Reformerad företagsbeskattning D. 2,betänkande.

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Reformerad

företags

beskattning

DEL I Motiv och lagf07slag

Statens offentliga utredningar WW 1989:34

E5

Finansdepartementet

Reformerad

företagsbeskattning

Del 1 Motiv och

lagförslag

Betänkande av utredningen om

refonnerad företagsbeskattning

Stockholm 1989

Allmänna Förlaget har utgivit en bibliografi över SOU och Ds som omfattar åren 1981-1987. Den kan köpas från förlagets Kundtjänst, 106 47 STOCKHOLM. Best. nr. 38-l2078-X.

Beställare som är berättigade till remissexemplar eller friexemplar kan beställa sådana under adress: Regeringskansliets förvaltningskontor SOU-förrådet 103 33 STOCKHOLM Tel: 08 763 23 20 Telefontid 8°-12°° externt och internt 08 763 10 05 l2°°— 16° endast internt

Produktion Allmänna Förlaget 1069 004 Omslag Hans Bergman Roland Ingemarsson ISBN 91-38-10325-7 ISSN 0375-250X Svenskt Tryck Stockholm 1989 911206

Till statsrådet och chefen för

finansdepartementet

Genom beslut den 6 juni 1985 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en kommitté med högst sju ledamöter med uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen. Genom beslut den 9 januari och den 11 juni 1986 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla ytterligare respektive två ledamöter för en utredningsuppdraget. En förteckning över kommitténs ledamöter, sakkunniga och experter samt dess sekretariat bifogas. Kommittén har antagit namnet utredningen om reformerad företagsbeskattning URF. Som underlag för våra överväganden har låtit utföra ett antal undersökningar som presenteras som bilagor i särskild volym. För dessa svarar respektive författare. För bilagorna förutom bilaga A i huvudvolymen - svarar sekretariatet. Reservationer har avgivits av ledamöterna Bahr, Kenneryd, von Lundgren och Rexed. Särskilda yttranden har vidare avgivits av ledamöterna Bahr, von Bargholtz, Edin och Nicolin, av sakkunnige Herrlin samt av experterna Alderin, Lodin, Mattsson och Stenman. Utredningsarbetet är härmed slutfört. Stockholm den 14 juni 1989

Erik Åsbrink

Stig von Bahr Percy Bargholtz Per-Olof Edin

Lars Hedfors Rolf Kenneryd Bo Lundgren

Curt Nicolin Knut Raxed Bengt Silfverstrand

Jan Klippmark Anders Kristoffersson

Ingrid Melbi Eva Schön-Engqvist

4 Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Ledamöter, sakkunniga, experter och sekretariat

Ledamot, tillika ordförande fr.o.m. t.o.m. Statssekreteraren Erik Åsbrink 1985-12-19 Ledamöter Utredningssekreteraren

Utredningssekreteraren Karsten Lundequist 1986-01-10 1987-09-30 Riksdagsledamoten Bo Lundgren 1985-12-19 JK Tekn. dr Curt Nicolin 1985-12-19 Utredningssekreteraren Knut Rexed 1987-10-01 Riksdagsledamoten Bengt Silfverstrand 1988- 10-25

Sakkunniga Skattedirektören Klas Herrlin 1985-12-19 Departementssekreteraren Anders Kristoffersson 1986-06-11 1986-09-30 Regeringsrådet Leif Lindstam 1986-06-11 1988-12-31 Departementsrådct Leif Pagrotsky 1985-12-19 1986-06-10 Departementsrådet Gustaf Sandström 1985-12-19

Experter

Departementssekreteraren

Departementsrådet Svante Holgersson 1985-12-19 Skattechefen Bodil Hulgaard 1989-03-01

‘ Förordnad t.0.m. den dag då betänkandet lämnas.

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet 5 forts. experter fr.0.m. t.0.m. Kammarrättssassessorn

Departementssekreteraren

Departementsrâdet

Departementssekreterarcn Rolf Tyllström 1988-11-01 Departementssekreteraren Ann-Marie Wallin 1988-02-26 1988-10-31

Sekreterare Regeringsrättssekreteraren .lan Klippmark 1988-11-14 Departementssekreteraren Anders Kristoffersson 1986-10-01 Kammarrättsassessorn Ingrid Melbi 1986-08-01 Kammarrättsassessorn Eva Schön-Engqvist 1986-04-01

’ Förordnad t.o.m den dag betänkandet lämnas.

Innehåü

Förkortningar

Sammanfattning

Summary

Författningsförslag

Inledning

Erfarenheter av dagens system och några mål

för den framtida företagsbeskattningen

Inledning Utnyttjandet av reserveringsmöjligheter en empirisk bakgrund till inlâsningsfrågan Inlåsning av kapital ett dynamiskt effektivitetsproblem - Övriga neutralitetsbrister i dagens system Erfarenheter av investeringsstyrning 2.5.1 Inledning 2.5.2 Allmänt om investeringsstyrning 2.5.3 Erfarenheter av investeringsfondssystemet Neutral beskattning av arbets- och kapitalinkomster

Internationella frågor

Inledning Konkurrenskraft skatteområdet Ländergenomgång Utvecklingen inom EG

Alternativa skattemodeller Inledning Bruttoskatter och produktionsfaktorskatter Cash-tlowskatter 4.3.1 Inledning 4.3.2 CF-typer 4.3.3 Egenskaper hos CF-skatter

8 Innehåll

4.3.4 CF-argumentet 194 4.3.4.1 Inledning 194 4.3.4.2 Utdelade vinster 195 4.3.4.3 Kvarhållna vinster 195 4.3.4.4 Värdering av CF-argumentet 196 4.3.5 Vissa övriga synpunkter 196 4.3.6 Sammanfattning 197 4.4 Real företagsbeskattning 197 4.4.1 Inledning 197 4.4.2 Innebörden av real företagsbeskattning 198 4.4.3 Förhållandet till beskattningen av hushåll 203 4.4.4 Internationell dubbelbeskattning 203 4.4.5 En preliminär värdering 206

Ett nytt bolagsskattesystem 207

5.1 Inledning 207 5.2 Allmänna utgångspunkter 207 5.2.1 Problem i dagens beskattning 207 5.2.2 Begränsade möjligheter till investeringsstyrning 208 5.2.3 Tendenser i omvärlden 209 5.2.4 Val av skattemodell 209 5.2.5 Reserveringsmöjligheter i ett basbreddat nominellt system 211 5.2.6 Likformig beskattning av olika slag av inkomster 211 5.2.7 Val av skattesats och behov av lättnader i dubbelbeskattningen 212 5.2.8 Neutralitet mellan olika branscher 215 5.2.9 Grunderna för inkomstberäkningen 215 5.3 En ny generell reserveringsmöjlighet 216 5.3.1 Inledning 216 5.3.2 Motiv för reserveringsmöjligheter 216 5.3.3 Underlagen för K-SURV och L-SURV m.m. 218 5.3.4 Kopplingen mellan K-SURV och L-SURV 219 5.3.5 Dimensioneringen av K-SURV och L-SURV 220 5.3.6 Extra reserveringsmöjlighet för små företag 225 5.4 Värdering av lager 227 5.4.1 Nuvarande regler 227 5.4.2 Lagervärdering i ett basbreddat system 227 5.4.3 Den närmare utformningen av värderingsreglerna 229 5.5 Avskrivningsregler 231 5.5.1 Inledning 231 5.5.2 De reguljära avskrivningsreglerna 231 5.5.2.1 Nuvarande regler 231 5.5.2.2 överväganden 233 5.5.3 Nuvärdeavskrivning 236 5.5.3.1 Allmänt 236 5.5.3.2 Ekonomisk innebörd 237

m]

Innehåll 9

5.5.3.3 överväganden 5.5.4 Periodiseringsfonder 5.5.4.1 Allmänt 5.5.4.2 överväganden Inkomstberäkning och forvärvskällor 5.6.1 Inledning 5.6.2 Nuvarande regler 5.6.3 överväganden Fondavsättningar 5.7.1 Inledning 5.7.2 Nuvarande regler 5.7.3 överväganden Förlustutjämning 5.8.1 Inledning 5.8.2 Nuvarande regler m.m. 5.8.2.1 Inledning 5.8.2.2 Spärregler Internationellt överväganden 5.8.4.1 Inledning 5.8.4.2 Förlustutjämning i förvärvskällan 5.8.4.3 Spärregler Koncernbeskattning m.m. 5.9.1 Inledning 5.9.2 Kedjebeskattningen 5.9.2.1 Nuvarande regler 5.9.2.2 överväganden 5.9.3 Koncernbidrag 5.9.3.1 Nuvarande regler 5.9.3.2 överväganden Förvaltningsföretag 5.9.4.1 Nuvarande regler 5.9.4.2 överväganden överlåtelser egendom inom koncerner av m.m. 5.9.5.1 Nuvarande regler

5.9.5.2 överväganden

Särskilda branscher 5.10.1 Inledning 5.10.2 Investmentföretag och aktiefonder 5.10.2.1 Inledning 5.10.2.2 Nuvarande regler m.m. för investmentföretag 5.10.2.3 Nuvarande regler m.m. för aktiefonder 5.10.2.4 Utgångspunkter för beskattningen av mellanhandsägare 5.l0.2.5 överväganden 5.10.3 Banker, fondkommissionsbolag och fmansbolag 5.10.3.1 Inledning

Innehåll

5.10.3.2 Nuvarande regler m.m. 5.10.3.3 Särskilda villkor 284 5.10.3.4 överväganden 285 5.10.4 Skadeförsäkringsbolag 289 5.10.4.1 Inledning 289 5.10.4.2 Nuvarande regler m.m. 290 5.10.4.3 Särskilda villkor 292 5.10.4.4 överväganden 293 5.10.5 Byggnadsföretag m.m. 294 5.10.5.1 Inledning 294 5.10.5.2 Nuvarande regler 294 5.10.5.3 överväganden 295 5.11 Särskilda foretagsformer 295 5.11.1 Inledning 295 5.11.2 Nuvarande regler 295 5.11.3 överväganden 296 5.12 Ekonomiska effekter 298 5.12.1 Inledning 298 5.12.2 Effekter investeringsincitament 298 5.12.3 Förslagets struktureffekter 30 1 5.12.3.1 Inledning 30 1 5.12.3.2 Simuleringarnas innebörd m.m. 30 1 5.12.3.3 Resultat 303

Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag 309

6.1 Inledning 309 6.2 Allmänna utgångspunkter 309 6.3 Enskild näringsverksamhet 313 6.3.1 Inledning 313 6.3.2 Reserveringsmöjligheter m.m. 314 6.3.3 Räntebalansproblemet 317 6.3.4 Indelning i förvärvskällor och undcrskottsavdrag 319 6.3.5 Beskattningsâr 320 6.3.6 Reavinstbeskattning av näringsfastigheter 321 6.3.7 Socialavgiftssystemet 321 6.3.8 Särskild redovisningsmetod 322 6.3.8.1 Inledning 322 6.3.8.2 FSK:s förslag 322 6.3.8.3 Andra modeller 323 6.3.8.4 överväganden 324 6.4 Handelsbolag 326 6.4.1 Inledning 326 6.4.2 Val av skattemodell 327 6.4.3 Handelsbolag som skattesubjekt 329 6.4.3.1 Allmänt 329 6.4.3.2 Bolagsmans beskattning 330

Innehåll 11

6.4.3.3 Handelsbolaget och socialavgifter 6.4.3.4 Underskott 6.4.3.5 Upplösning av handelsbolag 6.4.3.6 Avyttring av andel i handelsbolag En ny definition av handelsbolaget 6.4.4.1 Inledning 6.4.4.2 Nuvarande regler 6.4.4.3 Registreringen konstituerar handelsbolaget 6.4.4.4 Övergångsbestämmelser 6.4.5 Enmanshandelsbolag

Övergången till det nya systemet

Inledning Några mål för Övergången Val av skattesats för avskattning Regler för avskattning av lagerreserv och resultatutjämningsfond 7.4.1 Perioden 7.4.2 Metod för avskattning 7.4.3 Reglernas närmare utformning 7.4.4 Regler för banker m.fl. 7.4.5 Effekter på skattebetalningar Spärregler mot skattebetingad lageruppbyggnad Awecklingen av investeringsfondssystemet Reavinstregler och ingångsvärden för fastigheter vid beräkning av SURV-underlag Annellavdragens aweckling Förlustavdrag m.m.

Statsfinansiella konsekvenser Inledning Icke-finansiella företag Företag utanför den icke-finansiella sektorn Sammanfattning

Specialmotivering

Kommunalskattelagen 1928:370 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt Lagen om återföring av obeskattade reserver Lagen om skatteutjämningsreserv Lagen om nuvärdeavdrag, m.m. Lagen om ersättningsfonder Bokföringslagen 1976:125 Jordbruksbokföringslagen 1979: 141 Lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag

Innehåll

9.10 Handelsregisterlagen 1974:157 396 9.11 Lagen 1983:1086 om vinstdelningsskatt 396 9.12 Lagen 1960:63 om förlustavdrag 396 9.13 Lagen 1967:94 om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning 397 9.14 Lagen 1982:336 om avdrag för utdelning icke börsnoterade aktier 397 9.15 Lagen 1966:172 om avdrag för avskrivning skeppskontrakt m.m. 397 9.16 Lagen 1979:609 om allmän investeringsfond 397 9.17 Lagen 1979:610 om allmän investeringsreserv 398 9.18 Lagen om upphävande av vissa fondförfattningar, 398 m.m. 9.19- Lagen 1954:40 om särskild fartygsfond, lagen 1967:96 9.21 om särskild nyanskaffningsfond och lagen 1967:752 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning fastighet 398 av 9.22 Lagen 1981:296 om eldsvådefonder 398 9.23- Lagen 1979:611 om upphovsmannakonto och lagen 1982:2 9.24 om uppfinnarkonto 399

Reservationer och särskilda yttranden 401

Bilagor

A Kommittédirektiv 425 B Skattebelastning, dispositioner m.m. hos icke-finansiella bolag 1979-1986 437 C Inkomster och reserveringar för egenföretagare 1984-1986 453

m.m. G Jämförande skatteberäkningar för enskild firma och aktiebolag 497 H Några principfrågor vid utformningen staketmodeller 507 av I Beräkning av K-SURV och skatt uppskovsbelopp samt av för âterföring 511 K Beskattning av handelsbolag i olika länder 515

Förkortningar

Aktiebolagslagen 1975:1385 Arbetsmarknadsstyrelsen Budgetdepartementet Bokföringslagen 1976: 125 Direktiv Departementsserie Lagen 1981:296 om eldsvådefonder Europeiska gemenskapen Lagen 1960:63 om förlustavdrag Fastighetsbildningslagen 1970:988 Finansdepartementet 1980 års företagskattekommitté Lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag Investeringsfonder Jordbruksbokföringslagen 1979:141 Justitiedepartementet Kommunalskattelagen 1928:370 Prop Proposition RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SCB Statistiska Centralbyrån SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottets betänkande SFS Svensk författningssamling SNI Svensk standard för näringsgrensindelning SOU Statens offentliga utredningar UppskL Lagen 1978:970 om uppskov med beskattning av realisationsvinst Utredningen om reformerad företagsbeskattning

Sammanfattning

Utredningen reformerad företagsbeskattning URF föreslår i sitt om betänkande genomgripande förändring av den svenska företagsbeskatten ningen med kraftigt sänkt skattesats och betydande breddningar av en skattebasen. Bakgrunden till reformförslaget är följande.

Bredare skattebas minskar inlåsning

för beskattning aktiebolag tillämpas en hög formell I dagens system av Kombinationen statlig inkomstskatt 52 % och i skattesats. av förekommande fall vinstdelningsskatt 20 % på en realt definierad skattebas då hänsyn tas till att de båda skatterna är avdragsgilla mot ger, varandra, total skattesats ca 57 %. Företagen har dock stora en möjligheter avsättningar till obeskattade reserver reducera den att genom beskattningsbara inkomsten. Den effektiva skattebelastningen skatten i — relation till resultatet före olika dispositioner har därigenom historiskt sett legat i intervallet 20-25 %. Kombinationen hög skattesats och smal skattebas skapar olika slag av problem. Empiriska uppgifter visar att företagen i allmänhet synes ha av överskott resultatreglerande åtgärder. Vid den koppling som i dag ett råder föreslås råda även i framtiden mellan företagens - och som redovisning och beskattning medför detta att skatten kvarhållna

vinstmedel kommer att understiga skatten utdelad vinst. Detta

förhållande har -i kombination med en lägre beskattning av reavinster än utdelningar i ägarledet bidragit till att låsa in kapital i historiskt sett av vinstrika företag. I perioder med krav omstruktureringar och omal-

lokeringar riskkapital skapar detta risker för samhällsekonomiska av effektivitetsförluster. Ett system med bredare skattebas minskar dessa

risker.

finansieringskostnader Utjämning av

skattesatsen och den smala skattebasen skapar också andra slag Den höga neutralitetsbrister. Den svenska aktiebolagsbeskattningen innebär att av avkastningen det kapitalet beskattas två gånger, dels i bolaget, egna dels hos ägarna. Däremot är kostnaderna för det främmande kapitalet

avdragsgilla. Detta väsentligt högre skattebelastning egenfinanger en

16 Sammanfattning

sierade investeringar än lånefinanserade, förstärks som av den höga formella skattesatsen och de inslag av accelererad avskrivning finns i som systemet. Därmed föreligger incitament till låg soliditet.

Systemet med investeringsfonder föreslås avskaffat

Det svenska företagsskattesystemet har historiskt sett försetts med många

uppgifter såväl i konjunkturpolitiken i regionalpolitiken. som Studier initierade av oss visar dock att möjligheterna påverka att investeringsbeteendet framstår som begränsade. Detta är delvis följd de omfaten av tande reserveringsmöjligheterna men beror också på att effekterna av vidtagna åtgärder först med avsevärd tidsfördröjning får åsyftade en de effekterna. Detta ställer stora alltför stora krav framförhållning - - i den ekonomiska politiken.

Det mest markerade uttrycket för statsmakternas ambitioner påverka att investeringsverksamheten utgörs med allmänna investeringsfonav systemet der som med varierande utformning funnits sedan 1938. Systemet har

inneburit att företagen under goda vinstår med avdragsrätt vid beskattning-

en har kunnat göra avsättningar till investeringsfond viss del mot att en av det avsatta beloppet deponerats konto i riksbanken. Denna

spärrkontoandel har höjts vid flera tillfällen och uppgår till 100 % nu av avsättningen. Med tillstånd från myndigheterna har fonderna kunnat användas, särskilt under lågkonjunkturår. Systemet är i ekonomiskt

avseende i princip likvärdigt med ett system med fria avskrivningar.

Erfarenheterna från tillämpningen varierar. För vissa perioder finns indikationer att en viss omfördelning investeringar av i tiden och i rummet har åstadkommits. För andra perioder där fondfrisläppen - storleksmässigt endast kunna finansiera del investeringarna en av är erfarenheterna mer nedslående.

Mot bakgrund av det allmänna önskemålet åstadkomma att väsentliga basbreddningar och därmed minska riskerna för inlåsning - och den begränsade möjligheten att uppnå precision i investeringsstyrningen föreslår

att investeringsfondssystemet awecklas.

Den internationella utvecklingen på skatteområdet är central betydelse av

Den svenska ekonomin är starkt internationaliserad. Samma avkastnings-

krav ställs företag verksamma i Sverige som företag i andra länder. Bolagsskattereglerna i olika länder driver in kilar mellan - som avkastningskraven de internationella kapitalmarknaderna och avkastningskravet

investeringar är av ökande betydelse för i vilket - land företag förlägger sin verksamhet. I en omvärld, där företagsskattesystemen förändras i riktning mot sänkta skattesatser och bredare skattebaser, är utrymmet begränsat för nationella awikelser. Enligt vår bedömning tillmäts också den formella l| skattesatsen eller snarare skillnader i skattesatserna — en större vikt än tidigare.

Sammanfattning 17

Cash-flowbeskattning avvisas

Utvecklingen i omvärlden har utgjort en viktig restriktion för vår utformning förslaget till nya skatteregler. Vi har prövat olika alternativa av skattemodeller, bl.a. cash-flowbcskattning, ett slag av utgiftsbeskattning en av företagen. Denna skatteform som uppfyller högt ställda krav neutralitet i beskattningen skulle emellertid skapa vissa problem i ett internationellt sammanhang sin annorlunda utformning i förhållande genom till de helt dominerande nettovinstskattesystemen. Andra problem skulle uppkomma i förhållande till en fortsatt inkomstbeskattning av företagens

ägare.

Real beskattning avvisas

Vi har också real nettovinstbeskattning. Även denna skatteform prövat en skulle förutom att den kan skapa tvivel statsmakternas ambitioner att bekämpa inflationen kunna föranleda problem i förhållande till omvärl- den. Detta gäller särskilt vid utformningen av olika dubbelbeskattningsav- .

I tal. Vi awisar real nettovinstbeskattning och föreslår också i samman-

en hanget att den reala principer uppbyggda vinstdelningsskatten avskaffas fr.o.m. inkomståret 1991.

l 30 % skattesats för aktiebolag inga lättnader i dubbelbeskattningen - Vi föreslår att skattesatsen för aktiebolag och andra juridiska personer sänks från dagens 52-57 % till 30 %. En sänkning till denna nivå är i linje med den internationella utvecklingen. Den sänker också det marginella skatteuttaget företagens vinster till den nivå som gäller för arbetsinkomstbeskattningen företagsnivå uttaget av socialavgifter. Därmed uppfylls interna krav likvärdighet i beskattningen av de olika produktionsfaktorerna i företagen. Vid den valda skattesatsnivån föreligger enligt vår bedömning inget behov av lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen. Med den sänkning skattesatsen utdelningsinkomster till 30 % som samtidigt av föreslås utredningen om reformerad inkomstbeskattning RINK sker av betydande sänkning skatteuttaget utdelade vinstmedel. Vi föreslår en av därför att dagens regler om avdrag för utdelningar nyemitterat kapital Annellavdraget avskaffas, liksom det 70-procentiga utdelningsavdraget.

En ny reserveringsmöjlighet

En nominell nettovinstbeskattning med avdragsrätt för nominella räntor och där skatteuttaget sker en bred bas är förenad med vissa problem. Även vid en sänkt skattesats kvarstår skillnader i kostnaderna för finansiering med eget och lånat kapital. Mot denna bakgrund och för att indirekt möjlighet till förlustutjämning bakåt föreslår att ge en l företagen ges rätt att göra avsättningar till en särskild skatteutjämningsre- A SURV, baserad företagens beskattade egna kapital, om maximalt serv

18 Sammanfattning

30 %. Basen för reserven utgörs i princip av olika tillgångars skattemässiga värden med avdrag för företagets skulder enligt utgående balansräkning. För företag med ett litet eget kapital särskilt företag i tjänstesektorn erbjuds en alternativ reserveringsmöjlighet om maximalt 10 % - av lönesumman. Som ett stöd för små och nystartade företag förstärkt ges en reserveringsmöjlighet i form av en extra avsättning 20 % lönesumav man upp till 25 basbelopp basbeloppet antas 1991 uppgå till ca 30 000 kr..

Lagemedskrivning slopas

Företag har i dag rätt att göra nedskrivning med 50 % av lagervärdet. För

att skapa utrymme för sänkningen av skattesatsen föreslås att denna rätt slopas. Värderingen av lager skall även i framtiden ske enligt FIFOprincipen först in först ut. Beskattningen av nominella prisvinster vid värdering enligt FIFO begränsas genom sänkningen skattesatsen. av Företagen ges rätt att schablonmässigt ta hänsyn till inkurans i lagret

genom en värdering till 95 % av lagrets totala anskaffningsvärde.

Förändrade avskrivningsregler nuvärdeavskrivning för inventarier -

De grundläggande avskrivningsreglerna för inventarier där enligt -— huvudregeln avskrivning med 30 % av saldovärdet medges bibehålls. - Som ett alternativ föreslås företagen rätt till ett direktavdrag s.k. nuvärdeavskrivning med 84 % av anskaffningsvärdet. Denna alternativa avskrivningsmetod verkar investeringsbefrämjande genom att förstärka företagens likviditet och genom positiva effekter risktagandet. För

företag som avser att göra nuvärdeavskrivning möjlighet till ges en avsättningar till s.k. periodiseringsfonder med maximalt halva ârsvinsten före skatt. Avdrag medges med tre gånger det belopp som insätts räntelöst konto hos riksgäldskontoret. Under investeringsåret kan företaget kvitta bort den upplösta periodiseringsfonden mot nuvärdeavskrivning. Även for byggnader bibehålls de grundläggande avskrivningsreglerna. Dock avskaffas rätten till s.k. primäravdrag, möjliggör för företagen som att under de första fem åren göra extra avskrivningar om två procent per år.

Full nominell beskattning realisationsvinster av

sänkningen av skattesatsen till 30 % medger likformig beskattning en av olika slag av inkomster i aktiebolagen. Till skillnad från i dag där beskattningen av realisationsvinster aktier och fastigheter bygger en schablonmetod aktier och indexuppräkning fastigheter föreslås full beskattning av den nominella vinsten vid försäljning. Den sänkta en skattesatsen innebär också att olika slag fonderingsmöjligheter av vars syfte har varit att reducera likviditetspåfrestningen vid byte av tillgångar kan avskaffas.

Sammanfattning 19

Förlustutjämning framåt utan tidsbegränsning

Enligt dagens Skatteregler aktiebolagen rätt till 10 års förlustutjämning ges carry-forward. Vi föreslår att tidsbegränsningen slopas och att underskott fastställs löpande. Behovet förlustutjämning carry-back har bedömts av begränsat, bl.a. mot bakgrund av den föreslagna allmänna reservevara ringsmöjligheten.

Koncernbeskattning vissa sår-regler tas bort - Vissa mindre justeringar görs i reglerna om kedjebeskattning och l koncernbidrag.

Skattefrihet för reavinster hos investmentföretag och aktiefonder i Enligt dagens Skatteregler beskattas reavinster hos investmentföretag och aktiefonder för de i begränsad omfattning. Denna beskattning senare försvårar omstruktureringar aktieportföljen föreslås avskaffad. som av — I övrigt innebär de föreslagna, för investmentföretag och aktiefonder skattereglerna att mottagen utdelning är skattepliktig och gemensamma, lämnad utdelning avdragsgill. För att uppnå balans mellan direkt aktieägande hos framför allt hushållen och indirekt ägande föreslår vi - att vid beskattningen påförs en schablonintäkt om 1,5 % av aktiernas marknadsvärde.

Skärpt beskattning av banker och andra finansiella företag

Banker m.fl. har historiskt sett haft en låg skattebelastning genom stora möjligheter att göra avsättningar till obeskattade reserver, knutna till innehavet lånefordringar, obligationer, valutor m.m. Dessa reserav veringsmöjligheter föreslås slopade; dock ges dessa företag en rätt att schablonmässigt fordringar allmänheten till 99 % av summa ta upp anskaffningsvärden och de får i likhet med övriga företag rätt att avsätta skatteutjämningsreserven. De förändrade skattereglerna ger en till den nya höjd skattebelastning. I kombination med de nya kapitaltäckningsregler kommer att föreslås i annat sammanhang kommer dock de nya som skattereglerna inte att begränsa möjligheterna att bygga upp en tillräcklig kapitalbas. För skadeförsäkringsbolag begränsas reserveringsmöjligheterna liknande sätt som för banker.

Förstärkta incitament till egenfinansiering av investeringar

De föreslagna skattereglerna medför en utjämning av skattebelastningen för och låneñnansierade investeringar. Reformen är särskilt egenbetydelsefull för företag som i sin investeringskalkylering arbetar med den

20 Sammanfattning

fulla skattesatsen. Avkastningskraven vid egenñnansiering sjunker i proportion till den sänkta skattesatsen. En utgångspunkt för reformpaketet har varit skattebelastningen att icke-finansiella företag skall ligga ungefär den nivå gäller i dag. Vid som särskilda simuleringar har framkommit att begränsningen av reserveringsmöjligheter kommer att utjämna skattebelastningen mellan företagen. För utlandsägda företag som i mindre utsträckning än andra företag uttnyttjat dagens reserveringsmöjligheter kommer skattebelastningen att sjunka. -

Beskattningen av egenföretagare

Vid dagens Skatteregler har egenföretagare ungefär samma reserveringsmöjligheter som aktiebolagen. Liksom för aktiebolagen föreslås dessa reserveringsmöjligheter slopade. Till viss del kompenseras detta av de sänkningar av den personliga inkomstskatten föreslås som av RINK. I övrigt föreslås följande Skatteregler. För egenföretagare, där ingen separation görs mellan näringsverksamheten och privatekonomin, begränsas reserveringsmöjligheterna till 8

basbelopp ca 240 000 kr.. Begränsningen motiveras utifrån

krav skattemässig neutralitet mellan egenföretagare och löntagare. Inom ramen för denna begränsning ges egenföretagaren rätt att göra avsättningar till skatteutjämningsreserv ungefär sätt aktiebolag, samma som med 30 % det egna kapitalet och samtidigt med 20 % lönesumman - - av upp till 25 basbelopp. För egenföretagare med större behov reserveringsmöjligheter av diskuterar vi två alternativa vägar, utan krav bildande som av aktiebolag skulle ge egenföretagaren tillgång till reserveringsmöjligheter samma som de som föreslås för aktiebolagen. Gemensamt för de båda alternativen är handelsbolaget att görs till skattesubjekt vilket också föreslår med i princip - - samma Skatteregler som för aktiebolagen. Vad gäller de två alternativens utformning i övrigt lämnar inga detaljerade förslag. I det första alternativet förutsätts en möjlighet skapas för en enskild person att bilda handelsbolag. Detta alternativ förutsätter vissa civilrättsliga förändringar och jordbrukare fullt - om ut skall kunna utnyttja denna bolagsform en översyn jordförvärvslagstiftningen. — av I det andra alternativet en särskild redovisningsmetod förutsätts - egenföretagaren utan några civilrättsliga förändringar tillgång till aktiebolagets reserveringsmöjligheter. Villkoret är dock näringsverksamatt heten redovisningsmässi och skattemässigt från privatekonomin. separeras Vi förutsätter att detta alternativ utreds vidare så att slutlig ställning kan tas till detaljer under 1990.

Övergângsfrâgor

Det nya skattesystemet föreslås i sin helhet införas den 1 januari 1991. Vid övergången till det nya systemet aktualiseras rad övergångsfrågor. en Dessa gäller i första hand gäller awecklingen av de gamla de reserverna -

Sammanfattning

öppna reserverna exkl. investeringsfonder uppgår för de icke-finansiella aktiebolagen till 100 miljarder kr. Vi föreslår att de återförda reserverna ca med hänsyn tagen till möjligheten att göra avsättningar till SURV - beskattas med den lägre skattesatsen. Det första året fastställs ett nya, återföras till beskattning i normalfallet 5 år med belopp, som skall en viss fastställd tidsfördelning. De företag så önskar kan dock återföra som snabbare, varvid rabatt utgår. För banker och andra reserverna en finansiella företag med i normalfallet ett litet eget kapital i förhållande till återförda kommer att lyda under kapitaltäckningsregler reserver - som skall återföringen ske högst 3 år med en större rabatt. l Det faktum att de gamla reserverna skall skattas av med den lägre i i skattesatsen skulle i frånvaro av olika spärregler skapa ett betydande i för skatteanpassning inför övergången till det nya systemet. Vi i utrymme föreslår därför spärregler för uppbyggnaden av lagerreserver. Dessutom i i föreslår att avsättningar till investeringsfonder får göras för ini komståret 1990.

Budgeteflekter

De nya skattereglerna i kombination med den slopade vinstdelningsskatten kommer enligt våra visserligen osäkra bedömningar att ge ungefär - skatteuttag för icke-finansiella aktiebolag som i dag. För samma gruppen de finansiella företagen skärps skattebelastningen. Den löpande beskattningen kommer vid de nya reglerna att ge en budgetförstärkning ca 1

en miljard kr. Till detta kommer effekten av de upplösta och avskattade

gamla reserverna, som kan förväntas ge en ytterligare budgetförstärkning ca 1,8 miljarder kr. Totalt sett ger detta en höjning av det totala skatteuttaget med ca 10 % i dag uppgår juridiska personers skattebetal-

ningar till ca 25 miljarder kr..

Summary

In its the committee business tax reform URF proposes far report, on reaching changes Swedish business taxation, including a substantially reduced and significant broadening of the tax base. The backtax rate ground to the reform proposal as follows.

Broader tax base reduces locking-in effects

In the corporate tax system high statutory tax rate applied. current a The state income tax S2 percent and the profit sharing tax 20 percent, applied real income tax base. Taking into account that the two taxes on a mutually deductible, this gives overall statutory tax rate of are an approximately 57 %. On the other hand, corporations have a wide range of opportunities reduce their taxable income through allocations to to Therefore, the actual burden tax in relation to untaxed reserves. tax — income before various allocations has been between 20 and 25 percent. — The combination of a high tax rate and extensive tax allowances creates variety of problems. Empirical data indicate that, in general, corporations a to have surplus of tax allowances. Considering the current appear a relationship between corporate accounting and corporate taxation — proposed to remain in effect in the future as well this means that the tax — retained earnings will be less than the tax on distributed profits. This on situation, combined with lower taxation on capital gains than dividends a distributed shareholders, has contributed to locking capital in to historically profitable corporations. During periods demanding restructuring reallocation of risk capital, this creates the risk of diminishing the and efficiency of the A tax system that employs a broader tax base economy. decreases such risks.

Reducing distorsions

In addition, the high rate and tax base create other types of tax narrow neutrality deficiencies. Swedish corporate taxation entails double taxation of income: first for the and again for the owners. In corporate company the cost of debt finance tax deductible. This places a tax burden contrast, equity-financed investments that much heavier than on loan-financed on investments, a situation reinforced the high statutory tax rate and the

24 Summary

elements of accelerated depreciation that are part of the Swedish tax system. Accordingly, there an incentive for having high debt-equity a ratio.

Discontinuation of the investment funds system proposed

Historically, the Swedish corporate has fulfilled tax system a variety of purposes as a part of national and regional economic policy. Studies commissioned by the committee to indicate, seem however, that the possibilities to affect corporate investment behavior must be considered limited. This attributable to the existence of unused allowances tax and to the fact that there a considerable time delay before firms adjust their behaviour to tax measures. The clearest expression of the governments ambition to influence investment activities in Sweden the investment funds IF-system system which, in a variety of forms, dates back 1938. The to system allows corporations, during years of high profits, make to tax deductible allocations to investment funds. With permission from the appropriate authorities, has been possible to utilize these funds, especially during periods of economic recession. From an economic point of view, the system in principle the equivalent of system of free depreciation. a The experience gained in the use of the IF-system varies. There indications are that a certain redistribution of investments in time and scope, during certain periods, was accomplished. For other periods, when the funds released sufficed to finance only portion of the investments, a the results were less encouraging. Considering the common goal of achieving a substantial broadening of the tax base, which would diminish the risks of locking-in effects, and the limited likelihood of succeeding with precision control of investments, we recommend discontinuation of the investment funds system.

International developments in taxation of primary importance

The Swedish economy has strongly international a character. Profitability requirements for companies active Sweden are the same as those for companies other countries. The corporate tax rules in various countries, which tend to widen the gap between after-tax profitability requirements determined internatioon nal capital markets and pre-tax profitability requirements investments, on are an increasingly important factor when a company decides in what country will establish operations. In international an environment favoring a change of corporate tax systems toward lower tax rates and broader tax bases, there little for divergence room individual countries. We also believe that the statutory tax rate, or rather, the differences in the various tax rates, given now greater importance.

Cash-flow tax rejected International conditions imposes significant restrictions on the formulation of proposal for new tax rules. We have considered a variety of our alternative tax models, such as taxing of the cash flow, among others. While this form of taxation certainly meets high demands for neutrality of taxation, would nevertheless create certain problems internationally, due to its divergent structure in relation to the internationally totally dominant net income tax systems. Additional problems would arise in combining cash flow taxation of firms with a continued income tax levied on the owners shareholders of companies.

Real taxation rejected We also considered real net-profit taxation. In addition to raising doubts concerning the government’s determination to fight inflation, this form of taxation might cause problems in an international context. Such problems would most likely arise when formulating double-taxation agreements. Accordingly, reject real net-profit taxation. We further recommend we abandoning the profit-sharing tax, which built on real tax principles, starting with fiscal year 1991.

30-percent tax rate for corporations no mitigation double taxation — We recommend that the tax rate for corporations and other legal persons be lowered from the current 52-57 percent, to 30 percent. A reduction to this level would be in line with international tax trends. This would also reduce the marginal tax on corporate profits to the level currently applicable to labour income in the form of payroll taxation. This would meet internal requirements for equality of taxation for a company’s various production factors. Given the proposed low statutory tax rate of 30 percent, there will be no need for mitigation of current double taxation. The reduction of the tax rate for dividend income to 30 percent recommended by the committee on income-tax reform RINK, will result in a substantial lowering of the tax distributed profits the shareholder level. Accordingly, we recommend on on that the current rules for partial deductions for dividends on newly issued shares the Annell deduction be abolished.

New reserve option Taxation of nominal corporate profits, with entitlement to deductions for nominal interest and in which the tax levied on a broad base, would give rise to certain problems. Even a lower tax rate would not eliminate differences in financing costs between equity capital and borrowed capital. With this in mind, and in order to allow indirectly loss carry-back, we recommend that corporations be granted the right to allocate funds to a special tax equalization SURV, to be based on the corporations’ reserve

26 Summary

equity capital, to a maximum of 30 percent. The will, in principle, reserve be based on the tax accounting values of various assets, less deductions for corporate liabilities in accordance with closing balance sheets. Companies with a small equity capital, especially companies in the service sector, will be offered a reserve option to maximum of 10 a percent of their payroll. Additional support of small and newly started companies will be provided through a reserve option allowing allocation of 20 an extra percent of the payroll to a maximum of 25 base-amounts, with the base-amount to amount to approximately SEK 30,000 by 1991.

Inventory write-downs abolished

Today, corporations have the right to deduct to 50 of the up percent inventory value. We recommend rescinding this right to make possible a lowering of the tax rate. Valuation of inventories will continue in accordance with the FIFO principle. Taxation of nominal price gains will be limited by the reduction of the tax rate. Companies will have the right to a standard deduction for obsolescence through valuation 95 a at percent of the inventory’s total acquisition value, or historical cost.

Change in depreciation rules first-year-recovery depreciation of equipment — The basic depreciation rules for equipment, allowing depreciation of up to 30 percent of the remaining balance value in accordance with the main rule, will continue to apply. As an alternative, recommend granting we corporations the right to a direct deduction, the so-called first-year-recovery, of up to 84 percent of the acquisition value of equipment. This alternative depreciation method promotes investments strengthening corporate liquidity and exerting a favorable influence risk-taking. on Corporations intending to the first-year-recovery option, use will be permitted to make allocations to so-called periodization funds PF, where the annual allocations are limited to a maximum of 50 of percent pre-tax profits. Such allocations are not to exceed three times the amount deposited in interest-free accounts with the National Swedish Debt Office. When investments are undertaken, assets be written off against the may PF. The basic rules for depreciation of buildings will continue to apply. However, the right to so-called primary deductions, which allows corporations extra depreciation of two percent annually during the first five years, will be revoked.

Full nominal taxation of capital gains

A reduction of the tax rate to 30 percent will allow uniform taxation of various types of income in incorporated companies. The current practice of taxing capital gains from stock and property through a mix of nominal and real principles replaced by full taxation of the nominal gain at the time of sale. The reduced tax rate also means that various reserve

Summary 27

allocation possibilities whose purpose was to mitigate effects on corporate — liquidity during the process of exchanging assets can be abolished. —

Loss carry-forward without time limit Current tax rules allow companies a 10-year loss carry-forward. We recommend dropping this time limit in favor of determining losses on a continuous basis. The need for loss carry-back equalization considered limited, partly due to the proposed tax equalization reserve.

Group taxation certain special regulations eliminated — Certain minor adjustments in the regulations governing chain taxation and group contributions are proposed.

companies and mutual funds Tax exemptions on capital gains for investment Current Swedish tax rules impose taxes on capital gains of investment companies and, to a limited degree, mutual funds. proposed that this taxation which complicates realignments of the share portfolio should — — be abolished. In other respects, the proposed tax rules, common for investment companies and mutual funds, are that dividends received are taxable and dividends paid are deductible. To achieve a balance between direct share ownership primarily by households and indirect ownership, — — we propose that investment companies and mutual funds be taxed on an imputed income of 1.5 percent on the market value of the shares.

Higher taxation of banks and other financial institutions

Historically, banks and similar financial institutions have had a low tax burden as a result of the large possibilities to make allocations to untaxed reserves, linked to holdings of loan receivables, bonds, currencies and other items. proposed that these reserve possibilities be eliminated, except for a right to a deduction on loan receivables through a valuation at 99 percent of the acquisition value, and that financial institutions, the same as other companies, be entitled to allocations to the new tax equilization reserve. This results in an increased tax burden. However, combined with the new capital coverage rules that will be proposed in another context, the new tax rules will not limit the possibilities to build an adequate capital base. The reserve possibilities for general non-life insurance companies are to be limited in the same manner as for banks.

Strengthened incentive for equity-financing of investments The proposed tax rules result in an equalization of the tax burden on equity- and loan-financed investments, particularly for those companies that take the statutory tax rate into account in their investment calculations.

28 Summary SOU 1989234

The rate of return requirement equity-financing then declines on proportion to the reduced tax rate. A basic assumption for the reform package has been that the tax burden on non-financial companies shall be at about the level today. same as Special simulations further indicates that limiting of the reserve possibilities will equalize the tax burden between companies. For foreign-owned companies which use currently available possibilities lesser — reserve to a extent than other companies the tax burden will decrease. —

Taxation of unincorporated businesses

The current tax rules provide unincorporated an business nearly the same reserve possibilities as an incorporated company. In the same manner as for corporations, proposed that these reserve possibilities be dissolved. Tb a certain extent, this measure offset by the reductions in personal income tax proposed by RINK. In other the following respects, tax rules are proposed. For unincorporated businesses, where no accounting separation made between commercial operations and private economy, reserve possibilities are limited to 8 base amounts app. SEK 240,000. The limitation justified based on the demand for equality of taxation between an unincorporated business and Within the framework a wage earner. of this limitation, the business entitled to make allocations equalization to a tax reserve in approximately the same incorporated manner as an company, 30 percent of equity capital and at the same time 20 percent of the payroll — —amount up to 25 base amounts. We discusses two alternative approaches for unincorporated businesses with a great need for the possibilities which, without reserve requiring the formation of a corporation, would give the business access to the same reserve possibilities as those proposed for companies. A common element in both alternatives that partnership hana delsbolag would be subject to taxation which also with, in — we propose — principle, the same rules as for incorporated companies. We are not providing detailed proposals for the alternatives. two The first alternative presupposes the possibility of one-man partnership a enmanshandelsbolag. This alternative conditional certain changes on civil law and, the possibility shall be provided for farmers form such to a company, on a review of land purchase legislation. The second alternative, involving special accounting method, a conditional on unincorporated businesses being provided access to the reserve possibilities available to a corporation, without any changes in civil law. However, one condition that commercial activity separated, for accounting and tax purposes, from the individual’s private We economy. assume that this alternative will be studied further, that final position so a can be presented in detail during 1990.

Summary 29

Transition issues The tax system proposed to be fully introduced at January lst, 1991. new During transition to the new system a number of issues arise, which are related mainly to the large now existing reserves the free reserves, — excluding investment reserves, amount to approximately SEK 100 billion for non-financial incorporated companies. We propose that these reserves will be recovered for taxation at the new, lower tax rate, taking into account the possibility to transfer a part of the old reserves to the new reserve, normally for 5 years, with a certain fixed time distribution. However, those companies that desire can recover the reserves at a faster whereby discount would be provided. For banks and other financial pace, a institutions with normally a small equity capital in relation to recovered — that will be governed by the capital coverage rules, the reserves reserves — i shall be recovered in 3 years with a larger discount. i The fact that the prior reserves shall be taxed at the lower tax rate would, in the absence of various restrictions, create substantial scope for tax planning measures prior to the transition to the new system. Accordingwe propose restrictions on increases in inventory reserves. In addition, we propose that allocations to investment funds not be permitted for fiscal year 1990.

Budget effects The new tax rules, combined with eliminating the profit-sharing tax, will in our admittedly uncertain estimation yield approximately the same tax — — revenues for the sector of non-financial corporations as today. The tax burden on financial companies heavier. Under the new rules, annual revenue will rise by about SEK 1 billion. In addition, the effect of the recovered existing reserves expected to provide about SEK 1.8 now billion in revenue. In total, this represents an increase in the total tax levy of about 10 percent today, tax payments from legal entities amounts to approximately SEK 25 billion.

Författningsförslag

1 Förslag till

Lag ändring i kommunalskattelagen 1928:370

om

i fråga kommunalskattelagen 1928:3701

Härigenom föreskrivs om dels att 28-30 §§, 38 § 2 mom., 39 § 2 mom., 41 d 46 § 1 mom., anvisningarna till 3 punkt 2 anvisningarna till 19 punkterna 2-10 av och 12-16 anvisningarna till 21 punkterna 8-10 av anvisningarna till av 24 punkterna 1-5 och 7-10 anvisningarna till 25 punkterna 1-5 av anvisningarna till 27 punkterna 1-3, 6 och 9-11 av anvisningarna av till 28 punkterna 1-12 och 15-21 av anvisningarna till 29 punkt 4 av anvisningarna till 38 § samt punkterna 1-3 a av anvisningarna till 41 § skall

upphöra att gälla, dels 3 21-27 §§, 53 § 2 punkt 1 av anvisningarna till 21 att mom., 1-9 och 11 anvisningarna till 22 punkterna 4 och 5 av punkterna av anvisningarna till 24 § samt punkt 10 av anvisningarna till 53 § skall ha

följande lydelse, dels det i anvisningarna till 22 § skall införas fyra nya punkter, 10 att 12-14, i anvisningarna till 23 § trettio nya punkter, 1-30, och i och anvisningarna till 24 § en ny punkt,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3§2

Med taxeringsår förstås i Med taxeringsår förstås i 2 denna lag det kalenderår, under denna lag det kalenderår, under å taxering i första instans verk- vilket taxering i första instans sker, vilket ställes, och med beskatt- och med beskattningsår det s i å det kalenderår, kalenderår, som närmast föregått l n n g i s r som föregått taxeringsåret, eller, taxeringsåret. När räkenskapsår i närmast där räkenskapsår icke sammanfaller samband med att näringsverksamhet med kalenderår brutet räkenskaps- påbörjats eller avslutats skiljer sig i år, det räkenskapsår, gått till från kalenderår, utgörs dock bei som ända före den 1 skattningsâret det räkenskapsår t närmast mars un- av der taxeringsäret. som slutat närmast före taxeringsåret.

21 Med näringsverksamhet förstås i denna lag yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet som inte är att n hänföra till tjänst. Till näringsverksamhet räknas också i annat fall innehav och avyttring av närings astighet och bostadsrätt som inte utgör privatbostad.

...

32 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

22 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vad som av näringsverksamheten kommit näringsidkaren till godo m.m. pd sätt framgår av anvisningarna.

23§5 Från intäkterna ien näringsverksamhet fdr avdrag göras för kostnader i verksamheten pd sätt framgår av anvisningama.

24 Inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt framgår av anvisningarna.

25§7 30 § Vad som återstår av intäkt Vad återstår intäkterna av som av rörelse, sedan avdrag enligt 29 § av en förvärvskälla sedan avdrag gjorts och hänsyn tagits till in- och gjorts enligt 23 hänsyn tagits till

utgående balans nettointäkzen in- och utgående

balans enligt 24 § utgör inkomst av rörelse. Beträffan- och avdrag gjorts enligt 26 § utgör de makar gäller särskilda be- inkomsten förvärvskällan. av Bestämmelser i anvisningarna till 52 träffande makar finns särskilda jfr 23 § och 26 § bestämmelser i anvisningarna till 52

26 Uppkommer underskott vid beräkningen av inkomst förav en värvskälla medges avdrag för underskottet från intäkterna i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Beträffande underskott vid förvärvskällans upphörande gäller vad som sägs i 3 § 13 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

27§ Summan av inkomsterna av olika förvärvskällor inom inkornstslaget näringsverksamhet utgör inkomst av näringsverksamhet. Vid summeringen beaktas inte förvärvskälla som visar underskott.

F örfattningsförslag 33

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

53§ 2 mom9. Inkomst hos vanliga 2 Inkomst hos enkla bom 0 m. handelsbolag, kommanditbolag, lag, rederier och juridiska personer, enkla bolag, rederier och juridiska som enligt författning eller därpersoner, som enligt författning med jämförligt sätt bildats för att eller på därmed jämförligt sätt förvalta annan samfällighet än bildats för att förvalta annan sam- sådan som har taxerats såsom särfällighet än sådan som har taxerats skild taxeringsenhet och avser såsom särskild taxeringsenhet och marksamfällighet eller regleringsavser marksamfällighet eller regle- samfällighet, hänförs till de särskilringssamfällighet, hänförs till de da delägarnas inkomst med belopp, särskilda delägarnas inkomst med som för en var motsvarar hans belopp, som för en var motsvarar andel av bolagets, rederiets eller hans andel av bolagets, rederiets samfällighetens inkomst. eller samfällighetens inkomst. Delagare i s.k. gruvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet. Anvisningar till 21 § 28 § andra stycket Ersättning i form av royalty eller 1.10 Näringsverksamhet anses periodiskt utgående avgift för ut- föreligga om en skattskyldig erhåller nyttjande av materiella eller im- ersättning i form av royalty eller materiella tillgångar är att anse periodiskt utgående avgift för utsåsom intäkt av rörelse, såvitt inte nyttjande av materiella eller imroyaltyn eller avgiften är av beskaf- materiella tillgångar, såvida inte fenhet att böra hänföras till intäkt royaltyn eller avgiften är av beskafav fastighet eller av tjänst. fenhet att böra hänföras till intäkt av tjänst. anv. till 27 § 5 Rörelse föreligga om del- Näringsverksamhet anses också anses ägare i fåmansföretag eller när- föreligga om en delägare i fåmansstående till sådan delägare avyttrar företag eller närstående till sådan hyresrätt, patenträtt eller liknande delägare avyttrar hyresrätt, patenträttighet under förutsättning att rätt eller liknande rättighet, under ersättningen för rättigheten skulle förutsättning att ersättningen för ha utgjort intäkt av rörelse om rättigheten skulle ha utgjort intäkt verksamheten i företaget hade dri- av näringsverksamhet om verksamvits av den som avyttrat rättigheten. heten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.

till 22 § I. näringsverksam- Intäkter av het består främst av ersättning för avyttrade tillgångar och utförda tjänster och för upplåtelse av verksamheten eller enstaka tillgångar, av värdet av uttag av tillgångar och tjänster samt av ränta på fordringar som hör till verksamheten.

34 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2. Vinstberäkning vid avyttring

av fastigheter, bostadsrätter, fordringar och aktier m.m. som utgör anlägningstillgângar jfr punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § sker enligt bestämmelserna i 24-.. §§ lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

anv. till 28 § 1 sista stycket Avyttras fastighet som utgör 3.13 Avyttras fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse skall omsättningstillgång i näringsverkvärdeminskningsavdragsombelöper samhetskallvärdeminskningsavdrag tid före avyttringen återföras till som inte har gjorts i räkenskaperna beskattning i rörelsen. och som belöper tid före avyttringen återföras till beskattning i näringsverksamheten.

anv. till 21 § 5 fjärde stycket

Övergår awerkningsrätt till skog 4.

Övergår awerkningsrätt till till ny ägare annat sätt än genom skog till ny ägare annat sätt än köp, byte eller därmed jämförligt genom köp, byte eller därmed jämfång skall anses som om av- förligt fång skall anses som om verkningsrätten avyttrats för ett awerkningsrätten avyttrats för ett vederlag motsvarande dess mark- vederlag motsvarande dess marknadspris vid övergången och som nadspris vid övergången och som om vederlaget betalats kontant. vederlaget betalats kontant. om jfr anv. till 28 § 5 andra stycket

anv. till 29 § 1 andra stycket Har den skattskyldige i rörelse, 5.15 Har den skattskyldige i en som har utövats av honom, för för- viss förvärvskälla tillgodogjort sig ädlingellerförbrukningtillgodogjort produkter från en annan av honom sig produkter från eget jordbruk bedriven förvärvskälla skall värdet eller någon dess binäring eller från av sådana produkter tas upp som eget skogsbruk eller råämnen från intäkt i den sistnämnda förvärvskälegen eller av honom brukad, irörel- lan. sen inte använd fastighet, skall, som framgår av 21 och 24 §§, värdet av sådana produkter eller râämnen i vissa fall intäkt tas upp som av fastigheten. I sådant fall får samma värde dras av som omkostnad i rörelsen. Detta gäller också, om han i rörelsen har tillgodogjort sig produkter honom utövad av annan av rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla. jfr anv. till 21 § 7 och till anv. 22 § 1 fjärde stycket

F örfattn ings försla g 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6.16 Uttag bränsle för av uppprivatbostad på fastigvärmning av heten utgör inte intäkt av näringsverksamhet.

anv. till 38 § 2 andra stycket Har bostad eller förmån 7.17 Har förmån fastighet tillannan av fastighet tillkommit medlem av kommit näringsidkare i dennes av bostadsförening eller delägare i egenskap medlem av sådan boav bostadsaktiebolag i denna hans stadsförening eller delägare isådant egenskap och är det inte fråga om bostadsaktiebolag som avses i 2 §

upplåteLse avses i tredje stycket, 7 lagen 1947:576 om statlig

som mom. skall värdet av bostaden eller för- inkomstskatt skall värdet av förmåmånen inte räknas som skattepliktig inte räknas som skattepliktig nen intäkt för delägaren. Till följd härav intäkt för näringsidkaren. Utan får avdrag inte ske, såvitt det inte är hinder härav får avdrag ske för fråga om en till rörelse hänförlig sådana inbetalningar till föreningen utgift, för medlemmens eller deläga- eller bolaget utgör kostnader i som rens inbetalningar till föreningen näringsverksamheten. eller bolaget eller för andra omkostnader hänför sig till innesom bostaden eller förmånen havet av

anv. till 21 § 4 andra stycket Värdet sådan till- eller 8.18 Värdet sådan tillav ny-, av ny-, ombyggnad eller annan därmed eller ombyggnad eller annan därjämförlig förbättring som avses i med jämförlig förbättring som avses punkt 6 andra stycket av anvis- i punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 § och som bekos- ningarna till 23 § och som bekostats av arrendator eller annan nytt- tats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av janderättshavare utgör intäkt för jørdbruksfastighet för jordägaren för fastighetsägaren för beskattningsår beskattningsår då nyttjande- då nyttjanderättshavarens rätt till rättshavarens rätt till fastigheten fastigheten upphört, om förbättupphört, om förbättringen utförts ringen utförts under tid varunder under tid varunderjordägaren inne- fastighetsägaren innehaft fastighehaft fastigheten. Intäkten beräknas ten. Intäkten beräknas grundval grundval av tillgångens värde vid tillgångens värde vid tidpunkten av tidpunkten för nyttjanderättens för nyttjanderättens upphörande till upphörande till den del tillgången den del tillgången bekostats av nyttbekostats av nyttjanderättshavaren. janderättshavaren. Har nyttjande- Har nyttjanderättshavaren erhållit rättshavaren erhållit ersättning av ersättning avjordägaren för förbätt- fastighetsägaren för förbättringen, ringen, utgör ersättningen intäkt av utgör ersättningen intäkt för nyttjordbruksfasrighet för nyttjande- janderättshavaren. rättshavaren.

anv. till 19 § 2 Med näringsbidrag avses statligt 9.19 Med näringsbidrag avses stöd utan återbetalningsskyldighet statligt stöd utan återbetalningstillfaller en näringsidkare för skyldighet som tillfaller en näringssom näringsverksamheten. Med närings- idkare för näringsverksamheten. bidrag avses också statligt stöd som Med näringsbidrag avses också är förenat med återbetalningsskyl- statligt stöd som är förenat med

36 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dighet om sådan skyldighet upp- återbetalningsskyldighet om sådan kommer endast om skyldighet uppkommer endast om

a näringsidkaren inte uppfyller a näringsidkaren

inte uppfyller de villkor som har uppställts för de villkor som har uppställts för stödet, stödet, b näringsidkaren inte följer de b näringsidkaren inte följer de föreskrifter som har meddelats vid föreskrifter som har meddelats vid beviljandet av stödet eller beviljandet av stödet eller

c eljest något oväntat inträffar c eljest något oväntat inträffar

som uppenbarligen rubbar förutsom uppenbarligen rubbar förutsättningarna för stödet. sättningarna för stödet. Som näringsbidrag anses även Som näringsbidrag anses även stöd enligt första stycket som lämstöd enligt första stycket som lämnas av kommuner, skattskyldiga kommuner, nas av skattskyldiga som avses i 7 § 4 mom. lagen i 7 § 4 som avses mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt 1947:576 om statlig inkomstskatt och allmänningsskogar enligt lagen och allmänningsskogar enligt lagen 1952:167 om allmänningsskogar i 1952:167 om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna. Norrland och Dalarna. Ett näringsbidrag är inte skatte- Ett näringsbidrag är inte skattepliktig inkomst om det har använts pliktig inkomst om det har använts för en utgift som inte är avdragsgill för en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminsk- eller i årliga form av värdeminskningsavdrag. ningsavdrag. Har bidraget använts för sådan Har bidraget använts för sådan utgift i verksamheten som är en utgift i verksamheten som är en gång avdragsgill vid taxeringen, gång avdragsgill vid taxeringen, utgör bidraget skattepliktig intäkt. utgör bidraget skattepliktig intäkt. Är utgiften för vilken bidraget ut- År utgiften för vilken bidraget utgår avdragsgill vid taxeringen för går avdragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då tidigare beskattningsår än det då bidraget skall tas upp som intäkt, bidraget skall tas upp som intäkt, får den skattskyldige i stället göra får den skattskyldige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då bidraget tas upp år som för det då bidraget tas upp som intäkt. Yrkande om detta skall intäkt. Yrkande om detta skall göras i deklarationen för det begöras i deklarationen för det beskattningsår då yrkande om avdraskattningsår då yrkande om avdraget annars enligt denna lag först get annars enligt denna lag först skulle ha framställts. Återbetalas skulle ha framställts. Återbetalas

ett bidrag, som har tagits upp som ett bidrag, som har tagits upp som intäkt, får den skattskyldige göra intäkt, får den skattskyldige göra avdrag för det återbetalade belopavdrag för det återbetalade belop-

pet. pet.

Har bidraget använts för att Har bidraget använts för att anskaffa en tillgång, för vilken ananskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvärdet får dras av genom skaffningsvärdet får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, skall årliga värdeminskningsavdrag, skall vid beräkning av värdeminskningsvid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom anskaffningsvärde avdrag såsom anskaffningsvärde anses endast så stor del av utgiften anses endast så stor del av utgiften som inte har täckts av bidraget. I Är som inte har täckts av bidraget.

F örfattn ingsförsla g

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fråga om andra markanläggningar bidraget större än det skattemässiga än täckdiken, skogsvägar och såda- restvärdet för tillgången utgör skillanskaffats nytt- naden skattepliktig intäkt. Återna som av janderättshavare skall dock såsom betalas ett näringsbidrag, som har anskaffningsvärde anses den verkliga påverkat beräkningen av anskaffutgiften för anläggningen minskad ningsvärdet i nu avsett hänseende, med fyra tredjedelar bidraget. Är får tillgångens avskrivningsunderlag av bidraget större än det skattemässiga ökas med vad som har återbetalats, restvärdet för tillgången utgör skill- dock med högst det belopp varmed naden skattepliktig intäkt. ter- beräkningen har påverkats. I den betalas ett näringsbidrag, som har mån ett näringsbidrag enligt vad påverkat beräkningen av anskaff- har föreskrivits utgjort skattenyss ningsvärdet i nu avsett hänseende, pliktig intäkt, får den skattskyldige får tillgångens avskrivningsunderlag vid återbetalningen göra avdrag för ökas med vad som har återbetalats, den del som sålunda har utgjort dock med högst det belopp varmed skattepliktig intäkt. beräkningen har påverkats. I den mån ett näringsbidrag enligt vad nyss har föreskrivits utgjort skattepliktig intäkt, får den skattskyldige vid återbetalningen göra avdrag för den del som sålunda har utgjort skattepliktig intäkt. Har bidraget använts för att Har bidraget använts för att anskaffa tillgångar avsedda för om- anskaffa tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning lager sättning eller förbrukning lager skall vid tillämpning 41 § och skall vid tillämpning 24 § den del av av anvisningarna till nämnda paragraf av lagret för vilken anskaffningsvärden del av lagret för vilken anskaff- det har täckts av bidraget inte medningsvärdet har täckts av bidraget räknas vid värdesättningen av tillinte medräknas vid värdesättningen gångarna. Återbetalas näringsett tillgångarna. Återbetalas ett av bidrag, som har använts för anskafnäringsbidrag, som har använts för fande av lagertillgångar, skall tillanskaffande av lagertillgångar, skall gångarnas anskaffningsvärde anses tillgångarnas anskaffningsvärde ha ökat med det återbetalade beanses ha ökat med det återbetalade loppet. beloppet. Skall ett näringsbidrag, som har Skall ett näringsbidrag, som har uppburits ett visst beskattningsår, uppburits ett visst beskattningsår, användas för avsett ändamål först användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall beskattningsår skall ett senare yrkande av den skattskyldige yrkande av den skattskyldige tillämpningen av bestämmelserna i tillämpningen av bestämmelserna i fjärde-sjätte styckena uppskjutas fjärde-sjätte styckena uppskjutas till taxeringen för det senare be- till taxeringen för det senare beskattningsåret. skattningsåret. Har stöd med villkorlig återbe- Har stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet som inte utgör talningsskyldighet som inte utgör näringsbidrag lämnats till en nä- näringsbidrag lämnats till en näringsidkare för näringsverksamhe- ringsidkare för näringsverksamheten från en givare som nämns i ten från givare nämns i en som första eller andra stycket gäller, första eller andra stycket gäller, såvida återbetalningsskyldigheten såvida återbetalningsskyldigheten

38 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

helt eller delvis efterges följande. helt eller delvis efterges följande. Det eftergivna beloppet skall inte Det eftergivna beloppet skall inte utgöra skattepliktig inkomst om utgöra skattepliktig inkomst om stödet har använts för en utgift som stödet har använts för en utgift som inte varit avdragsgill vare sig direkt inte varit avdragsgill sig direkt vare såsom omkostnad eller i form av såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Har årliga värdeminskningsavdrag. Har stödet däremot använts för en ut- stödet däremot använts för en utgift som varit avdragsgill skall det gift som varit avdragsgill skall det eftergivna beloppet utgöra skateftergivna beloppet utgöra skattetepliktig intäkt. Har stödet använts pliktig intäkt. Har stödet använts för att anskaffa en tillgång, för för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvärdet dras av vilken anskaffningsvärdet dras av genom årliga värdeminskningsavgenom årliga värdeminskningsavdrag, får den skattskyldige vid taxedrag, får den skattskyldige vid taxeringen för det år då det eftergivna ringen för år då det det eftergivna beloppet skall tas upp som intäkt, beloppet skall tas upp som intäkt, utöver ordinarie avskrivning, göra utöver ordinarie avskrivning, göra ett extra värdeminskningsavdrag värdeminskningsavdrag ett extra motsvarande det eftergivna belopmotsvarande det eftergivna beloppet. Detta avdrag får dock inte Detta får pet. avdrag dock inte överstiga tillgångens skattemässiga överstiga tillgångens skattemässiga restvärde. Kan den skattskyldige restvärde. Kan den skattskyldige inte visa vad ett visst skuldbelopp inte visa vad visst skuldbelopp ett har använts till, skall det anses ha har använts till, skall det anses ha använts till direkt avdragsgilla kostanvänts till direkt avdragsgilla kostnader. nader.

anv. till 21 § 12 Statligt avgångsvederlag till jord- 10. Statligt avgångsvederlag till brukare som upphört med sitt jord- jordbrukare som upphört med sitt bruk räknas som intäkt av jord- jordbruk räknas som intäkt utom bruksfastighet. Vederlaget räknas när det utgått till jordbrukare som dock icke som skattepliktig intäkt, fått särskilt övergångsbidrag av när det utgår till jordbrukare som statsmedel till jordbruket eller varit fått särskilt övergångsbidrag av berättigad att få sådant bidrag, om statsmedel till sitt jordbruk eller inte han upphört med jordbruket. varit berättigad att sådant bi-

drag, om han icke upphört med

jordbruket.

jfr anv. till 28 § 1 första stycket

anv. till 28 § 9

sjukpenning enligt lagen 11.20 sjukpenning enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring, 1962:381 om allmän försäkring, lagen 1954:243 om yrkesskadeförlagen 1954:243 om yrkesskadeförsäkring, lagen 1976:380 om arsäkring, lagen 1976:380 om arbetsskadeförsäkring, lagen betsskadeförsäkring, lagen 1977:265 om statligt person- 1977:265 om statligt personskadeskadeskydd och lagen 1977:267 skydd och lagen 1977:267 om om krigsskadeersättning till sjömän krigsskadeersättning till sjömän utgör skattepliktig intäkt av rörelse utgör skattepliktig intäkt om sjukom sjukpenningen grundas inpenningen grundas inkomst, som

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

komst, som hänför sig till rörelse hänför sig till näringsverksamhet och för sig eller tillsammans med och för sig eller tillsammans med annan sjukpenninggrundande in- annan sjukpenninggrundande inkomst uppgår till 6 000 kronor eller komst uppgår till 6 000 kronor eller högre belopp för år. Till intäkt av högre belopp för år. Till intäkt rörelse hänföres under nämnda hänförs under nämnda förutsättförutsättningar också ersättning ningar också ersättning enligt lagen enligt lagen 1956:293 om ersätt- 1956:293 om ersättning smittning smittbärare. bärare. jfr anv. till 21 § 14 och anv. till 24 § 9

anv. till 28 § 11 Förmån av sådan fri grupplivför- 12. Förmån av sådan fri gruppsäkring, avtalsgruppsjukförsäkring livförsäkring, avtalsgruppsjukoch trygghetsförsäkring vid arbets- försäkring och trygghetsförsäkring skada som fastställts enligt grunder- vid arbetsskada som fastställts eni ett år 1983 träffat avtal mellan ligt grunderna i ett år 1978 träffat na Sveriges fiskares riksförbund och avtal mellan Lantbrukarnas riksförvederbörande försäkringsanstalt bund och vederbörande försäkringsutgör inte skattepliktig intäkt. Det- anstalt och i ett år 1983 träffat samma gäller för motsvarande för- avtal mellan Sveriges ñskares riksmåner som fastställts enligt grun- förbund och vederbörande försäkderna i ett år 1986 träffat avtal ringsanstalt utgör inte skattepliktig mellan Svenska samernas riksför- intäkt. Detsamma gäller för motbund och vederbörande försäkrings- svarande förmåner som fastställts anstalt. Av 19 § framgår att hel- enligt grunderna i enär 1986 träffat ler ersättning i form avtal mellan Lantbrukarnas riksförsom - annan än pension eller livränta utgår bund och Sveriges skogsagareföre- grund av sådan livförsäkring eller ningars riksförbund på ena sidan sjukförsäkring räknas som skatte- och vederbörande försäkringsanstalt pliktig intäkt. Ersättning enligt på den andra sidan och i ett år sådan trygghetsförsäkring som nyss 1986 träffat avtal mellan Svenska nämnts utgör dock skattepliktig samernas riksförbund och vederböintäkt rörelse utom, såvitt avser rande försäkringsanstalt. Av 19 § av trygghetsförsäkring som avses i framgår att heller ersättning som första meningen, till den del ersätt- i annan form än pension eller ningen utgår under de första trettio livränta utgår grund av sådan — dagarna av den tid den skadade är livförsäkring eller sjukförsäkring arbetsoförmögen och inte översti- räknas som skattepliktig intäkt. ger för insjuknandedagen 30 kronor Ersättning enligt sådan tryggoch för övriga tjugonio dagar 6 hetsförsäkring som nyss nämnts kronor för dag. utgör dock skattepliktig intäkt utom jfr anv. till 21 § 16 såvitt avser trygghetsförsäkring som avses i första meningen till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och inte överstiger för insjuknandedagen 30 kronor och för övriga tjugonio dagar 6 kronor för dag.

40 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

anv. till 28 § 10

Till intäkt av rörelse räknas av- 13. Till intäkt räknas avdrag för drag for egenavgifter som har åter- egenavgifter har återförts som enförts enligt punkt 9 a av anvisning- ligt punkt 18 anvisningarna till av arna till 29 § samt i den mån 23 § i den mån avdrag har — samt avdrag har medgetts för avgifterna medgetts för avgifterna vid beräk-

vid beräkning av nettointdkten av inkomsten förvärvsköllan ning av av rörelsen restituerade, avkortade restituerade, avkortade - - eller aveller avskrivna egenavgifter. skrivna egenavgifter.

jfr anv. till 21 § 15

28 § fjärde-åttonde stycket

Sådan gottgörelse för utgift eller 14. Sådan gottgörelse för utgift

kostnad, som arbetsgivare uppburit eller kostnad, arbetsgivare som från pensions- eller personalstif- uppburit från pensions- eller persotelse, räknas som intäkt av rörelse, nalstiftelse, räknas intäkt, som om om avdrag för avsättning till stiftel- avdrag för avsättning till stiftelsen sen medgivits vid beräkning av net- medgetts.

tointåkt av rörelse.

Vederlag, som arbetsgivare er- Vederlag, arbetsgivare som erhållit för att han övertagit ansvaret hållit för att han övertagit ansvaret

för pensionsutfästelse i samband för pensionsutfästelse i samband

med Övertagande av rörelse räknas med övertagande näringsverkav som intäkt av rörelsen. samhet räknas intäkt. i som Redovisar arbetsgivare enligt Redovisar arbetsgivare enligt i l lagen 1967:531 om tryggande av lagen 1967:531 tryggande l om av pensionsutfästelse pensions- li m. m. pensionsutfästelse m.m. pensionsi skuld under rubriken Avsatt till skuld under rubriken Avsatt till

pensioner i sin balansräkning, skall pensioner i sin balansräkning, skall l han enligt 30 § 2 mom. taxeringsla- han enligt 30 § 2 mom. taxeringslagen 1956:623, under den särskilda 1956:623, under den särskilda i gen i underrubriken Avdragsgilla pen- underrubriken Avdragsgilla i pensionsåtaganden, redovisa vad som sionsåtaganden, redovisa vad som avser sådana pensionsåtaganden för sådana pensionsåtaganden för avser vilkas tryggande avdragsrätt förelig- vilkas tryggande avdragsrätt förelig-

ger enligt punkt 2 d jämfört med enligt punkt 19 d jämfört med ger punkt 2 e av anvisningarna till 29 § punkt 19 anvisningarna till e av denna lag. Är vad som sålunda skall 23 § denna Är vad sålunda lag. som redovisas mindre än motsvarande skall redovisas mindre än motsvabelopp vid utgången av föregående rande belopp vid utgången föreav beskattningsår, räknas skillnaden gående beskattningsår, räknas skill-

som intäkt av rörelse. Finns dis- naden intäkt. Finns disponibla som ponibla pensionsmedel vid utgången pensionsmedel vid utgången av av beskattningsåret, får nyssnämnda beskattningsåret, får nyssnämnda

intäkt dock beräknas lägst till sum- intäkt dock beräknas lägst till summan av avdragsgill avsättning under man av avdragsgill avsättning under året till pensionsstiftelse och av- året till pensionsstiftelse och avdragsgill avgift under året för pen- dragsgill avgift under året för pensionsförsäkring varvid dock beak- sionsförsäkring varvid dock beak- - tas endast avsättning eller avgift tas endast avsättning eller avgift

avseende pensionsåtaganden som avseende pensionsåtaganden som redovisas under särskild under- redovisas under särskild under-

rubrik samt en tiondel av dispo- rubrik tiondel disponi- - - samt en av nibla pensionsmedel vid utgången bla pensionsmedel vid utgången av

1989:34 Författningsförslag 41 SOU

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av närmast föregående beskatt- närmast föregående beskattningsår. ningsår. Räknas disponibla pen- Räknas disponibla pensionsmedel sionsmedel som intäkt enligt när- intäkt enligt närmast föregåensom mast föregående punkt, skall senare de punkt, skall senare minskningar minskningar av vad som redovisas vad som redovisas under särskild av under särskild underrubrik motsva- underrubrik motsvarande vad som rande vad som sålunda tagits till sålunda tagits till beskattning icke beskattning icke räknas som intäkt. räknas som intäkt. Upphör arbetsgivare med sin Upphör arbetsgivare med sin rörelse, räknas disponibla pensions- verksamhet, räknas disponibla penmedel som intäkt av rörelse det sionsmedel som intäkt det beskattbeskattningsår då rörelsen upphör- ningsår då verksamheten upphörde. de. Går arbetsgivare i likvidation Går arbetsgivare i likvidation eller eller skiftas dödsbo efter arbetsgi- skiftas dödsbo efter arbetsgivare, vare, räknas disponibla pensionsme- räknas disponibla pensionsmedel del som intäkt för det beskattnings- intäkt för det beskattningsår som år då beslutet om likvidation fatta- då beslutet om likvidation fattades des eller skiftet ägde rum. eller skiftet ägde rum. Med disponibla pensionsmedel Med disponibla pensionsmedel avses vad som redovisas för be- vad redovisas för beavses som skattningsårets ingång under sär- skattningsårets ingång under särskild underrubrik jämte förmögen- skild underrubrik jämte förmögenheten i pensionsstiftelse, som tryg- heten i pensionsstiftelse, som tryggar de pensionsåtaganden som de pensionsåtaganden som gar redovisas under särskild underrub- redovisas under särskild underrik, vid beskattningsårets utgång rubrik, vid beskattningsårets utgång minskat med arbetsgivarens pen- minskat med arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets sionsreserv vid beskattningsårets utgång för sådant pensionsåta gande utgång för sådant pensionsåtagande i den mån det är tryggat genom i den mån det är tryggat genom pensionsförsäkring jämte vid sist- pensionsförsäkring jämte vid sistnämnda tidpunkt kvarstående me- nämnda tidpunkt kvarstående medel i stiftelsen för vilka avdrag vid del i stiftelsen för vilka avdrag vid avsättningen icke åtnjutits. Stiftel- avsättningen icke åtnjutits. Stiftelsens förmögenhet skall härvid be- sens förmögenhet skall härvid beräknas enligt de grunder som gäller räknas enligt dc grunder som gäller vid beräkning av stiftelses förmö- vid beräkning av stiftelses förmögenhet enligt lagen 1947:577 om genhet enligt lagen 1947:577 om statligförmögenhetsskatt.Disponib- statligförmögenhetsskatt.Disponibpensionsmedel skall dock icke pensionsmedel skall dock icke upptagas till högre belopp än som upptagas till högre belopp än som motsvarar vad som redovisas för motsvarar vad som redovisas för beskattningsårets ingång under beskattningsårets ingång under särskild underrubrik. särskild underrubrik. jfr anv. till 21 § 4 tredje och fjärde styckena och anv. till 24 § 8

42 Författningsförslag SOU 1989134

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 23 §

Kostnaderna i en näringsverksamhet består främst av kostnader för personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värdeminskning av anläggningstillgångar och av räntor. anv. till 29 § l andra stycket Har den skattskyldige i rörelse, 2. Har den skattskyldige i viss en som har utövats av honom, för för- förvärvskälla tillgodogjort sig proiidlingellerförbrukningtillgodogjort dukter från honom en annan av sig produkter från eget jordbruk bedriven förvärvskälla och har våreller någon dess binäring eller från det av produkterna tagits upp som eget skogsbruk eller råämnen från intäkt i den sistnämnda förvärvsegen eller av honom brukad, i rörel- källan får värde dras samma av sen inte använd fastighet, skall, som som kostnad i den förstnämnda framgår av 21 och 24 §§, värdet fötvärvskällan. av sådana produkter eller råämnen i vissa fall tas upp som intäkt av fastigheten. I sådant fall får samma

värde dras av som omkostnad i rörelsen. Detta gäller också, om han i rörelsen har tillgodogjort sig produkter honom utövad av annan av rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla. jfr anv. till 21 § 7 och till anv. 22 § 1 fjärde stycket

anv. till 29 § 17 Lika med kostnader för repara- Avdrag för reparation och som tion och underhåll behandlas i underhåll får göras för kostnader avdragshänseende kostnader för såda- för sådana ändringsarbeten na andringsarbeten byggnad som byggnad normalt kan påräknas som äro normalt påräkneliga i den bei den bedrivna verksamheten, som drivna verksamheten, såsom upp- upptagande av nya fönster- och tagande av nya fönster- och dörr- dörröppningar flyttning samt av öppningar samt flyttning av inner- innerväggar och inredning i samväggar och inredning i samband band med omdisponering lokaav

med omdisponering av lokaler. ler. Åtgärder innebär

som en vä-

Åtgärder innebär väsentlig

som en sentlig förändring av fastigheten, förändring av fastigheten, såsom då då djurstall eller som ett en verken verkstadsbyggnad ombygges för stadsbyggnad byggs för i om att att i stallet användas för helt annat stället användas för helt ett annat ändamål, äro dock att jämställa ändamål, hänförs inte till reparation med reparation och underhåll. och underhåll. jfr anv. till 22 § 1 andra stycket

och anv. till 25 § p. 4 andra stycket

anv. till 39 § 5 Avdrag såsom för ränta får göras 4. Avdrag för får som ränta vid återbetalning av sådant statligt göras vid återbetalning sådant av

Författningsförslag 43

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bidrag som avses i punkt 7 av an- statligt bidrag som avses i punkt 3 visningarna till 24 Avdrag får anvisningarna till 19 Avdrag av inte göras med större belopp än får inte göras med större belopp än som tidigare har avräknats från tidigare har avräknats från som erlagd ränta. erlagd ränta.

25 § 2 mom. första stycket b Avdrag får icke göras för: Avdrag fâr inte göras för kostnad för reparation och underhåll som b kostnad för reparation och utförts i samband med sådan omunderhåll som utförts i samband byggnad för vilken genom prelimed sådan ombyggnad för vilken minärt eller slutligt beslut lån eller genom preliminärt eller slutligt bidrag beviljats enligt bostadsfmanbeslut lån eller bidrag beviljats sieringsförordningen 1974:946, enligt bostadsfinansieringsförord- förordningen 1977:332 om statligt ningen 1974:946, förordningen stöd till energibesparande åtgärder 1977:332 om statligt stöd till en- i bostadshus m.m., kungörelsen ergibesparande åtgärder i bostads- 1974:255 om tilläggslån till kulhus m.m., kungörelsen 1974:255 turhistoriskt värdefull bebyggelse, om tilläggslån till kulturhistoriskt kungörelsen 1962:538 om förbättvärdefull bebyggelse, kungörelsen ringslån, bostadslånekungörelsen 1962:538 om förbättringslän, 1967:552 eller ombyggbostadslånekungörelsen 1967:552 nadslåneförordningen för bostäder eller ombyggnadslåneförordningen 1986:693, till den del kostnaden för bostäder 1986:693, till den del för reparation och underhåll tillkostnaden för reparation och un- sammans med ombyggnadsderhåll tillsammans med ombygg- kostnaden inte överstiger den i nadskostnaden inte överstiger den läne- eller bidragsärendet godkända i låne- eller bidragsärendet godkän- kostnaden, samt kostnad för repada kostnaden, samt kostnad för ration och underhåll för vilken reparation och underhåll för vilken bidrag för vilken bidrag har bebidrag har beviljats enligt förord- viljats enligt förordningen ningen 1983:974 om statligt rän- 1983:974 om statligt räntestöd vid testöd vid förbättring av bostads- förbättring av bostadshus, till den hus, till den del kostnaden inte del kostnaden inte överstiger den i överstiger den i bidragsärendet bidragsärendet beräknade kostberäknade kostnaden. naden.

anv. till 25 § 8 andra stycket I fråga om kostnad för reparation Beviljas vid ärendets slutliga och underhåll som avses i 25 § 2 avgörande hos lånemyndigheten mom. första stycket b gäller följan- inte sådant lån eller bidrag som de. Beviljas vid ärendets slutliga nämnts eller begränsas långivnyss avgörande hos lånemyndigheten ningen till att bara visst slag av avse inte sådant lån eller bidrag som där ombyggnadsarbeten och skall avses eller begränsas långivningen grund härav avdrag medges för till att avse bara visst slag av om- kostnad för reparation och underbyggnadsarbeten och skall grund håll, får sådant avdrag ske efter den härav avdrag medges för kostnad skattskyldiges eget val för det beför reparation och underhåll, får skattningsår då slutligt beslut medsådant avdrag ske efter den skatt- delas i låneärendet eller för något skyldiges eget val för det beskatt- av de två närmast följande beskattningsår då slutligt beslut meddelas ningsåren. Avdraget får även för-

44 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

i låneärendet eller för något de av delas mellan dessa år sätt den två närmast följande beskattningsskattskyldige önskar. Har värdeåren. Avdraget får även fördelas minskningsavdrag enligt bestämmellan dessa år sätt den skattmelserna i punkt 6 av anvisningarna skyldige önskar. Har värdeminsktidigare medgivits skall motsvaranningsavdrag enligt bestämmelserna de belopp från avräknas de kostnai punkt 2 a av anvisningarna tidi- der, för vilka avdrag får ske enligt gare medgivits skall motsvarande vad Underlaget nyss sagts. för bebelopp avräknas från de kostnader, räkning av värdeminskningsavdrag för vilka avdrag får ske enligt vad skall därvid minskas med belopp nyss sagts. Underlaget för beräkmotsvarande det vilket avdraget ningavvärdeminskningsavdragskall beräknats.

därvid minskas med belopp mot-

svarande det vilket avdraget

beräknats.

anv. till 25 § 8 tredje stycket

Innebär det nya beslutet att lån Innebär det nya beslutet att lån eller bidrag beviljas med högre eller bidrag beviljas med högre belopp än som följer av det tidigare belopp följer än som av det tidigare beslutet, eller ändras det tidigare beslutet, eller ändras det tidigare beslutet sådant sätt att avdrag beslutet sådant sätt att avdrag för reparation eller underhåll för för reparation eller underhåll för tidigare beskattningsår av annat tidigare beskattningsår av annat skäl medgivits med för högt belopp, skäl medgivits med för högt belopp, skall därav föranledda tillägg till skall därav föranledda tillägg till den för tidigare år fastställda in- den för år tidigare fastställda inkomsten och övriga ändringar i komsten och övriga ändringar i stället vidtagas för det beskattnings- stället vidtagas för det beskattår under vilket det nya beslutet om ningsår under vilket det nya beslulån eller bidrag meddelats. lån eller bidrag tet om meddelats.

25 § 2 mom. första stycket c

Avdrag får icke göras för: 5. Avdrag får inte göras för kostnad för reparation och underhåll av

c kostnad för reparation och sådan fastighet

som ägs av tre eller underhåll av sådan fastighet som flera och som inrymmer eller är ägs av tre eller flera, antingen direkt avsedd att inrymma bostad i skilda eller indirekt genom handelsbolag, lägenheter åt minst tre delägare och som inrymmer eller är avsedd andelshus, i den mån den delatt inrymma bostad i skilda lägen- ägare belöpande delen av kostheter åt minst tre delägare andelsnaden överstiger hans andel av tio hus, i den mån den delägare procent av fastighetens taxeringsbelöpande delen av kostnaden över- värde året före taxeringsåret. näst stiger hans andel av tio procent av fastighetens taxeringsvärde året

näst före taxeringsåret.

anv. till 29 § 7

Utgifter för anskaffande av en 6. Utgifter för anskaffande av en byggnad, som är avsedd för användbyggnad dras av genom årliga värning i ägarens rörelse, dras av gedeminskningsavdrag. Avdraget benom årliga värdeminskningsavdrag. räknas enligt avskrivningsplan till

Författningsförslag 45

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avdraget beräknas enligt avskriv- viss procent för år räknat av byggningsplan till viss procent för år nadens anskaffningsvärde. Beräkräknat av byggnadens anskaffnings- ningen görs från den tidpunkt då värde. Beräkningen görs från den byggnaden har färdigställts. I fråga tidpunkt då byggnaden har färdig- byggnad, är avsedd att om en som ställts. I fråga om en byggnad, som användas endast ett fåtal år, får är avsedd att användas endast ett dock anskaffningsutgifterna i sin fåtal år, får dock anskaffningsut- helhet dras det år då byggnaden av gifterna i sin helhet dras av det år anskaffades. då byggnaden anskaffades. I en byggnads anskaffningsvärde I byggnads anskaffningsvärde en inräknas inte utgifter för sådana inräknas inte utgifter för sådana delar och tillbehör, som är avsedda delar och tillbehör, som är avsedda att direkt tjäna byggnadens använd- att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål byggnads- ning i näringsverksamheten bygginventarier. I enlighet härmed nadsinventarier. I enlighet härmed räknas som byggnadsinventarier i byggnadsinventarier i räknas som en industribyggnad tillgångar avsed- jordbruk sådana tillgångar bås, som da för den industriella driften, så- box eller spilta, båsavskiljare, fodersom maskiner, anordningar för bord, fodergrind, vattenkopp, spaltgodstransport som t.ex. räls, tra- golv, utrustning för skrap- och svämversbanor och hissar, behållare, utgödsling med tillhörande urinställningar för lagring e.d., samt brunn eller gödselbehållare, gödselanordningar för användningen av stad, mjölkningsanläggning, kyldessa tillgångar som t.ex. särskilda bassäng, sådan ledning för pump, fundament. Som byggnadsinven- elektrisk ström, vatten eller avlopp tarier räknas vidare ledningar för som är avsedd för driften eller fläkt vatten, avlopp m.m., avsedda att eller ventilationsanordning. Som direkt tjäna den industriella driften, byggnadsinventarier räknas också och speciella värmeanläggningar, sådana tillgångar som silo- eller ventilationsanordnin gar och särskil- torkanläggning, fast transportär, hiss da skorstenar för avledande av eller liknande. I en industribyggnad gaser och annat som alstras vid räknas byggnadsinventarier som produktionen. Som byggnadsinven- tillgångar avsedda för den intarier i en byggnad som är avsedd dustriella driften, såsom maskiner, för affärsändamål räknas exempel- anordningar för godstransport som vis hyllor, diskar eller annan butiks- t.ex. räls, traversbanor och hissar, inredning, rulltrappor m.m. Tjänst- behållare, ställningar för lagring gör en konstruktion, för vilken ett e.d., samt anordningar för användbyggnadsvärde har fastställts vid ningen av dessa tillgångar som t.ex. fastighetstaxeringen, i sin helhet särskilda fundament. Som byggeller till viss del som maskin eller nadsinventarier räknas vidare ledredskap, såsom kan vara fallet med ningar för vatten, avlopp m.m., oljecisterner och siloanläggnlngar, avsedda att direkt tjäna den inanses en sådan konstruktion som dustriella driften, och speciella byggnadsinventarier. Däremot in- värmeanläggningar, ventilationsräknas i anskaffningsvärdet för en anordningar och särskilda skorstebyggnad utgifter för sådana anord- för avledande och nar av gaser ningar som är nödvändiga för bygg- alstras vid produktionen. annat som nadensallmänna användning,såsom Som byggnadsinventarier i byggen ledning för vatten, avlopp, elektrisk nad som är avsedd för affärsändaström eller gas och annan liknande mål räknas exempelvis hyllor, diskar anordning. Anskaffningsvärdet för eller butiksinredning, rullannan

46 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

en ledning som är avsedd för såväl trappor m.m. Tjänstgör en konen byggnads användning för rörelse- struktion, för vilken ett byggändamål som byggnadens allmänna nadsvärde har fastställts vid fasanvändning fördelas mellan bygg- tighetstaxeringen, i sin helhet eller nadsinventarier och byggnaden i till viss del som maskin eller redförhållande till hur stor del av ledskap, såsom kan vara fallet med ningen som tjänar rörelseändamålet oljecisterner och siloanläggningar, respektive byggnadens allmänna anses en sådan konstruktion som användning. Ledningen skall dock i byggnadsinventarier. Däremot insin helhet hänföras till byggnadsin- räknas i anskaffningsvärdet för en ventarier om utgifterna för ledningbyggnad utgifter för sådana anen till minst tre fjärdedelar kan ordningar som är nödvändiga för anses hänförliga till rörelseändabyggnadens allmänna användning, målet. Om utgifterna för ledningen såsom ledning för vatten, avlopp, till minst tre fjärdedelar kan anses elektrisk ström eller gas och annan hänförliga till byggnadens allmänna liknande anordning. Anskaffanvändning skall ledningen i sin ningsvärdet för en ledning som är helhet hänföras till byggnaden. avsedd för såväl en byggnads användning i driften som byggnadens

allmänna användning fördelas mel-

lan byggnadsinventarier och bygg-

naden i förhållande till hur stor del

av ledningen som tjänar driften respektive byggnadens allmänna

användning. Ledningen skall dock i

sin helhet hänföras till byggnads-

inventarier om utgifterna för led-

ningen till minst tre fjärdedelar kan

anses hänförliga till driften. Om

utgifterna för ledningen till minst

tre fjärdedelar kan anses hänförliga

till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet

hänföras till byggnaden. I fråga om byggnadsinventarier fråga I om byggnadsinventarier tillämpas de föreskrifter som enligt tillämpas de föreskrifter som enligt punkterna 3-5 gäller för maskiner punkterna 12-14 gäller för maskioch andra för stadigvarande bruk och andra ner för stadigvarande avsedda inventarier. bruk avsedda inventarier. Av punkt 16 tredje stycket fram- Av punkt 7 tredje framstycket går att utgifter för vissa till marken går att utgifter för vissa till marken hörande anordningar inräknas i hörande anordningar inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad. anskaffningsvärdet för en byggnad. Har en byggnad uppförts den av Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggnadens an- skattskyldige, är byggnadens anskaffningsvärde den skattskyldiges skaffningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande av byggutgifter för uppförande av byggnaden. Till anskaffningsvärdet hän- naden. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för till- eller om- förs även utgifter för till- eller om-

byggnad. Har en byggnad förvärvats byggnad samt värde av byggnad som genom köp, byte eller därmed jäm- enligt punkt 6 anvisningarna av till förligt fång, skall den verkliga utgif- 22 § utgör intäkt av näringsverksamten utgöra anskaffningsvärdet. Förhet för fastighetsägaren. Till anskaff-

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

värvades byggnaden tillsammans ningsvärdet hänförs vidare utgifter med den mark vilken den är för reparation och underhåll för belägen, anses så stor del av veder- vilka avdrag inte medges på grund laget för fastigheten i förekom- föreskrifterna i punkt 4 eller 5 - av mande fall efter avdrag för egen- och för vilka bidrag inte har utgått. dom som avses i 2 kap. 3 § jorda- Har en byggnad förvärvats genom balken belöpa byggnaden, som köp, byte eller därmed jämförligt — det vid fastighetstaxeringen fast- fång, skall den verkliga utgiften ställda byggnadsvärdet utgör av utgöra anskaffningsvärdet. Har fastighetens hela taxeringsvärde. byggnader förvärvats tillsammans Vad som enligt denna beräkning med den mark vilka de är beanses belöpa byggnaden kan lägna, anses så stor del av vederäven innefatta byggnadsinventarier. laget för fastigheten i före- - Vederlaget för byggnadsinventarier kommande fall efter avdrag för skall avräknas, varefter anskaff- egendom som avses i 2 kap. 3 § ningsvärdet för byggnaden erhålls. jordabalken belöpa särskilda - Om den del av vedertaget för fastig- byggnader eller byggnadsbestând heten som enligt denna beräkning som det vid fastighetstaxeringen inte anses belöpa på byggnaden fastställda eller med tillämpning jämte byggnadsinventarier visas härav beräknade värdet av skilda mera avsevärt över- eller understiga byggnader eller byggnadsbestånd ett skäligt markvärde, får dock det utgör fastighetens hela taxerin gsav för byggnaden beräknade anskaff- värde. Vad som enligt denna beräkningsvärdet jämkas. Har den skatt- ning anses belöpa byggnader kan skyldige eller någon, som står ho- även innefatta byggnadsinventarier. nom nära, vidtagit åtgärder för att Vederlaget för byggnadsinventarier den skattskyldige skall kunna till- skall avräknas, varefter anskaffgodoräkna sig ett högre anskaff- ningsvärdet för byggnader erhålls. ningsvärde än som synes rimligt och Det sammanlagda anskaffkan det antas att detta har skett för ningsvärdet för byggnaderna får att åt någon av dem bereda obe- jämkas om den del av vederlaget för hörig förmån i beskattningsavseen- fastigheten som enligt denna beräkde, skall anskaffningsvärdet i skälig ning inte anses belöpa på byggmån jämkas. naderna jämte byggnadsinventarier visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m.m. som har förvärvats. Har den skattskyldige eller någon, står honom nära, vidtagit åtsom gärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende,skallanskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Har en investeringsreserv e.d. Har en ersättningsfond e.d. tagits eller näringsbidrag tagits i anspråk i anspråk för anskaffning av en för anskaffning av en byggnad, skall byggnad skall som anskaffsom anskaffningsvärde för bygg- ningsvärde för byggnaden anses den naden anses den verkliga utgiften verkliga utgiften för byggnaden

48 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för byggnaden minskad med det minskad med det ianspråktagna

ianspråktagna beloppet. beloppet. Övergår byggnad till Övergår en en ny byggnad till en en ny ägare annat sätt än genom köp, ägare annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värde- får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag byggnaden minskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit den förre skulle ha tillkommit som den förre ägaren om denne fortfarande hade ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden. ägt byggnaden. Procentsatsen för värdeminsk- Procentsatsen för värdeminskningsavdrag i fråga om en byggnad ningsavdrag fråga i om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid bestäms med hänsyn till den tid

byggnaden anses kunna utnyttjas. byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana Därvid skall beaktas även sådana omständigheter som att byggnadens omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma användningstid kan antas komma att röna inflytande av framtida inflytande att röna av framtida rationaliseringar, teknikens utveckrationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och ling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Är på grund Är liknande förhållanden. grund av särskilda omständigheter av av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnaannan art än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begränsat dens värde för verksamheten betill förhållandevis kort tid, skall gränsat till förhållandevis kort tid, hänsyn tas även till detta. Så kan skall hänsyn tas även till detta. Så vara fallet exempelvis då fråga är kan vara fallet exempelvis då fråga om en byggnad för utnyttjande av är byggnad för utnyttjande om en en begränsad malmfyndighet eller begränsad malmfyndighet av en då en byggnad, som är belägen eller då en byggnad, som är belägen annans mark och som används i annans mark och som används i rörelse, vid nyttjanderättens upp- verksamhet, vid nyttjanderättens hörande inte skall lösas av jordupphörande inte skall lösas av fasägaren. tighetsägaren.

skattskyldig får i fråga om en byggnad, som är avsedd att använ-

das i hans rörelse, göra avdrag inom

avskrivningsplanen utom med -— årliga värdeminskningsavdrag -med

10 procent av de på planen upptagna

utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad primäravdrag. Primär-

avdraget medges med 2 procent för

år räknat från den tidpunkt då bygg-

naden eller den till- eller ombyggda

delen av byggnaden har färdigställa.

Förvärvas byggnaden av en ny ägare,

får denne tillgodogöra sig de primär-

avdrag som återstår för den förre

ägaren.

Utrangeras en i rörelse använd Utrangeras en byggnad, får avbyggnad, får avdrag göras för vad drag göras för vad som återstår som återstår oavskrivet av anskaff- oavskrivet av anskaffningsvärdet i

Författningsförslag 49

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningsvärdet i den mån beloppet den mån beloppet överstiger vad överstiger vad som inflyter genom som inflyter genom avyttring av avyttring av byggnadsmaterial e.d. i byggnadsmaterial e.d. i samband samband med utrangeringen. med utrangeringen. jfr till 22 § 3 och anv. till anv.

25 § 2 a

anv. till 29 § 16 Utgifter för anskaffande av så- Utgifter för anskaffande av danamarkanläggningar fastighet, markanläggning en fastighet, en avsedd för användning i ägarens avsedd för användning i ägarens rörelse, som avses i andra stycket, näringsverksamhet, dras om annat dras av genom årliga värdeminsk- inte följer punkt 8 andra stycket av ningsavdrag. Avdrag medges, om av genom årliga värdeminsknings- — inte annat följer av sjätte stycket, avdrag. Avdrag medges, om inte endast för sådana utgifter som har annat följer av andra eller sjätte bestritts av den skattskyldige själv stycket, endast för sådana utgifter och endast om utgifterna avser som har bestritts av den skattarbeten som har utförts under tid skyldige själv och endast om utdå han har ägt fastigheten. Av- gifterna avser arbeten som har draget beräknas enligt avskrivnings- utförts under tid då han har ägt plan till 5 procent för år räknat av fastigheten. Avdraget beräknas tre fjärdedelar av anläggningens enligt avskrivningsplan till 10 proanskaffningsvärde. Beräkningen cent för år räknat av anskafgörs från den tidpunkt då anlägg- ningsvärdet täckdiken och skogsav ningen har färdigställts. I fråga om vägar och till 5 procent för år räken anläggning, som är avsedd att nat av anskaffningsvärdet av andra användas endast ett fåtal år, får markanldggningar. Beräkningen dock anskaffningsutgifterna i sin görs från den tidpunkt då anlägghelhet dras av det år då anlägg- ningen har färdigställts. I fråga om ningen anskaffades. en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då anläggningen anskaffades. Till markanläggning hänförs Till markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller att marken skall göras plan eller fast, såsom röjning, schaktning, fast, såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som rivning av byggnad eller annat som tidigare har funnits fastigheten, tidigare har funnits fastigheten, uppförandet av stödmurar och uppförande av stödmurar och torrtorrläggning av marken. Till mark- läggning av marken. Till markananläggning hänförs också olika läggning hänförs också olika anordanordningar såsom vägar, kanaler, ningar såsom vägar, kanaler, hamnhamninlopp och andra tillfarter, inlopp och andra tillfarter, körkörplaner, parkeringsplatser, fot- planer, parkeringsplatser, fotbollsbollsplaner och tennisbanor eller planer och tennisbanor eller därdärmed jämförliga anläggningar för med jämförliga anläggningar för personal, planteringar e.d. samt, i personal, planteringar e.d., täckden mån de inte vid fastighetstaxe- dike, öppet dike, invallnings- och ring är att hänföra till byggnad, vattenavledningsföretag, mark- eller även brunnar, källare och tunnlar -skogsvâg samt, i den mån de inte e.d. vid fastighetstaxering är att hänföra

4—URFl

5 O Förfatlningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e.d. Till anskaffningsvärdet för markanläggning hänförs även värdet av en markanläggning som enligt punkt 6 av anvisningarna till 22 § utgör intäkt av näringsverksamhet för fastighetsägaren. I anskaflnirtgsvdrdet får inräknas utgifter för iståndsättande och omläggning av ett förut anlagt täckdike. I täckdike inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike. Till markanläggning hänförs inte Till markanläggning hänförs inte sådana anordningar som är avsedda sådana anordningar är avsedda som att användas tillsammans med vissa att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadig- maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i varande bruk avsedda inventarier i rörelse eller sådana inventarier som näringsverksamhet sådana eller används för viss verksamhet såsom inventarier används för viss som fundament e.d., industrispår, tra- verksamhet såsom fundament e.d., versbanor samt ledningar för vat- industrispår, traversbanor, gödselten, avlopp, elektrisk ström, gas bassäng är belägen utanför som m.m. markinventarier. Till mark- djurstall, urinbrunn eller liknande inventarier hänförs också stängsel anordning ledningar för samt vatoch andra jämförliga avspärrnings- avlopp, elektrisk ten, ström, gas anordningar. Anskaffningsvärdet markinventarier. Till markm.m. för en ledning som är avsedd för inventarier hänförs också stängsel såväl den fastigheten bedrivna och andra jämförliga avspärrningsverksamheten som en byggnads anordningar. Anskaffningsvärdet allmänna användning fördelas mel- för ledning är avsedd för en som lan markinventarier och byggnaden såväl den fastigheten bedrivna i förhållande till hur stor del av verksamheten som en byggnads ledningen som tjänar den fastig- allmänna användning fördelas melheten bedrivna verksamheten re- lan markinventarier och byggnaden spektive byggnadens allmänna an- i förhållande till hur del stor av vändning. Ledningen skall dock i ledningen tjänar den fastigsom sin helhet hänföras till markinven- heten bedrivna verksamheten restarier om utgifterna för ledningen pektive byggnadens allmänna antill minst tre fjärdedelar kan anses vändning. Ledningen skall dock i hänförliga till den fastigheten sin helhet hänföras till markinvenbedrivna verksamheten. Om ut- tarier utgifterna för ledningen om gifterna till minst tre fjärdedelar till minst fjärdedelar kan tre anses kan anses hänförliga till byggnadens hänförliga till den fastigheten allmänna användning skall led- bedrivna verksamheten. Om utningen i sin helhet hänföras till gifterna till minst fjärdedelar tre byggnaden. kan hänförliga till byggnadens anses allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden. I fråga om markinventarier I fråga markinventarier om tillämpas de föreskrifter som enligt tillämpas de föreskrifter enligt som

Författningsförslag

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

punkterna 3-5 gäller for maskiner punkterna 12-14 gäller för maskioch andra för stadigvarande bruk ner och andra för stadigvarande avsedda inventarier. bruk avsedda inventarier. Har en investeringsreserv e.d. Har en ersättningsfond e.d. tagits eller näringsbidrag tagits i anspråk i anspråk för anskaffning av en för anskaffning av en markanlägg- markanläggning skall som anskaffning, skall som anskaffningsvärde ningsvärde för markanläggningen för markanläggningen anses den den verkliga utgiften för ananses verkliga utgiften för markanlägg- läggningen minskad med det ianningen minskad med jyra tredjedelar språktagna beloppet. det ianspråktagna beloppet. av Övergår en rörelsefastighet till en Övergår en fastighet till en ny ägare annat sätt än genom ägare annat sätt än genom köp, ny köp, byte eller därmed jämförligt byte eller därmed jämförligt fång, fång, får den nye ägaren göra de får den nye ägaren göra de värdevärdeminskningsavdrag för mark- minskningsavdrag för markanlägganläggning som skulle ha tillkommit ning som skulle ha tillkommit den den förre ägaren, om denne fort- förre ägaren om denne fortfarande farande hade ägt fastigheten. hade ägt fastigheten. Övergår en fastighet till en ny Övergår en fastighet till en ny ägare genom köp, byte eller där- ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren med jämförligt fång, får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av det avskriv- avdrag för den del av anskaffningsbara anskaffningsvärdet för ningsvärdet för vilken han inte vilken han inte tidigare har med- tidigare har medgetts avdrag. Vad getts avdrag. Vad nu sagts gäller nu sagts gäller även när den även när den fastigheten be- fastigheten bedrivna verksamheten drivna rörelsen läggs ned och fastig- läggs ned och fastighetens markhetens markanläggningar grund anläggningar grund därav saknar därav saknar värde för fastighetens värde för fastighetens ägare. ägare. jfr anv. till 22 § 4

anv. till 29 § 1 tredje stycket Utgifter för inköp och plantering 8. Utgifter för inköp och planteträd och buskar för yrkesmässig ring av träd och buskar för fruktav frukt- eller bärodling får efter den eller bärodling får efter den skattskattskyldiges eget val dras av an- skyldiges eget val dras av antingen tingen i sin helhet det år då inköpet omedelbart eller genom årliga väreller planteringen har ägt rum eller deminskningsavdrag. Värdeminskgenom årliga värdeminskningsav- ningsavdraget beräknas enligt avdrag. Värdeminskningsavdraget skrivningsplan till viss procent för beräknas enligt avskrivningsplan till år räknat av odlingens anskaffviss procent för år räknat av od- ningsvärde. Beräkningen görs från lingens anskaffningsvärde. Beräk- den tidpunkt då odlingen har färningen görs från den tidpunkt då digställts. Procentsatsen för värdeodlingen har färdigställts. Procent- minskningsavdra g bestäms efter den satsen för värdeminskningsavdrag tid odlingen beräknas vara ekonobestäms efter den tid odlingen be- miskt användbar. Föreskrifterna i räknas vara ekonomiskt användbar. punkt 7 sjätte och sjunde styckena Föreskrifterna i punkt 16 sjätte och skall tillämpas. sjunde styckena skall tillämpas. jfr anv. till 22 § 1 tredje stycket

52 F örfattn ingsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avdrag fdr vidare göras för ut-

gifter för anläggning av ny skog och

för dikning som främjar skogsbruket.

anv. till 22 § 7

Avdrag grund av avyttring av 9. Avdrag grund avyttring av skog medges enligt bestämmelserna skog på jordbruksfastighet av i denna anvisningspunkt. Bedöm- skogsavdrag medges enligt be-

ningen av rätten till avdrag sker stämmelserna i denna anvismed utgångspunkt i skogens an- ningspunkt. Bedömningen av rätten skaffningsvärde och gällande in- till avdrag utgångspunkt sker med i gångsvärde. Med anskaffningsvärde skogens anskaffningsvärde och avses det värde som belöper gällande ingångsvärde. Med anskog och skogsmark vid förvärv av skaffningsvärde avses det värde jordbruksfastighet. Med gällande belöper som skog och skogsingångsvärde avses anskaffningsmark vid förvärv av jordbruksfasvärdet minskat med avdrag som har tighet. Med gällande ingångsvärde

medgetts enligt denna anvisnings- anskaffningsvärdet minskat avses punkt. I punkt 8 föreskrivs hur med avdrag som har medgetts enanskaffningsvärdet och det gällande ligt denna anvisningspunkt. I punkt ingångsvärdet beräknas. Med av- 10 föreskrivs hur anskaffdragsgrundande skogsintäkt avses ningsvärdet och det gällande inett belopp som motsvarar summan gångsvärdet beräknas. Med avav beskattningsårets hela intäkt dragsgrundande skogsintäkt avses grund av upplåtelse av avett belopp som motsvarar summan verkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets av hela intäkt beskattningsårets intäkt grund grund av upplåtelse av avav avyttrade skogsprodukter eller verkningsrätt och 60 procent av grund av att den skattskyldige beskattningsårets intäkt på grund har tillgodogjort sig skogsprodukter av avyttrade skogsprodukter eller i förvärvskällan eller för eget bruk grund av att den skattskyldige eller i annan av honom bedriven har tillgodogjort sig skogsprodukter verksamhet. i förvärvskällan eller för eget bruk eller i annan av honom bedriven verksamhet. Fysisk person får under inne- Fysisk person får under inhavstiden avdrag med högst 50 nehavstiden avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Vid procent av anskaffningsvärdet. Vid taxeringen för visst beskattningsår taxeringen för visst beskattningsår

medges avdrag med högst halva medges avdrag med högst halva den avdragsgrundande skogs- den avdragsgrundande skogsintäkten. intäkten.

Har fysisk person förvärvat fas- Har fysisk person förvärvat fastigheten genom köp, byte eller tigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom därmed jämförligt fång eller genom fastighetsreglering eller klyvning fastighetsreglering eller klyvning och visar han genom intyg från och visar han genom intyg från lantbruksnämnd eller annat sätt lantbruksnämnd eller annat sätt att förvärvet utgör ett led i jordbruatt förvärvet utgör ett led ijordbrukets eller skogsbrukets yttre ratiokets eller skogsbrukets yttre rationalisering rationaliseringsförvärv, nalisering rationaliseringsförvärv,

Författningsförslag 53

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

medges avdrag med högst hela den medges avdrag med högst hela den avdragsgrundande skogsintäkten. avdragsgrundande skogsintäkten. Sådant avdrag medges endast vid Sådant avdrag medges endast vid taxeringen för det beskattningsår taxeringen för det beskattningsår under vilket fastigheten har förvär- under vilket fastigheten har förvärvats och för de därpå följande fem vats och för de därpå följande fem beskattningsåren. Vid fastig- beskattningsåren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas hetsreglering och klyvning räknas som förvärvstidpunkt den tidpunkt förvärvstidpunkt den tidpunkt som för tillträde som gäller enligt fastig- för tillträde som gäller enligt fastighetsbildningslagen 1970:988 eller, hetsbildningslagen 1970:988 eller, om den skattskyldige har yrkat det den skattskyldige har yrkat det om och fastighetsbildning sökts, den och fastighetsbildning sökts, den tidpunkt för tillträde som gäller tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal. Det samman- enligt skriftligt avtal. Det sammanlagda avdragsbeloppet enligt detta lagda avdragsbeloppet enligt detta stycke får inte överstiga 50 procent stycke får inte överstiga 50 procent av det anskaffningsvärde som be- av det anskaffningsvärde som belöper rationaliseringsförvärvet. löper rationaliseringsförvärvet. Dödsbo får, såvitt gäller fastighet Dödsbo får, såvitt gäller fastighet som vid dödsfallet ägdes av den vid dödsfallet ägdes av den som avlidne, avdrag enligt de be- avlidne, avdrag enligt de bestämmelser som skulle ha gällt för stämmelser som skulle ha gällt för den avlidne. den avlidne. Har fastigheten förvärvats av Har fastigheten förvärvats av juridisk person medges avdrag un- juridisk person medges avdrag under innehavstiden med högst 25 der innehavstiden med högst 25 procent av anskaffningsvärdet. Vid anskaffningsvärdet. Vid procent av taxeringen för visst beskattningsår taxeringen för visst beskattningsår medges avdrag med högst halva medges avdrag med högst halva den avdragsgrundande skogsin- den avdragsgrundande skogsintäkten. Vad som sägs i detta stycke täkten. Vad som sägs i detta stycke gäller dock inte dödsbo i sådant fall gäller dock inte dödsbo i sådant fall som avses i det föregående stycket. i det föregående stycket. som avses I fråga om handelsbolag och I fråga om dödsbo, för vilket dödsbo, för vilket reglerna om han- reglerna om handelsbolag skall delsbolag skall tillämpas, beräknas tillämpas,beräknas avdraget för avdra get för bolaget respektive boet. boet. Rätt till avdrag föreligger inte Rätt till avdrag föreligger inte såvitt gäller intäkt som den skatt- såvitt gäller intäkt den skattsom skyldige tar upp till beskattning skyldige tar till beskattning upp efter det att all skogsmark, som efter det att all skogsmark, som ingår i förvärvskällan, har för- ingår i förvärvskällan, har förvärvärvats av ny ägare. vats av ny ägare. Avdrag medges vid taxeringen Avdrag medges vid taxeringen endast med helt hundratal kronor endast med helt hundratal kronor och inte med lägre belopp än 5 000 och inte med lägre belopp än kronor. Bedrivs skogsbruk i form 15 000 kronor. Bedrivs skogsbruk i av enkelt bolag eller under sam- form enkelt bolag eller under av äganderätt får dock, såvida ett för samäganderätt får dock, såvida ett hela den gemensamt bedrivna verk- för hela den gemensamt bedrivna samheten beräknat avdrag hade verksamheten beräknat avdrag hade uppgått till minst 5000 kronor, uppgått till minst 15 000 kronor,

54 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avdraget för varje delägare uppgå avdraget för varje delägare uppgå till lägst 1 000 kronor. till lägst 3 000 kronor.

anv. till 22 § 8

Har fastighet förvärvats genom 10. Har jordbruksfastighet förköp, byte eller därmed jämförligt värvats genom köp, byte eller därfång anses om annat följer — av med jämförligt fång anses - om detta stycke eller tredje stycket sista annat följer detta stycke eller av meningen som anskaffningsvärde - tredje stycket sista meningen som så del stor av vederlaget för fastig- anskaffningsvärde enligt punkt 9 så heten som fastighetens skogsbruksstor del av vederlaget för fasvärde utgör av hela taxeringsvärdet tigheten som fastighetens skogsvid förvärvstillfället. Kan detta be- bruksvärde utgör av hela taxeringsräkningssätt inte tillämpas eller är värdet vid förvärvstillfället. Kan det uppenbart att det skulle ge ett detta beräkningssätt inte tillämpas värde som awiker från det verkliga eller det är uppenbart att det skulle vederlaget för skog och skogsmark, värde från ge ett som avviker det tas som anskaffningsvärde upp ett verkliga vederlaget för skog och belopp som kan anses svara mot skogsmark, tas som anskaffdet verkliga vederlaget. Vad sist ningsvärde upp ett belopp som kan sagts gäller också för vederlag som anses svara mot det verkliga veder-

utgår vid fastighetsreglering eller laget. Vad sist sagts gäller också för klyvning grund av att värdet av vederlag som utgår vid fasden skog och skogsmark som har tighetsreglering eller klyvning tillagts den skattskyldige överstiger grund att värdet den skog och av av värdet av den skog och skogsmark skogsmark som har tillagts den som har frångått honom. skattskyldige överstiger värdet av

den skog och skogsmark som har

frångått honom. I fråga om rationaliseringsför- I fråga om rationaliseringsförvärv får i anskaffningsvärdet, förvärv får i anskaffningsvärdet, förutom vederlaget för skog och skog- vederlaget utom för skog och smark, också inräknas den del av skogsmark, också inräknas den del

övriga kostnader med anledning av av övriga kostnader med anledning

förvärvet som belöper den förav förvärvet som belöper den värvade skogen och skogsmarken. förvärvade skogen och skogs-

marken. Har fastighet förvärvats genom Har fastighet förvärvats genom annat fång än som sägs i första annat fång än i första som sägs stycket gäller följande. Omfattar stycket följande. gäller Omfattar förvärvet all skogsmark i den före- förvärvet all skogsmark i den före-

gående ägarens förvärvskälla, övergående ägarens förvärvskälla, övertar den nye ägaren den föregående tar den nye ägaren den föregående ägarens anskaffningsvärde och gäl- ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Omfattar för- lande ingångsvärde. Omfattar förvärvet endast en del av skogsvärvet endast en del av skogsmarken, anses som anskaffmarken, anses som anskaffningsvärde och gällande ingångs- ningsvärde och gällande ingångsvärde för den nye ägaren så stor värde för den nye ägaren så stor del av den föregående ägarens del av den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som värdet av den ingångsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogsmarken förvärvade skogen och skogsmarken

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

utgör av värdet av all skog och utgör av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan vid för- skogsmark i förvärvskällan vid förvärvstillfället. Omfattar förvärvet värvstillfället. Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av mindre än 20 procent av värdet av all skog och skogsmark i förvärvs- all skog och skogsmark i förvärvskällan, och är inte fråga om ideell källan, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, får den nye äga- andel av fastighet, får den nye ägaren dock inte något anskaff- dock inte något anskaffren ningsvärde eller gällande ingångs- ningsvärde eller gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke värde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om ett företag har gäller också om ett företag har förvärvat fastigheten från ett annat förvärvat fastigheten från ett annat företag inom samma koncern. företag inom samma koncern. skattskyldig, som har förvärvat Skattskyldig, som har förvärvat fastighet sätt som anges i det fastighet sätt som anges i det föregående stycket, skall vid föregående stycket, skall vid tillämpning av punkt 7 anses ha tillämpning av punkt 9 anses ha medgetts avdrag med det belopp medgetts avdrag med det belopp varmed hans anskaffningsvärde vid varmed hans anskaffningsvärde vid förvärvstillfället överstigit hans förvärvstillfället överstigit hans gällande ingångsvärde. gällande ingångsvärde. Har del av den skattskyldiges Har del av den skattskyldiges skogsmark förvärvats av ny ägare, skogsmark förvärvats av ny ägare, anses den skattskyldiges anskaff- den skattskyldiges anskaffanses ningsvärde och gällande ingångs- ningsvärde och gällande ingångsvärvärde ha minskat i samma propor- de ha minskat i samma proportion tion som minskningen av värdet av som minskningen av värdet av förförvärvskällans skog och skogsmark. värvskällans skog och skogsmark. Omfattar förvärvet mindre än 20 Omfattar förvärvet mindre än 20 procent av värdet av förvärvskällans procent av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark, och är inte skog och skogsmark, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, fråga om ideell andel av fastighet, reduceras dock inte den skatt- reduceras dock inte den skattskyldiges anskaffningsvärde och skyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Vad som gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om sägs i detta stycke gäller också om värdet av fastighetens skog och värdet av fastighetens skog och skogsmark minskas grund av skogsmark minskas grund av fastighetsreglering eller klyvning. fastighetsreglering eller klyvning. Skall ersättning för skog och Har sådan ersättning som avses skogsmark beskattas enligt punkt 4 i 25 § 2m0m. andra eller tredje andra eller tredje stycket av anvis- stycket lagen 1947:576 om statlig i ningarna till 35 anses vid tillämp- inkomstskatt erhållits för skog och i i ningen av det föregående stycket skogsmark, anses vid tillämpningen i som om den ifrågavarande skogen det föregående stycket som om av i och skogsmarken har förvärvats av den ifrågavarande skogen och i i ny ägare. skogsmarken har förvärvats av ny i ägare. Något anskaffningsvärde eller

i gällande ingångsvärde beräknas inte

för fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse. Bestämmelserna i femte stycket gäller också

56 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

i fall då fastighet enligt punkt 2

andra stycket av anvisningarna till

27 § har blivit omsättningstillgång i en av den skattskyldige bedriven

tomtrörelse. Sådan fastighet skall därvid anses ha förvärvats av ny ägare.

anv. till 22 § 9

Avdrag för substansminsknin g 11. Avdrag för substansminskgrund av utvinning av natur- ning grund av utvinning av natillgångar samt avdrag för avsätt- turtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida sub- ning som avser framtida substansminskning sådan grund av stansminskning grund av sådan utvinning medges enligt bestäm- utvinning medges enligt bemelserna i denna anvisningspunkt. stämmelserna i denna anvis-

ningspunkt. För inträdd substansminskning För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för medges avdrag vid taxeringen för

ett visst beskattningsår med högst visst beskattningsår ett med högst ett belopp som, tillsammans med belopp tillsammans ett som, med de avdrag som har medgetts för de avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för den del av anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper hela tillgången som belöper utvinningen före beskattningsårets utvinningen före beskattningsårets utgång. utgång. Har den skattskyldige genom Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till ut- skriftligt upplåtit avtal rätt till utvinning och har han uppburit förvinning och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får skottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp i som han göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för fram- räkenskaperna har för framavsatts tida substansminskning. Vid taxetida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår ringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst ett bemedges avdrag med högst ett belopp motsvarande den del av an- lopp motsvarande den del av anskaffningsvärdet för hela natur- skaffningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa tillgången som kan anses belöpa den framtida utvinning för vilken den framtida utvinning för vilken förskottsbetalning har erhållits. förskottsbetalning har erhållits. Avdraget skall återföras till beskatt- Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. ning nästföljande beskattningsår. Avdrag enligt föregående stycke Avdrag föregående enligt stycke medges dock inte om upp- medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan låtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller närstående varandra personer eller mellan näringsidkare som har in- mellan näringsidkare som har intressegemenskap moder- och dot- tressegemenskap moderoch dotterföretag eller företag under i terföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Som huvudsak gemensam ledning. Som närstående till fysisk person räknas närstående till fysisk person räknas dels personer som anges i 35 § dels personer som anges i 35 §

Författningsförslag 57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 a mom., dels sådana fåmansföre- l dels sådana fåmansförea mom., tag som avses i nämnda lagrum och tag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller i vilka den fysiska personen eller någon honom närstående person är någon honom närstående person är företagsledare eller direkt eller företagsledare eller direkt eller - genom förmedling av juridisk per- genom förmedling av juridisk person äger aktier eller andelar. son äger aktier eller andelar. - - Anskaffningsvärdet för en natur- Anskaffningsvärdet för en naturtillgång beräknas med utgångspunkt tillgång beräknas med utgångspunkt i den skattskyldiges faktiska utgift i den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten för förvärvet eller, om fastigheten har förvärvats annat sätt än har förvärvats annat sätt än genom köp, byte eller något där- genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, den faktiska med jämförligt fång, den faktiska utgiften vid det närmast föregående utgiften vid det närmast föregående köpet, bytet eller därmed jämförliga köpet, bytet eller därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, fânget. Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige belopp varmed den skattskyldige skulle avdrag enligt punkt 2 a av skulle avdrag enligt [punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid anvisningarna till 36 om han vid tidpunkten för utvinningens början tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess all- vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tid- männa saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda punkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda anvisningspunkt får dock inte leda till att den till förvärvet hänförliga till att den till förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som mot- till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens svarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid tidpunkten allmänna saluvärde vid tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av tillgången, be- för utvinning av tillgången, beräkräknas anskaffningsvärdet endast nas anskaffningsvärdet endast för för det område som omfattas av det område omfattas tillsom av tillståndet och vid tillämpning av ståndet och vid tillämpning av - andra och tredje meningarna andra och tredje meningarna - grundval av förhållandena vid tid- grundval förhållandena vid tidav punkten för utvinningens början punkten för utvinningens början detta område. detta område. I anskaffningsvärdet inräknas, I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgif- enligt föregående stycke, även utter för tillgångens exploatering i gifter för tillgångens exploatering i den mån u-tgifterna inte har fått den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats driften och inte heller har beaktats vid beräkning enligt punkt 2 a av vid beräkning enligt [punkt 2 a av anvisningarna till 36 anvisningarna till 36 §]. Om en fastighet, vilken en Om en fastighet, vilken en naturtillgång har börjat uttas, har naturtillgång har börjat uttas, har övergått till en ny ägare annat övergått till ägare annat en ny

58 Föifattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sätt än genom köp, byte eller något sätt köp, något än genom byte eller därmed jämförligt fång, får den nye därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning avdrag för substansminskning fastigheten som skulle ha tillkom- fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne mit den förre ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten. fortfarande hade ägt fastigheten. Vid tillämpningen av be- Vid tillämpningen av bestämstämmelserna i denna anvismelserna i denna anvisningspunkt ningspunkt skall en fastighetsägare, skall fastighetsägare, en som har som har upplåtit nyttjanderätt till upplåtit nyttjanderätt till täktmark täktmark mot engångsersättning, engångsersättning, mot utan hinder utan hinder av vad som föreskrivs i av vad som föreskrivs i 4 § jämförd 47 §jämförd med 1 kap. 5 § första med 1 kap. 5§ första stycket f stycket f fastighetstaxeringslagen fastighetstaxeringslagen 1979: 1979:1152, betraktas som ägare 1152, betraktas som ägare till till marken även efter det att upp- marken även efter det att upplåtellåtelsen har skett. sen har skett. jfr anv. till 25 § 10 och anv. till

29 § 8

anv. till 29 § 3

Utgifter för anskaffande av 12. Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigmaskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier varande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdedras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt be- minskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig stämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 eller om rest- avskrivning i punkt 13 eller om värdeavskrivning i punkt Kan restvärdeavskrivning i punkt 14. inventariernas ekonomiska livslängd Kan inventariernas ekonomiska antas uppgå till högst tre år, får livslängd antas uppgå till högst tre emellertid hela utgiften för deras år, får emellertid hela utgiften för anskaffande dras av under anskaff- deras anskaffande dras av under ningsåret. Omedelbart avdrag får anskaffningsåret. Omedelbart aväven ske i fråga om inventarier av drag får även ske i fråga om invenmindre värde. tarier av mindre värde. Har ett fåmansföretag anskaffat Har ett fåmansföretag anskaffat inventarier, som uteslutande eller inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda så gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk, närstående persons privata bruk, medges inte avdrag grund av medges inte avdrag grund av anskaffningen. anskaffningen.

Regler om avdrag avseende Regler om avdrag avseende beställda men inte levererade inbeställda men inte levererade inventarier kontraktsavskrivning ventarier kontraktsavskrivning finns i punkt 2 sista stycket av an- finns i punkt 2 sjunde stycket av visningarna till 41 anvisningarna till 24 Har den skattskyldige yrkat av- Har den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning av invendrag för värdeminskning av inventarier, skall avdraget anses med- tarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att givet i den mån det har medfört att

Författningsförslag 59

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den taxerade inkomsten har beräk- den taxerade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars nats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en skulle ha skett eller medfört en ökning av förlust som berättigar till ökning underskott. Inventarierav avdrag enligt bestämmelserna i lagen anskaffningsvärde minskat med nas 1960:63 om förlustavdrag. Inven- medgivna värdeminskningsavdrag tariernas anskaffningsvärde minskat utgör det skattemässiga restvärdet. med medgivna värdeminskningsavdrag utgör det skattemässiga restvärdet. jfr anv. till 22 § 5 och anv. till 25 § 3

anv. till 29 § 4 skattskyldig kan efter yrkande 13. skattskyldig har rätt till avhos taxeringsnämnd eller, om besvär drag för värdeminskning sina av har anförts, hos länsrätt medges rätt inventarier enligt reglerna i denna att tills vidare avdrag för värde- anvisningspunkt räkenskapsenom minskning av sina inventarier enligt lig avskrivning. Som förutsättning reglerna i denna anvisningspunkt för detta gäller om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller

a att den skattskyldige har haft a att den skattskyldige har haft

ordnad bokföring som avslutas med ordnad bokföring avslutas med som årsbokslut; årsbokslut; b att avdraget motsvarar av- b att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna; skrivningen i räkenskaperna;

c att tillfredsställande utredning c att tillfredsställande utredning

föreligger om inventariernas skat- föreligger om inventariernas skattetemässiga restvärde; mässiga restvärde; d att inventarierna och av- d att inventarierna och avskrivskrivna belopp redovisas ett belopp redovisas ett sådant na sådant sätt i den skattskyldiges sätt i den skattskyldiges räkenskaräkenskaper och i företedd utred- och i företedd utredning att per ning att trygghet föreligger att vins- trygghet föreligger att vinster vid ter vid avyttring av tillgångarna inte avyttring tillgångarna inte undav undgår beskattning; samt gâr beskattning; samt

e att om den skattskyldige e att om den skattskyldige

- inte upprättat årsbokslut för det inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret närmast föregående räkenskapsåret det bokförda värdet av inven- det bokförda värdet inven- - - av tarierna före avskrivning bestämts tarierna före avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde vid beskatt- skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. ningsårets ingång. Som anskaffningsvärde för in- Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inven- ventarier skall då inventarieranses, tarierna har förvärvats genom köp, har förvärvats genom köp, byte na byte eller därmed jämförligt fång, eller därmed jämförligt fång, den den verkliga utgiften för deras an- verkliga utgiften för deras anskafskaffande och, då inventarierna har fande och, då inventarierna har förvärvats annat sätt, deras förvärvats annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvär- marknadsvärde vid tiden för förvär-

60 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vet. Dock skall följande iakttas. Har vet. Dock skall följande iakttas. Har inventarierna ingått i en rörelse, inventarierna ingått i en näringssom den skattskyldige har förvärvat verksamhet, som den skattskyldige annat sätt än genom köp eller har förvärvat annat sätt än gebyte eller därmed jämförligt fång, nom köp eller byte eller därmed skall, om inte särskilda omständig- fång, jämförligt skall, om inte särheter föranleder annat, som an- skilda omständigheter föranleder skaffningsvärde för inventarierna annat, som anskaffningsvärde för anses det för den tidigare ägaren inventarierna det för den anses gällande skattemässiga restvärdet. tidigare ägaren gällande skat- Har den skattskyldige eller någon, temässiga restvärdet. Har den som står honom nära, vidtagit åt- skattskyldige någon, eller som står gärd för att den skattskyldige skall honom vidtagit åtgärd nära, för att kunna tillgodoräkna sig ett högre den skattskyldige skall kunna tillanskaffningsvärde än som synes godoräkna sig ett högre anskaffrimligt och det kan antas att detta ningsvärde än som synes rimligt och har skett för att bereda obehörig kan det antas att detta har skett för förmån i beskattningsavseende åt att bereda obehörig förmån i benågon av dem, skall anskaffskattningsavseende någon av ningsvärdet i skälig mån jämkas. dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Har skattskyldig medgivits av- Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avdrag för kontraktsavskrivning avseende inventarier, som har anskafseende inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall fats under beskattningsåret, skall som anskaffningsvärde anses den som anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det verkliga utgiften minskad med det tidigare medgivna avdraget. Detta tidigare medgivna avdraget. Detta skall gälla även när in- skall gälla även när ersättningsfond vesteringsreserv e.d. tagits i anspråk e.d. tagits i anspråk för anskaffning för anskaffning av inventarier under inventarier av under beskattbeskattningsåret. ningsåret.

Avdrag för avskrivning får för Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av högst 30 år procent för räknat av summan av bokfört värde invensumman av bokfört värde inventarierna enligt balansräkningen för tarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår föregående närmast räkenskapsår och anskaffningsvärdet sådana och anskaffningsvärdet sådana under beskattningsåret anskaffade under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattinventarier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. Vad nu sagts gäller hörde näringsverksamheten. Vad nu oavsett när under beskattningsåret gäller sagts oavsett när under beinventarierna har anskaffats. skattningsåret inventarierna har anskaffats. Har inventarier, som har anskaf- Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång, fats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till eller har den skattskyldige rätt till försäkringsersättning för invenförsäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under tarier, som har gått förlorade under beskattningsåret,medgesettsärskilt beskattningsåret, medges ett särskilt

Författningsförslag 61

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avdrag med belopp motsvarande avdrag med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller den i anledning avyttringen eller av försäkringsfallet uppkomna intäk- försäkringsfallet uppkomna intäkten. Avdraget får dock inte över- ten. Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av stiga underlaget för beräkning av avdrag enligt fjärde stycket. Har avdrag enligt fjärde stycket. Har den skattskyldige fått avdrag som den skattskyldige fått avdrag som nu sagts skall nämnda underlag sagts skall nämnda underlag nu fastställas till motsvarande lägre fastställas till motsvarande lägre belopp. belopp. Har ett särskilt högt pris eller Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för in- eljest särskilt hög utgift för inen ventarier berott att de skall ventarier berott att de skall utnyttjas för ett särskilt arbets- utnyttjas för ett särskilt artillfälle eller för en konjunktur, som betstillfälle eller för konjunktur, en väntas bli endast tillfällig, eller av väntas bli endast tillfällig, eller som annan liknande omständighet, med- liknande omständighet, av annan ges för det beskattningsår, varunder medges för det beskattningsår, inventarierna har anskaffats, avdrag varunder inventarierna har anskafför sådant överpris eller sådan mer- fats, avdrag för sådant överpris

utgift. Om avdrag som nu sagts har eller sådan merutgift. Om avdrag medgivits, skall avdrag enligt be- sagts har medgivits, skall som nu stämmelserna i fjärde stycket be- avdrag enligt bestämmelserna i räknas därefter återstående del fjärde stycket beräknas därefter av anskaffningsvärdet. återstående del anskaffningsav värdet. Oavsett vad ovan föreskrivs får Oavsett föreskrivs får vad ovan avdrag för avskrivning medges med avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för att det belopp erfordras för att det som bokförda värdet inte skall överstiga bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga in- anskaffningsvärdet samtliga inav ventarier, vilka vid beskatt- ventarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde rörelsen, ningsårets utgång tillhörde närings-

sedan från detta värde har av- verksamheten, sedan från detta räknats en beräknad årlig avskriv- värde har avräknats beräknad en ning av 20 procent. Visar den skatt- årlig avskrivning 20 procent. av skyldige att inventariernas verkliga Visar den skattskyldige att invenvärde understiger även ett sålunda tariernas verkliga värde understiger beräknat värde, medges avdrag för även ett sålunda beräknat värde, den ytterligare avskrivning som medges avdrag för den ytterligare motiveras av detta. avskrivning motiveras detta. som av Då inventarier, som har anskaf- Då inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, avytt- fats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller utrangeras under förloras eller utrangeras under ras, samma år, medges avdrag för an- år, medges avdrag för samma anskaffningsvärdet. Med avyttring skaffningsvärdet. Med avyttring likställs att inventarier tas ut ur likställs att inventarier tas ut ur rörelsen för att tillföras annan för- näringsverksamheten för att tillföras

värvskälla eller för att användas för förvärvskälla eller för att annan annat ändamål. Av bestämmelserna användas för annat ändamål. Av i punkt 1 andra stycket av anvis- bestämmelserna i 22 § framgår att ningarna till 28 § framgår att be- belopp, erhålls vid avyttring som av lopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas

62 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inventarier, i sin helhet skall tas intäkt näringsverksamupp som av upp som intäkt av rörelse. het. Har skattskyldig gjort avskriv- Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räken- ning med belopp i större räkenskaperna än han får dra av vid skaperna han får än dra av vid taxeringen, föranleder inte detta att taxeringen, föranleder inte detta att

det värde, vilket räkenskapsenlig det värde, vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det avskrivnin beräknas, påverkas. Det g överskjutande beloppet får i stället, överskjutande beloppet får i stället, sedan taxeringen i fråga har blivit sedan taxeringen fråga i har blivit slutligt avgjord, dras av genom årlig slutligt avgjord, dras av genom årlig

avskrivning efter 20 procent för avskrivning efter 20 för procent helt år, räknat från och med be- helt år, räknat från och med beskattningsåret efter det under vilket skattningsåret efter det under vilket avskrivningen i fråga verkställdes. avskrivningen i fråga verkställdes. Den omständigheten att vid Den omständigheten vid att tillämpning av bestämmelserna tillämpning bestämmelserna av ovan avdrag vid beskattningen skall ovan avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning överensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inte enligt räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter hinder för skattskyldig efter att övergång till räkenskapsenlig av- övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt rä- skrivning avdrag enligt utöver räkenskaperna tillgodogöra sig avdrag kenskaperna tillgodogöra sig avdrag för sådana avskrivningar, som har för sådana avskrivningar, som har gjorts i räkenskaperna före över- gjorts i räkenskaperna före övergången men inte har föranlett av- gången inte har föranlett men avdrag vid beskattningen. Avdrag för drag vid beskattningen. Avdrag för sådant belopp görs genom årlig sådant belopp årlig görs genom avskrivning efter 20 procent för avskrivning efter 20 procent för helt år. helt år. Har skattskyldig före övergång Har skattskyldig före övergång till räkenskapsenlig avskrivning till räkenskapsenlig avskrivning tillgodoräknats större värdeminsk- tillgodoräknats värdeminskstörre ningsavdrag vid taxeringen än enligt ningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna, skall, för åstad- räkenskaperna, åstadskall, för kommande av överensstämmelse kommande överensstämmelse av mellan inventariernas bokförda mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga rest- värde och deras skattemässiga restvärde, det belopp, varmed inven- värde, det belopp, varmed inventariernas skattemässiga restvärde tariernas skattemässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas understiger det bokförda värdet, tas upp som skattepliktig intäkt under skattepliktig intäkt under upp som det första beskattningsår, för vilket det första beskattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär eller, den skattskyldige om begär det, med en tredjedel för nämnda det, med tredjedel för nämnda en beskattningsår och vart och ett av beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren. de två närmast följande åren.

jfr anv. till 22 § 5 och anv. till 25 § 3

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

anv. till 29 § 5 Vid restvärdeavskriv- I4.Vid restvärdeavskrivning medges den skattskyldige ning medges den skattskyldige avdrag för visst beskattningsår med avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av högst 25 procent för år räknat av avskrivningsunderlagetförmaskiner avskrivningsunderlaget förmaskiner och andra invemarier. Avskriv- och andra inventarier. Avskrivningsunderlaget utgörs av inven- ningsunderlaget utgörs invenav tariernas skattemässiga restvärde tariernas skattemässiga restvärde vid utgången av det närmast före- vid utgången det närmast föreav gående beskattningsåret med tillägg gående beskattningsåret med tillägg av anskaffningsvärdet för inven- anskaffningsvärdet för invenav tarier, som har anskaffats under tarier, har anskaffats under som beskattningsåret och som vid ut- beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande till- gången detta fortfarande tillav hörde rörelsen, och med avdrag för hörde näringsverksamheten, och belopp motsvarande vad som utgör med avdrag för belopp motsvaranintäkt i form av vederlag eller för- de vad utgör intäkt i form som av säkringsersättning för inventarier vederlag eller försäkringsersättning som har anskaffats före beskatt- för inventarier som har anskaffats ningsårets ingång och som har av- före beskattningsårets ingång och yttrats eller förlorats under beskatt- har avyttrats eller förlorats som ningsåret. under beskattningsåret. Visar den skattskyldige att inven- Visar den skattskyldige att inventariernas verkliga värde understiger tariernas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet efter det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges det ytter- första stycket, medges det ytterligare avdrag som motiveras av ligare avdrag som motiveras av detta. detta. Vad som föreskrivs om räken- Vad som föreskrivs om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 skapsenlig avskrivning i punkt 13 andra och tredje samt femte, sjätte andra och tredje samt femte, sjätte och åttonde styckena gäller i och åttonde styckena gäller i tillämpliga delar också i fråga om tillämpliga delar också i fråga om restvärdeavskrivning. restvärdeavskrivning. jfr anv. till 22 § 5 och anv. till 25 § 3

anv. till 22 § 6 Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i punkterna 3-5 medges endast skattskyldig ägare av tillgången, om inte annat följer av andra och tredje styckena. Har en arrendator eller en an- 15. Har en arrendator eller en nan nyttjanderättshavare haft ut- annan nyttjanderättshavare haft gifter för ny-, till- eller ombyggnad utgifter för ny-, till- eller ombyggeller annan därmed jämförlig för- nad eller annan därmed jämförlig bättring av en fastighet, som han förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir innehar med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till fastighetsägaren omedelbart ägare vad som har utförts, får nytt- till vad som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra av dessa janderättshavaren dra av dessa

64 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

utgifter genom årliga värdeminsk- utgifter årliga värdeminskgenom ningsavdrag. Avdraget beräknas ningsavdrag. Avdraget beräknas

enligt avskrivningsplan till 10 pro- enligt avskrivningsplan till 10 procent för år räknat av anskaffnings- för år räknat anskaffcent av värdet av täckdike och till 5 procent ningsvärdet täckdike och till 5 av för år räknat av anskaffningsvärdet för år procent räknat av anskaffav andra markanläggningar eller av ningsvärdet andra markanläggav byggnader. Dessutom har nyttjande- ningar eller byggnader. I fråga av rättshavaren såvitt gäller bygg- byggnader eller markanlägg- - om nader rätt till primäravdrag enligt ningar, avsedda - som är att använpunkt 3 tionde stycket. I fråga om das endast fåtal år, får dock ett byggnader eller markanläggningar, anskaffningsutgifterna i sin helhet

som är avsedda att användas endast dras det år då tillgången av anett fåtal år, får dock anskaffnings- skaffades.

utgifterna i sin helhet dras av det år

då tillgången anskaffades.

Har en arrendator eller en an- Har arrendator eller en en annan nyttjanderättshavare haft ut- nyttjanderättshavare haft nan utgifter för anskaffande av byggnads- gifter för anskaffande byggnadsav inventarier, markinventarier eller inventarier, markinventarier eller

maskiner och andra för stadig- maskiner och andra för stadig-

varande bruk avsedda inventarier, varande bruk avsedda inventarier,

som han innehar med nyttjanderätt, han innehar med nyttjanderätt, som och blir jordägaren omedelbart och blir fastighetsägaren omedelbart

ägare till vad som har anskaffats, ägare till vad har anskaffats, som får nyttjanderättshavaren dra av får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmel- dessa utgifter enligt bestämmel-

serna i punkt i punkterna 12-14. serna Har nyttjanderättshavaren er- Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för hållit ersättning av fastighetsägaren vad som har anskaffats, får nytt- för vad har anskaffats, får som janderättshavaren en gång göra nyttjanderättshavaren gång en avdrag för vad som återstår oav- avdrag för vad återstår göra som skrivet av anskaffningsvärdet, dock oavskrivet anskaffningsvärdet, av inte med högre belopp än ersätt- dock inte med högre belopp än

ningen. Det beskattningsâr då nytt- ersättningen. Det beskattningsår då

janderätten upphör får nytt- nyttjanderätten upphör får nyttjanderättshavaren göra avdrag med janderättshavaren avdrag med göra oavskriven del av anskaff- oavskriven del anskaffav ningsvärdet. ningsvärdet.

anv. till 29 § 6

Avdrag enligt bestämmelserna i 16. Avdrag enligt bestämmelser-

punkterna 4 och 5 får även göras i punkterna 13 och 14 får även na för utgifter för anskaffning av pa- göras för utgifter för anskaffning av tenträtt och liknande tidsbegränsad patenträtt och liknande tidsbegrän-

rättighet. Det är härvid utan bety- sad rättighet. Det härvid är utan delse om rörelseidkaren har för- betydelse näringsidkaren har om värvat rättigheten för att utnyttja förvärvat rättigheten för att utnyttja

den vid tillverkning som han bed- den vid tillverkning han bedrisom river eller om han tillgodogör sig eller han tillgodogör ver om sig rättigheten genom att överlåta ut- rättigheten överlåta genom att utnyttjandet av denna till annan. Ock- nyttjandet denna till Ockav annan.

F örfattnin gsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

så utgifter för anskaffning av hyres- så utgifter för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firma eller rätt och av varumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur rättighet goodwills natur annan av dras av enligt de nämnda be- dras enligt de nämnda beav stämmelserna. stämmelserna. jfr anv. till 22 § 5 tredje stycket

anv. till 22 § 11 Har skattskyldig erlagt anslut- 17. Har skattskyldig erlagt anningsavgift eller anläggningsbidrag slutningsavgift eller anläggningsbiavseende nyttighet för fastighet, drag avseende nyttighet för fassom han äger, och är nyttigheten tighet, han äger, och är nytsom knuten till fastigheten och till tigheten knuten till fastigheten och ägaren personligen, får avdrag här- till ägaren personligen, får avför göras enligt reglerna i punkt 5. drag härför göras enligt reglerna i jfr anv. till 25 § 2 b första styck- punkterna 13 och 14. et och anv. till 29 § 20

anv. till 29 § 9 a

Avdrag medges för påförda eg- 18. Avdrag medges för påförda enavgifter enligt lagen 1981:691 egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter i den mån av- socialavgifter i den mån om avgifterna hänför sig till rörelsen. gifterna hänför sig till näringsverksamheten. Fysisk person, som bedrivit rörel- Fysisk bedrivit näperson, som se här i riket, får dessutom avdrag ringsverksamhet här i riket, får för belopp som har avsatts för att dessutom avdrag för belopp som täcka de beskattningsåret behar avsatts för att täcka de belöpande egenavgifterna. Den som skattningsåret belöpande egenavenligt bokföringslagen 1976:125 gifterna. Den enligt bokfösom är skyldig att upprätta ärsbokslut ringslagen 1976:125 eller jordskall ha satt av ett mot avdraget bruksbokföringslagen 1979:141 är svarande belopp i räkenskaperna skyldig att upprätta årsbokslut skall för beskattningsåret. Medgivet ha satt ett mot avdraget av svaranavdrag skall återföras till beskatt- de belopp i räkenskaperna för bening nästföljande beskattningsår. skattningsåret. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Avdrag enligt andra stycket be- Avdrag enligt andra stycket beräknas ett underlag som motsva- räknas ett underlag som motsvarar den skattskyldiges nettointäkt av den skattskyldiges inkomst rar av rörelsen, beräknad enligt lagen förvårvskällan, beräknad enligt 1947:576 om statlig inkomstskatt, lagen 1947:576 statlig inom före avdraget, minskad med komstskatt, före avdraget, minskad med l sjukpenning eller annan er- 1 sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 9 av sättning i punkt 10 som avses av anvisningarna till 28 anvisningarna till 22 2 intäkt som är att hänföra till 2 intäkt är att hänföra till som inkomst av anställning enligt inkomst anställning enligt av 11 kap. 2§ första stycket lagen 11 kap. 2 § första stycket lagen 1962:381 om allmän försäkring, 1962:381 allmän försäkring, om och och

S-URF l

66 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 intäkt som omfattas av öve- 3 intäkt omfattas övesom av renskommelse enligt 3 kap. 2 § renskommelse enligt 3 kap. 2 § andra stycket lagen om allmän för- andra stycket lagen om allmän försäkring. säkring. Avdrag enligt andra stycket får Avdrag enligt andra stycket får uppgå till högst 25 procent av un- uppgå till högst 25 procent av underlaget, beräknat enligt tredje derlaget, beräknat enligt tredje stycket. stycket. Vad som har sagts i första-fjärde styckena gäller också för en fysisk person, som är delägare i ett handelsbolag, under förutsättning att bolaget har haft inkomst av en här i riket bedriven rörelse och att delägaren genom bolaget har drivit rörelsen. Avdrag enligt första och andra styckena skall därvid delgöras av ägaren. Vad som nu har sagts gäller också i fråga om en delägare i ett dödsbo, för vilket reglerna om handelsbolag skall tillämpas. Beskattas enligt tredje stycket av Beskattas enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 § en med- anvisningarna till 52 § meden hjälpande make för en del av inhjälpande make för del av inkomst komst av en verksamhet, som be- verksamhet, bedrivs av en som av drivs av den andra maken, skall den andra maken, skall avdrag avdrag enligt första och andra enligt första och andra styckena styckena göras särskilt för envar av göras särskilt för makarna. envar av makarna. skattskyldig som har gjort av- skattskyldig har gjort som avdrag enligt andra stycket skall vid drag enligt andra stycket skall vid självdeklarationen foga uppgifter självdeklarationen foga uppgifter om avdragets beräkning. Uppgifter- avdragets beräkning. Uppgifterom na skall lämnas blankett enligt skall lämnas na blankett enligt formulär som fastställs av riks- formulär fastställs rikssom av skatteverket. skatteverket.

jfr anv. till 22 § 2 a

anv. till 29 § 2 a. Arbetsgivare får avdrag för 19. a. Arbetsgivare får avdrag medel, som avsatts till personal- för medel, som avsatts till perstiftelse enligt lagen om tryggande sonalstiftelse enligt lagen av pensionsutfästelse m.m. 1967:531 tryggande om av pensionsutfästelse m.m. Har fåmansföretag avsatt medel Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbets- sysselsätter minst 30 årsarbetskrafkrafter. Riksskatteverket får, om ter. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, medge särskilda skäl föreligger, medge undantag från detta stycke. Mot undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras. fråga får talan icke föras.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

b. Arbetsgivare får avdrag för får b. Arbetsgivare avdrag för medel, som avsatts till pensions- medel, till pensionssom avsatts stiftelse enligt lagen 1967:531 om stiftelse enligt lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse tryggande pensionsutfästelse av m.m. för att uppbringa stiftelsens för uppbringa stiftelsens m.m. att tillgångar till vad som motsvarar ar- tillgångar till vad motsvarar som arbetsgivarens pensionsreserv för betsgivarens pensionsreserv för

sådana pensionsåtaganden, sådana pensionsåtaganden, som som tryggas av stiftelsen och för vilkas stiftelsen och för vilkas tryggas av tryggande avdragsrätt föreligger tryggande avdragsrätt föreligger

enligt bestämmelserna i efter enligt bestämmelserna i efter

avdrag för den skuld stiftelsen själv avdrag för den skuld stiftelsen själv

kan ha ådragit sig. kan ha ådragit sig.

c. Arbetsgivare får avdrag enligt Arbetsgivare får avdrag enligt c. bestämmelserna i e för kostnader bestämmelserna i för kostnader e för pensionsförsäkrin g för att trygga för pensionsförsäkring för att trygga pensionsåtagande. pensionsåtagande.

d. Redovisar arbetsgivare enligt d. Redovisar arbetsgivare enligt

lagen 1967:531 om tryggande av lagen 1967:531 tryggande om av pensionsutfästelse m.m. pensions- pensionsutfästelse pensionsm.m. skuld under rubriken Avsatt till skuld under rubriken Avsatt till

pensioner i sin balansräkning och pensioner i sin balansräkning och

är vad som enligt 30§ 2mom. är vad enligt 30§ 2mom. som taxeringslagen 1956:623 skall taxeringslagen 1956:623 skall redovisas under den särskilda un- redovisas under den särskilda

derrubriken Avdragsgilla pensions- underrubriken Avdragsgilla penåtaganden och avser sådana pen- sionsåtaganden sådana och avser sionsåtaganden för vilkas tryggande pensionsåtaganden för vilkas trygavdragsrätt föreligger enligt be- gande avdragsrätt föreligger enligt stämmelserna i e större än motsva- bestämmelserna i e större än motrande belopp vid utgången av före- svarande belopp vid utgången av gående beskattningsår, får han föregående beskattningsår, får han avdrag för skillnaden mellan de avdrag för skillnaden mellan de

båda beloppen. båda beloppen.

e. Arbetsgivare har under de Arbetsgivare har under de - e. förutsättningar som anges i tredje förutsättningar i tredje som anges stycket rätt till avdrag för kostna- stycket rätt till avdrag för kostna- - der för att trygga pensionsåtagande der för pensionsåtagande att trygga enligt allmän pensionsplan. Om enligt allmän pensionsplan. Om

allmän pensionsplan träder i kraft allmän pensionsplan träder i kraft

stegvis men arbetsgivaren lämnat stegvis arbetsgivaren lämnat men utfästelse om en snabbare tillämp- utfästelse snabbare tillämpom en ning av planen, har arbetsgivaren ning planen, har arbetsgivaren av rätt till avdrag för kostnader föran- till avdrag för rätt kostnader föranledda av denna utfästelse. Allmän ledda denna utfästelse. Allmän av pensionsplan har samma innebörd pensionsplan har innebörd samma som i 4§ lagen 1967:531 om i 4§ lagen 1967:531 som om tryggande av pensionsutfästelse tryggande pensionsutfästelse av m.m. Med allmän pensionsplan Med allmän pensionsplan m.m. avses emellertid i denna lag, i fall emellertid i denna lag, i fall avses där pensionsåtagande enligt allmän där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan icke föreligger, även pensionsplan icke föreligger, även

a pensionsåtagande för pen- pensionsåtagande a för pen-

68 Förfhttningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sionsförmåner som rymmes inom sionsförmåner inom som rymmes vad som är sedvanligt enligt allmän vad är sedvanligt enligt allmän som pensionsplan i fråga om arbets- pensionsplan i fråga arbetsom tagare med motsvarande uppgifter tagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förut- eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än så- sättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom dant innebär tryggande som genom pensionsförsäkring eller avsättning pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse tryggats genom till pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring, kreditförsäkring, b pensionsbestämmelser, som b pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska kom- rekommenderats Svenska komav munförbundet, Landstingsför- munförbundet, Landstingsförbundbundet eller Svenska kyrkans för- eller Svenska kyrkans församet samlings- och pastoratförbund och lings- och pastoratförbund och antagits såsom pensionsreglemente antagits såsom pensionsreglemente

av kommun, kommunalförbund, kommun, kommunalförbund, av Svenska kommunförbundet, Lands- Svenska kommunförbundet, Landstingsförbundet, Kommunernas tingsförbundet, Kommunernas Pensionsanstalt, Svenska kyrkans Pensionsanstalt, Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund församlings- och pastoratförbund eller Sjukvårdens och socialvårdens eller Sjukvårdens socialvårdens och planerings- och rationaliserings- planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, institut eller arbetsgivare, av annan för vars pensionsutfästelser enligt för pensionsutfästelser enligt vars pensionsreglementet kommun, pensionsreglementet kommun, kommunalförbund, Svenska kom- kommunalförbund, Svenska kommunförbundet, Landstingsförbun- munförbundet, Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans försam- det eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund tecknat lings- och pastoratförbund tecknat borgen, och borgen, och

c pensionsåtagande som har c pensionsåtagande har

som lämnats av statligt företag och för lämnats statligt företag och för av vilket staten har tecknat borgen. vilket staten har tecknat borgen. Om särskilda skäl föreligga, får Om särskilda skäl föreligga, får

riksskatteverket besluta att även riksskatteverket besluta att även annat pensionsåta gande vid tillämp- pensionsåtagande vid tillämpannat ning av denna lag skall anses som ning denna lag skall av anses som allmän pensionsplan. Mot beslut av allmän pensionsplan. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som här riksskatteverket i fråga här som avses får talan föras. får talan föras. avses Avdragsrätt enligt första stycket Avdragsrätt enligt första stycket föreligger endast under förutsätt- föreligger endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrun- ning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pen- dande lön enligt den allmänna pensionsplanen icke överstiger trettio sionsplanen icke överstiger trettio gånger det basbelopp som enligt gånger det basbelopp enligt som lagen 1962:381 om allmän försäk- lagen 1962:381 allmän försäkom ring bestämts för året närmast före ring bestämts för året före närmast taxeringsåret eller det högre pen- taxeringsåret eller det högre pensionsgrundande belopp som gällde sionsgrundande belopp som gällde enligt planen vid utgången av år enligt planen vid utgången år av 1977, dels att livsvarig ålders- 1977, dels livsvarig ålderspenatt

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pension vid full intjänandetid enligt sion vid full intjänandetid enligt planen icke avses komma att över- planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pen- stiga 15 procent av den pensionssionsgrundande lönen till den del grundande lönen till den del den den icke överstiger sju och en halv icke överstiger sju och halv en gånger nämnda basbelopp, 70 pro- gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrundande cent den pensionsgrundande av lönen till den dei den överstiger sju lönen till den del den överstiger sju och en halv men icke tjugo gånger och halv icke tjugo gånger en men nämnda basbelopp och 40 procent nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda bas- icke trettio gånger nämnda basbelopp eller det högre pen- belopp eller det högre pensionsbelopp som gällde enligt pla- sionsbelopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det vid utgången år 1977. Det nen av förhållandet att planen ger rätt till förhållandet att planen rätt till ger ålderspension utöver 15 procent av ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrundande lön som den pensionsgrundande lön som icke överstiger sju och en halv icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om dock icke hinder för avdrag, om den överskjutande pensionen är den överskjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för avsedd att utgöra ersättning för tilläggspension enligt lagen om tilläggspension enligt lagen om allmän försäkring. allmän försäkring. Vid bestämmande av avdragsrätt Vid bestämmande av avdragsrätt enligt första stycket får även om enligt första stycket får - — även om detta har medgivits i allmän pen- detta har medgivits i allmän pensionsplan i pensionsåtagande sionsplan i pensionsåtagande - inräknas såväl arbetstagares anställ- inräknas såväl arbetstagares anställningstid hos samma arbetsgivare ningstid hos samma arbetsgivare innan åtagandet lämnats som an- innan åtagandet lämnats som anställningstid hos förutvarande ar- ställningstid hos förutvarande arbetsgivare. Vid beräkning av avdrag betsgivare. Vid beräkning avdrag av för tryggande av åtagandet skall för tryggande åtagandet skall av härvid dock avräknas sådan pension härvid dock avräknas sådan pension arbetstagaren, som tidigare har åt arbetstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare utfåsts och tryggats av arbetsgivare under anställningstid som inräknas under anställningstid som inräknas i åtagandet. i åtagandet. Avdrag för kostnad avsedd att Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som inne- trygga pensionsåtagande innesom bär rätt till pension före 65 års bär rätt till pension före 65 års ålder härunder inbegripet kostnad ålder härunder inbegripet kostnad - avsedd att vid arbetstagarens av- avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga sam- gång före 65 års ålder trygga samma pensionsförmåner som skulle ha pensionsförmåner skulle ha ma som tillkommit honom vid avgång vid tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder medges i den ut- nämnda ålder medges i den ut- - sträckning sådana förmåner kan sträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan och utgå enligt allmän pensionsplan och med beaktande jämväl av bestäm- med beaktande jämväl bestämav

70 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

melserna i tionde stycket. Är fråga År melserna i tionde stycket. fråga om arbetstagare i aktiebolag eller arbetstagare i aktiebolag om eller ekonomisk förening som har beekonomisk förening som har bestämmande inflytande över före- stämmande inflytande föreöver taget, är dock kostnad som här taget, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast års före 60 ålder avdragsgill endast efter beslut enligt elfte stycket. Till efter beslut enligt elfte stycket. Till

grund för bedömande om en ar- grund för bedömande om en arbetstagare har bestämmande inbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade inneflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i före- havet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte taget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstående personer sådana honom närstående personer som nämns i 35 § 3 mom. nionde i 35 § som nämns 3 mom. nionde stycket denna lag. stycket denna lag. För medel, som avsatts enligt b För medel, som avsatts enligt b eller medges sålunda avdrag intill eller medges sålunda avdrag intill vad som motsvarar arbetsgivarens vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv, och för pensionsförpensionsreserv, och för pensionsförsäkring medges avdrag för så stor säkring medges avdrag för så stor del av kostnaderna som behövs för del av kostnaderna som behövs för att trygga pensionsåtagande, allt pensionsåtagande, att trygga allt med iakttagande av bestämmel- med iakttagande av bestämmelserna i första-femte styckena och i första-femte serna styckena och beslut enligt elfte stycket av denna beslut enligt elfte stycket denna av anvisningspunkt. anvisningspunkt. Dock medges avdrag även ut- Dock medges avdrag även utöver vad som anges i föregående över vad som anges i föregående stycke, om pensionsutfästelserna stycke, om pensionsutfästelserna avser förmåner som innebär smärre avser förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan. awikelser från allmän pensionsplan. Detta gäller dock endast under Detta gäller dock endast under förutsättning att utfästelserna till förutsättning att utfästelserna till den del de avser sådana awikelser den del de avser sådana awikelser har tryggats genom pensionsförsäk- har tryggats genom pensionsförsäkring. Vidare fordras att utfästelser- ring. Vidare fordras utfästelseratt na har lämnats före utgången av år har utgången na lämnats före av år 1977 eller att de lämnats till arbets- 1977 eller att de lämnats till arbetstagare som därefter erhållit anställ- därefter erhållit tagare som anställning hos arbetsgivare och motsvarar ning hos arbetsgivare och motsvarar

utfästelser som har lämnats av arutfästelser som har lämnats av arbetsgivaren till andra arbetstagare betsgivaren till andra arbetstagare före utgången av år 1977. Med före utgången av år 1977. Med smärre awikelser förstås sådana awikelser förstås sådana smärre förmånsbelopp som utgår utöver förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensionsgrundanramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen under förut- de lön enligt planen under förut-

sättning att den genomsnittliga sättning att den genomsnittliga kostnaden för förmånsbeloppen kostnaden för förmånsbeloppen icke överstiger åtta procent av kost- icke åtta överstiger procent av kostnaden för pensionsåtagande enligt naden för pensionsåtagande enligt

F örfattningsförslag 71

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den allmänna pensionsplanen. Med den allmänna pensionsplanen. Med

genomsnittlig kostnad för förmåns- genomsnittlig kostnad för förmånsbeloppen förstås den merkostnad beloppen förstås den merkostnad

som motsvarande förmåner skulle motsvarande förmåner skulle som medföra, om de skulle lämnas medföra, de skulle lämnas åt om samtliga som omfattas av den all- samtliga omfattas den allsom av männa pensionsplanen. överstiger pensionsplanen. överstiger männa kostnaden för förmånsbeloppen vad kostnaden för förmânsbeloppen vad

nu sagts, skall emellertid ingen del sagts, skall emellertid ingen del nu av den kostnad som överstiger kost- den kostnad överstiger kostav som naden för pensionsåtagande enligt naden för pensionsåtagande enligt

den allmänna pensionsplanen vara den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla avdrags- avdragsgill. För erhålla avdragsatt rätt skall arbetsgivaren med intyg rätt skall arbetsgivaren med intyg

av försäkringsgivaren styrka att försäkringsgivaren styrka att av endast smärre avvikelser från all- endast smärre avvikelser från all-

män pensionsplan föreligger. Om män pensionsplan föreligger. Om

särskilda skäl föreligga, får riks- särskilda skäl föreligga, får riks-

skatteverket besluta att avdrag som skatteverket besluta att avdrag som avses i detta stycke skall medges i detta stycke skall medges avses även i andra fall. Mot beslut av även i andra fall. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som här riksskatteverket i fråga här som avses får talan föras. avses får talan föras.

