Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

e

Särskild redovis-

för

ningsmeted

enskild

närings-

Verksamhet

Betänkande av om särskild utredningen för enskild redovisningsmetod näringsverksamhet

SHM]

1989:94

Statens offentliga utredningar

1989:94 å?

Finansdepartementet

i

Särskild

redovisnings-

metod för enskild

näringsverksamhet

_ Betänkande av om särskild redovisningsmetod

inledningen

för enskild .näringsverksamhet

Stockholm 1989

Allmänna Förlaget har utgivit en bibliografi över SOU och Ds som omfattar aren 1981-1987. Den kan köpas från förlagets Kundtjänst. 106 47 STOCKHOLM. Best. nr. 38-l2078-X.

Beställare som är berättigade till rcmissexemplar eller friexemplar kan beställa i sådana under adress: Regeringskansliets förvaltningskontor SOU-förrådet 103 33 STOCKHOLM Tel: 08/763 23 20 Telefontid 8° - 12°” (externt och internt) 08/763 10 05 12°° - l6°° (endast internt)

RBGERINGSKANSLIETS ISBN 91-38- l0439-3 OFFSETCENTRAL ISSN 0375-2SOX Stockholm 1989

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 17 augusti 1989 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utarbeta en modell till särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet.

Som särskild utredare förordnades professorn Sven-Olof Lodin.

Till experter förordnades rådmannen Bertil Ekholm, biträdande skattedirektören Sune Jansson, redovisningskonsulten Torulf Jönsson, departementssekreteraren Anders Kristoffersson, direktören Olle Stenman, kammarrättsassessorn Lars Svensson och direktören Anders Åberg.

som sekreterare har tjänstgjort regeringsrättssekreteraren Thomas Wijkman.

särskilda yttranden har avgivits av experterna Stenman och Åberg.

Utredningsarbetet är härmed slutfört.

Stockholm den 27 oktober 1989

Sven-Olof Lodin

/Thomas Wijkman

INNEHÅLL

FÖRKORTNINGAR

SAMMANFATTNING

1 DIREKTIVEN

2 UTGÅNGSPUNKTER FÖR UTREDNINGSUPPDRAGET 2.1 URF och RINK Reserveringsmöjligheter Räntekorrektion Indelning i förvärvskällor, underskottsavdrag m.m. Socialavgiftssystemet Beskattningsår Reavinstbeskattning av näringsfastigheter Särskild redovisningsmetod .2 Utredningsuppdraget .3 Betänkandets disposition

DEN DANSKA HODELLEN OCH FÖRETAGSSKATTE- KOHMITTENS FÖRSLAG TILL STAKETMETOD 3.1 Inledning 3.2 Den danska modellen för beskattning av enskild näringsverksamhet . Inledning . Räkenskaper . Prioriteringsregel vid uttag

NNNNNN

. Verksamhetsskuld och privat skuld Den självjusterande mekanismen Räntekorrektion öretagsskattekommitténs förslag till

LJUWUQUMMMUUUUUU

taketmetod . Inledning . Näringsfastigheter . Förlusttäckning . av

UUUQUUU

Byte företagsform . Sociala avgifter . Redovisningsfrågor . Kontrollfrågor

SÄRSKILD›REDOVISNINGSMETOD 4. Inledning 4. Utgångspunkter 4. Näringsverksamhet 4. Näringsskatt 30 % 4. Klyvning av inkomst 4. Behandlingen av arbetsinkomster 4. Illustration av SRM 4. Behandling av uttagen arbetsinkomst

Reavinstbeskattning av näringsfastigheter SURV Förvärvskällor m.m. 4.11.1 Enkla bolag 4.l1.2 En eller flera förvärvskällor 4.11.3 Aktiv och passiv näringsverksamhet 4.12 Medhjälpande make 4.13 Förlustutjämning 4.14 Behandling av negativt kapital 4.15 Avskrivningsregler 4.16 Frågan om räntekorrektion 4.17 Utträde ur SRH 4.18 Avveckling och försäljning av verksamhet 4.18.1 Totalavveckling och utförsäljning 4.l8.2 Partiell avveckling m.m. 4.19 Försäljning eller apport till eget aktieeller handelsbolag 4.20 Arv och gåva 4.21 Transaktioner med närstående m.m. 4.22 Övergångsfrågor 4.23 Övriga frågor

SOCIALAVGIFTSSYSTEHET 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Allmänt 5.1.2 Underlag för debitering av socialavgifter . . övrigt Avvikelser från fulla egenavgifter .. .. och

m-Jmtnbxø

Debitering uppbörd .

Maoaazruh-Høur-H

. Fördelning av influtna avgifter . . Omföring av avgifter

urmtnutmxnululwtnuzmtnulm

Egenavgifterna vid taxering

H. x.

. socialavgifter - allmänt . Aktiv-passiv förvärvskälla Fördelning av avgifter

›c»n»›xc»n›p

M. ild redovisningsmetod . Allmänt

h›u›wt4H

. Registrering . Socialavgifter . sjukpenning eller motsvarande ersättning . Avvikelser från fulla egenavgifter

ormen

.

samt»

Korrigeringsmetod . ... Egenavgifterna ändras

BOKFÖRINGSREGLER OCH SKATTEKONTROLL 6.1 Inledning 6.2 Bokföringsregler 6.2.1 Årsbokslut

Tillskott till och uttag ur verksamhet Kontoplan Tidpunkten för bokföring Årsbokslut Bokföring av näringsskatt Erhållen sjukpenning och liknande 3 skattekontroll

onouxsxn FRÅGOR Inledning Några principfrågor Expansionsutrymme vid särskild redovis- - en med andra ningsmetod jämförelse företagsformer övriga frågor

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

SÄRSKILDA YTTRANDEN Olle Stenman Anders Åberg

BILAGA 1 Flerårsberäkningar

BILAGA 2 för näringsverksamhet inom Expansionsmöjligheter ramen för särskild redovisningsmetod - en jämförelse med andra företagsformer

Förkortningar

Lagen (1962:381) om allmän försäkring Bokföringslagen 1980 års företagsskattekommitté Jordbruksbokföringslagen Kommunalskattelagen (1928:370) SURV-avsättning baserad på företagets egna kapital SURV-avsättning baserad på företagets lönesumma Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (sou 1989:33) Resultatutjämningsfond Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Statslåneräntan Statens offentliga utredningar Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet skatteutjämningsreserv Taxeringslagen (1956:623) Utredningen om reformerad företagsbeskattning (SOU 1989: 34)

SAMMANFATTNING

- syfte och huvudprinciper Särskild redovisningsmetod

är en frivillig redo- Särskild redovisningsmetod (SRM) för bedriven av envisningsmetod näringsverksamhet skild fysisk person.

med SRM är att samma reserve- Syftet ge egenföretagare som aktiebolagen. För rings- och expansionsmöjligheter vinst redovisad inom SRM skall därför näringsskatt 30 %. skall egenföretagarens och uttas med Samtidigt arbets- och beskattas så löntagarens kapitalinkomster lika som möjligt. Likabehandling med löntagaren uppnås dels att egenföretagaren utöver näringsskatgenom ten 30 % (som också avses att ersätta egenavgifterpå inkomstskatt den arbetsinkomst han tar na) erlägger på dels att den del av vinsten ut från verksamheten, genom som kan anses som avkastning på hans tillskjutna kapis k av inkomsten i en arbets- och tal genom klyvning får samma skattebelastning, 30 %, som en kapitaldel löntagarens sparavkastning.

skall få användas

För att särskild redovisningsmetod

och privatekonomin hålls krävs att näringsverksamheten att årsbokslut Därutöver krävs en isär och upprättas. den inkomst- och kapitaluppdelning som kontoplan för Den som inte uppfyller dessa krav får ej SRM kräver. använda SRM. Inträde i särskild redovisningsmetod

kräver registrering.

Arbetsinkomst och kapitalavkastning

anses ett motsvarande en som kapitalavkastning belopp normalränta (-statslåneräntan) på egenföretagarens vid en statslaneränta på 10 % tillskjutna kapital. som endast belägga med utgör kapitalavkastningsdelen, efter skatt 7 % av tillskjutet kapital. näringsskatt,

På kapitalavkastningsdelen utgår ingen skatt utöver näringsskatten. Avkastningen läggs till tillskjutet kapital eller tas ut utan ägarbeskattning.

Uttag och fondering av arbetsinkomst

Vad som återstår efter avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning utgör arbetsinkomst. Arbetsinkomst kan tas ut löpande eller fonderas för uttag senare år. Uttag av löpande arbetsinkomst och uttag av fonderad inkomst inkomstbeskattas som inkomst av tjänst samt får tillgodoräknas för sociala förmåner. Ingen egenavgift uttas eftersom nåringsskatt redan utgått och ersätter egenavgifterna. Vid uttaget sker en avräkning mellan staten och socialförsäkringssystemet i samband med att socialförsäkringspoäng tillgodoräknas näringsidkaren. Genom möjligheten att fondera kapital efter näringsskatt erhåller egenföretagaren samma möjlighet till expansion med enkelbeskattade medel som aktiebolagen utan att möjligheter öppnas till lågbeskattad konsumtion.

Genom den valda konstruktionen motsvarar näringsskatten bolagsskatten samt ersätter egenavgifterna och den privata kapitalinkomstbeskattningen av kapitalavkastningsdelen.

Bolags-SURV

SURV-avsättning får ske enligt aktiebolagsreglerna. I basen ingår fonderat näringsbeskattat kapital plus tillskjutet kapital enligt utgående balans. För SRM gäller samma avskrivningsregler som för bolag med undantag av nuvärdeavskrivning och periodiseringsfond.

Reavinst på näringsfastighet

Realisationsvinst på fastighet näringsbeskattas i sin helhet. Atervunna vårdeminskningsavdrag + kostnad för

reparationer senaste fem åren behandlas värdehöjande som arbetsinkomst. 70 Q av återstående vinst (dvs efter tänkt avdrag för naringsskatt) törs till ett (FVK). Uttag från detta konto fastighetsvinstkonto beskattas som kapitalinkomst (dvs 30 8 skatt och inga sociala förmåner). Behållning på FVK ingår i sURV-underlaget. sammanlagd skatt på uttagen fastighetsvinst blir (30 + (100-30) x 30 % -) 51 %. Återanskaffning av kan i praktiken ske till 23 procents skattefastighet belastning på grund av möjligheten till sURV-avsättning.

Illustration

Konstruktionen av SRM bygger så gott som helt på redooch behandlingen av vissa flöden i redovisvisningen ningen. Fördelningen av näringsinkomsten på olika slag av inkomster sker via ett resultatfördelningskonto dit resultatet före skatt föras.

Från resultatfördelningskontot fördelas resultatet normalt på konton för SURV-avsättning, nåringsskatt, kapitalavkastning (tillskjutet kapital), uttag (privatkonto) och fonderst kapital.

För att illustrera dessa flöden och sRMs praktiska tillämpning presenteras en flödesmodell med ett enkelt exempel.

Flödesmodell för särskild redovisningsmetod (Tillskjutet kapital 200, resultat 200, arbetsinkomstuttag 84)

1) Resultat före avsättningar 200

2 › ./. SURV-avsåttning sunv” e_ 50 (UBv-bas) i 4

3) Vinst = näringsinkomst 150 å 4) Nåringsskatt 30 t 45-›skatt

5) Vinst efter avsättning och nåringsskatt 105

6) Klyvning, kapitalavkastning, SLR x TK lg-=›TK (7 % x 200) (uttages eller läggs till TK utan ytterl. skatt)

7) Återstående näringsinkomst 91 (uttages eller fonderas)

8) Uttag av nåringsinkomst inkomstbeskattas som 84-49Privat tjänsteinkomst, socia1försäkr.förmåner tillgodoräknas, egen avgift uttas ej

9) Efter uttag återstående vinst fonderas på FK-7 konto fonderat kapital. Uttag av fonderat kapital inkomstbeskattas som inkomst av tjänst, socialförsäkr.förmåner tillgodoräknas

10) Reavinst på fastighet efter näringsskatt beskattas i princip som kapitalinkomst (statlig inkomstskatt 30 %), dock beskattas den del som motsvarar senaste fem årens reparationskostnader och återvunna vm-avdrag som arbetsinkomst

1) $--- anger att medlen stannar i verksamheten ---e› anger att medlen tas ut eller förs till tillskjutet kapital

F Å Ekonomiskt -*-“-"--_ utfall r r S Målet för SRM har varit att ge egenföretagarna ungefär samma reserverings- och expansionsmöjligheter och ekonomiska utfall som en företagare med aktiebolag. För att åstadkomma detta måste en sammanvägning ske av 5 kapitalavkastningsprocentens storlek näringsskattesats, och SURV-bas och SURV-storlek.

Eftersom praktiska skäl talat för en generös SURV-bas inklusive också tillskjutet kapital (=bo1agsbas), trots att avkastningen på tillskjutet kapital endast enkelbeskattas, har vid den valda skattesatsen 30 % (5 % högre än normala egenavgiften och 3 % högre än arbetsgivaravgifterna) krävts en begränsning av storleken av kapitalavkastningsprocenten till statslåneräntan, vilket är lägre än fåmansbolagens utdelningstak.

Utfallet framgår av tabell 1, som visar resultatet av en simulering av sex olika kombinationer av näringsinkomst, uttag och tillskjutet kapital. Tabellen visar vad som vid en given näringsinkomst och givet kapital efter bestämt konsumtionsuttag per månad efter fem år återstår i företaget av arbetande kapital respektive enkelbeskattat kapital (efter SURV-avskattning).

SRM ger genomgående betydligt bättre expansionsmöjligheter än vanlig egenföretagarebeskattning och mycket nåra samma resultat som ett fåmansaktiebolag.

SRM ger ett bättre utfall än vanlig egenföretagarebeskattning därför att expansion kan ske med enkelbeskat- 3 å tade medel. SRM underlättar hårigenom kapitalbildningen särskilt vid nyföretagande. Betydelsefullt på ett 3 g annat sätt är att SRM ger möjlighet till en jämn periodisering av såväl inkomster som sociala förmåner, varigenom en ojämn beskattning och oförmånlig socialförsäkringsbehandling undviks. Detta år exempelvis

vv w

www

amumwu

vad.

wmwwnmw xmvwnmw

amonoonwn

mm mm mm mm

mm: mwz

mswmuummx.

+

mcw.

mmmn

ewwwmxwø

H

0*

nwn nxu non wow

uMamwHmHwm

mwawammwnwmvowmn

amswm

wmvwnmw

zmnno

m

man

0.

mm

.wmV.

mxmnn

wmuwnmwmnmpwøwsn

mwz mm:

Acv.

w H c

mmuuwwn

»mon

Hoooo

Noonwv

mmnmn

mamwwwa wbwoämnmn

mma

ommnmøaamn

w H c

.HV

WH

»con

Noonp Hoooo 005

bmuw=ommHwmwawmn

wa

.

:namn

owwxm

nwwpmwucnmn

x H c

www wwo

vmnwoamø

»con

Huooo

Noonw.

cam:

woauwømnwoøon

xmuwnmp

H mwz

w G

.mm..

wuooo

AK.

»con

uoonp.

m

Bmwwmä

cnnmn

betydelsefullt vid stora skogsavverkningar eller andra 7 E stora engångsinkomster.

All näringsverksamhet i SRM

All verksamhet som enligt RINKs definition utgör näringsverksamhet (rörelse, jordbruk, fastighetsförvaltning men ej aktieförvaltning) kan ingå i särskild Del i enkelt bolag kan också ingå i redovisningsmetod. särskild redovisningsmetod (enkelt bolag innebär separat balansräkning och separata avskrivningar för bolagsmännen).

En enda förvärvskälla

All verksamhet inom SRM skall utgöra en enda förvärvskälla - Ingen uppdelning sker i _ näringsverksamhet. F aktiv och passiv verksamhet. Eftersom kapitalavkast- V ning, genom klyvning, och realisationsvinst på fastigheter, genom kapitalinkomstbeskattning, inte behandlas som arbetsinkomst och inkomster över 7,5 basbelopp liksom pensionärers och barns inkomster ej berättigar till sociala förmåner behövs liksom inte heller i bolagssektorn någon uppdelning i passiv respektive aktiv verksamhet. SRM ger liksom i bolagssektorn full kvittningsrätt mellan underskott och överskott i olika verksamhetsgrenar men ger ingen möjlighet till lågeller obeskattad konsumtion. Rullande underskottsutjämning sker inom näringsverksamheten i enlighet med URFs och RINKs förslag.

Negativt kapital och uttag

Behandling av negativt kapital:

Negativt kapital vid inträde i SRM tillåts inte, då behov av SRM inte föreligger förrän tidigare förluster förbrukats.

som uppstår pga underskott medför Negativt kapital Vinst för att täcka negativt kapital ingen åtgärd. näringsbeskattas som vanligt.

När negativt kapital uppstår pga uttag inkomstbeskattas

som andra uttag. Uttag utöver vinsten uttaget precis inte möjligheter till skattefri konsumtion. ger

vid nedläggning ger rätt till förlust- Negativt kapital med 70 % till 30 % skattesats mot annan inkomst avdrag enligt RINKs förslag. Kvarstående negativt kapital på av uttag nåringsbeskattas för att förhindra att grund enkelbeskattning kvarstår på medel som tagits ut.

Privatlån av kassan under året år förbjudet.

Den råntekorrektion, som RINK föreslagit vid negativt kapital, behövs inte i SRM då alla uttag inkomstbeskattas.

Avveckling och utträde

Avveckling innebär uttag av alla tillgångar och beskattning sker i enlighet härmed.

Utträde ur SRM medför inkomstbeskattning av fonderat kapital och fastighetsvinstkapital som av uttag.

Övertagande av reserveringar

Överlåtelse av verksamhet inom SRM varvid förvärvaren övertar reserveringarna år tillåtet i följande fall: .

vid överlåtelse av verksamhet till bokförda värdet till bolag i vilket nåringsidkaren innehar eller genom överlåtelsen förvärvar aktier beskattas överlåtaren för utöver vad han erhåller i aktier i bolaget vederlag

som för uttag. Överskjutande fonderat kapital och SURV övertas av bolaget.

vid arv och gåva utan vederlag övertar mottagaren alla IBSBIVGI .

vid överlåtelse till make, barn och syskon mot vederlag högst motsvarande tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital tillåta dessa överta de reserveringer som inte motsvaras av vederlaget.

Annan överlåtelse innebar upplösning av alla reserver (utgör sista afflrshändelsen).

Lön till make och barn

Avdrag för marknadsmässig lön till medhjalpande make och bern medges (arbetsgivaravgift utgår). Om verksamheten bedrivs gemensamt av två makar föreligger enkelt bolag.

Lån och andra närståendetransaktioner

Icke-kommersiella lån till närstående beskattas som uttag. Liknande kontrollregler som för fåmansföretag bör införas för SRM för att garantera inkomstbeskattning av alla typer av förmånsuttag.

övergångsregler

Inga särskilda övergångsregler för SRM behövs.

DIREKTIVEN

Utredningen om särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet tillsattes vid regeringssammanträde den 17 augusti 1989. Statsrådet Engström anförde följande:

Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) har å fram sitt betänkande (SOU 1989:34). URF nyligen lagt föreslår bl.a. en sänkning av bolagsskattesatsen till 30 % och en breddning av skattebasen genom att reserveringsmöjligheterna begränsas. Lagerreserver och resultatutjämningsfonder tas bort liksom investeringsfonderna. samtidigt införs en ny reservering i form av en skatteutjämningsreserv (SURV). SURV-avsättningen baseras på företagets egna kapital eller lönesumma. Ett annat av URF:s förslag innebär att handelsbolag skall beskattas enligt i princip samma regler som aktiebolag.

Basbreddningen gäller även enskilda näringsidkare, dvs. företagare som driver verksamheten utan att använda en juridisk person. Även för dessa tas lagerreserver och resultatutjämningsfonder bort och vidare slopas investeringsreserverna. I likhet med bolagen får de enskilda näringsidkarna tillgång till SURV. I enskild näringsverksamhet får dock denna reservering uppgå till högst åtta basbelopp. Her omfattande reserveringsmöjligheter har inte ansetts motiverade så länge näringsverksamheten inte på ett mer påtagligt sätt skiljs från den privata ekonomin.

Den låga skattesatsen och SURV skapar förutsättningar för expansion för företagare som driver sin verksamhet i bolagsform. SURV - i förening med den nya skatteskala för fysiska personer som föreslås av utredningen om reformerad - i allmänhet inkomstbeskattning (RINK) ger

också för företagare som goda expansionsmöjligheter driver verksamheten i direktägd form. I de flesta fall är verksamheten inte av så stor omfattning att begränsningen av SURV till åtta basbelopp har någon betydelse. För mer omfattande verksamhet ter det sig ofta naturligt att välja bolagsformen.

Det förekommer dock att ett tak för SURV vid åtta basbelopp innebär en reell begränsning av reserveringsmöjligheterna. För dessa fall har URF pekat på två alternativ. Det ena är att ge möjlighet för en enskild näringsidkare att förlägga sin näringsverksamhet till ett eget handelsbolag. En sådan lösning förutsätter att man tar bort det nuvarande kravet att ett handelsbolag 2 skall ha minst två bolagsmän. Enligt URF:s bedömning

I

finns det inga avgörande hinder mot en sådan ändring (betänkandet s. 337 ff.). För att lösningen skall kunna fungera fullt ut inom jordbruket krävs vissa ändringar i jordförvärvslagstiftningen. Det andra alternativet innebär att inkomsterna av näringsverksamheten beskattas inom ramen för en särskild redovisningsmetod (staketmetod). Inkomsterna av näringsverksamheten beskattas då för sig och skilt från övriga inkomster. Enligt detta alternativ behöver någon särskild juridisk person inte bildas för näringsverksamheten.

Alternativet med en särskild redovisningsmetod kom fram i ett sent skede i URF:s utredningsarbete. Det var därför inte möjligt för URF att ta ställning till den närmare utformningen av en sådan metod. URF förordade i stället att frågan skulle bli föremål för fortsatt utredningsarbete och att en särskild utredare skulle tillkallas med uppgift att lägga fram förslag till tekniska lösningar.

Den av URF föreslagna utredningen bör nu komma till stånd.

Frågan om en särskild redovisningsmetod har utretts tidigare. 1980 års företagsskattekommitté (FSK) presen- 2 terade år 1984 en s.k. staketmetod Föri (SOU 1984:70). I slaget remissbehandlades (jfr Ds Fi 1986:25). å s

i

Utgångspunkten för det nu aktuella utredningsarbetet är z de förslag om ändrad företags- och inkomstbeskattning som lagts fram av URF och RINK. Det innebär att utredaren har att utgå från andra förutsättningar än de som gällde för FSK. Exempel på nya inslag i företags- och personbeskattningen är SURV, den - med vissa undantag fulla beskattningen av fastighetsvinster i näringsverksamhet och den separata beskattningen av kapitalinkomster. Utredaren bör beakta de överväganden i frågan som gjorts av URF (s. 324 ff.) och sträva efter att anpassa sitt förslag till de förslag som lagts fram av URF och RINK. Utredaren bör också ytterligare belysa de principfrågor av ekonomiskt slag som aktualiseras vid varje slag av särskild redovisningsmetod (jfr bilaga H i URF:s betänkande). Även om förutsättningarna för utredningsarbetet är andra än de som låg till grund för FSK § bör utredaren pröva i vilken utsträckning FSK:s bedöm- / ningar står sig och hållbarheten i de invändningar som gjordes under remissbehandlingen. Detta gäller både de materiella reglerna och kontrollfrågorna m.m.

Utredaren bör redovisa sitt arbete i sådan tid att E betänkandet och remissynpunkter på det finns tillgängl liga vid beredningen av de förslag som skall lämnas ; till lagrådet och riksdagen våren 1990. Det innebär att § utredningsarbetet måste bedrivas mycket skyndsamt. §

UTGÅNGSPUNKTER FÖR UTREDNINGSUPPDRAGET

2.1 URF och RINK

URF föreslår i sitt nyligen framlagda betänkande en genomgripande förändring av den svenska företagsbeskattningen med en sänkt skattesats och breddningar av skattebasen. Skattesatsen för aktiebolag och andra juridiska personer föreslås bli sänkt från dagens 52-57 % till 30 % och breddningen av skattebasen uppnås främst genom att rätten till lagernedskrivning slopas samt att resulr› tatutjämningsfonder och investeringsfonder tas bort. s å r För att minska skillnaden mellan kostnaderna för finansiering med eget och lånat kapital samt för att ge företagen en indirekt möjlighet till förlustutjämning bakåt föreslår URF att företagen ges rätt att göra avsättningar till en särskild skatteutjämningsreserv (SURV). Avsättningen får uppgå till högst 30 % av företagens beskattade egna kapital, (K-SURV). Basen för reserven utgörs i princip av tillgångarnas skattemässiga värden med avdrag för företagets skulder enligt utgående balansräkning. För företag med ett - särskilt i litet eget kapital företag tjänstesektorn erbjuds en alternativ reserveringsmöjlighet om maximalt 10 % av lönesumman (L-SURV). som ett stöd åt små och nystartade företag ges en förstärkt reserveringsmöjlighet i form av en extra avsättning på 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp (MINI-L-SURV).

URF föreslår vidare att all beskattning av ett aktiebolags-inkomster skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet och att detta inkomstslag skall utgöra en enda förvärvskälla. Utredningens förslag innebär vidare bl.a. att uppkomna underskott får kvittas mot senare års inkomster utan någon begränsning, och att reavinster på

utan skall beskattas som fastigheter specialregler inkomst av näringsverksamhet.

har ungefär samma reserveringsmöj- I dag egenföretagare som aktiebolagen. Liksom för aktiebolagen ligheter föreslår URF att dessa reserveringsmöjligheter slopas. URF föreslår sålunda att rätten till lagernedskrivning avskaffas liksom den löne- och inkomstbaserade resuli dess nuvarande utformning. I tatutjämningsfonden konsekvens med avskaffandet av de allmänna investeringsfonderna föreslås också att möjligheten att avsätta till allmän investeringsreserv slopas. På samma sätt som för aktiebolagen bör vidare, menar URF, rätten att sätta av till återanskaffningsfond för fastighet, faroch särskild nyanskaffningsfond tas bort och tygsfond

reglerna om eldsvådefonder och tvångsuppskov ge plats

för regler om ersättningsfonder.

Till viss del kompenseras slopandet av dessa reserveav de sänkningar av den personliga ringsmöjligheter inkomstskatten som föreslås av RINK. I övrigt föreslår URF b1.a. följande regler för egenföretagare.

2.1.1 Reserveringsmöjligheter

URF har vid utformningen av reserveringsmöjligheter för enskild näringsverksamhet knutit an till den konstruktion som valts för aktiebolagen. För att utjämna skattebelastningen mellan egen- och lånefinansierade investeringar har URF också för egenföretagarna valt en reserveringsmöjlighet knuten till såväl det egna kapitalet (K-SURV) som lönesumman (L-SURV). Reserveringsmöjligheterna har begränsats till 8 basbelopp (ca 240 000 kr.) då ingen effektiv separation mellan näringsverksamhet och privatekonomin förekommer för egenföretagarna. Begränsningen motiveras dessutom utifrån krav på skat-

temässig neutralitet mellan egenföretagare och löntagare. Inom ramen för denna begränsning ges egenföretagaren rätt att göra avsättningar till skatteutjämningsreserv på ungefär samma sätt som aktiebolag, med 30 % på det och - - med 20 % av lönesumman egna kapitalet samtidigt upp till 25 basbelopp. Liksom för aktiebolag skall K- SURVEN baseras på det gggågngg egna kapitalet.

sammanfattningsvis föreslås alltså en reserveringsmöjlighet uppgående till högst 30 % av utgående eget kapital (K-SURV) + 20 % av lönesumman upp till 25 basbelopp (L-SURV). Tillsammans får SURV-avsättningarna ej över- Å stiga 8 basbelopp. I övrigt får egenföretagarens egen- I finansiering ske med fullbeskattat kapital. Det innebär att av redovisade överskott återstår efter skatter och avgifter endast ca 37 % av överskottet för expansion, om egenföretagaren förutsatts ha 50 % marginalskatt utöver egenavgifter. Detta skall jämföras med att ett aktiebolag har 70 % kvar för expansion.

Beträffande avskrivningsreglerna föreslår URF oförändrade regler för inventarier. För byggnader avskaffas rätten till primäravdrag. vad gäller möjligheten till nuvärdeavskrivning för inventarier föreslår URF att denna avskrivningsmetod inte får tillämpas i enskild näringsverksamhet eftersom det är angeläget att möjlig-

heterna till konsumtion av skattekrediter begränsas.

Metoden med nuvärdeavskrivning skulle ge sådana möjligheter.

2.1.2 Räntekorrektion

I dagens skattesystem finns olikheter i behandlingen av sparande i privatekonomi och näringsverksamhet. sociala avgifter utgår för kapitalavkastning i inkomstslagen rörelse och jordbruk men inte för avkastning i inkomst-

slaget kapital. Däremd diskrimineras bl.a. ränteinkomster i näringsverksamhet i förhållande till ränteinkomster i privatekonomi. Ränteutgifter i näringsverksamhet motsvarande sätt en större skattelättnad än i ger på privatekonomi.

Genom den av RINK föreslagna separatmodellen för beskattning av fysiska personers kapitalinkomster förstärks skillnaden i behandlingen av räntor i och med att ett extra avdragsgap uppkommer för de inkomstsom beskattas i det progressiva skiktet. I fråntagare varo av särskilda regler innebär detta, liksom vid 2 nuvarande regler, att en skattskyldig skulle kunna för ränteutgifter genom att undgå avdragsbegränsningen redovisa ränteutgifterna inom näringsverksamhet i stället för inom privatekonomi. x 4 RINK har bedömt det som angeläget att motverka ett kringgående av avdragsbegränsningen genom att privata lån flyttas in i näringsverksamheten i sådan utsträckning att ett negativt kapital uppkommer. RINK föreslår därför en metod som innebär att man på ett schablonmässigt sätt skattemässigt överför ränteutgifter motsvarande det negativa SURV-underlaget till inkomstslaget kapital. Detta sker genom en räntekorrektion, som beräknas som statslåneräntan multiplicerad med det negativa SURV-underlaget. Räntekorrektionen redovisas som en inkomst av näringsverksamhet samt som ett avdrag i Därmed uppnås samma skatt som om inkomstslaget kapital.

i

motsvarande ränteutgifter redovisats inom privatekonomin. å

2.1.3 i i

Indelning förvärvskällor, underskottsavdrag m.m.

Enligt gällande regler beräknas inkomsten inom de olika

inkomstslagen särskilt för varje förvärvskälla. Beträffande jordbruksfastighet och annan fastighet bildar varje fastighet, del av fastighet eller komplex av fastigheter som utgör förvaltningsenhet en förvärvskälla. I fråga om rörelse är varje förvärvsverksamhet som är att anse som självständig rörelse en förvärvskälla.

RINK föreslår att skall indelas i förvärvskällor i huvudsaklig överensstämmelse med de nuvarande reglerna för rörelse. En viss uppmjukning av reglerna sker dock genom att skilda verksamheter får bilda en gemensam förvärvskälla om de har naturlig anknytning till varandra. Vidare föreslås att förvärvskällorna skall hänföras till antingen aktiv eller passiv näringsverksamhet. Denna indelning får betydelse bl.a. i socialavgiftshänseende.

RINK föreslår vidare bl.a. att underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet får kvittas mot framtida överskott i förvärvskällan avseende såväl inkomstskatt som sociala avgifter utan tidsbegränsning. Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när förvärvskällan upphör dras av efter 70-procentig kvotering i inkomstslaget kapital. Förslaget innebär att kvittning av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvskälla inte tillåts förrän förlustverksamheten läggs ned.

2.1.4 Socialavgiftssystemet

RINK har utarbetat ett detaljerat förslag till förändringar av socialavgiftsuttaget. Principen bakom förslaget är att alla förvärvsinkomster skall beläggas med någon typ av socialavgifter. Inkomster som grundar rätt till socialförsäkringsförmåner skall beläggas med

För övriga förvärvsinkomster skall en fulla avgifter. motsvarande den s.k. skattedelen av avgifgrundavgift terna tas ut.

Såvitt avser skall grundavgiften tas ut egenföretagare inkomst av passiv näringsverksamhet, dvs. verksamhet på i vilken företagaren inte aktivt medverkat, och på realisationsvinst vid försäljning av näringsfastighet. Vidare skall grundavgiften tas ut på arbetsersättning till och arbetstagare som fyllt 65 år och egenföretagare vid utbetalning av pensionsförmåner.