Har arbetsgivare gjort pensions- Har arbetsgivare gjort pensions-

åtagande enligt allmän pensionsplan åtagande enligt allmän pensionsplan

men föreligger icke avdragsrätt föreligger icke avdragsrätt men enligt första stycket eller har ar- enligt första stycket eller har arbetsgivare gjort pensionsåtagande betsgivare gjort pensionsåtagande

för arbetstagare som icke omfattas för arbetstagare icke omfattas som av allmän pensionsplan, får han allmän pensionsplan, får han - av under förutsättning att åtagandet under förutsättning åtagandet att tryggats genom pensionsförsäkring pensionsförsäkring tryggats genom avdrag för kostnaderna för sådant avdrag för kostnaderna för sådant - åtagande med högst ett belopp åtagande med högst belopp ett motsvarande summan av 35 pro- motsvarande 35 summan av procent av vad arbetsgivaren utgivit i vad arbetsgivaren utgivit i cent av lön till arbetstagaren intill en lön lön till arbetstagaren intill lön en som motsvarar tjugo gånger det motsvarar tjugo gånger det som basbelopp som enligt lagen basbelopp enligt lagen som 1962:381 om allmän försäkring 1962:381 allmän försäkring om bestämts för året närmast före bestämts för året före närmast taxeringsåret samt 25 procent av taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den del den överstiger lönen till den del den överstiger

tjugo men icke trettio gånger tjugo icke trettio gånger nämmen nämnda basbelopp. Avdraget får nda basbelopp. Avdraget får beräk-

beräknas lön som arbetsgivaren lön arbetsgivaren utgivit nas som utgivit till arbetstagaren antingen till arbetstagaren antingen under

under beskattningsåret eller under beskattningsåret eller under det

det närmast föregående beskatt- närmast föregående beskattnings-

ningsåret. året.

Arbetsgivare, som enligt 25 § Arbetsgivare, enligt 25§ som lagen 1967:531 om tryggande av lagen 1967:531 tryggande om av pensionsutfästelse m. m. är skyldig pensionsutfästelse är skyldig m. m.

72 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att trygga upplupen del av pen- att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom att köpa sionsutfästelse genom att köpa pensionsförsäkring, får avdrag för pensionsförsäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring hela kostnaden för sådan försäkring om utfästelsen icke avser arbets- utfästelsen icke arbetsom avser tagare i aktiebolag eller ekonomisk i aktiebolag eller ekonomisk tagare förening som har bestämmande förening som har bestämmande inflytande över företaget. inflytande över företaget. Vid beräkning av avdrag för Vid beräkning avdrag för av kostnader avsedda att trygga ar- kostnader avsedda att trygga arbetsgivares pensionsåtaganden får betsgivares pensionsåtaganden får

pensionsutfästelse beaktas endast pensionsutfästelse beaktas endast om försäkring för utfästelsen skulle om försäkring för utfästelsen skulle ha varit sådan pensionsförsäkring ha varit sådan pensionsförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningar- i punkt 1 anvisningarsom avses av na till 31 till 31 na Om särskilda skäl föreligga, får Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta om avdrag riksskatteverket besluta om avdrag avseende kostnader för att trygga avseende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och femte styck- gäller enligt första och femte styckena ovan. Mot sådant beslut får Mot sådant får ena ovan. beslut talan föras. talan föras. jfr anv. till 22 § p. 1 femte och sjätte styckena och anv. till 25 § 7

20. Avdrag får göras för avgift för pensionsförsäkring i den omfattning som anges i punkt 6 av anvisningarna till 46

anv. till 29 § 10 Regeringen kan förklara att, om 21. Regeringen kan förklara att, förlust aktier eller andelar i . om förlust aktier eller andelar i svenskt aktiebolag eller svensk eko- svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening eller utländskt nomisk förening eller utländskt bolag med uppgift att driva verk- bolag med uppgift driva verkatt samhet av väsentlig betydelse från från samhet av väsentlig betydelse samhällsekonomisk synpunkt fram- samhällsekonomisk synpunkt framkommer vid avyttring av aktierna kommer vid avyttring aktierna av eller andelarna eller vid företagets eller andelarna eller vid företagets upplösning, förlusten skall utgöra upplösning, förlusten skall utgöra avdragsgill omkostnad för ägaren av avdragsgill omkostnad för ägaren av aktierna eller andelarna. Detsamma aktierna eller andelarna. Detsamma gäller i fråga om långivare beträf- gäller i fråga långivare om beträffande förlust lån eller dylikt som fande förlust lån eller dylikt som han lämnat företaget. han lämnat företaget. Bestämmelserna i första stycket Bestämmelserna i första stycket om förlust tillämpas också för- förlust tillämpas också om förlust, som kan beräknas uppkomma. lust, som kan beräknas uppkomma. Regeringen bestämmer därvid hur Regeringen bestämmer därvid hur avdraget i det särskilda fallet skall avdraget i det särskilda fallet skall beräknas. Har skattskyldig fått beräknas. Har fått skattskyldig

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avdrag som avses i detta stycke, avdrag avses i detta stycke, som skall avdra get frånräknas avdragsgill skallavdragetfrånräknasavdragsgill förlust, som sedermera uppkommer förlust, som sedermera uppkommer vid avyttring av aktierna eller an- vid avyttring av aktierna eller andelarna eller vid upplösning av delarna eller vid upplösning av företaget. Uppkommer vinst genom företaget. Uppkommer vinst genom att aktierna eller andelarna avyttras att aktierna eller andelarna avyttras eller genom att tillskjutet kapital eller genom att tillskjutet kapital återfås, skall vinsten tas upp som återfås, skall vinsten tas upp som skattepliktig intäkt av rörelse hos intäkt hos den som haft vinsten. den som haft vinsten.

anv. till 29 § 9 Såsom speciella för rörelse ut- 22. Avdrag får göras för skogsgående skatter eller avgifter till det vårdsavgift och fastighetsskatt och allmänna må nämnas vissa tillverk- speciella för näringsverksamheten ningsskatter, stämpelavgifter, tull- utgående skatter och avgifter till och hamnutngälder dyl. Där- det allmänna. Däremot får svenska m.m.

emot får svenska allmänna skatter allmänna skatter inte dras av se inte dras av se 20 §. 20 §.

Premie för grupplivförsäkring, Premie för grupplivförsäkring, tecknats av fysisk person i hans som tecknats av fysisk person i hans som egenskap av utövare av viss rörelse, egenskap av utövare av viss näutgör avdragsgill omkostnad irörel- ringsverksamhet, utgör avdragsgill Om den ersättning, som kan omkostnad i verksamheten. Om den sen. komma att utfalla grund av för- ersättning, som kan komma att säkringen, utgår efter förmånligare utfalla grund av försäkringen, grunder än vad som gäller enligt utgår efter förmånligare grunder än grupplivförsäkring för befattnings- vad som gäller enligt grupphavare i statens tjänst, skall dock livförsäkring för befattningshavare endast den del av premien som kan i statens tjänst, skall dock endast anses motsvara förmåner enligt den del av premien som kan anses grupplivförsäkring för nämnda be- motsvara förmåner enligt gruppfattningshavare räknas som omkost- livförsäkring för nämnda befattnad i rörelsen. ningshavare räknas som omkostnad i verksamheten. Avdrag medges för kostnader för Avdrag medges för kostnader för hälsovård i den mån förmån hälsovård i den mån förmån egen egen fri sådan vård för anställd är av fri sådan vård för anställd är av skattefri enligt 32 § 3 b mom. förs- skattefri enligt 32 § 3 b mom. förta stycket. sta stycket. Bestämmelserna i punkt 6 av Bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 33 § avdrag anvisningarna till 33 § om avdrag om för avgift till erkänd arbetslöshets- för avgift till erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande in- kassa gäller också beträffande inkomst rörelse. komst av näringsverksamhet. av Bestämmelserna i punkt 4 av Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § om avdrag anvisningarna till 33 § om avdrag för kostnader för till och från för kostnader för resor till och från resor arbetsplatsen gäller också beträf- arbetsplatsen gäller också beträffande inkomst rörelse. fande inkomst av näringsverksamav jfr anv. till 22 § 25 § 1 mom. het. och 29 § 1 mom.

74 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

anv. till 29 § 18

Avdrag må ske för kostnad för 23. Avdrag må ske för kostnad sådan forskning och sådant utveck- för sådan forskning och sådant lingsarbete som har eller kan an- utvecklingsarbete som har eller kan tagas betydelse för den skattantagas betydelse för den skattskyldiges rörelse. Avdrag medges skyldigesnäringsverksamhet.Avdrag

även för kostnad för erhållande av medges även för kostnad för erhålinformation om sådan forskning lande av information om sådan och sådant utvecklingsarbete. Avser forskning och sådant utvecklingsarkostnaden anskaffning av sådana bete. Avser kostnaden anskaffning tillgångar, för vilka anskaffav sådana tillgångar, för vilka anningskostnadenenligtbestämmelser skaffningskostnaden enligt bestämi denna lag får avdragas endast melser i denna lag får avdragas genom årlig avskrivning grund endast genom årlig avskrivning av värdeminskning, gäller dock grund av värdeminskning, gäller bestämmelserna om sådan avskriv- dock bestämmelserna om sådan ning även beträffande den kostna- avskrivning även beträffande den den. kostnaden. Regeringen eller myndighet som Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna regeringen bestämmer kan förordna att bidrag, som den skattskyldige att bidrag, som den skattskyldige lämnar till viss forskning, visst ut- lämnar till viss forskning, visst ut-

vecklingsarbete eller viss museiverk- vecklingsarbete eller viss museiverk-

samhet, skall för tid som anges i samhet, skall för tid som anges i förordnandet helt eller delvis anses förordnandet helt eller delvis anses såsom driftkostnad i den skattsåsom driftkostnad i den skattskyldiges rörelse. skyldiges näringsverksamhet. jfr anv. till 22 § 1 åttonde styck-

et

anv. till 29 § 18 a

Avdrag får göras för bidrag som 24. Avdrag får göras för bidrag utan villkor lämnas till regional som utan villkor lämnas till regional utvecklingsfond som avses i förordutvecklingsfond som avses i förordningen 1978:504 om överförande ningen 1978:504 om överförande av vissa uppgifter från företagare- vissa från av uppgifter företagareförening till regional utveckförening till regional utvecklingsfond. lingsfond.

anv. till 29 § 18 b

En fysisk person som driver rö- 25. En skattskyldig som driver relse har rätt till avdrag i efterhand näringsverksamhet har rätt till avför utgifter i verksamheten före drag i efterhand för utgifter i verkrörelsens påbörjande. Avdraget får samheten före verksamhetens påavse utgifter under det år då rörelbörjande. Avdraget får avse utgifter sen påbörjades och det närmast under det år då verksamheten påföregående året, såvida rätt till börjades och det närmast föregåenomedelbart avdrag skulle ha före- året, såvida de rätt till omedelbart legat om verksamheten redan un- avdrag skulle ha förelegat om verkder denna tid haft karaktär av rösamheten redan under denna tid relse. haft karaktär av näringsverksamhet. Vid beräkningen av avdraget Vid beräkningen av avdraget

Författningsförslag 75

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skall utgifterna minskas i den mån skall utgifterna minskas i den mån 1 avdrag för utgifterna har 1 avdrag för utgifterna har gjorts i annan förvärvskälla, gjorts i annan förvärvskälla, 2 utgifterna inräknats i anskaff- 2 utgifterna inräknats i anskaffningsvärdet för tillgångar vilka till- ningsvärdet för tillgångar vilka tillförts rörelsen när denna påbörjades förts näringsverksamheten när deneller na påbörjades eller 3 inkomster som inte tagits upp 3 inkomster som inte tagits upp till beskattning har uppkommit i till beskattning har uppkommit i verksamheten under den tid som verksamheten under den tid som avses i första stycket. avses i första stycket. Har avdraget inte kunnat helt Har avdraget inte kunnat helt utnyttjas vid taxeringen för det utnyttjas vid taxeringen för det första beskattningsåret, får reste- första beskattningsåret, får resterande belopp dras av vid taxeringen rande belopp dras av vid taxeringen för något eller några av de fem för något eller några av de fem följande beskattningsåren. Avdrag följande beskattningsåren. Avdrag medges inte för något beskatt- medges inte för något beskattningsår med så högt belopp att ningsår med så högt belopp att underskott uppkommer i förvärvs- underskott uppkommer i förvärvskällan. källan. Avdrag medges endast i den Avdrag medges endast i den mån den skattskyldige visar att mån den skattskyldige visar att förutsättningar för avdrag före- förutsättningar för avdrag föreligger. ligger.

anv. till 29 § 11 Har arbetsrum för rörelsen 26. Har som arbetsrum för näsom använts sådan del av den skatt- ringsverksamheten använts sådan skyldiges bostad som särskilt in- del av den skattskyldiges bostad rättats för ändamålet, medges av- som särskilt inrättats för ändamålet, drag för skälig del av bo- medges avdrag för skälig del av stadskostnaden. bostadskostnaden. Även särskilt arbetsrum inte Även om särskilt arbetsrum inte om inrättats medges avdrag för bo- inrättats medges avdrag för bostadskostnad om arbete utförts i stadskostnad om arbete utförts i bostaden minst 800 timmar under bostaden minst 800 timmar under beskattningsåret. Vid beräkning av beskattningsåret. Vid beräkning av antalet timmar beaktas endast ar- antalet timmar beaktas endast arbete som det med hänsyn till bete som det med hänsyn till verksamhetens art varit motiverat att samhetens art varit motiverat att utföra i bostaden. I timantalet får utföra i bostaden. I timantalet får jämte arbete för rörelsen även in- jämte arbete för verksamheten även räknas tillfälligt arbete som har inräknas tillfälligt arbete som har nära samband med rörelsen men är nära samband med verksamheten att hänföra till tjänst. Arbete som men är att hänföra till tjänst. Arutförts av den skattskyldiges barn bete som utförts av den skatttillgodoräknas endast om barnet skyldiges barn tillgodoräknas endast fyllt 16 år och arbete som utförts om barnet fyllt 16 år och arbete av den skattskyldiges make endast som utförts av den skattskyldiges om makarna drivit rörelsen gemen- make endast om makarna drivit samt. Avdrag medges med 2000 verksamheten gemensamt. Avdrag

76 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kronor om arbetet utförts i bostad medges med 2 000 kronor om arden skattskyldiges egen eller betet utförts i bostad den skatthans makes fastighet och med skyldiges egen eller hans makes 4 000 kronor i annat fall. Omfattar fastighet och med 4 000 kronor i beskattningsåret annan tid än tolv annat fall. Omfattar beskattmånader jämkas timantalet och ningsåret annan tid än tolv månaavdragsbeloppet med hänsyn härtill. der jämkas timantalet och avdrags-

beloppet med hänsyn härtill. Den omständigheten att avdrag medgetts enligt andra stycket för kostnad för bostad på egen fastighet, medför inte att fastigheten vid tillämpning av 24, 25 och 29 §§ skall anses använd i rörelsen.

anv. till 29 § 12 Vid utövande av litterär, konst- 27. Vid utövande litterär, av närlig eller därmed jämförlig verk- konstnärlig eller därmed jämförlig samhet kan resor ingå som ett naverksamhet kan resor ingå som ett turligt led i verksamheten. Kostna- naturligt led i verksamheten. Kostderna för sådana resor år avdrags- naderna för sådana resor är avgilla i den mån de inte utgör per- mån dragsgilla i den de inte utgör sonliga levnadskostnader. personliga levnadskostnader.

anv. till 29 § 19 Yrkesfiskare som under längre 28. Yrkesfiskare som under längtidsperioder personligen bedrivit tidsperioder re personligen bedrivit fiske äger åtnjuta avdrag för den fiske åtnjuta äger avdrag för den ökning i levnadskostnaden, som öknin i levnadskostnaden, g som han därvid kan hava fått vidkännas han därvid kan ha fått vidkännas den grund att han vistats utom den grund han vistats att utom sin sin vanliga hemort. Riksskatte- vanliga hemort. Riksskatteverket verket fastställer för varje kalender- fastställer för varje kalenderår beår belopp motsvarande högsta nor- lopp motsvarande högsta normala mala ökning i levnadskostnaden för ökning i levnadskostnaden för ett ett dygn vid havsfiske och annat dygn vid havsfiske och annat yrkesyrkesfiske. fiske.

anv. till 22 § 1 sjunde stycket Skattskyldigs barn, som har fyllt 29. Skattskyldigs barn, som har 16 år, taxeras självt för den inkomst fyllt år, 16 taxeras självt för den av arbete på fastigheten, som barnet inkomst av arbete [näringsverksamkan ha haft i form av pengar, na- heten som barnet kan ha haft i turaförmåner eller annat, dock form av pengar, naturaförmåner högst för vad som motsvarar mark- eller annat, dock högst för vad som nadsmässigt vederlag för barnets motsvarar marknadsmässigt vederarbetsinsats. Den skattskyldiges lag för barnets arbetsinsats. Den kostnad får med motsvarande beskattskyldiges kostnad får med gränsning dras av som driftkostnad. motsvarande begränsning dras av För lön och underhåll till skattskylsom driftkostnad. För lön och undigs barn, som inte har fyllt 16 år, derhåll till skattskyldigs barn, som får avdrag inte göras. Lönen och inte har fyllt 16 år, får avdrag inte underhållet skall då inte heller tas göras. Lönen och underhållet skall

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

upp som inkomst för barnet. då inte heller tas upp som inkomst jfr anv. till 29 § 20 för barnet.

anv. till 25 § 5 Därest brandförsäkring tagits för 30. Om brandförsäkring tagits all framtid, må avdrag enligt 25 § för all framtid, får avdrag för under för under året erlagd för- året erlagd försäkringspremie ske 1 mom. säkringspremie ske med 5 procent med 5 procent av dennas belopp, dennas belopp, om den enligt den enligt försäkringsavtalet av om försäkringsavtalet erlägges en erlägges en gång. gång. Därest premien för försäkring Om premien för försäkring fö r för all framtid enligt försäk- all framtid enligt försäkringsavringsavtalet erlägges under ett be- talet erlägges under ett bestämt stämt antal år med lika belopp för antal år med lika belopp för år

år räknat, må för vart och ett av räknat, fdr för vart och ett av dessa

dessa år avdrag enligt 25 § 1 mom. är avdrag ske med så många proske med så många procent av un- cent av under året erlagd premie, der året erlagd premie, som angives angives i nedanstående tabell: som i nedanstående tabell:

Det hela antal år, varunder Avdrag i procent premien enligt av den för året försäkringsavtalet skall erlagda premien erläggas från avtalets avslutande

högst 4 år S % 5 till och med 7 år 10 8 ll ll ll ll II 11 N ll N II II 14 N Il I N ll 17 N ll N H N 20 It N N N minst 24 år 40

till 24 §

anv. till 41 § 1 1.21 Inkomst näringsverksam- Inkomst av jordbruksfastighet av eller rörelse skall beräknas enligt het skall beräknas enligt bokföringsbokföringsmässiga grunder. För mässiga grunder. För skattskyldig skattskyldig har haft ordnad som har haft ordnad bokföring skall som skall beräkningen beräkningen av inkomst ske bokföring av grundval hans grundval av hans bokföring med inkomst ske av iakttagande be- iakttagande av bestämmelserna i bokföring med av i denna anvisnings- denna anvisningspunkt och i punkstämmelserna Vid inkomstberäkning enligt terna 2-5. Vid inkomstberäkning punkt. bokföringsmässiga grunder tas hän- enligt bokföringsmässiga grunder utgående lager tas hänsyn till in- och utgående syn till in- och av däri inbegripet djur, råmate- tillgångs- och skuldposter. Värdet varor, rial, hel- och halvfabrikat till av utgående tillgångs- och skuldposmm, pågående arbeten till fordrings- ter bestäms med hänsyn till församt Värdet utgåen- hållandena vid beskattningsårets och skuldposter. av

78 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

de lager, pågående arbeten samt utgång. Som värde ingående av fordrings- och skuldposter bestäms tillgångs- och skuldposter tas upp med hänsyn till förhållandena vid värdet av närmast föregående bebeskattningsårets utgång. Som värskattningsårs utgående tillgångsde av ingående lager, pågående och skuldposter. Som tillgångsposter arbeten samt fordrings- och skuldräknas här inte anläggningstillgångar poster tas upp värdet av närmast jfr punkt 2 första stycket i form av föregående beskattningsårs utgåenfastigheter, bostadsrätter, fordringar de lager, pågående arbeten samt och aktier m.m. fordrings- och skuldposter. Be-

stämmelserna i 41 § om lager får i

varvsrörelse tillämpas även i fråga

om skepp eller skeppsbygge,på vilket

den skattskyldige har utfört eller

avser att utföra arbete i icke ovä-

sentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige har avyttrat skeppet

eller bygget. Vad föreskrivits nu gäller dock endast intill dess skeppet

eller skeppsbygget har levererats till

förvärvaren. Vad med som avses skepp framgår sjölagen 1891.35 av s. I.

Inkomst av annan fastighet som avses i 24 § 1 mom. får beräknas

enligt bokföringsmässiga grunder på

sätt anges i föregående stycke. Har

skattskyldig för visst beskattningsår

beräknat inkomst av annan fastighet

enligt bokföringsmässiga grunder,

skall den skattskyldige även för näst-

följande beskattningsår beräkna

inkomsten enligt sådana grunder om

bestämmelserna i 24 § 1 mom. är tillämpliga det året.

Har det bokförda resultatet på- Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har verkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, inte skall som tagits belopp, inte upp som skall beskattas som inkomst, eller utebeskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har räknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, inte är som av- tagits belopp, inte upp som är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, dragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstbekan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall räkningen. I de fall resultatet har resultatet har påverkats att laav påverkats av att lager, pågående ger, pågående arbeten eller fordarbeten eller fordringspost har ringspost har tagits med för upp tagits upp med för lågt belopp eller lågt belopp eller skuldpost med för skuldpost med för högt belopp skall högt belopp skall dock yrkande dock yrkande av den skattav den skattskyldige justering av skyldige justering av det bokförda det bokförda resultatet underlåtas resultatet underlåtas i den mån det

1989:34 F örfattningsförslag SOU

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

i den mån det är uppenbart att är uppenbart att denne -i överensdenne i överensstämmelse med stämmelse med reglerna för in- reglerna för inkomstberäkning i komstberäkning i denna lag ge- denna lag genom dispositioner i större avskrivningar anlägg- - nom bokslutet avseende nämnda till- ningstillgångar än som skett eller gångs- och skuldposter eller genom större avsättning enligt lagen större avskrivningar anläggnings- 1990:000 skatteutjämningsom tillgångar än som skett skulle ha reserv än som gjorts skulle ha kunkunnat redovisa ett lägre resultat nat redovisa ett lägre resultat än än det som skulle framkomma efter det som skulle framkomma efter justeringen. Om särskilda omstän- justeringen. Om särskilda omständigheter föranleder det skall dock digheter föranleder det skall dock resultatet justeras även i sådant resultatet justeras även i sådant fall. fall. Vid beräkning av inkomst enligt Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed eller enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jord- enligt vad som beträffande jordbruk fir allmänt brukligt bör tas bruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kom- uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. mit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjor- i form levererade varor, fullgjorav da prestationer eller annat här- da prestationer eller annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller med jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tilläm- i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposter- pas också i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknan- na. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till de ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom när- företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas stående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig har betalats ut eller blivit tillgänglig

i

för lyftning. I fråga om tiden för för lyftning. I fråga om tiden för i i inkomst- och utgiftsposters upp- inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga tagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas förfaringssättet, att fordringar tas inkomst under det år, då inkomst under det år, då upp som upp som de uppkommer, och att räntor hän- de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år, förs till inkomsten för det år, vilket de belöper, i bägge fallen vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis in- Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller flutna räntor, som till större eller mindre del belöper ett komman- mindre del belöper ett kommande år, till denna del bokföringsmäs- de år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda sigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta årets inkomst. Avdrag för ränta

80 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lån ur statens lånefond för lån med lån ur statens lånefond för lån med

uppskjuten ränta åtnjuts för det år uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats. då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående Vid tillämpning av föregående

stycke skall iakttas bl.a. att värdet stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall även om - av avyttrade varor skall även om fakturering inte skett redovisas - - fakturering inte skett redovisas som fordran, såvida varorna leve- fordran, såvida som varorna leverererats till den nye ägaren före årets rats till den nye ägaren före årets utgång. utgång.

Har awerkningsrätt till skog Har awerkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, skall som upplåtits mot betalning, skall som erläggas under loppet av flera år, erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influden del av köpeskillingen som influtit under samma år. tit under samma år. I fråga om avdrag för kostnader I fråga om avdrag för kostnader

för reparation och underhåll av för reparation och underhåll fastighet av varav intäkterna beräknas fastighet gäller även punkt 4 tredje

enligt 24 § 1 mom. gäller även och fjärde styckena av anvisningar-

punkt 8 av anvisningarna till 25 na till 23 Om beskattningsmyndighet, med Om beskatmingsmyndighet, med frångående den skattskyldiges på av frångående den skattskyldiges av hans räkenskaper grundade inhans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för komstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföett år beskattat vinst, som i bokfö-

ringen framkommer som vinst först ringen framkommer som vinst först

ett senare år, skall vid inkomstbeett senare år, skall vid inkomstbe-

räkningen för det följande år, då räkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat sistnämnda årets bokförda resultat justeras sådant sätt att den re- justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskatdan beskattade vinsten inte beskattas en gäng till. tas en gång till. Motsvarande gäller för det fall, Motsvarande gäller för det fall,

att beskattningsmyndighet ansett att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då inkomstberäkningen för det år då

den redovisats i räkenskaperna eller den redovisats räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges visst år frångått den skattskyldiges bokföring sådant sätt att det bokföring sådant sätt att det påverkarföljandeårsinkomstberäkpåverkar följande års inkomstberäk-

ning. ning.

2.22 denna I punkt har begreppen

anläggningstillgångochomsättnings-

tillgång den innebörd som anges i

bokföringslagen 1976:125 och

jordbruksbokföringslagen I979:

141. Begreppen anskaffningsvärde

och verkligt värde har den innebörd

som anges i bokföringslagen.

Fötjfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

[fråga om näringsverksamhet, för vilken bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen föreligger med skyldighet att upprätta årsbokslut, skall de värden till vilka sådana tillgångar som avses i punkt 1 första stycket har tagits upp i bokslutet godtas vid inkomstberäkningen. En förutsättning för detta är dock att värdesättningen inte strider mot bestämmelserna i denna anvisningspunkt eller i punkt Beträffande annan näringsverksamhet gäller motsvarande. Andra tillgångar än sådana som avses i fjärde stycket och punkt 3 får inte tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bestämmelserna i 14-16 §§ bokföringslagen. En tillgång skall dock inte tas upp till högre värde än det bokförda värdet på grund av bestämmelserna i sista styckena av 14 och 15 §§ bokföringslagen. Tillgångar som avses i 17 § andra stycket bokföringslagen omfattas inte av bestämmelserna i första och andra meningarna. Vid bestämmande av anskaffningsvärde för lagertillgång skall de lagertillgångar, som ligger kvar i lagret vid utgången av beskattningsåret, anses vara de senast anskaflade eller tillverkade. Inventarier mm, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, får inte tas upp till lägre värde än vad som följer av bestämmelserna om avdrag för värdeminskning i punkterna 13 och 14 av anvisningarna till 23 Utan hinder av vad som sägs i tredje stycket får annat varulager än lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar värdepapper tas upp till lägst 95 procent av det samlade i anskaffningsvärdet.

anv. till 41 § 2 femte stycket

i

Lager av djur på jordbruksfastig- Regeringen eller efter regehet eller i renskötselrörelse får inte ringens bemyndigande riksskane-

6—URFl

82 F ötfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tas upp till lägre belopp än 50 pro- verket fastställer for varje taxecent av den genomsnittliga produk- ringsår föreskrifter för beräkning av tionskostnaden för djur av det slag produktionskostnad för djur i jordoch den ålderssammansättning bruk och renskötsel. [fråga som om djur, det är fråga Djuren behöver för vilka om. produktionskostnaden kan dock inte i något fall tas upp till ett beräknas med ledning föreskrifav högre belopp än som motsvarar skall terna, kostnaden anses som djurens sammanlagda allmänna anskaffningsvärde. saluvarde. Regeringen eller efter

regeringens bemyndigande riksskatteverket fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t.ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 50 procent av det lägsta av anskaffningsvârdet och allmänna saluvärdet.

anv. till 41 § 2 sista stycket

N edskrivning av värdet rättig- Nedskrivning av värdet rättigheter till leverans av lagertillgångar heter till leverans av lagertillgångar enligt fullgjorda köpekontrakt enligt fullgjorda köpekontrakt kontraktsnedskrivningfårgodkän- kontraktsnedskrivningfårgodkännas endast i den mån det visas, att endast i den mån det visas, nas att inköpspriset för tillgångar av sam- inköpspriset tillgångar för av samma slag balansdagen understiger slag ma balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det det kontraherade priset. Beträffangörs sannolikt att sådant prisfall de värdet rättigheter till leverans kommer att inträffa innan tillgångarav maskiner och andra för stadigna levereras eller säljs vidare av den varande bruk avsedda inventarier skattskyldige i oförändrat eller för- enligt fullgjorda köpekontrakt ädlat skick Beträffande värdet kan avskrivning kontraktsavskrivrättigheter till leverans av maskiner ning godkännas endast i den mån och andra för stadigvarande bruk den skattskyldige visar, inköpsatt avsedda inventarier enligt full- priset för tillgångar av samma slag gjorda köpekontrakt kan avskriv- balansdagen understiger det ning kontraktsavskrivning godkänkontraherade priset. nas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det görs sannolikt att sådant prisfall kommer att inträffa

innan tillgångarna levereras.

anv. till 41 § 3 sjätte stycket Förvärvas aktie i svenskt aktie- Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien skattskyldig, för vilken aktien annan utgör omsättningstillgång, och är lagertillgång, utgör och är det inte

Författningsförslag 83

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

det inte uppenbart att den skatt- uppenbart att den skattskyldige skyldige därigenom erhåller tillgång därigenom erhåller tillgång verkav av verkligt och särskilt värde för ligt och särskilt värde för honom honom med hänsyn till hans rörel- med hänsyn till hans rörelse, får se, får sådan nedgång i aktiens sådan nedgång i aktiens värde som värde som beror utdelning till beror utdelning till den skattden skattskyldige av medel, vilka skyldige medel, vilka fanns hos av fanns hos det utdelande bolaget vid det utdelande bolaget vid förvärvet förvärvet och inte motsvarar till- och inte motsvarar tillskjutet beskjutet belopp, inte föranleda att lopp, inte föranleda att aktien vid aktien vid inkomstberäkningen för inkomstberäkningen för den skattden skattskyldige tas upp till lägre skyldige till lägre belopp än tas upp belopp än som motsvarar hans motsvarar hans anskaffningssom anskaffningskostnad för aktien. Har kostnad för aktien. Har denna, denna, innan sådan utdelning skett, innan sådan utdelning skett, tagits tagits upp till lägre belopp än den till lägre belopp än den skattupp skattskyldiges anskaffningskostnad, skyldiges anskaffningskostnad, får får aktien vid utgången av det be- aktien vid utgången det beskattav skattningsår, under vilket utdelning- ningsår, under vilket utdelningen en äger rum, inte tas upp till lägre äger inte tas till lägre rum, upp belopp än aktiens värde i beskatt- belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av ningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldi ges anskaffningskost- denskattskyldigesanskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, nad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade belopp- dock det utdelade belophögst av et. Sker utdelning utan att det vär- pet. Sker utdelning utan att det de för aktien, som ligger till grund värde för aktien, ligger till som för beräkningen av den skattskyl- grund för beräkningen av den skattdiges inkomst, påverkas och medför skyldiges inkomst, påverkas och detta att den skattskyldige efter medför detta att den skattskyldige överlåtelse av aktien eller upplös- efter överlåtelse aktien eller av ning av bolaget redovisar förlust, upplösning av bolaget redovisar skall därifrån avräknas det belopp förlust, skall därifrån avräknas det som motsvarar utdelningen. Utdel- belopp motsvarar utdelningen. som ning som avses i detta stycke anses Utdelning i detta stycke som avses i första hand gälla andra medel än anses i första hand gälla andra mesådana som motsvarar tillskjutet del än sådana motsvarar tillsom belopp. Vad som sägs om aktie i skjutet belopp. Vad som sägs om detta stycke gäller även beträffande aktie i detta stycke gäller även beandel i ekonomisk förening. Med träffande andel i ekonomisk företillskjutet belopp avses därvid in- ning. Med tillskjutet belopp avses betald insats. därvid inbetald insats.

anv. till 41 § 3 a

I fråga om skattskyldiga, som 3. I fråga skattskyldiga, om som bedriver byggnads-, hantverks- eller bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsult- anläggningsrörelse eller konsultrörelse, godtas den i räkenskaperna rörelse, godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående gjorda redovisningen pågående av arbeten vid inkomsttaxeringen om arbeten vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med redovisningen inte står i strid med

84 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bestämmelserna i denna anvisnings- bestämmelserna i denna anvisnings-

punkt. Utförs de pågående arbete- punkt. Utförs de pågående arbetena löpande räkning gäller be- löpande räkning gäller bena stämmelserna i tredje, åttonde och stämmelserna i tredje, åttonde och nionde styckena. Beträffande arbe- nionde styckena. Beträffande arbe-

ten, som utförs till fast pris, gäller ten, som utförs till fast pris, gäller bestämmelserna i fjärde-nionde bestämmelserna i fjärde-nionde

styckena. Enskild näringsidkare, i styckena. Enskild näringsidkare, i vars verksamhet den årliga brutto- verksamhet den årliga bruttovars omsättningssumman normalt un- omsättningssumman normalt understiger ett gränsbelopp som mot- derstiger gränsbelopp ett som motsvarar 20 gånger det basbelopp 20 gånger det basbelopp svarar enligt lagen 1962:381 om allmän enligt lagen 1962:381 allmän om försäkring som gäller under den försäkring gäller som under den sista månaden av räkenskapsåret, sista månaden av räkenskapsåret, får tillämpa bestämmelserna för får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs löpande arbeten utförs som löpande räkning även i fråga om arbeten räkning i fråga även om arbeten som utförs till fast pris. som utförs till fast pris. Ett arbete anses utfört löpan- Ett arbete utfört löpananses de räkning om ersättningen uteslut- de räkning ersättningen uteslutom ande eller så gott som uteslutande ande eller så gott som uteslutande fastställs grundval av ett för- fastställs grundval av ett förhand bestämt arvode per tidsenhet, hand bestämt arvode tidsenhet, per den faktiska tidsåtgången och i den faktiska tidsåtgången - och i förekommande fall den skattskyl- förekommande fall den skattskyl- - diges faktiska utgifter för arbetet. I diges faktiska utgifter för arbetet. I

annat fall anses arbetet utfört till fall annat anses arbetet utfört till fast pris. fast pris.

Värdet av pågående arbeten, Värdet pågående av arbeten, som utförs löpande räkning, utförs som löpande räkning, behöver inte tas upp som tillgång. I behöver inte tas upp som tillgång. I stället skall som intäkt redovisas stället skall intäkt redovisas som summan av de belopp avseende de belopp summan av avseende arbetena som den skattskyldige har arbetena som den skattskyldige har fakturerat under beskattningsåret. fakturerat beskattningsåret. under Värdet av pågående arbeten som Värdet pågående av arbeten som utförs till fast pris får, såvitt gäller utförs till får, såvitt fast pris gäller byggnads-, hantverks- eller anlägg- byggnads-, hantverks- eller anlägg-

ningsrörelse, tas upptill lägst ett ningsrörelse, tas upp till lägst ett belopp motsvarande 85 procent av belopp motsvarande 95 procent av

de vid beskattningsårets utgång de vid beskattningsårets utgång

nedlagda direkta kostnaderna av- nedlagda direkta kostnaderna avseende de arbeten för vilka slutlig seende de arbeten för vilka slutlig

resultatredovisning då inte har resultatredovisning då inte har skett. I fråga om konsultrörelse får I fråga skett. om konsultrörelse får värdet av pågående arbeten, som pågående värdet av arbeten, som utförs till fast pris, tas upp till lägst utförs till fast pris, till lägst tas upp ett belopp motsvarande samtliga belopp motsvarande samtliga ett vid beskattningsårets utgång ned- vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnader avseende lagda direkta kostnader avseende de arbeten för vilka slutlig resultat- de arbeten för vilka slutlig resultat-

redovisning då inte har skett. Från redovisning då inte har skett. Har

Författningsförslag 85

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sistnämnda värde får avdrag åtnjut- den skattskyldige erhållit ersättning as med högst ett belopp motsvarande för arbete, avses i detta stycke, som det basbelopp som gäller under den skall beloppet inte redovisas som sista månaden av räkenskapsåret, intäkt skuld till den utan som en dock inte med högre belopp än som för vars räkning arbetet utförs. svarar mot de direkta kostnaderna. Har den skattskyldige erhållit ersättning för arbete, som avses i detta stycke, skall beloppet inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Som direkt kostnad anses inte Som direkt kostnad anses inte värdet av den arbetsinsats som värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige, dennes utförs av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år. Är make eller barn under 16 år. uppdragstagaren ett handelsbolag skall som direkt kostnad inte anses värdet av arbetsinsats som utförs av delägare i bolaget. Uppgår värdet av pågående arbeten i byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse till lägre belopp än medeltalet av värdena av sådana arbeten vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren jämförelseåren, får värdet av pågående arbeten vid beskattningsårets utgång tas upp till lägst ett belopp motsvarande skillnaden mellan värdet av pågående arbeten vid nämnda tidpunkt och 15 procent av jämförelseårens medeltalsvärden. Blir skillnaden negativ får bestämmelserna i de två sista meningarna av punkt 2 sjätte stycket tillämpas. Har den skattskyldige åtagit sig Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete att till fast pris utföra visst arbete för annans räkning skall, såvida för annans räkning skall, såvida intressegemenskap råder mellan intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgi- den skattskyldige och uppdragsgivavaren och anledning finns att anta ren och anledning finns att anta att att bestämmelserna ovan i denna bestämmelserna ovan i denna anvisanvisningspunkt utnyttjats för att ningspunkt utnyttjats för att bereda bereda obehörig skatteförmån obehörig skatteförmån den skattden skattskyldige eller uppdragsgi- skyldige eller uppdragsgivaren, varen, nämnda bestämmelser inte nämnda bestämmelser inte gälla. I gälla. I nu avsedda fall skall den nu avsedda fall skall den skattskattskyldiges inkomst grund av skyldiges inkomst grund av ararbetena beräknas efter vad som betena beräknas efter vad som med med hänsyn till omständigheterna hänsyn till omständigheterna framframstår som skäligt. står skäligt. som Har den skattskyldige i betydan- Har den skattskyldige i betydan-

86 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

de omfattning underlåtit att slutre- de omfattning underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp som dovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller fak- kunnat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de skall tureras som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras. slutredovisas eller faktureras. Kan den skattskyldige göra san- Kan den skattskyldige göra san-

nolikt att det belopp, som enligt nolikt att det belopp, som enligt bestämmelserna ovan skall redovibestämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbe- intakt sas som av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses överstiger ten, vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, förenligt med god redovisningssed, får inkomsten i skälig utsträckning får inkomsten i skälig utsträckning jämkas nedåt. jämkas nedåt.

anv. till 41 § 1 a

Avdrag för framtida garantiutgift 4.23 Avdrag för framtida garanfår åtnjutas med belopp, som sva- tiutgift får åtnjutas med belopp,

rar mot vad som i räkenskaperna som svarar mot vad som i räkenför beskattningsâret avsatts för skaperna för beskattningsåret avtäckande av risker med anledning för täckande satts av risker med av garantiförpliktelse, som utestår anledning av garantiförpliktelse, vid beskattningsårets utgång. Av- utestår som vid beskattningsårets draget får dock icke överstiga det utgång. Avdraget får dock icke sammanlagda beloppet för år raköverstiga det sammanlagda belopnat av de utgifter till följd av ga- för år pet räknat av de utgifter till rantiförpliktelser, som redovisats i följd av garantiförpliktelser, som räkenskaperna under beskattnings- redovisats i räkenskaperna under året. Avser garantiförpliktelsen tid, beskattningsåret. Avser garansom är kortare än två år, beräknas tiförpliktelsen tid, som är kortare avdraget högst till belopp som sva- än två år, beräknas avdraget högst rar mot så många tjugofjärdedelar till belopp så som svarar mot av nyssnämnda sammanlagda be- många tjugofjärdedelar av nysslopp av utgifter som den tid ga- nämnda sammanlagda belopp av rantiförpliktelsen avser utgör i må- utgifter som den tid garantiförnader. Brutet månadstal bortfaller. pliktelsen avser utgör i månader. Avdrag får dock åtnjutas med skä- Brutet månadstal bortfaller. Avdrag ligt belopp om den skattskyldige får åtnjutas dock med skäligt bevisar att betydligt större avdrag för lopp om den skattskyldige visar att avsättningen än som skulle medges betydligt större avdrag för avsättenligt nyssnämnda föreskrifter är ningen än som skulle medges enligt påkallat till följd av nyssnämnda föreskrifter är påkallat

till följd av att rörelsen är nystartad, att näringsverksamheten är ny-

startad, att garantiförpliktelserna avser att garantiförpliktelserna avser ett eller ett fåtal mycket stora tillett eller ett fåtal mycket stora tillverkningsobjekt eller mycket stora verkningsobjekt eller mycket stora arbeten, arbeten, att en betydande ökning av de att en betydande ökning av de utestående garantiförpliktelsernas utestående garantiförpliktelsernas omfattning skett under beskatt- omfattning skett under beskattningsåret, ningsåret,

Författningsförslag 87

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att produktsammansättningen att produktsammansättningen avsevärt ändrats under beskatt- avsevärt ändrats under beskattningsåret, ningsåret, att den tid en väsentlig del av att den tid en väsentlig del av utestående garantiförpliktelser av- utestående garantiförpliktelser avbetydligt överstiger två år eller betydligt överstiger två år eller ser ser att annan med de nämnda jäm- att annan med de nämnda jämförlig omständighet föreligger. förlig omständighet föreligger. Om särskilda förhållanden i viss Om särskilda förhållanden i viss bransch föranleder det, får riksskat- bransch föranleder det, får riksteverket, utan hinder av vad som skatteverket, utan hinder av vad föreskrivits i första stycket om av- föreskrivits i första stycket om som drag för framtida garantiutgifter, avdrag för framtida garantiutgifter, meddela anvisningar för beräkning meddela anvisningar för beräkning av avdrag för sådana utgifter. avdrag för sådana utgifter. av Medgivet avdrag för framtida Medgivet avdrag för framtida garantiutgifter skall återföras till garantiutgifter skall återföras till beskattning nästföljande beskatt- beskattning nästföljande beskattningsår. ningsår.

anv. till 41 § 1 b Företag, som driver kärnkrafts- 5.24 Företag, driver kärnsom anläggning, får avdrag för belopp kraftsanläggning, får avdrag för som i räkenskaperna för beskatt- belopp i räkenskaperna för som ningsåret avsätts för att täcka före- beskattningsåret avsätts för att tagets utgifter för framtida hante- täcka företagets utgifter för framring av utbränt kärnbränsle, radio- tida hantering utbränt kärnav aktivt avfall o.d. Avdrag medges bränsle, radioaktivt avfall o.d. Avdock inte för hanteringsutgifter som drag medges dock inte för hantebelöper verksamhet som bedrivs ringsutgifter som belöper verkefter beskattningsårets utgång och efter beskattsamhet som bedrivs inte heller för hanteringsutgifter för ningsårets utgång och inte heller vilka företaget kan påräkna ersätt- för hanteringsutgifter för vilka förening enligt 9 § lagen 1981:669 om taget kan påräkna ersättning enligt finansiering av framtida utgifter för 9 § lagen 1981:669 om finansieanvänt kärnbränsle m.m. Regering- utgifter för ring av framtida använt en eller efter regeringens bemyn- kärnbränsle m.m. Regeringen eller digande riksskatteverket utfärdar efter regeringens bemyndigande årligen föreskrifter för beräkning av riksskatteverket utfärdar årligen avdraget. Medgivet avdrag skall föreskrifter för beräkning av avåterföras till beskattning nästföljan- draget. Medgivet avdrag skall återde beskattningsår. föras till beskattning nästföljande beskattningsår. Vad i föregående stycke sagts Vad i föregående stycke sagts gäller även i fråga om företag, som gäller även i fråga företag, som om icke driver kärnkraftsanläggning, icke driver kärnkraftsanläggning, såvida företaget mot förskottsbetal- såvida företaget mot förskottsbetalning åtagit sig att svara för framtida ning åtagit sig att svara för framtida utgifter för hantering av utbränt utgifter för hantering utbränt av kärnbränsle, radioaktivt avfall o.d. kärnbränsle, radioaktivt avfall o.d.

88 F örgfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 53 § 10.25 Delägare i vanligt handels- 10. Delägare i enkelt bolag eller bolag, kommanditbolag, enkelt bo- rederi beskattas för den del av lag eller rederi beskattas för den bolagets eller rederiets vinst, som del av bolagets eller rederiets vinst, på honom belöper, oavsett hur bosom å honom belöper, huru denna laget eller rederiet använt vinsten, än må hava av bolaget eller rede- och oberoende vad han har lyft av riet använts, och oberoende av vad av bolagets eller rederiets under han må hava lyfta: av bolagets eller beskattningsåret eller tidigare förrederiets under beskattningsåret värvade vinst. eller tidigare förvärvade vinst.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering i den mån inte annat följer punkterna 2-14 nedan. av Äldre föreskrifter i 3§ med anvisningar tillämpas års vid 1992 taxering. I fråga om sådana skattskyldiga i första stycket som avses c av anvisningarna iden äldre lydelsen gäller detta dock endast under förutsättning att bestämmelserna i de tvâ sista meningarna ikraftträdandeav bestämmelserna till lagen 1990:000 om ändring i bokföringslagen 1976:125 har tillämpats. Har vederlag vid avyttring av tillgång tagits upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet vid 1991 års taxering eller tidigare skall beloppet inte tas upp som intäkt av näringsverksamhet vid 1992 års taxering eller senare. Har en skattskyldig beskattningsåret före det beskattningsår för vilket lagen tillämpas första gången beräknat inkomst av annan fastighet enligt de grunder som anges i äldre föreskrifter i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 41 § skall den skattskyldige vid beräkning inkomsten av för det följande beskattningsåret inte ta upp andra ingående tillgångs- och skuldposter än som framgår av andra och tredje styckena. Som ingående fordran skall tas upp dels intäkt blivit tillgänglig för som lyftning i början av beskattningsåret men som tagits till beskattning det föregående beskattningsåret, dels utgift betalts i slutet det som av föregående beskattningsåret men som inte dragits vid beräkningen av av inkomsten för det beskattningsåret. Som ingående skuld tas upp dels intäkt som har uppburits i slutet det av föregående beskattningsåret men som inte tagits till beskattning för det året, dels utgift som är obetald vid ingången av beskattningsåret men som dragits av vid beräkningen av inkomsten det föregående beskattningsåret. Äldre föreskrifter i punkt 8 sista stycket anvisningarna av till 22 § tillämpas i fråga om fastigheter har förvärvats före ikraftträdandet. som Äldre föreskrifter tillämpas markanläggning har anskaffats som före ikraftträdandet. I fråga om utgifter som avses i punkt 15 anvisningarna till 23 § av tillämpas äldre föreskrifter utgifter före ikraftträdandet.

Författningsförslng 89

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8. I fråga anslutningsavgift och anläggningsbidrag som avses i punkt om tillämpas äldre föreskrifter utgifter före 17 av anvisningarna till 23 § ikraftträdandet. 9. Äldre föreskrifter i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § gäller i fråga avdrag för värdeminskning värmepannor, hissmaskinerier och om jämförlig maskinell utrustning som har anskaffats före ikraftträdandet. 10. Äldre föreskrifter i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 25 § gäller i fråga kostnader för reparation och underhåll som har utförts om under beskattningsår för vilket taxering skett år 1991 eller tidigare. 11. Äldre föreskrifter i punkt 7 nionde stycket av anvisningarna till 29 § tillämpas i fråga om byggnad eller byggnadsdel som har färdigställts före

ikraftträdandet. 12. Äldre föreskrifter i punkt 4 andra stycket c och tredje stycket av anvisningarna till 27 § tillämpas vid 1992 års taxering. 13. För sådant underskott som avses i äldre föreskrifter i 39 § 2 mom. och inte utnyttjats tidigare förligger rätt till avdrag vid beräkning av som inkomst näringsverksamhet senast vid den taxering som sker sjätte av kalenderåret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Avdraget får dock inte överstiga det sammanlagda beloppet av sådan inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet som avses i de nämnda föreskrifterna. 14. För sådant underskott som avses i äldre föreskrifter i 46 § 1 mom. tredje stycket och som inte utnyttjats tidigare föreligger rätt till avdrag vid beräkning inkomst av näringsverksamhet senast vid den taxering som av sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för underskottsåret ägt rum. Avdraget får dock inte överstiga det sammanlagda beloppet av sådan inkomst av rederi-, luftfarts- och varvsrörelse som avses i de nämnda

föreskrifterna.

lsenaste lydelse av 28 § 1984:1060 29 § 1 mom. 1984:1060 29 § 4 mom. 1967:546 30 § 1986:1113 39 § 2 mom. 1986:465 41 d § 1982:5 46 § 1 mom. 1987:572 anvisningarna till 3 § 1978:942 punkt 2 av anvisningarna till 19 § 1984:1060 punkt 2 av anvisningarna till 21 § 1972:741 punkt 3 av anvisningarna till 21 § 1979:500 punkt 4 av anvisningarna till 21 § 1984:190 punkt 5 av anvisningarna till 21 § 1983:1007 punkt 6 av anvisningarna till 21 § 1972:741 punkt 7 av anvisningarna till 21 § 1972:741 punkt 8 av anvisningarna till 21 § 1975:259 punkt 9 av anvisningarna till 21 § 1984:190 punkt 10 av anvisningarna till 21 § 1981:295 punkt 12 av anvisningarna till 21 § 1972:741 punkt 13 av anvisningarna till 21 § 1972:741

90 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

punkt 14 av anvisningarna till 21 § 1979:1157 punkt 15 av anvisningarna till 21 § 1981:1150 punkt 16 av anvisningarna till 21 § 1987:121 punkt 2 a av anvisningarna till 22 § 1981:1150 punkt 2 a av anvisningarna till 24 § 1984:190 punkt 8 av anvisningarna till 24 § 1984:190 punkt 9 av anvisningarna till 24 § 1979:1157 punkt 10 av anvisningarna till 24 § 1984:1060 punkt 1 av anvisningarna till 25 § 1953:404 punkt 2 a av anvisningarna till 25 § 1984:1060 punkt 2 b av anvisningarna till 25 § 1981:295 punkt 3 av anvisningarna till 25 § 1981:295 punkt 4 av anvisningarna till 25 § 1981:295 punkt 5 av anvisningarna till 25 § 1981:295 punkt 7 av anvisningarna till 25 § 1981:295 punkt 8 av anvisningarna till 25 § 1981:295 punkt 9 av anvisningarna till 25 § 1984:1060 punkt 10 av anvisningarna till 25 § 1981:256 punkt 1 av anvisningarna till 27 § 1972:741 punkt 2 av anvisningarna till 27 § 1987:148 punkt 3 av anvisningarna till 27 § 1981:295 punkt 4 av anvisningarna till 27 § 1981:295 punkt 5 av anvisningarna till 27 § 1981:295 punkt 1 av anvisningarna till 28 § 1984:1060 punkt 2 av anvisningarna till 28 § 1984:190 punkt 5 av anvisningarna till 28 § 1979:500 punkt 6 av anvisningarna till 28 § 1943:45 punkt 9 av anvisningarna till 28 § 1979:1157 punkt 10 av anvisningarna till 28 § 1981:1150 punkt 11 av anvisningarna till 28 § 1987:121 punkt 1 av anvisningarna till 29 § 1981:295 punkt 2 a av anvisningarna till 29 § 1976:85 punkt 2 b av anvisningarna till 29 § 1976:1099 punkt 2 c av anvisningarna till 29 § 1976:1099 punkt 2 d av anvisningarna till 29 § 1976:1099 punkt 2 e av anvisningarna till 29 § 1985:1017 punkt 3 av anvisningarna till 29 § 1983:1043 punkt 4 av anvisningarna till 29 § 1985:1017 punkt 5 av anvisningarna till 29 § 1984:1060 punkt 6 av anvisningarna till 29 § 1981:295 punkt 7 av anvisningarna till 29 § 1984:1060 punkt 8 av anvisningarna till 29 § 1981:256 punkt 9 av anvisningarna till 29 § 1987:1303 punkt 9 a av anvisningarna till 29 § 1981:1150 punkt 10 av anvisningarna till 29 § 1984:1060 punkt 11 av anvisningarna till 29 § 1985:225 punkt 12 av anvisningarna till 29 § 1985:225 punkt 15 av anvisningarna till 29 § 1983:311 punkt 16 av anvisningarna till 29 § 1984:1060 punkt 17 av anvisningarna till 29 § 1969:363 punkt 18 av anvisningarna till 29 § 1984:715 punkt 18 a av anvisningarna till 29 § 1983:311 punkt 18 b av anvisningarna till 29 § 1985:225 punkt 19 av anvisningarna till 29 § 1974:294 punkt 20 av anvisningarna till 29 § 1985:225 punkt 21 av anvisningarna till 29 § 1986:465 punkt 4 av anvisningarna till 38 § 19662729 punkt 1 av anvisningarna till 41 § 1984:1060 punkt 1 a av anvisningarna till 41 § 1973:1057 punkt 1 b av anvisningarna till 41 § 1981:670 punkt 2 av anvisningarna till 41 § 1987:337 punkt 3 av anvisningarna till 41 § 1981:295 punkt 3 a av anvisningarna till 41 § 1982:337. 2Senastelydelse 1986:1304. Senaste lydelse 1972:741.

Författningsförslag 91

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4Senaste lydelse 1984:1060. Senaste lydelse 1986:1113. Senaste lydelse av 1 mom. 1984:1060 2 mom. 1980:1054. Senaste lydelse av 1 mom. 1984:1054 2 mom. 1986:1244 3 mom. 1986:473. ssenaste lydelse 1986:1113.

9§enaste lydelse 1986:1113.

1 Senaste lydelse 1972:741. Senaste lydelse 1982:323. Senaste lydelse 1981:1150. Senaste lydelse 1984:1060. Senaste lydelse 1984:1060. Senaste lydelse 1981:295. Senaste lydelse 1981:295. Senaste lydelse 1979:500. Senaste lydelse 1979:500. Senaste lydelse 1984:1060. Senaste lydelse 1975:259. Senaste lydelse 1984:1060. Senaste lydelse 1954:51.

Senaste lydelse 1981:295.

Senaste lydelse 1972:741. Senaste lydelse 1977:572.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 om statlig inkomstskattl dels att 7 § 12 mom. skall upphöra att gälla, dels att 1 2 § 1-6 och 8-10 mom., 4 6 § 2 7 § 4-6 och 8 mom., mom. samt 10 a § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas ett nytt moment, 2 § 12 mom., av följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse 1§2 Till staten skall årligen erläggas 1 Till staten skall årlimom. inkomstskatt enligt i denna lag gen erläggas inkomstskatt enligt givna bestämmelser. denna lag. 2 m 0 m Skattskyldig som avses . i 10 § 1 mom. skall erlägga statlig inkomstskatt dels beräknad på grundval av beskattningsbar inkomst för inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst skatt på förvärvsinkomst dels beräknad på inkomst av kapital skatt på kapitalinkomst. 3 m o m. skattskyldig som avses i 10a § skall erlägga statlig inkomstskatt beräknad på grundval av beskattningsbar inkomst för inkomst av näringsverksamhet. Beträffande statlig inkomstskatt 4 mom. Beträffande statlig i form av kupongskatt för utdelning inkomstskatt i form kupongskatt av d aktie i svenskt aktiebolag och för utdelning på aktie i svenskt beträffande sjömansskatt skall galla aktiebolag och beträffande sjövad därom finnes särskilt stadgat. mansskatt skall gälla vad därom finnes särskilt stadgat. Angående taxeringsmyndigheter 5 mom. Angående taxeringsoch förfarandet vid taxering till myndigheter och förfarandet vid statlig inkomstskatt stadgas i taxe- taxering till statlig inkomstskatt ringslagen. stadgas i taxeringslagen.

2§ 1 mom.3 Om vad som är att 1 Bestämmelserna i 3-5, m o m . hänföra till skattepliktig inkomst och 1 7-44, 65 och 66 §§ kommunalskatom beräkning av inkomst från olika telagen 1928:370 tillämpas också förvärvskällor skall gälla vad i 17 § vid taxeringen till statlig införsta och andra styckena samt komstskatt i den mån inte annat 18-44 §§ kommunalskattelagen följer av denna lag. 1928:370 är stadgat i den mån

Författningsförslag 93

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

inte annat följer av denna lag. Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänförs restituerad, avkortad eller avskriven vinstdelningsskatt i den mån avdrag har medgetts för skatten. Tillämpas enligt 12 § bokföringslagen 1976:125 annat räkenskapsår än kalenderår utgörs -i stället för vad som sägs i 3 § kommunalskattelagen -beskattningsåret av det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I fråga om näringsverksamhet på vilken bokföringslagen inte är tillämplig får, om skattskyldighetenligtkommunalskattelagen inte föreligger, beskattningsåret avse räkenskapsår som omfattar tiden den 1 maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni, den 1 september-den 31 augusti eller tid som enligt 12 § första stycket bokföringslagen medgivits för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet. I fråga om skattskyldiga som avses i 10 a § skall all inkomst hänföras till samma förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet. 3 § Bestämmelserna i 3 och 4 §§ samt 64-66 §§ kommunalskattelagen 1928:370 äger motsvarande tillämpning vid taxering till statlig inkomstskatt. I den mån bestämmelserna i I den mån bestämmelserna i kommunalskattelagen eller i denna kommunalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i lag meddelade, med stadganden i kommunalskattelagen likartade kommunalskattelagen likartade bestämmelser äga tillämpning vid bestämmelser äga tillämpning vid taxeringen till statlig inkomstskatt, taxeringen till statlig inkomstskatt, skall likaledes anvisningarna till skall likaledes anvisningarna till kommunalskattelagen i motsvaran- kommunalskattelagen i motsvarande delar landa till efterrättelse. de delar landa till efterrättelse. Har bolag eller annan juridisk Har bolag eller annan juridisk för ekonomisk verksamhet person för ekonomisk verksamhet person sitt säte i utlandet, men utövas den sitt säte i utlandet, men utövas den verkliga ledningen av företaget här verkliga ledningen av företaget här i riket, skall företaget enligt denna i riket, skall företaget enligt denna lag betraktas som svensk ekono- lag betraktas som svensk ekonomisk förening, såvida företaget, misk förening, såvida företaget, direkt eller genom förmedling av direkt eller genom förmedling av juridisk person, huvudsakligen ägs juridisk person, huvudsakligen ägs

94 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller på annat därmed jämförligt eller annat därmed jämförligt sätt innehas av svenska fysiska per- innehas sätt av svenska fysiska personer och företagets verksamhet soner och företagets verksamhet väsentligen består i förvaltning av väsentligen består i förvaltning av eller handel med värdepapper eller eller handel med värdepapper eller annan därmed likartad lös egenannan därmed likartad lös egendom. dom. 2 mom.‘ Inkomst av rörelse 2 mom. Inkomst verksamav som kommissionärsföretag har het kommissionärsföretag har som drivit för ett kommittentföretags drivit för ett kommittentföretags räkning får redovisas hos kommit- räkning får redovisas hos kommittentföretaget under förutsättning tentföretaget under förutsättning

a att kommissionärsförhållandet är grundat skriftligt avtal,

b att kommissionärsföretaget b att kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd om- drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande fattning vid sidan den verksamhet av rörelse, drivits för kommittentföretagets som räkning,

c att rörelsen drivits det c att verksamheten drivits

angivna sättet under hela beskatt- det angivna sättet under hela beningsâret för båda företagen eller skattningsåret för båda företagen sedan kommissionärsföretaget bör- eller sedan kommissionärsföretaget jade driva verksamhet av något började driva verksamhet av något slag, slag,

d att beskattningsåren för båda företagen utgått vid tidpunkt samma samt

e att båda företagen skulle ha rätt till avdrag enligt 3

mom. för koncernbidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra

företaget.

Med kommissionärsföretag för- Med kommissionärsföretag förstås svenskt aktiebolag eller svensk stås svenskt aktiebolag eller svensk

ekonomisk förening, som driver ekonomisk förening, driver som rörelse i eget namn uteslutande för verksamhet i eget namn uteslutande ett eller flera andra sådana bolags för ett eller flera andra sådana eller föreningars räkning, och med bolags eller föreningars räkning, kommittentföretag förstås bolag och med kommittentföretag förstås eller förening för vars räkning rörel- bolag eller förening för räkning vars sen drivs. verksamheten drivs. Harkommissionärsföretagunder Harkommissionärsföretagunder samma beskattningsår drivit rörelse beskattningsår drivit verksamma för två eller flera kommittent- samhet för två eller flera kommitföretags räkning, får inkomsten tentföretags räkning, får inkomsten redovisas hos dessa företag om de redovisas hos dessa företag de om förutsättningar som anges i första förutsättningar som anges i första stycket a och c-e är uppfyllda i för- stycket och är uppfyllda i föra c-e hållande till varje kommittent- hållande till varje kommittentföreföreta g och kommissionärsföreta get tag och kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd om- drivit verksamhet i nämnvärd om-

Författningsförslag 95

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fattning vid sidan av rörelse som fattning vid sidan verksamhet av har drivits för kommittentföreta- har drivits för kommittentföresom gens räkning. Har kommissionärs- tagens räkning. Har kommissionärsförhållandet tillkommit av organisa- förhållandet tillkommit organisaav toriska eller marknadstekniska skäl toriska eller marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga eller föreligger andra synnerliga skäl, kan riksskatteverket dock skäl, kan riksskatteverket dock ansökan av kommittentföretagen ansökan av kommittentföretagen medge att inkomsten får redovisas medge inkomsten får redovisas att hos dem utan hinder av att förut- hos dem utan hinder att förutav sättningar för avdrag som avses i sättningar för avdrag som avses i första stycket e inte föreligger. första stycket inte föreligger. e Riksskatteverkets beslut i fråga som Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överklagas. får inte överklagas. här avses Vid prövningen av villkoret i Vid prövningen villkoret i av första stycket e skall den rörelse första verksamstycket e skall den som kommissionärsföretaget enligt het kommissionärsföretaget som avtalet skall bedriva för kommit- enligt avtalet skall bedriva för komtentföretagets räkning anses ingå i mittentföretagets räkning anses båda företagens verksamhet. In- ingå i båda företagens verksamhet. komst som enligt första eller tredje Inkomst som enligt första eller stycket redovisas hos kommit- tredje stycket redovisas hos komtentföretag skall hos detta företag mittentföretag skall hos detta förebehandlas som om företaget självt tag behandlas som om företaget hade drivit rörelsen. självt hade drivit verksamheten. 3 mom.5 Äger svenskt ak- 3 Äger svenskt akmom. tiebolag, svensk ekonomisk förening tiebolag, svensk ekonomisk föreeller svensk ömsesidig skadeförsäk- ning, svensk Sparbank eller svensk ringsanstalt moderföretag mer än ömsesidig skadeförsäkringsanstalt nio tiondelar av aktierna i ett eller moderföretag mer än nio tionflera svenska aktiebolag helägda delar av aktierna eller andelarna i dotterbolag, skall koncernbidrag ett eller flera svenska aktiebolag som moderföretaget lämnar till eller svenska ekonomiska föreningar helägt dotterbolag eller som sådant helägda dotterföretag, skall konbolag lämnar till moderföretaget cernbidrag som moderföretaget eller till annat helägt dotterbolag lämnar till helägt dotterföretag eller hos moderföretaget anses som av- som sådant företag lämnar till modragsgill omkostnad för givaren och derföretaget eller till annat helägt skattepliktig intäkt för mottagaren, dotterföretag hos moderföretaget även om bidraget inte för givaren anses som avdragsgill omkostnad utgör omkostnad för intäkternas för givaren och skattepliktig intäkt förvärvande eller bibehållande. Som för mottagaren, även om bidraget förutsättning för detta gäller inte för givaren utgör omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Som förutsättning för detta gäller

a att den huvudsakliga verksam- a att varken givare eller mot-

heten för såväl givare som mottagare tagare är livförsäkringsanstalt enligt avser jordbruksfastighet, annan 2§ 6m0m., bostadsföretag enligt fastighet eller annan rörelse än för- 2 § 7 mom., investmentföretag enligt säkringsrörelse som bedrivs av liv- 2 § 10 mom. eller förvaltningsföreförsäkringsanstalt, tag enligt 7 § 8 mom. andra stycket,

96 F ötfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

b att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga,

c att dotterbolag som lämnar c att dotterföretag som lämnar

eller mottar bidrag har varit helägt eller mottar bidrag har varit helägt under hela bcskattningsåret för under hela beskattningsåret för både givare och mottagare eller både givare och mottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva sedan dotterföretaget började beverksamhet av något slag, driva verksamhet av något slag, d att, om bidrag lämnas från d att, om bidrag lämnas från dotterbolag till moderföretag, mo- dotterföretag till moderföretag, derföretaget skulle vara frikallat moderföretaget skulle vara frikallat från skattskyldighet för utdelning från skattskyldighet för utdelning som under beskattningsåret hade som under beskattningsåret hade uppburits från dotterbolaget samt uppburits från dotterföretaget samt

e att, om bidrag lämnas från e att, om bidrag lämnas från

dotterbolag till annat dotterbolag, dotterföretag till annat dotterföretag, moderföretaget är förvaltningsföre- moderföretagetärinvestmentföretag tag som avses i 7§ 8 mom. tredje eller förvaltningsföretag som avses stycket eller moderföretaget i annat ia eller moderforetaget i annat fall fall skulle vara antingen frikallat skulle vara antingen frikallat från från skattskyldighet för utdelning skattskyldighet för utdelning som som under beskattningsåret hade under beskattningsåret hade uppuppburits från det givande dotter- burits från det givande dotbolaget eller skattskyldigt för ut- terföretaget eller skattskyldigt för delning som under beskattningsâret utdelning som under beskatthade uppburits från det mot- ningsåret hade uppburits från det tagande dotterbolaget. mottagande dotterföretaget. Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a och b är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsâret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Lämnas, i fall som avses i första och andra styckena, bidraget mellan företag som enligt 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen 1 928:3 70 räknas som fåmansföretag och avser givarens huvudsakliga verksamhet annan fastighet, skall bidraget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren endast om något av följande ytterligare villkor är uppfyllt, nämligen att även mottagarens huvudsak-

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydeLse

liga verksamhet avser sådan fastighet eller att givarens fastighetsinnehav till huvudsaklig del stadigvarande används i jordbmk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av mottagaren. Riksskatteverket kan, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från bestämmelserna i detta stycke. Riksskatteverkets beslut i dessa frågor får inte överklagas. Även i andra fall än som avses i första och andra styckena skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intakt för mottagaren under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första-tredje styckena hade kunnat lämnas till annat företag än mottagaren och att bidraget därefter, direkt eller genom förmedling av ytterligare företag, hade kunnat vidarebefordras till mottagaren sådant sätt att varje förmedlande företag skulle ha haft ratt till avdrag enligt första-tredje styckena för vidarebefordrat belopp.

Mottagaren skall redovisa koncernbidraget som intäkt av fastighet eller rörelse. Vid tillämpning av 4 § första stycket anses koncernbidrag som intäkt av rederi-, luftfarts- eller varvsröreLse endast om bidraget utgör avdragsgill omkostnad för givaren i rörelse av angivet slag. Avdrag för koncernbidrag får åtnjutas endast av den som visar att förutsättningar för sådant avdrag föreligger. Lämnas bidrag från svenskt företag till annat svenskt företag, med vilket givaren är i intressegemenskap, för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och redovisas bidraget öppet, kan regeringen medge att bidraget skall anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intakt för mottagaren även om en eller flera av de formanningar som anges i forsta-fjärde styckena inte är uppfyllda. 4 mom.‘ Bestämmelserna i 4 Bestämmelserna m om. i andra-åttonde styckena nedan gal- andra-sjunde styckena nedan gäller ler i fråga om fusioner enligt i fråga om fusioner enligt 14 kap. 8 § aktiebolagslagen 14 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385 under förutsättning att 1975:1385, inget av bolagen bedriver handel med fastigheter eller penningrörelse, 12. kap. 1 och 3 §§ lagen 12. kap. 1 och 3§§ lagen 1987:667 om ekonomiska fore- 1987:667 om ekonomiska föreningar under förutsättning att ingen ningar, av föreningarna bedriver handel med fastigheter eller annan penningröreLse än sådan som består i att förvalta medlemmarnas medel,

7-URF I

98 Förfartningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap. 1 och 2 §§ bankaktiebolagslagen 1987:618, 7 kap. 1 och 2 §§ sparbankslagen 1987:619, 10 kap. 1 och 2 §§ foreningsbankslagen 1987:620.

Har lager, fordringar och liknan- Har lager, fordringar och liknande tillgångar r rörelse hos det över- de tillgångar hos det Övertagande tagande företaget tagits upp till företaget tagits upp till högre värde högre värde än det värde som i än det värde som i beskattningsavbeskattningsavseende gäller för det seende gäller för det överlåtande överlåtande företaget, skall det företaget, skall det Övertagande Övertagande företaget ta upp mel- företaget ta upp mellanskillnaden lanskillnaden som intäkt. som intäkt. Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och Övertagande företag utgjort en skattskyldig. Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas enligt reglerna av för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, får det Övertagande företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller, om företaget begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren. Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och Övertagande företag utgjort en skattskyldig. Har betalningsansvaret för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det Övertagande företaget. Avdragsrätten för det Övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången beskattningsåret. av Fusionen skall inte leda till nå- Fusionen skall inte för något av gon skattepliktig realisationsvinst de deltagande företagen leda till eller avdragsgill realisationsförlust någon skattepliktig vinst eller avför något av de deltagande företa- dra gsgill förlust i fråga tillgångar om gen. Avyttras tillgångar som över- i punkt 2 anvisningarsom avses av tagits vid fusionen skall vid bedö- till 22 § kommunalskattelagen na mandet av frågan om skattepliktig 1928:3 70. A det Övertagande vyttrar realisationsvinst eller avdragsgill företaget sådana tillgångar skall realisationsförlust uppkommit anses beskattning ske de företag som om som om överlåtande och över- som deltagit i fusionen utgjort en tagande företag utgjort en skattskyl- skattskyldig. Vad nu sagts gäller dig. Vad nu sagts gäller också vid också vid fusion mellan stadsfusion mellan stadshypoteksföre- hypoteksföreningar samt då ett

Författningsförslng

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningar samt då ett försäkringsbo- försäkringsbolags hela försäkringslags hela försäkringsbestånd över- bestånd övertagits av ett annat tagits av ett annat försäkringsbolag. försäkringsbolag.Harettdotterbolag gått upp i moderbolaget skall avvecklingen av aktieinnehavet inte leda till någon skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust för moderbolaget.

i

Restituerad, avkortad eller avskrii i ven skatt, som enligt I mom. andra i stycket skulle ha utgjort skattepliktig

i

intäkt för det överlåtande företaget, skall i stället utgöra skattepliktig intäkt för det Övertagande företaget. Vidare får det Övertagande företaget avdrag för skatt som skulle ha varit avdragsgill för det överlåtande företaget enligt 4 Vad nu sagts gäller också då ett försåkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och det överlåtande bolaget inte tar upp beloppet till beskattning respektive avstår från att yrka avdrag.

Bestämmelserna i sjunde stycket gäller också om en juridisk person överlåter tillgångar som avses i punkt 2 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen till en annan juridisk person såvida överlåtelsen sker med förlust och företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Vidare gäller i nu avsedda fall bestämmelserna om värdeminsk-

ningsavdrag m.m. i tredje och femte

styckena. Överlåts aktie i aktiebolag eller Bestämmelserna i sjunde stycket andel i handelsbolag, ekonomisk gäller vidare om aktie i aktiebolag förening eller utländskt bolag till eller andel i handelsbolag, ekonosvenskt företag inom samma kon- misk förening eller utländskt bolag cern, skall där annat följer av överlåts till ett svenskt företag inom bestämmelserna i 35 § 3 mom. åt- samma koncern såvida moderföretonde stycket kommunalskattelagen taget i koncernen är ett aktiebolag I 928:3 70 beskattning av realisa- eller en ekonomisk förening och tionsvinst inte äga rum, om moder- den överlåtna aktien eller andelen företaget i koncernen är aktiebolag innehas som ett led i koncernens eller ekonomisk förening och den verksamhet. Sker överlåtelsen till överlåtna aktien eller andelen in- utländskt företag, kan regeringen nehas som ett led i annan koncer- eller myndighet som regeringen nens verksamhet dn förvaltning av bestämmer medge befrielse från fastighet, värdepapper eller annan beskattning för vinst.

100 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

därmed likartad lös egendom I fall som nu avses skall det företag som övertagit aktien eller andelen anses ha förvärvat den vid den tidpunkt och för den anskajfningskostnad som gällt för det företag som överlåtit aktien eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse från realisationsvinstbeskattningen. Bestämmelserna i detta stycke beskattning av realisaom tionsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisationsförlust. Avdrag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföretag. Utskiftar svenskt aktiebolag eller Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening en till- svensk ekonomisk förening en tillgång och skulle vid en försäljning gång skall bolaget eller föreningen tillgången köpeskillingen ha varit beskattas som om tillgången sålts av skattepliktig i förvärvskällan, anses till ett pris motsvarande tillgångens bolaget eller föreningen ha åtnjutit verkliga värde vid utskiftningen. skattepliktig inkomst som om till- Vad nu sagts galler inte vid utskiftgången sålts till ett pris motsvaran- ning i samband med sådan fusion de tillgångens verkliga värde vid som avses i första stycket. utskiftningen. Vad nu sagts gäller inte vid utskiftning i samband med sådan fusion som avses i första stycket. Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning i form av tillgång, för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha beräknat vinst eller förlust enligt 35 och 36 §§ kommunalskattelagen, och är mottagande företag frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom., skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust vid avyttring av tillgången liksom itärdeminskningsavdrag beräknas som om det utdelande företaget och det mottagande företaget utgjort en skattskyldig. 5 mom.7 Har aktiebolag eller 5 Har aktiebolag eller mom. ekonomisk förening företag helt ekonomisk förening företag helt eller till huvudsaklig del överlåtit eller till huvudsaklig del överlåtit sin verksamhet eller sina tillgångar sin verksamhet eller sina tillgångar

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till staten, kommun eller landstings- till kommun eller landstingsstaten, kommun eller till ett av dem helt kommun eller till dem helt ett av eller till övervägande del direkt eller till övervägande del direkt eller indirekt innehaft bolag, får eller indirekt innehaft bolag, får förlust eller underskott som uppunderskott som uppkommit före kommit före eller i samband med eller i samband med överlåtelsen överlåtelsen inte avräknas från inte avräknas från inkomst som inkomst som tillfallit företaget efter tillfallit företaget efter överlåtelsen. överlåtelsen. Vad nu har sagts gäl- Vad har nu sagts gäller inte om ler inte om överlåtelsen framstår överlåtelsen framstår som ett norsom ett normalt led i företagets malt led i företagets verksamhet verksamhet och heller i fråga om och heller i fråga överlåtelser om överlåtelser inom en koncern. inom en koncern. Vad som är att hänföra till huvudsaklig del skall bedömas med hänsyn till omfattningen av hela den verksamhet som bolaget eller föreningen bedrivit vid beskattningsårets ingång, förhållandena efter överlåtelsen samt till verksamhetens allmänna art och inriktning.

Företagets inkomst under det Företagets inkomst under det beskattningsår då överlåtelsen ägt beskattningsår då överlåtelsen ägt rum skall fördelas tiden före och rum skall fördelas tiden före och efter överlåtelsen enligt motsvaran- efter överlåtelsen enligt de grunder de grunder som enligt 41 § kom- som gäller enligt 24 § kommunalskattelagen1928:370tilliim- munalskattelagen 1928:370. Härpas vid beräkning av inkomst vid får värdet återstående tillav av förvärvskällor av det slag som är i gångar vid tiden för överlåtelsen fidga. Härvid får värdet av återstå- inte tas till högre belopp än upp ende tillgångar vid tiden för överlå- som motsvarar det allmänna salutelsen inte tas upp till högre belopp värdet vid denna tid, uppskattat än som motsvarar det allmänna efter skälig grund. saluvärdet vid denna tid, uppskattat efter skälig grund. Bestämmelserna i detta moment gäller endast i fråga om överlåtelser som fullgjorts efter den 18 maj 1979. 6 mom.8 Med livfbrsdkringsanstalt förstås i denna lag anstalt vars försäkringsrörelse uteslutande eller så gott som uteslutande avser personförsäkring livförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring, avgångsbidragsförsäkring samt arbetslöshetsförsåkring. Med skadeförsäkringsanstalt förstås annan försäkringsanstalt än livförsäkringsanstalt. Utländsk försäkringsanstalt, som drivit försäkringsrörelse här i riket, bedöms med hänsyn endast till den rörelse som anstalten drivit här. Understödsförening, vilken enligt sina stadgar får meddela annan kapitalförsäkring än sådan som omfattar kapitalunderstöd högst 1 000 kronor för medlem, anses i denna lag som livförsäkringsanstalt i fråga om verksamhet som är hänförlig till livförsäkring. Såsom nettointäkt av försäkringsrörelse, som drivits av inländsk Iivförsäkringsanstalt, anses nettointäkten av anstaltens kapital- och fastighetsförvaltning med undantag för den del av intäkten som belöper dels pensionsförsäkringar, vilka anstalten meddelat direkt eller meddelat i

102 Författningsförslag SOJ 1989:34

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

återförsäkring åt inländsk försäkringsanstalt, dels avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer. Om värdet av tillgångarna i försäkringsrörelse, som drivits av livförsäkringsanstalt, vid beskattningsårets utgång understiger summan av dels försäkringstekniska skulder ökade med 20 procent för sjuk- och olycksfallsförsäkring och med 5 procent för annan försäkring, dels beloppet av de skulder som inte grundar sig meddelade försäkringar, får ett belopp motsvarande fem gånger skillnaden dras av från nettointäkten. Vid beräkning av nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstalt skall iakttas vad nedan föreskrivs i sjätte-tionde styckena. Som bruttointäkt upptas intäkt av kapital- och fastighetsförvaltning med undantag av den del av intäkten som belöper dels pensionsförsäkringar, vilka anstalten meddelat direkt eller meddelat i återförsäkring inländsk försäkringsanstalt, dels avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer. Som bruttointäkt upptas även vinst vid försäljning av eller vid uppskrivning av värdet av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet. Vid försäljning av fastighet som utgör omsättningstillgång i försäkringsrörelsen skall punkt l fjärde stycket av anvisningarna till 28 § kommunalskattelagen 1928:370 tillämpas. I bruttointäkten upptas vidare hyresvärde av fastighet, som använts i försäkringsrörelsen. Har livförsäkringsanstalt hos utländsk försäkringsanstalt återförsäkrat direkt meddelad eller i återförsäkring åt inländsk försäkringsanstalt meddelad annan försäkring än pensionsförsäkring utan att hos sig behålla premiereserven, anses som ränteintäkt ränta på värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet enligt den räntefot som legat till grund för premieberäkningen. Från bruttointäkten får dras av dels ränta gäld, dels i fråga om fastighetsförvaltning annan enligt 25 § kommunalskattelagen avdragsgill omkostnad för fastighet, dels förlust vid försäljning av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet, dels belopp varmed värdet av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet nedskrivits enligt kommunalskattelagen, dels fem procent av vad som återstår av bruttointäktcn efter avdrag enligt detta stycke. I fråga om individuell livförsäkring, individuell annan personförsäkring och gruppförsäkring får i varje sådan verksamhet för sig, sedan avdrag åtnjutits enligt föregående stycke, från återstående bruttointäkt göras avdrag med belopp motsvarande för varje direkt tecknad personförsäkring, som inte är pensionsförsäkring eller avgångsbidragsförsäkring som avses i sjätte stycket, tre promille av det basbelopp som enligt 1 kap. 6 § lagen 1962:381 om allmän försäkring fastställts för taxeringsåret. Avdraget skall för varje försäkring beräknas till helt krontal så, att öretal bortfaller. Som

Författningsförslag 103

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

en försäkring anses dels alla individuella livförsakringar, samtidigt som tecknats samma persons eller samma personers liv, dels alla andra individuella personförsäkringar, som samtidigt tecknats med samma person som försäkrad, dels samma persons alla gruppförsäkringar han har som inom en och samma grupp. Sammanlagt avdrag enligt detta stycke får inte överstiga återstående bruttointäkt den verksamhet till vilken avdraget av hänför sig. Avdrag får inte ske för sådan ränta âterbäringsmedel tillkommer som försäkringstagare. Såsom nettointäkt försäkringsrörelse, drivits inländsk av som av skadeförsäkringsanstalt, anses överskottet försäkringsrörelsen. Vid av överskottets beräkning får avdrag från bruttointäkten göras för ökning av posten försäkringstekniska skulder för egen räkning och, den utsträckning i som närmare anges nedan, för avsättning till vissa fonder.

Vid beräkning av överskottet av Vid beräkning överskottet av av försäkringsrörelse, som drivits försäkringsrörelse, drivits av som av inländskskadeförsäkringsanstalt,får inländskskadeförsäkringsanstalt,fâr från bruttointäkten avdrag göras från bruttointäkten avdrag göras förutom för driftkostnader, som förutom för driftkostnader, som avses i 29 § kommunalskattelagen, avses i 23 § kommunalskattelagen, för avgifter och bidrag, som utgivits för avgifter och bidrag, som utgivits till kommun, förening eller sam- till kommun, förening eller sammanslutning och som avser att manslutning och som att avser understödja verksamhet med syfte understödja verksamhet med syfte att förebygga skador, vilka faller att förebygga skador, vilka faller inom ramen för den av anstalten inom ramen för den anstalten av bedrivna rörelsen, för ökning av bedrivna rörelsen, för ökning av försäkringstekniska skulder för egen försäkringstekniska skulder för egen räkning, för ökning av säkerhetsre- räkning, för ökning säkerhetsreav serv, för utbetald återbäring eller serv samt för utbetald âterbäring verkställd premieâterbetalning, för och verkställd premieåterbetalning. avsättning till sådan regleringsfond, som av trafikförsäkringsanstalt bildas enligt gällande villkor och före-

skrifter för utövande av trafikförsäk-

ringsrörelse, ävensom för ökning av utjämningsfonderna, i den mån denna ökning inte överstiger vinsten på själva försäkringsrörelsen. Denna vinst skall beräknas enligt trettonde-femtonde styckena. Vinsten utgör, om annat följer av fjortonde och femtonde styckena, skillnaden mellan å ena sidan summan av följande inkomstposter, nämligen:

a försäkringstekniska skulder för

egen räkning vid årets ingång, b säkerhetsreserv vid årets ingång

104 Fötfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

c premieinkomst för egen räk-

ning, d fyra procent ränta på posterna a och å andra sidan summan av följande utgiftsposter, nämligen.e utbetalningar för egen räkning förförsäkringsfall, f utgiven vinst andel, återbäring eller premieåterbetalning, g förvaltningskostnader för egen räkning oavsett om de är avdragsgilla i skattehänseende, h beräknad hyra för fastighet som tillhör anstalten och ingår i rörelsen, i försäkringstekniska skulder för egen räkning vid årets utgång, j säkerhetsreserv vid årets utgång. Från sålunda framräknad vinst skall avräknas ökning av föreskriven

regleringsfond för trañkförsäkrings-

rörelse eller, om fonden nedsatts, tilläggas belopp motsvarande nedsättningen. Driver anstalt försäkringsrörelse även från fast driftställe i annan stat och är inkomst av rörelse som är hänförlig till det fasta driftstället grund av avtal för undvikande av dubbelbeskattning undantagen från beskattning här i riket, skall vinsten vidare minskas med överskott av den genom driftstället bedrivna verksamheten. Uppkommer underskott isådan verksamhet får till vinsten läggas ett belopp motsvarande underskottet. Med försäkringstekniska skulder för egen räkning förstås sådana skulder enligt 7 kap. 1 § första stycket försåkringsrörelselagen 1982:713 premiereserv, ersättningsreserv, skadebehandlingsreserv och tilldelad återbäring minskade med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet. Med säkerhetsreserv förstås den reserv skadeförsäkringsanstalt får redovisa enligt en av regeringen eller efter regeringens bemyndigande av försäkringsinspektionen fastställd normalplan. Med premieinkomst, förvaltningskostnader m.m. för egen räkning förstås anstaltens premieinkomst, förvaltningskostnader m.m. minskade med återförsäkringsgivares andelar.

Med utjämningsfond förstås fond, som enligt bolagsordningen eller, i fråga om sådant ömsesidigt bolag på vilket försäkringsrörelselagen inte äger tillämpning, stadgarna för bolaget får användas endast till att helt eller delvis täcka förlust på själva försäkringsrörelsen samt efter sådan

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

disposition kvarstående förlust på rörelsen i dess helhet i den mån inte nämnda bolagsordning eller stadgar i föreskriver förlusttäckning genom l ianspråktagande av andra till framil i tida förfogande avsatta medeL ii i Minskningavförsakringstekniska Minskningavförsäkringstekniska 5 skulder för egen rakning, av saker- skulder för egen räkning, av säkerhetsreserv och av särskild reserv- hetsreserv och av särskild reservfond för ömsesidig försäkrings- fond för ömsesidig försäkringsanstalt för husdjursförsakring och anstalt för husdjursförsakring skall regleringsfond för trañkförsäkrings- intäkt. anses som anstalt ävensom minskning av utjämningsfonderna skall anses som intäkt. Sker ändring av bolagsordningen, varigenom anstalten får rätt att på annat sätt än ovan sagts disponera en den I januari 1929 befintlig utjämningsfond, för vilken bestämmelser om inskränkt dispositionsrzitt funnits, eller utjämningsfond, som bildats efter nämnda dag, skall fonden anses härigenom undergå minskning med hela det belopp vartill den uppgick före andringen. Utöver vad ovan stadgas får avdrag inte ske för avsättning till omedelbar eller framtida vinstutdelning till försäkringstagare. Bestämmelserna i detta moment om inländsk livförsäkringsanstalt har motsvarande tillämpning försäkringsrörelse som utländsk livförsâlcringsanstalt drivit här i riket. Beträffande försäkringsrörelse, som här drivits av utländsk skadeförsäkringsanstalt, anses som här i riket skattepliktig nettointäkt ett belopp motsvarande tvâ procent av anstaltens premieinkomst av här bedriven transportförsåkrings- och sjökaskoförsäkringsrörelse samt två procent av anstaltens premieinkomst av annan här bedriven försäkringsrörelse. Med premieinkomst förstås bruttobeloppet av årets försäkringspremien dvs. utan avdrag för återförsakringspremier. Blir det grund av bestämmelserna i detta moment nödvändigt att dela upp intakt eller avdrag mellan olika delar av en försäkringsanstalts verksamhet, skall fördelningen av intäkten eller avdraget göras skäligt sätt. 8 mom.’ Har kooperativ förening vinsten sin kooperativa en av av verksamhet lämnat rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar, medges avdrag för denna utdelning.

En kooperativ förening vars En kooperativ förening har ockhuvudsakliga verksamhet avser rö- så rätt till avdrag för utdelning på relse, har också rått till avdrag för förlagsinsatser i 5 kap. som avses utdelning som lämnas i förhållande lagen 1987:667 om ekonomiska till inbetalda insatser enligt lagen föreningar.

106 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1987:667 om ekonomiska föreningar. ifråga om andra insatser dn förlagsinsatser medges emellertid inte avdrag till den del det utdelade beloppet tillfaller någon som enligt 7 § 8 mom. inte är skattskyldig för utdelningen. Avser denna del av utdelningen högst 10 procent av utdelningen på annat än förlagsinsatser är dock utdelningen i sin helhet avdragsgill. Är ekonomisk förening direkt Är en ekonomisk förening direkt en eller indirekt Centralorganisation för eller indirekt Centralorganisation för kooperativa föreningar, vilkas verk- kooperativa föreningar, har centralsamhet huvudsakligen avser rörelse, organisationen även om den inte har centralorganisationen även är kooperativ enligt tionde-tolfte om den inte är kooperativ enligt styckena nedan rätt till avdrag för tionde-tolfte styckena nedan rätt utdelning förlagsinsatser. Är till avdrag för utdelning förlags- föreningen ett förvaltningsföretag insatser. Om centralorganisationens enligt 7 § 8 mom. andra stycket verksamhet huvudsakligen avser skall det avdragsgilla beloppet minrörelse medges avdrag vid beräkning skas med den del av utdelningen av inkomst härav. I annat fall med- som föranlett frikallelse från skattges avdrag vid beräkning av inkomst skyldighet enligt nämnda stycke. kapital Är föreningen ett förav valtningsföretag enligt 7 § 8 mom. tredje stycket skall det avdragsgilla beloppet minskas med den del av utdelningen som föranlett frikallelse från skattskyldighet enligt nämnda stycke. Avdrag för utdelning får göras i Avdrag för utdelning skall avse endast en förvdrvskztlla och skall det räkenskapsår som utdelningen avse det räkenskapsår som utdel- hänför sig till. ningen hänför sig till. Avdrag medges endast om föreningen visar att förutsättningar för avdrag föreligger. Yrkande om avdrag skall göras på särskild blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer. Sparbank får göra avdrag för bidrag till sparbankernas säkerhetskassa. Sparbankernas säkerhetskassa får göra avdrag för utdelning till sparbankerna. Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa och Statens Bostadsñnansieringsaktiebolag får göra avdrag för belopp, som avsatts till reservfond, i den mån avsättningen är nödvändig för att uppbringa fonden till ett belopp motsvarande två procent av inrättningens skulder. Hypoteksförening får göra avdrag för belopp, som avsatts till reserv- eller säkerhetsfond, iden mån avsättningen är nödvändig

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för att uppbringa fonden till ett belopp motsvarande två och en halv procent av föreningens skulder. Har reserv- eller säkerhetsfond Har reserv- eller säkerhetsfond som avses i åttonde stycket satts som avses isjunde stycket satts ned ned skall om avdrag för fondav- skall om avdrag för fond- - sättningen har medgetts ett be- avsättningen har medgetts ett be- - lopp motsvarande det nedsatta lopp motsvarande det nedsatta beloppet tas upp som intäkt. beloppet tas upp som intäkt. En ekonomisk förening är i beskattningshånseende att anse såsom kooperativ, om den är Öppen och i sina angelägenheter tillämpar lika rösträtt. För att en förening skall anses vara öppen fordras inte bara att den enligt sina stadgar är berättigad att när som helst anta nya medlemmar, utan också att den faktiskt visar sig villig att anta till medlem var och en, som är bosatt inom föreningens verksamhetsområde eller tillhör dess angivna verksamhetskrets, förbinder sig att följa föreningens stadgar och beslut och som därjämte skäligen kan antas komma att som medlem bidra till förverkligandet av föreningens i stadgarna angivna syfte. Den omständigheten, att styrelsen eller annat föreningsorgan äger rätt att pröva inträdesansökningarna och awisa sådana sökande, som inte besitter nu nämnda kvalifikationer för medlemskap, betar inte föreningen dess egenskap av öppen. I det fall att en förening säljer till utomstående kan den som regel inte utan att förlora sin öppna karaktär vägra att motta som medlem någon som kan visa, att han brukar köpa förnödenheter genom föreningen. Anser föreningens styrelse emellertid, att vederbörande köpare grund av rent personliga förhållanden inte kan beviljas medlemskap i en stor förening, som säljer till utomstående, är det omöjligt att i varje fall inskränka försäljningen till personer, som skulle vara önskvärda som medlemmar så bör föreningen för att anses såsom öppen ha skyldighet att i ekonomiskt hänseende jämställa honom med medlem, det vill säga ge honom samma återbäring köpta varor som medlem erhåller. Kooperativa föreningars centralorganisationer är att anse såsom öppna, även om inträde beviljas blott sådana lokala föreningar, som fyller av centralorganisationen uppställda krav stadgar, skötsel och ekonomisk soliditet, och även om endast ett enda företag inom varje område antas såsom medlem. Vad angår kravet lika rösträtt så berövas en centralorganisation inte dess kooperativa karaktär, om rösträtten bland dess förstahandsmedlemmar, föreningarna, utövas efter föreningarnas medlemsantal. 9 mom. Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening upptagit lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende av företagets utdelning eller av dess vinst vinstandelslån, medges avdrag för räntan i den utsträckning som anges nedan. För sådan ränta vinstan- För sådan ränta vinstdelslån som inte är beroende av det andelslån som inte är beroende av

108 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

låntagande företagets utdelning det låntagande företagets utdelning eller vinst får företaget avdrag en- eller vinst får företaget avdrag enligt bestämmelserna i 22, 25, 29, 36 ligt bestämmelserna i 23 § komoch 39 §§ kommunalskattelagen munalskattelagen 1928:370. 1928:370. Ränta, vars storlek är beroende Ränta, storlek är beroende vars av företagets utdelning eller vinst företagets utdelning eller vinst av rörlig ränta, anses som avdragsgill rörlig ränta, avdragsgill anses som omkostnad för företaget i den för- omkostnad för företaget endast värvskälla vari det lånade kapitalet under förutsättning att har nedlagts endast under förutsättning att

a lånet har utbjudits till teckning den allmänna marknaden eller

b ensamrätt eller företrädesrätt b ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats till teckning av lånet har lämnats någon som inte äger aktier eller någon som inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget andelar i det låntagande företaget och inte har sådan intres- och inte har sådan intressegemenskap med företaget som segemenskap med företaget som avses i punkt 1 av anvisningarna till avses i punkt 1 av anvisningarna till 43§ eller i 57§ 3mom. kom- 43 § kommunalskattelagen samt munalskattelagen samt såvitt såvitt gäller fåmansföretag som gäller fåmansföretag som avses i avses i 35 § 1a mom. kom- 35 § 1 a mom. kommunalskat- munalskattelagen inte heller är telagen inte heller är företagsle- företagsledare i företaget eller när- dare i företaget eller närstående till stående till sådan företagsledare sådan företagsledare eller till aktie- eller till aktie- eller andelsägare i eller andelsägare i företaget eller företaget eller

c aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade

svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats aktie- eller andelsägarna i företaget i förhållande till deras innehav av aktier eller andelar.

I fall som avses i tredje stycket c I fall som avses i tredje stycket c skall det låntagande företaget dock skall det låntagande företaget dock som intäkt i den förvärvskälla vari som intäkt ta upp ett belopp motdet lånade kapitalet har nedlagts svarande det sammanlagda värde uppta ett belopp motsvarande det som genom företrädesrätterna kan sammanlagda värde som genom anses ha tillförts aktie- eller anföreträdesrätterna kan anses ha delsägarna. Beloppet tas till betillförts aktie- eller andelsägarna. skattning vid taxeringen för det Beloppet tas till beskattning vid beskattningsår under vilket tecktaxeringen för det beskattningsår ningen av lånet har avslutats. under vilket teckningen av lånet har avslutats. På ansökan av låntagande företag får riksskatteverket, under förutsättning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid länets upptagande får antas ha bestämts affärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall anses som avdragsgill omkostnad för företaget utan hinder av att rätt till teckning av lånet har förbehållits person eller personer som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut av riksskatteverket i fråga som här avses får inte överklagas.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse -

Är det låntagande företaget sådant fåmansföretag som avses i 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen, gäller oberoende av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena att rörlig ränta, som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående personer eller någon som annan grund har intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill. Uttrycken företagsledare och närstående personer har den innebörd som anges i 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen. Har svenskt aktiebolag utgivit skuldebrev förenat med optionsrätt till nyteckning eller köp av aktie medges bolaget avdrag för skillnaden mellan emissionspriset och skuldebrevets marknadsvärde.

10 m o m. Avkastning av till- 10 m om Vid inkotnstberäk-

. gångar ingående i aktiefond utgör ningen för ett investmentföretag inkomst av kapital för fonden. gäller, utöver vad som följer av Aktiefond får göra avdrag för övriga bestämmelser i denna lag, utdelning på andel i fonden såsom att hänsyn inte tas till vinst för ränta på gäld. Avdraget skall eller förlust vid avyttring av aktier anses belöpa på det räkenskapsår mm., vartill utdelningen hänför sig även att som intäkt tas upp 1,5 proutdelningen utbetalas till an- cent av värdet vid utgången av beom delsägarna först under därpå följan- skattningsåret av de aktier m.m. som de räkenskapsår. företaget innehar då samt att avdrag får göras för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att underskott uppkommer. Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vars aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer. Vad som föreskrivits för investmentföretag gäller också för aktiefonder. 1 2 mom. Banker, finansbolag, fondkommissionsbolag och kreditaktiebolag får ta upp lager av lånefordringar till lägst 99 procent av det samlade anskaffningsvärdet. Detta gäller dock inte beträffande fordringar på finansiella företag eller på staten, landstingskommun eller kommun.

110 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 §l2

Från det sammanlagda beloppet av den skattskyldige.: inkomster från olika förvdrvskällor får, med iakttagande av föreskriften i 22 avdrag göras för underskott i förvårvskâlla med de begränsningar som anges i 46 § 1 mom. andra-femte styckena kommunalskattelagen 1928:370. Vad som sägs i tredje stycket av nyssndmnda moment gäller dock inte i fråga om svenskt aktiebolag vars aktier noteras på börs eller är föremål för liknande notering eller i fråga om dotterföretag till sådant bolag. Vidare medges avdrag för vinstdelningsskatt som har påförts den skattskyldige under året före taxeringsåret. skattskyldig som har varit bosatt skattskyldig som har varit bosatt här i riket under hela beskatt- här i riket under hela beskattningsåret eller del av detta, får ningsåret eller del detta, får av avdrag för periodiskt understöd, avdrag för periodiskt understöd, egenavgifter, forsäkringspremier egenavgifter, försäkringspremier m.m. i den omfattning som anges i m.m. i den omfattning i som anges 46 §2 mom.kommunalskattelagen. 46 § 2 kommunalskattelagen mom. 1928:370. Att avdrag inte är medgivet för underskott som uppkommit före eller i samband med vissa företagsöverlåtelser framgår av 2 § 5 mom.

6§ 2 mom. Vanliga handels- 2 mom. Enkla bolag, rederier bolag, kommanditbolag, enkla bo- och juridiska personer, som enligt lag, rederier och juridiska personer, författning eller därmed jämförsom enligt författning eller där- ligt sätt bildats för förvalta att anmed jämförligt sätt bildats för att nan samfällighet än sådan har som förvalta annan samfällighet än så- taxerats såsom särskild taxeringsendan som har taxerats såsom särskild het och marksamfällighet avser taxeringsenhet och avser marksam- eller regleringssamfällighet, taxeras fällighetellerregleringssamfällighet, inte, utan deras inkomst hänförs till taxeras inte, utan deras inkomst de särskilda delägarnas inkomst hänförs till de särskilda delägarnas med belopp, som för moten var inkomst med belopp, som för hans andel en svarar av bolagets, redevar motsvarar hans andel av bola- riets eller samfällighetens inkomst. gets, rederiets eller samfällighetens inkomst. Inte heller skall s.k. gruv-

Författningsförslag 111

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bolag taxeras, utan i stället skall en var av dess delägare taxeras för den inkomst han átnjutit av bolagets verksamhet.

7 § å mom. 4 Understödsförening som inte bedriver till livförsäkring å hänförlig verksamhet eller som enligt sina stadgar inte får meddela annan sådan

i

kapitalförsäkring än som omfattar kapitalunderstöd högst 1 000 kronor för medlem, akademier, allmänna undervisningsverk, sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar, samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter enligt j som E nämnda stadgar ankommer sammanslutningarna, I sjömanshus, företagareförening erhåller som statsbidrag, regional g utvecklingsfond som avses i förordningen 1978:504 om överförande av vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond, regleringsförening som avses i lagen 1967:340 om prisreglering jordbrukets område och i lagen 1974:226 om prisreglering fiskets område, t allmänna försäkringskassor, erkända arbetslöshetskassor, pensionsstiftelser som avses i lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m., personalstiftelser som avses i samma lag med ändamål uteslutande att g lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som i bildats enligt avtal mellan organisationer arbetsgivare och arbetstagare av

E med ändamål att utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller

i främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper

E risk att bli uppsagd till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse eller

l rationalisering av företags verksamhet eller med ändamål att utge permitteringslöneersättning, bolag eller annan juridisk person som avses i lagen 1984:1009 om beslutanderätt för bolag eller annan juridisk person I med uppgift lämna permitteringslöneersättning, sådana att ömsesidiga försäkringsbolag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring, Allmänna pensionsfonden, Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse, Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m., Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Bryggeristiftelsen, Dag Hammarskjölds minnesfond, Fonden för industriellt utvecklingsarbete, Fonden för industriellt samarbete med u-länder, Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete, handelsprocedurrådet, Jernkontoret och SIS Standardiseringskommissionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen industriellt utvecklingscentrum i övre Norrland, Stiftelsen Institutet för Företagsut-

112 Fötfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

veckling, Stiftelsen Landstingens fond för teknikupphandling och produktutveckling, Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg, Stiftelsen Produktionstekniskt Centrum i Borås för tekoindustrin PROTEKO, - Stiftelsen Produktutvecklingscentrum i Östergötland, Stiftelsen Småföretagsfonden, Stiftelsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringslivet SUN, Stiftelsen Sveriges teknisk-vetenskapliga at- tachéverksamhet, Stiftelsen UV-huset, Stiftelsen ÖV-huset, Svenska bibelsällskapets bibelfond, Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet, Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotekskassan, Svenska UNICEF-kommittén, Sveriges exportråd, Sveriges turistråd, TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne, Aktiebolaget Tipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp

frikallas från skattskyldighet för frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av all annan inkomst än inkomst av fastighet. näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet. Vad som sägs i 6 mom. tredje och femte styckena har motsvarande tillämpning i fråga om stiftelse som avses i detta moment. Att pensionsstiftelse lägger avkastning till kapitalet medför dock skattskyldighet för all inkomst endast om stiftelsen har överskott kapitalet enligt 15 § lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. 5 mom. Ideella föreningar 5 Ideella föreningar m o m. som som uppfyller i fjärde stycket angiv- uppfyller i fjärde stycket angivna na villkor frikallas från skattskyl- villkor frikallas från skattskyldighet dighet för all annan inkomst än för inkomst av näringsverksamhet inkomst av fastighet och rörelse. som inte hänför sig till innehav av Sådana föreningar är också frikal- fastighet eller till rörelse. Sådana lade från skattskyldighet för in- föreningar är också frikallade från komst av fastighet som tillhör före- skattskyldighet för inkomst som ningen och som har använts sätt hänför sig till innehav av fastighet anges i 3 kap. 4 § fastighets- som tillhör föreningen och som har taxeringslagen 1979:1152 och för använts sätt anges i 3 kap. 4 § sådan inkomst av fastighet och av fastighetstaxeringslagen 1979:1152 rörelse som till huvudsaklig del och för sådan inkomst som hänför härrör från verksamhet som har sig till innehav av fastighet eller till naturlig anknytning till föreningens rörelse och som till huvudsaklig del allmännyttiga ändamål eller av hävd härrör från verksamhet som har utnyttjas som ñnansieringskälla för naturlig anknytning till föreningens

ideellt arbete. Övriga inkomster av allmännyttiga ändamål eller av hävd

fastighet, utom inkomster som avses utnyttjats som finansieringskålla för i 7m0m., och av rörelse utgör ideellt arbete. Annan inkomst som således i sin helhet skattepliktig hänför sig till innehav av fastighet, inkomst för föreningen. utom inkomst som avses i 7 mom., och till rörelse utgör således i sin helhet skattepliktig inkomst för föreningen. Inkomst som direkt härrör från föreningens ideella verksamhet, t.ex. hyror som en samlingslokalägande förening uppbär grund av upplåtelse

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lokaler för allmännyttigt ändamål, entréavgifter till idrotts- och av o.d., skall ha naturlig anknytning till föreningens kulturevenemang anses ändamål. Detsamma gäller inkomst verksamhet som utgör ett direkt led av i det ideella arbetet, naturskyddsförening säljer affischer, t.ex. om en märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet eller handikappförening säljer varor avsedda för handikappade personer. om en Kravet naturlig anknytning skall också anses uppfyllt om en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och deltar i den ideella verksamheten. Detta får exempelvis anses andra som idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller vara fallet om en idrottsartiklar i sina klubblokaler. Inkomst av verksamhet, som inte har samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta, annat skall däremot sakna naturlig anknytning till en förenings allmännytanses tiga ändamål. Till verksamhet hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete som av anordnande bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljräknas av och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av ningsnykterhetsförening eller förening med huvudsakligt ändamål att tillhan- Detsamma gäller verksamhet består dahålla allmänna samlingslokaler. som upplåter reklamutrymme klubbdräkter eller i föreningi att en förening ens samlingslokaler e.d. En ideell förening är skattebefriad enligt första stycket om föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsning till viss

a —

familjs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda ekonomiska intressen främja ändamål som anges i 6 mom. personers eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella

ändamål, b föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande

tillgodoser ändamål som anges under föreningen inte vägrar någon inträde som medlem, om inte med

c

hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller orsak särskilda skäl motiverar det, samt annan d föreningen bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar. Länsskattemyndigheten kan efter ansökan medge att förening, som avser anskaffa fastighet eller annan anläggning avsedd för den ideella att verksamheten, skall kunna anses hänförlig under detta moment utan hinder föreningen inte uppfyller under fjärde stycket d angivet villkor. av att Medgivande detta slag får högst fem beskattningsår i följd och kan av avse med villkor ställande säkerhet e.d. för den inkomst- eller förenas om av förmögenhetsskatt enligt sjunde stycket kan komma att påföras som föreningen grund taxering för det eller de beskattningsår medgivanav det Beslut i anledning sådan ansökan får överklagas genom besvär avser. av hos riksskatteverket. Besvären skall ha kommit in till riksskatteverket inom månad från det föreningen fick del det överklagade beslutet. Beslut en av

8-—URFl

114 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av riksskatteverket i fråga som avses här får inte överklagas. Medgivande enligt föregående stycke får lämnas även då en förening avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten en fastighet som brukas föreningen. av Har förening inte inom föreskriven tid genomfört den investering för vilken medgivande enligt femte eller sjätte stycket lämnats eller har föreningen underlåtit att iaktta annat i sådant beslut angivet villkor, skall föreningen taxeras för de beskattningsår medgivandet efter som avsett de regler som skulle ha gällt om något medgivande inte hade lämnats. I fråga om sådan taxering gäller bestämmelserna i 115 och 116 §§ taxeringslagen 1956:623 i tillämpliga delar. Det förhållandet, att ekonomisk förening med en stöd av 14 § lagen 1987:668 om införande av lagen 1987:667 ekonomiska föreningar om fått bestå som registrerad förening, utgör inte hinder mot att föreningen vid tillämpning av denna lag behandlas såsom ideell förening. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, efter ansökan förklara att förening, som har till huvudsakligt ändamål främja nordiskt att samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest vid tillämpning av denna lag skall anses jämställd med förening i första Sådant som avses stycket. beslut får, när omständigheterna ger anledning till det, av riksskatteverket återkallas. Beslut, riksskatteverket meddelat som enligt detta stycke, får inte överklagas. 6 mom. Kyrkor, sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte, barmhärtighetsinrättningar, kapitalsparfonder i lagen som avses 1983:890 om allemanssparande, stiftelser har till huvudsakligt som ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning samt hushållningssällskap med stadgar har fastställts som av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer

frikallas från skattskyldighet för frikallas från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst inkomst näringsverksamhet av av som fastighet eller rörelse. inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse.

Med kyrka avses en till svenska kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e.d. i dess egenskap av ägare till viss för svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom. Frågan om skattskyldigheten för stiftelse skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Stiftelse som i sin verksamhet främjar flera ändamål anses hänförlig under detta moment, om verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål av sådan beskaffenhet som sägs i första stycket. Detta anses vara fallet, om i verksamheten endast i ringa omfattning främjas ändamål av

annan art.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om stiftelse under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen stiftelsens tillgångar, är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst. Vad som sägs i 5 mom. nionde stycket har motsvarande tillämpning i fråga om stiftelse. mom. Svenska aktiebolag 8 Utdelning från svenskt 8 m o m . och svenska ekonomiska föreningar aktiebolag svensk ekonomisk förefrikallas från skattskyldighet för ning och utländskt företag är i den utdelning från svenska aktiebolag, omfattning som anges nedan frikalsvenska ekonomiska föreningar och lad från beskattning. Med utdelning utländska företag i den omfattning förstås sådan utdelning som har nedan. uppburits i förhållande till innehavsom anges I det följande förstås med företag da aktier eller andelar eller som har svenskt aktiebolag och svensk eko- uppburits efter annan grund men nomisk förening. Med utdelning inte är avdragsgill för det utdelande förstås sådan utdelning på aktie i företaget enligt 2 § 8 mom. första svenskt aktiebolag eller andel i stycket. Bestämmelserna i tredje svensk ekonomisk förening som har stycket nedan gäller inte sådan utuppburits i förhållande till innehav- delning för förlagsinsatser, som är da aktier eller andelar eller som har avdragsgill för det utdelande företauppburits efter annan grund men get. inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första stycket. Bestämmelserna i färdesjätte styckena nedan gäller inte sådan utdelning för förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande företaget. Företag, som uteslutande eller så Svenskt aktiebolag eller svensk gott som uteslutande förvaltar vär- ekonomisk förening som förvaltar depapper eller likartad lös egendom värdepapper eller likartad lös egenförvaltningsföretag, är frikallat dom och därutöver inte direkt från skattskyldighet för utdelning i eller indirekt bedriver någon eller den mån sammanlagda beloppet av endast obetydlig verksamhet förden utdelning som företaget har valtningsföretag, är frikallat från uppburit under beskattningsåret skattskyldighet för utdelning i den motsvaras av utdelning som företa- mån sammanlagda beloppet av get har beslutat för samma beskatt- utdelningen motsvaras av utdelning ningsår eller, i fråga om in- som företaget har beslutat för samvestmentföretag, av beslutad utdel- ma beskattningsår. Som förvaltning ökad med en fjärdedel Med ningsföretag anses inte ininvestmentföretag förstås förvalt- vestmentföretag som avses i 2§ ningsföretag, vars uppgift väsentligen 10 mom. är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andeLsägare riskfördelning och vars aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer. Företag, som bedriver bank- eller

1 16 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

annan penningrörelse eller sådan rörelse vid sidan av annan verksamhet, är frikallat från skattskyldighet för utdelning på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets verksamhet till den del denna avser annat än förvaltning av fastighet, värdepapper eller därmed likartad lös egendom. Företag som bedri ver försäkringsrörelse är frikallat från skattskyldighet för utdelning under förutsättning att företaget är skadeförsâkringsanstalt och utdelningen belöper på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets försäkringsrörelse. Företag som inte avses i tredje- Svenskt aktiebolag eller svensk femte styckena är frikallat från ekonomisk förening år, om företaskattskyldighet för utdelning inte livförsälcringsanstalt get är en sådan aktie eller andel som inte eller förvaltningsföretag, frikallat ett utgör omsättningstillgång i företa- från skattskyldighet för utdelning gets verksamhet under förutsättnäringsbetingade aktier eller anning att delar. Detsamma gäller svensk sparbank och svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Med näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att

a det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det

utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det utdelande företaget, eller

b det görs sannolikt att in- b det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen nehavet aktien eller andelen av betingas av jordbruk, skogsbruk betingas av verksamhet bedrivs som eller rörelse som bedrivs av företa- företaget eller företag av av som get eller av företag som med hän- med hänsyn till äganderättsförhâlsyn till äganderättsförhållanden landen eller organisatoriska förhåleller organisatoriska förhållanden landen kan stå det nära. anses kan anses stå det nära. skattefrihet enligt sjätte stycket skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för utdelning föreligger dock inte för utdelning aktie eller andel i förvaltningsfö- aktie eller andel i förvaltningsföretag, om förvaltningsföretaget äger retag, förvaltningsföretaget äger om mer än enstaka aktier eller andelar mer än enstaka aktier eller andelar vilka utdelning skulle ha varit vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller an- skattepliktig aktierna eller om andelarna hade ägts direkt av det delarna hade ägts direkt det av

Författningsförslag 1 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

företag som äger aktien eller an- företag som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget. delen i förvaltningsföretaget. Om särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket medge dels att företag, som inte är förvaltningsföretag enligt tredje stycket men vars verksamhet till inte oväsentlig del består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom, skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvaltningsföretag, dels att förvaltningsföretag, som är m0derföretag i en koncern och som ombesörjer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, inte skall i beskattningshänseende behandlas som förvaltningsföretag. Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överklagas. Förvärvar företag aktie eller Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det andel i annat företag och är det inte uppenbart att det företag som inte uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt vär- tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets de med hänsyn till ägarföretagets rörelse eller kapitalförvaltning, före- verksamhet, föreligger inte skatligger inte skattefrihet enligt detta tefrihet enligt detta moment för moment för utdelning aktien utdelning aktien eller andelen av eller andelen av sådana medel som sådana medel som vid förvärvet vid förvärvet fanns hos det ut- fanns hos det utdelande företaget delande företaget och som inte och som inte motsvarar tillskjutet motsvarar tillskjutet belopp eller belopp eller inbetald insats. Utdelinbetald insats. ning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Riksskatteverket kan ansökan förklara att svenskt företag skall vara frikallat från skattskyldighet för utdelning aktie eller andel i utländskt företag. Med utländskt företag förstås utländskt aktiebolag och annat utländskt bolag i den stat där det är hemmahörande behandlas som som skattskyldigt vid inkomstbeskattningen. Som förutsättning för att en sådan förklaring skall lämnas gäller

a att utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan i detta

moment sagts för det fall det utdelande företaget hade varit svenskt och b att den inkomstbeskattning som det utländska företaget är underkastat i den stat där det är hemmahörande är jämförlig med den inkomstbeskattning skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade som förvärvats i Sverige av svenskt företag. Förklaring sagts får inte lämnas i de fall då skattebefrielse eller som nyss nedsättning skatt kan följa bestämmelse i överenskommelse enligt av av

1 18 Fötfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 Riksskatteverkets beslut i fråga här får som avses överklagas hos regeringen genom besvär.

§1 10 a För svenska aktiebolag, sparbanker, sparbankernas sâkerhetskassa, andra ekonomiska föreningar än sambruksföreningarfamiüestmelser; svenska aktiefonder, svenska försäkringsanstalter som inte är aktiebolag, utländska juridiska personer, Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksföreningar samt sådana juridiska enligt personer som författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst utgör grundbeloppet, om inte annat föreskrivs i andra stycket, 52 procent av den beskattningsbara inkomsten. För skattskyldiga som i 7 § För andra skattskyldiga sådaavses än 4 mom. och andra skattskyldiga än na som avses i 10 § 1 mom. utgör dem som avses i 10 § 1 eller statlig inkomstskatt mom. 30 procent av i första stycket här utgör den beskattningsbara ovan inkomsten. grundbeloppet 40 procent den av beskattningsbara inkomsten. För livförsäkringsanstalter såvitt angår försäkringsrörelsen utgör dock grundbeloppet 50 procent den av beskattningsbara inkomsten. Med familjestiftelse i denna avses lag stiftelse, som enligt de för densamma gällande stadgar har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering i den mån inte annat följer punkterna av 2-5. 2. Vid taxering för beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet beräknas inkomsten för sådan fastighet i föreskrifterna som avses i 24 § 2 mom. kommunalskattelagen 1928:370 i deras lydelse intill den 1 juli 1990 enligt dessa äldre föreskrifter. Inkomsten skall dock hänföras till inkomst av näringsverksamhet. 3. Vad som sägs om avdrag för underskott i punkterna 13 och 14 av

Författningsförsløg

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

övergångsbestämmelserna till lagen 1990:000 om ändring i kommunalskattelagen tillämpas på motsvarande sätt i fråga om sådana underskott enligt den äldre lydelsen av 4 § första stycket. 4. Avdrag för realisationsförlust, som hänför sig till 1991 och tidigare års taxeringar men som inte dragits av tidigare, får göras av skattskyldig som avses i 10 a § vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet senast det sjätte beskattningsåret efter det till vilket förlusten är hänförlig. Härvid tillämpas föreskrifterna i punkt 3 andra stycket och punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen i deras lydelse intill den 1 juli 1990. Avdrag får dock göras endast i den mån den skattskyldige redovisar sådan vinst vid försäljning av egendom som enligt 35 § 1 mom. nämnda lag i dess lydelse intill den 1 juli 1990 skulle ha tagits upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Äldre föreskrifter i 4 § andra stycket tillämpas även vid 1992 och senare års taxeringar.

lSenaste lydelse av lagens rubrik 1974:770 7 § 12 mom. 1985:263. 2Senaste lydelse 1986:1307. Senaste lydelse 1986:1114. Senaste lydelse 1986:1233. 5Senaste lydelse 1984:1061. 6Senaste lydelse 1987:1149. Senaste lydelse 1984:1061. Senaste lydelse 1985:249.

9§enaste lydelse 1987:1149.

1 Senaste lydelse 1985:308. Senaste lydelse 1984:1061. senaste lydelse 1986:1114. Senaste lydelse 1984:1061. Senaste lydelse 1988:1211. 1 Senaste lydelse 1987:1149. 1 Senaste lydelse 1985:263. Senaste lydelse 1984:1061. Senaste lydelse 1986:1226.

3 Förslag till

Lag om återföring av obeskattade reserver

Härigenom föreskrivs följande. 1 § Ett företag som vid utgången av det beskattningsår avslutats som närmast före den 1 januari 1991 har obeskattade kan i den reserver omfattning som anges i denna lag få uppskov med beskattningen vid återföringen av reserverna. Med företag såväl fysiska juridiska avses som personer. Med obeskattade reserver avses reserver i lager, pågående arbeten, resultatutjämningsfond och såvitt avser skadeförsäkringsanstalter - regleringsfond för trafikförsäkringsfond och utjämningsfonder. Reserv i lager och pågående arbeten skall anses föreligga i den mån tillgångarna vid inkomsttaxeringen har tagits upp till lägre värde än skulle ha följt vid som en tillämpning av 24 § kommunalskattelagen 1928:370 i dess lydelse fr.0.m. den 1 juli 1990. 2 § Uppskov kan medges vid taxeringen till statlig inkomstskatt och såvitt avser fysiska vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. personer - Uppskov medges endast om den skattskyldige framställer ett yrkande om detta hos taxeringsnämnden eller, såvida besvär har anförts, hos länsrätten. En förutsättning för uppskov är att företaget yrkat avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv med det högsta belopp som det är berättigat till. I fråga om företag i intressegemenskap gäller denna förutsättning för företagens sammanlagda avdrag. Awiker avdraget eller det sammanlagda avdraget endast i mindre mån från högsta möjliga avdrag kan uppskov ändå medges.

3 § Uppskovsbeloppet skall fastställas vid 1992 års taxering eller, om företaget grund av förlängt räkenskapsår inte skall taxeras detta år, vid 1993 års taxering. I fråga om handelsbolag skall uppskovsbeloppet fastställas grundval av företagets obeskattade reserver vid utgången av det beskattningsår som avses i 1 § första stycket.

4 § Uppskovsbeloppet skall beräknas som skillnaden mellan å sidan ena de obeskattade reserverna enligt 1 § första stycket och å andra sidan den avsättning till skatteutjämningsreserv som företaget har gjort enligt lagen 1990:000 om skatteutjämningsreserv. Ger beräkningen ett negativt resultat bortses från detta.

5 § Beskattning av uppskovsbeloppet skall fördelas så att minst 30 procent av beloppet tas upp vid 1992 års taxering, sammanlagt minst 50 procent av beloppet tas upp vid 1992 och 1993 års taxeringar, sammanlagt minst 70 procent av beloppet tas vid 1992-1994 års upp taxeringar, sammanlagt minst 90 procent av beloppet tas upp vid 1992-1995 års taxeringar,

F örfattnin gs förslag

hela beloppet vid 1992-1996 års taxeringar. tas upp Taxeras inte företaget ett visst år skall motsvarande större del av uppskovsbeloppet vid taxeringen det följande året. Till detta tas upp belopp skall läggas ett tillägg om tio procent av beloppet. En fysisk behöver inte ta någon del av uppskovsbeloppet vid person upp 1992 års taxering. Utnyttjas denna möjlighet gäller vid följande års

taxeringar vad som sagts i första och andra styckena. Har den förvärvskälla till vilken de obeskattade reserverna hänför sig upphört skall återstående del uppskovsbeloppet omedelbart tas upp till av beskattning. Vad sagts gäller inte om en fysisk person överför sin nu Återståennäringsverksamhet eller driften av denna till en juridisk person. uppskovsbeloppet skall i sådana fall tas upp till beskattning hos de del av den juridiska personen enligt bestämmelserna i denna lag.

6§ Har hela uppskovsbeloppet tagits senast vid 1993 års taxering upp särskilt avdrag. Har hela uppskovsbeloppet tagits upp vid 1992 medges ett års taxering medges avdrag vid denna taxering med 13,5 procent av uppskovsbeloppet. Har hela uppskovsbeloppet eller återstående del av uppskovsbeloppet tagits vid 1993 års taxering medges vid denna upp taxering avdrag med ett belopp motsvarar skillnaden mellan å ena som sidan den del uppskovsbeloppet som har tagits upp vid denna taxering av och å andra sidan 110 procent av skillnaden mellan 86,5 procent av hela uppskovsbeloppet och den del uppskovsbeloppet som har tagits upp vid av 1992 års taxering.

7 § I fråga bankaktiebolag, sparbanker, föreningsbanker, finansbolag, om fondkommissionsbolag och kreditaktiebolag gäller i stället för vad som sägs i 5 § första stycket och 6 § följande. - Uppskovsbeloppet är 74,53 procent beloppet enligt 4 Beskattning av uppskovsbeloppet fördelas så att av minst 25 beloppet enligt 4 § tas vid 1992 års taxering, procent av upp sammanlagt minst 50 procent beloppet enligt 4 § tas upp vid 1992 av och 1993 års taxeringar och sammanlagt minst 74,53 procent av beloppet enligt 4 § tas upp vid

1992-1994 års taxeringar. Har hela uppskovbeloppet tagits upp senast vid 1993 års taxering särskilt avdrag. Har hela uppskovsbeloppet tagits upp vid 1992 medges ett års taxering medges avdrag vid denna taxering med 6,53 procent av beloppet enligt 4 Har hela uppskovsbeloppet eller återstående del av uppskovsbeloppet tagits vid 1993 års taxering medges vid denna upp taxering avdrag med ett belopp motsvarar skillnaden mellan å ena som sidan den del uppskovsbeloppet som har tagits upp vid den taxeringen av och å andra sidan 110 procent skillnaden mellan 68 procent av hela av beloppet enligt 4 § och den del beloppet enligt 4 § som har tagits upp av vid 1992 års taxering.

8 § Är företaget i intressegemenskap med annat företag bortfaller rätten tillämpa 6 § och 7 § tredje stycket i samma mån som en beräkning att 4 § negativt belopp för det andra företaget. En sådan enligt ger ett beräkning skall även i det fall att det andra företaget inte har några göras obeskattade reserver.

122 Författningsförslag

Intressegemenskap skall råda mellan företag utgången anses som vid av året före taxeringsåret är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.

9 § Inkomst, som i denna lag skall vid avses tillämpning av 11 kap. 3 § lagen 1962:381 om allmän försäkring samt 3 kap. 4 och 8 §§ lagen 1981:691 om socialavgifter, även den ingår i förvärvskälla om en som är att hänföra till aktiv näringsverksamhet, behandlas som inkomst av passiv näringsverksamhet, om den skattskyldige inte yrkar annat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990.

4 Förslag till Lag om skatteutjämningsreserv

Härigenom föreskrivs följande. 1 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet får svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbankcr, svenska ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, sådana juridiska personer som enligt författning eller därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för inkomst, utländska juridiska personer samt fysiska personer göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till skatteutjämningsreserv. Avdraget får göras vid taxeringen till statlig inkomstskatt och i fråga om fysiska personer vid taxeringen till - kommunal inkomstskatt. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Aktiebolag som bedriver livförsäkringsrörelse och sådana företag som l l avses i 2 § 7 mom., 2 § 10 mom., 7 § 4 mom. och 7 § 8 mom. tredje stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt är inte berättigade till avdrag. 2 § Avsättning till skatteutjämningsreserv beräknas ett kapitalunderlag och ett löneunderlag. 3 § Kapitalunderlaget är skillnaden vid beskattningsärets utgång mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten. Som tillgång räknas inte aktier och andelar hos en juridisk person om dennes röstetal för aktierna eller andelarna är så stort som anges i 7 § 8 mom. tredje stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt eller denne är frikallad från a om skattskyldighet för utdelning aktierna eller andelarna enligt samma stycke aktier och andelar hos en fysisk person om denne är i intressegemenskap med ifrågavarande bolag eller förening, en fordran ett företag i intressegemenskap i den män det andra företagets kapitalunderlag inte har reducerats med motsvarande belopp vid samma års taxering. Som skuld räknas en skuldreservering i den mån avdrag för reserveringen har medgetts vid inkomsttaxeringen, insatskapital i en ekonomisk förening i form av förlagsinsatser, belopp som har avsatts till ersättningsfond- e.d. Som skuld räknas vidare 30 procent av belopp som har avsatts till periodiseringsfond. Som skuld räknas inte belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv. För fysiska personer räknas skatt enligt 1 § uppbördslagen 1953:272 inte som tillgång eller skuld.

124 Författningsförslag

4 § Vid värderingen av tillgångarna skall fastighet som utgör omsättningstillgång tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna, 2. andra tillgångar som avses i punkt 1 första stycket andra meningen av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen 1928:370 tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen, fastighet som utgör anläggningstillgång tas upp till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag, sådana aktier m.m. som avses i 27 § 1 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt tas upp till de värden som anges i 27 § 2 mom. andra stycket samma lag, 5. medel på skogskonto och liknande konto tas upp till halva beloppet, 6. anläggningstillgångar som inte avses i Z4 tas upp till anskaffningsvärdet. En fastighet som har förvärvats före ingången år 1991 får i stället av för vad som sägs i första stycket 1 och 3 tas upp till viss del av det för år - 1991 gällande taxeringsvärdet. Denna del är i fråga om småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet, 2. hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet, 3. industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet, 4. lantbruksenheter 100 procent av den del av taxeringsvärdet som inte utgör bostadsbyggnadsvärde och tomtmarksvärde för sådan privatbostad som avses i 5 § kommunalskattelagen. Har ett företag förvärvat fastigheter, aktier m.m. i sådana fall som avses i 2 § 4 mom. åttonde stycket lagen om statlig inkomstskatt skall egendomen tas upp till det värde som skulle ha gällt för det överlåtande företaget om detta företag fortfarande hade ägt egendomen. 5 § Löneunderlaget är summan av de belopp den skattskyldige under som beskattningsåret har erlagt som lön till arbetstagare hos honom. Med lön avses sådana ersättningar i i 2 kap. 3 § lagen pengar som anges 1981:691 om socialavgifter. Hänsyn tas dock inte till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 nämnda lag inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, varit som bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avser arbete som utförts för annans räkning utan att anställning förelegat. 6 § En juridisk person får avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv antingen kapitalunderlaget eller löneunderlaget. Avdrag för avsättning kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 procent av detta underlag. Avdrag för avsättning löneunderlaget får uppgå till högst summan av 30 procent av underlaget till den del underlaget inte överstiger 25 basbelopp och 10 procent av överskjutande belopp. 7 § För företag i intressegemenskap får avdrag för avsättning löneunderlagen tillsammans uppgå till högst summan av 30 procent den av

Författningsförslag 125

del underlagen som inte överstiger 25 basbelopp och 10 procent av av överskjutande belopp. Har ett företag yrkat avdrag för avsättning kapitalunderlaget bortfaller rätten till avdrag för avsättning löneunderlaget för företag som är i intressegemenskap med företaget. För företag i intressegemenskap skall ett kapitalunderlag beräknas för vart och ett av företagen. Företagens sammantagna underlag utgörs av skillnaden mellan de positiva och de negativa underlagen totalunderlaget. Är totalunderlaget negativt anses detta vara noll. överstiger företagens sammanlagda avdrag 30 procent av totalunderlaget, skall ett företag med negativt kapitalunderlag påföras en intäkt vid taxeringen med ett belopp motsvarande avdraget till den del det är för högt. Har fler än ett av företagen negativt kapitalunderlag skall, om inte annat yrkas, intäkten i första hand påföras det företag som har det högsta negativa underlaget. tredje stycket för företag i 1 Även Beräkningen enligt görs som avses ett företag i 1 § andra stycket kan pâföras en intäkt enligt fjärde som avses stycket. Företag har påförts intäkt enligt fjärde stycket får nästföljande som en beskattningsår avdrag med motsvarande belopp.

8 § En fysisk får i en och samma förvärvskälla avdrag för person avsättning till skatteutjämningsreserv med högst summan av 30 procent av kapitalunderlaget och 20 procent av löneunderlaget till den del sistnämnda underlag inte överstiger 25 basbelopp. Avdraget får inte överstiga åtta basbelopp. 9 § Intressegemenskap skall vid tillämpningen av 3 och 7 §§ anses råda mellan företag vid utgången av året före taxeringsåret är moder- och som dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Med basbelopp vid tillämpning av 6-8 §§ det basbelopp som enligt avses lagen 1962:381 allmän försäkring gäller för året före taxeringsåret. om

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

5 Förslag till

Lag om nuvärdeavdrag, m.m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt får svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker, svenska ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och skall som erlägga skatt för inkomst samt utländska juridiska personer göra nuvärdeavdrag och avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt bestämmelserna i denna lag. Lagen tillämpas inte aktiebolag som bedriver livförsäkringsrörelse och inte heller på sådana företag som i 2 § 7 2 § 10 7 § avses mom., mom., 4 mom. och 7 § 8 mom. tredje stycket lagen statlig inkomstskatt. om

2 § Nuvärdeavdrag får göras vid anskaffning inventarier under av förutsättning att motsvarande avskrivning görs i räkenskaperna. Med inventarier avses vid tillämpning av denna lag tillgångar vid som inkomsttaxeringen behandlas enligt bestämmelserna i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370. Med inventarier avses dock inte skepp och luftfartyg och inte heller tillgångar som avses i punkterna 16 och 17 av anvisningarna till paragraf. samma Nuvärdeavdraget är 84 procent inventariets anskaffningsvärde. Har av nuvärdeavdrag gjorts skall inventariet anses sakna skattemässigt restvärde. Har inventariet avyttrats eller förlorats gäller i fråga beskattning om av försäljningsintäkten m.m. bestämmelserna i punkt 15 femte stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen.

3 § Ett yrkande om nuvärdeavdrag skall framställas senast den dag då deklaration skall lämnas enligt 34 § 1 mom. eller 34 § 2 mom. taxeringslagen 1956:623. En återkallelse av ett sådant yrkande skall inte beaktas om återkallelsen sker efter nämnda dag.

4§ Hyr ett företag ut inventariet under det beskattningsår för vilket nuvärdeavdrag har yrkats eller något de två följande beskattningsåren, av skall företaget påföras en intäkt. Intäkten är 30 anskaffningsutprocent av giften om uthyrningen sker under det beskattningsår anskaffningen som sker och 20 respektive 10 procent av anskaffningsutgiften uthyrningen om sker under något av de två följande beskattningsåren. Hyrs inventariet ut av ett företag tillhör företag som samma grupp av som det företag som har gjort nuvärdeavdraget, skall det uthyrande företaget påföras en intäkt enligt första stycket. Vad gäller inte nu sagts om det företag som har gjort nuvärdeavdraget har överlåtit inventariet till ett pris som motsvarar marknadspriset. Någon intäkt skall inte påföras om inventariet till övervägande del används i företagets eller företagsgruppens egen verksamhet till den del denna annat än uthyrning avser av tillgångar,

Författningsförslag

2. inventariet har tillverkats av företaget eller av annat företag i företagsgruppen eller 3. den verkliga hyrestiden avser högst sex månader. Vid tillämpning av andra och tredje styckena förstås med företagsgrupp moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. 5 § Avdrag får göras med belopp som i räkenskaperna har avsatts till periodiseringsfond. Avdraget får inte överstiga hälften av den justerade årsvinsten. Med justerad årsvinst avses årsvinsten enligt fastställd balansräkning sedan årsvinsten, i den mån den påverkats av nedan angivna poster, ökats med erlagda eller beräknade allmänna svenska skatter, 2. ökats med belopp som har avsatts till periodiseringsfond, skatteutjämningsreserv, ersättningsfond eller annan liknande fond, 3. ökats med belopp som har donerats till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål samt 4. minskats med restituerade allmänna svenska skatter. 6 § Avdrag enligt 5 § medges inte med högre belopp än 300 procent av det belopp som senast den 31 mars under taxeringsåret har betalats in räntelöst konto hos riksgäldskontoret periodiseringskonto. Inbetalningen skall anses ha gjorts när medlen kommit riksgäldskontortet till handa.

7 § Uttag från periodiseringskonto får inte ske tidigare än den 1 april året efter taxeringsåret. Tidigare inbetalade medel skall anses ha utbetalats före senare inbetalade medel. Har företaget tagit ut medel från periodiseringskontot skall periodiseringsfonden återföras till beskattning med ett belopp motsvarande 300 procent av de uttagna medlen. Periodiseringsfonden skall vidare återföras till beskattning om fonden har upplösts i räkenskaperna eller företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel periodiseringskonto, 2. företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har övertagits enligt andra stycket, 3. beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation, 4. beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs, det bestämmande inflytandet över företaget förvärvats av en fysisk eller juridisk person som inte hade ett sådant inflytande när fondavsättningen gjordes. Regeringen kan, om synnerliga skäl föreligger, medge att första stycket 5 inte skall tillämpas. Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, får periodiseringsfonden övertas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort inbetalning till riksgäldskontoret den dag då det överlåtande företaget gjorde inbetalningen. 8 § Om en periodiseringsfond har återförts till beskattning enligt 7 § skall som intäkt tas upp ett särskilt tillägg om 20 procent av det återförda

128 Författningsförslag

beloppet. Något tillägg skall inte tas upp i den mån det återförda beloppet motsvaras av ett vid taxeringen medgivet nuvärdeavdrag och ett mot nuvärdeavdraget svarande uttag från periodiseringskontot inte har gjorts före den 1 april under taxeringsåret. 9 § Företag som vid beskattningsârets utgång har periodiseringsfond eller som under beskattningsåret har awecklat sin periodiseringsfond skall vid självdeklarationen lämna uppgifter om fonden. Riksgäldskontoret skall till lansskattemyndigheten lämna uppgifter om inbetalning till och utbetalningar från periodiseringskonton.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

6 Förslag till Lag om ersättningsfonder

Härigenom föreskrivs följande. 1 § Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen 1928:370 och lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt får avdrag göras enligt denna lag för belopp som har avsatts till ersättningsfond för inventarier, 2. ersättningsfond för byggnader och markanläggningar och 3. ersättningsfond för mark. I fråga ersättningsfond för inventarier och ersättningsfond för om byggnader och markanläggningar skall den som enligt bokföringslagen 1976:125 eller jordbruksbokföringslagen 1979:141 är skyldig att upprätta årsbokslut ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsâret. Med inventarier, byggnader och markanläggningar förstås vid tillämpning av denna lag tillgångar som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra inventarier, byggnader och markanläggningar. Som inventarier anses dock inte tillgångar som avses i punkterna 16 och 17 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. 2 § Avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras om skattepliktig ersättning erhållits för inventarier, byggnader och markanläggningar som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse. Sådant avdrag får också göras om skattepliktig ersättning erhållits för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet har tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller den annars har avyttrats under sådana förhållanden att tvångsavyttring måste anses vara för handen och det inte skäligen kan antas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat, 2. fastighet har avyttrats som ett led i åtgärder för jordbrukets eller en skogsbrukets yttre rationalisering eller 3. en fastighet har avyttrats till staten därför att fastigheten grund av flygbuller inte kan bebos utan påtaglig olägenhet. Avdrag enligt första stycket får vidare göras om den skattskyldige fått engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen 1964:822 eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. 3 § Avdrag enligt 2 § får inte överstiga den skattepliktiga ersättningen. Har den skattskyldige med anledning av en skadan eller avyttringen fått avdrag för värdeminskning inventarier, byggnader eller markanläggningar med större belopp än han annars skulle ha varit berättigad till skall avdraget för avsättning till ersättningsfond för inventarier eller för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar reduceras i motsvarande mån. Avser ersättningen en avyttrad fastighet får avdraget för avsättning till ersättningsfond inte överstiga den skattepliktiga vinsten med anledning av avyttringen.

9-URFI

4 § En ersättningsfond för inventarier får tas i anspråk för avskrivning av inventarier och för reparations- och andra underhållsarbeten sådana tillgångar. En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar får tas i anspråk för avskrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier samt för reparations- och underhållsarbcten sådana tillgångar. En ersättningsfond för mark får tas i anspråk för anskaffning mark. av 5 § En ersättningsfond får tas i anspråk för tillgångar som anskaffas och arbeten som utförs efter bokslutsdagen. Fonden får också tas i anspråk för byggnader, markanläggningar och mark som har anskaffats under samma beskattningsår som ersättningen skall tas till beskattning. I sådana fall upp skall anses som om avsättning till ersättningsfond har gjorts och fonden omedelbart därefter har tagits i anspråk. I fråga om avskrivning byggnader och markanläggningar av eller reparations- och andra underhållsarbeten sådana tillgångar får den skattskyldige, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag grund av arbetet inte redan har skett, under det sista året ta fonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för täckande kostnaderna av under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts gäller också i fråga eller om nyombyggnad av fartyg eller luftfartyg eller i fråga om byggnadsinventarier eller markinventarier enligt kommunalskattelagen 1928:370. 6 § En ersättningsfond får tas i anspråk i den förvärvskälla där avsättningen har gjorts. Riksskatteverket får dock, det finns särskilda skäl, medge om att en ersättningsfond som har avsatts i en förvärvskälla får tas i anspråk i en annan förvärvskälla. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras. 7 § Har en ersättningsfond tagits i anspråk enligt denna lag utgör det ianspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt. Har fonden tagits i anspråk för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar skall vid beräkning värdeminskningsavdrag av som anskaffningsvärde för tillgången räknas den del utgifterna inte har av som täckts av det ianspråktagna beloppet. Har fonden tagits i anspråk för andra omkostnader får avdrag för dessa omkostnader inte göras. Har fonden tagits i anspråk för anskaffning av mark skall vid beräkning av ingångsvärdet för marken anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet.

8 § Vid tillämpningen av denna lag skall ett tidigare till ersättningsfond avsatt belopp anses ha tagits i anspråk före senare avsättningar. 9 § En ersättningsfond skall återföras till beskattning om fonden har tagits i anspråk i strid med 4-6 §§, den förvärvskälla, där avsättningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har överlåtitis eller verksamheten har upphört, 3. företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har övertagits enligt femte stycket, beslut har fattats om att det företag innehar fonden skall träda som i likvidation,

5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs eller 6. fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts. Med överlåtelse som avses i första stycket 2 likställs att hela eller en del . av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare genom bodelning eller arv eller genom förordnande i testamente. Riksskatteverket får dock, om det finns särskilda skäl, medge att fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans nye ägare. I fråga om sådant medgivande tillämpas bestämmelserna i 11 § tredje stycket.

Återföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsättning

har gjorts. Riksskatteverket kan, om det finns särskilda skäl, medge att en fond som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts. Vid sådan fusion som avses i 2 § 4 mom. första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, får en fond övertas. Har fonden övertagits skall anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget. Mot riksskatteverkets beslut enligt andra och fjärde styckena får talan inte föras. 10 §Har en ersättningsfond återförts till beskattning enligt 9 § skall som skattepliktig intäkt i den förvärvskälla där avsättningen har gjorts, tas upp ett särskilt tillägg som svarar mot trettio procent av det återförda beloppet. Riksskatteverket kan, om det finns synnerliga skäl, medge befrielse från det särskilda tillägget. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.

11 §Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan, om det finns särskilda skäl, medge att ett företags ersättningsfond övertas av ett annat företag. För ett sådant medgivande krävs att det ena företaget är moderföretag och det andra företaget är dess helägda dotterföretag, eller 2. att båda företagen är helägda dotterföretag till samma moderföretag, eller 3. att det ena företaget är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening vars aktier eller andelar till mer än nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med eller genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget antingen är ett annat sådant aktiebolag eller sådan ekonomisk förening eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag. Vid tillämpning av första stycket avses med moderföretag svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt och med helägt dotterföretag svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening vars aktier eller andelar till mer än nittio procent ägs av moderföretaget.

Har en fond overtagits skall det anses som om det Övertagande företaget gjort avsättning till fonden vid den tidpunkt då det överlåtande företaget gjorde avsättningen. 12 §En skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång har en ersättningsfond eller som under beskattningsåret har awecklat sin ersättningsfond skall vid självdeklaration lämna uppgifter om fondens storlek, användning och aweckling. Uppgifterna skall lämnas blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 ârs taxering.

1989:34 133 SOU

7 Förslag till

Lag om ändring i bokföringslagen 1976:125

Härigenom föreskrivs att 12 § bokföringslagen 1976:125 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 Räkenskapsåret skall omfatta Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår tolv månader. För enskild näringsän kalenderår brutet räkenskapsår idkare och dödsbo samt sådana skall omfatta tiden den 1 maj-den juridiska personer som avses i 53 § 30 april, den 1 juli-den 30 juni eller 2mom. kommunalskattelagen den 1 september-den 31 augusti. 1928:370 skall räkenskapsåret Om det med hänsyn till det all- avse kalenderår. Annan bokföringsmännas ekonomiska intresse eller skyldig får tillämpa annat räkenandra omständigheter finns synner- skapsår än kalenderår brutet räliga skäl, kan regeringen eller kenskapsår. Brutet räkenskapsår myndighet som regeringen bestämmer skall omfatta tiden den 1 maj-den medge att annan period av tolv 30 april, den 1 juli-den 30 juni eller hela månader skall utgöra räken- den 1 september-den 31 augusti. skapsår. Om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan period av tolv hela månader skall utgöra räkenskapsår. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ske med mindre tillstånd därtill ges av länsskattemyndigheten. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Föreligger synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet regeringen bestämmer medge att olika räkenskapsår som får användas. För att samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Fjärde stycket äger motsvarande tillämpning räkenskapsår inom koncern.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1990. I fråga om enskilda näringsidkare och dödsbon samt sådana juridiska personer som avses i 53 §

134 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 mom. kommunalskattelagen 1928:370 gäller följande. Ett brutet räkenskapsår, som har börjat löpa före ikraftträdandet och omfattar som del av år 1991, skall avkortas så att det slutar den 31 december 1990. Ett brutet räkenskapsår som börjar löpa efter ikraftträdandet skall avkortas så att det slutar den 31 december 1990 eller förlängas så att det slutar den 31 december 1991.

[Senaste lydelse 1987:463.

8 Förslag till

Lag om ändring i jordbruksbokföringslagen 1979:141

Härigenom föreskrivs att 8 § jordbruksbokföringslagen 1979:141 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse s§1 Räkenskapsåret skall omfatta Räkenskapsåret skall avse kalentolv månader. Annat räkenskapsår derâr. än kalenderår brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj-den 30 april, den I juli-den 30 juni eller den 1 september-den 31 augusti. När redovisningsskyldighet in- När redovisningsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs träder får räkenskapsåret avse korom, får räkenskapsåret avse kortare tid tare tid än tolv månader eller utän tolv månader eller utsträckas att sträckas att omfatta högst aderton omfatta högst aderton månader. månader. Avkortning av räken- Avkortning av räkenskapsåret får skapsåret får också göras om redoockså göras om redovisningsskyl- visningsskyldigheten upphör. digheten upphör. Tillämpas brutet räkenskapsår får omläggning av räkenskapsåret ske

till kalenderår. I annat fall får om-

läggning av räkenskapsåret ske med mindre tillstånd därtill ges av länsskattemyndigheten. Den som är skyldig att föra räkenskaper i fråga om flera verksamheter av sådant slag som avses i denna lag eller som samtidigt med skyldighet att föra räkenskaper för sådan verksamhet är bokföringsskyldig för annan näringsverksamhet skall använda samma räkenskapsår för de olika verksamheterna. Föreligger synnerliga skäl, kan riksskatteverket medge undantag härifrån. För att samma räkenskapsår för flera verksamheter får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd.

Denna lag träder i kraft den l juli 1990. Ett brutet räkenskapsår, som har börjat löpa före ikraftträdandet och som omfattar del av år 1991, skall

136 Författningsförslag Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse avkortas så att det slutar den 31 december 1990. Ett brutet räkenskapsår som börjar löpa efter ikraftträdandet skall avkortas så att det slutar den 31 december 1990 eller förlängas så att det slutar den 31 december 1991. lsenaste lydelse 1986:1299.

9 Förslag till

Lag ändring i lagen 1980:1102 om handelsbolag och

om

enkla bolag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag att 1 kap. 1 och 3 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap. 1 § Ett handelsbolag föreligger om Ett handelsbolag föreligger om två eller flera har avtalat att gemen- två eller flera har avtalat att utöva utöva näringsverksamhet i verksamhet i bolag och bolaget resamt bolag. gistrerats i handelsregistret. Första stycket gäller inte i fråga verksamhet som medför skylom dighet att föra räkenskaper enligt jordbruksbokf6ringslagen1979:41. Bestämmelser om firma för handelsbolag finns i firmalagen 1974:156 och handelsregisterlagen 1974:157.

3 § Ett enkelt bolag föreligger, om Ett enkelt bolag föreligger om två eller flera avtalat att utöva två eller flera avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att hand- verksamhet i bolag. elsbolag föreligger enligt l Ett enkelt bolag blir lett hand-

elsbolag, om bolaget försV in i hand-

elsregistret.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991. 2. I fråga om handelsbolag som bildats före den 1 januari 1991 gäller 1 kap. 1§ i sin äldre lydelse till utgången av år 1992. Om ett sådant handelsbolag vid utgången av år 1992 inte registrerats i handelsregistret är bolaget upplöst. Bolagsmännen i sådant bolag svarar solidariskt för förpliktelser handelsbolaget ingått före den 1 januari 1992. Bolagssom männen inträder i bolagets ställe som part i de avtal bolaget slutit med tredje man.

10 Förslag till

Lag om ändring i handelsregisterlagen 1974:157

Härigenom föreskrivs i fråga handelsregisterlagen 1974:157 om att 2 och 4 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 I handelsregister införs enskild näringsidkare och handelsbolag samt ideell förening eller stiftelse som idkar näring.

Handelsbolag skall söka registre- Enskild näringsidkare, ideell ring, innan bolaget börjar sin verk- förening och stiftelse, skulle ha som samhet. Detsamma gäller enskild varit bokföringsskyldig enligt bokfönäringsidkare, ideell förening och ringslagen 1929:117 om denna stiftelse som skulle ha varit bokfö- gällt efter utgången även av år ringsskyldig enligt bokföringslagen 1976, skall söka registrering innan 1929:117, om denna gällt även verksamheten börjar. efter utgången av år 1976. Enkelt bolag får införas i han- Enkelt får bolag införas i handelsregister i den ordning som före- delsregister med verkan bolaget att skrives för handelsbolag. Vad i den- enligt lagen 1980:1102 handom na lag sägs om handelsbolag gäller elsbolag och enkla bolag utgör ett även i fråga om sålunda registrerat handelsbolag. enkelt bolag.

4§ Handelsregister skall innehålla följande uppgifter om:

Enskild näringsidkare:

näringsidkares firma, 2. näringsidkarens fullständiga namn, bostads- och postadress samt telefon,

näringsverksamhetens art, 4. den ort där huvudkontoret är inrättat kontorets samt postadress och telefon.

Handelsbolag: Handelsbolag:

bolagets firma, bolagets firma, näringsverksamhetens art, 2. verksamhetens art, 3. den ort där huvudkontoret är 3. den ort där huvudkontoret är inrättat samt kontorets postadress inrättat samt kontorets postadress och telefon, och telefon, bolagsmännens fullständiga bolagsmännens fullständiga namn, bostads- och postadresser bostads- och postadresser namn, samt telefon, telefon, samt av vem och hur bolagets firma av vem och hur bolagets firma tecknas, när firman får tecknas tecknas, när firman får tecknas av varje bolagsman ensam, varje bolagsman av ensam,

Författningsförslag 139

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6. om bolaget utgör kommandit- bolaget utgör kommanditom bolag, vilken eller vilka av bolags- bolag, vilken eller vilka av bolagsmännen som är kommanditdelägare männen som är kommanditdelägare och beloppet av varje sådan bolags- och beloppet varje sådan bolagsav mans utfästa insats. mans utfästa insats

Ideell förening och stiftelse: den firma under vilken föreningen eller stiftelsen idkar näring, 2. föreningens eller stiftelsens namn, om det sammanfaller med firman, 3. näringsverksamhetens art, 4. den ort där föreningens eller stiftelsens styrelse har sitt säte samt föreningens eller stiftelsens postadress och telefon, 5. styrelseledamöternas och, där suppleanter utsetts, deras fullständiga namn, bostads- och postadresser samt telefon, 6. av vem och hur föreningens eller stiftelsens namn tecknas, om namnet tecknas av styrelsen ensam.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991.

1Senaste lydelse 1976:128.

11 Förslag till

Lag om upphävande lagen 1983:1086

av om

vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs att lagen 1983:1086 vinstdelningsskatt skall om upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. Bestämmelserna om vinstdelningsunderlag i den upphävda lagen tillämpas även vid 1992 års taxering vid taxering till särskild vinstskatt enligt lagen 1989:000 om särskild vinstskatt.

12 Förslag till

Lag upphävande lagen 1960:63 om förlustavdrag

om av

föreskrivs lagen 1960:63 om förlustavdrag skall Härigenom att gälla vid utgången år 1990. Den Upphävda lagen tillämpas upphöra att av dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. fråga skattskyldig i 10 § lagen 1947:576 om statlig I om som avses a inkomstskatt gäller följande. Förlust för vilken rätt till avdrag enligt den skulle ha förelegat vid 1992 års taxering får dras av vid upphävda lagen inkomst näringsverksamhet vid taxering till statlig beräkning av av inkomstskatt det nämnda året. Om den skattskyldige grund av räkenskapsåret inte skall taxeras detta år gäller det sagda vid förlängning av 1993 års taxering för förlust för vilken rätt till avdrag skulle ha förelegat

då.

13 Förslag till

Lag om upphävande lagen

av 1967:94 om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning

Härigenom föreskrivs att lagen 1967:94 om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning skall upphöra att gälla vid utgången år av 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. Har t.o.m. 1991 års taxering avdrag inte medgetts med hela det belopp som har inbetalats för aktierna gäller följande i fråga om det outnyttjade beloppet. Vid taxeringen för vart och ett av åren 1992-1996 får avdrag göras med högst 15 procent av det outnyttjade beloppet årsbeloppet. Avdrag får göras oavsett utdelning om sker eller ej. Rätten till avdrag bortfaller i samma mån som 7 § i den upphävda lagen skulle ha varit tillämplig i fråga om utdelning aktierna. Därvid skall antas att utdelningen uppgått till belopp motsvarande det maximala ârsbeloppet, att avdrag för utdelningen inte skulle ha varit utesluten enligt andra bestämmelser i den upphävda lagen samt att utdelningen fördelats mellan de kategorier av ägare som anges i 7 § i förhållande till respektive ägarkategoris andel av aktiernas aktiernas nominella värde. Vid tillämpningen av 7 § skall vidare med utdelningstillfället avses beskattningsårets ingång och med förvaltningsföretag företag som i 2 kap. 10 § och 7 § avses 8 mom. andra stycket lagen 1990:000 ändring om av lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

14 Förslag till

1982:336 avdrag för Lag om upphävande av lagen om utdelning på icke börsnoterade aktier

Härigenom föreskrivs att lagen 1982:336 om avdrag för utdelning börsnoterade aktier skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. icke tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års Den Upphävda lagen taxeringar.

15 Förslag till

Lag om upphävande av lagen 1966:172 avdrag för

om

avskrivning skeppskontrakt m.m.

Härigenom föreskrivs att lagen 1966: 172 avdrag för på om avskrivnin g skeppskontrakt m.m. skall upphöra att gälla vid utgången år 1990. Den av upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. Har avdrag medgetts enligt den upphävda lagen skall bestämmelserna i 2 § lagen tillämpas även vid senare års taxeringar. Beskattning skall fr.o.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

16 Förslag till Lag om upphävande av lagen 1979:609 om allmän

investeringsfond

Härigenom föreskrivs att lagen 1979:609 om allmän investeringsfond skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Lagen tillämpas alltjämt vid 1990 och tidigare års taxeringar. I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar. Ianspråktagande av investeringsfond skall fr.0.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid tillämpning av 11 § första stycket e skall företagets verksamhet bedömas enligt de bestämmelser om inkomstslag som gäller t.0.m. 1991 års taxering. Kvarstående avsättningar till allmän investeringsfond skall återföras till beskattning vid 1996 års taxering eller, om företaget inte skall taxeras detta år, vid 1997 års taxering. Återförs avsättning gjorts i bokslut till en som ledning för 1990 års taxering vid taxeringen något av åren 1992-1995 skall som skattepliktig intäkt i stället för vad som anges i 12 § tas upp 50 - procent av det återförda beloppet.

17 Förslag till Lag om upphävande av lagen 1979:610 om allmän investeringsreserv

Härigenom föreskrivs att lagen 1979:610 om allmän investeringsreserv skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Lagen tillämpas alltjämt vid 1990 och tidigare års taxeringar. I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar.

18 Förslag till Lag om upphävande av vissa fondförfattningar, m.m.

Härigenom föreskrivs att följande lagar skall upphöra att gälla vid utgången av år 1997, nämligen lagen 1955:256 om investeringsfonder för konjunkturutjämning, 2. lagen 1980:456 om insättning tillfälligt vinstkonto, 3. lagen 1982:1185 om inbetalning särskilt investeringskonto, 4. lagen 1984:1090 om inbetalning förnyelsekonto. Kvarstående avsättningar enligt nämnda lagar skall återföras till beskattning vid 1996 års taxering eller, om företaget inte skall taxeras detta år, vid 1997 års taxering. Något särskilt tillägg skall inte tas upp vid återföringen. Ianspråktagande av fond skall fr.o.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid prövning av frågan om företagets verksamhet förändrats sådant sätt att åtcrföring till beskattning skall ske tidigare än som sägs i föregående stycke skall företagets verksamhet bedömas enligt de bestämmelser om inkomstslag och förvärvskällor som gäller t.0.m. 1991 års taxering.

19 Förslag till Lag om upphävande lagen 1954:40 om särskild

av

fartygsfond

Härigenom föreskrivs att lagen 1954:40 om särskild fartygsfond skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. I fråga om avsättningar som skett enligt den Upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar. Ianspråktagande av särskild fartygsfond skall fr.0.m. 1992 års taxering ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

20 Förslag till

Lag om upphävande av lagen 1967:96 om särskild

nyanskaffningsfond

Härigenom föreskrivs att lagen 1967:96 om särskild nyanskaffningsfond skall upphöra att gälla vid utgången av år 1996. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar.

21 Förslag till Lag om upphävande av lagen 1967:752 om avdrag vid

inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Härigenom föreskrivs att lagen 1967:752 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Den Upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar. Med uttrycket rörelse skall därvid avses sådan näringsverksamhet som hänför sig till rörelse.

22 Förslag till Lag om upphävande av lagen 1981:296 om

eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs att lagen 1981:296 om eldsvädefonder skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas alltjämt vid 1990 och tidigare års taxeringar såvitt avser eldsvådefond for lagertillgångar och vid 1991 och tidigare års taxeringar såvitt avser eldsvådefond för inventarier, eldsvådefond för byggnader och eldsvådefond för markanläggningar. I fråga om avsättningar som skett enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid taxering som sker efter år 1990 respektive 1991.

23 Förslag till Lag om upphävande av lagen 1979:611 om upphovsmannakonto

Härigenom föreskrivs att lagen 1979:61 1 om upphovsmannakonto skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. I fråga om belopp för vilket uppskov medgetts enligt den upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar. Beskattning skall därvid ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

24 Förslag till Lag om upphävande av lagen 1982:2 om uppfinnarkonto

Härigenom föreskrivs att lagen 1982:2 om uppfmnarkonto skall upphöra att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. I fråga om belopp för vilket uppskov medgetts enligt den Upphävda lagen skall denna tillämpas även vid senare års taxeringar. Beskattning skall därvid ske i inkomstslaget näringsverksamhet.

1 Inledning

Vårt uppdrag att göra översyn företagsbeskattningen har varit en av omfattande och täcker ett stort omrâde. I våra direktiv bilaga A berörs bl.a. det för vissa frågor sambannära det med inkomstbeskattningen av fysiska personer. Sommaren 1987 tillsattes en kommitté Fi 1987:07 med uppdrag att göra översyn en av inkomstskattesystemet RINK. I vissa frågor finns uppenbara beröringspunkter mellan vårt arbete och den kommitténs arbete. Detta har resulterat i samråd kring ett antal tvarfrågor bl.a. rörande beskattningen av enskilda näringsidkare. I och med tillkomsten av RINK har vi valt att inte behandla frågan om uppskov med beskattningen fysiska av personers utdelningsinkomster m.m. Vårt betänkande är disponerat följande sätt. Inledningsvis behandlar vi i kapitel 2 vissa erfarenheter av dagens system och några mål för den framtida företagsbeskattningen. I kapitel 3 lägger ett internationellt perspektiv företagsbeskattningen och beskriver den internationella utvecklingen på detta område. I värt arbete har prövat alternativa skattemodeller till den av oss föreslagna. Dessa presenteras i kapitel I kapitel 5 följer vårt förslag till ett nytt bolagsskattesystem. Beskattningen av enskild näringsverksamhet och handelsbolag behandlas i kapitel 6. I kapitel 7 behandlar vi olika övergångsfrâgor och i kapitel 8 redovisas en bedömning av de statsfinansiella konsekvenserna våra förslag. Avslutav ningsvis kommenterar i kapitel 9 våra författningsförslag. Med bakgrund av vårt omfattande uppdrag har i enlighet med vad som förutsatts i direktiven inte haft möjlighet att utarbeta detaljerade förslag alla områden. Bl.a. har ändringar konsekvenskaraktär underav

låtits i viss utsträckning se kapitel 9. Med den tidsram gällt för vårt

som arbete har det inte heller varit möjligt för deltagarna i kommittéarbetet att ta ställning till den slutliga detaljutformningen alla förslag och konseav kvenserna av dessa.

2 Erfarenheter

av dagens system

mål

och några

för den framtida

företagsbeskattningen

2.1 Inledning

Som bakgrund till våra förslag i kapitel 5 och 6 redovisar i detta kapitel vissa erfarenheter av dagens system för beskattning av företag. De frågor vi valt att behandla och de brister vi uppmärksammar kan relateras till ett antal angelägna mål för reformarbetet. I detta inledande avsnitt anger vi kortfattat dessa mål. Vi återkommer till målfrågan i avsnitt 5.2 och 6.2, där vi mer preciserat anger utgångspunkterna för våra förslag. Enligt direktiven skall vi för det första söka utforma värt förslag till nytt skattesystem så att inlåsningen av kapital i företagen reduceras. Innebörden av denna inlåsning, och de effektivitetsbrister den ger upphov till, beskriver närmare i avsnitt 2.3. Som framgår av avsnitt 2.3 är inlåsningen bl.a. beroende av i vilken utsträckning företagen kan utnyttja dagens omfattande möjligheter att genom avsättning till obeskattade reserver reducera den beskattningsbara inkomsten. I avsnitt 2.2 belyses denna fråga empiriskt. En annan effektivitetsfråga gäller den olikartade behandling av investeringar i olika slag av tillgångar lager, maskiner och byggnader och av olika finansieringsformer läne- och egenfinansiering som utmärker dagens skattesystem. Denna bristande neutralitet som lång sikt får antas vara betydelsefull för företagens val av investeringsobjekt och finansiering beskriver i avsnitt 2.4. - Dagens skattesystem är i vissa delar ett uttryck för högt ställda ambitioner från statsmakternas sida vad gäller önskemål att styra den ekonomiska utvecklingen. Det främsta uttrycket för dessa ambitioner är i systemet med investeringsfonder. I avsnitt 2.5 redovisas vissa erfarenheter av fondsystemet och där behandlas också den mer allmänna frågan om i möjligheterna att genom ekonomisk politik styra investeringsverksamheten F i näringslivet. En sista fråga av mer renodlad målkaraktär än de tidigare gäller - i det relativa skatteuttaget arbets- och kapitalinkomster i företagssektorn. Enligt direktiven har vi som ett centralt uppdrag att ge förslag till Skatteregler som bättre än dagens ger en likvärdig beskattning i detta avseende. Vi behandlar denna fråga i avsnitt 2.6. Utöver de nu antydda målen för reformarbetet ställs detta ett antal andra krav. Sålunda är det angeläget att komplexiteten i dagens system med en blandning av olika beskattningsprinciper reduceras inte minst -

158 Erfarenheter dagens system av

för att de rent administrativa kostnaderna skall nedbringas. Vidare lägger den internationella utvecklingen skatteområdet vissa restriktioner på det

svenska reformarbetet se kapitel 3. Slutligen ställs fiskala krav

företagsbeskattningen.

Utnyttjandet av reserveringsmöjligheter - en empirisk bakgrund till inlåsningsfrågan

Vid dagens Skatteregler kan såväl aktiebolag och andra juridiska personer som enskilda näringsidkare genom avsättningar till olika slag av obeskattade reserver reducera den beskattningsbara inkomstenl. Den effektiva skattesatsen skatten i procent av resultatet före dispositioner kommer - därmed att understiga den nominella. Som kommer att framgå av avsnitt 2.3 utgör detta en potentiell risk för inlåsning av kapital i företagen med en därav följande risk för samhällsekonomiska effektivitetsförluster. Det har därför ett givet intresse att studera företagens utnyttjande dagens av olika skatteregler. I detta avsnitt redovisar vissa uppgifter som belyser denna fråga. Framställningen baseras uppgifter från särskilt en uppbyggd databas, som täcker en betydande del av de icke-finansiella bolagen i det svenska näringslivet. Uppbyggnaden av databasen och mer disaggregerade uppgifter redovisas i bilaga B. I diagram 2.1 anges för enskilda år under perioden 1979-1986 olika bokslutsdispositioner i procent av resultatet före dispositioner. Uppgifterna samtliga icke-finansiella bolag med positivt resultat under enskilda

avger

år . Av diagrammet framgår att de totala dispositionerna täckt en betydande del av resultatet, något som särskilt gällde för högkonjunkturåren 1980 och 1983-1984. Vidare framkommer vissa förändringar i dispositionsmönstret. Mest markerat är omsvängningen för avsättningar till lagerreserv, med stora avsättningar fram t.o.m. inkomståret 1983 och därefter kraftigt minskade avsättningar. En väsentlig orsak till detta torde vara införandet av vinstdelningsskatten inkomståret 1984, eftersom avdrag för avsättningar till lagerreserv medges vid vinstdelningsskatten till skillnad från vad som gäller för överavskrivningar och avsättningar till investeringsfond. De senare dispositionerna ökade kraftigt mellan 1983 och 1984. I diagram 2.1 redovisas alltså de faktiska dispositionerna i relation till resultatet. Av större intresse för inlåsningsfrågan är i vilken utsträckning

1 Förutom av olika bokslutsdispositioner påverkas också den beskattningsbara inkomsten av dels förekomsten av olika lågbeskattade inkomster reavinster aktier och fastigheter, dels olika deklarationsavdrag

gbla.

Annellavdrag och För den effektiva skattesatsen år ocks förekomsten

förlustavdraå.

av skattefri utdelning fr n dotterbolag av betydelse. Se rapport av Rolf Rundfelt i Skatt på vinst och skatt på utdelning Ds Fi 1984:13. 2 Begränsningen till företag med positivt resultat har gjorts för att bilden skall bli mer rättvisande. Om förlustföretagen inkluderas överskattas dispositionernas betydelse för resultatregleringen. Motsvarande uppgifter för olika slag av företag framgår av tabeller i bilaga B.

Erfarenheter av dagens system 159

företagen maximalt kunnat utnyttja gällande regler. En belysning av detta ges i diagram 2.2, där maximalt outnyttjade dispositioner relaterats till

resultatet före dispositioner3.

Diagram 2.1 Olika bokslutsdlspositloner l förhållande till resultatet före dispositioner. Icke-finansiella bolag med positivt resultat. 1979-1986. Procent 5 - Överavskrivning Procent Lager-reserv 70a ä Resultatutjfond 60‘ E] Allmän inv.f0nd

z

.V Särskild inv.fond 50

40á so-

L 20.

10- §

199193o19a1'19e2'19a3'1984'19s5'1986' År

Den bild som framkommer ur diagram 2.2 är att företagen under perioden haft tillgång till resultatreglerande åtgärder i väsentligt större omfattning än vad de kunnat utnyttja med hänsyn till vinstläget. Som framgår av bilagan finns visserligen stora skillnader mellan företagen i utnyttjandet av olika regler särskilt markerat vad gäller avsättningar till investeringsfonder. Men bilden av stora avdragsmöjligheter är ändå entydig.

3 För definitioner och en mer detaljerad redovisning hänvisas till bilaga B.

160 Erfarenheter av dagens system

Diagram 2.2 Maximalt outnyttjade dispositioner i förhållande till resultatet före dispositioner. Icke-finansiella bolag med positivt resultat. 1979-1986. Procent

Procent 120-

100-

80-

Max outnyttj. dispositioner därav möjligt för skattered.

1979193019811982'1933198419851986' År

I diagrammet har särskilt markerats de delar av de outnyttjade utrymmena som hade behövts användas för att företagen under de olika åren skulle ha eliminerat skatten en i och för sig osannolik situation med -

tanke bl.a utdelningskraven se avsnitt 2.3. Som framgår utgör denna

del endast en mindre del av det outnyttjade utrymmet. Detta förstärker ytterligare bilden av omfattande avdragsmöjligheter i dagens skattesystem. Det är naturligt att förvänta sig att företagens utnyttjande av olika dispositionsmöjligheter beror deras resultat, där företag med hög lönsamhet i större utsträckning än företag med låg lönsamhet kan använda skattereglerna. Detta framgår också av diagram 2.3, där maximalt outnyttjade dispositioner relaterats till maximalt möjliga dispositioner för företag i olika räntabilitetsklasser. En klar samvariation mellan utnyttjandegrad och räntabilitet kan utläsas ur diagrammet.

Erfarenheter av dagens system

Diagram 2.3 Maximalt oulnytljade dispositioner l förhållande till maximala dispositioner. Icke-finansiella bolag i olika räntebilitetsklasser. 1979-1986. Procent

Rönlobililei

l

Totalt

i

5 Z

;-19

100- Z 207;

B0-

%

l

60-

40-

l

20-

1979 1980 1981 1 82 1 å 5

Ovanstående har gällt förhållanden för aktiebolag. I bilaga C redovisas

en särskild kartläggning av enskilda näringsidkares utnyttjande av reserveringsmöjligheter under åren 1984-1986. Enskilda näringsidkare har i

princip samma möjligheter som aktiebolagen att göra avsättningar till obeskattade Ett intressanta resultat kan utläsas. Å sidan reserver. par ena är de årliga förändringarna i avsättningar till olika reserver det som är av betydelse för effekterna skattebasen förhållandevis små för den genomsnittlige egenföretagaren. Å andra sidan finns liksom för aktiebolagen en betydande spridning i utnyttjandegrad. Det gäller såväl lagernedskrivnin g som avsättningar till investeringsreserver, egenföretagar-

nas motsvarighet till aktiebolagens investeringsfonder.

2.3 Inlåsning av kapital ett dynamiskt

-

effektivitetsproblem

En viktig förutsättning för att uppnå en snabb ekonomisk tillväxt eller en given tillväxt till lägsta kostnad är att sparanderesurserna inom företagssektorn kanaliseras till branscher och företag med de samhällseko-

nomiskt mest räntabla investeringsprojekten. Detta förutsätter i allmänhet att olika företag för sina investeringsbeslut tillämpar i stort sett ett och

samma räntabilitetskrav före skatt. Kapitalbeskattningens utformning såväl nettovinstbeskattningen av företagen som beskattningen av företagens

ägare och långivare är i dag.en komplicerande faktor då det gäller att -

ll-URFI

162 Erfarenheter av dagens system

uppnå en sådan effektivitet i resursfördelningen. Till de effektivitetsproblem beskattningen ger upphov till hör de s.k. inlåsningseffekter, som har uppmärksammats i den ekonomisk-politiska debatten under senare år. En inlåsningseffekt föreligger, allmänt uttryckt, då ett beslut att flytta vinstmedel inom företagssektorn eller till andra sektorer i ekonomin genom ökade utdelningar utlöser en ökad beskatt- — ning. Inlåsningseffekten gör det privatekonomiskt men inte nödvändigtvis samhällsekonomiskt- rationellt att behålla vinstmedel inom de företag där de en gång genererats för att finansiera även sådana investeringsobjekt, som ger en avkastning före skatt som är lägre än den som skulle krävas om finansieringen i stället skett med utifrån kommande riskkapital. Hur mycket lägre avkastning som kan accepteras bestäms av storleken av den extra beskattning som utlöses om vinstmedlen i stället delas ut. Avkastningen riskkapitalet i företagssektorn beskattas i två omgångar, först hos företaget och sedan hos ägarna. Båda dessa led i beskattningen kan ge upphov till inlåsningseffekter. Den mest välkända mekanismen för inlåsning ligger i beskattningens andra led och gäller den omständigheten att utdelningar i allmänhet är väsentligt hårdare beskattade i ägarnas händer än den värdestegring för företagets aktier som kan förväntas som ett resultat av att företaget behåller vinstmedel för investeringar. Denna skillnad i skattebelastningen skapar ett starkt incitament för företaget att hålla utdelningarna en låg nivå i en strävan att låta aktieägarnas avkastning utgå i form av värdestegring. Annorlunda uttryckt blir kostnaden räntabilitetskravet före skatt för att utnyttja innehållna - i företaget beskattade vinstmedel som finansieringskälla lägre än för att använda nyemitterat aktiekapital. En viktig aspekt detta är att nyetablerade företag missgynnas jämfört med etablerade företag med goda vinster sin redan existerande kapitalstock. De senare företagen kan i stor utsträckning finansiera investeringar med behållna vinstmedel. Den inlåsningseffekt som skapas av bolagens nettovinstbeskattning är långt mindre uppmärksammad. Dagens bolagsskatt kombinerar en hög formell skattesats med generösa regler för beräkning av beskattningsbar vinst. Den andel av den verkliga nettovinsten som faktiskt betalas i skatt blir härigenom ofta väsentligt lägre än som svarar mot den formella skattesatsen. Gapet mellan formell och effektiv skattesats skapar i sig dock inget effektivitetsproblem. Genom utnyttjandet av t.ex. snabb skattemässig avskrivning blir kapitalkostnaden räntabilitetskravet före skatt lägre. - - Så länge kapitalkostnaden reduceras lika mycket för olika företag och investeringsprojekt snedvrides inte resursallokeringen. Problemet uppkommer i stället om det faktiska utnyttjandet olika av vinstreglerande åtgärder dels är lågt, dels varierar mycket mellan olika företag. Som framgått av avsnitt 2.2 tycks många företag betala bolagsskatt, trots att de skattemässiga dispositioner lagstiftningen erbjuder inte är fullt utnyttjade. En tänkbar förklaring till detta beteende är den koppling som i dag gäller mellan redovisning och beskattning. Företagen tycks sträva efter att långsiktigt finansiera utdelningarna med beskattade

Erfarenheter av dagens system

vinstmedel. Härigenom föreligger, åtminstone tidvis, en restriktion vad gäller möjligheten att utnyttja skattemässiga dispositioner. Implikationerna av en utdelningsrestriktion utnyttjandet av olika vinstreglerande åtgärder har studerats inom skatteforskningen med hjälp av olika teoretiska modeller. En återkommande slutsats är att vid en effektiv utdelningsrestriktion blir den effektiva skattebelastningen noll på

l marginalen. Företagets kapitalkostnad räntabilitetskrav före skatt för

l marginella investeringsprojekt påverkas därmed inte av beskattningen. Intuitionen bakom detta resultat är enkel: När utdelningsrestriktionen begränsar utnyttjandet av skattemässiga dispositioner leder en utdelningsökning också till ökad bolagsskatt. När marginella investeringsprojekt finansieras med behållna vinstmedel, alltså uteblivna utdelningar, blir kostnaden för företagets ägare därmed mindre än 1 krona, räknat per investerad krona. På marginalen uppväger denna reduktion i uppoffrat belopp kostnadsmässigt precis den framtida bolagsskatten nyinvesteringarnas avkastning. Vinstmedel låses härigenom in i de företag där de genererats. Effektivitetsproblemet gäller just ojämnheten i utnyttjandet av dis positionsmöjligheterna, dvs. att vissa företag med stort vinstutrymme kan göra maximalt tillåtna avdrag, medan andra företag fortlöpande har marginaler av outnyttjade konsolideringsmöjligheter. Ojämnheten resulterar i motsvarande skillnader mellan företagen i kapitalkostnad, dvs. den lägsta avkastningen före skatt som krävs av ett marginellt investeringsprojekt för att ge en given avkastning efter skatt åt företagets ägare. Skillnader i kapitalkostnader mellan olika företag innebär att prövningen av ett och samma investeringsprojekt kan variera från företag till företag. Detta skapar en risk för att projekt med en lägre samhällsekonomisk lönsamhet kan komma att realiseras före projekt med högre lönsamhet helt enkelt därför att kapitalkostnaden i det företag som överväger det relativt sett olönsamma projektet är lägre än i företaget med det bättre projektet. Omfattningen av det effektivitetsproblem vi skisserat är i grunden en empirisk fråga, som är svår att besvara. Vi vill dock göra en allmän observation. Dagens smalbasiga skattesystem med omfattande reserveringsmöjligheter kan sägas bygga ett antagande att företag med god historisk lönsamhet och därmed lägre skattebelastning och lägre —~ kapitalkostnader också är de företag som genererar de för framtiden mest lönsamma investeringsprojekten. I tider med mer stabila marknader är ett sådant antagande mer rimligt än i tider med turbulens olika marknader. Det senaste decenniets utveckling med stora omstruktureringar talar därmed för förändringar av företagsbeskattningen i riktning mot en bredare skattebas och en lägre skattesats. En mer direkt beskattning genom mindre reserveringsmöjligheter kan bidra till en minskning av riskerna för samhällsekonomiskt ineffektiv inlåsning.

164 Erfarenheter av dagens system

2.4 Övriga neutralitetsbrister i dagens system

Den bristande neutraliteten i behandlingen av olika investeringsprojekt som beror av den inlåsning som beskrivits i föregående avsnitt förutsätter en situation där företagen inte på ett likformigt sätt kan utnyttja olika resultatreglerande åtgärder. Denna situation kännetecknas av att skattereglerna i mindre eller större utsträckning inte påverkar bedömningen av det marginella investeringsprojektet. I detta avsnitt skall vi i stället beskriva sådana neutralitetsbrister som uppkommer när skattereglerna biter, dvs. när företagens vinstläge är sådant att man fullt ut kan utnyttja olika skatteregler. Frågan blir därmed vilka incitamentseffekter dagens skatteregler ger företaget inför valet av investeringsobjekt och valet av finansieringsform. De i och för sig traditionella investeringskalkyler som presenteras i det följande bygger på ett centralt antagande, nämligen att företagen vid sina investeringsbeslut beaktar inte bara skattesatsens nivå utan även alla de Skatteregler som bestämmer skattebasens storlek. Frågan gäller huruvida och i vilken utsträckning företagen vid sina investerings- och finansieringsbeslut tar hänsyn till de möjligheter dagens Skatteregler ger att ta upp skattekrediter, genom lagernedskrivning, genom överavskrivningar inventarier och genom användning av investeringsfonder. Det torde vara så att vid stora strategiska investeringar spelar skatteöverväganden en förhållandevis liten roll. Marknadsbedömningar och allmänna policyöverväganden äri stället avgörande. I den mån skattehänsyn tas torde det vara frågan om tillämpning av vissa tumregler. Det är naturligt att så är fallet: I den stora osäkerhet som ofta är förknippad med stora investeringsbeslut drunknar så att säga den mer detaljerade utformningen av skattelagstiftningen i den allmänna osäkerheten. Förutom ovanstående osäkerhetsargument finns ytterligare ett skäl till varför skattereglerna har en begränsad inverkan vad gäller valet av olika realkapital. Åtminstone kort sikt den existerande typer av utgör teknologin en restriktion företagets möjligheter att välja kapitalstruktur med hänsynstagande till olika skatteregler. På lång sikt torde dock sannolikheten öka för ett genomslag av skattereglerna. Ett exempel där skattereglerna redan kort sikt direkt påverkar företagens realekonomiska beteende är anskaffande av nedskrivningsbara lagertillgångar inför bokslut. Även de detaljerade skattereglerna inte beaktas vid investeringsom mer beslut utesluter inte detta att dessa regler påverkar företagens beteende kort sikt i andra avseenden. En möjlig tolkning är att företagens investeringsbeslut är separerade från ñnansieringsbesluten. Detta skulle innebära att, givet en viss investeringsvolym, företaget söker finna billigast tänkbara finansiering, där de möjligheter skattelagstiftningen medger beaktas ett helt annat sätt än vid investeringsbesluten. Ovanstående tolkning innebär att företagen vid investeringsbesluten använder vissa tumregler, som i allmänhet torde indikera en högre skattebelastning än den som blir följden av de efterföljande finansieringsbesluten, då finansieringen åtminstone till viss del sker genom skattekrediter. Följaktligen får företagen ett större kassaflöde än det som framkom ur den

ursprungliga investeringskalkylen.

Erfarenheter dagens system 165 av

Frågan är hur en sådan awikelse i kassaflödena hanteras. Visserligen kan utfallet av en investering awika från det prognostiserade av andra orsaker än att skattebetalningarna blir lägre än vad som förutsetts. Det är alltså möjligt att awikelsen inte utlöser några som helst feed-backreaktioner av betydelse för framtida investeringsbeslut. Samtidigt är det svårt att tänka sig att de signaler som sänds ut från skattesystemet skulle sakna betydelse för företagens realekonomiska beteende lång sikt. I det följande förutsätter vi alltså att skattereglerna i sin helhet påverkar företagens kapital- och tinanseringsstruktur lång sikt. För att bedöma hur skattesystemet inverkar lönsamheten av en investeringsökning och därmed incitamenten att investera fordras - beräkningar av storleken av den kil skattesystemet skjuter in mellan avkastningen före skatt på marginella investeringsobjekt och det avkastningskrav som företagens finansiärer ställer företagen. Som kommer

att framgå av kapitel 3 se även avsnitt 2.6 finns skäl att vid en diskussion

av skattesystemets effekter investeringsincitamenten i en liten öppen ekonomi som den svenska bortse från beskattningen av ägarna och långivarna. Beskattningen i detta led är däremot betydelsefull för sparmönstret och vidare torde beskattningen av olika ägarkategorier hus- håll och olika institutioner spela en roll för ägarstrukturens utseende för en diskussion av beskattningen av direkt och indirekt ägande se avsnitt 5.10.2. Nedan redovisar vi beräkningar av skattesystemets effekter företagens kapitalkostnader, dvs. det förräntningskrav som ställs en nyinvestering för ett företag som fullt ut utnyttjar dagens skatteregler och som har att uppfylla ett visst förräntningskrav alltså före ägarskatter - -

från företagets ägare och långivare4.

I beräkningarna förutsätts att ägarnas och långivarnas reala avkastningskrav före skatt är 3 %. Med denna förutsättning beräknas det likaledes reala avkastningskrav som investeringen efter avskrivningar måste - uppfylla för att realavkastningen efter bolagsskatt 3 % skall kunna lämnas. Beräkningarna förutsätter att investeringarna finansieras med lån, nyemission och behållen vinst i samma utsträckning som faktiskt gäller i industrin och tar dessutom hänsyn till den faktiska fördelningen av realinvesteringarna mellan maskiner, byggnader och lager. I tabell 2.1 redovisas nederst i tabellen den genomsnittliga kapitalkostnaden. Som framgår ligger denna mycket nära den reala räntan 3 %. Genomsnittligt avviker alltså den nuvarande bolagsskatten inte nämnvärt från en neutralt utformad beskattning, som inte slår någon kil mellan avkastningen före och efter skatt.

4 Metodiken utvecklades i början av 1980-talet i samband med en komparativ undersökning av kapitalbeskattningen i Storbritannien, USA, Sverige och Västtyskland och finns dokumenterad i boken The Taxation of Income from Capital eds M.A. King och D. Fullerton. University of Chicago Press, 1984, Den svenska delen av studien presenteras i Södersten, J.-Lindberg, T.: Skatt på bolagscapital. Forskningsrapport nr 20, Industriens Utredningsinstitut 1983.

166 Erfarenheter dagens system av

Tabell 2.1 Reala kapitalkostnader för investeringar i olika tillgångsslag och för olika finansieringsformer samt genomsnittliga kapilalkostnader enligt dagensskatteregler vid olika inflatlonstakter. Enbart bolagsskatt. Realränta 3 %. Procent.

lntlationstakt 0 4

Tillgångsslag

Flnnnsleringsform

Den genomsnittliga kapitalkostnaden döljer emellertid stora skillnader mellan de olika finansieringskållorna och mellan de tre typerna av investeringsobjekt. En genomsnittlig lånefinansierad investering är nettosubventionerad kapitalkostnaden ligger under den reala %. räntan om 3 Förklaringen ligger i kombinationen av accelererad skatteavskrivning och ränteavdrag, som gör det möjligt för företaget att för den marginella investeringen göra avdrag som överstiger nuvärdet av förväntade framtida intäkter. Genom att ränteavdragen år nominellt utformade växer dessutom subventionsgraden med ökande inflation, trots att inflationen samtidigt gröper ut skatteavskrivningarnas realvärde. Avkastningen från investeringar som finansieras med eget kapital i form av behållna vinstmedel är däremot hårdare beskattad än vad som skulle gälla vid ett neutralt system. Vid nyemission mildras skatten genom Annellavdraget, som medger avdrag för utdelningar nyemitterat kapital inom en ram som svarar mot emissionsbeloppet. Avdraget år maximerat till högst 10 % årligen av emissionsbeloppet och får utnyttjas under en tjugoårsperiod. Spridningen i kapitalkostnader är tydlig vid en jämförelse mellan olika typer av investeringsobjekt och denna spridning ökar dessutom med inflationen. För maskiner och byggnader är de nominella ränteavdragen för den del av investeringarna som är lånefmansierade tillräckliga för att driva ned skattebelastningen vid ökande inflation. Denna effekt år särskilt markerad för maskiner, som får skrivas av snabbare än byggnader. För lagerinvesteringar däremot innebär inflationen en skärpt beskattning dvs. ökad kapitalkostnad och förklaringen är den beskattning av inflationsvins-

ter som uppkommer då lagervärderingen baseras FIFO-principen se

avsnitt 5.4. Iåbell 2.1 visar en stor brist enhetlighet i beskattningen. Skattekilarna varierar ett systematiskt sätt beroende vilken typ av realkapital företaget investerar i och hur investeringarna finansieras. De

Erfarenheter av dagens system 167

påverkas dessutom kraftigt av inflationen, vilket framgår vid en jämförelse mellan tabellernas olika kolumner. Tolkat i signaltermer innebär den bild av incitamentseffekterna av dagens Skatteregler som ges i tabell 2.1 att skattesystemet bl.a. premierar investeringar i maskiner och uppmuntrar till lånefinansiering. Det finns också indikationer att låneñnansiering är särskilt frekvent vid lagerinvesteringar. Bilden i tabell 2.1 behöver dock modifieras något. En första fråga gäller hur vår tidigare redovisning av stora outnyttjade reserveringsmöjligheter skall tolkas. Förekomsten av outnyttjade reserveringsmöjligheter innebär att skattereglerna för dessa företag inte driver in några kilar mellan avkastningskravet före skatt och den reala räntan 3 %. Detta förändrar inte bilden av ett genomsnittligt neutralt system jfr. uppgifterna om genomsnittliga kapitalkostnader i tabell 2.1 men däremot elimineras spridningen i kapitalkostnader mellan olika investeringsobjekt och finansieringsformer. En andra fråga gäller återigen realismen i de redovisade kalkylerna. För ett företag som inte beaktar möjligheten till skattekreditfinansiering utan som använder sig av enkla tumregler med t.ex. en fokusering den formella skattesatsen kan bilden av bolagsskattesystemets incitaments- - I effekter framstå som väsentligt oförmånligare än den framkommer som ur tabell 2.1. Det gäller det genomsnittliga förräntningskravet men framför allt 5 förräntningskravet egenñnansierade investeringar. Dagens höga å skattesats driver enligt en sådan förenklad kalkyl en kraftig kil mellan g förräntningskravet före och efter skatt. Enligt internationella näringslivsbedömningar krävs i dag för att företagen skall expandera att avkastningen

i eget kapital efter full skatt överstiger den långa obligationsräntan med

minst 3-4 procentenheter det senare utgör en riskpremie. I detta

perspektiv har en sänkning av den formella skattesatsen ett egenvärde se

l också kapitel 3.

i

2.5 Erfarenheter

av investeringsstyrning

2.5.1 Inledning

I det följande avsnittet diskuterar möjligheten att genom skattesystemet ‘ i första hand naturligtvis företagsbeskattningen påverka näringslivets — investeringar. I avsnitt 2.5.2 tar vi upp mer allmänna frågor kring finanspolitikens möjligheter i detta avseende. Därefter redovisar vi i avsnitt 2.5.3 erfarenheter av dagens investeringsfondssystem.

l 2.5.2 Allmänt om investeringsstyrning

i Som tidigare har framhållit har statsmakterna olika sätt sökt påverka

i

näringslivets investeringar. Detta gäller såväl den allmänna investeringsnivån, som investeringarnas förläggning till olika år under en konjunkturcykel och deras regionala fördelning. Den senare frågan gäller framför allt användningen av investeringsfondssystemet till vilken återkommer i nästa avsnitt.

168 Erfarenheter av dagens system

För att få en belysning av möjligheterna till investeringsstyrning genom skattepolitiken har vi givit docent Villy Bergström, Fackföreningsrörelsens institut för ekonomisk forskning, och professor Jan Södersten, Uppsala universitet, ett särskilt uppdrag. Deras rapport redovisas som bilaga 1 till vårt betänkande. Sambandet mellan skattepolitiken och näringslivets investeringar är komplicerat. Frågan, som gäller hur en skatteförändring påverkar investeringsvolymen under en viss tidsperiod, har tre komponenter. Den första rör sambandet mellan förändrade Skatteregler och företagens

kapitalkostnaders. Den andra gäller sambandet mellan förändringar i

kapitalkostnaden och företagens efterfrågan realkapital. Den tredje gäller hur en förändrad kapitalstocksefterfrågan påverkar investeringarna under åren efter skatteförändringen. Kring samtliga av de tre nämnda sambanden finns, som Bergström och Södersten framhållit, oklarheter av olika slag som gör det svårt att med bestämdhet uttala sig om skattepolitikens effekter. Av författarnas kvantitativa uppskattningar av olika samband framgår följande. Vad gäller sambandet mellan kapitalefterfrågan och dess olika bestämningsfaktorer finner de i likhet med vad som framkommit vid andra studier att produktionsvolymen, med något undantag, är den viktigaste faktorn. Elasticiteten i kapitalefterfrågan är ungefär Detta innebär att vid en förändring av produktionsvolymen med en procent är den procentuella förändringen i kapitalefterfrågan av samma storleksordning. Elasticiteten med avseende kapitalkostnaden är numeriskt betydligt lägre och ligger i intervallet 0,25-0,50. Av större intresse för frågan om skattepolitikens verkningar är de uppskattningar av effekterna investeringarna som redovisas och där effekterna kapitalefterfrågan så att säga översätts till förändrade investeringar åren efter en tänkt förändring av politiken. Författarna redovisar resultaten i form av dels den maximala nivâeffekten och när denna inträffar, dels en bestående nivåeffekt den kvardröjande effekten och när denna inträffar. - Effekterna av förändrad höjd produktionsvolym eller av den allmänna efterfrågenivån med en procent ger en maximal nivåeffekt - 3-4 % efter 3-4 år och en bestående nivåeffekt ca l % som inträffar efter 5-7 år. Effekterna vid en förändrad sänkt kapitalkostnad med 10 % ger en maximal nivåeffekt 10-20 % efter 5 år och en permanent effekt 2-5 % efter 8 år. Huvudresultatet är att politikförändringar slår igenom investeringarna med en avsevärd tidsfördröjning. Detta gäller särskilt sådana skatte-

5 framgår Som av Bergström-Södersten rapport är kapitalkostnaden inte den enda faktor som påverkar kapitalefterfrågan och investeringar. En viktig faktor är också produktionsvolymen eller snarare den allmänna efterfrågenivån i ekonomin. Av detta framgår att den allmänna ekonomiska politiken inte bara den direkta skattepolitiken gentemot företagen är potentiellt betydelsefull. -

Erfarenheter dagens system 169 av

politiska förändringar via förändrade kapitalkostnader påverkar som investeringarna. Vid tolkningen av resultaten vad gäller tidsfördröjningen bör beaktas - att författarna studerat effekter av tänkta engångsförändringar i olika investeringsbestämmande faktorer, förändringar som förutsätts vara bestående för all framtid. Denna metodologiskt motiverade begränsning - till bestående politikförändringar gör att man får tolka resultaten med viss försiktighet. Den bild av skattepolitikens ineffektivitet med mycket stora krav framförhållning i den ekonomiska politiken skulle eventuellt komma att förändras om effekterna av tidsbegränsade politikförändringar studeras och därigenom hänsyn kunde tas till förskjutningar över tiden i investeringarna.

2.5.3 Erfarenheter av investeringsfondssystemet

Det främsta instrumentet för statsmakternas investeringsstyrning under efterkrigstiden har varit systemet med investeringsfonder IF som kom till i iväsentliga avseenden 1955 och det

l redan 1938. Reglerna ändrades dock

är först från denna tidpunkt brukar räkna med att det haft någon man j l betydelse som styrmedel. I detta avsnitt granskar de gångna årens 7 både utjämna svängningarna erfarenheter av IF-systemet, som medel till att

i i investeringsaktiviteten över konjunkturcykeln och till att generellt höja

E investeringsnivån, oberoende konjunkturläge. av

g

Den enkla grundtanken med IF-systemet är att förmå företagen att under goda år spara en del av sina vinster för att använda till investeringar j under dåliga år. Det investeringsincitament som är inbyggt i systemet är jämförbart med det gäller vid s.k. fri avskrivning, dvs. då företagen får som ,å omedelbart avdrag för sina investeringsutgifter. Investeringsfondssystemet

I kan i själva verket uppfattas möjlighet att under de goda åren göra som en

I 100 procents avskrivning av en del av framtida investeringar. Denna

; omedelbara avskrivning minskar företagets skatt. Genom den speciella j fondkonstruktionen får dock huvuddelen skatteminskningen disponeras av E av företaget först då investeringarna genomförs. 3 Tekniskt fungerar systemet så att företaget vid beskattningen medges l avdrag från löpande vinst för avsättningar till investeringsfond. Fonden är l en post balansräkningens skuldsida. l Bara mindre del den skattereduktion som uppnås genom en av avsättningen får som nämnts direkt disponeras av företaget. Huvuddelen måste deponeras ett räntelöst konto i riksbankcn. När företaget sedan vid någon framtida tidpunkt och i allmänhet efter tillstånd av myn- anspråk återbetalas denna deposition. Återbetaldigheterna -tar sin fond i ningen av depositionerna vid fondutnyttjandet är i själva verket den mekanism varigenom statsmakterna skapat incitament för företagen att A

i förändra tidslokaliseringen av sina investeringar.

i Själva ianspråktagandet har formen av en ren bokföringstransaktion: Investeringar som finansieras genom fondutnyttjande skrivs av direkt mot fonden. Denna fondavskrivning har ingen omedelbar inverkan företagets skatt, men liksom vid fri avskrivning gäller att företaget går miste om

170 Erfarenheter av dagens system

reguljära framtida skattemässiga avskrivningar. Enligt de regler som infördes 1955 fick den avdragsgilla fondavsättningen uppgå till högst 40 % av årsvinsten före skatt räknat efter reguljära avskrivningar och eventuella avsättningar till lagerreserver.

Bolagsskatten under andra hälften 1950-talet

av var 56-57 % och varje avsatt krona sänkte därför företagets skatt med 56-57 öre. 40 % av avsättningarna dvs. drygt 70 % av denna skattereduktion måste - deponeras hos riksbanken. Genom fondavsättning med åtföljande insättning riksbankskonto gjorde företaget således en vinst 16-17 procentenheter krona per avsatt jämfört med alternativet att betala bolagsskatt. Då avsättningen senare togs i anspråk kunde företaget ta ut 40 öre per utnyttjad och investerad krona från riksbanken. Mot denna fördel vid utnyttjandet stod, som nyss påpekats, bortfallet av möjligheten till reguljära skatteavskrivningar. Fondbestämmelserna har ändrats vid flera tillfällen sedan 1955. 1960 höjdes inbetalningskravet till riksbanken från 40 till 46 % i syfte att begränsa likviditetsvinsten vid fondavsättningen. 1980 ökades kravet deposition hos riksbanken ytterligare till 50 %, samtidigt som den maximalt tillåtna fondavsättningen höjdes till 50 % årsvinsten före av skatt. Likviditetsvinsten i samband med fondavsättningen blev därmed ca 8 procentenheter vid den då gällande bolagsskattesatsen 58 %. Genom ca de senaste årens förändringar fr.0.m. 1985 höjdes insättningskravet till - 75 % och fr.0.m. 1987 till 100 % leder fondavsättning till - numera en försämrad likviditet för företaget jämfört med alternativet betala att bolagsskatt. Storleken av den skatteförmån utgår IF-systemet kan som genom illustreras genom några räkneexempel. Resultaten har tagits fram genom enkla nuvärdeberäkningar och återges i tabell 2.2, visar förmånen som per investerad och IF-ñnansierad krona. - - Som framgår är det väsentligt förmånligare att utnyttja fondavsättningarna för byggnadsinvesteringar än för maskininvesteringar. Skillnaden iskatteförmån beror att företaget fondutnyttjandet går miste genom om reguljära skattemässiga avskrivningar. Denna förlust är mindre för byggnader än för maskiner, eftersom byggnader skrivs över mycket av en längre tidsperiod. Att skatteförmånen ökar med inflationen hänger motsvarande sätt samman med bortfallet av reguljära avskrivningar. Vid stigande priser urholkas realvärdet av avskrivningarna eftersom dessa baseras tillgångarnas historiskt givna anskaffningsvärden. Kravet inbetalning till riksbanken saknar givetvis betydelse för effekten om fondavsättningarna omedelbart får utnyttjas för investeringar. En sådan möjlighet till omedelbart utnyttjande förelåg i från praktiken mitten av 1970-talet till mitten av 1980-talet då fonderna i princip helt var frisläppta. Då depositionskravet överstiger bolagsskattesatsen, vilket gällt sedan 1985, blir skatteförmånen mindre längre företaget får vänta med fondutnyttjandet. Även vid en IOO-procentig deposition hos riksbanken och 2 12 år mellan avsättning och utnyttjande kvarstår dock betydande en

Erfarenheter av dagens system 171 effekt för byggnadsinvesteringar, medan för maskininvesteringar fondutnyttjandet framstår som ett olönsamt alternativ. Tabell 2.2 Skatteförmån per lnveslerad krona vid utnyttjande av lnveslerlngsfondssystemel. Procent. Depositionskrav % 50 1980-84 75 1985-86 100 1987- A. Byggnadsinventerlng Spärrtid år 0 2,5 0 2,5 0 2,5 Inflation %

B. Maskininvestering Spärrtid år 0 2,5 0 2,5 0 2,5 Inflation %

Anm: Depositionskrav: Den andel av IF-avsättningen som måste deponeras hos Riksbanken. Spärrtid: Tid mellan avsättning och utnyttjande. Förmånseffekten, har beräknats med hjälp av uttrycket: S 1-be°w + b 1.PV där 1 bolagsskattesatscn är 0,52, b är depositionskravet, w är spärrtiden, e är företagets nominella diskonteringsränta efter skatt och PV är nuvärdet av reguljära skattemässiga avskrivningar. Diskonteringsräntan antas vara ett vägt genomsnitt av kostnaden för lån och eget kapital: il--rh + rl-h där skuldkvoten h 0,5, i 0,04 + inflationstakten och r i + 0,03.

Den enkla grundtanken bakom fondsystemet är alltså att förmå företagen att spara en del av sina vinster under goda år för att använda till investeringar under dåliga år. Systemet gavs följdriktigt namnet ini vesteringsfonder för konjunkturutjämning.

i

En huvudprincip har varit att fonderna får utnyttjas för investeringar

j först efter tillstånd av myndigheterna Ett undantag från denna princip

l tillkom dock redan 1955. För att öka intresset för fondsystemet infördes då

l en s.k. fri sektor, vilken innebär att företagen efter 5 år fritt får ta i

l anspråk 30 % av avsatta fondmedel.

l Efter hand har IF-systemet tillförts ytterligare uppgifter. Genom vissa

l

6 låg tillståndsgivningen Ursprungligen ansvaret för den löpande arbetsmarknadsstyrelsen, men 1983 överflyttades handläggningen av fondsystemet till statens industriverk. Ansvaret för frisläppspolitiken och viktigare tillståndsbeslut dispenser m.m. ligger hos regeringen finansdepartementet.

172 Erfarenheter dagens system av

lagändringar sedan slutet av 1950-talet prop. 1959:6 öppnades t.ex. möjligheter för regeringen att ge specialinriktade tillstånd att utnyttja ännu använda fondavsättningar och att utsträcka utnyttjandetiden vid frisläpp utöver den vanliga 1-2 år. Det uttalade syftet var att underlätta för exportindustrin att genomföra stora och tidskrävande investeringar. Den lokaliseringspolitiska aspekten blev aktuell från 1963 prop. 1963:159 då nya regler gav möjlighet till extra frisläpp inom de s.k. stödområdena, ofta med förmånligare villkor än vid de generella frisläppen. Det regionalpolitiska utnyttjandet tog också från 1964 formen av s.k. kombinationsbeslut. - - Dessa innebar att företagen kunde få tillstånd att utnyttja fonderna även under perioder utan generellt frisläpp som kompensation för att en del av investeringarna förlades till något stödområde. Investeringsfonderna släpptes fria för första gången 1958. Från maj 1958 till oktober 1959 godkände AMS nästan alla ansökningar om fondutnyttjande, som till den dominerande delen gällde byggnadsinvesteringar. Fonderna fick i allmänhet utnyttjas i upp till 2 år efter att tillstånd beviljats, vilket bör ha inneburit att en del av stimulanseffekten kom att infalla under den följande konjunkturuppgången. I samband med högkonjunkturen i början av 1960-talet utnyttjades fondsystemet också för att dämpa tendenser till överhettning. I syfte att minska likviditeten inom företagssektorn erbjöds särskilda skatteförmåner åt företag som frivilligt ökade depositionerna hos riksbanken vid fondavsättning från obligatoriska 46 % till 100 %. Fondavsättningarna ökade också mycket kraftigt som svar de tillfälliga skattestimulanserna. Nästa frisläpp kom 1962 och då med en tydlig strävan att nå en tidsmässigt bättre avgränsad stimulanseffekt än 1958-59. Fonderna fick utnyttjas för byggnadsinvesteringar som påbörjades före november detta år och avslutades senast i april 1963. Tillståndet förlängdes till att senare gälla även perioden november 1963 mars 1964. Genom beslut i november 1962 fick fonderna utnyttjas också för maskiner och inventarier som beställdes före maj 1963. 1967 inleddes den tredje omgången konjunkturpolitiskt motiverade frisläpp. Efter förnyade beslut våren 1968 fick fonderna denna gång utnyttjas för både maskin- och byggnadsinvesteringar, under förutsättning av leverans resp. färdigställande före utgången av mars 1969. Under 1970-talet kom utnyttjandet av IF-systemet att förändras iviktiga avseenden. I samband med konjunkturnedgången 1971-72 släpptes fonderna fria för byggnadsinvesteringar i maj 1972 och detta tillstånd kom sedan successivt och med varierande motiveringar att förlängas i nästan 15 år. Först fr.o.m. 1987 begränsades fondutnyttjandet för byggnadsinvesteringar till att gälla enbart utanför storstadsområdena. Från juni 1975 fick fonderna utnyttjas även för maskiner och inventarier och detta tillstånd kom att utsträckas i olika omgångar t.o.m. mars 1985. För närvarande omfattar frisläppet för byggnadsinvesteringar och investeringar i inventarier endast investeringar som syftar till att begränsa störningar i den yttre miljön och investeringar i stödområdena. De i praktiken permanenta frisläppen från maj 1972 juni 1975 får resp. självfallet ses mot bakgrund av krisen i den svenska ekonomin som

Erfarenheter dagens system 173 av

utvecklades efter mitten 1970-talet. Det var bl.a. fråga om en stagav nerande eller fallande industriproduktion och en drastisk minskning i företagens investeringar i maskiner och fast anläggningskapital. Produktionsnivân inom industrin 1982 var exempelvis inte mycket högre än tio år tidigare och under hela perioden 1976-82 minskade maskininvesteringarna årligen med i genomsnitt 5 % och byggnadsinvesteringarna med 12 %. Fortgående fondfrislåpp i kombination med andra allt generösare skatterabatter och framför allt ett mycket omfattande statligt direktstöd till krisföretag de medel varigenom statsmakterna sökte hejda industrins var i

E tillbakagång från 1970-talets mitt.

Statsmakternas möjligheter att styra företagens investeringar via investeringsfonderna beror av i vilken utsträckning företagen valt att delta i systemet och speciellt hur fondavsättningarna räckt till för att finansiera investeringarna. I detta sammanhang är återigen den empiriska redovisningen i avsnitt 2.2 och i bilaga B av intresse. Av tabell B.3 i bilaga B framgår att aggregatet av industriföretag döljer stora skillnader mellan de enskilda företagen. För perioden 1979-85 gjorde för varje år minst 50 % företagen över huvud taget inte några IFav avsättningar. Samtidigt har under flertalet år minst 25 % av företagen gjort maximala avsättningar. Ett viktigt indicium fondsystemets effektivitet ur styrsynpunkt är i vilken utsträckning frisläppen av fonderna räckt för att finansiera företagens investeringar i maskiner och byggnader. Av tabell 2.3 som bygger på tabell B.5 i bilaga B framgår att - fondutnyttjandet svarat för en väsentligt större andel av byggnadsinvesteringarna maskininvesteringarna. Skillnaden är väntad med än av hänsyn till att förmånseffekten för byggnader är långt större. IF-finansieindustrins byggnadsinvesteringar varierade mellan 35 och 50 % ringen av 1979-83. Genom de kraftigt ökade fondavsättningarna i samband med vinstuppgången 1983-84 kom sedan också fondfinansieringens betydelse att växa.

I Tabell 2.3

i Andel av industrins investeringar i maskiner och byggnader som finansierats

i genom IF-utnyttjande. Procent Il

Investerings- År 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986

i typ

l Byggnader 43,8 48,3 49,0 35,0 42,2 58,7 64,2 66,7 ’ Maskiner 7,7 10,8 13,8 5,6 4,9 23,4 30,5 25,1

De uppgifter i tabell 2.3 är dock svåra att värdera. Vi kan å ena som ges sidan konstatera att fondutnyttjande för 5 av de 8 åren under den aktuella perioden svarat för mindre än hälften av investeringskostnaden för byggnadsinvesteringar och en betydligt mindre andel för maskiner. Dessa

174 Erfarenheter dagens system av

resultat kan tyda på att företagen vid överväganden investeringsökom ningar måste lita till andra källor än investeringsfonderna för investeringarfinansiering. Å andra sidan måste nas siffrornas aggregerade natur beaktas. Benägenheten att sätta av vinster till investeringsfonderna har som nämnts varierat kraftigt mellan företagen och skulle därför kunna man spekulera i motsvarande skillnader mellan olika grupper av företag också i fråga om fondutnyttjandet. Det faktum IF använts för maskininatt även vesteringar för vilka den förmånliga effekten är relativt begränsad kan tyda just på att fonderna för vissa företag varit än väl tillräckliga mer för att finansiera samtliga byggnadsinvesteringar. Överskottet fonder har då av använts för maskininvesteringar. Motsvarande uppgifter om fondutnyttjandets betydelse finansom sieringskälla som tagits fram av AMS för tiden från 1975 i stort sett ger samma bild. Data från tidigare år, då fonderna utnyttjades konsom junkturpolitiskt medel med klart avgränsade perioder frisläpp, finns av dock inte tillgängliga. Det är naturligtvis tänkbart att företagen då frisläppen kommit först efter flera år av fonduppbyggnad kunnat finansiera en väsentligt större andel av sina investeringar via fondsystemet än som var fallet åren efter mitten 1970-talet då utnyttjandet i praktiken helt av var fritt. Frågan är då hur fondsystemet påverkat företagens investeringsbeteende. Investeringar som finansieras fondfrisläpp framgått genom ger, som ovan, en kraftig skatteförmån som är jämförbar med den utgår vid fri som avskrivning. Det ligger då nära till hands att dra slutsatsen att frisläpp av investeringsfonderna också medför kraftig reduktion i företagens en kapitalkostnader och att det därmed skapas incitament till ökade investeringar. Denna konventionella syn fondfrisläppens incitamentseffekter bygger dock ett par tveksamma förutsättningar. För att tolkningen skall gälla måste för det första företagen räkna med att kunna finansiera sina

marginella investeringsobjekt via fondsystemet. De uppgifter fondfriom släppens omfattning tidigare presenterat kan tyda att så inte varit möjligt, åtminstone inte under 1970- och 1980-talens permanenta frisläpp. En förutsättning är då att fondutnyttjande är den tinansieringsform som prioriteras av företagen, vilket skulle innebära att företagen på marginalen räknar med att skriva av investeringsobjekten via reguljära avskrivningsregler snarare än genom IF-systemet. Med direkt hänvisning till fondfrisläppens otillräckliga omfattning sedan

mitten av 1970-talet har Bergström-Södersten7 lanserat nytolkning

en av IF-systemets inverkan företagets kapitalkostnad. Utgångspunkten är att företagen för sina marginella investeringsobjekt trots pågående fondfrisläpp måste utnyttja de reguljära avskrivningsreglerna. Fondsystemet påverkar dock ändå investeringskalkylen, eftersom vinsterna från projekt enligt nya

7 Bergström, Villy och Södersten, Jan, Do Iäx Allowances Stimulate Investment The Scandinavian Journal of Economics, vol.86 1984, pp.244-268.

Erfarenheter av dagens system

gällande regler delvis kan disponeras för IF-avsättningar. Då fondsystemet är i ett skede med permanenta frisläpp kan dessa nya avsättningar omgående utnyttjas för intramarginella investeringar. Den förmån företaget härigenom kommer i åtnjutande av år likvärdig med en viss generell reduktion i vinstbeskattningen. Denna nytolkning av fondfrisläppens betydelse för företagens kapitalkostnader under tiden med permanenta frisläpp från mitten av 1970-talet är dock inte fri från problem. En särskilt kritisk punkt är förutsättningen att företagen gör så stora IF-avsättningar som lagstiftningen medger. Tidigare presenterade data ger inte stöd för detta antagande. Företagen synes i allmänhet ha överskott vinstreglerandc åtgärder, trots att de betalar bolagsskatt. Som framgått av avsnitt 2.3 medför ett överskott vinstreglerandc åtgärder att skattereglerna inte påverkar företagens kapitalkostnad. För IFsystemets del förutsätter denna slutsats om skattemässig neutralitet dels att avsättningarna inte är så stora som lagstiftningen medger, dels att företagen räknar med permanenta frisläpp. Det finns alltså flera alternativa sätt att tolka IF-systemets betydelse för företagens kapitalkostnader och därmed för incitamenten att investera i realkapital. Enligt den konventionella synen medför frislåppen av investeringsfonderna en kraftig reduktion i den reala kapitalkostnaden som är jämförbar med den som gäller vid en övergång till omedelbar avskrivning. Enligt den nytolkning av IF-frisläppens betydelse under perioder med permanenta frisläpp som diskuteras i bl.a. Bergström-Södersten 1984 är dock fondutnyttjandets betydelse högst marginell med en väsentligt mindre reduktion av kapitalkostnaden. Vid ett överskott vinstreglerandc åtgärder ligger också kapitalkostnaden högre än vad som gäller enligt den konventionella analysen. I samma mån som stora grupper av företag har ett outnyttjat underlag för skattemässi ga dispositioner har statsmakterna därmed förlorat möjligheten att styra deras investeringsbeslut. Sammanfattningsvis synes alltså IF-systemets inverkan företagens investeringar bero, dels statsmakternas frisläppspolitik, dels huruvida överskott vinstreglerandc åtgärder förelegat. Vid en generell frisläppspolitik och vid överskott vinstreglerandc åtgärder har möjligheten att via IF-systemet styra investeringarna varit starkt begränsade.

2.6 Neutral beskattning av arbets- och kapitalinkomster

I våra direktiv framhålls önskvärdheten av en neutral beskattning av arbetsoch kapitalinkomster. Frågan uppkommer då vad som skall avses med neutralitet samt huruvida denna är önskvärd eller ej. Som ett underlag för våra överväganden har gett ett särskilt uppdrag till professor Peter Englund, Uppsala universitet. Hans rapport redovisas som bilaga 2 till vårt betänkande.

176 Erfarenheter av dagens system

Englund inleder sin principiellt hållna diskussion med att behandla effektivitetsaspekter dvs. i vilken utsträckning produktionen i vid mening är den största möjliga neutralitetsfrågan genom att i ett första steg utgå från en modell, där hushållen direkt äger kapitalstocken i ekonomin. Frågan om neutralitet blir i ett sådan modellvärld beroende storleken av de kilar som skattesystemet driver in mellan inkomster före och efter skatt, antingen det är frågan om arbets- och kapitalinkomster. Problemet är här att den relativa storleken skattekilarna vid de olika inkomstslagen inte direkt kan översättas till slutsatser om skattesystemets effektivitet. Orsaken är att hushållen kan vara olika känsliga för prisförändringar arbets- och kapitalmarknaderna. Vid en diskussion av effektivitetsverkningarna bör också beaktas återverkningar från produktionssystemet som påverkar lönenivån och räntan i ekonomin. Englund redovisar i detta sammanhang vissa resultat från simuleringsstudier som visar att en rörelse från inkomstskatt till en utgiftseller löneskatt, dvs. ett avskaffande av kapitalinkomstbeskattningen, skulle ge en högre kapitalintensitet i ekonomin, en högre lönenivå, en lägre ränta och en högre sparkvot. Med reservation för att en högre kapitalstock inte nödvändigtvis är att föredra finner Englund ändå att vissa effektivitetshänsyn talar för en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster. De slutsatser som hittills refererat bygger förutsättningen att ekonomin är sluten. Denna förutsättning är betydelsefull eftersom ingen distinktion behöver göras mellan den personliga kapitalinkomstbeskattningen och företagsbeskattningen. Om ekonomin i stället antas vara öppen ett betydligt mer realistiskt antagande för svenskt vidkommande är - denna distinktion nödvändig. För den öppna ekonomin kan nämligen hävdas att besluten om sparande är separerade från investeringsbesluten. Den personliga kapitalinkomstbeskattningen blir då en skatt inhemskt sparande medan företagsbeskattningen är en skatt inhemska investeringar. I den öppna ekonomin blir därmed frågan om neutralitet vad — gäller cffcktivitetsaspekten bl.a effekterna på den inhemska lönenivån i beskattningen av arbets- och kapitalinkomster beroende av i vilket led kapitalskatten tas ut. Något hårdraget påverkar personbeskattningen det inhemska sparandet men inte investeringarna, medan motsatsen gäller för företagsbeskattningen. Under de renodlade antaganden som karakteriserar liten öppen en ekonomi får företagsbeskattningen och personbeskattningen kapitalinav komster olika effekter. Detta gäller också i fördelningshänseende, där en skärpt företagsbeskattning låt vara i ett långsiktigt tidsperspektiv via — effekter kapitalbestånd och lönenivå övervältras löntagarna, medan bördan av en skärpt personbeskattning bärs av de inhemska kapitalägarna. Som Englund själv framhåller gäller ovanstående slutsatser vid en starkt idealiserad beskrivning av skattesystemet och den ekonomi det tänkes fungera Även dynamiska effektivitetsskäl talar för om en lägre skattesats kapital- än arbetsinkomster såvitt gäller den del av kapitalskatten som tas ut företagen talar andra skäl för att någorlunda lika skattesatser bör tillämpas båda slagen av inkomster. Det starkaste skälet

Erfarenheter dagens system 177 av

till detta är att många skattskyldiga har möjlighet att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Därmed skulle olikheter i skattesatser for de olika slagen av inkomster företagsnivâ skapa problem i form av skatteanpassning. Sammanfattningsvis aktualiseras alltså en awågning mellan å ena sidan dynamiska effektivitetshänsyn som talar for ett lågt skatteuttag — kapitalinkomster i företagen och å andra sidan önskemål att undvika olika former av skatteanpassning. Till denna fråga, som till vissa delar år gemensam angelägenhet for oss och RINK, återkommer vi i kapitel där internationella aspekter på reformarbetet diskuteras, och i kapitel där vi lägger fast utgångspunkterna för bolagsskattereformen.

SOU 1939:34 179

3 Internationella frågor

3.1 Inledning

Omvärldens skattesystem förändras snabbt. Detta gäller inte minst företagsbeskattningens område. Den svenska ekonomins öppenhet och beroende av utvecklingen internationaliserade marknader för kapital, arbete, varor och tjänster gör det naturligt att i reformarbetet fästa uppmärksamhet vid dessa förändringar. Den svenska företagsbeskattningen bör utformas så att den bidrar till en effektiv resursanvändning och en tillräcklig storlek på de delar av den svenska ekonomin som arbetar i internationell konkurrens. I avsnitt 3.2 behandlas ett antal principfrågor om konkurrenskraft skatteområdet. Därefter redovisas i avsnitt 3.3 vidtagna och planerade förändringar i några olika länder. Avslutningsvis behandlas i avsnitt 3.4 utvecklingen inom EG.

3.2 Konkurrenskraft skatteområdet

på

I den internationella skattedebattenl har frågan skattereglernas om betydelse för nationella ekonomiers konkurrenskraft uppmärksammats. Bakgrunden ges av en fortgående internationalisering av olika marknader, orsakad av trendmässigt sjunkande kostnader för att flytta varor, tjänster, kapital, arbete och information. Samtidigt med detta har skett en avreglering av kapitalmarknaderna. Internationaliseringen medför att skillnader i Skatteregler mellan olika länder tår en ökande betydelse för företags och individers val av var en verksamhet skall bedrivas. Skatter har visserligen alltid varit ett betydelsefullt element i bl.a. företagens produktionskostnader. Vid en mindre rörlighet av arbete och kapital över gränserna än i dag fick emellertid skillnader i skattekostnader först med en viss fördröjning realekonomiska konsekvenser och då i första hand genom en förändring i den internationella handeln. I dag sker den realekonomiska anpassningen i större utsträckning genom rörlighet av produktionsfaktorer genom kapitalrörelser, förändrad lokalisering av investeringar och migration.

1 Se V. Iänzi, Tax Reform in Industrial Countries and the Impact of the U.S. Tax Reform Act of 1986, IMF Working Paper 8761 för en beskrivning.

180 Internationella frågor

Även skillnader i skatteregler är betydelsefulla än tidigare, är om mer andra faktorer också viktiga, som geografiskt läge och de allmänna förutsättningarna för företagande. Följaktligen finns ett visst utrymme för nationella awikelser. Utrymmet har dock minskat. Skattereglernas ökande betydelse som konkurrensfaktor aktualiserar en allmän fråga. I den svenska ekonomin kommer under överskådlig framtid nivån de offentliga utgifterna och den därav följande skattekvoten att awika från förhållandena i flertalet länder i omvärlden. Frågan gäller då vilka skatter det ur konkurrenssynpunkt är mest angeläget att anpassa och omvänt vilka skatter som ger de minsta effektivitetsförlusterna vid awikelser från omvärlden. En viktig faktor är här lättrörligheten hos de aktiviteter som påverkas av olika skatter. Produktion och realinvesteringar i näringslivet torde höra till de ekonomiska aktiviteter som är mest lättrörliga. Följaktligen är det vid beskattningen av kapital som används i Sverige angeläget att awikelserna från omvärlden inte blir för stora. Däremot torde utrymmet för awikelser vara större vid beskattningen av svenskt kapitalägande, åtminstone så länge uppmärksamheten begränsas till effekterna produktion och realin-

vesteringar se Peter Englunds rapport. Saken kan dock komma i ett

annat läge om man har ambitioner att upprätthålla ett svenskt aktieägande och ett tillräckligt inhemskt sparande. Detta gäller särskilt i en situation när valutaregleringen har awecklats. Frågan är då vad som mer precist skall avses med en konkurrenskraftig företagsbeskattning. I ett tillväxtperspektiv är det naturligt att koncentrera intresset till hur beskattningen påverkar företagen via effekter de s.k. kapitalkostnaderna, dvs. förräntningskraven investeringar. Förräntningskraven investeringar bestämmer lång sikt företagens kapitalbestånd. Exempelvis leder höjda kapitalkostnader till att företagen justerar ned sitt totala kapitalbestånd genom en neddragning av investeringsverksamheten. Ett minskat kapitalbestånd och minskad kapitalintensitet i ekonomin får vidare lång sikt antas påverka reallönerna negativt. Kapitalkostnaden är visserligen inte den enda faktor som påverkar investeringar och kapitalbestånd i ekonomin. I ett kortare tidsperspektiv spelar också den allmänna efterfrågenivån en roll. Utformningen den av allmänna ekonomiska politiken har emellertid endast ett perifert intresse i en diskussion av skattesystemets internationella konkurrenskraft. I det korta tidsperspektivet kan beskattningen också resultera i vissa likviditetseffekter, genom att det genomsnittliga skatteuttaget påverkar företagens möjligheter att finansiera investeringar. Dessa likviditetseffekter torde emellertid ha minskat i betydelse i takt med avregleringen av kapitalmarknaderna. I princip utgör kapitalkostnaden det förräntningskrav investeringar före alla skatter som skall vara uppfyllt för att de förräntningskrav, efter alla skatter, som företagens finansiärer, ägare och långivare, ställer sitt sparande i näringslivet, skall uppfyllas. De olika delarna av skattesystemet bolagsskatten och skatten räntor, utdelningar och kapitalvinster - driver in kilar mellan dessa två förräntningskrav. Sammantaget utgör dessa

Internationella frågor 181

skattekilar ett mått den totala skattebelastningen nyinvesteringar. I de jämförande studier som har gjorts av skattebelastningen investeringar i olika länderz uppmärksammas i allmänhet såväl bolagsskatten som finansiärernas beskattning. Det är emellertid inte självklart att hänsyn skall tas till finansiärernas beskattning vid en bedömning av den internationella konkurrenskraften för en liten Öppen ekonomi som den svenska. Frågan gäller vad beskattningen av svenska aktieägare och svenska långivare betyder för förräntningskraven investeringar i Sverige. För det fall svenska företag 1 enbart hade verksamhet i Sverige och 2 för sin kapitalförsörjning enbart kunde förlita sig den svenska kapitalmarknaden och 3 denna svenska kapitalmarknad var isolerad från omvärlden skulle beskattningen av räntor, aktieutdelningar och kapitalvinster aktier vara omedelbart betydelsefull för förräntningskraven. I en sluten ekonomi finns nämligen en direkt koppling, åtminstone lång sikt, från sparande till realinvesteringar. Skatt svenskt sparande i näringslivet påverkar därigenom investeringarna i företag i Sverige. Ett ökande antal företag har verksamhet i flera länder och därmed tillgång till de internationella kapitalmarknaderna. Detta och liberaliseringen av den svenska valutalagstiftningen har försvagat sambandet mellan svenskt sparande och realinvesteringar i Sverige. Räntenivån i Sverige är därför i hög grad internationellt bestämd. Liberaliseringen av aktiehandeln innebär också åtminstone lång sikt- att det utbildas ett internationellt bestämt förräntningskrav riskkapitalplaceringar. De internationella förräntningskraven för långivning och aktieplaceringar bestäms genom en komplicerad sammanvägning av reala avkastningskrav sparande efter skatt, inflationsförväntningar och Skatteregler för räntor, utdelningar och kapitalvinster i de olika nationella ekonomierna. Av naturliga skäl är den svenska vikten i denna sammanvägningsprocess liten. Följaktligen spelar beskattningen av svenska ägare och långivare en liten roll för förräntningskraven de internationella kapitalmarknaderna. Detta innebär i sin tur att dessa Skatteregler också har en begränsad inverkan incitamenten för realinvesteringar i Sverige. Det just sagda innebär inte att beskattningen av svenska ägare och långivare är betydelselös i andra avseenden än vad gäller dess inverkan investeringar i Sverige. Den har stor betydelse för sparmönstren i Sverige och för sammansättningen på svenska sparares portföljer av olika tillgångar. Sålunda är skatteuttaget investeringar i aktier bestämd av beskattningen av utdelningsinkomster och kapitalvinster i förhållande till skatteuttaget dels andra icke-räntebärande tillgångar, framför allt bostäder, dels räntebärande tillgångar, betydelsefull för nivån det framtida svenska aktieägandet. Vid en för hård beskattning av svenskt aktieägande, relativt andra placeringar, kommer svenska sparare lång sikt att tendera att föredra sparande i bostäder och räntebärande tillgångar. Ett sådant scenario är i och för sig förenligt med en tillfredsställande storlek investeringar och

2 Se King-Fullerton, op.cit., och dess efterföljare.

182 Internationella frågor

konkurrensutsatt sektor i Sverige, under förutsättning att bolagsbeskattningen får en konkurrenskraftig utformning. Huruvida en låg andel svenskt aktieägande av andra skäl är acceptabelt är en bedömning som det inte i första hand ankommer oss att göra. Förräntningskraven de internationella kapitalmarknaderna uttrycker den genomsnittlige internationelle aktörens avkastningskrav investeringar i bolag efter bolagsskatt. Bolagsskattereglerna ide olika ekonomierna adderar skattekilar till dessa förräntningskrav och resulterar i förräntningskrav nyinvesteringar i bolagen före bolagsskatt. Skillnader i dessa skattekilar får antas vara betydelsefulla för var internationellt verksamma företag väljer att investera. Skattekilarnas storlek beror dels den formella skattesatsen, dels de regler som bestämmer skattebasens storlek. Den relativa betydelsen av formell skattesats och skattebasreglerna beror emellertid typen av skatt. Vid s.k. neutrala skatter sammanfaller förräntningskraven nyinvesteringar med de av kapitalmarknaderna bestämda förräntningskraven. Vid sådana skatter spelar den formella skattesatsen ingen roll. Vid neutrala skatter definieras skattebasen så väl antingen genom en konsekvent real — inkomstprincip med avdrag för reala finansieringskostnader eller genom en konsekvent utgiftsskatteprincip att skattesatsen blir ointressant för -

skattebelastningen marginella investeringar3.

Vid icke-neutrala skatter där av olika skäl avsteg görs från ovanstående principer är däremot såväl skattesats som skattebas av betydelse för skattekilarnas storlek. För en given ofullkomlighet i skattebasen, exempelvis att nominella prisvinster lager inkluderas eller att accelererad avskrivning medges, leder en förändring av skattesatsen till en ändring i skattekilens storlek.

Då omvärldens företagsskattesystem se avsnitt 3.3 även i framtiden

kommer att utmärkas av definitionsmässiga icke-neutraliteter, är det för svenskt vidkommande nödvändigt att beakta såväl skattesats som skattebas vid utformningen av den svenska bolagsskatten. Enligt vår bedömning ger dock den internationella utvecklingen skäl att tillmäta den formella skattesatsen en större betydelse än tidigare vid bedömning av företagsbeskattningens internationella konkurrenskraft. Samtidigt bör dock även beaktas kvarstående olikheter i skattebaserna.

Ländergenomgång

Australien Bolagsskattesatsen har sänkts från 49 % till 39 % fr.o.m. inkomståret 198889. Vidare har införts ett system med full avräkning av bolagsskatt utdelad vinst.

3 Ur likviditetssynpunkt kan emellertid en för hög skattesats vara problematisk.

Internationella frågor 183

Belgien Belgiska bolag beskattas efter en progressiv skala. Den lägsta skattesatsen är 30 % och den högsta för vinster över 16,6 milj. Bfrcs 43 %. Enligt ett utredningsförslag skall i fortsättningen en enhetlig skattesats tillämpas. Det innebär också att de nuvarande lättnaderna i den ekonomiska dubbelbeskattningen skall avskaffas. Inventarier skrivs i regel av planenligt. Procentsatserna varierar med hänsyn till inventariernas livslängd. Vidare medges ett investeringsavdrag om normalt 5 %. Förluster får utnyttjas mot vinster under de fem följande åren. Vissa särregler finns. Bl.a. gäller ingen tidsbegränsning för förluster under företagets fem första år.

Canada Den canadensiska regeringen har lagt fram ett förslag till en omfattande skattereform. Inom ramen för ett oförändrat totalt skatteuttag skärps företagsbeskattningen och den indirekta beskattningen samtidigt som den personliga inkomstbeskattningen lindras. Den federala bolagsskattesatsen är ännu så länge 36 %. På grund av förekomsten av rad olika avdrag, särregler för småföretag och provinsskatter varierar skatteuttaget för olika företag kraftigt. Enligt förslaget sänks den federala skattesatsen till 28 %. För småföretag blir skattesatsen 12 %. Dubbelbeskattningen av bolagsvinster lindras för närvarande genom att en aktieägare som är fysisk person får en skattereduktion som motsvarar en viss andel av den mottagna utdelningsinkomsten. Enligt förslaget sänks denna andel från en tredjedel till en fjärdedel. Förslaget innebär också en breddning av basen för företagsbeskattningen. Bl.a. försämras avskrivningsmöjligheterna. I det canadensiska systemet finns förlustutjämning både framåt och bakåt. Carry-forwardperioden är sju år och carry-backperioden tre år.

Danmark Danska bolag beskattas med en statlig inkomstskatt om 50 %. Bolagen E beskattas inte kommunalt. i Beskattningen av utdelad bolagsvinst lindras genom ett avräkningssystem. För närvarande gäller att 25 % av utdelningen får räknas av. En . översyn av reglerna pågår. ; Inventarier skrivs av enligt en restvärdemetod med 30 % per år. Industribyggnader skrivs av med 6 % per är under de första tio åren och därefter med 2 % per år. För bostads- och kontorsbyggnader är avskrivningsreglerna mer restriktiva. Förluster får utnyttjas mot vinster under de följande fem åren. Förlustutjämning mot tidigare vinster förekommer inte.

184 Internationella frågor

Finland För finska aktiebolag har skattesatsen vid den statliga taxeringen varit 43 %. Vidare har en kommunal inkomstskatt i genomsnitt 16 % och en kyrkoskatt om ca 1 % tagits ut. Den formella sammanlagda bolagsskattesatsen har alltså varit ungefär 60 % medan den effektiva skattesatsen varit väsentligt lägre. En omfattande skattereform har nu beslutats. Bl.a. sänks den statliga bolagsskattesatsen till i första hand 33 %. En ytterligare sänkning till 28 % sker år 1990. Enligt de ännu gällande reglerna lindras dubbelbeskattningen genom att ett utdelande bolag får avdrag med 60 % av utdelningen vid den statliga taxeringen i vissa fall är hela utdelningen avdragsgill. Fysiska personer kan ta emot utdelning upp till 5 200 Fmark skattefritt. Dessa regler ersätts nu med ett avoir fiscalsystem som ger skattskyldiga bosatta i Finland rätt till full avräkning av finsk bolagsskatt. Inventarier skrivs av enligt i princip samma regler som i Sverige 30 % degressiv avskrivning. Byggnader får skrivas av med i vissa fall upp till 20 % per år. Avskrivningsreglerna ändras inte genom reformen. Däremot begränsas avsättningarna till investeringsfond. I fortsättningen får endast 20 % av årsvinsten sättas av mot tidigare 50 %. Förlustutjämningsperioden är fem år. Förluster som uppkommit under de första fem åren får dock dras av under en tioårsperiod.

Frankrike Skattesatsen för franska bolag sänktes inkomståret 1986 från 50 % till 45 % och inkomståret 1988 till 42 %. Förslag föreligger om en ytterligare sänkning av skattesatsen till 39 % till detta kommer lokala skatter. Omfattande skattelättnader gäller för nystartade företag. I Frankrike tillämpas sedan länge ett avräkningssystem. Tidigare när skattesatsen var 50 % medgavs avräkning med halva bolagsskatten utdelad vinst. Skattesatssänkningen har lett till att avräkning nu sker med större andel. Det finns åtskilliga regler för bestämmande av skatteunderlaget som saknar motsvarighet i Sverige. Nämnas kan dock att byggnader och inventarier skrivs av basis av anskaffningsvärdet. Avskrivningarna sker antingen enligt plan eller enligt räkenskapsenlig metod. Planenlig avskrivning av maskiner sker i allmänhet med 10-20 % per år. Förlustutjämningsperioden är fem år vid carry-forward resp. tre år vid carry-back.

Förenta Staterna I Förenta Staterna genomfördes en omfattande skattereform med verkan fr.o.m. 1987. Liksom det tidigare bolagsskattesystemet är det nya systemet såsom detta slutligen kom att utformas ett klassiskt system utan - lättnader i dubbelbeskattningen. För bolagens del har reformen totalt sett inneburit ett ökat skatteuttag.

Internationella frågor 185

Finansiella företag tillhör de företag som har förlorat reformen. De finns också företag som har fått ett sänkt skatteuttag bl.a. högteknologiska företag. Bolagsskattesatsen var tidigare 46 %. Reformen innebär en sänkning av skattesatsen till 34 %. Liksom tidigare är skatteskalan progressiv. För vinster under 75 000 $ är skatteuttaget 15 % eller 25 %. Tidigare gav de amerikanska reglerna utrymme för en snabbare avskrivning av anläggningstillgångar än som svarade mot det företagsekono- ,

i miska behovet. Målsättningen är numera att värdeminskningsavdrag skall

i medges i takt med den ekonomiska förslitningen. Därtill kommer att

i investeringsstimulanser i form Investment lax Credit har

av reglerna om

i avskaffats.

i I det nya systemet finns också en federal minimiskatt om 20 %. Vid j beräkning av underlaget för minimiskatten återförs olika typer av skattesubventioner reglerna är komplicerade. Minimiskatten tas inte ut

1 i den mån den ordinarie skatteberäkningen ger ett högre skattebelopp.

I Genom sänkningen av bolagsskattesatsen har det ansetts möjligt att

i beskatta reavinster fastigheter och aktier enligt samma skattesats som

5 andra vinster reavinster beskattades tidigare med 20 %. En särregel l gäller alltjämt för reaförluster. Dessa får under obegränsad tid dras av mot framtida reavinster under en S-årsperiod. l Förluster får utnyttjas under femton år efter förluståret. Förluster får även utnyttjas mot vinster under de tre åren närmast före förluståret.

Nederländerna Bolagsskattesatsen har nyligen sänkts från 42 % till 35 %. Liksom i flera andra länder gäller en annan skattesats för vinster upp till en viss nivå. I Nederländerna är denna skattesats i motsats till vad som gäller i andra j -

l länder högre 40 % i stället för 35 % upp till 250 000 FFl.

beskattningen

i

I Nederländerna tillämpas det klassiska systemet för av l bolagsvinster. Några lättnader i dubbelbeskattningen förekommer inte.

i Tidigare har den skattepliktiga inkomsten reducerats med ett särskilt

avdrag om 1 % det skattemässiga egna kapitalet. Detta avdrag avskaffades 1988. Anläggningstillgångar skrivs av planenligt eller enligt räkenskapsenlig metod. Förluster får utnyttjas under åtta år efter förluståret. Förluster som y

l uppkommit under de sex första åren får utnyttjas utan tidsbegränsning.

Förluster får även utnyttjas mot vinster under de tre närmast tidigare åren.

Norge Norska bolag beskattas efter en sammanlagd skattesats om 50,8 % statligt och kommunalt. En utredning arbetar nu med att förbereda en omfattande skattereform. Bolaget får avdrag för utdelad vinst vid den statliga beskattningen. Mottagaren betalar inte kommunalskatt utdelningsbeloppet.

186 Internationella frågor

Inventarier skrivs av enligt en restvärdemetod. De årliga avdragen är normalt 30 % 25 % för skepp och 15 % för luftfartyg. Byggnader skrivs årligen av med procentsatser som varierar från 3 kontorsbyggnader i vissa områden till 11 flertalet rörelsebyggnader har högst 20 års som återstående livslängd. Förluster får kvittas mot vinster under en följande tioårsperiod och i samband med nedläggning av bolagets verksamhet mot vinster under de två närmast tidigare åren.

Nya Zeeland Bolagsskattesatsen har med verkan fr.o.m. den 1 april 1988 sänkts från 48 % till 28 %. Samtidigt har ett avräkningssystem införts som ger i Nya Zeeland bosatta aktieägare full avräkning av bolagsskatt utdelade vinster.

Storbritannien En genomgripande reform av bolagsbeskattningen genomfördes 1984. Reformen innefattade bl.a. en sänkning av bolagsskattesatsen från 52 % till 35 % för stora bolag. Skattesatsen är 25 % för små bolag. Storbritannien tillämpar sedan länge ett avräkningssystem. Tidigare räknades ungefär hälften av bolagsskatten av vid utdelning. Skattesatssänk-

ningen har liksom i Frankrike lett till att avräkning nu sker med en större

andeL sänkningen av skattesatsen kombinerades med en breddning av skatteunderlaget. Tidigare fanns stora möjligheter till skattemässig konsolidering vid investeringar i lager och anläggningstillgångar. Maskininvesteringar fick t.ex. skrivas av direkt och industribyggnader med 75 % redan första året. Maskiner och industribyggnader får skrivas numera av med 25 % saldometod resp. 4 % årligen. En förlust får utan tidsbegränsning utnyttjas mot senare inkomster från samma verksamhet. Vidare kan förlusten utnyttjas mot vinster under det närmast föregående året.

Västtyskland Ett västtyskt bolag beskattas enligt en split-ratemetod. Tidigare var skattesatsen för kvarhållen vinst 56 % och skattesatsen för utdelad vinst 36 %. Dubbelbeskattningen av utdelad vinst elimineras helt genom att aktieägaren får avräkning av den 36-procentiga bolagsskatten. Till bolagsskatten kommer en mindre förmögenhetsskatt och en kommunal

näringsskatt Gewerbesteuer om ca 15 %.

En skattereform genomförs nu med full verkan fr.o.m. år 1990. Den innebär bl.a. att skattesatsen kvarhållen vinst sänks till 50 % och att vissa speciella avdrag avskaffas. Reglerna för värdeminskningsavdrag byggnader har emellertid gjorts mer generösa. De västtyska förlustutjämningsreglerna innebär att en förlust i första

Internationella fiågor 187

hand skall utnyttjas mot vinster under de två närmast föregående åren dock endast upp till 10 milj. DM. Förluster får enligt en nyligen genomförd ändring kvittas mot framtida vinster utan någon begränsning — i tiden.

Österrike Österrikiska bolag har hittills beskattats progressivt efter skattesats i en intervallet 30-55 %. Utdelad vinst beskattas lindrigare. Vid sidan av bolagsskatten finns liksom i Västtyskland en kommunal Gewerbesteuer. En skattereform genomförs nu i två steg. De progressiva skattesatserna kommer 1991 att ha ersatts av en enhetlig skattesats om 30 %. Denna skattesats gäller för såväl kvarhållen som utdelad vinst. Skattesatssänkningen kombineras med en basbreddning. Investeringsincitament i form av överavskrivningar, investeringsavdrag och investeringsfondsavsättningar tas bort eller begränsas. Förluster får utnyttjas mot vinster under en kommande sjuårsperiod.

3.4 Utvecklingen inom EG

EG-kommissionen har under lång tid arbetat med att harmonisera beskattningen i medlemsländerna. Intresset har i första hand knutits till de indirekta skatterna. En rad direktivförslag har tagits fram av kommissionen och åtskilliga av dem har också antagits av ministerrådet. Harmoniseringen av de indirekta skatterna är en viktig del i arbetet med att förverkliga EG:s inre marknad. Vad gäller företagsbeskattningen har resultaten varit betydligt mer blygsamma. Sedan 1969 har kommissionen lagt fram ett knappt tiotal direktivförslag. Det har gällt ämnen som beskattningen av utdelningar från dotterbolag i annat medlemsland, beskattningen vid samgåenden mellan företag i olika medlemsländer och skiljeförfarande i internationella skattetvister. Mest uppmärksammat är 1975 års direktivförslag om en harmonisering av bolagsskattesystemen. Enligt förslaget skulle bolagsskattesatsen i medlemsländerna bestämmas i intervallet 45-55 % och den ekonomiska dubbelbeskattningen lindras genom avräkning av ungefär halva 45-55 % bolagsskatten utdelad vinst. Av senare datum är 1984 års förslag om förlustutjämningsregler. Det förslaget innebär att förluster skall kvittas framåt utan tidsbegränsning och i viss utsträckning också mot tidigare års vinster. Inget av direktivförslagen har antagits av ministerrådet. Flera av de äldre direktivförslagen bl.a. 1975 års förslag om bolagsskattesystemen ~ saknar numera direkt aktualitet. Avsikten var tidigare att 1985 års vitbok om den inre marknaden skulle följas av en särskild vitbok om företagsbeskattningen. Någon sådan vitbok blev dock aldrig publicerad. I stället inriktades arbetet i kommissionen att lägga fram ett förslag om en harmonisering av basen för företagsbeskattningen. Syftet var bl.a. att skapa förutsättningar för en förenklad och

188 Internationella frågor

transparent företagsbeskattning i medlemsländerna. Ett utkast till direktivförslag remitterades under våren 1988. Utkastet innehåller 35 artiklar. En del av dessa är allmänt hållna medan andra är mer detaljerade. Här skall bara några punkter refereras. Vad gäller avskrivningsreglerna tillåts enligt 1988 års utkast såväl linjär som degressiv avskrivning. Den tillämpade procentsatsen vid degressiv avskrivning får vara högst tre gånger så hög som den som tillämpas vid linjär avskrivning och får inte heller överstiga 50 %. Vid lagervärderingen tillåts såväl FIFO- som LIFO-värdering som andra värderingsmodeller. Reavinster fastigheter, aktier m.m skall enligt utkastet beskattas som inkomst utan indexering. Å andra sidan det möjligheter annan ges att uppskjuta beskattningen genom investeringar i liknande eller andra

tillgångar. Investeringen skall ske inom en tvåårsperiod eller om

investeringen avser byggnader, fartyg eller luftfartyg en fyraårsperiod från avyttringsåret. Beskattning sker då i den formen att avskrivningsunderlaget för den anskaffade tillgången reduceras. Någon särskild skattemässig konsolidering motsvarande de svenska bokslutsdispositionerna finns inte i utkastet. Det bör framhållas att kommissionens förslag är av preliminär karaktär. Det bereds nu vidare i kommissionen. Vad det slutliga resultatet av projektet blir är ovisst. Uppenbart är att det kommer att bli svårt att uppnå den enighet som krävs för ett slutligt antagande. Till svårigheterna bidrar bl.a. de skillnader i bolagsskattesystem som i utgångsläget finns mellan medlemsländerna. svårigheterna har naturligtvis inte minskat när nya medlemmar med andra traditioner skatteområdet antagits.

4 Alternativa skattemodeller

4.1 Inledning

I detta kapitel behandlar vi olika alternativ till dagens nettovinstbeskattning av företag. .

Det med nettovinstbeskattningen förknippade inlåsningsproblemet se

kapitel 2 är bl.a beroende kombinationen av hög nominell skattesatssmal skattebas och i normalfallet stora outnyttjade reserveringsmöjligheter. Skattemodeller som bygger på en bredare skattebas än dagens g

i system erbjuder principiell möjlighet när det gäller att minska inlâs-

en ningsproblemet. Bredbasiga skatter har tidigare behandlats av bl.a. bruttoskattekommittén i betänkandet Allmän produktionsfaktorskatt Ds B 1981:15. Vi kommenterar dessa kortfattat i avsnitt 4.2. Med en viss tolkning kan en bruttoskatt av s.k. K-promstyp där underlaget utgörs av företagens bruttoförädlingsvärde med avdrag för utgifter för bruttoinvesteringar ses som en kombination av en löneskatt och en s.k. cash-flowskatt. Cash-flowskatter där skattebasen definieras — med hjälp av företagets olika betalningsströmmar har rönt ett intresse i skattedebatten bl.a. mot bakgrund av att dessa skatter uppfyller högt ställda krav neutralitet vid beskattningen. Detta motiverar en prövning huruvida denna skatteform kan vara ett realistiskt alternativ. Vi behandlar cash-flowskatten i avsnitt 4.3. Förutom cash-flowskattens goda neutralitetsegenskaper finns ett annat närmast utredningstekniskt skäl till vårt intresse för denna skatteform - som har att göra med den just konstaterade kopplingen till K-promsen. i Egenskaper hos cash-flowskatterna är i stor utsträckning möjliga att överföra denna proms. y E Om cash-flowskatten visar sig vara ett intressant alternativ finns skäl att Å realistiskt alternativ. Därmed skulle det överväga promsen som ett vara möjligt att uppnå den i direktiven åsyftade likformiga behandlingen av , arbets- och kapitalinkomster i företagsledet inom en och samma skatteform, något slag av proms där dagens system med arbetsgivaravgifteregenavgifter integreras med en eller annan form av cash-flowskatt. Om å andra sidan starka skäl skulle visa sig tala mot en cash-flowbeskattning av företagen är detta också ett tungt argument mot olika promser. Det innebär i sin tur att den likformiga behandlingen får uppnås genom en separat kalibrering av dagens avgiftssystem med en eller annan

190 Alternativa skattemodeller

form av nettovinstbcskattning. Vad gäller nettovinstbeskattningen skall enligt direktiven pröva vilket vinstbegrepp som inom ramen för en mer likformig beskattning av de olika produktionsfaktorerna skall ligga till grund för beskattningen. En central fråga gäller därvid huruvida man skall behålla dagens nominella system eller om en övergång till en real inflationskorrigerad beskattning skall ske. Förutsättningarna för vårt uppdrag i ovannämnda avseende har förändrats sedan vi fick våra direktiv. Regeringen har låtit tillsätta en särskild utredning dir. 1988:69 med uppgift att studera och lämna förslag till hur en intlationskorrigerad beskattning, såväl för företag som för hushåll, skall utformas. Som närmare redovisas i vårt förslag till ny företagsbeskattning se avsnitt 5.2 har vi funnnit att övervägande skäl talar mot en inflationskor- rigering av skattebasen för företagen. Som en bakgrund till detta ställningstagande redovisar vi i avsnitt 4.4 utan att presentera någon modell vissa allmänna överväganden. -

4.2 Bruttoskatter och produktionsfaktorskatter

Bredbasiga skatter, knutna till företagens förädlingsvärde, har tidigare utförligt behandlats i företagsskatteberedningens slutbetänkande Beskattning av företag SOU 1977:86 och 87 och bruttoskattekommitténs betänkanden Bruttoskatter Ds B 1979:3 och Allmän produktionsfaktorskatt Ds B 1981:15. Utgångspunkten för bruttoskattekommitténs arbete i ett väsentligt var avseende annorlunda än vad som gäller för vårt arbete. Tanken var att en ett eller annat sätt definierad bruttoskatt skulle komplettera dagens system med socialavgifter, nettovinstbeskattning och mervärdeskatt. Vi har istället tolkat vårt uppdrag som mer förutsättningslöst i den meningen att om finner skäl därtill i princip har möjlighet att föreslå att en - bruttoskatt skall ersätta existerande skatteformer, särskilt nettovinstbeskattningen och mervärdeskatten. Dessa skilda förutsättningar är av betydelse

för bedömningen av bruttoskattekommittens förslag se nedan.

Det finns olika slag av bruttoskatter och de kan klassificeras i två dimensioner, där den första gäller skattebasens bredd och den andra behandlingen av export och import. En karakteristik av dagens mervärdeskatt kan tjäna som utgångspunkt för denna dubbla klassificering. Mervärdeskatten är utformad så att den skall träffa konsumtion i Sverige. Detta uppnås två sätt. För det första definieras skattebasen så att man från omsättningen får dra samtliga utgifter för inklusive varor investeringsvaror momsbelagts i tidigare led‘. Därigenom kommer - som enbart konsumtionen att ingå i underlaget och dagens mervärdeskatt

1 I tekniskt avseendeberäknas visserligen skatten direkt genom en avdrags- princip som innebär att företagen från skatten försäljningen får dra all skatt som påförts företagens leverantörer men detta har ingen principiell betydelse för definitionen av underlaget.

Alternativa skattemodeller 191

brukar därför benämnas K-moms. För det andra sker en begränsning till konsumtion i Sverige genom att exportörer befrias från moms sin försäljning utomlands medan importen beläggs med moms. En produktionsfaktorskatt skiljer sig från dagens mervärdeskatt i det att ingen begränsning till konsumtion i Sverige skall ske. Syftet med en produktionsfaktorskatt proms är i stället att samtliga faktorinkomster - skall skattebeläggas oberoende av om produktionen sker för inhemskt bruk eller för export. En produktionsfaktorskatt kan också i princip skilja sig från - x mervärdeskatten vad gäller skattebasens bredd. K-promsen, dvs. den icke-

i

i gränskorrigerade motsvarigheten till mervärdeskatten, är den smalaste av i tre tänkbara baser. Om till K-promsbasen lägger nettoinvesteringarna man erhålls företagens nettoförädlingsvärde och motsvarande skatt benäms proms inkomstproms. En ytterligare basbreddning uppnås om också

i avskrivningarna inkluderas.

i Den dubbla klassificeringen ger alltså upphov till inte mindre än sex

å olika slag av bruttoskatter. Momsvarianterna är emellertid av skäl som

i tidigare anförts mindre intressanta i sammanhanget Vad gäller de tre

promsalternativen skiljer de sig åt i ekonomiskt avseende, där de mer bredbasiga alternativen, som inkluderar antingen netto- eller bruttoinvesteringarna, anses innebära större risker för negativa effekter

investeringarna3. Inte minst mot den internationella bakgrund tecknats

som i kapitel 3 har alltså K-promsen en viss fördel jämfört med de andra alternativen. Nu kompliceras emellertid ett eventuellt val mellan de olika promsalterl nativen av tekniska faktorer. Beräkningsmässigt kan nämligen skatteuttaget i ordnas två olika sätt, antingen genom en additionsmetod eller genom å

en subtraktionsmetod se bruttoskattekommittens betänkanden. Vid

i additionsmetoden adderas de olika faktorinkomsterna löner, räntor och z vinst, medan man vid subtraktionsmetoden använder en avdragsprincip l som liknar den vid mervärdeskatten, där från omsättningen försäljningsintäkterna dras en större eller mindre del av företagens kostnaderutgifter. Bruttoskattekommittén föreslog i sitt slutbetänkande att en allmän

i produktionsfaktorskatt borde utformas som en I-proms, dvs. att skatte-

basen skulle utgöras av företagens hela nettoförädlingsvärde inkl. nettoinvesteringar. Detta val av skattebas var i stor utsträckning praktiskt betingat och motiverades av att man av vissa skäl förordade additionsmetoden. Valet av additionsmetoden motiverades av ett krav att begränsa de

2 också från Vad gäller ekonomiska effekter anses momsema skilja sig promserna genom att de senare i högre grad anses övervältras bakåt och reducera faktorinkomsterna medan exempelvis dagens moms bl.a grund av den tekniska konstruktionen antas övervältras framåt. - 3 Se vidare företagsskatteberedningens och bruttoskattekommitténs betänkanden med dessas olika bilagor.

192 Alternativa skattemodeller

adminstrativa kostnaderna vid hanteringen den skatten4. Flera av nya remissinstanser hade vid behandlingen av kommitténs delbetänkande där också en proms som byggde subtraktionsmetoden skisserades framhållit att en subtraktionsmetod skulle medföra väsentligt större kostnader i detta avseende. Bruttoskattekommitténs förslag avsågs tillämpas i en skattemiljö, där nuvarande nettovinstbeskattning och uttag av socialavgift i princip skulle bestå. Det var därför naturligt att man för hanteringen av den nya, kompletterande skatten, förespråkade en anslutning till existerande rutiner vid inkomsttaxeringen. Bedömningen av de administrativa merkostnaderna vid en en utformning enligt subtraktionsmetoden bör ses mot denna bakgrund. För vår del där i princip inte samma restriktioner är för handen är — — valet av skattebas en mer öppen fråga. Vissa skäl effekter investe- —

ringarna se ovan talar för att en eventuell enhetlig produktions-

faktorskatt utformas som en K-proms, dvs. med en bas där samtliga investeringsutgifter exkluderas. Förordet för en K-proms får enbart ses som en arbetsteknisk utgångspunkt för den fortsatta diskussionen. Alltså, om det av olika skäl skulle finnas anledning att föredra beskattning av de olika produktionsfaktorerna inom en och samma skatteform finns vissa skäl som talar för att en Kproms väljs. K-promsen vars bas alltså utgörs av företagets bruttoförädlingsvärde med avdrag för bruttoinvesteringar har en särskild egenskap. Om man från basen för K-promsen drar lönekostnader erhålls nämligen en speciell typ av cash-flowskatt. Cash-flowskatten, som omvänt kan tolkas som kapitalinkomstdelen av K-promsen, behandlas i nästa avsnitt.

4.3 Cash-flowskatter

4.3.1 Inledning

Under senare år har cash-flowskatter tilldragit sig ett betydande intresse i debatten utomlands och i Sverige. Denna kategori av skatter i det följande benämnd CF har intressanta egenskaper. Vi har därför försökt skapa oss en bild av om någon skatt av CF-typ kan utgöra ett realistiskt alternativ till den nuvarande inkomstbeskattningen av näringsverksamhet eller i vart fall till bolagsskatten och vinstdelningsskatten. Diskussionen i det följande inriktas närmast det senare alternativet, alltså en CF i bolagssektorn. I bilaga D lämnas en redogörelse med fackekonomisk ansats för olika CF-typer samt deras inbördes relationer och egenskaper. Vår framställning är förhållandevis översiktlig i dessa delar och syftar till att ge en bakgrund till våra ställningstaganden.

4 Dessutom skapar behandlingen av byggnader särskilda problem vid tillämp ningen av subtraktionsmetoden.

Alternativa skattemodeller 193

4.3.2 CF-typer

Det finns två huvudtyper av CF. Den ena tar sikte försäljningar och anskaffningar av realtillgångar CF av R-typ, CFR. I beskattningsunderlaget ingår som tillkommande poster inkomster vid försäljning av färdigvaror, tjänster och anläggningstillgångar. Utgifter för anskaffning av insatsvaror, tjänster och anläggningstillgångar samt löner och lönebikostnader utgör avgående poster. Underlaget för CFR överensstämmer i princip med underlaget för mervärdeskatten om från det senare undantas löner och lönebikostnader. Den andra huvudtypen av CF erhålls om underlaget för CFR utökas med vissa finansiella flöden CFR+F. Det gäller två slag av in- och uttlöden. För det första skall underlaget ökas med ränteinkomster och i princip, jfr 4.3.5 mottagna utdelningar samt minskas med ränteutgifter. För det andra skall underlaget ökas med en minskning av finansiella tillgångar som t.ex. kassa, banktillgodohavanden, fordringar och aktier i andra bolag samt minskas med en ökning av finansiella tillgångar skuldökning är en tillkommande post och skuldminskning en avgående post. Som framgår av bilaga D är det nämnda underlaget för CFR+F i stort sett identiskt med lämnade utdelningar minus vad som influtit vid nyemission. I anslutning härtill används i det följande i allmänhet benämningen CFU för en CF med detta underlag. Sambandet mellan nuvarande bolagsskatt och CFR resp. CFU är ett principiellt plan relativt okomplicerat. Om man utgår från underlaget för bolagsskatten erhålls underlaget för CFR genom att hänsynstagandet till ränteinkomster m.m., ränteutgifter och avskrivningar ersätts med ett hänsynstagande till utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar. Underlaget för CFU erhålls om hänsynstagandet i bolagsskatten till avskrivningar ersätts med ett hänsynstagande till utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar och till förändringar av finansiella poster. Det finns också CF-typer som utgör varianter av de nämnda. Beträffande dessa hänvisas till bilaga D.

4.3.3 Egenskaper hos CF-skatter

I fråga om investeringar i maskiner och annat realkapital fungerar både CFR och CFU så att avdrag omedelbart medges för anskaffningsutgiften och bruttoavkastningen upptas till beskattning. Beträffande CFR framgår detta omedelbart av underlaget. I fråga om CFU framgår förhållandet indirekt genom att skatten kan uppfattas som en CFR i vilken underlaget kompletterats med hänsynstagande till vissa finansiella flöden CFR+F. Den nämnda konstruktionen ger skatterna speciella egenskaper. Förhållandet utvecklas närmare i bilaga D. Här skall det belysas med hjälp av ett exempel som bygger följande förutsättningar:

194 Alternativa skattemodeller

1 Ett företag investerar vid ingången av ett år i en maskin för 100. Maskinen lämnar under året en avkastning efter avskrivningar 10. 2 Företaget har tillgång till eget kapital med ett avkastningskrav 10 %. 3 Beskattning sker med en CF-skatt efter skattesatsen 30 %.

Avdragsrätten för investeringsutgiften medför att investeringen finansieras med 70 av företaget och med 30 av staten avdraget antas medföra en skattelättnad i anslutning till tidpunkten för investeringen. Avkastningen 10 delas mellan företaget och staten. Företaget får behålla 7 efter skatt och staten får 3 i skatt. Efter skatt har företaget satsat 70 och fått en avkastning I procent räknat är alltså avkastningen 10, dvs. densamma som före skatt. Vad som hänt är att den egna insatsen har reducerats från 100 till 70. Slutsatsen blir att någon effektiv skatt inte utgår för en investering som lämnar en avkastning som sammanfaller med avkastningskravet normalavkastning. Ändras exemplet så att maskinen i stället avkastar 20, dvs. utöver normalavkastningen 10 lämnar en ren vinst 10, får företaget behålla 14 efter skatt och staten får 6 i skatt. Av dessa 6 kan 3 hänföras till normalavkastningen. Dessa 3 medför som nyss visades inte någon effektiv beskattning. Resterande 3 kan hänföras till den rena vinsten. Härav framgår att denna däremot blir effektivt beskattad efter den nominella skattesatsen. Ger maskinen en avkastning som understiger normalavkastningen blir den effektiva skatten negativ. Det förhållandet att CF-skatter lämnar normalavkastning realkapital obeskattad brukar uttryckas så att skatten den marginella investeringen är noll. Häri ligger att en investering som är lönsam före skatt är det efter skatt också. En CF-skatt verkar därför inte hämmande investeringsnivån. En CFU behandlar investeringar i finanskapital samma sätt som investeringar i realkapital. Rena vinster beskattas således men inte normalavkastning. Vid fastställandet av beskattningsu nderlaget för CFR tas däremot inte hänsyn till investeringar i finanskapital. Avkastning finanskapital beskattas därför inte alls med denna CF-typ.

4.3.4 CF-argumentet

4.3.4.1 Inledning

Det är av olika skäl önskvärt att marginella investeringar inte belastas med skatt jfr kapitel 2. Som framgått nyss skulle med en CF-skatt hos aktiebolag första ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen inte effektivt utgå sådana investeringar. Detta förhållande har anförts som argument för en CF CF-argumentet. I det följande redovisas våra synpunkter angående bärkraften av CF-argumentet. Vid en värdering av CF-argumentet kan enligt vår uppfattning perspektivet inte begränsas till beskattningen i bolagssektorn, utan det måste omfatta den totala skattebelastningen en investering, alltså även

Alternativa skattemodeller 195

andra ledet i dubbelbeskattningen. Hänsyn måste således tas till beskattningen både hos bolaget och hos aktieägarna. Enligt förslaget från RINK kommer utdelningar och realiserade aktievinster även i framtiden att inkomstbeskattas gäller hushåll m.fl.. Ett alternativt system, utgiftsskatt, har också utretts SOU 1986:40. Med en utgiftsskatt utgår i princip inte någon effektiv skatt avkastning av sparande. I ett system med utgiftsbeskattning av hushåll och CF-beskattning av företag skulle den totala skattebelastningen på marginella investeringar i princip vara noll. CF-argumentet skulle då komma till sin fulla rätt. CF-argumentet måste därför bedömas mot bakgrund av en fortsatt inkomstbeskattning av hushåll. Vid bedömningen är det lämpligt att behandla effekterna såvitt avser bolagsvinster som delas ut till aktieägarna och vinster som kvarhålls och reinvesteras i bolaget var för sig.

4.3.4.2 Utdelade vinster

I fråga om vinster som delas ut till aktieägarna skulle, såvitt gäller normalavkastning, ett införande av en CF innebära att det första ledet i den nuvarande dubbelbeskattningen av bolagsvinster föll bort. Ett likartat resultat skulle kunna uppnås andra sätt, t.ex. genom att bolagen fick avdrag för lämnade utdelningar eller aktieägarna ñck räkna av bolagsskatt som belöper utdelade vinster från sin egen skatt mottagen utdelning. En sådan lösning om lättnader bedömdes som angelägna jfr avsnitt - 5.2.7 skulle ansluta till vad som gäller i andra länder och innebära en långt mindre genomgripande förändring än ett ersättande av den nuvarande bolagsskatten med en CF. Lösningen skulle dessutom vara flexibel, eftersom lättnaden i det första ledet av dubbelbeskattningen kunde göras mer eller mindre långtgående. Visserligen skulle inte erhållas den olikartade behandling av normalavkastning och rena vinster som är utmärkande för CF-skatter. Bl.a. det förhållandet att någon skillnad mellan normalavkastning och rena vinster inte görs i aktieägarledet medför emellertid enligt vår uppfattning att invändningen inte har större tyngd.

4.3.4.3 Kvarhållna vinster

Såvitt gäller normalavkastning innebär en CF som nämnts att någon skatt

effektivt inte utgår i bolagssektorn en CFR beskattar inte alls avkastning

finansiellt kapital. I fråga om kvarhållna vinster får detta återverkningar inkomstbeskattningen av aktieägarna. Förhållandet kan belysas med ett exempel. Antag att ett fåmansaktiebolag har 100 i överskott. Huvudaktieägaren P har 50 % i marginalskatt och skattedelen i arbetsgivaravgifterna antas uppgå till 27 % på en bas som inkluderar avgiften, vilket ger en total skatt 63,5. Räntor i hushållssektorn beskattas med 30 %. P överväger om han 1 skall ta ut överskottet i lön och sätta in nettot efter skatt, 36,5, bankräkning eller 2 låta bolaget sätta in bruttot 100 bankräkning

196 Alternativa skattemodeller

och ta ut beloppet med ackumulerad ränta som lön senare. Räntesatsen är i båda fallen 10 %. Pengarna står inne bankråkningen i 5 år. Efter denna tid lyfts de som lön i fall 2. I fall l har P efter de 5 åren ett kapital 51 kr., i fall 2 ett kapital 59 kr. Exemplet visar att avkastning av sparande i form av underlåtet uttagande av vinstmedel ur en CF-sektor kommer att beskattas lägre än avkastning på sparande utanför denna sektor. Detta gäller oavsett om kapitalet placeras i realtillgångar eller finansiella tillgångar. Sparande i den nämnda formen kommer därmed att behandlas enligt principerna för en utgiftsskatt i motsats till den inkomstskatteprincip som eljest i allmänhet gäller för sparande. Liknande utgiftsskatteöar finns visserligen i dagens system. Som exempel kan nämnas sparande i pensionsförsäkringar och skogskonto 0.d. Sådana sparformer är emellertid kringgärdade av begränsningar av olika slag och olika förslag från RINK och oss syftar också till att reducera utgiftsskatteeffekten. Den nämnda formen av sparande i CF-sektorn skulle knappast kunna regleras något motsvarande sätt. Enligt vår uppfattning finns det anledning att befara att utgiftsskatteeffekten skulle medföra spänningar och snedvridningar i ett system med CF-beskattning i företagssektorn och inkomstbeskattning i hushållssektorn.

4.3.4.4 Värdering av CF-argumentet

Med en CF skulle första ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolagsvinster försvinna såvitt gäller normalavkastning. Beträffande utdelade vinster kan ett likartat resultat, om ett sådant skulle befinnas önskvärt, uppnås genom begränsade ingrepp i det nuvarande systemet för beskattning av bolagsvinster. En CF skulle medföra att sparande i form av kvarhållande av vinster i bolagen kom att behandlas enligt principerna för en utgiftsskatt. Det finns anledning att befara att detta skulle medföra ogynnsamma effekter. Vår slutsats blir att CF-argumentet inte har bärkraft såvitt gäller ctt skattesystem i vilket hushållen beskattas för inkomster.

4.3.5 Vissa övriga synpunkter

Med en CFR skulle något beskattningsunderlag inte uppkomma för banker och andra penningrörelsedrivande företag, eftersom räntenetto inte ingår i beskattningsunderlaget. För andra företag skulle ett motsatsförhållande uppkomma mellan forsäljningsinkomster skattepliktiga och ränteinkomster skattefria. Företagen skulle ett incitament att sänka de formella priserna levererade varor och i stället höja räntesatserna leverantörskrediter. Något system med normalräntor leverantörskrediter skulle sannolikt bli nödvändigt. Både CFR och CFU bygger ett extremt obligatoriskt utnyttjande av latenta skatteskulder. Detta strider mot den internationella tendensen som går mot minskade reserveringsmöjligheter och bredare skattebaser. När det gäller CFR finns det risk för att den omedelbara avdragsrätten

Alternativa skattemodeller

för investeringar i realkapital leder till onödiga investeringar som görs endast i syfte att minska skatten. Med en CFU kan skatteskulder grundas redan fordringar och likvida medel. Det torde inte kunna bortses från att möjligheten att skjuta upp beskattningen på obegränsad tid medför risk för missbruk och oegentligheter. I en CFU sådan den beskrevs i 4.3.2 får avdrag göras för vad som influtit vid nyemission. Utgifter som ett bolag har för förvärv av aktier behandlas inte som en tillkommande post. Med denna ordning skulle bolag kunna minska sina beskattningsunderlag genom att direkt eller indirekt emittera aktier till varandra. Denna effekt skulle i och för sig kunna undvikas om utgifter för aktieförvärv ingick i skatteunderlaget och, i konsekvens härmed, avdrag medgavs för inkomster av aktieförsäljningar. Emellertid skulle då systemet det egenartade inslaget att en vinstgivande aktieaffär minskade beskattningsunderlaget och en förlustaffär ökade det. Ett bolag skulle t.ex. kunna neutralisera ett beskattningsunderlag härrörande från en industrirörelse genom vinstgivande aktieaffärer. Såvitt bekant har inte något land infört en CF. Om Sverige skulle införa en CF skulle svårigheter av inte minst pedagogisk natur kunna uppkomma i vårt internationella ekonomiska umgänge. Internationellt verksamma investeringsbedömare skulle t.ex. svårigheter att värdera svenska företag och investeringar i Sverige. Eftersom underlagen för en CF och en bolagsskatt av traditionellt snitt skiljer sig i grundläggande hänseenden skulle vedertagna principer för undvikande av internationell dubbelbeskattning av bolagsinkomster inte kunna tillämpas i dubbelbeskattningsavtal med Sverige som avtalspart. Nya principer skulle behöva utarbetas och avtalen omförhandlas.

4.3.6 Sammanfattning

Enligt vår uppfattning motiverar det argument som anförts till förmån för CF-skatter inte ett införande av någon skatt av denna typ i ett skattesystem som det svenska, där hushållen beskattas för sina inkomster i motsats till utgifter. En CF och övergången till en sådan skatt skulle för övrigt vara förenade med betydande problem och svårigheter av olika slag.

4.4 Real

företagsbeskattning

4.4.1 Inledning

Som framgår av vårt förslag till ny företagsbeskattning se särskilt avsnitt - 5.2 har vi funnnit att övervägande skäl talar mot en inflationskorrigering av skattebasen för företagen. Som en bakgrund till vårt ställningstagande redovisar vi i detta avsnitt utan att presentera någon principmodell - vissa allmänna överväganden. I avsnitt 4.4.2 tar upp vissa frågor kring den principiella innebörden av real företagsbeskattning och redovisar huvuddragen i de lösningar som tidigare förslagits i betänkanden från realbeskattningsutredningen SOU

198 Alternativa skanemodeller

1982:1 och vinstdelningsgruppen Ds Fi 1983:13. Därefter redovisar i avsnitt 4.4.3 synpunkter relationen mellan en real företagsbeskattning och det av RINK presenterade förslaget till kapitalbeskattning. I avsnitt 4.4.4 beskrivs vissa frågor som uppkommer i anslutning till internationell dubbelbeskattning. En sammanfattande preliminär värdering ges i avsnitt 4.4.5.

4.4.2 Innebörden real företagsbeskattning

av Ett problem med nuvarande i huvudsak nominella beskattning är att företagens beskattningsbara inkomst skattebasen ett komplicerat - sätt påverkas av inflationen. Detta medför att såväl den genomsnittliga skattebelastningen som skattebelastningen på marginella investeringar i olika slag av tillgångar varierar med inflationstakten. Inflationskänsligheten innebär att beskattningens effekter på investeringsincitamenten varierar med inflationen, effekter som dessutom förstärks genom den olika skattebehandlingen för olika slag av ñnansieringskällor. Det faktum att skattebelastningen varierar med inflationen i nuvarande system innebär emellertid inte att företagen något entydigt sätt vare sig missgynnas eller gynnas av inflationen. Problemet är i stället att inflationen ett systematiskt sätt gynnar vissa företag, vissa slag av investeringar och vissa finansieringsformer och missgynnar andra företag, investeringsslag och fmansieringsformer. Olikbehandlingen är det stora problemet.

En konsekvent realt utformad företagsbeskattning innebär att skatte-

belastningen företagens reala vinst eller den reala avkastningen olika investeringar blir oberoende av inflationstakten. Ingen skatt utgår rent nominella vinster dvs. vinster som enbart bibehåller den reala förmögenheten i företagen. Att den reala beskattningen inte urholkar förmögenhetsvärdet får anses vara ett centralt argument för real en beskattning. Detta motiv påminner om det som brukar anföras för att företagen skall tillämpa inflationsredovisning: En sådan innebär nämligen att det beräknade resultatet ger en korrekt bild av vad företaget kan dela ut utan att den reala förmögenheten urholkas. Så långt det centrala motivet för en real företagsbeskattning. Vi

återkommer i kapitel 5 avsnitt 5.2.4 till mer övergripande aspekter vad

införandet och förekomsten av en real beskattning företagen skulle innebära. . En beskrivning av innebörden av real företagsbeskattning kan utformas olika sätt. En första fråga gäller med vilket alternativt skattesystem den reala beskattningen skall jämföras. Det har vissa fördelar bl.a. för att tydligare kunna beskriva olika principproblem att jämföra med - en nominell beskattning av mer renodlad karaktär än vad som kännetecknar dagens skattesystem. Ett annat beskrivningsproblem gäller kopplingen mellan beskattning och redovisning. I dagens huvudsakligen nominella system finns sådan en koppling och det är därför rimligt att förutsätta en bibehållen koppling. En real beskattning som bygger en koppling till en redovisning med inflationskorrigering av renodlat nominellt värderade tillgångar och skulder

Alternativa skattemodeller

är förenad med stora principiella och praktiska problem. En eventuell real beskattning bör i stället bygga en från redovisningen fristående korrigering av företagens nominella resultat enligt gällande redovisningsregler. En renodlad nominell beskattning förutsätter med bibehållen koppling mellan bokföring och beskattning också en renodlad nominell redovisning. En sådan redovisning kännetecknas av att samtliga tillgångar och skulder tas upp till verkliga nominella värden i löpande priser. Detta innebär en värdering till dteranskaffningspriser. I tider av prisstegringar medför detta att företagens resultat mätt som den nominella förändringen i det egna kapitalet kommer att överstiga resultatet enligt dagens värderingsregler. - En nominell redovisning av ovanstående slag är av olika skäl svår att tillämpa. Vid sidan av de praktiska svårigheterna att löpande värdera företagets olika tillgångar strider detta slag av redovisning mot två etablerade redovisningsprinciper, realisationsprincipen och lägsta värdets princip. Den strider mot realisationsprincipen därför att det i företagens resultat kan komma att ingå orealiserad värdestegring, dvs. resultatet innehåller en komponent som inte är möjlig att fritt disponera för exempelvis utdelningar. Vid prisstegring strider den dessutom mot lägsta värdets princip eller försiktighetsprincipen som ålägger företagen att - —— göra en konservativ värdering av tillgångarna. Av olika skål är alltså en renodlad nominell redovisning utesluten och av delvis samma skäl är en renodlad nominell beskattning svår att tillämpa. En sådan beskattning skulle exempelvis innebära att företagen skulle betala skatt orealiserade värdestegringsvinster. Det faktum att en renodlad nominell redovisningbeskattning kan framkalla för höga utdelningskrav och beskattning av orealiserade värdesteringar skulle vidare skapa likviditetsproblem för företagen. För att företagen inte skall utsättas för omotiverade krav utdelningar och för hög skattebelastning har man i såväl redovisning som i dagens Skatteregler gjort avsteg från ovanstående renodlade nominella princip. Maskiner och byggnader värderas till anskaffningspriser, de reguljära avskrivningsreglerna är förhållandevis generösa, lagertillgångar värderas enligt lägsta värdets princip och kan dessutom skrivas ned och aktier värderas till anskaffningsvärden. Dessa inslag ger delvis ett skydd mot inflation i ett i sina huvuddrag nominellt skattesystem. Till viss del torde avstegen från den renodlat nominella principen vara ett resultat av den förhållandevis höga formella skattesatsen, som inte kan tillämpas en detta sätt beräknad nominell vinst. Men även i en ekonomi utan skatter skulle problemet med det nominella resultatet som ett mått utdelningskapaciteten kvarstå. Även i sådan ekonomi skulle en försiktighetsprincipen och realisationsprincipen komma att väljas framför den renodlat nominella principen. Frågan uppkommer då hur situationen blir i ovannämnda avseenden vid en konsekvent real redovisning och beskattning. Skapas samma typer av ; 4 problem som vid den nominella motsvarigheten l l Frågan kan belysas genom ett studium av ett antal starkt stiliserade ll balansräkningar och de vinster som framkommer ur dessa. Balansräkl i

200 Alternativa skattemødeller

ningarna avser inte att ge någon realistisk beskrivning av några mer eller mindre representativa företag utan presenteras enbart som illustration till vissa principiella effekter. I tabell 4.1 ges balansräkningar enligt 1 dagens system, 2 en renodlat nominell princip och 3 en konsekvent real princip. Två alternativa ingående balanser ges längst upp i tabellen. Tillgångarna uppgår till 100. I fall A har företaget inga skulder. I fall däremot, har företaget skulder 50 och eget kapital 50. Därefter följer de utgående balanserna och vinsterna vid de olika redovisningsprinciperna. Vinsten vid stabila priser antas vara 10. Med ett undantag antas värdeste grin gen på tillgångar och intlationstakten genomgående sammanfaloch uppgå till 10 % under året. Undantaget är fall 3b, där värdestegringen antas uppgå till 15 %. Detta fall har konstruerats för att illustrera betydelsen av en awikelse mellan specifik prisutveckling och allmän infationstakt vid real redovisning och beskattning. Intlationskorrigeringen i fall 3a b antas ske genom ett inflationsavdrag ingående tillgångsvärde och i förekommande fall ingenom - - ett flationstillägg skulderna. I de utgående balanserna redovisas tillgångar och skulder netto efter avdragtillägg. Tillgångarna brutto värderas till återanskaffningsvården. Metoden för inflationskorrigering avdrag tillgångar och tillägg skulder ger samma resultat som en inflationsuppräkning av det ingående egna kapitalet. Med dagens redovisningsprinciper redovisar alltså företaget vinster 10 resp. Vid en konsekvent nominell princip där tillgångarna tas upp till återanskaffningsvärden skulle den redovisade vinsten stiga till 20 resp. - 15. Dessa vinster innehåller en orealiserad värdestegring 10, som företaget, om det vill behålla sin kapacitet, inte kan dela ut. Vid en real redovisning där värdestegring och inflationstakt samman- faller 3a blir den redovisade vinsten 10 om företaget inte har några skulder, dvs. samma som i dagens system: Med gjorda antaganden tar omvärderingen till återanskaffningsvärden och inflationsavdraget ut varandra. I skuldsättningsfallet blir vinsten likaledes 10, som dock är högre än i dagens system, en följd av inflationstillägget skulderna. För det fall värdestegring och inflationstakt sammanfaller eller i det fall inflationskorrigeringen av realtillgångarna görs med specifika prisindex kan den reala redovisningen inte sägas strida mot realisationsprincipen under förutsättning att man inte tolkar inflationstillägget skulderna som stridande mot denna princip. Däremot är det naturligtvis av praktiska skål behovet av löpande värdering av företagets tillgångar svårt att avgöra - när värdestegring och inflationstakt sammanfaller. Vidare kan likviditetsproblem uppkomma beroende inflationstillägget skulderna.

Alternativa skattemodeller

Tabell 4.l Företagets resultat vid olika redovisningsprineiper

INGÅENDE BALANS A B

Tillgångar 100 Skulder 0 Skulder 50 EK 100 EK 50 UTGÅENDE BALANS

Dagens regler A. Tillgångar 110 Skulder 0 Vinst 10 EK 100 B. Tillgångar 105 Skulder 50 Vinst S EK 50

2. Nominell redovisning A. Tillgångar 120 Skulder 0 Vinst 20 EK 100 B. Tillgångar 115 Skulder 50 Vinst 15 EK 50 3a. Real redovisning, värdestegring 10 %

A. Tillgångar 110 Skulder 0 Vinst 10 EK 100 B. Tillgångar 105 Skulder 45 Vinst 10 EK 50 3b. Real redovisning, värdestegring 15 %

A. Tillgångar 115 Skulder 0 Vinst 15 EK 100 B. Tillgångar 110 Skulder 45 Vinst 15 EK 50

För det fall dar värdestegringen överstiger inflationstakten, 3b, kommer de redovisade vinsterna att bli högre ån i föregående fall och innehålla orealiserad real värdestegring I detta fall kommer alltså en den reala redovisningen och beskattningen att leda till förstärkta - likviditetsproblem och dessutom strida mot realisationsprincipen oavsett hur man tolkar inñationstillägget skulderna, se ovan. Av ovanstående kan följande slutsatser dras. I förhållande till dagens system kan vid konsekvent real beskattning likviditetsproblem uppstå, en dels genom inflationstillägget skulderna, dels om inflationskorrigeringen tillgångarna knyts till ett allmänt prisindex och inte till något specifikt av index. En konsekvent real redovisning och en till denna kopplad real beskattning är vidare inte förenlig med lägsta värdets princip och i realisationsprincipen, såvida inte inflationskorrigeringar görs med i företagsspeciñka index. Den lösningen emellertid problematisk l senare är | II

202 Alternativa skattemodeller

av praktiska värderingsskäl. Vid beskrivningen av den principiella innebörden real beskattning har av förutsatt att denna är kopplad till konsekvent genomförd real en redovisning. Nu kräver en real företagsbeskattning i och för sig inte att inflationsredovisning genomförs. Såväl realbeskattningsutredningen RBU som vinstdelningsgruppen VDG valde att konstruera real beskattning, en som utgick från företagens nominella resultat enligt gällande redovisningsregler. De olika utredningarnas val av lösningar redovisas kortfattat i tabell 4.2.

Tabell 4.2 Inflalionskorrlgerlng för olika slag tillgångar samt skulder enligt realbeskallav nlngsutredningen RBU och vinstdelningsgruppen V DG

RBU VDG Lager Inflationsavdrag Inflationsavdrag nedskrivet lager nedskrivet lager Maskiner Inflationsavdrag Samma RBU som skattemässigt restvärde Byggnader Värdeminsknings- Samma RBU som avdrag uppräknat anskaffningsvärde Monetära tillgångar Beskattning och Inflationsavdrag och skulder avdrag för positiva tillgångar nettot av realräntor och skulder

Det finns stora likheter mellan de båda förslagen till lösningar. Att

vinstdelningsgruppen valde en annan bas för inflationsavdraget lager än RBU hade en teknisk motivering att avsättningen till lagerreserv genom inte gjordes avdragsgill vid beräkning av vinstdelningsskatt. Det finns sålunda inte någon principiell skillnad mellan de båda lösningarna. Beträffande maskiner valde de båda utredningarna lösning. samma Inflationsavdrag det skattemässiga restvärdet kan visas ge samma resultat som värdeminskningsavdrag återanskaffningsvärderade

tillgångars. Dock blir avskrivningsprofilen förmånligare

genom att avskrivningarna tidigareläggs. Värdeminskningsavdrag återanskaffningsvärderade tillgångar eventuellt baserad schablonuppräkning - en

se byggnader nedan är emellertid inte möjlig då flertalet företag

redovisar inventarietillgångar kollektivt i räkenskaperna. Även för byggnader valde de båda utredningarna lösning, alltså samma värdeminskningsavdrag schablonmässigt beräknade återanskaffningsvärden inflationsuppräknade anskaffningsvärden. För monetära tillgångar och skulder finns den mest markanta skillnaden mellan de olika lösningarna. RBU valde en lösning som skulle harmoniera

5 Se Jungenfelt-Lindgren iEconomisk Debatt 1983:2

Alternativa skattemodeller 203

med den konstruktion som av olika skäl föredrogs för den reala hushållsbeskattningen. Denna lösning, som inte beaktar negativa realräntor, är problematisk ur symmetrisynpunkt. Därutöver innebär vinstdelningsgruppens lösning där inflationskorrigeringen görs balansräkningsposter - att man får samma behandling av monetära tillgångar och skulder som av lagertillgångar. Detta är en fördel då dessa tillgångar är förhållandevis lätt utbytbara. Vid RBU:s lösning finns risk för otillbörliga transaktioner. Mot bakgrund av vår tidigare diskussion av problemen med en renodlat real princip med intlationskorrigering av en skattebas som inkluderar orealiserad prisstegring är gjorda avsteg motiverade. Ur neutralitetssyn- punkt föreligger dock ett visst problem. Vi har tidigare kunnat konstatera att maskiner är relativt förmånligt behandlade vid dagens Skatteregler, ett resultat av kombinationen av accelererad avskrivning och avdrag för nominella räntor. Inflationsavdrag skattemässiga restvärden bevarar denna förmånsbehandling. Visserligen begränsas subventioneringen av lånefinansierade investeringar genom inflationstillägget skulder, men subventioneringen kvarstår genom att avdraget inte görs återanskaffningsvärden.

4.4.3 Förhållandet till beskattningen hushåll

av Enligt förslaget från RIN K skall kapitalinkomster beskattas proportionellt med en skattesats 30 %. En real beskattning av företag med samma vi förutsätter skattesatsen även i ett realt system skulle procentsats att komma att ligga denna nivå med hänsyn till internationella överväganbehandlingen den skapar vissa problem. Vi tänker här den olikartade av räntor i de båda sektorerna. Vid hög inflation skulle den nominella räntan efter skatt i företagssektorn komma att överstiga räntan efter skatt i hushållssektorn. Detta ger en viss inlåsning av vinstmedel i företagen genom att exempelvis uppskjuten utdelning ger en större behållning efter skatt för ägaren än omedelbar utdelning. Ett räkneexempel illustrerar. Vid 8 % inflation och med en realränta 3 % är den nominella räntan 11 %. Vid uppskjuten utdelning i 5 år erhåller ägaren 79,3 av en vinst 100, medan behållningen efter 5 år vid omedelbar utdelning som placeras bankräkning är 71,0. En - liknande vid cash-flowskatt uppkommer alltså sparbösseeffekt den

4.4.4 Internationell dubbelbeskattning

I detta avsnitt aktualiserar vissa problem rörande internationell dubbelbeskattning som uppkommer och som kräver en lösning för det fall

6 föreslagna SURVEN kapital se avsnitt 5.3 Den av oss eget ger en liknande effekt genom att den effektiva skatten nominella räntor ligger ca 23 % men av betydligt mindre omfattning. Vid utdelning av sparade vinstmedel som grundat SURV-avsättningar tvingas nämligen företaget lösa upp SURVEN till beskattning. Med i övrigt samma antaganden som i räkneexemplet ovan blir behållningen 72,9.

204 Alternativa skattemodeller

en real företagsbeskattning skulle införas i Sverige. Gemensamt för de olika problemen är att de härrör från de förstärkta skillnader i skattesatser i förhållande till omvärlden skulle föreligga jämfört med de råder som som i dag. I Det är svårt att värdera vilket sätt dessa skillnader skulle hanteras i dubbelbeskattningssammanhang, bl.a. därför att detta kommer att bero den reala beskattningens mer exakta utformning. En real beskattning med värdering till återanskaffningsvärden det tidigare kallat konsekvent - en real beskattning torde sålunda skapa större problem än andra, - mer schablonistiska former, där korrigering görs av det nominella resultatet enligt gällande redovisning. Den följande redovisningen utgår från en konsekvent real beskattning där orealiserad värdestegring beskattas. Internationell dubbelbeskattning kan uppkomma när ett företag i ett land är skattskyldigt i ett annat land på grund av att företaget bedriver verksamhet där. Ett företag i ett land kan också bli skattskyldigt i ett annat land därför att det uppbär sådana inkomster beskattas i källstaten som t.ex. royalty, ränta och utdelning. När verksamheten i en främmande stat drivs genom en utländsk juridisk person beskattas resultatet av den utländska verksamheten enligt den främmande statens regler. Svensk beskattningsrätt blir tillämplig när utdelning eller andra inkomster överförs till det svenska bolaget. Om verksamhet i utlandet drivs utan förmedling av juridisk person beräknas i normalfallet resultatet av verksamheten i Sverige och i den främmande staten gemensamt som en förvärvskälla. Undanröjande av dubbelbeskattning kan ske olika sätt. Den utländska inkomsten kan undantas från beskattning i hemlandet. Avräkning kan medges för i utlandet erlagd skatt. Avdrag kan medges för den utländska skatten som omkostnad i förvärvskällan. Ett införande av en real företagsbeskattning förutsätter att de regler som idag finns för att undanröja internationell dubbelbeskattning anpassas så att dubbelbeskattning kan undanröjas även i de fall skatt uttagits i utlandet efter en nominell metod. De problem som kan uppkomma kan vara olika för svenska företag med utlandsinkomster resp. utländska företag med svenska inkomster. Tre huvudsakliga problem synes emellertid föreligga och dessa kan beskrivas som periodicitetsproblemet, identifikationsproblemet och accepterandeproblemet.

Periodicitetsproblemet När två stater beskattar företagen nominellt kan den situationen uppstå att en vinst hänförlig till exempelvis en filial som ett bolag med hemvist i en av staterna har i den andra, beräknas till olika belopp. Denna situation kan emellertid komma att bli vanligare om företagen beskattas nominellt i en stat och realt i en annan. Problemet skulle även kunna bli av större omfattning. Följande exempel kan illustrera problemet. Ett svenskt företag bygger ett hotell i Nederländerna. Verksamheten i Nederländerna bedrivs under

Alternativa skattemodeller 205

sådana förhållanden att ett fast driftställe föreligger. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna skall dubbelbeskattning undvikas genom att den i Nederländerna erlagda utländska skatten skall avräknas i Sverige. Bolaget finansierar inköp av marken och byggnationen med lån. När hotellet färdigställts efter fem år kommer fastigheten att säljas. Under de första fyra åren kommer ett negativt resultat att redovisas i Nederländerna. År fem redovisas vinst. I Sverige kan inflationskorrigeringen en skulderna leda till att bolaget varje år redovisar ett positivt resultat. Följden skulle därför kunna bli att den skatt som uttas försäljningsinkomsten i Nederländerna endast delvis kan avräknas grund av att den utgår i Sverige vid försäljningen är lägre. Det finns således inte skatt som tillräcklig svensk skatt att använda för avräkning. Problemet kan avhjälpas genom att man medger bolaget rätt att räkna utländsk skatt ett tidigare eller ett senare år, carry-back eller carav ry-forward. Denna möjlighet till utjämning finns i vissa länder men långt ifrån i alla. När ett utländskt företag bedriver verksamhet i Sverige och hemviststaten använder avräkningsmetoden och beskattar företagen nominellt kan därför motsvarande periodicitetsproblem uppkomma. Om hemviststaten inte har ett system med carry-back eller carry-forward kan fullständig avräkning endast ske de år då vinstberäkningarna ger ungefär samma resultat.

Identifikationsproblemet Enligt de nuvarande reglerna för avräkning av utländsk skatt bestäms den del av den svenska skatten som belöper en utländsk inkomst genom en proportionering där den utländska inkomsten ställs i relation till den skattskyldiges till statlig inkomstskatt sammanräknade inkomst. Avräkning medges med högst den del av den svenska skatten som beräknas belöpa den utländska inkomsten. Vid real beräkning av företagets resultat skall eventuella skulder en inflationskorrigeras. Ett problem kan då vara att bestämma hur eventuella skulder skall fördelas och hur stor del av inflationskorrigeringen dessa skall hänföras till den utländska inkomsten. skulderna och skuldkorsom rigeringen kan exempelvis fördelas med hänsyn till intäkterna från olika projekt. Ett annat alternativ är att försöka konstatera till vilket projekt l skulderna naturligen hör. Frågan om hur skulderna skall fördelas uppkomäven i de fall den utländska inkomsten skall undantas från beskattning. mer

j Accepterandeproblemet Undanröjande av dubbelbeskattning genom avräkning av i utlandet erlagd i skatt innebär i princip att skyldigheten att erlägga skatt till hemstaten anses fullgjord att liknande skatt erlagts till en annan stat. Den genom en främmande skatten skall emellertid uppfylla vissa krav för att hemviststaten skall godta den. Ett krav ofta uppställs är att det är fråga om en som nettoskatt, dvs. att den beräknats ett netto som framkommit efter att bruttointäkterna minskats med hänförliga kostnader. Skatten skall också ha

206 Alternativa skattemodeller

utgått realiserade nettoinkomster. Huruvida en realt beräknad bolagsskatt skulle godtas andra för av stater avräkning är oklart. Klargörande av denna fråga förutsätter att ett konkret förslag föreligger. Godtas inte en realt beräknad bolagsskatt för avräkning i utlandet får detta betydelse i första hand för de utländska bolag som bedriver verksamhet i ñlialform i Svcrigc. I Sverige undviks kedjebeskattning genom att bolag inte beskattas för mottagen utdelning. I de flesta svenska dubbelbeskattningsavtalen har dessa regler också gjorts tillämpliga utdelningar från bolag i den andra avtalsslutande staten. Saknas avtal kan RSV medge sådan befrielse från skattskyldighet. Vissa stater, exempelvis USA och Storbritannien, använder i stället avräkningsmetoden för att undanröja kedjebeskattning när utdelning erhålls från utlandet. Metoden innebär att utdelningen beskattas hos det mottagande bolaget men att skatten nedsätts avräkning genom av såväl den kupongskatt som erlagts utdelningen som den bolagsskatt som utgått den vinst av vilken utdelningen betalats. Även i det fall ett utländskt bolag bedriver verksamhet i Sverige genom ett dotterbolag är det således av betydelse att hemlandet accepterar en realt beräknad bolagsskatt. Avräkning kan annars komma att vägras för den svenska bolagsskatt som utgått den vinst av vilken utdelningen betalats. Utöver de problem som diskuterats beträffande den internationella dubbelbeskattningen kan också nämnas frågan beskattning utländska om av filialers verksamhet i Sverige. Vid beräkning av den inkomst skall som beskattas i Sverige skall skulderna inflationskorrigeras. Utländska bolag torde därvid ha intresse att hänföra så stor del av skulderna möjligt som till den verksamhet som bolaget bedriver utanför Sverige. Det kan ifrågasättas om det finns möjlighet att avvika från den fördelning av skulderna som bolaget gjort.

4.4.5 En preliminär värdering

Vår kortfattade behandling visar att vissa problem skulle föreligga vid en real företa En viss obalans i förhållande till beskattningen av hushåll, särskilt vid hög inflation, skulle uppkomma. Därutöver aktualiseras olika problem i anslutning till gällande dubbelbeskattningsavtal. Beträffande vår slutliga värdering önskvärdheten och möjligheten av av en real företagsbeskattning hänvisar vi till våra överväganden i avsnitt 5.2.4.

5 Ett

nytt bolagsskattesystem

i

5.1 Inledning

i

Vi har tidigare redovisat erfarenheter av dagens bolagsskattesystem mot bakgrund av direktiven och de mål som kommittén lagt fast kapitel 2, den internationella utvecklingen företagsskatteområdet och de restriktioner denna lägger det svenska reformarbetet kapitel 3 samt olika principmodeller för beskattning av företag kapitel 4. Mot denna

l bakgrund presenterar vi i detta kapitel ett förslag till reformerat bolags-

skattesystem. I avsnitt 5.2 redogör vi för de allmänna utgångspunkterna för förslaget och för grunddragen i det nya bolagsskattesystemet. I de följande avsnitten behandlas de olika inslagen i förslaget. Å 3 I avsnitt 5.3 beskrivs hur en generell reserveringsmöjlighet som inte -

g är knuten till innehavet av vissa tillgångar —— kan utformas, i avsnitt 5.4

behandlas reglerna för värdering av lager och i avsnitt 5.5 avskrivningsregl lerna för inventarier, byggnader m.m. Vidare behandlas reglerna om l inkomstberäkning och förvärvskällor i avsnitt 5.6, vissa fondavsättningar i i

f avsnitt 5.7, förlustutjämning i avsnitt 5.8 och beskattningen i koncerner

m.m. i avsnitt 5.9. Beskattningen av investmentföretag och aktiefonder, banker och andra finansiella företag, försäkringsföretag och byggnadsföre-

l tag tas upp i avsnitt 5.10.

Framställningen är i första hand inriktad aktiebolagens beskattning. i I avsnitt 5.11 diskuteras i vilken utsträckning reglerna kan tillämpas också andra juridiska personer. Det bör tilläggas att beskattningen av enskild näringsverksamhet och handelsbolag behandlas först i kapitel 6. Kapitlet avslutas med en genomgång av de ekonomiska effekterna av förslaget olika typer av företag i avsnitt 5.12.

5.2 Allmänna utgångspunkter

5.2.1 Problem i dagens beskattning

i Dagens företagsskattesystem utmärks av stora icke-neutraliteter. Skatte-

‘ belastningen varierar ett systematiskt sätt beroende vilket slag av tillgångar företaget investerar i och hur företaget väljer att finansiera dessa investeringar. Skatteuttaget är också känsligt för inflationens nivå. Det är angeläget att minska spridningen i skattebelastning för olika slag av

208 Ett nytt bolagsskattesystem

investeringar och för olika slag av finansiering och minska systemets inflationskänslighet. I kapitel 2 har konstaterats att det nuvarande skattesystemet bidrar till att låsa in kapital i historiskt lönsamma företag. Detta beror till en betydande del på beskattningen av företagens ägare genom att skatteuttaget på utdelningsinkomster är väsentligt högre än skattebelastningen reavinster. Men till inlåsningen bidrar också förekomsten av stora reserveringsmöjligheter hos företagen. Den empiriska kartläggningen i kapitel 2 indikerar att företagen inte fullt kan utnyttja dessa reserveringsmöjligheter. Detta i kombination med att företagen tycks sträva efter att betala utdelningar med beskattade vinstmedel låser in kapital i företagen. Det är angeläget att man i det nya skattesystemet begränsar denna orsak till inlåsning genom en kraftig neddragning av reserveringsmöjligheterna. Förekomsten av omfattande reserveringsmöjligheter har också vissa nackdelar i ett stabiliseringspolitiskt perspektiv. De kan ge en relativt sett högre effektiv skattebelastning i låg- än i högkonjunkturer vilket kan bidra till att förstärka svängningarna i konjunkturen. En neddragning av reserveringsmöjligheterna skulle ge en stabiliseringspolitiskt bättre fördelning av skatteuttaget.

5.2.2 Begränsade möjligheter till investeringsstyrning

Vi har kunnat konstatera att möjligheterna att genom skattepolitiken ett effektivt sätt kunna påverka den ekonomiska utvecklingen i näringslivet av olika skäl är starkt begränsade. Det är t.ex. förenat med stora svårigheter att i rätt tid åstadkomma en i och för sig önskad utveckling. Bl.a. ställs orimligt stora krav framförhållning och informationsunderlag i det ekonomisk-politiska beslutsfattandet. I kapitel 2 har särskilt prövat erfarenheterna av systemet med investeringsfonder. slutsatserna av denna prövning är visserligen inte entydiga utan beror i hög grad vilken period som studeras. Bl.a. de just konstaterade svårigheterna att åstadkomma en tidsmässigt korrekt fördelning av investeringsstimulansen talar dock emot att systemet behålls i det framtida skattesystemet. Ett slopande av investeringsfondssystemet är dessutom en förutsättning för att skattesatsen skall kunna sänkas till en nivå som av andra skäl är lämplig. Mot bakgrund av att det även i framtiden kan finnas behov av investeringsstyrning, särskilt i regionalpolitiken, har dock prövat möjligheterna att konstruera mer direktverkande system utan myndighetsprövning och företagsanknuten fondbildning. System ett sådant generellt slag av exempelvis olika former av investeringsavdrag är emellertid förenade med olika slag av problem vad gäller möjligheten att uppnå den önskvärda precisionen. Detta gäller den regionalpolitiska användningen sådana av system, där det förhållandet att företag har verksamhet olika orter i landet gör det svårt att inom företagsbeskattningens och med generellt ram verkande medel åstadkomma effektiva stimulanser.