2.1.5 Beskattningsår

För aktiebolag m.f1. juridiska personer kommer, som ovan nämnts, i det nya systemet att finnas endast ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Räkenskapsåret kommer därför att utgöra beskattningsår för alla inkomster. Behov av någon särskild avstämningsdag för transaktioner mellan bolaget och aktieägarna föreligger inte. URF anser därför att det saknas grund att ifrågasätta rätten för dessa subjekt att tillämpa brutet räkenskapsår.

I fråga om enskilda näringsidkare är situationen annorlunda. Dessa kommer normalt vid sidan av näringsverksamheten att redovisa inkomst eller underskott av kapital i det nya systemet. Det blir härvid viktigt att tillgångar och skulder liksom inkomst- och utgiftsräntor fördelas korrekt mellan näringsverksamheten och privatekonomin. Detta gör det angeläget att redovisningsperioden för näringsverksamheten och privatekonomin överensstämmer. URF föreslår därför att räkenskapsåret för enskild näringsverksamhet skall utgöras av kalenderår. Detsamma bör gälla för näringsverksamhet som bedrivs av dödsbo och av juridisk person som förvaltar samfällighet

och vars inkomst beskattas hos delägarna. Härigenom kommer all näringsverksamhet som skall beskattas kommunalt att ha kalenderår som beskattningsår.

2.1.6 Reavinstbeskattning av näringsfastigheter

RINK:s förslag beträffande reavinstbeskattning vid försäljning av näringsfastigheter innebär att reavinster skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och beskattas med progressiv inkomstskatt och grundavgift. Grundregeln för vinstberäkningen är att den skattepliktiga vinsten beräknas som skillnaden mellan försäljå ningsintäkten och omkostnadsbeloppet. Skatteuttaget begränsas genom en schablonregel så att omkostnadsbeloppet får beräknas som 40 % av skillnaden mellan försäljningsintäkten och utnyttjade avdrag för reparat tioner under de senaste fem åren, skogsavdrag och andra avdrag för substansminskning. Härmed begränsas skatteuttaget till högst 36 % av försäljningsintäkten. Högsta skattebelastning är annars 60 % (avdragsgill grundavgift + inkomstskatt) av reavinsten. Reaförluster är avdragsgilla till 70 % mot progressiv inkomstskatt och egenavgifter.

2.1.7 särskild redovisningsmetod

För egenföretagare med större behov av reserveringsmöjligheter diskuterade URF två alternativa vägar, som utan krav på bildande av aktiebolag skulle ge egenföre-

tagaren tillgång till samma reserveringsmöjligheter som

de som utredningen föreslår för aktiebolagen.

Gemensamt för de båda alternativen är att handelsbolaget till - vilket URF också föreslår görs skattesubjekt med i princip samma skatteregler som för aktiebolagen.

Vad gäller de två alternativens utformning i övrigt lämnar URF inga detaljerade förslag. I det första alternativet förutsätts att möjlighet skapas för enskild person att bilda enmanshandelsbolag. Detta alternativ - och om förutsätter vissa civilrättsliga förändringar jordbrukare fullt ut skall kunna utnyttja denna bolagsform - en av översyn jordförvärvslagstiftningen.

- - I det andra alternativet en särskild redovisningsmetod förutsätts egenföretagaren utan några civilrättsliga förändringar få tillgång till aktiebolagets reserveringsmöjligheter. Villkoret är dock att näringsverksami heten redovisningsmässigt och skattemässigt separeras i från privatekonomin (staketmetod). i å i med en särskild kom fram å Alternativet redovisningsmetod å i ett sent skede i URF:s utredningsarbete. Det var därför inte möjligt för URF att ta ställning till den närmare utformningen av en sådan metod. URF förordade i stället att frågan skulle bli föremål för fortsatt utredningsarbete och att en särskild utredare skulle tillkallas med uppgift att lägga fram förslag till tekniska lösningar.

2.2 Utredningsuppdraget

Frågan om en särskild redovisningsmetod har utretts tidigare. 1980 års företagsskattekommitté (FSK) presenterade år 1984 en s.k. staketmetod (SOU 1984:70). Förslaget remissbehandlades (jfr Ds Fi 1986:25).

Utgångspunkten för det nu aktuella utredningsarbetet är enligt våra direktiv de förslag om ändrad företags- och inkomstbeskattning som lagts fram av URF och RINK. Det innebär att vi har att utgå från andra förutsättningar än de som gällde för FSK. Exempel på nya inslag i före-

tags- och är den - med vissa personbeskattningen SURV, undantag - fulla beskattningen av fastighetsvinster i näringsverksamhet och den separata beskattningen av kapitalinkomster. Även om förutsättningarna för utredningsarbetet är andra än de som låg till grund för FSK skall vi enligt direktiven pröva i vilken utsträckning FsK:s bedömningar står sig och hållbarheten i de invändningar som gjordes under remissbehandlingen. Detta gäller både de materiella reglerna och kontrollfrågorna m.m.

En viktig utgångspunkt för arbetet är direktivens föreskrift om att vi bör beakta de överväganden i frågan som gjorts av URF samt sträva efter att anpassa vårt förslag till de förslag som lagts fram av URF och RINK. Vidare bör vi också ytterligare belysa de principfrågor av ekonomiskt slag som aktualiseras vid en särskild redovisningsmetod.

2.3 Betänkandets disposition

Vårt betänkande är fortsättningsvis disponerat på följande sätt. I kap. § redogör vi för den danska modellen för beskattning av enskild näringsverksamhet och företagsskattekommitténs förslag till staketmetod. I kap. 5 redovisas utgångspunkter, teknik och framläggs förslag till särskild redovisningsmetod för enskilt bedriven näringsverksamhet. I kap, 5 behandlas socialförsäkringsfrågor och framläggs förslag i anledning av den särskilda redovisningsmetoden. I kap. § diskuteras frågor rörande kontroll, taxering och uppbörd och i kagL_1 ekonomiska frågor.

DEN DANSKA MODELLEN OCH FÖRETAGSSKATTEKOHITTENS FÖRSLAG TILL STAKETHETOD

3.1 Inledning

Förslag om att vid beskattningen skilja enskilt bedriven näringsverksamhet och näringsidkaren åt har tidigare framlagts både i Sverige och i våra nordiska grannländer. I Norge har frågan om att skilja beskattningen av näringsverksamhet från personbeskattningen varit föremål för utredning vid flera tillfällen. Redan 1977 lades fram en principskiss till skattemässig delning av enskild näringsidkares förmögenhet och inkomst NOU 1977:55. Därefter har flera förslag med samma inriktning framlagts. Hitintills har någon lagstiftning på området inte kommit till stånd. I Danmark har fr.o.m. 1987 genomförts en frivillig virksomhedsordning.

3.2 Den danska modellen för beskattning av enskild näringsverksamhet

3.2.1 Inledning á s i á Enligt virksomhedsordningen skall en räkenskapsmässig E E uppdelning ske i näringsverksamhet och privatekonomi.

_ vid fastställande av näringsverksamhetens överskott

E tillämpas de allmänna regler som hitintills gällt.

3 överskottet delas härefter upp i en beräknad kagitgl;

E gykgggging och ett resterande äggrgkgtg. Kapitalavkastningen skall säkra en förräntning (motsvarande en genomsnittlig marknadsränta) av det egna investerade kapitalet i verksamheten. Avkastningen kan aldrig överstiga årets överskott. Avkastningen behandlas som kapitalinkomst och beskattas tillsammans med övriga kapitalinkomster under inkomståret med 50--56 %. Det resterande

överskottet är personlig inkomst med upp till 68 % beskattning vid uttag från verksamheten. Om den skatti stället låter överskottet stå kvar i verksamskyldige heten sker en beskattning med 50 %.

Det 1n;g_någg;_;1§ng att vara med i virksomföreligger hedsordningen. Den skattskyldige kan varje år efter inkomstårets vilken beskattningsmetod som utgång välja skall tillämpas. En förutsättning är dock att bokföringen fyller de krav som uppställs. Om den skattskylväljer virksomhedsordningen innebär det bl.a. att dige ränteutgifter får dras av från verksamhetsinkomsten.

Om virksomhedsordningen valts skall den ordningen tillämpas på all näringsverksamhet.

Utanför ordningen faller vissa finansiella tillgångar som aktier och andelar. Tillgångar som används såväl som i verksamheten kan 1 regel inte heller ingå. privat som innehåller en bostad sker en I fråga om fastigheter fördelning. Privata tillgångar och skulder kan naturligtvis inte ingå i verksamheten.

3.2.2 Räkenskaper

En förutsättning för att få använda virksomhedsordningen är att bokföringslagens krav på räkenskaper är uppfyllda. Detta kan betyda ökade krav för vissa näringsidkare som inte är bokföringsskyldiga i dag. Den nya beskattningsordningen förutsätter dessutom tx§_nxa_kQn§gn, ett insatskonto och ett konto för sparat överskott. Vidare krävs fastställande av ett underlag för beräkning av kapitalavkastning.

3.2.3 Prioriteringsregel vid uttag

Det en särskild pxjgrjtggjnggxgggl vid uttag av gäller medel från verksamheten eftersom uttagen skattemässigt behandlas olika beroende på om fråga är om kapitalinkomst, personlig inkomst eller tillskjutet kapital. kan tas ut skattefritt. I huvudsak Tillskjutet kapital innebär prioriteringsregeln att årets överskott (kapioch resterande överskott) i första hand talavkastning anses ha i anspråk, därefter uppsparade överskott tagits (inkl. verksamhetsskatten) och slutligen tillskjutet kapital.

vid uttag av sparat överskott skall tidigare erlagd verksamhetsskatt (50 %) medräknas i beloppet. Skatten får därefter avräknas vid fastställande av den personliga skatten.

Om det uttas så stort belopp att insatskontot blir anses som ett lån från verksamheten. I negativt uttaget sådant fall skall räntekorrektion företas.

som tas ut från verksamheten för att täcka verk- Belopp samhetsskatten anses inte som uttag.

3.2.4 Verksamhetsskuld och privat skuld

Det värdet av ränteutgifter kan vara skattemässiga olika beroende på om fråga är om ränta i näringsverksamhet eller en konsumtionsränta. Hot bakgrund av de mer för näringsverksamhet finns det ett förmånliga reglerna klart intresse av att hänföra så stor del av skulden till På grund av en som möjligt näringsverksamheten. mekanism och en räntekorrektionsberäksjälvjusterande har det emellertid inte varit nödvändigt att skilja ning mellan verksamhetsskuld och privat skuld.

3.2.5 Den självjusterande mekanismen

Virksomhedsordningen är självkontrollerande med hänsyn till mellan verksamhetsskuld och privat uppdelningen skuld. mellan räntor i verksamheten och Regleringen privata räntor sker genom kapitalavkastningsberäkningen. Denna mekanism fungerar så länge det självjusterande finns eget kapital i verksamheten. Mekanismen positivt att ju mer skuld som ingår i verksamheten bygger på desto mindre blir det egna kapitalet. Detta i sin tur den del av överskottet som behandlas som kapipåverkar talavkastning. Fördelen av att få avdrag för en privat ränteutgift i verksamheten motverkas alltså av att den skulden reducerar det egna kapitalet och därmed privata underlaget för kapitalavkastningsberäkningen. På detta sätt får den privata ränteutgiften samma skattemässiga värde som om den hållits utanför verksamheten (förutsatt att för räntan och kapitalavkastningen är procentsatsen lika).

3.2.6 Räntekorrektion

så länge det egna kapitalet är positivt behövs inte skattemässig kontroll av uppdelningen mellan någon privata skulder och verksamhetsskulder. Virksomhedsordningen erkänner finansiering med främmande kapital så länge det egna kapitalet är positivt eller noll. Detta gäller oavsett vad skulden används till. I den situationen att det egna kapitalet är negativt kan kapitalavkastningsberäkningen inte längre användas för justeav ränteutgifter i verksamheten. Här inträder i ring stället reglerna om räntekorrektion.

vid negativt insatskonto på grund av för stort uttag anses uttaget som ett privat lån i verksamheten. Ett sådant lån är i och för sig tillåtet. Men för att få en

neutral beskattning med hänsyn till ränteutgifterna skall det företas en räntekorrektion. Det beräknade räntebeloppet på lånet läggs till överskottet i verksamheten och anses överfört till den skattskyldige. Kapitalinkomsten reduceras i motsvarande grad med räntekorrektionen. Genom denna korrektion kommer den skattskyldige i samma läge som om lånet hade tagits privat, dvs. E 1 värde blir 50 %. l ränteavdragets skattemässiga

3.3 Företagsskattekommitténs förslag till staketmetod

3.3.1 Inledning

I Sverige aktualiserades frågan om en skattemässig uppdelning mellan en persons privata ekonomi och en av honom bedriven näringsverksamhet efter förslaget till reformerad inkomstbeskattning 1981.

Gränsdragningen mellan de tillgångar och skulder som tillhör en näringsverksamhet och näringsidkarens privata tillgångar och skulder fick avsevärd ökad betydelse genom 1982 års skattereform. Detta sammanhänger med den begränsning av det skattemässiga värdet av underskottsvavdrag och rätten till kvittning av underskott som blev en följd av skattereformen.

Våren 1982 beslutade regeringen om tilläggsdirektiv till 1980 års företagsskattekommitté, FSK. Kommittén fick i uppdrag att utreda frågan om att skilja privatekonomin från näringsekonomin.

Företagsskattekommittén avlämnade i juni 1984 ett delbetänkande med förslag till en s.k. staketmetod för beskattning av enskild näringsverksamhet (SOU 1984:70). Kommitténs förslag remissbehandlades. Remissammanställning publicerades i Ds Fi 1986:25.

Staketmetoden är enligt förslaget en beskattningsform för all näringsverksamhet som utövas i direktägd form. Metoden förutsätts vara obligatorisk. Med näringsverksamhet avses verksamheter, vilka i dag redovisas inom de nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse.

Utgångspunkten är att göra en skatterättslig uppdelning mellan privatekonomi och näringsekonomi. Det innebär t.ex., till skillnad mot vad som gäller i dag, att uttag av kontanter inte kan ske från näringsverksamheten utan att utlösa beskattning för näringsidkaren.

För näringsverksamheten görs en inkomstberäkning efter i huvudsak samma regler som gäller i dag men med färre reserveringsmöjligheter. All näringsverksamhet som näringsidkaren utövar hänförs till gg förvärvskälla. Från nettointäkten av verksamheten får avdrag göras för näringsidkarens under året gjorda uttag. På resultatet efter näringsidkarens uttag utgår en näringsskatt, enligt förslaget en statlig skatt på 10 procent. Vinst efter uttag kan sparas i verksamheten, innanför staketet, under beteckningen ackumulerade vinstmedel. Ackumulerade vinstmedel utgör tillsammans med tillskjutet kapital det egna kapitalet 1 verksamheten.

Näringsidkaren beskattas för sina uttag från verksamheten. Uttagen redovisas i ett nytt inkomstslag, eget företag. som uttag räknas också pantsättning av näringsverksamhetens tillgångar och lån från näringsverksamheten till näringsidkaren närstående personer. Uttag av tillskjutet kapital utlöser inte någon beskattning.

3.3.2 Näringsfastigheter

Näringsfastigheter behandlas enligt förslaget endast

delvis som ingående i näringsverksamheten. Från intäkterna i verksamheten får avdrag göras för löpande kostnader som driftkostnader, räntekostnader och reparationskostnader. Värdeminskningsavdrag får däremot göras utanför staketet, inom inkomstslaget eget företag. I den mån som verksamhetens medel tas i anspråk för förbättring av en näringsfastighet är detta att betrakta som uttag från verksamheten. För att underlätta självfinansiering av förbättringsarbeten medges näringsidkaren en tidigareläggning av värdeminskningsavdrag efter mönster från investeringsfondssystemet. Försäljning av en näringsfastighet redovisas som tillfällig förvärvsverksamhet enligt samma regler som gäller i dag.

3.3.3 Förlusttäckning

Näringsidkare har möjlighet att täcka ett i näringsverksamheten uppkommet underskott med obeskattade medel. Har näringsidkaren gjort ett faktiskt tillskott till verksamheten för förlusttäckning får han ett mot tillskottet svarande allmänt avdrag. En förutsättning för avdrag är att tillskottet har intäktförts i näringsverksamheten. som tillskott räknas också minskning av det i tillskjutna kapitalet i verksamheten.

3.3.4 Byte av företagsform

Vid bolagsbildning kan tillgångarna överföras till till bokförda värden utan att

i bolaget någon beskattning

i utlöses. Ackumulerade vinstmedel måste tas till beskattx ning om samtliga har överförts från den

tillgångar i enskilda rörelsen till bolaget. Bolagsbildning genom › I att den enskilda rörelsens tillgångar genom apport \ 1 överförs till utlöser avskattbolaget enligt förslaget ning av de ackumulerade vinstmedlen. staketet är personligt. Det innebär att den enskilda näringsverksamheten

inte kan överlåtas med ackumulerade vinstmedel. Vid arvfall skall dödsboet ta de ackumulerade vinstmedlen till senast året före det att dödsboet. beskattning skall behandlas som handelsbolag i skattehänseende.

3.3.5 Socialavgifter

skall erlägga socialavgifter i form av Näringsidkare egenavgifter. Avgiftsunderlaget utgörs av näringsidkarens skattepliktiga uttag från näringsverksamheten efter förekommande avdrag i inkomstslaget eget företag, exempelvis värdeminskningsavdrag.

3.3.6 Redovisningsfrågor

För näringsverksamhet skall gälla en gemensam bokföringslag. Den särskilda bokföringslagen för jordbrukare slopas. I taxeringslagen införs krav på att eget kapital skall redovisas uppdelat på tillskjutet kapital och ackumulerad vinst. I taxeringslagen införs också en bestämmelse om en vidare uppgiftsskyldighet såvitt avser uttag från näringsverksamheten. Det skattemässiga uttagsbegreppet är vidare än det bokföringsmässiga. FSK förutsatte att staketmetoden skulle vara obligatorisk för all näringsverksamhet i direktägd form. staket förutsätter i praktiken ett årsbokslut. Eftersom skyldighet att upprätta årsbokslut föreligger först vid årlig bruttoomsättningssumma som uppgår till minst 20 basbelopp utformade FSK en särskild blankett avsedd att ersätta ett årsbokslut.

3.3.7 Kontrollfrågor

FSK framhöll att redovisningen naturligtvis var av utomordentlig betydelse för genomförandet av en beskattning enligt en staketmetod. samtidigt underströk kom-

mittén att det redan i dag är av yttersta vikt att uttag av varor och tjänster från verksamheten redovisas på ett korrekt sätt. vid en beskattning enligt staketmetoden blir redovisningen av även kontantuttagen av direkt betydelse. Skall näringsidkaren undgå att bli beskattad för mer än vad han redovisat som uttag åligger det honom att visa att redovisade likvida tillgångar innanför staketet också finns där. Kommittén anförde att staketmetoden liksom dagens skattesystem bygger på att näringsidkaren lojalt iakttar sin redovisningsskyldighet. Granskningsmyndigheternas möjligheter att upptäcka brister i redovisningen och att vid konstaterade brister kunna fastställa en materiellt riktig taxering kan i huvudsak sägas vara oförändrade.

SÄRSKILD REDOVISNINGSMETOD

4.1 Inledning

De förslag till ny person- och företagsbeskattning som RINK och URF framlagt förändrar i grunden de tidigare förutsättningarna för konstruerandet av en metod för att skilja beskattningen av enskilt bedriven näringsverksamhet från personbeskattningen. särskilt betydelsefull år den skattesatssänkning av bolagsskatten till 30 % som föreslås. Härigenom blir skattesatsen för bolagsinkomster, kapitalinkomster och lägsta personskattesatsen samt uttagsprocenten av egen- och arbetsgivaravgifter i huvudsak desamma.

Den danska modellen, frivillig virksomhedsordning, ! 1 visar på en väg att konstruera beskattningen som skil-

i jer sig från vad FSK tidigare föreslagit, men som

synes vara lämpligare än FSKs modell att kombinera med de nya beskattningsprinciper som föreslagits av RINK och URF.

K Det tidigare utredningsarbetet och den danska modellen visar på behovet av största möjliga enkelhet för att modellen skall bli praktiskt tillämpbar utan alltför stora praktiska problem. Ändå kan en viss komplexitet ; inte undvikas, bl a på grund av de redovisningskrav ? som måste ställas. Därför bör systemet om möjligt göras frivilligt.

Förutom god redovisning, största möjliga förenklingsgrad och frivillighet bör ett system för separat beskattning av enskild näringsverksamhet bygga på följande huvudprinciper.

Systemet bör medge i huvudsak samma reserveringsmöjligheter som för aktiebolagen och samma skattebelastning som för bolagen på vinstmedel som reinves-

teras i verksamheten, samtidigt som samma beskattning som för bör eftersträvas för inkomster som löntagare tas ut från verksamheten. Vidare bör av förenklingsskäl konstruktioner som kräver skatteavräkning eller avdragsrätt för uttag undvikas.

Genom att bolagsskatt, egenavgifter, kapitalinkomstskatt och skattesatsen på arbetsinkomster i det lägsta kommer att ligga på ungefär samma nya skattesystemet nivå möjligheter att konstruera ett system som öppnas kan uppfylla samtliga dessa krav där en särskild skatt på samma nivå som bolagsskattesatsen uttas på verksamheten. Denna skatt kan då också ersätta såväl egenavgifter som kapitalinkomstbeskattning.

För att skilja detta system för separat beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet från tidigare förslag benämnes den särskild redovisningsmetod (SRM). I det följande redovisas utgångspunkter och teknik och framläggs förslag till särskild redovisningsmetod för enskilt bedriven näringsverksamhet.

4.2 Utgångspunkter

Den särskilda redovisningsmetoden avser att ge en egenföretagare i stort sett samma möjligheter till reserveringar och expansion med egna vinstmedel som aktiebolagen har. För att detta skall vara möjligt utan att samtidigt öppna möjligheter till skattefri

eller lågbeskattad överföring av medel till egenfö-

retagarnas privata ekonomi krävs att redovisningen för näringsverksamheten utformas så att näringsverksamheten och privatekonomin effektivt kan hållas isär.

Då inte alla egenföretagare kan åläggas att uppfylla de redovisningskrav detta medför, bör tillämpningen av särskild redovisningsmetod vara frivillig. Den företagare som vill åtnjuta de förmåner som SRM kan medföra

kan åläggas hårdare redovisningskrav. Redovisningen måste således avslutas med årsbokslut. Därutöver krävs en kontoplan för den inkomst- och kapitaluppdelning som SRM fordrar.

För att uppnå neutralitet 1 beskattningen mellan löntagare och egenföretagare krävs att vad som är arbetsinkomster beskattas lika i de båda fallen. I neutraliteten ligger också likvärdig behandling av egenföretagarens och löntagarens sparande. På samma sätt som avkastningen på löntagarens sparande enkelbeskattas som kapitalinkomst bör avkastningen på egenföretagarens till näringsverksamheten tillskjutna kapital i princip enkelbeskattas. Detta kan åstadkommas genom s k klyv-

i

ning av näringsinkomsten i en kapitalavkastningsdel och en arbetsinkomstdel.

i

Ett av huvudmotiven bakom införandet av SRM har varit att ge egenföretagare som driver kapitalintensiv verksamhet sådana skattevillkor att verksamheter, som inte annars skulle drivas i aktiebolagsform, inte i onödan tvingas in i bolagssektorn. Samtidigt är det viktigt att de företagare som vill övergå till aktiebolagsformen också skall kunna göra det från att ha tillämpat SRM. Om SRM kommer att uppfattas som en återvändsgränd kommer många företagare inte våga använda metoden, varigenom dess införande kommer att vara mindre meningsfullt. Därför måste reglerna utformas så att näringsverksamheten utan upplösning av reserver kan överföras till aktiebolagsformen. Av samma skål bör reglerna möjliggöra att näringsverksamhet bedriven inom SRM kan ärvas och i begränsad utsträckning överlåtas, helt eller delvis benefikt, inom företagarens närståendekrets utan att reservupplösning eller beskattning av fonderade vinstmedel behöver ske.

SRM innebär inte något tillskapande av en juridisk person eller ett särskilt skattesubjekt. Egenföre-

tagaren förblir personligen skattesubjekt. Detta medför i kombination med de speciella neutralitetskrav, som ställs på SRM i relation till både aktiebolags- respektive löntagarbeskattningen, att beskattningsreglerna ofránkomligen blir mer komplicerade än reglerna för vanlig egenföretagarebeskattning. För att minska komplexiteten i största möjliga utsträckning är det nödvändigt att vidta alla de förenklingar som är möjliga inom metodens ram. Enkelhetsaspekten måste väga mycket tungt vid SRMS utformning.

På grundval av dessa överväganden presenteras i det E följande vårt förslag till särskild redovisningsmetod x i för 5 egenföretagare. i 5 4.3 Näringsverksamhet

Enligt RINKS förslag införs ett nytt inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet, motsvarande nuvarande inkomst av rörelse, jordbruk och konventionellt beskattad annan fastighet samt sådan inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig till näringsverksamhet. Särskild redovisningsmetod bör omfatta all verksamhet som enligt RINKS hänförs förslag till näringsverksamhet för fysiska personer. Det betyder att även - men exempelvis fastighetsförvaltning ej - skall kunna beskattas SRM. aktieförvaltning enligt

Tillstånd att använda SRM sökes i samband med inlämnandet av verksamhetsårets inkomstdeklaration genom att den skattskyldige i sin deklaration använder den för SRM avsedda deklarationsblanketten och bifogar erforderlig redovisning samt explicit anger att han önskar använda SRM. Om skattemyndigheten vid deklarationsgranskningen finner att villkoren, särskilt i redovisningshänseende, är uppfyllda registrerar skattemyndigheten att den skattskyldige tillämpar SRM, varefter beskattning sker i enlighet härmed.

Genom garanteras kontroll av att den registreringen skattskyldige inte senare upphör att tillämpa SRM utan att samtliga reserveringar tas fram till beskattning. Skulle deklarationen och redovisningen inte uppfylla kraven skall den skattskyldige beskattas enligt vanliför enskild näringsverksamhet (ang kontrollga regler se vidare avsnitt 6.3). Någon anmälan vid infrågorna av det år för vilket den skattskyldige avser : gången ? att börja tillämpa SRM är inte nödvändig eftersom uppbörden av preliminär skatt är densamma oavsett Dock bör möjlighet finnas att i redovisningsmetod. samband med den skatta- och avgiftsanmälan, som normalt skall lämnas till lokala skattemyndigheten vid av näringsverksamhet, också anmäla att SRM , påbörjande avses att tillämpas. Likaså bör det vara möjligt för

g .

den som redan bedriver näringsverksamhet att genom

i B-skatteändamål anmäla

preliminär deklaration för 4 övergång till SRM.

4.4 Näringsskatt 30 %

För den vinst (nettointäkt) av näringsverksamhet som enligt SRM återstår efter avdrag för kostnader och avsättningar föreslås egenföretagaren erlägga statlig inkomstsskatt med 30 %, liksom ett aktiebolag, oavsett på vilket sätt vinsten sedan disponeras. Den föreslagna statliga inkomstskatten på 30 % bör utgå enligt lagen om statlig inkomstskatt och benämns lämligen näringsskatt. Personlig inkomstskatt, kommunal och eventuellt statlig, erläggs dessutom för den arbetsinkomst som uttas. På den del av vinsten som inte uttas utan kvarhålls 1 verksamheten utgår tillsvidare inte någon personlig inkomstskatt.

Den 30-procentiga näringsskatten fyller tre olika funktioner:

a) motsvarar aktiebolagsskatten och Näringsskatten medför att egenföretagaren kan fondera och använda

vinstmedel i verksamheten till samma skattekostnad som aktiebolagen.

b) Näringsskatten ersätter egenavgifterna för egenföretagare som tillämpar SRM. vid uttag av arbetsinkomst tillgodoräknas företagaren socialförsäkringeförmåner i förhållande till inkomsten. Någon egenavbehöver inte påföras eftersom näringsskatt redan gift uttagits vid intjånandet (se mer angáende dessa frågor i avsnitt 5.3). Näringsskatten är högre än egenavgiften och erläggs ofta tidigare än när socialförsäkringeförmåner tillgodoråknas egenföretagaren. Detta kan ses som det pris egenföretagaren får betala för att få de Å inte ä förmåner som SRM också ger. Därför är det självklart att en egenföretagare alltid bör ansluta sig till metoden. Denna merbelastning bör dock beaktas vid dimensioneringen av SURV-underlag och beräkning av

kapitalavkastningsdelen av inkomsten, klyvningsdelen. f

c) Näringsskatten ersätter kapitalinkomstskatten på 30 % på den del av näringsinkomsten som enligt klyvningen utgör avkastning på tillskjutet kapital. Någon ytterligare skatt utgår inte vid uttag av kapitalavkastningen.

Genom denna metod behöver icke någon avdragsrätt 1 förvärvskällan för exempelvis arbetsinkomstuttag införas. Näringsskatten är en särskild skatt som inte påverkas av hur nettointäkten fördelas eller används. Den utgår även på realisationsvinster på fastigheter. Härigenom kan också inkomstberäkningen till näringsskatt ske enligt samma principer som till bolagsskatt.

Näringsskatten är en personlig skatt för vilken egen- Å företagaren är skattskyldig. Den påverkar inte och påverkas inte av andra inkomster egenföretagaren kan ha.

Förslag

Várt förslag är att för inkomst av näringsverksamhet för vilken SRM tillämpas skall utgå statlig inkomstskatt (näringsskatt) med 30 %.

4.5 Klyvning av inkomst

För att jämställa egenföretagaren med löntagaren vad avser beskattningen av avkastning på sparande, bör egenföretagarens avkastning på det fullbeskattade kapital han tillskjutit näringsverksamheten beskattas som kapitalinkomst utan dubbelbeskattning.

t

Mot detta kan anföras att aktiebolagens kapitalavkastning alltid dubbelbeskattas. Skillnaden mellan att driva sin verksamhet i aktiebolagsform och som egenfö- › retagare är att egenföretagaren alltid har fullt personligt ansvar för alla förpliktelser inklusive ickekontraktuella skadestånd och skatter och avgifter även g om ingen personlig försummelse kan läggas honom till i

g I last. Därtill kommer att egenföretagaren praktiken

ofta kan undgå dubbelbeskattning genom att sätta in sina medel på bank och lyfta avkastningen som personlig kapitalinkomst samtidigt som banken lånar honom samma belopp för att användas i näringsverksamheten. Låneräntan blir då fullt avdragsgill i näringsverksamheten. Det måste anses samhällsekonomiskt effektivare att egenföretagaren kan använda sitt sparande i näringsverksamheten till samma skattevillkor som för personligt sparande.

Uppdelningen av näringsinkomsten i. kapitalavkastning respektive arbetsinkomst kan praktiskt inte ske på annat sätt än genom att en skälig avkastning på satsat kapital räknas fram, varefter återstoden av inkomsten får anses utgöra arbetsinkomst. Denna metod är också använd i RINKS förslag till utdelningsbeskattning för fåmansföretagsägare.

Tillämpad på enskild näringsverksamhet innebär metoden följande.

Underlaget för beräkningen av kapitalavkastningen bör begränsas till tillskjutet, dvs fullbeskattat, kapital. I verksamheten fonderat kapital, som endast belastats med näringsskatt, bör ej få ingå. Det kapitalet kan inte jämställas med löntagarens sparande.

När det gäller att fastställa en skälig avkastningsprocent har RINK beträffande fåmansägda aktiebolag föreslagit statslåneräntan (SLR) plus en riskersättning på 5 %. Tillämpas samma procentsats för SRM blir beskattningen vid stor egenkapitalinsats förmånligare än för andra företagsformer. Detta strider mot önskemålet om rimlig neutralitet i förhållande till bolagssektorn.

URF uttalar att det inte bör komma ifråga att medge både enkel kapitalinkomstbeskattning av avkastningen pá tillskjutet kapital och samtidigt låta tillskjutet kapital ingå i basen för SURV-avsättning. Avgörande för ett ställningstagande måste emellertid vara sammanvägningen av samtliga effekter som SRM ger upphov till. Det finns således flera motiv, bl a starka för- Ã enklingsskäl, för att låta allt eget kapital ingå 1 i SURV-basen, på samma sätt som gäller för bolag (se mera härom 1 avsnitt 4.10). Därför kan det finnas skäl g att som motvikt begränsa kapitalavkastningsprocenten till en normalränta. som uttryck för en sådan normalränta har valts statslåneräntan (SLR). Detta innebär K att kapitalinkomstbeskattning erhålls på den normalav- Q kastning, som också en löntagare får. Riskersättningen skulle då beskattas som arbetsinkomst.