Ett nytt bolagsskattesystem

5.2.3 Tendenser i omvärlden

Den internationella kartläggningen har visat att Sverige inte är unikt vad gäller erfarenheterna av smalbasiga skattesystem med höga skattesatser. I vår omvärld sker nu en omprövning och i många länder har redan mer eller mindre långtgående reformer beslutats och genomförts. Ett genomgående drag är en breddning av skattebasen och en sänkning av skattesatsen. Detta innebär att utrymmet för avvikelser, såväl vad gäller valet av skattemodell som valet av skattesats, är begränsat om Sverige även i framtiden skall ha ett företagsskattesystem som är internationellt konkurrenskraftigt.

5.2.4 Val av skattemodell

Frågan är då vilken allmän inriktning som skall väljas för omläggningen mot bakgrund av konstaterade neutralitetsbrister, andra historiska erfarenheter och den internationella utvecklingen. I kapitel 4 har olika principmodeller för beskattning analyserats. Av denna diskussion framgår vid valet skattemodell ställs inför två strategiska frågor. att man av Den första gäller om beskattningen även i framtiden skall bygga beskattning av inkomsterna eller om en övergång skall ske till utgiftsskatt. Den andra gäller om man inom ramen för ett inkomstskattesystem skall i bygga beskattningen på nominella eller reala principer. i anslutning till i För valet mellan inkomst- och utgiftsskatt har i i behandlingen av s.k. cash-flowskatter kunnat konstatera följande. En cashi tlowskatt CF-skatt uppfyller högt ställda krav neutralitet vid beskatti z ningen. Den är i själva verket en av de två modeller för beskattning som i är helt neutral den andra utgörs av en real inkomstbeskattning med reala ii normalavkastning till ägarna. avskrivningar och med avdragsrätt för i 5 Samtidigt har vi noterat att CF-skatten i sin egenskap av utgiftsskatt ii problem i förhållande till inkomstbeskattning företagens ägare skapar av .K en i i och långivare. Kännetecknande för CF-skatten är nämligen att den lämnar i den normala avkastningen i företagen kvarhållna vinstmedel obeskatti. l r ad. Detta skapar problem särskilt då företagen utnyttjar vinstmedel för finansiella placeringar. Genom s.k. sparbösseeffekter uppkommer obeskattade förmögenhetsökningar hos företagens ägare. Visserligen ger även dagens inkomstskattesystem upphov till sparbösseeffekter. Dessa är dock i normalfallet knutna till investeringar i realtillgångar. Vid CF-skatten uppkommer sådana effekter också vid finansiella placeringar. Den konstaterade svagheten utgör ett avgörande argument mot CFskatten. Skatten skulle också skapa problem i förhållande till vår omvärld. Vårt ställningstagande mot CF-skatten innebär samtidigt att en allmän produktionsfaktorskatt awisas som ett beskattningsalternativ. CF-skatten utgör nämligen kapitaldelen av en sådan produktionsfaktorskatt. Detta innebär att inte bedömer det som möjligt att inom ramen för en och skatteform åstadkomma den likvärdighet i beskattningen av kapitalsamma och arbetsinkomster i företagsledet som diskuteras i direktiven. Inriktningen får istället vara att åstadkomma en likvärdig faktorbeskattning

ld-URF l

210 Ett nytt bolagsskattesystem

genom en awägning mellan skatteuttagen i dels företagsskattesystemet, dels socialavgiftssystemet. Därmed återstår att välja mellan nominell och real princip vid en företagsbeskattningen. I kapitel 4 har det reala alternativet diskuterats. Det har ett försteg framför det nominella i den meningen att det definitionsmässigt skulle eliminera inflationskänsligheten i skattesystemet. En real beskattning av företag är emellertid andra skäl förenad med av stora problem. RINK grundar sitt förslag till beskattning företagens ägare och av långivare i huvudsak nominella principer. En kombination real av beskattning av företag och nominell beskattning av företagens ägare skulle skapa i och för sig relativt begränsade möjligheter till skattearbitrage. - - I förhållande till vår omvärld kan real företagsbeskattning skapa en problem. Endast undantagsvis och då i länder med mycket hög inflation - - har real beskattning tillämpats. I det internationella reformarbetet företagsskatteområdet saknas exempel att real beskattning införts.

Frågan har utretts ingående i Förenta Staterna ställningstagandet där

men blev att inte införa reala principer i beskattningen. Detta ställningstagande torde i sin tur ha spelat en viktig roll för att andra länder i sina skattereformer valt att även fortsättningsvis utgå från nominella principer. En real beskattning av företag i Sverige skulle skapa pedagogiska problem i förhållande till utländska investerare och skattemyndigheter. Dessutom aktualiseras en rad tekniska problem. En grundläggande invändning mot att i större omfattning börja tillämpa reala principer oavsett om detta gäller inom företagsbeskattningen, inom skattesystemet i övrigt eller andra områden är att det skulle kunna — tolkas som att ambitionerna att hålla inflationen är låga. Ett införande nere av reala principer skulle kunna ses som en signal om att den ekonomiska politiken mera skulle syfta till en anpassning till fortvarig hög inflation en snarare än att söka nedbringa inflationen. En ökad användning reala av principer skulle också riskera att spridas till andra områden. Vidare torde det paradoxalt nog vara så att möjligheterna införa att real beskattning är minst när behovet framstår störst, dvs. i tider som av hög inflation. Svårigheten att vidmakthålla reala principer i beskattningen har i grunden att göra med de politiskt-pedagogiska problemen i förhållande till de skattskyldiga. För de skattskyldiga är det exempelvis svårt att förstå att skatt kan utgå ett resultat, som i nominella termer är negativt, även om skatten i någon teoretisk mening är korrekt beräknad. Här uppkommer också en awikelse i förhållande till företagens redovisning i allt som väsentligt bygger nominella principer. Sammanfattningsvis anser att real beskattning, trots dess förtjänster i vissa avseenden, inte bör införas. Det innebär också att föreslår att dagens vinstdelningsskatt upphör när det nya skatteförslaget träder i kraft. Enligt direktiven skall vi pröva ändamålsenligheten kombination av en av nominell och real inkomstbeskattning. Kraven enkelhet i det nya skattesystemet talar också mot att kombination det slag finns i en av som dag behålls i framtiden.

Ett nytt bolagsskattesystem 211

5.2.5 Reserveringsmöjligheter i ett basbreddat nominellt

system

Därmed återstår nominell beskattning som det enda möjliga alternativet. Valet av denna skattemodell innebär visserligen att ett visst avkall får göras ambitionerna att uppnå neutralitet i beskattningen. Som kommer att framgå av det följande blir dock neutralitetsproblemet mindre besvärande genom att den formella skattesatsen sänks. För att möjliggöra en kraftig sänkning av skattesatsen fordras stora basbreddningar genom slopade reserveringsmöjligheter. Vi föreslår att

dagens möjlighet till 50 % nedskrivning varulager slopas se avsnitt

5.4. En fullständig eliminering av alla reserveringsmöjligheter tenderar emellertid att öka inflationskänsligheten i systemet. Även skatteutaget om i förhållande till en nominellt definierad inkomst kommer att variera mindre än i dagens smalbasiga system kan svängningarna i det reala resultatet efter skatt komma att bli större. Dagens omfattande reserveringsmöjligheter fungerar nämligen delvis som en metod att minska

beskattningen av rent nominella vinster se avsnitt 5.4.2.

s Mot denna bakgrund finns anledning att behålla vissa reserveringsmöjligheter. I frånvaro av en öppen intlationskorrigering av skattebasen är det önskvärt att söka uppnå liknande resultat som de vid en real beskattning eller en CF-beskattning. Detta kan uppnås genom att en reserve-

ringsmöjlighet knuten till företagens egna kapital införs i systemet se

avsnitt 5.3. En skattelättnad för eget kapital reducerar den olikhet i den skattemässiga behandlingen av olika ñnansieringskällor som består i att låneräntor till skillnad från ersättningen till det egna kapitalet är fullt avdragsgilla. En reserv kopplad till det egna kapitalet förstärker incitamenten till en förbättrad soliditet utöver vad som mekaniskt följer av en sänkt skattesats. Ett bibehållande av vissa reserveringsmöjligheter innebär också att

företagen kan jämna ut de skattemässiga resultaten mellan olika år se

avsnitten 5.3 och 5.8. Vid dimensioneringen av den nya reserveringsmöjligheten bör emellertid beaktas att ett bibehållande av reserver samtidigt innebär att vissa sparbösseeffekter och viss inlåsning kommer att finnas kvar. Det har sin grund i att avkastningen tillgångar i bolaget genom nämnda reser-

veringsmöjlighet beskattas lägre än utanför bolaget se avsnitt 5.2.7. Detta

gör det förmånligt för ägarna att behålla vinstmedel i företaget.

5.2.6 Likformig beskattning av olika slag av inkomster

I ett nominellt system, med bl.a. full avdragsrätt för nominella räntor, är det naturligt att beskatta nominella kapitalvinster fullt ut. En sådan beskattning kan emellertid skapa två problem. Det första problemet gäller inflationens inverkan. Vid hög inflation kommer en stor del av beskattningen att träffa rent nominella vinster.

212 Ett nytt bolagsskattesystem

Problemet har uppmärksammats i debatten kring den amerikanska

skattereformen se kapitel 3. I den har redovisats skepsis inför möjligheten

att hålla fast vid den nominella principen vid en högre inflationstakt än dagens.

Det andra problemet gäller riskerna för inlåsning se avsnitt 5.7.3 i

tillgångar som är föremål för en snabb värdeökning. Denna inlåsning innebär en långsammare omsättning tillgångarna än vad skulle av som vara såväl företags- som samhällsekonomiskt motiverat. Å andra sidan har en full nominell beskattning av försäljningsvinster en klar fördel i den förenklade vinstberäkningen möjliggör likabehandsom en ling med beskattningen av löpande inkomster. En likabehandling genom full nominell beskattning förutsätter dock att skattesatsen inte är för hög.

5.2.7 Val av skattesats och behov lättnader i av

dubbelbeskattningen

Av kapitel 4 framgår att företagsbeskattningen inte kan isolerat från ses beskattningen av företagens ägare och långivare. Detta är helt uppenbart för direktägd näringsverksamhet där beskattningen sker ett löpande genom skatte- och avgiftsuttag. Men även andra samband finns. För möjligheten att lösa inlåsningsproblemet är den relativa beskattningen av utdelad vinst och kvarhållen vinst där hänsyn till beskatt- - tas ningen i såväl företags- som ägarleden betydelse. Denna fråga i sin - av är tur intimt förknippad med frågan om beskattning i framtiden skall ske i såväl företagsledet som i ägarledet ekonomisk dubbelbeskattning. En sista fråga gäller det totala skatteuttaget arbets- och kapitalinkomster. För valet av bolagsskattesats måste därför bl.a. beaktas de skattesatser för arbets- och kapitalinkomster samt kapitalvinster föreslås RINK. som av Av RINK:s förslag framgår att det stora flertalet skattskyldiga kommer att betala 30 % i skatt såväl arbetsinkomster enbart kommunalskatt som kapitalinkomster inkl. utdelningar och nominellt beräknade kapitalvinster vid aktieförsäljningar. Personer med arbetsinkomster överstigande 200 000 kr. i 1991 års penningvärde får därutöver betala statlig en tilläggsskatt 20 %. De av RINK föreslagna reglerna innebär att i det stora flertalet fall kommer arbetsinkomster, utdelningar och kapitalvinster aktier att beskattas med samma skattesats, 30 %. För beskattningen utdelningar av och kapitalvinster innebär detta en stor fördel i förhållande till dagens system i och med att en del av det inlåsningsproblem är hänförlig till som olikbehandling i ägarledet elimineras. Argumenten för att i bolagsledet beskatta vinstmedel som utdelas med en lägre skattesats än kvarhållna vinstmedel försvagas därmed. Det bör därför möjligt tillämpa vara att en enhetlig skattesats aktiebolag. Flera skäl talar för att skattesatsen aktiebolag sätts till 30 %. Skatteuttaget kommer då att ligga i nivå med arbetsgivaravgifter uttaget av

En nytt bolagsskattesystem

vid full skatteandel i avgifterna uppgår skattesatsen till 27 %1. En

ca awikelse 3 procentenheter är acceptabel. I nästa led upprätthålls neutraliteten i stort sett genom att arbetsinkomster för flertalet skattskyldiga beskattas med samma skattesats som utdelningar och kapitalvinster. En bolagsskattesats 30 % innebär också att avkastningen banksparande och andra räntebärande tillgångar i bolagen kommer att beskattas samma sätt som hos hushållen. Denna likabehandling av finansiellt sparande i och utanför bolagen är betydelsefull. Likabehandlingen ger neutralitet mellan omedelbart och uppskjutet uttag från bolag vilket eliminerar ytterligare en grund för inlåsning. I de bedömningar som gjorts här har inte beaktats den möjlighet företagen har att göra avsättningar till den det egna kapitalet baserade föreslås. Detta sänker den effektiva skatten kvarhållna reserven som vinstmedel och avkastningen dessa. Med den dimensionering som föreslås i det följande avsnitt 5.3.5 med möjlighet att göra avsättningar med upp till 30 % av det egna kapitalet, sänks den effektiva skattesatsen till ca 23 %. Skatteuttaget kommer då något under skattesatsen räntor i hushållssektorn och under nivån för arbetsgivaravgiftsuttaget. Den just illustrerade olikformigheten utgör ett visst motiv att överväga en högre bolagsskattesats än 30 % kvarhållna vinstmedel och en lägre skattesats utdelade vinstmedel. Olikformigheten är emellertid ganska begränsad. Den bör relateras till dagens betydligt större olikformigheter och inlåsningsproblem och till de andra krav som bör ställas valet av skattesats. . Sålunda är möjligheten att tillämpa full nominell beskattning av försäljningsvinster aktier och fastigheter i bolagssektorn beroende av att skattesatsen inte sätts för högt. Vidare kan en skattesats som väsentligt överstiger 30 %2 komma i konflikt med önskemålen att den svenska bolagsskattesatsen skall vara internationellt konkurrenskraftig jfr kapitel 3. Den olikformighet som konstaterats skulle kunna motivera lättnader i beskattningen av utdelade vinstmedel antingen bolagsnivå eller ägarnivå. Först kan konstateras att det av likformighetsskäl inte är lämpligt med lättnader under nivån för arbetsgivaravgiftsuttaget, dvs. 27 %. Det skulle med andra ord bli frågan om en mycket begränsad lättnad. Mot ovanstående bakgrund föreslår vi att den nuvarande lindringen i dubbelbeskattningen i form av rätt för företagen att dra av utdelningar nyemitterat kapital s.k. Annellavdrag avskaffas liksom det beloppsbegränsade 70-procentsavdraget för utdelningar. Systemet med Annellavdrag har i och för sig varit ändamålsenligt i dagens system med dess höga bolagsskattesats. I förhållande till generella lättnader, antingen bolagsnivå mer

1 Vid jämförelse med bolagsskattesatsen, utgår vinsten inkl. en som skatten, bör även arbetsgivaravgifterna relateras till arbetsinkomster inkl. avgifter. Med arbetsgivaravgifter 37,47 % en bas exkl. avgift erhålls 27,3 % basen inkl. avgift. 2 Gjorda beräkningar visar med hushållen likformig beskattning att en av ränteintäkter skulle kräva en skattesats ca 38 %.

214 Ett nytt bolagsskattesystem

genom generella utdelningsavdrag eller s.k. split-rate system eller ägarnivâ avräkningssystem, har knytningen till nyemissioner fördelen att den åstadkommer en reduktion företagens kostnader för nyemisav sionsfinansiering till en lägre statsfmansiell kostnad. Frågan om lättnader i dubbelbeskattningen på utdelad vinst bör särskiljas från två andra sinsemellan närbesläktade frågor. Det gäller nivån aktiebeskattningen i Sverige och den generella frågan hur mer om kapitalinkomster skall beskattas i en liten öppen ekonomi den svenska. som Frågan om det totala skatteuttaget svenskt aktieägande gäller i första hand beskattningens höjd i förhållande till beskattningen andra av investeringsalternativ som är aktuella för potentiella aktieägare. Denna fråga om beskattningens effekter svenska hushålls sammansättning av sina förmögenhetsportföljer är fråga prövats RINK och en som av som styrt dess förslag till kapitalbeskattning. Beskattningen av kapitalinkomster i liten öppen ekonomi är däremot en en fråga som berör såväl RINK. Som framgår Peter Englunds oss som av expertrapporter till de båda kommittéerna gäller problemet avvägningen mellan beskattningen av kapital som används i Sverige och beskattningen av kapital som ägs i Sverige. Problemet har tidigare behandlats bl.a. i det internationella avsnittet kapitel 3. Som framgår där finns i konkurett renskraftsperspektiv, vad gäller effekterna investeringar och sysselsättning i den konkurrensutsatta sektorn, skäl att koncentrera skatteuttaget till ägarledet. Ett för högt skatteuttag i företagsledet kan negativa återverkningar i starkt internationaliserad ekonomi. en Internationella överväganden talar alltså för ett förhållandevist lågt skatteuttag företag verksamma i Sverige. Interna likformighetskäl bestämmer å andra sidan ett golv för skatteuttaget företagen. Kravet gäller det totala skatteuttaget arbets- och kapitalinkomster. Tidigare har konstaterats att de skattesatser valts RINK som av resp. URF ger en tillfredsställande likformighet för det stora flertalet skattskyldiga. Ett problem föreligger dock för en person som ligger i det progressiva skiktet för arbetsinkomstbeskattningen och som har möjlighet att kanalisera sina arbetsinkomster till bolag kontrolleras denne fåmansbolag. som av Ett uttag av vad som i praktiken är arbetsinkomster i form utdelning av eller genom försäljning av aktierna i bolaget är klart förmånligare än uttag i form av lön. För en person med 50 % i marginalskatt blir den totala skattebelastningen vid ett löneuttag 63 % medan skattebelastningen vid exempelvis ett uttag som utdelning blir 51 %. För att motverka denna typ av skatteanpassning genom fåmansbolag är det nödvändigt begränsa att möjligheten till förmånliga uttag genom ett tak för möjliga utdelningar och reavinster. Regler med denna innebörd föreslås RINK. av En bolagsskattesats 30 % framstår alltså som en rimlig sammanvägning av olika interna och internationella krav. Med de föreslagna basbreddningarna är en skattesats denna nivå också förenlig med kravet att skatteuttaget aktiebolagen i stort sett skall oförändrat kapi-

vara se

tel 8.

En nytt bolagsskattesystem

5.2.8 Neutralitet mellan olika branscher

Den kraftiga breddningen av skattebasen och motsvarande sänkning av skattesatsen kommer att medföra en omfördelning och utjämning av det

totala skatteuttaget se avsnitt 5.12. I den mån dessa effekter beror att

olika företag i olika stor utsträckning utnyttjat dagens reserveringsmöjligheter är detta en önskvärd följd av en reform som syftar till att ge en mer neutral beskattning. Den föreslagna reformen kommer att öka skatteuttaget för företag som av strukturella skäl har ett litet eget kapital. Särskilt gäller detta de

finansiella företagen, bl.a. bankerna se avsnitt 5.10.3. Det övergripande

resultatet blir dock en minskad spridning i skattebelastningen eftersom de finansiella företagen i dagens system har en låg skattebelastning i förhållande till icke-finansiella företag.

5.2.9 Grunderna för inkomstberäkningen

Den skattemässiga beräkningen av inkomst av näringsverksamhet utgår från den civilrättsliga redovisningen. Till grund för denna ligger bestämmelserna i bokföringslagen 1976:125, BFL, och god redovisningssed. Värderingsreglerna i BFL syftar till att förhindra att företagen redovisar ett alltför högt resultat. De har därför karaktär av maximiregler. Vid den skattemässiga inkomstberäkningen ersätts de av minimivärderegler som hindrar att ett alltför lågt resultat redovisas. Kopplingen mellan redovisning och beskattning medför en inlåsningseffekt om ett företag har outnyttjat reserveringsutrymme. Rörelseresultatet kan nämligen då sparas i företaget i form av en obeskattad reserv men träffas av beskattning om det redovisas som årsresultat för att kunna delas ut. Detta förhållande utgör ett argument för att den skattemässiga inkomstberäkningen skall ske fristående från den civilrättsliga redovisningen. De förslag som vi har redovisat i det föregående innebär att basen för bolagsskatten breddas och skattesatsen sänks till 30 %. Förslaget medför att inlåsningseffekten försvagas väsentligt. Med hänsyn härtill har inte fördjupat analysen av frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Vi föreslår därför inte någon ändring av det nuvarande sambandet. I detta sammanhang kan nämnas att inom ramen för det gällande sambandet mellan redovisning och beskattning har gjort en teknisk översyn av värderingsreglerna i kommunalskattelagen 1928:370, KL. Syftet har varit att enhetlig terminologi och begreppsbildning i KL och en mer BFL. Beträffande den närmare innebörden av ändringarna hänvisar vi till punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL i lagförslaget och till specialmotiveringen.

216 Ett nytt bolagsskattesystem

5.3 En

ny generell reserveringsmöjlighet

5.3.1 Inledning

I detta avsnitt behandlas utformningen av en ny generell reserveringsmöjlighet. I avsnitt 5.3.2 redovisas motiven för att behålla vissa reserveringsmöjligheter i det nya systemet. En sammanvägning av dessa motiv jämte de problem dagens lagervärderingsregler kan medföra gör att funnit att dagens system med en tillgängsbaserad reserv i form av lagernedskrivning bör ersättas med en reserv knuten till företagets egna kapital. Som ett alternativ kan i stället avsättningar göras till en reserv baserad lönesumman jfr dagens resultatutjämningsfond. Som en sammanfattande benämning för de båda reserverna används fortsättningsvis beteckningen SURV skatteutjämningsreserv. I avsnitt 5.3.3 presenteras kortfattat den tekniska utformningen den av till det egna kapitalet knutna reserven K-SURV. Kopplingen mellan K- SURVEN och den alternativa reserven, knuten till lönesumman L- SURV, behandlas i avsnitt 5.3.4 och dimensioneringen de båda av reserverna i avsnitt 5.3.5. Slutligen diskuteras i avsnitt 5.3.6 behovet och utformningen av en extra reserveringsmöjlighet för små företag.

5.3.2 Motiv för reserveringsmöjligheter

Som framgått av avsnitt 5.2 är en utgångspunkt för vårt reformförslag att en omfattande basbreddning skall skapa utrymme för en kraftig sänkning av skattesatsen. Detta förutsätter bl.a. att systemet med investeringsfonder avskaffas. Även möjligheten att skriva ned lagret tas bort. Den mest långtgående åtgärden skulle vara att avskaffa alla typer av reserver utan att ersätta dem med något nytt. Det finns emellertid skäl att behålla vissa reserveringar i det framtida företagsskattesystemet. För det första är det angeläget att åstadkomma en utjämning av kostnaderna för finansiering med eget och främmande kapital utöver den som följer av skattesatssänkningen. För det andra finns anledning att i frånvaro öppen av

förlustutjämning bakåt se avsnitt 5.8 göra det möjligt

för företagen att genom reserveringar åstadkomma en viss kvittning av förluster mot tidigare års vinster. Detta dubbla syfte får följder för såväl vilka reserveringsbaser skall som väljas som storleken de olika reserveringsmöjligheterna. En utjämning av ñnansieringskostnaderna förutsätter att ett reserven eller annat sätt knyts till företagets egna kapital. En sådan reserv har en klar förtjänst framför tillgångsspecifika reserver, exempelvis knuten till lagertillgångar. En reserveringsmöjlighet knuten till lager neutralitetsär ur synpunkt vad avser skattebelastningen marginell investering jfr - en

kapitel 2 motiverad enbart i det fall lagret har egenfinansierats se

— avsnitt 5.4.2. För anläggningstillgångar gäller samma förhållande. Skattemässiga avskrivningsmöjligheter som går utöver ekonomiskt korrekta avskrivningar

Ett nytt bolagsskattesystem 217 SOU 1939:34

enbart vid egenfinansierade investeringar, vid kan vara motiverade lânefinaiisierade. Med :illgångsspecifika är det inte möjligt att koppla utnyttjanreserver det till finansieringsformen. Vid reserv knuten till det egna kapitalet en sker en sådan koppling automatiskt. Konsultföretag och andra tjänsteföretag har ett begränsat eget kapital. Balansonslutningen är liten i förhållande till omsättningen. Investeringsverksamheten är i stor utsträckning knuten till de anställda. Utgifterna för dessa investeringar är omedelbart avdragsgilla trots att en periodisering i skulle kunna motiveras med tanke varaktigheten. En särskild reser-

B veringsmöjlighet kan här enbart motiveras med behovet av förlustutjäm-

i ning. Frågan är då hur reserv som är knuten till det egna kapitalet bidrar en

l

finansieringskostnaderna för eget och främmande till en utjämning av

Q

kapital. Mekanismen är följande. Vid en egenfinansierad investering kan . företaget skattekredit. Denna utgörs av anskaffningsutgiften ta upp en i multiplicerad med reserveringsprocenten och skattesatsen. Vid en reser-

i f veringsprocent på 30 och en skattesats 30 utgör skattekrediten 9 % av

anskaffningsutgiften. Denna skattekredit amorteras av i takt med att i tillgångens skattemässiga restvärde sjunker. Värdet av denna räntefria skattekredit kan tolkas ett partiellt avdrag för ägarnas förräntningssom l krav. Vid lånefinansiering föreligger inte denna möjlighet att ta upp en skattekredit. Tvärtom är det så att en investering finansierad med skattekredit3. främmande kapital i normalfallet torde ge en negativ Följaktligen innebär reserv knuten till det egna kapitalet en en utjämning finansieringskostnaderna. Reserven har alltså delvis samma av funktion ett inflationsavdrag det egna kapitalet. I och med att som ägarnas förräntningskrav i nominella termer ökar med inflationen kommer också det partiella avdraget att öka med stigande inflation. Till skillnad från ett definitivt avdrag har dock reserven en begränsning ,l det den förutsätter att företagets vinstläge är sådant att maximala i att å avsättningar till alltid kan göras. I jämförelse med ett definitivt reserven avdrag alltså betingad utjämning av ñnansieringskostnaderger reserven en i na. Så långt det första motivet och det krav detta ställer reserverings- En knuten till det kapitalet, K-SURV, ger också en basen. reserv egna naturlig möjlighet till förlustutjâmning bakåt. Det kan nu hävdas att även företag, där det kapitalet branschspecifika skäl är litet i förhållande egna av till omsättningen, har ett behov av förlustutjämning som inte tillfredsställande kan uppfyllas detta slag reserv. I tabell 5.1 redovisas några genom av uppgifter för olika näringsgrenar som ger en bild av de olika relationerna mellan olika balans-, resultat- och kostnadsposter.

3 Förutsättningen år att tillgångens skattemässiga restvärde genom avskrivl ningar sjunker i snabbare takt än vad lånet amorteras.

218 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.1 Några relationstal för industri SNI3, varuhandel SNI6, samfärdsel SNI7, uppdragsverksamhet SNI8 och personliga och sociala tjänster SNI9. 1986. Procent.

SNl3 SNl6 SNI7 SNI8 SNI9

markbalansomsl

icke-finansiella bolag Soliditet 32 20 19 18 25

‘Eget kapital + hälften av obeskattade i förhållande till balansomslutreserver ningen Källa: SCB Företagen 1986.

Uppgifterna i tabell 5.1 talar för att reserveringssystemet även bör innehålla en reserv knuten till alternativ bas. Lönesumman här en är ett naturligt och enkelt komplement. Därmed fångas de arbetskraftsintensiva företagen med ett lågt eget kapital in. En lönebaserad finns redan reserv idag resultatutjämningsfonden och den är enkel och lätt att administrera.

5.3.3 Underlagen för K-SURV och L-SURV

m.m. Enligt 41 d § KL beräknas avsättning till resultatutjämningsfond RUF vad som under beskattningsåret erlagts i lön till arbetstagarna. Det finns ingen anledning att i det här sammanhanget ändra reglerna för bestämmande av underlaget för avsättning till en ny lönebaserad Lreserv SURV. En avsättning till L-SURV skall återföras vid varje års taxering. Återföringen kan mötas med en ny avsättning som baseras lönekostnaderna under det gångna beskattningsåret. Motsvarande bör gälla för avsättningen till K-SURV. Även den kapitalbaserade bör alltså återföras reserven årligen. Underlaget för avsättning till K-SURV år företagets visst sätt definierade egna kapital. Beräkningen skall göras grundval de av skattemässiga värdena Har företaget fått exempelvis avdrag för värdeminskning på en byggnad blir underlaget och därmed den högsta möjliga

skattekrediten lägre än om avdrag inte gjorts.

En särskild fråga är om avsättning till K-SURVEN skall baseras det in- eller utgående egna kapitalet. Om baseras det ingående reserven kapitalet kommer årets vinst att exkluderas från underlaget. För snabbt expanderande och lönsamma företag utgör detta en nackdel. Om årets vinst får räknas in i underlaget kommer det totala reserveringsutrymmet

4 I bilaga I redovisas räkneexempel som illustrerar den samtidiga bestäm- - ningen av K-SURV-avsättning och skatt.

En nytt bolagsskattesystem

att omfördelas till förmån för dessa företag. Ur tillväxtsynpunkt är denna effekt önskvärd. En annan fråga är om man vid beräkning av underlaget för K-SURV skall behandla SURV-avsättningen som eget kapital eller som skuld. Enkelhetsskäl talar för att underlaget definieras inkl. SURVEN. Denna rent tekniska förutsättning skall inte tolkas som att reserven i sin helhet skulle utgöra eget kapital. Valet att inkludera SURVEN i underlaget är i stället

praktiskt betingat.5

I princip skall alla typer av tillgångar och skulder beaktas vid beräkning av underlaget för K-SURV. I koncerner m.m. måste dock en justering göras så att dubbelräkningseffekter undviks. Om ett moderbolag tecknar aktier i sitt dotterbolag okar dotterbolagets underlag. Eftersom något nytt kapital inte tillförts bolagssektorn bör moderbolagets underlag minska med motsvarande belopp. Detta förutsätter att dotterbolagsaktierna undantas från moderbolagets underlag. Motsvarande bör gälla i fråga om andra aktier i den mån det aktieägande bolaget inte beskattas för utdelning aktierna jfr avsnitt 5.9. Det kan förekomma negativa underlag för K-SURVEN. Inte minst gäller detta i fråga om företag som innehar sådana aktier som skall exkluderas vid beräkning av underlaget. I den mån andra företag i samma koncern eller företagsgrupp har positiva underlag måste en samordning ske så att koncernen gruppen som helhet inte får möjlighet att sätta av större belopp till reserven än om verksamheten hade bedrivits i ett enda företag.

5.3.4 Kopplingen mellan K-SURV och L-SURV

I det nya systemet skall företagen kunna göra avsättning till K-SURV och till L-SURV. Frågan är hur dessa reserveringsmöjligheter skall samordnas. Vissa lärdomar kan dras från dagens system. I dag finns en koppling mellan företagens möjligheter att göra avsättningar till lagerreserv och till resultatutjämningsfond. Kopplingen innebär att avsättning till lagerreserv begränsas i det fall avsättning görs till resultatutjämningsfond. Frågan är om en liknande begränsningsregel skall gälla i det nya systemet. En mer central fråga gäller om det över huvud taget skall vara möjligt att använda de olika reserverna parallellt. Dagens resultatutjämningsfond kom till förslag av företagsskatteberedningen SOU 1977:86. I förhållande till tidigare regler enbart lagernedskrivning med 60 %, föreslogs en RUF 20 % och en neddragning av maximal lagernedskrivning till 45 %. Reserverna skulle få användas parallellt. Detta innebar för det typiska industriföretaget med en lönesumma 75 % av lagervärdet oförändrade möjligheter till avsättningar, för lagerintensiva företag en begränsning och för tjänsteföretagen en utvidgning.

5 Om SURV-talen, uttryckta andelar, vid definition inklusive är A och som en vid en definition exklusive B gäller att B Al-A.

220 Ett nytt bolagsskattesystem

I prop. 1978791210 föreslogs att alternativen med oförändrade procentsatser inte skulle användas parallellt. Detta innebar en begränsning av de lagerintensiva företagens reserveringsmöjligheter. De slutliga reglerna innebar att maximal lagernedskrivning bestämdes till 60 % alltså ingen förändring av då gällande regler, att RUF-avsättning medgavs med 20 % samt att lagernedskrivningen begränsades till 45 % i de fall avsättning till RUF gjorts. Riksdagsbeslutet gav för typföretaget samma resultat beredningens som ursprungliga förslag men med andra skatteregler. Vad beredningen uppnådde genom sänkt lagernedskrivning och möjlighet till parallell användning utan begränsning, uppnådde riksdagen med oförändrad lagernedskrivning och begränsning vid parallell användning. Vinnarna den slutliga utformningen i förhållande till beredningens förslag var lagerintensiva företag vilkas Iönesumma utgjorde mindre än 75 % av lagervärdet. Det finns alltså olika principlösningar, parallell användning utan begränsningar, rena alternativ där endast ett får användas samt parallell användning med begränsningsregler. Vilken lösning som skall väljas får bedömas utifrån bl.a. de önskemål som finns att reglerna skall bidra till om en utjämning mellan egen- och lånefmansierade investeringar och till att företag i olika branscher får likartade möjligheter till forlustutjämning. Viktigt är också att undvika regler som leder till tillämpningssvårigheter. De olika alternativen har var för sig för- och nackdelar. Enkelhetsskäl och ambitionen att ha likartade regler för juridiska personer och för

egenföretagare se avsnitt 6.3.2 talar för lösningen med parallell använd-

ning utan begränsningar. En svaghet med den lösningen är att givet ett visst totalt reserveringsutrymme procentsatsen för K-SURVEN måste sättas relativt lågt. Det gäller i någon mån också för lösningen med parallell användning med begränsningsregler. Lösningen med rena alternativ är i den meningen mer effektiv. Enligt vår mening talar övervägande skäl för lösningen med rena alternativ. Det innebär alltså att företaget får välja mellan att göra avsättning till K-SURV eller till L-SURV. I fråga om företag i koncerner m.m. får reglerna utformas så att alla företagen hänvisas till att tillämpa samma reserveringsform.

5.3.5 Dimensioneringen K-SURV och L-SURV

av Frågan är vilken dimensionering av de olika är lämplig med reserverna som hänsyn till dels de dubbla motiven utjämning mellan egen- och låneñnansierade investeringar och förlustutjåmningsfunktionen och dels statsfmansiella hänsyn. För att bl.a. utröna den senare frågan har simuleringar genomförts för ett antal olika alternativ. Uppläggningen redovisas i bilaga F och diskuteras också i avsnittet om ekonomiska effekter avsnitt 5.12. Simuleringarna, som baseras data för icke-finansiella bolag under perioden 1981-1986, har gjorts för två huvudalternativ. I det alterena nativet finns en K-SURV 40 % och en L-SURV 20 % och i det

Ett nytt bolagsskattesystem 221

L-SURV 10 %‘. andra alternativet en K-SURV 20 % och en I tabell 5.2 har sammanställts vissa av de uppgifter som framkommit vid simuleringarna. Där redovisas storleken nya reserver i förhållande till de gamla, relationen mellan baserna för K-SURV och L-SURV, förluster i förhållande till nettoresultat samt nya reserver i förhållande till förluster allt för olika indelningar av bolagssektorn. Uppgifterna avser ett hypotetiskt alternativ med en K-SURV 30 % och en L-SURV

15 %7. Detta alternativ uppfyller den statsfinansiella restriktionen se kapi-

tel 8. Uppgifterna i tabellens första kolumn indikerar storleksordningen de reserver en kombination med K-SURV 30L-SURV 15 ger i förhållande reserverna. också i vilken

l till de borttagna De ger en grov bild av

utsträckning det är möjligt för genomsnittsföretaget i olika näringar och andra indelningar att föra över de gamla reserverna till de nya. Detta är en viktig fråga vid bedömningen av effekterna vid en övergång till det nya

J systemet se kapitel 7.

Vid tolkningen av uppgifterna bör beaktas att vid simuleringarna av nya l reserver och av basen för K-SURV har förutsatts att det nya systemet varit

i i funktion längre tid 5.129.

en se avsnitt

6 Valet vid simuleringarna har baserats vissa överslagsbeav procentsatser g räkningar aggregerade data. Alternativa procentsatser möjliggör inter- J poleringar av olika resultat se nedan. l l 7 erhållits interpolering resultaten för de olika Uppgifterna har genom en av huvudalternativen vid simuleringarna.

8 framhållas måttet förhållandet mellan faktiska i de Det bör att avser reserver olika systemen. Här e redovisade beräkningar visar att reservutnyttjandet i det nya systemet ligger p 70-80 % av maximalt utrymme. Då reservutnyttjandet i dagens system ligger väsentligt lägre se kapitel 2 överskattar tabellvärdena det maximala reserveringsutrymmet i det nya systemet i förhållande till det gamla.

9 Detta innebär bl.a. basen för K-SURV innehålla normala skatatt antas temässiga restvärden olika tillgångar. För företag som före övergången till det nya systemet i stor utsträckning utnyttjat investeringsfonder kan de skattemässiga restvärdena vara betydligt mindre. Därmed överskattar tabelluppgifterna möjligheten att utan avskattning föra över befintliga reserver. För en diskussion av avskattningseffekterna hänvisas till kapitel 7 där olika övergångsfrågor behandlas.

222 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.2 Nya reserver l förhållande till gamla upplösta reserver 1986 A, relationer mellan baser för K-SURV och L-SURV 1986 B, förluster l förhållande till netloresultat 1981- 1986 C samt nya reserver l förhållande till förluster 1986 D. Olika indelningar. K-SURV30L-SURVIS. Procent

Familjeföretag 20-199 anställda 35 96 10 226 200 anställda 24 81 15 75 Börsföretag

Familjeföretag

Börsföretag Industri 44 193 4 416 Varuhandel 38 191 13 119 Tjänster SNI7-9 46 78 32 71

Nya reserver beräknade som genomsnittet för a K-SURV40L-SURV20 och K- SURV20L-SURV10 och de tekniska alternativen med b oförändrad utdelning och maximalt förändrad ökad utdelning. Gamla reserver avser lagerreserv, RUF och investeringsfonder. K-SURV-basen beräknad som genomsnittet för samma alternativ som för nya reserver. Förlusterresultat beräknade förluster som summa för åren 1981-1986i relation till summa nettoresultat för år. samma

Ett nytt bolagsskattesystem

Den andra kolumnen visar att för flertalet indelningar kommer genomsnittsföretaget vid den hypotetiska kombinationen av K-SURV och L-SURV att föredra K-SURVEN. För typföretaget i totala bolagssektorn är K-SURV-basen sålunda drygt 50 % större än basen för L-SURVEN. Den kapitalbaserade reservens överlägsenhet är mest markerad för industriföretagen. Även det genomsnittliga varuhandelsföretaget har emellertid en väsentligt större K-SURV-bas. Däremot är L-SURV-basen väsentligt större för de tre tjänstesektorerna. Alternativet med K-SURV är också förhållandevis förmånligare för börsföretagen och för de utlandsägda företagen än för familjeföre-

tagen. Till viss del beror detta att börsföretagen domineras

av industriföretag medan familjeföretagen innehåller fler tjänsteföretag. Av relationstalen för de olika företagstyperna givet näringsgrenstillhörighet i nederdelen av tabellen framgår emellertid att K-SURVEN är att föredra för samtliga typer av börsföretag. Den viktigaste förklaringen till detta torde vara att börsföretagen i allmänhet är större vad gäller kapitalintensiteten kapitalvärden i förhållande till löner oavsett vilken näringsgren - det är frågan om. I den tredje kolumnen redovisas förluster i förhållande till nettoresultatet för olika indelningar. Dessa tal indikerar det relativa behovet av förlustutjämning i olika branscher. Uppgifterna för näringsgrenar antyder att de branscher som skulle föredra L-SURV har ett större behov av

förlustutjämning se dock varuhandel.

Av den fjärde kolumnen, där nya reserver relateras till förlusterna i syfte att indikera reservernas möjlighet att fylla förlustutjämningsfunktionen, framgår dock att dessa möjligheter ligger i nivå med behovet undantaget är SNI Samfärdsel, Vid den relativa dimensioneringen av K-SURV och L-SURV och därmed fördelningen av reserveringsutrymmet olika företag måste en Vägning göras av de dubbla motiven för reserver, utjämning av skattebelastning eget och lånat kapital och carry-backfunktionen. Inför den slutliga awägningen bör beaktas att vid de bakomliggande simuleringarna har K-SURVEN förutsatts baserad det ingående, det utgående kapitalet. På grund av tillväxt i underlaget medför kravet statsñnansiell neutralitet att procenttalet för K-SURV bör dras ned något. Av simuleringarna framgår att för alternativet med en K-SURV om 30 % det ingående kapitalet var den genomsnittliga årliga tillväxten för hela undersökningspopulationen 13 %. En oförändrad statsñnansiell kostnad kräver sålunda en nedjustering av procentalet med 3-4 procentenheter 301,13. Fortsättningsvis förutsätts den intäktsneutrala K-SURVEN utgående kapital uppgå till 26,5 %. Frågan år om det finns anledning att omfördela det totala reserveringsutrymmet i förhållande till en kombination med K-SURV 26,5L- SURV 15. Här bör beaktas följande. Vid en hög värdering av det första

10 I den bakomliggande statistiken är familjeföretagen definierade som en restpost se bilaga B.

224 Ett nytt bolagsskattesystem

motivet för reserver framstår en K-SURV 26,5 % som något låg. Vidare kan konstateras att de rena tjansteföretagen har fördelar av skattereformen i stort genom den kraftiga skattesatssånkningen. En neddragning från 20 % till 15 % framstår därför som alltför begränsad. Vidare är det motiverat att starkare koncentrera reserveringsutrymmet till K-SURVEN genom en viss uppjustering av det maximala procenttalet för denna reserv, nämligen till 30 %. Detta medför en viss underfinansiering och denna motiverar en nedjustering av L-SURVEN. Då det totala reserveringsutrymmet i utgångsläget till stor del ligger K-SURVEN fordras emellertid en kraftig reduktion av L-SURVEN för att ge statsfmansiell kompensation. Fördelningen av reserveringsutrymmet de båda framgår tabell 5.311. reserverna av I tabellens första kolumn anges förhållandet mellan basen för K-SURV och basen för L-SURV sedan uppgifterna i tabell 5.2 justerats med hänsyn till att K-SURVEN antas baserad det utgående kapitalet.

Tabell 5.3 Fördelningen av reserveringsutrymmet på K-SURV och L-SURV i olika näringsgrenar och totalt vid en K-SURV på 26,5 % och en L-SURV på 15 %.

Underlag K-SURV Normlön K-SURV L-SURV underlag L-SURV

o soc. tjänster Total K-SURV och L-SURV 34,1 2,9 Procent för K-SURV och L-SURV 92 8

‘ K-SURV-talen i tabellen erhålls genom att normlönen multipliceras med förhållandet mellan K-SURV- och L-SURV-underlag och med K-SURV-procenten, L-SURV-talen genom att normlönen multipliceras med enbart procent talet för L-SURV. Företag där K-SURV-underlaget utgör minst 50 % av L-SURV-underlaget antas välja K-SURV, övriga L-SURV. Totalt avser totalen bestående av de i tabellen förekommande näringsgrenarna.

Som framgår ligger över 90 % av reserveringsutrymmet K-SURV. En ökning av procenttalet till 30 % ökar reserveringsutrymmet i K-SURVEN till 38,6 från 34,1. Detta innebär att inte ens ett totalt borttagande Lav SURVEN kan kompensera för den högre kostnaden. En alltför kraftig reduktion av L-SURVEN innebär å andra sidan att förlustutjämningsfunktionen försvagas för de rena tjänsteföretagen. En neddragnin g till 10 % ger ett visst bidrag till finansieringen. Det återstående underskottet får anses

u Vid beräkningarna har relationerna mellan lönesummorna för typföretagen i olika näringsgrenar normerats. De normlöner som anges i tabellen definieras som lönesumman i den aktuella nåringsgrenen i procent av lönesumman för samtliga företag i den icke-finansiella sektorn 1986 SCB Företagen 1986, som uppgick till 209 mdr.

Ett nytt bolagsskattesystem 225

acceptabelt inom ramen för den allmänna osäkerheten i beräkningarna. Sammanfattningsvis föreslår vi en reserv om maximalt 30 % det utgående egna kapitalet, K-SURV, och en alternativ reserv om maximalt 10 % företagets lönesumma, L-SURV.

5.3.6 Extra reserveringsmöjlighet för små företag

l å Små, nystartade företag har ett större reserveringsbehov än större,

l väletablerade företag. Ofta är de små företagen mer riskexponerade än de

i

stora företagen. Ett skäl till detta är att de små företagen bedriver ett färre ; antal verksamheter. Därigenom är rörelserisken större än i stora företag.

l En förstärkt reserveringsmöjlighet för små

företag bör därför övervägas. l Allmänt sett är det angeläget att begränsa antalet reserveringsformer.

g

En eventuell extrarescrv bör därför knyta an till de föreslagna normalreser- K-SURV och L-SURV. Vad först gäller

verna en extrareserv knuten till det egna kapitalet MINI-K-SURV kan två olika modeller övervägas. |

f I den första förutsätts att företag med ett eget kapital understigande en

5 viss gräns inte behöver återföra K-SURVEN varje år ackumuleringsbar MINI-K-SURV. I den andra får företagen göra en större avsättning ett underlag understigande X kronor exempelvis 1 milj. kr., varefter normala K-SURV-avsättningar kan göras regressiv MINI-K-SURV. Vid bedömningen av dessa modeller bör först konstateras att en K- SURV baserad det utgående kapitalet väsentligt minskar behovet av en MINI-K-SURV för små, expansiva företag i förhållande till om reserven i stället baseras på det ingående egna kapitalet. För dessa företag är nämligen vinsterna stora i förhållande till det ingående egna kapitalet. . Den ackumuleringsbara MINI-K-SURVEN förutsätter att ingående reserv inte behöver återföras till beskattning. I stället skall reserven få ackumuleras genom att en viss procent av årsvinsten högre än det normala SURV-procenttalet skall avsättas till K-SURV. Sådan ackumulering skall få fortgå till dess att procenttalet nått en viss storlek. Konstruktionen med ackumulering och högre avsättning ur årsvinsten är svårförenlig med kravet en begränsning av skatteplaneringsmöjligheterna i det nya skattesystemet. Särskilt angeläget är det att begränsa V 3 möjligheterna att åstadkomma en lägre beskattning av arbetsinkomster genom att ta ut dessa i form av lägre beskattade utdelningar eller som realisationsvinst jfr avsnitt 5.2.6. Modellen med ackumuleringsbar MINI-K-SURV ger ett utrymme för skatteplanering i fåmansbolag. Utan återföring och med stora avsättningar ur årsvinsten kan den effektiva skatten inkomster i bolaget komma att ligga långt under den formella skattesatsen 30 %. Denna extra skattekredit ger en utgiftsskatteeffekt. Arbetsinkomster i bolaget kan få en löpande beskattning som ligger under nivån för arbetsgivaravgiftsuttaget, som utgör en kritisk gräns. Vi awisar därför detta alternativ. Vad gäller den regressiva MINI-K-SURVEN har inte denna den ackul 5 muleringsbara reservens uppenbara nackdelar. I modellen förutsätts företaget göra avsättning till K-SURV med ett högre procenttal än det

226 Ett nytt bolagsskattesystem

normala, exempelvis 40 %, för eget kapital upp till en viss nivå t.ex. 1 milj. kr.. För ett nystartat företag skulle konstruktionen innebära att företaget, vid ett takbelopp 1 milj. kr., skulle kunna göra en extraavsättning 100 000 kr. Den extra skattekrediten är begränsad till 30 000 kr. I tekniskt avseende kan konstateras att alla takregler ger upphov till tröskeleffekter och ger incitament till bolagisering. Detta ställer krav på spärrar för företag som ingår i en företagsgrupp. Det finns alltså svagheter även med den regressiva modellen för MINI- K-SURV samtidigt som det ekonomiska värdet är begränsat. Ytterligare ett motiv att awisa en MINI-K-SURV är att redan den normala reserven sänker skatten löpande inkomster till ca 23 %, vilket i bl.a. ett internationellt perspektiv jfr kapitel 3 är en låg skattebelastning. Därmed återstår alternativet att i stället koppla den extra reserveringsmöjligheten till lönesumman, en MINI-L-SURV. Inom ramen för den allmänna alternativkonstruktionen kan en sådan reserv utformas följande sätt. Företagen kan välja mellan antingen normal K-SURV 30 % eller normal L-SURV 10 %. Företag med L-SURV får därutöver en extra reserveringsmöjlighet på lönesumman upp till ett visst belopp. Dimensioneringen av MINI-L-SURVEN gäller taket för lönesumman och procentsatsen. För en viss totaldimensionering av den maximala reserven finns ett utbytesförhållande. Ett lågt takbelopp för lönesumman möjliggör en högre procentsats och vice versa. Det finns av enkelhetsskäl anledning att välja samma konstruktion som för enskild näringsverksamhet

se avsnitt 6.3.2. Detta innebär att takbeloppet fixeras till 25 basbelopp

och procentsatsen till 20 %. Detta ger en extra reserveringsmöjlighet maximalt 5 basbelopp och en skattekredit 1,5 basbelopp 0,35, dvs. 45 000 kr. vid ett basbelopp 30 000 kr. Vid ett basbelopp 30 000 kr. får alltså företag med L-SURV göra en extra avsättning 20 % av lönesumman upp till 750 000 kr. Vid en genomsnittslön på 120 000 kr. är den extra reserven ett särskilt stöd för företag med upp till ca 6 anställda. En koppling av mini-reserven till lönesumman torde utgöra ett tillräckligt stöd för små bolag, som typiskt sett har ett litet eget kapital vid starten. Förmånen bör ges endast till företag som använder sig av normal L-SURV. För denna begränsning talar enkelhetsskäl och önskemål om effektivitet och begränsning av den statsfinansiella kostnaden. Det framstår som omotiverat att det stora antalet K-SURV-företag beloppsmässigt dominerade av stora företag skall ges en extra reserveringsmöjlighet. Det kan tilläggas att alternativa minireserver, där valet av alternativ minireserv skulle kopplas till valet av normal reserv, skulle öka komplexiteten i alltför hög grad.

Ett nytt bolagsskattesystem

5.4 Värdering av lager

5.4.1 Nuvarande regler

Med lager avses i skattesammanhang tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL. Huvudregeln är att den i räkenskaperna gjorda värderingen accepteras vid beskattningen. En värdering under den i KL angivna nivån godtas dock inte. Lager beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst varorna tas fram till beskattning först när varorna säljs eller förbrukas. Vinsten utgörs av skillnaden mellan vad som erhålls vid försäljningen och lagervärdet av de sålda varorna. Har lagret under innehavstiden skrivits ned återförs nedskrivningen till beskattning och vinsten ökar i motsvarande mån. Nedskrivning får ske med högst 50 % av det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdet. Har avdrag gjorts för avsättning till resultatutjämningsfond begränsas nedskrivningen till högst 35 % av samma värde. Det finns dessutom vissa alternativa lagervärderingsregler supplementärregel I och II och en regel för prisfallsrisk och särskilda regler för värdering av fastigheter, värdepapper m.m. Det belopp med vilket lagret skrivits ned skall i räkenskaperna i princip redovisas öppet som en lagerreserv. Innan nedskrivning görs får ett schablonmässigt avdrag för inkurans göras med 5 %. Större inkuransavdrag kan göras om det finns skäl till det.

5.4.2 Lagervärdering i ett basbreddat systern

I ett lager finns normalt tillgångar som anskaffats vid olika tillfällen och till olika priser. För att kunna bestämma lagrets faktiska anskaffningsvärde krävs att man vet när och till vilka priser de olika varorna anskaffats. Enligt KL:s regler skall lager värderas enligt FIFO-principen först in-först ut. De inneliggande varorna värderas till de priser som gällde när varor senast köptes in. En tillämpning av FIFO-principen leder till att prisökningar varorna slår igenom det utgående lagervärdet och därmed också den skattepliktiga vinsten. De nuvarande reglerna om nedskrivning med upp till 50 % har främst syftat till att ge företagen en möjlighet till konsolidering och resultatutjämning. Rätten till nedskrivning har emellertid också minskat problemet med beskattning av prisvinster lagret. Inriktningen av reformen mot en lägre skattesats och en bredare skattebas innebär att reserveringsmöjligheterna inskränks. Frågan är vad detta leder till för beskattningen prisvinster. av I ett nominellt system kan det i och för sig hävdas att det är konsekvent att beskatta prisstegringsvinster lager. En sådan beskattning aktualiserar emellertid två problem. Det första är ett neutralitetsproblem som består i en mer oförmånlig skattebehandling av lagerinvesteringar än av investeringar i maskiner och byggnader. För de senare tillgångarna beskattas inte motsvarande

228 Ett nytt bolagsskattesystem

prisstegringsvinster den nominella vårdeökningen under den tid tillgångarna innehas. Det andra problemet gäller effekter företagens likviditet. Beskattningen kan försvåra företagens återanskaffning av de lagervaror som fordras för den fortsatta verksamheten. Som framgått av kapitel 2 år neutraliteten i beskattningen beroende av dels tillgångsvårderingcn och dels finansieringen. Vid en FIFO-vårdering motverkas beskattningen av prisvinster vid lånefinansiering av den fulla avdragsråtten för nominella räntor. I dessa fall är en möjlighet till nedskrivning omotiverad av neutralitetsskål. Vid egenñnansierade lager år förhållandet annorlunda. Hår krävs en 100-procentig nedskrivning för att motverka beskattningen av prisvinster. Dagens nedskrivningstal 50 % kan sågas bygga förhållandet att lager till lika delar år finansierade med eget kapital och lån. En prisstegring 5 % leder till att lagervårdet ökar med motsvarande belopp. Av detta kommer 30 % att beskattas. Vid en skattesats 30 % utgör skatten ca 1,5 % av lagervårdet. Beträffande beskattningens likviditetseflekter har redan konstaterats att en FIFO-vårdering i frånvaro av nedskrivning försvårar återanskaffningen av lager. Denna likviditetspåfrestning år dock beroende av lagrets omsätt-

ningshastighet. Behovet av alternativa metoder bör bedömas med den

utgångspunkten att en FIFO-vårdering medför en begränsad skatteeffekt. Ett villkor för att någon annan metod ska utgöra ett intressant alternativ år att en sådan är hanterlig och begriplig. Ett alternativ till FIFO-metoden år LIFO last in first out. Utgångs- punkten år att de varor som vid årets slut finns i lager år de som fanns vid årets början. Är lagervolymen konstant kommer lagervårdet konatt vara stant åven vid prisökningar. Den bokföringsmåssiga vinsten påverkas således inte av prisökningar. LIFO-metoden innebär i sin renodlade form att en LIFO-beråkning görs för varje vara. För ett företag som ändrar varusortimentet måste en ny beräkning ske med utgångspunkt från de nya anskaffningsvården som gäller för de nyförvärvade varorna.

12 företags lager inte förändras volymmässigt räken- Antag att ett under ett skapsår och att samtidigt priset lagervaror stiger. Vid en FIFO-värdering av lagret innebär detta att en prisvinst lagret blir föremål för beskattning. Om den in- och utgående lagervolymen är L och priserna stiger med p % under året blir prisvinsten pL. I detta uttryck ingår inte omsättningshastigheten. För en given Iagervolym saknar alltså omsättningshastigheten betydelse för beskattningen av prisvinster. Men uttrycket kan skrivas om följande sätt. Om försäljningsvolymen betecknas med F kan omsättningshastigheten T definieras som FL. Detta innebär i sin tur att prisvinsten pL kan skrivas som pFT. Följaktligen är prisvinsten fiir en given férsiiljningsvolym beroende av omsättningshastigheten och är lägre högre den senare är. Antagandet om en given försäljningsvolym är alltså centralt för ovanstående slutsats. Ur finansieringssynpunkr förefaller detta vara ett rimligt antagande. Den grundläggande frågan gäller hur företagets förmåga att finansiera en viss verksamhetsvolym påverkas av FlFO-värderingen av lagret och den beskattning av prisvinster som därigenom uppkommer.

Ett nytt bolagsskattesystem

För att undvika bl.a. dessa problem har utarbetats modifierade LIFOmetoder som inte mäter förändringar i lagervolymen i fysiska enheter utan utgår från att förändringar i lagrets reella, ekonomiska värde kan användas som ett approximativt mått på en ökning resp. minskning i lagervolymen. En minskning av en varukvantitet kan alltså uppvägas av en ökning av en annan varukvantitet även om det fordras ett visst samband mellan de olika varuslagen. Varje år områknas lagervärdet med index och detta omräknade värde jämförs med ett tidigare års värde. Därigenom får man ett approximativt mått den fysiska förändringen i lagret. Inte heller en modifierad form av LIFO-modellen är utan komplikationer. Några av de problem som måste lösas är fastställande av index och behandlingen av koncerninterna lageröverlåtelser samt tillfällig lagerupplösning. Vi har även undersökt om lagret kan värderas enligt en s.k. medelvärdemetod. Enligt denna metod får lagret tas upp till antingen FIFO-värdet eller till ett värde motsvarande medelvärdet beräknat för en viss given period. Vid pris- ocheller volymökningar kommer medelvärdet att vara lägre än FIFO-värdet vilket ger möjlighet till reservering. Även medelvärdemetoden har nackdelar. Nackdelarna kan sammanfattas i två huvudpunkter. Genom att reserveringsutrymmet skillnaden utgörs av mellan FIFO-värdet och medelvärdet beräknat för en viss angiven period kan det ha betydelse om verksamhet läggs i ett nystartat bolag eller i ett redan befintligt bolag. Ett nystartat bolag kan det första verksamhetsåret inte utgå från tidigare års lagervärden vid medelvärdeberäkningen. Ett befintligt bolag som föregående år haft låga lagervärden kan däremot redovisa ett lägre medelvärde vilket ger utrymme för en högre reservering. Vidare kan, om inga åtgärder vidtas, bedrivande av verksamhet i flera företag ge en större reservering än om motsvarande verksamhet bedrivits i ett och samma företag. Detta inträffar om ett företag har sjunkande lagervärden och ett annat ökande lagervärden. Båda de nu diskuterade metoderna medför problem av sådan omfattning och karaktär att vi inte funnit skäl att ändra regeln om att lager skall värderas enligt FIFO-metoden.

5.4.3 Den närmare utformningen värderingsreglerna

av I samband med att den generella rätten till lagernedskrivning slopas måste ställning tas till hur värderingsreglerna skall utformas mer i detalj. En naturlig utgångspunkt för diskussionen är bestämmelserna i BFL. Värderingen av lager och andra omsättningstillgångar regleras i 14 § BFL. 14 § BFL ger uttryck för lägsta värdets princip. Den innebär att lagret skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkligt värde. Som verkligt värde anses nettoförsäljningsvärdet. Om anledning finns får verkliga värdet bestämmas som återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans. Vidare gäller att en värdering över anskaffningsvärdet får ske i speciella fall. I BFL finns därutöver inga bestämmelser om värderingen av lager.

230 Ett nytt bolagsskattesystem

Värderingsreglerna i BFL är alltså förhållandevis korta och enkla. Reglerna i KL är betydligt mer komplicerade. Till att börja med kompletteras huvudregeln om 50 % nedskrivning av två supplementärregler. Den ena supplementärregel I- syftar till att ge företagen en möjlighet att vid en lagerminskning behålla en uppbyggd lagerreserv. Tekniskt sker detta genom att värderingen av lagret får grundas genomsnittsvärdet för lagret de två senaste åren. I och med att rätten till generell nedskrivning slopas finns det inte skäl att behålla denna regeL Den andra supplementärregeln supplementärregel II innebär att - s.k. rå- och stapelvaror får tas till 70 % det lägsta marknadspriset upp av för varorna under de närmast föregående nio beskattningsåren. Det innebär att varor som anskaffats för t.ex. 200 och vid bokslutet har ett som högre återanskaffningsvärde får till 70 det lägsta marknadstas upp om priset för den aktuella typen av varor under den närmast föregående nioårsperioden varit 100. Supplementärregel II omfattar varor som erfarenhetsmässigt svänger kraftigt i pris. Regeln ger alltså utrymme för nedskrivning av lagret med hänsyn till att varorna notoriskt är utsatta för risk för prisfall. Regeln har samma syfte som den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk som innebär att det lägre värde lagret godtas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat. Av vad nu sagts följer att bedömningen om det är motiverat av att behålla supplementärregel och den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk bör göras i ett sammanhang. Den generella bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk tillämpas sällan. Skälet är att eventuella prisfallsrisker i de allra flesta fall täcks av en nedskrivning med 50 % enligt huvudregeln. Tas möjligheten till nedskrivning enligt huvudregeln bort samtidigt som bestämmelsen om nedskriv- ning för prisfallsrisk behålls förändras situationen. Man kan räkna med att det ofta skulle göras gällande att en risk för framtida prisfall föreligger som motiverar att lagret värderas till lägre belopp än mot det som svarar lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvärdena. Det ligger i sakens natur att det skulle vara mycket svårt för skattemyndigheterna att bedöma förekomsten och omfattningen av en sådan eventuell prisfallsrisk. Redan hanteringsmässiga skäl talar för att bestämmelsen om prisfallsrisk inte behålls i det nya systemet. Ett avgörande skäl för slopa mer att bestämmelsen är att någon motsvarighet inte förekommer i BFL. Något krav att i vissa fall värdera lager under lägsta värdet finns inte där. Utgångspunkten bör vara att man i ett basbreddat system med låg skattesats inte skall ge möjlighet till en mer försiktig värdering än som föreskrivs i BFL. Slutsatsen är att bestämmelsen om nedskrivning för prisfallsrisk bör slopas. Detsamma gäller i fråga om supplementärregel II. Som redan framgått avsnitt 5.2.9 överensstämmer inte terminologin i KL och BFL helt. Ett exempel är definitionen av lägsta värdet i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL och i 14 § BFL. Enligt KL gäller att lagret skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och återanskaffningsvärdet.

Ett nytt bolagsskattesystem 231

Från detta värde får i normalfallet göras ett schablonmässigt avdrag för inkurans med fem procent. Enligt BFL får lagret inte tas upp till högre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet eller verkliga värdet balansdagen. Som verkliga värdet anses nettoförsäljningvärdet eller om det finns särskilda skäl till det återanskaffningsvärdet efter avdrag för eventuell inkurans. 5 i BFL innehåller inga schablonregler för bestämmande av inkurans.

i Vidare beaktas inte inkuransen i de fall att värderingen grundas på anskaff-

2 ningsvärdet. I redovisningspraxis har dock anpassning till

en skett

f skattereglerna jfr FAR:s rekommendation nr 2 om varulagervärdering och

3 lagerreserv. Det är alltså vanligt att lagrets värde i balansräkningen schablonmässigt reduceras med skattemässigt tillåten inkurans.

i Det schablonmässiga inkuransavdraget ger en lägre värdering av lagret

§ än som följer av en direkt tillämpning av bestämmelserna i 14 § BFL.

i Tillämpningsskäl talar dock för att man vid beskattningen bör tillåta att

på

l hänsyn tas till inkurans ett schablonmässigt sätt. Reglerna bör utformas

; så att lagret får värderas antingen strikt enligt lägsta värdets princip som

denna definieras i 14 § BFL eller till 95 % av lagrets totala anskaffningsvärde. I det helt övervägande antalet fall ger schablonregeln ett lägre värde än en värdering enligt 14 § BFL. Lösningen innebär att man vid beskattningen har anledning att pröva storleken av nettoförsäljningsvärden och återanskaffningsvärden efter inkurans bara i de undantagsfall då den skattskyldige väljer att inte åberopa schablonregeln.

5.5 Avskrivningsregler

5.5.1 Inledning

I det följande behandlas de skattemässiga avskrivningsreglerna för . inventarier, byggnader och andra anläggningstillgångar. I avsnitt 5.5.2 redovisas utformning och ekonomisk innebörd av dagens regler för de olika slagen av tillgångar. Som framgått tidigare avsnitt 5.2 är avsikten att dagens system med investeringsfonder skall avskaffas. Möjligheten att skriva av mot investeringsfond kan tolkas som en form av direktavskrivning för inventarier och byggnader. I avsnitt 5.5.3 och 5.5.4 diskuteras om vissa av de effekter som investeringsfondssystemet ger i stället kan uppnås genom nuvärdeavskrivning och därtill kopplade periodiseringsfonder.

5.5.2 De reguljära avskrivningsreglerna

5.5.2.1 Nuvarande regler

Inventarier m.m. Utgifterna för anskaffning av inventarier fördelas genom ett avskrivningsförfarande och varje enskilt beskattningsår belastas därigenom med viss del av anskaffningsutgiften. Patent, goodwill och andra immateriella rättigheter skrivs av samma sätt. Korttidsinventarier inventarier med en ekonomisk livslängd upp till tre år och inventarier av mindre värde

232 Ett nytt bolagsskattesystem

får omkostnadsföras direkt. Värdeminskningsavdragen för inventarier kan beräknas enligt två olika metoder, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdemetod. En förutsättning för att räkenskapsenlig avskrivning skall få tillämpas är att företaget har ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och att värdeminskningsavdragen överensstämmer med avskrivningarna i räkenskaperna. Huvudregeln innebär att avdrag för avskrivning får göras med maximalt 30 % av inventariernas restvärde. Avskrivningen görs alltså kollektivt hela inventariebeståndet och den framkommer som en restpost efter det att lägsta utgående balans beräknats. Denna uppgår till 70 % av det ingående balansvärdet de inventarier som finns vid årets början + anskaffningsutgiften för under året anskaffade inventarier som finns kvar vid årets slut. Inventarier som anskaffats och sålts under beskattningsåret går inte in i avskrivningsförfarandet utan kostnadsförs och intäktsförs direkt. I fråga om avyttring av inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång får nettometoden användas. Den innebär att den beskattningsbara inkomsten inte påverkas annat sätt än att underlaget för framtida ordinarie inventarieavskrivningar reduceras med försäljningsintäkten under förutsättning att företaget har inventarier med ett skattemässigt restvärde som inte understiger den erhållna försäljningsintäkten. Avskrivningarna kvarvarande inventarier blir därigenom lägre i framtiden. Beskattningen av försäljningsvinsten skjuts alltså upp. När huvudregeln tillämpas kommer viss del av anskaffningsutgiften för inventarierna att förbli oavskrivet. Möjlighet finns därför att tillämpa kompletteringsregeln. Den innebär att inventarierna får skrivas av med 20 % av anskaffningsutgiften per år. Restvärdemetoden är en förenklad variant av räkenskapsenlig avskrivning. Skillnaden är i första hand att det inte finns något krav överensstämmelse mellan skattemässigt och bokföringsmässi restvärde. Maximalt värdeminskningsavdrag är 25 %. En lägre värdering av inventarieinnehavet än som följer av huvudregeln och kompletteringsregeln är tillåten om den skattskyldige kan visa att en sådan nedvärdering är företagsekonomiskt motiverad punkt 4 sjunde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Rätten till värdeminskningsavdrag inträder i princip när inventarierna har levererats till köparen. I vissa fall kan dock avdrag medges redan kontraktsstadiet. Avdrag för avskrivning av värdet rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier får nämligen göras om det kan visas att inköpspriset för tillgångar av samma slag balansdagen understiger det avtalade priset eller om det görs sannolikt att sådant prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL. Har sådan kontraktsavskrivning skett skall anskaffningsvärdet minskas med motsvarande belopp och värdeminskningsavdrag beräknas det reducerade beloppet. Utöver de allmänna reglerna i KL finns särskilda bestämmelser för avskrivning kontrakt avseende skepp och luftfartyg. Avdrag för

Ett nytt bolagsskattesystem

avskrivning på fullgjorda köpekontrakt medges generellt med totalt högst 30 % det avtalade priset. Även sådan avskrivning reducerar det av en framtida avskrivningsunderlaget.

Byggnader och markanläggningar Värdeminskningsavdrag för byggnader bestäms med hänsyn till byggnadens antagna användningstid. När det gäller rörelsebyggnader är de årliga avdragen 2-5 % av anskaffningsvärdet RSV Dt 1974:30. Vidare medges inom avskrivningsplanen primäravdrag med 2 % per år under de fem - första beskattningsåren efter färdigställandet. Dessa regler får också tillämpas för en fastighet som redovisas i inkomstslaget annan fastighet i den mån fastigheten används för rörelseändamål e.d. Används fastigheten för annat är värdeminskningsavdraget begränsat till 1,5-1,75 % punkt 2 av anvisningarna till 25 § KL. Värmepannor, hissmaskinerier m.m. och annan sådan maskinell utrustning får dock brytas ut och skrivas av i snabbare takt än byggnaden i övrigt. För markanläggningar får avdrag för värdeminskning göras med 5 % om året beräknat 75 % av anskaffningsvärdet. Avdrag för värdeminskning skogsvägar och täckdiken jordbruksfastighet får göras med 10 % per år beräknat ett oreducerat anskaffningsvärde.

5.5.2.2 överväganden

Vid redovisningen i kapitel 2 av de ekonomiska effekterna hos dagens skattesystem har framgått investeringar i inventarier behandlas att förhållandevis generöst i förhållande till investeringar i byggnader och lager. För en marginell investering ger kombinationen av överavskrivning

och full avdragsrätt för nominella räntor t.o.m. en subventionering. Denna

är särskilt markerad vid hög inflation. I en skattereform som syftar till basbreddning, en ökad neutralitet i behandlingen av investeringar i olika slag av realkapital och en eliminering av sådan skattekonsolidering som är knuten till specifika tillgångsslag kan därför i princip övervägas en begränsning av värdeminskningsavdragen. En möjlig begränsning skulle vara en mer restriktiv utformning av reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. I dag saknar det betydelse när under beskattningsåret inventarierna anskaffats. Även för de inventarier som anskaffats den 31 december får maximal avskrivning med 30 % ske. Regeln kan sägas bygga en presumtion att alla inventarier anskaffas vid beskattningsårets början och den utgör därför ett starkt incitament till handel med avskrivningsunderlag strax före utgången av beskattningsåret. En förändring innebärande att den faktiska innehavstiden beaktas skapar praktiska problem eftersom den förutsätter en proportionering av utgiften för varje enskild anskaffning. Ett annat alternativ skulle vara att presumera att anskaffningarna är jämnt fördelade över året. En sådan presumtion skulle motivera en generell halvering av avdraget under det första innehavsåret.

234 Ett nytt bolagsskattesystem

En regel med ovanstående innebörd skulle dock medföra vissa komplikationer. En särredovisning för förstaårsinventarier krävs. En sådan särredovisning förutsätts dock ske redan idag vid tillämpning kompletav teringsregeln inte bara för ett års utan för fem års anskaffningar. Halveringen av 30-procentsschablonen kan emellertid också innebära att de skattemässigt tillåtna avskrivningarna för inventarier kan komma att understiga vad som är ekonomiskt motiverat. Problemet uppkommer i första hand i företag där inventarieanskaffningarna inte sker med jämn fördelning över åren utan koncentreras till vissa år. En halvering av förstaårsavskrivningen skulle därför kunna leda till frekvent en mer tillämpning av bestämmelsen i punkt 4 sjunde stycket anvisningarna till av 29 § KL. Skäl av ekonomisk art kan också anföras mot en förändring dagens av regler. Sålunda synes värdenedgången av inventarier trendmässigt ha ökat. En accelererad teknisk utveckling har förkortat den ekonomiska livslängden. Det finns alltså vissa skäl att tro att inslaget överavskrivning vid av dagens värderingsregler har minskat. Å andra sidan saknas empirisk grund för att påstå att överavskrivning inte skulle föreligga. Intresset för handel med avskrivnin gsunderla g kommer vidare att minska i ett system med lägre formell skattesats.

Vid en internationell jämförelse se kapitel 3 framgår också att de

svenska reglerna inte något markant sätt avviker från de i omvärlden. Det element av överavskrivning som finns kvar vid oförändrade regler är en följd av att schabloner med nödvändighet tenderar att bli generöst utformade. En omläggning till ett system med skattemässiga värdeminskningsavdrag, som bättre än dagens approximerar ekonomiskt korrekta avskrivningar, skulle medföra ökad komplexitet och därav följande tillämpningsproblem jfr USA. Till bilden hör slutligen också att momentet av överavskrivning sannolikt är väl så stort i vissa immateriella investeringar FoU, marknadsföring, utbildning m.m.. Sådana investeringar kostnadsförs normalt direkt. Vi anser att övervägande skäl talar mot förändringar dagens av avskrivningsregler för inventarier. Som motiv för de särskilda bestämmelserna om rätt till avskrivning skeppskontrakt och kontrakt avseende luftfartyg har anförts bl.a. att förhållandena inom rederi- och luftfartsnäringarna är särpräglade. Investeringarnas storlek i förening med den långa tid förflyter mellan som beställning och leverans ställer mycket stora krav företagens finansiella styrka. Reglerna om kontraktsavskrivning ger företagen ökade möjligheter till resultatutjämning och kan därmed förbättra likviditeten kort sikt. Vad gäller fartygspriserna reagerar dessa kraftigt även små ändringar i balansen mellan utbud och efterfrågan fraktmarknaden.

13 Vid redovisningen av kapitalkostnader i kapitel 2 har förutsätts en deprecieringsfaktor 12,3 %, där uppgifter hämtats från en förhållandevis aktuell studie avseende amerikanska förhållanden. Som jämförelse kan nämnas att Södersten-Lindberg op. cit. arbetade med ett lägre tal, nämligen 7,7 %.

Ett nytt bolagsskattesystem

Redan det förhållandet att det här är fråga om en generell rätt till avskrivning utan en därtill kopplad värdeminskning gör att bestämmelsen utgör ett tveksamt inslag i ett basbreddat system. Behovet av konsolidering och finansiering tillgodoses i det nya systemet av möjligheten att göra K- SURV-avsättning. Vi anser att bestämmelsen om rätt till avskrivning skeppskontrakt och kontrakt avseende luftfartyg bör slopas. Även för byggnader föreligger vissa skäl att förändra värdeminskningsavdragen i åtstramande riktning och därigenom uppnå en ytterligare breddning av skattebasen. Vi har sålunda övervägt en koncentration av avdragen till den senare delen av byggnadernas ekonomiska livslängd. Olika argument kan anföras för en sådan senareläggning, åtminstone för vissa slag av byggnader. För det första förekommer det att vissa byggnader under tiden närmast efter anskaffningen inte är föremål för någon värdeminskning. För det andra skulle en senareläggning minska den likviditetspåfrestning som uppkommer vid avyttring av fastigheter genom att man undviker återläggning av avdrag. För det tredje kan hävdas att om dagens regler lämnas oförändrade för sådana byggnader vilkas värde stiger under ett antal år efter uppförandet

kommer intresset för detta slag av tillgångar med stora dolda reserver att

öka i ett system där de öppna reserveringarna har begränsats kraftigt. Resultatet skulle kunna bli en felaktig resursanvändning. I princip är det inte motiverat att medge avdrag för den tid en byggnad inte minskar i värde. Ett problem är dock att det saknas systematiska studier i vilken utsträckning fenomenet förekommer. av I vad mån intresset för dolda reserver i fastigheter kommer att öka i det nya systemet kan diskuteras. Begränsningen av reserveringsmöjligheter talar möjligen för att så kommer att bli fallet. Den sänkta skattesatsen minskar dock generellt intresset för att skapa reserver. Mot en senareläggning kan följande anföras. För det första uppkommer gränsdragningsproblem i det fall man arbetar med en schablonmässig begränsning till exempelvis kontors- och bostadsbyggnader. Systemet kan inte tillämpas generellt eftersom det finns ett stort antal byggnader utanför storstadsområdena ocheller med en specifik användning där en andrahandsmarknad i stort sett saknas och där dagens regler ett rimligt sätt approximerar den ekonomiska värdeminskningen. En senareläggning skulle innebära awikelse från vad i allmänhet gäller i utlan-

däruêöver

en som detl .

14 Frågan förefaller inte heller ha studerats. En förklaring kan vara att befintliga studier inriktats att beräkna en genomsnittlig deprecieringsfaktor för byggnaders hela ekonomiska livslängd. Därmed uppmärksammas inte värdeförändringar under olika delperioder. 15 Detta gäller inte för Storbritannien, där avdrag över huvud taget inte medges för icke-industriella fastigheter som kontor, detaljhandelslokaler och vissa bostadsbyggnader.

236 Ett nytt bolagsskattesystem

Vi anser mot denna bakgrund att övervägande skäl talar mot en generell senareläggning av värdeminskningsavdragen. Det finns dock skäl att ta ett mindre steg i denna riktning. Sålunda framstår rätten till primäravdrag som innebär en tidigareläggning av avskrivningarna för byggnader som används för rörelseändamål som omotiverad. Vi föreslår därför att rätten till primäravdrag avskaffas. Ett borttagande av denna rätt innebär också en viss basbreddning. I det nya systemet bör enhetliga avskrivningsregler gälla för olika typer av byggnader. Inte bara primäravdragen för rörelsebyggnader utan också de särskilda reglerna om avskrivning maskinell utrustning i inkomstslaget annan fastighet bör därför slopas. Värmepannor, hissmaskinerier och annan maskinell utrustning bör alltså i fortsättningen alltid ingå i byggnadens avskrivningsunderlag. Utgifter vid utbyte av sådan utrustning kan dras av omedelbart som reparationsavdrag. Som tidigare nämnts är avdrag för värdeminskning markanläggningar begränsat till 75 % av anskaffningsvärdet. I förarbetena till 1969 års lagstiftning motiverades denna begränsning med att vissa markanläggningar har ett bestående värde. Den tekniska utvecklingen och strukturrationaliseringar inom näringslivet torde ha bidragit till att i varje fall vissa typer av markanläggningar fått en mer begränsad ekonomisk varaktighet än tidigare jfr SkU 198081:25 s. 118. Vi föreslår att värdeminskningsavdrag får beräknas ett oreducerat underlag, dvs. hela anskaffningsvärdet.

5.5.3 Nuvärdeavskrivning

5.5.3.1 Allmänt

Vi har föreslagit att dagens system med investeringsfonder skall avskaffas avsnitt 5.2.2. Systemet är likvärdigt bortsett från ränteförluster spärrkontomedel i riksbanken med omedelbar avskrivning av hela anskaffningsutgiften för en investering. Detta är en extrem form för accelererad avskrivning jfr kapitel 2 som kraftigt förbättrar utfallet av investeringskalkylen. Vid de i dag gällande skattesatserna, 52-57 %, innebär ett frisläpp av fonden också ett inte obetydligt likviditetstillskott. Ur såväl lönsamhets- som likviditetssynvinkel har fondsystemet haft vissa positiva effekter. Det finns alltså anledning fråga sig om det inom ramen för det nya, basbreddade systemet finns utrymme att ta till vara en del av effekterna av ett fondsystem. Att behålla lönsamhetsfördelen i form av accelererad avskrivning utöver den som ligger i de reguljära avskriv-

ningsreglerna för inventarier är av neutralitetsskäl tveksamt. Däremot

kan finnas skäl att även i det framtida systemet behålla vissa likviditetsförstärkande inslag. Vidare finns anledning att diskutera om man med någon alternativ avskrivningsmetod kan åstadkomma positiva effekter risktagandet. Mot ovanstående bakgrund har uppmärksammat den form av avskrivningsmetod som ursprungligen föreslogs av ekonomerna Auerbach

Ett nytt bolagsskattesystem

och Jorgensonm, den s.k. nuvärdeavskrivningen. Metoden utgör en form

av partiell direktavskrivning. En viss procentandel av anskaffningsutgiften får dras av omedelbart. I likhet med vad som gäller vid utnyttjandet av investeringsfonder anses tillgången därefter sakna skattemässigt restvärde. Den procentandel som skall tillämpas bestäms genom en diskontering de framtida avskrivningarna med en viss ränta. De framtida avskrivav

ningarna kan antingen avse ekonomiskt korrekta avskrivningar som hos

Auerbach och Jorgenson eller de reguljära skattemässiga avskrivningarna.

Den använda diskonteringsräntan kan antingen vara real som hos

Auerbach och Jorgenson eller nominell. I avsnitt 5.5.3.2 behandlas närmare den ekonomiska innebörden av nuvärdeavskrivningar. Därefter diskuteras vissa tekniska aspekter metoden, bl.a. om nuvärdeavskrivning skall medges vid uthyrning av tillgångar. Våra överväganden redovisas i avsnitt 5.5.3.3.

5.5.3.2 Ekonomisk innebörd Vid en diskussion av metoden för nuvärdeavskrivningar är det naturligt att jämföra med de reguljära avskrivningsreglerna vad gäller effekterna företagens incitament att investera. Metoden kännetecknas av att förräntningskravet investeringar är oberoende av företagets förväntningar om den framtida inflationen. Vidare behandlas den inverkan nuvärdeavskrivningen har företagens risktagande. Slutligen diskuteras metodens effekter på investeringarna via dess påverkan företagens likviditet. I det följande presenteras ett antal räkneexempel. Detaljerade beräkningstekniska förutsättningar och använda samband redovisas i bilaga E.

Effekter på förräntningskrav I kapitel 2 har redovisats kapitalkostnader vid investeringar i olika slag av tillgångar och vid olika finansieringsformer i dagens skattesystem. Materialet visar bl.a. att skattebelastningen investeringar i maskiner och byggnader ett komplicerat sätt beror av den intlationstakt som investeraren förväntar sig skall råda under investeringens livslängd. Å sidan finns tendens att skattebelastningen stiger med ökande ena en inflation genom att de framtida skattemässiga avskrivningarnas realvärde urholkas. Detta följer av att avskrivningarna enligt skattereglerna skall baseras tillgångarnas anskaffningsvärde. De är därmed fixerade i nominella termer. Vid hög inflation är den nominella räntan med vilken företaget diskonterar värdet framtida avskrivningar högre än vid låg av inflation. Detta ger ett med inflationen sjunkande nu-värde hos avskrivningarna. Urholkningen av avskrivningarnas värde innebär i sin tur att företagets nettokostnad för en investering anskaffningsutgiften i i lI i 16 Inflation-proof depreciation of i Harward Business Review, Septemberassets .I October 1980. l

238 Ett nytt bolagsskattesystem

reducerad med det skattemässiga värdet av avskrivningar stiger med inflationen. Detta driver upp förräntningskravet kapitalkostnaden. Detta gäller entydigt för investeringar som finansieras med eget kapital. Vid lånefinansiering motverkas denna urholkningseffekt rätten till av avdrag för med inflationen stigande nominella räntor. Som framgår av kapitel 2 är denna motverkande kraft så stark att de reala förräntningskraven investeringar sjunker med stigande inflation. Frågan är då hur ett system med nuvärdeavskrivningar förändrar denna bild. I tabell 5.4 redovisas de reala förräntningskraven en marginell investering för en maskininvestering i princip gäller detsamma för investeringar i byggnader. Förutom för nuvärdeavskrivning och de reguljära avskrivningsreglerna enligt 30-regeln ges resultat för ett realt - skattesystem med avskrivningar återanskaffningsvärden och med avdrag enbart för reala ränteutgifter. Finansiärernas reala avkastningskrav antas vara 5 % vid såväl egen- som lånefinansiering här bortses alltså från riskpremie vid egenfinansiering. För presentation av förutsättningar och använda samband hänvisas till bilaga E.

Tabell 5.4 Reala förrântnlngskrav på masklninvesleringar vid dagens avskrlvningsregler 30-regeln, nuvârdeavskrlvnlng NVA och real företagsbeskatlning vid olika inflalionstakter. Enbart bolagsskatt skattesats 30 %. Egen- och lånefinansiering.

Inflation 0 3 7 1 0

Utan skatt 5,0 Egcnfinansiering

Lânefinansiering

Ett nytt bolagsskattesystem

För 30-regeln framgår det tidigare refererade förhållandet. Vid egenñnansiering stiger förräntningskravet med inflationen. Urholkningen av de skattemässiga avskrivningarnas värde vid lånefinansiering kan inte motverka det stigande värdet av nominella ränteavdrag. Vid lånefinansiering ligger förräntningskraven också under den nivå som skulle ha gällt i frånvaro av skatt. Innebörden av detta är att lånefinansierade investeringar subventioneras genom bolagsskatten. I tabellen redovisas därefter resultat för 4 olika nivåer nuvärdeavskrivning. Gemensamt för de tre första är att de erhållits genom en diskontering av dagens 30-regel med tre olika räntesatser, 8 och 12 %. Det fjärde alternativet nuvärdeavskrivning med 75 % har i stället - avskrivningar 15 % erhållits genom en diskontering av ekonomiska med en ränta 5 %. Vid egenfinansierade investeringar ger nuvärdeavskrivning förräntningskrav som är oberoende av inflationstakten. Detta beror att metoden eliminerar inflationens urholkande inverkan värdet av framtida avskrivningar. Detta resultat gäller oavsett vilken nivå som väljs på nuvärdeavskrivningen. Däremot spelar den valda nivån en roll för om utfallet blir förmånligare incitamentssynpunkt än de reguljära reglerna. Av tabellen framgår att ur metoden vid den högsta nivån 90 % genomgående är förmånligare utom vid stabila priser där förräntningskraven sammanfaller. Vid de lägre nivåerna är systemet förmånligare först när inflationstakten överstiger 7 resp. approximativt 10 %. Vid lånefinansiering varierar förråntningskraven negativt med inflationstakten. Detsamma gäller vid tillämpning av de reguljära reglerna. Denna negativa inflationskänslighet är dock mer markerad vid nuvärdeavskrivning än vid reguljära avskrivningar. Detta beror att det ökande skattemässiga värdet av fulla ränteavdrag i detta fall inte motverkas av någon urholkning av avskrivningarnas värde. Hur utfaller då en jämförelse av effekterna vid nuvärdeavskrivning med de vid ett realt system Vid ett sådant medges avskrivningar tillgångarnas återanskaffningsvärden samtidigt som nominella prisvinster inte beskattas. Dessutom begränsas ränteavdragen till realräntan. Det visar sig att det lägsta alternativet för nuvärdeavskrivning, som bygger en real diskontering av ekonomiska avskrivningar, ger samma

resultat det reala systemet. Detta gäller emellertid bara för

som egenfinansierade investeringar. Vid lånefinansiering ligger förräntningskraven utom vid stabila priser under det reala systemets. Förklaringen till denna awikelse ligger i den fulla avdragsrätten för hela den nominella

17 Denna avskrivningstakt är den högsta genomsnittliga uppskattning som erhållits vid empiriska undersökningar i USA. 18 till detta ligger i dagens skattesystem där nominella att

Förklaringen -

prisvinster p anläggningstillgångar inte heller beskattas kompletterats med en nuvärdeavskrivning som bygger real diskontering av ekonomiska avskrivningar.

240 Ett nytt bolagsskattesystem

räntan. De tre generösare alternativen av nuvärdeavskrivning ger lägre förräntningskrav än ett realt system. Detta är en följd av att nuvärdeberäkningen utgår från 30-regeln i kombination med nominella ränteavdrag. Vid en sammanfattande värdering av de alternativa avskrivningsreglernas inverkan på det genomsnittliga förräntningskravet krävs en sammanvägning av kostnaderna vid egen- och låneñnansiering. Varje sådan sammanvägning blir godtycklig och resultaten är dessutom känsliga för den valda vikten. I tabell 5.5 redovisas resultat där den marginella soliditeten vid maskin-investeringar uppgå till 60 %l9. antas

Tabell 5.5 Reala förrântningskrav får maskininvesterlngar vld dagens avskrlvnlngsregler 30-regeln, nuviirdcavskrivning NVA och real fiirelagsbeskattning vld olika inflationstakter. Enbart bolagsskatt skattesats 30 %. Soliditet 60 %.

Inflation

19 Uppgiften är hämtad från Södersten-Lindberg op. cit., sid 81 och avser tillverkningsindustri 59,5. Av två skäl är detta sannolikt underskattning. en För det första finns anledning tro att maskininvesteringar är egenfinansierade i större utsträckning än byggnads- och framför allt lagerinvesteringar. För det andra kommer förmodligen soliditeten att stiga vid en sänkt skattesats. Men i frånvaro av underlag för hållbara kvantitativa korrigeringar väljs detta antagande.

Ett nytt bolagsskattesystem 241

Vid den valda finansieringsvikten ger 30-regeln ett nära nog neutralt resultat. Det viktade förräntningskravet är så gott som oberoende av inflationstakten och överenstämmer väl med förräntningskraven i frånvaro av skatter. De olika alternativen för nuvärdeavskrivning ger som förväntat förräntningskrav som ligger lägre högre inflationen är. Resultatet påverkas givetvis om finansieringsvikten förändras. Vid ett antagande om högre soliditet erhålls högre och oneutrala förräntningskrav vid 30-regeln. För alternativen med nuvärdeavskrivningar ger en högre soliditet, dels högre genomsnittliga förräntningskrav, dels en mindre markerad negativ inflationskänslighet. Nuvärdeavskrivning tenderar sålunda att förstärka såväl subventioneringen av lånefinansierade investeringar vid hög inflation som den negativa inflationskänsligheten. Vid en sammanfattande värdering bör dock beaktas den motverkande effekten av sänkt skattesats. Effekterna av en negativ inflationskänslighet i skattesystemet är svår bedöma. Å sidan är det att ena knappast önskvärt att införa inslag i skattesystemet som innebär att vissa aktörers motiv att motverka inflationen försvagas. Å andra sidan kan en negativ inflationskänslighet delvis motverka den allmänt sett större osäkerhet som råder vid hög inflation. En sådan osäkerhet kan verka återhållande investeringarna.

Effekter på företagens risktagande Av det föregående har framgått att ett system med nuvärdeavskrivningar under förutsättning att nivån sätts tillräckligt högt sänker förräntnings- - kraven investeringar vid hög inflation jämfört med dagens 30-regel. Elimineringen av inflationens urholkande effekt avskrivningarna bidrar till att minska en del av den osäkerhet som är förknippad med investeringsverksamhet. Utöver garderin gen mot inflation kan följande sägas om nuvärdeavskrivningens effekt risktagandet. Systemet förändrar det kontrakt som råder mellan företaget och staten och som styr fördelningen av kostnader och intäkter vid investeringar. Vid dagens regler råder oklarhet om denna fördelning. Osäkerhet råder om avskrivningarnas värde och ivad mån de skattemässiga reglerna kan utnyttjas fullt ut i framtiden risker för otillräcklig vinstnivå och förändrade utdelningskrav. Nuvärdeavskrivningen förtydligar detta oklara kontraktsförhållande. Metoden kan nämligen tolkas som att staten går in som delfinansiär i ett investeringsprojekt samtidigt som man erhåller en garanterad andel av framtida bruttoavkastning. Med en nuvärdeavskrivning exempelvis 85 % och en skattesats 30 % blir statens andel vid finansieringen 25,5 % medan den garanterade andelen av framtida avkastning blir 30 %.

242 Ett nytt bolagsskattesystem

Situationen är i princip densamma som vid den i kapitel 4 behandlade CF-skatten. Skillnaden är dock att statens intäkter överstiger det finansiella bidraget. Detta pris kan företaget vara berett att betala eftersom osäkerheten om värdet av och om möjligheten att kunna utnyttja framtida värdeminskningsavdrag elimineras. Detta kan positiva effekter företagens risktagande. Allt risktagande och riskexponering är emellertid inte av godo. Mot den positiva effekten kan ställas den förlustrisk som också är förknippad med nuvärdeavskrivning. I och med att det skattemässiga restvärdet från början är noll träffas försäljningsintäkten vid en förtida försäljning i princip av full beskattning. Ett räkneexempel kan illustrera skillnaden i effekter vid nuvärdeavskrivning och reguljära avskrivningar. Ett företag antas anskaffa ett inventarium eller en byggnad värt 100 000 i slutet av år Tillgången säljs för samma belopp i slutet av år Under år 2 antas avkastningen uppgå till antingen 10 eller 15 %. I tabell 5.6 redovisas vinster och förluster vid en sådan förtida försäljning, dels i ett fall med egenfinansiering, dels i ett fall där investeringen länefinansieras till 50 %.

Tabell 5.6 Vinsterförluster vid förtida avyttring efter 1 år av investering på 100 000 i maskiner och byggnader vid nuvärdeavskrivning 90 % maskiner och 60 % byggnader och reguljär avskrivning SO-regel maskiner och 30-årig byggnad. Investeringens avkastning under innehavsårei 10 och 15 %. Egenfinansiering och låneñnansiering 50 %. Absoluta tal och i % av satsat kapital.

Avkastning 10 % 15 %

Maskininvesiering Nuvärde, egenfinans -1 110 5 890 9 310 -1,5 8,1 12,9 Reguljärt, -- 1 822 8 822 12 322

Byggnadsinvestering Nuvärde, egenfinans -10 740 -3 740 -240 -13,1 —4,6 —0,3 Reguljärt, -- 112 7 112 10 612 0,1 7,2 10,8 Nuvärde, lånefinans -14 240 -7 240 -3 740 —44,5 —22,6 —11,7 Reguljärt, —— -3 388 3 612 7 112 -7,0 7,5 14,7

I tabellen framkommer systematiska skillnader i utfallen vid användning av nuvärdeavskrivning och de reguljära reglerna. Generellt sett är förlusterna vid nuvärdeavskrivning klart större vid investeringar i byggnader

Ett nytt bolagsskattesystem 243

än i maskiner. Detta beror att skattevinsten vid anskaffningstillfället är betydligt mindre än den extraskatt företaget får erlägga vid avyttringen. Speciellt stora blir förlusterna vid partiellt lånefinansierade byggnadsinvesteringar. Även vid egenfinansiering kan emellertid noteras betydande gap i utfallet i jämförelse med reguljär avskrivning. Vid maskininvesteringar är skillnaderna i utfall mindre. Även här är det vid lånefinansiering som riskexponeringen ökar kraftigast vid tillämpning av nuvärdeavskrivning. l

i Effekter via företagens likviditet

g

Avslutningvis skall metodens likviditetseffckter kommenteras. Innebörden och värderingen av denna likviditetseffekt är dock inte självklar. j Likviditetens betydelse som en viktig bestämningsfaktor för företagens

I investeringar torde allmänt sett ha minskat i takt med avregleringen

av

i kapitalmarknaden. I princip är det i dag möjligt att till en given kostnad

i

låna upp de belopp som är erforderliga för finansiering. g Samtidigt kan det hävdas att det föreligger ett behov för företagen att kunna använda internt genererade medel för särskilt riskfyllda projekt. Trots avregleringen av kapitalmarknaden kan det finnas projekt som inte är möjliga att underkasta en marknadsprövning från långivare och aktieägare. För dessa projekt är det nödvändigt att ställa lägre förräntningskrav än marknadens. Ett lägre förräntningskrav investeringsprojekt än det marknaden ställer innebär definitionsmässigt en inlåsning av kapital

i befintliga företag. Ett system med nuvärdeavskrivning förefaller därmed

stå i strid med kravet att eliminera inlåsning. Så behöver emellertid inte vara fallet. z Frågan är om det kan finnas samhällsekonomiskt motiverade projekt l som inte tål marknadsprövning. Svaret är inte nödvändigtvis nekande. I den v vetenskapliga litteraturen kring investeringar i forskning och utveckling finns resultat som antyder att den rena marknadslösningen ger en för låg

i nivå dessa investeringar. Projekt av denna karaktär, där kostnaden skall

bäras av en enskild producent, riskerar att inte genomföras eftersom intäkterna sprids ut över marknaden. ;

i Nu finns visserligen skillnader mellan å ena sidan investeringar i

i forskning och å andra sidan normala investeringar i materiella anläggningstillgångar. De senare innehåller oftast inte något större inslag av kunskapsmonopol. För extremt kunskapsintensiva investeringar har argumentet dock bärkraft.

20 Iäbellvärdena överskattar också förluster för det fall företaget använder nettometoden. Skatten försäljningsintäkter skjuts därmed framtiden. 21 Vid ett givet nuvärdetal ger nuvärdemetoden ett lägre förråntningskrav än marknadens det fall i nuvärdetalet bestämts utifrån ett antagande om inflationstakten som ligger under de rådande förväntningarna om inflationen vid investeringstillfället.

244 Ett nytt bolagsskattesystem

5.5.3.3 överväganden

Ekonomiska frågor Som utgångspunkt för bedömningen av systemet med nuvärdeavskrivning kan först konstateras att det starkaste kvalitativa argumentet metodens positiva effekter risktagandet framför allt är tillämpligt för inventarier. - För byggnader framstår de negativa risker som är förknippade med nuvärdeavskrivning och som består i att hela försäljningsintäkten vid en förtida avyttring blir föremål för beskattning som besvärande. Merbeskattningen vid en förtida avyttring av en byggnad i förhållande till en situation där de reguljära avskrivningsreglerna använts är väsentligt kraftigare, såväl beloppsmässigt som vad avser andel av anskaffningsutgiften, än vad som gäller för inventarier. Förlusternas storlek vid förtida avyttring av byggnader beror de relativt låga nuvärdetal som blir aktuella vid tillämpning av en nominell diskonteringsränta. Nuvärdetalen är i storleksordningen 50 %. Vid nuvärdeavskrivning byggnader blir det vidare nödvändigt med en begränsning till rörelsebyggnader. Detta skapar i sig besvärliga gränsdragningsproblem. Vad nu sagts talar för att alternativet med nuvärdeavskrivning begränsas till inventarier. Däremot anser vi inte att det finns skäl att medge nuvärdeavskrivning av skepp och luftfartyg. Nästa fråga är med vilket procenttal nuvärdeavskrivning för inventarier skall medges. Avgörande är dels vilka avskrivningar som skall diskonteras de skattemässiga eller någon form av ekonomisk avskrivning och dels vilken diskonteringsränta som skall tillämpas. I tre av de fyra alternativen för nuvärdeavskrivningar beskrivits som tidigare har avskrivningsprocenten bestämts genom en diskontering av dagens skattemässiga avskrivningsregler. Detta är inte det enda tänkbara valet. Från neutralitetssynpunkt har det svagheten en svaghet finns - som även hos dagens reguljära regler att skattebelastningen varierar beroende tillgångens faktiska ekonomiska livslängd. Tillgångar med längre livslängd får lägre skattebelastning än tillgångar med kortare livslängd. I det ursprungliga förslaget till nuvärdeavskrivningar föreslog Auerbach och Jorgenson att översättningen med en realränta 4 % i stället skulle ske med utgångspunkt i avskrivningstakter som i princip skulle beakta den specifika tillgångens ekonomiska livslängd. Krav enkelhet talar dock för att man väljer en schablon. Vi föreslår att diskonteringen skall avse de skattemässiga avskrivningarna. Dessa utgör också den naturliga jämförelsenormen för investeraren. Nästa fråga gäller om en real räntesats eller en nominell ränta skall tillämpas. övervägande skäl talar för att nominell används. en ränta Investeraren arbetar vid sin kalkylering med det nominella avkastningskrav som marknaden ägare och långivare ställer företaget. Reguljär avskrivning och nuvärdeavskrivning blir därför från lönsamhetssynpunkt likvärdiga alternativ för företaget vid det nuvärdetal som erhålls genom diskontering med denna nominella ränta efter skatt. Vad gäller räntesatsen bör denna bestämmas genom en sammanvägning av kalkylräntorna vid egenfmansiering och lånefinansiering. Kalkylräntan

Ett nytt bolagsskattesystem

vid egenñnansiering utgör summan av realränta, riskpremie och inflation medan riskpremien bortfaller vid låneñnansiering. I det senare fallet skall dessutom hänsyn tas till avdragsråtten för räntor. I RINK:s betänkande redovisas bedömningar av den historiska realräntan. Med utgångspunkt i dessa bör realränta 3 % ingå i en diskonteringsräntan. Olika undersökningar av riskpremiens storlek har gett vitt skilda resultat inom brett intervall mellan 3 och 9 %22. Mot denna bakgrund väljs ett en riskpremie 8 %. Inflationsantagandet är särskilt strategiskt. Som framgått tidigare avsnitt 5.5.3.2 kommer nämligen nuvärdeavskrivning från företagets synpunkt att framstå som den förmånligare metoden i det fall förväntningarna om den framtida inflationen vid investeringstillfället överstiger det inflationstal som ligger till grund för bestämningen av nuvärdetalet. Omvänt kommer vid lägre förväntad inflation metoden att framstå som oförmånligare. Det är inte vår sak att ge prognoser om den framtida inflationen och inte heller att formulera några målsättningar. För bestämningen av nuvärdetalet antas inflationen uppgå till 4 %. Tillsammans med tidigare antaganden realränta och riskpremie ger detta en kalkylränta vid om egenfinansiering 15 %. Vid ltinefinansiering blir räntesatsen lägre, nämligen summan av realränta och inflation, dvs. 7 %, justerat för det faktum att räntor är avdragsgilla för företaget. Detta ger en räntesats 4,9 %. Med antagande om den marginella Soliditeten som tidigare samma använts, 60 %, erhålls en diskonteringsränta 11 %. Om denna diskonteringsränta tillämpas de skattemässiga avskrivningarna enligt 30-regeln under ett antagande att det genomsnittliga inventariet anskaffas anskaffningsåret erhålles nuvärde 77 %23. 1 juli ett ca En uppjustering av det erhållna nuvärdetalet är motiverad. Vid jämförelsen mellan de båda avskrivningsmetoderna kommer företaget att beakta värdet av den i och för sig osäkra skattekredit som kan tas upp vid användande av reguljär avskrivning genom att underlaget för K-SURV-avsättning ökar. Skattekrediten tas upp vid anskaffningstillfället och betalas av i takt med de skattemässiga avskrivningarna. Ovanstående gäller visserligen bara för de företag som använder sig av reserveringar i form av K-SURV och för L-SURV-företagen. Med de procenttal valts för de alternativa reserveringarna kommer dock det som stora flertalet företag att föredra avsättningar till K-SURV. Detta talar för att vid bestämningen nuvärdetalet beaktar bortfallet av skattekredit man av

22 Enligt Sven-Erik Johansson se Begreppet normal vinst, Ds Fi 1983:14 torde inte riskpremien understiga 3-4 %. I den senaste studien av svenska förhållanden, ord Adri de Ridder Ekonomisk Debatt 1989:1, noteras en riskpreav mie p 8,9 %.

23 Nuvärdetalet NV NV a100+0,5’Ra+R, där är procenttalet ges av a för räkenskapsenlig avskrivning och R diskonteringsräntan.

246 Ett nytt bolagsskattesystem

i form av K-SURV. Det tillägg till nuvärdetalet som är motiverat den bortfallna Kav

SURV-avsättningen kan värderas till 7 % anskaffningskostnaden.

ca av Mot ovanstående bakgrund föreslår att nuvärdeavdraget bestäms till 84 % av inventarievärdet.

Tekniska frågor Nuvärdeavdraget är bestämt så att valet mellan de reguljära reglerna och

nuvärdemetoden vid normalinflation i princip är skattemässigt likvärdigt

för det enskilda företaget. Detta förutsätter emellertid företaget att redovisar sådan vinst att nuvärdeavdraget i sin helhet kan utnyttjas det år avdraget görs. Det är därför inte rimligt att utgå från att företaget för all framtid ska vara bundet till nuvärdemetoden när gång man en valt att utnyttja den. Företagen måste i vart fall ha möjlighet att byta avskrivningsmetod från en taxering till en annan. Ett metodbyte innebär att företaget samtidigt kommer inneha att inventarier för vilka olika avskrivningsmetoder tillämpats. Detta kan leda till problem. Problemen blir sannolikt inte större företagen fritt får om välja avskrivningsmetod för varje nyanskaffat inventarium. Vi har därför stannat för det alternativet att företaget för varje nyanskaffat inventarium utan begränsningar får välja om värdeminskningsavdrag skall beräknas enligt de reguljära reglerna eller enligt nuvärdemetoden. Företag som tillämpar den räkenskapsenliga metoden har alltid möjlighet att tillämpa nettometoden när inventarier säljs. Företaget kan därigenom sägas få en viss skatteförmån. En förutsättning för att nettometoden skall kunna utnyttjas fullt ut är att företaget har inventarier med ett skattemässigt restvärde som inte understiger den erhållna försäljningsintäkten. Efter avdrag for nuvärdeavskrivning är det skattemässiga restvärdet noll. Försäljningsintäkten blir därmed skattepliktig i sin helhet. Frågan är om man skall tillåta att beskattningen av denna intäkt skjuts upp genom en tillämpning av nettometoden mot inventarier inte nuvärdeavskrivits. som Om nettometoden får tillämpas vid försäljning nuvärdeavskrivna av inventarier kan det i vissa fall leda till att företaget anskaffar inventarier enbart i syfte att öka avskrivningsunderlaget och så sätt undgå beskattning av försäljningsvinster. Trots detta bör nettometoden användas eftersom alternativet att beskatta hela försäljningsintäkten kräver att man för varje tillgång som säljs kan utröna enligt vilken metod denna skrivits av. En sådan ordning skulle skapa betydande kontrollproblem. I dagens system förekommer det att företag med stora vinster och maximalt utnyttjat reserveringsutrymme söker investeringsobjekt för att del av de 30-procentiga värdeminskningsavdragen. Som tidigare nämnts är

24 Talet erhålles genom uttrycket 0,85dRa+R, där faktorn 0,85 fångar in det faktum att SURV-krediten för ett inventerium anskaffa den 1 juli tas upp med viss eftersläpning, d är procenttalet för SURV, a procenttalet för räkenskapsenlig avskrivning och R diskonteringsräntan.

Ett nytt bolagsskattesystem

avsikten med nuvärdeavskrivningar inte att ge en skattemässig favör utan att ge företagen ett likviditetstillskott och att minska risktagandet. Möjligheten till ett direktavdrag vid nyanskaffning kan emellertid leda till att företag med stora vinster anskaffar tillgångar i syfte att skjuta upp beskattningen. För att begränsa möjligheten till sådan skatteplanering finns skäl att införa restriktioner beträffande möjligheten till nuvärdeavskrivning. Ett alternativ är att utesluta inte bara skepp och luftfartyg utan också andra tillgångar som erfarenhetsmässigt används i skatteplaneringssyfte. Alternativet är dock inte särskilt gångbart eftersom skatteplaneringsobjekten växlar från tid till annan. Dessutom kommer de ifrågavarande objekten i vissa företag att utgöra en naturlig tillgång i den verksamhet företaget bedriver och i sådana fall är det rimligt att nuvärdeavskrivning medges. Vi har i stället valt att begränsa möjligheten till nuvärdeavskrivning i de fall inventarierna hyrs ut leasing. Olika former av leasing förekommer. operationell leasing kan sägas motsvara det traditionella hyresavtalet. Uthyrningen karaktäriseras av att hyrestiden är kort i förhållande till den uthyrda utrustningens livslängd och hyresavtalet innehåller också åtaganden om service m.m. Avtalsförhållandet innefattar vanligen endast två parter, tillverkaren eller en säljare och brukaren. Finansiell leasing är en alternativ finansieringsform vid investeringar. Nyttjaren står den ekonomiska risken. Finansbolagens förening har framhållit att finansiell leasing är en lämplig ñnansieringsform för små och medelstora företag som ofta inte är så välkonsoliderade att de har möjlighet att egenfinansiera en önskad investering. Vidare har anförts att i i om leasingföretag inte ges samma avskrivningsmöjligheter som andra l företag kommer konkurrensneutraliteten att påverkas. Resultatet kan bli i i att de företag som är hänvisade till att leasingfinansiera sina investeringar i får betala högre pris för investeringen de företag har möjlighet ett än som l i nuvärdeavskriva sina inventarier. att själva . En invändning de föreningen framförda synpunkterna . . mot av är att möjligheten till nuvärdeavskrivning i princip inte skall ändra kalkyl- .l l situationen. Syftet med nuvärdeavskrivning är framförallt att ge ett likviditetstillskott och att minska risktagandet. Finansbolagens risktagande är emellertid i princip av en annan typ än för det företag som avser att företa en större investering. Som utvecklats tidigare avsnitt 5.5.3.2 består risktagandet i det senare fallet i att företaget inte har full visshet om de framtida värdeminskningsavdragen kan utnyttjas skattemässigt. Risktagandet för ett finansbolag består snarare i att man inte har full säkerhet i huruvida leasetagaren kommer att fullföja leasingavtalet. Denna osäkerhet beaktas vid fastställande av leasingavgifterna och den är oberoende av om möjlighet till nuvärdeavskrivning ges eller ej. En tänkbar skiljelinje är att tillåta nuvärdeavskrivning vid operationell leasing men inte vid finansiell leasing. Gränsen mellan operationell och finansiell leasing är emellertid i viss mån flytande. Rätten till nuvärdeavskrivning bör därför knytas till andra och mer konstaterbara fakta. Vi föreslår att nuvärdeavskrivning skall kunna medges i tre fall. Ett första fall är det då inventariet inte i sin helhet hyrs ut utan det till större

248 Ett nytt bolagsskattesystem

delen används i företagets egen verksamhet eller i ett närstående företags verksamhet. Vidare bör nuvärdeavskrivning kunna medges om företaget självt eller ett närstående företag har tillverkat inventariet. Slutligen bör nuvärdeavskrivnin g medges om den faktiska hyrestiden uppgår till högst sex månader. Av praktiska skäl bör sanktionen i de otillåtna uthyrningsfallen inte vara att företaget i vissa fall kanske långt efter det att yrkandet om nuvärdeavskrivning har framställts hänvisas till att tillämpa de reguljära avskrivningsreglerna. I stället bör ett tillägg tas ut vid taxeringen i form av en särskild intäkt. Intäkten bör sättas i relation till anskaffningsutgiften och vara 30 % av denna om uthyrning sker under anskaffningsåret och 20 % resp. 10 % om uthyrning sker under något av de två följande beskattningsåren. Ett yrkande om nuvärdeavskrivning bör av processuella skäl framställas senast i samband med att deklaration skall lämnas. Yrkandet bör därefter inte kunna ändras.

5.5.4 Periodiseringsfonder

5.5.4.1 Allmänt

Ett av syftena med nuvärdeavskrivning är att ge företaget ett likviditetstillskott vid investeringstillfället. För att detta likviditetstillskott skall erhållas måste nuvärdeavdraget kunna utnyttjas med full skattemässig effekt. Överstiger nuvärdeavdraget årets skattepliktiga vinst före avdraget uppkommer ett underskott som ger en skatteeffekt först det år underskottet kan utnyttjas som förlustavdrag. Finansieringen av större kapitalkrävande investeringar kräver i många fall att flera års vinster tas i anspråk. Vid investeringstillfället blir nuvärdeavdraget då så stort att årets vinst inte är tillräcklig för att avdraget skall kunna utnyttjas fullt ut. Möjligheten att använda nuvärdeavskrivning kan också begränsas av att företagen önskar redovisa sådan vinst efter avskrivningar och dispositioner att den täcker en viss utdelning. Vinst- och utdelningsrestriktionerna begränsar alltså företagens användning av nuvärdeavskrivningen. Restriktionerna upphävs visserligen till en del av möjligheten att under goda vinstår bygga upp en stor K- SURV som under investeringsåret löses upp och kan användas för nuvärdeavskrivning. Denna årliga fonderingsmöjlighet är dock begränsad till ca 23 % av årsvinsten. För att nuvärdeavskrivning skall kunna användas för stora investeringar krävs maximala K-SURV-avsättningar under många år. Det finns därför anledning att överväga en förstärkt fonderingsmöjlighet för att ge företagen ökade möjligheter att utnyttja systemet med nuvärdeavskrivning.

5.5.4.2 överväganden

Enligt vår uppfattning bör systemet med nuvärdeavskrivning för att det skall den avsedda effekten kompletteras med särskilda periodiserings- -

Ett nytt bolagsskattesystem

fonder. Den lösning vi föreslår innebär följande. Företaget får inför kommande investeringar göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med högst hälften av den redovisade vinsten före skatt och SURV-avsättning. Fondavsättningen minskar årets beskattningsbara vinst. En förutsättning för avdrag är att en inbetalning görs till räntelöst spärrkonto. Vid den närmare utformningen av reglerna måste man se till att periodiseringsfonderna inte används icke avsett sätt. För att hindra att företagen rutinmässigt gör avsättning till periodiseringsfond i stället för att betala skatt bör inbetalningskvoten vara något högre än bolagsskattesatsen eller 33 13 %. Det innebär att avdrag kan medges med tre gånger det inbetalade beloppet. Med hänsyn till riksbankens speciella funktion och uppgifter bör inte som fallet är i investeringsfondssystemet inbetal- - ningen göras till riksbanken utan till riksgäldskontoret. Den skattemässiga effekten av ett uttag från kontot är att motsvarande del av fonden tre gånger uttagsbeloppet återförs till beskattning. Om företaget efter nuvärdeavdraget skulle ha redovisat ett underskott innebär fondutnyttjandet att nuvärdeavdraget kan utnyttjas med full skattemässig effekt. För att utan tillgång till periodiseringsfond uppnå motsvarande resultat skulle krävas ett carry-backsystem årets underskott får kvittas mot tidigare års vinst. Trots den högre inbetalningskvoten kan företagen anse det skattemässigt lönsamt att göra avsättning till periodiseringsfond för att i en eventuell framtida underskottssituation kunna utnyttja carry-backeffekten. Det gör att det finns anledning att överväga ett krav en effektiv beskattning utan möjlighet till kvittning mot underskott vid återföring av fonden i de fall uttaget inte görs i samband med att företaget gör en nuvärdeavskrivning. Sådana regler fanns i 19 § andra stycket lagen 1955:256 om investeringsfonder för konjunkturutjämning. Dessa regler innebär emellertid praktiska komplikationer. Vi föreslår i stället att en intäkt om 20 % av det återförda beloppet tas ut om uttaget inte görs i samband med en nuvärdeavskrivning motsvarande intäkt finns i det nuvarande investeringsfondssystemet. På samma sätt som gäller i annan fondlagstiftning skall periodiseringsfonden återföras med tillägg vid överlåtelse av kontomedel, likvidation, konkurs m.m. Reglerna bör också utformas så att de inte leder till handel i företag med periodiseringsfonder. Som ett exempel kan nämnas att det uppköpta företaget har en periodiseringsfond och går med nollresultat. Det köpande företaget har däremot ett löpande underskott. Förlustverksamheten förs över till det uppköpta företaget som därefter gör en nuvärdeavskrivning som med full skattemässig effekt kan kvittas mot den upplösta fonden. - - Fondutnyttjandet ger ett likviditetstillskott 33 13 % av det återförda beloppet. För att motverka förfaranden av detta slag bör fonden återföras till beskattning med tillägg i de fall det bestämmande inflytandet över företaget förvärvats av någon som inte hade ett sådant inflytande vid avsåttningstillfållet. En dispensmöjlighet bör dock finnas. För att dispens skall lämnas bör synnerliga skäl föreligga i den meningen att en återföring

250 Ett nytt bolagsskattesystem

av periodiseringsfonden skulle lägga hinder i vägen för från allmän synpunkt angelägna investeringar. Betraktat projektnivå är den föreslagna fonderingsmöjligheten statsfinansiellt neutral. I ett vidare perspektiv den dock viss ger en minskning av skattebasen och därmed en minskning skattebetalningarna. av Mekanismen är följande. Som närmare motiveras i det följande avsnitt 8.2 ger nuvärdeavskrivning i sig en minskning av skattebasen jämfört med reguljära avskrivningar under förutsättning att tillväxten i bruttoinvesteringar överstiger en viss kritisk nivå. En möjlighet att göra avsättningar till periodiseringsfond ökar andelen nuvärdeavskrivna inventarier. Därmed reduceras skattebasen utöver vad som följer av själva nuvärdeavskrivningen. Denna merkostnad genom periodiseringsfonden torde dock vara relativt begränsad. Sammanfattningsvis ger periodiseringsfonden möjlighet att redovisningsmässigt utjämna årsresultaten och att med full skattemässig effekt utnyttja möjligheten till nuvärdeavskrivning även i de fall vinsten det år investeringen genomförs inte motsvarar nuvärdeavdraget.

Inkomstberäkning och förvärvskällor

5.6.1 Inledning

Som framgått tidigare avsnitt 5.2.6 är avsikten att de särskilda reavinstreglerna för bl.a. fastigheter skall tas bort. Detta aktualiserar frågan om principerna för inkomstberäkningen och vilka inkomstslag och förvärvskällor som skall kunna finnas i ett aktiebolag.

5.6.2 Nuvarande regler

Huvudregeln i BFL är att den som bedriver näringsverksamhet näringsidkare är bokföringsskyldig 1 §. Någon uttrycklig definition begreppen av näringsverksamhet och näringsidkare finns inte i BFL. Av förarbetena framgår dock att med näringsidkare avses var och yrkesmässigt en som driver verksamhet av ekonomisk art.. prop. 1975:104 140. s. Ett aktiebolag är alltid bokföringsskyldigt. Det ställs inga krav att bolaget bedriver näringsverksamhet. Bokföringsskyldighet föreligger alltså även om bolagets verksamhet är av mycket begränsad omfattning och enbart avser uthyrning av någon enstaka lägenhet eller förvaltning ett av litet kapital. Det finns ingen direkt koppling mellan reglerna om bokföringsskyldighet och skattereglerna. För en viss verksamhet kan det i vissa fall föreligga bokföringsskyldighet enligt BFL trots att inkomsten verksamheten inte av beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Skattereglerna bygger inte heller begreppet näringsverksamhet. För att en inkomst skall vara skattepliktig skall den kunna hänföras till något av de inkomstslag som anges i 17 § KL. Inkomstslagen är jordbruksfastighet 21-23 §§, annan fastighet 24-26 §§, rörelse 27-30 §§, tjänst 31-34 §§, tillfällig förvärvsverksamhet 35-37 §§ och kapital 38-40 §§.

Ett nytt bolagsskattesyslem

Ett aktiebolag kan ha inkomster i alla dessa inkomstslag utom tjänst. Inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att bokföringen läggs till grund för beskattningen. Inkomst av annan fastighet beskattas ibland men inte alltid enligt — bokföringsmässiga grunder. Innehar ett aktiebolag schablonbeskattade enoch tvåfamiljsfastigheter 24 § 2 mom. KL är kalenderåret beskattningsår och räntor dras av enligt kontantprincipen, dvs. när de betalas. Allmännyttiga bostadsföretags fastighetsinnehav schablonbeskattas också 2 § 7 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, SIL. I dessa fall kan inkomstberäkningen trots schablonbeskattningen ske enligt bokföringsmässiga - grunder ränteinkomster och ränteutgifter periodiseras. All annan fastighetsförvaltning beskattas konventionellt 24 § 1 mom. KL. Vid konventionell beskattning kan bolaget välja mellan att beskatta inkomsten enligt kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 41 § KL. I fråga om inkomstslaget kapital tillämpas alltid kontantprincipen. Det innebär att t.ex. ett investmentföretag inte direkt kan lägga den redovisade vinsten till grund för beskattningen. Även vad gäller realisationsvinster beskattas i inkomstslaget —— som tillfällig förvärvsverksamhet kan det bli en awikelse mellan bokföringen och beskattningen. skattskyldighet för vinsten vid en fastighets- eller aktieförsäljning inträder inte redan i och med att vinsten redovisas i bokföringen. Vinsten beskattas först när någon del av likviden betalas första kronans princip. Därtill kommer att särskilda regler gäller för beräkningen av den skattepliktiga vinsten indexuppräkning av anskaffningsvärdet resp. reducering av den skattepliktiga vinsten till 40 % efter två års innehav. I varje inkomstslag utom tjänst kan beskattning ske i flera förvärvs- — källor 18 § KL. Även det inte är särskilt vanligt kan ett aktiebolag om exempelvis ha två rörelsegrenar som är så artskilda att de beskattas i olika förvärvskällor. Uppdelningen i förvärvskällor saknar emellertid numera i stort sett betydelse för aktiebolagens del. Så länge bolagen beskattades kommunalt var gränsdragningen mellan förvärvskällor däremot viktig. Alltjämt finns dock vissa regler som begränsar möjligheten att utnyttja avdrag för underskott 46 § 1 mom. KL. Underskott av rederirörelse och luftfartsrörelse kan kvittas bara mot överskott i verksamheten under en följande sexårsperiod begränsningen gäller inte för börsbolag. Motsvarande regel finns för underskott av fastighet och rörelse i utlandet. Förluster standardiserade optioner får kvittas bara mot vinster sådana optioner under samma år. De här refererade reglerna tillämpas både fysiska och juridiska personer. Detsamma gäller reavinstreglerna. Som redan nämnts innebär dessa regler att inte hela den nominella vinsten träffas av skatt om egendomen innehafts viss tid. Dessutom gäller att reaförluster får kvittas enbart mot reavinster under en följande sexårsperiod punkt 4 av anvisningarna till 36 § KL. Det bör tilläggas att reavinstreglerna inte tillämpas om fastighets- eller värdepappershanteringen har karaktär av rörelse.

252 Ett nytt bolagsskattesystem SGJ 1989:34

5.6.3 överväganden

Mellan inkomstslagen jordbruksfastighet, konventionellt beskattad annan fastighet och rörelse finns vissa skillnader vad gäller de materiella reglerna. Behovet av särregler är emellertid inte så stort att det motiverar att uppdelningen inkomstslag behålls. Har ett aktiebolag i dag inkomst i mer än ett av dessa inkomstslag bör inkomsterna i fortsättningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Beskattningen i detta inkomstslag bör ske enligt bokföringsmässiga grunder. En viktig fråga för aktiebolagens del är det vid sidan inkomstom av slaget näringsverksamhet också skall finnas något annat inkomstslag. Som framgått av den inledande beskrivningen kan ett rörelsedrivande aktiebolag beskattas enligt bokföringsmässiga grunder för rörelsen och enligt kontantprincipen för sina eventuella kapitalinkomster och reavinster. Rörelseinkomsten kan beskattas ett brutet år t.ex. den 1 juli den 30 — juni medan kapitalinkomsterna beskattas per kalenderår. Detta leder till komplikationer både i redovisningen och beskattningen. Det är angeläget att reglerna om inkomstslag m.m. utformas så att komplikationer av detta slag kan undvikas. Vad nu sagts talar för att all beskattning i ett aktiebolag sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett aktiebolag som bedriver såväl tradionell en rörelse som förvaltning av kapital skall alltså likaväl som ett aktiebolag som enbart bedriver kapitalförvaltning beskattas enbart för inkomst av näringsverksamhet. Inom inkomstslaget näringsverksamhet kan man tänka sig såväl en enda förvärvskälla som en uppdelning i flera förvärvskällor. Innan ställning tas till vilken lösning som bör väljas finns det anledning att undersöka i vilken utsträckning det i det nya systemet kommer att finnas behov av särskilda inkomstberäkningsregler. Som framgått av den tidigare redogörelsen kan fysiska och personer andra aktiebolag än börsbolag inte fritt kvitta underskott av rederirörelse och luftfartsrörelse mot annan inkomst. Det som motiverat begränsningsregeln är i första hand möjligheten att t.o.m. redan kontraktsstadiet skattemässigt skriva av fartyg och luftfartyg i väsentligt snabbare takt än som svarar mot der; faktiska värdenedgången. Saken kommer i ett annat läge med slopandet av kontraktsavskrivningsreglerna jfr avsnitt 5.5.2.2. Vi föreslår att begränsningsregeln tas bort. Regeln att underskott av verksamhet i utlandet får kvittas bara mot framtida överskott av verksamheten har motiverats av kontrollskäl. Regeln är tillämplig bara i de förhållandevis fall då det är fråga om en självständig rörelse eller fastighet utomlands. Det ligger i sakens natur att avdrag för uppgivna kostnader kan vägras om det finns brister i verifikationsmaterialet. Tillräckliga skäl att behålla den ifrågavarande begränsningsregeln synes inte föreligga. Vi föreslår att också denna begränsningsregel och därmed också den till denna regel kopplade dispensregeln i punkt 21 av anvisningarna till 29 § KL slopas. - Motsvarande begränsning gäller vidare för reaförluster. Reaförluster får kvittas bara mot reavinster. Regeln gäller lika för fysiska personer och

Ett nytt bolagsskattesystem

aktiebolag. Särskilt i fråga om vinster och förluster aktier finns det skäl som talar för att ha i huvudsak enhetliga regler för båda kategorierna av skattskyldiga. Inom RINK har arbetats fram en s.k. portföljmetod för beskattning vid försäljning av marknadsnoterade aktier. Portföljmetoden innebär att beskattningen vid avyttring av marknadsnoterade aktier m.m. inte görs beroende av anskaffningskostnaden för just dessa aktier eller för aktierna i just det ifrågavarande bolaget. Vad som avgör det skattemässiga utfallet är i stället hur värdet av hela aktieportföljen har utvecklats. Det innebär bl.a. att en försäljning av aktier som har minskat i värde kan leda till beskattning om värdet av övriga aktier har stigit mer. Metoden förutsätter att portföljens anskaffningskostnad bestäms årligen vad gäller reglernas närmare utformning hänvisas till RINK:s betänkande. En stor fördel med portföljmetoden är att den förenklar deklarerandet och granskningen av aktieförsäljningar i och med att individuella anskaffningskostnader inte behöver tas fram. Portföljmetoden innebär också att det inte längre blir möjligt att skjuta upp beskattningen genom att realisera förlustaktier och ligga kvar med aktier som stigit i värde. I den mån portföljmetoden införs bara i hushållssektorn och aktiebolagen har kvar sin möjlighet att realisera förlustaktier med full skattemässig effekt skulle denna brist i neutralitet sannolikt leda till att större aktieplacerare flyttade över sin aktiehantering till bolag. Vi föreslår mot denna bakgrund att en eventuell portföljmetod tillämpas inte bara i hushållssektorn utan också i bolagssektorn för företagens innehav av kapitalplaceringsaktier. Av vad nu sagts följer sammanfattningsvis att de speciella reglerna för vissa typer av underskott kan slopas men att en särredovisning bör ske av innehav och försäljningar av aktier i marknadsnoterade bolag. En sådan särredovisning förutsätter dock inte att aktieinnehavet klassificeras som en särskild förvärvskälla. Det gör knappast heller den omständigheten att vissa verksamheter t.ex. försäkringsrörelse beskattas enligt delvis schablon- - — artade regler. Sådana awikelser bör kunna hanteras inom ramen för en och samma förvärvskälla. Vi föreslår att inkomstslaget näringsverksamhet för aktiebolagens del får utgöra en förvärvskälla. Företagsbeskattningen bygger för närvarande till stor del bokföringen. Viktiga undantag föreligger dock. Avyttringar av fastigheter och aktier m.m. som utgör anläggningstillgångar behandlas således enligt reavinstreglerna, som inte är baserade bokföringen. I det nya systemet kommer detta slag av tillgångar utom portföljaktier att behandlas enligt - -— de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet. Detta aktualiserar frågan om man vid beskattningen skall godta orealiserade förluster på tillgångarna, för vilka avskrivning sker i räkenskaperna. Ett sådant hänsynstagande skulle överensstämma med principerna i det nya systemet. Ofta är det emellertid mycket svårt att med rimlig grad av säkerhet värdera fastigheter och aktier som inte marknadsnoteras. Med hänsyn till den praktiska tillämpningen bör därför även i fortsättningen krävas att en förlust fastigheter och icke marknadsnoterade aktier konstaterats genom realisation.

254 En nytt bolagsskattesystem

Fondavsättningar

5.7.1 Inledning

I dagens skattesystem har företagen möjlighet att göra avsättningar till olika typer av fonder. Som redan framgått avsnitt 5.2.2 är vår uppfattning att de allmänna investcringsfonderna bör avskaffas. Övriga fonder är av en annan karaktär. Syftet med dessa fonder är att göra det möjligt för företaget att undvika ett besvärande skatteuttag om vissa tillgångar realiseras och återinvestering därefter sker i slag samma av tillgångar. I det följande behandlas först i avsnitt 5.7.2 kortfattat nuvarande regler för återanskaffningsfond för fastighet, särskild fartygsfond, särskild nyanskaffningsfond och eldsvådefonder samt reglerna för uppskov vid tvångsmässiga avyttringar av fastigheter. Därefter redovisar vi i avsnitt 5.7.3 vårt förslag.

5.7.2 Nuvarande regler

De olika fondlagarna bygger i huvudsak samma teknik. Den skattepliktiga vinst som uppkommer när en viss tillgång realiseras får sättas av till en särskild fond. För att avsättningen skall vara avdragsgill krävs i vissa fall vad gäller återanskaffningsfond för fastighet och särskild fartygsfond att den skattskyldige genom en garantiförbindelse lämnar säkerhet för den skatt som belöper vinsten. Fonden skall tas i anspråk för investeringar i samma slags tillgångar inom tre år. Fdsrymden kan efter dispens förlängas med tre år. När fonden tas i anspråk för en viss tillgång reduceras tillgångens avskrivningsunderlag. Har en rörelsefastighet avyttrats får ett belopp motsvarande den skattepliktiga reavinsten sättas av till dteranskafiningsfond för fastighet. Bestämmelser om detta finns i lagen 1967:752 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet. Fonden skall tas i anspråk för byggnadsinvesteringar i rörelsen. På motsvarande sätt kan enligt bestämmelserna i lagen 1954:40 om särskild fartygsfond vinsten vid avyttring av ett fartyg eller luftfartyg sättas av till en särskild fond. Enligt lagen 1967:96 om särskild nyanskaffningsfond kan ett företag som avyttrar hela sin rörelse eller del av den efter tillstånd av regeringen avdrag för avsättning till särskild nyanskaffningsfond. Tillstånd förutsätter bl.a. att det är fråga om en strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt. Fonden skall tas i anspråk för investeringar i den återstående verksamheten eller i en ny verksamhet. Antalet ärenden hos regeringen är mycket litet något enstaka varje år. Lagen 1981:296 om eldsvddefonder, EFL, ersatte 1959 års förordning om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar. Avsättning till eldsvådefond kan göras ett företag av som bedriver rörelse, jordbruk eller konventionellt beskattad annan fastighet och som i samband med brand eller annan olyckshändelse fått ersättning

Ett nytt bolagsskattesystem

för inventarier, byggnader, markanläggningar eller lager. En eldsvådefond finns för vart och ett av tillgångsslagen. Fonden skall tas i anspråk för investeringar i den typ av tillgångar som fonden är avsedd för. En annan teknik att skjuta upp beskattningen är den som används i lagen 1978:970 om uppskov med beskattning av rcalisationsvinst, UppskL. Uppskovet innebär att reavinsten för en avyttrad fastighet beskattas först när en fastighet som anskaffats i stället för den avyttrade fastigheten ersättningsfastighet i sin tur avyttras. Anskaffningen skall ske inom fyra år. Tidsrymden kan förlängas med tre år. Reavinsten för den avyttrade fastigheten uppskovsbeloppet beskattas genom att beloppet beaktas vid beräkningen av reavinst eller reaförlust vid avyttringen av ersättningsfastigheten. Uppskov med beskattningen kan medges både vid tvångsmässiga avyttringar och i vissa fall av frivilliga avyttringar. Uppskov grund av tvångsmässig avyttring kan avse alla typer av fastigheter och ägargrupper. I begreppet tvångsavyttring inbegrips i första hand olika former av mer eller mindre tvångsmässiga övertaganden av eller förfoganden över en fastighet expropriation m.m..

5.7.3 överväganden

För ställningstagandet till de olika uppskovsförfaranden som finns i dagens system är en bedömning av inlåsningseffekten central. Det kan visserligen hävdas att förekomsten av uppskovsmöjligheter i själva verket skapar en större inlåsning genom att man vid den slutliga försäljningen tvingas utgå från ett mycket lågt anskaffningsvärde. Vid bytet av en viss tillgång dämpar dock en uppskovsmöjlighet likviditetspåfrestningen. Vid bedömningen av risken för ökad inlåsning bör följande beaktas. I det föregående har vi föreslagit att skattesatsen för aktiebolag skall sänkas till 30 %. Vid avyttring av tillgångar blir därmed skatteeffekten relativt begränsad. I praktiken kommer den effektiva skattesatsen nominell vinst att bli mindre än 30 % genom att den realiserade vinsten ökar företagets SURV-underlag. Vid full avsättning till K-SURV den beskattade reavinsten sjunker den effektiva skatten till 23 %25. Det ca är värt att notera att så blir fallet även om den försålda tillgången inte omedelbart ersätts. Det ökade SURV-underlaget utgörs i detta fall typiskt sett av en monetär tillgång kassa, bankmedel. K-SURVEN kommer alltså delvis att fylla samma funktion som de fonder som finns i dag. Det finns mot denna bakgrund och mot bakgrund av att undvika förekomsten av skattekrediter och komplicerande inslag i skattesystemet- inte tillräckliga skäl att behålla reglerna om fartygsfonder, särskilda nyanskaffningsfonder och återanskaffningsfonder för fastighet. Dessa fonder bör alltså slopas.

25 K-SURV-avsättningen, som alltså baseras den beskattade reavinsten efter SURV-avsättning, bestäms samtidigt med skatten och utgör liksom denna 23,1 % av reavinsten se bilaga Ett byte av tillgångar som är föremål för löpande värdestegring ger en möjlighet att öka skattekrediten K-SURV genom som ju baseras tillgångens skattemässiga restvärde.

256 Ett nytt bolagsskattesystem

Eldsvådefonderna har en speciell karaktär. Det typiska för eldsvådefonderna är att avsättningen görs i en force majeure-situation. Vi anser att det även i det nya systemet bör finnas en möjlighet att skjuta upp beskattningen i sådana extraordinära fall. Fonderna bör vidare kunna användas även av företag som av tvång eller liknande måste avyttra sin fastighet. Vi föreslår att vissa av de fall som nu omfattas av UppskL arbetas in i EFL. Det gäller avyttringar vid eller

under hot av expropriation e.d., avyttringar som utgör led i åtgärder för

jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering, avyttringar som föranleds av att fastigheten inte längre kan bebos grund av flygbuller samt fall där reavinsten föranletts av en inskränkning i förfoganderätten till fastigheten enligt t.ex. naturvårdslagen 1964:822. Däremot bör avsättning inte medges generellt vid alla typer av fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen 1970:988, FBL, och inte heller vid frivilliga upplåtelser av nyttjanderätt eller servitutsrätt obegränsad tid. Med hänsyn till det utvidgade tillämpningsområdet är det lämpligt att fonderna i fortsättningen benämns ersättningsfonder. Vårt förslag innebär att det kommer att finnas en ersättningsfond för inventarier, en för byggnader och markanlâggningar samt en för mark. Med hänsyn till att lagernedskrivningen avskaffas finns det inte tillräckliga skäl att ha en särskild fond för lager. De olika ersättningsfonderna bör samma sätt som dagens eldsvåde- fonder användas för samma typ av tillgång som avsättningen avsett. En ersättningsfond för inventarier bör alltså inte användas för investering i en byggnad eftersom avskrivningstiden för byggnader är väsentligt längre än för inventarier. Ett undantag från huvudregeln bör emellertid kunna göras i det motsatta fallet. En ersättningsfond för byggnader och markanläggningar bör alltså kunna användas för investeringar i inventarier.

Förlustutjämning

5.8.1 Inledning

I ett framtida basbreddat system uppkommer förluster oftare än i dagens system med stora reserveringsmöjligheter. Frågan om särskilda förlustutjämningsregler får därför ökad aktualitet. I det följande redovisas först i avsnitt 5.8.2 allmänna principer för resultatutjämning m.m. och de nuvarande förustutjämningsreglerna. Därefter följer i avsnitt 5.8.3 en begränsad internationell överblick avseende främst spärreglernas utformning. I avsnitt 5.8.4 redovisas vårt förslag om en tidsmässigt obegränsad förlustutjämning i förvärvskällan. Vi har vidare behandlat de spärregler som finns i förlustutjämningslagstiftningen. Vår ambition har varit att åstadkomma regler som bättre än de nuvarande förhindrar handel med förluster men som samtidigt är enhetliga för såväl fåmansägda bolag som för större bolag. Med den tidsram vi haft för vårt arbete har det inte varit möjligt att lägga fram konkreta förslag och inte heller att ta ställning till det förslag som riksdagens revisorer har

Ett nytt bolagsskattesystem 257

lämnat i fråga om förluster i statliga bolag jfr avsnitt 5.8.2. Vi redovisar emellertid i avsnitt 5.8.4 de slutsatser beträffande spärreglerna som vi kommit fram till.

5.8.2 Nuvarande regler m.m.

5.8.2.1 Inledning

Den svenska skattelagstiftningen bygger principen om beskattningsårets slutenhet. Detta innebär att vad som för ett visst beskattningsår skall tas till beskattning är de det året belöpande intäkterna efter avdrag för de samma tid belöpande kostnaderna. Varje års resultat skall beskattas för sig oberoende av resultatet under andra år. Såväl i KL som annat håll har emellertid införts regler som innebär avsteg från principen om beskattningsârets slutenhet. Reglerna för värdering av lager och möjligheten till avsättningar till fonder av olika slag är exempel detta. Sedan år 1960 finns också en allmän rätt till öppen förlustutjämning mellan olika beskattningsår. Förlustutjämningslagstiftningen, som tillkom förslag av 1957 års skatteutredning SOU 1958:35, finns i lagen 1960:63 om förlustavdrag, FAL. FAL gäller alla skattskyldiga. Fysiska personer kan få utnyttja en skattemässig förlust under en följande sexårsperiod. För aktiebolag och ekonomiska föreningar är tidsfristen tio år. Den skattskyldige kan själv välja hur förlustavdraget skall utnyttjas inom perioden. Förlust uppkommer när underskotten i förvärvskällor och övriga allmänna avdrag ett beskattningsår överstiger det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges inkomster från olika förvärvskällor under samma år. Förlusten beräknas grundval av den för förluståret avgivna deklarationen. Prövningen av förlustens storlek sker emellertid först vid den taxering då förlustavdrag yrkas och då bara till den del förlusten utnyttjas. När förlustavdraget utnyttjas reduceras den beskattningsbara inkomsten med motsvarande belopp. Skatteförenklingskommitten har föreslagit att förluster enligt FAL skall fastställas redan vid taxeringen för förluståret SOU 1985:42 och SOU 1988:21. Skattemyndighetens beslut skall kunna ändras den skattskyldiges initiativ inom fem år efter taxeringsåret och inom ett år till den skattskyldiges nackdel initiativ av skattemyndigheten. Finns förutsättningar för eftertaxering kan förlustbeslutet ändras inom fem år efter taxeringsåret. Förslaget utgår från de förlustutjämningsperioder som nu gäller. Detta innebär att tiden för att ompröva förlustbeslutet kan ha utgått när förlustavdrag yrkas. För att förhindra att förlustavdrag ändock skall medges i situationer där den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter i förlustdeklarationen föreslås att ett förlustavdrag även efter femårsperiodens utgång skall kunna vägras om förlusten i förlustbeslutet bestämts till för högt belopp grund av att den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter. Vid sidan av de allmänna förlustavdragsreglerna finns också vissa

258 Ett nytt bolagsskattesystem

speciella regler om förlustutjämning i förvärvskällan realisationsförluster, underskott i rederirörelse m.m., underskott av fastighet och rörelse i utlandet.

5.8.2.2 Spärregler

När möjligheten till förlustutjämning infördes 1960 ansågs det nödvändigt att i största utsträckning förhindra att denna möjlighet skulle missbrukas. Reglerna skulle vara sådana att bolag och föreningar utan andra värden än en skattemässig rätt till förlustavdrag skulle hindras från att bli föremål för handel. Därför föreslogs att förlustavdrag inte skulle utnyttjas fritt efter ägarskiften. Risken för missbruk ansågs i första hand föreligga beträffande förluster som uppkommit i fåmansägda företag. För dessa företag ställdes därför särskilda krav en i huvudsak oförändrad ägarkrets från förlustårets ingång till utgången av det beskattningsår då förlusten skulle utnyttjas. Om någon under mellantiden förvärvade någon eller några aktier och hans förvärv inte påverkade inflytandet i bolaget, skulle det dock inte föreligga något hinder för företaget att erhålla förlustavdrag. FSK gjorde en översyn av dessa regler Ds Fi 1983:1. Förslaget resulterade i lagstiftning 1983 prop. 198384:63, SkU 15, SFS 1983:987. Rätten till förlustavdrag utvidgades genom att ägarbyten tilläts ske i större omfattning än tidigare men å andra sidan utvidgades kretsen berörda av företag från familjeföretag till fåmansföretag. Spärregeln finns i 8 § FAL. Bestämmelsen är tillämplig om företaget utgjort ett fåmansföretag vid endera ingången av förluståret ingångsdagen eller utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske utgångsdagen. Man skiljer två fall. För det första går rätten till förlustavdrag förlorad om aktier andelar med mer än hälften av röstetalet i företaget utgångsdagen ägs av en person som inte ägde aktier andelar med så stor del i röstetalet ingångsdagen. Förlustavdragsrätten upphör vidare om aktier med än hälften mer av rösterna för samtliga aktier i bolaget utgångsdagen några ägs av som ingångsdagen inte ägde de aktuella aktierna. Det finns vidare nären stående- och en företagsledarregel som kompletterar Spärregeln. Vid indirekta innehav blir det nödvändigt att genomföra total en genomsyn mellan förlustbolaget och de fysiska personer som utgör dess slutliga ägare. Det kan här vara fråga förändringar i ett inskjutet om företags ägarkrets, som avgör om förlustbolaget skall miste sin rätt om till förlustavdrag eller inte. Genomsynen medför vidare juridisk att en person aldrig kan anses ha det bestämmande inflytandet i förlustbolaget. Vid tillämpning av spärreglerna kan endast fysiska räknas personer som egentliga ägare. 1983 års lagstiftning tog också sikte förlustavdrag iflermansägda bolag. Aktier i bolag med spritt ägande kunde enligt tidigare regler överlåtas fritt utan att någon inskränkning gjordes i bolagets till rätt förlustavdrag. En spärregel infördes för att förhindra handel i s.k.

Ett nytt bolagsskattesystem 259

skalbolag, dvs. flermansägda bolag utan egentlig verksamhet eller reella tillgångar men med outnyttjade förlustavdrag 9 § första stycket FAL. Skalbolagsregeln gäller endast om den nye ägaren får mer än 50 % av röstvärdet i skalbolaget. Departementschefen framhöll prop. 198384:63 s. 19 att tillämpningen av skalbolagsregeln bör vara restriktiv och att regeln inte tar sikte sådana fall då förlustbolaget faktiskt bedriver verksamhet och förvärvaren också har för avsikt att fortsätta rörelsen. Att bolaget är verksamt kan exempelvis ta sig uttryck i att det finns anställda i bolaget. Även andra faktorer kan tala för att det inte är fråga om ett skalbolag, t.ex. att bolaget har fysiska och inte endast monetära tillgångar. Med uttrycket särskilt värde avses att markera att tillgångar bestående av enbart kassa, bankmedel och immateriella rättigheter kan utlösa en tillämpning av spärregeln. Något krav att tillgångarna skall ha ett naturligt samband med förvärvarens rörelse eller kapitalförvaltning uppställs inte RÅ 1988 ref. 48. Förlustutjämningsreglerna innehåller ytterligare två spärregler. Den första gäller för aktiebolag eller ekonomiska föreningar som helt eller till huvudsaklig del har överlåtit sin verksamhet eller sina tillgångar till staten, kommun eller till ett statligt eller kommunalt bolag lex Kockum, 3 § sista stycket FAL. En sådan överlåtelse kan medföra att avdragsrätten för förluster som uppkommit före eller i samband med överlåtelsen bortfaller. Enligt den andra spärregeln får underskott som uppkommit i ett schablonbeskattat allmännyttigt bostadsföretag inte utnyttjas i form av förlustavdrag om en överlåtelse av aktier eller andelar i företaget eller annan ändring i fråga om företaget föranleder att godkännandet som allmännyttigt bostadsföretag skall återkallas. Riksdagens revisorer har gjort en granskning av verkningarna från statsfinansiell synpunkt av statligt stöd till förlusttäckning hos statliga bolag Förslag 198788:17. Enligt revisorerna innebär nuvarande praxis vid beskattningen att bolagen ges kompensation dels genom det statliga stödet och dels i form av rätt till avdrag för motsvarande förluster. Skattereglerna bör enligt revisorerna ändras så att rätten till förlustavdrag reduceras med ett belopp som motsvarar det statliga stöd som företaget erhållit. Sedan riksdagen uttalat sig för att revisorernas utredning bör beaktas i det pågående utredningsarbetet företagsbeskattningens område, har regeringen överlämnat revisorernas förslag till oss.

5.8.3 Internationellt

Förlustutjämning kan ske genom tillämpning av två olika metoder, carryforward och carry-back. Förlustutjämningen i FAL är av typen carry-forward. En rätt till carry-forward innebär att ett underskott vid ett visst års taxering får dras av vid taxeringen ett eller flera år senare. Carry-forward är internationellt sett den vanligast förekommande förlustutjämningsmetoden. I flera länder används carry-back i kombination med carry-forward så t.ex. i Frankrike, Nederländerna, Storbritannien, Västtyskland, Canada, Japan och USA. Vid carry-back får underskottet vid ett visst års taxering

260 Ett nytt bolagsskattesystem

föras tillbaka för att utnyttjas mot tidigare års taxeringar. Detta sker genom omräkning av beskattningsunderlaget för tidigare års vinstår. För företaget innebär detta att ett tidigare års beskattningsbara inkomst minskas med förlustavdraget. Skatten den omräknade inkomsten jämförs med den skatt som ursprungligen betalats. Skillnaden återbetalas i regel till företaget. Ett alternativ till återbetalning är att företaget får ett skattetillgodohavande som kan avräknas mot framtida skattekrav. Vid carry-forward varierar kvittningsperiodens längd från obegränsad tid ned till fem år. Den vanligaste kvittningsperioden är fem år. Spärregler förekommer liksom i Sverige. De flesta länder har en spärregel motsvarande skalbolagsregeln. Spärreglerna hänför sig till största delen till förlustutjämning carry-forward. Ett genomgående drag i dessa är att förändringar ägarsidan i vissa fall kan medföra att förluster hänförliga till tiden före ägarbytet inte får kvittas mot vinster som hänför sig till tiden därefter. Krav avseende bolagets verksamhet, både till art och omfattning och till utsträckning i tiden, uppställs i vissa fall. I vissa länders förlustutjämningssystem är rätten till förlustavdrag efter ägarbyte beroende bl.a. av att det skall vara fråga om samma verksamhet före och efter ett ägarbyte. I Storbritannien kan rörelseförluster under obegränsad tid föras framåt för kvittning mot inkomster i samma rörelse. Yrkande om förlustavdrag skall dock alltid framställas inom sex år räknat från förlustpcrioden, oavsett om det då kan utnyttjas. Förluster som uppkommit före ett ägarbyte får inte kvittas mot inkomster som hänför sig till räkenskapsår slutar efter som ägarbytet om det under en tre-årsperiod sker ett ägarbyte som föregåtts av eller efterföljts av en större förändring av rörelsens natur eller skötsel. Inte heller får kvittning ske om bolagets verksamhet minskat i omfattning och ägarbytet sker innan verksamheten ökar i omfattning. För förluster som uppkommit före ett ägarbyte gäller i USA beloppsen mässig begränsning som knyter an till värdet av det överlåtna förlustbolagct. Förlustbolagets rörelse måste fortsättas i två år. Om så inte sker är någon förlustutjämning inte möjlig.

5.8.4 överväganden

5.8.4.1 Inledning

I det följande behandlas först de överväganden som gjorts avseende valet av förlustutjämningsmetod och kvittningsperiodens längd avsnitt 5.8.4.2. Därefter diskuterar utan att lägga något förslag spärreglerna vid - — ägarbyten avsnitt 5.8.4.3.

5.8.4.2 Förlustutjämning i förvärvskällan

Vår utgångspunkt har varit att även den framtida företagsbeskattningen skall innehålla regler om förlustutjämning carry-forward. Diskussionen har, förutom själva tekniken, gällt frågan huruvida i ett basbreddat system dessa regler skall kompletteras med förlustutjämning carry-back eller de om

Ett nytt bolagsskattesystem

behov som kan finnas av en sådan förlustutjämning kan tillgodoses genom SURVEN. SURVEN kan sägas utgöra ett alternativ till carry-back. Ett system med SURV innebär vissa fördelar ur såväl materiell som administrativ synpunkt jämfört med carry-back. Vad först gäller de materiella reglerna finns anledning anta att ett införande av carry-back skulle komma att påverka företagens beteende i icke önskvärd riktning. Så skulle t.ex. en återbetalning av tidigare erlagd skatt kunna utgöra ett attraktivt moment för vissa företag att söka framkalla förluster enbart för att pengar utbetalda. Ett införande av carry-back skulle mot bakgrund av dessa beteendeförändringar ställa krav olika typer av spärregler som inte skulle behövas vid en SURV. Mot ett SURV-system kan å andra sidan hävdas att det inte alltid tillgodoser de önskemål företagen ställer beträffande förlustutjämning. Ibland kan således ett företags förluster inte helt täckas av en SURVavsättning. Möjligheten till förlustutjämning genom carry-forward finns dock. När det gäller den administrativa sidan skulle ett införande av carryback ställa krav bl.a. nya administrativa rutiner med avseende såväl taxerings- som uppbördssidan. Förlustutjämning carry-back innebär alltid att tidigare års taxeringar måste rivas upp. Problem kan förutses om taxeringen ändras ett visst år för vilket förlustavdrag utnyttjats. Det framtida omprövningsförfarandet minskar inte dessa problem. På grund av de skäl som ovan redovisats anser vi att förlustutjämning skall ske enbart genom carry-forward. Behovet av förlustutjämning ökar allmänt sett i ett basbreddat system. Detta i kombination med att SURVEN ivissa fall inte kan fylla carry-backfunktionen fullt ut talar för en förlängning av nuvarande förlustutjämningsperiod. Den ekonomiskt riktiga kvittningsperioden är företagets livslängd. Vi föreslår att förlustutjämning skall göras utan några begränsningar i tiden. En sådan förlustutjämning kan ske genom tillämpning av olika metoder. I nuvarande system får i regel underskott i en förvärvskälla kvittas mot överskott i annan förvärvskälla samma år. Uppkommer underskott avseende hela deklarationen får förlusten i stället sparas för att utnyttjas mot inkomster under senare år. Förlusten prövas i gällande förlustutjämningssystem först det år då förlustavdrag yrkas. Skatteförenklingskommitténs förslag innebär att förluster skall fastställas löpande. Vi anser i likhet med RINK att en - sådan modell bör införas. Av tidigare avsnitt 5.6.3 har framgått att all beskattning av ett aktiebolags inkomster kommer att ske i inkomstslaget näringsverksamhet och att detta inkomstslag för aktiebolagen utgör en förvärvskälla. De begränsningsregler som i dag gäller för vissa typer av underskott har slopats. Uppkommer underskott skall detta kvittas mot senare års inkomster utan någon begränsning i tiden. Frågan är då vilken teknik som skall väljas. En i tiden obegränsad förlustutjämning torde enklast åstadkommas genom att underskott i

262 Ett nytt bolagsskauesystem

förvärvskällan fastställs vid inkomsttaxeringen för att sedan återkomma som ett avdrag i förvärvskällan nästkommande år. Vårt förslag är att denna metod för förlustutjämning skall tillämpas. Förluster kommer detta sätt att ackumuleras till dess full kvittning uppnås.

5.8.4.3 spärregler

Utgångspunkten är alltså att ackumulerade underskott skall få utnyttjas. Går ett företag med vinst skall det beskattas går det med underskott men skall i regel avdrag härför göras. Rätten till sådant avdrag kan sedan av olika skäl behöva begränsas i vissa fall. Vårt arbete har varit inriktat att försöka konstruera generell en spärregel i den meningen att den skulle gälla för såväl fåmanssom tlermansföretag. Utgångspunkten för en sådan generell regel har varit den nuvarande skalbolagsregeln. Den regeln har emellertid i praxis visat sig ha ett alltför snävt tillämpningsområde för att kunna förhindra inte önskvärd handel en med förlustavdrag. Arbetet har därför även inriktats att ändra regeln i skärpande riktning. En möjlighet att skärpa skalbolagsregeln är att höja den nuvarande låga tillgångs-tröskeln. En sådan ny regel skulle ställa krav att reella tillgångar övertogs. Utöver de tillgångsslag enligt dagens regler som undantas kassa, bankmedel, immateriella rättigheter etc. skulle även fastigheter och värdepapper undantas. Vidare skulle krävas att tillgången används i förlustbolagets verksamhet såväl före som efter ägarbytet. Det visar sig emellertid att det är svårt att konstruera en sådan regel. En ny regel skulle också behöva kompletteras med spärregler för att förhindra att sådana tillgångar förvärvas i nära anslutning till överen låtelse. Lösningar bör i stället sökas genom att knyta an till den verksamhet som bedrivs i företaget. Kriterier att verksamhet finns och att denna fortsätter är exempelvis att det finns anställda i företaget och att förvärvaren övertar skulder. Av det internationella avsnittet har framgått att vissa länders spärregler kräver att den verksamhet som bedrivs i det överlåtna företaget skall vara av viss omfattning och även bestå viss tid efter överlåtelsen. En tänkbar lösning är att det för att rätten till avdrag för underskott skall vara bibehållen skall krävas att förvärvaren fortsätter att driva samma verksamhet efter överlåtelsen. En sådan regel dock gränsdragningsger problem. Vidare motverkas affärsmässigt betingade förändringar ett av företags verksamhet. Genom att i stället göra avdragsrätten beroende att verksamhet av av samma omfattning bedrivs i företaget efter ägarbytet undviks till viss del dessa problem. Omfattningen av en verksamhet kan bedömas utifrån olika faktorer. Antalet anställda eller företagets totala lönekostnader utgör exempel faktorer som kan ligga till grund för en sådan bedömning. Genom en regel som innebär att avdrag tidigast kan komma i fråga två år efter ett ägarbyte underlättas bedömningen verksamhet har av om en

Ett nytt bolagsskattesystem 263

samma omfattning före som efter ett ägarbyte. En sådan regel kräver dock särregler avseende själva förfarandet, eftersom fastställande av underskott och avdrag härför i det nya systemet kommer att ske automatiskt utan yrkande av den skattskyldige. För att effektivare kunna förhindra handel med underskott bör en så sätt utvidgad spärregel kompletteras med en beloppsmässig begränsning. För att inte de seriösa överlåtelserna skall drabbas krävs emellertid att en sådan beloppsmässig gräns är förhållandevis generös gentemot företagen. Att såsom i USA låta värdet förlustbolaget utgöra gräns för avdragsrätten skapar problem bl.a. ur värderingssynpunkt. Svårigheter uppkommer när det gäller att dels hitta ett rättvisande sådant värde, dels förhindra att detta värde blåses upp inför en överlåtelse. Ett bättre alternativ är att låta drslönekostnaderna vid tiden för överlåtelsen vara utgångspunkt för en beloppsmässig begränsningsregel. Dessa lönekostnader skall sedan multipliceras med det antal år som anses lämpligt. En period tre till fem år skulle kunna vara en lämplig awägning. För att bättre kunna tillgodose kapitalintensiva företag med anställda bör en sådan regel kompletteras med en alternativ regel, som i stället utgår från de verkliga förlusternas storlek det antal år som anses lämpligt. Genom den av oss föreslagna modellen med fastställande varje år av årets och tidigare års outnyttjade underskott krävs dock att man vet vilket belopp respektive års underskott uppgår till. En sådan utvidgad skalbolagsrcgel skulle sammanfattningsvis innebära följande. Ackumulerade underskott får i regel utnyttjas om verksamhet av icke obetydlig omfattning bedrivs i ett företag och fortsättes att bedrivas efter ett ägarbyte. Det behöver visserligen inte vara fråga om samma verksamhet men den skall ha samma omfattning som före ägarbytet. Avgörande för bedömningen härvidlag bör normalt vara om den nye ägaren övertar anställningsansvaret för den personal som skall ligga till grund för lönesummeberäkningen enligt begränsningsregeln. Denna innebär att avdrag medges med högst ärslönekostnaderna vid tiden för ägarbytet multiplicerat med årsfaktorn 3-5. Alternativt kan avdrag medges med upp till fem av de senaste årens förluster om förvärvaren kan visa att verksamheten fortsättes i samma omfattning och att dessa förluster har samband med denna verksamhet. Avdrag får inte i något fall medges tidigare än två år efter det beskattningsår då ägarbytet sker. Detta innebär att vid taxeringen för det år ägarbytet sker får avdrag inte göras för underskott från föregående år. I stället får avdraget göras andra året efter ägarbytet. I dag omfattar skalbolagsregeln endast tlermansföretagen. När regeln infördes framfördes kritik från bl.a. fiskalt håll mot att fåmansföretagen inte skulle komma att omfattas. Bl.a. pekades på att totala ägarskiften skulle kunna förekomma inom närståendekretsen där enda syftet var att utnyttja gamla förlustavdrag. Om den nya skalbolagsregeln skall omfatta även fåmansföretagen uppkommer frågan om den nuvarande fåmansföretagsspärregeln därmed blir obehövlig. Den nuvarande spärregeln utgår från tvâ olika situationer

264 Ett nytt bolagsskattesystem

då det bestämmande inflytandet, och därigenom företagets identitet, förändras i ett fåmansföretag. Den tar sikte på fysiska personers aktieinnehav. En total genomsyn medför att en juridisk person aldrig i dessa fall kan ha det bestämmande inflytandet i ett fåmansföretag. Vid tillämpning av skalbolagsregeln är det däremot en juridisk person som skall ha fått det bestämmande inflytandet i ett skalbolag, som är ett tlermansbolag. Det bestämmande inflytandet skall i dessa fall ha övergått en ny ägare. Om två flermansbolag förvärvar 50 % var av aktierna i ett skalbolag blir inte skalbolagsregeln tillämplig. När det gäller fåmansföretagen är förlustavdrag utesluten i motsvarande situation vid förvärv av fysiska personer. Förvärvas aktierna i ett skalbolag av ett fåmansföretag blir skalbolaget ett fåmansföretag och spärregeln i 8 § FAL tillämplig. Frågan om fåmansföretagsspärregeln bör tas bort eller ändras om en utvidgad skalbolagsregel enligt vår modell införs är inte alldeles okomplicerad. Det är dessutom inte lätt att genomskåda de komplikationer som i sig kan vara förenade med en utvidgning av skalbolagsregeln. Vi anser dock att det skulle vara en fördel om en för alla företag gemensam spärregel som ovan beskrivits kunde införas. Det har inte varit möjligt för oss att i sin helhet belysa vare sig denna fråga eller de ändrade regler som i övrigt kan behövas detta område, Därför föreslår inte några ändringar i gällande spärregler. Vi har dock erfarit att frågan om en sammanslagning av spärreglerna kommer att beredas vidare i finansdepartementet.

Koncernbeskattning m.m.

5.9.1 Inledning

Det finns ett nära samband mellan reglerna om kedjebeskattning av utdelningar och koncernbidragsreglerna. I det följande diskuteras i vilken utsträckning ändringar bör göras i dessa båda regelsystem och i skattereglerna för s.k. förvaltningsföretag. Vidare behandlas frågan om det finns behov av särskilda Skatteregler vid avyttring av egendom inom koncerner m.m.

5.9.2 Kedjebeskattningen

5.9.2.1 Nuvarande regler

Ekonomisk dubbelbeskattning innebär att beskattning sker i både företagsledet och ägarledet. Skatt kan också tas ut flera gånger inom företagsektorn innan utdelningen beskattas hos den slutlige ägaren. I sådana fall talar man om kedjebeskattning. Kedjebeskattning gäller inte generellt 7 § 8 mom. SIL. Det har ansetts rimligt att inte beskatta ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som tar emot utdelning om aktieinnehavet utgör ett alternativ till den verksamhet som företaget självt bedriver vad som i det följande sägs om aktier gäller också andelar. skattefrihet för utdelningen har däremot inte ansetts motiverad om innehavet har karaktär av ren kapitalplacering.

Ett nytt bolagsskattesystem

Mellan de två ytterlighetsfallen finns fall där anknytningen mellan verksamheten i ägarföretaget och det utdelande företaget är svagare. I det nuvarande systemet har gränsen för skattefrihet schablonmässigt satts vid ett innehav motsvarande 25 % av röstetalet i det utdelande företaget. Utdelningen kan dock bli skattefri även vid lägre röstetal. En förutsättning för skattefrihet är i dessa fall att det görs sannolikt att innehavet av aktien... betingas av jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Är utdelningen skattefri enligt dessa bestämmelser brukar man tala om rörelsebetingade aktier. En lämpligare benämning sådana aktier framför efter är allt en hopslagning av inkomstslagen näringsbetingade aktier. - Reglerna om skattefrihet för utdelning näringsbetingade aktier innefattar inte aktier som i skattehänseende utgör omsättningstillgångar. Utdelning sådana aktier är alltid skattepliktig. Det innebär bl.a. att ett företag som bedriver t.ex. byggnadsrörelse är skattskyldigt för utdelning aktier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag så snart någon fastighet skulle ha behandlats som omsättningstillgång om den ägts direkt av moderföretaget. Skattefria reavinster i dotterbolaget kan alltså inte delas ut utan beskattning. Klassificeringen av aktierna som omsättningstillgångar gör samtidigt att aktierna kan ligga till grund för en skattemässig konsolidering i byggnadsföretaget. För företag som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse finns särskilda regler. De tidigare beskrivna reglerna om skattefrihet för utdelning rörelsebetingade aktier gäller alltså inte här. I fråga om företag som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller sådan rörelse vid sidan av annan verksamhet är utdelning aktier som innehas som ett led i organisationen av företagets verksamhet skattefri. Den verksamhet till vilken aktierna hör får inte avse förvaltning av fastighet, värdepapper m.m. I fråga om företag som bedriver försäkringsrörelse krävs för skattefrihet att det är fråga om skadeförsäkringsrörelse i aktiebolagsform och att aktierna innehas som ett led i organisationen av denna rörelse. Vad gäller hypoteksinstituten vilkas framtida ställning för närvarande utreds dir. 1988:48 har kreditmarknadskommittén föreslagit - SOU 1988:29 att Sveriges allmänna hypoteksbank och Konungariket Sveriges stadshypotekskassa samma villkor som bankerna skall kunna ta emot skattefri utdelning. För s.k. förvaltningsföretag gäller särskilda regler. Dessa regler behandlas i ett särskilt avsnitt avsnitt 5.9.4.

5.9.2.2 överväganden

Införandet av nya bolagsskatteregler motiverar i sig inte några grundläggande ändringar av kedjebeskattningsreglerna. Utdelning näringsbetingade aktier bör således inte träffas av skatt medan utdelning andra aktier bör beskattas. Gränsen mellan de båda kategorierna av aktier bör dras samma sätt som för närvarande.

266 Ett nytt bolagsskattesystem

Särreglerna för företag som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse har ifrågasatts vid fiera tillfällen. Bl.a. har Svenska bankföreningen och Svenska Försäkringsbolags Riksförbund i skrivelser till regeringen hemställt att särreglerna skall tas bort och att frågan om skattefrihet eller skall bedömas enligt de allmänna reglerna om utdelning på näringsbetingade aktier. Skrivelserna och remissyttranden över dem har överlämnats till oss. Räckvidden av den nuvarande särregeln för banker har prövats i RÅ 1987 ref. Målet gällde den skattemässiga behandlingen utdelning från av bl.a. ett engelskt bolag som ombesörjde leveranser och likvider i samband med handel i internationella obligationer. Bankens andel röstetalet i det av engelska bolaget var 3,3 %. Regeringsrätten fann att utdelningen inte skulle beskattas. Däremot beskattades utdelning från utländska bankbolag där den svenska bankens andel av röstetalet var av motsvarande begränsade storleksordning. Skattefriheten för utdelning från det engelska bolaget i 1987 års rättsfall visar att kravet organisatoriskt samband inte ställs särskilt högt vid tillämpningen av särregeln för banker m.fl. Det är t.o.m. tveksamt om man generellt kan säga att förutsättningarna för skattefrihet är större enligt regeln om näringsbetingade aktier än enligt särregeln. Det finns knappast något skäl att vid utdelningsbeskattningen behandla företag olika sätt beroende på arten deras verksamhet. Vi föreslår av därför att särregeln för banker m.fl. slopas liksom motsvarande regel för skadeförsäkringsbolag. I stället bör reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier tillämpas även företag bedriver banksom eller annan penningrörelse eller skadeförsäkringsrörelse. Som framgått är utdelning aktier utgör omsättningstillgångar som alltid skattepliktig. Ett värdepappershandlande företag förvärvar 25 % som eller mer av röstetalet i ett aktiebolag beskattas alltså för utdelning från bolaget. Det kan i och för sig diskuteras om det i det nya bolagsskattesystemet finns anledning att i alla lägen beskatta utdelning omsättningsaktier. I det nya systemet har distinktionen mellan omsätlningstillgångar och anläggningstillgångar mindre betydelse än tidigare i såväl och med att nedskrivningsreglerna som de särskilda reavinstreglerna tas bort jfr avsnitt 5.6. Mot detta står att det framstår som naturligt att beskatta hela handelslagret enhetligt oavsett storleken av aktieinnehavet i individuella bolag. Till bilden hör också att beskattningen utdelningen motsvaras av av en möjlighet att skriva ned värdet aktierna om detta värde till följd av utdelningen eller av annat skäl sjunker under anskaffningsvärdet jfr -

dock punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL. övervägande skäl

synes tala för att behålla principen om skatteplikt för utdelning aktier som utgör omsättningstillgângar. För byggnadsföretagens del får denna princip dock minskad betydelse om gränsen mellan omsättningstillgångar

och anläggningstillgångar dras det sätt görs i BFL se vidare

som specialmotiveringen till de upphävda bestämmelserna i anvisningarna till 27 § KL. För närvarande gäller möjligheten att ta emot utdelning skattefritt endast aktiebolag och ekonomiska föreningar. I den tidigare nämnda

Ett nytt bolagsskattesystem 267

skrivelsen från Svenska Försäkringsbolags Riksförbund har framförts önskemål om att ömsesidiga skadeförsäkringsbolag skall möjlighet att ta emot skattefri utdelning samma villkor som företag som bedriver skadeförsäkringsrörelse i aktiebolagsform. I en annan skrivelse som också den har överlämnats till har Svenska sparbanksföreningen hemställt oss att även sparbanker skall kunna ta emot utdelning skattefritt. Syftet med bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL har primärt varit att undanta vinster från kedjebeskattning. Detta talar för att rätten till skattefrihet för utdelning näringsbetingade aktier inte bör utvidgas till att gälla även ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och sparbanker eftersom denna företag saknar ägare. Å andra sidan förefaller det omotiverat typ av att skattereglerna skall avhålla sådana företag från att lägga vissa funktioner i ett dotterbolag eller från att samverka med andra i gemensamägda bolag. Mot bakgrund av vad som nu sagts föreslår att reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier utvidgas till att gälla också utdelning som tillfaller ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och sparbanker. Bolagsbildning förekommer också i stiftelser och ideella föreningar. Beskattningen av stiftelser och ideella föreningar ses över i särskild ordning dir. 1988:6, jfr avsnitt 5.11 och i det sammanhanget aktualiseras också utdelningsbeskattningen. Vilka regler som skall gälla för hypoteksinstitutens utdelningar får prövas när ställning har tagits till den framtida organisationen av hypoteksrörelsen. Vi tar därför inte ställning till frågan om det finns skäl att ytterligare utvidga kretsen av företag som skall kunna ta emot skattefri utdelning.

5.9.3 Koncernbidrag

5.9.3.1 Nuvarande regler

Varje företag inom en koncern utgör ett särskilt skattesubjekt. Koncernen som sådan beskattas inte. På olika sätt tas dock hänsyn till koncernförhâllandet. Det mest tydliga exemplet detta är reglerna om öppna koncernbidrag. Koncernbidrag innebär en renodlad vinstöverföring och resultatutjämning mellan två koncernföretag. I 2 § 3 mom. SIL anges de förutsättningar som skall vara uppfyllda för att koncernbidrag skall få lämnas med skattemässig verkan. Moderföretaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsbolag. Dotterföretaget skall vara ett aktiebolag. Den huvudsakliga verksamheten för båda företagen skall avse jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än livförsäkringsrörelse. Ingetdera av företagen får vara förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. SIL. Vidare ställs ett antal ytterligare krav, bl.a. att en 90-procentig ägargemenskap förelegat mellan företagen under hela beskattningsåret. Bestämmelserna om koncernbidrag har försetts med spärregler för att hindra kringgående av kedjebeskattningsreglerna. Spärrarna blir aktuella att tillämpa om ett dotterföretag lämnar koncernbidrag till sitt moderföre-

268 Ett nytt bolagsskattesystem

tag eller till ett systerbolag. En förutsättning för avdrag för koncernbidrag till moderföretaget är att detta företag skulle ha kunnat ta emot utdelning skattefritt från dotterföretaget. Koncernbidrag mellan systerföretag godtas om moderföretaget är ett förvaltningsföretag eller moderföretaget inte beskattas för utdelning från det företag som lämnar koncernbidraget eller är skattskyldigt för utdelning från det företag som mottar koncernbidraget. En annan spärregel gäller koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag. Bakgrunden till den regeln är att man velat förhindra att de begränsningar som gäller för löneuttag i fastighetsförvaltande företag kringgås. Spärregeln gör det omöjligt att via koncernbidrag föra över vinster från fastighetsförvaltningen till ett fåmansföretag som bedriver annan verksamhet. I det hår sammanhanget bör nämnas att försäkringsverksamhetskommitten har föreslagit SOU 1987:58 att avdrag för koncernbidrag inte skall medges ivissa fall då dotterföretaget bedriver skadeförsäkringsrörelse. Det förekommer nämligen att ett industriföretag äger ett skadeförsäkringsbolag och att överskottet i industriföretagets verksamhet via koncernbidrag kvittas mot ett underskott skadeförsäkringsrörelsen som uppkommit till följd av stora skattemässiga reserveringar. Vidare bör nämnas att kreditmarknadskommittén föreslagit att koncernbidrag skall kunna ges i koncerner där Sveriges allmänna hypoteksbank eller Konungariket Sveriges stadshypotekskassa år moderföretag.

5.9.3.2 överväganden

Den allmänna omläggningen av bolagsbeskattningen föranleder inga principiella ändringar i koncernbidragsreglerna. I några hänseenden finns det dock anledning att justera reglerna. Som framgått tidigare finns en koppling mellan reglerna undantag om från kedjebeskattning och koncernbidragsreglerna. Koncernbidrag från ett dotterbolag till moderföretaget förutsätter att moderföretaget inte är skattskyldigt för utdelning från dotterbolaget. Förslaget att sparbanker inte skall beskattas för utdelning näringsbetingade aktier avsnitt 5.9.2 bör kompletteras med regler som gör det möjligt att ge koncernbidrag i koncerner där moderföretaget är en sparbank. Det förekommer om än inte särskilt ofta att en ekonomisk förening - är dotterföretag i en koncern. Innehavet av andelar i en sådan förening kan vara så koncentrerat att mer än 90 % av innehavet faller en juridisk person jfr SkU 198788:30 s.25. För närvarande gäller att koncernbidrag inte kan ges mellan företagen i en sådan koncern eftersom dotterföretaget inte är ett aktiebolag. Vi föreslår att den begränsningen slopas så att det blir möjligt att ge koncernbidrag även i de fall att dotterföretaget är en ekonomisk förening. Det finns också anledning att ompröva den nuvarande spärregeln för koncernbidrag från fastighetsförvaltande företag. Enligt det förslag som RINK lägger fram ger det i princip inga skattemässiga fördelar att ta ut ett överskott från ett fastighetsförvaltande företag som lön i stället för som

Ett nytt bolagsskattesystem 269

utdelning. De skäl som motiverat spärregeln gäller inte längre. Spärregeln bör därför kunna tas bort. Ett av villkoren för att tillämpa koncernbidragsreglerna är att den huvudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än livförsäkringsrörelse. I det nya systemet bör villkoret formuleras så att varken givare eller mottagare får vara Iivförsäkringsanstalt, schablonbeskattat bostadsföretag eller jfr avsnitt 5.9.4 och 5.10.2 förvaltningsföretag eller investmentföretag.

5.9.4 Förvaltningsföretag

5.9.4.1 Nuvarande regler

Med förvaltningsföretag avses i skattesammanhang ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. En särskild form av förvaltningsföretag är investmentföretaget. Skattereglerna för investmentföretag behandlas i annat sammanhang avsnitt 5.10.2. I stort sett finns det vid sidan av investmentföretagen två typer av - förvaltningsföretag. Det är för det första fråga om koncerner där innehavet av aktier i rörelsedrivande och fastighetsförvaltande dotterbolag har samlats i ett bolag. Iden mån moderföretaget inte anses som rörelsedrivande beskattas företaget enligt reglerna för förvaltningsföretag. Det andra typfallet är det där privatpersoner eller andra väljer att lägga sina aktieinnehav i ett bolag och bolaget inte vad gäller spridning av ägandet m.m. uppfyller villkoren för att klassificeras som ett investmentföretag. Behandlas företaget som ett förvaltningsföretag tillämpas särskilda regler vid utdelningsbeskattningen. Utdelning som företaget har uppburit ett beskattningsår är inte skattepliktig i den mån den motsvaras av utdelning som företaget har beslutat för samma beskattningsår. Status som förvaltningsföretag leder också till att företaget inte kan Annellavdrag eller ge eller ta emot koncernbidrag. Till bestämmelserna om förvaltningsföretag är två dispensregler knutna. Enligt den ena kan RSV nämnden för rättsärenden medge att ett företag som inte utgör ett förvaltningsföretag skall beskattas som ett sådant företag under förutsättning att verksamheten till inte oväsentlig del består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös egendom. Ansökningar om dispens enligt denna regel är sällsynta. Den andra dispensregeln tar sikte på sådana moderföretag som ombesörjer vissa gemensamma funktioner för koncernens räkning. Regeln innebär att RSV kan medge att företaget inte skall behandlas som ett förvaltningsföretag. En sådan dispens innebär att moderföretaget utan krav vidareutdelning kan ta emot utdelningar från dotterbolagen skattefritt. Dispensen innebär också att företaget även i andra avseenden vad gäller Annellavdrag, koncernbidrag m.m. behandlas som rörelsedrivande. - Tidigare förekom hos RSV ett stort antal ansökningar enligt den andra dispensregeln. Situationen förändrades emellertid genom RÅ 1986 ref. 72.

270 Ett nytt bolagsskattesystem

Regeringsrätten konstaterade i det rättsfallet att en sådan koncerngemensam verksamhet som utgör en förutsättning för bifall enligt den andra dispensregeln i sig konstituerar rörelse.

5.9.4.2 överväganden

Även i det bolagsskattesystemet bör det finnas nya utrymme för en aktieförvaltning i bolagsform utan kedjebeskattningseffekter. Ett bolag som förvaltar poster i t.ex. börsaktier bör villkor i dag kunna samma som vidareutdela mottagen utdelning utan att utdelningen träffas skatt i av bolaget. Detta förutsätter att dagens regler om skattefrihet för vidareutdelad utdelning behålls. Status som förvaltningsföretag innebär också att företaget inte kan ge eller ta emot koncernbidrag eller göra avsättning till SURV. Det finns anledning att i det här sammanhanget överväga vissa justeringar i de nuvarande reglerna. Enligt den praxis som lagts fast genom 1986 års rättsfall skall ett moderföretag som utför funktioner gemensamma för koncernföretagens räkning anses som rörelsedrivande. Dessa funktioner kan vara mycket begränsade och kanske inte kräva mer än enstaka en anställd. Saknas å andra sidan dessa funktioner torde företaget beskattas som ett förvaltningsföretag. I det enskilda fallet kan klassificeringen som rörelsedrivande företag eller förvaltningsföretag ha mycket stora ekonomiska konsekvenser. Ett moderföretag som känner praxis anpassar sig därför så att de önskade skatteeffekterna kan uppnås. Normalt har moderföretaget inget att förlora att bli beskattat som ett rörelsedrivande företag. Har företaget vid sidan av aktierna i dotterbolagen en större börsportfölj kan emellertid skattefriheten för vidareutdelad utdelning väga så tungt att företaget hellre väljer förvaltningsföretagsalternativet. Från allmän synpunkt förefaller det mer lämpligt att bortse från i vad mån någon egen verksamhet bedrivs i moderföretaget utan i stället till se förhållandena i hela koncernen. Den lösningen innebär beaktar att man dotterbolagens verksamhet vid prövningen av om moderföretaget uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller därmed likartad lös egendom. Bedriver dotterbolaget t.ex. industriell verksamhet av viss omfattning beskattas företaget enligt de regler gällt som om moderföretaget självt hade bedrivit verksamheten. Lösningen innebär i princip att moderföretag i koncerner regelmässigt kommer att beskattas enligt vanliga regler och inte enligt reglerna för förvaltningsföretag även - om moderföretaget inte utför några koncern gemensamma funktioner. Vad nu sagts innebär att gränsdragningen mellan förvaltningsföretag och övriga företag kommer att göras på ett något annorlunda sätt än vad är som nu fallet. Med de här beskrivna reglerna och de utvidgade möjligheterna att ge koncernbidrag som beskrivits i avsnitt 5.9.3 finns det inte längre anledning att dispensvägen ge ett företag rätt att inte behandlas som förvaltningsföretag. Den dispensregeln bör alltså kunna tas bort. Den andra dispensregeln har tillämpats ytterst sällan. Även den regeln bör kunna slopas.

Ett nytt bolagsskattesystem 271

5.9.5 Överlåtelser egendom inom koncerner

av m.m. 5.9.5.1 Nuvarande regler

I skatteförfattningarna finns bara ett fåtal bestämmelser som reglerar beskattningen vid överlåtelser av tillgångar mellan företag i samma koncern eller mellan företag som annat sätt är närstående till varandra. Flera frågor har i stället fått lösas genom praxis. Det finns i och för sig skäl för att en avyttring av lager eller andra rörelsetillgångar till underpris generellt bör utlösa en beskattning uttagsbej skattning hos överlåtaren. Praxis är emellertid denna punkt generös. j I stor utsträckning godtas att tillgångar överförs från ett företag till ett

i annat till skattemässiga restvärden även om marknadsvärdena är betydligt

f högre. Vissa förutsättningar skall dock vara uppfyllda. Tillgångarna får inte

i föras ut ur bolagsscktorn. Det får inte fråga omsättningstillgångar

vara om j som hos förvärvaren skiftar karaktär till anläggningstillgångar. Vidare

i förutsätts normalt att det finns en hög grad av ägargemenskap mellan de

l båda företagen. Även egendom som reavinstbeskattas fastigheter, aktier m.m. .kan avyttras till underpris. Någon beskattning av förtäckt reavinst förekommer inte. Vissa särskilda regler finns området. Ett exempel är de felprisregler i anvisningarna till 22, 25 och 29 §§ KL som gör det möjligt att justera ned avskrivningsunderlaget för sådana byggnader och inventarier som har förvärvats till för högt pris. Felprisregler finns också i 1976 års lagstiftning om fåmansföreta g jfr SOU 1989:2. Av annan karaktär är bestämmelserna om internvinstkonto i punkt 15 av anvisningarna till 29 § KL. Genom en avsättning till internvinstkonto kan beskattningen av vinsten vid en varuförsäljning till ett utländskt koncernföretag skjutas upp till dess att detta företag har sålt varorna vidare. å Av intresse i det här sammanhanget är vidare den uppskovsregel som l finns i 2 § 4 mom. SIL. Den innebär att koncerninterna avyttringar av or-

g

ganisationsaktier och -andelar inte utlöser någon beskattning eller någon j avdragsgill reaförlust. Det företag som förvärvar aktien eller andelen | den tidigare övertar ägarens anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt. I 2 § 4 mom. SIL finns också bestämmelser som reglerar beskattningen vid

l

utskiftning av rörelsebeskattad egendom och utdelning av reavinstbeskattad egendom. j

I

5.9.5.2 överväganden

I l I det nya bolagsskattesystemet finns ingen egendom som beskattas enligt i särskilda reavinstregler. r De problem i den nuvarande koncernbeskattningen som hänger samman med reavinstreglerna faller alltså bort. Ett exempel i detta är att regeln i 2 § 4 mom. SIL om skatteeffekterna vid utdelning av fastigheter, aktier m.m. kan tas bort. En sådan utdelning kommer i fortsättningen att uttagsbeskattas hos det utdelande bolaget.

272 Ett nytt bolagsskattesystem

Vid behandlingen av allmänna frågor kring inkomstberäkningen avsnitt 5.6 diskuterades bl.a. ivilken utsträckning en icke realiserad värdenedgång anläggningstillgångar skulle beaktas vid beskattningen. Den slutsats som drogs var att starka tillämpningsskäl talade för att i fråga om anläggningstillgångar i form av fastigheter, aktier m.m. upprätthålla kravet att värdenedgången skall ha realiserats. Enbart ett formellt krav att värdenedgången skall ha realiserats kan kringgås genom att egendomen avyttras till ett annat företag i samma företagsgrupp. En förlust vid en sådan avyttring bör därför inte vara avdragsgill. Avdrag bör komma i fråga först när egendomen säljs till en köpare utanför gruppen. Bestämmelsen i 2 § 4 mom. SIL om koncerninterna avyttringar av organisationsaktier eller -andelar gäller oavsett om avyttringen sker med vinst eller förlust. För förlustfallen blir bestämmelsen överflödig i och med att regleringen görs mer generell. Bestämmelsen har dock alltjämt en funktion att fylla i de fall då aktierna eller andelarna avyttras med vinst. I och för sig kan en beskattning vid den koncerninterna avyttringen undvikas

genom att avräkningspriset sätts till anskaffningspriset om förutsättningar-

na i övrigt är sådana att en överföring till underpris godtas utan skatteeffekter. En sådan låsning till anskaffningspriset kan emellertid vara olämplig. För att behålla uppskovsregeln talar också att en vinst vid avyttringen i annat fall skulle träffas av full 30-procentig skatt i och med att koncernen som helhet inte får några ökade möjligheter att göra avsättningar till SURV. I övrigt synes det inte finnas något behov av särskilda regler för koncerninterna avyttringar. Det innebär bl.a. att reglerna om intervinstkonto bör kunna slopas. Dessa regler har i första hand motiverats med att koncernen inte skall komma i ett sämre läge vid en försäljning till ett utländskt koncernföretag än vid en motsvarande försäljning till ett svenskt koncernföretag. En vinst vid en varuförsäljning till ett svenskt koncernföretag kan för koncernen som helhet neutraliseras genom att det köpande - företaget skriver ned det köpta lagret. Denna möjlighet har normalt inte det utländska företaget. I och med att rätten till lagernedskrivning slopas bortfaller det motivet för att särbehandla försäljningar till utländska koncernföretag.

5.10 Särskilda branscher

5.10.1 Inledning

I detta avsnitt föreslår nya Skatteregler för företag i branscher för vilka gäller särskilda villkor. I avsnitt 5.10.2 behandlas investmentföretag och aktiefonder, i avsnitt 5.10.3 banker, finansbolag och fondkommissionsbolag, i avsnitt 5.10.4 skadeförsäkringsbolag och i avsnitt 5.10.5 byggnadsföretag m.m.

Ett nytt bolagsskattesystem

5.10.2 Investmentföretag och aktiefonder

5.10.2.1 Inledning I det följande behandlas beskattningen av investmentföretag och aktiefonder. Frågan är vilka punkter den grundläggande modellen, med bl.a. SURV och beskattning av utdelning kapitalplaceringsaktier, bör modifieras för sådana mellanhandsägare. I avsnitt 5.10.2.2 och 5.10.2.3 redovisas skattereglerna för olika slag av mellanhandsägare, med koncentration till investmentbolag och aktiefonder. I avsnitt 5.10.2.4 behandlas principiella frågor kring beskattningen av mellanhandsägare. Avslutningsvis presenterar vi i avsnitt 5.10.2.5 vårt förslag till nya skatteregler.

5.10.2.2 Nuvarande regler m.m. för investmentföretag

Med nuvarande definition tillhör investmentföretagen den större gruppen förvaltningsföretag, dvs. företag aktiebolag och ekonomiska föreningar uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller som likartad lös egendom 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. Vad som är speciellt för ett investmentföretag är dels att det har ett välfördelat innehav av värdepapper och därigenom erbjuder ägarna riskspridning, dels att det ägs ett stort antal fysiska personer. Investmentföretagen har ibland vid av sidan portfölj med börsaktier egna rörelsedrivande dotterbolag. av en - Kravet på ett stort antal fysiska personer utesluter inte juridiska personer i ägarkretsen. Inte heller ställs några krav den storleksmässiga relationen mellan ägarna. Flera av investmentföretagen domineras ägarmässigt av juridiska personer. I praktiken medför kravet ett stort antal fysiska personer att samtliga investmentföretag är aktiebolag vars aktier är inregistrerade Stockholms fondbörs eller föremål för motsvarande notering. Investmentföretagen förekommer till skillnad från aktiefonderna ofta som innehavare av stora minoritetsposter i enskilda företag. Det är väl känt att investmentföretagen utgör ett viktigt instrument för vissa ägares möjligheter att kontrollera andra företagsgrupper. Denna faktor har bl.a. utgjort skälen till varför det ansetts att investmentföretag inte skall ha ett av samma skattesituation som aktiefonder. Investmentföretagen kan skattefritt fondera 20 % av uppburen utdelning. De är nämligen befriade från skattskyldighet för utdelning om de under beskattningsår delar ut ett belopp som motsvarar 80 % samma utdelningsbeloppet. Motivet för detta fonderingsprivilegium var av ursprungligen att investmentföretagen tar vissa risker i samband med omstruktureringar inom näringslivet och att det gör det lättare för företagen att hålla en jämn egen utdelning. Därefter har som ytterligare skäl anförts att orealiserade förluster aktieportföljen skattemässigt inte kan utnyttjas och att realiserade förluster bara kan utnyttjas mot realiserade vinster. Investmentföretagen reavinstbeskattas enligt samma regler som gäller för fysiska personer. Vid försäljning av yngre aktier kortare innehavstid än två år beskattas hela vinsten. Vid försäljning av äldre aktier beskattas

l8-URF|

274 Ett nytt bolagsskattesystem

40 % av vinsten. Eventuell förlust är alltid avdragsgill till bara numera 40 %. Investmentföretagens Skatteregler har tidigare behandlats av bl.a. kapitalvinstkommittén SOU 1986:37. Kapitalvinstkommittén ansåg inte att de skäl som för aktiefondernas del motiverade skattefrihet ägde en samma relevans för investmentföretag. En skattebefrielse skulle öka bolagens möjligheter att förvärva kontrollposter i andra företag och därigenom skulle dessas roll som maktinstrument inom näringslivet stärkas.

Kapitalvinstkommittén pekade också att det för investmentföretag ett i motsats till vad som gäller för aktiefond inte - en kan bli aktuellt med en inlösen av andelarna aktierna med åtföljande krav utförsäljning av aktieinnehavet.

5.10.2.3 Nuvarande regler för aktiefonder m.m.

Med aktiefond avses enligt 1 § aktiefondslagen 1974:931 fond en som huvudsakligen består av aktier eller andra värdepapper. En aktiefond är inte en juridisk person men väl ett särskilt skattesubjekt. Fonden skall ha uppkommit genom kapitaltillskott från allmänheten och ägas endast dem av som tillskjutit kapitalet. Avkastning av tillgångar i fonden utgör intäkt av kapital för fonden. Fonden får göra avdrag för utdelning till fondandelsägarna egen 2 § 10 mom. SIL. Avdragsrätt föreligger oavsett hur vinstmedel uppkommit hos fonden. Avdraget skall anses belöpa det räkenskapsår utdelningen som hänför sig till även om utdelningen utbetalas till andelsägarna först under

nästföljande räkenskapsår. Reavinster aktier beskattas fullt yngre ut. Aktiefonder är sedan 1979 inte skattskyldiga för reavinster s.k. äldre aktier 7 § 12 mom. SIL. Skattesatsen är liksom för aktiebolag 52 % 10 a § SIL. Andelsägarna beskattas för utdelning och är också skattskyldiga för vinst vid försäljning av andelarna på sätt vid försäljning samma som av aktier. Motivet för utformningen av skattereglerna har varit skattebelastatt ningen inte skall bli större än vid direkt ägande. Vidare skulle oinen skränkt skattskyldighet kunna leda till svårigheter när det gäller att värdera andelarna med hänsyn till den betydande latenta skatteskuld som i ett sådant fall skulle åvila fonderna. En fullständig befrielse från reavinstbe-

skattning skulle å andra sidan medföra aktiefonder kom att i ett gynnsammare läge än enskilda aktieägare. En grundläggande princip är att fondens medel skall placeras så att riskerna för förluster fördelas ett så lämpligt sätt som möjligt. En aktiefond får därför inte inneha värdepapper från en och samma utfärdare i vidare mån än att dessa totalt representerar 10 % fondens av värde. Vidare får i aktiefond inte ingå än 5 % röstvärdet för mer av samtliga aktier i ett och samma aktiebolag. Kapitalvinstkommittén föreslog vissa justeringar aktiefondsreglerna, av bl.a. att skattskyldighet för reavinster aktier skulle bort. yngre tas Aktiesparfonderna omfattas i huvudsak 1974 års aktiefondslag. av Aktiesparfonder tillåts dock i princip endast att förvärva svenska aktier

Ett nytt bolagsskattesystem

inregistrerade vid Stockholms fondbörs. Vid allemanssparandets införande upphörde möjligheten till nya insättningar. Aktiesparfonder är inte skattskyldiga för avkastningen tillgångarna i fonden § första stycket lagen 1978:423 om skattelättnader för vissa sparformer]. Reavinstbeskattning sker enligt samma regler som för aktiefonder. Dock kan aktiesparfond inte undgå beskattning av reavinster yngre aktier genom vidareutdelning. Andelsägarna iallemansfonderna är helt befriade från skattskyldighet för den vinst kan uppkomma vid inlösen fondandelarna. Även som en av allemansfondernas verksamhet grundar sig i stort 1974 års aktiefondslag. De får placera förvaltade medel även i olika typer av statspapper. Det sammanlagda värdet av dessa får dock inte överstiga 25 % av fondförmögenheten. I likhet med övriga aktiefonder får allemansfonderna inte inneha värdepapper från en och samme utfärdare motsvarande mer än 10 % av fondens värde. Allemansfonderna är liksom aktiesparfonderna inte skattskyldiga för utdelnings- och ränteinkomster. Allemansfonderna är även helt befriade från reavinstbeskattning av aktier och andra värdepapper. Fonden är skattskyldig endast för inkomst av annan fastighet och inkomst av rörelse 7 § 6 mom. SIL.

5.10.2.4 Utgångspunkter för beskattningen av mellanhandsägare

Investmentföretag och aktiefonder utgör två slag av mellanhandsägare. Frågan gäller i vilken utsträckning sådana över huvud taget skall beskattas. Här finns olika möjliga synsätt. Mellanhänderna kan för det första ses enbart som förvaltare av de slutliga ñnansiärernas sparande. Med ett sådant synsätt finns skäl att eliminera all kedjebeskattning.I praktiken skulle detta innebära att all mottagen utdelning och alla realiserade kapitalvinster skulle skattefria. Å andra sidan det nödvändigt vara är att med en eller annan metod beskatta avkastningen de inkomster mellanhanden erhåller, så att inte indirekt ägande får en förmånligare behandling än direkt ägande. Med ett annat synsätt ifrågasätts själva utgångspunkten för ovanstående lösning, nämligen att mellanhanden ses som en ren kapitalförvaltare. Som framgått av tidigare avsnitt har exempelvis kapitalvinstkommittén framhållit att investmentföretagen spelar en aktiv roll kapitalmarknaden och i ekonomin genom att agera aktivt gentemot företagen och delta i bl.a. olika omstruktureringsbesluLI detta avseende skiljer de sig från exempelvis aktiefonder. Aktiefondernas agerande marknaden är mer passivt. För kapitalvinstkommittén utgjorde investmentföretagens karaktär av monitorer med aktiv kontroll av företagen ett argument mot lättnader i beskattningen. I synen investmentföretagen avviker ägarutredningen SOU 1988:38 från kapitalvinstkommittén. Utifrån en kartläggning av senare års förändringar i ägarstrukturen konstateras att dessa företags ställning försvagats medan det korsvisa ägandet mellan rörelsedrivande bolag förstärkts. Ur samhällsekonomisk effektivitetssynpunkt kan denna förskjutning vara mindre önskvärd i och med att den externa kontrollen av

276 Ett nytt bolagsskattesystem

företagen försvagas. Mot denna bakgrund ansåg ägarutredningen att förändringar i investmentföretagens beskattning borde övervägas, liksom för övrigt även för fysiska personers aktieinnehav. För vår del är det naturligt att betona kravet neutralitet i beskattningen, mellan olika slag av mellanhandsägare också mellan indirekt men och direkt ägande. I ett sådant perspektiv är det problematiskt att utan förändringar tillämpa den grundläggande modellen för mellanhandsägare. Särskilt gäller detta den föreslagna fulla nominella beskattningen av realisationsvinster aktier för juridiska skulle innebära personer, som en icke oväsentlig skatteskärpning. Ett räkneexempel avseende investmentföretagen kan illustrera. Enligt dagens regler beskattas en realisationsvinst äldre aktier till 40 %. Vid en skattesats 57 % inkl. vinstdelningsskatt detta ger en beskattning av den nominella vinsten 22,8 %. En full nominell beskattning skulle innebära en beskattning 30 %, dvs. reavinstbeskattningen ökar med ca 40 %. Detta torde försvaga investmentföretagens möjligheter att spela en aktiv roll aktiemarknaden och de gentemot ägda företagen. Omstruktureringar av aktieportföljen blir mer kostsamma. För aktiefonder med dessas skattefrihet vid försäljning äldre aktier - av - skulle den grundläggande modellen medföra en ännu kraftigare skärpning av reavinstbeskattningen. En isolerad skattefrihet för aktiefondernas reavinster skulle å andra sidan skapa obalans i förhållande till inen vestmentföretagen. Mellan direkt och indirekt ägande föreligger i dag olika slag av bristande neutralitet. Direkt ägande är sålunda förmånligare än indirekt ägande via sådana mellanhänder beskattas i ett eller avseende. Å som annat andra sidan är vissa former av indirekt ägande allemansfonder - genom förmånligare behandlat än direkt ägande. Till ovannämnda icke-neutraliteter bidrar också den olikartade behandlingen av utdelningsinkomster och realisationsvinster i olika led. Frågan om neutraliteten mellan direkt och indirekt ägande ligger inom både vårt och RINK:s ansvarsområde. Av betydelse för vårt ställningstagande är RINK:s förslag till ny aktiebeskattning för fysiska I personer. första hand gäller detta den större likabehandlingen mellan beskattningen av utdelningsinkomster och realisationsvinster. Av RINK:s förslag följer också en större likabehandling direkt och indirekt sparande den av genom föreslagna beskattningen av avkastningen indirekt sparande. Ett visst avsteg från strikt likformighet görs dock i syfte åstadkomma att en sparstimulans, dels genom att avkastningen pensionssparande beskattas med 20 %, dels genom att allemanssparandet, såväl i bank i allemanssom fond, beskattas med samma 20 %. Mot denna bakgrund kan följande krav ställas beskattningen av olika mellanhänder. För det första kräver neutralitet mellan direkt och indirekt ägande att beskattningen hos mellanhanden i princip elimineras. För det andra bör skattereglerna utformas så att det inte blir förmånligare med indirekt än med direkt ägande. För det tredje bör olika mellanhänder beskattas ett och samma sätt. För det fjärde bör beskattningen av mellanhänder möjliggöra omplaceringar av aktieinnehavet.

Ett nytt bolagsskattesystem

Det är förenat med vissa svårigheter att utforma Skatteregler som samtidigt uppfyller alla de fyra krav som formulerats ovan. Vi har här övervägt olika modeller. Gemensamt för de olika modellerna är en skattefrihet för utdelningar, antingen genom en formell skattefrihet för mottagen utdelning eller genom skatteplikt för mottagen utdelning och avdragsrätt för lämnad utdelning. Vidare antas intäktsräntor vara skattepliktiga och utgiftsräntor avdragsgilla. Den regeln är nödvändig så att avkastningen sparandet hos senare mellanhanden blir föremål för beskattning liksom hos den slutlige ägaren. Frågan är då hur reavinstbeskattningen skall utformas. En möjlighet är att tillämpa den portföljmodell som föreslås av RINK och som också skall tillämpas för övriga juridiska personers kapitalplaceringsaktier. För att möjliggöra mellanhandens omplaceringar i aktieportföljen är det emellertid nödvändigt att införa lättnader, exempelvis genom någon form av avdrag. En sådan lösning kan av naturliga skäl inte eliminera kostnaden för omplaceringar. Mot denna bakgrund har vi valt att föreslå skattefrihet för reavinster hos mellanhandsägare. Denna skattefrihet ger emellertid en förmån för indirekt ägande jämfört med direkt ägande genom en s.k. sparbösseeffekt och strider därmed mot det andra av de krav som ställts upp. Sparbösseeffekten kan beskrivas följande sätt. En potentiell

aktieägare har att välja mellan att a förvärva aktier direkt som läggs in

i portfölj som beskattas enligt RINK-förslaget, dvs. utan möjligheter till

en skattefri omplacering, och b att förvärva en aktie i ett investmentbolagandel i en aktiefond. Mer precist gäller följande förutsättningar.

Vid fall a direktâgande köper slutägaren aktier som läggs in i en

- portfölj. Denna omsätts med 10 20, 50 % av portföljvärdet per år. Efter helhet. 10 20 år awecklas portföljen i sin Vid fall b -indirekt ägande köper ägaren aktieandel i en mellan- hand, där reavinster beskattas. Efter 10 20 år försäljs aktienandelen och reavinstbeskattas hos ägaren dennes egen portfölj består då bara av

aktienandelen inte omsätts under de 10 20 åren27.

som I båda fallen hålls utdelningsinkomsterna vid sidan av exempelvis konsumeras de ägaren efter beskattning med 30 %. av årliga avkastningen efter skatt vid direkt och Man kan nu jämföra den indirekt ägande enligt I tabell 5.7 ges resultat för två olika antaganovan. den den nominella värdeförändringen före skatt aktier, nämligen 12 om 6 %23. och

26 For .. en . investerad krona gäller att behållningen efter T år då portföljen awecklas ges av exp [1-tqRT] tl-q], där t0,3 kapitalskattesatsen, R den nominella värdeförändringen aktierna och q portföljens avdragskvot.

27 Behållningen efter I år ges av exp [RI t1 exp-RI] - - . 28 12 % kan sägas avspegla den historiska utvecklingen inräknat 1980-talet medan 6 % svara mot den reala värdeförändringen under 1954-1981 med tillägg för inflation 4 %.

278 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.7 Årlig nominell avkastning efter skatt exklusive utdelningar vid direkt och indirekt aktieägande. Olika omsåttnlngshastlgheter vid direkt ägande, olika tidpunkter för slutavveckling av aktieinnehavet och olika antaganden om nominell vñrdelörândring. Procent.

Omsättningshastighet 10% 20% 50%

12 % värdeförändring Avyttring efter 10 år Direkt ägande 8,6 8,6 8,5 Indirekt ägande 9,6-------------------------------------- -- 20 år Direkt ägande 9,4 9,1 8,8 Indirekt ägande 10,4-------------------------------------- -- 6 % värdeförândring Avyttring efter 10 år Direkt ägande 3,7 3,9 4,1 Indirekt ägande 4,5-------------------------------------- -- 20 år Direkt ägande 4,3 4,3 4,2 Indirekt ägande 4,8-------------------------------------- --

Skillnaden i årlig avkastning till det indirekta ägandets fördel beror

vilken nominell värdeförändring antas och vilken omsättning hos

som aktieportföljen vid direktågande som antas. En omsåttningshastighet 10 % vid direktågande framstår som det mest realistiska alternativet. Skillnaderna ökar intresset för indirekt ägande. För aktiesparande genom investmentbolag blir visserligen skillnaden i avkastning inte bestående, då man får räkna med en anpassning uppåt i aktiekursen som gör att avkastningen efter skatt marginalen är lika med vad gäller som vid direkt ägande. Sparbösseeffekten kapitaliseras i ett högre marknadsvärde för aktierna. För aktiefonderna, däremot, påverkas inte andelarnas värde. Gemensamt år dock att andelen indirekt aktieägande ökar det direkta ägandets bekostnad.

5.10.2.5 överväganden

Vid skattefrihet för reavinster aktier hos mellanhånderna krävs kompenserande åtgärder med syfte att likställa indirekt och direkt ägande. Ett enkelt alternativ är någon form av schablonbeskattning aktieinav nehavet. Nivån denna schablonbeskattning skall väljas så sparbösseatt effekten enligt föregående avsnitt elimineras. Mot denna bakgrund föreslås följande, för investmentföretag och aktiefonder gemensamma, skatteregler.

1 intäktsräntor skattepliktiga och utgiftsräntor avdragsgilla även förvaltningskostnader 2 mottagen utdelning skattepliktig 3 lämnad utdelning avdragsgill, dock så att skattemässigt underskott uppkommer

Ett nytt bolagsskattesystem

4 reavinster aktier skattefria 5 schablonintäkt på 1,5 % av aktiernas marknadsvärde vid beskattningsårets ingång

Den principiella skattefriheten för investmentföretag och aktiefonder gör vidare att det saknas motiv för möjlighet till SURV-avsättningar för dessa företag. Beträffande punkt 5 kan följande sägas. I föregående avsnitt har konstaterats att sparbösseeffekten i frånvaro av kompenserande beskatt-

ning består i skillnad i årlig avkastning ca 0,5 procentenheter till

en det indirekta ägandets förmån. En förmögenhetsskatt i denna storleksordning motverkar denna effekt. För att underlätta beräkningen av skattepliktig inkomst och för att möjliggöra bl.a. avdrag för utgiftsräntor föreslås att förmögenhetsskatten utformas som en skattepliktig schablonintäkt. Med en skattesats 30 % blir motsvarande schablonintäkt ca 1,5 %. Genom punkt 3 föreslås en begränsning av avdragsrätten för lämnad utdelning så att skattemässigt underskott uppkommer likvärdigt med att förlustavdrag medges. Med de föreslagna reglerna kan mellanhanden reducera skatten, även schablonintäkten, på två sätt. För det första kan mellanhanden genom upplåning till 15 % av aktievärdet vid 10 % ränta skaffa sig avdragsgilla räntor som kan kvittas mot schablonintäkten. Skattereglerna ger alltså incitament till viss belåning

hos mellanhanden och därmed till viss expansion.

För det andra kan mellanhanden genom utdelning av reavinster upp till ett belopp motsvarande schablonintäkten eliminera skatten schablonintäkten. Detta medför emellertid att avkastningen för den slutlige ägaren reduceras genom att en del av reavinsterna de indirekt ägda aktierna blir föremål för omedelbar beskattning som utdelning hos ägaren. Om reavinster svarande mot 1,5 % av aktievärdet delas ut flyttas förmögenhetsbeskattningen 0,5 % till den slutlige ägaren genom att utdelningar beskattas med 30 %. Sammanfattningvis uppfyller de föreslagna skattereglerna ett rimligt sätt de olika krav som formulerats i föregående avsnitt. Kedjebeskattningen är i princip eliminerad, mellanhanden har möjlighet till skattefria omplaceringar av sitt aktieinnehav och reglerna ger i kombination med de regler som föreslås av RINK en rimlig balans vid behandlingen av direkt och indirekt aktieägande. Reglerna är också i förhållande till andra alternativ enkla. Priset för enkelheten ligger i det schablonmässiga inslaget. Vid

9 Ett genomsnitt för de olika alternativen i tabell 5.7 vad gäller antagandena om nominell värdeförändring, givet en omsättningshastighet 10 % vid direktägande. 30 En belåning hos mellanhanden ger också om avkastningen placeringar- na överstiger låneräntan en positiv hävstångseffekt som ökar avkastningen aktieandelen hos mellanhanden. Det relevanta jämförelsealternativet är emellertid att man även vid direktägande genom belåning kan uppnå en liknande hävstångseffekt. Det är oklart om sparbösseeffekten återintroduceras genom incitamenten till belåning hos mellanhanden.

280 Ett nytt bolagsskattesystem

förändringar av de förutsättningar som schablonen grundas kan i princip justeringar aktualiseras. Behovet av stabila Skatteregler gör emellertid att det först vid avsevärda förändringar är motiverat med sådana justeringar av den föreslagna procentsatsen. Avslutningsvis redovisas vissa beräkningar av de föreslagna reglernas effekter på investmentföretagens och aktiefondernas skatter under perioden 1981-1986. De överslagsmässiga beräkningarna bygger senast tillgängliga offentliga statistik och avser hela gruppen investmentföretag och samtliga aktiefonder. Uppgifterna redovisas i tabellerna 5.8 investmentföretag och 5.9 aktiefonder.

Tabell 5.8 Skatter enligt nya och gamla Skatteregler mm för inveslmentföretag 1981-1986. Milj. kr.

År 1981 1982 1983 1984 1985 1986

Aktievärde 9 332 13 918 19 944 32 908 35 448 41 221 Schablonintäkt 140 209 299 494 532 618 Utdelningsink. 604 687 875 1 078 1 301 1 537 Ränteintäkter 223 272 317 400 699 1 029 Ovriga intäkter 34 51 64 16 52 59 Sia skattepliktig intäkt 1 001 1 219 1 555 1 987 2 583 3 244 Räntekostnader 185 244 382 782 1 450 1 441 Ovriga kostnader 47 64 116 137 117 448 Lämnad utdelning 483 550 700 862 1 041 1 230 Szaavdragsgilla kostnader 715 858 1 198 1 781 2 608 3 119 Beskattningsbar inkomst 286 361 357 206 -25 125 Beräknad skatt 86 108 107 62 0 38 Faktisk skatt 134 138 540 174 195 330 Differens -48 -30 -433 -112 -195 -292 Rearesultat, netto 1 150 903 3 204 3 777 2 937 4 328

Av tabell 5.8 framgår att för hela perioden skulle investmentföretagen vid de nya reglerna betalat 401 milj. kr. i skatt, vilket kan jämföras med faktiska skatter 1511 milj. kr. Vid beräkningarna har antagits att lämnad utdelning som är avdragsgill enligt de föreslagna reglerna utgör — — 80 % av mottagen utdelning. Vid högre utdelning exempelvis - genom vidareutdelning av reavinster jfr sista tabellraden skulle skatten ha varit lägre. En skattesänkning skulle också ha blivit följden högre belåning. av

31 K 15 SM 8701.

Ett nytt bolagsskattesystem Tabell 5.9 Skatter enligt nya och gamla skatleregler m.m. för aktiefonder 1981-1986. Milj. kr. År

Szaskattepliktig intäkt 121 264 836 1 654 2 650 5 078 Avdragsgilla kostnader 102 124 428 1 024 1 606 3 427 Beskattningsbar inkomst 19 140 408 630 1 044 1 651 Beräknad skatt 6 42 122 189 313 445 Faktisk skatt 17 12 29 22 24 12 Differens -4 +30 +93 +167 +289 +433 Rearesultat, netto 76 108 850 820 970 2 699

Vid tolkningen av uppgifterna i tabell 5.9 bör beaktas att gruppen aktiefonder omfattar förutom de traditionella aktiefonder även allemansfonder och aktiesparfonder. Vidare bör noteras att till aktiefonderna hänförs olika obligationsfonder avkastningsfonder, räntefonder m.m., ränteintäkterna. vilket förklarar de stora De föreslagna reglerna skulle till skillnad från vad fallet är för in- vestmentföretagen ha medfört en väsentlig skatteskärpning för aktie- fonderna under den studerade perioden med en ökning av skatten från 116 milj. kr. till 1 167 milj. kr. Detta är en reflex av att aktiefonderna enligt dagens Skatteregler behandlas förmånligare än investmentföretagen bl.a. avseende reavinstbeskattningen av äldre aktier. Med de nya skattereglerna skulle även aktiefonderna kunnat sänka skatten genom ökad utdelning. Relativt sett torde dock en enhetlig tillämpning av de föreslagna reglerna såväl investmentföretag som aktiefonder innebära neutral skattemässig behandling av de tvâ en mer slagen av mellanhänder.

5.10.3 Banker, fondkommissionsbolag och finansbolag

5.10.3.1 Inledning

I det följande presenteras vårt förslag till Skatteregler för banker, fondkommissionsbolag och fmansbolag.

32 Av den totala fondförmögenheten i tabellens aktiefonder 1986 66,3 miljarder kr. utgjorde aktier enbart 27,1 miljarder kr.

282 Ett nytt bolagsskattesystem

Först lämnas en redogörelse för gällande regler och för den historiska skattebelastningen för banker, finansbolag och fondkommissionsbolag. Därefter beskrivs de särskilda villkor som de finansiella företagen arbetar under. En särskild tonvikt läggs vid de s.k. kapitaltäckningskraven. Därefter redovisas vårt förslag. Vi har gett jur. kand. Claes Norberg, Uppsala universitet, i uppdrag att belysa bl.a. bakgrunden till de nuvarande skattereglerna för bankerna, kapitaltäckningsreglerna m.m. Hans rapport har tagits in som bilaga 3 till betänkandet.

5.10.3.2 Nuvarande regler m.m. Reglerna i 14 § BFL om värdering av omsättningstillgângar är i huvudsak tillämpliga de finansiella företagen. Det innebär att lägsta värdets princip gäller lagret får inte tas upp till högre värde än motsvarar det som lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Bankernas innehav av statsobligationer får dock enligt 4 kap. 4 §

bankrörelselagen 1987:617 i vissa fall värderas över verkliga värdet men

inte över anskaffningsvärdet. Vid beskattningen gäller inte de allmänna nedskrivningsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL. I stället gäller att lager i form aktier, av obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar värdepapper inte får tas upp till lägre värde än vad som med hänsyn till risk för prisfall m.m. framstår som skäligt. RSV har utfärdat anvisningar för värdering av lager hos banker och andra finansiella företag. För banker gäller enligt anvisningarna följande. Lånefordringar får skrivas ned med högst 4,5 % av beviljat belopp. Har lånen bundits till en fast ränta för minst ett år finns alternativrcgler. Är bindningstiden högst fyra år får lånen tas till lägst marknadsvärdet. Är bindningstiden längre upp får lånen värderas enligt vad som gäller för obligationer. Svenska obligationer får lägst tas upp till 85 % antingen av summa anskaffningsvärden eller summa marknadsvärden. Med obligationer jämställs bl.a. statsskuldväxlar, kapitalmarknadsreverser, bankcertifikat och förlagslån. Utländska obligationer och valutor får till lägst 70 % tas upp av antingen summa anskaffningsvärden eller summa marknadsvärden. Nedskrivningar fordringar hos utländska bankföretag och bankirer får ske med högst 30 % av beviljat belopp i utländsk valuta och med högst 15 % av beviljat belopp i svensk valuta. Aktier i ett visst företag får tas upp till summa anskaffningsvärden eller lägst 60 % av summa marknadsvärden. Övriga värdepapper får till tas upp summa anskaffningsvärden eller lägst 95 % av summa marknadsvärden. För garantiförbindelser godtas en reservering om 2 % utestående av garantiförbindelser. Finansbolagen har i princip samma reserveringsmöjligheter som bankerna. Under åberopande av att de anses ha en mer riskfylld verksamhet har de dock getts möjligheter till större nedskrivningar av sina

Ett nytt bolagsskattesystem

lånefordringar än bankerna. Kontokortsfordringar får skrivas ned med 6 % och övriga lånefordringar inkl. factoring får skrivas ned med 5,5 % beviljat belopp. Lånefordringar som har säkerhet i fastighetsinteckning inom 75 % av uppskattat värde får skrivas ned med 4 %. Värdepapper får tas upp till lägst 95 % av antingen summa anskaffningsvärden eller summa marknadsvärden balansdagen. Fondkommissionsbolagen får göra nedskrivningar lånefordringar som uppstått i samband med fondkommissionärsverksamheten. Vidare får handelslager av aktier tas upp till lägst anskaffningsvärdet eller 60 % av summa marknadsvärden balansdagen. För övriga värdepapper gäller samma regler som för finansbolagen. Av anvisningarna framgår att värderingen i räkenskaperna bör godtas om denna inte leder till ett lägre sammanlagt värde på tillgångarna än som svarar mot summan av de lägsta värden som följer av anvisningarna. Nedskrivningar av finansiella tillgångar förekommer i bankernas redovisning i form av tre olika värderegleringskonton, för utlåning, valuta och obligationer. Som framgår av Norbergs rapport är dessa inte helt rena i den meningen att de alltid kan jämställas med lagerreserven i ett icke-finansiellt företag. Uppgifterna i tabell 5.10 om storleken bankernas värderegleringskonton i 1986 och 1987 års bokslut ger ändå en ungefärlig bild av storleken på förekommande skattekonsolidering.

Tabell 5.10 Värderegleringskonlon för olika bankgrupper 1986 och 1987. Milj. kr.

Värderegleringskonlo för

Utlåning Valuta Obligationer Summa

Förekomsten av värderegleringskonton ger bankerna stora möjligheter till resultatreglering. Detta har historiskt sett gett en förhållandevis låg effektiv skattebelastning tabell 5.11.

284 Ett nytt bolagsskattesystem Tabell 5.11 Skatter i procent av resultat före bokslutsdlsposltloner för olika bankgrupper. År 1982 1983 1984 1985 1986 1987

Av tabellen framgår att bankerna t.o.m. inkomståret 1985 har haft en relativt låg skattebelastning. Skatterna steg 1986 mycket kraftigt framförallt beroende en hög vinstdelningsskatt. Den låga skatten 1987 kan bl.a. förklaras av att 1986 års höga vinstdelningsskatt var avdragsgill mot 1987 års inkomstskatt. Finansbolag och fondkommissionsbolag har också goda möjligheter att reglera resultatet. Den effektiva skattebelastningen företagsnivå varierar dock beroende givna och mottagna koncernbidrag.

5.10.3.3 Särskilda villkor

I jämförelse med icke-finansiella företag utmårks de finansiella företagen av att de har större delen av sina tillgångar placerade monetärt. Risker är knutna till kreditgivningen, såväl den inhemska som utlåningen till utlandet lånderrisker. Den finansiella verksamheten innebär också att bankerna har rånterisker, kursrisker och valutarisker. Därutöver finns likviditetsrisker bristande omsättningsbarhet och administrativa risker. Även övriga finansiella företag år exponerade för en del av dessa risker beroende verksamhetens inriktning. Bankerna har ett lågt beskattat eget kapital. Däremot har de byggt upp stora obeskattade reserver genom avsättningar till värderegleringskonton. Dessa är i dag cirka fyra gånger så stora som det beskattade egna kapitalet. Kreditmarknadskommittén SOU 1988:29 har angett ett antal krav som ställs banker. En bank skall bedriva finansieringsverksamhet. Den skall tillhandahålla allmänheten ett brett utbud finansiella tjänster. Allmänav heten skall erbjudas så gott som riskfria placeringar insättarskyddet. Vidare skall en bank kunna agera oberoende av inflytelserika intressenter. På samhallsnivå år bankernas uppgift att tillhandahålla betalningsmedel och fungera som en kanal för riksbankens penningpolitik. Banker och liknande institut har att uppfylla säkerhetskrav i form av kapitaltäckningsregler. Mot krav kapitaltäckning för olika slag av tillgångar, differentierade efter placeringsrisken, skall kapitalbas. svara en I dag utgörs kapitalbasen dels av det egna kapitalet definierat som det beskattade egna kapitalet, dels av förlagslån och obeskattade reserver. Förlagslånens storlek får inte överstiga det kapitalet. Högst 40 % egna av de obeskattade reserverna får ingå i kapitalbasen och detta belopp får sin

bolagsskattesystem Ett nytt

tur inte överstiga det egna kapitalet. För bankaktiebolag utgörs det egna kapitalet av det beskattade egna kapitalet. För sparbankerna betraktas de egna fonderna eget kapital. som Föreningsbankernas medlemsinsatskapital och övrigt beskattat eget kapital räknas som eget kapital. På förslag av den s.k. Cooke-kommittén har centralbankscheferna inom 10-gruppen utfärdat rekommendationer om nya kapitaltäckningsregler. I Sverige har rekommendationerna översatts i ett förslag från kapitaltäckningsgruppen Ds 1988:70. Enligt detta förslag delas det kapitalet in egna i primärt och sekundärt kapital. Till primärt kapital skall räknas beskattat eget kapital. Vidare får 50 % av värderegleringskontona räknas till primärt kapital. Värderegleringskonton räknas med utan begränsning till det beskattade egna kapitalets storlek. Till sekundärt kapital räknas förlagslån. Dessa måste löpa minst fem år för att räknas in i kapitalbasen. Förlagslånen får tillsammans inte överstiga primärkapitalet. Enligt kapitaltäckningsgruppens förslag kan regeringen ge bankinspektionen bemyndigande om att ytterligare reservernya instrument får räknas till sekundärt kapital. Sekundärt kapital får inte överstiga primärt kapital. Det nya förslaget innebär skärpningar jämfört med gällande regler vad avser kravet kapitaltäckning. Samtidigt innebär det att kapitalbasen utvidgas.

5.10.3.4 överväganden

1 Det är angeläget att den nya modellen för beskattning företag, så långt av möjligt, kan tillämpas generellt. Möjligheten till avdragsgilla avsättningar i av konsolideringskaraktär bör därför tas bort. I tidigare avsnitt har

l föreslagit dagens tillgängsbaserade

att reserver skall ersättas med bl.a. en

l SURV på det kapitalet. Starka skäl talar för liknande förändringar

egna att l även görs för de finansiella företagen. Reserveringsmöjligheter knutna till

l

enskilda tillgångsslag innebär att placeringsstrategierna kan påverkas av skattereglerna, vilket i sin tur kan leda till en ekonomiskt inoptimal sammansättning av tillgångsportföljerna med därav följande effektivitetsför-

i

luster. i Förslaget omfattar de företag som lyder under kapitaltäckningsregler,

l

dvs. banker, fmansbolag, fondkommissionsbolag och kreditaktiebolag. Hypoteksinstituten omfattas också av kapitaltäckningsregler eftersom men deras framtida civilrättsliga ställning är under utredning berörs de

i närmare i detta avsnitt.

I

l

Vi föreslår att bankers m.fl. innehav av fordringar och värdepapper skall värderas enligt generella regler jfr punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL,

l

lagförslaget och specialmotivering. Detta innebär att tillgångarna inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt BFL. I den mån en fordran är osäker på grund av en s.k. länderrisk får detta beaktas inom ramen för denna regel. I fråga om varulager i allmänhet föreslår vi praktiska skäl av en alternativ värderingsgrund. Enligt denna får varulager tas upp till lägst

286 Ett nytt bolagsskattesystem

95 % av det samlade anskaffningsvärdet. Även i fråga bankers m.fl. om fordringar på allmänheten exkl. utlåning till staten och kommuner talar praktiska hänsyn för en sådan regel. Proccnttalet bör i detta fall 99. vara I posten utlåning till allmänheten ingår all utlåning utom utlåning till andra finansinstitut. Företagscertiñkat räknas som värdepapper.

Effekter Frågan är då hur de föreslagna skatterna förändrar skattebelastningen för de berörda företagen. Vissa överslagsmässiga beräkningar har gjorts. Det bör betonas att osäkerheten i dessa beräkningar är förhållandevis stor, särskilt som de nya skattereglernas effekter företagens beteende kunnat beaktas. För de olika bankgrupperna har gjorts en jämförelse i tabell 5.12 av den effektiva skattebelastningen vid nya och gamla Skatteregler för perioden 1982-1986. En längre period har valts eftersom enstaka år kan ge missvisande resultat, då variationerna i skatt mellan de olika åren kan vara stora.

Tabell 5.12 Skatt i förhållande till resultat före bokslutsdisposilloner samt summa skatt vid gamla Skatteregler för olika bankgrupper för perioden 1982-1986. Procent och milj. kr.

‘ Hänsyn tagen till att vinstdelningsskatten för 1986 är avdragsgill i kommande års deklaration.

Tabellen indikerar att de föreslagna skattereglerna kommer att ge en höjd skattebelastning för samtliga bankgrupper. Detta skall ses i relation till den låga skattebelastningen vid dagens regler, särskilt under periodens tidigare år jfr tabell 5.11. Skattebelastningen ökar särskilt vad gäller spar- och föreningsbanker. En väsentlig orsak till denna skillnad mellan de olika bankgrupperna torde vara att spar- och föreningsbankerna inte behöver skatta fram något resultat för att kunna lämna utdelning. Därigenom har en förhållandevis större del av vinsten kunnat avsättas till värderegleringskonton, vilket lett till lägre en effektiv skattebelastning än för affärsbankerna. Av tabell 5.11 har tidigare framgått att bankernas skattebelastning steg kraftigt inkomståren 1986 och 1987. En förlängd jämförelseperiod, omfattande även 1987, skulle ge mindre skillnader mellan de nya och de gamla skattereglerna.

Ett nytt bolagsskattesystem 287

Som tidigare framgått är de reserver som föreslås avskaffade betydligt större i förhållande till det egna kapitalet för bankerna än för övriga företag. Det har därför ett särskilt intresse att se effekterna av en avskattning. I tabell 5.13 har för de avskattningsregler vi föreslår i kapitel 7 beräknats den skattepliktiga intäkt som de olika bankgrupperna skulle ha påförts vid en tänkt övergång till det nya systemet den 1 januari 1987.

Tabell 5.13 Beräknade skattepliktiga intäkter för olika bankgrupper vid en hypotetisk övergång till de nya skattereglerna l januari 1987. Milj. kr.

Värt förslag till övergångsregler innebär att om den skattepliktiga intäkten i sin helhet återförs det första året istället för fördelat en treårsperiod, skall den skattepliktiga intäkten rabatteras med 32 %. Om g skatten den rabatterade skattepliktiga intäkten relateras till de summerade faktiska skattebetalningarna för perioden 1982-1986 erhålls följande bild. Affärsbankernas skatt på upplösta reserver i förhållande till summerad skatt för perioden 1982-1986 utgör 64 %, för sparbankerna blir motsvarande procenttal 113 % och för föreningsbankerna 109 %.

Tabell 5.14 Faktisk skatt 1986 i jämförelse med en avskattning i samband med en hypotetisk övergång till ett nytt skattesystem den 1 januari 1987. Milj. kr.

Faktisk skatt

Hänsyn har tagits till att årets vinstdelningsskatt är avdragsgill nästkommande år. 2. Avskattningen förutsätter att bankerna betalar in hela beloppet år 1 och därmed får en rabatt 32 %.

Av tabell 5.14 framgår att avskattningsbeloppet för affärsbankerna utgör 130 % av 1986 års faktiska skatt och motsvarande relation för sparbankerna är 180 % och för föreningsbankerna 340 %. Liksom för bankerna har avskattningsberäkningar gjorts för fem olika finansbolag av varierande storlek.

288 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.15 Beräknade skattepliktiga intäkter för fem olika finansbolag vid en hypotetisk övergång till de nya skallereglerna l januari 1987. Milj. kr.

Det råder stora skillnader i upplösta reserver och SURV för de olika finansbolagen. De finansbolag som inte har några reserver att lösa upp har reglerat resultatet med lämnade koncernbidrag. Relationen mellan faktisk skatt och avskattning för de bolag som har värderegleringskonton blir väsentligt högre för finansbolagen än för bankerna. För vissa bolag kan avskattningen bli tio gånger så hög som den faktiska skatten för 1987. En förklaring till denna skillnad är att finansbolagen har haft en lägre skattebelastning än bankerna. Finansbolagen får skriva ned sina lånefordringar med 5,5 % kontokortsfordringar 6 % jämfört med 4,5 % för bankerna. Enligt de nya skattereglerna kommer nuvarande nedskrivningsregler kraftigt att begränsas. För fondkommissionsbolagen blir det i likhet med finansbolagen stora skillnader mellan olika företag beroende om resultatet reglerats med värderegleringskonton eller lämnade koncernbidrag. Vissa fondkommissionsbolag kommer att en avskattning som är upp till tio gånger den faktiskt erlagda skatten för 1987, medan andra fondkommissionsbolag inte har några reserver att lösa upp. För banker m.fl. som lyder under kapitaltäckningsregler har det stor betydelse hur de nya skattereglerna i kombination med de föreslagna

kapitaltäckningsreglerna se avsnitt 5.10.3.3 kommer att inverka

kapitalbasen. Beräkningar av kapitalbasens storlek har gjorts för bankerna och redovisas i tabell 5.16. Utgångspunkten är att det föreslagna skattesystemet antas ha varit genomfört under en följd av år. Vinstmedel avsatta till värderegleringskonton förutsätts löpande ha beskattats med den nya skattesatsen. En fördel med de nya skattereglerna är att beskattat eget kapital kan tas fram till en kostnad av 30 % i stället för som i dag till 52 %. Beskattat eget kapital räknas dessutom till 100 % in i primärkapitalet till skillnad från värderegleringskontona som bara får tas upp till 50 %. En annan fördel är att beskattat eget kapital är mer lättvärderat ur externa bedömares synvinkel än obeskattade reserver. Det är oklart hur SURVEN det egna kapitalet kommer att betraktas i kapitaltäckningshänseende. I beräkningarna har förutsätts att SURVEN hänförs till sekundärt kapital. Därmed får SURVEN i sin helhet ingå i kapitalbasen under förutsättning att inte det sekundära kapitalet därmed kommer att överstiga det primära kapitalet.

Ett nytt bolagsskattesystem 289

Tabell 5.16 Kapitalbasberäknlngar för 1986. Milj. kr.

Affärs- Föreningsbanker banker banker

Nuvarande Skatteregler och . nuvarande kapltalbasberäknlngar Beskattat eget kapital 8 667 2 605 690 Kapitalbas 26 001 6 384 1 431 2. Nuvarande Skatteregler och nya kapitalbasberåkningar Beskattat eget kapital 8 667 2 605 690 Kapitalbas 37 056 9 126 1 963 3. Nya Skatteregler och nya kapltalbasberñknlngar Beskattat eget kapital 19 817 6 273 1 163 Kapitalbas 40 247 10 703 1 868

Nuvarande skatte- och kapitaltäckningsregler ger en betydligt lägre kapitalbas än de reglerna. Å andra sidan kommer i framtiden större nya en kapitalbas att krävas med hänsyn till de av kapitaltäckningsgruppen föreslagna skärpningarna av kapitaltäckningskraven. Ur kapitalbassynvinkel ger de föreslagna skattereglerna i kombination med nya kapitaltäckningsregler ett något bättre utfall än de nya kapitaltäckningsreglerna i kombination med nuvarande skatteregler. Även kapitaltäckningsgruppen har dragit liknande slutsats. Om en bankerna skulle tvingas avskatta större delen av värderegleringskontona kommer kapitalbasens storlek vid i övrigt oförändrade skatteregler att bli i princip oförändrad eftersom beskattade reserver ingår ograverat i kapitalbasen. Det beskattade egna kapitalet kommer att öka dels genom avskattningen och dels genom den lägre skattesatsen. Det leder till att primärkapitalet kommer att öka och därmed minskar risken för att det sekundära kapitalet begränsas av primärkapitalets storlek.

5.10.4 Skadeförsäkringsbolag

5.10.4.1 Inledning

I det följande behandlas reserveringsmöjligheterna för skadeförsäkringsbolag. Först beskrivs gällande skatteregler. Därefter diskuteras de speciella villkor försäkringsbranschen arbetar under. Framställningen bygger bl.a. de rapporter som avdelningsdirektör Kurt Norell, RSV, och avdelningsdirektör Åke Svensson, försäkringsinspektionen, har lämnat till kommittén bilagorna 4 och 5. Slutligen redovisas vårt förslag.

290 Ett nytt bolagsskattesystem

5.10.4.2 Nuvarande regler m.m.

Ett skadeförsäkringsbolag beskattas för överskott av försäkringsrörelsen 2 § 6 mom. SIL. Det är alltså fråga om en ncttovinstbeskattning. Vid beräkning av överskottet värderas lagret i form av värdepapper m.m. enligt samma principer som för de finansiella företagen. Det som skapar särskilda svårigheter vid vinstberäkningen är inte lagervärderingen utan de avsättningar till olika typer av fonder som görs för att täcka förpliktelserna enligt försäkringsavtalen. Utgångspunkten för dessa avsättningar är den av försäkringsinspektionen fastställda normalplanen. I normalplanen görs uppskattningar av sannolika skadeutfall för de olika försäkringsområdena. Den slutgiltiga skaderegleringen kan i vissa fall göras lång tid efter skadans inträffande. Normalplanen reglerar därför att hänsyn skall tas till utgiftsstegringar grund av lönehöjningar, inflation m.m. Bedömningen av utgiftstegringarnas storlek görs av respektive försäkringsbolag. Normalplanen skall garantera att försäkringsbolagen gör tillräckligt stora avsättningar så att förpliktelserna kan fullgöras. Summan av avsättningarna motsvarar vad som brukar kallas för försäkringstekniska skulder. De försäkringstekniska skulderna utgörs av följande poster. ~ Premiereserven är den del av premieinkomsterna vid bokslutet som hänför sig till nästkommande år. Ersättningsreserven utgör det beräknade värdet av ännu inte utbetalda försäkringsersättningar avseende redan inträffade skador. Ersättningsreserven skall även täcka inträffade men ännu inrapporterade skador. Skadebehandlingsreserven är reserveringen för de förvaltningskostnader av ersättningen, som skadorna i ersättningsreserven kan medföra innan slutreglering har skett. Utöver dessa försäkringstekniskt motiverade avsättningar har försäkringsbolagen möjligheter att göra andra reserveringar med skattemässig verkan. Svårigheter i att förutse kostnaderna för förväntatbefarat skadeutfall har lett till att försäkringsbolagen har fått extra reserveringsmöjligheter genom sakerhetsreserven. Den utgör ett komplement till de försäkringstekniska skulderna och syftar också till att utjämna ett skadebolags stora resultatvariationer år från år. Maximala avsättningar till säkerhetsreserven enligt normalplanen beräknas genom att premieinkomsten för egen räkning inom de olika verksamhetsgrenarna multipliceras med vissa fastställda procentsatser. I dag ligger denna procentsats 50 %. För premier återförsäkringskontrakt ligger procentsatsen på 200 %. Det finns vissa återförsäkringskontrakt där procentsatsen kan uppgå till 1 000 %. Maximal avsättning till säkerhetsreserven torde, enligt försäkringsinspektionens bedömning, ofta innebära att ett bolag kan ha två svåra förlustår i följd och fortfarande fullgöra sina förpliktelser mot försäkringstagarna. Utjämningsfonden är en annan reservering med skattemässig verkan. Den kan utnyttjas för att utjämna resultatet mellan goda och dåliga år. Avsättning får göras endast när det uppstått en vinst själva försäkrings-

Ett nytt bolagsskattesystem 291

rörelsen. Vinsten skall beräknas ett särskilt och från redovisningsmässig synpunkt främmande sätt. Den största skillnaden jämfört med den normala vinstberäkningen är det mycket försiktiga antagandet om en förräntning 4 % de försäkringstekniska skulderna. Fonden får tas i anspråk endast för att täcka förluster försäkringsrörelsen. Avsättning till regleringsfond för trafikförsäkring är obligatorisk. Avsättning och ianspråktagande regleras i trafikförsäkringsförordningen. Regleringsfonden får användas endast för att täcka förluster inom trafikförsäkring. Värderegleringsreserven är skillnaden mellan placeringstillgângarnas bokförda värde enligt lägsta värdets princip och utnyttjat lägsta skattemässiga värde enligt RSV:s anvisningar. Säkerhetsreserven bör enligt de bedömningar som gjorts i bilaga 4 inte innehålla några skattekonsoliderande moment. Förutsättningen är dock att försäkringsinspektionens normalplan fortlöpande revideras och anpassas till den faktiska skadeutvecklingen. Vidare görs bedömningen att vid maximal avsättning till säkerhetsreserven är utjämningsfonden att betrakta som en skattemässig konsolidering. Fonden får dock användas bara för täckande av förlust själva försäkringsrörelsen. Det finns en viss dubblering av reserveringsmöjligheterna. Avsättning kan göras till regleringsfond för trafikförsäkring och vidare kan 50 % av trafikförsäkringspremierna avsättas till säkerhetsreserven. Dock är reglerna för avsättningar och ianspråktagande av tvingande natur. Det är således inte någon skattemässig konsolidering i vanlig bemärkelse. Avsättning till säkerhetsreserven har markant ökat under perioden 1983-1986. Av bilaga 5 framgår att försäkringsbolagen under 1986 endast utnyttjat drygt 50 % av säkerhetsreserven. Försäkringsbolagen har i princip haft möjligheter att fullt ut reglera sina resultat. Försäkringsbolag i aktiebolagsform får dock ibland skatta fram ett resultat som motsvarar utdelningarna.

Tabell 5.17 De större skadebolagens avsättningar till försâkringstekniska skulder och obeskallade reserver enligt försäkringsinspektionens statistik 1986. Milj. kr.

292 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.18 Skadeférsiikringsbolagens skatt l procent av resultat före bokslutsdisposltloner. Milj. kr och procent.

År 1983 1984 1985 1986

Skatt 289 125 44 55 Resultat före bokslutsdispositioner 3 368 1 395 -239 3 239 Skatt i % av resultat före bokslutsdispositioner 8,6 9,0 ‘ 1,71

‘ negativ skatt

De goda möjligheterna till reserveringar leder till en låg effektiv skatte-

belastning se tabell 5.18.

5.10.4.3 Särskilda villkor

Försäkringsföretagens främsta uppgift är att bereda enskilda såväl som företag möjlighet att köpa en andel i en kollektiv trygghet. Förvaltningen av försäkringstagarnas medel skall ske så att avtalen mot dessa kan uppfyllas. Den främsta risken med försäkringsverksamhet ligger i svårigheten att förutsäga framtida skadeutfall och kostnaderna för dessa har lett till stora oförutsedda variationer i årsresultatet. Mot bakgrund dessa av särdrag har försäkringsbolagen, vid sidan av avsättningar av försäkringsteknisk karaktär, fått gynnsamma resultatreglerande möjligheter. Försäkringsrörelselagen 1982:713 föreskriver att försäkringsverksamhet skall bedrivas i två former ömsesidiga bolag och försäkringsaktie- bolag. De ömsesidiga bolagen ägs av sina försäkringstagare. Försäkringstagarna är både fordringsägare och ansvariga för bolagets förpliktelser. Dessa begränsas ofta beloppsmässigt till några årspremier. Eventuella överskott ska tilldelas försäkringstagarna i form av återbäring. Reglerna för försäkringsaktiebolagen finns i försäkringsrörelselagen till stor del är som samordnad med aktiebolagslagen. Utöver dessa former har vissa industrikoncerner interna försäkringsbolag s.k. captivebolag. Ett sådant bolag försäkrar industribolagetskoncernens risker. En försäkringskoncern som tillhandahåller både liv- och Sakförsäkringar skall enligt försäkringsrörelselagen delas upp i två separata bolag. Försäkringsbolagens kapitalförvaltning är också placerad i ett separat bolag. Indelningsgrunden för denna Verksamhetsgren finns dock inte reglerad i försäkringsrörelselagen. Försäkringsrörelselagen tillåter inte finansiella koncerner bestående av både bankverksamhet och försäkringsrörelse. Denna typ av koncerner finns utomlands. Ett ömsesidigt försäkringsbolag är skattskyldigt för alla utdelningsinkomster. En förutsättning för avdrag för koncernbidrag från dotterföretag

Ett nytt bolagsskattesystem 293

till moderföretag är att moderföretaget skulle ha kunnat ta emot utdelning skattefritt från dotterföretaget. Ett ömsesidigt skadeförsäkringsbolag kan därför avdrag för ett lämnat koncernbidrag men kan aldrig vara mottagare av ett avdragsgillt koncernbidrag 2 § 3 mom. första stycket d SIL, jfr avsnitt 5.9.2.2. En industrikoncern som äger ett skadeförsäkringsbolag kan genom att lämna koncernbidrag däremot kvitta sitt överskott mot ett underskott i skadeförsäkringsrörelsen som uppkommit till följd av stora skattemässiga reserveringar.

5.10.4.4 överväganden

I linje med vad som föreslagits för banker m.fl. föreslår att möjligheten att bygga upp en obeskattad värderegleringsreserv slopas. Avsättningarna till såväl regleringsfond för trafikförsäkring som utjämningsfond bygger en resultatberäkning som varken stämmer överens med normal resultatberäkning eller med ett rent försäkringstekniska grunder beräknat resultat. Vidare finns element av dubbelreservering i regleringsfonden för trafikförsäkring. Vi föreslår att avdragsrätten för avsättning till dessa fonder slopas. Vårt förslag medför en viss breddning av skattebasen för skadeförsäkringsbolagen. En kvarstående oklarhet gäller dock eventuella inslag av skattekonsolidering i säkerhetsreserven. Vi föreslår att en närmare granskning görs av grunderna för denna avsättning. Skadeförsäkringsbolagen föreslås få möjlighet till SURV-avsättningar. Mot bakgrund av oklarheter kring säkerhetsreserven kan efter den föreslagna granskningen förslaget i denna del behöva omprövas. Krav enhetlighet i skattereglerna talar dock för att SURV-avsättning får göras även av dessa bolag. Översiktliga beräkningar har dels gjorts för effekterna av en avskattning i samband med övergången till de nya skattereglerna och dels för den löpande beskattningen enligt de nya reglerna för några av de större skadeförsäkringsbolagen. Den löpande beskattningen ökar något genom att avdragsrätten slopas för avsättningar till utjämningsfond och regleringsfond för trafikförsäkring samt att värderegleringsreserven slopas. Det är dock svårt att bedöma hur mycket skattebelastningen ökar eftersom många skadeförsäkringsbolag har möjlighet till ytterligare avsättningar till säkerhetsreserven. Skadeförsäkringsbolagen torde följaktligen även med de nya skattereglerna till stor del kunna reglera resultaten. Effekterna av avskattningen av de upplösta reserverna torde bli mycket varierande från bolag till bolag. Det finns bolag med ett beskattat eget kapital som är fyra gånger så högt som de upplösta reserverna. I detta fall eliminerar möjligheten till SURV-avsättning helt och hållet avskattningen. För andra bolag uppgår det beskattade egna kapitalet till endast 3 % av de upplösta reserverna. I detta fall blir avskattningen av de upplösta reserverna stor eftersom möjligheten till SURV-avsättning är liten grund av lågt beskattat eget kapital.

294 Ett nytt bolagsskattesystem

5.10.5 Byggnadsföretag

m.m. 5.10.5.1 Inledning

Reglerna för beskattning av byggnadsverksamhet är komplicerade. En första svårighet är att avgöra om verksamheten har karaktär rörelse av eller inte. Är det väl klarlagt rörelsereglerna skall tillämpas återstår att bl.a. att ta ställning till vilken värdering av tillgångarna som skall godtas skattemässigt. I det följande sammanfattas först de nuvarande reglerna för värdering av byggnadsföretagens lager m.m. Därefter tar ställning till vilka konsekvenser den nya bolagsskattemodellen bör för byggnadsföretagens del. På vårt uppdrag har lagmannen Hans Iellander undersökt beskattningen av byggnadsföretag m.m. Iellanders rapport har fogats till betänkandet som bilaga 6.

5.10.5.2 Nuvarande regler

De allmänna värderingsreglerna i KL är inte tillämpliga lager i form av fastigheter omsättningsfastigheter. I stället gäller att sådana fastigheter får tas upp till lägst 85 % anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet av räknas såväl direkta som indirekta kostnader in. 85-procentsregeln gäller inte bara byggnadsföretagens omsättningsfastigheter utan också omsättningsfastigheter i företag som driver handel med fastigheter, tomtrörelse eller försåkringsrörelse. Har ett företag yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond får omsättningsfastigheterna tas upp till lägst 90 % av anskaffningsvärdet. En betydande del av byggnadsföretagens tillgångar består av pågående arbeten, dvs. ännu inte avslutade projekt. Vid beskattningen skiljer man pågående arbeten som utförs till fast pris resp. löpande räkning. Det normala är att arbetet vid den skattemässiga bedömningen anses som ett arbete till fastpris. Skattereglerna för fast pris-arbeten knyter an till de regler som gäller för omsättningsfastigheter. En aktivering av arbetena skall ske i bokslutet. Arbetena får tas upp till lägst 85 % av nedlagda kostnader. Till skillnad mot vad som gäller för omsättningsfastigheter får de indirekta kostnaderna dras av direkt. Den skattemässiga konsolideringen kan alltså uppgå till högst summan av nedlagda indirekta kostnader och 15 % av de direkta kostnaderna. I fråga om arbeten som utförs löpande räkning gäller andra regler. Direkta och indirekta kostnader för sådana arbeten dras av löpande. Resultatredovisningen sker i takt med faktureringen. I det här sammanhanget bör nämnas att pågående arbeten förekommer även i konsultrörelse. I sådan verksamhet ersätts nedskrivningen med 15 % av de direkta kostnaderna med ett avdrag om ett basbelopp. Indirekta kostnader behöver inte aktiveras. Det bör också nämnas att enskilda näringsidkare med omsättning en normalt understigande 20 basbelopp får tillämpa reglerna för löpande räkning även arbeten till fast pris.

Ett nytt bolagsskattesystem 295

5.10.5.3 överväganden

Den allmänna inriktningen reformen innebär att alla inslag av skattemässig konsolidering tas bort vid värdering av lager och liknande tillgångar. Mot denna bakgrund finns det inte någon anledning att i det nya systemet behålla möjligheten till nedskrivning av omsättningsfastigheter vad gäller gränsdragningen mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar hos byggnadsföretag m.fl. hänvisas till specialmotiveringen. Förhållandena är något annorlunda när det gäller pågående arbeten

som utförs till fast pris. En beräkning av det verkliga värdet boksluts-

dagen är förenad med stora svårigheter. Liksom i fråga om vanliga , lagertillgångar anser vi att värdet som ett alternativ till en värdering l % enligt BFL:s regler schablonmässigt bör bestämmas till 95 av nedlagda direkta kostnader. Möjligheten att vid värderingen beakta medelvärdena av de två närmast föregående beskattningsåren bör däremot ä g slopas. De indirekta kostnaderna bör liksom för närvarande dras av direkt. Det finns också anledning att ompröva basbeloppsavdraget i konsultrörelse. Vi anser att detta avdrag bör avskaffas, särskilt som de indirekta kostnaderna får dras av direkt och dessa kostnader ofta är betydande.

5.11 Särskilda

företagsformer

5.11.1 Inledning

Diskussionen i detta kapitel har hittills varit inriktad aktiebolagens beskattning. Det återstår att ta ställning till i vilken utsträckning de nya reglerna kan tillämpas andra juridiska personer. En första fråga är om skattesatsen 30 % skall gälla även för andra företagsformer. Vidare måste ställning tas till vilka företagsformer som skall ha rätt till SURV och nuvärdeavskrivning och om särregler om utdelningsavdrag skall behållas eller avskaffas. En mer teknisk fråga är om principen att all verksamhet skall beskattas enligt bokföringsmässiga grunder i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet kan tillämpas generellt. Den följande genomgången är inte fullständig. Den omfattar t.ex. inte investmentföretag och aktiefonder eftersom beskattningen av dessa redan har behandlats avsnitt 5.10.2. Beskattningen av livförsäkringsanstalter, pensionsstiftelser m.m. gås inte heller igenom eftersom RINK här lägger fram förslag om ändrade regler. Beskattningen av handelsbolag tas upp i kapitel 6.

5.11.2 Nuvarande regler

Skattesatsen för aktiebolag är 52 %. Enligt 10 a § SIL gäller samma skattesats för ekonomiska föreningar exkl. sambruksföreningar, sparbanker, familjestiftelscr, ömsesidiga försäkringsbolag, utländska juridiska

296 Ett nytt bolagsskattesystem

personer, hypoteksföreningar och vissa mark- och regleringssamfälligheter. Även sparbankernas säkerhetskassa, Sveriges allmänna hypoteksbank och Konungariket Sveriges stadshypotekskassa beskattas efter 52 %. I likhet med aktiebolagen betalar ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsbolag vinstdelningsskatt vid sidan av den statliga inkomstskatten. Vissa speciella aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. finns med i den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL och beskattas efter 40 %. Samma skattesats gäller vidare generellt för sådana juridiska personer som inte beskattas efter 52 %. Det innebär bl.a. att skattesatsen är 40 % för ideella föreningar och andra stiftelser än familjestiftelser. Särskilda skatteregler gäller för kooperativa föreningar 2 § 8 mom. SIL. En kooperativ förening är en ekonomisk förening är öppen och som tillämpar lika rösträtt. En sådan förening får avdrag för såväl kooperativ utdelning rabatter, pristillägg som insatsutdelning vad gäller insatsutdelning krävs att föreningens huvudsakliga verksamhet avser rörelse. Avdrag för insatsutdelning medges oavsett om det är fråga utdelning medom lemsinsatser eller förlagsinsatser. Avdragsrätten för kooperativ utdelning gäller också sambruksföreningar 2 § 11 SIL. mom. Rätt till avdrag för utdelning har också sådana mark- och regleringssamfälligheter som är särskilda skattesubjekt 2 § 11 mom. SIL. Hos delägaren beskattas utdelningen i den förvärvskälla till vilken delägarfastigheten hör punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. En juridisk person är normalt skattskyldig för alla slags inkomster. Reavinst och kapitalinkomst beskattas alltså i samma utsträckning som fastighetsinkomst och rörelseinkomst. Principen gäller emellertid inte utan undantag. Allmännyttiga stiftelser, kyrkor m.fl. beskattas enbart för rörelseoch fastighetsinkomst 7 § 6 mom. SIL och de subjekt som finns med i den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL enbart för fastighetsinkomst. För ideella föreningar gäller särskilda regler 7 § 5 mom. SIL. En ideell förening är skattebefriad för all annan inkomst än inkomst av fastighet och rörelse om föreningen främjar sådana ändamål som leder till skattefrihet för stiftelser. Inkomst av fastighet och rörelse undantas i vissa fall från beskattning. Skattebefriclse gäller bl.a. om inkomsten härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Den beskattningsbara inkomsten för en juridisk person beräknas sedvanligt sätt som skillnaden mellan intäkter och kostnader. En form av schablonbeskattning förekommer hos allmännyttiga bostadsföreta g och s.k. äkta bostadsföreningar och bostadsaktiebolag. Som intäkt av fastighetsinnehavet skall schablonmässigt tas upp 3 % av fastigheternas taxeringsvärde. Avdrag får göras bara för räntekostnader och tomträttsavgäld.

5.11.3 överväganden

Enligt vår mening bör en enhetlig skattesats gälla för de proportionellt beskattade subjekten. Skattesatsen bör alltså vara 30 % oavsett om skatt i dag tas ut med 52 % eller 40 %.

I Ett nytt bolagsskattesystem

Ett väsentligt inslag i det nya skattesystemet är den nya reserveringen baserad det egna kapitalet K-SURVEN. SURVEN bidrar till att reducera skillnaden i beskattningen mellan eget och lånat kapital. Samtidigt ger SURVEN en möjlighet till skattemässig utjämning av resultaten mellan olika år. Med hänsyn till syftet med SURVEN bor den inte användas för sådan kapitalförvaltande verksamhet som bedrivs av förvaltningsföretag jfr avsnitt 5.9.4 eller investmentföretag och aktiefonder jfr avsnitt 5.10.2. Vad gäller stiftelser pågår överväganden om såväl den civilrättsliga som den skatterättsliga regleringen jfr Ds Ju 1987:14 och dir. 1988:6. En central fråga i det sammanhanget är i vilken utsträckning stiftelser skall få bedriva rörelse. Det finns därför inte skäl att nu ge stiftelser tillgång till SURV. Detsamma gäller ideella föreningar eftersom beskattningen av dessa ses över samtidigt med stiftelsebeskattningen. Vad gäller de företag som diskuteras här bör SURV-avsättning göras av ekonomiska föreningar inkl. sambruksföreningar, sparbanker, ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, utländska juridiska personer, samt mark- och regleringssamfälligheter. Rätten till nuvärdeavskrivning bör förbehållas samma företagsformer. Som framgår av avsnitt 5.11.2 tillhör Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungarikets Sveriges stadshypotekskassa och hypoteksföreningarna den kategori av skattskyldiga som för närvarande beskattas efter 52 %. De har också i stället för avsättningar till värderegleringskonton möjlighet att göra avdragsgilla avsättningar till reserv- eller säkerhetsfond 2 § 8 mom. SIL. Frågan om SURV skall tillämpas de ifrågavarande instituten är beroende av vad den pågående översynen av hypotekslagstiftningen m.m. leder fram till. Som tidigare nämnts har kooperativa föreningar rätt till avdrag för utdelning medlemsinsatserna. Rätten till avdrag för sådan utdelning kan ses som en lättnad i beskattningen av det egna kapital som används i verksamheten. Vi anser inte att en förening skall ha rätt till avdrag för både utdelning medlemsinsatserna och avsättning till SURV. Här bör också betonas att medlemmens insats såvitt medlemmen bedriver näringsverksamhet är SURV-grundande även hos denne. Vi föreslår att avdraget för utdelning medlemsinsatser slopas. Avdragsrätten för utdelning förlagsinsatser kan däremot behållas eftersom dessa insatser bör betraktas som en skuldpost vid beräkning av underlaget för avsättning till K-SURV. Avdragsrätten för kooperativ utdelning bör också behållas. Utdelning från mark- och regleringsamfälligheter beskattas i allmänhet i inkomstslaget näringsverksamhet och inte som kapitalinkomst. Utdelningen träffas då av både inkomstskatt och socialavgifter. Rätten till utdelningsavdrag bör därför inte leda till att dessa samfälligheter undantas från möjligheten att göra avsättning till SURV. För aktiebolagens del är avsikten att all verksamhet skall beskattas i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet. Som framgått tidigare avsnitt 5.6 förutsätter en sådan lösning att man i vissa fall ändå beskattar del av verksamheten t.ex. aktieförsäljningar enligt särskilda regler. Vi anser att principen om en förvärvskälla bör tillämpas även för andra

298 Ett nytt bolagsskattesystem

juridiska personer. Inkomsten bör alltså beräknas enligt enhetliga regler oavsett om det är fråga om vad som med den nuvarande terminologin betecknas som inkomst av fastighet, rörelse eller kapital. Det innebär inte att föreslår att skattskyldigheten för stiftelser, ideella föreningar m.fl. skall utvidgas. Vårt förslag innebär i stället att man i förekommande fall får fördela inkomsten en skattepliktig och en skattefri del. Vilken lösning som skall väljas sikt får bedömas av den kommitté som för närvarande utreder beskattningsreglerna för stiftelser och ideella föreningar. Aktiebolag, ekonomiska föreningar är enligt BFL alltid bokföringsskyldiga oavsett vilken verksamhet som bedrivs. Detsamma gäller enligt annan lagstiftning för t.ex. sparbanker. I dessa fall är det inte särskilt ingripande att föreskriva att all inkomst inkl. t.ex. kapitalinkomster skall beskattas enligt bokföringsmässiga grunder. Vi anser emellertid att man bör längre än så och generellt tillämpa bokföringsmässiga grunder i fråga om juridiska personer som beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär bl.a. att stiftelser och ideella föreningar kommer att beskattas enligt bokföringsmässiga grunder även om verksamheten avser ren kapitalförvaltning. Med hänsyn till schablonbeskattningen av allmännyttiga bostadsföretag, bostadsföreningar och bostadsaktiebolag bör dessa företag inte ha rätt till SURV. På sikt anser att schablonbeskattningen av dessa företag bör ersättas med en konventionell beskattning. I sammanhanget kan nämnas att en särskild utredningsman nyligen har tillsatts dir. 1989:27 för att utreda bl.a. frågan om fastighetstaxering av bostadsrätter och fastigheter av som ägs av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag.

5.12 Ekonomiska effekter

5.12.1 Inledning

I det följande redovisar vi vissa ekonomiska effekter av det föreslagna bolagsskattesystemet. I ett första avsnitt 5.12.2 behandlas förslagets effekter företagens investeringsincitament. I avsnitt 5.12.3 redovisas effekter den genomsnittliga skattebelastningen för företag i olika branscher och av olika slag. Till grund för denna redovisning ligger simuleringar för icke-finansiella företag gjorda en särskilt uppbyggd databas.

5.12.2 Effekter investeringsincitament

I kapitel 2 har bl.a. diskuterats de icke-neutraliteter som utmärker dagens skattesystem för aktiebolag. Frågan är då hur de nya skatteregler som föreslagits i föregående avsnitt förändrar denna bild. I tabell 5.19 och 5.20 redovisas kapitalkostnaderna, dvs. förräntningskraven nyinvesteringar, enligt gamla och nya skatteregler. Vid en jämförande tolkning bör följande beaktas. Till grund för tabelluppgifterna ligger traditionella investeringskalkyler.

Ett nytt bolagsskattesystem 299

I dessa kalkyler förutsätts att företagen vid investeringstillfället fullt ut beaktar gällande skatteregler och att företagens vinstläge är sådant att dessa skatteregler biter. Vad gäller det senare finns dock ett undantag som gäller investeringsfondssystemet. Som framgått av kapitel 2 har sedan 1970-talets mitt fonderna i princip varit frisläppta. Detta har medfört att fonderna inte räckt till för att finansiera en marginell investering. I stället har fondsystemet fungerat som en generell subvention som kan tolkas som en sänkning av av den effektiva skattesatsen. Vid beräkningen av kapitalkostnader enligt gamla regler har detta förhållande beaktats. Vid kalkylerna har förutsatts att ekonomins realränta är 3 % och att denna realränta gäller oberoende av inflationstakten det s.k. Fisherantagandet. Awikelser i kapitalkostnader enligt tabellerna från denna 3procentsnivå utgör ett mått de kilar som skattesystemet driver in mellan den reala avkastning före skatt en marginell investering och den reala marknadsräntan. Awikelser uppåt anger att det föreligger en positiv skattebelastning och awikelser nedåt att skattereglerna subventionerar marginella investeringar. Vid kapitalkostnadsberäkningarna har enbart beaktats inverkan av bolagsskattereglerna. Som framgått av kapitel 3 och diskussionen av nationella skattereglers inverkan investeringsincitamenten är detta ett rimligt synsätt. Den antagna realräntan 3 % får förutsättas vara bestämd de internationella kapitalmarknaderna.

Tabell 5.19 Reala kapitalkostnader för investeringar i olika tillgångsslag och för olika finansleringsformer samt genomsnittliga kapltalkostnader enligt dagens skatteregler vid olika lnflationstakter. Enbart bolagsskatt. Realränta 3 %. Procent.

lnflationstakt 0 4 8

Tillgångsslag

Finansierlngsform

300 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.20 Reala kapltalkostnader för Investeringar I olika llllgångsslag och för olika flnansieringsformer samt genomsnittliga kapitalkoslnader enligt föreslagna Skatteregler vid olika lnflalionstakter. Enbart bolagsskatt. Realränta 3 %. Procent.

Inflationstakt 0 4

Tillgångsslag Lager Maskiner Byggnader Finansieringsform Lån Nyemission Kvarhållen vinst Genomsnitt

Vad gäller effekterna investeringar i olika tillgångsslag kan följande konstateras. Borttagandet av lagernedskrivningen kompenseras inte av möjligheten till SURV-avsättningar utan leder till en viss höjning av kapitalkostnaderna vid lagerinvesteringar, särskilt vid hög inflation. Incitamenten för investeringar i maskiner är ungefär oförändrade. Detsamma gäller för investeringar i byggnader. Kapitalkostnaderna vid olika finansieringsformer förändras något än mer för tillgångsslagen. Sålunda minskar subventionen vid låneñnansiering, ett resultat av den sänkta skattesatsen och införandet SURV. Av av samma skäl sjunker kapitalkostnaden vid finansiering med kvarhållen vinst. SURVEN kan däremot inte kompensera borttagandet av Annellavdragen vilket ger högre kapitalkostnader vid nyemissionsñnansiering. Dessa sammanfaller vid de nya reglerna med de vid finansiering med kvarhållen vinst. Att kapitalkostnaderna sammanfaller för de olika slagen av egenfinansiering beror att beskattade vinstmedel och nyemissioner ger samma tillskott till SURV-underlaget. De genomsnittliga kapitalkostnaderna är i stort sett oförändrade jämfört med dagens regler. Förräntningskraven den genomsnittliga marginella investeringen överstiger med ett fåtal tiondedels procentenheter ekonomins realränta. Vidare kan konstateras att inflationskänsligheten i det nya systemet är något mindre markerad än i dagens. Detta är ett resultat av den sänkta skattesatsen. Enligt vår mening finns anledning att komplettera ovanstående bedömning. Kalkylerna bygger att företagen fullt ut beaktar alla Skatteregler vid sina investeringsbeslut. Erfarenhetsmässigt finns anledning att tro att företagen i många fall ett betydligt mer schablonmässigt sätt tar hänsyn till skattereglerna och enbart beaktar den formella skattesatsen. Med ett sådant synsätt kan vårt förslag förväntas positiva effekter mer incitamenten att investera än vad som tidigare redovisats i tabellerna

Ett nytt bolagsskattesystem 301

5.19 och 5.20. Ett räkneexempel kan illustrera. Vid en realränta 3 % och en inflation 4 % ger dagens skattesats 57 % inkl. vinstdelningsskatt ett nominellt avkastningskrav efter

avskrivningar egenflnansierade investeringar 16,3 %. En sänkning

skattesatsen till 30 % reducerar detta avkastningskrav till 10 %. För det av fall företagen tillämpar en schablonberäkning ger den av oss föreslagna skatteomläggningen en betydande förbättring av investeringsincitamenten.

5.12.3 Förslagets struktureffekter

5.12.3.1 Inledning Vi redovisar här det föreslagna systemets struktureffekter. Till grund för detta ligger ett antal simuleringar som gjorts den speciellt uppbyggda SCB-databasen. Simuleringsförutsättningarna redovisas i bilaga Där diskuteras också frågor av mer renodlat metodiskt slag, bl.a lämpliga mått effektiv skattebelastning. Resultaten redovisas i avsnitt 5.12.3.3. Före detta behandlas i avsnitt 5.12.3.2 olika frågor kring tolkningen av gjorda simuleringar, de studerade regelförändringarna och i korthet kalkylernas uppläggning.

5.12.3.2 Simuleringarnas innebörd m.m.

Vid förändringar av skattesystemet i riktning mot bredare skattebas och lägre skattesats aktualiseras tvâ frågor som i princip kan belysas genom simuleringar historiskt datamaterial. Den första gäller det statsfmansiella sambandet mellan basbreddning och skattesatssänkning. Mer precist gäller denna fråga vilken skattesats som skulle ha gett samma skatteinkomster under en given tidsperiod vid ett bredbasigare skattesystem än dagens. Den andra frågan av större samhällsekonomisk betydelse gäller olika - intäktsneutrala reformpakets struktureffekter, dvs. hur skattebclastningen förändras för olika typer av företag. För enskilda företag kan man förvänta sig högst varierande resultat beroende vinstläge möjlighet att utnyttja dagens olika resultatreglerande åtgärder, branschtillhörighet intresset för och olika tillgång till enskilda reserveringsmöjligheter och ägartillhörighet olika krav utdelningar. Vilka som blir reformens vinnare och förlorare kommer ett systematiskt sätt att bero bl.a. dessa faktorer. Förutom ovanstående statiska dimension har struktureffekterna också dynamiska dimensioner, som bl.a. gäller hur skattebetalningarna omfördelas mellan enstaka år i en konjunkturcykel. simuleringar på historiskt datamaterial år förknippade med vissa begränsningar, som bör beaktas vid tolkningen av olika resultat. För det första är historia alltid historia, där ingående data avspeglar olika historiska inflytanden, bl.a. av skattesystemet. Resultaten får inte uppfattas som prognoser över effekter av en tänkt reform. En orsak är att

33 Hänsyn har här tagits till riskpremie.

302 Ett nytt bolagsskattesystem

det inte varit möjligt att basera simuleringarna en modell för företagens finansiella och reala beteende. Detta innebär att de förändrade skattereglernas effekt på skattebetalningarna via återverkningar företagens ñnansieringsmönster och realinvesteringar inte har beaktats. Beräkningarna är rent mekaniska och fångar bara in de effekter skulle ha inträffat som om företagen inte anpassat sitt beteende till de nya reglerna. De initialeffekter som registreras vid simuleringarna överskattar de verkliga effekterna; hänsynstagande till finansiella och reala återverkningar dvs. anpassningen till det nya skattesystemet torde med större eller - mindre fördröjning motverka de initiala effekterna. Effektberäkningarna får alltså inte uppfattas vad som prognoser av som kommer att hända med skattebelastningen för olika slag företag efter av en framtida reform. De kan inte ens tolkas som en prognos-i-efterhand av vad som skulle ha hänt om man gjort viss förändring år 1981 det en första året i simuleringsperioden. Simuleringarna söker i stället besvara följande fråga: Hur skulle skattebetalningarna för företagen i databasen varit under perioden 1981-1986 om de nya reglerna gällt under en längre tid före och efter periodens slut Koncentration bestående effekter innebär att simuleringarna i största möjliga utsträckning bygger på eliminering av olika engângseffekter. Denna speciella innebörd av kalkylerna kan illustreras med effekterna vid ett slopande av lagernedskrivningen. Den bestående effekten för - ett företag med tillräckligt stora vinster beror bl.a. en effektivt breddad skattebas. Men därutöver inträder en engångseffekt, även denna särskilt markerad för företag med goda vinster och kraftigt nedskrivna lager, nämligen en upplösning av lagerreserven som i den utsträckning gerreserven inte kan föras över till den nya reserven i många fall kan ge en engångseffekt som svarar mot många års bestående effekter. Engångseffekterna har vid simuleringar eliminerats särskilda genom antaganden om reservernas storlek under året närmast före simuleringsperioden. De nya regler som simulerats avser slopande lagerreserver och av investeringsfonder såväl de allmänna som de särskilda samt begränsning av resultatutjämningsfond. Vidare har företagen antagits ha möjlighet till SURV-avsättningar.. Datamaterialet har däremot inte tillåtit något hänsynsta gande till förändrade förlustavdragsregler, av full reavinstbeskattning och heller av ett borttagande av Annellavdragen. heller har ett eventuellt utnyttjande av nuvärdeavskrivning inventarier beaktats. Två huvudalternativ har studerats. Gemensamt för dessa är slopade lagerreserver och slopade investeringsfonder. I det ena alternativet behålls dagens resultatutjämningsfond med möjlighet till avsättning med 20 % av lönesumman. Som ett alternativ kan företaget i detta fall göra avsättning med 40 % av det egna kapitalet. I det andra alternativet halveras dagens resultatutjämningsfond till 10 % och som ett alternativ kan företagen göra avsättningar med maximalt 20 % av det egna kapitalet. När simuleringarna planerades och genomfördes förutsattes K- SURVEN baserad det ingående, det utgående kapitalet. Vid egna

Ett nytt bolagsskattesystem 303

tolkningen resultaten i avsnitt 5.12.3.3 bör detta beaktas. av För att underlätta tolkningen av resultaten finns anledning att kort beskriva kalkylernas tekniska uppläggning. Hänsyn måste för det första tas till att det statistiska materialet inte innehåller vare sig några säkra uppgifter om låg- eller obeskattade inkomster eller några uppgifter överhuvudtaget om olika deklarationsavdrag Annellavdrag, förlustavdrag, FOU-avdrag m.m.. Dessa okända inkomster och avdrag påverkar företagens beskattningsbara inkomst. Beräkningarna kan därför inte grundas uppgifter om företagens resultat före dispositioner utan måste baseras en uppskattning av den beskattningsbara inkomsten skattebasen och förändringarna i skattebetalning- — definieras med hjälp av förändringar i denna uppskattade skattebas arna och i skattesatsen. Beräkningen skatteeffekter görs i två steg. I det första beräknas av skattesatssänkningen den oförändrade skattebasen. Därefter effekten av beräknas effekten av basbreddningen vid den nya, lägre, skattesatsen. Vid beräkningarna förutsätts att företagen om möjligt söker hålla

resultatet efter skatt oförändrat vid de skattereglerna.

nya Simuleringarna för de två huvudalternativen har gjorts med alternativa kombinationer av antaganden om tröskelvinst och utdelningsbeteende, nämligen 1 Tröskelvinst och ökade utdelningar 2 Tröskelvinst och oförändrade utdelningar 3 tröskelvinst och ökade utdelningar 4 tröskelvinst och oförändrade utdelningar För de olika alternativa simuleringarna har en intäktsneutral skattesats bestämts, definierad som den skattesats som givit approximativt samma skattebctalningar som enligt gällande regler. Den intäktsneutrala skattesatbestäms för hela den studerade perioden, inte för enstaka år. sen

5.12.3.3 Resultat I tabell 5.21 redovisas de intäktsneutrala skattesatser som framkommit vid simuleringarna av de två huvudalternativen under alternativa simulerings-

förutsättningar se föregående avsnitt.

34 Antagande att företagen söker hålla resultatet efter skatt oförändrat utgör slags generaliserad tröskelvinsthypotes. Aven om hypotesen är förenlig med en resultat från empiriska undersökningar kan dess giltighet ifrågasättas. För att en uppfattning av vad hypotesen betyder för resultaten har därför kompletterande simuleringar gjorts, där detta antagande inte tillämpats.

304 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.21 Iniäktsneutrala skattesatser för de två huvudalternativen vid olika slmuleringsförutsättningar. Hela simuleringspopulationen. Procent.

Oförändrad utdelning Förändrad utdelning

Iröskel- tröskel- Iröskel- tröskelvinst vinst vinst vinst 4 K-SURV40 L-SURV20 33 34 31 31

K-SURV20 L—SURV10 28 28 27 27

Alternativet med K-SURV 40L-SURV 20 ger alltså Skattesatser 31-34 % medan alternativet med K-SURV 20L-SURV 10 ger skattesatser 27-28 %. Antagandet om tröskelvinst visar sig betydelselöst för

resultaten. Däremot ger ett antagande om oförändrade utdelningar en

snabbare tillväxt i underlaget för K-SURV högre Skattesatser än om förändringar i resultatet efter skatt antas slå igenom i förändrade utdelningar. I tabellerna 5.22—24 jämförs den effektiva skattebelastningen under perioden 1981-1986 enligt gällande skatteregler med skattebelastningen enligt nya regler. Vid tolkningen av uppgifter för regler bör följande nya beaktas. Uppgifterna har erhållits genom en genomsnittsberäkning för de två simuleringsalternativen. Genom detta uppkommer begränsad en missvisning då enligt vårt förslag avsättning till L-SURV medges med 10 % och inte 15 %. För det andra avses med skattebelastning enligt gällande regler inkomstskatten i förhållande till resultatet. Detta viss underskattning ger en grund av att vinstdelningsskatt under periodens senare år beaktas. För det tredje har hänsyn tagits till den fulla nominella beskattningen av reavinster, nuvärdeavskrivningen inventarier och de slopade Annellavdragen. Missvisningen grund av detta torde dock begränsad. vara Iabelluppgifterna fångar in de väsentliga förändringarna, de stora basbreddningarna och de därav motiverade kraftiga skattesatssänkningarna. I tabellerna redovisas resultat för två olika mått skattebelastning. I det första orensade måttet- relateras faktisk skatt till hela resultatet före dispositioner. I det andra rensade måttet har från faktisk skatt - frånräknats en schablonmässigt bestämd skatt reavinster fastigheter och aktier och dessa reavinster samt skattefria utdelningsinkomster har eliminerats från resultatet. Det senare måttet bättre bild ger en av skattebelastningen på företagens löpande inkomster. Som framgår av tabellerna ger borttagandet av de lägre beskattade reavinsterna m.m. en högre skattebelastning.

35 Därvid antas att 20 % av aktievinstema och 35 % lastighetsvinsterna av beskattas se bilaga F.

Ett nytt bolagsskattesystem 305

Vad gäller jämförelser mellan olika näringar och företagstyper för ett givet regelsystem kan följande sägas. Som framgår av tabellerna finns vid gällande regler relativt stora skillnader i skattebelastningen mellan olika näringsgrenar. Varuhandel och uppdragsverksamhet SNI 8 har en högre skattebelastning än det av industriföretag dominerade genomsnittet.

Tabell 5.22 Effektiv skattebelastning för olika näringsgrenar vid gällande regler enbart inkomstskatt och nya regler. Orensade och rensade mått. 1981-1986. Procent.

Totalt SNI3 SNI6 SNI7 SNl8 SNI9

Gällande regler Orensat 14,6 13,4 22,8 10,0 20,7 14,4 Rensa 16,6 25 10,0 22,9 14,6 Nya regler Orensat 15,2 13,9 24,9 11,6 19,9 16,9 Rensat 20,0 18,9 29,4 13,8 23,9 17,6

Anm. SNI3 Industri SNI6 Varuhandel SNI7 Samfärdsel SNl8 Uppdragsverksamhet SNI9 Personliga och sociala tjänster

Tabell 5.23 Effektiv skattebelastning för familjeföretag, börsföretag och utlandsägda företag vid gällande regler enbart Inkomstskatt och nya regler. Orensade och rensade mått. 1981-1986. Procent.

Familjeföretag Börsföretag Utlandsägda företag Antal anställda

20-199 200 20-199 200

Gällande regler Orensat 20,2 16,3 10,5 Rensat 21 19,0 12,8 Nya regler Orensat 22,0 17,0 12,2 Rensat 23,6 17,9 ,

306 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.24 Effektiv skattebelastning för familje- och börsföretag i olika näringsgrenar vid gällande regler enbart inkomstskatt och nya regler. Orensade och rensade mått. 1981-1986. Procent.

Familjeföretag Börsföretag

SNl3 SNI6 SNl7-9 SNl3 SNI6 SNI7-9

Gällande regler Orensat 18,9 22,0 11,6 10,4 15,8 9,3 Rensat 21,2 23,5 12,4 12,9 18,3 8,1 Nya regler Orensat 21,1 23,9 11,5 12,2 14,8 15,2 Rensat 25,4 26,2 13,5 18,0 19,3 19,3

För varuhandelns del beror detta till en del de större förlusterna i

denna bransch än övriga se tabell F.3 i bilaga F. Den höga skattebelast-

ningen i uppdragsverksamhet, där de mest rena tjänsteföretagen finns, torde delvis kunna förklaras med att dessa har relativt små reserveringsmöjligheter i dagens system. Här kan dock noteras den väsentligt lägre skattebelastningen i en annan skenbart typisk tjänstebransch, SNI9, personliga och sociala tjänster. I den senare branschen finns dock vissa lagerintensiva företag, exempelvis bilhandeln, som kan förklara den lägre skattebelastningen. Den stora awikelsen nedåt står samfärdsel SNI7 för. En viktig förklaring är rederiernas utnyttjande av förlustavdrag, hänförliga till förluster under senare delen av 1970-talet. Vidare har under perioden rederierna redovisat stora aktievinster och åkerierna stora fastighetsvinster. Man kan alltså notera en betydande spridning i skattebelastning mellan näringsgrenar vid gällande regler. Denna spridning påverkas inte heller nämnvärt av vilket mått som används. Av större intresse är att notera att de nya skattereglerna inte i någon större utsträckning förändrar bilden av stor spridning i skattebelastningen mellan olika näringsgrenar. I tabell 5.23 jämförs resultat för olika fdretagstyper familjeföretag, — börsföretag och utlandsägda företag. Vid gällande regler kan noteras systematiska skillnader med högre skattebelastning för familjeföretag än för börsföretag. De utlandsägda företagen har en markant högre skattebelastning än andra företag. Vid de nya skattereglerna kan noteras en viss utjämning skatteav belastningen mellan det typiska börsföretaget med mer än 200 anställda och det typiska familjeföretaget med mellan 20 och 200 anställda. De - utlandsägda företagen skulle få en väsentligt sänkt skattebelastning. Flera av dessa företag har i dagens system valt att inte utnyttja reserveringsmöjligheterna och blir följaktligen vinnare skattereformen. De förändringar som registreras i tabell 5.22-24 kan framstå som relativt begränsade. Då bör noteras att uppgifterna aggregat avser av företag, där uppgifterna om skattebelastningen hela perioden avser

Ett nytt bolagsskattesystem

1981-1986. När man dels studerar effekterna för enskilda år, dels ser spridningen inom de olika aggregaten, förändras bilden väsentligt. I diagram 5.1 beskrivs effekterna skattebelastningen för totala bolagssektorn för enskilda år. Av detta diagram framgår att de nya skattereglerna skulle ha givit en annan fördelning av skattebetalningarna än dagens regler. Man kan registrera en förskjutning av skattebetalningarna till åren 1983-1984, särskilt till högvinståret 1983. Detta indikerar att de nya skattereglerna skulle ha gett ett stabiliseringspolitiskt bättre utfall än dagens regler.

Diagram 5.1 Effektiv skattcbelastnlng vid gällande regler och vid K-SURV 30 L-SURV 15. Icke-finansiella bolag 1981-1986. Rensade mått. Procent.

Procent

25V K-SURV 30 L-SURV 15

20-

15- Gällande regler 10-

0 . . . . 1984 . 1985 1986 År 1981 1982 1983

Av olika tabeller i bilaga där företagen i de olika indelningarna delats upp med hänsyn till procentuella förändringar i skattebetalningar, framgår vidare att många företag skulle ha haft väsentligt annorlunda skattebetalningar vid de nya reglerna. Uppgifterna från bilagan har komprimerats i tabell 5.25. I tabellen anges de andelar av företagen i de olika indelningarna som skulle ha fått skatteminskningar resp. skatteökningar. Vidare anges uppgifterna för dessa företags andelar av indelningens totala resultat och bolagsskatt enligt gällande regler.

308 Ett nytt bolagsskattesystem

Tabell 5.25 Andel företag med skallcminskning och skalleöknlng vid regler samt dessa nya företags andel av resultat och skall enligt gällande regler.

Andel Andel av Andel av företag resultat skatt

Totalt Skatteminskning 48 42 62 Skatteökning 52 58 38 Industri Skatteminskning 42 41 60 Skatteökning 58 59 40 Varuhandel Skatteminskning 45 39 66 Skatteökning 55 61 34 Tjänster SNl7-9 Skatteminskning 59 40 52 Skatteökning 46 60 48 Familjeföretag 20-99 Skatteminskning 40 32 50 Skatteökning 60 68 50 Familjeföretag 200 Skatteminskning 41 43 50 Skatteökning 59 57 50 Börsföretag 20-99 Skatteminskning 51 46 71 Skatteökning 49 54 29 Börsföretag 200 Skatteminskning 51 36 49 Skatteökning 49 64 51 Utlandsägda företag Skatteminskning 57 72 88 Skatteökning 43 28 12

Tjänsteföretag och utlandsägda företag framstår vinnare med större som andelar företag med skatteminskning än genomsnittet. En jämförelse mellan familjeföretag och börsföretag i storleksklasser visar samma att en större andel av börsföretagen skulle ha fått skatteminskningar. För de större företagen med mer än 200 anställda beror detta att företagen med skatteminskning i börsföretagsgruppen enligt gällande regler betalat relativt sett mer skatt än motsvarande familjeföretag. Ett huvudresultat är att de nya skattereglerna i allmänhet skulle ha jämnat ut skattebelastningen mellan företag. Företag med låg skattebelastning och med stora dispositioner i förhållande till resultatet enligt dagens regler skulle ha fått de största skatteökningarna. Omvänt skulle företag med enligt gällande regler hög skattebelastning och små dispositioner fått lägre skattebetalningar.

6 enskild närings- Beskattning av verksamhet och handelsbolag

6.1 Inledning

I detta kapitel behandlar vi skattereglerna för egenföretagare. Efter en genomgång av de allmänna utgångspunkterna för våra ställningstaganden i avsnitt 6.2 går vi in den närmare utformningen av regelsystemen för enskild näringsverksamhet i avsnitt 6.3 och handelsbolag i avsnitt 6.4.

6.2 Allmänna utgångspunkter

I kapitel 5 har vi föreslagit nya skatteregler för sådan näringsverksamhet bedrivs i aktiebolagets form. Där föreslås en kraftig basbreddning, som innebärande bl.a. att dagens omfattande reserveringsmöjligheter ersätts med möjlighet till K-SURV-avsättning alternativt L-SURV-avsättning. Basbreddningen förenas med en kraftig sänkning av skattesatsen till 30 %. Frågan uppkommer då hur skattereglerna för näringsverksamhet som bedrivs i direktägd form och som handelsbolag skall utformas. Vissa avvägningsproblem aktualiseras i det sammanhanget. Problemen har sin grund i att sådan näringsverksamhet i skattemässigt hänseende har gränsytor såväl mot beskattningen av fysiska personer som mot beskattningen av aktiebolag. De framtida skattereglerna för egenföretagare bör ge en rimlig neutralitet både visavi beskattningen av fysiska personer lika beskattning av arbetsinkomster och beskattningen av aktiebolag lika beskattning av kapitalinkomster. Vid dagens regler gäller följande beträffande de olika slagen av neutralitet. För löntagare och egenföretagare är beskattningen av inkomster likvärdig genom att egenavgiftsuttaget ungefär svarar mot

uttaget av arbetsgivaravgifter som lång sikt betalas av löntagarna.

Eftersom egenföretagarna i likhet med bolagen har möjligheter att ta upp skattekrediter föreligger emellertid en bristande neutralitet gentemot löntagarna vad gäller konsumtionsmöjligheter i den utsträckning egenföretagaren har möjlighet och väljer att konsumera en del av dessa skattekrediter. I dag har egenföretagarna i stort sett samma reserveringsmöjligheter som aktiebolagen. Avskrivningsreglerna är desamma liksom reglerna om

310 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

lagernedskrivning och lönebaserad avsättning till resultatutjämningsfondl

En motsvarighet till aktiebolagens investeringsfonder finns i egenföretagarnas investeringsreserver. Ovanstående jämförelse avser den skattemässiga neutraliteten mellan löntagare och de olika slagen av näringsverksamhet. I princip är det möjligt att anlägga ett näringspolitiskt perspektiv vid tolkningen dagens av Skatteregler och vid utformningen av de framtida skattereglerna. Mellan de olika grupperna finns exempelvis vissa skillnader vad gäller graden av risktagande i den ekonomiska verksamheten, i tillgång till krediter m.m. Frågan är vilka krav den föreslagna bolagsskattereformen och förslagen från RINK ställer utformningen egenföretagarnas av beskattning. Frågan gäller i grunden avvägningen mellan olika skattepolitiska principer. Följande principer kan formuleras.

1 Skatteneutralitet mellan egenföretagare och löntagare med visst beaktande av risktagande. 2 Likvärdig beskattning av all näringsverksamhet, företagsform. oavsett 3 Likvärdig beskattning av alla aktiebolag oberoende ägarkrets och av typ av bolag fåmansbolag, marknadsbolag och börsbolag. 4 Likvärdig beskattning av fåmansaktiebolagsägare och löntagare.

De två senare principerna rör frågor beskattningen om av utdelning och realisationsvinst aktier i olika slag av aktiebolag och likvardighet i beskattningen av olika slag av arbetsinkomster. Dessa frågor ligger inom RINK:s ansvarsområde och kommenteras därför inte i detta sammanhang. Av de två första principerna har den första fördelningspolitisk en karaktär medan den andra framför allt är motiverad av enkelhetsskäl, där det gäller att undvika olika regeluppsättningar och olika gränsdragningsproblem. De två principerna lägger för sig olika restriktioner var den framtida utformningen av egenföretagarnas beskattning. I dagens system betalar egenföretagarna inkomster i förvärvskällan dels egenavgifter, dels progressiv inkomstskatt. Särskilt för egenföretagare med små intäkter utgör avgifterna förhållandevis del det en stor av totala skatte-avgiftsuttaget. Förslag har därför i olika sammanhang väckts om en nedsättning av egenavgiftsuttaget. Enligt vår mening sådan åtgärd är en olämplig mot bakgrund av kravet om skatteneutralitet mellan egenföretagare och löntagare. En nedjustering förutsätter motsvarande förändringar i uttaget av arbetsgivaravgifter. Vid en strikt tillämpning av den första principen är möjligheter till konsumtion av skattekrediter uteslutna. Den talar också för starkt begränsade reserveringsmöjligheter för egenföretagare såvida inte en åtskillnad görs mellan egenföretagarens privata ekonomi och näringsverksamheten.

1 Därutöver har egenföretagaren möjlighet att göra avsättningar om 15 % av nettointäkten i förvärvskällan inkomstbaserad resultatutjämningsfond, som i likhet med den lönebaserade fonden återförs nästa år, varefter avsättning ny kan göras.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 311 av

Enligt den andra principen bör å andra sidan neutralitet råda mellan olika företagsformer. Detta talar för att egenföretagarna skall ges samma reserveringsmöjligheter aktiebolagen, såväl i kvantitativt som i som kvalitativt avseende. Kravet lika reserveringsmöjligheter i kvalitativt avseende talar för att de reserveringsmöjligheter föreslås avskaffade för aktiebolagen också som tas bort för egenföretagarna. Vi föreslår sålunda att rätten till lagernedskrivning avskaffas liksom den lönebaserade resultatutjämningsfonden i dess nuvarande utformning och den inkomstbaserade resultatutjämningsfonden. I konsekvens med avskaffandet av de allmänna investeringsfonderna föreslås också att möjligheten att avsätta till allmän investeringsreserv slopas. På samma sätt som för aktiebolagen bör vidare rätten att satta av till återanskaffningsfond för fastighet, fartygsfond och särskild nyanskaffningsfond tas bort och reglerna om eldsvådefonder och tvångsuppskov ge plats för regler om ersättningsfonder. I det följande föreslår vi att egenföretagarna får möjligheter till avsättningar kapitalet och lönesumman. Av olika skäl föreslås det egna dock att dessa reserveringsmöjligheter ges en något annorlunda utformning

än för aktiebolagen se avsnitt 6.3.2.

I kvantitativt avseende är det med tanke gränsytan till löntagarbeskattningen problematiskt att ge samma reserveringsmöjligheter för enskild näringsverksamhet som för aktiebolag. En betydande konsumtion av skattekrediter skulle bli möjlig. Här bör dock beaktas att möjligheten till konsumtion av skattekrediter i det nya systemet blir mer begränsade än i dagens system beroende att reserven är knuten till det egna kapitalet, till lager. Skattekrediter baserade tillgångar är mer tillgängliga för konsumtion. Ett totalt borttagande av reserveringsmöjligheter för egenföretagare skulle innebära negativa effekter nyföretagandet. I ett dynamiskt perspektiv kan uppbyggnaden en näringsverksamhet antas genomgå ett av antal faser. I ett inledningsskede bedrivs den som enskild firma utan strikt separation mellan företagarens egen ekonomi och verksamhetens. Ett byte av företagsform aktualiseras när verksamheten nått en viss volym. I ett sådant perspektiv skulle en strikt tillämpning av den första neutralitetsprincipen vara förenad med nackdelar. Mot denna bakgrund har gjort följande awägningar. önskemålet att begränsa möjligheten till konsumtion av skattekrediter talar för en beloppsmässig begränsning av de generella reserveringsmöjligheterna. I

avsnitt 6.3.2 föreslås begränsning till 8 basbelopp En egenföretagare

en med omfattande ocheller växande verksamhet bör ges möjlighet till mer expansion i princip samma villkor som aktiebolagen. En förutsättning för detta bör dock vara att näringsverksamheten skattemässigt separeras från privatekonomin. Det bör erbjudas en uppsättning Skatteregler som utan krav den

2 Förutom de öppna reserveringsmöjligheterna i form K-SURV och Lav SURV bibehålls, liksom för aktiebolagen, möjligheten till överavskrivningar inventarier. Däremot medges nuvärdeavskrivning för inventarier.

312 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

strikta civilrättsliga reglering gäller för aktiebolaget som ger samma expansionsmöjligheter. Därmed aktualiseras olika slag s.k. staketav modeller. Inom ramen för den allmänna principen uppskjuten dubbelbeskattom ning kan staketmodeller utformas olika sätt. Vid valet metod av aktualiseras ett antal principfrågor ekonomiskt slag dessa frågor av utvecklas vidare i bilaga H. Vi återkommer till detta vid vår diskussion om olika varianter av en särskild redovisningsmetod avsnitt 6.3.8. 1980 års företagsskattekommitté FSK har utformat en modell för enskild näringsverksamhet SOU 1984:70 och för handelsbolag SOU en 1986:44. Utan att i detta sammanhang in detaljer i FSK:s modeller

och alternativa modeller se vidare avsnitt 6.3.8 och 6.4.2 kan konstateras

att valet står mellan att upprätta ett staket för enbart handelsbolaget eller för såväl handelsbolaget enskild näringsverksamhet. som Gemensamt för bägge dessa lösningar är alltså verksamhet att i handelsbolag beskattas för sig med någon form av staket. Det bästa sättet att åstadkomma detta är enligt vår uppfattning att göra handelsbolaget till skattesubjekt. Vi föreslår att så sker och vidare - i likhet med vad FSK tidigare föreslagit att status handelsbolag såväl civilrättsligt - som som skatterättsligt skall förutsätta registrering. Civilrättsligt gäller i dag att ett handelsbolag skall ha flera delägare. För att handelsbolagsmodellen skall erbjuda ett verkligt alternativ för egenföretagaren krävs därför civilrättsliga förändringar, så att det i framtiden blir

möjligt att bilda och driva enmanshandelsbolag se vidare avsnitt 6.4.3.

En annan fråga som aktualiseras i fråga handelsbolagen om gäller sådana bolags och övriga juridiska starkt begränsade - personers möjligheter att förvärva jordbruksfastigheter. För att modellen fullt skall ut kunna tillämpas jordbruksföretag krävs därför förändring en av jordförvärvslagstiftningen.

Handelsbolagslösningen förutsätter sålunda ingrepp i såväl den civilrättsliga lagstiftningen som i jordförvärvslagstiftningen. En ändring som inte inkräktar dagens materiella innehåll i jordförvärvslagstiftningen

skulle innebära att den prövning som i dag görs vid fysiska personers förvärv av jordbruksfastigheter i fortsättningen också får göras vid handelsbolags och ev. också aktiebolags förvärv sådana fastigheter och av vid förvärv av andel i bolag äger jordbruksfastigheter. sådan som En ändring övervägs i samband med den översyn jordförvärvslagstiftningen av som för närvarande görs inom jordbruksdepartementet. Ett alternativ till att införa enmanshandelsbolag är att skapa en möjlighet för enskilda näringsidkare att utan bolagsbildning tillgång till mer omfattande reserveringsmöjligheter. Detta alternativ en särskild redovisningsmetod har den fördelen framför handelsbolagslösningen - att kraven förändringar i annan lagstiftning är begränsade. Samtidigt innebär bristen civilrättslig reglering förhållandet mellan den fysiske av personen och näringsverksamheten problem såväl vad gäller förståelsen av metoden som kontrollen av att staketet mellan den privata ekonomin och näringsverksamheten upprätthålls.

En särskild redovisningsmetod kan utformas olika sätt. Den naturliga

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 313 av

utgångspunkten är FSK:s förslag till staketmodell för enskild näringsverksamhet SOU 1984:70. Den modellen måste emellertid i olika avseenden kompletteras och modifieras så att den går att förena med den nya bolagsoch löntagarbeskattning som och RINK lägger fram. Vi har alltså att utgå från andra förutsättningar än de som gällde för FSK. Vi måste bl.a. ta hänsyn till den generella reserveringsmöjligheten i form SURV och den separata beskattningen av kapitalinkomster utanför av bolagssektorn. Till skillnad mot FSK skall vidare utgå från att egenföretagare även i fortsättningen kan bedriva näringsverksamhet utan att in i särskild redovisningsmetod. Remissutfallet FSK:s förslag och den en allmänna debatten visar nämligen att den komplexitet i reglerna som följer ett särskiljande av privatekonomin och näringsverksamheten inte skulle av accepteras en stor del av företagare som har en begränsad omfattning av sin verksamhet. En särskild redovisningsmetod måste alltså samma verksamhetsordningen i Danmark göras frivillig. sätt som - Vid konstruktionen av en särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet är alltså utgångspunkt att det därutöver finns regler en för aktiebolag och ekonomiska föreningar, för enskild näringsverksamhet utan särskild redovisningsmetod samt för handelsbolag, de senare med regler visar stora likheter med aktiebolagen. I en skattereform som som allmänt syftar till enkla och enhetliga regler är det angeläget att antalet uppsättningar regelsystem hålls nere. Detta begränsar möjligheten att av förse den särskilda redovisningsmetoden med särregler som inte återfinns i regelsystemen för näringsverksamhet som bedrivs i annan form. Olika former av staketmodeller har tidigare mötts med skepsis från de organisationer företräder egenföretagarna och frågan om en m.m. som särskild redovisningsmetod har först ett sent stadium kommit upp ivårt utredningsarbete. Med de tidsmässiga begränsningar som gäller för vårt arbete har det därför inte varit möjligt för oss att lämna detaljerade förslag. Vi får därför inskränka oss till att i avsnitt 6.3.8 beskriva och kommentera några varianter av särskild redovisningsmetod som har diskuterats i kommittén. Vi anser det dock angeläget att den särskilda redovisningsmetoden blir föremål för fortsatt utredning. Detta kan ske genom att regeringen tillkallar en särskild utredare med uppgift att lägga förslag till tekniska lösningar. Arbetet med detta bör ske skyndsamt och förslag presenteras i sådan tid att ställningstagande kan ske under 1990.

6.3 Enskild näringsverksamhet

6.3.1 Inledning

I detta avsnitt presenterar skatteregler för enskild näringsverksamhet. Vi inleder i avsnitt 6.3.2 med att föreslå en basbeloppsbegränsad reserveringsmöjlighet, knuten till det egna kapitalet i verksamheten och till lönesumman. I avsnitt 6.3.3 behandlas vissa kompletterande åtgärder i syfte att uppnå neutralitet mellan privatekonomi och näringsverksamhet vad gäller behandlingen av ränteintäkter och ränteutgifter. Förvärvskällor och underskott behandlas i avsnitt 6.3.4. Beskattningen vid avyttring av

314 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

näringsfastigheter behandlas i avsnitt 6.3.5. Frågan annat beskattningsår om än kalenderår skall tillåtas tas upp i avsnitt 6.3.6. I avsnitt 6.3.7 behandlas socialavgiftssystemet. Avslutningsvis redovisar vi i avsnitt 6.3.8 frågor kring den särskilda redovisningsmetoden.

6.3.2 Reserveringsmöjligheter

m.m.

Vid utformningen av reserveringsmöjligheter för enskild näringsverksamhet är det av enhetlighetsskäl naturligt att knyta till den konstruktion an som valts för aktiebolagen. Beträffande valet av reserveringsbaser är samma skäl som för aktiebolagen giltiga. För att utjämna skattebelastnlngen mellan egen- och lånefinansierade investeringar bör sålunda en reserv knuten till det egna kapitalet väljas. För företag med litet eget kapital är lönesumman en naturlig alternativ bas. Av avsnitt 6.2 har framgått att det finns vissa skäl att awika från den modell som föreslagits för aktiebolagen. Det gäller bl.a dimensioneringen av reserveringsmöjligheten. önskemålet förhindra konsumtion att av skattekrediter talar här för en begränsning. Även i ett annat avseende kräver gränsytan till privatekonomin en annan konstruktion vad gäller kopplingen mellan de olika reserveringsalternativen än för aktiebolagen. Problemet gäller den olikartade behandlingen av utgiftsräntor i privatekonomi och näringsverksamhet. Detta s.k. räntebalansproblem behandlas närmare i nästa avsnitt. Beträffande begränsningen av reserveringsmöjligheterna kan utgångsen punkt baseras en jämförelse mellan egenföretagarens konsumtionsmöjligheter med den genomsnittlige löntagarens. Med en genomsnittlig lön 120 000 är enligt förslaget från RINK med 30 % skattesats och med grundavdrag 12 000 den disponibla inkomsten efter skatt 87 600. För att kunna fastställa takbeloppet för krävs antagande reserven ett om det totala skatteuttaget i enskild näringsverksamhet. För en nettointäkt i företaget under 7,5 basbelopp kan skatteandelen i egenavgifterna beräknas

till 18,37 procentenheter av 25,10.3 Vid en inkomstskatt 30 %

ger detta ett totalt skatteuttag 40,8 % 0,1837 + 0,30,749. Detta ger ett takbelopp ca 215 000, dvs. drygt 7 basbelopp. Mot denna bakgrund och utifrån önskemål att begränsa antal näringsidkare som får anledning att byta företagsform eller tillämpa särskild att redovisningsmetod föreslår vi att den maximala begränsas till 8 reserven basbelopp. För aktiebolagen har föreslagits att företaget inte skall få använda de båda reserveringsmöjligheterna parallellt. Denna lösning är mindre lämplig för enskild näringsverksamhet. Som kommer att framgå avsnitt 6.3.3 av finns en besvärlig gränsyta mellan näringsverksamhet och privatekonomi

3 Uppgifterna bygger att avgifterna relateras till intäkten inkl. avgifter. Enligt RINK:s förslag sänks det totala egenavgiftsuttaget till 33,51 % varav skattedelen utgör 22,51 procentenheter.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 315 av

vad gäller fördelningen av skulder och ränteutgifter. I frånvaro av korrigerande mekanismer finns incitament att lägga räntor i näringsverksamheten och därmed få avdrag mot såväl sociala avgifter som full inkomstskatt vilket är en betydande fördel jämfört med alternativet att avdraget i inkomstslaget kapital. Detta räntebalansproblem dämpas om egenföretagaren ges möjlighet att parallellt använda reserven det egna kapitalet och reserven lönesumman. En sådan konstruktion innebär att skulder som förläggs till näringsverksamheten och därmed reducerar det

kapitalet begränsar skattekrediterna för samtliga4 företagare. Detta

egna

kommer att motverka den ökade avdragsrätten för skuldräntor se vidare

avsnitt 6.3.3. Vi föreslår alltså att de båda reserveringsalternativen får användas parallellt i enskild näringsverksamhet. Vad beträffar reserven på lönesumman föreslår vidare att samma konstruktion och begränsning skall gälla som för aktiebolagens MINI-L-SURV, dvs. avsättning medges med 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp. Motivet för detta är detsamma som för den valda parallellkonstruktionen, dvs. att reservernas räntebalanserande funktion skall bli mer effektiv. I frånvaro av ett takbelopp för lönereserven skulle det för vissa näringsidkare vara möjligt att flytta in lån i näringsverksamheten och utan någon motverkande effekt erhålla ett större skattemässigt avdrag för räntor. För aktiebolagen har vi föreslagit att K-SURVEN skall baseras det utgående egna kapitalet. Ett alternativ för enskild näringsverksamhet skulle vara att reserven i stället baserades det ingående egna kapitalet med tillägg för årets nettointäkt reducerad med skatter och avgifter. Därmed skulle i princip även årets uttag vara reservgrundande, vilket kan vara ett stöd för expansion. Förmånen är dock begränsad i och med att högre SURV-avsättningar återförs till beskattning nästa år såvida inte nettointäkten är densamma föregående år. Önskemål enhetliga regler som om talar också för att det utgående kapitalet väljs som bas. Sammanfattningsvis föreslås alltså att reserven konstrueras följande sätt, nämligen 30 % av utgående eget kapital + 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp 8 basbelopp Kapitaldelen av reserven förutsätts alltså liksom för aktiebola gen baseras det utgående kapitalet. Förutom större enhetlighet i regelsystemet ger detta också en mer effektiv räntekorrektion. Vid beräkning av utgående kapital beaktas inte eventuell fordran eller skuld avseende inkomstskatt och avgifter som hänför sig till nåringsverksamheten. Man kan nu fråga sig vid vilken gräns för det egna kapitalet som begränsningsregeln om maximalt 8 basbelopp får effekt. För ett företag utan några anställda ligger gränsen vid 800 000 80,330 000. För ett

4 Förutsättningen är dock det kapitalet och lönesumman har sådan att egna en storlek att företaget utnyttjar rcserveringsmöjligheterna maximalt.

316 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

företag med en lönesumma minst 25 basbelopp 750 000 ligger gränsen på 300 000 30,330 000. När det egna kapitalet i verksamheten överstiger dessa gränser aktualiseras ett byte av företagsform, antingen till handelsbolag eller till aktiebolag, eller en övergång till särskild redovisningsmetod, om tillgång önskas till ytterligare reserveringsmöjligheter. Effekterna av de föreslagna reserveringsmöjligheterna belyses ytterligare genom räkneexempel i bilaga G, där reglerna jämförs både med nuvarande regler för enskild näringsverksamhet och med de regler som föreslås för aktiebolagen. I bilagan beskrivs bl.a. relativa expansionsmöjligheter för de olika företagsformerna under förutsättning att ett visst uttag sker från verksamheten för finansiering av privata konsumtionsutgifter. Av bilagan framgår att expansionsmöjligheterna för aktiebolag och enskild näringsverksamhet i stort sett är likvärdiga under förutsättning att begränsningsregeln inte är effektiv. I förhållande till dagens regler förbättras också expansionsmöjligheterna för enskild näringsverksamhet, vilket framför allt är ett resultat av de sänkta inkomstskattesatserna. Beträffande avskrivningsreglerna för inventarier och byggnader föreslår vi att dessa, liksom för aktiebolagen, inte förändras vad gäller de reguljära reglerna för inventarier. För byggnader avskaffas rätten till primäravdrag. Vad gäller möjligheten till nuvärdeavskrivning för inventarier föreslår vi att denna avskrivningsmetod inte tillämpas i enskild näringsverksamhet. Det är angeläget att möjligheterna till konsumtion skattekrediter av begränsas och metoden med nuvärdeavskrivning skulle sådana ge möjligheter. En tillämpning av nuvärdemetoden i enskild näringsverksamhet skulle anskaffningsåret ge en betydligt större lättnad i det totala avgiftsoch skatteuttaget än vad som gäller för aktiebolaget. Vid inkomstskattesatser 30-50 % och med egenavgifter ca 25 % blir lättnaden 40-52 % av inventariets anskaffningsvärde, vilket kan jämföras med 25 % för ca aktiebolaget. Den mindre skattelättnaden i aktiebolaget är inte heller åtkomlig för privat konsumtion. I det nuvarande systemet har vissa näringsidkare getts rätt att skattemässigt jämna ut sina inkomster. Enligt särskild lagstiftning kan nämligen skogsägare, upphovsmän och uppfinnare fördela sina inkomster över tio år skogskonto resp. fem år upphovsmannakonto och uppfinnarkonto. Kontona står öppna för fysiska och dödsbon, dvs. för skattskyldiga personer som kan träffas av progressiviteten i skatteskalan. Vidare har yrkesfiskare möjlighet att under en sjuårsperiod fördela sina inkomster yrkesmässigt av fiske inom ramen för systemet med allmän investeringsreserv. Vad gäller upphovsmannakontona har RSV nyligen efter ett initiativ av skatteutskottet SkU 198687:33 genomfört kartläggning. Den - en visar att antalet konton vid 1988 års utgång 700 varje års insättning var ca räknas som ett konto och en upphovsman kan därför ha flera konton. Den sammanlagda behållningen uppgick till 57 milj. kr. ca RSV har kartlagt 165 innehavare av upphovsmannakonton. Av dessa hade 38 % en omsättning i den konstnärliga verksamheten understeg som 100 000 kr. Andelen skattskyldiga med en omsättning mellan 100 000 kr. och 200 000 kr. var 28 %. Nettointäkten före avsättning för dessa båda var kategorier av skattskyldiga i det flesta fall väsentligt lägre än 100 000 kr.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Den taxerade inkomsten var i flertalet fall lägre än 150 000 kr. trots att sidoinkomsterna var relativt höga i dessa omsättningsklasser. RINK:s förslag till ny skatteskala innebär en generell sänkning av skattesatserna och en minskad progressivitet. Det finns därför anledning att ompröva de särskilda inkomstutjämningsreglerna. Vi anser att de särregler som nu gäller för upphovsmän och för uppfinnare och yrkesfiskare bör tas bort. Vad gäller skogskontot är läget något annorlunda. En skogsägare som utnyttjar skogskontot kan vid planeringen av sina skogsuttag i princip bortse från att inkomstskatten är progressiv. Förekomsten av skogskontot kan därför bidra till att skogen sköts rationellt och awerkningarna hålls uppe. Reglerna om skogskonto bör enligt vår mening behållas. Syftet med skogskontot m.m. är som tidigare nämnts att ge en möjlighet till skattemässsig utjämning av inkomster som varierar över åren. Reglerna har emellertid utformats så att de ger förmåner därutöver. I och med att hela det obeskattade beloppet löper med ränta och denna ränta beskattas först vid uttagstillfället ger en insättning kontot samma skattemässiga favörer som sparande i pensionsförsäkringar. Vi föreslår att villkoren för skogskonto m.m. ändras i konsekvens med vad som enligt förslaget från RINK kommer att gälla för pensionssparande. Räntan kontomedel bör följaktligen beskattas med 20 % genom att banken årligen för kontoinnehavarens räkning erlägger en källskatt. En kvarstående fråga gäller hur skogskontona skall behandlas ur SURVsynpunkt. Med hänsyn till den latenta avgifts- och skatteskuld som är knuten till avsättningen föreslår att 50 % av kontobehållningen får tillgodoräknas SURV-underlaget.