Bestämmandet av kapitalavkastningsprocentens exakta storlek är en politisk fråga. Den tekniska utform- ; ningen behöver inte påverkas om statsmakterna skulle

önska förbättra egenföretagarnas villkor genom att höja kapitalavkastningsprocenten.

Den statliga inkomstskatten på privata kapitalinkomster uppgår till 30 %, dvs samma procentsats som näringsskatten. Därför kan näringsskatten ersätta kapitalinkomstskatten. Detta innebär en stor förenkling, då härigenom möjliggöres att all näringsinkomst belägga med näringsskatt. På den genom klyvningen fastställda kapitalavkastningen skall därför ingen ytterligare skatt utgå, utan avkastningsbeloppet läggs till tillskjutet kapital och kan uttas därifrån »omedelbart eller senare utan någon ägarbeskattning. i i Eftersom sker först efter uttagandet av

g

klyvningen näringsskatt måste kapitalavkastningsprocenten reduceras med 30 % (SLR x (1-0.3)). Är statslåneräntan i 10 % blir klyvningsräntan således 7 % som då tillämpas på klyvningsunderlaget. Klyvningen sker via ett resultatfördelningskonto till vilket näringsinkomsten förs och varifrån näringsskatten avgår.

Förslag

Vårt förslag är följande. Näringsinkomsten efter näringsskatt klyvs i en kapitalavkastnings- och en arbetsinkomstdel. Det högsta belopp till vilket kapitalavkastningsdelen kan uppgå bestäms till en avkastning på det vid årets ingång tillskjutna kapitalet (TK) motsvarande vid årets ingång gällande statslåneränta (normalränta) efter näringsskatt.

På kapitalavkastningsdelen utgår ingen personlig inkomstskatt. Avkastningsdelen läggs till det tillskjutna kapitalet (avkastningen förs från resultatfördelningskontot till kontot för tillskjutet kapital) och kan därifrån tas ut omedelbart eller senare utan ägarbeskattning. Kvarhållen avkastning utgör tillskjutet

och ingår således i underlaget för beräkning kapital av senare års kapitalavkastningsdel.

vad som återstår av nåringsinkomsten utöver kapitalarbetsinkomst (betr realisationsavkastningen utgör vinster se dock nedan avsnitt på fastighetsförsåljning efter näringsskatt till 4.9). uppgår näringsinkomsten samma eller lägre belopp än vad som utgör klyvningsräntan tillskjutet kapital, utgör all inkomst gånger Av praktiska skäl bör kapitalavkast- 1 kapitalavkastning. ningen inte kunna överskrida den faktiska nåringsin- ä även om det av « komsten efter nåringsskatt på grundval statslåneräntan och det tillskjutna kapitalet framråknade avkastningsbeloppet skulle vara högre.

4.6 Behandlingen av arbetsinkomster

resultatfördel- 4 Den näringsinkomst som återstår på V efter näringsskatt och avskiljandet av ningskontot utgör arbetsinkomst (se dock kapitalavkastningsdelen betr fastighetsvinster nedan avsnitt 4.9). Arbetsinkomsten inkomstbeskattas med kommunal och statlig inkomstskatt såsom inkomst av tjänst när arbetsinkomsten tas ut.

Arbetsinkomsten kan emellertid fonderas (föras från resultatfördelningskontot till kontot för fonderat kapital, FK) och kvarstannar då i verksamheten utan skattebelastning på i princip samma villytterligare kor som inom aktiebolagssektorn så länge medlen inte tas ut. Härigenom får egenföretagare som tilllåmpar SRM möjlighet att använda enkelbeskattade medel för

expansion.

bokförs på privatkontot vilket kan av- Löpande uttag slutas mot resultatfördelningskontot. Detta innebär att arbetsinkomstdelen av årets överskott efter näanvänds för uttaget. Uttaget utlöser då ringsskatt

personlig inkomstskatt. Uttag kan emellertid också ske av fonderat kapital. I så fall avslutas privatkontot mot kontot för fonderat kapital. Uttag av fonderat kapital utlöser personlig inkomstskatt på samma sätt som uttag av årets vinst från resultatfördelningskontot. Därutöver kan, om tidigare fastighetsförsäljning skett, uttag också ske av fastighetsvinst (se mera härom i avsnitt 4.9) och av det tillskjutna kapitalet. I det senare fallet avslutas privatkontot mot kontot för tillskjutet kapital. Sådant uttag, som kan bestå av antingen tidigare direkt tillskjutna medel eller kapitalavkastning (årets eller tidigare sparad) utlöser inte någon personlig beskattning.

För en korrekt redovisning av näringsskatt, klyvning, fondering av inkomst och av uttag krävs redovisning med årsbokslut och en kontoplan omfattande privatkonto, där alla uttag skall bokföras, resultatfördelningskonto, konto för avräkning av nåringsskatt, konto för fonderat kapital (fonderad arbetsinkomst) och konto för tillskjutet kapital, samt när så krävs fastighetsvinstkapitalkonto. Dessa konton skall vara obligatoriska. Det skall observeras att den personliga inkomstskatt som utgår på uttag av arbetsinkomst (och av fastighetsvinst) inte skall bokföras i näringsverksamhet. I näringsverksamheten bokförs endast näringsskatten.

Förslag

Vi föreslår att den nåringsinkomst som återstår efter näringsskatt och avskiljande av kapitalavkastningsdelen och fastighetsvinst skall utgöra arbetsinkomst. I näringsverksamheten kvarhållen arbetsinkomst kallas fonderad inkomst. På fonderad inkomst utgår ingen ytterligare skatt så länge medlen inte tas ut.

4.7 Illustration av SRM

Konstruktionen av SRM bygger så gott som helt på redooch behandlingen av vissa flöden i redovisvisningen ningen.

För att illustrera dessa flöden och SRMs praktiska presenteras nedan först en flödesmodell av tillämpning ett enkelt exempel.

Därefter ett kontoexempel som illustration presenteras av den hanteringen av hittills behandlade praktiska delar av SRM.

Flödesmodell för särskild redovisningsmetod (Tillskjutet kapital 200, resultat 200, arbetsinkomstuttag 84)

1) Resultat före avsättningar 200

(2) ./. SURV-avsättning (UB-bas) sunv1)e--5o)2)

3) Vinst = näringsinkomst 150

4) Näringsskatt 30% 45-Skatt

5) Vinst efter avsättning och näringsskatt 105

6) Klyvning, kapitalavkastning, SLR x TK (IB-bas) l4-)TK (7% x 200) eller läggs till TK (uttpges utan ytterl. skatt)

7) Återstående näringsinkomst 91 (uttages eller fonderas)

8) Uttag av näringsinkomst inkomstbeskattas som 844-Privat tjänsteinkomst, socia1försåkr.förmáner tillgodoräknas

9) Efter uttag återstående vinst fonderas på FK.(-7 konto fonderat kapital. Uttag av fonderat kapital inkomstbeskattas som inkomst av tjänst, socia1försäkr.förmåner tillgodoräknas

(10) Reavinst på fastighet efter näringsskatt beskattas i princip som kapitalinkomst (statlig inkomstskatt 30 %), dock beskattas den del som motsvarar sista 5 årens reparationekostnader och återvunna vm-avdrag som arbets-

inkomst)2)

1) (-- anger att medlen stannar i verksamheten --q› anger att medlen tas ut eller förs till tillskjutet kapital 2) Parentesen anger att frågan ännu ej behandlats, se avsnitt 4.11 resp. 4.9

KONTOEXEMPEL 1 (utan SURV) Flödesmodell för särskild redovisningsmetod.

Förutsättningar

i G (URF, SOÖ 1989:34 s Exemplet bygger på modellföretaget 0 bilaga 497).

1. Inga anställda 2. Kontantuttag under året = 72 3. Resultat före avsättningar = 316 4. Resultatet har påverkat kassa 116, lager 100, fordringar 100 5. Näringsskatt = 30% - skatt = 7%) 6. Klyvning (10% på ingående tillskjutet kapital g 7. Kapitalavkastningen (klyvningsdelen) fonderas . 8. Uttag av arbetsinkomst = kontantuttag under året ,_,. 9. Efter uttag återstående vinst fonderas ,. .

INGÅENDE BALANSKONTO

..._1.L.._.L,.,._..

Skulder 600 Kassa 80 kapital 200 Lager 200 Tillskjutet ›. Fonderat kapital O Fordringar 20

800 KASSA

LAGER

3 Resultat 100 120 3 2 INVENTARIER IB 250 UB 250

BYGGNADER ä IB 150 UB 150

MARK IB

SKULDER UB 600 IB 600

TILLSKJUTET KAPITAL UB 214 IB 200 Resultatfördelning -14 (klyvningsdel) 14

3 PRIVATKONTO 72 Resultatfördelning 72 5 Uttag under året

RESULTATFÖRDELNINGSKONTO

316 §

å 1 AVRÄKNING NÄRINGSSKATT 5 UB 94,8 Resultatfördelning 94,8

å

FONDERAT KAPITAL UB 135,2 IB O Resultatfördelning 135,2 135,2

UTGÅENDE BALANSKONTO Kassa 124 Skulder 600 Lager 300 Avråkning näringsskatt 94,8 120 Tillskjutet kapital 214 Fordringar Inventarier 250 Fonderat kapital 135,2 150 1.044 Byggnad Mark 100

Kommentarer till kontoexempel l

Resultetkontona avslutas mot konto RESULTATFÖRDELNING. Resultatet förutsätts i exemplet bli 316.

Nåringsinkomsten uppgår till 316. 30 i näringsskatt blir som debiteras RESULTATFÖRDELNING och kredi- 94,8, teras AVRÅKNING NÄRINGSSKATT. På sistnämnda konto debiteras betald näringsskatt. Detta kan ha skett i förskott eller slutligt i efterantingen preliminärt skott.

Årets har beräknats som 7 % på ingående tillklyvning 14 debiteras RESULTATFÖRDELNING och skjutet kapital. 2

krediterss TILLSKJUTET KAPITAL. 3

i I beslutar att under året gjorda uttag skall Företagaren tas från hans arbetsinkomst. 72 krediteras PRIVATKONTO och debiteras RESULTATFÖRDELNING.

Aterstaende vinst fonderas. saldot på RESULTATFÖR- DELNING (135,2) överföras till FONDERAT KAPITAL 1 kredit. Senare uttag från FONDERAT KAPITAL beskattas som arbetsinkomst. En eventuell överföring från FONDEi RAT KAPITAL till kontot för TILLSKJUTET KAPITAL skall * beskattas som uttag och blir tjänsteinkomstbeskattat.

4.8 Behandling av uttagen arbetsinkomst i ä Uttag av fonderat kapital och av den del av årets å 4 vinst efter näringsskatt som inte utgör kapitalav- i kastning utgör arbetsinkomst. För denna skall egenerlägga inkomstskatt enligt reglerna för företagaren tjänsteinkomst. Uttag i annan form än kontanter upptas till marknadsvärdet såvida inte annat föreskrivs. Lån från verksamheten blir beskattat som uttag.

Uttag från SRM bör redovisas som en särskild inkomstpost under inkomst av tjänst men bör i övrigt behand-

las helt i enlighet med reglerna för övriga tjänsteinkomster. Inkomsten är också närmast jämförbar med fåmansbolagsdelägarens löneuttag.

Arbetsinkomsten utgör pensionsgrundande och sjukpenninggrundande inkomst på samma sätt som f n löneinkomster. Egenföretagaren tillgodoräknas dessa förmåner på sin inkomst. Emellertid skall ingen egenavgift tas ut eftersom näringsskatt utgått. I den mån som socialförsäkringssystemet i andra fall av arbetsinkomst än inkomst från SRM erhåller del av inbetalda arbetsgivar och egenavgifter, skall i samband med uttag av arbetsinkomst från SRM motsvarande belopp tillgodoräknas socialförsäkringssystemet från statens skatteintäkter, vari - samma år eller ingått tidigare näringsskatt (för en närmare behandling av förfarandet se nedan avsnitt 5.3).

Problem uppstår när egen- eller arbetsgivaravgiften är reducerad och i de fall endast grundavgift skall utgå. Någon möjlighet att jämka näringsskatten finns nämligen i inte. Detsamma om avgiftsuttaget ändras i fram- 7 gäller tiden. Dessa behandlas i avsnitt 5.3.5 - 5.3.7 › frågor E I om Socialförsäkringssystemet. För att lösa problemen i Å kan en kompensation ske vid beskattningen l avgiftsmässig av uttag av arbetsinkomst.

Egenföretagare har möjlighet att välja karensdagar för sjukförsäkringen och därmed få en mindre nedsättning av egenavgiften. Även om det blir nödvändigt att tillskapa en teknik för nedsättning av inkomstskatten av ovan nämnda skäl synes det mindre lämpligt att tillämpa den för mindre jämkningar. Därför föreslår vi att egenföretagare med SRM inte skall få välja karensdagar för sjukförsäkringen. valet av SRM innebär att egenföretagaren därmed avstår från sin möjlighet till karensdagar för sjukförsäkringen. Socialförsäkringsfrågorna behandlas närmare i kapitel 5.

Förslag

Uttag av annat än tillskjutet kapital och fastighetsvinst (dvs i princip uttag av årets arbetsinkomst och av fonderat kapital) är skattepliktigt till statlig och kommunal inkomstskatt såsom inkomst av tjänst. J s

skall uttas vid utan anses ha i

Egenavgifter ej uttag i

erlagts i form av näringsskatt. i

1 4.9 Reavinstbeskattning av näringsfastigheter

RINK och URF har funnit det förenat med stora svårigheter att i det nya skattesystemet finna en lämplig modell för en nominell reavinstbeskattning av enskilt ägda näringsfastigheter. URF framhåller att skillnaden i skattebelastningen inte får bli för stor gentemot å ena sidan fastigheter i bolagssektorn och å andra sidan övriga enskilt ägda fastigheter. En lösning med enbart kapitalinkomstbeskattning på 30 % av reavinsten och arbetsinkomstbeskattning av återvunna värdeminskningsavdrag och senaste årens reparationsavdrag har avvisats. Den av RINK valda lösningen med full arbetsinkomstbeskattning av hela realisationsvinsten jämte grundavgift ger en betydligt hårdare beskattning än beskattningen av såväl övriga enskilt ägda fastigheter som bolagsägda fastigheter. Den totala skattebelastningen inklusive aktieägarskatt på reavinsten av en bolagsägd fastighet uppgår till 51 % jämfört med 60 % för enskilt ägda näringsfastigheter. Det finns stor risk att denna skillnad kommer att medföra en skattebetingad bolagisering av enskilda fastighetsinnehav också inom jordbrukssektorn.

Genom införandet av SRM öppnar sig en tredje möjlighet för beskattningen av reavinster på enskilt ägda näringsfastigheter inom ramen för de grundprinciper RINK och URF fastslagit. Den innebär att reavinsten (sedan

erhållna skattemässiga värdeminskningsavdrag avdragits från anskaffningskostnaden och kostnader för ny-, till- och ombyggnad fastställts) i sin helhet först beläggs med näringsskatt. De delar av vinsten som består av återvunna värdeminskningsavdrag respektive motsvarar reparationskostnaderna under de fem senaste P :V , åren (häri ligger en presumtion att dessa kostnader

i höjt försäljningspriset i motsvarande grad) beskattas

i som vanlig näringsinkomst, dvs med tjänstebeskattning vid uttag. Detta är naturligt då avdrag för dessa kostnader tidigare erhållits mot näringsinkomst. Återstående reavinst efter dessa avdrag och efter näringsskatt utgör skattepliktig kagitalinkomst (ej att förväxla med kapitalavkastning på grund av inkomstklyvningen) för ägaren och beskattas när vinsten tas ut med 30 % enligt vanliga kapitalinkomstregler. För att detta skall fungera krävs att reavinsten till denna del förs från resultatfördelningskontot till ett särskilt fastighetsvinstkapitalkonto. Fastighetsvinsten kan fonderas på fastighetsvinstkapitalkontot och vinsten kan med enkelbeskattning användas för nyinvestering i fastighet eller på annat sätt 1 näringsverksamheten. Uttag från detta konto behandlas som skattepliktig kapitalinkomst för egenföretagaren och ger följaktligen ingen rätt till socialförsäkringsförmåner.

RINK har för reavinstbeskattningen av näringsfastigheter föreslagit en takregel som i praktiken begränsar skatteuttaget till högst 36 % av köpeskillingen. Tekniskt har regeln utformats på så sätt att anskaffningskostnaden alltid skall anses uppgå till minst 40 % av försäljningspriset. Full beskattning av reparationeoch värdeminskningsavdrag skall dock garanteras. Tilllämpad inom SRM skulle schablonregeln endast kunna få effekt vid uttagande av näringsskatt på den verkliga realisationsvinsten. Näringsskatten skulle då i praktiken begränsas till högst 18 % av köpeskillingen. Detta skulle medföra att egenföretagarna med SRM skulle

kunna byta fastighet till lägre skattekostnad än aktiebolagen. Beskattningens andra del, uttag från fastighetsvinstkapitalkontot, skulle kompliceras betydligt då 18 och inte 30 % skatt utgått i första ledet. Det torde inte vara möjligt att därvid få takregeln att slå igenom fullt i beskattningens andra led. På grund av dessa förhållanden synes det mindre lämpligt att även för SRM söka tillämpa den av RINK föreslagna takregeln. För övrigt är det föreslagna systemet i allmänhet fördelaktigare än det av RINK föreslagna. Det innebär t ex att övergång till schablonregeln hade blivit förmånligare först om anskaffningskostnaden underskrider 28 t av försäljningspriset mot 40 % enligt RINKs förslag.

Reavinstberäkningen liksom uppdelningen av vinsten i

vanlig näringsinkomst och kapitalinkomst bör efter nu tillämpade principer ske på en särskild deklarationsblankett. Genom förfarandet fastställs l) hur stor den totala vinsten är som skall bli föremål för näringsskatt samt 2) vilket belopp som får föras från resultatfördelningskontot till fastighetsvinstkapitalkontot. Det senare beloppet är reavinsten efter beräknad näringsskatt.

I kan den totala skattepliktiga vinsten inkluövrigt sive fastighetsvinsten läggas till övrig näringsinkomst och behandlas helt i enlighet med normala regler.

De ekonomiska konsekvenserna av denna teknik är

l) att den totala skattebelastningen för uttagna realisationsvinster kommer att uppgå till 51 t liksom för fastighetsvinster inom bolagssektorn,

2) att återvunna värdeminskningsavdrag och vinst motsvarande senaste fem årens reparationskostnader hänförs till arbetsinkomst,

3) att på samma villkor som inom fastighetsvinsten kan användas till anskaffning av ersättbolagssektorn ningsfastighet eller på annat sätt i verksamheten efter en skattekostnad på 30 %.

behöver realisationsvinstbeskattningen inte Härigenom föranleda en annars omotiverad bolagisering av enskilt ägda naringsfastigheter.

Ett exempel kan belysa reavinstberåkningen.

Reavinstberäkning nåringsfastighet inom SRM

Förutsättningar

1. Fastighet anskaffad år 0 för 200, avskrivningar totalt 10 under åren 1-2. 2. Tillbyggnad (som ej har omkostnadsförts) år 2 för 50. 3. Bokfört värde alltså 250. 4. Fastigheten avyttrad för 350 den l.l år 3. 5. Reparationer (som har dragits av skattemässigt) totalt 34 varav 4 år 0, 20 år l och 10 år 2.

Övrigt resultat av verksamheten 316.

resultat - = 100 av fas- Bokföringsmässigt (350 250) tighet och 316 av övrig näringsverksamhet.

Mall fastighet

Försäljningspris

Anskaffningskostnad

Bokförd vinst 100

värdeminskningsavdrag 10 Not 2

skattemässig vinst 110

Reparationsavdrag 34 Not 3

Återlagt värdeminskningsavdrag 10 Not 2

Reavinst (110 - (34 + 10)) 66 Not 3

Näringsskatt (30 % av 110 + 316) 127,8 Not 4

Fastighetsvinst (70 % av 66) 46,2 Not 5

Not 1 Inköpspris + aktiverade förbättringskostnader Not 2 Återföring skall ske av i deklaration yrkad vårdeminskning oavsett om denna kunnat . vid aktuell . utnyttjas eller ej taxering. 4 i Här har avdrag ej skett i bokföringen. i Vm-avdragen skall beskattas som vanlig nåringsinkomst. Not 3 I deklaration tidigare medgivet avdrag för reparation och underhåll skall ej beskattas som reavinst utan som vanlig näringsinkomst. Not 4 30 % av skattemässig vinst + övrigt resultat Not 5 70 % av reavinst. Fastighetsvinsten kan sparas inom företaget om den redovisas på särskilt konto. Beskattning sker vid uttag som inkomst av kapital.

n Totalt blir skatten således 127,8 och fastighetsvinst och övrig vinst efter nåringsekatt 288,2.

I redovisningen återspeglas fastighetsförsåljningen, beskattningen av verksamheten och effekterna av uttag och fonderingarna på sätt som framgår av kontoexempel som också det bygger på modellföretaget i bilaga G 2, i URFS betänkande.

KONTOEXEMPEL 2 Flödesmodell för särskild redovisningsmetod

Förutsättningar

Exemplet bygger på modellföretaget i bilaga G (URF).

Inga anställda

2: Kontantuttag under året

3. Resultat före avsättningar 4. Resultatet har påverkat kassa 116, lager 100, fordringar 100 5. Fastigheten såld för 350 (vm-avdrag = 0) 6. Näringsskatt = 30 % 7. - skatt 7 %) Klyvning (10 % på ingående tillskjutet kapital 8. Klyvningsdelen förs till tillskjutet kapital men konsumeras genom det höga privatuttaget.

INGÅENDE BALANSKONTO Skulder 600 Kassa 80 kapital Lager 200 Tillskjutet §99

800 KASSA

§§9 546

LAGER J IB ZOO UB 300 Resultat 199 1 300 ç

FORDRINGAR IB H 20 UB 120 ; * Resultat 199 120

INVENTARIER 3 IB 250 us 250 7

BYGGNADER IB 150 Fastighetsvinstkonto 150

MARK IB 100 Fastighetsvinstkonto 100

SKULDER UB TILLSKJUTET KAPITAL

PRIVATKONTO Uttag under året 350 Resultatfördelning 200 Fastighetsvinstkapital 40 Tillskjutet kapital 110 m

RESULTATFÖRDELNING Näringsskatt 127,8 1) Resultat 316

ä Privat ggg 416 å FONDERAT KAPITAL UB 28 IB 0 Resultatfördelning gg 28

FASTIGHETSVINSTKONTO

46,2

UTGÅENDE BALANSKONTO Kassa 196 skulder 600 Lager 300 Avräkning nåringsskatt 127,8 Fordringar 120 Tillskjutet kapital 104 Inventarier ;§9 Fastighetsvinstkapital 6,2 866 Fonderat kapital _g§ 866

1) Skattepl. vinst av fastighetsförsäljn. 110 x 30% = skatt 33,0 Skattepl. vinst av övr. näringsverksamh.316 x 30% = skatt 94,8 127,8

Kommentarer till kontoexempel 2

Resultatkontona avslutas mot konto RESULTATFÖRDELNlNG. Resultatet förutsätts i exemplet bli 316.

Under året har fastigheten (byggnad + mark) sålts för _ 350. Alla transaktioner, som rör fastighetsförsäljning- 2 å förs till konto FASTIGHETSVINSTKONTO. saldot på en, detta konto föres 1:111 RESULTATFÖRDELNING.

Näringsinkomsten uppgår till.4l6 (316 + 100). Dessutom beskattas 10 i återvunna vm-avdrag. 30 % näringsskatt i i blir 127,8, som debiteras RESULTATFÖRDELNING och krediteras AVRÄKNING NÄRINGSSKATT. På sistnämnda konto debiteras betald näringsskatt. Detta kan ha skett preliminärt i förskott eller slutligt i efterskott.

Årets klyvning har beräknats som 7 % på ingående tillkapital. 14 debiteras RESULTATFÖRDELNING och skjutet krediteras TILLSKJUTET KAPITAL.

70% av den i deklarationen framräknade fastighetsvinsten debiteras RESULTATFÖRDELNING och krediteras FASTIGHETSVINSTKAPITAL. Senare uttag från detta konto beskattas som kapitalinkomst.

Återstående vinst på RESULTATFÖRDELNING blir företagarens arbetsinkomst = 200 + 28. Den del som tagits ut krediteras PRIVATKONTO medan återstoden krediteras FONDERAT KAPITAL. Beloppen debiteras RESULTATFÖRDEL- NING.

I anledning av fastighetsförsäljningen har egenföretagaren detta år gjort ett extra stort uttag. Eftersom de under året gjorda uttagen överstiger arbetsinkomsten, har, när företagaren föredragit att till en del ta ut mellanskillnaden från tillskjutet kapital,

110 krediterats PRIVATKONTO och debiterats TILLSKJUTET KAPITAL. Denna transaktion medför ingen beskattning. Dessutom har han tagit ut 40 av fastighetsvinsten, vilket debiteras FASTIGHETSVINSTKAPITALKONTOT (obs. att vinsten trots att den uttas omedelbart måste föras via fastighetsvinstkapitalkontot). Denna del av uttaget beskattas som personlig kapitalinkomst.

Det skall observeras att beräkningen av den skattepliktiga vinsten av fastighetsförsäljningen sker helt i deklarationen. Återläggningen av värdeminskningsavdragen återspeglas ej i redovisningen därför att värdeminskningsavdrag endast avdragits vid beskattningen. Om värdeminskningsavdrag hade gjorts i bokföringen (vilket god redovisningssed kräver) hade den bokföringsmässiga vinsten varit i motsvarande mån större och återläggning hade ej skett. Att 1 exemplet värdeminskningsavdrag ej gjorts i redovisningen har valts för att illustrera hur den problematiken löses. Beträffande várt förslag till avskrivningsregler se avsnitt 4.15. Reparationsavdragen återläggs inte utan reducerar den del av vinsten som skall anses som reavinst. Den del av försäljningsvinsten som motsvarar reparationsavdragen skall liksom värdeminskningsavdragen beskattas som vanlig näringsinkomst.

Det viktigaste med uppdelningen är att genom denna fastställs och begränsas det belopp som får föras till fastighetsvinstkapitalkontot och som därefter vid uttag blir beskattat som kapitalinkomst. Detta belopp skall alltid föras till fastighetsvinstkapitalkontot för att senare kunna behandlas som kapitalinkomst. Om den samlade inkomsten inom SRM efter näringsskatt är lägre än den framräknade reavinsten, beror detta på att övrig verksamhet visat underskott. Reavinstbeloppet skall ändå föras till fastighetsvinstkapitalkontot vilket medför att ett underskott också får föras till och minska fonderat kapitalkonto eller kontot för

kapital. Även negativt kapital kan härigetillskjutet nom uppkomma på kontot för fonderat kapital.

När redovisningen inte påverkas direkt av hela den - däremot av skattepliktiga fastighetsvinsten näringsskatten vinsten - år detta endast spegelbilden av på att skattemässiga avdrag inte heller skett i tidigare redovisningen. Genom beskattningen av fastighetsvinsten áterställs balansen mellan redovisning och beskattning.

Det belopp på 46,2, som av vinsten efter näringsskatt överförts till fastighetsvinstkapitalkontot, blir vid uttag beskattat som kapitalinkomst hos egenföretagaren- Den del av den bokföringsmässiga fastighetsvinsten, 34, som behandlas som vanlig näringsinkomst och som efter skatt förts till fonderat kapital tillsammans med en del av vinsten på den övriga verksamheten blir vid uttag beskattad som tjänsteinkomst.

Förslag

Vårt förslag är att reavinster på fastigheter inklusive återvunna värdeminskningsavdrag liksom annan näringsinkomst skall ingå i underlaget och beläggas med nåringsskatt. Den del av reavinsten som motsvarar återvunna värdeminskningsavdrag och senaste fem årens reparationskostnader, för vilka avdrag erhållits, skall utgöra vanlig näringsinkomst. Återstáende del av reavinsten efter schablonmässigt avdrag för näringsskatt (dvs 70 % av vinsten) föres till fastighetsvinstkapitalkonto och utgör vid uttag kapitalinkomst för ägaren.

Den av RINK föreslagna begränsningen av reavinstbeskattningen till högst 36 % av försåljningspriset skall inte gälla inom SRM.

4.10 SURV

Aktiebolag får göra antingen K-SURV-avsättning med 30 % av skattemässiga utgående egna kapitalet eller L- SURV-avsättning med 10 % av lönesumman plus 20 % av den del av lönesumman som inte överstiger 25 basbelopp. I enskild näringsverksamhet gäller en kombinations- SURV, 30 % K-SURV + 20 % L-SURV, på högst åtta basbelopp.

Avsikten med införandet av SRM är att i största möjliga utsträckning ge egenföretagare möjlighet till samma reserveringsregler som aktiebolagen. De redovisninga- L krav som uppställs för SRM torde medföra tillräcklig § garanti mot sammanblandning av näringsverksamhetens 1 medel och privata medel. Därför bör SURV-avsättningar § enligt aktiebolagsmodellen medges inom SRM.

Enklast är därvid om samma bas för SURV-underlaget, det skattemässiga egna kapitalet, kan användas i såväl bolagssektorn som inom SRM. Det skulle för SRM innebära att alla typer av eget kapital tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital - bör ingå i basen. Ytterligare ett talar härför. förenklingsskäl Om tillskjutet kapital inte tillåts ingå i SURV-basen blir det komplicerat - för att inte mycket säga ogör- - att vid delvis benefika ligt förvärv, inklusive utlösen av dödsbodelägare vid arv, av en verksamhet inom SRM undgå upplösning av hela SURV-avsättningen. Se härom i avsnitt 4.20.

I URFs betänkande har dock starka reservationer uttalats mot att låta tillskjutet kapital, som också ger upphov till enkelbeskattning av kapitalinkomster, ingå i SURV-basen. Frågan om hur förmånligt inkluderandet av tillskjutet kapital i SURV-basen kan vara måste bedömas tillsammans med vissa andra inslag i systemet.

att all näringsinkomst oavsett om Ovan har föreslagits eller ej och oavsett om den uttas det år arbetsinkomst skall med nåringsskatt på 30 % eller fonderas belåggas Detta är nära 5 % mer än egenavgiften för egenföretaoch 3 % mer än arbetsgivaravgiften på föregare drygt löneuttag. Häri ligger en viss nackdel tagsledares med andra Ovan har också förejämfört företagsformer. att ej bör inneslagits kapitalavkastningsprocenten hålla riskersättning utan motsvara statslånenågon också detta år ett avsteg i skärpande rikträntan. \ är om dessa två skärpande inslag i SRM kan ning. Fråga den förmån kan sägas innebära att anses uppväga det inräkna tillskjutet kapital i SURV-basen.

För att en sammanvägning av de olika inslagen i göra en SRM-modell med beskattningen av fåmansjämfört och enskilt bedriven näringsverksamhet har aktiebolag simuleringar av sju olika kombinationer av näringsinoch tillskjutet kapital genomförts för komst, uttag och SRM under antagande om optimalt beteenfåmansbolag de i respektive företagsform. Simuleringarna omfattar totalt åtta olika kombinationer av SURV-bas och klyvningsprocent (SURV på utgående respektive ingående balans, SURV reducerad eller oreducerad inklusive tillskjutet kapital, klyvningsränta utgörande statslåneräntan plus respektive utan risktillägg).

optimalt beteende utgör när det gäller SRM att uttaget i första hand bestrids av den enkelbeskattade kapitalavkastningen och för bolag att alla uttag sker genom lön. Detta innebär dock en viss suboptimering då det vid uttag överstigande 200 000 kr före skatt är fördelaktigast att utdela kapitalavkastningsdelen; dataprogrammet är emellertid inte anpassat för denna extra komplikation. Slutresultatet har dock schablonmässigt justerats härför.

Simuleringen visar vad som vid en given näringsinkomst och givet kapital efter bestämt nettouttag (efter nå-

rings- och inkomstskatt för konsumtion) efter fem år återstår 1 företaget av a) arbetande kapital, b) enkelbeskattat kapital och c) tillskjutet kapital.