6.3.3 Räntebalansproblemet

I dagens skattesystem finns olikheter beträffande behandlingen av sparande i privatekonomi och näringsverksamhet. Sociala avgifter utgår för kapitalavkastning i inkomstslagen rörelse och jordbruk men inte för avkastning i inkomstslaget kapital. Därmed diskrimineras bl.a. ränteinkomster i näringsverksamhet i förhållande till ränteinkomster i privatekonomi. Ränteutgifter ger motsvarande sätt en större skattelättnad i näringsverksamhet än i privatekonomi. Olikformigheten strider mot målet om skattemässig likformighet mellan löntagare och enskilda näringsidkare samt mot målet om att skatteplanering skall förebyggas. Genom den av RINK föreslagna separatmodellen för beskattning av fysiska personers kapitalinkomster förstärks olikbehandlingen av räntor i och med att ett extra avdragsgap uppkommer för de inkomstlagare som beskattas i det progressiva skiktet. I frånvaro av särskilda regler innebär detta, liksom vid nuvarande regler, att avdragsbegränsningen för ränteutgifter kan undvikas genom att ränteutgifter redovisas inom näringsverksamhet istället för inom privatekonomi. Frågan är då hur skattemässig likformighet skall uppnås avseende behandlingen av ränteutgifter och ränteinkomster i näringsverksamhet och

318 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

privatekonomi. Den i föregående avsnitt föreslagna reserven eget kapital i näringsverksamhet, K-SURV, bidrar till att dämpa olikbehandlingen räntor. av Intäktsräntor i näringsverksamhet får en lägre beskattning och avdragsrät- . ten för utgiftsräntor begränsas. Överflyttning ränteutgifter och därmed av sammanhängande lån från privatekonomi till näringsverksamhet reducerar det egna kapitalet och ger därmed mindre och mindre skatteen reserv krediter. För den majoritet av inkomsttagare som betalar enbart kommunalskatt ger den föreslagna dimensioneringen med en reserv det egna kapitalet med 30 % ungefär skattemässig likformighet i behandlingen räntor5. av Effekterna via en minskad reserv det kapitalet sluter det avdragsegna gap mellan näringsverksamhet och privatekonomi beror den extra som avdragsrätten mot sociala avgifter. K-SURVEN:s räntebalanserande funktion fungerar dock endast för näringsidkare som utnyttjar reserven fullt ut utan att begränsningsregeln är effektiv. För näringsidkare som betalar statlig arbetsinkomstskatt och som därmed får en marginalskatt för arbetsinkomster 50 % finns ett extra avdragsgap utöver det som beror uttaget av sociala avgifter gör - - som det skattemässigt lönsamt att flytta ränteutgifter från privatekonomi till näringsverksamhet. I princip kan även detta slutas att gap genom

underlaget för den statliga arbetsinkomstskatten summan inkomst

av av tjänst och inkomst av näringsverksamhet minskas med en fiktiv ränta beräknad på underlaget för K-SURV. En sådan regel skulle medföra att underlaget för den statliga skatten skulle påverkas lån flyttades av om in i näringsverksamheten eftersom den lägre inkomsten näringsverksamav het skulle balanseras av ett minskat fiktivt ränteavdrag grund minskat av underlag. Av framför allt enkelhetsskäl har RINK avstått från att föreslå regel en av ovanstående slag. Däremot har det bedömts som angeläget att motverka ett undvikande av avdragsbegränsningcn genom att privata lån flyttas in i näringsverksamheten i sådan utsträckning att ett negativt underlag

uppkommeré. RINK föreslår därför metod innebär

en som att man ett

5 Antag att en näringsidkare lägger in ett privat lån 100 000 kr. med räntor 10 000 kr. i näringsverksamheten. Med en kommunalskatt 30 % och en skattedel i de sociala avgifterna 18-25 procentenheter blir den total skattesatsen 41-48 %. Skattelättnaden grund av ökade ränteavdrag är alltså 4 100-4 800 kr. Men därutöver en minskad reserv eget kapital med 30 000 kr. en förlust av ränta p skattekredit med 1 230-1 440 kr., vilket minskar skattelättnaden i näringsverksamhet till ca 2 900-3 500 kr. Om räntorna dragits av i inkomstslaget kapital hade skattelättnaden varit 3 000 kr.

6 En näringsidkare kan undgå avdragsbegränsningen att lånefinansiera genom utgifter inom näringsverksamheten i stor utsträckning medan intäkterna används för att amortera lån eller för att undvika upptagande lån inom av privatekonomi. Därigenom uppnås kvittning mellan arbetsinkomster och ränteutgifter inom näringsverksamhet, vilket ger omotiverade skattelättnader jämfört med redovisning av arbetsinkomster i inkomstslaget tjänst och ränteutgifter i inkomstslaget kapital.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 319 av

schablonmässigt sätt skattemässigt överför ränteutgifter motsvarande det negativa underlaget till inkomstslaget kapital. Detta sker genom en räntekorrektion, som beräknas som statsläneräntan multiplicerad med beloppet för underlaget. Räntekorrektionen redovisas som en inkomst av näringsverksamhet samt som ett avdrag i inkomstslaget kapital. Därmed uppnås samma skatt som om motsvarande ränteutgifter redovisas inom

privatekonomi7.

Räntekorrektionen gör det mindre förmånligt att finansiera privat konsumtion genom uttag som överstiger nettointäkten i näringsverksamheten. Jämfört med dagens regler begränsas därmed möjligheten att använda överavskrivningar och andra reserveringar i näringsverksamheten för att finansiera privat konsumtion.

6.3.4 Indelning i förvärvskällor och underskottsavdrag

Enligt gällande regler beräknas inkomsten inom de olika inkomstslagen särskilt för varje förvärvskälla. Beträffande jordbruksfastighet och annan fastighet bildar varje fastighet, del av fastighet eller komplex av fastigheter som utgör förvaltningsenhet en förvärvskälla. I fråga om rörelse är varje förvärvsverksamhet som är att anse som självständig rörelse en förvärvskälla. Förvärvskälleindelningen har betydelse vid statstaxeringen genom att underskott i en förvärvskälla inte får räknas av från överskott i en annan förvärvskälla vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp. Vidare får vid beräkningen av underlag för socialavgifter inte utjämning av underskott och överskott ske mellan olika förvärvskällor. Ett viktigt mål i RINK:s arbete är att begränsa utrymmet för skatteplanering i det nya skattesystemet. Utformningen av reglerna om förvärvskällor och underskottsavdrag är därvid av stor betydelse. Med hänsyn härtill har dessa frågor hänförts till RINK:s område vid arbetsfördelningen mellan kommittéerna. RINK föreslår att enskild näringsverksamhet skall indelas i förvärvskällor i huvudsaklig överensstämmelse med de nuvarande reglerna för rörelse. En viss uppmjukning av de nuvarande reglerna sker dock genom att skilda verksamheter får bilda en gemensam förvärvskälla om de har naturlig anknytning till varandra. Vidare föreslås att förvärvskällorna skall hänföras till antingen aktiv eller passiv näringsverksamhet. Denna indelning får betydelse bl.a. i socialavgiftshänseende. RINK föreslår vidare bl.a. att underskott i förvärvskälla i inkomstslaget

7 Antag näringsidkare lån 150 000 kr. samtidigt han att en tar ett som investerar 100 000 kr. i tillgångar som inte avskrivs samt har försäljningsintäkter 70 000 kr. och driftsutgifter 50 000 kr. Om företagaren tar ut 70 000 kr. för att finansiera privat konsumtion och således lånefinansierar även driftsutgifterna blir det egna kapitalet minus 50 000 kr. Vid 11 % statslåneränta ger detta en räntekorrektion 5 500 kr. som redovisas som en intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet och som ett motsvarade avdrag i inkomstslaget kapital. Därmed uppkommer samma skattemässiga resultat som om näringsidkaren redovisat ett lån för att finansiera privat konsumtion i inkomstslaget kapital.

320 Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag

näringsverksamhet får kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan avseende såväl inkomstskatt sociala avgifter utan tidsbegränsning. som Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när förvärvskällan upphör dras av efter 70-procentig kvotering i inkomstslaget kapital. Förslaget innebär att kvittning av underskott i förvärvskälla mot en överskott i en annan förvärvskälla inte tillåts. Från våra utgångspunkter har vi inte något att erinra mot RINK:s förslag.

6.3.5 Beskattningsår

Näringsidkare är som regel bokföringsskyldiga enligt BFL. Räkenskapsåret utgörs av kalenderåret eller annan period av tolv månader brutet räkenskapsår. Ett brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj-den 30 april, den 1 juli-den 30 juni eller den 1 september-den 31 augusti. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer har möjlighet att medge att annan period av tolv månader får utgöra räkenskapsår. Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Detsamma gäller beträffande koncerner. Även härvidlag finns en dispensmöjlighet. Enskild person eller dödsbo som äger eller brukar jordbruksfastighet en är inte bokföringsskyldig enligt BFL. Däremot föreligger skyldighet att som underlag för taxeringen föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979:141, JBFL. Bestämmelserna i JBFL om räkenskapsår överensstämmer med dem i BFL. Med taxeringsår avses enligt 3 § KL det kalenderår under vilket taxering sker i första instans. Beskattningsåret utgör det kalenderår närmast som föregått taxeringsåret eller, vid brutet räkenskapsår, det räkenskapsår som löpt ut närmast före den 1 mars under taxeringsåret. För aktiebolag m.fl. juridiska personer kommer i det systemet att nya finnas endast ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Räkenskapsåret kommer därför att utgöra beskattningsår för alla inkomster. Behov av någon särskild avstämningsdag för transaktioner mellan bolaget och aktieägarna föreligger inte. Det saknas grund av det anförda anledning för oss att ifrågasätta rätten för dessa subjekt att tillämpa brutet räkenskapsår. I fråga om enskilda näringsidkare är situationen annorlunda. Dessa kommer normalt vid sidan av näringsverksamheten att redovisa inkomst eller underskott av kapital i det nya systemet. Det blir härvid viktigt att tillgångar och skulder liksom inkomst- och utgiftsräntor fördelas korrekt mellan näringsverksamheten och privatekonomin. Detta gör det angeläget att redovisningsperioden för näringsverksamheten och privatekonomin överensstämmer. Vi föreslår därför att räkenskapsåret för enskild näringsverksamhet skall utgöras av kalenderår. Detsamma bör gälla för näringsverksamhet som bedrivs av dödsbo och av juridisk person som förvaltar samfällighet och vars inkomst beskattas hos delägarna. Härigenom kommer all näringsverksamhet som skall beskattas kommunalt att ha kalenderår som beskattningsår.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 321 av

6.3.6 Reavinstbeskattning av näringsfastigheter

Vårt förslag i det föregående om reformerad bolagsbeskattning innebär bl.a. att reavinster på fastigheter skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Någon uppräkning av ingångsvärdet e.d. skall inte ske. Frågan om utformningen av reavinstbeskattningen av enskilt ägda fastigheter har behandlats av RINK Vi har medverkat i diskussionen såvitt gäller fastigheter som används i enskilt bedriven näringsverksamhet. RINK:s förslag beträffande sådana fastigheter innebär följande. Reavinster redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och beskattas med progressiv inkomstskatt och grundavgift. Grundregeln för vinstberäkningen är att den skattepliktiga vinsten beräknas som skillnaden mellan försäljningsintäkten och omkostnadsbeloppet. Skatteuttaget begränsas genom en schablonregel om att omkostnadsbeloppet får beräknas som 40 % av skillnaden mellan försäljningsintäkten och utnyttjade avdrag för reparationer under de senaste fem åren, skogsavdrag och andra avdrag för substansminskning. Reaförluster är avdragsgilla till 70 % mot progressiv inkomstskatt och egenavgifter. Vid utformningen av reavinstbeskattningen av enskilt ägda näringsfastigheter måste ses till att skillnaden i skattebelastning inte blir för stor gentemot å ena sidan fastigheter i bolagssektorn och ä andra sidan övriga enskilt ägda fastigheter. Det har visat sig vara förenat med stora svårigheter att finna en lämplig lösning. RINK:s modell får emellertid anses vara l den bästa av de modeller som studerats.

6.3.7 Socialavgiftssystemet

För finansieringen av socialförsäkringssystemet utgår socialavgifter. Dessa är av två slag, arbetsgivaravgifter som utgår med ca 37 % och egenavgifter som utgår med ca 34 % av underlaget.

1 Arbetsgivaravgifter, som en arbetsgivare och i vissa fall även en

uppdragsgivare skall betala, beräknas den lön och de skattepliktiga ‘ naturaförmåner till anställda. som utges Egenavgifter betalas främst av de som har inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Till grund för beräkningen av dessa avgifter läggs taxeringen till statlig inkomstskatt. Utanför det avgiftspliktiga området faller arrendeinkomster och inkomster från upplätelser av awerkningsrätter och andra s.k. passiva rörelse- och jordbruksinkomster. Utanför faller även pensionsförmåner liksom inkomster från fastighetsförvaltning. För personer som fyllt 65 år utgår varken arbetsgivar- eller egenavgifter. För 1989 beräknas socialavgifterna uppgå till ca 195 miljarder kr., varav ca 188 miljarder kr. i arbetsgivaravgifter och ca 7,5 miljarder kr. i egenavgifter. Vid arbetsfördelningen mellan RINK och URF har socialavgifterna hänförts till RINK:s område. RINK har utarbetat ett detaljerat förslag till förändringar i fråga om uttag av socialavgifter. Principen bakom förslaget är att alla förvärvsinkomster skall beläggas med någon typ av socialavgifter.

322 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Inkomster som grundar rätt till socialförsäkringsförmåner skall beläggas med fulla avgifter. För övriga förvärvsinkomster skall grundavgift en motsvarande den s.k. skattedelen av avgifterna tas ut. Skattedelen utgör ca 23 % av underlaget. Såvitt avser egenföretagare skall grundavgiften tas ut inkomst av passiv näringsverksamhet, dvs. verksamhet i vilken företagaren inte aktivt medverkat, och realisationsvinst vid försäljning näringsfastighet. av Vidare skall grundavgiften tas ut ersättningar till egenföretagare och arbetstagare som fyllt 65 år och vid utbetalning av pensionsförmåner. Vi kan i huvudsak ansluta oss till RINK:s förslag. Enligt gällande regler gör en egenföretagare avdrag för premie för pensionförsäkring som allmänt avdrag. Detta medför att avgift kommer att tas ut i två led om avgift utgår vid utbetalning pension. Vi föreslår av därför att om RINK:s förslag i denna del genomförs avdraget för — premie skall göras i förvärvskällan där det medför reducering en av avgiftsunderlaget.

6.3.8 Särskild redovisningsmetod

6.3.8.1 Inledning

Frågan om en särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet har ägnats betydande uppmärksamhet inte bara i Sverige också i utan Danmark och Norge. I Danmark har med verkan fr.0.m. 1987 genomförts en frivillig virksamhedsordning. I Norge har delningsmodell en utretts i olika omgångar sedan mer än tio år och frågan utreds nu ånyo. För vår diskussion om en särskild redovisningsmetod är FSK:s förslag SOU 1984:70 den naturliga startpunkten. I det följande sammanfattar vi först detta förslag och de synpunkter förslaget som framfördes vid remissbehandlingen avsnitt 6.3.8.2. Därefter presenterar några andra modeller som har tagits upp i vårt utredningsarbete avsnitt 6.3.8.3. Avslutningsvis redovisar vi våra egna överväganden avsnitt 6.3.8.4.

6.3.8.2 FSK:s förslag

FSK:s förslag till staketmetod innebär att inkomst av näringsverksamhet träffas av en statlig skatt om 10 %. Uttag ackumulerade vinstmedel av

som träffats av den 10-procentiga skatten är avdragsgillt. Vid uttag tas

full skatt ut statligt och kommunalt. Beskattning sker i inkomstslaget eget företag. Egenavgifter beräknas inkomsten eget företag. av FSK diskuterade också en alternativ modell. Den innebar att inkomsten innanför staketet löpande skulle beskattas efter 30 % och att denna skatt senare skulle räknas av vid uttagstillfället. FSK ifrågasatte emellertid om en sådan avräkningsmodell skulle fungera rent tekniskt. Innanför FSK:s staket finns bara egendom som träffas full skatt vid av en försäljning. Det innebar att själva fastighetsinnehavet ligger utanför staketet. Värdeminskningsavdrag fastigheten görs alltså i inkomstslaget eget företag. En försäljning av fastigheten beskattas i den privata ekonomin

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 323 av

enligt de förmånliga reavinstreglerna. Löpande utgifter för reparation, räntor m.m. dras emellertid dras av innanför staketet. Kapitalet innanför staketet delas upp i tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Det tillskjutna kapitalet kan fritt tas tillbaka medan uttag av ackumulerade vinstmedel träffas av skatt och avgifter. Som uttag av vinstmedel räknas inte bara uttag av kontanter, varor m.m. Användande g av verksamhetens tillgångar som säkerhet för privata lån räknas också som uttag. Företagaren kan få allmänt avdrag om han täcker upp ett underskott i nåringsverksamheten. Denna typ av tillskott intäktsförs i motsats till andra tillskott i näringsverksamheten. - FSK:s staket är personligt i den meningen att det inte kan övertas av någon annan. Vid ett arvskifte beskattas de ackumulerade vinstmedlen hos dödsboet. Däremot får enligt samma principer som i dag tillgångar tas - över till sina skattemässiga restvärden. Remissinstanserna uttryckte i allmänhet ett positivt intresse för modellen

som sådan en sammanställning av remissyttrandena finns i Ds Fi 1986:25.

Det betonades dock att modellen i olika avseenden behövde kompletteras och att ett fullt genomarbetat förslag måste utformas innan slutlig ställning kunde tas. Kritik riktades särskilt mot den föreslagna behandlingen av fastigheter. Den omständigheten att fastigheter beskattades både innanför och utanför staketet ansågs komplicera modellen och dessutom skapa utrymme för skatteplanering. Näringslivets organisationer framhöll att det var viktigt att skattesatsen inte höjdes över den föreslagna nivån 10 %. De underströk också att bl.a. generationsskiftesfrågorna måste hanteras ett annorlunda sätt. Informationsproblemen i samband med övergången framhölls också. Från administrativt håll framfördes farhågor att det inte skulle vara möjligt att i alla lägen upprätthålla staketet. Exempelvis skulle det kunna vara svårt att uttagsbeskatta rullande lån där företagaren de facto utnyttjade kapital i näringsverksamheten privat men där detta inte framgick redovisningen vid bokslutstillfällena. Det befarades också att den låga av skattesatsen skulle leda till en så stor kapitaluppbyggnad att åtskilliga företagare genom utflyttning eller annat sätt skulle försöka dra sig - undan det andra ledet i beskattningen.

6.3.8.3 Andra modeller

De organisationer som företräder egenföretagarna har i ett sent skede i utredningsarbetet presenterat en skiss till särskild redovisningsmetod för egenföretagare. En utgångspunkt för skissen är de förslag som läggs fram av URF och RINK. I några avseenden awiker modellen från kommittéernas lösningar. Bl.a. sker beskattningen av fastighetsvinster utanför staketet i inkomstslaget kapital. Vinsten träffas alltså av 30 % statlig skatt och inga avgifter. Vid vinstberäkningen får fastighetens anskaffningskostnad räknas upp med halva inflationen. Vid den löpande beskattningen redovisas fastigheten i näringsverksamheten. Räntor och kostnader för reparationer dras alltså av

324 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

där liksom värdeminskningsavdragen. Vid avyttringen fastigheten av behandlas värdeminskningsavdragen separat och återförs i näringsverksamheten. I övrigt gäller att den beskattningsbara inkomsten beräknas vanligt sätt enligt samma regler som gäller för aktiebolagen. Därefter klyvs inkomsten i en del som avser kapitalinkomst och del en som avser arbetsinkomst. Vid beräkning av kapitalinkomstdelen utnyttjas det ingående K-SURV-underlaget. Som kapitalinkomst räknas statslåneräntan med tillägg av ca fem procentenheter multiplicerat med K-SURV-underlaget. På kapitalinkomstdelen utgår inga egenavgifter. Inkomsten beskattas som inkomst av kapital, dvs. med en statlig skatt 30 %. Beskattning om sker oavsett om inkomsten tas ut från verksamheten eller ej. Om den inte tas ut förs den efter avskattning till kontot för tillskjutet kapital. På arbetsinkomstdelen tas egenavgifter ut. Beskattning sker för lön. som På arbetsinkomst som inte tas ut direkt utan behålls fonderas i verksamheten tas i stället en statlig näringsskatt ut med 30 % Det funderade beloppet redovisas ett särskilt kapitalkonto näringsvinstkonto. När fonderad arbetsinkomst tas ut ett senare år beskattas utttaget som arbetsinkomst. Uttaget beläggs inte med egenavgifter eftersom inkomsten redan träffats av 30 % skatt. Uttaget är förmånsgrundande. Uttag av fonderad inkomst beskattas normalt arbetsinkomst. I den som mån uttagsårets inkomst inte täcker det årets beräknade kapitalavkastning betraktas motsvarande del av uttag fonderad inkomst redan av som beskattad kapitalinkomst. Uttag som överstiger den skattepliktiga inkomsten räknas som uttag av tillskjutet kapital och kan ske utan skatteeffekter. Pas det mer än tillskjutna kapitalet ut så att ett negativt värde uppkommer skall - - SURVEN innanför staketet återföras till beskattning. Förluster i verksamheten klyvs enligt samma principer vinster. som Som nämndes inledningsvis innebär modellen att fastigheter beskattas enligt andra regler än som förutsatts i RINK:s och URF:s förslag. I en modifierad modell som har presenterats för behandlas fastigheterna oss ett annat sätt. Enligt denna modell beskattas fastighetsvinsten innanför staketet. Ett uttag av fastighetsvinsten beskattas i inkomstslaget kapital och beskattas med 30 %. Detta gäller oavsett vinsten om tas ut försäljningsåret eller senare. Modellen förutsätter alltså fastighetsvinster att som inte omedelbart tas ut redovisas som en särskild post.

6.3.8.4 överväganden

Vi redovisar i detta avsnitt våra preliminära överväganden beträffande den särskilda redovisningsmetoden. Som tidigare framgått har de skisserade modellerna aktualiserats ett förhållandevis sent stadium i utredningsarbetet. Följaktligen har det inte varit möjligt för granska modellerna oss att i detalj. Vi får därför begränsa till vissa allmänna kommentarer. oss Som framgått av våra utgångspunkter för den framtida utformningen av egenföretagarebeskattningen avsnitt 6.2 anser det angeläget att en möjlighet ges för enskilda näringsidkare att kunna expandera verksamheten

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 325 av

utan att bilda aktiebolag. Den särskilda redovisningsmetoden utgör en sådan principiell möjlighet. I förhållande till det andra huvudalternativet, alltså det där handelsbolaget görs till skattesubjekt, har det en viss fördel i att inga särskilda förändringar krävs i den civilrättsliga lagstiftningen och i annan lagstiftning. I bilaga H redovisas några principiella frågor av ekonomiskt slag som aktualiseras vid varje slag av skattemodell där ett eller annat sätt privatekonomin från näringsverksamheten. En av dessa frågor separeras gäller om avsteg skall göras från den allmänna principen om dubbelbeskattning av all inkomst från näringsverksamhet. Gemensamt för de skisserade modellerna är att en viss andel av näringsinmmsten inte blir föremål för du bbclbeskattning. Detta åstadkoms att näringsinkomsten före uttag av näringsskatt klyvs i en kapitalingenom komstdel och en arbetsinkomstdel. Kapitalinkonastdclen beräknas genom schablonmässig ränteberäkning där valet av räntenivå kan variera en - det kapital som tillskjutits näringsverksamheten. Frågan är då om detta avsteg från dubbelbeskattningsprineipen kan berättigat. Enligt vår mening bör frågan bedömas i relation till anses vara de övriga lättnader som antas gälla vid beskattningen inom staketet. I den särskilda redovisningsmetoden förutsätts företaget möjlighet till avsättningar till K-SURV, som bl.a. skulle grundas samma underlag som utgör beräkningsunderlag för den sehablonmässigt uppskattade kapitalinkomsten. Att med denna förutsättning medge avdrag för en ränta till företagaren tveksamt, då detta skulle ge ett totalt sett för lågt synes oss skatteuttag viss del av näringsinkomsten. Enligt vår mening är ett minimikrav för att medge ett sådant avdrag och en sådan skattelättnad att det tillskjutna kapitalet exkluderas från SURV-underlaget. I den första av de för oss presenterade modellerna förutsätts reavinstbeskattningen av fastigheter ske, delvis utanför staketet, delvis innanför detta. Räntor och värdeminskningsavdrag m.m. dras av inom staketet medan reavinsten beskattas som inkomst av kapital, där dock värdeminskningsavdragen läggs tillbaka i förvärvskällan innanför staketet. Reavinsten definieras försäljningspriset med avdrag för anskaffningsvärdet, till som hälften uppräknat. Fastighetens värde ingår i SURV-underlaget. I tre avseenden är den föreslagna reavinstbeskattningen problematisk. För det första innebär det faktum att reavinsten beskattas i inkomstslaget kapital indirekt att ett led i dubbelbeskattningen bortfaller, då olika avdrag under innchavstiden reducerar uttagen och beskattningen i bägge leden. Till viss del motverkas detta dock av att värdeminskningsavdragen återläggs inom staketet. För det andra innebär enkelbeskattningen av reavinster i kombination med att fastigheten ingår i SURV-underlaget att det totala skatteuttaget näringsfastigheter blir för lågt, t.o.m. lägre än för privatbostäder. För det tredje innebär förslaget att anskaffningsvärdet skall uppräknas med halva inflationen ytterligare en skattelättnad, som förutom att det ger lägre beskattning än för privatbostäder innebär att dagens asymmetri i en skattesystemet bestående i full avdragsrätt för nominella räntor och — beskattning av en reducerad nominell vinst återintrodueeras. —

326 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Den modifierade modellen har inte den första modellens svagheter vad gäller reavinstbeskattningens utformning. Fastigheten beskattas i sin helhet innanför staketet, alltså även reavinsten. Vid reavinstberäkningen medges uppräkning av anskaffningskostnaden. Den föreslagna lösningen innebär att dubbelbeskattningen upprätthålls. Vad gäller de tekniska aspekterna kan först konstateras att de nu presenterade modellerna är skatterättsliga konstruktioner utan koppling till den civilrättsliga lagstiftningen. Redan detta förhållande ställer krav stora på redovisningens standard för att beskattningen skall kunna utformas efter de linjer som nu diskuterats. Det är självklart angeläget att en eventuell redovisningsmetod utformas så att de skattskyldiga kan överblicka sin skattemässiga situation och att kontrollen av systemet kan ske med rimliga insatser från det allmännas sida. I förhållande till FSK:s modell innehåller de presenterade modellerna nu vissa komplicerande inslag. Detta är i första hand följd reglerna en av om klyvning av inkomsten i en arbetsinkomst och kapitalinkomstdel. Olika en inkomstdelar måste särredovisas både inkomstâret och - senare — för att reglerna skall bli konsistenta. I avgiftshänseende blir det fråga om en uppdelning mellan uttag av årets arbetsinkomst avgifter och tidigare års arbetsinkomster kvittning mot erlagd skatt. Behandlingen fastigheter av ger — liksom i alla staketmodeller upphov till svårigheter. - En teknisk analys av de nu presenterade modellerna kan inte göras det här stadiet. Allmänt kan dock sägas att komplexiteten kan bli betydande när en staketmodell skall utformas i detalj. Inte minst erfarenheterna från Danmark visar detta.

Handelsbolag

6.4.1 Inledning

Skattereglerna för handelsbolag har tid varit aktuella i olika senare sammanhang. FSK har lagt fram ett förslag till skattemodell där handelsbolagen görs till särskilda skattesubjekt SOU 1986:44. Vidare har de s.k. dubbla avdragen för löpande underskott och i reavinstsystemet stoppats genom lagstiftning hösten 1988. Det kan också nämnas FSK:s föratt nya slag om beskattningen av fåmansföretag SOU 1989:2 berör bl.a. de fåmansägda handelsbolagen. I det följande behandlas den framtida beskattningen av handelsbolag. I avsnitt 6.4.2 diskuteras alternativet med fortsatt delägarbeskattning och alternativet med handelsbolaget skattesubjekt. Vi förordar det som senare alternativet och utvecklar i avsnitt 6.4.3 en modell för sådan beskattning en som har anpassats till de förslag som URF och RINK lägger fram i övrigt. I avsnitt 6.4.4 behandlas civilrättsliga frågor. Det gäller i första hand om status som handelsbolag skall förutsätta registrering. Vi diskuterar också förutsättningarna för att tillåta enmanshandelsbolag.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Av tidsskäl lägger inte fram ett helt komplett .förslag till ändrade skatteregler. I det fortsatta beredningsarbetet får analyseras bl.a. hur övergången till en ny skattemodell för handelsbolagen skall regleras.

6.4.2 Val av skattemodell

Handelsbolag är i dag en juridisk person men inte något självständigt

skattesubjekts. Bolagets vinst beskattas alltså inte hos handelsbolaget utan

hos bolagsmännen enligt den fördelning som bolagsmännen avtalat. Från civilrättslig synpunkt anses det råda stor frihet för bolagsmännen att fördela vinster och förluster mellan sig. Vid beskattningen kan i speciella situationer en korrigering ske av den civilrättsliga fördelningen. Bolagsman beskattas enligt punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL för den del bolagets vinst, som å honom belöper, huru denna än må hava av av bolaget använts, och oberoende av vad han må hava lyftat av bolagets under beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst. Bolagsmannen behandlas alltså i dag som en egenföretagare såvitt avser bolagsinkomster. Vinstberäkningen sker emellertid i handelsbolaget och inte som förekomi andra länder hos var och en av bolagsmännen. Någon skattemässig mer åtskillnad föreligger inte mellan bolaget och bolagsmannen. Delägare i handelsbolag beskattas för sin del i bolagsinkomsten oavsett om han har lyft någon del av inkomsten. Att ta bolagets egendom i anspråk för konsumtion utlöser i sig inte någon beskattning. En fråga är om en åtskillnad mellan bolagsmannens privatekonomi och bolagets ekonomi kan åstadkommas vid en fortsatt delägarbeskattning. Avsikten med en sådan åtskillnad är att bolagsmannen inte skall inkomstbeskattas för mer än vad han i någon form har lyft från bolaget. Till skillnad från vad som gäller i dag skall å andra sidan beskattningen knytas till just bolagsmannens ianspråktagande för egen del av bolagsvinsten. Den del handelsbolagets inkomst som inte omedelbart tas ut förutsätts också av bli beskattad, men efter en lägre procentsats än den som gäller för bolagsmans inkomster. Eftersom handelsbolaget inte är något skattesubjekt skulle emellertid beskattningen ske hos bolagsmännen också av den icke uttagna vinsten. En modell av nu angivet slag kan naturligtvis utformas olika sätt. Bolagsmännen skulle var och en kunna behandlas som egenföretagare, vilka tillämpar en särskild redovisningsmetod beträffande andelen i bolaget. Bolagsman skulle således av sin andel av bolagsinkomsten bestämma hur stor del som han väljer att ta ut från bolaget och hur mycket han vill spara. Bestämningen av bolagsinkomsten skulle samma sätt som nu är fallet ske i handelsbolaget. Även de reserveringar i form av SURV-avsättning som nu föreslås bli införda görs i handelsbolaget. Uttagsbeskattningen av bolagsmännen knyts inte till uttag från handelsbolaget utan till uttag från det egenföretag som andelen i handelsbolaget utgör.

8En översikt civil- och skatterättsliga regler i utlandet i bilaga K. av ges

328 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Ett annat alternativ är att inkomsten i bolaget beräknas fram till SURV-avsättning och att resultatet fördelas mellan bolagsmannen som sedan var och en får göra SURV-avsättnin Bolagsmännen bestämmer var för sig hur mycket de vill ta ut direkt. En tredje modell är att inte bara inkomstberäkningen fram t.o.m. SURV-avsättning sker i handelsbolaget utan också bolagsmans att skattepliktiga uttag redovisas som ett uttag från handelsbolaget. Vad som återstår efter bolagsmans uttag fördelas bolagsmannen emellan. Skatten på de sparade vinstmedlen, inkomsten av näringsverksamhet, tas ut hos bolagsmannen. Ställer man de tre modellerna vid sidan av varandra kan konstatera man att den första och andra modellen står varandra mycket nära. Skillnaden är att reservering sker i bolaget i den första modellen och hos bolagsmännen i den andra. Avsättning till L-SURV grundar sig den i bolaget utbetalda lönesumman. Av kontrollskäl bör sådan avsättning ske i bolaget. Skäl saknas att dela avsättningsmöjligheterna mellan bolag och bolagsmän. Även K-SURV-avsättning bör därför ske i bolaget. I valet mellan den första och den andra modellen är den första modellen att föredra. Vad därefter gäller den tredje modellen kan konstateras att en ordning enligt vilken bolagsmännen mellan sig har att fördela bolagsinkomsten efter gjorda uttag inte kan sägas utgöra något verkligt alternativ till handelsbolaget som skattesubjekt. Bolagsmännen skulle var och ha att redovisa en sina uttag från handelsbolaget. Inkomstberäkning och sparande vinster av skulle ske i handelsbolaget. Om skatten sparade vinster rent debiteringstekniskt läggs bolaget eller bolagsmannen är underordnad av betydelse. Endast den första modellen kan med andra ord sägas utgöra ett alternativ till att göra handelsbolaget till skattesubjekt. Att för varje bolagsandel tillämpa en särskild redovisningsmetod skulle innebära att bolagsmannen först tog upp sin andel bolagsinkomsten och därefter av redovisade hur stor del därav som han avsåg att till år och hur spara senare mycket han tagit ut. Uttaget beskattas enligt vanliga regler medan den sparade inkomsten skulle utgöra lågbeskattad näringsinkomst. Mot en delägarbeskattning av detta slag kan såväl principiella som tekniska invändningar resas. Förslag till modell för skattemässig åtskillnad mellan näringsverksamhet och privatekonomi har tidigare lagts fram FSK SOU 1984:70. Mycket av av kritiken mot det förslaget tog sikte det förhållandet att den enskilda näringsverksamheten inte utgör någon från näringsidkarens privatekonomi i civilrättslig mening skild verksamhet. Handelsbolagen utgör däremot en särskild juridisk person. Redan detta är ett starkt skäl för att vid en reformering av handelsbolagens beskattning göra bolagen till särskilda skattesubjekt. Det är väl känt att den praktiska tillämpningen den av nuvarande delägarbeskattningen inte är komplikationsfri. Användningen av handelsbolagen i skatteundandragande syfte hänger till del stor samman med den stora frihet bolagsmannen i dag har att fördela vinster och förluster mellan sig.

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 329 av

Ser till vilka praktiska problem som en delägarbeskattning i man förening med särskild redovisningsmetod skulle medföra utgör en räntekorrigeringen vid negativt SURV-underlag en komplikation. Räntekorrigering innebär att bolagsmännen vid negativt underlag som inkomstpost skall ta viss räntesats kopplad till statslåneräntan upp en gånger negativt underlag och att en motsvarande avdragspost skall tas upp j inom inkomstslaget kapital. Vid en delägarbeskattning skulle bolagsmännen I kunna förfara så att effekterna räntekorrigeringen uteblir. En effekt av av tillämpningen av en särskild redovisningsmetod för bolagsandelar skulle också bli att den som är delägare i flera handelsbolag skulle ha att redovisa sparade näringsinkomster från olika bolag. Med hänsyn till det angelägna i sparade inkomster inte sker utan beskattning synes delägaratt uttag av beskattningen kontrollkrävande i jämförelse med att all sparad vara inkomst finns samlad i handelsbolaget. Vi har med hänsyn till anförda omständigheter funnit övervägande nu skäl tala för att handelsbolagen görs till särskilda skattesubjekt och beskattas enligt i huvudsak samma regler som aktiebolag. Huvuddragen i FSK:s förslag till ny beskattning av handelsbolag kan sammanfattas på följande sätt. På handelsbolagets inkomst efter bolagsmännens uttag, inkomst av näringsverksamhet, utgår statlig inkomstskatt med 10 %. För handelsbolag med juridiska personer i delägarkretsen är skattesatsen 52 %. Bolagsmans uttag beskattas i sin helhet i nytt inkomstslag, inkomst av handelsbolag, till kommunal och statlig inkomstskatt. Samtliga uttag från handelsbolaget föranleder enligt förslaget uttag av socialavgifter. För tillskott till handelsbolaget som sker för förlusttäckning föreligger rätt till allmänt avdrag.

6.4.3 Handelsbolag som skattesubjekt

6.4.3.1 Allmänt

Utgångspunkten är alltså att handelsbolaget skall beskattas samma sätt aktiebolaget. Det innebär bl.a. att handelsbolaget beskattas i enbart som ett inkomstslag näringsverksamhet och att skattesatsen blir 30 %. Framträdande drag i företagsskattereformen är ändringar i de nuvarande reglerna för indelning i inkomstslag och förvärvskällor samt en betydande breddning skattebasen och en därtill kopplad sänkning av av skattesatsen. För handelsbolagens del innebär detta att bolagen liksom övriga utövare vad idag hänförs till inkomstslagen inkomst av jordbruksfastighet, av som inkomst rörelse och inkomst av annan fastighet konventionell metod av framdeles skall redovisa sin verksamhet inom inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomstberäkningen skall ske enligt samma regler som för aktiebolag. Till inkomstslaget näringsverksamhet föreslås också att handelsbolagets övriga inkomster skall föras. Vinst av fastighetsförsäljningar liksom kapitalavkastning skall således redovisas inom inkomstslaget näringsverksamhet. Ett handelsbolag kommer därmed att redovisa samtliga

330 Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag

inkomster inom ett inkomstslag. Inom inkomstslaget näringsverksamhet föreslås handelsbolaget i likhet med aktiebolagen redovisa all verksamhet i en förvärvskälla. Sedan handelsbolagets inkomst framräknats återstår att beakta av bolagsmannen gjorda uttag från bolaget. Uttagen avdragsgilla är för bolaget utom såvitt gäller den del av bolagsmans uttag som är att betrakta som avkastning hans kapitalandel i bolaget. Hur kapitalavkastningsdelen skall beräknas redovisas under avsnittet bolagsmans beskattning nedan.

6.4.3.2 Bolagsmans beskattning

Bolagsman i handelsbolag beskattas i dag för sin andel av bolagets inkomst oavsett hur inkomsten använts och hur mycket denna han har lyft. av som Sedan handelsbolagen gjorts till skattesubjekt kommer bolagsmannens beskattning att knytas just till vad han har lyft från bolaget. Bolagsmans uttag skall utöver ersättning för utfört arbete anses innefatta avkastning det kapital som han har nedlagt i bolaget. Kapitalavkastningen beskattas som inkomst kapital hos bolagsmannen av och skall inte föranleda uttag av socialavgifter. Kapitalavkastningen är, som tidigare angetts, å andra sidan inte avdragsgill för bolaget. Kapitalavkastningen föreslås bli beräknad enligt samma regler som avses gälla i fråga om uttag från fåmansägda aktiebolag jfr RINK:s förslag. Har bolagsmannen inte varit aktivi bolaget beskattas hela uttaget som kapitalinkomst. Vad som därefter återstår bolagsmans hänförs av uttag till arbetsinkomst och beskattas inom inkomstslaget tjänst. Arbetsinkomst skall föranleda uttag av socialavgifter. Är juridisk person bolagsman beskattas uttaget som inkomst av näringsverksamhet. Bolagsman kan naturligtvis ta tillbaka sitt tillskjutna kapital från bolaget utan beskattning och avgifter. Med uttag avses inte bara uttag kontanter även av utan uttag av varor och tjänster från bolaget. Detta följer av allmänna regler om s.k. naturaförmåner och behöver inte anges särskilt när det gäller handelsbolag. Det kan emellertid antas att det kommer att föreligga intresse bolagets av att ta vinstmedel i anspråk utan att göra uttag från bolaget för därigenom att undgå den personliga inkomstskatten och uttaget socialavgifter. Ett av exempel ett sådant ianspråktagande är att ta lån från handelsbola ett get. Mot ett lån föreligger inte några civilrättsliga hinder. Bolaget och bolagsmannen är två skilda rättssubjekt som kan träffa avtal med varandra om en lånetransaktion. Det finns inte något bundet kapital i handelsbolaget varför låneförbud det slag finns i aktiebolagslagen av som 1975:1385, ABL, saknas för handelsbolagens del. FSK föreslog för sin del ett skatterättsligt låneförbud. Bolagsmans lån från handelsbolaget betraktas som ett uttag från bolaget och beskattas som ett sådant. Också i vårt förslag till modell för beskattning handelsbolag av föreligger behov av att jämställa lån mellan handelsbolag och bolagsman med uttag, som föranleder beskattning. Det finns också anledning att behandla lån till bolagsmans närstående bolagsmannens lån som ett vilket skall utlösa beskattning. Behandlingen av lån till närstående bör samordnas

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 331 av

med den fåmansföretagslagstiftningen föranleds av FSK:s översyn av som nyligen avlämnade betänkande. För s.k. kommersiella lån bör undantag från skatteplikten göras. Bolagsockså är näringsidkare bör således kunna ta upp ett lån i man som handelsbolaget i och för sin näringsverksamhet.

6.4.3.3 Handelsbolaget och socialavgifter

Bolagsman i handelsbolag erlägger i dag socialavgifter i form av egenavgifter sin andel av bolagsinkomsten. En kommanditdelägare som utfört arbete för bolaget betraktas i avgiftssammanhang som anställd, vilket får till följd att bolaget har att erlägga arbetsgivaravgifter för honom. Inkomsten från bolaget skall kommanditdelägaren trots detta redovisa som inkomst jordbruksfastighet, rörelse eller annan fastighet och inte som av tjänst. Enligt vårt förslag skall bolagsmännen i handelsbolag redovisa sina uttag från bolaget inkomst av tjänst eller kapital. Frågan är då om detta bör som föranleda omläggning uttaget av socialavgifter i så måtto att hanen av delsbolaget skall erlägga arbetsgivaravgifter bolagsmännens uttag. FSK den nuvarande ordningen med egenavgifter skulle behållas. föreslog att FSK anförde som skäl för sitt ställningstagande att bolagsmännen skulle möjlighet att utan beskattning återta tillskjutet kapital och att de därför ges först vid bokslutstillfället kunde avgöra hur stort det skattepliktiga och avgiftspliktiga uttaget varit. Bolagsmännens uttag från ett handelsbolag sker dessutom inte sällan oregelbundet, varför en direkt jämförelse med löneutbetalningar till anställda enligt FSK inte kunde göras. Med hänsyn bl.a. till angivna förhållanden kunde det ifrågasättas om det skulle nu medföra några mera påtagliga administrativa fördelar med ett system där bolagsmännens uttag från handelsbolaget medräknas i underlagen för månadsavgifterna för bolaget. Handelsbolaget har i det nya systemet ställning som skattesubjekt. Bolagsmännens uttag skall redovisas inom inkomstslagen tjänst och kapital. Dessa omständigheter gör att det enligt vår mening framstår som naturligt att handelsbolaget också skall erlägga socialavgifter bolagsmännens uttag i form arbetsgivaravgifter. I den mån som bestämningen av av kapitalavkastningen vid årets slut föranleder att handelsbolaget har erlagt för mycket eller för litet i arbetsgivaravgifter under året får bolaget lämna en rättad uppbördsdeklaration.

6.4.3.4 Underskott

Bolagsman får i dag göra avdrag vid sin personliga taxering för förluster uppkommit i handelsbolaget. Vinst och förlust fördelas i princip som bolagsmännen emellan enligt bolagsavtalet. Med begränsningen i det civilrättsliga ansvaret följer inte någon motsvarande begränsning av bolagsmans rätt till avdrag för kommanditbolagets förlust. Förlust uppkommer i ett handelsbolag som är skattesubjekt är som bolagets förlust och berör skattemässigt i första hand inte bolagsmännen.

332 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Handelsbolaget bör få rätt till förlustutjämning enligt samma regler som skall gälla för aktiebolag. Bolagsmännens civilrättsliga ansvar för handelsbolagets skulder kvarstår också efter en övergång till att behandla handelsbolaget skattesubjekt. som FSK föreslog att bolagsman skulle medges allmänt avdrag för faktiskt

tillskott till bolaget för förlusttäckning vid taxeringen året efter det då tillskottet intäktförts hos bolaget. Vid remissbehandlingen vissa restes invändningar mot den tekniska utformningen förslaget i denna del. Den av

principiella inställningen synes emellertid ha varit att bolagsman borde

ges tillfälle att med obeskattade medel täcka i handelsbolaget uppkommande förluster.

Vid bedömningen av frågan hur bolagsmans civilrättsliga för ansvar bolagets åligganden skall beaktas vid beskattningen måste den enskilde näringsidkarens möjligheter att kvitta underskott i förvärvskälla andra mot inkomster uppmärksammas. Som framgått avsnitt 6.3.4 föreslår RINK av att en enskild näringsidkare skall ges möjlighet att inom förvärvskällan

spara uppkommet underskott. Däremot kommer det enligt förslaget inte bli möjligt att kvitta ett underskott i förvärvskälla inkomster en mot i en annan förvärvskälla. För handelsbolagens del innebär övergången till att behandla handelsbolagen som skattesubjekt att ett underskott uppkommer i som handelsbolaget får balanseras och utnyttjas bolaget kommande år av efter samma regler som föreslås för aktiebolag. Med hänsyn till hur reglerna för enskilda näringsidkare utformats bör bolagsman hänvisas till inom att reavinstsystemet bli kompenserad för den slutliga förlust hans som delägarskap i handelsbolaget ger upphov till. De tillskott bolagsman som kan tänkas göra till bolaget påverkar således likhet vad gäller enskilt som bedriven verksamhet hans beskattning i samband med att han avyttrar andelen eller att handelsbolaget upplöses.

6.4.3.5 Upplösning av handelsbolag

De skattemässiga konsekvenserna av en likvidation och upplösning av ett handelsbolag idag kan sammanfattas enligt följande. Bolagsman som tillskiftas enskilda tillgångar skall i princip skillnaden ta upp mellan tillgångens marknadsvärde och dess bokförda värde till beskattning. Om

bolagsman övertar hela verksamheten och överför denna till enskild en firma eller använder den som apportegendom i samband med aktiebolags-

bildning anses överföring kunna ske utan upplösning Tillav reserver. gångarna får emellertid inte ha ändrat skatterättslig karaktär vid utskift

ningen. När det gäller upplösning och utskiftning från fåmansägda av

handelsbolag utgör den s.k. fåmansföretagslagstiftningen hinder

ett mot överföring av reserver utan avskattning. Enligt det nu framlagda förslaget skall handelsbolagen framdeles behandlas som ett skattesubjekt. Beskattningen i samband med upplösningen av ett handelsbolag förändras därmed. Om tillgångar överförs till bolagsmännen skall skillnaden mellan marknadsvärde och bokfört värde beskattas i likhet med vad som är fallet i dag. Beskattningen kommer

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 333 av

emellertid ske i bolaget eftersom detta är skattesubjekt. Handelsbolaget att skall således ta skillnaden som intäkt av näringsverksamhet. upp Vinstmedel utskiftas i samband med handelsbolagets upplösning som utgör uppskjutna uttag. Bolagsman bör därför uttagsbeskattas för värdet av tillgångar som tillskiftas honom. Utskiftning från handelsbolag är att jämställa med en avyttring av andelarna i bolaget och är alltså realisationsvinstgrundande. Bolagsman I skall därför taxeras för realisationsvinstrealisationsförlust i anledning av upplösningen enligt de regler som föreslås för avyttring av bolagsandel.

6.4.3.6 Avyttring av andel i handelsbolag

i Reglerna rörande beskattningen vid avyttring av andel i handelsbolag ändrades under 1988. Syftet var att förhindra ett fortsatt utnyttjande av de s.k. fiktiva avdragen. De reglerna innebär att ingångsvärdet för andel nya år för år justeras med tillskott och skattepliktiga inkomster höjer ingångsvärdet och med uttag och avdragsgilla underskott sänker ingångsvärdet. När andelen slutligen avyttras jämförs försäljningspriset med det justerade ingångsvärdet. En detta sätt beräknad vinst år skattepliktig till 100 procent yngre andelar eller 40 procent äldre andelar. En förlust är oavsett innehavstiden avdragsgill till 40 procent. - - Det kan förekomma att det justerade ingångsvärdet blir negativt. En kommanditdelägare kan tillgodoföras underskott med större belopp än som vad han satsat i bolaget. Säljer han andelen kan köpeskillingen svarar mot mindre än den skatt han får betala med anledning av avyttringen. vara För att förhindra kringgåenden har regler införts om att upplösning av bolaget och inlösen andelen skall utlösa reavinstbeskattning. Vidare skall av vid gåva, bodelning, och testamente en beskattning ske i reavinstarv det justerade ingångsvärdet är negativt. systemet om Övergången till att behandla handelsbolagen som skattesubjekt förändrar ett radikalt sätt behandlingen av förluster som uppkommer i handelsbolaget. Någon omedelbar möjlighet för bolagsman att vid sin löpande beskattning utnyttja handelsbolagets förlust kommer inte att föreligga. Vinster och förluster som uppkommer i handelsbolaget är i stället i första hand bolagets. Bolaget hänvisas till att utnyttja underskottet mot framtida överskott. Bolagsmans anskaffningsvärde bolagsandelen kommer därigenom inte att påverkas av bolagets resultat. Anskaffnlngsvärdet kommer att utgöras det tillskjutna kapitalet vid avyttringen av ökatminskat med skillnaden mellan köpeskillingen vid förvärvet och det tillskjutna kapitalet vid denna tidpunkt. Delägaren kommer vid avyttringen reavinstbeskattas för vinst redan underkastats beskattning i att som bolaget. Reglerna för beskattning av avyttring av handelsbolagsandelar harmonierar därigenom med dem gäller för aktieförsäljning. Beskattsom vid andelsförsäljning förutsätts när det gäller andelar i fåmansägda ] ningen

i handelsbolag ske efter principer som föreslås för avyttring av aktier

samma i i fåmansaktiebolag.

334 Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag

Görs handelsbolagen till skattesubjekt föreligger, med hänsyn till hur bolagets förluster behandlas, inte något behov regler av av den typ som infördes genom 1988 års lagstiftning.

6.4.4 En definition

ny av handelsbolaget

6.4.4.1 Inledning

En ändring av beskattningsreglerna som innebär att handelsbolaget behandlas som ett särskilt skattesubjekt förutsätter att det finns en klar och entydig civilrättslig definition handelsbolaget. Det av är inte rimligt att hänvisa skattemyndigheterna till att göra bedömning en av en rad olika tolkningsdata för att kunna bestämma hur beskattningen skall ske. I det följande redovisar först i avsnitt 6.4.4.2 den nuvarande civilrättsliga definitionen handelsbolaget. Därefter av presenterar i avsnitt 6.4.4.3 en ny definition som bör uppfylla kraven en klar avgränsning av handelsbolaget gentemot andra företagsformer. Sist tas i avsnitt 6.4.4.4 upp frågan om vilka övergångsregler som bör gälla.

6.4.4.2 Nuvarande regler

Bolagsformerna handelsbolag och enkla bolag regleras i lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag, HBL, trädde i kraft den juli som 1 1981. Genom denna lag upphävdes lagen 1895:64 s. 1 om handelsbolag och

enkla bolag. Genom HBL utvidgades begreppet handelsbolag medan utrymmet för de enkla bolagen minskade. Den nuvarande gränsdragningen innebär i

princip att ett handelsbolag föreligga så anses snart en näringsverksamhet

som detta begrepp används i civilrättslig lagstiftning utövas två

av eller flera i bolagsform medan enkla bolag inte kan bildas och användas för att driva näringsverksamhet. Enligt övergångsbestämmelse en till den nuvarande lagstiftningen, vars övergångstid har förlängts till utgången av år 1989, skall emellertid frågan om det föreligger ett handelsbolag eller ett enkelt bolag bedömas enligt äldre lag avseende bolag som bildats innan den

nuvarande lagen trädde i kraft. Vidare har genom en särskild bestämmelse i lagen från den nuvarande definitionen av handelsbolag undantagits näringsverksamhet inom jord- och skogsbruk som drivs av dödsbon eller fysiska personer i bolag. I sådana fall föreligger i stället ett enkelt bolag. Utmärkande för handelsbolagen de är att räknas som juridiska personer och att delägarna i handelsbolaget svarar solidariskt för bolagets förbindelser. Av att ett handelsbolag är juridisk person följer också att dess borgenärer har företräde till bolagsförmögenheten framför bolagsmännens enskilda borgenärer. I det enkla bolaget, som saknar rättskapacitet, föreligger det däremot inte någon sådan företrädesrätt för bolagsborgenärerna och i normalfallet inget solidariskt för bolagsmännen. ansvar Bolagsman i det enkla bolaget svarar i princip endast för förpliktelser

grund av avtal som han själv deltagit

Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag 335 av

Enligt den nuvarande lagstiftningen föreligger ett handelsbolag om två eller flera har avtalat att gemensamt i bolag driva näringsverksamhet. Ett handelsbolag kan också komma till stånd genom att ett avtal grundat enkelt bolag omvandlas till handelsbolag genom att registreras i handelsregistret. Det ligger således alltid ett avtal till grund för ett handelsbolag. Avtalet kan slutas helt formlöst, muntligt eller genom konkludent handlande, och mellan i princip alla slags rättssubjekt. Bl.a. personer är försätta i konkurs eller som har meddelats näringsförbund och vissa som i utländska rättssubjekt och andra s.k. kontrollsubjekt kan dock inte med giltig verkan träffa avtal om handelsbolag. Ett handelsbolag blir redan genom själva bolagsavtalet en juridisk kan förvärva rättigheter och åtaga sig förbindelser. För detta person som krävs ingen registrering. En annan sak är att det i 2 § handelsregisterlagen 1974:157 föreskrivs att ett handelsbolag innan bolaget börjar sin verksamhet skall söka registrering i handelsregistret genom en skriftlig ansökan samtliga bolagsmän med uppgift bl.a. om bolagets firma och av näringsverksamhetens art. Bestämmelsen är straffsanktionerad. Det förhållandet att redan bolagsavtalet konstituerar handelsbolaget som juridisk innebär underlåtenhet att registrera ett handelsbolag person att en i handelsregistret inte i sig gör bolagets rättshandlingar ogiltiga. Den avsevärda utvidgningen i den nuvarande lagstiftningen av användningsområdet för handelsbolagen i förhållande till de enkla bolagen motiverades i förarbetena främst med att de handelsbolagsrättsliga huvudprinciperna bolagsmännens solidariska ansvar och handelsbolagens rättskapacitet befrämjade krediten och därför var lämpliga för bolag som — idkade näring. Det ansågs också lämpligt att låta bolagsavtalet konstituera handelsbolaget grund av att det var av största betydelse för tredje man att bolagsmännen svarade solidariskt för bolagets förbindelser och att detta för näringsdrivande verksamhet inte skulle vara beroende av huruvida bolagsmännen registrerade bolaget. Sedan den nuvarande lagstiftningen trätt i kraft har det i skilda sammanhang framförts kritik mot att handelsbolagsbegreppet genom den nuvarande definitionen fått en alltför vid omfattning. Det har ansetts att det finns vissa näringsverksamheter kan tänkas lämpliga att undanta från som vara handelsbolagsformen. Kritik har också framförts mot att definitionen av handelsbolagen är oklar och att det kan vara svårt både för bolagsmännen själva och för andra att avgöra bolagets rättsliga status i förhållande till andra samarbetsformer.

6.4.4.3 Registreringen konstituerar handelsbolaget Ett förslag med handelsbolaget som ett särskilt skattesubjekt fordrar, som tidigare klar och entydig definition av begreppet handelsbolag. angetts, en l För att uppfylla denna förutsättning bör definitionen av handelsbolagen ändras så att det utöver bolagsavtalet krävs registrering i handelsregistret. Genom sådan förändring av definitionen får man en klar och entydig en i utgångspunkt för bedömningen av vilken företagsform en verksamhet är att hänföra till. En sådan ändring är även till fördel för bolagsmännen och

336 Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag

tredje man som får ett säkert och kontrollerbart underlag för vilka regler som är tillämpliga avseende bolagets inre rättsförhållanden och bolagets ansvarighet gentemot tredje man. En reform av det angivna slaget skulle i praktiken, med hänsyn till den redan befintliga registreringsskyldigheten för handelsbolagen, inte innebära något större avsteg från hur reglerna tillämpas i dag. Det kan i detta sammanhang även nämnas att handelsbolaget enligt redan gällande Skatteregler när det gäller mervärdeskatt, punktskatter, sociala avgifter och ansvaret för anställdas skatter behandlas särskilt skattesubjekt. som ett Detta förutsätter att handelsbolaget är registrerat för att ärenden i skatteoch avgiftssammanhang skall kunna handläggas. Ett handelsbolag, som driver näringsverksamhet, är alltså även detta skäl vanligtvis registrerat. av En reform av det angivna slaget innebär att näringsverksamhet i större utsträckning än i dag kommer att kunna bedrivas i det enkla bolagets form. Man överlämnar till bolagsmännens eget avgörande huruvida verksamen het skall bedrivas i form av handelsbolag eller enkelt bolag. Den nu föreslagna utvidgningen av det enkla bolagets användningsområde är inte avsedd att till följd att näringsverksamhet större omfattning av med flera anställda drivs i denna bolagsform. Med anledning av att kreditmöjligheterna för ett enkelt bolag är begränsade, grund av att bolagsmännen inte har något solidariskt torde det ändå i ansvar, praktiken inte vara möjligt att driva näringsverksamhet av större omfattning i form enkelt bolag. av ett En reform där även näringsverksamhet kan drivas i det enkla bolaget kan knappast vara till nackdel för tredje eftersom denne man genom den nu föreslagna definitionen av handelsbolagen alltid kan genom handelsregistret skaffa sig kännedom om det är fråga ett handelsbolag där om bolagsmännen är solidariskt ansvariga eller om endast den eller de bolagsmän som ingår förbindelsen för dess fullgörande. svarar En utvidgning av det enkla bolagets användningsområde sätt som nu angetts innebär att man tillmötesgår den kritik framförts som om att den nuvarande definitionen av handelsbolagen gjorts för vidsträckt. De nuvarande undantagen från lagens definition av handelsbolagen blir med en sådan förändring obehövliga och kan tas bort. Detta gör reglerna enklare. På samma sätt gäller kommer som nu ett bolag som inte driver näringsverksamhet i civilrättslig mening utan verksamhet av annat slag vara handelsbolag om bolaget införs i handelsregistret. Någon prövning av registermyndigheten i fråga verksamhetens förutsätts om art således inte ske. Om man uppställer krav registrering i handelsregistret för att ett handelsbolag skall föreligga bör den nuvarande registreringsskyldigheten för handelsbolag avskaffas.

6.4.4.4 Övergångsbestämmelser

En förändring av definitionen av handelsbolagen, sätt som tidigare redovisats, innebär att bolag enligt den nuvarande som definitionen är handelsbolag, men som inte registrerats i handelsregistret, enligt den nya

Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag 337

gränsdragningen kommer att vara enkla bolag. Med hänsyn bl.a. till den nuvarande registreringsskyldigheten för handelsbolagen kan man utgå från att det endast är ett litet fåtal handelsbolag som kommer att beröras av att definitionen förändras. Frågan är emellertid hur dessa bolags interna rättsförhållanden och ansvarighet gentemot bolagsborgenärerna skall behandlas vid en övergång till ett nytt handelsbolagsbegrepp. Den nya gränsdragningen mellan handelsbolagen och de enkla bolagen I ‘ innebär att bolagsmännen i ett oregistrerat handelsbolag ett mycket enkelt sätt kan åstadkomma att bolaget även enligt de nya reglerna uppfyller kriterierna för ett handelsbolag. För det fall att enighet inte kan nås mellan bolagsmännen om att registrera bolaget torde förutsättningar föreligga för att upplösa bolaget genom likvidation. Mot bakgrund härav kan man inte hävda att det utifrån bolagsmännens intressen kan föreligga ett behov av att ett oregistrerat handelsbolag även efter ikraftträdandet behandlas som handelsbolag. Däremot är frågan, om vilken företagsform ett sådant bolag hänförs till, av avgörande betydelse för handelsbolagets borgenärer. Med hänsyn till den för handelsbolaget utmärkande regeln om bolagsmännens solidariska ansvar för handelsbolagets förbindelser är det av stor betydelse för dessa borgenärer att denna ansvarighet inte upphör grund av en ny bolagsdefinition. Det skulle inte vara rimligt, särskilt eftersom bolagsborgenärerna inte har något inflytande över om ett handelsbolag låter sig registreras, att begränsa bolagsmännens solidariska ansvar för förbindelser som ett handelsbolag ingått före ikraftträdandet av en ny gränsdragning mellan handelsbolagen och de enkla bolagen. En lämplig avvägning mellan borgenärsintresset och betydelsen av att dessa bolag inte fortsätter att bestå under en längre tid uppnås genom att p i ett sådant handelsbolag efter en kortare övergångstid upplöses och om bolaget fortfarande driver verksamhet rörelsen fortsätter i det enkla bolagets form. Sedan bolaget upplösts bör emellertid bolagsmännens solidariska ansvar kvarstå för förbindelser som bolaget ingått. En sådan övergångsreglering motsvarar i sina huvuddrag de övergångsregler som

gällde för äldre aktiebolag med 5 000 kr. i aktiekapital se prop. 1973:168.

6.4.5 Enmanshandelsbolag

l Ett handelsbolag kan inte, som ett aktiebolag, bildas av en enda bolagsman. Det fordras alltid ett avtal mellan minst två personer. Om antalet bolagsmän sedan bolaget bildats går ned till en, genom att en av bolagsmännen förvärvar de övrigas andelar eller en utomstående förvärvar alla bolagsmännens andelar eller genom att alla bolagsmännen utom en utträder eller utesluts, skall handelsbolaget enligt en bestämmelse i lagen om handelsbolag och enkla bolag efter sex månader anses ha trätt i likvidation. Denna ordning med ett mycket litet utrymme för att driva verksamhet med enmanshandelsbolag har främst motiverats med att en person ett mycket enkelt och formlöst sätt skulle kunna avskilja en del av sin förmögenhet till förmån för vissa borgenärer om man godtog enmanshandelsbolag som en normal företeelse.

22-URFI

338 Beskattning enskild näringsverksamhet och handelsbolag av

Vid utformningen av de nuvarande reglerna har man utgått från att ett handelsbolag alltid förutsätter minst två personer vid bildandet och under bolagets fortsatta existens. Det har tidigare inte övervägts om det kan finnas ett behov av att kunna såväl bilda som driva handelsbolag med endast en bolagsman. Avgörande för frågan om man kan öppna en möjlighet för en ensam bolagsman att bilda och driva verksamhet i handelsbolag är huruvida antalet bolagsmän är av betydelse för de särskilda egenskaper bolags- männens solidariska ansvar och handelsbolagets rättskapacitet - som utmärker handelsbolagen. Handelsbolaget som rättssubjekt kan, genom behörig ställföreträdare, ikläda sig förbindelser. I 2 kap. 20 § HBL finns reglerad den för handelsbolag karakteristiska ansvarigheten för bolagets skulder som åvilar bolagsmännen och som innebär att bolagsmännen svarar solidariskt och primärt för handelsbolagets förpliktelser. Av detta följer att en bolagsborgenär, utan att först kräva bolaget, kan vända sig direkt mot en bolagsman och av honom ta ut fordringens hela belopp. Regeln om bolagsmännens solidariska ansvarighet är tvingande och kan således inte sättas ur kraft genom bestämmelse i bolagsavtalet. Denna solidariska och primära ansvarighet är naturligtvis mycket förmånlig för bolagets borgenärer och kan därvid även antas vara till fördel för bolaget och bolagsmännen genom att det ökar bolagets kreditmöjligheter. Fråga är om den nu redovisade utmärkande egenskapen för handelsbolagen är knuten till just det förhållandet att det måste finnas minst två bolagsmän för att ett handelsbolag skall kunna driva verksamhet. Värdet för borgenärerna av bolagsmännens primära och solidariska ansvarighet är beroende av bolagsmännens solvens. En primär och solidarisk ansvarighet är självfallet utan något värde om bolagsmännen saknar betalningsförmåga. Vid en bedömning av värdet av den solidariska ansvarighetcn är det avgörande således knappast antalet bolagsmän utan de enskilda bolagsmännens solvens. Att antalet bolagsmän i sig saknar större betydelse vid en sådan bedömning kan även utläsas av reglerna om kommanditbolag. I ett kommanditbolag kan det förhålla sig så att endast en av bolagsmännen, komplementären, är fullt ut ansvarig för bolagets skulder medan övriga bolagsmän, kommanditdelägarna, endast bär ett till sin utfästa insats begränsat ansvar. Någon minimigräns för en kommanditdelägares insats föreskrivs inte heller. Denna insats kan alltså vara mycket begränsad. För värdet av den solidariska betalningsskyldigheten är det således utan någon avgörande betydelse att ett handelsbolag måste bestå av flera bolagsmän. Ett ytterligare utmärkande drag för handelsbolagen är att handelsbolaget är rättssubjekt och därmed juridisk person av vilket följer bl.a. att bolagsborgenärerna äger företräde till handelsbolagets förmögenhet framför bolagsmännens privata borgenärer. Detta betyder att handelsbolaget äger sina tillgångar som juridiskt är skilda från bolagsmännens privata egendom och endast bolagsborgenärerna och inte bolagsmännens enskilda borgenärer kan göra gällande sina fordringar mot bolaget.

Däremot följer av regeln om bolagsmännens solidariska och primära

betalningsskyldighet för bolagets förbindelser att bolagsborgenärerna kan

Beskattning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag 339

konkurrera med bolagsmannens enskilda borgenärer ifråga om att betalning ur de enskilda bolagsmännens egendom för sina fordringar. Som redovisats tidigare har den nuvarande ordningen med ett mycket litet utrymme för att driva verksamhet med enmanshandelsbolag främst motiverats med att en person ett mycket enkelt och formlöst sätt -

E genom att bilda handelsbolag med sig själv som enda bolagsmannen

skulle kunna avskilja en del av sin förmögenhet till förmån för vissa borgenärer. Lagstiftaren synes därvid ha velat skydda bolagsmannens enskilda borgenärer från godtyckliga åtgärder från bolagsmannens sida till förmån för bolagets borgenärer. Lagstiftaren synes ha menat att förhandenvaron av två eller flera personligt ansvariga bolagsmän borde antas kunna minska risken för sådana åtgärder. Mot skälet för det nu mycket begränsade utrymmet för att driva handelsbolag med en bolagsman kan invändas, vad som redan anförts om att man redan enligt den nuvarande lagstiftningen har möjlighet att enkelt genom att bilda kommanditbolag med en kommanditdelägare som gör en mindre insats i bolaget föra över egendom till ett bolag till nackdel för sina enskilda borgenärer. Eftersom lagstiftningen dessutom i princip medger att ett handelsbolag bedrivs med alla rättssubjekt som bolagsmän, såväl fysiska som juridiska personer, kan knappast det ovan redovisade skälet för att inte tillåta enmanshandelsbolag väga särskilt tungt. Till det anförda kommer att de allmänna civilrättsliga reglerna avseende överlåtelses verkan gentemot överlåtarens fordringsägare ger de enskilda borgenärerna ett visst skydd mot godtyckliga åtgärder till förmån för vissa borgenärer. Av dessa regler följer exempelvis beträffande lösöre som en bolagsman överlåter till ett handelsbolag men som finns kvar i bolagsmannens besittning att överlåtelsen saknar verkan gentemot bolagsmannens borgenärer. Dessa åtnjuter dessutom skydd genom att överlåten egendom i vissa fall kan återvinnas i en konkurs. Mot denna bakgrund kan det inte finnas några avgörande hinder mot att utvidga användningsområdet för handelsbolagen till att även avse enmansbolag. Man kan däremot ställa sig tveksam till om en sådan utvidgning av handelsbolagsbegreppet även bör göra det möjligt för en juridisk person som ensam bolagsman att bilda och driva handelsbolag. En sådan ordning skulle nämligen göra det möjligt att bl.a. bilda kedjor av handelsbolag, vilket skulle innebära att värdet av det solidariska ansvaret för handelsbolagets förbindelser urholkades. En sådan ordning skulle även kunna medföra att konkurslagens återvinningsregler underminerades. En eventuell reform med en utvidgning av användningsområdet för handelsbolagen till enmanshandelsbolag borde enligt vår uppfattning därför begränsas till att avse endast fysisk person som ensam bolagsman. För sådan bolagsman bör även uppställas kravet att denne avser att driva näringsverksamhet i handelsbolaget.

Övergången

7 till det

nya systemet

7.1 Inledning

I tidigare kapitel har föreslagits ett nytt system för beskattning av företag som i förhållande till dagens regler utgör en långtgående förändring. I detta kapitel behandlas hur övergången från dagens smalbasiga system till reformpaketets bredbasiga system skall regleras. Övergångsfrågan rör i första hand hanteringen de öppna stora av obeskattade reserver som byggts upp med dagens skatteregler. Vid övergången till det nya systemet skall i princip dessa reserver återföras till beskattning. Detta gäller såväl lagerreserver och resultatutjämningsfonder som investeringsfonder. Förutom begränsningen av reserveringsmöjligheter aktualiserar även andra delar av reformpaketet övergångsfrägor. Den föreslagna fulla nominella beskattningen av realisationsvinster kräver särskilda regler. I avsnitt 7.2 anges ett antal mål för övergången. I avsnitt 7.3 behandlas a till vilken skattesats avskattning skall ske och i avsnitt 7.4 reglerna för avskattning av lagerreserv och resultatutjämningsfond. Behovet av spärregler mot skattebetingad lageruppbyggnad diskuteras i avsnitt 7.5. I i avsnitt 7.6 behandlas awecklingen av investeringsfonderna, i avsnitt 7.7 reavinstreglerna och i avsnitt 7.8 awecklingen av Annellavdragen. Slutligen föreslås i avsnitt 7.9 regler för överföring av gamla förlustavdrag.

7.2 mål

Några för övergången

Vid utformningen av övergångsreglerna skall beaktas olika önskemål. Det Å är väsentligt att övergången sker med minimala realekonomiska störningar , l Önskemål vad gäller effekterna investeringar och tillväxt. minimala störningar utesluter emellertid inte att övergången har vissa realekonomisg ka effekter. Särskilt aktuellt kan detta bli vid utformningen av de regler som skall styra awecklingen av befintliga investeringsfonder. Det aktuella

konjunkturläget blir här betydelsefullt se vidare avsnitt 7.6.

För det andra bör beaktas likviditetseffekterna under övergången. En minskad likviditet genom avskattning kan även i en avreglerad kreditmarknad negativa effekter företagens reala beteende, särskilt för deras investeringar. En tredje fråga gäller förmögenhetseffekterna vid awecklingen av stora

342 Övergången till det nya systemet

skatteskulderskattekrediter. En sista fråga gäller möjligheterna till skatteanpassning före övergången till det nya systemet. Det är angeläget att minimera utrymmet för sådana åtgärder, vars enda syfte är att sänka skattebelastningen företagen och som inte har några positiva realekonomiska effekter. Övergångsreglerna bör alltså utformas så att

realekonomiska störningar minimeras negativa likviditetseffekter begränsas förmögenhetseffekter begränsas utrymmet för skatteanpassning minimeras - Bytet av skattesystem kommer att skapa vinnare och förlorare. Vinnarna utgörs av företag som i dag haft relativt begränsade reserveringsmöjligheter eller valttvingats välja att i liten utsträckning utnyttja dessa möjligheter. Förlorarna utgörs omvänt av de företag som haft stora reserveringsmöjligheter och som kunnat utnyttja dessa. Skatteomläggningen syftar till att ge en mindre spridning i skattebelastningen mellan olika företag. Det finns ingen anledning att vid utformningen av övergångsreglerna söka motverka sådana strukturella effekter som är motiverade med hänsyn till målet om en mer neutral beskattning. Däremot finns anledning att beakta de särskilda villkor som gäller för vissa finansiella företag jfr avsnitt 5.10.3 om banker m.m..

7.3 Val skattesats för

av avskattning

Vid utformningen av övergångsregler aktualiseras två materiella huvudfrågor, dels om existerande reserver skall skattas av med den gamla eller den nya skattesatsen och dels över vilken period avskattningen skall fördelas. I detta avsnitt behandlas den första frågan. Dagens reserveringsmöjligheter innebär att företagen vid sin finansiering har möjlighet att ta upp räntefria skattekrediter som förr eller senare skall amorteras. Vid investeringar i maskiner och byggnader sker denna amortering i takt med att gapet mellan tillgångarnas ekonomiska värde och deras bokförda skattemässiga värden minskar. För investeringar i lager amorteras i princip skattekrediten av i slutet av varje år samtidigt som en ny kredit tas upp. I vilken mån företag i dagens system amorterar av skattekrediter eller beror om de expanderar eller ej. För växande företag är i princip skattekrediterna eviga eftersom expansionen av verksamheten medger en ständigt ökande volym skattekrediter. Även skattekrediter knutna till om enstaka investeringsprojekt amorteras växer företagsnivå den totala volymen. De samlade skattekrediterna får därmed karaktären av eget kapital och en amortering blir vid oförändrade skatteregler aldrig - aktuell. Situationen är annorlunda för företag som stagnerar ocheller uppvisar starkt varierande resultat. Den totala volymen skattekrediter växer och krymper och en avskattning utgör ett naturligt inslag i skattesystemet.

Övergången till det systemet 343 nya

Frågan är då hur de nya skattereglerna påverkar de skattekrediter som tagits upp i det gamla systemet. För redan gjorda investeringar i maskiner och byggnader kommer föreslagna förändringar i avskrivningsreglerna nuvärdeavskrivning och slopade primäravdrag att sakna betydelse. Däremot medför den sänkta skattesatsen att de skattekrediter som tagits upp i det gamla systemet skrivs av i relation till sänkningen av skattesatsen. Detta gäller oberoende av om företagen i sina investeringskalkyler tillämpat tumregler med användande av den gamla nominella skattesatsen eller om de beaktat skattekrediten. sänkningen av skattesatsen innebär att en väsentlig förutsättning för investeringskalkylen ändras i efterhand. Vid i övrigt oförändrade förhållanden kommer internräntan dessa projekt att justeras upp. Den sänkta skattesatsen ökar vinsten efter skatt projektet genom en s.k. windfall gain. Denna uppkommer genom den asymmetri som uppstår genom att man i efterhand medger beskattning av projektets intäkter med en lägre skattesats vad kostnaderna före ikraftträdandet har dragits emotl. än av Ett visserligen extremt exempel kan illustrera. Anta att ett företag omedelbart före reformens ikraftträdande finansierar en maskininvestering med investeringsfonder. Om man bortser från ränteförlusterna spärrkontomedel i riksbanken här förutsätts alltså omedelbart frisläpp är finansiering med investeringsfonder likvärdigt med omedelbar avskrivning. Detta ger en skattelättnad 52-58 % det senare om avsättningen sänker underlaget för vinstdelningsskatt vid investeringstillfället. I det nya skattesystemet kommer brutto-avkastningen att beskattas med 30 %. Med ett antagande om en bruttoavkastning 30 % och ekonomisk depreciering 15 % blir projektets internränta 22-26 %. Om skattesystemet varit oförändrat skulle internräntan ha blivit 15 %. För ett reguljärt avskrivet inventarium som anskaffas omedelbart före övergången blir med samma antaganden internräntan 15,2 %. Vid oförändrad skattesats hade den blivit 10,9 %. ji Det är alltså frågan förhållandevis dramatiska uppjusteringar av om internräntan. Exemplen är dock extrema då investeringen förutsatts l genomföras omedelbart före ikraftträdandet av det nya systemet. Ju äldre projekten är desto mindre blir lyftet i internräntor. Betraktat isolerat medför de höjda internräntorna projekt som genomförts före ikraftträdandet att företagens marknadsvärde stiger. Detta motverkas dock i större eller mindre utsträckning av att gamla reserver - -

återförs till beskattning se nedan.

De skattekrediter som tagits upp genom nedskrivning av lager i det gamla systemet amorteras i princip varje år varefter en ny kredit tas upp. Denna nya kredit kan vara mindre eller större än den gamla beroende nominell lagerförändring och företagens resultatläge. Avvecklingen av lagerreserverna kommer att leda till en definitiv amortering av dessa

1 Resonemanget gäller för sådana projekt där vinsterna i dagens system beskattas med den fulla skattesatsen.

344 Övergången till det systemet nya

skattekrediter. Frågan är då vid vilken skattesats denna amortering avskattning skall ske. För att välja den gamla skattesatsen talar det faktum att skattekrediterna tagits upp till denna skattesats. I ett kortsiktsperspektiv är det inte heller rimligt att krediter som tagits upp omedelbart före övergången skrivs

av genom att de amorteras vid den nya skattesatsen. Ett lager 100 som

inte har karaktären av s.k. bokslutslager anskaffat omedelbart före övergången ger vid maximal nedskrivning skattelättnad en 26 0,5x0,52x100. Skatten vid upplösning blir 15 0,5x0,3x100. Å andra sidan talar två skäl för att den nya skattesatsen väljs. För det första kan hävdas att dagens möjlighet att bilda lagerreserver syftar till att begränsa den beskattning av rent nominella prisvinster lager som följer av lagervärdering enligt FIFO och som är problematisk vid dagens höga formella skattesats. Att i efterhand återta lättnaden i beskattningen av nominella prisvinster genom en avskattning till den gamla skattesatsen kan framstå som obilligt. Ett annat skäl att välja den nya skattesatsen ligger i önskemålet att begränsa likviditetseffekterna. Följaktligen finns vissa skäl för en avskattning till den gamla skattesatsen medan andra skäl talar för att den nya skattesatsen väljs. I relation till de mål för övergången som angetts tidigare avsnitt 7.2 kan följande bedömning göras. För de realekonomiska effekterna har valet av skattesats inte så stor betydelse. För en marginell investering är den skattemässiga behandlingen av tidigare uppbyggda skattekrediter ointressant. Endast i den utsträckning investeringarna påverkas av avskattningens likviditetseffekter kan några negativa effekter uppkomma. önskemålet att begränsa likviditetseffekterna talar för den att nya skattesatsen väljs. Om den gamla skattesatsen väljs av andra skäl kan dock likviditetseffekten dämpas genom att en längre tidsperiod väljs för avskattning. önskemålet att begränsa skatteanpassning talar för den gamla att skattesatsen väljs. Den sista frågan gäller hur man skall bedöma tidigare diskuterade windfall gains. övervägande skäl talar för dessa skall tillmätas liten att en vikt. För företag med små reserver i dagens system kan visserligen windfall gains komma att dominera över avskattningseffekten, vilket talar för en avskattning till den gamla skattesatsen. Problemet är emellertid att kapitalstrukturen är högst varierande mellan olika näringsgrenar och företag. Avskattningen slår olika olika företag. För företag med stora lagerreserver m.m., särskilt om kapitalbeständet är gammalt små windfall gains, kommer avskattningseffekten att dominera, även om man väljer att återföra reserverna till den nya skattesatsen. Förutom att windfall gains kommer att bli ojämnt fördelade kan hävdas att den av RINK föreslagna skärpta realisationsvinstbeskattningen av aktier medför att det fördelningspolitiska problemet med windfall gains är begränsat. Sammanfattningsvis anser att övervägande skäl talar för att upplösta

Övergången till det nya systemet 345

reserver skattas av till den nya skattesatsen. Därmed blir det nödvändigt att olika sätt söka motverka skatteanpassning. Det gäller såväl skattemässigt betingad lageruppbyggnad inför övergången som avsättningar till in-

vesteringsfonder som saknar täckning i företagens investeringsplaner se

vidare avsnitt 7.5 och 7.6.

7.4 Regler för avskattning lagerreserv och

av

resultatutjämningsfond

7.4.1 Perioden

I detta och följande avsnitt presenteras regler för avskattning av dagens

lagerreserver och resultatutjämningsfonderz. För valet av period är

följande faktorer av betydelse. l

F För det första talar kravet enkla Skatteregler för att perioden för

l avskattning blir så kort som möjligt. Vårt förslag att de gamla reserverna skall skattas av till den nya, lägre skattesatsen möjliggör också en förhållandevis kort period. Här bör också beaktas att företagen, låt vara i varierande omfattning, har möjlighet att föra över en del av gamla reserver till SURV. ; Samtidigt bör beaktas att likviditetspåfrestningen genom avskattning kan l variera mycket från företag till företag. För företag med stora reserver i

l förhållande till redovisat eget kapital absorberar möjligheten till SURV-

1 avsättning endast en liten del av de reserver som skall lösas upp.

l Företagen kan av olika skäl önska bli av med reserverna snabbt. Detta Å övergångsreglerna så talar för en flexibel utformning av att det, för en given maximal avskattningsperiod, ges en möjlighet till snabbare avskattning. Ett annat krav avskattningen kan härledas ur önskemål att koncentrera avskattningen till de första åren av den aktuella perioden. Skattereformen i dess helhet bygger osäkra bedömningar av olika dynamiska effekter som kan förväntas fullt genomslag först med viss fördröjning. Stabiliseringspolitiska skäl talar för att avskattningen koncentreras till de första åren. Vi föreslår att avskattningen i normalfallet skall ske fem år och att avskattningen koncentreras till den tidigare delen av perioden.

7.4.2 Metod för avskattning

I princip finns två olika sätt att åstadkomma en avskattning av de reserver som skall lösas upp i det nya systemet. Det första alternativet innebär att rätten till lagernedskrivning och rätten att göra avsättningar till RUF successivt begränsas under en följd av år. Det andra innebär att dagens reserver formellt löses upp i sin helhet det

2 För resultatutjämningsfonden blir frågan den enbart om partiell upplösning för de företag som i det nya systemet väljer att göra avsättningar till L-SURV.

346 Övergången till det systemet nya

första året, att det belopp som skall återföras till beskattning fastställs med beaktande av möjligheten till SURV-avsättning och att dessa belopp återförs fördelade ett antal år. Ett fastställande första året av belopp för återföring är överlägsen den första metoden genom att man slipper parallella regelsystem under flera år. Den är också mer genomskinlig vad gäller marknadens möjlighet att värdera företagen och avskattningseffekten. Metoden med successiv neddragning av dagens reserveringsmöjligheter kan skapa vissa svårigheter vid värderingen. Vid valet mellan de båda metoderna bör beaktas att det i alla händelser blir nödvändigt att arbeta med omedelbart fastställande för banker m.m. Krav på enhetlighet i reglerna talar för att en metod används generellt. Förekomsten av alternativa metoder skapar tekniska komplikationer. Vi föreslår att metoden med omedelbart fastställande av de belopp som skall återföras till beskattning väljs. Utöver vad anförts har som ovan följande överväganden gjorts. Metoden möjliggör att den nya reserveringsmöjligheten kan införas fullt ut i och med reformens ikraftträdande. Den alternativa metoden med successiv neddragning av dagens reserveringsmöjligheter kräver att SURVEN byggs upp successivt. Detta skulle innebära att löpande inkomster skulle träffas av en högre beskattning än vad som avsetts. Den föreslagna metoden innebär också -till skillnad från den alternativa metoden att man med enkla regler kan ge möjlighet till snabbare avskattning för de företag som så önskar.

7.4.3 Reglernas närmare utformning

Vårt förslag innebär att lagerreserver och resultatutjämningsfonder återförs till beskattning med den nya skattesatsen i huvudalternativet 5 år. I huvudalternativet föreslås återföring ske med 30 %, 20 %, 20 %, 20 % och 10 % under taxeringsåren 1992-1996. Detta ger en viss koncentration av avskattningen till det första året. En än större koncentration uppnås genom den alternativa möjlighet till snabbare, rabatterad återföring som föreslås. Mer precist innebär vårt förslag följande.

Vid 1992 års taxering återförs formellt lagerreserver och resultatutjäm-

ningsfonder i sin helhet till beskattning och full avsättning till SURV medges. Med lagerreserver m.m. likställs i detta sammanhang de reserveringar som i skadeförsäkringsbolag gjorts i form av avsättningar till regleringsfond för trafikförsäkring och till utjämningsfond. Vid 1992 års taxering fastställs yrkande av den skattskyldige ett

särskilt uppskovsbelopp3 bestämt skillnaden mellan upplösta

som reserver

3 Ett alternativ är att skatten det skattepliktiga beloppet fastställs vid 1992 års taxering och avskattningen därmed görs till en uppbördsfråga. Mot detta alternativ talar att det bör kompletteras med regler som möjliggör avräkning av skattedelen av under avskattningsperioden uppkomna förluster mot den

fastställda skatteskulden. Vid den valda modellen sker denna kvittning auto-

matis

Övergången till det systemet 347 nya

och årets avsättning till SURV fortsättningsvis kallas av enkelhetsskäl uppskovsbeloppet för intäkten. I bilaga I ges räkneexempel som illustrerar hur uppskovsbeloppet fastställs. Om faktisk SURV-avsättning är mindre än maximal SURV-avsättning fastställs inget uppskovsbelopp utan hela reserven återförs till beskattning

vid 1992 års taxering4.

j Av den fastställda intäkten skall vid 1992 års taxering påföras minst i 30 %. För företag som väljer att återföra hela intäkten detta år ges en rabatt i form av ett avdrag med 13,5 % det återförda beloppet. Rabatten bygger en nuvärdeberäkning av återföring enligt huvudalternativet, där en diskonteringsränta 10 % använts. Räntan är vald så att företagen skall ges incitament att föredra en snabbare avskattningåterföring. Med en skattesats 30 % föredras en förtida återföring om marknadsräntan är lägre än 14,3 % 100,7. Vid 1993 års taxering kan företagen välja mellan två alternativ. I det första väljer man återföring enligt huvudalternativet, vilket innebär att detta år skall återföras så mycket att summa återförda belopp uppgår till minst 50 % av den fastställda intäkten. Under därpå följande taxeringsår, 1994-1996, återförs därefter så mycket att summa återförda belopp uppgår till minst 70, 90 resp. 100 % av intäkten. I det andra alternativet återför företaget hela det resterande beloppet. Rent tekniskt utformas detta så att det fullrabatterade beloppet 86,5 % av den fastställda intäkten med avdrag för återföringen vid 1992 års taxering men före återföringen vid 1993 års taxering räknas upp med 10 %. Uppräkningen med 10 % gör att företag med en lägre kalkylränta har vissa incitament att inom ramen för den förtida Z-åriga avskattningen förlägga större delen till det första året.

Ett exempel illustrerar innebörden av de föreslagna reglerna. Ett företag väljer att av fastställd intäkt 100 återföra 60 vid 1992 års taxering och resterande 40 vid 1993 års taxering. Belopp för återföring det senare året blir 86,5-601,1 29,2. För aktiebolagens del kommer den skattepliktiga intäkten att beskattas med skattesatsen 30 %. För enskild näringsverksamhet skall i princip intäkten grunda egenavgift och träffas av full inkomstskatt. Det finns dock anledning att överväga att ge en möjlighet för de näringsidkare som så önskar att återföra den fastställda intäkten till en något lägre beskattning. Likviditetspåfrestningen för enskilda näringsidkare kommer att bli större än för aktiebolagen i och med att den skattepliktiga intäkten utöver en kommunalskatt ca 30 % svarande ungefär mot bolagsskattesatsen - -

4 Ulan denna regel skulle de föreslagna reglerna särskilt vid förtida åter- föring där rabatt utgår kunna ge vissa icke önskvärda konsekvenser. Ett företag kan välja att det första året över huvud taget inte göra någon avi sättnin till K-SURV. Detta ger visserligen en hög skattepliktig intäkt men om denna terförs i sin helhet det första året erhålls större rabatt. Året en 1 därefter gör företaget en maximal SURV-avsättning kan skattebortfall som ge som gör att avskattningen av reserverna blir väsentligt mindre än om företaget gjort maximal SURV-avsättning det första året.

348 Övergången till det systemet nya

också kommer att belastas med egenavgift och eventuell statlig tilläggsskatt 20 %5. För det andra blir likviditetspåfrestningen för de större näringsidkare, som har ett så stort eget kapital att begränsningen av totala reserver till 8 basbelopp blir aktuell. Första årets avsättning till de nya reserverna kommer att absorbera en mindre del av de upplösta reserverna än för aktiebolag med motsvarande balansräkning. En möjlighet är att man beskattar den skattepliktiga intäkten separat med en lägre skattesats, exempelvis med enbart kommunalskatt och egenavgifter ger en total skatt ca 50 %. Detta alternativ har dock svagheten att det ger utrymme för skatteanpassning före reformens ikraftträdande. I extremfallet kan gapet mellan skattesatsen i det gamla och nya systemet uppgå till 40 procentenheter. Anskaffning av lagertillgångar eller ytterligare nedskrivning av befintliga lager före övergången och - — upplösning därefter kan därmed bli mycket lönande. Ett bättre alternativ och vårt förslag är därför att låta den skatteplik- — tiga intäkten träffas av full inkomstskatt men att som ett alternativ till fulla egenavgifter och förmåner ta ut enbart skattedelen av egenavgifter- na jfr RINK:s förslag om grundavgift. Detta minskar likviditetspåfrestningen. Dessa regler är avsedda att gälla för de enskilda näringsidkare som efter skattereformen väljer att driva verksamheten vidare i form av enskild firma eller enkelt bolag. För näringsidkare som byter företagsform vid eller efter

se nedan övergången och går över till handelsbolag eller aktiebolag

föreslår vi att det ges en möjlighet att lösa upp de gamla reserverna i handelsbolaget eller aktiebolaget till beskattning med 30 %. Bytet av företagsform bör i princip ske före skattereformens ikraftträdande. Vi anser dock att en senareläggning av detta byte bör kunna medges. Regeln innebär att intäkten normalt sätt fastställs vid 1992 års taxering men att egenföretagaren inte behöver återföra någon del av intäkten under detta taxeringsår. Fr.o.m 1993 års taxering sker om så önskas återföring i den nya - företagsformen. Före âterföring vid 1993 års taxering räknas den fullrabatterade intäkten 86,5 % upp med 10 % och återföring kan ske enligt två alternativ jfr de normala reglerna. I det första återförs hela beloppet. I det andra alternativet beskattas minst 53 %5 fastställd av intäkt. Vid de tre därpå följande taxeringarna återförs 20, 20 resp. 10 % av intäkten.

5 Ur strikt neutralitetssynpunkt är visserligen en sådan jämförelse med aktiebolagen missvisande en korrekt jämförelse skall beakta skatten uttag från aktiebolaget av beskattade upplösta reserver, men ur expansionssynpunkt föreligger ändå ett problem. 6 Återföring 53 % 50 % krävs för kompensera för den uteblivna av att återföringen vid 1992 rs taxering 10 % av obligatoriska 30 % ger påslag med 3 procentenheter.

Övergången till det systemet 349 nya

7.4.4 Regler för banker m.fl.

Som framgått avsnitt 5.10.3 gäller särskilda villkor för vissa företag i den av finansiella sektorn. För banker, finansbolag, kreditaktiebolag, fondkommissionsbolag m.fl. kommer relativt snart att ställas skärpta kapitaltäckningskrav. För bankerna gäller att de har en speciell ställning internationellt. De kan sägas fylla viktiga samhällsfunktioner och de är dessutom föremål för en löpande värdering av olika internationella rating-institut. Skillnaderna mellan bankerna och andra institut de finansiella marknaderna tenderar dock alltmer att suddas ut. Sammantaget talar detta för att avskattningsreglerna ges en något förmånligare utformning än för övriga företag. För företag kommer som att lyda under kapitaltäckningsregler föreslår följande regler. Vid 1992 års taxering återförs formellt värderegleringskonton m.m. till

beskattning7. Full SURV-avsättning får göras detta år. Den skattepliktiga

intäkten fastställs samma sätt som för övriga företag. De särskilda villkoren för dessa företag motiverar en större rabatt än för övriga företag. Detta kan åstadkommas genom att den nuvärdeberäkning som grundar rabatten görs en längre tidsperiod. Vi föreslår att beräkningen görs på en period om 10 år, vilket vid en diskonteringsränta 10 % ger ett nuvärde 68 % av fastställd intäkt. Den längre tidsperioden för återföring används enbart för fastställandet av rabatten. Vi föreslår att den skattepliktiga intäkten återförs vid taxeringarna 1992-1994, dvs. under tre år. Om företaget väljer att återföra hela intäkten vid 1992 års taxering utgår full rabatt genom ett avdrag med 32 % den skattepliktiga av intäkten. Om företaget inte âterför hela intäkten vid 1992 års taxering räknas det som återstår av det fullrabatterade beloppet upp med 10 %, kan som återföras, helt eller delvis vid 1993 års taxering. Den del till som sparas 1994 års taxering räknas före återföring upp med 10 %. För att garantera att återföringen i sin helhet inte skjuts upp till 1994 års taxering föreslår en kompletteringsregel. Av fastställd intäkt skall vid 1992 års taxering minst 25 % återföras och vid 1993 års taxering också minst 25 % av den fastställda intäkten. Ett exempel illustrerar innebörden av de föreslagna reglerna. Ett företag A har en skattepliktig intäkt 100. Vid 1992 års taxering väljer man återföring av minimalt belopp, dvs. 25. Vid 1993 års taxering sker en uppräkning av 68-2543 med 10 % till 47,3. Även detta år väljer företaget att återföra minimalt belopp, dvs. 25. Resterande del 22,3 e räknas inför den slutliga återföringen 1994 upp till 24,5. -

7 Genom den föreslagna möjligheten till en avsättning om 1 % av utlåningen kommer en viss del av värderegleringskontot för utlåning att återföras. För värderegleringskonto för obligationer återförs endast den del som understiger lägsta värdet anskaffningsvärdet eller marknadsvärdet.

350 Övergången till det systemet nya

7.4.5 Effekter skattebetalningar

I detta avsnitt avsnitt redovisar beräkningar av effekterna företagens skattebetalningar av de olika avskattningsreglerna. Till vilken del de upplösta reserverna kommer att skattas av beror förhållandet mellan eget kapital och upplösta reserver vid övergången till det nya systemet. Ju större det egna kapitalet är i förhållande till upplösta reserver i desto större utsträckning kan företaget föra över de gamla reserverna till de nya. I nedanstående tablå anges en förenklad balansräkning för samtliga icke-tinansiella bolag SCB Företagen 1986, där storleken tillgångar, skulder, skall lösas år 19863. reserver som upp och eget kapital anges för

Ingående balans 1987 miljarder kr

Tillgångar 1200 Skulder 1012 Reserver att upplösa 99 Eget kapital 89

Man kan nu beräkna en maximal K-SURV ingående balans och en skattepliktig intäkt vid ett hypotetiskt ikraftträdande den 1 januari 1987. SURVEN kan beräknas till 52,2 miljarder kr. och den skattepliktiga intäkten till 46,8 miljarder kr. Med en avskattning till den nya skattesatsen blir skattebeloppet, nuvärdeberäknat vid en tänkt återföring enligt huvudalternativet med en diskonteringsränta 10 %, 12 miljarder kr. Avskattningsbeloppet skulle alltså storleksmässigt uppgå till knappt ett års skattebetalningar för de icke-fmansiclla jämfört år 19869. företagen, med En motsvarande beräkning för affärsbanker, sparbanker och förenings-

banker ger en total skattepliktig intäkt på 25,6 miljarder kr. se avsnitt

5.10.3. Nuvärdeberäkning av skatten denna intäkt ger ett avskattningsbelopp ca 5 miljarder kr.

s För att ett rättvisande eget kapital vid beräkningen av SURV-avsättningen har från tillgångarna exkluderats värdet av dotterbolagsaktier 130,1 miljarder kr. Vidare har en schablonmässig reduktion för fondemissioner mot uppskrivning 20 miljarder kr. gjorts. Till skulder har hänförts kvarvarande obeskattade reserver inkl. avsättningar till investeringsfonder. I tablån har erhållna sifferuppgifter avrundats till jämnt antal miljarder kr. 9 inkomståret Summa inkomstskatt och vinstdelningsskatt var 1986 14 039 milj. kr.

Övergången till det systemet 351

nya

7.5 Spärregler mot skattebetingad

lageruppbyggnad

I diskussionen om valet av skattesats för avskattning konstaterade vi att det faktum att lagerreserver m.m. återförs till beskattning med den nya skattesatsen utgör ett starkt incitament till skattebetingade lagerköp inför boksluten före övergången. Ett exempel kan illustrera. En ökning av lagerreserv med 1000 omedelbart före övergången ger en skattelättnad 520. Vid upplösningen belastas den upplösta med skatt 23110. Ett lagerköp för reserven en [ egna medel på 2000 vid försäljning omedelbart efter bokslutsdagen ger - l därmed en avkastning 14,5 % 520-2312000. Om lagerköpet l lånefinansieras ökar avkastningen dramatiskt. i Reglerna om bokslutslager torde vara otillräckliga för att förhindra ovanstående slag av skatteanpassning. Enligt vår mening är det angeläget att skattebetingade lagerköp motverkas. Mest långtgående skulle vara att återföra all ökning av lagerreserv fr.o.m en viss stickdag till avskattning med den gamla skattesatsen. Det kan dock finnas anledning att ge ett visst utrymme för reservökning å för expanderande företag. Vi föreslår att lagerreserven vid 1990 års bokslut j inte om särskilda skäl inte kan åberopas får överstiga 135 % av - -

I reservens storlek vid 1987 års bokslut eller 125 % storlek vid

av reservens l 1988 års bokslut.

l

7.6 Avvecklingen av investeringsfondssystemet

Frågan är hur dessa fonder skall awecklas efter övergången till det nya skattesystemet. Efter de inbetalningar som gjorts under våren 1989 avseende 1989 års taxering uppgår företagens spärrkonton i riksbanken ,

i till ca 24 miljarder kr. Detta svarar mot avsättningar till allmän in-

; vesteringsfond och konjunkturutjämningsfond uppemot 30 miljarder kr.

1 Tidigare har redovisats vissa räkneexempel som beskrev hur intern-

räntan investeringsprojekt lyfts upp för det fall avdrag för investeringskostnader görs mot en högre skattesats än den med vilken framtida intäkter beskattas. Detta är den situation som kommer att råda inför övergången. För det fall företagen kan förvänta sig generellt frisläpp efter ikraftträdandet är incitamenten till fondavsättningar starka. I den mån statsmakterna bedömt det som ekonomiskt-politiskt motiverat att ge generella frisläpp skapar inte detta några problem. Det kan emellertid också hävdas att de sänkta internräntorna olika investeringsprojekt ett viktigt beslutskriterium som används för att avgöra om ett projekt skall

1° I och med att den upplösta reserven till 70 % kommer att ingå i underlaget för K-SURVEN kommer 231 0,30,7‘10000,91 att undandras avskattning. Följaktligen blir skatten den upplösta reserven 231 [0,31000-231].

352 Övergången till det systemet

nya

genomföras eller kan innebära att samhällsekonomiskt olönsamma projekt kommer att genomföras. Ett generellt frisläpp är därför förenat med vissa risker även vid en svag investeringskonjunktur. För det fall företagen inte förväntar sig ett generellt frisläpp är situationen annorlunda. Avsättningar till investeringsfonder blir då mer riskfyllda. Ränteförlusten spärrkontomedel minskar lönsamheten. Om å andra sidan fonder som tvångsmässigt återförs till beskattning bara träffas av den nya skattesatsen kommer det ändå vid förhållandevis långt tidsavstånd mellan avsättning och återföring att vara lönsamt vad gäller nuvärdet av skattebetalningar att göra fondavsättningar före reformens ikraftträdande. Om vårt förslag följs kommer samtidigt som möjligheten till investeringsfondsavsättningar upphör företagen ges en rätt till nuvärdeavskrivning inventarier. introduktionen av nuvärdeavskrivning kommer ett ge ett initialt bortfall av skatteintäkter utöver det mer begränsade bortfall som gäller i ett fortvarighetstillstånd jfr kapitel 8. Bortfallet uppgår till ca 16 % anskaffningskostnaden för nuvärdeavskrivna inventarier. av Det resultatmässiga utrymmet för nuvärdeavskrivning kommer också att vara större än normalt åren efter övergången genom att nuvärdeavskrivning kan göras mot de skattepliktiga intäkter som uppkommer genom upplösningen av gamla reserver. De årliga maskininvesteringarna i näringslivet ligger storleksmässigt samma nivå ca 45 miljarder kr. - -som den beräknade skattepliktiga intäkten för de icke-finansiella företagen

se avsnitt 7.4.5. Vid en 5-årig avskattningsperiod här bortses från

möjligheten till förtida avskattning innebär detta att redan en ganska liten andel nuvärdeavskrivna inventarier kan eliminera en betydande del av skatten de återförda beloppen under de aktuella åren. Detta skattebortfall kompenseras visserligen under senare år genom bortfallet av avskrivningsunderlag men i ett stabiliseringspolitiskt perspektiv kan effekten under de första åren vara problematisk. Det är angeläget att investeringsfonderna återförs så att störningarna i ekonomin blir så små som möjliga. Vi har också tidigare konstaterat att det finns starka incitament att göra fondavsättningar före övergången till det nya systemet. För att motverka detta krävs att en skattepliktig tilläggsintäkt påförs vid återföring av fondmedel. För att motverka icke önskade effekter krävs att rätten att göra fondavsättningar slopas fr.o.m. 1991 års taxering och att tillägget vid frivillig âterföring av belopp som avsatts vid 1990 års taxering höjs från för närvarande 20 % till 50 %. Vid förtida återföring av fonder som avsatts vid 1989 års taxering eller tidigare skall gamla regler gälla. Vid 1996 års taxering bör kvarvarande fonder återföras utan tillägg.

u I förhållande till reguljär avskrivning enligt 30-regeln minskar skaltebasen med 54 % 84-30 av inventariets anskaffningskostnad, vilket ger en skattelättnad på 16,2 %.

Övergången till det systemet 353 nya

7.7 Reavinstregler och ingångsvärden för

fastigheter vid beräkning av SURV-underlag

Av RINK:s förslag framgår att vid försäljningar av fysiska personers näringsfastigheter inom 10 år efter 3112 1990 får som omkostnadsbelopp med hänsyn tagen till gjorda värdeminskningsavdrag efter 1990 tas upp - — dct omkostnadsbelopp som skulle ha gällt vid en försäljning 3112 1990. Vi i föreslår att samma regler skall gälla för juridiska personers näringsfastigheter. En näraliggande fråga gäller vilka fastighetsvärden som skall ingå i underlaget för K-SURV vid övergången till det nya systemet. Här finns olika möjliga synsätt. Närmast till hands ligger att konsekvent låta de skattemässiga restvärdena även för fastigheter -ingå i SURV-underlaget, då den grundläggande tanken är att reserven skall baseras realiserat och beskattat eget kapital. En konsekvent tillämpning av denna regel är emellertid förenad med vissa problem. För det första skulle regeln i kombination med den ovan refererade —övergångsregeln för reavinstbeskattningen ge incitament till skenförsälj- ningar i syfte att öka SURV-underlaget. För det andra skulle regeln för enskilda näringsidkare som innehar fastigheter med mycket lågt eller försumbart skattemässigt restvärde i förhållande till marknadsvärdet- kunna ge upphov till ett negativt SURVunderlag med åtföljande räntekorrektion. Följaktligen finns skäl att överväga en kompletteringsregel. Ett första alternativ är att alternativregeln liksom vid reavinstberäkningen baseras - — omkostnadsbeloppet 3112 1990. Detta alternativ kan emellertid uteslutas av två skäl. För det första skulle det i många fall innebära en kraftig utvidgning av SURV-underlaget som inte är förenligt med den statsfinansiella restriktion som gäller för våra och RINK:s förslag. För det andra skulle det tvinga fram en beräkning av omkostnadsbelopp för samtliga näringsfastigheter i landet, något som av administrativa skäl är uteslutet. En bättre lösning är att vid utformningen av alternativrcgeln utgå från de senast fastställda taxeringsvärdena för olika slag av fastigheter. Därvid bör beaktas att åren för senaste allmänna fastighetstaxering och därmed nivååren är olika för olika slag av fastigheter. Vårt förslag är att man för jordbruksfastigheter, där senaste allmänna fastighetstaxering gjordes 1981, som alternativt värde godtar 100 % av taxeringsvärdet. Hyreshus och industrifastigheter har varit föremål för allmän fastighetstaxering senare än jordbruk, nämligen 1988, och detsamma gäller för småhus, vilka kommer att taxeras 1990. Enligt grova prognoser inom lantmäteriverket beräknas höjningen av taxeringsvärdena i förhållande till 1981 års taxering för hyreshus bli ca 60 % och för industrifastigheter ca 35 %. För småhus beräknas den genomsnittliga höjningen vid 1990 års taxering bli 47 %. Vi föreslår därför att hyreshus alternativt får tas upp till 60 %, industrifastigheter till 75 % och småhus klassade som näringsfastigheter till 70 %, i samtliga fall av senaste taxeringsvärde. Vid utformningen av detta förslag har inte kunnat beaktas att taxeringsvärdet i vissa fall kan innefatta tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna.

23-URFl

354 Övergången till det systemet nya

Annellavdragens avveckling

I och med reformens ikraftträdande avskaffas dagens system med Annellavdrag. Frågan är hur avdrag för utdelningar kapital som nyemitterats före ikraftträdandet skall hanteras. Liksom för övriga övergångsfrågor talar kravet enkelhet att systemet awecklas så snabbt som möjligt. Detta talar för att kvarvarande avdrag medges snabbare än om systemet skulle ha funnits kvar. Enligt Annellreglerna medges avdrag för utdelningar nyemitterat kapital med högst 10 % av emissionsbeloppet årligen under 20 år, dock längre än att det emitterade beloppet tömts ut. En snabbavveckling kan ske genom att ett nuvärde beräknas för kvarvarande, ounyttjade avdrag. Som utgångspunkt för våra fortsatta överväganden skall ges ett räkneexempel. Vid en direktavkastning 2,5 % och vid en utdelningstillväxt 10 % om året dröjer det ca 14 år innan maximalt avdrag kan göras. Det återstående beloppet kan beräknas till ca 24 % av emissionsbeloppet. Följaktligen dröjer det 16-17 år innan emissionsbeloppet är utnyttjat i sin helhet. Nuvärdet av avdragen vid en diskonteringsränta 7 % är ca 52 % av - emissionsbeloppet. Görs nuvärdeberäkningen i stället efter halva perioden 8 år är nuvärdet ca 85 % av kvarvarande belopp. - - Frågan är nu vilken precision som skall eftersträvas. Enkelhetsskäl talar för att reglerna utformas schablonmässigt genom att avdrag medges med en viss procent av kvarvarande belopp, oberoende av under vilket år

emissionen gjorts. Ju mer schablonen överstiger 52 % se exemplet ovan

desto mer gynnsam är den för sena nyemissioner och avdraget blir förmånligt för allt äldre emissioner jämfört med om avdrag medgivits enligt gällande regler. Avgörande för vilken schablon som skall väljas beror dels vilken stimulans till nyemissioner under åren omedelbart före övergången som är önskvärd, dels hur man vill behandla äldre emissioner. Vi föreslår att kvarvarande belopp att utnyttja reduceras med 25 % och att det reducerade beloppet får dras av med 20 % per år under taxeringsåren 1992-1996.

Förlustavdrag m.m.

Vi har i avsnitt 5.8.4.2 i fråga om juridiska personer föreslagit att ett underskott skall få dras av vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret. Vi föreslår här att gamla förluster för vilka rätt till avdrag föreligger enligt FAL får dras av vid taxeringen för det första beskattningsåret i det nya systemet. Uppkommer härvid underskott får detta föras vidare enligt de nya allmänna reglerna. Frågan om behandlingen av fysiska personers gamla förluster handläggs av RINK. Vi föreslår vidare att realisationsförluster som inte kunnat utnyttjas förslaget avser juridiska personer och vissa förluster i rederirörelse m.m. förs över i det nya systemet i huvudsak oförändrade premisser. Vi hänvisar beträffande detaljerna till övergångsbestämmelserna och specialmotiveringen.

8 Statsfinansiella konsekvenser

8.1 Inledning

I detta kapitel redovisar vår bedömning av det föreslagna reformpaketets statsfinansiella effekter, såvitt avser skattebetalningarna för juridiska

personer Tyngst i denna bedömning väger de kalkyler som görs för de

icke-finansiella företagen och som i huvudsak bygger de simuleringar som tidigare beskrivits i avsnitt 5.12. Dessa kalkyler redovisas i avsnitt 8.2. I det därpå följande avsnittet 8.3 redovisas kompletterande beräkningar för vissa företag utanför den icke-finansiella sektorn. Avslutningsvis ger vi i avsnitt 8.4 en totalbild av reformens statsflnansieleffekter, där förutom effekter den löpande beskattningen också hänsyn tas till avskattningen av de reserver som skall lösas upp vid övergången till det nya systemet. Inledningsvis bör två påpekanden göras, ett principiellt och ett tekniskt. Vid utformningen av reformpaketet har en av våra utgångspunkter varit

att skattebelastningen för den i förädlingsvärdetermer dominerande

gruppen av företag, de icke-finansiella, skall bli approximativt densamma som vid dagens skatteregler. De förändringar i skattereglerna som vi föreslår kommer av naturliga skäl att leda till en omfördelning av

skatteuttaget inom denna grupp se avsnitt 5.12. De nya skattereglerna

kommer också att förändra skatteuttaget för företag utanför denna grupp

se avsnitt 5.10.

Omfördelningen av skatteuttaget är en följd av att dagens system med stora reserveringsmöjligheter, knutna till olika tillgångar, ersätts med en betydligt mindre reserv knuten till det egna kapitalet. Av tidigare avsnitt har också framgått att det nya systemet kommer att ge minskad spridning i skattebelastningen mellan olika typer av företag och bidrar därmed till en större neutralitet i beskattningen. Den tekniska frågan gäller den stora osäkerhet som är förknippad med skattejämförelser mellan alternativa skattesystem och som redan disi kuterats i avsnitt 5.12. Denna osäkerhet, framför allt beroende att ingen hänsyn kunnat tas till företagens förändrade beteende i det nya systemet,

1 Effekterna för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet redovisas i RINK:s betänkande.

356 Statsfinansiella konsekvenser

gör att bl.a. statsñnansiella bedömningar utmärks av en motsvarande osäkerhet.

8.2 Icke-finansiella

företag

I detta avsnitt redovisas de statsftnansiella effekterna för de icke-finansiella företagen. Effekterna beskrivs av intäktsneutrala skattesatser med den innebörd som angetts i avsnitt 5.12. Utgångspunkt tas i de skattesatser som framkommit vid simuleringarna för perioden 1981-1986. Därefter görs en separat bedömning av effekterna skattesatsen av sådana regelförändringar som inte kunnat beaktas vid simuleringarna. Det har inte bedömts som möjligt att göra beräkningar för åren efter 1986, då kopplingen bakåt till simuleringsresultaten för de dominerande regelförändringarna avskaffandet av lagerreserv och investeringsfonder skulle bli för svag. Osäkerheten i detta avseende skall dock inte överdrivas, då den valda simuleringsperioden ett rimligt sätt täcker år med varierande lönsamhet, den faktor som torde vara mest betydelsefull vid bedömningen av utrymmet för skattesatssänkning vid de föreslagna basbreddningarna. I tabell 5.21 i avsnitt 5.12 redovisas de intäktsneutrala skattesatserna för de olika alternativa simuleringarna. En genomsnittsberäkning ger en första intäktsneutral skattesats 29,9 % för kombinationen med 30 % K-SURV och 15 % L-SURV. Den erhållna skattesatsen innebär av tre skäl en viss underskattning. Isimuleringarna har förutsatts att K-SURVEN baseras det ingående, det utgående egna kapitalet. Detta ger en viss överskattning av skattebasens bredd. Å andra sidan föreslår avsättningar till L-SURV att medges med 10 % de 15 % som förutsatts i genomsnittsberäkningen ovan. Detta breddar skattebasen något. Sammantaget motiverar dessa förändringar en uppjustering av skattesatsen till 30,4 %. För det andra har i simuleringarna beaktats den snabbare tillväxten i SURV-underlag genom borttagandet av investeringsfonder. Med hänsyn till att en viss del av maskininvesteringarna skulle ha nuvärdeavskrivits motiverar detta en ytterligare uppjustering till 31,4 %. Slutligen ligger också en underskattning i att tjänsteföretag med lägre skattebetalningar i det nya systemet är underrepresenterade i simuleringspopulationen. Vidare har beaktats tillskottet av reguljärt avskrivningsunderlag grund av borttagna investeringsfonder före simuleringsperiodens början. Hänsyn har heller tagits till riksbankens ränteförluster uteblivna spärrkontomedel. Dessa missvisningar motiverar en sista schablonmässig uppjustering till 32,9 %. Därmed återstår att bedöma effekterna skattebasen och skattesatsen av åtgärder som föreslås av oss och som beaktats vid simuleringarna. Det gäller den fulla nominella reavinstbeskattningen fastigheter och aktier, borttagandet av Annellavdrag och primäravdrag byggnader samt nuvärdeavskrivningen för inventarier.

Statsfinansiella konsekvenser 357

Överslagsberäkningarz ger vid handen att den fulla nominella reavinst-

beskattningen breddar skattebasen med ca 3,5 miljarder kr. Borttagandet av Annellavdragen ger en basbreddning ca 1,7 miljarder kr. och borttagandet av primäravdragen också ca 1,7 miljarder kr. Effekten skattebasen av nuvärdeavskrivning år svår att bedöma. Under förutsättning att tillväxten i maskininvesteringar är tillräckligt hög i ger nuvärdeavskrivningen en smalare skattebas. Förutom tillväxttakten är storleken på basminskningen beroende vilken andel av de totala investeringarna nuvärdeavskrivs3. Den beror i sin tur som senare nuvärdetalets storlek4. En försiktig uppskattning där bl.a. fjärdedel - en av de totala investeringarna antas nuvårdeavskrivas resulterar i en potentiell basminskning ca 1 miljard kr. Sammantaget ger detta extra basbreddningar ca 5,9 miljarder kr. Detta skall läggas till den implicita skattebas, som kan beräknas utifrån skattesatsen 32,9 % och inkomstskatten 1986, som uppgick till 12,6 miljarder kr. Den implicita skattebasen före de extra basbreddningarna är ca 38,2 miljarder kr. och efter tillägget ca 44,1 miljarder kr. Detta medger en nedjustering av den intäktsneutrala skattesatsen till 28,6 %. Vid de nu gjorda bedömningarna har beaktats bortfallet av vinstdelningsskatt. Detta bör beaktas i en total kalkyl och motiverar ett påslag

2 Reavinster fastigheter och aktier kan efter korrigering för koncerninterna överlåtelser uppskattas till 5-6 miljarder kr. Enligt gjorda bedömningar är i dag 20-25 % av dessa skattepliktiga. Vid beräkningen av Annellavdragen har utgångspunkt tagits i uppgifter om nyemissioner under simuleringsperioden. Borttagandet av primäravdragen för byggnader representerar en senareläggning av avskrivningar som kan uppskattas till ca 7 % av årliga bruttoinvesteringar ca 25 miljarder kr.

3 Minskningen i skattebas nuvärdeavskrivning, genom uttryckt som andelen d av årliga bruttoinvesteringar i maskiner, ges av

d pcn aa+g -ss -

där p är andelen nuvärdeavskrivna maskininvesteringar, n nuvärdeavskrivningen som andel av anskaffningskostnaden, a avskrivningstakten enligt 30-regeln, g bruttoinvesteringarnas tillväxt i löpande priser och s SURV-talet vid nuvärdeavskrivning bortfaller SURV-underlag. Av uttrycket framgår att det är först när tillväxten överstiger ett visst kritiskt värde som nuvärdeavskrivning ger en mindre skattebas. Vid ett nuvärdetal på 84 % och ett SURV-tal 30 % ligger den kritiska gränsen vid 6,4 %. I detta avseende är kostnaden för nuvärdeavskrivning mindre än för omedelbar avskrivning med 100 % n1 i uttrycket, som ger en mindre skattebas vid varje positiv tillväxttakt ej SURV. Under 1980-talet har bruttoinvesteringarna i löpande priser ökat med ca 11 % per år. Vid investeringar ca 45 miljarder kr. och med ett antagande att fjärdedelen av dessa skulle ha nuvärdeavskrivits ger de föreslagna skattereglerna en basminskning ca 1 miljard kr.

i 4 Förutom nuvärdetalets storlek beror andelen nuvärdeavskrivning också av

i företagens resultatläge. För stora investeringar utom under extrema högvinst-

l år torde detta förhindra användande av nuvärdeavskrivning. De av oss föreslagna periodiseringsfondema upphäver delvis denna restriktion, varvid andelen nuvärdeavskrivna inventarier ökar.

358 Statsfinrmsiella konsekvenser

skattesatsen med 2,2 procentenheters, vilket slutlig intäktsneutral

ger en skattesats 30,8 %. Bedömningarna i de olika stegen sammanfattas i tabell 8.1

Tabell 8.1 Inläktsneulrala Skattesatser och skaltebaser vid reformpakelel för de ickefinansiella företagen. Med och utan kompensation för slopad vinstdelningsskatt. Procent och miljarder kr.

Skattesats Skattebas mdr

Från okorrigerade 29,9 simuleringar

— 4. Intäktsneutral skattesats a utan kompensation för borttagen VDS 28,6 45.5 b med kompensation för borttagen VDS 30,8 45,5

Med krav kompensation för borttagen vinstdelningsskatt innebär en skattesats 30 % en begränsad underfinansiering. Awikelsen kan dock inte tillmätas någon betydelse med tanke den allmänna osäkerhet som finns i beräkningarna. Följaktligen ger reformpaketet approximativt en oförändrad skattebelastning för de icke-finansiella företagen.

8.3 Företag utanför den icke-finansiella sektorn

I detta avsnitt redovisas de statsfinansiella effekterna för företag utanför den icke-finansiella sektorn. Hänsyn tas enbart till effekterna olika bankgrupper och i viss utsträckning för försäkringsbolag. Aggregerade uppgifter har kunnat erhållas för bl.a. fastighetsförvaltning, finansbolag och fondkommissionsbolag. Beräkningarna för de icke-finansiella företagen har gjorts med utgångspunkt från skattesatser som framkommit simuleringar för perioden genom 1981-1986. Osäkerheten i uppskattningen av de statsfinansiella effekterna ökar ytterligare för de finansiella företagen, eftersom skatten enligt de nya reglerna endast beräknats med utgångspunkt från historiska siffcruppgifter några simuleringar har således inte gjorts.

5 Beräkningen har utgått från en vinstdelningsskatt 1986 1,4 miljarder kr. och hänsyn har också tagits till att denna är avdragsgill mot nästa års inkomstskatt.

Smtsfinansiella konsekvenser 359 l tabell 8.2 redovisas skattebetalningar för olika bankgrupper och för försäkringsbolag Tabell 8.2 Skatt för olika bankgrupper och försäkringsbolag under 1982-1986. Milj. kr. Faktisk skatt 1 Ny skatt 2

— 1. Vid beräkning av den totala skatten har hänsyn tagits till att årets vinstdel ningsskatt är avdragsgill nästkommande år. 2. Beräkningar av den nya skatten finns redovisade i avsnitt 5.10.3. 3. Uppgift saknas.

Den nya skatten blir förhållandevis hög i förhållande till den faktiskt

betalda skatten för bankerna se avsnitt 5.10.3. Bankerna hade mycket

låga skatter de första åren under perioden 1982-1986. Görs jämförelsen för perioden 1982-1987 blir skillnaderna mindre beroende att bankernas skatter har stigit för de sista åren. För försäkringsbolagen har beräkningar av den nya skatten endast gjorts för 1986. Den nya skatten beräknades till 92 milj. kr. jämfört med den faktiska skatten som var 55 milj. kr. Den nya skatten är förmodligen öveskattad för försäkringsbolagen. De flesta försäkringsbolagen har fortfarande outnyttjade möjligheter att göra avsättningar till säkerhetsreserven och kan därmed reducera skattebasen.

8.4 Sammanfattning

I tidigare avsnitt har redovisats statsfinansiella kalkyler för olika delsektorer. I en totalbedömning av reformens effekter bör ett par kompletteringar göras. För det första bör beaktas att beräkningarna bygger en jämförelse mellan effekterna vid alternativa Skatteregler under perioden 1981-1986. För att erhålla en uppskattning av budgeteffekter vid bytet av skattesystem 1991 bör en uppdatering göras. Beräkningar av de olika sektorernas relativa vikt för juridiska personers totala skattebetalningar 1981-1986 visar att banksektorn den sektor med de största förändringarna betalat — ca 11 % av den totala skatten, medan de icke-finansiella företagens andel var drygt 70 %. En viktning av de procentuella förändringarna för de olika sektorerna för icke-finansiella sektorn är förändringen 0 med dessa andelstal ger en procentuell förändring för hela gruppen juridiska personer ca + 4 %. Under förutsättning att de olika sektorernas vikter även gäller för senare år kan vid en beräknad total skatt ca 24 miljarder kr. uppgiften avser budgetåret 19891990 budgetförstärkningen beräknas bli ca 1 miljard kr.

360 Statsfinansiella konsekvenser

De hittills gjorda bedömningarna har avsett effekterna den löpande beskattningen, där ingen hänsyn tagits till skatten de reserver som skall lösas upp vid övergången till det nya systemet exkl. investeringsfonder. I kapitel 7 föreslås att reserverna skall återföras till beskattning med den nya skattesatsen. För de icke-finansiella företagen skulle detta ha givit extra skatteintäkter

ca 12 miljarder kr. För samtliga bankgrupper se avsnitt 5.10.3 kan

avskattningen med hänsyn tagen till ökning av reserver fram till 3112 - 1990 beräknas ge ca 6 miljarder kr. - Det totala avskattningsbeloppet uppgår alltså till ca 18 miljarder kr. Den bestående budgeteffekten av detta blir vid 10 % ränta ca 1,8 miljarder kr. Sammanfattningsvis ger gjorda uppskattningar vid handen att den totala budgetförstärkningen genom övergången till det nya systemet blir ca 2,8 miljarder kr. Den dominerande delen utgörs av effekten av upplösta och avskattade reserver.

9 Specialmotivering

Våra förslag föranleder omfattande ändringar i ett flertal lagar. Detsamma gäller RINK:s förslag. I första hand berörs KL och SIL. Redan tidigare har särskilt i samband med slopandet av den kommunala beskattningen av juridiska personer stora omflyttningar skett i förhållande till den ursprungliga systematiken i dessa lagar. Resultatet av de båda utredningarnas arbete skulle i och för sig väl motivera att KL och SIL ersattes med en eller flera helt nya lagar. Med hänsyn till den tidspress som rått vid utarbetandet av lagtextförslagen har det emellertid inte varit möjligt att åstadkomma detta. Ett sådant arbete kräver ingående överväganden om ett tillfredsställande resultat skall kunna uppnås. Ett sådant arbete bör inte heller kombineras med genomgripande materiella ändringar. Det är emellertid angeläget att detta arbete påbörjas så snart lagstiftningen URF:s, RINK:s och FSK:s förslag har genomförts. grundval av De lagförslag som läggs fram här är inte fullständiga. Något förslag till ändrade regler för beskattning av skogskontomedel redovisas inte och inte heller spärregler mot lageruppbyggnad. Vad gäller den ändrade beskattningen av handelsbolag har vi begränsat oss till vissa i sammanhanget centrala bestämmelser och justeringar i sådana anvisningspunkter i KL där det av andra skäl görs ändringar. Beskattning av handelsbolagsbeskattade dödsbon och handelsbolag i koncerner regleras inte och inte heller de frågor som aktualiseras vid övergången från delägarbeskattning. För att underlätta förståelsen hänvisas i vissa fall till bestämmelser som föreslås av RINK.

9.1 Kommunalskattelagen 1928:370

3§ Ändringarna i paragrafen ansluter till ändringar i 12 § BFL och 8 § JBFL och innebär att beskattningsåret för näringsverksamhet som skall beskattas

kommunalt kommer att utgöras av kalenderår se avsnitt 6.3.5. I samband

med att näringsverksamhet påbörjas eller avslutas kan dock beskattningsåret utgöras av annan tidsperiod om högst 18 månader. Ett beskattningsår som avslutas i januari eller februari kommer till skillnad mot vad -

362 Specialmotivering

som nu gäller att taxeras först följande år jfr skatteförenklingskommit- tens förslag, SOU 1988:22 s. 58.

21§ Bestämmelsen innehåller en definition av begreppet näringsverksamhet. Det nya inkomstslaget näringsverksamhet motsvarar de nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet konventionellt beskat-

tad och rörelse se avsnitt 5.6.3. Till inkomstslaget har också förts

utomlands bedriven näringsverksamhet. Den nya systematiken medför inte någon ändring av gränsdragningen gentemot tjänst och hobby. Även när en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet inte föreligger räknas innehav och avyttring av näringsfastighet och bostadsrätt som inte utgör privatbostad till näringsverksamhet. sammanslagningen av inkomstslagen jordbruksfastighet, fastighet annan och rörelse till inkomstslaget näringsverksamhet medför att de nuvarande bestämmelserna som går ut att särskilja de olika inkomstslagen från varandra blir onödiga. Detta gäller t.ex. bestämmelserna i punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 21 Med hänsyn till att även verksamhet som bedrivs utomlands räknas till näringsverksamhet i det nya systemet blir nuvarande bestämmelser om sådan verksamhet onödiga. Detta gäller punkt 6 av anvisningarna till 28 punkt 21 av anvisningarna till 29 38 § 2 punkt 4 anvisningarna mom., av till 38 § och 39 § 2 mom. Dessa bestämmelser har därför inte förts över till det nya systemet liksom inte heller bestämmelserna i punkterna 2 och 10 av anvisningarna till 24 punkt 9 av anvisningarna till 25 § och punkt 5 av anvisningarna till 28

22 24 §§ - Paragraferna har karaktär av introduktion till bestämmelserna i anvisningarna.

Överskådligheten torde förbättras i princip samtliga bestämmelser

om i KL rörande näringsverksamhet finns i anslutning till varandra. Bestämmelserna rörande inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder m.m. har därför förts över från 41 § med anvisningar till 24§ med anvisningar.

25§ I den nya paragrafen finns bestämmelser beräkning inkomsten om av av en förvärvskälla. Paragrafen har sin motsvarighet i nuvarande 23, 26 och 30 §§.

26§ Av första stycket framgår att underskott uppkommer vid beräkningen som av inkomst av en förvärvskälla får dras från intäkterna i förvärvskällan av

Specialmotivering 363

närmast följande beskattningsår. Möjligheter att förlustavdrag enligt

FAL har tagits bort. Bestämmelserna bygger förslag från RINK se

avsnitt 6.3.4 men lagförslaget har för sammanhangets skull tagits här. I andra stycket hänvisas beträffande underskott vid förvärvskällans upphörande till bestämmelserna 3 § 13 mom. SIL. Enligt dessa bestämmelser som föreslås av RINK får underskott vid förvärvskällans - upphörande räknas som realisationsförlust. å Regler motsvarande de som i dag finns intagna i 3 § tredje stycket samt 11 § FAL får senare tas i den nya paragrafen. Motsvarande gäller bestämmelserna i 3 § fjärde stycket FAL i den mån den nuvarande ordningen med skattefrihet för ackordsvinster behålls.

27§ Av bestämmelsen framgår att summan av inkomsterna av olika förvärvskällor inom inkomstslaget näringsverksamhet utgör inkomst av näringsverksamhet.

53 § 2 mom. Bestämmelserna om taxering av delägare i s.k. gruvbolag i momentets sista mening har utgått. Som FSK konstaterade i sitt betänkande om staketmetod för beskattning handelsbolag finns det numera inte någon av

anledning att ha kvar de särskilda bestämmelserna om gruvbolag se

närmare SOU 1986:44 s. 217. Ändringen i övrigt föranleds av att delägarbeskattningen av kommandit-

bolag och andra handelsbolag upphör se avsnitt 6.4.

Anvisningar till 21 § punkt 1 Första stycket motsvarar nuvarande 28 § andra stycket. Andra stycket motsvarar nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 27 I båda styckena har vissa ändringar av redaktionell natur gjorts.

till 22 § punkt 1 I anvisningspunkten ges några exempel intäkter som är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av näringsverksamhet räknas ersättning vid avyttring av samtliga slag av tillgångar som hör till verksamheten, således även ersättning vid avyttring av egendom som i dag reavinstbeskattas.

punkt 2 Ersättning vid avyttring av anläggningstillgångar i form av fastigheter, bostadsrätter, fordringar och aktier m.m. utgör intäkt av näringsverksam-

364 Specialmotivering

het. Inkomstberäkningen skall emellertid inte ske helt enligt de allmänna reglerna för näringsverksamhet utan anpassas till de regler RINK som föreslår. I vilken utsträckning de regler som RINK föreslår skall tillämpas får prövas när RINK:s slutliga förslag föreligger. Lagtexten får alltså i ett senare skede justeras. Med uttrycket aktier m.m. åsyftas närmast värdepapper som enligt nuvarande regler skall beskattas enligt 35 § 3 mom. RINK lägger fram förslag om ändrad begreppsbildning. Vid den fortsatta beredningen får det provisoriska begreppet aktier m.m. ersättas med ett mer precist begrepp.

punkt 3 Anvisningspunkten motsvarar med viss justering nuvarande bestämmelse om äterföring till beskattning värdeminskningsavdrag i punkt 1 sista av stycket av anvisningarna till 28 Justeringen har gjorts mot bakgrund av att den nuvarande utformningen av bestämmelsen ger ett felaktigt resultat i de fall värdeminskningsavdragen har bokförts.

punkt 4 Punkten motsvarar nuvarande punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 21 § och punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 28 Bestämmelsen är i sak oförändrad.

punkt 5 Anvisningspunkten innehåller en motsvarighet till nuvarande bestämmelser i punkt 7 av anvisningarna till 21 punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 29

Ändringarna i förhållande till dessa bestämmelser är redaktionell

av art.

punkt 6 Punkten har sin motsvarighet i delar av de nuvarande första styckena i punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 21 I den nya bestämmelsen görs undantag för bränsle som tagits ut för uppvärmning av privatbostad.

punkt 7 I anvisningspunkten har med vissa redaktionella ändringar tagits in de nuvarande bestämmelserna i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 38 § såvitt gäller näringsidkare.

punkt 8 Bestämmelserna har sin motsvarighet i de regler gäller för som nu arrendatorer enligt nuvarande punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 Betämmelserna i den nya anvisningspunkten blir generellt tillämpliga i inkomstslaget näringsverksamhet.

punkt 9 Anvisningspunkten motsvararnuvarandebestämmelserom näringsbidrag i punkt 2 av anvisningarna till 19 En särregel rörande markanläggningar har utgått i konsekvens med de ändrade bestämmelserna i den nya punkten 7 av anvisningarna till 23

Specialmotivering 365

punkt 10 Anvisningspunkten motsvarar med viss redaktionell ändring nuvarande statligt avgångsvederlag till jordbrukare i punkt 12 av bestämmelser om anvisningarna till 21 Den nuvarande bestämmelsen i punkt 1 första stycket anvisningarna till 28 § om statligt avgångsvederlag till renskötselav utövare har slopats. Detta har skett mot bakgrund av att bestämmelserna avgångsvederlag i 54-60 §§ rennäringskungörelsen 1971:438 om i upphörde att gälla den 1 november 1982.

punkt 11 Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser i punkt 14 av anvisningarna till 21 punkt 9 av anvisningarna till 24 § och punkt 9 av anvisningarna till 28 Ändringen är av redaktionell art.

punkt 12 I anvisningspunkten har nuvarande bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 § och punkt 11 av anvisningarna till 28 § sammanförts.

punkt 13 Anvisningspunkten motsvarar med vissa redaktionella ändringar nuvarande bestämmelser egenavgifter i punkt 15 av anvisningarna till om 21 § och punkt 10 av anvisningarna till 28

punkt 14 Till denna anvisningspunkt har överförts nuvarande bestämmelser om gottgörelse från pensions- och personalstiftelse i 28 § fjärde-åttonde styckena. Vissa redaktionella ändringar har gjorts. Jämför även bestämmelserna i nuvarande punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 21 § samt punkt 8 av anvisningarna till 24

till 23 §

punkt 1 I den anvisningspunkten räknas upp några vanliga typer av nya driftkostnader.

punkt 2 Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 7 av anvisningarna till 21 punkt 1 fjärde stycket anvisningarna till 22 § och punkt 1 andra av stycket 29 Ändringarna är av redaktionellt slag. Jfr beträffande av intäktssidan punkt 5 av anvisningarna till 22

punkt 3 Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 punkt 4 andra stycket anvisningarna till 25 § och av punkt 17 anvisningarna till Reparationsbegreppet har genom av sam0rdn;n till ett inkomstslag fått en vidgad omfattning. 1 inkomstslaget gen jordbruksfastighet omfattas nämligen endast ekonomibyggnad av repara-

366 Specialmotivering

tionsbestämmelsen. Genom den nya lydelsen blir bestämmelsen tillämplig alla näringsfastigheter. Även reparationer exempelvis en personalbostad i jordbruk kommer alltså att inkluderas.

punkt 4 Det nya första stycket innehåller den nuvarande bestämmelsen om avdrag för ränta i visst fall i punkt 5 anvisningarna till 39 Den av ändringen har dock gjorts att hänvisning görs till bestämmelserna om statligt bidrag som avses i den av RINK föreslagna punkten 3 nya av anvisningarna till 19 RINK har med viss modernisering till denna anvisningspunkt fört över de nuvarande bestämmelserna i punkt 7 av anvisningarna till 24 På motsvarande sätt har RINK till 20 § flyttat över de nuvarande bestämmelserna i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 25 Anvisningspunktens andra stycke motsvarar nuvarande bestämmelser om förbud mot omedelbart avdrag för kostnader för reparation och underhåll i vissa fall i 25 § 2 mom. första stycket b. Bestämmelserna i de nya tredje och fjärde styckena har med vissa redaktionella ändringar förts över från nuvarande punkt 8 andra och tredje styckena av anvisningarna till 25

punkt 5 Anvisningspunkten motsvarar med viss redaktionell ändring nuvarande 25 § 2 mom. första stycket e.

punkt 6 I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning av byggnad. Nuvarande bestämmelser finns i punkt 3 av anvisningarna till 22 punkt 2 a av anvisningarna till 25 § och punkt 7 av anvisningarna till 29 Avskrivningsreglerna har samordnats för alla näringsfastigheter vilket har föranlett redaktionella ändringar. Dessutom har de i punkt 2 a av anvisningarna till 25 § angivna procentsatserna för värdeminskningsavdrag tagits bort. Av lagtexten framgår endast principen för hur procentsatsen skall bestämmas. Vidare innebär samordningen att den möjlighet som i dag finns enligt punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 § till snabbare avskrivning av värmepannor, hissmaskineri och jämförlig maskinell utrustning slopas. Dessa tillgångsslag kommer i det ingå nya systemet att i anskaffningsvärdet för byggnaden och får skrivas efter den av procentsats som gäller för byggnaden. Slutligen har den ändringen gjorts att be-

stämmelserna om primäravdrag slopats se avsnitt 5.5.2.2.

punkt 7 I anvisningspunkten finns bestämmelser avdrag för värdeminskning om av markanläggning. Motsvarande bestämmelser finns i dag i punkt 4 av anvisningarna till 22 § och punkt 16 anvisningarna till 29 av Enligt gällande rätt saknas begreppet markanläggning inom inkomstslaget annan fastighet. Utgifter för sådana anordningar har fått inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Reglerna för avskrivning markanläggningar av får dock

Specialmotivering

tillämpas konventionellt beskattad fastighet som används för annat

ändamål bostad se punkt 4 andra stycket anvisningarna till 25 §.

än av sammanslagningen till ett inkomstslag innebär att avskrivning för markanläggning fastighet medges oavsett användningssätt. Vidare har en den materiella ändringen gjorts att hela anskaffningsvärdet för markanläggavskrivningsunderlag avsnitt 5.5.2.2. Ändringarna i övrigt

ningen utgör se

‘ är av redaktionellt slag.

1 8 punkt Anvisningspunktens första stycke motsvarar med viss redaktionell ändring punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 22 § och punkt l tredje av stycket av anvisningarna till 29 Bestämmelsen i andra stycket är hämtad från nuvarande punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22

punkt 9 I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag grund av avyttring skog jordbruksfastighet. I den nya lydelsen har den allmänt använda av skogsavdrag införts. Det systemet med ett inkomstslag har inte termen nya medfört avdragsrätten utvidgats till skog alla näringsfastigheter. att Nuvarande bestämmelser om skogsavdrag finns i punkt 7 av anvisningarna till 22 Bestämmelserna i sjätte stycket handelsbolag har utgått. I sista om stycket den ändringen gjorts att det lägsta avdragsbeloppet höjts från har 5 000 kr. till 15 000 kr. från 1 000 kr. till 3 000 kr. Beloppen har resp. varit oförändrade sedan reglerna infördes 1979.

punkt 10 Anvisningspunkten motsvarar med vissa redaktionella ändringar 8 anvisningarna till 22 Ändringen i sjätte stycket nuvarande punkt av föranleds att RINK flyttat vinstberäkningsreglerna från KL till SIL. Det av nuvarande sjätte stycket har utgått som en följd av att möjligheten till nedskrivning omsättningsfastigheter har tagits bort.

punkt 11 Bestämmelser avdrag för substansminskning har utan sakliga om ändringar överförts från nuvarande punkt 9 av anvisningarna till 22 punkt 10 anvisningarna till 25 § och punkt 8 av anvisningarna till 29 av I det sista stycket har hänvisning ändrats med beaktande av RlNKzs nya en förslag.

punkt 12 I anvisningspunkten finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning inventarier. De nuvarande bestämmelserna finns i punkt 5 av anvisav ningarna till 22 punkt 3 anvisningarna till 25 § och punkt 3 av av anvisningarna till 29 Vissa ändringar av redaktionell karaktär har gjorts. Ändringen i sista stycket har gjorts mot bakgrund av att FAL upphävs.

368 Specialmotivering

punkt 13 Till anvisningspunkten har nuvarande bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 29 § flyttats. Jämför även nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 22 § och punkt 3 anvisningarna till 25 Rätten av att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning förutsätter enligt gällande rätt ett medgivande av taxeringsnämnd eller länsrätt. Denna bestämmelse har tagits bort eftersom en prövning ändå skall ske att förutsättningarna för av räkenskapsenlig avskrivning föreligger. I Övrigt har endast ändringar av redaktionell art gjorts.

punkt 14 Anvisningspunkten motsvarar med viss redaktionell ändring nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 29 Jämför även nuvarande 5 punkt av anvisningarna till 22 § och punkt 3 av anvisningarna till 25

punkt 15 Anvisningspunkten har sin motsvarighet i nuvarande punkt 6 av anvisningarna till 22 Första stycket av den nuvarande anvisningspunkten har utgått utan att någon ändring i sak har åsyftats. Avdrag för värdeminskning medges alltså endast skattskyldig ägare tillgången. Den av generella regleringen får till följd att beskattningssituationen för nyttjanderättshavaren eller fastighetsägaren inte längre beroende är av fastighetens karaktär. Bestämmelserna om primäravdrag har tagits bort

se

avsnitt 5.5.2.2. I övrigt är ändringarna redaktionell av art.

punkt 16 Anvisningspunkten motsvarar med ändringar redaktionell av natur punkt 6 av anvisningarna till 29 § jämförd med punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 22

punkt 17 Anvisningspunkten innehåller avskrivningsregler för utgifter för anslutningsavgift och anläggningsbidrag. Bestämmelserna, som för närvarande finns i punkt 11 av anvisningarna till 22 punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 § och punkt 20 anvisningarna av till 29 har samordnats för alla näringsfastigheter.

punkt 18 Anvisningspunkten motsvarar med vissa redaktionella ändringar nuvarande punkt 2 a av anvisningarna till 22 § och punkt 9 anvisa av ningarna till 29

punkt 19 Till denna anvisningspunkt har nuvarande betämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 29 § överförts med viss redaktionell ändring. Jämför även bestämmelserna i nuvarande punkt 1 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 22 § samt punkt 7 anvisningarna till 25 av

Specialmotivering 369

punkt 20 Av anvisningspunkten framgår att avdrag för avgift för pensionsförsäk-

ring skall göras i förvärvskällan i det nya systemet se avsnitt 6.3.7.

punkt 21 Till denna anvisningspunkt har flyttats bestämmelserna i nuvarande punkt 10 av anvisningarna till 29

punkt 22 Anvisningspunkten har sin motsvarighet i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 9 anvisningarna till 29 Jämför också av vad som sägs om statlig fastighetsskatt i nuvarande 25 § 1 mom. och om speciella skatter i 29 § 1 mom.

punkt 23 Anvisningspu nkten motsvarar nuvarande bestämmelserom forskningsavdrag i punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 18 av anvisningarna till 29

punkt 24 Anvisningspunkten motsvaras av nuvarande bestämmelser om avdrag för bidrag till regional utvecklingsfond i punkt 18 a av anvisningarna till 29

punkt 25 Anvisningspunkten motsvarar med viss redaktionell ändring nuvarande efterhand för utgifter före rörelsens påbörjande bestämmelser om avdrag i i punkt 18 b av anvisningarna till 29

punkt 26 Denna anvisningspunkt innehåller de bestämmelser om avdrag för arbetsrum i bostad som för närvarande finns i punkt 11 av anvisningarna till 29 Sista stycket av den nuvarande anvisningspunkten är dock onödigt

i det systemet med definitionen i 5 § av näringsfastighet se RINK:s

nya lagförslag varför stycket har utgått. Vidare har en viss redaktionell ändring gjorts.

punkt 27 Anvisningspunkten motsvarar nuvarande bestämmelser om avdrag för resor i visst fall i punkt 12 av anvisningarna till 29

punkt 28 Anvisningspunkten motsvarar med viss språklig justering nuvarande bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader för yrkesfiskare i punkt 19 av anvisningarna till 29

punkt 29 Anvisningspunkten motsvarar punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 20 av anvisningarna till 29

24—URF l

370 Specialmotivering

punkt 30 Bestämmelsen har förts över från nuvarande punkt 5 av anvisningarna till 25

till 24 § punkt 1 Anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 1 av anvisningarna till 41 Enligt gällande rätt behandlas avyttring av fastigheter, bostadsrätter, fordringar och aktier m.m., som utgör anläggningstillgångar i näringsverksamhet, enligt reglerna för reavinst. I konsekvens härmed påverkar värderingen av tillgångarna i räkenskaperna inte inkomsten under löpande innehav. I det nya systemet kommer vederlaget vid en avyttring att utgöra intäkt av näringsverksamhet. Trots detta skall hänsyn inte tas till värderingen av tillgångarna under löpande innehav. Detta kommer till uttryck i första stycket sista meningen beträffande uttrycket aktier m.m., se kommentaren till punkt 2 av anvisningarna till 22 §. Ersättandet den av nuvarande uppräkningen av bokslutsposter med uttrycket tillgångs- och skuldposter är, med hänsyn härtill av formell natur. I det nya systemet torde de nuvarande bestämmelserna avseende skepp och skeppsbygge vara onödiga. De har därför slopats. I det nya systemet skall inkomst av all näringsverksamhet beräknas enhetligt. Nuvarande andra stycket av punkt l av anvisningarna till 41 § har därför tagits bort. Enligt gällande regler finns det i vissa fall en möjlighet att underlåta sådan justering av det bokförda resultatet som avses i andra stycket. Detta förutsätter att den skattskyldige genom dispositioner i bokslutet avseende lager, pågående arbeten, fordringspost eller skuldpost eller större genom avskrivningar anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat. I det nya systemet bör möjligheten att underlåta justering knytas utöver till utrymme för större avskrivningar anlägg- ningstillgångar till outnyttjat utrymme för avsättning till skatteutjämnings- reserv. Andra stycket tidigare punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 41 § har ändrats i enlighet härmed.

punkt 2 Anvisningspunkten motsvarar de nuvarande punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 41 I motsats till vad som är fallet enligt gällande rätt utgår de föreslagna reglerna formellt från begreppsbildningen och värderingsreglerna i BFL. Enligt BFL gäller följande. Med anläggningstillgång förstås tillgång är avsedd att stadigvarande som brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgáng förstås annan tillgång 13 § första stycket. En tillgångs anskaffningsvärde utgörs utgiften för dess förvärv eller av tillverkning 13 § andra stycket.

Specialmotivering 371

Begreppet verkliga värdet hänför sig till omsättningstillgångar. Med begreppet avses i första hand försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad nettoförsäljningsvärdet. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning till det, får det verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed 14 § andra stycket. Återanskaffningsvärdet avser utgiften för tillgångens förvärv eller tillverkning om anskaffning skulle ske vid utgången av räkenskapsåret. I första stycket ges begreppen anläggnin gstillgån g och omsättningstillgån g den innebörd som de har i 13 § BFL och 10 § JBFL. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har samma innebörd som i BFL. Av andra stycket framgår att värdesättningen i bokslutet slår igenom vid inkomstberäkningen om den inte strider mot minimivärderegler i anvisningspunkt 2 eller 3. Värdesättningen slår igenom också för sådana inventarier på vilka restvärdeavskrivning tillämpas. Bestämmelserna har tekniskt utformats så att de i första hand är tillämpliga näringsverksamhet för vilken bokföringsskyldighet enligt BFL föreligger med skyldighet att upprätta årsbokslut. Vad som föreskrivits beträffande sådan verksamhet har enligt sista meningen motsvarande tillämpning på annan verksamhet, t.ex. en rörelse av begränsad omfattning jfr 1 § BFL. En enskild person som bedriver jord- eller skogsbruk är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper enligt JBFL. Däremot är han inte bokföringsskyldig enligt BFL. Av bestämmelsen i sista meningen följer att regleringen i BFL ändå får betydelse i fråga om den lägsta tillåtna värdesättningen av tillgångarna. I tredje stycket ges den allmänna princip som är tillämplig i skattehänseende vid värdesättning av tillgångar i näringsverksamhet om inte särregler föreligger. Principen innebär att en tillgång inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt BFL, med bortseende

från möjligheterna till uppskrivning i sista stycket av 14 och 15 §§ om en

tillgång har skrivits upp gäller det uppskrivna värdet. Värderingsreglerna i BFL är olika för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. En omsättningstillgång får enligt 14 § BFL tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången dock inte tas upp över det verkliga värdet lägsta värdets princip. En omsättningstillgång får tas upp över anskaffningsvärdet om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed sista stycket av paragrafen. En omsättningstillgång får således enligt bestämmelsen i tredje stycket inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Bestämmelsen blir tillämplig varulager jfr femte stycket, sådana värdepapper och fordringar som utgör omsättningstillgångar utan att utgöra varulager jfr det följande beträffande osäkra fordringar samt vissa andra omsättningstillgångar beträffande vilka svårigheter vid värderingen inte brukar aktualiseras kassa- och banktillgodohavanden, förutbetalda kostnader och upplupna intäkter samt förskott till leverantörer.

372 Specialmotivering

Någon uttrycklig bestämmelse om värderingsmetod för varulager finns

inte i bokföringslagen. Med hänsyn till den stora betydelse valet som av värderingsmetod har bör därför i likhet med vad fallet - som är för närvarande en bestämmelse om att den s.k. först in- först metoden - utskall tillämpas finnas i skattelagstiftningen. En sådan bestämmelse har tagits in i tredje stycket sista meningen. En anläggningstillgång får enligt 15 § BFL till högst tas upp anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet får räknas in utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången. På anläggningstillgång, fortlöpande som minskar i värde grund av ålder eller nyttjande eller därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst ett belopp som svarar mot lämplig

avskrivningsplan, om inte uppenbarligen tillgången redan tillräckligt är avskriven. Har värdet en anläggningstillgång varaktigt gått ned, skall

nedskrivning ske med det engångsbelopp kan erforderligt som anses enligt god redovisningssed. En anläggningstillgång med ett bestående värde, som väsentligt överstiger det belopp som den är uppförd till i närmast föregående balansräkning, får under vissa förutsättningar tas upp till högst

detta värde sista stycket av paragrafen. I fråga om en anläggningstillgång inte fortlöpande minskar i som värde innebär således bestämmelsen i tredje stycket att tillgången får tas upp till

lägst anskaffningsvärdet eller, om nedskrivningen nödvändiggjorts av en varaktig värdenedgång, det nedskrivna värdet beträffande anläggningstillgångar som fortlöpande minskar i värde gäller en särregel i fjärde stycket. Bestämmelsen blir tillämplig andra värdepapper än aktier m.m. som utgör anläggningstillgångar. Även förskott till leverantörer som utgör anläggningstillgång kommer att omfattas bestämmelsen. av Enligt 16 § BFL tas osäker fordran till belopp en upp varmed den beräknas inflyta. Bestämmelsen gäller för både omsättningsfordringar och anläggningsfordringar. Den torde inte medföra fordran att en kan tas upp till högre belopp än vad som följer bestämmelserna i 14 och 15 §§. av En fordran som löper med en räntesats understiger tillämplig som marknadsränta kan således behöva tas upp till ett värde understiger det belopp som som den beräknas flyta in med. Detta värde skall enligt tredje stycket följas vid taxeringen såvitt gäller omsättningsfordringar. Av tredje stycket tredje meningen framgår att en utgift för forsknings-

och utvecklingsarbete m.m. som har aktiverats med stöd bestämmelserav na i 17 § andra stycket BFL inte omfattas av de nu behandlade be-

stämmelserna. Det värde som tas i räkenskaperna skall således upp obetingat följas i skattehänseende.

I anvisningarna till 23 § finns bestämmelser om avdrag för värdeminskning i bl.a. punkterna 13 och 14. I fjärde stycket knyts värdesättningen av tillgångar som följer reglerna för inventarier till de nämnda bestämmelserna. Detta innebär ingen ändring i sak i förhållande till vad gäller som nu. En värdering av varulager enligt bestämmelserna i tredje stycket sker i princip tillgång för tillgång. I femte stycket har tagits en alternativ metod som utgår från det samlade anskaffningsvärdet för hela varulagret. Varulager i allmänhet får enligt bestämmelsen i stycket tas upp till lägst

95 % av det nämnda värdet se avsnitt 5.4.3. Undantag

görs för lager av

Specialmotivering 373

fastigheter och liknande tillgångar och lager av värdepapper. Bestämmelserna i sjätte stycket innebär en anpassning av de nuvarande reglerna lager djur i jordbruk och renskötsel till de allmänna om av lager. I förhållande till dessa kommer endast den skillnaden reglerna om att föreligga att anskaffningskostnaden där så är möjligt skall anses utgöras produktionskostnaden beräknad enligt riksskatteverkets föreskrifter för av beräkning produktionskostnad för djur i jordbruk och renskötsel. l av i Anknytningen till de allmänna reglerna medför att ett djur aldrig behöver över det verkliga värdet. Detta innebär att syftet med bestämmeltas upp i andra meningen punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 41 § sen av tillgodoses. I punkt 2 trettonde stycket anvisningarna till 41 § finns bestämmelser av nedskrivning värdet rättigheter till leverans av lagertillgängar och om av avskrivning värdet rättigheter till leverans av inventarier. Ned- resp. av avskrivning får ske såväl för faktiskt prisfall som för befarat prisfall. Något utrymme for reservering för prisfallsrisk bör inte finnas i det nya systemet avsnitt 5.4.3. Bestämmelserna flyttats till sjunde stycket har

se som

ändrats i enlighet härmed. Första-femte styckena i punkt 2 anvisningarna till 41 § ersätts av av punkt 2 anvisningarna till 24 Sjätte-tolfte styckena i anvisningspunkten av utgår.

punkt 3 Bestämmelserna har förts över från punkt 3 a av anvisningarna till 41 fjärde stycket framgår den lägsta nivån för värderingen av pågående Av att

arbeten till fast pris har höjts från 85 % till 95 % se avsnitt 5.10.5.3.

Samtidigt har basbeloppsregeln i samma stycke, särregeln om handelsbolag uppdragstagare i femte stycket och supplementärregeln i sjätte stycket som i denna anvisningspunkt har tagits bort.

punkt 4 Anvisningspunkten motsvarar punkt 1 a av anvisningarna till 41

punkt 5 Anvisningspunkten motsvarar punkt 1 b av anvisningarna till 41

till 53 §

punkt 10 Bestämmelsen upphävs eftersom delägarbeskattningen av handelsbolag upphör.