Resultaten av simuleringarna redovisas mer i detalj i kap 7. En sammanfattning presenteras i tabell 1.

Resultaten visar genomgående att SRM i alla alternativ ger en egenföretagare betydligt bättre expansionsmöjligheter än utan SRM. Däremot är totalutfallet av SRM inte förmånligare vid litet eget kapital och låg inkomstnivå, vilket heller inte kunde förväntas.

Når det gäller jämförelsen mellan SRM och fåmansbolag å är de dels vilket arbetande

i viktigaste jåmförelserna

f kapital (tillskjutet kapital, fonderat näringsbeskattat

kapital och obeskattad SURV) i verksamheten som vid givna inkomst-, uttags- och kapitalförutsättningar uppnås i de båda företagsformerna, dels hur stort det enkelbeskattade kapitalet blir, dvs fonderat enkelbeskattat kapital plus SURV efter en tänkt avskattning med 30 %. Det första värdet ger ett mått på expansions- . förmåga och konsolidering. Det andra indikerar hur 3 lönsamma de båda företagsformerna är i relation till varandra under förutsättning att i stort sett samma skatteprocent avgår vid en försäljning eller likvidering.

Ser man först till storleken på arbetande kapital efter fem år i företagen framgår att SRM med oreducerad SURV på UB och med statslåneråntan (SLR) utan risktillägg som klyvningsprocent (SRM 2) i de flesta fall ger samma arbetande kapital som när verksamheten bedrivs som aktiebolag. Bolagsformen år något fördelaktigare (som mest 6 %) i några fall. Ser man till storleken på enkelbeskattat kapital år aktiebolagsformen i flertalet fall en aning förmånligare och 10 respektive 7 % fördelaktigare i två fall. Används IB som sURv-underlag försämras genomgående SRM-utfallet något.

HV m mwz mxz mwz www

awvmww

unc.

xmnwnmw wmvwnmw

mm mm mm mm mwz wwz mm: mm: mm: mm:

Amonømumn

mnwowummx.

u N H +

mcwV

awwumxucnmn

u N p u N w

40* namn »HH

nxn nwn

nmacnmnmm

oamacnmnmm

man

Hmaøomnma

nu ma: umq amg mmm www

umamanowmm

awnma

wmuwnww

.mmf

mmamømmxnwmvowwm

mcw mcw mcw m :anno

vw vw man vw

mm cm. cm. 0. cm.

.mw..

mwmnn

oo:

wmvwnmwmnwwwøwan

mm: mm:

xw«aw=mmvHo0m:n xwwdøwsnmvuonman wH«=w:nmUHoom:n

.co.

.u

mmuuwwn

wawosmnmn

mmnmu

munmn=wnwo

man www

omwnwzanmn

www + w H C maa

m .Ho

mn

»con

äonp Hoooo

005 003

»a

:namn

oumxwwø ouwxm

nwwwmxwønmn

x H C

vmnwoamø

wuooo

»con

833.

woavwømnwoømn

wmwwnmw

smnwbamconwmmsrmn

z H G

.wo

»con

Hwooo

âont

wc

:nu: aowwma :namn

Särskild med reducerad SURV på UB redovisningsmetod och med SLR + 5 % (SRM 1) är i allmänklyvningsräntan het eller betydligt förmånligare än det förstnågot nämnda SRM-alternativet samt ger i huvudsak samma arbetande kapital som aktiebolagsformen. Vid högt kapital är SRM 1 också fördelaktigare än tillskjutet bolagsformen. Den ger något högre enkelbeskattat kapital än - som mest 12 %. aktiebolaget

Särskild med reducerad SURV på UB redovisningsmetod och med klyvningsräntan SLR ger genomgående några sämre utfall än SRM med oreducerad SURV och procent samma och ytterligare något sämre utfall klyvningsränta än aktiebolagsformen.

Samtliga alternativ ger med bolagsformen relativt likvärdiga resultat. Mycket talar för att av enkelhetsskäl använda det SRM-alternativ som möjliggör samma SURV-bas som för aktiebolagen, dvs oreducerad SURV-bas, inklusive tillskjutet kapital med UB som utgångspunkt. Den enligt URFs uppfattning dubbelförmån som härigenom kan uppstå visar sig neutraliserad dels att näringsskatten är högre än arbetsgivar- och genom egenavgifterna, dels genom att klyvningsprocenten reducerats till statslåneräntan. Några fördelningspolitiska skäl kan således inte åberopas mot att använda det ur skatteteknisk och administrativ synvinkel enklaste förslaget. En särskild redovisningsmetod med sämre utfall skulle också medföra risk för en omfattande bolagisering av enskilt bedriven näringsverksamhet.

Försl ag

Vårt förslag är därför att SURV-avsättning vid SRM får göras på SURV-underlag beräknat på värden i utgående balansen omfattande fonderat kapital, fastighetsvinstkapital och tillskjutet kapital. Ovan har tidigare

föreslagits att klyvningsprocenten skall fastställas till stetslåneråntan. Förslaget innebär att de regler som gäller för aktiebolags SURV-avsättning utan ändring kan användas för SRM.

Illustration

Kontoexempel 3 illustrerar hur SURV-avsättningen redovisas i SRM. Kontoexempel 1 har här kompletterats med SURV-avsättning och med ingående fonderat kapital.

KONTOEXEMPEL 3 (med SURV) Flödesmodell för särskild redovisningsmetod

Förutsättningar

modellföretaget i bilaga G (URF, SOU 1989:34 s Exemplet bygger på med för ingående fonderat kapital och SURV. 497) justering

1. Inga anställda 2. Kontantuttag under året = 72 3. Resultat före avsättningar = 316 4. Resultatet har kassa 116, lager 100, fordringar 100 påverkat 5. SURV-avsättning = 30 % på utgående balans 6. Näringsskatt = 30 % 7. Klyvning 7 % på ingående tillskjutet kapital 8. Kapitalavkastningen (klyvningsdelen) fonderas 9. Uttag av näringsinkomst = kontantuttag under året 10. Efter uttag återstående vinst fonderas

INGÅENDE BALANSKONTO

800 KASSA

* FORDRINGAR IB 20 UB 120

Resultat 100 i

120 ;

INVENTARIER d IB 250 ua 250

BYGGNADER IB 150 ua 150

MARK IB

SKULDER UB

TILLSKJUTET KAPITAL UB 214 IB 200 Resultatfördelning 14 (klyvningsdel) 214

PRIVATKONTO under året 72 Resultatfördelning 72 E Uttag

RESULTATFÖRDELNINGSKONTO

5 Fonderas ;gg 316

AVRÄKNING NÄRINGSSKATT UB 81 Resultatfördelning 81

SURV UB 109 IB 60 Resultatfördelning 49 109

FONDERAT KAPITAL

5 UB 141 IB 40 Resultatfördelning 100 T0

UTGÅENDE BALANSKONTO

Fordringar Inventarier 250 Tillskjutet kapital 214 Byggnad 150 Fonderat kapital ;gg Mark 100 . 1.044 1.044

Kommentarer till kontoexempel 3

Resultatkontona avslutas mot konto RESULTATFÖRDELNING. Resultatet förutsätts i exemplet bli 316.

kan med maximalt 49 och debi- SURV-avsättning göras teras RESULTATFÖRDELNING och krediteras SURV.

till 316 - 49 = 267. 30 % Näringsinkomsten uppgår blir 81 som debiteras RESULTATFÖRDELNING näringsskatt och krediteras AVRÄKNING NÄRINGSSKATT. Pa sistnämnda

konto debiteras betald näringsskatt. Detta kan ha

skett preliminärt i förskott eller slutligt i antingen efterskott.

En exakt beräkning av maximal SURV-avsättning och förutsätter egentligen en ganska komnäringsskatt formel. Emellertid kan med vetskap om att plicerad skatten i verksamheten kvarhållna vinstmedel inklupå sive SURV-avsättning uppgår till ca 23,2 % en förenklad metod användas. Den innebär att man sätter undan för full skatt på uttagen vinst och för 23,5 % skatt (för att ha viss säkerhetsmarginal) på allt som hålles kvar, varefter 30 % SURV-avsättning beräknas på nettot.

Resultat 316 ä Uttag 72 ä (72 )-

Skatt på uttag 72 3_1

(0,7) 102,8 ./. 102,8 Återstår 213,2 Skatt härpå 213,2 x 23,5 % ./. 50,1 Kvarhållna vinstmedel 163,1 I Max SURV 163,1 x 30% ./. 48,9 Q 4 ./. 14 Kapitalavkastning Fonderat kapital 100,1 Näringsskatt (31+50,l) 81,1

(Avrundade siffror i kontot)

Årets klyvning har beräknats som 7 % (=10 % före skatt) på ingående tillskjutet kapital. 14 debiteras RESULTAT- FÖRDELNING och krediteras TILLSKJUTET KAPITAL.

beslutar att under året gjorda kontant- Företagaren skall tas av hans arbetsinkomst. 72 krediteras uttag PRIVATKONTO och debiteras RESULTATFÖRDELNING.

Återstående vinst fonderas. saldot på RESULTATFÖRl DELNING (100) överföras till FONDERAT KAPITAL i kredit. Senare uttag från FONDERAT KAPITAL beskattas som arbetsinkomst. i

i

För att ytterligare illustrera redovisnings- och be- ; 1 för SRM presenteras i bilaga l ett j skattningstekniken

3 redovisningsexempel omspånnande fyra år med både vins-

ter och förluster.

4.11 Förvärvskällor m m

Enligt RINKs förslag skall egenavgift uttas på inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet. På uttag från 2 i verksamhet för vilken SRM tillämpas skall egenavgift uttas, då näringsskatt redan utgått. För att sammanej blandning eller förväxling inte skall ske i egenavgiftshänseende synes det därför lämpligast att uttag från SRM redovisas som en särskild deklarationspost i inkomst av tjänst. skattepliktig sjukersättning bör inte redovisas inom SRM, då sjukpenning inte skall bli föremål för näringsskatt. Därför föreslås att också sjukpenning för egenföretagare som tillämpar SRM redovisas under inkomst av tjänst.

4.ll.l Enkla bolag

Inledningsvis har framhållits att SRM bör vara tillåten för all verksamhet som enligt den av RINK föreslagna definitionen kan utgöra enskilt bedriven näringsverk-

samhet. Häri ingår vad som i nuvarande system utgör och - men inte rörelse, jordbruk fastighetsförvaltning aktie- eller annan värdepappersförvaltning.

URF föreslår att handelsbolag, för vilket i framtiden skall krävas registrering, skall utgöra skattesubjekt. Det betyder att del i handelsbolags verksamhet inte skall beskattas hos delägarna. Om emellertid näringsverksamhet bedrivs i oregistrerat bolag föreligger i framtiden enkelt bolag. Enkelt bolag utgör ingen juridisk person och har ingen rättskapacitet. Det medför att delägarna avses äga icke bolagsandelar utan en ideell andel i de tillgångar som ingår i verksamheten. Skattemässigt behandlas enkelt bolag på så sätt att delägarna beskattas oberoende av varandra. Häri ligger att varje delägare gör sitt eget skattemässiga bokslut med bl a individuell avskrivning och ;ndividuellt bokslut.

Del i enkelt bolag kan utgöra enskilt bedriven näringsverksamhet. Vi har inte funnit några beaktansvärda skäl varför SRM inte borde kunna tillämpas på i enkelt bolag bedriven näringsverksamhet. Tillämpningen av SRM Å på verksamhet i enkelt bolag skulle i så fall avse varje enskild bolagsmans del i verksamneten. vill flera bolagsmän tillämpa SRM betraktas varje bolagsmans del som en separat verksamhet. Bolagsman som önskar tillämpa SRM på sin andel av verksamheten bör kunna göra detta om redovisningskraven är uppfyllda. Normalt torde det finnas gemensam bokföring för den löpande verksamheten. Bokslut kan göras individuellt och måste krävas av den delägare som önskar tillämpa SRM. Bokslutet upprättas då för hans andel av verksamheten. Några speciella svårigheter utöver sådana som redan idag föreligger vid taxeringen av del i enkelt bolag torde inte finnas.

En egenföretagare som bedriver egen näringsverksamhet kan som ett led i denna också vara bolagsnan i enkelt

bolag. Om SRM tillämpas på den övriga verksamheten måste även andelen 1 det enkla bolaget redovisas i SRM. Om redovisningskraven för SRM inte är uppfyllda för den egna verksamheten eller för det enkla bolagets verksamhet kan SRM inte tillämpas för någon av verksamheterna.

Förslag

Vårt förslag är att näringsverksamhet bedriven genom del i enkelt bolag skall få beskattas enligt SRM.

4.ll.2 En eller flera förvårvskällor

Frågan om en eller flera förvärvskällor gäller dels huruvida verksamheter utan inbördes samband skall redovisas tillsammans eller i skilda förvårvskällor, dels om aktiva och passiva verksamheter skall hållas isär och behandlas olika bl a i socialförsäkringehänseende. I detta avsnitt behandlas frågan om två 1 skilda verksamheter vari näringsidkaren är aktiv skall redovisas tillsammans eller separat.

För aktiebolag kommer enligt URFs förslag all verksamhet att redovisas i en gemensam förvärvskälla. SRM påminner i många avseenden om bolagsbeskattningen. Det ligger därför nära till hands att redan av det skälet tillämpa en gemensam förvärvskålla inom SRM. RINKs gränsdragning torde allmänt skapa svåra tillämpningsproblem. Därtill kommer att det skulle leda till svåra komplikationer att ha flera olika SRM-redovisningar, med separat bokföring för varje verksamhet, för en enda skattskyldig, liksom att ha SRM blandad med nåringsverksamhet varpå SRM inte tillämpades. Svårigheter uppstår vid kapitalöverföringar mellan olika verksamheter. Överföring av fonderat kapital bör exempelvis i så fall tillåtas mellan olika förvårvskållor i SRM. Starka förenklingsskäl talar också för en enda för-

värvskälla och för att en näringsidkare som önskar använda SRM måste göra det på all sin verksamhet.

Ser man på skälen för RINKS förslag är det framför allt oron för att den kvittningsmöjlighet som härigenom skulle öppnas mellan olika verksamheters resultat skulle kunna missbrukas. vad man främst torde ha i tankarna är att endast bokföringsmässiga underskott genom exempelvis fastighetsavskrivning i en verksamhet Å skulle kunna kvittas mot annan inkomst, varigenom

E

1 kontantöverskottet trots att skatt inte utgår ändå skulle kunna tas ut och användas för konsumtion. Denna Å f risk för skattefri konsumtion av kontantöverskott

inte med SRM eftersom alla - bortsett föreligger uttag från av medel - inkomstbeskattas uttag tillskjutna

oavsett vilket resultat som näringsverksamheten uppviå sar. %

FÖISI ag

Mot den bakgrunden synes fördelarna med en enda förvärvskälla inom SRM överväga nackdelarna. Várt förslag är därför i denna fråga att all aktiv näringsverksamhet som redovisas inom SRM skall utgöra en förvärvskälla.

4.l1.3 Aktiv och passiv näringsverksamhet

Det kan finnas två skäl att hålla isär aktiva och passiva verksamheter i skilda förvärvskällor. Det ena är det i föregående avsnitt behandlade kvittningsproblemet. Det andra skälet är att passiva inkomster i princip inte bör berättiga till socialförsäkringsförmåner och därför heller inte bör beläggas med förmånsgrundande socialavgifter.

Ser man till socialförsäkringsfrágan först kan konstateras att det för närvarande krävs mycket låg aktivi-

tetsgrad för att en verksamhet skall klassificeras som aktiv. Även RINKs förslag innebär en låg - om än inte lika - Detta medför att inkomst låg aktivitetsgrad. som till stor del är passiv avkastning ändå anses som arbetsinkomst. Gränsdragningsproblemen blir inte mindre med RINKs förslag.

Passiv näringsinkomst utgör i allmänhet avkastning på satsat kapital. Inom SRM avskiljs en avkastning på tillskjutet kapital motsvarande statslåneräntan från arbetsinkomsten liksom den avkastning som framkommer som realisationsvinst på fastigheter.

Ser man till den mest typiska passiva näringsinkomså 4 från torde det ten, nämligen inkomst hyresfastighet, vara utomordentligt få fastigheter som ger en löpande direktavkastning, som uppgår till eller överstiger statslåneräntan på tillskjutet eget kapital. Kapitalavkastningen kommer i allmänhet fram som värdesteg- Denna vinst behandlas inom SRM sedan nåringsvinst. ringsskatt erlagts som kapitalinkomst för ägaren. De här föreslagna reglerna för SRM medför således att de kapitalinkomsterna automatiskt undantas från typiska socialförmåner.

Därutöver innebär regler

socialförsakringssystemets

att inkomster för barn under 16 år och för skattskyldiga över 65 år samt inkomster som tillsammans med andra arbetsinkomster överstiger 7,5 basbelopp icke är förmånsberåttigade. sammantaget betyder detta att det i inom SRM endast kan återstå en mycket praktiken del - till och med mindre än liten kapitalinkomster inom ett fåmansbolag - som skulle kunna berättiga till sociala förmåner om en gemensam förvårvskälla för alla - aktiva som passiva - inom SRM skulle näringsinkomster tillämpas. I de fall detta kan hända har den med full egenavgift jämställda naringsskatten på 30 % erlagts. (Att socialavgiftsproblematiken i vissa fall bör föranleda skattejustering behandlas i avsnitt 5.3.)

Vår slutsats blir att det knappast existerar några bärkraftiga skäl att på grund av socialförsäkringssystemets utformning upprätthålla en skillnad mellan passiv och aktiv näringsverksamhet för verksamhet på vilken SRM tillämpas.

Frågan är dock om de skäl mot kvittning mellan förvärvskällor, särskilt mellan förlust i passiv verksamhet mot överskott i aktiv verksamhet, som RINK anfört, är så starka att man av det skälet ändå bör upprätthålla boskillnaden mellan aktiva och passiva verksamheter . å Ovan har belyste hur kvittning inom SRM inte kan ge å? några skattefria konsumtionsförmåner. Det bör också é , .å framhållas att SRM - i motsats till en aktiebolags- - full . bildning inte kan utnyttjas för att erhålla kvittning av aktieförluster mot andra inkomster, eftersom aktieförvaltning inte kan ingå i SRM. Skillnaden mellan kvittningssituationen i ett fåmansaktiebolag och inom SRM är i övrigt mycket liten. I båda fallen är det fråga om kvittning mot vinster, som kan fonderas till 30 % skatt och som vid uttag dubbelbeskattas som arbetsinkomst - bortsett från en kapitalavkastningsdel.

Vår slutsats är därför att inte heller skälen mot att tillåta underskottskvittning mellan olika näringsverksamheter är tillräckligt starka för att motivera en uppdelning i passiv respektive aktiv näringsverksamhet inom SRM jämfört med de stora förenklingsvinster som kan uppnås om SRM endast kan innehålla en enda förvärvskälla.

Förslag

Vårt förslag är att all näringsverksamhet som bedrivs inom ramen för SRM skall utgöra en förvärvskälla.

Arbetsinkomst från SRM skall utgöra tjänsteinkomst. som önskar redovisa verksamhet inom SRM Näringsidkare måste redovisa all sin näringsverksamhet inom SRM och måste uppställda redovisningskrav för all uppfylla verksamhet för att vara berättigad att tillämpa SRM.

Om statsmakterna ändock skulle föredra en uppdelning 1 aktiv passiv näringsverksamhet är detta i respektive och för Ovan föreslagna regler bör i så sig möjligt. fall gälla aktiv näringsverksamhet som bedrivs inom SRM. För passiv näringsverksamhet bör vid en uppdelning följande gälla. All passiv näringsverksamhet en förvärvskälla. Kvittning av underskott mot utgör inkomst av aktiv förvärvskälla är ej tillåten. Näringsskatt erläggs på all inkomst med 30 %. Klyvning och behandling av kapitalavkastning på tillskjutet kapital sker enligt samma regler som ovan föreslagits. Uttag av övrig inkomst från passiv näringsverksamhet

är skattepliktig till statlig inkomstskatt som inkomst

av kapital och beskattas därvid med 30 %. Inga socialavgifter uttas. Den totala skattebelastningen på sådan inkomst blir 51 %, dvs samma skattebelastning som på utdelningsinkomst från och realisationsvinst på aktie i vari den skattskyldige icke är aktiv. I fåmansbolag, passiv näringsverksamhet krävs vid denna metod ingen uppdelning av inkomst i vanlig näringsinkomst och fastighetsvinst.

4.12 Madhjälpande make

För närvarande tillåts inte avdrag för lön till medhjälpande make. Däremot tillåts inkomstuppdelning under vissa omständigheter. FSK har beträffande enskild verksamhet föreslagit bibehållande av de nuvarande Dock har man föreslagit att den s k 400-timreglerna. slopas. Inom staketmodellen har FSK föremarsregeln avdragsrätt för lön till medhjälpande make. slagit

vi delar FSKs bedömning att avdrag för lön till medhjälpande make bör vara möjligt om näringsverksamheten hålls klart åtskild från den privata ekonomin. Därtill kommer att en inkomstuppdelning i betydande utsträckning skulle komplicera redovisningen i SRM, då även medhjälpande maken skulle vara tvungen att redovisa sin inkomst enligt reglerna för SRM. Därför bör avdrag för marknadsmässig lön till medhjälpande make medges. Maken behandlas då i alla avseenden som anställd, vilket bl a innebär att arbetsgivaravgift skall utgå och att inkomsten skall deklareras som tjänst. 400-timmarsgränsen bör då också avskaffas.

Om två makar verkligen bedriver verksamheten gemensamt kommer med de av URF föreslagna handelsbolagsreglerna ett enkelt bolag att föreligga. också samäganderätt kan föreligga. Då är makarna skattskyldige var och en för sin ideella andel i verksamheten såsom inkomst av näringsverksamhet. Båda eller endera av dem bör kunna tillämpa SRM om redovisningskraven uppfylls.

Försl ag

Vårt förslag är att marknadsmässig ersättning till medhjälpande make skall behandlas som lön, för vilken avdragsrätt men också skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter skall föreligga. Om två makar bedriver verksamheten gemensamt kommer enkelt bolag eller samäganderätt att föreligga. Båda bedriver då näringsverksamhet för vilken SRM skall kunna tilllämpas.

4.13 Förlustutjämning

Enligt RINKs och URFS förslag skall underskott i näringsverksamhet få avdras mot framtida överskott i samma förvärvskälla enligt ett system med rullande förlustutjämning utan tidsbegränsning. Samma system bör kunna tillämpas inom SRM. Underskottsutjämningen

sker mot inom SRM och får således effekt nåringsinkomst beträffande Någon kvittning kan ej ske näringsskatten. mot tjänsteinkomstbeskattat uttag.

Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när upphör bör liksom enligt RINKS näringsverksamheten få dras av efter 70-procentig kvotering i förslag inkomstslaget kapital.

Förslag

Várt förslag är att underskott av näringsverksamhet redovisad inom SRM skall få avdras mot framtida överskott av näringsinkomst inom SRM utan tidsbegränsning. sker vid inkomstberäkningen till Underskottsavdrag nåringsskatt.

Ackumulerade underskott som utgör en definitiv förlust när upphör skall berättiga till näringsverksamheten avdrag efter 70-procentig kvotering i inkomstslaget kapital.

4.14 Behandling av negativt kapital

Inom SRM kommer att finnas tre olika kapitalkonton: tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighets- Medel på de två senare kontona är vinstkapitalkonto. endast belastade med näringsskatt. Uttag föranleder inkomstbeskattning. Negativt kapital kan endast förekomma kontot för fonderat kapital men kan balansepå ras av kapital på något av de andra kontona. positivt Tillskjutne kapitalet får endast påverkas av tillskott eller uttag. Annars blir det omöjligt att i längden spåra vad som i skatterättslig bemärkelse är tillskju- .tet Eftersom tillskjutet kapital kan uttas kapital. utan beskattning skulle ett negativt saldo ytterligare kapital, som utjämnats genom senare på tillskjutet medföra att senare uttag av denna näringsinkomst,

näringsinkomst skulle kunna undgå inkomstskatt. Följden av detta blir att endast kontot för fonderat kapital fár uppvisa negativt saldo. Vid totalt negativt kapital kommer detta negativa saldo att vara större än det positiva saldot på kontot för tillskjutet kapital.

Negativt kapital kan uppstå på grund av avdragsgilla underskott, icke avdragsgilla näringsutgifter eller kapitalförluster (mindre vanligt) eller genom uttag överstigande överskottet på verksamheten. Negativt saldo för tillskjutet kapital kan inte uppstå genom uttag. Uttag som lett till att mer än löpande och fonderade överskott av verksamheten liksom även tillskjutet kapital förbrukats redovisas som negativt saldo på kontot för fonderat kapital. Härigenom garanteras tjänsteinkomstbeskattning av sådana uttag.

Vilka effekter uppkomsten av negativt kapital får vid beskattningen beror på hur det uppstått.

Negativt kapital som uppstått inom SRM på grund av underskott i verksamheten medför inga omedelbara skatteeffekter. Några skäl till åtgärder föreligger heller inte. å s 4 Uppstår negativt kapital på grund av icke avdragsgill i kapitalförlust eller liknande inom verksamheten föran- i leder detta ingen beskattningsåtgärd. Senare års överskott som används för att täcka det negativa kapitalet näringsbeskattas på vanligt sätt.

Uppstár negativt kapital på grund av uttag är uttaget skattepliktigt som inkomst av tjänst. Beskattningen garanteras av att uttag som minskar fonderat kapital eller förs direkt från resultatfördelningskontot utlöser inkomstbeskattning oavsett näringsverksamhetens resultat.

Det torde relativt ofta förekomma att löpande uttag kan komma att överskrida årets överskott och förorsaka negativt kapital för att täckas av senare års överskott. Ett exempel är när en lantbrukare råkar ut för missväxt eller skördeskador. Hans löpande uttag kommer därvid lätt att hans överskott - han kanske överstiga till och med får underskott - för året. Saknar han då tillräckligt fonderat och tillskjutet kapital uppstår negativt kapital. Inom SRM får ett sådant händelseförlopp en adekvat behandling. uttaget inkomstbeskattas. Senare års överskott näringsbeskattas och nettot används för att täcka det negativa kapitalet. Någon ytterligare beskattningsåtgärd behövs inte. › Emellertid medför uttag, som förorsakar negativt kapital, att näringsidkaren förutom inkomstbeskattning skall tillgodoräknas socialförmåner, såsom vid alla uttag, oaktat att han inte erlagt någon näringsskatt i egenavgiftens ställe. Om det negativa kapitalet under de närmast följande åren täcks med överskott, som då automatiskt näringsbeskattas, utgör detta inget större problem. Om däremot en näringsidkare systematiskt gör uttag så att negativt kapital uppstår eller trots möjligheter undetlåter att täcka det negativa kapitalet vinns oacceptabla förmåner. Därför bör i en sådan situation den skattskyldige inte tillåtas att fortsätta använda SRM. Enligt det förslag som framläggs nedan (se också under 4.17 och 4.18) medför negativt kapital, som beror på uttag, vid utträde eller avveckling att näringsskatt skall utgå på beloppet. Härigenom utlöses dêñ åâyftâde näringsbeskattningen vid utträdet ur SRM. Det bör ankomma på skattemyndigheterna att bevaka att negativt kapital på grund av uttag täcks så snart möjligheter härtill finns.

För att 1 största möjliga mån förhindra uttag utan att näringsskatt först utgått bör också föreskrivas att värdeminskningsavdrag på byggnad endast är avdragsgillt

under förutsättning att motsvarande avdrag görs i räkenskaperna (se avsnitt 4.15).

Ett särskilt problem uppstår vid förekomsten av nega-

tivt vid nedläggning av verksamheten eller

kapital utträde ur SRM.

Först skall observeras att rätten till avdrag för Ä definitiv förlust i inkomstslaget kapital inte berörs å av förekomsten av negativt kapital. Avdragsrätten är enbart beroende av de ackumulerade underskottsavdragens storlek, inklusive nedläggningsårets eventuella underskott.

Om ackumulerade underskottsavdrag är lika stora eller större än det negativa kapitalet har uppenbarligen detta förorsakats av förluster. I den situationen behöver det negativa kapitalet inte förorsaka någon beskattningsåtgärd.

Om de ackumulerade underskottsavdragen är mindre än det negativa kapitalet har mellanskillnaden oftast eller - i undantagsfall - på uppkommit genom uttag g grund av kapitalförlust. Om det vid nedläggning finns ett kvarstående negativt kapital på grund av uttag bör nedläggningen utlösa näringsbeskattning av motsvarande belopp. Härigenom garanteras att alla medel som tas ut ur verksamheten utöver tillskjutet kapital blir fullt beskettade. Vid negativt kapital överstigande ackumulerade underskott bör presumtionen vara att underskottet förorsakats av uttag. Den skattskyldige bör dock ha möjlighet att visa att andra orsaker föreligger.

Inom SRM utlöser alla uttag bortsett från uttag av tillskjutet kapital inkomstbeskattning. så är inte fallet vid enskild näringsverksamhet om SRM inte tilllämpas. Om möjligheter fanns att inträda i SRM med negativt kapitel skulle det innebära en möjlighet att

kringgå uttagsbeskattningen i SRM. Företagaren skulle ha att först ta ut verksamhetens hela möjligheter kontantöverskott utan skattekonsekvenser och därefter inträda i SRM. Effekten skulle bli att dessa uttag i slutändan endast skulle bli belastade med näringsskatt. inträde i SRM inte få ske med

E

Av denna anledning bör kapital. De skulder som måste svara mot det negativt å kapitalet måste först likvideras eller för- 3 negativa vandlas till privatskulder. Om det negativa kapitalet i den enskilt bedrivna näringsverksamheten uppstått på grund av förluster bör det finnas motsvarande ackumulerande förlust- eller underskottsavdrag i verksamheten. Innan dessa avdrag utnyttjats mot senare inkomster finns inget behov för egenföretagaren att övergå till SRM. Därför finns det inte anledning att ens i dessa fall tillåta övergång till SRM med negativt kapital.

Förslag

Vårt förslag beträffande behandlingen av negativt kapital är följande.

Inträde med negativt kapital i SRM är inte tillåtet.

Uttag som förorsakar negativt kapital skall debiteras fonderat kapital och skall i inkomstskatte- och socialbehandlas på samma sätt som uttag försäkringshänseende av arbetsinkomst från SRM.

vid av verksamhet eller utträde ur SRM nedläggning skall negativt kapital till den del detta överstiger ackumulerade underskottsavdrag, inklusive det löpande årets eventuella underskott, föranleda näringsbeskatt- Om näringsidkare otillbörligen skapar eller ning. bibehåller negativt kapital får SRM inte längre tillämpas på hans verksamhet.

4.15 Avskrivningsregler

Enligt URFs förslag gäller med ett undantag samma avskrivningsregler för aktiebolag och enskilt bedriven näringsverksamhet. Aktiebolag har rätt till nuvärdeavskrivning med därtill kopplad möjlighet till periodiseringsfonder, medan enskilt bedriven näringsverksamhet ej tillerkänns dessa möjligheter främst beroende på att inkomsten är föremål för progressiv beskattning.

De skäl som gäller för att inte tillåta enskilt bedriven näringsverksamhet nuvärdeavskrivning och avsättning till periodiseringsfonder är betydligt försvagade när det gäller SRM. Här är skatten proportionell även om uttag beskattas progressivt. Det är närmast en politisk fråga om nuvärdeavskrivning bör tillåtas inom SRM eller ej. Mot nuvärdeavskrivning kan dock enkelhetskravet anses tala. som tidigare anförts kan det inte undvikas att SRM med inkomstklyvning och fonderingsrätt blir relativt komplicerad. Därför måste alla möjligheter till förenklingar utnyttjas. Mot den bakgrunden kan det finnas skäl att inte tillåta nuvärdeavskrivning, som i sig innebär en komplicerande faktor, inom SRM. I vart fall bör man avvakta tills erfarenhet vunnits såväl av tillämpningen av SRM som av nuvärdeavskrivning.

I fortsättningen förutsätts att nuvärdeavskrivning ej tillåts inom SRM. Detsamma gäller därmed periodiseringsfonder. Något lagtekniskt problem att medge sådan användning om så befinnes önskvärt finns inte.

Ett med negativt kapital på grund av likartat Å uttag problem kan uppstå om de skattemässiga värdeminskningsavdragen överstiger avdragen i redovisningen.