I nuvarande punkt 2 anvisningarna till 27 § finns bestämmelser om när av avyttring byggnadstomt skall ingå i tomtrörelse. I punkterna 3 en av anses och 4 när fastighet eller aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande anges företag utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Bestämmelserna i punkterna 2-4 fyller en viktig funktion i det nuvarande att dra gränsen mellan avyttringar som skall systemet genom

374 Specialmotivering

behandlas enligt reglerna för rörelse och avyttringar som skall reavinstbeskattas. De har också betydelse för rätten till nedskrivning. I det nya systemet blir skatteeffekterna vid avyttring av en fastighet eller aktie eller andel med ett undantag i princip densamma oavsett om fastigheten, aktien eller andelen utgör omsättningstillgång eller anläggningstillgång. Undantaget hänför sig till att enligt förslag från RINK omkostnadsbeloppet vid beräkning av vinst grund avyttring av av en annan fastighet än privatbostad, även den som utgör skattskyldiges permanenta bostad, får beräknas till 40 % av vederlaget. 40-procentsregeln blir alltså tillämplig fysiska personers näringsfastigheter som utgör anläggningstillgångar jfr punkt 2 av anvisningarna till 22 §.

Vid den löpande beskattningen kommer inte någon särskild beskattningskonsekvens att vara knuten till klassificeringen som anläggningstillgång eller omsättningstillgång. Detta följer att rätten till av reservering i form av nedskrivning av fastigheter, aktier eller andelar som utgör omsättningstillgångar avskaffas.

Om man bortser från 40-procentsregeln saknas det anledning att i det nya systemet av skatteskäl hänföra vissa fastigheter, aktier eller andelar till omsättningstillgångar. Om skatteregler av detta slag inte finns kan frågan om en fastighet, aktie eller andel utgör omsättningstillgång eller anläggningstillgång lösas enligt god redovisningssed grundval av reglerna i BFL. I de fall en fastighet, skulle utgöra omsättningstillgång som enligt reglerna i nuvarande punkterna 2-4 av anvisningarna till 27 hänförs till omsättningstillgâng bör emellertid 40-procentsregeln inte tillämpas. Mot bakgrund av det anförda bör reglerna i punkterna 2-4 ges en ändrad karaktär. Till att börja med bör de begränsas till att avse fastigheter. Vidare bör effekten tillämpning av en av reglerna bli att 40procentsregeln inte får tillämpas och inte att fastigheten som nu anses utgöra omsättningstillgång. Sådana ändrade regler bör lämpligen senare tas in i anslutning till 25 § 9 mom. SIL, alternativt i anslutning till punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL.

Som en följd av tidigare redovisade förslag upphävs nuvarande 41 d § avsättning till resultatutjämningsfond, 46 § 1 mom. avdrag för rederiunderskott, se avsnitt 5.6.3 och RINK:s förslag om slopat allmänt avdrag för underskott i förvärvskälla och punkt 15 anvisningarna av till 29§ avsättning till internvinstkonto, avsnitt 5.9.5.2. se Vidare upphävs punkt 8 av anvisningarna till 25 § fördelning flera om beskattningsâr av reparations- occh underhållskostnader i konventionellt beskattad fastighetsförvaltning. Någon motsvarande regel finns inte i jordbruk och rörelse. I det systemet har avsättningen nya till SURV ansetts ge en tillräcklig resultatutjämning.

Övergångsbestämmelser

Enligt punkt 1 träder de nya reglerna i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering.

Enligt punkt 2 första meningen tillämpas äldre regler i 3 § med anvisningar vid 1992 års taxering. Av övergångsbestämmelserna till

Specialmotivering 375

ändringen i 12 § BFL följer att i fråga näringsidkare som är bokföringsom skyldig enligt BFL ett beskattningsår för vilket taxering sker år 1992 inte den 1 juli 1990. Motsvarande gäller för skattskyldig som kan avse tid före skyldig föra räkenskaper enligt J BFL. Genom bestämmelsen i andra är att meningen uppnås resultat för övriga skattskyldiga. samma I punkt 3 har tagits in regel hindrar att en realisationsvinst en som beskattas två gånger i samband med övergången denna bestämmelse och i RINK:s motsvarande bestämmelse får senare samordnas. g i Reformen innebär att det inte längre blir möjligt att beräkna inkomsten fastighet enligt kontantprincipen. I punkt 4 regleras övergången från av en kontantmässig redovisning till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Av första stycket framgår att några ingående balansposter inte inkomstberäkningen för det första beskattningsåret i den skall tas upp vid ordningen. I andra och tredje styckena ges regler för s.k. årsskiftesbenya talningar. Regleringen i punkten har sin motsvarighet i de nuvarande bestämmelserna i punkt 10 första stycket av anvisningarna till 24 § och punkt 9 första stycket av anvisningarna till 25 Bestämmelsen i punkt 5 föranleds att rätten till nedskrivning av av fastigheter i tomtrörelse m.m. tas bort. Av bestämmelserna i punkterna 6-8 framgår att äldre föreskrifter skall tillämpas på dels markanläggning som har anskaffats före ikraftträdandet, dels vissa utgifter nyttjanderättshavare haft före den nämnda som en tidpunkten och dels utgifter för anslutningsavgift och anläggningsbidrag före tidpunkt. Bestämmelserna föranleds bl.a. av att den nuvarande samma regleringen i ifrågavarande hänseenden skiljer sig mellan inkomstslagen. Enligt nuvarande regler i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § får avdrag för värdeminskning värmepannor göras enligt särskild avskrivav m.m. ningsplan efter högre procentsats än för byggnaden i övrigt. I det nya en finns inte denna möjlighet. Av punkt 9 framgår att de äldre systemet reglerna skall tillämpas om anskaffningen skett före ikraftträdandet av de nya reglerna. Enligt äldre bestämmelser i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 25 § får kostnad för reparation och underhåll av fastighet fritt fördelas över treårsperiod den skattskyldige. Någon motsvarande bestämmelse en av tas inte i de reglerna om beräkning av inkomst av näringsverksamnya het. Den övergångssituation uppkommer till följd härav regleras i som punkt 10. I nuvarande punkt 9 av anvisningarna till 29 § finns bestämmelser om primäravdrag. Primäravdragen avskaffas i det nya systemet. Av punkt 11 framgår bestämmelserna primäravdrag skall tillämpas övergångsvis att om byggnaden eller den ifrågavarande byggnadsdelen färdigställts före om ikraftträdandet. Enligt nuvarande bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 27 § gäller följande. Förvärvar skattskyldig genom arv m.m. värdepapper, fastighet eller liknande tillgång har utgjort omsättningstillgång i den som tillgången utgöra omsättningstillgäng även hos den avlidnes rörelse anses skattskyldige första stycket. Detta gäller dock, såvitt nu är aktuellt, endast förvärvet tillgång som är nedskriven vid förvärvet och den om avser

376 Specialmotivering

skattskyldige avstår från att begära avskattning andra stycket c. Med avskattning avses att den skattskyldige tar nedskrivningens belopp upp som intäkt av rörelse för det år då förvärvet ägde tredje stycket. Någon rum motsvarighet till reglerna i andra stycket och tredje stycket behövs inte c i det nya systemet. Reglerna erfordras dock vid 1992 års taxering. Föreskriften i punkt 12 föranleds detta. av Enligt nuvarande regler i 39 § 2 mom. får avdrag för underskott som uppkommit fastighet eller rörelse i utlandet utnyttjas inkomst mot av samma slag under en sexårsperiod. Av punkt 13 följer att ett sådant underskott får utnyttjas oförändrade villkor i det systemet med den nya skillnaden att det utnyttjade underskottet fr.o.m. 1992 års taxering kommer att reducera den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet. I nuvarande 46 § 1 mom. finns en motsvarande regel för underskott av rederirörelse m.m. Som framgår punkt 14 tillämpas princip för av samma sådana underskott som för underskott av verksamhet i utlandet.

9.2 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

1 § 1 mom.

Momentet motsvarar med redaktionell ändring nuvarande - en 1 § första stycket.

1 § 2 mom.

I momentet klargörs att fysiska personer och inhemska dödsbon skall betala inkomstskatt dels beskattningsbar inkomst, dels inkomst av kapital.

1 § 3 mom.

I momentet anges att andra juridiska än inhemska dödsbon skall personer betala inkomstskatt beskattningsbar inkomst.

l § 4 och 5 mom.

Momenten motsvarar nuvarande 1 § andra och tredje styckena.

2 § 1 mom.

Första stycket har utökats med de hänvisningar som nu finns i 3 § första stycket. Nuvarande andra stycket har utgått eftersom vinstdelningsskatten skall upphöra. I 3 § KL med anvisningar har ändringar gjorts som innebär att för näringsverksamhet som bedrivs främst enskilda näringsidkare av beskattningsåret i princip inte kan utgöras av ett brutet räkenskapsår. Någon motsvarande ändring skall inte ske vid beskattningen av juridiska personer.

Specialmotivering 377

På grund härav behövs särskilda regler i SIL. Sådana regler har tagits in i andra stycket. Bestämmelsen i andra meningen tar sikte juridiska inte är bokföringsskyldiga, t.ex. kapitalförvaltande stiftelser. personer som I tredje stycket har tagits in bestämmelse om att all inkomst hos en juridiska hänförs till enda förvärvskälla inom inkomstslaget personer en

näringsverksamhet se avsnitt 5.6.3.

Fjärde stycket och femte stycket motsvarar nuvarande 3 § andra och i Z tredje styckena.

2 § 2 mom. Ändringarna i momentet föranleds av sammanföringen av inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet och fastighet till näringsfastighet. annan

2 § 3 mom. Av första stycket framgår att kretsen av moderföretag som med skattemässig verkan kan och ta emot koncernbidrag har utvidgats med ge sparbanker. Vidare skall koncernbidrag kunna ges till en ekonomisk förening under förutsättning att minst 90 % av insatskapitalet innehas av moderföretaget. Vid denna beräkning bortses från eventuella förlagsinsat-

enligt 5 kap. lagen 1987:667 ekonomiska föreningar se avsnitt

ser om 5.9.3.2. Villkoret i första stycket har omformulerats. Nu uttrycks explicit vilka a kategorier företag är uteslutna från möjligheten att ge eller ta emot av som koncernbidrag. Syftet med reglerna i nuvarande tredje stycket är att ägaren av ett fastighetsförvaltande fåmansaktiebolag inte skall kunna kringgå begränsi löneuttag från fastighetsförvaltande bolag genom att i form av ningarna koncernbidrag slussa ett överskott från fastighetsförvaltningen till ett rörelsedrivande bolag och därefter ta ut överskottet som avdragsgill lön. Med det förslag RINK lägger fram blir de skattemässiga effekterna av som lön utdelning i stort sett likvärdiga. Något behov av uttag genom resp. spärregeln har därför inte längre ansetts föreligga. Bestämmelsen i nuvarande femte stycket behövs inte eftersom beskattning alltid sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Särregeln i nuvarande sjätte stycket är också obehövlig eftersom rederirörelse m.m. inte längre

särbehandlas.

2 § 4 mom. I första stycket de typer fusioner för vilka kontinuitetsreglerna anges av Undantag görs för närvarande för företag som bedriver handel med gäller. fastigheter eller penningrörelse. Att dessa företag undantagits hänger främst med att tillgångarna i sådana företag kan skifta skattesamman mässig karaktär fusionen. I det nya systemet gäller med vissa genom skatteregler för omsättnings- och anläggningstill-

i mindre undantag - samma

gångar. Undantagsregeln har därför slopats.

i

i

378 Specialmotivering

Innebörden av sjunde stycket är att ett överlåtande företag inte skall reavinstbeskattas om anläggningstillgångar i form av fastigheter, aktier m.m. jfr punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL förs över fusionen, genom att ingångsvärden m.m. tas över samt att moderbolaget vid fusion enligt 14 kap. 8 § ABL inte skall reavinstbeskattas för sina dotterbolagsaktier. Slopande av begreppen reavinst och reaförlust har föranlett omforen mulering av stycket. Samtidigt har de situationer bestämmelserna är som avsedda att täcka angetts tydligare. Slopandet av det nuvarande åttonde stycket föranleds att vinstdelav ningsskatten upphör.

Bestämmelsen i åttonde stycket är ny se avsnitt 5.9.5.2. Den innebär

att avdrag inte medges vid en överlåtelse av fastigheter, aktier m.m. inom

en grupp av företag i intressegemenskap som detta begrepp för närvaran-

de är definierat i KL som sker med förlust. I stället tar det Övertagande företaget över ingångsvärde, avskrivningsplan m.m. Bestämmelsen inionde stycket innebär att man vid beskattningen bortser från en koncernintern avyttring sådana aktier eller andelar innehas av som av organisatoriska skäl. Undantag har hittills gjorts för aktier och andelar i fastighets- och kapitalförvaltande företag. I det nya systemet bortfaller behovet av detta undantag. I övrigt har regleringen behållits. Att beskattningen sker i näringsverksamheten innebär bl.a. att avdrag medges endast för verkliga förluster. Har det ifrågavarande företaget i något skede tömts vinstmedel kan alltså en förlustberäkning bygger jämförelse som en mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras. Hänvisningen till bestämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL har tagits bort som en anpassning till RINK:s förslag att slopa bestämmelserna om interna aktieöverlåtelser. Övriga ändringar är redaktionell karaktär. av Bestämmelsen i tionde stycket har ändrats med hänsyn till att all egendom beskattas enligt enhetliga regler i det nya systemet. Bestämmelsen i nuvarande elfte stycket har sin bakgrund i att utdelning av reavinstbeskattade egendom fastigheter, aktier m.m. tidigare kunde ske utan skatteeffekter i det utdelande bolaget. I det systemet nya behandlas utdelning av sådan egendom sätt utdelning samma som av annan egendom. Bestämmelsen har därför slopats.

2 § 5 mom. I momentet, som innehåller den s.k. lex Kockum, har gjorts vissa redaktionella ändringar. Vid det fortsatta beredningsarbetet bör momentet kompletteras med bestämmelser som motsvarar de för närvarande som finns i 8-10 §§ FAL. Det gäller spärregeln för fåmansföretag, skalbolagsregeln inkl. spärregeln för allmännyttiga bostadsföretag resp. regeln om utnyttjande av underskott vid fusion. Reglerna måste vidare anpassas till det nya systemet för avdrag för underskott. Dessutom finns skäl att

överväga materiella ändringar av bestämmelserna se avsnitt 5.8.4.

Specialmotivering 379

2 §6 mom. Momentet behandlar beskattningen av livförsäkringsanstalter och skadeförsäkringsanstalter. RINK föreslår ändrade regler för livförsäkringsanstalterna. I-Iär bortses från dessa ändringsförslag. Av elfte stycket som är oförändrat framgår bl.a. att skadeförsäk- - — ringsanstalterna har rätt till avdrag för avsättning till vissa fonder. Till dessa fonder hör för närvarande regleringsfonden för trafikförsäkring och utjämningsfonderna. De ändringar som gjorts i tolfte stycket föranleds av

att avdragsrätten för avsättningar till dessa fonder slopas se avsnitt

5.10.4.4. Den slopade avdragsrätten föranleder också att nuvarande trettonde, fjortonde och nittonde styckena kan tas bort och att ändringar får göras i nuvarande tjugonde stycket.

2 § 8 mom. Ändringen i andra stycket hänger med att rätten till avdrag för samman

utdelning medlemsinsatser har slopats se avsnitt 5.11.3. Detsamma

gäller slopandet av nuvarande femte stycket. De justeringar som gjorts i tredje och fjärde styckena föranleds av att föreningens hela verksamhet beskattas i en förvärvskälla. Enligt åttonde stycket har Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa och Statens bostadsfinansieringsaktiebolag SBAB rätt till avdrag för avsättning till reservfond upp till en viss nivå. En likartad regel finns för hypoteksföreningarna. Dessa bestämmelser får omprövas längre fram i samband med att ställning tas till bl.a. frågan om de ifrågavarande inrättningarna skall omfattas av SURV-lagstiftningen.

2 § 9 mom. I det nya systemet finns för aktiebolag och ekonomiska föreningar bara ett inkomstslag. Andra stycket har ändrats med hänsyn härtill. Ändringar av samma karaktär har gjorts i tredje och fjärde styckena. I tredje stycket har vidare en hänvisning till en redan upphävd bestämmelse tagits bort.

2 § 10 mom. 1 momentet har de nya bestämmelserna om beskattning av investmcntföre-

tag och aktiefonder tagits in se avsnitt 5.10.2.5.

Med uttrycket aktier m.m. åsyftas närmast värdepapper som enligt gällande regler skall beskattas enligt reglerna i 35 § 3 mom. KL jfr kommentaren till punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. Med värdet av aktierna m.m. vid utgången av det närmast föregående räkenskapsåret avses marknadsvärdet. I fråga om marknadsnoterade aktier föreligger ingen svårighet att fastställa detta. Beträffande andra aktier får en uppskattning göras av värdet.

380 Specialmotivering

2 § 12 mom. 99-procentsregeln är närmast avsedd att tillämpas sådana fordringar vid utlåning till allmänheten som för närvarande enligt RSV:s anvisningar kan skrivas ned med för bankernas del 4,5 %. Begreppet finansiella företag får preciseras vid den fortsatta beredningen, bl.a. mot bakgrund av den riskklassiñcering som kommer att göras i de nya kapitaltäckningsreglerna.

4 § Nuvarande första stycket utgår eftersom avdrag för underskott skall ske i

samma förvärvskälla påföljande år se avsnitt 5.8.4.2. Nuvarande andra

stycket upphör eftersom vinstdelningsskatten upphävs. Nuvarande fjärde stycket utgår som en följd av upphävandet av första stycket.

Nuvarande 4 a § Paragrafen upphävs eftersom lagen om förlustavdrag upphävs.

6 § 2 mom. Bestämmelserna om taxering av delägare i s.k. gruvbola i momentets sista g mening har slopats. Se kommentaren till 53 § 2 mom. KL. Ändringen i övrigt föranleds av att delägarbeskattningen av kommandit-

bolag och andra handelsbolag upphör se avsnitt 6.4.

7 § 4 mom. Den samling av ganska disparata subjekt finns i den s.k. katalogen som beskattas för närvarande bara för inkomst av jordbruksfastighet och annan fastighet. Avsikten är att någon ändring av skattskyldighetens omfattning

inte skall ske genom de nya reglerna som är av av provisorisk karaktär.

I förekommande fall får alltså inkomsten av näringsverksamheten delas upp en skattepliktig och en skattefri del.

7 § 5 mom. I momentet behandlas de ideella föreningarnas beskattning. Ändringarna

är av samma karaktär som de i 7 § 4 mom. Ändringar syftar alltså inte

heller här till att i något avseende ändra det nuvarande rättsläget.

7 § 6 mom. De kvalificerat allmännyttiga stiftelserna beskattas för närvarande endast för inkomst av fastighet och rörelse. Den nya lydelsen momentet innebär av ingen ändring i sak.

Specialmotivering 381

7 § 8 mom. Bestämmelserna har omarbetats i såväl materiellt som redaktionellt avseende. Det nya första stycket innehåller delar av nuvarande första och andra styckena. I andra stycket finns en något ändrad definition av begreppet förvaltningsföretag. För närvarande gäller att företaget uteslutande eller så gott som uteslutande skall vara förvaltande. Enligt den nya lydelsen får företaget vid sidan av förvaltningsverksamheten bedriva obetydlig annan verksamhet utan att statusen som förvaltningsföretag förloras. Någon

ändring i sak är inte avsedd se avsnitt 5.9.4.2. Däremot innebär tillägget

direkt eller indirekt en saklig ändring. Av ordet indirekt följer att man vid bedömning av om företaget är ett förvaltningsföretag eller inte skall göra en genomsyn och pröva även verksamheten i andra företag där företaget har ett bestämmande inflytande. Ett företag som är moderföretag i en industrikoncern kan alltså inte betraktas som förvaltningsföretag och detta även om företaget inte har några sådana koncerngemensamma funktioner enligt dagens praxis konstituerar rörelse jfr RÅ 1986 ref. 72. Som som framgår av sista meningen behandlas investmentföretagen inte i detta moment utan i 2 § 10 mom. I tredje stycket återfinns huvudregeln om skattefrihet för utdelning. En nyhet är att skattefri utdelning skall kunna tas emot inte bara av aktiebolag och ekonomiska föreningar utan också av sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsanstalter. Vidare har de nuvarande särreglerna för banker

och skadeförsäkringsanstalter se avsnitt 5.9.2.2 slopats och reglerna om

skattefrihet för näringsbetingade aktier och andelar gjorts generellt tillämpliga. En aktie eller andel är näringsbetingad oavsett om skattefriheten följer bestämmelserna i tredje stycket eller Ändringen i tredje av a stycket b föranleds av sammanföringen av inkomstslagen till inkomstslaget näringsverksamhet. Dispensreglerna i nuvarande åttonde stycket har slopats. Utbytet av orden rörelse eller kapitalförvaltning i femte stycket mot verksamhet innebär inte att förutsättningarna för att ingripa mot s.k. Lundintransaktioner ändras i något avseende.

Nuvarande 7 § 12 mom. Första meningen har utgått som en konsekvens av att beskattningen av aktiefonder enligt förslaget regleras uttömmande i 2 § 10 mom. Andra meningen torde kunna utgå utan att det medför någon ändring i sak.

10a§

I det nya systemet gäller skattesatsen 30 % för alla juridiska personer se

avsnitt 5.2.7. Uppräkningen av olika företagsformer och subjekt i nuvarande första och andra styckena har därför kunnat slopas. Definitionen av familjestiftelse i nuvarande tredje stycket har också slopats.

382 Specialmotivering

Övergångsbestämmelser Enligt punkt 1 träder de nya reglerna i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. I det nya systemet beskattas juridiska personer endast i ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Detta medför att den nuvarande schablonbeskattningen av vissa villafastigheter som ägs av juridiska upphör personer jfr RINK:s förslag rörande fastigheter. Det skulle strida mot förbudet mot retroaktiv skattelag att denna konsekvens slog igenom i fråga om beskattningsår som har påbörjats före ikraftträdandet. Bestämmelsen i punkt 2 föranleds av detta. Av punkt 3 framgår att underskott av fastighet och rörelse i utlandet och rederiunderskott m.m. behandlas på samma sätt vid taxeringen till statlig inkomstskatt som vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Punkt 4 tar sikte juridiska personers reaförluster vid 1991 och tidigare års taxeringar. Innebörden är att sådana äldre förluster skall kunna kvittas under en sexårsperiod mot reavinster villkor hittills samma som har gällt. Vinstdelningsskatt tas ut sista gången vid 1991 års taxering. Enligt nuvarande 4 § andra stycket är vinstdelningsskatt som påförts ett visst år avdragsgill vid taxeringen följande år. Av punkt 5 följer att avdragsråtten för påförd vinstdelningsskatt finns kvar även efter 1991 års taxering.

9.3 Lagen återföring obeskattade

om av reserver

jfr avsnitt 7.4.3

1§ Av första stycket framgår vilket bokslut som skall ligga till grund för fastställandet av uppskovsbeloppet. Där anges också att bestämmelserna i lagen gäller för såväl fysiska som juridiska personer. I andra stycket definieras de obeskattade reserverna. Vad gäller lager och pågående arbeten skall den faktiska värderingen vid -i normalfallet- 1991 års taxering jämföras med det värde skulle ha godtagits som om man vid denna taxering tillämpat de regler som gäller vid 1992 års taxering. Uppskov kan medges inte bara vid återföringen av reserver i lager, pågående arbeten och resultatutjämningsfond utan också vid återföring av skadeförsåkringsanstalternas speciella fondavsättningar.

2§ Av första stycket framgår att uppskov inte skall medges officio utan först ex efter yrkande. Enligt andra stycket är rätten till uppskov kopplad till att företaget gör avsättning till SURV. Rätten att fördela beskattningen gäller inte mer än den del av de tidigare reserverna som inte kan absorberas av SURVEN. En förutsättning för att få uppskov är därför att företaget eller i fall - av

Specialmotivering

intressegemenskap se 9 § företagsgruppen har gjort maximal avsättning

till SURV. I intressegemenskapsfallen kan alltså ett företag i gruppen förlora rätten till uppskov om ett annat företag i gruppen inte utnyttjat sin möjlighet till SURV-avsättning. Av sista meningen i andra stycket framgår att uppskov kan medges även om avdraget eller det sammanlagda avdraget för SURV-avsättning inte fullt ut motsvarar det maximala avdraget. Syftet med den regeln är att smärre missbedömningar vid beräkning av underlaget för SURV-avsättningen inte skall påverka uppskovsrätten. En riktpunkt kan vara att avdrag med belopp motsvarande minst 90 % av maximalt avdrag skall godtas.

3§ Uppskovsbeloppet skall enligt första stycket normalt fastställas vid 1992 års taxering. Taxeras inte företaget det året förskjuts fastställandet ett år. [andra stycket finns en särskild bestämmelse om handelsbolag. Avsikten är att handelsbolag fr.o.m. 1992 års taxering skall beskattas som särskilda skattesubjekt jfr avsnitt 6.4. Vid 1991 års taxering dvs. den taxering som är avgörande för storleken av reserverna enligt 1 § första stycket gäller däremot delägarbeskattning. Det hindrar inte att storleken av reserverna beräknas för bolaget jfr beträffande exemeplvis resultatutjämningsfond nuvarande tredje stycket av anvisningarna till 41 d § KL.

4§ Uppskovsbeloppet är skillnaden mellan de obeskattade reserverna och avdraget för SURV-avsättning jfr också villkoret i 2 § andra stycket.

5 § Av första stycket följer att företaget kan fördela beskattningen av uppskovsbeloppet vid 1992-1996 års taxeringar med resp. 30 %, 20 %, 20 %, 20 % och 10 % per år. Företaget kan tidigarelägga men inte senarelägga beskattningen i förhållande till detta schema. - Andra stycket reglerar ett undantagsfall. Har företaget förlängt sitt räkenskapsår så att någon taxering inte sker ett visst år skall motsvarande större del av uppskovsbeloppet tas upp vid närmast följande taxering. Till detta belopp skall läggas ett tillägg om 10 %. Löper exempelvis beskattningsåret över tiden den 1 januari 1991 den 30 april 1992 skall företaget vid 1993 års taxering ta upp dels 30+20 50 % av uppskovsbeloppet, dels ytterligare 10 % av 30 3 % av uppskovsbeloppet. Fysiska personer behöver enligt tredje stycket inte ta upp någon del av beloppet vid 1992 års taxering. Utnyttjas denna möjlighet gäller bestämmelserna i andra stycket. Det innebär att minst 50 % + 3 % av uppskovsbeloppet skall tas upp vid 1993 års taxering. I fjärde stycket finns regler för det fall att förvärvskällan upphör. Huvudregeln är att återstående del av uppskovsbeloppet omedelbart skall tas upp till beskattning. Ett undantag från denna princip gäller om en fysisk

384 Specialmotivering

person överför sin näringsverksamhet eller driften denna till juridisk av en person. Beskattning av uppskovsbeloppet träffas hos den juridiska personen av bolagsskatt om 30 % och inte av progressiv inkomstskatt och avgifter som fallet är vid återföring hos egenföretagare. Bestämmelsen är formulerad så att den ger möjlighet för ägaren av en jordbruksfastighet att behålla själva fastigheten i egen ägo medan övriga tillgångar och skulder förs över till den juridiska personen.

6§ fås hela uppskovsbeloppet upp till beskattning vid 1992 års taxering eller vid 1992och 1993 års taxeringar kan företaget ett särskilt avdrag. Exempel hur avdraget skall beräknas har lämnats tidigare avsnitt 7.4.3, se även bilaga I. Vill man i stället fånga skatteeffekten netto i förekommande fall alltså efter avdrag kan reglerna beskrivas så här. Anta att uppskovsbeloppet är a kr. och att företaget vid 1992 års taxering tar upp b till beskattning ab. Skillnaden mellan det fullrabatterade uppskovsbeloppet a-0,135a 0,865a och b räknas upp med 10 %. skattepliktig intäkt vid 1993 års taxering blir således 1,10,865a-b. Två situationer kan uppkomma vid 1993 års taxering. Om det som tagits upp vid 1992 års taxering är mindre än 86,5 % av uppskovsbeloppet blir det en beskattning vid 1993 års taxering. Har mer än 86,5 % av uppskovsbeloppet tagits upp vid 1992 års taxering blir det i stället en minuspost vid 1993 års taxering.

7 § Av paragrafen framgår de särregler som gäller för banker m.fl.

8§ För intressegemenskapsfallen behövs särskilda beräkningsregler. Det skulle nämligen ge ett materiellt felaktigt resultat om ett företag i en intressegemenskap hade möjlighet att tillämpa de förmånliga reglerna vid tidigarelagd intäktsföring av uppskovsbeloppet samtidigt som det fanns andra företag i gruppen med negativt underlag enligt 4 Därför föreskrivs i första stycket att man vid beräkning av det belopp som kan ligga till grund för en tillämpning av dessa regler skall dra av ett belopp motsvarande dessa negativa underlag. Definitionen av intressegemenskap i andra stycket är hämtad från nuvarande punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 § KL.

9§ Som framgått av avsnitt 7.4.3 bör den skattskyldige ha rätt att välja om uppskovsbeloppet inkomstbeloppet skall behandlas som förmånsgrundande inkomst eller ej. I det förra fallet tas fulla egenavgifter ut och i det senare fallet endast grundavgift. Sådan valrätt blir givetvis aktuell endast

Specialmotivering

om inkomstbeloppet ingår i förvärvskälla där inkomsten i övrigt är förmånsgrundande och underlag för fulla egenavgifter. I det fall att det rör sig om en passiv näringsverksamhet eller den skattskyldige grund sin av ålder skall betala endast grundavgift gäller detta naturligtvis också i fråga om det här aktuella inkomstbeloppet. Regeln har utformats så att inkomstbeloppet i de fall valmöjlighet en föreligger blir förmånsgrundande och underlag för fulla egenavgifter endast om den skattskyldige framställer yrkande om detta.

9.4 Lagen

om skatteutjämningsreserv

jfr avsnitt 5.3.3 och 6.3.2

1§ I första stycket anges de företagsformer får utnyttja SURVEN. I fråga som om juridiska personer och enskilda näringsidkare skall upprätta som årsbokslut skall en mot SURV-avdraget svarande avsättning ha gjorts i räkenskaperna. De företag som undantas i andra stycket är förutom aktiebolag - som bedriver livförsäkringsrörelse schablonbeskattade bostadsföretag, investmentföretag, vissa företag i den s.k. katalogen AB Tipstjänst m.fl. och förvaltningsföretag. Jfr beträffande bl.a. SBAB kommentaren till 2 § 8 mom. SIL.

2§ I paragrafen anges de två delarna av SURVEN, dvs. K-SURVEN och L-SURVEN.

3§ Enligt första stycket är underlaget för K-SURVEN skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten. Det har inte ansetts behövligt att särskilt ange vad som skall anses som tillgångar resp. skulder i näringsverksamhet. Den allmänna utgångspunkten är att tillgångar och skulder som skall redovisas i balansräkning för en näringsverksamheten också skall beaktas i SURV-hänseende. I fråga om enskild näringsverksamhet kan det i vissa fall svårt vara att skilja mellan tillgångar och skulder hänför sig till näringsverksamheten som resp. den privata ekonomin. I lagen anges inte närmare hur gränsen skall dras. I åtskilliga fall kan ledning hämtas från de bedömningar tidigare som har gjorts i skattesammanhang, t.ex. vad gäller bestämmelserna om beskattning av förmögenhet i jordbruk och rörelse i punkt 2 anvisningarav na till 3 och 4 §§ lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt. Vid tillämpningen av lättnadsreglerna i förmögenhetsbeskattningen får ställning tas till om de i rörelsen eller jordbruket redovisade bankmedlen o.d. kan anses erforderliga för verksamheten och skulder om som

25-URF l

386 Specialmotivering

redovisats privat rätteligen borde ha redovisats i näringsverksamheten. Motsvarande frågor uppkommer vid tillämpningen av lagen om skatteutjämningsreserv. De skattemässiga effekterna av en felredovisning är dock oftast begränsade. Likvida medel i näringsverksamheten ger visserligen rätt till SURV men samtidigt träffas avkastningen av full inkomstskatt och egenavgifter i stället för 30 % skatt inkomst av kapital enligt RINK:s förslag. Enligt andra stycket 1 räknas en juridisk persons innehav av aktier och andelar inte in i underlaget i den mån röstetalet för aktierna eller andelarna uppgår till minst 25 % eller utdelningen är skattefri enligt 7 § 8 mom. tredje stycket b. ZS-procentsregeln kan bli aktuell att tillämpa om en beräkning av kapitalunderlaget skall göras för t.ex. ett investmentföretag jfr 7 § femte stycket. En liknande regel finns i andra stycket 2 för enskilda näringsidkare. En förutsättning är att det råder intressegemenskap mellan denne och bolaget eller föreningen begreppet intressegemenskap definieras i 9 §. Det innebär bl.a. att insatser i kooperativa föreningar regelmässigt räknas in i underlaget. I andra stycket 3 finns en bestämmelse som syftar till att hindra en dubbelräkning av SURV-underlag för företag som är i intressegemenskap. Det förekommer t.ex. att ett moderbolag redovisar en fordran avseende anteciperad utdelning trots att dotterbolaget inte kan ta upp en motsvarande skuldpost. En sådan fordran skall inte räknas in i kapitalunderlaget. Som skuldpost räknas enligt tredje stycket 1 liksom vid vinstdel- — ningsskatten jfr prop. 198384:50 s. 97 sådana reserveringar för vilka — avdrag har medgetts vid inkomsttaxeringen. Det kan vara fråga om t.ex. avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar. Förlagsinsatskapital i en ekonomisk förening räknas enligt tredje stycket 2 som skuld. Föreningens medlemsinsatskapital räknas däremot inte som skuld. Belopp som har avsatts till ersättningsfond räknas enligt tredje stycket 3 som skuld. Detsamma gäller för andra fonder m.m. som kan förekomma övergångsvisinvesteringsfonder,investeringsreserver,återanskaffningsfonder m.m.. Av fjärde stycket framgår att 30 procent av belopp som har avsatts till periodiseringsfond räknas som skuld. Det innebär i princip att en avsättning till periodiseringsfond eller en återföring av en sådan fond inte påverkar kapitalunderlaget. Enligt femte stycket räknas skatteutjämningsreserven som sådan inte som skuld. Bestämmelsen i sjätte stycket innebär att man för de enskilda näringsidkarnas del inte behöver ta hänsyn till näringsverksamheten belöpande debiterade skatter eller avgifter eller beräknad fordran eller skuld avseende skatt och avgifter. Vad som avgör storleken av kapitalunderlaget är alltså underlaget vid ingången av beskattningsåret, inkomsten av verksamheten före skatt och avgifter, ev. tillskott till verksamheten och de uttag som har gjorts t.ex. för att betala skatter och avgifter.

Specialmotivering 387

4§ I första stycket 1 finns särskild värderingsregel för omsättningsfastigen heter. Att regeln behövs hänger samman med att avdrag för värdeminskning kan medges för sådana fastigheter trots att de utgör lager. I första stycket 2 finns huvudregeln för värdering av tillgångar. Punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL omfattar alla tillgångar i näringsverksamhet utom sådana anläggningstillgångar som avses i punkt 2 anvisningarna till av 22 § KL fastigheter m.m.. Bestämmelsen innebär bl.a. att lager tas upp till det högsta värde som är tillåtet enligt BFL och att inventarier tas upp till det skattemässiga restvärdet. Bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL omfattar alltså inte fastigheter m.m. som utgör anläggningstillgångar. Anlåggningsfastigheter regleras i första stycket 3. Anskaffningsvärdet reduceras med avdrag för värdeminskning byggnader och markanläggningar, skogsavdrag m.m. Aktier som beskattas enligt den av RINK föreslagna portföljmetoden tas enligt första stycket 4 upp till det i denna metod definierade anskaffningsvärdet. I första stycket 5 finns en särskild regel för behållning skogskonto. Den innebär att hälften av behållningen räknas som tillgång vid beräkning av kapitalunderlaget. Någon prövning medlen är avsedda för av om näringsverksamheten behöver inte göras. Anläggningstillgångar i form av fordringar m.m. tas enligt första stycket 6 till anskaffningsvärdet. upp I andra stycket finns den regel av övergångskaraktär som har kommenterats i avsnitt 7.7. Regeln innebär att de skattskyldiga har möjlighet att som alternativt ingångsvärde för fastigheter använda viss del det av senast fastställda taxeringvärdet. Som framgått av avsnitt 5.9.5.2 skall avdrag för förlust inte få göras vid koncerninterna avyttringar av fastigheter, aktier Det förvärvande m.m. företaget övertar alltså det ingångsvärde som gällde för det Övertagande företaget. Av tredje stycket framgår att det förvärvande företaget också övertar det överlåtande företagets kapitalunderlag avseende egendomen. Avyttringen leder alltså till ett minskat kapitalunderlag för det överlåtande företaget och ett i samma mån ökat kapitalunderlag för det förvärvande företaget.

5§ Löneunderlaget definieras på samma sätt underlaget för avsättning till som resultatutjämningsfond enligt nuvarande 41 d § KL.

6§ Av paragrafen framgår hur kapitalunderlaget resp. löneunderlaget bestäms för en juridisk person. Det är inget hindrar företaget år som att ett beräknar avsättningen till SURV kapitalunderlaget år och nästa löneunderlaget eller vice versa.

388 Specialmotivering

7§ För företag som tillhör en grupp av företag i intressegemenskap begreppet definieras i 9 § måste en gemensam beräkning av avsättningsunderlagen göras. Företagen skall inte större sammanlagt avdrag än om företagen hade utgjort ett enda företag. Har företagen sammantaget gjort för stora avsättningar måste någon form av korrigering ske. Första stycket är tillämpligt om företagen i gruppen beräknar avsattningarna på löneunderlagen. Företagen skall inte tillsammans kunna utnyttja mer än en MINI-L-SURV om 20 % av 25 basbelopp 5 basbelopp. Föreligger ett överutnyttjande får avsättningarna begränsas så att de håller sig inom ramen för vad som anges i första stycket. Någon särskild bestämmelse om hur detta skall till har inte ansetts erforderlig. Av andra stycket följer att alla företag i gruppen skall beräkna avsättningen antingen löneunderlaget eller kapitalunderlaget. Tredje-sjätte styckena innehåller särskilda regler för beräkning av avsättningar kapitalunderlag för företagi intressegemenskap. Reglerna fâr effekt när något eller några företag i gruppen redovisar ett negativt kapitalunderlag skulderna överstiger tillgångarna. I tredje stycket anges att ett kapitalunderlag skall beräknas för vart och ett av företagen i gruppen. En sådan beräkning skall göras även för sådana företag i gruppen som inte har yrkat avdrag för avsättning. Finns det företag i gruppen som har ett negativt kapitalunderlag måste dessutom gruppens sammanlagda kapitalunderlag totalunderlaget räknas ut. En korrigering måste göras om de företag som har positiva kapitalunderlag har gjort maximala SURV-avsättningar med 30 % av kapitalunderlagen. Korrigeringen görs på det sätt som framgår av fjärde stycket. Det företag som har ett negativt kapitalunderlag påförs en intäkt med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan gruppens sammanlagda SURV-avsättning och 30 % av totalunderlaget. Finns det flera företag med negativa kapitalunderlag skall intäkten i första hand påföras det företag som har det högsta negativa underlaget. Ett negativt kapitalunderlag kan t.ex. uppkomma som en följd av att aktier i dotterbolag m.m. inte får räknas in i kapitalunderlaget jfr 3 § andra stycket a. Ett exempel kan illustrera. Anta att A är moderföretag till B. I Azs balansräkning finns tillgångssidan aktier i B 1 000 000 och skuldsidan lån 900 000 och aktiekapital 100 000. Kapitalunderlaget är alltså minus 900 000. Bzs kapitalunderlag är 2 000 000 och avdrag för avsättning till SURV yrkas med 600 000. Av fjärde stycket följer att A skall påföras en intäkt om 270 000 totalunderlaget är 1 100 000 och maximal SURV för gruppen 330 000. Enligt femte stycket skall vid beräkningen av totalunderlaget hänsyn tas till eventuella negativa underlag även i sådana företag som enligt 1 § andra stycket inte själva har rätt att göra avsättning till SURV. Ett sådant företag kan också påföras en intäkt enligt fjärde stycket. Det innebär att t.ex. ett investmentföretag kan träffas av beskattning vid sidan av den beskattning som följer av 2 § 10 mom. SIL om företaget har ett negativt kapitalun- derlag och ett dotterföretag har yrkat maximal SURV-avsättning

Specialmotivering 389

grundval av sitt kapitalunderlag. Bestämmelsen i sjätte stycket innebär att en intäkt enligt fjärde stycket återförs i form av ett avdrag nästa år. Om förhållandena är oförändrade det året dvs. övriga företag i gruppen yrkar återigen avdrag med belopp som överstiger 30 % av totalunderlaget neutraliseras detta avdrag av en ny intäkt.

8§ Av paragrafen framgår hur SURV-underlaget bestäms för skattskyldig en som är fysisk person. För en fysisk person grundas avsättningen till SURV inte alternativt på kapital- eller löneunderlaget utan en kombination av de båda underlagen. Bakgrunden till de beloppsmässiga begränsningarna har redovisats i avsnitt 6.3.2. Av paragrafen framgår vidare att begränsningarna gäller för varje förvärvskälla för sig. Bedrivs verksamheten gemensamt och makarna har var sin förvärvskälla kan de sammanlagda reserveringsmöjligheterna bli större i förhållande till det fall att en av makarna medhjälpande anses som make och det är fråga om bara en förvärvskälla.

9§ Första stycket innehåller en definition av begreppet intressegemenskap. Definitionen är hämtad från punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Vad som tillkommit är en precisering av den tidpunkt skall som vara avgörande för bedömningen av om intressegemenskap föreligger eller ej. I andra stycket anges vilket basbelopp som skall användas vid tillämpning av bestämmelserna om MINI-L-SURV.

Lagen om nuvärdeavdrag, m,m.

jfr avsnitt 5.5.3.3 och 5.5.4.2

1 § Av första stycket framgår att kretsen av juridiska personer som får tillämpa reglerna om nuvärdeavdrag är densamma som för skatteutjämningsreserven. Till skillnad mot vad som gäller för skatteutjämningsreserven får enskilda näringsidkare inte göra nuvärdeavdrag. Enligt andra stycket tillämpas lagen inte vissa speciella typer av företag livförsäkringsanstalter, bostadsföretag, investmentföretag, företag iden s.k- katalogen samt förvaltningsföretag. De undantagna företagen är desamma som enligt lagen om skatteutjämningsreserv.

390 Specialmotivering

2 § Enligt första stycket förutsätter nuvärdeavdrag att motsvarande avskrivning görs i räkenskaperna. Avskrivningen i räkenskaperna belastar till en del årets rörelseresultat men redovisas i övrigt som en bokslutsdisposition. Av andra stycket följer att nuvärdeavdrag kan komma i fråga för tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna. Undantag görs för skepp och luftfartyg och för patenträtter, anslutningsavgifter m.m. Som framgår av tredje stycket är nuvärdeavdraget 84 % av anskaffningsutgiften. Inventariet skall därefter anses sakna skattemässi restvärde. Det innebär att inventarier som har nuvärdeavskrivits i princip behandlas

samma sätt som inventarier som skrivits mot investeringsfond. Vid

av en avyttring av inventarier är det inte nödvändigt att hålla reda om de har nuvärdeavskrivits eller ej. Oavsett vilken avskrivningsmetod som har

valts får den s.k. nettometoden tillämpas. Försäljningsintäkten kan alltså

reducera avskrivningsunderlaget för de kvarvarande inventarier som skrivs av räkenskapsenligt.

3§

Ett yrkande om att få tillämpa reglerna om nuvärdeavdrag skall framställas

senast den dag då deklaration skall lämnas. I syfte att undvika processuella problem föreskrivs att yrkandet inte får ändras efter den dagen.

4§ Som framgått av avsnitt 5.5.3.3 är nuvärdeavdraget inte avsett för finansiell leasing. Något absolut förbud mot nuvärdeavdrag i Ieasingfallen har emellertid inte uppställts. I stället gäller enligt första stycket att företaget påförs en särskild intäkt. Med den lösningen behöver några särskilda redovisningsmässiga problem inte uppkomma om man vid taxeringsarbetet eller senare finner att uthyrning förekommit. Intäkten är 30 % om uthyrning sker anskaffningsåret för att minska till 20 % året därefter och 10 % det därpå följande året. Det kan förekomma att det företag som anskaffat ett inventarium säljer det till underpris till ett närstående företag som i sin tur hyr ut inventariet. I sådana fall skall liksom ividareuthyrningsfallen intäkt påföras det - - en uthyrande företaget. Detta framgår av andra stycket. Vissa fall av uthyrning godtas. De fall det gäller är enligt tredje stycket för det första sådana där inventarierna under beskattningsåret till övervägande del har använts av företaget självt eller av annat företag som tillhör samma företagsgrupp. Tillägg påförs inte heller om inventariet har tillverkats inom företagsgruppen. Slutligen tillåts generellt korttidsuthyrning. Gränsen har satts vid sex månader. Vid bedömningen av om det är fråga om en korttids- eller långtidsuthyrning kan taxeringsmyndigheterna bortse från de formella avtalsvillkoren. En förlängning av hyresavtalet eller ett helt kort uppehåll i dispositionsrätten över tillgången innebär inte att en ny sexmånadersperiod skall börja löpa. På samma sätt bryts inte hyrestiden om det ursprungligen hyrda inventariet grund av repara- -

Specialmotivering

tionsbehov eller av annat skäl ersätts av ett likadant inventarium. - Av fjärde stycket framgår att begreppet företagsgrupp har samma betydelse som i nuvarande punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 § KL.

5§ Reglerna om avdrag för avsättning till periodiseringsfond knyter an till motsvarande regler i investeringsfondssystemet. Avdrag medges med högst hälften av årets justerade årsvinst före bl.a. fondavsättningen och skatt.

6§ En förutsättning för avdrag för avsättning till periodiseringsfond är att 33

13 % en tredjedel av avsättningsbeloppet sätts in spärrat räntelöst

konto hos riksgäldskontoret. Medlen skall vara riksgäldskontoret till handa senast den 31 mars under taxeringsåret, dvs. den normala sista deklarationsdagen enligt 34 § 1 mom. taxeringslagen 1956:623. Sker inbetalningen senare medges inte avdrag.

7 § Enligt första stycket får uttag från periodiseringskonto göras tidigast den 1 april året efter taxeringsåret jfr 8 §. Periodiseringsfonden eller i förekommande fall del den skall av återföras till beskattning i de fall som anges i andra stycket. Till att börja med sker beskattning vid frivillig återföring av fonden och uttag från kontot. De âterföringsfall som anges i punkterna 1-4 i andra stycket har sin motsvarighet i lagstiftningen om investeringsfonder. Bestämmelsen i andra stycket 5 är däremot ny. I syfte att förhindra handel med företag som har periodiseringsfonder föreskrivs där att fonden skall återföras om det bestämmande inflytandet över företaget har förvärvats av någon som saknade sådant inflytande när fondavsättningen gjordes. Uttrycket bestämmande inflytande har samma innebörd som i 9 § FAL. Dispens från återföringen skall enligt tredje stycket kunna ges om det finns synnerliga skäl av samhällsekonomisk karaktär.

8§ Enligt mönster från annan fondlagstiftning skall ett tillägg tas ut om periodiseringsfonden återförs ett icke avsett sätt. Tillägget är 20 %. Något tillägg skall inte utgå om fonden använts för nuvärdeavskrivning. En förutsättning för att tillägg inte skall göras är att uttaget görs efter den 31 mars taxeringsåret. Har periodiseringsfonden återförts under det beskattningsår för vilket taxering sker år 1 kan alltså uttag utan tillägg göras i april år

392 Specialmotivering

Det kan tilläggas att tekniken vid ianspråktagande av periodiseringsfond skiljer sig från den som gäller för investeringsfonderna. När en periodiseringsfond tas i anspråk återförs beskattas hela fondbeloppet samtidigt som nuvärdeavdrag medges. Någon direktkvittning återfört beloppavdrag görs alltså inte.

9§ Bestämmelserna om uppgiftsskyldighet motsvarar i de väsentliga delarna bestämmelserna i 15 § lagen 1979:609 om allmän investeringsfond.

Lagen om ersättningsfonder

jfr avsnitt 5.7.3 Den nya lagen om ersättningsfonder motsvarar i stort EFL. Den basbrcddning och sammanslagning av inkomstslag som är en följd av URFzs och RINK:s förslag medför förenklingar i olika avseenden. En sådan förenkling är att antalet fonder har kunnat reduceras från fyra till tre. Vidare bortfaller möjligheten att göra fondavsättning för förlorade lagertillgångar. I en miljö utan lagernedskrivning saknas motiven för en sådan avsättning. Byggnader och markanläggningar bildar en egen fond vilket är naturligt eftersom avskrivningsreglerna har gjorts mer likartade. Inventarier behandlas särskilt. Enligt gällande regler finns inte möjlighet att göra avsättning för ersättning avseende mark. För vissa extraordinära situationer, för vilka i dag möjlighet till uppskov finns enligt UppskL, ges emellertid även i framtiden möjlighet till en uppskjuten beskattning för att inte försvåra en återanskaffning. Förslaget omfattar därför även de rena tvångsavyttringsfallen från UppskL. Med mark avses inte bara råmark utan också växande skog, täkter och annat som omfattas av reglerna om beskattning av fastighetsvinst och som inte avser byggnader och markanläggningar. Bankgaranti behöver inte lämnas. Enligt 7 § UppskL krävs sådan vid s.k. preliminära uppskov. Motsvarande krav finns däremot inte i EFL eller motsvarande tidigare lagstiftning. I förslaget till lag om ersättningsfonder har i stort den nuvarande tekniken i lagen om eldsvådefonder behållits. De ändringar som i detta avseende föreslagits hänger samman med möjligheten att göra avsättning för markersättning. I det följande kommenteras endast de ändringar i förhållande till nu gällande regler som föreslås.

1§ Mark är inte en sådan tillgång som skrivs av enligt 15 § andra stycket BFL. Enligt andra stycket gäller därför beträffande markfonden inget krav överensstämmelse med räkenskaperna.

Specialmotivering 393

Z§ Av första stycket framgår att förslaget innebär en utvidgning i förhållande till gällande regler genom att avsättning föreslås göras för inventarier som avyttrats i samband med en tvångsmässig fastighetsförsäljning. I första stycket anges vidare de fall då en fastighet skall anses avyttrad grund av tvång. Förslaget innebär att nuvarande 2 § första stycket 1-3 UppskL arbetas in i lagen om ersättningsfonder. Inlösen enligt 8 kap. FBL

och andra tvångsmässiga fastighetsbildningsåtgärder innefattas i uttrycket

expropriation eller liknande förfarande. Däremot innefattas inte till skillnad mot vad som gäller för närvarande frivilliga fastighetsregleringar enligt 5 kap. FBL. Andra stycket motsvarar 2 § andra stycket UppskL med den ändringen att frivilliga allframtidsupplåtelser inte omfattas.

3§ I likhet med nuvarande regler i EFL innebär bestämmelserna att man skall beakta om nettometoden har tillämpats eller om utrangeringsavdrag har medgetts. Vidare måste beaktas om 60-procentsregeln vid avyttring av näringsfastigheter har tillämpats jfr avsnitt 6.3.6.

4§ Liksom enligt dagens regler bör ersättningsfonderna användas för anskaffning av samma slags tillgångar som avsättningen avsett. Av andra stycket framgår emellertid ett undantag från denna princip. En fond för byggnader och markanläggningar får användas också för investeringar i inventarier.

5§ I första stycket har dagens regler behållits när det gäller ersättningsanskaffning samma år. De ändringar som vidtagits föranleds av den nya markfonden. En motsvarande regel för inventarier behövs inte eftersom nettometoden kan tillämpas.

7§ Samma teknik som gäller enligt EFL justering av avskrivningsunderlaget har behållits för inventarier, byggnader och markanläggningar. Denna teknik kan emellertid inte användas beträffande mark. Den föreslagna metoden innebär att ianspråktagandet av en ersättningsfond för mark sker genom själva anskaffningen och inte genom en avskrivningsåtgärd. Ingångsvärdet ersättningsfastigheten reduceras med det ianspråktagna beloppet. Först vid en framtida avyttring av fastigheten uppkommer den skattemässiga effekten av ianspråktagandet.

394 Specialmotivering

9§

I första stycket 2 har uttrycket hela eller huvudsakliga delen av som i dag

finns i 8 § första stycket 2 EFL tagits bort. Den ändringen hänger samman med att avdrag för avsättning bör kunna medges även om t.ex. en hel jordbruksfastighet exproprierats. I ett sådant fall leder fondavsättningen som sådan till att förvärvskällan består.

Bokföringslagen 1976:125

jfr avsnitt 6.3.5

12 § Ändringen innebär att brutet räkenskapsår inte längre får tillämpas för näringsverksamhet som bedrivs av enskild person eller dödsbo. Detsamma gäller för näringsverksamhet som bedrivs av juridisk person som förvaltar samfällighet och vars inkomst beskattas hos delägarna. Enligt fjärde stycket skall den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser använda samma räkenskapsår för dessa. Detta har enligt sista stycket motsvarande tillämpning räkenskapsår inom koncern. Begreppet koncern torde här avse inte bara aktiebolagsrättslig koncern utan även koncern enligt l§ lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag. En enskild näringsidkare kan således vara moderföretag i en koncern. I ett sådant fall medför ändringen i första stycket att räkenskapsåret för samtliga företag i koncernen skall avse kalenderår.

Övergångsbestämmelser Se kommentaren till övergångsbestämmelserna till ändringarna i 3 § KL.

9.8 J

ordbruksbokföringslagen 1979:141

jfr avsnitt 6.3.5 8§ Ändringen ansluter till ändringen 12 § BFL och innebär den är av att som skyldig att föra räkenskaper enligt JBFL inte längre får tillämpa brutet räkenskapsår.

Övergångsbestämmelser Se kommentaren till övergångsbestämmelserna till ändringarna i 3 § KL.

Specialmotivering

9.9 Lagen

1980:1102 om handelsbolag och

enkla bolag

jfr avsnitt 6.4.4 1 kap. 1 § I bestämmelsen har den definitionen och angetts nya gränsdragningen för handelsbolagen och de enkla bolagen. Definitionen av handelsbolagen föreslås förändrad så sätt att utöver bolagsavtalet uppställs ett krav registrering av bolaget i handelsregistret. Registreringen blir så sätt den avgörande omständigheten vid gränsdra gnin gen mellan handelsbolagen och de enkla bolagen. Detta innebär att bolagsmännen i ett bolag som driver näringsverksamhet själva kan välja i vilken de två bolagsformerna av verksamheten skall drivas. Den nya gränsdragningen innebär att användningsområdet för det enkla bolaget utvidgas genom att näringsverksamhet kan bedrivas även i denna bolagsform. Härigenom löser man också den vid den nuvarande lagstiftningens tillkomst diskuterade frågan om under vilka förutsättningar ett konsortieavtal konstituerar ett handelsbolag. På grund detta blir av uttrycket gemensamt, som tillkom för att ge uttryck att konsortieavtal endast under vissa förutsättningar konstituerar handelsbolag, obehövligt. Den nya gränsdragningen mellan handelsbolagen och de enkla bolagen överensstämmer i sak med den nuvarande lagstiftningens bestämmelse om att registreringen är avgörande för när ett enkelt bolag omvandlas till ett handelsbolag. Av den nuvarande bestämmelsen, som finns intagen i 1 kap. 3 § andra stycket, följer att ett handelsbolag kan driva verksamhet av annat

slag än näringsverksamhet som detta begrepp används i civilrättslig

lagstiftning. Den nu föreslagna nya gränsdragningen innebär att denna bestämmelse kan utgå om man i första paragrafens defmitionsbestämmelse för handelsbolagen anger att det för ett bolagsavtal är tillfyllest att två eller flera avtalat att utöva verksamhet. Detta innebär, såsom redovisats ovan, ingen utvidgning av användningsområdet för handelsbolagen. Den föreslagna definitionen av handelsbolagen och de enkla bolagen innebär att det nuvarande undantaget från handelsbolagsbegreppet för näringsverksamhet som drivs av fysiska personer eller dödsbon i bolag inom jord- och skogsbruk är obehövligt och kan utgå.

lkap.3§ Såsom angetts i specialmotiveringen till 1 kap. 1 § innebär förslaget till ny gränsdragning mellan handelsbolagen och de enkla bolagen att användningsområdet för det enkla bolaget utvidgas så sätt att näringsverksamhet kan bedrivas även i denna bolagsform. Förevarande paragraf, som innehåller definitionen av det enkla bolaget, föreslås omformulerad i enlighet med detta. Med hänsyn till att definitionen av handelsbolagen i kapitlets första paragraf anknyter till att bolaget registreras i handelsregistret föreslås att paragrafens andra stycke utgår. Detta innebär, såsom redovisats i specialmotiveringen till 1 kap. 1 inte någon förändring i sak.

396 Specialmotivering

Övergångsbestämmelser Den nya definitionen och gränsdragningen för handelsbolagen och de enkla bolagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1991. För handelsbolag som bildats före ikraftträdandet och som inte registrerats i handelsregistret föreslås den tidigare definitionen vara tillämplig under en övergångstid av ett år. Om ett sådant bolag vid utgången av det året fortfarande inte registrerats i handelsregistret föreslås att bolaget därmed blir upplöst. Bolagsmännen i ett sådant upplöst bolag föreslås emellertid svara solidariskt för förpliktelser som handelsbolaget ingått före upplösningen. De inträder i bolagets ställe som part i de avtal som handelsbolaget slutit med tredje man.

9.10 Handelsregisterlagen

1974: 157

jfr avsnitt 6.4.4.3 2§ Av skäl som anförts tidigare föreslås att den nuvarande registreringsskyl-

digheten för handelsbolag avskaffas. I stället har i paragrafen intagits en

hänvisning till att ett handelsbolag föreligger enligt HBL när ett bolag registrerats i handelsregistret. I övrigt har paragrafen omformulerats med hänsyn till den nya gränsdragningen mellan handelsbolagen och de enkla bolagen.

4§ Eftersom det i handelsbolagets form även kan drivas verksamhet av annat slag än näringsverksamhet föreslås att avseende handelsbolagen skall handelsregistret i stället innehålla uppgift om verksamhetens art.

Lagen 1983:1086 om vinstdelningsskatt

Lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock vid 1991 och tidigare års taxeringar. Bestämmelserna om vinstdelningsunderlag i den upphävda lagen skall dock tillämpas vid 1992 års taxering i de undantagsfall då taxering skall ske till särskild vinstskatt enligt lagen 1989:000 om särskild vinstskatt.

Lagen 1960:63 om förlustavdrag

jfr avsnitt 7.9 I första stycket föreskrivs att lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas sista gången vid 1991 års taxering.

Specialmotivering

Genom bestämmelserna i andra stycket kan juridiska personers förlustavdrag föras över i det nya systemet. Motsvarande bestämmelser för fysiska personer utformas av RINK.

9.13 Lagen vid

1967:94 om avdrag

inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning

jfr avsnitt 7.8 Av första stycket framgår att lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock vid 1991 och tidigare års taxeringar. Genom bestämmelserna i andra stycket kan vid taxeringen för åren 1992-1996 avdrag medges för belopp som inte utnyttjats före ikraftträdandet. Därvid skall gälla de i tredje stycket angivna inskränkningarna i avdragsrätten som hänger samman med ägarförhållandena i det utdelande bolaget.

9.14 Lagen för utdelning

1982:336 om avdrag på icke börsnoterade aktier

Lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock vid 1991 och tidigare års taxeringar.

9.15 för avskrivning

Lagen 1966:172 om avdrag på skeppskontrakt m.m.

jfr avsnitt 5.5.2.2 I första stycket föreskrivs att lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock vid 1991 och tidigare års taxeringar. Av andra stycket framgår att bestämmelserna i 2 § av den upphävda lagen skall tillämpas även vid senare års taxeringar i de fall avdrag medgetts tidigare spärreglerna i 2 § har till syfte att förhindra att den skattekredit som avskrivningar kontrakt kan ge inte genom olika åtgärder förvandlas till en definitiv skattelättnad.

9.16 allmän

Lagen 1979:609 om investeringsfond

jfr avsnitt 7.6 I första stycket föreskrivs att lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas fortfarande vid 1990 och tidigare års

398 Specialmotivering

taxeringar. Även vid års taxeringar senare skall den upphävda lagen tillämpas i fråga om avsättningar som skett tidigare. Detta framgår av andra stycket. I tredje stycket anges vad som gäller återföring till om beskattning av kvarstående avsättningar.

Lagen 1979:610 om allmän investeringsreserv

jfr avsnitt 6.3.2

Lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas fortfarande vid 1990 och tidigare års taxeringar. Även vid senare års taxeringar skall den Upphävda lagen tillämpas i fråga om avsättningar som skett tidigare.

Lagen om upphävande av vissa fondförfattningar, m.m.

Författningarna upphör att gälla vid utgången år 1997. Belopp har av som avsatts enligt de olika fondlagarna och som inte har tagits i anspråk tidigare återförs till beskattning vid 1996 eller i vissa fall 1997 års taxering. - -

9.19-21 Lagen

1954:40 om särskild fartygsfond, lagen 1967:96 om särskild nyanskaffningsfond och lagen 1967:752 om avdrag vid inkomsttaxeringen för

avsättning till fond för återanskaffning

av fastighet

jfr avsnitt 5.7.3

Lagarna upphör att gälla vid utgången av år 1990. De upphävda lagarna tillämpas dock vid 1991 och tidigare års taxeringar. Även vid års senare taxeringar skall de upphävda lagarna tillämpas i fråga om avsättningar som skett tidigare.

Lagen 1981:296 om eldsvådefonder

jfr avsnitt 5.7.3

Lagen upphör att gälla vid utgången av år 1990. Den upphävda lagen tillämpas dock vid 1990 och tidigare års taxeringar såvitt eldsvådeavser

Specialmotivering

fond för lagertillgångar och vid 1991 och tidigare års taxeringar såvitt avser övriga eldsvådefonder. Även vid taxering som sker efter år 1990 resp. 1991 skall den upphävda lagen tillämpas i fråga om avsättningar som skett tidigare.

9.23-24 Lagen

1979:611 om upphovsmannakonto och lagen 198222

om uppfinnarkonto

jfr avsnitt 6.3.2 Lagarna upphör att gälla vid utgången av år 1990. De Upphävda lagarna tillämpas dock vid 1991 och tidigare års taxeringar. Även vid senare års taxeringar skall de upphävda lagarna tillämpas i fråga om tidigare medgivna uppskov.

Reservationer och

särskilda

yttranden

1 Reservation ledamöterna

av

von Bahr och Rexed

Vi motsätter oss majoritetens förslag vad gäller avsättning till periodiseringsfond. Införandet av en generell reserveringsmöjlighet av detta slag innebär en omotiverad awikelse från önskemålet om ett bredbasigt och lättillämpat system för företagsbeskattningen. Avsättningen till periodiseringsfond vilken görs i form av en bokslutsdisposition liksom de mot - g fonden svarande kontomedlen riksgäldskontoret gör det svårare att rätt

i bedöma företagets resultat och ställning. Inte minst från internationell

g

synpunkt synes det olyckligt att öka utrymmet för den i princip svenska företeelsen bokslutsdispositioner. Ett ytterligare argument mot periodisel g ringsfonderna är att systemet kräver komplicerade spärregler för att

i förhindra obehöriga skattevinster genom handel med företag som gjort

l avsättningar till periodiseringsfond.

l l l l l

l 2 Reservation ledamoten

av Kenneryd

l Förslagen från utredningen om reformerad inkomstbeskattning RINK, utredningen om reformerad företagsbeskattning URF samt kommittén för indirekta skatter KIS innebär tillsammans mycket genomgripande förändringar i det svenska skattesystemet. De föreslagna reglerna företagsbeskattningens område ligger i linje med den internationella V skatteutvecklingen och nya krav näringslivet.

Bakgrund och allmänna utgångspunkter Det råder stor enighet om behovet av ett nytt skattesystem. Inflations-, kostnads- och tillväxtproblemen bottnar bl.a. i förhållandena skatteomrâdet. Skatteplaneringen har nått tidigare oanad omfattning. Klippekonomin samt inlåsningar av kapital och andra produktionsfaktorer utgör också uttryck för brister i dagens system. Den offentliga verksamhetens tillväxt och det höga totala skattetrycket förstärker ytterligare

402 Reservationer och särskilda yttranden

problemen. Sverige kan inte heller i samma utsträckning som tidigare hålla sig med egna Skatteregler utan att det leder till kapitalflykt och utflyttning till andra länder av vetenskapsmän och specialister. Sammanjämkningen av olika länders skattesystem utgör ett karakteristiskt inslag i internationaliseringen. De tre utredningarnas samlade förslag har det övergripande syftet att den svenska ekonomin att fungera bättre och ge oss ett modernare skattesystem. Systemförändringarna är framför allt inriktade

- sänkta skattesatser och breddad skattebas mer jämbörligt skatteuttag arbetsinkomster och kapitalinkomster sänkt skatt på arbete och skärpt skatt kapital principiell likabehandling av alla slags kapitalinkomster likformig företags- och ägarbeskattning för alla företagsformer enklare deklaration och uppbörd bättre anpassning till internationella skatteförhållanden. - Jag kan i allt väsentligt ställa mig bakom dessa principer för reformeringen av företagsbeskattningen och skattesystemet i övrigt. Samtidigt vill jag understryka att alla grupper av människor måste bli delaktiga i en skattereform av denna omfattning. Fördelningspolitiken blir särskilt viktig när man skall väga samman förslagen från de tre utredningarna. Ändringarna i skattesystemet måste dessutom harmoniera med näringspolitiska målsättningar och andra samhällsmål. De måste stimulera bättre hushållning med naturresurser och energi. Det nya skattesystemet måste stimulera decentralisering och personliga initiativ. Nyetableringar och personliga initiativ måste främjas. Betänkandet från URF präglas av betydande enighet. Mina invändningar rör framför allt skattereglerna för egenföretagen och övriga mindre företag, där utredningen inte varit tillräckligt uppmärksam dessa företags speciella problem och förutsättningar.

skattereglerna för egenföretag och övriga mindre företag Särskild redovisningsmetod 6.3.8 De mindre och medelstora företagens stora roll för produktion, sysselsättning och utveckling kräver att dessa företags förhållanden ägnas särskild uppmärksamhet. Som framhålls i betänkandet måste egenföretag med växande verksamhet samma möjligheter att utvecklas som aktiebolagen. Samtidigt måste man i modern näringsverksamhet kunna ställa krav att företagsdelen hålls skattemässigt åtskild från privatekonomin. Det har än en gång aktualiserat frågan om en speciell företagsform för mindre företag eller införande av s.k. staketmodell i skattesystemet. Den frågan har diskuterats och utretts i flera sammanhang utan att man har kommit fram till någon slutgiltig lösning. URF förordar i första hand en modell med staket för handelsbolaget. Samtidigt hålls möjligheterna öppna för att parallellt ha särskild en

redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet. Diskussionen

om en

Reservationer och särskilda yttranden

sådan har kommit upp ett så sent stadium, att utredningen inte har ansett sig ha underlag för att kunna ta definitiv ställning. Alternativet med handelsbolag innebär bl.a. möjligheter att bilda handelsbolag med bara en delägare. Ägaren kan vara anställd i sitt eget bolag. Handelsbolaget blir eget skattesubjekt. De flesta skattereglerna blir gemensamma med aktiebolagens. Den modellen passar bra för många småföretag inom industri-, handel och olika tjänstesektorer. Jag förutsätter därför att det blir möjligt att bilda och driva handelsbolag dessa villkor och att skattereglerna blir i stort sett överensstämmande med aktiebolagens. Det finns emellertid åtskilliga fall då modellen med handelsbolag passar mindre bra. Därför måste man enligt min uppfattning sikta till att parallellt tillåta en särskild redovisningsmetod. För att handelsbolagsmodellen skall kunna tillämpas för jordbruksföretag krävs en ändring av jordförvärvslagen. Jag vill för min del uttrycka betydande skepsis mot att det skall visa sig möjligt att åstadkomma en ändring som inte inkräktar på dagens materiella innehåll i jordförvärvslagstiftningen citat utredningen. Jag förutser att inte minst kontrollfrågorna vid försäljning av andelar i handelsbolag med jordbruksfastighet kan bli svårlösta. Som framgår av betänkandet har de mindre företagens intresseorganisationer presenterat ett förslag till regler. I den slutliga utformningen bör den särskilda redovisningsmetoden kunna göras enklare. Frågan behöver dock bli föremål för ytterligare utredning i tekniskt avseende. Det är positivt att utredningen förordat att regeringen tillkallar en särskild utredare för detta ändamål. Utredningen bör genomföras skyndsamt så att man kan ta slutlig ställning i samband med riksdagsbeslutet om skattereformen.

Reserveringsreglerna 5.3 De ändrade reserverings- eller konsolideringsreglerna hör till de materiellt viktigaste inslagen i URF:s förslag. Det gäller alla företagsformer. Reserveringsmöjligheterna kommer i fortsättningen att i första hand vara knutna till en allmän skatteutjämningsreserv SURV kopplad till det egna kapitalet eller lönesumman. Utredningen är enig om att de minsta företagen behöver kunna göra avsättningar inom bestämda beloppsgränser utöver vad som gäller enligt de allmänna reglerna för aktiebolag. När det gäller egenföretagarna har det lösts genom regler som tillåter reserveringar knutna samtidigt till kapitalet och lönesumman. När det gäller de minsta aktiebolagen föreslår URF en extra MINI-L- SURV knuten till lönesumman. Det utgör ingen tillfredsställande lösning för kapitalintensiva mindre bolag. Dessa bör enligt min mening också ha möjlighet att välja ett alternativ med MINI-K-SURV med 40 procents

404 Reservationer och särskilda yttranden

avsättning det egna kapitalet upp till visst belopp. Jag reserverar mig således till förmån för att möjlighet till MINI-K-SURV införs.

Realisationsvinstbeskattningen 6.3.6 Även när det gäller realisationsbeskattningen innebär förslagen från URF och RINK stora förändringar jämfört med dagens förhållanden. Det gäller alla företagsformer. Realisationsvinster näringsfastigheter skall enligt de allmänna principerna för kapitalbeskattningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Reglerna föreslås bli desamma för bolag och egenföretag. Principen kan väntas fungera bra i bolagssektorn. Däremot kan den slå orättvist för egenföretagare grund av den progressiva beskattningen. Detta går att undvika om realisationsvinsterna istället beskattas i inkomstslaget kapital på samma sätt som privatbostäder. Småföretagens organisationer har i sitt förslag till särskild redovisningsmetod föreslagit en sådan ordning. Enligt min uppfattning bör realisationsvinster näringsfastigheter beskattas som inkomst av kapital oberoende av om den särskilda redovisningsmetoden kommer till stånd eller inte. Realisationsvinstbeskattningen har vidare utformats så att man skall slippa uppskovsregler. Här behövs det dock enligt min uppfattning en ventil för det fall att t.ex. växande mindre företag behöver byta till nya lokaler. Det vore stötande om alla sådana byten utlöste beskattning. En uppskovsregel bör alltså ytterligare övervägas för sådana fall.

Förlustutjämning personligt investeringskonto 6.3.4 - URF:s och RINK:s gemensamma förslag till förlustutjämningsregler innebär att eventuella underskott i inkomstslaget näringsverksamhet får kvittas mot överskott kommande år i samma förvärvskälla. Förlusten ett visst år återförs året därpå som avdrag i förvärvskällan. Uppstår det underskott även detta år skjuts de samlade förlusterna ytterligare framtiden. Däremot tillåts i princip ingen kvittning mot inkomster av tjänst eller kapital. Kvittning enbart inom inkomstslaget näringsverksamhet kan enligt min uppfattning väntas fungera bra, för huvuddelen fall. I dag startar ofta företagsamhet som komplement till hel- eller deltidsanställning. Denna ömtåliga startfas kräver någon form av kvittningsmöjlighet. I annat fall kommer risktagandet att minska, vilket kommer att skada nyföretagandet. Det bör därför enligt min uppfattning finnas möjligheter för viss kvittning även mot inkomster av tjänst. Den möjligheten bör stå öppen för nystartade egenföretag och vara begränsad till några år. Jag föreslår att sådana regler ytterligare övervägs innan skattereformen träder i kraft 1991. Problemen kan dessutom väsentligt reduceras, om man inför personliga investeringskonton enligt den modell som centern har föreslagit i motioner i riksdagen. Sådana konton skulle också fungera som effektiv allmän sparstimulans. Jag anser att URF hade bort utreda och lägga fram förslag

Reservationer och särskilda yttranden

till ett system med personliga investeringskonton och reserverar mig mot denna underlåtenhet.

Egenavgifterna 6.3.7 Som framhålls i betänkandet utgör egenavgifterna en förhållandevis stor del av skattebördan för egenföretagare med små intäkter. Det aktualiserar frågan om ett grundavdrag eller annan nedsättning av avgiftsuttaget i sådana fall. URF avvisar alla lättnader med hänvisning till önskemålet om inkomstneutralitet mellan egenföretagare och löntagare. En reduktion av egenavgiftema skulle enligt URF kräva en motsvarande nedsättning av arbetsgivaravgifterna på anställdas löner. Jag delar inte den uppfattningen. Skattereglerna för löntagare respektive egenföretagare blir inte heller i det nya systemet helt likformiga. Egenföretagare kommer t.ex. inte att kunna tillgodogöra sig något schablonavdrag. Enligt URF:s förslag försvinner dessutom rätten till uppfinnarkonto och upphovsmannakonto. Inte minst många fria yrkesutövare är i dag hårt pressade av egenavgifterna. Jag reserverar mig därför till förmån för att ett basbelopp avräknas från beräkningsunderlaget för debitering av egenavgifter. Finansiering bör ske inom socialförsäkringssystemets ram.

Utdelning insatskapital i kooperativa företag 5.11 URF föreslår att rätten till avdrag för utdelning medlemsinsatser i ekonomiska föreningar slopas. Utredningens motiv är att kooperativa företag inte bör ha rätt till avdrag både för utdelningar medlemsinsatserna och för avsättningar till skatteutjämningsreserven. Utdelning förlagsinsatser och återbäring berörs inte av förslaget. Slopad avdragsrätt för utdelning medlemsinsatser skulle allvarligt försvåra anskaffningen av riskvilligt kapital för i första hand konsumentkooperatioren men också för producentkooperationen. Kapitalbildning genom frivilliga medlemsinsatser skulle kraftigt fördyras. Sådana effekter skulle delvis strida mot de övergripande målsättningarna för skattereformen. Att jämföra med förhållandena i aktiebolag är heller inte till alla delar riktigt, eftersom medlemmarna i ekonomisk förening inte kan tillgodogöra sig någon värdestegring medlemsinsatserna. Därför är det både principiellt och sakligt motiverat att behålla avdragsrättcn för utdelningar medlemsinsatser i kooperativa företag. Jag reserverar mig mot utredningens förslag till förändring i denna del.

Ränta på skogskonto 6.3.2 I konsekvens med RINK:s förslag till delvis nya skatteregler för pensionssparande och annat indirekt sparande föreslår URF att bankerna skall erlägga kälskatt för kontoinnehavarens räkning ränta medel som är inneståendc på skogskonto. Skattesatsen föreslås bli 20 procent.

406 Reservationer och särskilda yttranden

Jag reserverar mig mot detta förslag och att skattesatsen generellt anser bör vara 15 procent för avkastningen indirekt sparande. Den procentsatsen bör därmed också gälla för den källskatt, som skall tas ut på räntan skogskonto.

3 Reservation ledamoten

av Lundgren

Inledning Moderata Samlingspartiet har sedan länge förordat omläggning en av företagsbeskattningen i syfte att minska inlåsningen kapital i bolagssekav torn, öka investeringsincitamenten samt förbättra förutsättningarna för entreprenörskap och nyföretagande. Vi har mot denna bakgrund föreslagit en omläggning av bolagsskatten med en sänkning av skattesatsen till cirka 30 % samtidigt som investeringsfondsystemet slopas och den beskattningsbara basen i övrigt breddas genom mindre reserveringsutrymme. En förutsättning har varit tillfredsställande reserveringsmöjligheter för egenföretagarna även i fortsättningen. Föreliggande förslag om en reformerad företagsbeskattning har den inriktning som angivits ovan. I vissa avseenden finns emellertid allvarliga brister. Jag reserverar mig därför de punkter som redovisas nedan.

Extra reserveringsmöjligheter för små företag Som anförs i betänkandet har små, nystartade företag ett större reserveringsbehov än större, väletablerade företag. Utredningen föreslår mot denna bakgrund en förstärkt reserveringsmöjlighet kopplad till lönesumman en s.k. MIN I-L-SURV. Denna reserveringsmöjlighet kommer endast att gälla företag som för normal reservering väljer att utgå från lönesumman. För de företag som valt att göra normala reserveringar med det egna kapitalet som bas K-SURV föreslås ingen extra reserveringsmöjlighet. Enligt min uppfattning bör en sådan finnas oavsett vilken bas företaget valt för sin normala reservering. Jag föreslår därför att en extra reserveringsmöjlighet införs med det utgående egna kapitalet bas motsvarande vad föreslås gälla som som med lönesumman som bas.

Beskattning av realisationsvinster i bolagssektorn Utredningen föreslår en full nominell beskattning realisationsvinster i av bolagssektorn. Det främsta skälet är att uppnå en likformig beskattning av olika slag av inkomster. Dessutom uppkommer en basbreddning bidrar som till utrymmet för att sänka bolagsskattesatsen. Det är emellertid inte möjligt att jämställa kapitalvinster, oftast som uppkommer oregelbundet över tiden, med löpande kapitalinkomster. För

Reservationer och särskilda yttranden

att ta hänsyn till kapitalvinsters särskilda karaktär och för att uppnå en rimlig balans i jämförelse med omvärldens Skatteregler har jag i utredningen om reformerad inkomstbeskattning RINK reserverat mig för en inflationsuppräkning av anskaffningsvärden avseende såväl fastigheter som aktier och motsvarande värdepapper. För aktier föreslår jag skattefrihet efter fem års innehav. Det kan ifrågasättas om det med sådana regler för fysiska personer är möjligt med en full nominell beskattning av kapitalvinster i bolagssektorn. Jag har emellertid, bl.a. med syfte att skapa utrymme för så stor sänkning av bolagsskattesatsen som möjligt, avstått från att nu reservera mig denna punkt. En sammanvägning av reglerna för fysiska personer och juridiska personer måste emellertid göras i samband med riksdagsbehandlingen av de bägge utredningarnas förslag. Denna får inte leda till en skärpning av de regler jag förordar för fysiska personer. Majoriteten i URF föreslår att marknadsnoterade aktier redovisas genom en så kallad portföljmetod också i bolagssektorn. Jag awisar detta förslag med hänvisning till mitt ställningstagande i RINK.

Dubbelbeskattning av aktieutdelningar Föreliggande förslag innebär att nuvarande lindring av dubbelbeskattningen av aktieutdelningar genom rätten för bolag att dra av utdelning nyemitterat kapital liksom det beloppsbegränsade 70 procentsavdraget för utdelningar avskaffas. Genom den sänkta bolagsskattesatsen och de av utredningen om reformerad företa gsbeskattning föreslagna skattesatserna lindras den totala effekten av dubbelbeskattningen väsentligt. Den bör emellertid slopas i sin helhet. Det bör ske genom avräkning hos den som erhåller utdelning och inte genom avdragsrätt för utdelningar i bolagen. Den för några år sedan införda rätten till avdrag i ekonomiska föreningar för ränta insatskapital bör mot denna bakgrund bibehållas.

Slopade egenavgifter för kapitalavkastning Egenföretagare erlägger sina inkomster i förvärvskällan dels egenavgifter, dels progressiv inkomstskatt. Särskilt för egenföretagare med små inkomster utgör egenavgifterna en stor del av det totala skatteuttaget. Enligt min mening skall inte egenavgifter belasta den del av en egenföretagares inkomster som är att betrakta som kapitalavkastning. En modell för att genomföra denna lindring av skatteuttaget kan vara att medge ett schablonavdrag vid beräkning egenavgifter. Även andra lösningar kan av väljas.

Underskottsavdrag för egenföretagare I betänkandet redovisas RINK-majoritetens förslag om behandling av underskott i bl.a. enskild näringsverksamhet. Förslaget innebär en indelning i förvärvskällor som i huvudsak överensstämmer med de nuvarande

408 Reservationer och särskilda yttranden

reglerna för rörelse. Underskott i en förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet får enligt förslaget kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan avseende såväl inkomstskatt som sociala avgifter utan tidsbegränsning. Kvittning av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvskälla tillåts emellertid inte. Inte heller tillåts kvittning av underskott i inkomstslaget näringsverksamhet mot inkomstslaget tjänst. Denna begränsning av rätten att dra av underskott kommer att medföra starkt negativa verkningar främst vad beträffar nyföretagande. En person som startar näringsverksamhet samtidigt som han har inkomst av tjänst kan inte kvitta faktiskt uppkomna underskott. Eventuella överskott läggs emellertid samman med tjänsteinkomsten och drabbas av progressivt skatteuttag. Den föreslagna begränsningen kommer också att försämra förutsättningarna för deltidsjordbruk. Enligt min mening måste underskott i en förvärvskälla vara avdragsgillt också mot överskott i andra förvärvskällor. Underskott i näringsverksamhet skall vara avdragsgillt mot överskott av inkomst av tjänst.

Realisationsvinstbeskattning av uäringsfastigheter RINK-majoriteten föreslår att den nominellt beräknade realisationsvinst som uppkommer vid försäljning av en näringsfastighet skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och beskattas med progressiv inkomstskatt och skattedelen av de sociala avgifterna. En schablonregel som kan medföra en viss begränsning av skatteuttaget föreslås. Den innebär att det avdragsgilla omkostnadsbeloppet får beräknas som 40 % av skillnaden mellan försäljningsintäkten och utnyttjade avdrag för reparationer under de senaste fem åren, skogsavdrag och andra substansminskningsavdrag. Förslaget innebär, även med hänsyn till schablonregeln, kraftig en skärpning av reavinstbeskattningen av näringsfastigheter. Den nominellt beräknade vinsten kommer att beskattas med en sammanlagd skattesats 43 eller 59 %. Schablonregeln innebär att skatten kan beräknas som 26 eller 36 % av försäljningsintäkten. De föreslagna reglerna innebär en oacceptabel skatteskärpning, som i sin tur bland annat kommer att medföra stora inlåsningseffekter. Enligt min mening bör realisationsvinster vid försäljning av näringsfastigheter beskattas i inkomstslaget kapital. Vid beräkningen av skattepliktig vinst skall omkostnadsbeloppet indexuppräknas från första året. Värdeminskningsavdrag skall emellertid âterläggas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Socialavgiftssystemet RINK-majoriteten har utarbetat ett detaljerat förslag till förändringar i fråga om uttag av socialavgifter. Förslaget innebär att alla förvärvsinkomster skall beskattas med någon typ av socialavgifter. Inkomster som ger rätt till förmåner skall beläggas med fulla avgifter. För övriga förvärvsinkomster skall en grundavgift ca 18 % motsvarande den s.k. skattedelen av

Reservationer och särskilda yttranden 409

avgifterna tas ut. Vad avser egenföretagare innebär förslaget att grundavgiften skall tas ut inkomst av passiv näringsverksamhet verksamhet i vilken den skattskyldige inte varit aktiv, realisationsvinster vid försäljning av näringsfastighet, och ersättningar till egenföretagare och arbetstagare som fyllt 65 år och vid utbetalning av pensionsförmåner. Majoriteten i URF ansluter sig till detta förslag. Jag accepterar inte förslaget om en breddning av basen för uttag av socialavgifter. Enligt min mening bör socialavgiftssystemet i stället förändras så att efterhand en förmånsanknytning åter uppnås. De arbetsgivaravgifter som inte är relaterade till socialförsäkringssystemet bör successivt slopas.

Handelsbolag Föreliggande förslag innebär att handelsbolag omvandlas till ett särskilt dubbelbeskattat skattesubjekt. Handelsbolagen kommer i realiteten därmed att bli en form av mindre förmånliga aktiebolag. Skattesituationen blir densamma medan den fulla personliga ansvarigheten kvarstår. Handelsbolaget har fortfarande sin naturliga plats bland de olika företagsformer som existerar i Sverige. Företagsformen har betytt mycket, särskilt när det gäller expansionen av mindre företag. Den har underlättat kapitalförsörjningen. Enligt min mening bör handelsbolaget inte omvandlas till ett särskilt skattesubjekt och heller dubbelbeskattas.

Övriga frågor I avsnittet om övergångsregler föreslås att avskattningen av egenföretagarnas obeskattade reserver skall ske med full progressiv inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter. I konsekvens med min inställning vad gäller breddning av basen för sociala avgifter bör endast inkomstskatt tas ut. Det föreslås vidare att nuvärdeavskrivning skall under vissa begränsade förutsättningar få tillämpas vid leasing. Enligt min mening är de föreslagna reglerna allt för snäva. De borde i stället haft som utgångspunkt en definition av begreppet operationell leasing. I konsekvens med min uppfattning i RINK avseende avkastningsbeskattning av pensionssparande avvisar jag förslaget om en beskattning av ränta skogskontomedel.

4 Reservation ledamoten Rexed

av

Upphovsmannakonton och uppfinnarkonton Dessa konton har tillkommit i syfte att undvika en alltför hård beskattning av vissa inkomster som typiskt sett är mycket ojämt fördelade mellan olika

410 Reservationer och särskilda yttranden

år. En motsvarighet finns i skogskonton. Utredningens om reformerad inkomstbeskattning RINK förslag innebär enligt uppgift att skillnaden mellan den normala och den högsta marginalskattesatsen minskar från 25 till 20 procentenheter. Detta är enligt min mening inte tillräckligt skäl för att avskaffa möjligheterna att utjämna inkomster från konstnärlig och litterär verksamhet och från uppfinnarverksamhet. Jag reserverar mig därför mot utredningens förslag att avskaffa dessa konton. Jag anser att rätten istället borde ha utvidgats till att även omfatta förslagsersättningar.

Beskattning av företagens pensionsåtaganden Utredningen har informerats om att RINK i sitt betänkande föreslår en skärpt beskattning av företagens pensionsåtaganden. Skälet uppges vara att RINK vill nå likformighet med beskattningen av det personliga sparandet. Det är emellertid i detta fall fråga om företagens sparande för att möta åtaganden om framtida utgifter. Bl.a. berörs företagens rätt att göra kostnadsavdrag för avsättningar till pensionsskuld i eget bokslut. RINK:s förslag avser en breddning av basen för företagsbeskattningen, och borde ha behandlats i denna utredning. En eventuell beskattning bör utformas så att det råder en skattemässig neutralitet mellan lagstadgade och kollektivavtalade tjänstepensioner, mellan offentliga och privata tjänstepensioner, samt mellan olika sätt för företagen att trygga och att inte trygga sina pensionsåtaganden.

Dessa villkor är uppfyllda idag. En skärpt beskattning av företagens pensionsåtaganden riskerar att rubba denna balans. Jag har begärt att frågan skulle tas upp i utredningen, och reserverar mig mot att så skett.

Real eller nominell beskattning Utredningen förordar en i huvudsak nominell företagsbeskattning. Jag delar uppfattningen. Utredningsmajoritetens motivering för sitt förslag är dock enligt min mening för kategorisk. Jag vill inte utesluta möjligheten av att ivissa sammanhang ta hänsyn till penningvärdesförsämringen. Huruvida detta låter sig förenas med ett i huvudsak nominellt skattesystem och med andra länders skattesystem mäste prövas från fall till fall. Jag ser t.ex inga hinder för ett inflationsskydd av de personliga inkomstskatteskalorna.

Reservationer och särskilda yttranden

5 Särskilt

yttrande av ledamoten Bargholtz

URF har lyckats med uppgiften att lägga fram ett förslag till reformering av den svenska bolagsbeskattningen om vilket långtgående enighet råder inom kommittén. Eftersom jag bedömer att samstämmigheten har ett egenvärde för att bereda vägen för ett framgångsrikt genomförande avstår jag från att redovisa några särmeningar beträffande denna centrala del av betänkandet. Däremot finns det i fråga om de delar som ligger utanför själva bolagsbeskattningen några punkter där jag vill göra en särskild markering. Främst gäller det några frågor som primärt legat inom RINK:s ansvarsområde och där vi i URF:s betänkande hänvisar till den andra kommitténs överväganden. Den första punkten gäller reavinstbeskattningen av enskilt ägda näringsfastigheter. RINK:s förslag, som återger i avsnitt 6.3.6, är att den nominellt beräknade reavinsten efter återföring av avskrivningar och substansminskningsavdrag skall tas upp till beskattning i förvärvskällan och träffas av full skatt och skattedelen av egenavgifterna. I syfte att begränsa skatteuttaget föreslås också en schablonregel, som förenklat innebär att anskaffningsvärdet vid vinstberäkningen aldrig behöver tas upp till lägre belopp än 40 % av försäljningspriset. Enligt min mening leder RINK:s förslag till en oacceptabelt hård beskattningseffekt. Inom URF har vi i diskussionen om bolagsskattesatsens höjd anfört bl.a. att en restriktion, som gör att skattesatsen inte får bli alltför hög, ar just önskemålet om att kunna tillämpa en helt nominell reavinstbeskattning avsnitt 5.2.6. Bolagsskattesatsen begränsas också till 30 % enligt vårt förslag. RINK:s förslag ger däremot totala skattesatser om 41 eller 56 % vid marginalskatt om 30 resp. 50 % för motsvarande nominellt beräknade reavinster hos enskilda näringsidkare. Den alternativa schablonregeln ändrar inte på detta, annat än i extremfall med mycket stor nominell värdeökning under innehavstiden. I den diskussion som förevarit har man bl.a. hänvisat till möjligheten för enskilda näringsidkare att föra över sin näringsverksamhet och sina fastigheter i aktiebolagsform eller handelsbolagsform och därigenom de regler som URF föreslagit för aktiebolagens del. Nu är det dock så, att det finns en viktig grupp av egenföretagare, nämligen jord- och skogsbrukare, som är lagligen förhindrade att ha sina fastigheter i bolagsform. Det lär visserligen pågå en översyn av jordförvärvslagstiftningen, men man kan inte som självklart utgå från att en bolagisering av en stor del av landets enskilt ägda fastigheter är något man lättvindigt kan genomföra. Jag anser i alla händelser inte att förslaget från RINK skulle vara acceptabelt ens om det visar sig att man snabbt kan ta bort de hinder som jordförvärvslagstiftningen i dag innebär. Enskild näringsverksamhet skall finnas kvar 02h då måste ambitionen självklart vara att fram skatteregler som ger ett rimligt resultat även för denna. Det kan för övrigt enligt min mening ses som en viss ironi att hänvisa egenföretagare som skulle riskera att träffas av alltför hård reavinstbeskattning till att föra över fastigheterna till bolag för att sedan sälja aktierna, när det i dagens skattesystem faktiskt finns en särskild spärregel som är avsedd att motverka sådant kringgående.

412 Reservationer och särskilda yttranden

Saken måste alltså, enligt min mening, utredas vidare parallellt med frågan om den särskilda redovisningsmetoden som skall prövas som en lösning problemet att ge enskilda näringsidkare tillgång till större reserveringsutrymme än den generella ramen om 8 basbelopp. RINK föreslår vidare att underskott i en näringsverksamhet som utgör egen förvärvskälla inte skall kunna kvittas mot inkomster av andra förvärvskällor, utan endast sparas för att dras av mot framtida inkomster. Jag kan godta denna huvudprincip, men vill framhålla att den förutsätter att reglerna om förvärvskälleindelningen inte ställer upp långtgående formella kvittningshinder. På den punkten har jag uppfattat att RINK:s förslag endast innebär att de uppdelningar försvinner, som i dagens system framtvingas av reglerna om skilda inkomstslag. Enligt min mening är detta emellertid inte nog. Det finns inte anledning att motverka att en näringsidkare prövar en ny Verksamhetsgren och att inledningsvis uppkommande underskott får reducera inkomsten från den tidigare näringsverksamheten. Så länge företagaren själv är aktiv i verksamheten i mer än obetydlig omfattning bör huvudregeln vara att det föreligger en enda förvärvskälla. En annan sak är att en ren hobbyverksamhet naturligtvis lika litet skall medföra kostnadsavdrag för näringsidkaren som för löntagaren. Det kan inte bestridas, menar jag, att principen om att man inte kan avdrag för löpande underskott i en förvärvskälla mot inkomster från annat håll medför vissa nackdelar, t.ex. för enskilda personers satsningar av s.k. venturekapital. Enligt min mening bör man därför utnyttja möjligheten när handelsbolag görs till egna skattesubjekt att konstruera reglerna enligt den modell som företagsskattekommittén föreslagit, där delägare medges avdrag mot sin övriga inkomst för tillskott till handelsbolaget för att täcka ett skattemüssigt underskott som uppkommit idettas rörelse. Det skall alltså vara en förutsättning att tillskott görs till bolaget, inte som i dag en automatisk möjlighet att dra av bolagsunderskott i den egna taxeringen. Genom att förbehålla denna kvittningsrått för verksamhet som bedrivs ihandelsbolagsform och att kräva direkt tillskott som villkor, tar man bort grunden för de invändningar mot löpande kvittning mellan förvärvskällor i allmänhet som föranlett RINK att lägga fram sitt mycket restriktiva förslag. Samtidigt får man fram ett särdrag hos handelsbolaget, som skiljer det från aktiebolaget och som i vissa situationer kan ha stort värde. Det vore synd, menar jag, om man i allt gjorde handelsbolagsbeskattningen till en kopia aktiebolagsbeskattningen. Även aktiebolag kan för övrigt ha av nytta av att kunna samverka i handelsbolagsform om vissa projekt och därvid ha möjlighet att avdrag för underskott som täcks genom tillskott. Ett förslag från URF, som är direkt kopplat till ett förslag från RINK, gäller införandet av en löpande källskatt på avkastningen av medel som står inne på skogskonto. Som en konsekvens av att RINK föreslår att pensionssparande skall belastas med en avkastningsskatt om 20 % föreslår URF också 20 % skatt i skogskontofallet. Jag vill framhålla att jag har sett detta som en ren konsekvensfråga; den föreslagna nivån är egentligen alltför hög i fråga om pensionssparandet och borde vara lägre. Denna lägre nivå skall i så fall också tillämpas skogskontot. URF föreslår att de nuvarande reglerna om upphovsmanna- och

Reservationer och särskilda yttranden

uppfinnarkonto avskaffas. Jag instämmer i att de rent skattemässiga motiven för dessa särskilda inkomstfördelningsmetoder faller bort om skatteskalan kommer att utformas enligt RINK:s förslag. Utjämningsmöjligheten för enstaka års inkomsttoppar har dock betydelse även med avseende på socialförsäkringssystemet, t.ex. möjligheterna för uppfinnare och upphovsman att tillgodoräkna sig pensionspoäng för sina ojämnt utfallande inkomster. Denna aspekt har inte kunnat pröva, och jag vill därför hålla frågan öppen om vissa särregler kan behöva införas inom socialförsäkringen om inkomstutjämningsreglerna vid beskattningen slopas. I avsnittet 8.2 diskuteras bl.a. frågan om vårt reformpaket är statsfinansiellt neutralt eller inte. Slutsatsen är att beräkningarna pekar ett litet överskott, som främst utgörs av räntan de belopp som inflyter till följd av själva övergången. En fråga är därvid vad som skall vara jämförelsenivån. Enligt min mening bör jämförelsen avse dagens bolagsinkomstskatt. Den särskilda vinstdelningsskatten infördes för att finansiera uppbyggnaden av löntagarfonderna och skall därför upphöra när fonderna tillförts det beslutade beloppet. Nu pekar kalkylerna att den nya bolagsskatten med skattesatsen 30 % och de föreslagna reglerna i övrigt kan väntas inbringa så mycket att den täcker också vinstdelningsskatten. Med reservation för att kalkyler av detta slag med nödvändighet är mycket osäkra, vill jag ändå rent principiellt anmäla att detta betyder att en ökning av skatteuttaget från bolagssektorn permanentas. En sådan ökning kan då användas t.ex. som ett led i finansieringen av en sänkning av inkomstskatten för fysiska personer.

6 Särskilt yttrande ledamöterna

av

Bargholtz, von Bahr och Edin

I det inledande skedet av utredningsarbetet studerade kommittén olika principmodeller för företagsbeskattningens uppbyggnad. Bl.a. gjordes tekniska undersökningar dels av s.k. cash-flowskatter, dels av modeller som bygger en real princip för bestämningen av beskattningsunderlaget. I kapitel 4 ges en kort redovisning av denna fas i arbetet. Vid utvärderingen av de olika studerade modellerna kunde kommittén i enighet utmönstra cash-flowskatterna; företagsbeskattningen bör fortfarande bygga en nettoinkomstbas. Det föreligger vidare enighet om att reformen bör innebära att basen för nettoinkomstskatten breddas genom att olika reserveringsmöjligheter tas bort eller inskränks. Slutligen är också eniga om att realisationsprincipen bör bibehållas vid bestämningen av skattebasen, dvs. att orealiserad värdestegring normalt inte bör beskattas. Vid valet mellan en huvudsakligen real och en huvudsakligen nominell princip för bestämningen av nettoinkomstbasen upphörde emellertid enigheten inom kommittén. Majoriteten har dragit slutsatsen att den reala principen bör awisas och anför i avsnitt 4.4 vissa argument for detta. Vi

414 Reservationer och särskilda yttranden

menar att detta var en förhastad slutsats. Flera av de tekniska invändningar som majoriteten drar fram avser således endast viss praktisk utformning en av en real beskattningsmodell, medan andra lösningar finns där den kritiken inte gäller. Andra argument gäller egentligen inte den reala principen jämfört med den nominella, utan berör frågor som i större eller mindre grad finns i båda lösningarna, t.ex. just hur orealiserade värdestegringsvinster bör behandlas. Majoriteten överdriver enligt vår mening också de internationella problemen vid en realt utformad beskattning. Vi vill här erinra bl.a. om att redan dagens system innehåller påtagliga reala inslag vid exempelvis reavinstbeskattningen. I och med tillkomsten av den särskilda utredningen om intlationskorrigerad beskattning har emellertid ansett att den reala beskattningsmodellen kommer att få den önskade genomarbetningen, så att den kan prövas som ett realistiskt reformalternativ. Vi har därför i det fortsatta arbetet här accepterat att uppgiften är att lägga fram bästa möjliga lösning de olika beskattningsproblemen under förutsättning att nominell princip skall en tillämpas. Från våra utgångspunkter innebär det att ser denna kommittés förslag som en form av näst-bästa lösning.

7 Särskilt

yttrande av ledamoten

Nicolin och experten Lodin

För att Sverige skall bestå som en framstående industrination och för att industrin skall kunna expandera i Sverige är det nödvändigt att det svenska skattesystemet inte oförmånligt awiker från skattesystemen i våra konkurrentländer. Mot bakgrund de bolagsskattereformer skett av som utomlands och behovet av ett mer marknadsekonomiskt inriktat skattesystem med mindre styrning och bättre stimulans till egenkapitalförsörjning bör en reform inriktas en kraftig skattesatssänkning och motsvarande en basbreddning. Industriförbundet lade våren 1987 fram ett förslag till reformerad företagsbeskattning efter dessa principer. Det förslag till reformerad företagsbeskattning som nu läggs fram av URF har inriktning. samma I stort sett uppfyller förslaget kraven samhällsekonomiskt en effektivare och internationellt bättre anpassad bolagsbeskattning. Viktigt är därvid att företagens skattebörda inte ökar. Reformen bör svenskt ge näringsliv hyggliga arbetsvillkor. Enligt vår mening kommer det nya skattesystemet att stimulera investeringar. , Vi är inte till alla delar nöjda med förslaget. Det finns enskildheter som kan ifrågasättas. Det hindrar emellertid inte att ställer bakom oss helheten, som anser godtagbar. Vi har eftersträvat enighet i utredningen i syfte att utredningens förslag skall största möjliga tyngd och för att ge förslaget största möjliga stabilitet. Emellertid beklagar att utredningen grund av tidspress inte ansett sig kunna lägga slutliga förslag i vissa delar särskilt gäller detta egenföre- -

Reservationer och särskilda yttranden

tagarnas beskattning. Den del i vilken förslag föreligger kan i avsaknad av ställningstagande till handelsbolagens beskattning och införandet av särskild redovisningsmetod inte korrekt värderas. Flera frågor, som har behandlats av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, har stor betydelse för företagens skattebörda. I vissa fall har URF beretts tillfälle diskutera frågorna. En fråga av mycket stor vikt för företagen, som URF inte beretts tillfälle att diskutera, är planerna på att belägga tjänstepensionerna inkl. ATP med skattedelen, grundavgiften, av de sociala avgifterna. Med hänsyn till frågans vikt och stora betydelse för arbetskraftskostnaderna och det förhållandet att arbetsgivaravgifterna ligger i gränsområdet mellan RINK:s och URF:s ansvarsområden, borde denna fråga ha hänskjutits till URF. Nu fick utredningen inte ens möjligheter att diskutera problemen. Enligt vad vi erfarit kommer RINK att framlägga förslag som innebär att alla utgående tjänstepensioner kommer att beläggas med socialavgifternas grundavgift. Vi anser att denna fråga krävt ytterligare överväganden innan förslag framlagts. Bl.a. hade krävts en analys av hur detta långsiktigt påverkar företagens arbetskraftskostnad och hur avgiften kan tänkas påverka pensionsregleringen mellan arbetsgivare och arbetstagare. Detta kan komma att innebära en dramatisk awikelse från principen om oförändrad skattebelastning för företagen i anledning av skattereformen. Redan i dag är de stigande arbetskraftskostnaderna ett av svenskt näringslivs värsta problem. Det borde därför inte komma i fråga att genom en sådan skattebeläggning av pensionerna ytterligare öka kostnaderna. Om grundavgift pensioner ändå införs, bör denna basbreddning av avgiftsunderlaget i så fall kompenseras med en motsvarande sänkning av avgiftssatsen för att åstadkomma ett oförändrat totaluttag av arbetsgivaravgifter. För att minska skattekilen och skapa neutralitet i systemet bör ATPpensionerna ingå i avgiftsunderlaget. Med ATP-pensionerna ingående i avgiftsunderlaget bör grundavgiften kunna sänkas med 3-4 procentenheter.

8 Särskilt yttrande Herrlin av sakkunnige

Den bärande tanken bakom reformförslaget är att det nuvarande bolagsskattesystemet med smal skattebas och hög skattesats skall ersättas av ett system med bred skattebas och låg skattesats. Basbreddningen åstadkoms genom att de befintliga möjligheterna att göra avsättningar till obeskattade reserver avskaffas. Samtidigt tas emellertid ett steg tillbaka genom förslaget om en ny möjlighet till reservering baserad eget kapital, SURV. SURVEN är ett starkt komplicerande inslag, särskilt i koncerner och andra intressegemenskaper, och skulle enligt min mening leda till nya former av skattetänkande i det ekonomiska livet. Såvitt är känt finns det inte någon motsvarighet i andra länder. Mot denna bakgrund måste SURVEN ha starka positiva verkningar för

416 Reservationer och särskilda yttranden

att vara berättigad. Kommittén anför två motiv för SURVEN 5.3.2. För det första sägs det vara angeläget att åstadkomma en utjämning av kostnaderna för finansiering med eget och främmande kapital utöver den som följer av skattesatssänkningen. För det andra sägs det finnas anledning att i frånvaro av öppen förlustutjämning bakåt göra det möjligt för företagen att genom reserveringar åstadkomma en viss kvittning av förluster mot tidigare års vinster. Om man har uppfattningen att en skattesats 30 % ger för hög skattebelastning i ett basbreddat system synes det bäst överensstämma med grundtanken bakom reformförslaget att skattesatsen sänks ytterligare. Jag kan därför inte finna att det första motivet har bärkraft. Vad gäller det andra motivet är det riktigt att de nuvarande reserveringsmöjligheterna kan utnyttjas för förlustutjämning bakåt. Skattesatssänkningen minskar emellertid betydelsen av sådan förlustutjämning. Enligt min uppfattning är det inte klarlagt att det behövs någon möjlighet till förlustutjåmning bakåt i det nya systemet. Detta gäller i än högre grad det statsfinansiella utrymme tas i anspråk SURVEN i stället i om som av används för en ytterligare sänkning av skattesatsen. Skulle det ändå visa sig att det föreligger ett reellt behov av förlustutjämning bakåt bör i första hand övervägas att införa ett explicit system för detta. Sådana system finns i många jämförbara länder. SURVEN ligger vidare till grund för RINKS:s förslag till lösning det s.k. räntebalansproblemet 6.3.3. Denna lösning år effektiv endast under vissa förhållanden. I vart fall utgör den inte skäl för att införa en generell SURV. Sammantaget kommer jag till resultatet att de olägenheter som är förknippade med SURVEN inte uppvägs av fördelar. Enligt min uppfattning bör således SURVEN inte införas.

9 Särskilt Alderin

yttrande av experten

Om man vill skapa ett positivt företagsklimat där enskilda individer stimuleras till risktagande samt etablering och expansion av egna företag spelar de personliga ekonomiska incitamenten en avgörande roll. Dessa bestäms i sin tur i hög grad av den personliga inkomstbeskattningens och företagsbeskattningens utformning. Den personliga inkomstbeskattningen liksom flera centrala inslag i företagsbeskattningen har emellertid huvudsakligen behandlats inom utredningen om reformerad inkomstbeskattning RINK. Däribland ingår t.ex. de viktiga frågorna om indelningen i förvärvslcällor, s.k. räntekorrektion vid negativt eget kapital, behandlingen av underskottsavdrag, beskattningen av reavinster näringsfastigheter och fåmansbolagsaktier samt uttaget av socialavgifter. Jag måste därför i detta sammanhang avstå från att kommentera en rad för bedömningen av det samlade ekonomiska utfallet av regelförändringar-

Reservationer och särskilda yttranden

na i och för sig avgörande frågeställningar. Jag får istället inskränka mig till

att behandla några frågor som direkt tagits upp inom utredningen om reformerad företagsbeskattning och där utredningen enligt min mening inte lyckats leva upp till några andra för företagsklimatet viktiga krav nämligen enkelhet, rättvisa och förutsebarhet. Vad först gäller kravet enkelhet måste jag konstatera att förenklingar för aktiebolagen åstadkommits till priset av ökad komplexitet i vissa hänseenden för enskilda näringsidkare. Jag avser bl.a. utformningen av de

nya reserveringsreglerna med dubbla begränsningsregler och beräkningssvårigheter samt den s.k. räntekorrigeringen vid negativt eget kapital. Beträffande sistnämnda punkt ansluter jag mig till experten Stenmans

yttrande. Det förtjänar också att i sammanhanget erinra införande om att ett av en särskild redovisningsmetod även den av småföretagarnas organisatio- ner själva förordade ofrånkomligen leder till en ytterligare komplicering i förhållande till dagens regler.

Vidare leder utredningens förslag att räkenskapsåret för enskilda näringsidkare måste sammanfalla med kalenderåret till oacceptabla svårigheter för åtskilliga småföretag. Det gäller inte minst många företag

inom handeln som genom krav kalenderårsbokslut tvingas till lagerinventering under den period då arbetsbelastningen är hårdast och som olägenheterna som störst. Det gäller vidare de redovisnings- och revisionskonsulter, för vilka den påtvingade arbetsanhopningen till och en samma begränsade period riskerar att medföra en kvalitetsförsämring såväl av rådgivningsservicen till företagen företagens räkenskapsmaterial som av sådant. i som Vad härefter gäller rättvisekravet i detta sammanhang kravet skattemässig neutralitet mellan olika företags- och ägarformer vill jag särskilt rikta uppmärksamheten mot två speciella problemområden. Det ena gäller bolagsskattereformens utfall med avseende den effektiva beskattningen av olika ägarformer. Det andra gäller beskattningen av enskilda näringsidkarcs fastighetsinnehav i förhållande till aktiebolagens. Vad först angår beskattningen olika ägarformer konstaterar av utredningen helt riktigt i avsnitt 5.12.3.3 att vid tillämpningen gällande av bolagsskatteregler bl.a. föreligger systematiska skillnader med högre skattebelastning för familjeföretag än för börsföretag. Detta är helt i överensstämmelse med de omfattande SCB-studier av förhållandena i ca 80 000 aktiebolag Familjeföretagens Skatteberedsom ning genomfört under en följd av år och jag presenterat för utredsom ningen. Resultaten av dessa studier har varit entydiga: mindre familjeägda

bolag beskattas hårdare än större icke familjeägda med nuvarande regler. Vad gäller effekterna vid tillämpningen av de nya skattereglerna ger emellertid utredningen en ofullständig och enligt min mening t.o.m. missvisande bild av utfallet för de olika ägarformerna. Utredningen

konstaterar nämligen att vid de nya skattereglerna kan viss noteras en utjämning mellan det typiska börsföretaget med än 200 anställda - mer och det typiska familjeföretaget med mellan 20-200 anställda. - En enligt min mening mer nyanserad och korrektare bild torde vara att

27-URF l

418 Reservationer och särskilda yttranden

de systematiska skillnaderna i effektiv beskattning mellan familjeägda och icke familjeägda företag är fortsatt stora samt såvitt avser de mindre familjeföretagen t.o.m. ökande. - Det framgår för övrigt av tabellen 5.23 om man jämför familjeägda och icke familjeägda företag med 20-199 anställda vid nu gällande regler jämfört med tillämpningen av nya regler. Tabellen i fråga underskattar för övrigt skillnaderna såvitt jag förstår. De mindre familjeägda företagen är nämligen underrepresenterade i materialet och företagen med den högsta skattebelastningen de verkligt typiska familjeägda företagen med färre än - 20 anställda genomsnittsföretaget har ca 10 anställda finns över huvud taget inte med. Jag efterlyser för min del en genomgripande diskussion om orsakerna till dessa systematiska skillnader i effektiv skattebelastning och åtgärder för att om möjligt helt utjämna desamma. Enligt min uppfattning skulle en alternativ förstärkt K-SURV för de mindre företagen tillsammans med en upp till 40 basbelopp förhöjd L-SURV kunnat bidra åtminstone till en ytterligare utjämning. I sammanhanget har jag för min del för övrigt erinrat om att man i vissa länder, däribland Storbritannien, t.o.m. tillämpar en särskild och lägre bolagsskattesats för de mindre aktiebolagen. Vad härefter beträffar metoder för att uppnå rimlig skattemässig neutralitet vid beskattningen av enskilda närigsidkares fastighetsinnehav i förhållande till bolagens ansluter jag mig till de synpunkter som framförs i experten Stenmans särskilda yttrande. Slutligen kan jag inte underlåta att göra en reflexion i anslutning till det inledningsvis uttalade kravet förutsebarhet med stabila spelregler och rimlig planeringshorisont för företagare. Visst är det tillfredsställande att utredningen slutligen tagit fasta den av småföretagsorganisationerna och LRF presenterade särskilda redovisningsmetoden och förordat tillsättande av en särskild utredare. Det är emellertid samtidigt otillfredsställande att de enskilda näringsidkarna under en kanske avsevärd tid framöver kommer att hållas i fortsatt ovisshet om de framtida spelreglerna. Det är t.o.m. i högsta grad osäkert om skattereglerna för egenföretagarna kan komma att vara utformade och beslutade i sådan tid att de kan sjösättas samtidigt med den nu föreslagna bolagsskattereformen.

10 Särskilt yttrande av experten Mattsson

Utredningen om reformerad företagsbeskattnin g URF har huvudsakligen i sin uppläggning av ett nytt skattesystem för företagsbeskattning utgått från aktiebolagen och de förhållanden som gällt för dem. Utredningen om reformerad inkomstbeskattning RINK har huvudsakligen ägnat sitt arbete åt beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster hos fysiska personer.

Reservationer och särskilda yttranden

Det hade sannolikt varit ogörligt att låta en enda skattekommitté utreda alla frågor inkomstskattens område. De flesta de frågor URF av som haft att ta ställning till har också ett tillfredsställande sätt blivit lösta. Men de skatteregler, som tangerar gränserna till de båda kommittéernas arbete eller berör båda deras områden, har enligt min mening fått den sämsta behandlingen. Det gäller beskattningen av enskild näringsidkare och av handelsbolag. Enskild näringsidkare har enligt de uträkningar, som gjorts inom URF, i de flesta fall inte samma möjligheter att expandera som ett aktiebolag. Ju mer framgångsrik den enskilde näringsidkaren är, desto sämre är generellt hans skattemässiga ställning jämfört med ett aktiebolag under samma förutsättningar. Alla stora och framgångsrika företag börjar små. Det som måste enligt min mening vara en rimlig utgångspunkt att i största möjliga utsträckning reglerna utformas så att åtminstone inte den enskilde näringsidkaren blir behandlad sämre än aktiebolaget. Om vill behandla man aktiebolaget fördelaktigt måste man enligt min mening också acceptera att den enskilde näringsidkaren blir jämställd. De föreslagna reglerna avseende enskild näringsidkare, som gör enskild firma till en mindre favoriserad företagsform än aktiebolaget, har tillkommit främst för att skapa neutralitet mellan löntagare och näringsidkare. Rädslan för skatteplanering ligger bakom uppbyggnaden. Särskilt viktig är här begränsningen till åtta gånger basbeloppet för reserveringar samtidigt som den enskilde näringsidkaren inte äger rätt till nuvärdeavskrivningar maskiner och inventarier. Hänsyn skall visserligen tas till möjligheterna till skatteplanering, men dessa hänsyn får inte styra utformningen av reglerna sådant sätt, att tydlig diskriminering sker. en Det väsentliga måste vara att skapa regler, som gör det möjligt för små företag att expandera åtminstone samma villkor konkurrerande som större aktiebolag. Kravet neutralitet mellan olika företagsformer måste komma först. Det är därför angeläget, att enskilda näringsidkare får tillgång till mer omfattande reserveringsmöjligheter än de nu föreslagna. Det är viktigt att det fortsatta utredningsarbetet angående särskild redovisningsmetod, en som redan aviserats, sker snabbt och kröns med framgång. URF föreslår också att handelsbolaget skall behandlas särskilt som ett skattesubjekt. Även här är det risken för skatteplanering i hög grad som påverkat utformningen förslaget. En dubbelbeskattning skall ske av av handelsbolagets inkomster samma sätt som aktiebolagets. Härigenom undviker man att delägarna behandlas enskilda näringsidkare. Men som en obligatorisk dubbelbeskattning av handelsbolagets intäkter förefaller mig vara en felaktig lösning. Sverige får då ett regelsystem, awiker från som det som gäller i nästan alla andra länder. Jag princip anser som att handelsbolagsman för bolagsinkomster skall beskattas sätt samma som enskild näringsidkare. Om det anses vara nödvändigt, jag då i stället anser att möjligheterna att med skatterättslig verkan sälja andelen försvinner och att utträde ur handelsbolaget oavsett om andelen eller inkråmet avyttras betraktas som inkomst av näringsverksamhet. - Det fortsatta utredningsarbetet avseende enskilda näringsidkare bör

420 Reservationer och särskilda yttranden

därför enligt min mening omfatta handelsbolaget och utgångspunkten bör därvid vara att handelsbolagsmannen i görligaste mån skall behandlas samma sätt som den enskilde näringsidkaren.

11 Särskilt yttrande av experten Stenman

En positiv landsbygdsutveckling förutsätter både ett livskraftigt lantbruk och ett ökat småföretagande. En näringspolitik som uppmuntrar till nyföretagande är nödvändig. Av grundläggande betydelse för en sådan utveckling är också ett skattesystem så utformat att det stimulerar till det riskta gande som nyföretagandet innebär. Den särskilda redovisningsmetod som LRF jämte andra småföretagarorganisationer presenterat för utredningen innehåller sådana inslag. Det är mot denna bakgrund positivt att utredningen förordat att regeringen tillkallar en särskild utredare med uppgift att lägga förslag till tekniska lösningar till en sådan metod. Det finns därför inte anledning att nu ytterligare kommentera valet av övergipande beskattningsmetod för egenföretagare. Inom en jordbruksfastighet finns ofta de grundläggande förutsättningar som behövs för nyföretagande. Där finns inte bara tillgång till lokaler och maskiner utan även kunskaper om hur ett företag skall bedrivas. Möjligheterna att inom ramen för en jordbruksfastighet utnyttja dessa tillgångar för annan verksamhet än traditionellt lantbruk är starkt beroende av skattesystemets tekniska utformning. Jag tänker då framförallt reglerna om förvärvskällornas omfattning och möjligheterna att utjämna underskott mot överskott. Dessa frågor behandlas i första hand av utredningen om reformerad inkomstbeskattning. Jag avstår därför ifrån att här ytterligare kommentera saken.

Reavinstbeskattningen av närlngsfastigheter Utredningen föreslår att fastigheter som används i näringsverksamhet skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid såväl den löpande inkomstbeskattningen som vid en försäljning. I det nuvarande skattesystemet hänförs löpande intäkter och kostnader till förvärvsverksamheten medan en försäljning reavinstbeskattas. Det finns inte något skäl att överge denna princip i ett nytt skattesystem. Tvärtom är redan idag den löpande inkomstbeskattningen för hård eftersom hela nettointäkten träffas av egenavgifter inklusive skattedelarna därav trots att kanske större delen av avkastningen i realiteten är ersättning för det kapital som fastigheten representerar. Detta galler i synnerhet för jordbruksfastigheterna där direktavkastningen köpeskillingen är 4-5 % medan låneräntan är 10-12 %. Detta betyder att med de principer det nya skattesystemet föreslås vila kommer kapitalersättningar i jordbruket att beskattas mycket hårdare än i annan näringsverksamhet. De av utredningarna valda skattesatserna utgår från den förutsättningen att närings-

Reservationer och särskilda yttranden

verksamhet ger en real avkastning efter skatt 0,9 %. Dessa förutsättningar överensstämmer inte med verkligheten för lantbruket. Irots att ersättningen för fastigheter vid försäljning även i framtiden regelmässigt kommer att vara en efterhandsersättning för kapitalinsatsen föreslås ett skattesystem med näringsbeskattning av kapitalersättningen. Detta kommer att mycket svåra inlåsningseffekter och därmed bl.a. medföra ett orationellt utnyttjande av fastigheterna. För att neutralitet skall föreligga mellan direkt och indirekt ägande av näringsfastighet bör vid direkt ägande den löpande inkomstbeskattningen av fastigheten redovisas i näringsverksamheten medan försäljning av fastigheten redovisas i inkomstslaget kapital. Vid reavinstbeskattningen bör anskaffningskostnaden få räknas upp med en viss del av penningvärdeförsämringen under innehavstiden och medgivna värdeminskningsavdrag med motsvarande uppräkning återföras till beskattning i näringsverksamheten.

Räntekorrektion De regler utredningen om reformerad inkomstbeskattning föreslår beträffande räntekorrektion vid negativt eget kapital innebär i praktiken att ett staket sätts upp även runt de allra minsta näringsidkarnas verksamhet. Jag har emellertid inte anledning att här ta ställning till annat än en för jordbruket särskilt viktig fråga. Det gäller behandlingen av arvskiftesreverser. I samband med att dödsbo som äger jordbruksfastighet skiftas är det vanligt att det eller de syskon som inte skall ägna sig åt jordbruk kompenseras med en arvskiftesrevers. Det förhållandet att arvskiftesrevers utfärdats innebär inte att den som tillskiftats fastigheten har förvärvat den genom oneröst fång. Han eller hon anses ha ärvt fastigheten. Det skulle vara orimligt om förvärvaren i en sådan situation endast fick tillgodoräkna sig fastighetens skattemässiga restvärde hos arvlåtaren medan arvskiftesreversen skall tas upp till sitt nominella belopp. I en sådan situation skulle många gånger ett negativt eget kapital uppkomma med krav räntekorrektion trots att skulden i sin helhet är att hänföra till näringsverksamheten. Samma situation kan uppkomma när vederlagsreverser utfärdas i samband med gåva av fast egendom som ingår i förvärvskällan.

Beskattningsåret Utredningens förslag att slopa de brutna räkenskapsåren för enskilda näringsidkare kommer att leda till mycket stora praktiska problem för både näringsidkarna och bokföringsbyråerna. Det är inte rimligt att önskemålet att upprätthålla ett med räntekorrektion sanktionerat staket runt även de allra minsta företagens verksamhet skall så långt gående konsekvenser för företagen.

Ingångsvärden för fastigheter vid beräkning K-SURV-underlag av Utredningen föreslår att som ingångsvärde vid beräkning av K-SURV-

422 Reservationer och särskilda yttranden

underlag skall jordbruksfastigheter tas upp till det högsta av det skattemässiga restvärdet och det vid övergången gällande taxeringsvårdet. Detta innebär i det senare fallet att den värdenivå som gällde vid 1981 års allmänna fastighetstaxering blir bestämmande. Den föreslagna reserveringsmöjligheten, SURVEN, motiveras bl.a. med att den behövs som en korrigering för beskattning av inflationsvinster. Detta argument har utredningen emellertid inte beaktat när man nu valt att näringsbeskatta fastigheter vid den löpande inkomstbeskattningen och vid en försäljning samtidigt som man inte tillåter att fastigheterna förs in i det nya skattesystemet till marknadsvärdet. Om man inte åtminstone accepterar fastighetens omkostnadsbelopp det s.k. reataket som ingångsvårde i det nya systemet innebär det att man i samband med ikraftträdandet påför näringsidkare en latent skatteskuld som han inte tidigare belastats av.

Överskottsfördeluing i kooperativa ekonomiska föreningar -synpunkter på skattemässig behandling Ekonomiska föreningar har enligt 10 kap. 1 § lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar FL två möjligheter att fördela sitt överskott till medlemmarna. Överskottet kan fördelas antingen i förhållande till medlemmarnas inbetalda insatskapital eller i förhållande till den omfattning vari medlemmarna deltagit i föreningens verksamhet. En kombination av dessa två grunder år också tillåten. Lagen maximerar ersättningen för insatskapitalet till diskontot plus tre procentenheter. I övrigt ställer FL inga krav fördelningen av överskottet mellan insatsränta och efterlikvidåterbäring. Även skattelagstiftningen behandlar de båda formerna för överskottsfördelning i kooperativa ekonomiska föreningar enhetligt, dvs. med avdragsrätt för föreningen, så länge man följer FL:s begränsningsregel rörande insatsräntan. Denna enhetlighet har inte alltid gällt. Avdragsrätt för insatsränta infördes först fr.o.m 1984 års taxering. Förändringen i skattelagstiftningen har haft påtagliga effekter överskottsfördelningen i skogsägarföreningarna, vilka nu med något enstaka undantag ger utdelning insatskapitalet. Huruvida överskottsutdelningen totalt är större än den skulle ha varit vid oförändrad skattelagstiftning är en fråga som inte låter sig enkelt besvaras. Denna fråga är emellertid underav ordnad betydelse. Det väsentliga med avdragsråttens införande ligger i föreningarnas möjligheter att rättfärdigt ersätta alla produktionsfaktorer som medlemmarna såtter in i föreningens verksamhet utan att snedvridande skattemässiga konsekvenser uppstår. Om avdragsrätten utdelning insatskapitalet slopas kommer ersättningen för produktionsfaktorn kapital att sammanföras med avdragsgill efterlikvidåterbäring och därmed relateras till levereradeinköpta kvantiteter i stället för till insatt kapital. Detta förhållande reducerar de kooperativa föreningarnas möjligheter att anskaffa riskvilligt kapital. Endast om den enskilde medlemmens kapitalinsats och levereradinköpt kvantitet vore perfekt korrelerade och detta -

Reservationer och särskilda yttranden

dessutom gällde för varje enskilt år skulle ersättning för produktionsfak- torn kapital via efterlikvidåterbäring ge en rättvis ersättning. Så är emellertid sällan om ens någonsin fallet, framför allt inte i skogsägarföreningarna. Slopande av avdragsrätten för utdelning insatskapitalet leder till att de kooperativa föreningarnas kostnad för riskkapital stiger med drygt 40 procent vid 30 procents skatt, om de fortsätter att ge utdelning insatskapitalet. Föreningarna kommer naturligtvis som en konsekvens att försöka hålla tillbaka utdelningen. Att de kooperativa föreningarna -inom både konsument- och producentkooperationen i det läget skulle kunna locka till sig nödvändigt riskkapital bl.a. för den omstrukturering av verksamheten, som de står inför under 90-talet gäller såväl industri som handel och bankverksamhet, framstår som en omöjlig uppgift, när samtidigt vet att riskkapitalägaren medlemmen i den kooperativa föreningen i motsats till vad som gäller för bolagssektorn aldrig kan få - vare sig kompensation för penningvärdeförsämring eller del i den reala tillväxten i det kooperativa företaget. Den fördel aktiebolaget har genom att inte tvingas kompensera ägarna med hög direktavkastning riskkapitalet kommer att förstärkas genom förslaget. Slopad avdragsrätt för insatsräntan innebär att intresset för ekonomisk förening -i konkurrens med aktiebolaget som företagsform kommer att kraftigt minska. Den bristande neutralitet i snävt skatteteknisk mening som en bibehållen avdragsrätt skulle innebära till den ekonomiska föreningens fördel är nödvändig för att denna företagsform sikt skall kunna överleva. Det torde inte vara möjligt att ersätta avdragsrätten med ändringar i de grundläggande civilrättsliga reglerna för ekonomiska föreningar som gör det möjligt för dem att konkurrera med aktiebolagen om riskkapital lika villkor. I vart fall bör denna fråga noga utredas innan avdragsrätten slopas. Det finns nu anledning att erinra om följande uttalande av näringsutskottet i samband med att avdragsrätten infördes NU 198384:24 sid 7: De kooperativa företagen industrimiutgör, som nistern framhåller, vid sidan av privata och samhällsägda företag en viktig del av det svenska näringslivet. Kooperationen har ett stort inflytande den ekonomiska och sociala utvecklingen och tillgodoser väsentliga demokratiska värden. Kooperationen kan bidra till en effektivisering av näringslivet bl.a. genom att verka för högre kvalitet inom produktion och distribution. Kooperationen har visat att ekonomisk effektivitet och demokrati väl låter sig förenas. Dess erfarenheter kan utnyttjas i utvecklingen för ökad ekonomisk demokrati.

Bilaga A

KOMMITTEDIREKTIV

Utredning om reformerad företagsbeskattning

Dir 1985:3O

Beslut vid regeringssammanträde 1985-06-06 Chefen för finansdepartementet, statsrådet Feldt, anför.

1 Sammanfattning av direktiven

I direktiven föreslås att en kommitté med parlamentariskt inslag tillkallas för att se över företagsbeskattningen. Ett viktigt syfte med översynen är att pröva möjligheten att åstadkomma en mer likformig beskattning av arbete och kapital, dvs. de produktionsfaktorer som skapar produktionsresultatet. Avsteg från principen om en likformig produktionsfaktorbeskattning kan dock accepteras exempelvis av stabiliseringspolitiska skäl eller i syfte att stimulera investeringar m.m. En förutsättning för att produktionsfaktorerna skall kunna beskattas likformigt är enligt direktiven inte bara att skattesatserna är lika höga utan också att skatteunderlagen är sinsemellan likvärdiga. En viktig uppgift för kommittén blir därför att analysera underlagen för vinstbeskattning och uttaget av arbetsgivaravgifter. Skäl kan enligt direktiven anföras för en utveckling mot bredare underlag och sänkta skattesatser. En annan uppgift för kommittén är att ta ställning till vilka ändringar i skattereglerna som kan genomföras för att stimulera kapitalet till en ökad rörlighet mellan olika företag och branscher. Kommittén skall vid utformningen av sina förslag beakta kraven enkla, begripliga och permanenta regler. Kommitténs arbete skall bedrivas skyndsamt.

2 Inledning

Frågan hur skattesystemet i stort bör utformas har under årens lopp utretts åtskilliga gånger, senast i företagsskatteberedningens slutbetänkande SOU 1977:86 och 87 Beskattning av företag och i bruttoskattekommitténs betänkanden Ds B 1979:3 Bruttoskatter och Ds B 1981:15 Allmän produktionsfaktorskatt. Företagsskatteberedningen diskuterade möjligheten att införa en allmän produktionsfaktorskatt proms, dvs. en skatt som baseras såväl produktionsfaktorn arbete som produktionsfaktorn kapital. länken en proms awisades emellertid av beredningens borgerliga majoritet. Likaså avvisades tanken en utvidgning av underlaget för mervärdeskatten.

426 Bilaga A

Beredningen föreslog däremot en mindre breddning av underlaget för arbetsgivaravgifter värdet av bilförmån samt ett antal i huvudsak tekniska ändringar i företagsbeskattningen, Dessa förslag genomfördes genom lagstiftning åren 1979 och 1981. Bruttoskattekommittén har redovisat två olika promsmodeller. Båda modellerna tar sikte en produktionsfaktorskatt med bred bas och låg skattesats. Kommitténs förslag har emellertid mött en hel del kritik vid remissbehandlingen. Flera remissinstanser har framhållit att en lågprocentig proms inte kan leda till en påtaglig utjämning av skattebelastningen olika produktionsfaktorer. I sammanhanget betonades vidare att promsen enligt de skisserade modellerna till huvudsaklig del utgjorde en arbetsgivaravgift. Lämpligheten av att bygga ut ett redan komplicerat skattesystem med en helt ny skatt sattes också i fråga. Betydande administrativa svårigheter befarades uppkomma bl.a. vid fastställande av intäkts- och kostnadsräntor hos olika slags näringsidkare och i samband med promstaxering av villor och fritidshus. Något förslag om att införa en fristående allmän produktionsfaktorskatt har mot bl.a. denna bakgrund inte överlämnats till riksdagen. I promemorian Ds Fi 1983:21 Breddat underlag för produktionsfaktorskatter uttalas att de önskemål som ligger bakom promsförslagen kan tillgodoses ett enklare och effektivare sätt genom ändringar i existerande skatteformer än genom att införa en ny skatt. En i promemorian anvisad åtgärd gäller företagens inkomsttaxering. Sålunda föreslogs å ena sidan att underlaget för beräkningen av jordbruks- och rörelseinkomster skulle breddas genom minskade avdrags- och reserveringsmöjligheter och å andra sidan att den nominella skattesatsen skulle sänkas. På grundval av förslagen i promemorian beslöt riksdagen i december 1983 att begränsa utrymmet för lagernedskrivning med 10 procentenheter och att sänka den statliga skattesatsen för aktiebolag från 40 % till 32 %. Riksdagen beslöt samtidigt att slopa det särskilda forskningsavdraget prop. 198384:64, SkU 14, SFS 1983:983—986. En ytterligare breddning av skatteunderlaget följde av att tidsperioderna för de särskilda investeringsavdragen inte förlängdes. Riksdagen beslöt i december 1984 att slopa den kommunala taxeringen av juridiska personer och att höja den statliga skattesatsen för bl.a. aktiebolag till 52 %. Vidare höjdes kravet inbetalning till riksbanken vid avsättning till allmän investeringsfond från 50 % till 75 % av det avsatta beloppet. Även dessa åtgärder kan led i utvecklingen mot bredare ses som baser och lägre skattesatser. I den nyssnämnda departementspromemorian diskuteras också möjligheten att uppnå en mer långtgående likformighet vid beskattningen av produktionsfaktorer arbete och kapital. Denna fråga ansågs dock så omfattande att den borde bli föremål för ett särskilt utredningsarbete. Jag ansluter mig till den i promemorian framförda uppfattningen att det finns skäl att se över de grundläggande dragen i företagsskattesystemet för att pröva möjligheten att åstadkomma en mer likformig beskattning av produktionsfaktorerna. En kommitté med parlamentariskt inslag bör tillkallas för att göra en sådan översyn. Denna kommitté bör även kunna ta upp frågor som ligger vid sidan av företagsbeskattningen, ex.

Bilaga A 427

behandlingen av kapitalvinster och utdelningar, om dessa har anknytning till skatten på produktionsfaktorer. Endast härigenom kan kommittén redovisa en helhetssyn och belysa alla konsekvenser som föreslagna förändringar kan få. Jag övergår nu till att närmare redogöra för kommitténs arbetsuppgifter.

3 Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget

3.1 Skattesystemets uppgifter skattesystemet skall tillgodose åtskilliga önskemål. Genom skatterna skapas utrymme för offentlig konsumtion och investeringar. Denna uppgift brukar ofta beskrivas det sättet att skatterna skall finansiera den verksamhet som bedrivs av det allmänna. Samtidigt används skattesystemet för att uppnå centrala fördelningspolitiska mål. Detta sker dels skattesysgenom temets utformning, dels genom att viss typ av konsumtion, t.ex. sjukvård, i hög grad finansieras genom skatter, dels genom att en betydande del av de medel som den offentliga sektorn drar in slussas tillbaka till den privata sektorn via transfereringar till hushåll och företag. Det är angeläget att skattesystemet är utformat så att den ekonomiska tillväxten främjas. Skatterna är också ett viktigt stabiliseringspolitiskt medel. För att samhällsekonomisk balans skall uppnås måste skatteuttaget anpassas så att den samlade efterfrågan inte blir så stor att den upphov ger till inflation och underskott i bytesbalansen. Omvänt kan ett för högt skatteuttag leda till en totalt sett för låg efterfrågan med dåligt kapacitetsutnyttjande och arbetslöshet som följd. Skatterna kan också användas inom ramen för industri- och regionalpolitiken. En ytterligare uppgift är att styra den privata konsumtionens inriktning vad gäller t.ex. alkohol och tobak.

3.2 Skattesystemets struktur Det nuvarande skattesystemet består av en mångfald olika skatteformer. Systemet kan beskrivas flera sätt. I nu förevarande sammanhang är det enligt min mening ändamålsenligt att dela skattesystemet i tre delar, nämligen produktionsfaktorbeskattning, inkomstbeskattning och konsumtionsbeskattning. Av indelningen framgår att de inkomster skapas i som produktionen beskattas i tre steg. Det första steget består av att företagen träffas av produktionsfaktorskatter. De inkomster via företagen som tillfaller hushållen beskattas därefter hos dessa i form inkomstskatter. av Slutligen belastas inkomsterna med konsumtionsskatter då de konsumeras. Med produktionsfaktorbeskattning avses den beskattning av produktionsfaktorerna arbete och produktionskapital inkl. naturresurser jordränta som sker i omedelbar anslutning till produktionen. Produk- tionsfaktorbeskattning och företagsbeskattning kan därför användas som synonyma begrepp. Som inkomstskatt räknas främst den nettoinkomsten baserade skatt kommunal och statlig som tas ut hos enskilda personer hushållen. Den viktigaste konsumtionsskatten är mervärdeskatten som utlöses vid försäljning av varor och tjänster.

428 Bilaga A

3.3 Skattesystemets bas Det enda uthålliga underlaget för beskattning är det resultat som uppstår genom produktionsfaktorernas samverkan. En minskad produktion leder således oundvikligt till ett bortfall av skatteunderlag. Det ofta framförda kravet att skatterna skall bäras av produktionen uttrycker således i realiteten en självklarhet. Att alla skatter ytterst bärs av produktionen innebär dock inte med nödvändighet att de också måste påföras i produktionsledet. Det kan, som framgår av det föregående, vara motiverat att ta ut skatten andra ställen i det ekonomiska kretsloppet, t.ex. genom beskattning av hushållens inkomster eller konsumtion. Produktionens helt avgörande betydelse för skatteunderlagets storlek och den ekonomiska politiken gör dock att särskild vikt måste fästas vid utformningen av företagsbeskattningen, dvs. de skatter som direkt baseras produktionsfaktorer. I detta sammanhang bör vidare betonas den centrala betydelse som skatter har för ekonomins tillväxt och för hur produktionskapitalet används. Det är exempelvis viktigt att skatter inte medför att produktionsresurser låses in i stagnerande företag och därmed förhindrar att resurserna utnyttjas ett från samhällsekonomisk synpunkt effektivt sätt. Lika viktigt bör vara att skatterna inte drar bort produktionsresurser från företag med hög effektivitet och stor expansionsförmåga. Det produktionsvärde förädlingsvarde som skapas i ett företag kan definieras som summan av de ersättningar som företaget ger till dem som tillhandahållit produktionsfaktorerna, dvs. som summan av ersättningarna till arbetskraft, eget kapital och främmande kapital. En skatt som träffar hela förädlingsvärdet hos samtliga företag och därmed har nettonational- produkten i näringslivet som bas kan betecknas som en generell produktionsfaktorskatt. Företagets kostnader för arbetskraft består av kontanta löner och pensioner samt naturaförmåner i form av exempelvis fri bil. Det egna kapitalet ersätts genom att eventuell vinst tillfaller företagets ägare. Det främmande kapitalet som kan sågas representera den del av företagets reala produktionsresurser som finansierats av andra än ägarna ersätts genom räntebetalningar till långivaren. En allmän produktionsfaktorskatt bör därför baseras summan av löne- och räntekostnader och verksamhetens resultat. Ersättningar till produktionsfaktorn arbete träffas f.n. av arbetsgivaravgifter. Fråga uppkommer om dessa avgifter skall ses som en del av lönekostnaden och därmed inräknas i underlaget för en allmän produk- ~ tionsfaktorskatt eller om avgifterna som sådana skall ses som en skatt ersättningar till arbetskraften. En konsekvens av det förstnämnda synsättet blir att skatt skulle tas ut avgifter som i betydande utsträckning — exempelvis den allmänna löneavgiften har klar skattekaraktär. En sådan — ordning bör av flera skäl undvikas. Med hänsyn bl.a. till detta anser jag det motiverat att här beteckna arbetsgivaravgifterna som skatter produktionsfaktorn arbete.

3.4 Likformig produktionsfaktorbeskattning Produktionsfaktorerna är ofta inbördes utbytbara såtillvida att ett företag exempelvis vid finansieringen av en investering kan välja mellan eget och främmande kapital. Likaså kan anskaffningen av en ny maskin vara ett alternativ till en utökning av arbetskraften. Detta är ett skäl varför beskattningen helst bör vara så utformad att valet mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital inte avgörs av skatteskäl. En viktig uppgift för kommittén blir därför att pröva möjligheten att införa en mer likformig produktionsfaktorbeskattning. Awikelscr från principen om en likformig produktionsfaktorbeskattning bör dock kunna accepteras om fördelarna med ett differentierat skatteuttag arbete och kapital väger tyngre än nackdelarna. Härutöver kan tillfälliga avvikelser naturligtvis vara motiverade som ett led i en aktiv ekonomisk politik. I det nuvarande företagsskattesystemet kan t.ex. den effektiva skattesatsen sägas vara beroende av de regler som gäller för utnyttjande av. investeringsfonderna. Möjligheten att påverka investeringar m.m. genom kortsiktiga variationer i skatten arbete och kapital bör finnas även i fortsättningen. En formellt sett likformig beskattning av produktionsfaktorerna förutsätter dels att skattesatserna är lika stora, dels att skatteunderlagcn är sinsemellan likvärdiga. Ingen av dessa förutsättningar är uppfylld i dagens system. Någon produktionsfaktorbeskattning av främmande kapital förekommer över huvud taget inte. Arbetsgivaravgifter utgår normalt med omkring 36 % av lönesumman. En del av arbetsgivarens kostnader för arbetstagare t.ex. pensionspremier och direktutbetalda pensioner - — undantas dock från avgift. Till följd av bl.a. generösa av- och nedskrivningsregler träffas det egna kapital som finns nedlagt i ett aktiebolag enligt gjorda utredningar genomsnittligen inte av högre skatt än omkring 20 % av den redovisade vinsten trots att den nominella skattesatsen överstiger 50 %. De individuella variationerna är dock stora. Till detta bidrar bl.a. att beskattningen av olika slags tillgångar byggnader, maskiner, lager m.m. skiljer sig åt. Bilden blir än mer splittrad om det faktiska skatteuttaget sätts i relation till det reala inflationskorrigerade resultatet.

4 Utformningen av skatter produktionsfaktorer

4.1 Eget kapital Som framgår av det föregående kan företagets vinst ses som ett uttryck för den del av förädlingsvärdet som hänför sig till det i verksamheten nedlagda egna kapitalet. Ett aktiebolags inkomstskatt kan med detta synsätt betecknas som en produktionsfaktorskatt bolagets riskkapital. Av detta följer att ett totalt avskaffande av bolagsskatten strider mot önskemålet om likformig beskattning. En sådan åtgärd skulle leda till att bolagens vinster endast blev beskattade hos hushållen efter utdelning medan däremot produktionsfaktorn arbete skulle träffas av skatt både i produktionsledet arbetsgivaravgifter och hos hushållen inkomstskatt. Samtidigt är det uppenbart att en hög nominell skattesats i bolagssek-

430 Bilaga A

torn har negativa effekter. Kapitalets rörlighet begränsas genom att det blir mycket dyrt att ta fram vinster för utdelning till hushållen och låta dessa investera vinstmedlen i ett annat företag med bättre framtidsutsikter. Jag återkommer senare till hur denna effekt förstärks hushållens av inkomstbeskattning. Genom kapitalets minskade rörlighet begränsas ekonomins omställningsförmåga. En hög nominell skattesats har också negativa effekter på företagens externa riskkapitalförsörjning. Nyemissioner blir dyrbara jämfört med ökad upplåning. Företagens soliditet blir lägre än vad som annars skulle varit fallet vilket får negativa effekter investeringar. Som jag nyss nämnt träffas f.n. inte det lånade kapitalet räntorna av någon produktionsfaktorbeskattning. Vad jag nu har sagt ger vid handen att kommittén bör föreslå åtgärder i syfte att minska risken för inlåsning av det egna kapitalet. Det kan också komma i fråga att genom andra åtgärder skapa utrymme för ökad en rörlighet av kapital inom näringslivet. Ett företags vinst utgör skillnaden mellan en viss periods intäkter och kostnader eller skillnaden mellan företagets förmögenhet vid periodens utgång och ingång. Från teoretisk synpunkt är dessa båda vinstbegrepp identiska. I praktiken uppkommer emellertid många svårlösta problem när resultatet under en begränsad period skall fastställas. En väsentlig uppgift för kommittén är att utforma ett vinstbegrepp som jämfört med beskattningen av arbete kan ligga till grund för en mer - likformig produktionsfaktorbeskattning. Jag vill här erinra om att den nuvarande bolagsskatten är baserad företagets nominella vinst efter bokslutsdispositioner och olika s.k. stimulansavdrag. Dessa reserveringar och avdrag har bl.a. syftat till att i förening med en hög nominell skattesats främja investeringar i företaget genom nedplöjning vinster. - av Vinstdelningsskatt enligt lagen 1983:1086 vinstdelningsskatt grundas om på ett helt annat underlag, närmare bestämt den reala inflationskorrigerade vinsten över en viss nivå. Kommittén bör belysa skillnaderna i dessa vinstmått och pröva vilket som bäst kan spegla den del anses av förädlingsvärdet som tillfaller företagets ägare. Det kan även finnas anledning för kommittén att studera de vinstbegrepp som redovisats av bruttoskattekommittén och realbeskattningsutredningen. Kommittén bör i detta sammanhang överväga för- och nackdelar med den nuvarande kombinationen av nominalistisk och real vinstbeskattning. Om kommittén finner denna kombination ändamålsenlig bör kommittén undersöka om samordningen mellan systemen kan förbättras. Anser kommittén däremot att företagens vinster bör träffas av endast en skatt bör kommittén lägga fram de förslag som föranleds därav. Vid utformningen av ett lämpligt vinstbegrepp bör kommittén vidare beakta effekterna av reglerna om s.k. kedjebeskattning. Dessa regler innebär bl.a. att ett rörelsedrivande aktiebolag är frikallat från skattskyldighet för utdelning från andra bolag under förutsättning att det röstar för minst 25 % av aktierna i det utdelande bolaget. Skattefriheten omfattar även vinstmedel som uppkommit innan ägarförhållandet etablerats. Om det utdelande bolaget ägs av en fysisk person är utdelningen däremot alltid skattepliktig. Som företagsskatteberedningen framhållit SOU 1977:86 s.

Bilaga A 431

562 ff. finns det skäl att anta att aktiebolagens skattefrihet för utdelning bidragit till det ökade inslaget av korsvist ägande som under senare år vuxit fram i svenskt näringsliv. Företagsskatteberedningen lade dock inte fram något förslag i frågan utan hänvisade till att den skattemässiga behandlingen av utdelningar endast var en av många faktorer som gjorde det svårt för fysiska personer att överta mindre eller medelstora bolag. Problemkomplexet borde enligt företagsskatteberedningen lösas i särskild ordning. Mot bakgrund av det anförda bör en översyn av reglerna om kedjebeskattning nu komma till stånd. Kommittén bör ta ställning till bl.a. om det nuvarande kravet på ägarinflytande ZS-procentsregeln är lämpligt - utformat. Kommittén kan här ha nytta av den kartläggning som kommer att utföras av utredningen om ägar- och inflytandefrågor i svenskt näringsliv Dir 1985:22. Vidare bör kommittén överväga om det kan finnas anledning att behandla utdelning av löpande vinster annat sätt än utdelning av gamla vinster. En annan fråga som bör prövas är om de särregler som f.n. gäller för bank- och försäkringsföretag bör behållas.

4.2 Övriga produktionsfaktorer Arbete F.n. träffas inte samtliga ersättningar från företaget till de anställda av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivarens kostnader för pensionsförmåner beaktas således inte och inte heller lön och andra ersättningar till den som fyllt 65 år. Likaså har i praxis löneförmåner som slussas via företagsanknutna vinstandelsstiftelser undantagits från avgifter. En breddning av underlaget ger utrymme för en sänkning av skattesatserna. Samtidigt skulle flera av de snedvridande moment som finns i dagens system försvinna. Kommittén bör diskutera hur en breddning av underlaget för avgifterna kan genomföras och ange vilka problem som uppkommer i samband därmed. På detta område liksom i fråga om egenavgifterna finns det - anledning för kommittén att ta del av förslagen i den tidigare nämnda departementspromemorian Ds Fi 1983:21 och remissinstansernas synpunkter dessa.

Främmande kapital Det främmande kapitalet ersätts genom räntebetalningar. En produktionsfaktorbcskattning av främmande kapital innebär därför att en särskild skatt tas ut företagets ränteutgifter netto. En sådan skatt som skulle innebära ett nytt element i skattesystemet ger upphov till åtskilliga teoretiska och praktiska problem. Ett problem är i vad mån hänsyn skall tas till förändringar i penningvärdet. I inflationstider kan nämligen räntan delas upp i en realräntedel och en inflanonskompensationsdel. Ett annat problem hänger samman med att en räntebetalning till en del kan utgöra ersättning för långivarens administrativa kostnader i samband

med lånet. Räntebeloppet kan med andra ord fördelas mellan en ren

kapitalkostnzd och ett konsultarvode för förmedlingen av krediten. Som

432 Bilaga A

framhållits av bruttoskattekommittén leder den dolda debiteringen av konsultarvodet till att förädlingsvärdet hos banker och liknande företag framstår som alltför lågt. Omvänt blir förädlingsvärdet hos låntagande företag alltför högt. Vid en produktionsfaktorbeskattning av främmande kapital måste stor hänsyn tas till att inkomstbeskattningen av räntor f.n. är helt nominalistisk. För hushållens vidkommande innebär detta ofta att den reala avkastningen efter skatt på banksparande 0.d. är negativ. Låntagaren gör motsvarande vinst. Inflationen i förening med beskattningen missgynnar alltså spararen medan låntagaren gynnas. Läget blir emellertid annorlunda om räntan inte är skattepliktig för Iångivaren. I dessa fall kan långivarens reala avkastning bli mycket hög. Av det anförda följer att en produktionsfaktorbeskattning av främmande kapital kan framstå som fullt motiverad om långivaren inte inkomstbeskattas för ränteinkomsterna. Att belägga räntor som träffas av nominalistisk inkomstbeskattning med en produktionsfaktorskatt kan däremot synas oskäligt. Kommittén bör mot den nu redovisade bakgrunden analysera vilka principer som bör gälla för en produktionsfaktorbeskattning av främmande kapital och överväga om en sådan beskattning går att genomföra utan långtgående förändringar av reglerna för hushållens inkomstbeskattning. Finner kommittén att det främmande kapitalet helt eller delvis bör produktionsfaktorbeskattas bör kommittén lägga fram ett förslag om en sådan skatt. På detta område finns det skäl för kommittén att beakta det arbete som utförs av den tidigare denna dag tillkallade utredningen om realräntebeskattning Dir 1985:24.

4.3 Egenföretagare Den beskrivning av produktionsfaktorbeskattningen som jag i det föregående lämnat har i första hand tagit sikte näringsverksamhet som bedrivs av aktiebolag och andra juridiska personer. Näringsverksamhet bedrivs dock i stor omfattning direkt av fysiska personer. Den enskilda näringsidkaren, egenföretagaren, är normalt skyldig att utöver inkomstskatt erlägga egenavgifter. Egenavgifterna baseras det vid inkomsttaxeringen fastställda överskottet av näringsverksamheten. I regel grundas alltså debiteringen av egenavgifter inkomsten av ett jordbruk eller en rörelse. Denna inkomst har vanligen uppkommit genom en kombination av egenföretagarens arbetsinsats och det kapital denne har nedlagt i verksamheten. Egenavgifterna kan sålunda med samma rätt som arbetsgivaravgifter och den vanliga bolagsskatten betecknas som produktionsfaktorskatter. Genom att underlaget består av en blandning av arbete och eget kapital blir önskemålet om likformig beskattning av dessa produktionsfaktorer automatiskt uppfyllt. Att egenavgifter bör ses som en produktionsfaktorskatt och inte som en inkomstskatt belyses också av att de beräknas resultatet av —varje självständig verksamhet förvärvskälla. Kvittning är alltså inte tillåten mellan en vinstgivande verksamhet och en verksamhet som går med förlust.

Bilaga A 433

Egenavgifterna är i detta hänseende en bruttoskatt. Vid beräkningen av egenavgifter uppkommer i princip samma problem som vid produktionsfaktorbeskattningen av juridiska personer. Kommitténs primära uppgift blir att utforma ett ändamålsenligt underlag för avgiftsuttaget. Vidare måste ställning tas till frågan om det är motiverat att införa en produktionsfaktorbeskattning av det främmande kapitalet räntorna. En annan fråga som bör belysas är om det finns skäl att utvidga det avgiftspliktiga området. Utvidgningen kan avse såväl personkretsen, exempelvis slopandet av åldersgränser, som verksamhetens art, exempelvis införande av egenavgifter s.k. passiv näringsverksamet. Kommittén bör även studera de förslag som detta området lagts fram i den tidigare nämnda promemorian Ds Fi 1983:21 s. 73 ff. och remissinstansernas synpunkter dessa förslag. Det finns anledning att utgå från att produktionsfaktorbeskattningen av egenföretagarna även i framtiden kommer att bygga uppgifter som lämnas i samband med den årliga inkomsttaxeringen. Förändringar i inkomstskattesystemet kan därigenom påverka uttaget av egenavgifter. Kommittén måste därför följa utvecklingen inkomstskattesidan. Jag vill erinra om att 1980 års företagsskattekommitté B 1979:13 lagt fram förslag om en s.k. staketmetod för inkomstbeskattning av enskild näringsverksamhet SOU 1984:70. Företagsskattekommittén skall även se över beskattningen av handelsbolag och deras ägare.