Ovan har behandlats hur den som tillskapar negativt kapital genom uttag visserligen inkomstbeskattas för

uttagen och tillgodoräknas socialförsäkringsförmåner, men utan att ha erlagt näringsskatt.

Om en fastighetsägare exempelvis har 15 i överskott av fastigheten före avskrivningar och gör ett tillåtet med 15 i deklarationen men endast värdeminskningsavdrag med 5 1 räkenskaperna kommer ingen näringsskatt att då det skattemässiga resultatet är noll. Resultautgå tet enligt redovisningen är dock 10, vilket ger ett utrymme för uttag på 10 utan att förorsaka negativt kapital. uttaget blir inkomstbeskattat. Det berättigar också till sociala förmåner utan att näringsskatt utgått och utan att negativt kapital uppstått. Härige-

nom uppstår en obehörig skatteförmån. Den dag fastighe-

ten erläggs dock näringsskatten. Då blir den säljs skattemässiga vinsten i motsvarande grad större än den bokföringsmässiga. För att förhindra att avskrivningsreglerna skall kunna utnyttjas till icke näringsbeskattade uttag bör föreskrivas att avdrag vid beskattningen för värdeminskning på byggnader medges endast under förutsättning att motsvarande avdrag har gjorts i räkenskaperna. Därmed torde inga obehöriga skatteförmåner kunna uppkomma.

Förslag

Vårt förslag är att avdrag för värdeminskning på byggnad skall medges endast under förutsättning att motsvarande avdrag gjorts i räkenskaperna.

4.16 Frågan om räntekorrektion

RINK har föreslagit ett system med särskild ränte-

korrektion vid förekomsten av negativt kapital (SURVå underlag) i enskilt bedriven näringsverksamhet.

Frågan om lån utgör privatlån eller är näringsbetingat är i grunden en kontrollfråga. Räntekorrektionen träf-

far också negativt SURV-underlag som uppstått på grund av underskott. Räntor på de skulder som motsvarar underskottet torde till sin natur uppenbarligen tillhöra näringsverksamheten. Räntekorrektion kan i det fallet knappast anses befogad.

SRM torde ge bättre möjligheter att kontrollera om lån använts i näringsverksamheten eller ej. Därtill kommer att uttagsbeskattningens konstruktion garanterar beskattning av alla uttag av kontantöverskott. I den situationen synes det saknas skäl för införandet av räntekorrektion vid tillämpningen av SRM.

Förslag S

Vårt förslag är att de av RINK föreslagna reglerna om räntekorrektion inte skall avse verksamhet vilken 1 på SRM tillämpas.

4.17 Utträde ur SRM

För den egenföretagare som inte längre uppfyller kraven för SRM eller inte önskar tillämpa SRM måste regler för utträde finnas. Utträde ur SRM kan således vara frivilligt eller bero på att näringsidkaren inte längre har rätt att tillämpa SRM på grund av att redovisning och övrigt deklarationsunderlag inte uppfyller kraven för tillämpning av SRM. Därtill kommer att den som genom uttag otillbörligen skapar eller bibehåller negativt kapital inte heller skall ha rätt att längre tillämpa SRM.

Utträde ur SRM innebär inte att några tillgångar skall anses avyttrade eller att dolda reserver måste upplösas utan endast att en enklare redovisningsmetod tillämpas. Utträde innebär däremot på grund av bytet av redovisningsmetod att allt fonderat kapital och allt fastighetsvinstkapital skall anses uttaget och skall inkomstbeskattas i enlighet härmed.

från SRM sker normalt i bokslutet för det Övergången första verksamhetsår för vilket SRM inte tillämpas och v i samband med taxeringen för detta år. De ingående u il E kontona för fonderat kapital och fastighetsvinstkapital l avslutas mot antingen privatkontot eller kontot för kapital. I båda fallen anses beloppet tillskjutet och beskattas som inkomst av tjänst respektive uttaget Årets resultat behandlas däremot helt kapitalinkomst. för enskild näringsverksamhet utan enligt reglerna SRM, dvs på vinsten skall uttas egenavgift, etc. I vad mån en mot ingående SURV svarande ny SURV-avsättning kan beror på vilket utrymme SURV-reglerna utanför göras SRM medger. Någon lagreglering härom behövs inte.

Inom SRM ackumulerade underskottsavdrag bör utan hinder få kvittas mot framtida inkomster av samma verksamhet utanför SRM. Här saknas de skäl som talar mot att inom SRM få använda utanför SRM uppkomna underskott.

Förslag

Vårt förslag är följande. När SRM inte längre skall tillämpas på en fortsatt bedriven enskild näringsverksamhet skall i första bokslutet därefter fonderat och fastighetsvinstkapital anses uttaget och kapital inkomstbeskattas som tjänsteinkomst respektive kapitalinkomst i enlighet härmed.

4.18 Avveckling och försäljning av verksamhet

4.l8.1 Totalavveckling och utförsäljning

Avveckling av verksamhet anses enligt allmänna regler, liksom försäljning av enskilt bedriven näringsverksamsom sista affärshändelsen i verksamheten. Härav het, följer upplösning av alla reserver och näringsskatt på årets vinst; Det som därefter återstår av vinsten uttagsbeskattas med undantag för kapitalavkastningsde-

len. Fonderat kapital och fastighetsvinstkapital beskattas som inkomst av tjänst respektive inkomst av kapital. Underskott sista året kvittas mot fonderat kapital eller fastighetsvinstkapital innan uttagsbeskattning sker. Ackumulerade underskott, inklusive avvecklingsårets underskott, berättigar till kvoterat avdrag, 70 %, i inkomstslaget kapital. Behandlingen av negativt kapital vid avveckling har belysts i av- 4 1 snitt 4.14.

Som inledningsvis framhållits är försäljning av verksamhet jämställt med avveckling. vid överlåtelse till aktiebolag och till nära anhöriga finns skäl för annan behandling. se härom i avsnitt 4.19 och 4.20.

Förslag

När näringsverksamhet inom SRM avvecklas skall årets vinst, inklusive upplösning av reserver men efter avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital beskattas som om uttag skett. Genom uttag skapat negativt kapital skall näringsbeskattas. Skulle sista året uppvisa underskott får detta avdras från behållningen innan uttagsbeskattning sker. Försäljning av verksamhet jämställs i allmänhet med avveckling. Ackumulerade underskott, inklusive avvecklingsárets underskott, berättigar till kvoterat avdrag, 70 %, i inkomstslaget kapital.

4.18.2 Partiell avveckling m m

Partiell avveckling beskattas på samma sätt som försäljning av enskilda tillgångar. Uttag i anledning härav beskattas på vanligt sätt. Ibland redovisas en verksamhet såsom större än den egentligen är. Redan idag förekommer att egendom som inte hör till näringsverksamheten redovisas inom denna, främst av förmögenhetsskatteskäl. I den utsträckning detta uppdagas vid

taxeringen avförs tillgångarna från näringsverksamheten. Detta problem torde vara oförändrat inom SRM.

som förekomer redan och som också

i

Ett annat problem, I kommer att förekomma inom SRM, är att verksamheter som

g

egentligen upphört ändå redovisas som näringsverksam-

E het. SRM kan medföra att antalet fall växer därför att E man inte vill uttagsbaskattas för det fonderade kapi-

; talet. Någon möjlighet att reglera detta lagstiftnings § vägen finns dock knappast. Upptäcks sådana fall vid taxeringen skall verksamheten behandlas som avvecklad och beskattning ske i enlighet härmed.

En verksamhet kan också ha dragits ner i sådan omfattning att en del av verksamheten måste anses avvecklad eller att verksamhetens likvida medel måste anses vara permanent klart överdimensionerade. I dessa fall får de tillgångar som inte längre kan anses tillhöra den kvarvarande näringsverksamheten bedömas tillhöra den privata sfären med de skattekonsekvenser som följer härav. Någon lagreglering torde ej erfordras.

Detta fall får ej förväxlas med den situationen att exempelvis överlikviditet tillfälligt föreligger eller att av soliditetsskäl vissa reserver behövs. också i tjänsteföretag föreligger konsolideringsbehov. Vidare måste tillåtas att stora engångsinkomster inte omedelbart uttas. I principen för SRM ligger just att metoden medger en jämnare periodisering av näringsinkomsterna som ofta är ojämna. Ett exempel är skogsuttag, som försvårats av det nuvarande skattesystemet. Inom SRM erhålls periodisering både av den skattepliktiga och av den socialförmånsgrundande inkomsten.

Dessa områden lämpar sig illa för reglering utan får överlämnas till rättstillämpningen.

4.19 Försäljning eller apport till eget aktieeller handelsbolag

Ovan har framhållits vikten av att SRM inte utformas som en átervändsgränd. Om inte möjligheter öppnas att utan avskattning övergå till aktiebolagsformen 1 torde SRM inte bli särskilt användbar. Därför bör 5 1 för SRM utformas så att av verksam- 1 reglerna överföring ä kan ske utan 2 heten till aktiebolagsformen avskattning. Överföring bör kunna ske till tillgångarnas bokförda värden på sätt som sker i dagens system vid apport eller försäljning till skattemässiga restvärden av rörelsetillgångar i allmänhet. Därvid bör SURV-avsättning, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital kunna överföras till aktiebolaget om hela verksamheten överförs.

Kontona för fonderat kapital och fastighetsvinstkapital saknar motsvarighet hos aktiebolagen. Däremot kan hos aktiebolag finnas fonderade vinstmedel som enkelbeskattats på samma sätt som medel på de båda kontona inom SRM. Fonderade vinstmedel i aktiebolaget kan förvandlas till aktiekapital genom fondemission. Sådan utökning av aktiekapitalet påverkar varken hur mycket aktieägarna skall anses ha tillskjutit aktiebolaget eller aktieägarnas anskaffningskostnad för aktierna.

Det föreligger således stora likheter mellan inom SRM fonderat kapital och fastighetsvinstkapital å ena sidan och fonderade vinstmedel i ett aktiebolag å andra sidan. Därför bör det vara möjligt att också överföra fonderat kapital och fastighetsvinstkapital från SRM till aktiebolag utan avskattning. Till denna del torde överföringen aktiebolagsrättsligt utgöra apport. Inom aktiebolaget kommer då motsvarande belopp att föras till aktiekapitalet eller till reservfonden. Det vederlag i form av revers eller skuldbokföring som annars normalt förekommer vid överföring genom

av verksamheten till bokförda värdet får försäljning då minskas i motsvarande grad. Inte heller en sådan av de enkelbeskattade vinstmedlen innebär omvandling för - snarare någon skatterättslig förmån ägaren tvärtom då medlen inte längre kan utdelas. Viktigt är dock att ägarens anskaffningskostnad inte får påverkas ç av omvandlingen till aktiekapital. $ i Det kan som en nackdel med ombildning till upplevas att de enkelbeskattade vinstmedlen inom SRM aktiebolag omvandlas till bundet kapital i aktiebolaget. Det torde krävas en ändring i aktiebolagslagen för att undvika detta resultat. Det är för oss svårt att överblicka konsekvenserna av en sådan ändring. Det ligger dessutom utanför vårt utredningsuppdrag att föreslå åtgärder inom den bolagsrättsliga lagstiftningen.

Det att vederlaget i dessa fall i praktiken betyder endast kan bestå i att bolaget övertar ansvaret för skulderna i näringsverksamheten. Erhållna aktier kan inte anses utgöra sådant vederlag för det enkelbeskattade som bör utlösa uttagsbeskattning. Överkapitalet av SURV-avsättningen medför att avsättningen föringen i stället för att beskattas hos egenföretagaren upplöses inom bolaget innan prövning sker om ny utgående SURV-avsättning för bolaget. På så sätt kan bolaget överta SURV-en.

I och med att på så sätt inom SRM fonderat kapital omvandlas till aktiekapital uppstår frågan om fonderat inom SRM kan användas för att vid bolagsbildkapital uppfylla kravet på minst 50 OOO kr i aktiekapital. ning civilrättsliga hinder härför torde inte finnas. Några skatterättsliga invändningar torde heller Några vägande inte finnas så länge som garanti finns att ägarens anskaffningskostnad för aktierna inte påverkas. Detta är en kontrollfråga som knappast behöver medföra större problem om skattemyndigheterna har möjligheter

att registrera att apport av SRM-verksamhet förekommit.

Egenföretagarens inom SRM redovisade tillskjutna kapital utgör fullbeskattat kapital som kan tas ut utan skattekonsekvenser. När sådant kapital tillföras aktiebolaget skall det därför jämställas med tillskjutet aktiekapital.

Övergång från SRM till aktiebolag bör således inte stöta på några avgörande hinder. Det förhållandet att även enkelbeskattat fonderat kapital omvandlas till aktiekapital ger egenföretagare med mycket litet eller obefintligt tillskjutet kapital möjligheter att snabba-

i

re uppnå det kapital som är erforderligt för aktieboå lagsbildning än vad som är fallet utan SRM. Mot detta bör inga allvarliga invändningar kunna resas. Tvärtom torde det ha den önskvärda effekten att SRM förbättrar villkoren för nyföretagande utan att öppna möjligheter till skattefri konsumtion.

Med hänsyn till ovan beskrivna skatterättsliga och bolagsrättsliga konsekvenser torde det inte finnas anledning att begränsa möjligheten att överföra verksamheten till aktiebolag till de fall då ägaridentitet föreligger. Detta medför att möjligheter öppnas för sammanslagningar av verksamheter bedrivna i aktiebolagsform resp som enskild näringsverksamhet inom SRM, utan negativa skattekonsekvenser. Några obehöriga skattefördelar synes inte kunna uppnås.

Ackumulerade förlustavdrag torde enligt gällande regj ler regelmässigt inte kunna överföras mellan olika å V företagsformer och föreslås inte heller av RINK. Därför kan överföring av underskottsavdrag inte heller tillåtas i det nya systemet mellan SRM och aktiebolag.

Förslag

Vårt förslag år att apport eller överföring av hel verksamhet inom SRM till aktiebolag skall tillåtas utan upplösning av SURV eller avskattning av fonderat kapital och fastighetsvinstkapital.

Fonderat kapital och fastighetsvinstkapital omvandlas X till aktiekapital eller reservfond men påverkar enligt § 5 allmänna regler ej aktiernas anskaffningsvårde. G i 4.20 Arv och gåva

När enskilt bedriven näringsverksamhet övergår till annan genom arv eller gåva tillåts såväl enligt gållan de regler som enligt RINK:s och URF:s förslag att verksamheten överförs utan upplösning av dolda reserver. Inte heller SURV torde behöva upplösas i och med dödsfallet eller eftersom mottagaren inträder i gåvan arvlåtarens eller givarens ställe. Samma gäller för dödsbo.

Värdet av särskild redovisningsmetod skulle minska betydligt om alla reserveringar skulle behöva upplöses vid generationsskiften. FSK föreslog visserligen sådana regler. Den av FSK föreslagna staketmetoden liksom gällande skattesystem gjorde ett sådant ställningstagande även om stark remisskritik förekom. naturligare,

Både det framtida skattesystemets utformning och den valda konstruktionen av SRM gör invändningarna mot att får överta reserveringarna mindre tungt mottagaren Likheten i skattebehandling med aktiebolag vägande. eller nuvarande handelsbolag är större än med behandav enskilt bedriven verksamhet. Näringsskatt år lingen fonderat kapital, samma kontinuitet i beerlagd på skattningen som vid bolagsbeskattningen kan uppnås, etc.

Därför bör vid arv och gåva utan vederlag av näringsverksamhet, på vilken SRM tillämpas, mottagaren få intrade i arvlåtarens/givarens ställe i sin helhet, dvs också få överta SURV, fonderat kapital och fastighetsvinstkapitalkonto. Detsamma bör gälla dödsbo och arvinge som löser ut annan dödsbodelågare. Sådan ersättning skall enligt allmänna principer ej anses ingå i tillskjutet kapital eller på annat sätt i anskaffningskostnaden för verksamheten.

vid generationsskiften är det vanligt att överlåtaren, även om han i princip skänker bort verksamheten, vill förbehålls ett mindre - ofta därför att sig vederlag han inte har ekonomiska möjligheter att avstå från allt. Fråga är om ett sådant vederlag bör medföra full avskattning av samtliga reserveringar.

Innan ställning tas till den frågan bör undersökas hur skattebehandlingen skulle bli om man tillåter reservövertagande trots visst vederlag och om några skattefördelar skulle kunna uppnås i så fall. Tillskjutet kapital kan normalt uttas utan skattekonsekvenser före överlåtelsen. Någon skatteförmån kan därför inte uppnås genom vederlag som motsvarar tillskjutna kapitalet. Redovisningen av vederlaget bör tillgå så att det av givaren mottagna vederlaget redovisas som skattefritt uttag av tillskjutet kapital, och gåvotagarens motsvarande utgivna belopp redovisas som i verksamheten nytt tillskjutet kapital.

Ser man sedan till fonderat kapital och fastighetsvinstkapital bör som omfattar sådana enkelbevederlag skattade reserveringar också redovisas som uttag ur verksamheten av givaren och bli föremål för tjånsteinkomstbeskattning respektive kapitalinkomstbeskattning för honom. Mottagarens motsvarande betalning sker däremot med fullbeskattade medel - om han inte lånar i så fall bokförs medlen som skuld - och skall medel,

bokföras som tillskjutet kapital i verksamheten för honom. Här medför vederlaget i och med avskattningen en av kapitalslaget. I och med att SURV-unförändring vårt förslag omfattar såväl enkelderlaget enligt beskattat som kapital medför detta inga tillskjutet Detta år en viktig fördel med valet av oreduproblem. cerad SURV-bas. Om däremot reducerad SURV-bas skulle x införas skulle vederlag vid gåva medföra svåra tekniska § å problem och ofta framtvinga SURV-upplösning.

Vederlaget för enkelbeskattade reserveringar synes således inte kunna medföra några skattefördelar och heller inte några särskilda tekniska problem så länge som vederlagen kanaliseras via verksamhetens bokföring. Därför bör det när det gäller gåva till make, barn och vara att tillåta att gåvotagaren får syskon möjligt överta verksamhet inom SRM med reserveringar, även om vederlag upp till det sammanlagda beloppet av tillskjutet och enkelbeskattat kapital skulle utgå. Detsamma bör gälla vid bodelning.

Också vid gåva bör överlåtelsen medföra att givaren upprättar bokslut, så att han kan beskattas för den vinst som uppstått före gåvan. I bokslutet bokförs det eventuella vederlag, som givaren betingat sig såsom och beskattas i enlighet härmed. Om givaren även uttag önskar betinga sig visst vederlag för existerande SURV-avsättning, skall han i bokslutet låta upplösa SURV-en i motsvarande mån, varvid nåringsbeskattning utlöses. också denna del av vederlaget, som tekniskt del av årets vinst, bokförs och beskattas som utgör uttag.

Om begränsning sker till denna krets av mottagare torde de fall där ett övertagande av reserveringarna normalt kan anses fylla ett behov vara täckta. Likaså torde vederlagets storlek tekniskt få begränsas på angivet sätt.

Förslag

Vårt förslag är följande.

Vid arv och gåva får arvinge och gávomottagare överta verksamheten inom SRM utan avskattning av reserveringar. Detsamma gäller dödsbon och vid bodelning.

vid gåva till make, barn och syskon och vid bodelning skall samma gälla även om vederlag, utöver övertagande av verksamhetens skulder, uppgående till högst det sammanlagda beloppet av tillskjutet kapital, fonderat och fastighetsvinstkapital utgår. Sådant vederkapital skall bokföras via verksamheten vid det bokslut 6 lag som upprättas i anledning av överlåtelsen och medföra inkomstbeskattning vid uttag av fonderat kapital och fastighetsvinstkapital. Av förvärvaren utgivet vederlag kommer i allmänhet att utgöra tillskjutet kapital.

4.21 Transaktioner med närstående m m

Det finns i gällande lagstiftning och i RINKs förslag flera regler om transaktioner mellan företag och företagsledare, aktieägare och närstående till dessa. Det gäller bl a uttag, nyttjande av företagsegendom, verksamhetsfrämmande egendom, icke näringsbetingade lån

E

till närstående, utdelning till närstående enligt ; RINKS förslag, vinstfördelning i handelsbolag mellan 1 närstående m m. Flera av dessa problem är relevanta 5

också vid införandet av SRM. I tillämpliga delar bör i

därför samma regler gälla för SRM. Dessa regler är J delvis under omstöpning i anledning av skattereformen. 3 n Vidare är det osäkert om vissa av de nyligen föreslagna reglerna kommer att få samma slutliga utformning som i förslaget.

Förslag

Av dessa skäl får vi, med hänvisning till vad ovan anförts om behovet av regler, avstå från att föreslå konkreta bestämmelser på området utom beträffande lån till närstående. Vårt förslag är att icke-näringsbetingade lån till närstående skall beskattas som uttag.

4.22 Övergångsfrågor

Införandet av SRM medför i och för sig inga andra övergångsproblem än de som ändå gäller när en egenföretagare från att ha bedrivit sin enskilda näringsverksamhet utan SRM övergår att tillämpa SRM. Dessa 5 1 frågor har behandlats ovan i avsnitt 4.14. ? I 1 I Däremot innebär allmänna r skatteomläggningen övergångs- \ som måste lösas också för SRM. I den mån dessa problem är generellt reglerade på ett sådant övergångsfrågor sätt att de utan problem också kan tillämpas inom SRM kommer de inte att beröras här. Dit hör exempelvis uppräkningen av anskaffningskostnaden. på fastigheter vid försäljning i det nya systemet, liksom fastigheters värde vid beräkning av SURV-underlag.

En fråga som kräver särskild reglering gäller upplösningen av varulagerreserver m m i samband med övergången till det nya systemet. För egenföretagare föreslås av URF att det skall vara möjligt att avvakta ett år med reservupplösningen och att reserv kan få föras över till aktiebolag och upplösas där. Dessa regler bör kompletteras med en bestämmelse som medger egenföatt ta med reserverna in 1 SRM för att där retagare upplösa dem. Detta bör även gälla resultatutjämningsfond m m. Den nedsättning av den därvid framtagna vinsten som föreslås, om reservupplösningen sker omeutan problem att tillämpa inom SRM även delbart, går om på kort sikt endast föranleder näupplösningen ringsskatt.

En annan fråga som väckts gäller till vilket värde som skall få upptas inte bara vid beräkning av fastighet SURV-underlag utan också vid beräkning av tillskjutet kapital. Enligt de allmänna övergångsreglerna får vid

framtida fastighetsförsäljningar inom det nya nomina-

listiska systemet som anskaffningsvärde under en övergångstid användas det fram till 1991 genom indexering uppräknade anskaffningsvärdet. Skillnaden mellan detta värde och det bokförda anskaffningsvärdet kan ofta uppgå till mycket stora belopp som vid försäljning kan uttas utan någon skatt eller tillföras det tillskjutna kapitalet och ingå i basen för beräkningen av kapitalavkastningsdelen av resultatet. Frågans behandling är betydelsefull.

Först skall konstateras att detta egentligen inte är ett övergångsproblem. Om man skulle bibehålla nuvarande indexering vid reavinstbeskattningen i det nya systemet eller skulle ha infört SRM i det nu gällande systemet skulle med samma skäl kunna hävdas att den skattefria skillnaden mellan bokfört och uppräknat anskaffningsvärde borde få ingå i tillskjutna kapitalet. Problemet skulle till och med ha blivit ännu större eftersom den skattefria skillnaden skulle ha blivit större för varje år som går. Övergången kan i således i inte motivera en sådan av 4 sig uppskrivning fastighetsvärdena. i

Den fråga man bör ställa är därför om det skulle kunna anses motiverat att, om SRM infördes i nuvarande system, införa en motsvarande regel av innebörd att den “skattefria och orealiserade värdetillväxten av fastighetsvärdet löpande skulle få läggas till tillskjutet kapital. Ekonomiskt borde argumentet vara starkare i den situationen. Risken för skattebetingade försäljningar i syfte att få upp det tillskjutna kapitalet borde nämligen annars vara ännu större här.

Mot ett sådant förfarande talar främst två faktorer. För det första skulle det utgöra ett avsteg från rea- Om ett avsteg skulle anses möjligt lisationsprincipen. frågan varför avsteget endast skulle gälla uppkommer vinster. Vilka skäl finns emot skattefria principiella att också skulle göras för hela, även den skatavsteg delen av värdestegringen eller för andra tepliktiga skattepliktiga värdestegringar?

skulle en med den skattefria värde- Vidare uppskrivning inte bara innebära en ökning av det tillstegringen och därmed en basökning för avkastskjutna kapitalet av resultatet. Det skulle också öppnas ningsdelen till stora löpande skattefria uttag av möjligheter kapital ur verksamheten för konsumtion, “til1skjutet medan verksamhetens skattepliktiga resultat fonderas inom SRM. Motsvarande invändning kan å enkelbeskattat inte mot vid SURV-begöras fastighetsuppvärderingen Den ger inget konsumtioneräkningen. uppvärderingen utrymme.

Ett kan visa det konsumtionsutrymme som skulle exempel skapas om uppräkning av det tillskjutna kapitalet skulle ske med skattefria delen av en tänkt reavinst. Om en 1970 köptes för 500 000 kr jordbruksfastighet varav 400 000 kr bestreda genom lån som fortfarande löper är det uppräknade anskaffningsvärdet idag 1,76 kr. Detta skulle då ge en höjning av det tillmilj kapitalet med 1,26 milj kr och ge möjligheter skjutna till ett skattefritt eller lågbeskattat uttag på kr år trots att det ursprungligen till- 126 000 per endast var 100 000 kr, vilket 1 skjutna kapitalet motsvarar 428 000 kr. dagens penningvärde

Dessa skäl i förening med att frågan till sin natur inte är en övergångsfråga medför att en regel om uppav fastighetsvârdena inte kan rekommenderas. skrivning Normal värdering, dvs fastighetens anskaffningskostnad

minus gjorda värdeminskningsavdrag bör gälla. Någon särskild reglering för detta krävs inte.

Förslag

Vårt förslag är att övergångsreglerna för egenföretagare kompletteras med en regel som möjliggör att nä- J ringsverksamhet förs in i SRM, innan reservupplösning Ä enligt övergångsreglerna behöver ske.

4.23 Övriga frågor §

I den tekniska utformningen av SRM ingår, utöver de områden som ovan behandlats, även regler för kontroll, taxering och uppbörd, liksom utformningen av den del av förslaget som berör socialförsäkringsförhållanden. Dessa frågor behandlas i kapitel 5 - 7.

En fråga av delvis redovisningsteknisk natur som inte f N berörts gäller frågan om brutet räkenskapsår. Egenföretagare år för närvarande tillåtna att använda brutet liksom 3 räkenskapsår, aktiebolag. Vid egenföretagarnas beskattning har detta ansetts skapa problem vid samordningen av beskattningen av näringsverksamheten med beskattningen av övriga förvärvskällor och med förmö- Ä genhetsbeskattningen. Mot detta står att det i många fall finns ett genuint behov att tillämpa ett annat

I

räkenskapsår än kalenderår. också bokslutsarbetet

E

3 försvåras om alla egenföretagare måste tillämpa samma

räkenskapsår.

URF har ansett att de skattemåssiga problemen dock 1 överväger och har därför föreslagit att egenföretagarna endast skall få tillämpa kalenderår som räkenskapsår. Aktiebolagen skall fortfarande få använda brutet räkenskapsår.

För egenföretagare som kommer att tillämpa SRM kommer de samordningsproblem vid taxeringen, som är skälet

till URFs ställningstagande, att minska betydligt. I och med de strikta och klara redovisningsregler som kommer att gälla för SRM borde problemen i praktiken inte bli större än vid taxeringen av fåmansbolagsdelägare. Den principiella skillnaden kvarstår dock gentemot fámansbolagsfallet, att vid SRM inte föreligger två skilda skattesubjekt utan att det fortfarande blir fråga om ett skattesubjekt med olika beskattningsår. Detta framkommer klarast beträffande uttagen från verksamheter som beskattas som tjänst på kalenderårebasis medan underliggande näringsinkomst har annat beskattningsår.

Då frågan har vidare konsekvenser än vad som ligger inom vårt utredningsuppdrag, har vi inte tagit ställning. Frågan bör övervägas vidare i annat sammanhang.

Arva- och gåvobeskattningen liksom förmögenhetsbeskattningen är viktiga frågor för egenföretagarna. Hur SRM skall behandlas i dessa system bör studeras. Frågan ligger utanför direktiven för denna utredning och torde heller inte meningsfullt kunna behandlas förrän det blivit klarlagt hur dessa kapitalskatter skall avvägas med hänsyn till det nya inkomstskattesystemet.

5 SOCIALAVGIFTSSYSTEMET

Gällande rätt

5.1.1 Allmänt

För finansiering av den allmänna försäkringen och andra försäkringar i det sociala trygghetssystemet utgår socialavgifter. Avgifterna är av två slag, arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Några avgifter förs till statsbudgeten som bidrag till kostnader för olika ändamål, medan andra avgifter förs till socialförsäkringsfonder. Avgifterna betalas huvudsakligen av arbetsgivare och egenföretagare. De grundläggande bestämmelserna om socialavgifter finns i lagen (1981:691) om socialavgifter, socialavgiftslagen.

Arbetsgivaravgifter som en arbetsgivare och i vissa fall en uppdragsgivare skall betala beräknas på den lön och de skattepliktiga naturaförmåner som utges till de anställda.

Egenavgifter betalas av dem som har inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Till grund för beräkning av egenavgifterna läggs taxeringen till statlig inkomstskatt.

Arbetsgivare och är att betala egenföretagare skyldiga förutom socialavgifter enligt - även socialavgiftslagen allmän löneavgift enligt lagen (1982:423) om allmän löneavgift. Arbetsgivare betalar härutöver under perioden 1989 - december 1990 september arbetsmiljöavgift enlgt förordningen (1989:484) om arbetsmiljöavgift.

För år 1989 beräknas socialavgifterna uppgå till ca 195 miljarder kr., varav ca 188 miljarder kr. i arbetsgivar-

avgifter och ca 7,5 miljarder kr. i egenavgifter. För närvarande utgår följande egenavgifter. _3__ 1 Sjukförsäkringsavgift 9,60

5.1.2 Underlag för debitering av socialavgifter

Den som är försäkrad enligt lagen (1962:381) om allmän . försäkring, AFL, och har inkomst av annat förvärvsarbete g som avses i 3 kap. 2 eller 2 a ss eller 11 kap. 3 s samma lag skall betala egenavgifter. Det är i huvudsak svenska medborgare och personer som utan att vara svenska medborgare är bosatta här som är försäkrade.

Egenavgifter skall betalas från det år den försäkrade fyller 16 år till och med det år den försäkrade fyller _ 65 år. skall inte erläggas om hel ålderpension 3 Avgifter börjat utgå innan den försäkrade fyllt 65 år. 4 l 1 Enligt 3 kap. 4 S socialavgiftslagen används två under- Å 4 lag för att beräkna egenavgifter. Underlaget för debite- 1 ring av folkpensionsavgift, tilläggspensionsavgift, delpensionsavgift samt den allmänna löneavgiften utgörs ä av annat förvärvsarbete 11 3 s

av inkomst enligt kap. i AFL. Detta inkomstbegrepp omfattar sådana inkomster som rätt till tilläggspension och utgör underlag för grundar beräkning av pensionsgrundande inkomst.

Underlaget för debitering av de övriga avgifterna, dvs.

sjukförsäkringsavgift, barnomsorgsavgift, arbetsskadeoch arbetarskyddsavgift utgörs av inkomst av avgift annat förvärvsarbete enligt 3 kap. 2 eller 2 a ss AFL. Det är alltså inkomster som kan ligga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Detta inkomstbegrepp bygger, till skillnad från det i 11 kap. 3 S AFL på en uppskattning av framtida inkomster av eget arbete.

I normalfallet åligger det den försäkrade att betala fulla egenavgifter. Detta gäller den som brukar en jordbruksfastighet eller bedriver en rörelse. I fråga ä om passiva delägare i en jordbruksfastighet eller rörelse föreligger det emellertid en skillnad i avgiftsberäk-

W

ningen mellan pensionsgrundande inkomst och sjukpen- › $ ninggrundande inkomst. Om en rörelse ägs gemensamt av flera personer och endast någon eller några av dessa bedriver rörelsen för samtliga delägares räkning, läggs , inkomsten till grund för beräkning av pensionsgrundande å inkomst även för de delägare som inte personligen deltar i verksamheten. Detsamma gäller när någon eller några brukar en jordbruksfastighet för samtliga delägares räkning. Däremot kan en delägare som inte själv deltar i arbetet (passiv delägare) inte lägga inkomsten till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. En passiv delägare skall därför inte debiteras de avgifter som grundar sig på sådan inomst. P s För försäkrad med inkomst av rörelse eller

E jordbruksfas-

tighet måste således först avgöras om rörelsen/jord-

i är bedriven brukad. Om så är

Q bruksfastigheten resp. I fallet är inkomsten pensionsgrundande inkomst av annat Y förvärvsarbete enligt 11 kap. 3 s AFL och de avgifter (tilläggspensionsavgift, folkpensionsavgift och del-

pensionsavgift samt allmän löneavgift enligt lagen därom) som är knutna till sådant arbete skall debiteras (3 kap. 4 S andra stycket socialavgiftslagen). Därefter måste om den försäkrade själv har deltagit i avgöras arbetet och inkomsten mot den bakgrunden kan anses som

inkomst av annat förvärvsarbete enligt 3 kap. 2 eller i

är I 2 a ss AFL, sjukpenninggrundande inkomst. Om så ä i fallet skall även de avgifter (sjukförsäkringsavgift, a och 1 barnomsorgsavgift, arbetsskadeavgift arbetarskyddså

avgift) som är knutna till sådant arbete debiteras (3

kap. 4 5 andra stycket socialavgiftslagen).

. Q. 1.1! H 1 E s!.] l Avgörande för hur jordbruksinkomster skall behandlas i socialförsäkrings- och socialavgiftshänseende är om jordbruksfastigheten är att anse som brukad av den försäkrade enligt 11 kap. 3 s AFL. Om fastigheten inte har brukats av den försäkrade är inkomsten därav inte förmåns- eller avgiftsgrundande. Inkomsten betraktas då inte som inkomst av förvärvsarbete. Har däremot fastigheten brukats av den försäkrade under inkomståret utgör hela den vid den statliga taxeringen bestämda nettointäkten av fastigheten underlag för beräkning av pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete än anställning och därmed också underlag för beräkning av socialavgifter i form av egenavgifter enligt socialavgiftslagen.

Begreppet brukande är inte definierat i lagtext, utan innebörden har i stället fastlagts genom praxis. Denna praxis har inneburit att också mycket begränsade in- 1 täkter-som jordbruksfastighetens ägare har haft av ett arbete i egen regi regelmässigt leder till att fastigheten anses som brukad. I sådana fall kommer såväl stora som små fastighetsinkomster i form av arrenden, upplåtelse av avverkningsrätt o.d. att ingå i inkomsten

av annat förvärvsarbete och bli förmåns- och avgiftsgrundande, den s.k. smittoeffekten. För att råda bot på att en liten brukarinkomst t.ex. försäljning av röjningsvirke smittar ner icke-brukarinkomster t.ex. intäkt av rotpostförsäljning och föranleder egenavgiftsuttag på hela nettoinkomsten infördes den 1 januari 1988 en ny bestämmelse såsom ett fjärde stycke i 11 kap. 3 S AFL. Bestämmelsen innebär att inkomst av jordbruksfastighet inte skall anses brukad och därmed inte föranleda egenavgifter om intäkterna på fastigheten inte överstiger 15 000 kr.

5.1.3 Övrigt

I princip är det taxeringen till statlig inkomstskatt som ligger till grund för avgiftsberäkningen. Avgifterna beräknas i regel på den vid taxeringen fastställda nettointäkten av rörelse eller jordbruksfastighet.

5.1.4 Avvikelser från fulla egenavgifter

lsazenstid En försäkrad för vilken med sjukförsäkringen gäller karenstid skall betala sjukförsäkringsavgift efter en lägre procenstsats än övriga. Bestämmelser om detta finns i 3 kap. 2 s socialavgiftslaqen.

sjukförsäkringsavgiften uppgår för år 1989 i normalfallet till 9,60 %. För försäkrad med 3 dagars karenstid är avgiften 7,30 % och för försäkrad med 30 dagars karenstid är avgiften 5,80 %. Den lägre procentsatsen tillämpas dock bara på inkomst upp till 7,5 gånger basbeloppet. För inkomster över detta tak debiteras den normala - % - fastän den försäkrade procentsatsen 9,60 har karenstid.

Om en näringsidkare är mantalsskriven inom Norrbottens län kan den procentsats efter vilken egenavgifter utgår sättas ned med tio procentenheter. Avgifterna skall huvudsakligen vara hänförliga till arbete inom gruvverksamhet, tillverkning, produktionsvaruinriktad partihandel, uppdragsverksamhet eller hotell-, pensionatsoch Etablerar näringsidkaren verkcampingverksamhet. samhet i Norrbottens län har han dessutom rätt att efter ansökan få ett bidrag till kostnaderna för egenavgifterna. Bidrag lämnas med 10 000 kr. för helårsarbetare och för vart och ett av de tre första kalenderåren.

Vidare har en näringsidkare som bedriver eller etablerar sådan verksamhet, som ovan angetts, vid fast driftställe i samhälle, Kiruna kommun, rätt att efter Svappavaara särskilt tillstånd befrias från egenavgifter och allmän för inkomster från denna verksamhet t.o.m. löneavgift 1993. En ytterligare förutsättning är att utgiftsåret etableringen skall vara lämplig från samhällsekonomisk synpunkt.

5.1.5 Debitering och uppbörd

av socialavgifter sker i princip på tre olika Uppbörden sätt. Inbetalningar varje månad under uppbördsåret från privata arbetsgivare och kommuner baseras på föregående månads lönesumma och är summerad med uppbörden av preliminär A-skatt. För statliga affärsverk och statliga riksbanken, riksdagen m. fl. fastställer myndigheter, riksförsäkringsverket en preliminär årsavgift i början av året. Inbetalning sker med en tolftedel varje månad med början 1 februari under utgiftsåret t.o.m. januari månad efter utgiftsâret. Det tredje sättet på vilket sker gäller egenavgifter. Dessa avgifter betalas uppbörd

i samband med uppbörden av B-skatt, vilken sker varannan månad.

Egenavgifterna debiteras och uppbärs alltså som skatt enligt 1, 22, 25 och 27 SS uppbördslagen (1953:272). Lokal skattemyndighet debiterar egenavgifterna preliminärt i samband med debiteringen av preliminär B-skatt. Lokala skattemyndigheten ombesörjer även den slutliga debiteringen. Denna sker i december månad taxeringsåret i samband med beräkning av den slutliga skatten. Det är vid denna tidpunkt som en uppdelning görs från ett totalt egenavgiftsbelopp till specificerade avgifter (sjukförsäkringsavgift, folkpensionsavgift osv.). Avgifterna uträknas samtidigt med beräkningen av pensionsgrundande inkomst för ATP och påförs debetsedel för slutlig skatt. Underlag för debitering av sjukförsäkrinqsavgiften erhåller lokala skattemyndigheterna från riksförsäkringsverket.

5.1.6 Fördelning av influtna avgifter

I fjärde kapitlet i socialavgiftslagen har samlats föreskrifter om fördelning av influtna avgiftsmedel. Delpensionsfonden och arbetsskadefonden förvaltas enligt grunder som anges i reglementet (1961:265) angående förvaltning av riksförsäkringsverketas fonder. Riksdagen fastställer de grunder som skall gälla för användningen av sjömanspensionsavgifter. Övriga fonder, med undantag av allmänna pensionsfonden, förvaltas enligt grunder som regeringen bestämmer. Grunder för förvaltningen av allmänna pensionsfonden finns i lagen (1983:1092) med reglemente för allmänna pensionsfonden.

nedan visar vart resp. avgiftsslag förs. Uppställningen

förs % Avgiftsslag

êggåften

1. sjukförsäkringsavgift statsbudgeten 9,60 2. folkpensionsavgift statsbudgeten 9,45 3. tilläggspensionsavgift AP-fonden 11,00 4. delpensionsavgift delpensionsfonden 0,50 5. barnomsorgsavgift statsbudgeten 2,20 6. arbetsskadeavgift arbetsskadefonden 0,90 1/20 till staten 7. arbetarskyddsavgift statsbudgeten 0,20 riksgälds- § kontoret i arbetsmiljö- E fonden § 8. allmän löneavgift statsbudgeten 0,34

sammanlagd procentsats 34,19

Som ovan angivits sker uppbörden av egenavgifterna i samband med B-skatteuppbörden. Den preliminära B-skatten debiteras i en gemensam post och skall betalas med lika stora belopp senast den 18 i uppbördsmånaderna mars, juli, september, november och januari under uppmaj, bördsåret.

52 s uppbördslagen skall bl.a. preliminär B-skatt Enligt betalas insättning på skattepostgirokonto hos den genom länsskattemyndighet till vilken skatten skall betalas enligt skattsedel. Enligt 57 S samma lag skall postverket redovisa inbetald skatt till länsskattemyndigheten. Länsskattemyndigheten skall anteckna inbetald skatt för varje skattskyldig. Behållningen på länsskattemyndigheternas skattepostgirokonton överförs dagligen till statsverkets checkräkning i riksbanken. Riksskatteverket för över pengarna från checkräkningen till inkomsttitel.

När slutskatten är beräknad och slutskattsedlar har

utfärdats meddelar riksskatteverket riksförsäkringsverket hur mycket som finns tillgängligt, dvs. hur stora belopp som influtit på resp. avgiftsslag. Därefter kan riksförsäkringsverket disponera influtna avgifter.

5.1.7 Omföring av avgifter

När det gäller arbetsgivaravgifter från privata arbetsgivare sker omföringen av avgifterna från länsskattemyndigheten till AP-fonden löpande. Egenavgifterna, däremot, omförs först sedan den slutliga avgiften har fastställts, dvs. i februari andra året efter inkomståret.

Hed början den 1 januari 1989 har emellertid riksförsäkringsverket givits rätt att uppbära förskott på egenavgifter till tilläggspensioneringen. Förskottet beräknas till 11 procent av debiterad preliminär B-skatt. Förskottet överförs till AP-fonden i samband med uppbörden av B-skatt som sker sex gånger per år. Slut- ] avräkning sker som tidigare i februari andra året efter f inkomståret.

Å i För övriga avgifter sker inte någon omföring i förskott utan dessa omförs först sedan den slutliga skatten har debiterats och riksförsäkringsverket har fått meddelande från riksskatteverket om hur mycket som erlagts i avgifter av de försäkrade. Detta sker först i januari/februari året efter taxeringsåret.

5.1.8 Egenavgifterna vid taxering

Egenavgifter är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Reglerna är desamma för rörelse och jordbruksfastig-

het.Bestämmelserna om avdrag för egenavgifter i rörelse finns i 29 S anvisningspunkt 9 a kommunalskattelagen (1928:370), KL, och för jordbruk i 22 5 anvisningspunkt 2 a KL. I resp. lagrum finns även bestämmelser om avdrag för avsättning för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna.

Avdraget skall göras i den förvärvskälla som ger upphov till egenavgifter. Förvärvskällan skall vara att hänföra till rörelse eller jordbruksfastighet. För att avsättning för egenavgifter skall få göras krävs att den å skattskyldige har haft inkomst av brukad jordbruksi fastighet eller bedriven rörelse. För den som har bedri- \ 5 . brukat flera s vit flera rörelser och/eller jordbruks- Å fastigheter beräknas avdraget för varje rörelse resp. il jordbruksfastighet för sig.

Underlaget för avdraget är nettointäkten av förvärvskällan beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdraget, minskad med sjukpenning eller liknande ersättnig som avses i 28 5 anvisnings- 9 KL, intäkt som är att hänföra till inkomst av punkt anställning enligt 11 kap. 2 S första stycket AFL samt intäkt som omfattas av överenskommelse enligt 3 kap. 2 S andra stycket samma lag, dvs. sådan inkomst som omfattas av s.k. likställighetsavtal. å I 1 i Avdraget för avsättning för egenavgifter får uppgå till 25 procent av underlaget. En skattskyldig får högst således välja en prooentsats som understiger denna. Den 1 skattskyldige skall göra en avsättning som motsvarar de 5 1 som han kan tänkas bli påförd. I normal- 1 egenavgifter fallet är en avsättning på 25 procent riktig. Egenavgifterna kan dock bli lägre t.ex. om den skattskyldige har karenstid inom sjukförsäkringen.

Det avsatta beloppet skall återföras till beskattning det följande beskattningsåret och avräknas mot de slutligt fastställda avgifterna.

De skattskyldiga som skall göra avsättning för egenavgifter i räkenskaperna bör också göra avstämning i räkenskaperna. Överrensstämmer den skattemässiga och den bokföringsmässiga avsättningen för egenavgifter behöver den skattskyldige inte öppet redovisa avstämningen i deklarationen. Denna blir ju riktigt redovisad i räkenskaperna.

överensstämmer däremot inte den skattemässiga och den bokföringsmässiga avsättningen måste en avstämning göras i deklarationen. De påförda egenavgifterna tas då upp som en avdragspost. Den avsättning som svarar mot dessa egenavgifter tas upp som en tillkommande post.

5.2 RINK

5.2.1 Socialavgifter - allmänt

I detta avsnitt beskrivs RINK:s förslag vad gäller socialavgifter.

RINK konstaterar att sambandet mellan avgifter och förmåner har tunnats ut. Förmånerna är endast i begränsad omfattning beroende av avgifternas storlek och faktisk inbetalning, samtidigt som förmåner utgår inom och utanför socialförsäkringssystemet för personer med låga avgiftsgrundande inkomster. socialavgifterna utgör

r

därför en kombination av skatt och förmånsgrundande försäkringspremier i ekonomisk mening.

I

För egenavgifterna finns det dock i två fall ett direkt samband mellan förmån och avgift. Det första fallet

avser försäkrad för vilken sjukförsäkring gäller med karenstid. Den försäkrade betalar då exempelvis sjukefter en lägre procentsats än de som försäkringsavgift inte har karenstid. Det andra fallet avser egenföresom inte betalat sin tilläggspensionsavgift. Den tagare försäkrade tillgodoräknas i sådana fall inte pensionspoäng för det året.

Vidare anförs i RINK:s betänkande att för vissa avgifter t.ex. och allmän löneavgift finns folkpensionsavgift inte något samband mellan avgift och förmån, vilket innebär att dessa avgifter helt utgör en skatt i ekonomisk mening. För andra avgifter som ATP och sjukförsäk- Ä att en i ringsavgift, finns däremot ett samband genom i ! högre avgiftsgrundande inkomst ger högre förväntade förmåner. Sambandet mellan avgift och förmån begränsas dock även för dessa avgifter b1.a. för att avgifter även för ej förmånsgrundande inkomster under 1 utgår och över 7,5 basbelopp samt genom att pensionstillskott och den lägsta nivån för sjukpenning utgår även för som inte har någon förmånsgrundande inkomst. personer

Mot bakgrund av det anförda föreslår RINK att alla förvärvsinkomster dvs. alla arbetsinkomster och all inkomst av näringsverksamhet skall beläggas med någon av Fulla socialavgifter i form av typ socialavgift. arbetsgivaravgifter och egenavgifter skall i högre grad då inkomsten är förmånsgrundande. I andra fall utgå beläggs förvärvsinkomsterna med en grundavgift motsvarande skattedelen av socialavgifterna.

Såvitt-avser egenföretagare medför förslaget i huvudsak att inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte är aktiv eller är äldre än 65 år beläggs med själv grundavgift.

Även de som är under 16 år berörs. För dessa föreslås avgifter utgå på samma sätt som för vuxna, vilket enligt dagens regler gäller för arbetstagare men inte för näringsidkare under 16 år.

Skattedelen av de sociala avgifterna bör enligt RINK beräknas till summan av folkpensions-, barnomsorgs- och allmän löneavgift plus hälften av övriga egenavgifter, vilket - efter den av RINK föreslagna reduceringen av folkpensionsavgiften med 0,34 % och slopandet av den allmänna löneavgiften - ger en grundavgift på 22,51 %.

5 5.2.2 Aktiv - förvärvskälla passiv S E RINK föreslår en klassificering av förvärvskällor med x utgångspunkt från den skattskyldiges arbetsinsats. I Inkomst som härrör från en verksamhet där den skattskyldige har varit verksam i inte obetydlig omfattning klassificeras som aktiv. Övrig verksamhet där den egna arbetsinsatsen har varit obetydlig klassificeras som passiv. Uppdelningen mellan aktiv och passiv förvärvskälla har betydelse för bl.a. socialförsäkringsförmåner och uttag av socialavgifter. Vid en taxeringen görs uppdelning i förvärvskällor av aktiv eller passiv natur. Den bedömning som görs vid taxeringen avses bli styrande 5 även för socialavgifterna.

Hänförs ersättningen till inkomst av aktiv näringsverksamhet utgår egenavgifter. Anses det vara fråga om inkomst av passiv näringsverksamhet skall endast grundavgift utgå. a

g

Den s.k. 15 000 kr-regeln för jordbruksfastighet föreslås bli

E upphävd.

Uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet

bör enligt RINK göras med utgångspunkt från förädlingsvärdet. Med förädlingsvärde skall förstås det värde som alstras av produktionsfaktorerna arbete och kapital (eget och främmande). Förädlingsvärdet kan uttryckas som företagets försäljningsintäkter för varor och tjänster med avdrag för kostnader för utifrån köpta varor och tjänster. Förädlingsvärdet blir således den värdeökning eller produktionsinsats som företaget åstadkommer. 4 Om förädlingsvärdet i huvudsak alstras av den egna arbetsinsatsen föreligger en inkomst av aktiv natur. 4 4 i blir den motsatta i fall där förädlings- l1 Bedömningen värdet Det kan 4 huvudsakligen utgör kapitalavkastning. § Å här vara fråga om att den skattskyldige uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster såsom inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär, t.ex. förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter.

ofta en kombination av skapas förädlingsvärdet genom eget och anställdas arbete samt kapital. Om förädlingsvärdet huvudsakligen alstras genom kapitalinsats eller anställdas arbete, och den egna arbetsinsatsen är av måttlig omfattning, bör verksamheten normalt bedömas som passiv.

Motsvarande gäller exempelvis jordbruk. Om den skattskyldige lägger ner sin huvudsakliga arbetsinsats på jordbruket är inkomsten av aktiv natur. Detta gäller även om en jordbrukare kompletterar med en anställning.

Inkomst av utomlands bedriven rörelse bör alltid klassificeras som passiv eftersom sådana inkomster inte ger

förmåner enligt nuvarande socialförsäkringssystem.

Inkomst av aktiv näringsverksamhet bör, som tidigare nämnts, vara förmånsgrundande på i huvudsak samma sätt som vid nuvarande regler, varvid egenavgifter utgår med 33,51 %. Inkomst av näringsverksamhet för personer som är äldre än 65 år vid inkomstårets utgång liksom all inkomst av passiv näringsverksamhet bör inte vara förmånsgrundande, vilket innebär att endast grundavgift bör utgå.

5.2.3 Fördelning av avgifter

När det gäller fördelningen av influtna avgifter, 4 kap. socialavgiftslagen, föreslår RINK att grundavgiften inte skall tillföras någon särskild fond eller i övrigt reserveras för något särskilt ändamål. I en ny 13 S i 4 kap. föreslås endast att influtna grundavgifter tillfaller staten.

5.3 särskild redovisningsmetod

1 5.3.1 Allmänt

I kapitel 4 har beskrivits hur näringsinkomst efter SURV-avsättning beräknas. På näringsinkomsten debiteras en näringsskatt om 30 %. Den härefter uppkommna vinsten (efter SURV-avsättning och näringsskatt) klyvs i en arbetsinkomstdel och en kapitaldel. Kapitaldelen kan uttas eller läggas till det tillskjutna kapitalet utan ytterligare beskattnining. Återstående näringsinkomst, arbetsinkomstdelen, kan uttas eller fonderas. Det är denna del av näringsinkomsten dvs. arbetsinkomstdelen som är av intresse när det gäller uttaget av egenavgifter.

5.3.2 Registrering

Den skattskyldige skall i samband med avlämnande av deklaration kunna ange att han önskar använda särskild redovisningsmetod, dvs. anmälan skall kunna göras året efter inkomståret. Detta har behandlats i kapitel 4. Det bör emellertid också finnas en möjlighet att göra anmälan vid ingången avinkomståret. Ett skäl till ; detta är att den B-skatt som tas ut första 4 preliminära året som den skattskyldige tillämpar särskild redovisningsmetod annars kan bli onödigt stor 1 förhållande I till den slutliga skatten. Detta beror på att det i den Å preliminära B-skatten ingår såväl inkomstskatt som : egenavgifter för näringsidkare som inte tillämpar sär- J skild redovisningsmetod medan den som tillämpar sådan Ä

metod kan välja att inte ta ut någon arbetsinkomst E

från verksamheten och därigenom begränsa skatteuttaget till enbart näringsskatt, 30 % på vinsten. Skulle Bskatten räknas upp automatiskt enligt 13 S 1 mom. uppbördslagen med 120 % av slutlig skatt året före inkomståret kan den preliminära B-skatten alltså bli för hög.

Förslag I 13 § 2 mom. andra stycket uppbördslagen bör därför införas ett tillägg som gör det möjligt att få den preliminära B-skatten beräknad efter en preliminär självdeklaration om man avser att börja tillämpa den särskilda redovisningsmetoden.

5.3.3 Socialavgifter I

Den särskilda redovisningsmetoden innebär att vid uttag av arbetsinkomst skall anses att näringsidkaren, genom sin betalning av näringsskatt, har erlagt egenavgifter. Han skall därför gottskrivas socialförsäkringsförmåner som om han faktiskt erlagt avgifterna vid denna tid-

punkt. Två frågor måste lösas med en sådan konstruktion. Den första frågan gäller hur staten skall få in de avgifter som skall föras till statsbudgeten resp. de olika fonderna i socialförsäkringssystemet. Den andra frågan gäller hur den försäkrade skall tillgodoräknas de socialförsäkringsförmåner han är berättigad till.

Kravet att staten skall få in socialavgifterna bör i normalfallen dvs. då näringsidkaren betalar fulla egenavgifter, inte ställa till problem. Tanken i SRM är ju att den näringsskatt som näringsidkaren har erlagt på sina inkomster, vid uttag av arbetsinkomstdelen av verksamhetens vinst, skall omvandlas till socialavgifter.

I dag går uppbörden av egenavgifter till så att avgifterna betalas i samband med uppbörden av B-skatt. Detta sker varannan månad. Redan idag debiteras och uppbärs således egenavgifterna som skatt. Lokala skattemyndigheten debiterar avgifterna preliminärt i samband med debiteringen av preliminär B-skatt. Den slutliga debiteringen sker först i december månad taxeringsåret i samband med beräkning av den slutliga skatten. Det är först vid denna tidpunkt som en uppdelning från görs ett totalt egenavgiftsbelopp till specificerade avgifter. Det uttag av arbetsinkomst som näringsidkaren har gjort skall givetvis redovisas i deklarationen. Vid tidpunkten för beräkning av den slutliga skatten och uppdelning av det totala socialavgiftsbeloppet till specificerade avgifter är det alltså lätt att avgöra hur mycket näringsidkaren skall anses ha erlagt i avgifter. Det bör således för normalfallet endast krävas små förändringar eller tillägg i de rutiner som för närvarande finns för hantering av betalningsströmmarna vid egenavgiftsuppörden för att kunna inordna de speciella förhållanden som gäller för SRH i dagens uppbörds-

system. Eftersom det inte alltid är fulla egenavgifter som skall utgå kan vissa problem kan dock uppkomma. Dessa belyses nedan i avsnitt 5.3.5.

Den andra frågan som måste lösas gäller som ovan nämnts hur den försäkrade skall tillgodoföras de socialförsäkringsförmåner som han är berättigad till. Detta bör inte utgöra några svårigheter eftersom näringsidkaren i

deklarationen redovisar hur stort uttag av arbetsinkomst

han har gjort. Detta belopp skall anses utgöra inkomst av annat förvärvsarbete och vara förmånsgrundande enligt AFL.

förslag Vi föreslår att riksförsäkringsverket, av den erlagda näringsskatten, får tillgodoföra sig ett belopp som motsvarar det som verket skulle ha fått tillgodoföra sig i form av egenavgifter om man beräknat sådana avgifter på summan av uttagen arbetsinkomst under året. Bestämmelse om detta bör införas i en ny 2 a S i 3 kap. socialavgiftslagen.

Vidare föreslår vi att den av näringsidkare, som tillämpar SRH, uttagna arbetsinkomsten skall utgöra inkomst av annat förvärvsarbete och därmed vara förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet. Bestämmelse om detta bör införas i 11 kap. 3 s AFL.

5.3.4 sjukpenning eller motsvarande ersättning

sjukpenning eller motsvarande ersättning grundad på inkomst av annat förvärvsarbete än anställning är enligt 11 kap. 3 s d) AFL pensionsgrundande oavsett beloppets storlek, under förutsättning av att den sammanlagda inkomsten av förvärvsarbete överstiger ett basbelopp. Av 3 kap. 5 S socialavgifteslagen framgår att några

egenavgifter inte skall betalas för sådan ersättning.

Eärslas Vi föreslår att motsvarande bestämmelser skall gälla för näringsidkare som tillämpar särskild redovisningsmetod. För dessa behöver sjukpenning inte ens föras in i näringsverksamheten utan den kan i stället redovisas under inkomst av tjänst i deklarationen på samma sätt som uttag av arbetsinkomst från näringsverksamheten.

5.3.5 Avvikelser från fulla egenavgifter

s Nedan redovisas fall då egenavgiftsuttaget kan variera i på grund av att egenavgifterna i vissa fall beräknas efter en lägre procentsats.

i

mig å som tidigare har nämnts (avsnitt 5.1.4) nedsätts sjuk- ) försäkringsavgiften från normala 9,60 % till 7,30 % för försäkrad med tre dagars karenstid och till 5,80 % , för försäkrad med 30 dagars karenstid. Om inte någon E bestämmelse införs i SRH som ger motsvarande av- | giftsnedsättning för de näringsidkare som tillämpar

F

SRH och som har karenstid uppstår en nackdel för dessa näringsidkare jämfört med de som driver verksamheten | I utan SRH. i l Vi har övervägt att införa någon form av restitution I . för att SRH skall vara neutralt gentemot övrig enskild l Vi anser näringsverksamhet. emellertid att de närings- I idkare som har karenstid får väga nackdelen av att inte J

r

få lägre egenavgiftsuttag mot de fördelar som ges i SRM, på samma sätt som de får göra det när de i dagens å 1 att driva system överväger verksamheten i bolagsform i ; stället för i form av enskild rörelse. Drivs verksamheten i bolagsform ges nämligen inte heller någon möj-

lighet till karenstid och däremot svarande reducering av arbetsgivaravgifterna.

Det är endast försäkrade som är födda senast år 1923 som kan ha ett gällande undantagande från ATP. Eftersom dessa är över 65 år när den särskilda redovisningsmetoden kan börja tillämpas behövs ingen särskild reglering för dem. De kommer att få samma möjlighet till korrigering som andra försäkrade som fyllt 65 år, se avsnitt 5.3.6 nedan.

Åldersgräns Enligt de i dag gällande bestämmelserna för egenavgiftsuttag skall avgifter inte utgå för år efter det då den försäkrade fyllt 65 år.

RINK har föreslagit att den som är över 65 år och har inkomst av näringsverksamhet skall erlägga grundavgift. Den som driver verksamhet i bolagsform kommer i så fall att endast erlägga grundavgift på utgivna löner, och den som driver näringsverksamhet utan SRM betalar också bara grundavgiften av de sociala avgifterna.

Oavsett om dagens regler behålls eller om RINK:s förslag

Q

genomförs behövs alltså någon form av korrigering av egenavgiftsuttaget för de näringsidkare som är äldre än 65 år och använder sig av SRK. Annars kommer dessa i 1 ett sämre läge än de som driver näringsverksamhet i 4 J

bolagsform eller utan SRM.

i - \ Aktiv passiv verksamhet \ RINK har förslagit att man vid taxeringen gör en uppdelning i förvärvskällor av aktiv eller passiv natur och att denna bedömning blir styrande även för socialavgifterna. Om förvärvskällan bedöms som passiv skall

endast grundavgift utgå, annars utgår fulla socialavgifter.

Om näringsverksamheten bedöms som aktiv korresponderar uttaget av näringsskatt mot egenavgiftsuttaget och någon korrigering behövs inte. Enligt vårt föslag utgör näringsverksamhet inom SRM aktiv näringsverksamhet. Detta är möjligt eftersom kapitalavkastningsdelen av

näringsinkomsten och realisationsvinst på fastighet

automatiskt undantas från sociala förmåner. För den händelse en uppdelning i aktiv och passiv näringsverksamhet inom SRM skulle införas krävs för passiv näringsverksamhet någon form av korrigering i SRM för att .metoden skall kunna utnyttjas utan att medföra att näringsidkare med passiv verksamhet varpå SRH tillämpas -kommer i ett sämre läge än de som har passiv förvärvskälla i bolagsform eller i näringsverksamhet utan SRH.

u2r:b2tten§_län I avsnitt 5.3.1 har beskrivits de särskilda regler om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift som gäller i Norrbottens län. De regionalpolitiska skäl som ligger bakom dessa bestämmelser gör sig gällande även för de näringsidkare som vill SRK. vår tillämpa Enligt mening bör således motsvarande nedsättningar i egenavgifter kunna göras för näringsidkare i som för Skä

andra enskilda näringsidkare och i Norrbottens

bolag län.

5.3.6 Korrigeringsmetod

För att inte de som driver sin verksamhet näringsidkare med SRM skall komma i ett sämre än de betydligt läge som driver verksamhet i eller bolagsform genom enskild näringsverksamhet utan SRK i de fall endast grundavgift skall utgå eller skall ske av nedsättning regionalpoli-

tiska skäl, krävs en möjlighet till korrigering av den erlagda näringsskatten i samband med att näringsidkaren tar ut arbetsinkomst.

Eêrêlâg Vi anser att korrigering bör göras genom att näringsidkaren i första hand ges rätt till skattereduktion på ett belopp motsvarande skillnaden mellan full egenavgift och grundavgift. Om näringsidkaren det år då reduktion skall medges inte har tillräckligt hög skatt för att täcka reduktionen bör i andra hand återbetalning (restitution) ske av det som inbetalts för mycket.

5.3.7 Egenavgifterna ändras

Om egenavgifterna skulle höjas eller sänkas medan en näringsidkare tillämpar SRM uppkommer det problemet att det i dag gällande sambandet mellan näringsskatten på 30 % och egenavgiftsuttaget på ca 26 % bryts. Eftersom det inte är lämpligt att ändra näringsskatteuttaget om inte bolagsskatten ändras i motsvarande mån synes erforderlig korrigering behöva göras när arbetsinkomsten tas ut.

Lärglsg Om egenavgifterna, jämfört med dagens nivå, har höjts när näringsidkaren tar ut arbetsinkomst från verksamheten- synes det lämpligaste vara att korrigeringen görs vid taxeringen det år då arbetsinkomstuttaget sker genom uttag av en särskild tilläggsavgift. Eftersom egenavgifter behandlas som skatt i uppbördshänseende blir näringsidkaren enligt 27 s 3 mom. uppbördslagen skyldig att betala in den extra avgiften på samma sätt som i fråga om skatt. Skattemyndigheten bör vid taxeringen fatta beslut om tilläggsdebitering och redovisa detta på slutskattsedel.

Skulle eqenavgifterna sänkas bör korrigeringen lämpligen göras i form av skattereduktion/restitution på sätt som beskrivits ovan i avsnitt 5.3.6.

BOKFÖRINGSREGLER OCH SKATTEKONTROLL

6.1 Inledning

Särskild redovisningsmetod ställer krav på en ordnad bokföring med en strikt tillämpning av Bokföringslagen (BFL) och Jordbruksbokföringslagen (JBFL) med iakttagande av god redovisningssed.

Bokföring vid inkomst av jordbruksfastighet regleras i dag av JBFL. Olikheterna mellan BFL och JBFL motiveras delvis av skatteskäl. Inom SRH behandlas all näringsverksamhet som en enda förvärvskälla. Då det synes opraktiskt att olika redovisningsregler gäller inom SRM föreligger enligt vår mening behov av översyn av regelverket i JBFL.

Bokföringsfrågorna och skattekontrollen har utförligt behandlats av 1980 års företagsskattekommitté i delbetänkandet STAKETMETODEN - En ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet (SOU 1984:70). Då vi i stort delar de synpunkter, som framkommer däri, hänvisar vi i första hand till kapitel 8 och bilaga 2 i nämnda betänkande.