5 Inkomstbeskattningen

Med inkomstbeskattning avses här i princip den nettoinkomsten baserade skatt som träffar hushållen. Det är alltså fråga om enskilda personers statliga och kommunala inkomstskatter. Även med denna inskränkning är detta skatteområde synnerligen omfattande. Det kan därför inte bli tal om att kommittén skall utföra en allmän översyn av inkomstbeskattningen. Uppdraget gäller endast de delar som har ett direkt samband med produktionsfaktorbeskattningen. Aktiebolagens vinster beskattas först hos bolaget och därefter när de delas ut hos aktieägarna. I många fall är det möjligt för ägarna att välja mellan att ta ut bolagets vinst som utdelning alternativt lön eller låta vinsterna stanna kvar i bolaget. Skattebelastningen utdelade belopp gör att aktieägarna ofta väljer det senare alternativet. Det är sålunda förmånligare att låta bolaget placera eventuella vinstmedel efter än att utdelning överlåta denna möjlighet till de enskilda ägarna. Vinsterna låses härigenom in i bolaget och placeringarna utsätts inte för en marknadsmässig prövning. Kapitalet kan inte via utdelning flyttas över till nya företag eller branscher. Kommittén bör mot bakgrund av behovet av strukturomvandling i svenskt näringsliv överväga vad som kan göras för att underlätta överföring av kapital till företag och branscher med stor utvecklingspotential. I detta sammanhang bör kommittén också överväga lämpligheten av regler som gör det möjligt för en enskild aktieägare att uppbära utdelning utan full inkomstbeskattning förutsatt att utdelningen placeras som riskkapital, t.ex.

28-URF l

434 Bilaga A SOU 1989234

genom teckning av nyemitterade aktier. Ett sådant system måste dock bygga principen att det utdelade beloppet skall träffas av skatt om aktieägaren senare awecklar sitt engagemang genom att sälja aktierna. Fråga bör således inte vara om en definitiv skattelättnad utan om ett uppskov med uttaget av andra ledet i dubbelbeskattningen. önskemålet att främja rörligheten kapital kan tala för att inte bara av utdelningar utan också rcalisationsvinster skall återinvesteras i aktier skattemässigt förmånliga villkor. Kommittén bör därför var oförhindrad att föreslå sådana ändringar i aktievinstrcglerna som kan bidra till att kapitalets rörlighet ökar. Självfallet bör kommittén i det sammanhanget ta del av de erfarenheter som kapitalvinstkommittén B 1979:05 samlat vid sin översyn av aktievinstbeskattningen. Att aktiebolagen behåller sina vinster i stället för att dela ut dem kan innebära likviditetspåfrestningar för aktieägarna. En ägare som vill förfoga över sin del av vinsten måste sälja sina aktier. Har aktierna stigit i värde skall värdestegringen beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Av detta följer att det finns ett behov av att samordna produktionsfaktorbeskattningen med reglerna för beskattning av hushållens kapitalvinster. Kommittén bör belysa vilka principer som bör gälla för denna samordning. På detta område bör samråd ske med kapitalvinstkommittén.

6 Redovisningen av utredningsuppdraget

Som framgår av det föregående är kommitténs huvuduppgift att föreslå ändringar i företagsbeskattningen i riktning mot en mer likformig beskattning av produktionsfaktorer. Kommittén har vidare rätt att lägga fram förslag rörande de delar inom skattesystemet i övrigt i första hand hushållens inkomstbeskattning som har direkt anknytning till beskatt- ningen av produktionsfaktorer. Av största vikt är att kommittén vid utformningen av sina förslag beaktar kraven på enkla och permanenta regler. Detta är viktigt med tanke inte minst att de mindre företagen ofta har begränsade administrativa resurser. De nya underlag som kan komma i fråga för beskattningen av produktionsfaktorer och hushållsinkomster bör därför vara lätta att fastställa och förstå. Här som i andra sammanhang är det motiverat att avstå från millimeterprecision till förmån för lätthanterlighet. Kommitténs utredningsuppdrag är utan tvivel mycket omfattande. Uppgiften är också av brådskande natur. Utredningsarbetet bör bedrivas skyndsamt. Det är därför orimligt att kräva att kommittén utarbetar detaljerade förslag på alla områden som kommittén behandlar. Jag vill även framhålla att kommittén i betydande utsträckning kan utnyttja befintligt utredningsmaterial, i första hand de resultat som tagits fram av företagsskatteberedningen och bruttoskattekommittén. Enligt min mening bör kommittén ges stor frihet att själv välja om förslagen skall presenteras som principskisser eller om de skall vara så preciserade att de efter sedvanlig remissbehandling direkt kan ligga - till grund för lagstiftning. Det får likaså ankomma kommittén att själv avgöra om utredningsarbetet skall redovisas samlat i ett betänkande eller

Bilaga A 435

fortlöpande i olika delbetänkanden. Kommittén bör i möjligaste mån beräkna de effekter som de framlagda förslagen får skatte- och avgiftsbetalningar till det allmänna. Även storleken av rent administrativa kostnader bör uppskattas. För kommittén gäller härvid regeringens direktiv Dir 1984:5 till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning. Jag vill slutligen betona att det nu aviserade utredningsarbetet inte innebär att lagstiftningsarbetet de aktuella områdena upphör i awaktan resultatet av kommitténs överväganden. statsmakterna kan således finna det påkallat att genomföra ändringar i skattesystemet även om dessa berör frågor som omfattas av kommitténs utredningsuppdrag.

7 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar chefen för finansdepartementet att tillkalla en kommitté omfattad av kommittéförordningen med högst - sju ledamöter med uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen, att utse en av ledamöterna att vara ordförande, att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt kommittén. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnader skall belasta sjunde huvudtitelns kommittéanslag.

8 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandcns överväganden och bifaller hans hemställan.

Bilaga B skattebelastning, dispositioner m.m. hos icke-finansiella bolag 1979-1986

1 Inledning

I denna bilaga redovisas resultat från en undersökning av icke-finansiella bolags skattebelastning och utnyttjande av resultatreglerande åtgärder. Undersökningen baseras en inom statistiska centralbyrån SCB för utredningens räkning särskild uppbyggd databas. Uppgifterna i databasen har också använts vid de simuleringar som redovisas i huvudtexten avsnitt 5.12 och i bilaga I avsnitt 2 redovisas vissa urvalsfrågor, uppbyggnaden av databasen och olika indelningar av denna. I avsnitt 3 ges som en bakgrund en översiktlig beskrivning av gällande Skatteregler för den undersökta perioden 1979- - 1986. I avsnitt 4 presenteras uppgifter om skattebelastning och dispositionsutnyttjande för några olika indelningar av företag. Därefter specialstuderas i avsnitt 5 utnyttjandet av olika enskilda resultatreglerande åtgärder.

2 Företagsurval m.m.

Uppgifterna i den uppbyggda databasen bygger SCB:s ñnansstatistik för företag, i vilken räkensskapsdata m.m. finns för i princip samtliga icke-finansiella bolag i den svenska ekonomin dock fastighetsförvaltning och statliga affärsverk. För varje år totalundersöks samtliga företag med mer än 50 anställda för industriföretagen mer än 20 anställda. För bolag med färre anställda sker urvalsundersökningar, där urvalet löpande förändras från år till år. För framför allt simuleringsdelen av undersökningen se bilaga F har - det varit nödvändigt att bygga upp en databas av företag, som täcker flera år och där man i största möjliga utsträckning tar hänsyn till förändringar i företagssammansättningen. En sådan databas har byggts upp inom SCB vid dess enhet för finansstatistik. I basen ingår i princip endast sådana företag s.k. makaföretag som funnits med i statistiken under alla år - under den studerade tidsperioden, nämligen åren 1979-1986. Att 1979 valts som begynnelseår beror urvalsprinciperna ändrades detta år. Valet av 1986 som slutår beror att detta är det sista år för vilket en fullständig statistik täckande annat än identiska industriföretag förelegat vid undersökningens genomförande. Begränsningen till makaföretag innebär att företag som antingen försvunnit i statistiken grund av nedläggning eller därför att de inte kommit med i urvalet eller som tillkommit inte finns med i basen. -

438 Bilaga B

En strikt begränsning till makaföretag skulle emellertid skapa problem, därför att ett företag kan hamna utanför urvalet trots att motsvarande verksamhet funnits under hela perioden. Detta gäller för företag som fusionerats med andra men också för företag som har delats bolagiseupp ring. Bortfallet skulle bli stort grund av stora strukturförändringar under den aktuella perioden. Därför har i varierande omfattning hänsyn tagits till fusioneringar och bolagiseringar. Bolagiserade företag har slagits samman, så att de utgör ett företag under hela perioden. Bolag har som fusionerats någon gång under perioden har också slagits till ett samman bolag för 4 de tidigare åren. sammanslagningen har skett genom en enkel addering av olika räkenskapsdata. Korrigeringar har gjorts för företag med mer än 200 anställda och torde täcka de väsentliga förändringarna. Efter ovanstående kompletteringar täcker databasen totalt 3863 företag, där företagen avser juridiska personer, koncerner. Täckningsgraden 1986 avseende vissa nyckeldata framgår av tabell B.1 jfr också tabell F.1 i bilaga F.

Tabell B.1 Databasens företag l förhållande till totala antalet företag 1986 avseendeantalet anställda m.m.

De 3863 företagen i databasen återfinns i olika näringsgrenar, i olika storleksklasser och tillhör dessutom olika ägarkategorier. Uppgifter är tillgängliga för en rad olika indelningar av dessa företag. Dessa indelningar och antalet företag i varje indelning redovisas i tabell B.2. De med ’’ - markerade indelningarna är de för vilka uppgifter redovisas i denna bilaga.

Tabell B.2 Antal företag l olika indelningar

1 Totala bolagssektorn‘ 2 industriföretag 20 anställda Ovriga tillverkningsföretag 20 anställda Tjänsteföretag 20 anställda 5 Familjeföretag 20 anställda 6 -- 20-49 anställda 7 -- 50-199 anställda 8 -- 200 anställda —— totalt 10 Börsföretag, totalt 11 —— 200 anställda 12 Utlandsägda företag, totalt

Bilaga B 439

Indelningarna 2-4 representerar en grov sammanslagning av de olika niiringsgrenarna i SNI-grupperna 1-9 i industri tillverkningsindustri och gruvor, övriga tillverkningsföretag SNI-branscherna 4-5 samt

tjänsteföretagl SNI-branscherna 6-9.

Indelningarna 5-12 representerar en gruppering efter ägarkategori. Gruppen familjeföretag fåpersonsägda är definierade som en restpost, dvs. utgörs av de företag som inte är statliga eller kommunala, konsumenteller producentkooperativa, börsnoterade, utlandsägda eller stiftelser. Vid klassificeringen har använts moderföretagets klassificering under slutåret. Det senare innebär exempelvis att gruppen börsföretag kommer att innehålla företag, som börsintroducerats under perioden. För de 12 indelningarna enligt tabell 13.2 har för enskilda år i vissa fall företag med positivt resultat efter finansnetto särredovisats. Vidare har ytterligare en uppdelning för enskilda år gjorts, nämligen efter räntabiliteten på eget kapital före skatt. Räntabiliteten definieras därvid som resultatet efter finansnetto i förhållande till eget kapital inkl. 100 % av obeskattade reserver. Uppdelningen har gjorts i tre olika räntabilitetsklasser, 1 företag med räntabilitet 5 %, 2 företag med räntabilitet 5- 19 % och 3 företag med räntabilitet 20 %. För de olika indelningarna har tagits fram aggregerade uppgifter om skattebelastning m.m. Dessa uppgifter är av tvâ slag, dels sådana som innehåller absolutvärden för de olika variablerna, dels utifrån absolutvärdena definierade relarionstal, exempelvis de olika dispositionerna i förhållande till resultat före dispositioner. l avsnitt 4 och 5 redovisas enbart relationstalen. Förutom aggregerade uppgifter enligt ovan har för perioden 1979-1985 tagits fram uppgifter om spridningen i utnyttjandet av olika dispositions-

möjligheter i form av s.k. kvartiltabeller se avsnitt 5.

3 Skattereglerna under perioden

Under den studerade perioden har skzittcreglernzi förändrats. Hänsyn till dessa förändringar har tagits vid konstruktionen av olika variabler, exempelvis sådana som beskriver regelutnyttjandet. I detta avsnitt beskrivs kortfattat de mest väsentliga förändringarna.

Olika skatter Tom. inkomståret 1983 uppgick den statliga inkomstskatten till 40 % av den beskattningsbara inkomsten. Vid beräkningen av den statliga beskattningsbara inkomsten var föregående års kommunalskatt avdragsgill. För 1983 hade aktiebolag att erlägga en tillfällig vinstskatt 20 % av lämnad utdelning. Fr.o.m. inkomståret 1984 infördes vinstdelningsskatten. För samma

1 Vid simuleringarna bilaga F har varuhandel SNI 6 exkluderats från - se — tjänsteföretagen och vidare har SNI 7-9 särredovisals.

440 Bilaga B

inkomstsår sänktes den statliga inkomstskatten till 32 %, där vid beräkningen fortfarande föregående års kommnunalskatt var avdragsgill. Fr.o.m. inkomståret 1985 uppgår den statliga inkomstskatten till 52 % och fr.0.m. detta år utgår ingen kommunalskatt.

Lagernedskrivning m.m. lIo.m. inkomståret 1983 medgavs nedskrivning av lager med 60 % av lagervärdet. Maximal nedskrivning var begränsad till 45 % i de fall avsättning gjorts till resultatutjämningsfond. Fr.o.m. inkomståret 1984 är den maximala nedskrivningen begränsad till 50 % av lagervärdet. Nedskrivning medges endast med 35 % i de fall avsättning gjorts till resultatutjämningsfond. Fr.o.m. 1984-85 utgår vinstdelningsskatt, där avsättning till lagerreserv är avdragsgill. Fr.o.m. 1983 infördes en rätt för byggnadsföretag att göra nedskrivningar pågående arbeten med 15 %. Fr.o.m. 1980 infördes rätt att göra avsättning till resultatutjämningsfond med maximalt 20 % av lönesumman.

Allmän investeringsfond Under hela perioden har maximal avsättning utgjort 50 % av justerad årsvinst förutom för 1979 då 40 % fick avsättas. Kraven insättning spärrkonto till riksbanken höjdes 1984 till 75 % av avsättningen från tidigare 50 %. Avsättning till investeringsfond är avdragsgill vid såväl bolagsskatt som vinstdelningsskatt jfr avsättning till lagerreserv.

Särskilda investeringsfonder m.m. Under perioden har under flera år förekommit obligatoriska avsättningar till olika slag av fonder. Sålunda fanns under 1980 den tillfälliga vinstfonden, där avsättningen utgjorde 25 % av justerad årsvinst överstigande 1 milj. kr. 1983 och 1984 gjordes avsättningar till särskilda investeringsfonder med 20 % av justerad årsvinst överstigande l milj. kr. Slutligen gjordes under 1985 avsättningar till förnyelsefonder med 10 % av justerad årsvinst överstigande 500 000 kr.

Övrigt Vid konstruktionen av olika variabler har förutom de olika regelförändringarna också beaktats olika övergångsbestämmelser. Sådana gällde exempelvis vid vinstdelningsskattens införande, där företag med bokslutsår som påbörjades före 1 januari 1984 undantogs från vinstdelningsskatt detta år, även om större delen av bokslutsåret inföll under 1984. Ett motsvarande fall gäller förändringen av lagernedskrivningsreglerna år 1984. Speciella korrigeringar har gjorts för företag med brutna räkensskapsår vid bestående regelförändringar. Däremot har inga korrigeringar gjorts för

företag med bokslutsmânad under januari-februari vid exempelvis hänsynstagande till avsättning till särskilda investeringsfonder under åren 1980, 1983-85. Problemet med dessa företag är att de beskattas enligt föregående års regler men hänförs i statistiken till det år under vilket bokslutsmånaden infaller. Dessa företag utgör dock bara en knapp promille av det totala antalet företag. Slutligen har heller beaktats förändringar av räkenskapsårets längd. För exempelvis 1984 vara det dock bara 2 % av företagen som bytte räkenskapsår.

Skattebelastning och dispositioner

I detta och följande avsnitt presenteras i tabellform uppgifter om skattebelastning och dispositionsmönster för några av de företagsindelningar som redovisats i avsnitt För företag med positivt resultat redovisas i tabellerna B.4-9 uppgifter för sex av de olika indelningarna, nämligen samtliga företag, industriföretag med mer än 20 anställda, tjänsteföretag med mer än 20 anställda, totala antalet familjeföretag, totala antalet börsföretag och totala antalet utlandsägda företag. Begränsningen till företag med positivt resultat är motiverad, dels för att skattebelastningen inte skall överskattas, dels för att inte man inte skall

erhålla en överdriven bild av det outnyttjade dispositionsutrymmet se

nästa avsnitt. I de olika tabellerna relateras totala skatter, totala dispositioner och de olika slagen av dispositioner till resultatet före dispositioner. Totala skatter i förhållande till resultat före dispositioner definierar den effektiva skattebelastningen. För en diskussion av måttets relevans hänvisas till bilaga Vid jämförelsen mellan olika indelningar, särskilt mellan börsföretag och familjeföretag, bör beaktas olikheter i förekomsten av lågeller obeskattade inkomster koncerninterna utdelningar och reavinster vid -

försäljningar av aktier och fastigheter se bilaga F.

Totala dispositioner eller mer precist förändringar i obeskattade i förhållande till resultat före dispositioner utgör ett mått i reserver vilken grad företagen kunnat nedbringa den beskattningsbara inkomsten genom avsättningar till reserver. Därutöver reduceras den beskattningsbara inkomsten genom olika slag av deklarationsavdrag förlustavdrag, forskningsavdrag och Annellavdrag. De senare avdragen redovisas i tabellerna.

Överavskrivningarm.m. egentligen förändringar i de olika dispositionerna i förhållande till resultat före dispositioner utgör ett mått de olika

dispositionernas bidrag till reduktionen av beskattningsbar inkomst. Beträffande investeringsfonder bör beaktas att måttet är partiellt, då enbart effekterna under avsättningsåret beaktasz. Efter utnyttjandet av

2 Uppgifterna för frivilliga avsättningar till allmän investeringsfond har beräknats som en restpost, där från de totala avsättningarna till allmänna och särskilda fonder dragits bort beräknad avsättning till särskilda fonder för de år sådana varit aktuella.

442 Bilaga B

investeringsfonder ökar beskattningsbar inkomst genom att den anskaffade tillgången saknar skattemässigt restvärde. I tabellerna har därför kompletterats med en uppgift om avskrivningar mot investeringsfondcr. Dessa påverkar alltså inte resultatet för det aktuella året utan får i stället tolkas

som ett mått förlust av framtida avskrivningsmöjligheter3. Räntabiliteten eget kapital före skatt se avsnitt 2 för definition

utgör ett grovt mått det utrymme som under olika år funnits för resultatreglerande åtgärder. Mellan räntabilitet och effektiv skattebelastning bör finnas ett negativt samband. Särskilt bör detta gälla vid låga räntabilitetsnivåer, där kravet utdelningar kan begränsa företagens möjligheter att

utnyttja resultatreglerande åtgärder4. Vid räntabilitetsnivåer, överstigande

den nivå, där företagen uttömt alla reserveringsmöjligheter, är däremot sambandet positivt. I de olika tabellerna kan konstateras en viss tendens till negativ samvariation mellan räntabilitet och skattebelastning, något som framgår om man jämför periodens sämsta år, 1981, med periodens bästa år, 1983-1984. För de totala dispositionerna framgår att dessa var särskilt stora under tre av periodens år, nämligen högkonjunkturåren 1980 och 1983-84. En jämförelse mellan familjeföretagen och börsföretagen visar en del markanta skillnader. Sålunda var den effektiva skattebelastningen högre för familjeföretagen än för börsföretagen. Utifrån tabellernas aggregerade data kan detta emellertid inte förklaras med mindre totala dispositioner hos

familjeföretagen; tvärtom ligger dessa väsentligt högre för dessa företags.

En tänkbar förklaring till börsföretzigens lägre skattebelastning kan ligga i att dessa har väsentligt större obeskattade inkomster än familjeföretagen

se bilaga F för en diskussion av måttet effektiv skattebelastning.

Av tabellerna framgår också den relativa betydelsen av olika dispositioner. Ett allmänt intryck är att dispositionsmönstret förändrats under perioden. Mest markerad är den minskade betydelsen av lagerreserv-

3 IF-systemets nettoeffekt skattebasen erhålls om årets avsättning reduceras med nuvärdet av en fiktiv framtida fördelning av årets avskrivningar mot IF. 4 Olika studier har visat att företagen först efter bestående resultatförändringar ändrar utdelningarna. Därmed kan för enskilda år en tröskelvinst definieras som anger vilket resultat före skatt som behöver redovisas för att de eftersträvade utdelningarna skall kunna lämnas. Denna tröskelvinst begränsar vid låga resultat företagens möjlighet att utnyttja olika dispositionsmöjligheter. Denna tröskelvinstrestriktion modifieras något om hänsyn tas till förekomsten av låg- och obeskattade inkomster. För en viss storlek resultatet före dispositioner kan företag med en stor andel lågbeskattade inkomster - exempelvis utdelningar på dotterbolagsaktier utnyttja reserveringsmöjligheterna i större utsträckning än företag med lägre andel lågbeskaltade inkomster. Se Rolf Rundfelts expertrapport till utredningen om beskattningen av aktiebolagens utdelade vinster i Skatt på vinst och skatt på utdelning Ds Fi 1984:13. 5 Förekomsten av lägre krav utdelningar för familjeförctagens del kan vara en bidragande orsak till att dispositionerna ligger högre för denna grupp av företag jfr not 4.

avsättningar, som i början av perioden var klart dominerande. Under de tre

sista åren var ökningen av lagerreservavsättningarna mycket små, för

vissa indelningar skedde för aggregatet en upplösning av reserver. Avsättningarna till allmän investeringsfond visar en tendens att öka under perioden. Den höjda spärrkontoandelen till riksbanken vid fondavsättningar fr.o.m. 1984 har alltså inte slagit igenom. En möjlig tolkning är att vinstdelningsskattens införande minskade incitamenten till

lagerreservökningar se ovan, medan IF-avsättningar är avdragsgilla såväl

vid inkomstskatt som vinstdelningsskatt. Det bör också beaktas att perioden inte täcker senare år än 1986; fr.o.m. 1987 höjdes inbetalningskravet till riksbanken vid fondavsättningar till 100 %.

Övriga frivilliga dispositioner har varit mindre betydelsefulla

som resultatreglering. Detta gäller såväl överavskrivningar som avsättningar till resultatutjämningsfond. Bilden är förmodligen annorlunda för de renodlade tjänstesektorerna, som inte särredovisas.

5 Utnyttjandet enskilda av dispositioner

För bedömningen av inlåsningsfrågan gäller den centrala bolagsskattefrågan i vilken utsträckning företagen utnyttjat de olika möjligheterna till dispositioner i förhållande till vad skattereglerna maximalt medger. Uppgifter om detta återfinns i tabellerna B 10-15, där det outnyttjade dispositionsutrymmet relateras till resultatet före dispositioner. Uppgifterna om outnyttjade maskinavskrivningar bygger på uppgifter om faktiska maskinavskrivningar som jämförts med maximalt möjliga avskrivningar enligt 30-regeln. Det har tyvärr inte varit möjligt att beräkna de maximala avskrivningarna enligt 20-regeln. Då dessa ivissa fall kan vara större än de maximala avskrivningarna enligt 30-regeln kan uppgifterna i tabellen innebära en viss underskattning av det outnyttjade utrymmet. Osäkerheten i underliggande data och vad som just konstaterats om konstruktionen av måttet försvårar en tolkning av uppgifterna om outnyttjat avskrivningsutrymme, framför allt för utvecklingen över tiden. Man kan dock notera att det outnyttjade utrymmet varit förhållandevis stort, något som kan verka förvånande mot bakgrund den föreställning av som finns att företagen i första hand utnyttjar överavskrivningar maskiner i sin bokslutspolitik. Uppgifterna om outnyttjad avsättning till lagerreserv vad som i tabellerna något oegentligt betecknas med outnyttjad lagerreserv och RUF har tagits fram på följande sätt. Med hänsyn tagen till eventuella avsättningar till resultatutjämningsfond har för varje företag beräknats den maximala avsättningen till lagerreserv. Differenserna mellan maximal och faktisk avsättning till lagerreserv har därefter summerats för de olika indelningarna. För samtliga indelningar kan konstateras en trendmässig minskning av det outnyttjade utrymmet för lagerreservavsättningar. Samtidigt kan konstateras att utrymmet fortfarande var stort vid periodens slut. Ytterligare ett perspektiv det outnyttjade utrymmets storlek får man

444 Bilaga B

om man frågar sig hur stor del av dettasom kan utnyttjas för en minimering av skatten, dvs. noll i skattebetalningar. Det är i och för sig mindre sannolikt att företagen strävar efter en sådan minimering bl.a. med hänsyn till utdelningskraven. Av uppgifterna om därav möjligt för skattereduktion framgår att dessa extra avsättningar genomgående utgör en mycket liten andel av det outnyttjade utrymmet. Uppgifterna om outnyttjad avsättning till investeringsfonder bygger en för varje företag särskild beräkning av den justerade årsvinsten, varefter har beräknats den maximala avsättningen till allmän investeringsfond med hänsyn tagen till avsättningar till obligatoriska fonder. Förändringarna i outnyttjat utrymme över tiden är inte entydiga. Dock kan noteras att uppgifterna för I985 och 1986 för samtliga indelningar ligger över de för de närmaste föregående åren. Andelen av outnyttjade investeringsfondsavsättnin gar som skulle kunna

användas för skatteminimering se ovan är större än för lagerreserv-

avsättningar, men ändå förhållandevis liten. Uppgifterna om maximalt outnyttjade dispositioner totalt har beräknats genom att man antagit att företagen i första hand maximerar avsättning till lagerreserv. Detta definierar en ny justerad årsvinst, som används vid beräkning av maximal avsättning till allmän investeringsfond. Denna maximala avsättning jämförs med den faktiska i detta fall kan den faktiska avsättningen överstiga den maximala, varefter eventuell extraavsättning adderas till den extra avsättningen till lagerreserv. Totalt outnyttjat utrymme minskar över tiden med undantag för de två

sista åren se dock familjeföretagen. Nivån för det outnyttjade utrymmet

ligger högt för hela perioden och vad som var möjligt att använda för skattereduktion utgjorde endast en liten andel. Under den studerade perioden har alltså skattereglerna medgivit betydligt större möjligheter till resultatreglerande åtgärder än de som faktiskt företagits, även om gapet mellan maximalt och faktiskt utnyttjande minskat över tiden med undantag för de två sista åren. Resultaten avser aggregat för samtliga företag i de olika indelningarna. I dessa aggregat finns stora skillnader mellan företagen. Detta illustreras i tabell B.3, där genom en specialbearbetning för industriföretag med mer än 50 anställda spridningen i outnyttjat dispositionsutrymme beskrivs kvartilvärden6. genom För det första framgår att spridningen i faktiska maskinavskrivningar i förhållande till maximala avskrivningar är betydligt mindre än vad som gäller för utnyttjandet av övriga dispositionsmöjligheter. Det är också förhållandevis många företag som utnyttjar avskrivningsreglerna maximalt tal över 100 i tabellen beror att dessa företag använder sig av 20-regeln. Däremot är spridningen mycket större för utnyttjandet av lagerreser-

6 Till skillnad från tidigare avser uppgifterna enbart perioden 1979-1985. Dessutom har alla företag i gruppen inkluderals, alltså även företag med negativt resultat. Det senare innebär en överskattning av det outnyttjade utrymmet.

veringsmöjligheterna. De låga värdena för median och kvartil visar att det finns förhållandevis många företag som utnyttjar reglerna i stor utsträckning. Sålunda har under alla år ca 25 % av företagen inte nödvändigtvis samma företag utnyttjat reglerna maximalt. Samtidigt finns många företag som har ett mycket lågt utnyttjande. Utnyttjandet av avsättning till investeringsfonder visar en ännu mer markerad uppdelning av företagen. Under hela perioden har för varje år minst 50 % av företagen ej heller här nödvändigtvis samma företag överhuvudtaget inte gjort några fondavsättningar. Samtidigt har under flertalet år minst 25 % av företagen gjort maximala avsättningar.

Tabell B.3 Spridning l outnytljal disposltlonsulrymme för olika dispositioner. Faktlska maskinavskrlvnlngaravskrivnlngsutrymme A, outnyttjad lagerreserv och RUFmaximal lagerreserv och RUF B och maximalt extra investeringsfondsavsättnlngartotalt möjliga avsättningar C. Industrlföretag 50 anställda. 1979-1985. Procent.

446 Bilaga B Tabell B.4 Bokslutsdispositioner och skatt i förhållande till resultat före dispositioner 1979-1986. Samtliga icke-finansiella företag med positivt resultat. Procent. År 1979

Allmän investeringsfond 12,9 Särskild investeringsfond 0,0 Avskrivningar mot IF 7,4

Tabell B.5 Bokslutsdisposltioner och skatt i förhållande till resultat fore dispositioner 1979-1986. industriföretag 20 anställda med positivt resultat. Procent.

Å:

Räntabilitet Totala skatter Totala dispositioner Överavskrivningar Lagerreserv m.m. Resultatutjämningsfond Allmän investeringsfond Särskild investeringsfond Avskrivningar mot IF

Bilaga B 447

Tabell 8.6 Bokslutsdispositioner och skatt i förhållande till resultat före dispositioner [979-1986. Tjänsteföretag 20 anställda med positivt resultat. Procent.

Räntabilitet 13,9 17,3 ,

Allmän investeringsfond 7,7 6,8 11,0 11,8 11,4 22,1 14,7 15,0 Särskild investeringsfond 0,0 7,2 0,0 0,0 11,1 13,7 6,8 0,0 Avskrivningar mot lF 4,3 9,6 7,2 6,1 6,2 10,6 12,4 13,6

Tabell B.7 Bokslutsdisposilioner och skatt i förhållande till resultat före dispositioner 1979-1986. Familjeföretng, totalt, med positivt resultat. Procent.

År

1979 1980 1 981 1982 1983 1984 1985 1986

Allmän investeringsfond 15,1 15,8 20,9 21,2 17,9 29,5 22,1 19,7 Särskild investeringsfond 0,0 9,2 0,0 0,0 10,5 13,8 6,6 0,0 Avskrivningar mot IF 7,6 12,9 19,3 11,1 8,5 13,9 16,4 13 6

448 Bilaga B Tabell B.8 Bokslutsdispositioner och skatt i förhållande till resultat före dispositioner 1979-1986. Börsföretag, totalt, med positivt resultat. Procent. År 1979

Allmän invesleringsfond 15,9 Särskild investeringsfond 0,0 Avskrivningar mot IF 8,8

Tabell 3.9 Bokslutsdispositloncr och skatt i förhållande till resultat före dispositioner 1979-1986. Utlandsägda företag, totalt, med positivt resultat. Procent.

Å:

Räntabilitet Totala skatter Totala dispositioner Överavskrivningar Lagerreserv m.m. Resultatutjämningsfond Allmän investeringsfond Särskild investeringsfond Avskrivningar mot lF

Bilaga B 449

Tabell 13.10 Outnyttjat reservutrymme i förhållande till resultat före dispositioner, därav möjligt att utnyttja för skattereduktion samt utnyttjande av investeringsfonder, totalt och för byggnader och maskiner. 1979-1986. Samtliga icke-finansiella företag med positivt resultat. Procent.

År

Outnyttjade avskrivningar 3 7 Outnyttjad lagerreserv och RUF 88,9 98,8 105,2 83,2 49,9 37,1 35,0 31,1 därav möjlig för skattereduktion 7,4 7,6 9,0 7,1 4,7 4,9 4,2 5,5 Outnyttjad lF-avsättning vid lagerreserv 12,0 14,4 23,2 24,5 15,8 13,7 19,2 25,8 därav möjligt för skattereduktion 7,3 9,4 12,2 10,7 8,6 7,4 8,2 9,8 Maximalt outnyttjade dispositioner 93,9 104,6 115,4 96,0 59,0 44,3 47,9 50,1 därav möjligt för skattereduktion 10,9 12,0 15,0 13,0 9,9 9,0 9,9 11,9 lF-utnyttjandetotala investeringar 8,7 12,5 14,2 8,2 7,2 16,9 24,6 23,6 vid investeringar i byggnader 30,7 37,1 35,8 29,7 27,1 44,8 34,6 61,0 vid investeringar i maskiner 5,5 7,3 9,6 5,2 4,0 15,7 17,0 17,3

Tabell B.11 Outnyttjat reservutrymme i förhållande till resultat före dispositioner, därav möjligt att utnyttja för skattereduktion samt utnyttjande av investeringsfonder, totalt och för byggnader och maskiner. 1979-1986. industriföretag 20 anställda med positivt resultat. Procent.

År

1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986

Outnyttjade avskrivningar 16,0 14,8 14,9 13,8 16,8 6,4 5,0 2,6 Outnyttjad lagerreserv och RUF 67,8 76,5 73,2 62,3 35,4 23,8 22,5 21,3 därav möjlig för skattereduktion 6,7 5,9 7,4 5,3 4,0 3,9 4,0 5,0 Outnyttjad IF-avsättning vid lagerreserv 12,5 15,0 24,0 28,2 16,1 13,5 19,5 26,5 därav möjligt för skattereduktion 6,5 9,3 12,6 10,6 8,0 6,3 7,5 8,6 Maximalt outnyttjade dispositioner 73,0 83,5 84,8 78,5 45,3 31,3 35,6 41,7 därav möjligt för skattereduktion 9,7 11,0 14,4 11,7 9,1 7,2 9,0 10,4 IF-utnyttjandetotala investeringar 13,3 16,1 20,0 9,9 10,2 25,6 35,2 30,5 vid investeringar i byggnader 43,8 48,3 49,0 3 42,2 58,7 64,2 66,7 vid investeringar i maskiner

29-URF l

450 Bilaga B

Tabell B.12 Outnyttjat reservutrymme i förhållande till resultat före dispositioner, därav möjligt att utnyttja för skattereduktion samt utnyttjande av investeringsfonder, totalt och för byggnader och maskiner. 1979-1986. Tjänsteföretag 20 anställda med positivt resultat. Procent.

Outnyttjade avskrivningar

Tabell B.13 Outnyttjat reservutrymrue i förhållande till resultat före dispositioner, därav möjligt att utnyttja för skattereduktion samt utnyttjande av investeringsfonder, totalt och för byggnader och maskiner. 1979-1986. Famlljeföretag 20 anställda med positivt resultat. Procent.

Bilaga B

Tabell B.14 Outnyttjat reservutrymme i förhållande till resultat före dispositioner, därav möjligt att utnyttja for skattereduktion samt utnyttjande av investeringsfonder, totalt och för byggnader och maskinen 1979-1986. Börsföretag, totalt, med positivt resultat. Procent.

År

Outnyttjade avskrivningar

Tabell B.l5 Outnyttjat reservutrymme i förhållande till resultat före dispositioner, därav möjligt att utnyttja för skattereduktion samt utnyttjande av investeringsfonder, totalt och för byggnader och maskiner. 1979-1986. Utlandsägda företag, totalt, med positivt resultat. Procent.

År

1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986

Outnyttjade avskrivningar 17,5 13,5 15,3 15,5 18,7 13,3 5,3 2,8 Outnyttjad lagerreserv och RUF 68,5 54,8 73,4 48,2 36,0 32,1 37,8 24,9 därav möjlig för skattereduktion 5,6 6,0 5,1 6,1 4,6 4,8 7,6 6,8 Outnyttjad IF-avsättning vid lagerreserv 10,5 12,4 22,8 22,8 19,8 19,9 24,5 34,1 därav möjligt för skattereduktion 8,2 9,5 13,3 19,5 15,7 18,2 22,9 31,1 Maximalt outnyttjade dispositioner 73,5 62,7 89,4 64,9 50,6 47,0 56,7 53,4 därav möjligt för skattereduktion 10,7 12,2 15,2 22,6 17,4 20,6 26,7 34,4 lF-utnyttjandetotala investeringar 11,9 14,1 16,4 10,5 12,4 21,5 31,6 18,2 vid investeringar i byggnader 34,5 34,8 35,7 36,0 30,2 33,9 62,8 65,5 vid investeringar i maskiner 7,7 10,2 13,3 8,1 7,7 20,2 27,8 11,5

Bilaga C Inkomster och reserveringar för egenföretagare 1984-1986

1 Inledning

För att belysa egenföretagarnas inkomstsituation, utnyttjande av dagens reserveringsmöjligheter och effekterna vid en tänkt breddning av skattebasen har vissa specialbearbetningar utförts med hjälp av SCB:s inkomstfördelningsundersökningar HINK l. Bearbetningarna omfattar perioden 1984-1986. Vid resultatredovisningen i nästa avsnitt delas egenföretagare upp i två grupper, dels jordbrukare, dels företagare. Som kommer att framgå finns vissa skillnader mellan de båda grupperna vad gäller utnyttjande av olika reserveringsmöjligheter. Vid effekterna av en tänkt basbreddning har enbart beaktats borttagna lagerreserver, resultatutjämningsfonder och investeringsreserver. Det har inte varit möjligt att ta hänsyn till vad den i kapitel 6 föreslagna möjligheten till SURV-avsättningar skulle ha betytt.

2 Resultat

Som framgår av tabell C.1 har en stor del av jordbrukarna och företagarna vissa arbetsinkomster vid sidan av sin huvudsakliga förvärvskälla. Av 190 000 företagare är det bara 120 000 som är renodlade företagare. Företagarna hade 1986 i genomsnitt 6 200 kr. i anställningsinkomster. Ytterligare analys visar att 42% har anställningsinkomster till ett medelvärde 15 000 kronor. Situationen är liknande för jordbrukare. Den sammanräknade inkomsten som är en sammanslagning av alla inkomstslag är i regel mycket låg i förhållande till vad som gäller för anställda. Detta är inte något specifikt för denna undersökning, utan annan tillgänglig statistik ger samma bild, en bild som inte direkt kan översättas till bedömning av gruppens konsumtionsstandard. Som ett första steg i beräkningar i tabell C.2 har nuvarande skattebas definierats som beskattningsbar inkomst + egenavgifter.

1 HlNKzen är en årlig riksrepresentaliv urvalsundersökning med syfte att belysa inkomsterna och deras sammansättning för hushåll och individer. Totalt finns i undersökningen ca 9 500 hushåll eller 23 000 individer. I undersökningen ingår 1986 ca 1 200 jordbrukare och l 100 företagare. Uppgifter om yrke, hushållets sammansättning m.m. insamlas via telefonenkät till hushållen. Inkomst- och skatteuppgifter insamlas från riksskatteverket med flera instanser. Dessutom samlar SCB in självdeklarationer för de som ingår i undersökningen.

454 Bilaga C

Därefter har en ny långsiktig skattebas definierats genom att man ökat nuvarande bas med under året ökade avsättningar till resultatutjämnings fond, lagerreserv och investeringsreserv. De gjorda reserveringarna är relativt små och 1985 skedde exempelvis en upplösning av lagerreserven för de renodlade heltidsjordbrukarna. Av tabell C.2 framgår att för renodlade heltidsföretagare ökar skattebasen med i genomsnitt med 9 11 tusen kronor beroende vilket år man studerar. Detta innebär att den genomsnittliga avgifts- och skattesatsen skulle behöva sänkas med 5 8 procentenheter för att skattemässig neutralitet skall uppstå. För de renodlade heltidsjordbrukarna är bilden mycket splittrad. För 1984 ökar skattebasen med 14 tusen kronor med ett åtföljande genomsnittligt skattesänkningskrav 9 procentenheter. 1985 däremot minskar skattebasen något. I tabell C.3 redovisas basändring och skattesänkningskrav efter storleken företagarinkomsten år 1986. Enligt denna tabell är basbreddningen minst för företagarna med de lägsta inkomsterna. Därigenom blir även skattesänkningskravet lägst för dessa. I allmänhet är de krav sänkningar av de genomsnittliga skattesatser som framkommer av kalkylerna ganska låga. Nu gäller detta ett tänkt fortvarighetstillstånd, där hänsyn tagits till Upplösningar av gamla reserver vid övergången till det nya systemet. För enskilda jordbrukare och företagare kan dock större effekter uppkomma, beroende om den enskilde egenföretagaren har stora reserver eller inte. Av tabell C.4-6 framgår exempelvis att bara hälften av de renodlade heltidsjordbrukarna har lagerreserv. Det genomsnittliga beloppet för de som har reserv är ganska högt och uppgår till 109 000 kr. Genomsnittet för samtliga samtliga heltidsjordbrukare är 51 000 kr. Företagarna har Iagerreserv i betydligt mindre utsträckning 27% än jordbrukarna. Däremot har de resultatutjämningsfond 46% i ganska stor utsträckning, medan bara 3% av jordbrukarna har detta.

3 Definitioner och

begrepp

3.1 Insamlade uppgifter

De uppgifter, som har bearbetats är: Utgående minus ingående balans för resultatutjämningsfond och lagerreserv. Dessa båda poster samt avsättning till investeringsreserven ingår i en tänkt skattebasbreddning. I HINK-undersökningen finns uppgifter om andra reserveringar än som här nämnts, som påverkar basbreddningen. Detta innebär bl.a. att uppgifter om överavskrivningar inventarier saknas.

Bilaga C 455

3.2 Inkomstbegrepp

Anställningsinkomster lön + transfereringar som hör samman med anställningen främst sjukpenning. Taxerad rörelseinkomst A-inkomst av rörelse och jordbruk. B- inkomster av rörelse uppstår enbart om man varit verksam i förvärvskallan i ringa omfattning och redovisas här. Negativ inkomst föres till underskott. Sammanräknad inkomst är summan av de huvudinkomstslag finns - som deklarationsblankettens framsida. Företagarinkomst enligt HINK består taxerad inkomstz minus - av underskott av rörelse och jordbruk + särskild investeringsavdrag + resekostnader till arbetet. Nuvarande skattebas har definieras som beskattningsbar inkomst + egenavgifter + allmän löneavgift + skogsvårdsavgift. Skatten definieras som statlig och kommunal inkomstskatt, förmögen- hetsskatt, egenavgifter, skogsvårdsavgift, fastighetsskatt, löneskatt avgifter minus skattereduktioner. Då definierat skattebasen som beskattningsbar inkomst + egenavgifter m.m. blir det naturligt att även räkna in dessa bland skatterna. En ny skattebas definieras som nuvarande skattebas + utgående - ingående balans av resultatutjämningsfond och lagerreserv + avsättning till investeringsreserv. Enbart förändringen under året har tagits med då avsikten varit att belysa den långsiktiga basbreddningen. Här bortses alltså från den temporära basbreddning som inträffar vid övergången.

Lagerreserven finns med i grundmaterialet, i de fall då jordbrukarna har

deklarerat blanketten J3 men J2 och för företagarna då de deklarerat R5 men R1. De flesta och de större jordbrukarna och

företagarna har emellertid deklarerat J3 resp. R5. Knappt 13 deklarerade J2 eller R1 och de svarar bara för drygt 10% omsättav ningen. Den underskattning som här introduceras kan således inte vara stor.

3.3 Redovisningsgrupper

Jordbrukare och företagare har klassificerats i enlighet med SCB:s socioekonomiska klassificering. Delägare i fåmansaktiebolag räknas som anställda. Det är således enbart egenföretagare som ingår i företagarkategorin. En heltidsarbetande jordbrukareföretagare har förvärvsarbete - som motsvarar minst 90% av riksförsäkringsverkets normaltal för avlönad tid. 2080 timmar 1985. Arbetet kan utföras både i företaget och som anställd.

2 Även B-inkomst av jordbruk och rörelse är inkluderat. Det är dock fråga om små belopp.

456 Bilaga C

En renodlad företagarejordbrukare kan inte ha anställningsinkomster bortsett från smärre transfereringar i samband med arbetet bl.a. föräldrapenning. All redovisning har skett per individ. För giftasamboende där både man och hustru är klassade som t.ex. jordbrukare, kan det inträffa att alla reserveringar lägges den ena parten medan inkomsterna delas. Vid individredovisning kan t.ex. andelen med resultatutjämningsfond bli underskattad i förhållande till en redovisning hushâllsnivå.

Tabell C.l Inkomster och skatter 1986 för olika grupper av jordbrukare och företagare. 1000-tal kr.

Anställ- Taxerad Samman- Underskott Företagar- Antali Antal nings- rörelse räknad i rörelse inkomst population i urvalet

heltid

heltid Samtliga företag. 6,6 56,4 71,9 2,6 55,4 272 000 2 307 och jordbrukare Därav heltid 6,7 62,9 76,3 2,8 61,8 214 000 1 795

Bilaga C 457

Tabell C.2 Skatter och reserveringar 1984 1986. 1000-tal kr. och procent. -

Renodlade Renodladc Samtliga heltidsföretagare heltidsjordbrukare företagare och jordbrukare

1984 1985 1986 1984 1985 1986 1984 1985

: .Skatt inkl. egenavgift m.m., tkr. 43,0 43,6 49,6 31,0 32,6 34,5 35,6 35,2 40,5 B. 1 Nuvarande skattebas, tkr. 73,0 80,1 89,9 64,9 64,1 67,8 75,7 76,2 82,1 C. Skatt inkl. egenavgift % av skattebas 58,9 54,4 55,2 47,8 50,8 50,9 47,1 46,3 49,4 D. Ökning resultatutj. fond, tkr. 4,5 4,9 4,6 1,1 0,4 0,9 2,7 2,2 2,6 E. Ökning lagerreserv, tkr. 3,3 1,7 0,1 7,0 —8,5 1,4 3,1 -0,7 1,6 av F. Avsättning till invest. reserv 3,1 2,4 3,8 6,2 5,3 6,3 3,0 2,5 3,6 G. Totala dispositioner D+E+F 11,0 9,0 8,6 14,3 —2,9 8,7 8,7 3,9 7,8 H. Ny skattebasB+G 84,0 89,1 98,5 79,2 61,2 76,5 84,4 80,1 89,9 Skatt inkl. egenavgifl i procent av ny skattebas m.m. All-l 51,2 48,9 50,4 39,2 53,2 45,2 42,2 44,0 45,1 Krav skattesatssänkning C-I 7,7 5,5 4,8 8,7 -2,4 5,8 4,9 2,3 4,3

1 Sammanräknad inkomst underskott allmänna avdrag förlustavdrag extra avdrag + egenavgifter - - - - + skogsvårdsavgift + allmän löneavgift.

458 Bilaga C

Tabell C.3 Skatter och reserveringar 1986 efter förelagurinkomstens storlek. 1000-tal kr. och procent

Renodlade Renodlade Samtliga heltidsföretagare heltidsjordbrukare företagare och jordbrukare

Företagarinkomst tkr

-49,9 50,0- 100,0- -49,9 50,0- 100,0- -49,9 50,0- 100,0- 99,9 99,9 99,9

Antal i populationen 28500 39500 24700 18800 11300 2500 97500 75300 41200 Antal i urvalet 175 234 197 266 176 35 810 642 343 A. Skatt inkl. egenavgift, tkr. 13,7 45,4 97,9 19,2 48,0 88,6 18,3 48,0 98,7 B. 1 Nuvarande skattebas, tkr. 24,9 87,8 168,1 39,8 94,7 155,7 36,4 93,6 168,6 C. Skatt inkl. egenavgift % av skattebas 55,0 51,7 58,2 48,2 50,7 56,9 50,2 51,3 58,6 D. Ökning resultatutj. fond, tkr. -1,5 7,3 7,4 -0,1 0,6 -0,7 -0,2 5,3 7,6 E. Ökning lagerreserv, tkr. 1,4 -0,7 -0,2 0,0 4,3 —1,3 1,5 2,1 2,8 av F. Avsättning till invest. reserv 0,1 1,8 11,4 0,6 11,7 25,0 0,8 4,8 12,0 G. Totala dispositioner D+E+F 0,0 8,4 18,7 0,5 16,6 23,0 2,1 12,1 22,3 H. Ny‘skauebasB+G 24,9 96,2 186,8 40,3 111,3 178,7 38,5 105,7 190,9 I Skatt inkl. egenavgifl i procent av ny skattebas m.m. AH 55,1 47,2 52,4 47,6 43,1 49,6 47,5 45,4 51,7 Krav skattesatssänkning C-I 0,0 4,5 5,8 0,6 7,5 7,3 2,7 5,9 6,8

1 Sammanräknad inkomst + egenavgifter + skogsvårdsavgift + allmän löneavgift.

SOU 1989 34 Bilaga C 459

v o m .. w N o

a äamoxoo anv-m v-TN v-c

m S m E I

0 O r-l

Ö

vumoooawr xxm-n O. Taco.-TN a.-70 O :x

m

a Ö

S 2 I I I I | I I l I 0 a

P S

m

460 Bilaga C 3

N

3 u 2 S c S H V H 2

å

2 Ö A

m 8

S I I I I I I I I I c S R

Bilaga C 461

N 3 . : Nvmanq v.—oo.-v O1lOl\ t’IOl1w-1

S S H

dlmvhw cqv-Nmt~ o anv-nur vv-a-o— o NN O 1-1 L

S I I I I I I I I I o m S .u 2

Bilaga D Cash-flowskatter

1 Inledning

Dagens Skatteregler innebär att olika slag av investeringar och olika finansieringsformer får en varierande skattemässig behandling. För att V avhjälpa dessa neutralitetsbrister har i diskussionen presenterats två ‘ lösningar. Den ena innebär i korthet en inkomstbeskattning, där avdrag medges för ekonomiskt korrekta avskrivningar och för reala ñnansieringskostnader, såväl reala skuldräntor real normalavkastning till ägarna. Även som en om denna skatt uppfyller högt ställda krav neutralitet är den förenad med problem genom behovet av information om avskrivningar och fmansieringskostnader. De höga hanteringskostnaderna för det första alternativet har ökat intresset för den andra principlösningen, nämligen den där skatteberäkningen baseras företagets olika in- och utgående betalningar, den s.k. cash-tlowskattenl. Som framgår huvudtexten avsnitt 4.2 har denna av skattemodell en klar koppling till allmänna produktionsfaktorskatter genom att den utgör kapitaldelen av en K-proms. I neutralitetshänseende är modellen likvärdig med realbeskattningen. Däremot uppnås neutraliteten ett helt annorlunda sätt, genom att man arbetar med omedelbar avskrivning å andra sidan inte medger avdrag för skuldräntorz. men I avsnitt 4 beskrivs olika slag av cash-tlowskatter och dessas egenskaper. Dessförinnan preciseras i avsnitt 2 innebörden i begreppet neutral skatt. För att underlätta förståelsen av cash-flowskatten som är ett förhållandevis nytt inslag i skattedebatt och skattetänkande relateras i avsnitt 3 cash-flowskatten till den nuvarande nettovinstbeskattningen. I bilagan behandlas enbart den ekonomiska innebörden ett översiktligt sätt av olika slag av cash-flowskatter. Tekniska frågor lämnas ât sidan, liksom olika övergångsfrågor.

1 Ett centralt arbete The Structure and Reform of Direct Taxation, Institute är for Fiscal Studies, London, 1978, den s.k. Meaderapporten.

2 Som framgår avsnitt 4 finns dock varianter cash-flowskatter av av som medger avdrag för räntor; då krävs dock andra korrigeringar av skattebasen.

464 Bilaga D

2 Neutral skatt

Inför den fortsatta diskussionen finns anledning att precisera innebörden i begreppet neutral skatt. Utgångspunkten år därvid en värdering som år vanlig bland ekonomer, nämligen att skatter ska tas ut ett sådant satt att olika aktörers företag och hushåll beteende påverkas så lite som möjligt såvida det inte är ett uttalat mål att beteendet skall påverkas. - Neutralitet i företagsbeskattningen innebar att man försöker ta ut skatten, dels så att rangordningen mellan olika investeringsprojekt påverkas, dels så att projekt som är lönsamma före skatt även år det efter skatt. Annorlunda uttryckt medför detta att det projekt som skulle ha genomförts sist det marginella projektet i frånvaro av skatt även är det sist genomförda vid beskattning av företaget. Om skattereglerna utformas ett sådant sätt finns ingen anledning för företaget att av skatteskäl

andra sitt investeringsbeteende3.

. Kravet neutralitet innebär emellertid inte bara att den totala investeringsvolymen i näringslivet skall vara opåverkad av skatteuttaget. Neutralitet kräver också att valet mellan olika slag av investeringar och mellan olika sätt att finansiera dessa inte påverkas. Just i detta senare avseende är neutralitetsbristerna särskilt stora i den nuvarande bolagsskatten. En neutral beskattning av företagen innebar att skatteintäkterna den , marginella investeringen är noll. Kommer då denna typ av skatt över huvud . några intäkter Svaret till taget att ge är och förklaringen detta är att företagen genomför andra investeringar än den marginella, där avkast- .. , ningen kan ligga högre. Situationen kan illustreras med hjälp av Figur D.1, där företagens avkastning olika investeringskronor och kapitalkostnader beskrivs.

3 Här bortses från företagets riskbenägenhet eventuellt kan påverkas. att

u

Bilaga 465

Figur D.1 Avkastning och kapitalkostnad vid neutral skatt.

Avkastningen på olika investeringskronor, beskrivs av den negativt lutande heldragna linjen i diagrammet, där avkastningen antas avta med en ökande total investeringsvolym. Den bakomliggande tanken är att företagen i varje period har ett antal investeringsprojekt, som rangordnas efter sin förväntade avkastning, och att man successivt genomför projekt med allt lägre avkastning. Den totala investeringsvolymen I bestäms av skärningspunkten P mellan investeringslinjen och den horisontella linjen C, som beskriver företagets kapitalkostnad. Denna kapitalkostnad är bestämd av avkastningskraven från företagets ägare och av de låneräntor företaget får betala. Man kan nu invända att detta inte ger en korrekt bild av hur faktiska investeringsbeslut går till: I själva verket gör företaget ingen rangordning av det här slaget. Diagrammet kan emellertid också tolkas som en beskrivning av det faktiska utfallet av alla investeringar till vänster om punkten Avkastningen dessa ligger över företagets kapitalkostnad C. och de ger därmed en avkastning utöver det som marknaden ägare och långivare kräver. Denna meravkastning brukar kallas ekonomisk vinst eller den rena vinsten. Utmärkande för en neutral skatt är att den för det första inte påverkar företagets kapitalkostnad. Tolkat med hjälp av diagrammet innebär detta att skatten vara sig lyfter upp eller sänker kapitalkostnadslinjen. Skatten kommer därför inte att påverka den totala investeringsvolymen I’. Men neutraliteten medger därutöver att rena vinster som ges av triangeln mellan investerings- och kapitalkostnadslinjerna beskattas med den fulla skattesatsen. I diagrammet beskrivs detta förhållande för en skattesats 50 procent genom den streckade linjen r’som visar avkastningen efter skatt investeringskronorna till vänster om punkten

466 Bilaga D

Hur ser då den skatt ut som har ovanstående ideala egenskaper Som redan påpekats finns två huvudalternativ. Det första innebär att man vid utformningen av Skatteregler ett direkt sätt försöker begränsa skatteuttaget till den rena vinsten. Detta kan uppnås genom att man vid beskattningen så att säga accepterar företagets kapitalkostnad. Detta innebär att avdrag medges för låneräntor och för ägarnas avkastningskrav. Därutöver måste avdrag göras för de ekonomiska korrekta avskrivnin garna. Denna direkta lösning kräver detaljerade kunskaper hos skattemyndigheterna om ekonomiskt korrekta avskrivningar olika kapitalföremål och om reala ñnansieringskostnader. Alternativet är att man ett, låt vara indirekt, men ändå enklare sätt beskattar den rena vinsten och lämnar avkastningen den marginella investeringen oförändrad. Hur detta går till med hjälp av en cash-tlowskatt kan illustreras med några enkla räkneexempel som illustrerar den bärande principen. En cash-flowskatt utmärks av att man medger omedelbar avskrivning av gjorda investeringar, alltså avdrag för hela investeringsutgiften ett utgående kassaflöde, samtidigt som intäkter vid försäljning ett av kapitalföremål beskattas ett ingående kassaflöde. Vidare beskattas avkastningen investeringen fullt ut under kommande år, vilket innebär

att exempelvis räntekostnader inte är avdragsgilla se dock avsnitt 4.

I tabell D.1 beskrivs två enkla fall, där ett företag i slutet av år 1 anskaffar ett inventarium för 100 000 kr., finansierat med medel, egna under år 2 har en avkastning 10 % fall 1 eller 15 % fall 2 och i slutet av år 2 säljer inventariet för 100 000 kr. Vidare antas att ägarna kräver 10 % på insatt kapital och att skattesatsen är 30 %.

Tabell D.1 Skaltebelalningar m.m. vid en cash-nowskntl cgenfinansierad investering

År 1 År 2 År 2 fall 1 fall 2

Avkastning 10 000 15 000 - Köp och försäljning av maskin -100 000 100 000 100 000 Skatt -30 000 33 000 34 S00 Kvar till ägarna 7 000 10 500 -

Rätten till omedelbar avskrivning innebär att företaget för år 1 får tillbaka 30 000 kr. i skatt. Detta kan tolkas som att samhället deltar som finansiär vid investeringen med ett bidrag 30 000 kr. medan ägarna skjuter till 70 000 kr. Under år 2 tjänar företaget i fall 1 10 000 kr. investeringen. Denna avkastning, liksom intäkten vid maskinförsäljningen, beskattas fullt ut med 30 %, dvs. skatten år 2 blir 33 000 kr. Kvar till ägarna efter försäljning och skatt är 7 000 kr. Detta innebär att avkastningen för ägarna som bidragit med 70 000 kr. blir 10 %, dvs. samma - som avkastningen före skatt. Skatten driver alltså inte in någon kil mellan avkastningen i företaget och ägarnas avkastningskrav.

Bilaga D 467

I fall 2 får företaget under det första året liksom i fall 1 tillbaka 30 000 i skatt som kvittas bort mot skatten vid försäljningen. Dessutom utgår skatt med 30 % av avkastningen 15 000, alltså 4 500 kr. Merskatten den rena vinsten 5 000 kr. är 1 500 kr., dvs. 30 %: Alltså beskattas den rena vinsten med full skattesats. I tabell D.2 redovisas ytterligare ett räkneexempel, där förutsättningarna är identiska med de i det föregående utom att investeringen till 50 % antas finansieras med lån. Låneräntan antas vara 10 %. Räkneexemplet illustrerar att man inte samtidigt kan ha fria avskrivningar och avdragsrätt för låneräntor.

Tabell D.2 Skallebetnlnlngar m.m. vid en cash-flowskalt hlneflnansierad investering lill 50 %

År 1 År 2 År 2 fall 3 fall 4

Avkastning 10 000 10 000 - Köp och försäljning av maskin -100 000 100 000 100 000 Räntor -5 000 -5 000 Skatt -30 000 33 000 31 500 Kvar till ägarna 2 000 3 500 -

I fall där avdrag inte medges för räntor, betalar företaget 3 000 i skatt av avkastningen 10 000 medan ägarna av sin avkastning 5 000 efter att långivarna fått sitt får behålla 2 000. Detta innebär en avkastning för ägarna 10 %, eftersom dessa i detta fall bidragit med 20 000 kr. av den totala finansieringen samhället har som tidigare satt 30 000 kr. och långivarna 50 000 kr.. Resultatet blir annorlunda i fall där räntor är avdragsgilla. Här kommer företaget att av avkastningen 10 000 kr. betala 1 500 i skatt, vilket innebär att ägarna får behålla 3 500. I förhållande till insatsen 20 000 kr. är detta en avkastning 17,5 %, som alltså är högre än avkastningen före skatt i företaget. Detta innebär att en cash-tlowskatt med fria avskrivningar och avdragsrätt för räntor inte är en neutral skatt. Lånefinansierade investeringar subventioneras. Ovanstående innebär inte att avdragsrätt för räntor under alla förhållanden ger ett icke-neutralt resultat vid cash-flowbeskattning. Om avdrag medges är det emellertid nödvändigt att göra andra korrigeringar

av skattebasen se avsnitt 4.

3 Förhållandet mellan nuvarande nettovinst-

beskattning och en cash-flowskatt

Vid cash-flowskatter beräknas skatteunderlaget ett väsentligt annorlunda sätt än i den nuvarande inkomstbeskattningen. Av pedagogiska skäl är

468 Bilaga D

det därför lämpligt att söka presentera cash-ñowskatten i det nuvarande skattesystemets terminologi. Det visar sig nämligen att övergången till en IF-skatt kan tolkas som alldeles bestämd reformering av det nuvarande systemet i ett antal samtidiga steg. Exakt vilka dessa steg är beror typen

av CF-skatt se avsnitt 4, men alla kan ses som väldefinierade förändringar

av den nuvarande systemet. Nuvarande bolagsskatt baseras företagens nettovinster, där skatteunderlaget utgörs av bruttovinsten med avdrag för vissa kostnader, framför allt i form av avskrivningar och låneräntor. Låt oss precisera detta genom att formulera några enkla samband. Företagets bruttovinst VB ges som försäljningsintäkterna F med avdrag för utgifter för insatsvaror M och för löner L, alltså

l v1, 15-M-L Den del av företagens bruttovinst som kan delas ut till dess ägare utan att företagets värde sjunker kallas företagets verkliga vinst4. Denna verkliga vinst VV erhålles genom att man från bruttovinsten drar ekonomiskt korrekta kalkylmässiga avskrivningar dK och låneräntor R, dvs.

2 vv vB dK -R

. I uttrycket ovan anger d den andel av kapitalbeståndet K som svarar mot de ekonomiskt korrekta avskrivningarna. Ett karakteristiskt drag för den svenska bolagsskatten är att man kan ha en avvikelse mellan verklig vinst och beskattningsbar vinst. Ett skäl till detta är att lagstiftningen medger avskrivningar i snabbare takt än vad som är ekonomiskt motiverat. Andra inslag som ger samma resultat är möjligheterna till lagerreservering och till investeringsfondavsättningar. Den beskattningsbara vinsten ges av 3 V~V -d’C-R S B där dC anger de skattemässiga avskrivningarna, där C är kapitalets bokföringsmässigzi värde till skillnad från dess verkliga värde K. Under

förutsättning att företaget med hänsyn till sin utdelningspolitiks har

möjlighet att utnyttja överavskrivningsmöjligheterna alt. avsättningar till lagerreserv alt. avsättningar till investeringsfonder kommer den beskattningsbarzi vinsten att bli mindre än den verkliga vinsten. Frågan är nu hur dagens skattebas enligt 3 förändras vid övergång till en CF-skatt. Vi begränsar oss i detta avsnitt till den enklaste formen av CF-skatt, nämligen den som beskattar skillnaden mellan ingående reala betalningsströmmar och utgående, likaledes reala betalningsströmmar.

Skatten är i detta fall av s.k. R-typ se avsnitt 4 och skattebasen erhålls

4 Om man delar ut mindre vilket kan vara motiverat med hänsyn till den olikartade beskattningen av utdelningar och realiserade kapitalvinster ökar — företagets värde. 5 Kravet att lämna stabila utdelningar fungerar som ett golv som begränsar omfattningen av bokslutsdisposilioneri företagen.

Bilaga D 469

genom att man från bägge leden i samband 1 drar företagets bruttoinvesteringar I. Man erhåller då

4 VB-IF-M-L-I I det högra ledet av sambandet har man skillnaden mellan ingående och utgående reala betalningsströmmar där skattebasen definieras genom en subtraktionsmetod jfr bruttoskattekommittén dvs. försäljningsintäk- ter med avdrag för material, löner och brutto-investeringsutgifter. Ser man i stället på vänsterledet och jämför detta med skattebasen i det nuvarande systemet samband 3 framgår vilket sätt en CF-skatt kan ses som reformering av nuvarande system. I stället för nuvarande möjligheter till överavskrivningar inkl. Iagerreserveringsmöjligheter och investeringsfondavsättningar införs omedelbar avskrivning samtidigt som avdragsrätten för låneräntor tas bort. Frågan är då hur skattebasens storlek förändras genom en reform av detta slag. Detta framgår om man skriver om vänsterledet i samband 4 så att

5 VB I VB d’C R + R In + dC-dK

- - — där nyinvesteringarna ges av InI-dK. Uttrycket inom den första parentesen i högerledet är skattebasen i det nuvarande systemet. Av betydelse för om skattebasen ökar eller inte är därför uppenbarligen de två senare uttrycken i högerledet, dvs. dels relationen mellan låneräntor och företagets nyinvesteringar, dels huruvida företaget har skattemässiga avskrivningar som överstiger de kalkylmassiga. Detta är en empirisk fråga. En principiell slutsats kan dock dras i anslutning till relationen mellan låneräntor och företagens nyinvesteringar. Skattebasen kommer att öka om överstiger nyinvesteringarna. Det visar sig att‘ räntebetalningarna skattebasens ökning beror av den inbördes relationen mellan låneränta, soliditet och företagets tillväxt följande sätt: Ju högre lâneräntan, lägre soliditeten och lägre tillväxten är, desto sannolikare är det att skattebasen ökar. Annorlunda uttryckt innebär detta att skuldtyngda och stagnerande företag med små nyinvesteringar kommer att en större skattebas, medan tillväxtföretag med god soliditet får en mindre skattebas. Skattebetalningarna vid en CF-skatt kommer -jämfört med nuvarande system för ett enskilt företag att uppvisa stora variationer beroende hur investeringarna förläggs i tiden: Man kommer att betala lite skatt under år med stora investeringar kanske t.o.m. negativ skatt vilket aktualiserar möjligheter till förlustutjämning bakåt medan skattebetalningarna blir större under år med små investeringar.

6 Man kan formellt visa räntebetalningarna överstiger nyinvesteringarna att om r 1-sg där r är låneräntan, s företagets soliditet och g företagets tillväxttakt.

470 Bilaga D

4 Alternativa cash-flowbaser

I föregående avsnitt jämfördes en cash-flowskatt, baserad skillnaden mellan företagets reala utflöden, med den nuvarande inkomstbeskattningen. En sådan CF-skatt av s.k. R-typ fortsättningsvis kallad CFR är - emellertid endast en av flera möjliga CF-skatter. I litteraturen har också andra alternativ föreslagits. Gemensamt för dessa är att företagets finansiella betalningsströmmar ingår i basen positivt eller negativt. Därvid kan det antingen vara frågan om olika slag av finansiella intäkter och kostnader ränte- och utdelningsintäkter eller räntebetalningar eller om olika slag av finansiella investeringar köp och försäljning av aktier och andra finansiella tillgångar. I detta avsnitt presenteras tre typer av CF-skatter, dels den redan skisserade CFR-skatten, dels den s.k. R+F-skatten CFR+F som förutom reala flöden inkluderar samtliga finansiella intäkter positivt, kostnader negativt och investeringar negativt med undantag för de som härrör från transaktioner i egna och andras aktier ett specialfall är den s.k. utdelningsskatten, dels den s.k. R+A-skatten CFR+A som förutom reala flöden inkluderar finansiella intäkter och transaktioner i främmande aktier och andra tillgångsslag. Dessa tre typer kan modifieras olika sätt, men de utgör ändå tre huvudalternativ med delvis olika egenskaper. I presentationen av de olika typerna uppmärksammas, dels i vilken utsträckning olika slag av investeringar i realkapital och i finansiella tillgångar beskattas, dels i vilken utsträckning olika slag företag av icke-finansiella och finansiella företag under normala förhållanden erhåller ett positivt skatteunderlag. Som utgångspunkt för beskrivningen av de olika CF-baserna tas den stiliserade beskrivning av aktiebolagets betalningsströmmar som ges i tabell 13.37.

7 En motsvarande, betydligt mer detaljerad tablå finns i Meaderapporten op. cit..

Bilaga D 471

Tabell D.3 Aktlebolagets betalningsströmmar

Ingående Utgående

Försäljningsintäkter F Löner L Material M Investeringar I F l Nettoupplåning NU Räntebetalningar R Nyemissioner E Utdelningar U F 2 Utdelningsintäkter UI Nettoköp aktier NA Ränteintäkter RI Nettoköp övr.fin. tillgångar NO

l tablån har de olika betalningsströmmarna samlats i tre grupper. Till de reala betalningsströmmarna R hör försäljningsintäkter, löner samt utgifter för material och investeringar. Med investeringar avses köp av fasta tillgångar med avdrag för försäljning av sådana. I en andra grupp F 1 har samlats de betalningsströmmar som har att göra med företagets relation till sina långivare och ägare. Med nettoupplåning avses nettoökningen av företagets skulder nyupplåningen med avdrag för amorteringar. Övriga finansiella poster i denna grupp är räntebetalningar och utdelningar som utgående poster och nyemissioner som ingående post. I den tredje gruppen F 2 har samlats de finansiella strömmar som är förknippade med företagets finansiella verksamhet i övrigt. Som ingående poster återfinns utdelnings- och ränteintäkter, medan de utgående posterna år nettoköp av aktier och övriga finansiella tillgångar bl.a. obligationer, kassa och banktillgodohavanden. I en fullständig tablå skulle dessutom ingå företagets skattebetalningar

som utgående post och de negativa skatter företaget erhåller i det fall underlaget är negativt som ingående post. För enkelhets skull har

emellertid dessa skatteströmmar lämnats utanför tablån. För att definiera de alternativa baserna utgår från den fundamentala identitet som för varje tidsperiod måste gälla för företaget, nämligen att summan av ingående betalningsströmmar är lika med summan av utgående betalningsströmmar dvs. 7F+NU+E+UI+RIL+M+I+R+U+NA+NÖ

Genom omflyttningar av olika poster i samband 7 kan man nu beskriva omfånget av de olika baserna. De tre baserna ges av samband 8-10). 8 F-L-M-IU-E+R-NU+(NA-UI)+(NÖ-RI) R-bas 9 F-L-M-I-R-NU-NÖ-RI(U-E)+(NA-UI) R+F-bas

472 Bilaga D

10F-L-M-I-NÖ-RI-(NA-UI)(U-E)+(R-NU)

R+A-bas Av samband 8- 10 framgår att de olika baserna kan uttryckas två sätt, beroende om man betraktar vänster- eller högerleden i sambanden jfr subtraktionsmetoden med additionsmetoden. Vi koncentrerar oss fortsättningsvis i stort sett till vänsterleden, där baserna beskrivs som bruttovinsten VBF L M med korrigering för olika poster. - - Sambanden 8- 10 anger basernas omfång ett enstaka år. Dessa säger i sig ingenting om neutralitetsegenskaperna hos motsvarande skatter. Neutralitetsegenskaperna framkommer först vid ett studium av effekterna företagets betalningsströmmar under hela investeringens livslängd, ett enstaka år jfr räkneexemplen i avsnitt 2. Gjorda studiers visar att samtliga tre alternativ är neutrala.

R-basen Låt oss nu återvända till samband 8- 10. Det första beskriver R-basen, som alltså kan definieras som skillnaden mellan in- och utgående reala betalningsströmmar. Ett utmärkande drag hos R-skatten är den olikartade behandlingen av realinvesteringar och finansiella investeringar. För reala investeringar och finansiella investeringar som precis uppfyller långivarnas och kapitalägarnas avkastningskrav finns inget problem. Vid realinvesterin gen medges avdrag för investeringsutgiften vid investeringstillfallet vilket ger negativ skatt medan avkastningen beskattas ett sådant sätt att avkastningen före och efter skatt blir lika. För den finansiella investeringen medges visserligen inget avdrag men å andra sidan beskattas inte avkastningen. Resultatet blir därför identiskt med det för realinvesteringen. Problemet uppkommer i stället i det fall avkastningen överstiger marknadens förräntningskrav. Denna meravkastning den rena vinsten - kommer vid en realinvestering att beskattas fullt ut med skattesatsen jfr avsnitt 3. Däremot beskattas inte den rena vinsten vid en finansiell investering. Detta innebär en favorisering av finansiella investeringar. Det är denna egenskap hos CFR-skatten som gjort att alternativa baser föreslagits, baser som ett eller annat sätt inkluderar avkastningen finansiella investeringar. Ett annat typiskt drag hos CFR-skatten ligger i att man får positiva skatteunderlag endast för typiska icke-finansiella företag. För finansiella företag banker m.m., där de huvudsakliga intäkterna är i form av ränteintäkter utlåningen, blir underlaget negativt. Annorlunda uttryckt beror detta att finansiella företag har ett positivt räntenetto jfr bruttoskattekommitténs diskussion kring promsens tillämpning banker.

8 Boadway, Bruce och Mintz, 0nThe Neutrality of Flow-of-Funds Corporate Taxation, Economic Journal, vol 50 1983, pp.49-61. Förutsättningen för neutralitet är att summan av andelarna för låne- och skattekreditfinansiering är mindre än dvs. att investeringar till viss del finansieras med egna medel.

Bilaga D 473

Denna egenskap hos CFR-basen är ytterligare ett motiv till att alternativa baser föreslagits.

R+F-basen Bl.a. för att undvika problemet med negativa underlag i finansiella företag vid en CFR-skatt föreslogs i Meaderapporten en s.k. R+F-bas. Av samband 9 framgår att denna innebär att man till R-basen adderar finansiella intäkter dock utdelningsintäkter och nettoupplåning medan nettoköp av finansiella tillgångar dock aktier i andra företag och räntebetalningar blir avdragsgilla. Förändringarna illustrerar hur neutraliteten upprätthålls: Om avkastningen en tillgång adderas till basen skall köp av tillgångar vara avdragsgill och försäljning skattepliktig. Vidare kräver avdragsgillhet för kostnader för fordringar företaget att förändringar i motsvarande fordring blir skattepliktig. 1 förhållande till den nuvarande bolagsskatten innebär CFR+F-skatten att fria avskrivningar införs för realinvesteringar liksom vid CFR-skatten samtidigt som utdelningsintäkter blir skattefria. Dessutom införs avdrag för nettoköp av finansiella tillgångar ej aktier medan nettoupplåning blir skattepliktig för att kompensera den behållna avdragsrätten för räntor. Av högerledet i samband 9 framgår att CFR+F-skatten i princip är en skatt på utdelningar med avdrag för nyemissioner. Det som stör bilden år uttrycket inom den sista parentesen. Till skillnad från en renodlad

utdelningsskatt9 beskattas även transaktioner i andra aktier. Meaderappor-

tens motiv för detta omfång R+F-basen var följande. Vid en renodlad utdelningsskatt öppnas i princip möjligheter för företagen att minska sina skattebetalningar genom att emittera aktier till varandra, eftersom nyemissioner är avdragsgilla. Detta problem undvikes om man i skattebasen inkluderar nettoköp av andra aktier. Med CFR+F-skatten blir skatteunderlaget för finansiella företag positivt genom att det positiva räntenettot inkluderas i skattebasen. Vidare får man i stort sett en likartad behandling av realinvesteringar och finansiella investeringar, där rena vinster beskattas oberoende av vilken typ av investeringar där är fråga om. Det finns dock ett undantag, nämligen rena vinster vid finansiella investeringar i aktier i andra företag.

R+A-bas Därmed aktualiseras det tredje huvudalternativet, nämligen den s.k. R+A-skatten CFR+A, som föreslagits av BoadwayBruceMintz op.cit W just med det uttryckliga syftet att beskatta rena vinster aktieplaceringar.

9 Se Ingemar Hansson, Skatter och samhiillsekonomi, SNS, 1986, 162. s.

474 Bilaga D

Ett förslag med liknande innebörd har skisserats av Jan Södersten och Bengt-Christer Ysanderm. R+A-basen erhålls se samband 10 genom att R+F-basen - förändras så att avdrag medges för nettoköp av aktier samtidigt som utdelningsintäkter inkluderas i basen. Dessutom rör man sig i riktning mot R-basen genom att avdragsrätten för räntor tas bort samtidigt som nettoupplåningen undantas från basen återigen görs denna samtidiga operation för att behålla den likvärdiga behandlingen av finansieringsformer. I förhållande till den nuvarande bolagsskatten innebär alltså CFR+Askatten ett införande av fria omedelbara avskrivningar samtidigt som avdragsrätten för låneräntor avskaffas. Dessutom medges avdrag för samtliga finansiella netto investeringar.

m Jan Södersten och Bengt-Christer Ysander, Förenklad bolagsskatt, Ekonomisk Debaxt, nr 1985.

Bilaga E Kapitalkostnader vid nuvärdeavskrivning m.m.

I denna bilaga redovisas samband och förutsättningar för de kalkyler som presenteras i avsnitt 5.5.3.2. Som allmänna förutsättningar för beräkningarna gäller att

a ekonomiska avskrivningar antas uppgå till 15% degressivt

b finansiärernas nominella förräntningsanspråk antas bestämt som summan av realränta och inflationstakt Fisherantagandet Vid beräkningarna har använts den grundmodell med de nödvändiga modifieringarna som presenteras i Södersten-Lindberg op. cit.. -

30-regeln För 30-rege1n ges förräntningskravet p av

1 p 1-AR-i+d(1t)- d där 2 A ta1+Ra+R

I 1 betecknar i inflationstakten och d den ekonomiska avskrivningen. A anger det skattemässiga nu-värdet av framtida värdeminskningsavdrag och bestäms förutom av skattesatsen t av den skattemässiga avskrivningskoefficienten a 0,3 och av företagets nominella kalkylränta R. Vid formuleringen av 2 har beaktats att företaget har rätt att skriva av en anskaffad tillgång med 30 % omedelbart vid anskaffningen. Företagets nominella kalkylränta R ges vid egenfinansierade investeringar av R r+i. Vid lånefinansiering, där låneräntor är avdragsgilla för företaget, ges kalkylräntan i stället av R r+i1-t.

Nuvärdeavskrivning Förräntningskraven vid nuviirdeavskrivning ges också av samband 1. I dessa fall är dock A-termen det skattemässiga värdet av avskrivningar - konstant och har för de tre första alternativen beräknats enligt samband 2, där R åsatts värdena 0,05, 0,08 och 0,12. I det fjärde fallet där nuvärdet i stället beräknats genom en real diskontering av ekonomiska avskrivningar ges i stället A-termen av A tdd+R, där R 0,05.

Realt system Vid ett realt skattesystem antas anskrivningarna också de skattemässiga baseras maskinens återanskaffningsvärde, dvs anskaffningskostnaden löpande korrigerad för avskrivningar och uppräknad med prisstegringstakten. Den senare antas sammanfalla med inflationstakten. A-uttrycket får vid real beskattning följande utseende, nämligen A td-id+R-i)

476 Bilaga E

Faktorn i har inkluderats i uttrycket som en avdragspost, vilket kan tolkas som att värdestegringen maskinen blir föremål för beskattning. Med antagandet att prisstegringstakten för maskinen antas sammanfalla med inflationstakten kommer emellertid denna effekt att elimineras genom att man vid beskattningen medger ett avdrag, svarande mot inflationstakten multiplicerat med maskinens återanskaffningsvärde.

Företagets bruttovinst efter skatt men före avskrivningar ges av

i{MRRexp-du+iu-t

V [MRRexp-du+iu iexp-du+iu]} exp-Rudu O där MRR är intäkten den sist investerade kronan. Efter evaluering erhålls

V [MRR1-t+ti] R-i+d

vilket skall vara lika med l-A, dvs företagets nettokostnad per investeringskrona. Detta ger

MRR [1-tdR-i+d] R-i+d1-t

som är förräntningskravet, brutto, den marginella investeringen. Med avdrag för deprecieringsfaktorn d erhålls nettoförräntningskravet p som P R-i1-0 Vid egenfinansiering är företagets nominella kalkylränta liksom tidigare r+i, vilket ger nettoförräntningskravet p rl-t Vid real beskattning är följaktligen förräntningskravet egenñnansierade investeringar oberoende av inflationstakten och bestämt av ägarnas förräntningskrav, uppblåst med skattesatsen. Vid lånefinansiering medges vid beskattningen enbart avdrag för realräntan, vilket ger diskonteringsräntan R r+i-tr,

vilket ger nettoförräntningskravct p r. Vid låneñnansiering sammanfaller alltså förräntningskravet investeringen med lån givarnas förräntningskrav: Beskattningen är neutral. Vid beräkningarna av förräntningskrav vid blandad finansiering har företagets kalkylräntor vägts samman, varefter beräkningar utförts med hjälp av sambanden ovan. För de olika inflationstakterna uppgår dessa viktade kalkylräntor till 4,4, 7,0 7,4, 10,6 11,4 och 13,2 14,4. Uppgifterna inom parentes avser kalkylräntor vid real beskattning där ränteavdrag endast medges för realräntan.

Bilaga F Simuleringar av alternativa skatteregler m.m.

1 Inledning

E I denna bilaga redovisas bl.a. innebörden av de simuleringar av alternativa skatteregler, för vilka resultat redovisats huvudtexten avsnitt 5.3 och avsnitt 5.12. I avsnitt 2 beskrivs Simuleringspopulationens representativitet och i avsnitt 3 simuleringarnas tekniska uppläggning. I avsnitt 4 redovisas vissa antaganden om borttagna reserver m.m. och i avsnitt 5 olika slag av missvisningar vid simuleringarna. I avsnitt 6 beskrivs hur den intäktsneutrala skattesatsen bestämts. Mätningen av effektiv skattebelastning diskuteras i avsnitt 7 och i avsnitt 8 redovisas i tabellform vissa uppgifter om spridningen i skatteeffekter för företag i olika näringsgrenar m.m.

Simuleringspopulationens representa-

tivitet m.m.

Uppbyggnaden av den databas som simuleringarna baserats beskrivs i bilaga B. I korthet innehåller basen samtliga företag i SCB:s finansstatistik över icke-finansiella företag, som funnits med i statistiken under perioden 1979-1986, s k makaföretag. Vissa korrigeringar har gjorts för att ta hänsyn till uppdelning av företag bolagisering och sammanslagning av företag fusionering. Detta minskar bortfallet, som trots detta är förhållandevis stort. En förklaring till bortfallet är att databasen inte innehåller de företag som tillkommit eller försvunnit utan att ha uppstått ur andra företag eller genom sammanslagning. En annan förklaring ligger i att SCB totalundersöker samtliga industriföretag SNI 3 med mer är 20 anställda, medan för övriga näringsgrenar ett urval sker för företag med mellan 20 och 50 anställda. Detta medför att tjänsteföretagen blir underrepresenterade i simuleringspopulationen. Förutom ovanstående begränsningar har byggnadsföretag SNI 5 exkluderats från basen vid simuleringarna eftersom speciella förhållanden gäller för denna bransch särskilda reserver. Vidare ingår inte finansiella företag, dvs. banker och försäkringsbolag, heller fastighetsförvaltande bolag. I tabell E1 ges ett antal mått representativiteten hos simuleringspopulationen i förhållande till totalstatistiken för år 1986 SCB Företagen. På de två första raderna anges de procentuella andelarna för resultat före dispositioner och bolagsskatt. Totalt sett täcker populationen ca 60 % av SCB:s fullständiga statistik. Täckningsgraden är förhållandevis större för industrin SNI2-3; gruvor och tillverkningsindustri. För varuhandeln SNI 6 är täckningen betydligt sämre, liksom för två av den rena tjanstesektorerna, SNI 8 uppdragsverksamhet och SNI 9 sociala och personliga tjänster. SNI 7 samfärdsel intar en mellanställning.

478 Bilaga F

Tabell El Resultat före dispositioner och bolngsskatt för simuleringspopulatlonen i procent av motsvarande för totalpopulationen SCB Företagen 1986,bolagssltattens fördelning på olika näringsgrenar för slmuleringspopulationen och totalpopulationen 1981-1986samt genomsnittliga procentuella skatteförändringar för olika näringsgrenar enligt simuleringarna.

Totalt SNl2-3 SNI6 SNI7 SNI8 SNI9

Procent av resultat 61,8 83,7 34,7 79,7 9,8 10,3 Procent av bolagsskatt 59,3 79,3 43,4 54,8 18,1 27,8 Fördelning skatt sim 100,0 69,5 20,9 2,7 1,4 0,9 Fördelning skatt SCB 100,0 53,8 26,6 3,2 4,3 2,2 Genomsnittlig skatteförändring 2,9 2,4 8,0 14,6 -6,0 15,6

I mitten av tabellen anges bolagsskattens fördelning de olika näringsgrenarna, dels för simuleringspopulationen, dels för SCB-Företagen. Uppgifterna avser hela perioden 1981-1986. Den lägre täckningsgraden för varuhandel och två av tjänstesektorerna visar sig i att andelen skattebetalningar för industrin blir högre i simuleringspopulationen än för totalpopulationen. På tabellens sista rad anges för de olika näringsgrenarna de genomsnittliga procentuella skatteförändringarna enligt de totalt 8 simuleringsalternativen de tvâ huvudalternativen vart och ett i kombination med de fyra tekniska alternativen; se avsnitt 3. Om dessa skatteförändringar viktas med den sanna skattefördelningen i totalpopulationen visar sig effekten på den totala skatteförändringen vara marginell 0,2 procentenheter. Detta innebär att den snedfördelning som finns i skattebetalningarna i simuleringspopulationen inte har någon större betydelse för bestämningen av den intäktsneutrala skattesatsen.

3 Simuleringarnas uppläggning

Det statistiska materialet innehåller inte varken några säkra uppgifter om låg- eller obeskattade inkomster eller några uppgifter överhuvudtaget om olika deklarationsavdrag Annellavdrag, förlustavdrag, FOU-avdrag mm. Dessa okända inkomster och avdrag påverkar företagens skattebas. Vid simuleringarna har det därför inte varit möjligt att utgå från företagens resultat före dispositioner som bl. a innehåller okända låg- och obe- skattade inkomster utan dessa har baserats en beräkning av dagens skattebas med hjälp av uppgifter om faktisk inkomstskatt och faktiska

skattesatser en inkomstskatt 100 och en skattesats 50 % definierar

en skattebas 200. Vid simuleringarna har förutsatts att de låg- och obeskattade inkomsterna och de olika avdragen skulle varit desamma vid de alternativa skattereglerna som vid dagens regler. För inkomsternas del är detta ett rimligt antagande, medan förlustavdragens fördelning mellan olika inkomstår möjligen påverkas av förändrade skatteregler. Här finns en felkälla vars betydelse emellertid är svår att bedöma.

En annan felkälla beror att skattebasen bestämts genom en uppräkning av faktisk skatt med den genomsnittliga nominella skattesatsen för simuleringsperiodens olika år. För företag som under inkomståren 1981-84 låg i kommuner med en skattesats som awek från den genomsnittliga leder detta till en viss missvisning. Den principiella innebörden av effektberäkningarna för det enskilda företaget illustreras i figur E1.

Figur E1

B 131

I figuren är skattebasen B och skattesatsen t avsatta den horisontella respektive den vertikala axeln. Rektangeln tB representerar företagets skattebetalningar i utgångsläget, medan de nya skattebetalningarna representeras av rektangeln tB. Beräkningen av skatteeffekter görs i två steg. I det första har beräknats effekten av skattesatssänkningen den oförändrade skattebasen. Skattebortfallet beskrivs av den skuggade ytan. Vid beräkningarna har använts uppgifter om faktisk inkomstskatt och om den gamla och den nya skattesatsen. Därefter har i ett andra steg beräknats effekten av basbreddningen vid den nya, lägre skattesatsen. De ökade skattebetalningarna ges av den prickade ytan. Om denna yta är större än den streckade ytan ökar företagets skattebetalningar. Figuren beskriver normalfallet, där nettoeffekten företagets skattebetalningar bestämts genom två motverkande effekter, en skatteminskning genom skattesatssänkningen och en skatteökning genom basbreddningen. Det är nu inte säkert att man för alla företag och för alla år får en faktisk basbreddning. Om företaget enligt gällande regler ett visst år hade tillräckligt stora outnyttjade reserveringsmöjligheter kan nämligen

480 Bilaga F

inträffa att en begränsning av avsättningsmöjligheterna inte blir effektiv. Företaget kan i detta fall öka sina reserveringar och så sätt hålla sitt resultat efter skatt oförändrat. I detta fall minskar företagets skattebetalningar, såväl genom skattesatssänkningen som genom en faktisk basminskning. Ovanstående mekanism bygger ett antagande att företagen om möjligt söker hålla resultatet efter skatt oförändrat vid de nya Skatteregler- .na. Detta antagande kan tolkas som att företagen söker lämna stabila utdelningar eller vill bygga upp beskattade reserver i en viss omfattning. En sänkning av skattesatsen gör det möjligt för företagen att erhålla ett visst resultat efter skatt genom att redovisa ett mindre resultat före skatt. En grundläggande förutsättning är därvid att den önskade storleken utdelningar och beskattade reserver antas vara desamma vid de nya skattereglerna som vid de gamla. Mot ovanstående bakgrund har beräkningarna av skatteeffekten av den formella basbreddningen byggt en jämförelse mellan en önskad skattebas, bestämd av kravet oförändrat resultat efter skatt, och en minimal skattebas, bestämd av de nya skattereglerna. Den största av dessa två hypotetiska baser blir den faktiska nya skattebasen som läggs till grund för beräkningen av effekten av basbreddningen. Antagandet att företagen söker hålla resultatet efter skatt oförändrat utgör en slags generaliserad tröskelvinsthypotes. För att en uppfattning av vad denna hypotes betyder för resultaten har kompletterande simuleringar gjorts, där detta antagande inte gjorts. Vid simuleringarna har underlaget för K-SURV beräknats för enskilda företag för de olika åren. Därefter har detta underlag jämförts med lönesumman, varefter den reservavsättning som med hänsyn till de olika procenttalen ger störst reserv antas ha skett. I princip är det alltså möjligt att en enskilt företag byter reserveringsbas under simuleringsperioden. Vid definitionen av underlaget för K-SURV har två alternativa ansatser använts. Gemensamt för dessa är att ingående eget kapital 1980 antagits utgöras av företagens redovisade egna kapital + ingående reserver inkl. investeringsfonder, de senare efter reduktion med en fiktiv avskattning till den aktuella simuleringsskattesatsen. Från detta belopp har dragits fondemissioner och det bokförda värdet av dotterbolagsaktier, som ingår i underlaget. Ovanstående förfaringssätt ger SURV-underlaget för år 1981, det första året i simuleringsperioden. För de följande åren skiljer sig de olika ansatserna åt. I den första har beräkningarna liksom för det första året utgått från företagens redovisade egna kapital, varefter ovanstående korrigeringar görs. Detta beräkningssätt kan tolkas som att alla avvikelser i resultatet efter skatt vid de nya skattereglerna, jämfört med det faktiska resultatet, antas påverka företagets utdelningar, i normalfallet genom ökade utdelningar. Ovanstående antagande om utdelningarna kan uppfattas som ett av två möjliga extrema utfall. Det andra extremen innebär att utdelningarna vid de nya skattereglerna antas ha varit desamma som vid dagens regler. Detta alternativ har simulerats genom att en ny tidsserie för det egna kapitalet

Bilaga F 481

under simuleringsperioden beräknats utifrån det redovisade kapitalet 1980, varefter kapitalet under senare år korrigerats för resultat, skatter, reservförändringar samt oförändrade utdelningar och nyemissioner. Resultatmässigt kan man förvänta sig att den senare uppläggningen, där alltså det egna kapitalet och SURV-underlaget byggs upp genom en ackumulering, skall ge en högre intäktsneutral skattesats än för det fall, där utdelningarna antas påverkas i höjande riktning. För de två huvudalternativen, K-SURV 40L-SURV 20 och K- SURV 20L-SURV 10, har alltså fyra olika simuleringar gjorts med olika antaganden om tröskelvinst och utdelningar i det nya systemet, nämligen 1 Tröskelvinst och ökade utdelningar 2 Iiöskelvinst och oförändrade utdelningar 3 tröskelvinst och ökade utdelningar 4 tröskelvinst och oförändrade utdelningar

4 Antaganden om borttagna reserver m.m.

Vid definitionen av den nya skattebasen har faktiska förändringar i avsättningar till lagerreserv och resultatutjämningsfond återlagts. För att eliminera engångseffekter i simuleringsperiodens början är det nödvändigt att göra något antagande om de nya reservernas storlek i de enskilda företagen året omedelbart före simuleringsperioden, dvs. 1980. Här har antagits att K-SURV och L-SURV för de enskilda företagen haft maximal storlek, dock överstigande faktisk lagerreserv och RUF. Beträffande investeringsfonderna har följande antaganden gjorts. För det första antas investeringsfonderna och avsättningarna till dessa avskaffade i god tid före simuleringsperiodens början. Borttagandet av investeringsfonder avser såväl de allmänna, frivilliga fonderna som de obligatoriska fonder, till vilka avsättningar gjordes 1980 särskilda vinstfonder, 1983-84 särskilda investeringsfonder och 1985 förnyelsefonder. Det är rimligt att anta att statsmakterna vid ett skattesystem med lägre skattesats och utan allmänna fonder inte skulle ha valt att arbeta med den typ av likviditetsindragningar som de obligatoriska fondavsättningarna representerar. Vad gäller påverkan skattebasen av borttagna fonder har hänsyn tagits till två typer av effekter. För det första breddas skattebasen för företag med fondavsättningar det aktuella året. För det andra kommer företag som under ett visst år utnyttjat investeringsfond att få en minskad skattebas under detta och följande år genom att avskrivningen mot investeringsfond i stället kan göras enligt de reguljära reglerna. Här har förutsätts att investeringarna skulle varit desamma som i ett system med investeringsfonder. Hänsyn till de reguljära reglerna tas följande sätt. För maskiner har 30-regeln antagits utnyttjas, dvs. avskrivningsbeloppet mot investeringsfond fördelas med 30 % av restvärdet från investeringsåret och framåt och minskar skattebasen. För byggnader dras 5 % av avskrivningsbeloppet av per år från investeringsåret och framåt 5 % motsvarar ca 30 års livslängd med ett primäravdrag 2 % under de första fem åren.

3l-URFl

482 Bilaga F

5 Vissa missvisningar

I detta avsnitt redovisas vissa missvisningar som förelegat vid simuleringar-

na och som påverkat bestämningen av den intäktsneutrala skattesatsen se

avsnitt 6. Definitionen av SURV-underlaget har baserats företagens redovisade egna kapital. Därvid har beaktats att det redovisade kapitalet i frånvaro av investeringsfonder skulle ha varit större än enligt dagens regler investeringsfondsñnansierade tillgångar saknar skattemässigt restvärde. Därmed skulle också SURV-underlaget varit större än det som förutsatts. Detta ger en underskattning av möjliga SURV-ökningar vilket ger en överskattning av den möjliga skattesatssänkningen. I efterhand har en kalkyl gjorts i syfte att bestämma storleksordningen denna missvisning. Korrigeringen visar sig vara värd ca en 1 procentenhet skattesatsen. Det faktum att fondsystemets antas avskaffat i god tid före simuleringsperiodens början, 1980, innebär att företagen i databasen vid ingången i simuleringsperioden skulle ha haft ett större avskrivningsunderlag än det faktiska. Detta skulle ha ökat de reguljära avskrivningarna och minskat skattebasen under simuleringsperioden. Det har inte varit möjligt att ta — hänsyn till denna effekt, vilket ger en överskattning av basbreddningen och därmed också av den möjliga skattesatssänkningen. Missvisningen torde emellertid inte vara så stor, då såväl investeringar som fondavsättningar var relativt små under senare hälften av l970-talet. Vid simuleringarna har vidare bortsetts från den ränteförlust företagen gör riksbanksinsättningar och som i princip borde ha adderats till skattebasen. Till skillnad från avsättning till lagerreserv är avsättning till investeringsfond avdragsgill vid beräkning av vinstdelningsskatt. I princip borde därför skattebasen för vinstdelningsskatten räknas upp för de företag som betalat sådan skatt och för de som undvikit skatt genom fondavsättning. Detta leder i sin tur till att inkomstsskatten skulle ha minskat genom det ökade avdraget för vinstdelningsskatt. Av beräkningstekniska skäl tas emellertid inte hänsyn till denna effekt vilket leder till en viss överskattning av den möjliga skattesatssänkningen.

6 Den intäktsneutrala skattesatsen

Med den metodik som redovisats i föregående avsnitt har effekterna varje företags skattebetalningar under periodens olika år beräknats. De nya skattebetalningarna har därefter summerats över företag och år och dessa aggregerade skattebetalningar har jämförts med de faktiska för perioden. För att kunna bestämma den intäktsneutrala skattesatsen har en iterativ procedur använts, dvs. för de olika alternativen har försöksvis ansatts en viss lägre skattesats. Om denna lägre skattesats har visat sig ge högre skattebetalningar för aggregatet har prövats en ännu lägre skattesats och tvärtom om skattebetalningarna awikit nedåt. Av beräkningstekniska skäl

Bilaga F 483

har det varit nödvändigt att avbryta proceduren innan den skattesats erhållits som ger samma skattebetalningar. Avbrottet har gjorts vid den första heltals-skattesats som har givit mindre än 5 % i ökade skattebetalningar. Den intäktsneutrala skattesatsen har bestäms för hela den studerade perioden, alltså inte för enstaka år. I tabell E2 redovisas de intäktsneutrala skattesatser som framkommit vid simuleringarna av de två huvudalternativen, vid de alternativa simuleringsförutsättningarna. Som komplettering ges inom parentes de procentuella avvikelserna från faktisk inkomstskatt för de olika alternativen. Som synes föreligger vissa skillnader mellan de olika alternativen, beroende att simuleringsproceduren stoppats vid den första heltalsskattesats som ger mindre än 5 % i ökade skattebetalningar.

Tabell F.2 Inläktsneutrala skattesatser och procentuella förändringar i bolagsskatt för de två huvudallernativen vid olika slmuleringsförutsätlniugan Hela slmuleringspopulationen. Procent.

oförändrad utdelning Förändrad utdelning

Mätning av effektiv skattebelastning

Att mäta effektiv skattebelastning år förenat med olika problem. Det traditionella sättet innebär att man för ett enskilt företag eller en grupp av företag relaterar skattebetalningarna till resultatet före dispositioner för ett visst år eller en viss period. Detta mått år av olika skål problematiskt.

Aggregeringsproblem Om gruppen innehåller förlustföretag kan skattebelastningen överskattas. Antag en extremsituation där gruppen består av två företag, det ena med ett positivt resultat 200, det andra med en förlust 100. Om skattesystemet inte medger förlustutjämning får man vid en skattesats 50 % en effektiv skattebelastning 100 % 50 % av 200 i förhållande till nettoresultat på 100. I det empiriska materialet kan inte denna missvisning korrigeras annat sätt ån att man i efterhand lägger förlusterna för den studerade gruppen till nettoresultatet. En sådan korrigering ger en viss missvisning i det att företag med negativt resultat före dispositioner kan ha betalt skatt genom att upplösta reserver beskattas. Detta torde dock vara

484 Bilaga F

relativt sällsynt förekommande. I tabell E3 har uppgifterna om effektiv skattebelastning för de olika indelningarna i simuleringspopulationen, avseende gällande regler, korrigerats genom att hänsyn tagits till förhållandet mellan aggregerade

förluster och aggregerat nettoresultat se tabell 5.2 i avsnitt 5.3. Korrige-

ringen för förlustandelar reducerar i allmänhet måttet den effektiva skattesatsen med 1-2 procentenheter.

Tabell F.3 Förlusternettoresullal samt effektiv skattebelastning utan och med korrigering för förluslandelar. Samtliga indelningar. Procent.

Förluster Okorrigerad Korrigerad

Familjeföretag 20-199 anställda 10 20,2 18,4 200 anställda 15 16,3 14,2 Börsföretag

Familjeföretag

Börsföretag

För låga avskrivningar Resultatmåttet bygger planenliga avskrivningar, baserade anskaffningsvärden. För att få ett tillfredsställande mått effektiv skattebelastning bör i stället avskrivningar göras återanskaffningsvärden. En sådan korrigering är möjlig vilket innebär en underskattning av skattebelastningen.

Förekomst av obeskattade eller lågbeskattade inkomster Koncerninterna utdelningar, som är skattefria hos mottagaren, ingår i resultatmåttet. Utan korrigering ger detta en för låg skattebelastning och stör jämförelsen mellan koncernföretag och övriga företag. En schablon-

mässig korrigering kan ske se nedan.

Lågbeskattade rearesultat fastigheter och aktier och skatten dessa

Bilaga F 485

ingår i det traditionella måttet effektiv skattebelastning. Genom att skattesatsen på dessa inkomster är lägre ån löpande inkomster erhålls i frånvaro av korrigering en underskattning av den effektiva skattebelastningen. Ett speciellt problem utgörs av koncerninterna överlåtelser som är helt skattefria i detta fall blir underskattningen särskilt stor. En schablonmässig korrigering kan göras, dock för koncerninterna överlåtelser. I tabell E4 redovisas andelar för koncerninterna utdelningar och för realisationsvinster aktier och fastigheter av resultatet före dispositioner för de olika indelningarna.

Tabell E4 Koncerninterna utdelningar och realisatlonsvlnsler på aktier och fastigheter som andelar av resultatet före dispositioner för olika indelningar. Hela perioden 1981-1986.

Utdel- Reavinst Reavinst Summa ningar aktier fastigheter

Familjeföretag 20-199 anställda 0,02 0,04 0,03 0,09 200 anställda 0,08 0,16 0,04 0,28 Börsföretag

Familjeföretag

Börsföretag

För de olika näringsgrenarna är det särskilt för industrin som andelen lågbeskattade inkomster är hög. Vidare är andelarna betydligt större för börsföretagen än för familjeföretagen. Frågan är då om och hur i så fall ovanstående skillnader i frekvensen av lågbeskattade inkomster skall beaktas. Vad gäller koncerninterna utdelningar bör dessa exkluderas från resultatmåttet, då om dessa medräknas detta registreras som en låg skattebelastning, trots att utdelningarna redan beskattats en gång. Huruvida lågbeskattade rearesultat skall elimineras eller kan diskuteras. Förslaget om full nominell beskattning av reavinster utgör ett argument för att reavinster skall vara kvar i måttet, åtminstone vid

486 Bilaga F

beräkning av skattebelastning enligt de nya reglerna. Å andra sidan innebär behållande reavinster och skatten ett av dessa i måttet att det kommer att innehålla en godtycklig komponent. önskemålet att erhålla tillfredsställande mått beskattningen ett mer av löpande inkomster talar för att reavinster skall elimineras. Frågan är då hur korrigeringen för rearesultat skall göras. Man tvingas här arbeta med schabloner och grova antaganden. I den bedömning som redovisas av Industriförbundet i dess skattepolitiska program från 1987 redovisas vissa uppgifter som tyder att den genomsnittliga andelen skattepliktig vinst vid försäljning av fastigheter och aktier ligger i intervallet 20-30 %. Denna uppgift får utgöra utgångspunkt för korrigeringarna. För simuleringspopulationens företag utgjorde för hela perioden aktievinster 70 % av de totala rearesultaten för aktier och fastigheter. Med denna fördelning aktier och fastigheter ger en skattepliktig andel för aktier 20 % och en skattepliktig andel fastigheter 35 % en genomsnittlig andel 25 %, vilket ligger i det ovan angivna intervallet. För att kunna beräkna skatten de rearesultat som utesluts ur måttet krävs vissa antaganden om den formella skattesatsen. Vid beräkningen av skattebelastning enligt gällande regler tillämpas bolagsskattesatserna för de olika åren 58 % för 1981-1983 och 52 % för 1984-1986. För de olika simuleringspaketen används i stället de intäktsneutrala skattesatser som framkommit vid simuleringarna. För att underlätta beräkningarna har därvid använts resultaten för ett av de tekniska simuleringsalternativen, nämligen det som bygger ett antagande om oförändrade utdelningar och

tröskelvinsthypotesen se tidigare avsnitt. Missvisningen jämfört med

att välja genomsnittsresultat för alla simuleringsalternativen torde vara begränsad. De skattesatser som används är följaktligen 33 % för K- SURV 40L-SURV 20 och 28 % för K-SURV 20L-SURV 10. Sammanfattningsvis har alltså det rensade mått för skattebelastningen som redovisas i huvudtexten avsnitt 5.12 erhållits följande sätt. Resultatmåttet har reducerats med koncerninterna utdelningar och rearesultat för aktier och fastigheter. Skatten har reducerats med schablonmässig skatt rearesultaten enligt ovan.

8 för

Förändringar i skattebelastning företag i

olika indelningar

I tabellerna F5-22 har företagen i de olika indelningarna delats upp med hänsyn till procentuella förändringar i skattebetalningar. Där framgår att många företag skulle ha haft väsentligt annorlunda skattebetalningar vid de nya reglerna. I tabellerna redovisas de andelar av företagen som skulle ha fått skatteförändringar av en viss storlek och dessa företags andelar av gruppens totala resultat och skattebetalningar. De senare uppgifterna indikerar huruvida de olika företagen är hög- eller lågskatteföretag i dagens system. Vidare redovisas i tabellerna dispositioner i förhållande till resultat för de olika företagsgrupperna.

Bilaga F 487

Tabell ES Skatteförändrlngar m.m. vid K-SURV40L-SURV20 Totala bolagssektorn

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat g skatt

i

Tabell E6 Skatteförändringar m.m. vid K-SURV40L-SURV20 Industrier 20 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

488 Bilaga F

Tabell E7 Skatteförândrlngar m.m. vid K—SURV40L—SURV20 Varuhandel 20 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell E8 Skatteförändringar m.m. vid K—SURV40L——SURV20 Tjänsteföretag SNI 7-9

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Bilaga F 489

Tabell F.9 Skatleförändrlngar m.m. vid K-SURV40L-SURV20 Familjeförelag 20-199 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell E10 Skalteföråndringar m.m. vid K—SURV40L—SURV20 Familjeföretag 200 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skall

490 Bilaga F

Tabell Ell Skallefiiriindringar m.m. vid K-SURV40L-SURV20 Börsföretag 20-199 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell F.12 Skalteförâudrlngar m.m. vid K-—SURV40L—SURV20 Börsförelag 200 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Bilaga F 491

Tabell E13 Skatteförândringar m.m. vid K—SURV40L—SURV20 Utlandsägda företag 20 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell F.l4 Skatteförändringar m.m. vid K—SURV20L—SURVl0 Totala bolagssektorn

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

492 Bilaga F SOU 1989234

Tabell E15 Skatteförändrlngar m.m. vid K—SURV20L—SURVl0 lnduslrler 20 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell E16 Skatteförändrlngar m.m. vid K—SURV20L-SURV10 Varuhandel 20 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Bilaga F 493

Tabell E17 Skattelörändrlngar m.m. vld K-SURV20L—SURVl0 Tjänsteföretag SNI 7-9

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat

Tabell E18 Skntlefiiriindringar m.m. vid K—SURV20L—SURV10 Familieféretag 20-199 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

494 Bilaga F

Tabell F.19 Skaltefériindringar m.m. vid K—SURV20L-SURVl0 Familjcfiiretag 200 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell E20 Skalteförändringar m.m. vid K—SURV20L—SURVl0 Börslöretag 20-199 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Bilaga F 495

Tabell E21 Skatleförândringar m.m. vid K—SURV20L—SURV10 Börsföretag 200 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Tabell F.22 Skatteförändringar m.m. vid K—SURV20L—SURVl0 Utlandsägda företag 20 anställda

Andel Andel Andel Gamla disav av av positioner företag resultat gammal i procent av bolags- resultat skatt

Bilaga G Jämförande skatteberäkningar för enskild firma och aktiebolag

Inledning

I denna bilaga redovisas räkneexempel illustrerar de relativa som expansionsmöjligheterna för enskild firma och aktiebolag med obeskattade och beskattade medel enligt de nya och gamla skattereglerna. I räkneexemplet har de gamla och de nya skattereglerna tillämpats ett modellföretag. Nedan presenteras uppgifter modellföretaget i om exemplet.

Modellfdretagel belopp i tkr Tillgångar Skulder eget kapital Kassa 80 Skulder 600 Lager 200 Eget kapital 200 Fordringar 20 Summa 300 inventeringar 250 Byggnader 150 Mark 100 Summa 800 Summa 800

Skuldränta Den genomsnittliga skuldräntan på lånat kapital antas vara 10 %.

Anställda Företaget antas ha tre alternativt inga anställda. Lönen är 120 000 per anställd, dvs. de summerade lönerna uppgår till 360 000.

Tröskellöneinkomstuttag Egenföretagaren och aktiebolagsägaren förutsätts göra uttag ur verksamheten för att finansiera sin konsumtion. För att beräkna företagets expansionsutrymme har därför hänsyn tagits till kostnaden för detta kontantuttag. Det förutsätts vidare att företagaren i aktiebolaget tar ut ersättningen helt och hållet som lön, eftersom bolagsskattesatsen är högre än arbetsgivaravgiftssatsen. I det nya skatteförslaget kan bolagsskattesatsen ett ungefär jämställas med arbetsgivaravgiftssatsen. I beräkningarna har hänsyn tagits till två olika krav kontantuttag, dels 72 000 och dels 108 000.

Överskott Beräkningarna har utgått från två olika nivåer överskott resultat före

32-URF l

498 Bilaga G

finansiella kostnader, dels 300 000 och dels 400 000. Innan beräkningarna presenteras för modellföretagen följer en sammanfattning av nuvarande skatteregler

2 Nuvarande skatteregler

Företagen har idag möjligheter att reglera resultatet med bokslutsdispositioner. De vanligaste dispositionerna har tillämpats modellföretaget. Dessa har sammanfattats enligt nedan. överavskrivningar: För inventarier och byggnader sprids investeringskostnaden ut över investeringens ekonomiska livslängd. Denna periodisering utgör de sk. planenliga avskrivningarna och är att betrakta som en företagsekonomisk kostnad. De skattemässiga avskrivningarna är normalt sett högre, dvs. avskrivningen sker över en kortare tidsperiod. Skillnaden mellan avskrivningar enligt plan och skattemässiga avskrivningar är överavskrivningar. Dessa redovisas som en bokslutsdisposition. Upplösningen av överavskrivningar sker automatiskt när de skattemässiga avskrivningarna är utnyttjade och därmed blir inte avdrag för den årliga förslitningen avdragsgill. För investeringar har vidare enskild firma möjlighet att göra avsättning till allmän investeringsreserv. Beloppet sätts allmänt investeringskonto och får inte tas ut förrän i utgången av november månad det år avsättningen prövats vid taxeringen. Avsättningarna får endast utnyttjas för vissa ändamål för att de inte ska bli återförda till beskattning. Om det fortfarande finns kvar medel allmänt investeringskonto sedan sju år förlutit från inbetalningen skall resterande belopp återföras till beskattning. Aktiebolagen får göra avsättningar till investeringsfond, 100 % av beloppet skall betalas in till Riksbanken. Ianspråktaget belopp för en investering från allmän investeringsreserv och investeringsfond innebär att investeringen blir direktavskriven. Egenföretagarnas avsättning till investeringsreserv är relativt sällsynt förekommande. Vidare är det ovanligt att mindre aktiebolag gör avsättningar till investeringsfond. I de följande räkneexemplen beaktas därför inte denna möjlighet till bokslutsdisposition. Såväl aktiebolag som enskild firma har möjlighet till lagernedskrivning med 50 % av lagrets värde efter avdrag för inkurans. Om avsättning till resultatutjämningsfond görs parallellt begränsas rätten till lagernedskrivning till 35 %. Resultatutjamningsfond: Aktiebolag och enskild firma kan göra avsättningar till lönebaserad resultatutjämningsfond. Avsättningen görs med 20 % utbetalad lön inkl. källskatt och naturaförmån. Föregående års avsättning återförs till beskattning. För enskild firma finns dessutom möjlighet att göra en avsättning på nettointäkten i förvärvskällan med 15 % till inkomstbaserad resultatutjämningsfond. Denna får göras efter det att den lönebaserade fondavsättningen är gjord, men före avdrag för egenavgifter och avsättning till investeringsreserv.

Bilaga G 499

Föregående års avsättningar skall återföras till beskattning.

Skattesatser i dagens system För 1988 gäller nedanstående skattesatser. Beloppen i skatteskalan är beskattningsbar inkomst, dvs. inkomst efter avdrag för ett grundavdrag 10 000. Procentsatsen inkluderar dels den kommunala skattesatsen som antas vara 30 % och dels den statliga skatten.

Arbetsgivaravgiften utgör 27 % av hela lönekostnaden. Lönekostnaden innnefattar lön, värdet av naturaförmån, källskatt och sociala avgifter. Vid 1988 års skatteregler blir därmed kostnaden för kontantuttag enligt nedanstående tablå.

Antaganden om bokslutsdispositioner I beräkningarna har förutsatts att bokslutsdispositioner, i mån av lönsamhetsutrymme, utnyttjas fullt ut. Förändringarna i avsättningar till resultatutjämningsfond RUF och lagerreserv LR det som påverkar den beskattningsbara inkomsten har - utgått från ett antagande att prisökningen lagret är 10 % och lönerna likaledes ökar med 10 %. Lagernedskrivningen är begränsad till 35 %, då RUF utnyttjas av båda foretagsformerna. I alternativet noll anställda är dock lagernedskrivningen 50 %. För överavskrivningar har storleken dessa hämtats från statistiska uppgifter för gruppen samtliga företag SCB Företagen 1986. Årets överavskrivningar har relaterats till bokfört värde inventarier och byggnader. Denna beräkning ger en procentsats 6 %. Antagandena ger nedanstående gemensamma bokslutsdispositioner för enskild firma och aktiebolag i räkneepremplet.

Alternativet tre anställda

Alternativet noll anställda Överavskrivningar 24 000 Lagerreserv 200 00010%‘50% 10 000 SUMMA: 34 000

500 Bilaga G

Enskild firma EF antas därutöver utnyttja inkomstbaserad RUF 15 %. För att kunna beräkna effekten den beskattningsbara inkomsten antas därvid att inkomsten är 10 % högre än föregående år. Beräkningsmetodiken illustreras nedan för fallet med överskott 400 000 och kontantuttag 72 000.

lönekostnad -

-

I alternativet med noll anställda förutsätts att företaget har samma resultat som i alternativet tre anställda. Exemplet avser att visa hur olika strukturer anställda eller inte skattemässigt påverkar företaget.

- Resultat 1 340 000 340 000 B.disp -38 200 -38 200 -

kontantuttag -72 000 -72 000 - Resultat 4 40 752 41 508

Utrymmet för expansion definieras som summan av resultatet efter skatter och avgifter och gjorda bokslutsdispositioner. I ovanstående exempel för tre anställda ger detta för aktiebolaget 108 762 70 562 + 38 200 och för enskild firma 83 479 40 752 + 4 527 + 38 200 Beräkningarna för enskild firma görs under förutsättning att de inte gör större bokslutsdispositioner än att resultatet klarar att även täcka kontantuttaget.

Bilaga G 501

I tabell G.1 sammanfattas resultaten för de olika kombinationerna av kontantuttag och överskott i verksamheten.

Tabell G.1 Belopp för expansion i enskild firma och aktiebolag vid olika kombinationer av kontantuttag och överskott. 1988 års skalteregler. 1000-taI kr.

Uttag Överskott 300 400

Tre anställda 72 EF 57,3 83,5 AB 60,8 108,8 108 EF -17,5 47,5 AB -32,] 52,7 Noll anställda

Av tabellen framgår att skillnaden i belopp för expansion ökar med överskottet till förmån för aktiebolaget. Dessa skillnader är dock mindre högre kontantuttaget är, då utrymmet för bokslutsdispositioner i aktiebolaget begränsas av det högre tröskellöneuttaget. De negativa talen i tabellen, för kombinationen av överskott på 300 000 och kontantuttag 108 000, beror på att denna kombination inte tillåter det stipulerade uttaget eftersom resultatet är för litet -32,1. För alternativet noll anställda blir det mindre över till expansion då man inte har någon RUFavsättning för anställda.

3 Nya Skatteregler

Enligt de nya skattereglerna kommer de skattemässiga reserveringarna att slopas. Dagens avskrivningsregler kommer dock att ligga kvar. En ny reserveringsmöjlighet, SURV, kommer att införas. Denna reserveringsmöjlighet är uppdelad dels en K-SURV som är kopplad till det egna kapitalet och dels en L-SURV som är kopplad till lönesumman. Reglerna presenteras nedan.

Aktiebolag Enligt det nya skattereglerna får aktiebolagen välja mellan att göra en K- SURV-avsättning 30 % av det utgående egna kapitalet eller att göra en L-SURV-avsättning 30 % av lönesumman upp till 25 basbelopp. För lönekostnader överstigande 25 basbelopp reduceras därefter L-SURVavsättningen till 10 %. K-SURV-avsättningen ska göras utgående eget kapital. För aktiebolag har i exemplet förutsatts att det inte har gjorts

502 Bilaga G

utdelning eller emissioner som påverkar det egna kapitalet.

Enskild firma För enskild firma medges en parallellanvändning av K-SURVL-SURV enligt nedan. 30 % av utgående eget kapital + 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp s 8 basbelopp För att en K-SURV-avsättning ska vara möjlig måste det kapitalet egna ha ökat sedan föregående år. Vid en minskning det kapitalet sker av egna en motsvarande minskning av K-SURVEN. För enskild firma blir beräkningen av K-SURV-ökningen komplicerad eftersom det utgående egna

kapitalet påverkas dels kontantuttagets storlek, dels den progressiva

av av skatten. Genom beräkningar som beaktar både progressiv skatt och kontantuttagets storlek har K-SURVEN fastställts för enskild firma. I praktiken förenklas beräkningarna eftersom egenföretagaren löpande betalar skatt och sociala avgifter under året. Den eventuella skuld eller fordran avseende inkomstskatt eller sociala avgifter som kan uppstå på grund av att de löpande skattebetalningarna inte stämmer överens med slutlig debitering beaktas ej.

Skattesatser Nedanstående skiktgränser gäller för beskattningsbar inkomst, dvs. inkomst efter grundavdrag på 12 000.

0-160 000 30 % Z 160 000 50 % Med de nya skattesatserna blir kostnaden för kontantuttag:

En jämförelse med motsvarande tablå vid dagens regler se föregående

exempel visar att de sänkta skattesatserna i inkomstskatten väsentligen sänker kostnaden för kontantuttag. Som senare framgår bidrar detta till att öka expansionsutrymmet för de båda företagsformerna. Beräkningarna utgår från att ett företag har 400 000 respektive 300 000 i överskott före räntor och reserveringar. För de båda alternativen utgår man från ett kontantuttag på 72 000 108 000. Vidare har beräkresp. ningarna utgått från att företaget har noll resp. tre anställda. Beräkningsmetodiken illustreras nedan för kombinationen med 72 000 i kontantuttag och 400 000 i överskott.

Bilaga G 503 Noll anställda:

- Resultat 1 182,1 Resultat 1 316

Tre anställda: I det andra alternativet förutsätts företagen ha tre anställda. Överskottet är detsamma som i exemplet ovan efter det att lönerna för de tre anställda har dragits bort. För aktiebolaget blir det mest förmånligt att välja L-SURV-altemativet. Årets avsättning utgör ökningen i lönekostnaderna som antas vara 10 %. I underlaget för L-SURV får inte arbetsgivaravgifter medräknas. Bolagsägarens eget löneuttag medräknas i L-SURV-underlaget.

Årets L-SURV-avsättning för aktiebolag blir:

Antagen löneökning från föregående år 10% 45,8 L-SURV-avsättning 30% 13,7

Avsättning med 30 % får inte överstiga 25 basbelopp. Om ett basbelopp är 30 innebär det att avsättning med 30 % får göras upp till 750. L- SURV-avsättningen i exemplet överstiger inte denna gräns. Beräkningsmetodiken ser ut enligt mallen ovan:

AB

504 Bilaga G Enskild firma För enskild firma medges en parallell användning av K-SURV och L- SURV. Beräkningsmetodiken ser ut enligt mallen ovan för enskild firma. Enskild firma

För enskild firma är reserveringarna begränsade till 8 basbelopp totalt. I exemplen överskrids inte denna gräns.

I tabell G.2 sammanfattas resultaten för de olika kombinationerna av kontantuttag och överskott för enskild firma och aktiebolag för de båda alternativen med noll anställda och tre anställda.

Tabell G.2 Belopp för expansion i enskild firma och aktiebolag vid olika kombinationer av kontantuttag och överskott. Nya skatteregler. 1000-tal kr. Uttag Överskott 300 400

Tre anställda

Noll anställda

För alternativet 0 anställda gäller att endast K-SURVEN utnyttjats då man inte har några anställda. För alternativet 3 anställda medges en parallellanvåndning av K- SURVL-SURV för enskild firma. Det gör att expansionsutrymmet för enskild firma ökar relativt sett jämfört med aktiebolaget. Vidare kan konstateras att det är mest lönsamt för aktiebolaget att bara använda sig

av K-SURV-alternativet, då detta ger störst expansionsutrymme. Endast kombinationen lågt överskott och högt kontantuttag gör att L-SURVavsättningen är mer gynnsam för aktiebolaget, eftersom reserveringen inte är kopplad till vinstnivån.

I förhållande till dagens regler se tabell G.1 kan för det första noteras

att utrymmet för expansion allmänt sett ökar för såväl enskild firma som aktiebolag. Förklaringen ligger dels i de sänkta skattesatserna för fysiska personer, som sänker kostnaden för kontantuttag, och dels i den sänkta bolagsskatten. Beträffande de relativa expansionsmöjligheterna för de båda företagsformerna kan följande sägas. Vid kombinationen av lågt överskott och lågt uttag sker en viss förändring till aktiebolagets förmån. Vid större krav uttag kommer vid lågt överskott enskild firma att ha bättre expansionsmöjligheter än aktiebolaget. Det beror att kontantuttaget tas ut som en lönekostnad före reserveringarna i aktiebolaget. Det leder till att reserveringsutrymmet minskar jämfört med enskild firma, där kontantuttaget tas ut efter reserveringarna. Förutsättningen är dock att resultatet är så pass bra att det möjliggör en större reservering i enskild firma än i aktiebolaget. Vid höga överskott gynnas aktiebolaget, eftersom den progressiva beskattningen träder in i de högre inkomstskikten för enskild firma. Dessutom träffas överskotten i enskild firma av egenavgifter. Skillnaden mellan enskild firma och aktiebolag minskar om det höga överskottet motsvaras av ett högt kontantuttag. Slutligen bör påpekas att de valda företagsexemplen för enskild firma i dessa exempel inte överskrider spärregeln för reserveringar 8 basbelopp. I de fall enskild firma skulle uppnå takbeloppet för reserveringar kommer de givetvis att missgynnas jämfört med aktiebolagen.

Sammanfattning I denna bilaga har beskrivits de relativa expansionsmöjligheterna för enskild firma och aktiebolag vid dagens 1988 års skatteregler och vid de nya skattereglerna. Rent allmänt förbättrar de nya skattereglerna förutsättningarna för expansion och balansen mellan de olika företagsformerna förändras inte nämnvärt, utom för det fall överskottet i verksamheten är stort, då aktiebolaget får ett ökat försteg.

Bilaga H Några principfrågor vid utformningen

av staketmodeller

I denna bilaga behandlas ett antal principfrågor av ekonomiskt slag, som aktualiseras vid varje slag av staketmodell, oberoende av för vilken företagsform modellen skall tillämpas. Gemensamt för olika staketmodeller är att de i likhet med aktiebolagsformen medger att de två leden i dubbelbeskattningen separeras i tiden. Detta gör det möjligt att expandera verksamheten med enkelbeskattade medel, genom att andraledsbeskattningen aktualiseras först vid uttag av inkomster ur verksamheten.

1 från

Avsteg dubbelbeskattning eller ej

En första fråga gäller om löpande inkomster i sin helhet skall träffas av staketskatt, oberoende av om inkomsten tas ut eller ej. Denna fråga har att göra med om det finns skäl att göra avsteg från principen om dubbelbeskattning för viss del av inkomsterna. Det kan hävdas att en viss del av inkomsten är att betrakta som ränta insatt kapital en slags normalavkastning som i likhet med vanlig bankränta enbart bör träffas av kapitalskatt hos mottagaren. Tekniskt kan detta ske genom att uttaget av normalavkastning görs avdragsgillt vid beräkningen av underlaget för staketskatten. Frågan är huruvida detta avsteg från principen om dubbelbeskattning är motiverat eller ej. Å sidan kan hävdas, då motsvarande normalavena kastning inte undandras dubbelbeskattning i aktiebolagsfallet, att avsteget är omotiverat. En näringsidkare som bedriver verksamhet i form av ett aktiebolag kan inte ta ut en viss del av inkomsten utan att denna först träffats av bolagsskatt. Å andra sidan kan hävdas att parallelliteten med bankränta och motsvarande avdragsrätt för låneräntor i aktiebola get motiverar avdragsrätt även inom staketet. Med detta synsätt kan det kapital som avkastningen anses belöpa emellertid inte betraktas som eget kapital i näringsverksamheten utan bör ses som lånat kapital, som företagaren skjutit till från privatekonomin. Detta har betydelse för hur kapitalet skall behandlas vid definitionen av SURV-underlaget. Om avdragsrätt medges saknas motiv att inkludera kapitalet i SURV-underlaget. En likformig behandling av aktiebolag och staketföretag talar alltså för att avdrag för normalavkastning kapital som tillskjutits endast kan medges för det fall detta kapital ur staketföretagets synvinkel betraktas som främmande kapital.

508 Bilaga H

Beskattning av omedelbart uttag

För det fall undantag enligt ovan medges gäller en andra fråga hur man med bibehållen dubbelbeskattning skall behandla omedelbara uttag av löpande inkomster dels vid staketbeskattningen, dels hos mottagaren. Avgörande är här om uttaget till viss del skall ses som kapitalinkomst eller i sin helhet som arbetsinkomst hos mottagaren. Om det till viss del ses som kapitalinkomst är det naturligt jämför situationen för aktiebolaget att - denna del inte är avdragsgill inom staketet. Om uttaget däremot i sin helhet ses som arbetsinkomst bör det vara avdragsgillt jämför löneuttag i ett fåmansaktiebolag -samtidigt som det belastas med socialavgifter och full inkomstskatt. För det stora flertalet inkomsttagare som enligt förslaget från RINK enbart betalar kommunalskatt ger detta ungefärlig neutralitet mellan uttag som kapitalinkomst och arbetsinkomst. Med en staketskatt 30 % blir för en inkomsttagare med enbart kommunalskatt 30 % det totala skatteuttaget på kapitalinkomst 51 % 30 + 0,3‘70 och arbetsinkomst

ca 49 % 271 + o,373.

För näringsidkare som därutöver betalar statlig inkomstskatt om 20 % blir uttag som kapitalinkomst förmånligare. Därmed aktualiseras för staketföretag samma slag av spärregler som de som föreslås av RINK för fåmansaktiebolag.

3 Beskattning av uppskjutet uttag

De inkomster som inte omedelbart tas ut förutsätts beskattas med en staketskatt och dessa inkomster kommer att utgöra beskattat eget kapital i företaget. Den tredje frågan gäller hur uttag av sådant enkelbeskattat - — kapital skall behandlas inom staketet och hos mottagaren. Liksom vid omedelbart uttag är det för det första möjligt att betrakta en del av uttaget som kapitalinkomst, varvid det inte skall vara avdragsgillt inom staketet och beskattas som kapitalinkomst hos mottagaren. Liksom vid omedelbart uttag krävs p.g.a. den separata kapitalinkomstbeskatt- ningen hos mottagaren ett tak för möjligheten att göra uttag som kapitalinkomst. Om det uppskjutna uttaget i stället betraktas som arbetsinkomst finns två alternativa möjligheter. I analogi med löneuttag ur aktiebolag kan uttaget för det första göras avdragsgillt inom staketet, varvid det grundar socialavgifter och beskattas som tjänsteinkomst hos mottagaren. Avdragsgillheten som förutsätter att verksamheten har löpande inkomster mot vilka avdrag kan göras innebär att den formella trippelbeskattningen genom ursprunglig staketskatt, socialavgifter och inkomstskatt reduceras

1 Här förutsätts att socialavgifterna i sin helhet utgör skatt. Om man i stället antar att enbart ca 19 % jfr förslaget om grundavgift utgör skatt blir den - totala skatten 41 % 19 + 0,3’73.

Bilaga H 509

till den åsyftade dubbelbeskattningenz.

Det andra alternativet innebär att uttaget, trots att det anses utgöra arbetsinkomst, inte görs avdragsgillt inom staketet. Denna lösning möjliggör uttag även löpande inkomster är otillräckliga för att medge om fullt avdrag för uttaget. För att trippelbeskattning skall undvikas i detta fall skall uttaget trots att det vara en tjånsteinkomst inte grunda - anses träffas inkomstskatt3. Frågan uppkommer då hur egenavgift utan enbart av sådana uttag, som betraktas som arbetsinkomst men där inga avgifter utgår, skall behandlas ur förmånssynpunkt. Hår finns två alternativa

synsätt. I det första alternativet anses inte uttaget, trots att det betraktas som arbetsinkomst, vara förmånsgrundande. Detta alternativ år i linje med den RINK föreslagna lösningen beträffande överuttag som utdelning från av fåmansaktiebolag, där avgifter inte utgår och uttaget inte heller är förmånsgrundande. I det andra alternativet anses avgiften redan erlagd genom att den sparade inkomsten vid intjänandet beskattats med staketskatt. Med detta synsätt skall förmånsgrundande här förutsätts någon form uttaget vara clearingförfarande mellan skattemyndigheterna och riksförsäkringsav verket.

4 Sammanfattning

Sammanfattningsvis aktualiseras alltså tre frågor vid skattebehandlingen av uttag från en staketverksamhet. Den första gäller om någon del av näringsinkomsten skall undandras dubbelbeskattning. Av central betydelse är det kapital som denna del av inkomsten antas utgöra avkastning om skall i SURV—sammanhang anses vara eget eller främmande kapital. - - Den andra frågan gäller om uttag efter det staketskatt erlagts ur - mottagarens synvinkel skall anses vara kapitalinkomst till viss del eller i sin helhet arbetsinkomst. I det förra fallet aktualiseras olika slag av spårregler. Den tredje frågan gäller om uttag av sparade, enkelbeskattade inkomster tas ut som arbetsinkomst skall vara avdragsgilla eller och som hur i det fallet uttaget skall betraktas ur förmånssynpunkt. senare

2 Ett räkneexempel kan illustrera. Antag att företagaren år 1 har en inkomst 100 som efter staketskatt 30 ger en sparad inkomst 70. Med en ränta efter skatt 7 % växer detta belopp till år 2 till 74,9 som med avdragsgillhet tas ut detta år. Avdragsgillheten medger ett uttag 107 74,90,7 vilket betalas socialavgifter med 28,89. Om företagaren har en marginalskatt 50 % utgår vidare inkomstskatt 39,06 0,5107-28,89. Vilket ger en behållning 39,06. Om uttaget i stället hade gjorts omedelbart som avdragsgill arbetsinkomst har behållningen år 1 blivit 36,5, vilket efter sparande privat till en -ränta 7 % hade givit en behållning år 2 39,06, dvs samma behållning som vid sparande i företaget.

Om avgifter andå tas ut ett icke-avdragsgillt uttag kravet eliminerrng av trippelbeskattningen att mottagaren vid beräkningen av inkomstskatt medges avräkning för den inom staketet erlagda skatten.

I Beräkning K-SURV och skatt Bilaga av samt

av uppskovsbelopp för återföring

1 Inledning

I denna bilaga redovisas några räkneexempel, som illustrerar beräkning av K-SURV och skatt. I avsnitt 2 görs beräkningen för ett fortvarighetstillstånd, där företaget går in i beskattningsåret med en SURV-avsättning. I avsnitt 3 beskrivs hur det i kapitel 7 omnämnda uppskovsbeloppet m.m. bestäms övergångsåret.

2 K-SURV och skatt

Bestämning av

Basen för K-SURVEN utgörs av tillgångarnas skattemässiga värden med avdrag för skulder. Årets skatt utgör därvid skuld, vilket komplicerar

beräkningen att skatten i sin tur påverkas av SURV-avsättningenl.

genom Detta innebär att skatt och SURV-avsättning måste bestämmas samtidigt. Tillvågagångssättet kan illustreras med ett exempel. Företaget antas vid årets ingång ha nedanstående balansräkning.

IB Tillgångar 1000 Skulder 500 SURV 150 EK 350

Företaget antas alltså föregående år ha gjort maximal SURV-avsättning 30 % av SURV-underlaget 500. Under året antas vinsten vara 100. Årets SURV-avsättning och skatt beräknas den utgående balansen, som har följande utseende UB Tillgångar 1100 Skulder 500 SURV Skatt EK

Årets maximala SURV-avsättning följande samband ges av SURV 0,31100 500 Skatt - - SURV-underlaget utgörs alltså av tillgångarnas värde 1100 med avdrag för skulder inkl. årets skatt 500 Skatt. Årets skatt å andra sidan - ges av följande samband Skatt o,31oo + 150 SURV - Beskattningsbar inkomst ges alltså av årets vinst 100 med tillägg för

1 För enskild näringsverksamhet beräknas av enkelhetsskäl SURV-underlaget utan beaktande av årets skatt.

512 Bilaga I

återföring av ingående SURV 150 och med avdrag för årets SURVavsättning. Om skattcuttrycket i det andra sambandet sätts in i uttrycket för årets SURV-avsättning kan den senare bestämmas till 173. Om detta SURVbelopp sätts in i uttrycket för skatten erhålls årets skatt, 23. Utgående balans får nedanstående utseende.

UB Tillgångar 1100 Skulder 500 SURV 173 23

glimt

ets 54 vinst EK 350

Exemplet visar att möjligheten till SURV-avsättning ger en effektiv skatt

årets vinst om ca 23 %.

3 Bestämning av uppskovsbelopp och

skatt övergångsåret

Vid övergången till det nya systemet skall ett uppskovsbelopp fortsättningsvis kallad skattepliktig intäkt bestämmas. Den skattepliktiga intäkten utgörs av upplösta reserver med avdrag för första årets avsättning till K- SURV. Proceduren illustreras nedan genom ett exempel. Företagets ingående balans har följande utseende:

IB Tillgångar 1000 Skulder 500 Reserver 250 EK 250 Årets vinst antas vara 100. Beräkningen av skattepliktig intäkt SI, SURV och skatt skall göras nedanstående utgående balans.

UB Tillgångar 1100 Skulder 500 SI SURV Skatt EK

Beräkningen görs i flera steg. I ett första steg kan årets SURV-avsättning bestämmas genom följande två samband, nämligen 1 SURV o,31100 500 Skatt - — 2 Skatt 0,3250 + 100 SURV - SURV-underlaget utgörs alltså av tillgångar minus skulder inkLskatten. skatteunderlaget utgörs av den upplösta reserven och årets vinst med avdrag för SURV-avsättningen. Genom insättning av skatteuttrycket 2 i uttrycket för SURV 1 kan SURV-avsättningen bestämmas till 163.

.

I ett andra steg beräknas den skattepliktiga intåkten, som ges av upplösta reserver med avdrag för årets SURV-avsättning. I exemplet blir den skattepliktiga intäkten 87 250 163. - Årets skatt blir beroende hur del av stor av den skattepliktiga intäkten som återförs det första året. Nedan illustreras utfallet för två alternativ. I det första alternativet återför företaget 30 % av den skattepliktiga intäkten 87, dvs. 26. Skatten detta belopp Årets

år ca totala

skatt inkl. skatten årets vinst kan beräknas på följande sätt. Den - totala skatten hela den skattepliktiga intäkten och årets vinst kan - genom samband 2 bestämmas till 56. Från detta belopp skall dras den skatt som sparas genom att 70 % av den skattepliktiga intäkten sparas. Den sparade skatten uppgår till 18 0,30,787. Följaktligen blir årets totala skatt 38. Den utgående balansen där återstående intåktsbelopp till 70 % utgör eget kapital får nedanstående utseende. -

UB

I detta alternativ ökar det egna kapitalet med 88, vilket kan tolkas som summan av tillskott från återförd del av skattepliktig intäkt 18 0,726 och tillskott från årets vinst efter skatt 70. I alternativ två antas företaget återföra den skattepliktiga intäkten det första året. Därvid utgår rabatt med 13,5 %. Detta sänker skatten det återförda beloppet till 22,6 0,30,86587. Den totala skatten för året blir 52,6 och den utgående balansen får nedanstående utseende.

UB

I alternativet ökar det egna kapitalet med 134,4, varav 70 kan sågas vara hänförligt till årets vinst och 64,4 till den i sin helhet återförda och rabatterade intäkten 75,3 0,86587. Skatten den rabatterade intäkten år 22,6.

Bilaga K Beskattning av handelsbolag i

olika länder

I denna bilaga ges en beskrivning av Skatteregler m.m. för handelsbolag i antal länder. Årtalen tidpunkt för vilken uppgift ett anger resp. avser. Eventuella ändringar därefter har inte beaktats. Vid tillämpning av de svenska dubbelbeskattningsavtalen bör observeras att handelsbolagen i dag i de allra flesta fall inte omfattas. Avtalen tillämpas normalt på personer som har hemvist i en eller båda avtalsslutande stat art.1. Med person med hemvist i en avtalsslutande stat åsyftas person som är skattskyldig där grund hemvist, bosättning... av art. 4.

Belgien 1984

Det finns fyra slag av handelsbolag:

Juridisk Skatteperson subjekt

General partnership handelsbolag Ja Ja besk. som aktiebolag Limited partnership kommanditbolag Ja -- ‘ Limited partnership with issued Ja —shares kommanditbolag med aktier Company partnership with limited Ja -- ‘ liability egentligen ett slags mindre aktiebolag

‘ Kan välja att i stället låta bolagsmännen beskattas för bolagets inkomster. Ett sådant val är förenat med vissa villkor bl. a får antalet bolagsmän inte överstiga femton.

Danmark 1989

Handels- och kommanditbolag beskattas som i Sverige. Av- och nedskrivningar kan emellertid göras individuellt. De är juridiska personer.

Finland 1989

Huvudregeln är att handelsbolags och kommanditbolags inkomster beskattas hos delägarna. När ett bolag som bedriver rörelse aktiva inkomster registreras kan man emellertid välja att beskatta hälften av inkomsterna hos delägarna och hälften hos bolaget. Handelsbolaget beskattas på samma sätt som ett aktiebolag. De är juridiska personer.

516 Bilaga K

Frankrike 1985

Handelsbolag general partnership Juridisk person. Dessa bolag beskattas samma sätt som i Sverige. Dock kan man välja att i skattehänseende i stället behandla handelsbolaget samma sätt som ett aktiebolag.

Kommanditbolag limited partnership Juridisk person. Ett kommanditbolag kan välja att utge aktier issue shares detta är emellertid ovanligt. Ett dylikt bolag kallas ett share-issuing limited partnership och beskattas alltid på samma sätt som ett aktiebolag. Övriga kommanditbolag beskattas också alltid som aktiebolag till den del vinsten belöper på kommanditdelägare. Den del av vinsten som belöper komplementärer beskattas enligt huvudregeln hos delägarna. Dessa har

dock samma valmöjlighet som gäller för handelsbolag se ovan.

Irland 1987

Handelsbolag är inte juridiska personer. De kan trots detta i eget namn svara och kära inför domstol. Handelsbolag beskattas på samma sätt som i Sverige.

Island 1989

Vid registrering av handelsbolag eller kommanditbolag kan man välja att antingen låta bolaget beskattas för hela bolagets inkomster eller att låta delägarna beskattas. Detta val är definitivt. Bolagen är juridiska personer.

Italien 1987

Handelsbolag och kommanditbolag är juridiska personer och det finns tre slag av handelsbolag: 1 General partnership handelsbolag 2 Limited partnership kommanditbolag 3 Limited partnership with shares kommanditbolag med aktier Handelsbolagen 1 2 utgör inte skattesubjekt utan delägarna beskattas personligen. Limited partnership with shares utgör däremot ett skattesubjekt och beskattas samma sätt som ett aktiebolag. Alla handelsbolag utgör skattesubjekt beträffande lokal inkomstskatt.

Luxemburg 1986

Handelsbolag och kommanditbolag är inte juridiska personer.

Bilaga K 517

Fyra slag av handelsbolag: 1 och 2 General partnership Societe en nom collectif och societe civile det sistnämnda liknar mer vårt enkla bolag - 3 Limited partnership kommanditbolag 4 Limited partnership with shares kommanditbolag med aktier Handelsbolagen 1 3 utgör inte skattesubjekt utan delägarna beskattas personligen. Limited partnership with shares utgör däremot ett skattesubjekt och beskattas samma sätt som ett aktiebolag. Komplementärer i ett sådant bolag är emellertid personligen betalningsansvariga för bolagets skatt till den del som de tagit ut medel ur bolaget. Alla handelsbolag är skattesubjekt beträffande moms och kommunal näringsskatt skatt som beräknas på både inkomst trade income och - förmögenhet trade capital. —

Nederländerna 1986

Samma regler som gäller i Sverige med följande awikelser. Varje handelsbolagsman kan själv välja metod för hur lagret skall värderas, vilka avskrivningar som skall göras etc. Vid försäljning av en handelsbolagsandel beskattas överlåtaren som om han sålt inkråmet. Särskilda regler gäller vid försäljning till barn.

Norge 1989

Huvudregeln är att handels- och kommanditbolag beskattas samma sätt som i Sverige. Avskrivningar och skattemässiga dispositioner görs emellertid individuellt av varje enskild delägare. Bolagen är juridiska personer. Det finns dock möjlighet att inregistrera en typ av handelsbolag, selskap med delt ansvar DA, som innebär att varje delägare endast har ett ansvar motsvarande sin del av bolagets förpliktelser oberoende av egen insats. Ett sådant bolag utgör skattesubjekt och beskattas enligt reglerna för aktiebolag.

Spanien 1986

Handelsbolag och kommanditbolag är juridiska personer. Huvudregeln är att handelsbolaget beskattas samma sätt som ett aktiebolag, dvs. är ett skattesubjekt. När handelsbolagets verksamhet avser professional activity här åsyftas advokater, läkare, tandläkare etc. och alla bolagsmän är professionals beskattas inte bolaget utan bolagsmännen personligen.

Storbritannien 1987

Handelsbolag samma regler för kommanditbolag är inte juridiska

personer detta gäller inte i Skottland. Högst 20 bolagsmän med vissa

518 Bilaga K

undantag. Handelsbolag beskattas på samma sätt som i Sverige. Själva deklarationen skall emellertid lämnas in av handelsbolaget, normalt sett av den

först nämnde delägaren en komplementär i förevarande fall i handels-

bolagsavtalet. Skatten betalas också in av bolaget. Bolagsmännen debiteras därefter i räkenskaperna.

USA 1988

Handelsbolag och kommanditbolag behandlas i skattehänseende samma sätt som i Sverige. Gränsdragningen mellan kommanditbolag och aktiebolag är emellertid flytande. I vissa fall kan ett kommanditbolag beskattas samma sätt som ett aktiebolag om det har för stor likhet med ett aktiebolag, corporate resemblance. Detta gäller i vissa fall då ett aktiebolag är general partner i ett kommanditbolag.

Västtyskland 1988

General partnership OHG och Limited partnership KG I formell mening utgör dessa juridiska personer. De kan emellertid förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt kära och svara inför domstol. De äger alltså de egenskaper som enligt svensk rätt skulle ha medfört att de betraktades som juridiska personer. I tysk rätt har man uttryckt förhållandet så, att de uppträder som juridiska personer men ändå inte är juridiska personer eftersom de av bolaget förvärvade rättigheterna och iklädda skyldigheterna omedelbart åvilar bolagsmännen. De utgör skattesubjekt såvitt avser

moms trade tax on income, en lokal skatt som normalt uttas med mellan 15 till drygt 20 procent av beskattningsunderlaget utgångspunkten är underlaget vid bolags- och inkomstskatteberäkningen med ett antal justeringar multiplicerat med 5 procent, i Väst-Berlin uttas 9,2 procent, ett fribelopp DM 36 000 för fysiska personer och handelsbolag, skatten är avdragsgill vid bolags- och inkomstbeskattningen trade tax on capital, en lokal skatt som normalt uppgår till en knapp procent av beskattningsunderlaget, vilket utgörs av the total taxable net assets employed in the business med ett antal justeringar multiplicerat med 0,2 procent, fribelopp DM 120 000, skatten är avdragsgill vid bolags- och inkomstbeskattningen net assets tax, 0,6 procent av 34 av the total net assets of the company e. d., i princip tillgångarnas värde enligt balansräkningen med vissa justeringar mark och byggnader värderas oftast till mellan 30-40 procent av marknadsvärdet, denna skatt får inte dras av vid beräkningen av andra skatter

Bilaga K 519

capital transactions tax, l procent av handelsbolagskapitalet när detta inbetalas, denna skatt tas ut endast vid ett tillfälle och endast om minst en av bolagsmännen är ett aktiebolag, skatten är avdragsgill vid inkomstoch bolagsbeskattningen Ett tyskt handelsbolag utgör inte skattesubjekt vid taxeringen till statlig inkomst- och bolagsskatt.

Statens 1989

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Rapport av den särskilde utredaren för granskning 35. Reformeradmervärdeskattm.m.

av hotbilden mot ochsäkerhetsskyddet kring stats- Motiv. Del minister Olof Palme. C. Lagtext och bilagor. Del Fi. - Beskattning av fâmansföretag.Fi. 36. Inflationskorrigerad inkomstbeskattning.Fi.

Integritetenvid statistikproduktion.C. . Fasta Örcsundsförbindclscr. K. . Samordnadlänsförvaltning. Del Förslag. C. . Samordnad länsförvalming. Del Bilagor. C. . Vidgadetableringsfrihet för nya medier.U. . UD:s presstjänst. UD. . Särskildinkomstskatt för utländska artisterm.fl. Fi. . 10.TVA nya treårigalinjer. U.

11. Hushallssparandet Huvudrapport frân Spardelega- tionenssparundersökning. Fi.

12.Den regionalaproblembilden. A.

13.Mångfald mot enfald.Del A.

14. Mångfald mot enfald.Del Lagstiftning och

rättsfrágor. A.

15. Storstadstrañk2 Bakgrundsmaterial. K. - 16.Koslnadsutvccklingoch konkurrensi banksektorn.

Fi.

17. Riskeroch skydd för befolkningen. Fö. 18. SÄPO Säkcrhctspolisens arbetsmetoder. C. - 19.Rcgionaipolitikensförutslltmingar.A.

20.Tullrcgisterlag m.m. Fi.

21.Sätt värde miljön miljöavgifter svaveloch klor. ME.

22.Censurlagen en modernisering biografförord- av ningen.U.

23.Parkcringsköp.Bo.

24. Statligt finansiellt stöd

25.Rapportertill ñnansieringsutredningen.

26.Kustbevakningensroll i den framtidasjööver-

vakningen.Fi.

27.Forskningvid de mindreoch medelstorahögskolor-

na. U.

28. Utbildningar för framtidens tandvård.U.

29. Samarbetekring klinisk utbildning och forskning

inför 90-talet.U.

30.Professorstillsllttrting. En översynav proceduren vid

tillsättning av profcssorstjänster. U.

31. Statens mät- och provstyrelse.

32.Miljöprojekt Göteborg för ett renare Hisingen. ME. - 33. Reformerad inkomstbcskattning . Skattereformens huvudlinjer. Del - - Inkomstav kapital. Del

Inkomst av tjänst,lagtextoch kommentarer.Del - Bilagor, expertrapporter. Del 4. Fi. - 34. Reformerad företagsbeskattning

Motiv och lagförslag.Del - Expertrapportcr.Del Fi. -

Statens

offentliga

utredningar

Systematisk förteckning

Utrikesdepartementet Arbetsmarknadsdepartementet

UD:s presstjanst.[8] Den regionalaproblembildcn.[12]

Mångfald mot enfald.Del [13]

Mångfald mot enfald.Del Lagstiftning och

Försvarsdepartementet

rättsfrâgor.[14]

Riskeroch skyddför befolkningen.[17] Regionalpolitikensförutsättningar.[19]

Kommunikationsdepartementet Industridepartementet

Fasta Öresundsförbindelser. [4] Statligt finansiellt stöd. [24]

Rapporter till finansieringsutredningen. [25] Storstadstraftk2 Bakgrundsmaterial.[15] - Statens mät- ochprovstyrelse.[31]

Finansdepartementet Civildepartementet

Beskattning av fâmansföretag.[2] Rapport av densärskilde utredaren för granskning av Särskildinkomstskatt för utländskaartisterm.t1.[9] hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring statsminister Hushallsparandet Huvudrapportfrån Spardelega- - Olof Palme.[l] tionenssparundersökning.[11] integritetenvid statistikproduktion.[3] Kostnadsutvecklingoch konkurrensi banksektorn.[16] Samordnadlänsförvalming.Del Förslag. [5] Tullregisterlag m.m. [20] Samordnadlänsförvaltning. Del Bilagor. [6] Kustbevakningensroll i den framtidasjöövervalcningen. SÄPO Säkerhetspolisensarbetsmetoder.[18] I26] -

Reformeradinkomstbeskattning

Bostadsdepartementet

Skatterefonnenshuvudlinjer. Del [33] - Inkomst kapital. Del [33] Parkeringsköp.[23] - av Inkomst av tjänst. lagtextoch kommentarer.Del - [33] Miljö- och energidepartementet

Bilagor, expertrapporter. Del [33] Sätt värde miljön miljöavgifter svavel och klor. - - Reformeradföretagsbeskattning [21]

Motiv och lagförslag.Del [34] Miljöprojekt Göteborg för Hisingen. [32] - - ett renare Expertrapporter.Del [34] - Reformeradmervärdeskattm.m.

Motiv, Del [35] - Lagtextoch bilagor. Del [35] - Inflationskorrigeradinkomstbeskattning.[36]

Utbildningsdepartementet

Vidgadetableringsfrihetför nya medier.[7]

Två nya treåriga linjer. [10]

Censurlagen en modernisering biografförordning- av en. [22]

Forskningvid de mindreoch medelstorahögskolorna.

[27]

Utbildningarför framtidenstandvård.[28]

Samarbetekring klinisk utbildning och forskning inför

90-talet. [29] - Professorstillsättning.En översyn av proced ---.-~-an K U

I

tillsättning av professorstjänst [30] i ‘ii BEEN... u.-.

1939-O6-22

I

a tuuKFitJLM

De utredningar som arbetat fram förslag till den skattereform som planeras träda i kraft 1991 redovisar sina förslag i nedanstående SOU:er

SOU 1989:33

Reformerad inkomstbeskattning RINK

Del 1 Skattereformens huvudlinjer Del 2 Inkomst kapital av Del 3 Inkomst av tjänst, lagtext med kommentarer Del 4 Bilagor, expertrapporter

Reformerad företagsbeskattning URF

Del 1 Motiv och lagförslag Del 2 Expertrapporter

SOU 1989:35

Reformerad mervärdeskatt m.m. KIS

Del 1 Motiv Del 2 Lagtext och bilagor

SOU 1989:36 Inflationskorrigerad inkomstbeskattning IB U

SOU 1989:38 Sammanfattning av skatteutredningarnas betänkanden

ALLMÄNNA

BESTÄLLNINGARZ ALLMÄNNA FÖRLAGET, KUNDTJÄNST, 106 STOCKHOLM, 47 TEL:08-73996 30, FAX:08-739 48. 95 INFORMATIONSBOKHANDELN, MALMTORGSGATAN 5 v10 BRUNKEBERGSTORG, STOCKHOLM.