Det finns dock anledning att i detta sammanhang närmare kommentera en del frågor rörande bokföringsregler och skattekontroll vid användande av den särskilda redovisningsmetoden för enskild näringsverksamhet.

6.2 Bokföringsregler

6.2.1 Årsbokslut

Enskild näringsidkare med en årsomsättning understigande 20 basbelopp är inte årsbokslut. skyldig upprätta Enligt

vårt förslag måste den, som önskar använda SRH följa gällande lagregler om upprättande av årsbokslut även om vederbörandes årsomsättning inte uppgår till nämnda gränsvärde.

6.2.2 Tillskott till och uttag ur verksamhet

Den tillskott till och uttag ur g

bokföringsskyldiges

verksamheten av varor eller annat räknas som 1

pengar,

affärshändelser, som skall verifieras och redovisas i 1

den löpande bokföringen. Eftersom tillämpning av SRM 1

ställer krav på en strikt åtskillnad mellan näringsverk- i

3 samheten och den privata ekonomin, måste frågan om tillskott till och uttag ur verksamheten belysas särskilt. Om näringsidkaren under verksamhetsåret eller i samband J 5 med bokslutet tillskjuter kapital till verksamheten,

måste dessa transaktioner redovisas över särskilt konto § för tillskjutet kapital. Eftersom sådant kapital kan ä “ tas ut utan beskattningseffekt, får någon kvittning inte ske mot gjorda uttag ur verksamheten. Bruttoredovisning skall således ske, varvid tillskjutet kapital g krediteras särskilt konto och uttag debiteras privat- Å konto. .

Näringsidkarens uttag ur verksamheten av pengar, varor : eller annat skall bokföras över privatkonto. Stora å krav måste ställas på verifieringen av dessa poster. Vi vill i detta sammanhang särskilt peka på stadgandet i punkt 19 i bokföringsnämndens rekommendation beträffande gemensam verifikation (BFN R 2). Häri sägs: För den bokföringsskyldiqes kontantinköp för eget bruk skall enskild verifikation upprättas. sådana inköp får således å inte i verifikation vid 4 ingå gemensam kontantförsäljning.

Ett s.k. avräkningskonto mellan näringsidkaren och

verksamheten får inte förekomma. Kontanttransaktioner dem emellan skall redovisas över kassakonto i rörelsen. saldot på kassakontot skall i varje ögonblick spegla de kontanter, som finns i verksamheten och som är avsedda för densamma.

Rörelsens likvida medel får inte redovisas på gemensamt konto. Särskilda konton måste således finnas för kassa, postgiro och bank. I de fall inbetalningar till postgiro automatiskt överföres till bankkonto kan dessa betalningar bokföras som en affärshändelse direkt mot bankkontot i enlighet med föreskrifterna i bokföringsnämndens uttalande BFN U 89:3. Det - men säger sig självt trots det - att och förtjänar påpekas kassa, postgiro bankkonton i rörelsen inte i något fall får innefatta näringsidkarens privata likvida tillgångar.

Inom SRM kan endast näringsbetingade aktier redovisas utan begränsningar. Om näringsidkaren långsiktigt placerar överlikviditet i aktier eller andra värdepapper, betraktas detta normalt som uttag ur näringsverksamheten. Redovisning sker över privatkontot. Först i samband med årsbokslutet behöver beslut fattas om, huruvida sådant uttag skall hanteras som arbetsinkomst eller som uttag från någotdera tillskjutet, fonderat eller fastighetsvinstkapital.

Icke kommersiella lån från näringsverksamheten till närstående är inte förenligt med SRM. Sådan långivning behandlas som uttag och bokföres därför över privatkonto. Fordringar av icke kommersiell natur på närstående personer till näringsidkaren hör alltså till privatekonomin.

Som uttag betraktas även överföring av fonderat kapital till tillskjutet kapital. Eftersom sådant uttag utlöser

beskattning, får sådan överföring endast ske i samband med årsbokslut.

6.2.3 Kontoplan

Enligt bokföringslagen skall kontoplan över bokföringens konton och deras användning finnas, om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem.

Inom SRH måste kontoplan finnas. Som framgått ovan måste denna innehålla kassakonto och privatkonto samt konton för tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital. Dessutom skall ett särskilt resultatfördelningskonto finnas i kontoplanen.

6.2.4 Tidpunkten för bokföring i Kontanta in- och utbetalningar skall enligt bokföringslagen bokföras senast påföljande arbetsdag. Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske.

I bokföringsnämndens uttalande BFN U 89:5 sägs bl.a. Med hänsyn till de förhållanden som råder inom redovisningsområdet får emellertid god redovisningssed numera anses innebära att affärshändelser som inträffat under en kalendermånad skall grundbokföras senast under den påföljande månaden. Av framställningen ovan framgår att den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag 1 ur verksamheten av pengar, varor eller annat räknas som affärshändelser.

Vi vill här särskilt framhålla att tillskott till och i ä uttag ur verksamheten av pengar skall bokföras senast 1 påföljande arbetsdag. Andra tillskott och uttag hänföras till gruppen övriga affärshändelser. sådana som inträffat under en kalendermånad skall med iakttagande

av god redovisningssed således grundbokföras senast under den påföljande månaden.

6.2.5 Årsbokslutet

Som ett komplement till resultaträkningen och balansräkningen i årsbokslutet måste skattskyldig som tillämpar SRH visa hur privatkonto avslutats liksom vilka transaktioner, som bokförts på resultatfördelningskonto och kontona för tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital. Anledningen härtill är att det är dessa transaktioner, som styr beskattningskonsekvenserna av gjorda uttag.

Här skall också framhållas att skattskyldig vid inträde i och/eller utträde ur SRM har att upprätta bokslut på i princip samma grunder som gäller vid bokföringsskyldighetens inträde som när grunden för sådan skyldighet ändras.

6.2.6 Bokföring av näringsskatt

vid upprättande av bokslut har den att skattskyldige beräkna den näringsskatt, som skall belasta det gångna räkenskapsåret. Detta belopp debiteras resultatfördelningskontot och krediteras ett särskilt avräkningskonto ; för näringsskatt. Vid betalning av näringsskatt debiteras avräkningskontot. som underlag för betalningstransaktionen ligger uppgiften om näringsskattens storlek på preliminär B-skattsedel och slutskattsedel.

SRM kräver inte någon bokföring av näringsidkarens övriga skattedebiteringar och betalningar. om betalning sker med privata medel, erfordras således ingen bokföring inom SRM. sker betalning med likvida medel inom

SRH, debiteras betalningen lämpligen som ett uttag på privatkonto.

6.2.7 Erhållen sjukpenning och liknande

Ersättning som näringsidkare uppbär från socialförsäkringssystemet skall normalt inte bokföras inom SRK. Erhållet belopp tas endast upp i deklarationen som inkomst av tjänst.

Om sådan ersättning sättes in i verksamheten betraktas den som tillskjutet kapital och bokföres som sådant.

6.3 Skattekontroll : ä SRH ger möjlighet för näringsidkaren att spara vinst-

medel i näringsverksamheten för att sedan ta ut dessa i

Förut- 1 till beskattning i en takt som han själv väljer. sättningen för detta uppskov med beskattningen av vinster som kvarhålls inom SRM är att en betryggande i kontroll kan upprätthållas för att vinsterna stannar

z

innanför SRK, dvs. att de inte kan tas ut för privat E

konsumtion utan beskattningsåtgärder, och att vinsterna z

beskattas vid uttag.

SRH förutsätter alltså, som tidigare framhållits, att näringsidkaren redovisar alla sina uttag som han gör från näringsverksamheten och att endast näringsbetingade tillgångar redovisas inom SRH.

Alla former av uttag från SRH skall i princip medföra beskattning frånsett särskilt angivna undantag (uttag av tillskjutet kapital). Det är från kontrollsynpunkt därför nödvändigt att den som väljer SRK också påtar sig att, förutom att följa de specificerade redovisningskraven, också påtar sig att vid deklarationen

alla transaktioner mellan sin privata sfär specificera och I princip föreligger redan i näringsverksamheten. dag för enskild näringsidkare den upplysningsskyldighet och att bevara underlag för kontroll som skyldighet krävs för SRH.

På samma sätt som korrigering kan ske i dag av förmögenhet nedlagd i rörelse kan näringsfrämmande kapital korrigeras bort från SRH och föras över till privat förmögenhet. Sådan korrigering behandlas som uttag. Det skall alltså inte vara möjligt att enbart genom en

bokföringsmässig överföring till SRM av privat förmögen-

het kunna vinna skattefördelar.

om den skattskyldige vid kontroll icke kan visa att redovisade tillgångar finns i verksamheten är presumtionen att han har tagit ut dem för privat konsumtion med de skattekonsekvenser som följer härav.

Utgångspunkten vid brister i redovisningen blir att oredovisade näringsintäkter förutsätts vara uttagna från SRM. Detta innebär att de skall tas upp som intäkt inom SRM med näringsskatt och även tas upp som uttag från SRM med sedvanlig inkomstskatt. Samma blir förhållandet om privata levnadskostnader har belastat näringsverksamheten och vid underprissättning vid uttag av annat än kontanter från SRM. Överprissättning vid tillskott av annat än kontanter till SRM beskattas likaledes som uttag. Rena periodiseringsfel, t.ex. beträffande vad som bort faktureras enligt god redovisningssed justeras dock enbart genom omräkning av inkomsten inom SRH.

Skulle redovisningen vara så bristfällig att taxering sker enligt en skönsmässig uppskattning utan att rätten

till SRM förfallit skall all höjning av inkomsten inom SRM också anses ha uttagits.

Beskattning av vinstmedel vid SRH sker i princip, med undantag av kapitalavkastningsdelen, i två steg genom näringsskatt inom SRH och genom inkomstbeskattning vid uttag. Genom att undvika ett av de två stegen skulle en lindrigare beskattning kunna uppnås. Regler måste därför finnas som tvingar fram båda beskattningsstegen i de fall någon systematiskt försöker undgå ett av stegen.

vid de höga krav på redovisningskvalitet och på särskild å

redovisning av uttag som föreslås torde möjligheten att

undgå beskattning vid uttag vara mycket liten. skattemyndigheterna kan utifrån redovisning och deklaration på ett enkelt sätt konstatera storleken på gjorda uttag och att dessa också upptagits till beskattning.

Däremot finns möjlighet att undgå ena ledet av beskattning genom uttag från SRK så att negativt kapital uppstår. Härigenom skulle socialförmåner kunna erhållas trots att näringsskatt, som närmast motsvarar socialavgifterna, inte erlagts. Ett systematiskt missbruk av SRM på detta sätt kan förhindras genom en regel om att SRM som otillbörligt nyttjas så att negativt kapital på S grund av uttag uppstår obligatoriskt skall avvecklas med de skattekonsekvenser detta föranleder (jfr 4.14). i konstaterar som Om skattemyndigheterna negativt kapital ä inte motsvaras av ackumulerat underskott skall därför

SRM anses ha avvecklats om den del av det negativa

kapitalet som beror på överuttag utan särskilda skäl kvarstår under flera taxeringar. som särskilda skäl skall i detta avseende anses händelser som den skattskyldige inte kunnat råda över, t.ex. olyckshändelse, sjukdom, oförutsedda marknadshändelser och i övrigt vad som vanligen anses som force majeure.

Ett annat sätt på vilket andra beskattningsledet kan uppskjutas är att kvarhålla vinstmedel inom SRM efter näringsskatt utan att någon näringsverksamhet längre bedrivs. I detta fall har företagaren emellertid möjlighet att ombilda till aktiebolag. Någon skattelättnad jämfört härmed uppstår inte. Likväl synes det lämpligt att SRH som kvarstår utan verksamhet avförs. Innan detta sker bör företagaren ges möjlighet att själv avveckla sin rörelse.

EKONOMISKA FRÅGOR

7.1 Inledning

I detta kapitel behandlas vissa ekonomiska frågor rörande den särskilda redovisningsmetoden, i första hand vilket expansionsutrymme metoden medger i förhållande till de skatteregler som föreslagits av RINK och URF för aktiebolag. Dessa frågor har tidigare behandlats i kapitel 4, där också den mer precisa utformningen av metoden har motiverats. Framställningen i detta kapitel begränsas till korta kommentarer kring de mekanismer som bestämmer expansionsutrymmet och vilken betydelse valet av klyvningsränta och SURV-underlag har för metodens konkurrenskraft i förhållande till de skatteregler som gäller för fåmansaktiebolaget. För en teknisk beskrivning av tillvägagångssättet och av de skatteregler som gäller för de olika företagsformerna hänvisas till särskild bilaga, där också en detaljerad siffermässig redovisning ges.

7.2 Några principfrågor

Vid utformningen av den särskilda-redovisningsmetoden har en av utgångspunkterna varit de uttalanden som gjorts av URF. Dessa uttalanden gäller b1.a. utrymmet för klyvning. Enligt direktiven åligger det utredningen att beakta olika ekonomiska principfrågor b1.a. vad gäller just utrymmet för det slag av klyvning som föreslås av oss.

Den föreslagna klyvningen innebär att en viss del av näringsinkomsten enbart blir föremål för beskattning i ett led. En sådan enkelbeskattning avviker från de regler som gäller för aktiebolag, där för fåmansaktiebolaget - visserligen en viss form av klyvning

också medges. Den senare formen av klyvning sker dock inom ramen för bibehållen dubbelbeskattning och innebär en begränsad lättnad: Efter beskattning i bolaget med 30 % beskattas normalutdelning som inkomst av kapital medan överskjutande utdelning beskattas som inkomst av tjänst.

- och har redan besvarats i 4 Frågan uppkommer kapitel - om en i form av kan anses klyvning enkelbeskattning acceptabel och förenlig med de krav på neutralitet mellan olika företagsformer som kan ställas. I URF:s betänkande har denna fråga relaterats till omfattningen av SURV-underlaget.

Enligt vad vi tidigare anfört bör frågan om klyvningens berättigande, förutom till SURV-underlagets omfattning, också relateras till de övriga regler som gäller för särskild redovisningsmetod. Sålunda ersätts i metoden uttaget av egenavgift med uttag av nåringsskatt samtidigt som de socialförsäkringsförmåner som tillgodoräk- g J nas näringsidkaren vid uttag som tjänsteinkomst beloppsmässigt understiger uttaget av näringsskatt.

En annan betydelsefull faktor är klyvningsräntans höjd. Till skillnad vad som gäller för klyvningen av uttaget som utdelning från fåmansaktiebolag, där klyvningsräntan utgörs av statslåneräntan + 5 procentenheter, sker för den särskilda redovisningsmetoden klyvning med enbart statslåneräntan.

Klyvningen är också något annorlunda konstruerad. För fåmansaktiebglaget beskattas som utdelning ett belopp motsvarande 15 % av tillskjutet kapital. Vid ett tillskjutet kapital om 100 000 kr. beskattas alltså utdelning på 15 000 kr. med 30 %. Vinsten före bolagsskatt på denna utdelning är 21 429 kr. (15 000/0,7). För

medges enkelbeskattninq för 10 000. För resterande inkomst upp till 21 429 sker dubbelbeskattning, dels näringsskatt om 30 %, dels inkomstskatt. Vid en inkomstskattesats på 30 % blir den totala skattebelastningen på de 21 429 inkomstkronorna 41 %. För jämförbar inkomst i särskild redovisningsmetod blir följaktligen skattelättnaden 10 procentenheter, inte 21 procentenheter (51-30). Skillnaden mellan de båda metoderna reduceras ytterligare av det faktum att inkomsterna i fåmansaktiebolaget också kan tas ut som lön, vilket innebär att förstaledsbeskattningen blir 27, ej 30 %.

vid särskild - 7.3 Expansionsutrymme redovisningsmetod - en jämförelse med andra företagsformer

I särskild bilaga redovisas resultatet av räkneexempel, där expansionsmöjligheterna för alternativa konstrukx tioner av särskild redovisningsmetod jämförs med vad som gäller för övriga företagsformer, särskilt fåmansaktiebolaget. En sådan jämförelse blir beroende av vilka antaganden som görs om företagarens beteende och om olika yttre betingelser.

För att har - oberoende uppnå jämförbarhet företagaren av valet av - ett och samma företagsform antagits göra uttag för privat konsumtion, där tre alternativa nivåer valts, 7 000, 10 000 resp. 13 000 kr. per månad (startåret). Dessa uttag för konsumtion bestämmer tillsammans med resultatet före SURV-avsättning, skatt och uttag utrymmet för expansion av obeskattat kapital (SURV) och fonderat, enkelbeskattat kapital. Resultat redovisas för två olika resultatnivåer, 250 000 resp. 400 000 kr.1

1 avser resultatet - liksom Uppgifterna startåret; de konsumtionsnivåerna - antas därefter öka privata med 10 % om året.

För expansionen är vidare storleken på det tillskjutna - - av Resultat kapitalet klyvningsunderlaget betydelse. för tre olika nivåer, 25 000, 200 000 och 400 000 kr. redovisas.

Expansionsutrymmet för de olika företagsformerna vid givna yttre betingelser i form av krav på privat konsumtion, resultat och storleken på tillskjutet kapital bestäms av skattereglerna. Sålunda skapar en lättnad i uttagsbeskattningen i form av klyvning ett större expansionsutrymme, då den tröskelvinst (eller tröskelinkomst) som måste tas fram för beskattning för att finansiera uttaget blir mindre än vid en hårdare ut- ; tagsbeskattning.

Vad gäller beteendet vid de olika företagsformerna har J följande antaganden gjorts. Fåmansaktiebolagsägaren kan i princip göra uttag antingen i form av utdelning, varvid beskattning sker dels som kapitalinkomst, dels som inkomst av tjänst, eller som lön, varvid arbetsgivaravgift och inkomstskatt tas ut. I bilagan redovisas båda dessa fall. Det förmånligaste alternativet är dock uttag som lön genom att arbetsgivaravgiftsuttaget (27 %) än dock att som är lägre bolagsskatten (30 %), uttag normalbeskattad - för inkomster över- ä utdelning görs stigande 200 000.

Vid särskild redovisningsmetod kan företagaren välja mellan att omedelbart ta ut den enkelbeskattade inkomsten och att spara denna. Alternativet med sparande är dock oförmånligare, vilket förklaras av att hela g uttaget för privat konsumtion då blir föremål för dubbelbeskattning, vilket reducerar utrymmet för expansion.

Hot ovanstående bakgrund är den relevanta jämförelsen fallet med som lön i uttag fåmansaktiebolagsfallet

nämnd - och fallet med omedelbart med ovan modifiering uttag av klyvd kapitalinkomst. 1 En jämförelse av expansionsmöjligheterna kan göras att storleken på det totala egna kapitalet, dvs. genom summan av obeskattat kapital (SURV), fonderat (enkelbeskattat) kapital och tillskjutet (fullbeskattat) kapital, läses av efter ett antal år. I de olika kalkylhar denna avläsning gjorts 5 år efter det att exemplen näringsverksamheten påbörjats. En resultatredovisning har tidigare lämnats i kapitel 4 och en mer fullständig ges i bilagan.

För att ge en ytterligare belysning av vad valet av klyvningsränta och omfattningen av SURV-underlaget betyder sammanfattas i ;ghg11_1;1 storleken på det totala kapitalet efter 5 år för fâmansaktiebolaget (modifierat löneuttag) och olika alternativ för särskild redovisningsmetod för några olika kombinationer av privat konsumtion, resultat och tillskjutet kapital. För fåmansaktiebolaget och den av oss föreslagna konstruktionen av särskild redovisningsmetod - med statslåneräntan (10 %) som klyvningsränta och med oreducerat SURV-underlag - anges absoluta nivåer på kapitalet. För fallen med alternativ klyvningsränta (statslåneräntan + 5 %) och med reducerat SURV-underlag redovisas avvikelser från det föreslagna alternativet.

I§hg11_1;1 Storleken på totalt eget kapital vid fåmansaktiebolag (FB) och föreslagen utformning av särskild redovisningsmetod (SRH) samt avvikelser från den senare för alternativa utformningar av särskild redovisnin smetod. Klyvning med statslåneräntan (SLR) och statsl neräntan + 5 8 (sLR+5). olika kombinationer av uttag för privat konsumtion (per månad), resultat och tillskjutet kapital. 1000-tal kr.

Kombination FB SRH Oreducerat Reducerat SURV-underlag SURV-underlag SLR SLR+5 SLR SLR+5

459 431 + 2 -3 - 1 7/250/25 10/250/25 99 57 + 3 -3 + 1 651 652 +17 -19 - 3 7/250/200

I vid reduktion av SURV-underlaget av den engångsökning av näringsskatt som inträder (0,3*0,3*200 000). å

Större skillnader mellan de olika konstruktionerna uppkommer vid ett stort tillskjutet kapital, där såväl

i

skillnader i klyvningsräntan som reduktion av SURV-

underlaget med klyvningsunderlaget får ett betydande , genomslag (se fallet med 400 000 i tillskjutet kapital).

7.4 övriga frågor i 5 x särskild för en egenföre- 1 redovisningsmetod möjliggör - liksom för - att tagare aktiebolagsägaren expandera verksamheten med lågt enkelbeskattat kapital. För egen- E företagare med stor variation i inkomsterna mellan

olika år innebär den temporära separationen av de olika leden i dubbelbeskattningen en fördel. Denna består i att man undgår den extra avskattning av tillfälligt höga inkomster som sker om verksamheten bedrivs som enskild firma och som består i att överskottet - efter - träffas av såväl sociala som SURV-avsättning avgifter i förekommande fall progressiv inkomstskatt.

För den egenföretagare som bedriver näringsverksamheten som enskild firma gäller att tillfälliga toppinkomster träffas av som - för det fall inkomsterna socialavgifter - i sin helhet skatt. överstiger 7,5 basbelopp utgör Den av oss föreslagna konstruktionen för uttag av fonderat kapital, då uttaget och därmed registreringen av sociala förmåner kan periodiseras, innebär en fördel i relation till vad som gäller för enskild firma. Flexibiliteten i uttaget medför att en given inkomst kan komma att grunda större sociala förmåner.

För de kalkylexempel som presenterats i detta kapitel och i bilagan - där storleken på det egna kapitalet i flertalet fall är relativt - bör noteras att begränsat den särskilda redovisningsmetodens försteg framför enskild firma är en följd av klyvningen men framför allt av att medel som sparas i näringsverksamheten enbart träffas av näringsskatt. Däremot saknar den i princip obegränsade reseveringsmöjligheten i form av SURV betydelse i de presenterade kalkylexemplen.

Det förhållandet av avsättningar till en kapitalbaserad SURV medges innebär en lättnad för eget kapital i näringsverksamhet. Den av oss föreslagna klyvningen utgör en annan form av lättnad för eget kapital. Frågan gäller då om denna dubbla form av lättnad skall anses vara acceptabel. Enligt URF är detta tveksamt, då klyvning kan tolkas som en avdragsrätt för ersättningen

till en viss del av kapitalet av näringsverksamheten. Detta får då karaktären av främmande kapital kapital för låneräntor i jfr avdragsrätten näringsverksamhet och därmed kan det ifrågasättas om underlaget för klyvning skall få medräknas i SURV-underlaget. som framgått tidigare är valet av klyvningsränta och övriga villkor som föreslås gälla för SRH betydelsefulla i sammanhanget.

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

1 Förslag till Lag n särskild redovisningsnetod

Härigenom föreskrivs följande.

1 S Fysisk person som driver näringsverksamhet och som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut beskattas för näringsverksamhet enligt särskild redovisningsmetod efter anmälan i deklarationen; övergång till beskattning enligt särskild redovisningsmetod förutsätter att tillgångarnas skattemässiga restvärden inte understiger skulderna.

2 S I fråga om skattskyldig som beskattas enligt särskild redovisningsmetod utgör all näringsverksamhet en förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet.

3 S Vid tillämpning av särskild redovisningsmetod skall näringsidkaren ta upp inkomst av näringsverksamhet till beskattning enligt lagen (1947:576) om statlig inkomst- E skatt. Uttag från näringsverksamhet beskattas inom 1 inkomstslagen tjänst och kapital enligt vad som följer E av 6 och 7 ss.

Inkonst av näringsverksamhet

4 S Inkomst av näringsverksamhet beräknas med tillämpav bestämmelserna i 21 - 27 ning ss kommunalskattelagen (1928:370)§jämte anvisningar till nämnda paragrafer. Beträffande fastighet i näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod tillämpas gäller att värdeminskningsavdraq för byggnad medges i den omfattning sådant avdrag gjorts i räkenskaperna. Omkostnadsbeloppet vid försäljning av fastighet får om särskild redovis-

ningsmetod tillämpas inte beräknas med tillämpning av schablonmetod enligt 25 S 9 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

5 s Av inkomst av näringsverksamhet hänförs så långt denna förslår så mycket till tillskjutet kapital i näringsverksamheten som motsvarar en till normalränta beräknad avkastning på det tillskjutna kapitalet vid beskattningsårets ingång efter avdrag för den skatt (näringsskatt) enligt lagen om statlig inkomstskatt som kan anses falla på den på detta sätt beräknade andelen av inkomsten av näringsverksamhet (kapitalavkastning). Har näringsidkaren under beskattningsåret avyttrat en näringsfastighet förs av försäljningsvinsten, sedan denna minskats med summan av reparationsavdragen för de senaste fem åren och återvunna värdeminskningsavdrag, 70 procent till ett konto för fastighetsvinstkapital. Vad som återstår av inkomsten av näringsverksamhet och efter nu och efter l efter uttag angivna avdrag avdrag för näringsskatt får föras till ett konto för fonderat kapital för uttag ett senare år.

Uttag från näringsverksamheten §

6 5 från av kontanter, varor

Uttag näringsverksamheten 2

och tjänster beskattas som inkomst av tjänst enligt i

om inte annat av 7 och 8 ss. 1 kommunalskattelagen följer

Som uttag från näringsverksamhet anses också lån till I

näringsidkaren närstående person. Hed närstående avses sådan närstående som anges i 35 5 1 a mom. kommunalskattelagen. vad nu sagts gäller inte om låntagaren

driver näringsverksamhet och lånet betingas av affärs-

å * mässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens I näringsverksamhet.

7 S Uttag från fastighetsvinstkapitalkonto beskattas som inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomstskatt.

8 S Uttag av tillskjutet kapital föranleder inte någon beskattning.

Avveckling och överlåtelse av näringsverksamhet

9 S Avvecklas näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod har tillämpats skall årets vinst efter avdrag för näringsskatt och kapitalavkastning beskattas som om uttag har skett. Detsamma gäller fonderat kapital och fastighetvinstkapital. Kvarstående underskott efter avveckling får dras av inom inkomstslaget kapital enligt vad som följer av 3 S 13 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

10 S Skall särskild redovisningsmetod inte längre tillämpas för verksamheten beskattas fonderat kapital och fastighetsvinstkapital som om uttag har skett. Näringsidkare som inte uppfyller uppställda redovisningskrav eller som genom uttag otillbörligt skapar eller bibehåller ett negativt kapital i verksamheten skall inte längre anses tillämpa särskild redovisningsmetod. Om vid avveckling eller vid utträde föreligger negativt kapital som överstiger i verksamheten ackumulerade underskottsavdrag skall skillnaden, om annat inte visas, anses föranledd av uttag och tas upp som inkomst av näringsverksamhet för vilken näringsskatt skall utgå.

11 S överlåtes näringsverksamhet för vilken särskild redovisningsmetod tillämpas till make, barn eller syskon och överstiger vederlaget inte summan av tillskjutet

kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital i

bokslut som upprättats i samband med överlåtelsen beskattas överlåtaren för vederlaget endast till den del detta överstiger det tillskjutna kapitalet. Tillskjutet kapital, fonderat kapital och fastighetsvinstkapital som överstiger vederlaget får övertas av förvärvaren.

12 S övergår näringsverksamhet för vilken särskild redovisningshetod tillämpas till ett bolag vari näringsidkaren äger eller genom överföringen kommer att äga aktier eller andelar och sker överföringen till skatterestvärden beskattas överlåtaren till följd av mässiga överföringen för uttag endast i den mån som vederlag utgår i annan form än aktier eller andelar i bolaget och vederlaget överstiger det tillskjutna kapitalet.

Denna lag träder i kraft

2 Förslag till Lag o ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 20 5, 32 S 1 mom., punkt 13 av till 32 S och anvisningarna till 52 S anvisningarna _ kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

vid beräkningen av inkomsten från särskild törvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde Lbgggggingäktl som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Avdrag får inte göras för: 2 levnadskostnader och därtill

i u den skattskyldiges

utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som hänförliga gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll; t sådana kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård som anges i anvisningarna; 1 värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år;

den eget kapital som har ränta på skattskyldiges nedlagts i hans förvärvsverksamhet; svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning på skuld; ränta enligt 8 kap. 1 S studiestödslagen (1973:349); avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; 10 kap. plan- och bygglagen (1987:1o); avgift enligt avgift enligt 99 a S utlänningslagen (1980:376): avgift enligt 26 5 arbetstidslagen (1982:673): som grundas på lagen (1976:580) om skadestånd, medbestämmande i arbetslivet eller annan lag som gäller mellan och arbetstagare, när förhållandet arbetsgivare skadeståndet avser annat än ekonomisk skada; företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken; straffavgift enligt 8 kap. 7 5 tredje stycket

rättegångsbalken; för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig belopp eller för vilket enligt 75 S uppbördslagen (1953:272) föreligger på grund av underlåtenhet betalningsskyldighet om avdrags- och E att göra avdrag enligt lagen (1982:1006) beträffande vissa uppgiftsskyldighet W uppdragsersättningar; avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; z (1984:318) om kontrollavgift å kontrollavgift enligt lagen T vid olovlig parkering;

överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen 2

(l978:268); enligt lagen (1980:424) om vattenföroreningsavgift från

i

åtgärder mot vattenförorening fartyg; med bemyndigande att avgift enligt 3 5 lagen (1975:85) meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor; t lagen (1984:1049) om lagringsavgift enligt av olja och kol eller lagen (1985:635) beredskapslagring om försörjningsberedskap på naturgasområdet; 18 s (19o2:71 s. 1), innefattande avgift enligt lagen vissa bestämmelser om elektriska anläggningar;

ränta på lånat kapital till den del räntan motsvaras av sådan eftergift av ränta eller amortering eller täcks av sådant statligt bidrag som avses i punkt 3 av anvisningarna till 19 5; kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs. (Se vidare anvisningarna.)

32 S

l_m9m. Till intäkt av tjänst hänförs a) avlöning, arvode, traktaments- och resekostnadsersättning, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten, b) pension, c) sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom., d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av personskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll, e) ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte ersättning, som avser sjukvårds- eller läkarkostnader, f) undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 5, samt g) engångbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 S. , h) sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 5 12 mom. lagen (1947:576)

om statlig inkomstskatt skall tas upp som intäkt av tjänst.

näringsverksamhet fä; vilken sä s t d 0 0 om

ska tas u t av 1291.31. i : som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan - såsom eller vid sagts vinstandel, återbäring återköp 1 av försäkring uppburet belopp - vilket utgått på grund { av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller iI 1 olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst. Har tjänsteinnehavare som löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt 1 kap. 5 5 fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas som intäkt av eller - i förekommande fall - behandlas näringsfastighet enligt reglerna för privatbostad.

E!!åIânQ§_l!Q§l§§ E§:2§lagsn_lxQs1§s

Anvisningar till 32 S

13. Är skattskyldig företagsledare i fåmansföretag och har hans make icke sådan ledande ställning i företaget gäller, i fråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.

Uppgår makens arbetsinsats i företaget till minst 400 timmar under beskattningsåret, beskattas maken själv för det vederlag som han uppburit från företaget under* förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. Om maken till följd av att företaget påbörjat eller nedlagt sin verksamhet icke kunnat arbeta i företaget under hela beskattningsåret, gäller vad nyss sagts under förutsättning att arbetsinsatsen uppgår till minst 200 timmar. Understiger makens arbetsinsats vad sålunda föreskrivits eller överstiger ersättningen vad som kan anses marknadsmässigt, skall företagsledaren beskattas för makens ersättning eller den del av ersättningen som överstiger den marknadsmässiga. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra sådana omständigheter skäl därtill föreligger. Vid bedömande av om make under beskattningsåret arbetat föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig ersättning enligt annan författning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan 1 ersättning uppburits, Ersättning för utfört arbete från fåmansföretag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Vad i andra och tredje styckena föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i handelsbolag, varvid dock bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna skall iakttagas. Hinder möter emellertid ej att, innan

uuxaran§§_l1Qsls§ I§re§la9sn_lx§sla§

inkomsten från handelsbolaget uppdelas mellan makar och barn, tillgodoräkna make och barn skälig ränta på det i handelsbolaget insatta kapitalet. omfattar beskattningsåret för handelsbolaget kortare eller längre tid än 12 månader, skall antalet erforderliga arbetstimmar jämkas med hänsyn härtill.

till 52 S

Har makar tillsammans Har makar tillsammans deltagit i Iärxärxsxgrkz deltagit i närinssxsrksamhst v v samn2taa2§senQe_ink9ms:_a1 . il 1 E l. I ! 1] i ! 1 1. l J rings.: gäller bestämmelserna i andra-sjätte ;ggggi§n1gg§mg;gg_1n;g styckena. tillämpas gäller bestämmelserna i andra-sjätte styckena. s ld & 1_an§ra_5:2sket_§ås§_smLJuam §9m_§kall_an§ss_hsdri1a 2erksamhs:_äsa_tillåm2ning- Verksamheten anses bedriven av den ena av makarna om han med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga

omständigheter kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning. Den make som sålunda driver verksamheten beskattas för hela inkomsten av verksamheten om annat inte följer av tredje och fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställning som nu har sagts anses verksamheten bedriven av makarna gemensamt. I sådana fall sker beskattning enligt femte stycket. När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men den andra maken (medhjälpande make) arbetat i verksamheten minst 400 timmar under beskattningsåret, får makarna fördela inkomsten sig emellan så att en del av hela inkomsten av förvärvskällan, beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdrag för avsättning för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, hänförs till medhjälpande make. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan anses motsvara marknadsmässigt vederlag för medhjälpande makens arbete jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 14 av anvisningarna till 21 s eller punkt 9 av anvisningarna till 28 S. omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader, jämkas antalet arbetstimmar med hänsyn härtill. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. Vid bedömande av om medhjälpande make under beskattningsåret arbetat föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig ersättning enligt annan 1 Ä författning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits. I de fall då verksamhet bedrivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna möter inte hinder att - utöver nedlagda kapitalet,

vad som anges i tredje - hänföra en stycket ytterligare del av inkomsten till sistnämnda make, motsvarande skälig ränta som han kan ha uppburit på grund av sin äganderätt eller kapitalinsats. Har makarna gemensamt bedrivit verksamheten, skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn_ V till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom. Vad som på vardera maken belöper enligt bestämmelserna i första-femte styckena, sedan därifrån avräknats på maken belöpande del av avsättning för egenavgifter, utgör den skattskyldiges nettointäkt av förvärvskällan. Av 65 s framgår, att bestämmelser som avser gift skattskyldig i vissa fall skall tillämpas i fråga om dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans.

Denna lag träder i kraft

3 Förslag till Lag GI ändring i lagen (1947:576) o statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 3 5 1 mom. och 10 s 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse.

1 m 0 m. Till intäkt av 1 m o m. Till intäkt av kapital räknas löpande .kapital räknas löpande avkastning, vinster och avkastning, vinster och annan intäkt som härrör annan intäkt som härrör från annan egendom än sådan från annan än sådan egendom som är att hänföra till som är att hänföra till näringsverksamhet. Hit bör näringsverksamhet. Hit bör bland annat bland annat ränta på banktillgodo- ränta på banktillgodohavanden, obligationer och havanden, obligationer och andra fordringar, andra fordringar, utdelning på aktier och utdelning på aktier och andelar, andelar, vinst (realisationsvinst) vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avytt- vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och av och ring tillgångar förpliktelser i den mån förpliktelser i den mån inte annat anges i 32 S, inte annat i 32 anges S, ersättning vid upplåtelse ersättning vid upplåtelse av privatbostad, av privatbostad, vinst vid vinstdragning vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade på här i riket utfärdade premieobligationer, vinst premieobligationer, vinst vid vinstdragning i vinst- vid i vinstvinstdragning sparande anordnat av bank sparande anordnat av bank

eller sparkassa samt annan eller sparkassa samt annan lotterivinst som inte är lotterivinst som inte är frikallad från beskattning frikallad från beskattning enligt 19 S kommunalskatte- enligt 19 S kommunalskattelagen (1928:370). lagen (1928:370),

Att och vinst vid försäljning av aktier i utdelning vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst framgår av 12 mom.

10 S

1_mgm. För fysiska personer och dödsbon beräknas statlig inkomstskatt enligt följande. skatt förvärvsinkomst utgör 20 procent av den del av på den beskattningsbara inkomsten som överstiger 187 000 kronor. För som under beskattningsåret har skattskyldig, folkpension enligt lagen (1962:381) om allmän uppburit försäkring i form av ålderspension, förtidspension, änkepension, omställningspension eller särskild med belopp motsvarande minst 50 efterlevandepension procent av det för beskattningsåret gällande basbeloppet enligt 1 kap. 6 5 nyssnämnda lag eller hustrutillägg lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt enligt bostadstillägg till folkpension med sådant belopp utgör dock skatten förvärvsinkomst 20 procent av den del av på den inkomsten som överstiger 170 600 beskattningsbara kronor.

Skatt på kapitalinkomst utgör 30 procent av inkomsten av kapital enligt 3 5 14 mom. Dehna lag träder 1 kraft

4 Förslag till Lag du ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att 20 S taxeringslagen (1956:623) skall ha följande lydelse.

20 §1

Den som enligt denna lag är skyldig att avgiva deklaration eller annan uppgift till ledning för egen taxering eller ock uppgift till ledning för annans taxering är jämväl skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav. Fåmansföretag är skyldigt att sörja för att underlag finnes för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och uttagit ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som utbetalats till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verifikation av övernattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.

E

lsenaste lydelse 1976:86.

Skyldighet att sörja för ett underlag finnes och att bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser.

On skyldighet 1 vissa fall att föra räkenskaper år

särskilt stadgat.

Denna lag träder 1 kraft

5 Förslag till Lag om ändring i upphördslagen (1953:212)

Härigenom föreskrivs att 13 S 2 mom. uppbördslagen (1953:272) skall ha följande lydelse.

§u1aran§e_lxQel§s E§reslasen_lxdsl§e

13 S

2_mgm. Har skattskyldig inte påförts slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året före inkomståret, men kan han antas bli påförd sådan skatt enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret, skall preliminär Bskatt beräknas med ledning av särskild taxering till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt (2relimin§r_tazsrins)- Preliminär B-skatt skall Preliminär B-skatt skall också beräknas med ledning också beräknas med ledning av preliminär taxering, om av preliminär taxering, om det med sannolikhet kan det med sannolikhet kan antagas, att vid årlig antagas, att vid årlig taxering året efter taxering året efter inkomståret till statlig inkomståret till statlig eller kommunal inkomstskatt eller kommunal inkomstskatt taxerad inkomst kommer att taxerad inkomst kommer att avvika från motsvarande avvika från motsvarande inkomst vid den årliga inkomst vid den årliga taxeringen året före taxeringen året före inkomståret med minst en inkomståret med minst en femtedel av sistnämnda femtedel av sistnämnda inkomst, dock minst 2 000 inkomst, dock minst 2 000 kronor. kr°n°r

lassn_11229;Q9QQl_9m . Preliminär B-skatt får beräknas på grundval av preliminär taxering även i annat fall än som sägs i första eller andra stycket, om särskilda omständigheter föranleder det. sådana omständigheter kan föreligga exempelvis när det är fråga om nedsatt skatteförmåga eller om mer betydande skillnad mellan annars utgående preliminär skatt och påräknelig slutlig skatt.

Denna lag träder i kraft

6 Förslag till Lag om ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1962:381) om allmän försäkring gglg att 11 kap. 3 S skall ha följande lydelse, gglg att i 11 kap. 3 s skall införas en ny punkt, d), samt att nuvarande punkten d) skall betecknas punkt e).

11 kap. 3 S x ia Hed inkomst av annat förvärvsarbete avses i inkomst av aktiv som inte ia a) näringsverksamhet utgör i realisationsvinst vid av å försäljning näringsfastighet; 2 1 b) tillfälliga förvärvsinkomster; . c) ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner; utt s as .J !.? ! li t §_s_Aagen_1A229;9999i_gm sä e ov ° gl sjukpenning enligt gl sjukpenning enligt denna lag eller lagen denna lag eller lagen (1976:380) om arbetsskade- (1976:380) om arbetsskadeförsäkring eller motsvarande försäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt ersättning som utgår enligt annan författning eller på annan författning eller på grund av regeringens för- grund av regeringens förordnande, i den mån ersätt- ordnande, i den mån ersättningen träder i stället för ningen träder i stället för inkomst som ovan nämnts; inkomst som ovan nämnts;

Eu1a:nnQe_l1§sl§e E§rs:lssen_lxdsl§s

allt i den mån inkomsten inte enligt 2 S är att hänföra till inkomst av anställning. Har inkomst son avses i Har inkomst som avses i första stycket a) eller b) första stycket a)L b) eller inte uppgått till 1 000 §1 inte uppgått till 1 000 kronor för år, tas den inte kronor för âr, tas den inte med i beräkning. Ej heller med i beräkning. Ej heller tas sådan ersättning son tas sådan ersättning som avses i första stycket c) i avses i första stycket c) i beräkning, om ersättning beräkning, om ersättning från den, för vilken arbetat .från den, för vilken arbetet

utförts, under året inte utförts, under året inte

uppgått till 1 000 kronor. uppgått till 1 000 kronor.

Denna lag träder i kraft

7 Förslag till Lag an ändring 1 lagen (1981:691) a socialavgittar

Härigenom töreskrivs att i 3 kap. lagen (1931:691) om søcialavqifter skall införas två nya paragrafer, 2 a och 2 b SS. av följande lydelse.

Denna lag träder 1 kraft

8 Förslag till Lag om ändring i lagen (1990:0000) du skatteutjänmingsreserv

Härigenom föreskrivs att 1, 6 och 8 ss lagen (1990:0000) om skatteutjämningsreserv skall ha följande lydelse.

E§rs§la9sn_lx§sl§s

1 S vid beräkning av inkomst Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet får av näringsverksamhet får svenska aktiebolag, svenska svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, ekonomiska föreningar, svenska sparbanker, svenska svenska sparbanker, svenska ömsesidiga skadeförsäkrings- ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, sådana juridiska bolag, sådana juridiska personer som enligt författ- personer som enligt författning eller på därmed jämför- ning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att ligt sätt bildats för att förvalta samfällighet och förvalta samfällighet och som skall erlägga skatt för som skall erlägga skatt för inkomst, utländska juridiska inkomst, utländska juridiska personer samt fysiska per- personer samt fysiska personer göra avdrag för belopp soner göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har som i räkenskaperna har avsatts till skatteutjäm- avsatts till skatteutjäm- á ningsreserv. Avdraget får ningsreserv. Avdraget får göras vid taxeringen till göras vid taxeringen till inkomstskatt och - inkomstskatt och statlig statlig i fråga om fysiska personer i fråga om fysiska personer - vid till komtaxeringen munal inkomstskatt. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande - vid taxebeskattningsår.

ringen till kommunal *inkomstskatt. Avdraget skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.

Lxdsl§s_sn1ig:_§BE Eärs§lâs2n_l2§slse

Aktiebolag som bedriver livförsäkringsrörelse och sådana företag som avses i 2 s 7 mom., 2 s 10 mom., 7 s 4 mom. och 7 s 8 mom. tredje stycket om lagen (1947:576) statlig inkomstskatt är inte berättigade till avdrag.

6 S

En juridisk person får En juridisk person ggn avdrag för avsättning till 2n_1x§i§k_n2:§9n_I§r_xar§ skatteutjämningsreserv på näring§xgrk§amh2:_§är§k1ld antingen kapitalunderlaget rsd9xi§ning§ms$9d_:i1läm: eller löneunderlaget. ggg får avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv på antingen kapitalunderlaget eller löneunderlaget. Avdrag för avsättning på kapitalunderlaget får uppgå till högst 30 procent av detta underlag. Avdrag för avsättning på löneunderlaget får uppgå till högst summan av 30 procent av underlaget till den del underlaget inte överstiger 25 basbelopp och 10 procent av överskjutande belopp.

y I4 En fysisk person får i En fysisk person :§1 x en och samma förvärvskälla xar§_näring§xs:x§amhst avdrag för avsättning till §årski1d_rsd9xi§ning§ms§9d skatteutjämningsreserv med in:s_;illämna§ får 1 en och högst summan av 30 procent samma förvärvskälla avdrag av kapitalunderlaget och 20 för avsättning till skatte-

E§:ssla9sn_1x§s1sg

procent av löneunderlaget utjämningsreserv med högst till den del sistnämnda summan av 30 procent av underlag inte överstiger 25 kapitalunderlaget och 20 basbelopp. Avdraget får procent av löneunderlaget inte överstiga åtta bas- till den del sistnämnda belopp. underlag inte överstiger 25 basbelopp. Avdraget får inte överstiga åtta basbelopp.

Denna lag träder 1 kraft

SÄRSKILT YTTRANDE AV EXPERTEN OLLE STENHAN

x betänkandet föreslås att vinst vid försäljning av

fastighet som utgör tillgång i näringsverksamhet redovisad med tillämpning av den särskilda redovisningsmetoden (SRM) skall belastas först med näringsskatt (30 %) och det återstående beloppet därefter med kapitalinkomstskatt (30 %) dvs. med sammanlagt 51 % av nettovinsten. Därtill kommer att åtnjutna värdeminskningsavdrag och de senaste fem årens värdehöjande reparationsavdrag skall återföras till beskattning som näringsinkomst. Metoden innebär vid långa innehav en hårdare beskattning än utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) föreslagit för enskild näringsidkare som inte tillämpar SRH. RINK föreslår ett skatte- 1 tak om 36 % av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnader. Den i betänkandet föreslagna metoden betyder att även den del av vinsten som är betingad av inflationen beskattas. För längre fastighetsinnehav kommer detta att få mycket svåra inlåsningseffekter och därmed bl.a. medföra ett orationellt utnyttjande av fastigheterna. Det bör i sammanhanget noteras att RINK har åberopat just det orimliga skatteuttaget jämte inlåsningseffekterna som skäl för skattetak om 9 % och 18 % vid försäljning av permanentbostad resp. fritidshus. Jag vidhåller därför vad jag anfört i denna fråga i mitt särskilda yttrande över utredningen om reformerad företagsbeskattning. Realisationsvinst vid försäljning av fastighet bör med andra ord i första hand enkelbeskattas som inkomst av kapital med ett visst beaktande av inflationen.

Jag vill emellertid peka på en möjlighet att uppnå en rimlig beskattning av försäljningsvinsten inom ramen för SRM.

Metoden bygger på att näringsidkaren vid en försäljning får räkna upp sin nettoanskaffningskostnad med inflationen under innehavstiden. Vid beräkningen av fastighetens anskaffningskostnad får alternativt fastighetens omkostnadsbelopp den 31 december 1990 användas om detta belopp är högre än den historiska anskaffningskostnaden. Metoden innebär följande.

Den av RINK föreslagna skattesatsen om 30 % för kapitalinkomster bygger på en sammanvägning av ett antagande om en inflation om 4 % på medellång sikt och en real ränta om 3 % (RINK del III SOU 1989:33 s. 68). I be-

tänkandet föreslås att klyvningsräntan när kapitalav-

kastningen bestäms skall motsvara statslåneräntan (SLR). Med de utgångspunkter RINK haft innebär detta att 4 procentenheter av SLR utgör en ersättning till det tillskjutna kapitalet för att hålla det intakt mot inflationens inverkan. Den del av kapitalersättningen som avser inflationen på tillskjutet kapital i form av näringsfastighet bör få föras till en särskild fond som

i brist på bättre här kallas fond för uppräkning av

fastighets anskaffningskostnad (uppräkningsfond). Antag att det tillskjutna kapitalet är 2 000 anskaff-

varav

ningskostnaden för fastighet är 1 000. Till fonden skulle näringsidkaren få föra 40 (4 % av 1 000) dock högst ett belopp motsvarande beskattningsårets kapitalavkastning efter näringsskatt.

Näringsidkaren bör få ta ut medel från uppräkningsfonden utan beskattningseffekter. När fastigheten försäljs skall den vid försäljningstillfället bestående uppräkningsfonden läggas till anskaffningskostnaden för fastigheten.

Det av mig föreslagna systemet bygger på att näringsidkaren när han går in i SRH, får ta upp fastigheten

till anskaffningskostnaden eller reavinsttaket den 31 december 1990 om detta är högre. Det finns tre skäl för detta. Ett är att anskaffningskostnaden för många fastigheter är okänd. Ett annat är att ägaren faktiskt har ett avskattat belopp motsvarande reaupparbetat vinsttaket vid övergången till det nya systemet och varje annat lägre värde skulle leda till skattebetingade försäljningar inför övergången till det nya skattesystemet. Det tredje skälet är att ett belopp motsvarande reavinsttaket redan inflationsskyddats och från fastigär befriat från framtida skathetsägarens utgångspunkt tekrav. Hed den metod jag här föreslagit är frågan om bestämmandet av anskaffningskostnaden för fastighet inte enbart ett övergångsproblem.

SRH har i övrigt fått en sådan utformning att den bör statsmaktens krav på effektiv kontroll. Metoden uppfylla bör även fungera väl i den praktiska tillämpningen hos de skattskyldiga.

SÄRSKILT YTTRANDE AV EXPERTEN ANDERS ÅBERG

Ett införande av en särskild redovisningsmetod (SRK) i med förslaget i betänkandet skulle underlätta enlighet för att bygga upp ett eget kapital. I egenföretagarna den mån ambitionen varit att verkligen stimulera nyföreoch tillväxten hos de små företagen samt minska tagandet bland småföretagen är förslaget emellerbolagiseringen tid inte tillräckligt.

En vidareutveckling av SRH är således lämplig. Om en är - trots de sådan politiskt ogenomförbar positiva effekter som skulle uppnås när det gäller tillväxt och hos - vill understryka att utveckling småföretagen jag SRH enligt utredningens förslag på ett antal punkter underlättar småföretagens tillväxt. Jag anser därför att utredningsförslaget i så fall bör genomföras.

Mina synpunkter på förslaget är följande:

som bär hela risken - och inte en En egenföretagare till aktiekapitalet begränsad risk - bör få en positiv särbehandling skattemässigt. Av tabellen på sid 75 a framgår emellertid att SRH ger en högre skattebelastning än aktiebolaget om det tillskjutna egna kapitalet är lågt. Procentuellt är dock skillnaden liten även om det tillskjutna kapitalet är i storleksordningen 25 000 kronor.

Den här angivna skevheten måste elimineras om en fortsatt successiv övergång till aktiebolag p g a skatteskäl inte anses önskvärd.

Skattebelastningen i samband med kapitaluppbyggnad är emellertid avsevärt lägre för en egenföretagare med SRM än för andra egenföretagare. Detta beror på att de

sistnämnda blir att - om man bortser från avtvungna sättningarna till SURV - skatta fram det egna kapitalet och då betala både egenavgift och personlig inkomstskatt. Inom SRH är det möjligt att spara enkelbeskattat kapital efter 30 procents skatt precis som i aktiebolag.

Genom att vidga basen för klyvningen av näringsinkomsten kan SRH få en positiv särbehandling för det högre risktagandet. Jag menar att inte bara det tillskjutna kapi- . talet utan också åtminstone en del av det fonderade kapitalet bör ingå i underlaget för att beräkna den enkelbeskattade kapitalavkastningen. Effekten skulle bli att kapitaluppbyggnaden verkligen skulle stimuleras a och underlättas.

vid en vidgning av basen för klyvningen är det naturligt att utgå från den del av det fonderade kapitalet som blir kvar när alla skatter är betalda. vid 30 procents personlig inkomstskatt är det 70 procent av det fonderade kapitalet som bör ingå i underlaget. Om företagaren i stället har högsta marginalskatten är det enligt inkomstskatteutrendingens förslag i stället 50 procent. Med en försiktig bedömning skulle således halva det fonderade kapitalet ingå i klyvningsunderlaget.

Jag är medveten om att utredningen med tanke på direktivens utformning har haft svårt att framlägga detta Det kan dock noteras - utan i förslag. någon jämförelse - att den danska modellen får övrigt företagen enligt klyva inkomsten i en kapitalinkomstdel och en arbetsinkomstdel med utgångspunkt från hela det egna kapitalet.

Betänkandet speglar en tveksamhet mot att tillåta nuvärdeavskrivning inom SRH. Enligt min uppfattning bör man positivt pröva om det går att tillåta nuvärde-

när erfarenhet vunnits av SRK. avskrivning praktisk

De föreslagna reglerna beträffande vinst vid försäljning av fastighet kommer att vid längre fastighetsinnehav medföra betydande inlåsningseffekter. När det gäller denna instämner jag i de synpunkter som framförs fråga i olle stenmans särskilda yttrande och anser att realisationsvinst vid försäljning av fastighet i första hand bör enkelbeskattas som inkomst av kapital med ett visst beaktande av inflationen. Jag är även i detta fall medveten om att det med tanke på direktiven varit svårt att framlägga sådant förslag.

LAGA 1

ERÅRSBERÄKNINGAR

år kontoexempel 1 med där givna förutsättningar. Redovisninggångspunkt sker där varje konto visar fyra års vården. på T-konton,

3 4 Ar

INGÅENDE BALANS 2 i 500 500 500 522 Kassa 80 124 12 9 n 92 5 Fordran 20 120 120 70 “ringsskatt 20 30 40 Lager 200 300 325 202 RV 200 214 224 178 Inventarier 250 250 200 200 illskjut kapital 80 208 138 150 150 150 150

bnderat kapital 31_ Byggnad

Mark 100 100 100 100

å

800 1044 907 731 Summa 800 1044 907 731 mma

KASSA

80 124 12 9 Privat 72 70 20 70 B 116 50 Nåringsskatt 92 5 örelsen 22 70 UB 124 12 9 9 än

196 174 34 79 Summa 196 174 34 79

iumma

5 FORDRAN

20 120 120 70 UB 120 120 70 70 B 100 Privat 50 örelsen

120 120 120 70 Summa 120 120 120 70 umma

5 LAGER

200 300 325 202 UB 300 325 202 285 B örelsen 100 25 83 Rörelsen 123

300 325 325 285 Summa 300 325 325 285 umma

INVENTARIER

250 250 200 200 ua 250 200 200 200

rs

Rörelsen 50

200 200 Summa F

L 2 å A Ar

BYGGNAD

150 UB

MARK

IB 100 100 100 100 UB 100 100 100

Summa 100 100 100 100 Summa 100 100 100

LAN “

UB 500 500 522 592 IB 500 500 500 Kassa 22

Summa 500 500 522 592 Summa 500 500 522

å RÖRELSEN

1 Resultatförd 316 25 83 Resultatförd 123 1 Kassa 116 50

1 Fordran 100 5 Lager 123 Lager 100 25 Y Inventarier 50 l Summa 316 75 123 83 Summa 316 75 123

i

i

RESULTATFÖRDELNING

i Rörelsen 123 Rörelsen 316 25 * SURV 10 10 SURV 40

NÄRINGSSKATT i UB 92 5 IB 92 5 1 Kassa 92 5 Resultatförd 92 5 1

Summa

umma

pxxvarxonwo

72 70 20 70 Resultatförd 72 70 ;assa 50 Tillskjut kap 46 70 fordran Fonderat kap 24

72 70 70 70 Summa 72 70 70 70 Summa

i TILLSKJUTET KAPITAL

B 224 178 120 IB 200 214 224 178 rivat 46 70 Resultatförd 14 10 12 5 224 224 190 Summa 214 224 224 190

Summa

ronnaanr KAPITAL

ha 208 138 31 102 IB 80 208 138 31 70 33 Resultatförd 128 71 Resultatfördeln 24

Frivat

208 208 133 102 Summa 208 208 138 102

:Summa

UTGAENDE BALANS

kassa 124 12 9 9 Lån 500 500 522 592 fordran 120 120 70 70 Nårinqsskatt 92 300 325 202 235 SURV 30 40 Lager 250 200 200 200 Tillskjut kap 214 224 178 120 inventarier Byggnad 150 150 150 150 Fonderat kap 208 138 31 102

Mark 100 100 100 100

731 814 Summa

KOMMENTARER TILL BERÄKNINGAR

L;

Rörelsens resultat för året är 316. Avsättning till SURV görs med 10. med 30 - Näringsskatt utgår % på (316 10) = 91,8, som avrundats till 92. Detta belop har debiterats resultatfördelning och skuldförts p konto för näringsskatt. Klyvning har gjorts med 10 % på ingående tillskjutet kapital. Efter beräknad näringsskatt blir kapitalavkastningen 7 % eller 14. Detta belopp har debiterats resultatfördelning och gottskrivits (= krediterats) tillskjutet kapital. Av rörelsens resultat för året har 72 tagits ut för privat behov. Näringsidkaren j beslutar att detta uttag skall beskattas som uttag för “ året, varför privatkontot avslutas mot resultatfördelning. Återstoden på resultatfördelning (= 128) fonderas. 1

ÅI_2.

Efter avskrivning på inventarierna med 50 och efter en 1 lagerökning på 25 visar rörelsen detta år ett resultat, som endast uppgår till 25. SURV-avsättning görs med 10 och näringsskatten beräknas till 5. Återstoden 10 utgör i sin helhet kapitalavkastning, som tillföres tillskjutet kapital. Näringsidkarens uttag för privat behov har uppgått till 70. (Privat kredit och resultatfördelning debet.) Eftersom rörelsens resultat detta år inte förmår täcka uttaget i fråga, tas detta från fonderat kapital. , (Resultatfördelning avslutas mot fonderat kapital i debet.)

k;

Rörelsen har detta år givit ett underskott på 123. Hela SURVEN löses Året kommer inte att belastas med 2 upp. någon näringsskatt. Återstående saldo på resultatfördel-

i

ning (83) har belastat fonderat kapital. Uttag för 3 privat behov har gjorts med 70. Näringsidkaren fördelar I att 24 tas från fonderat * dessa uttag så, kapital (med åtföljande beskattning) och 46 tas av tillskjutet kapi- 3 tal (utan någon skatteeffekt). i

ALA:

Rörelsen har i år givit ett överskott på 83. Då detta motsvarar förlusten år 3, uppkommer ingen näringsskatt på grund av att avdrag för föregående års förlust erhållits. Resultatet fördelas från resultatfördelning till tillskjutet och fonderat kapital. Näringsidkarens uttag för privat behov har även i år uppgått till 70, som han bestämmer sig disponera från tillskjutet kapital (utan beskattning).

BILAGA 2

för_näringsverksamhet inom ramen Expansionsmöjligheter - en med för särskild redovisningsmetod jämförelse andra företagsformer

I denna bilaga redovisas beräkningar av expansionsmöjför bedriven inom särskild ligheterna näringsverksamhet för metoden redovisningsmetod. Olika konstruktioner storlek vad gäller klyvningsräntans och SURV-underlagets prövas. Resultaten för de olika konstruktionerna jämförs de för ett och enskild firma. Her med fâmansaktiebolag kommentarer lämnas på olika ställen i principiella dels kapitel 4, dels kapitel 7. Framställhuvudtexten, i denna begränsas i huvudsak till en ningen bilaga av olika förutsättningar och definitioner. beskrivning

Eärntsätsningar

Jämförelsen av de olika utgår från att företagsformerna verksamheten efter start år 1 beskattas enligt de olika och att man efter 5 år läser av storleken regelsystemen det som här uppfattas som ett mått på egna kapitalet, på tillväxtmöjligheterna. storleken på det egna kapitalet som summan av tillskjutet kapital, fonderat ges

kapital (ackumulerade vinstmedel) och SURV.

För att få en rättvisande jämförelse antas företagarens rörelseresultatet och storleken på privatkonsumtion, det kapitalet vara detsamma oberoende av tillskjutna vilken företagsform man har valt. gzixgtkgnsymtigngn definieras som den summa efter alla skatter företagaren önskar använda för privat konsumtion per månad. Rörelsedefinieras som resultatet efter finansiella xgsglggggt men före SURV-avsättning, uttag och skatter/avposter

gifter. I;ll§Ljg;g;_kgpi;g1 utgörs av de fullbeskattade medel, som finns i näringsverksamheten.

För att ge en bild av expansionsförutsättningarna under olika yttre förutsättningar kombineras privatkonsumtion, rörelseresultat och tillskjutet kapital i ett antal fall, nämligen

Privat konsumtion Rörelse- Tillskjutet

E J

De olika värdena avser situationen under startåret. Privat konsumtion och rörelseresultat antas därefter båda öka med 10 % om året, medan det tillskjutna kapitalet antas vara konstant (såvitt inte klyvd kapitalinkomst sparas i särskild redovisningsmetod (se nedan)).

Skillnader i expansionsmöjligheter för de olika företagsformerna kan uppkomma antingen därför att uttagen för privat konsumtion beskattas på olika sätt och/eller därför att beskattningen av näringsinkomst varierar. Uttagen kan - hos företagaren - antingen vara obeskattade eller beskattas som kapitalinkomst eller beskattas Ä (i förkommande fall progressivt) som arbetsinkomst. skattereglerna för näringsinkomst kan variera antingen vad gäller skattesatsen eller vad gäller reserveringsmöjligheterna. För de olika företagsformerna gäller följande:

För med aktiebolag är de av RINK föreslagna jämförelsen fåmansaktiebolagsreglerna de mest relevanta. Aktiebolainkomster beskattas - efter eventuell sURV-avsättgens E ning med maximalt 30 % av eget kapital enligt utgående 3 balans - med 30 %. Vid uttag som utdelning sker en klyvning i två delar. Utdelning upp till statslåneräntan + 5 % av det tillskjutna kapitalet beskattas som kapitalinkomst med 30 %. Överskjutande utdelning beskattas som arbetsinkomst med 30 eller 50 % (ingen debitering av sociala avgifter).

Förutom som utdelning kan en fåmansbolagsägare göra som löneinkomst - avdragsgill i bolaget - som uttaget beläggs med sociala avgifter och med inkomstskatt.

I nedanstående beräkningar redovisas resultat för både ett fall med renodlade utdelningsuttag och ett fall med renodlat löneuttag. Eftersom nivån på sociala avgifter - 27 % (vid en beräkning av avgiften på inkomsten inklusive - under är avgiften) ligger bolagsskatten löneuttaget mer förmånligt än utdelningsuttag. Det bör W dock noteras att det optimalal är att göra löneuttag å 200000 kr och att därefter - såvitt detta inom upp ryms ramen för som - som uttag normalutdelning göra uttag kapitalinkomst. Detta beteende ger ett högre eget kapital efter 5 år än vad som redovisas för de renodlade fallen. En överslagsmässig beräkning - där hänsyn tas

1 Om optimeringen avser maximering av förmåner bör i stället uttag som lön göras upp till 225 000 (7,5*basbeloppet 1991 (30 000)). Då en sådan optimering inte gjorts för särskild redovisningsmetod sätts i stället gränsen för löneuttag vid gränsen till det progressiva inkomstskatteskiktet.

till skattevinsten på möjligt uttag som utdelningz ger följande korrigeringsposter för fallet med löneuttag. För fall b och c med 10 000 kr i uttag och 200 000 kr i tillskjutet kapitalet skall beloppet höjas med 17 ggg kg, för fall d med 13 000 kr i uttag och tillskjutet kapital på 200 000 kr med z§_99Q_kr och för fall e med 13 000 kr i uttag och tillskjutet kapital på 400 000 kr med 51 900 kr.

i För enskild firma antas URF/RINK-reglerna gälla, dvs. i iy med 30 % av eget kapital, dock L SURV-avsättning medges z högst 8 basbelopp (ca 240 000 kr 1991)3. Av beräkningstekniska skäl antas dock SURVEN baserad på det ingående, ej det utgående egna kapitalet. Resultatet efter SURVavsättning beläggs med egenavgift (25 % vid en beräkning av avgiften på inkomsten inklusive avgift) och inkomstskatt med 30/50 %.

r v etod

För särskild redovisningsmetod presenteras resultat för 5 olika fall, ett med full dubbelbeskattning och de fyra övriga med klyvning. Gemensamt för de 5 fallen är

2 Det samlade skatte- och avgiftsuttaget vid uttag som lön är 63,5 % och vid uttag som utdelning 51 %. Skattevinsten blir följaktligen 12,5 % av det belopp (inklusive arbetsgivaravgift och inkomstskatt) som annars skulle ha ut som lön och som nu - till tagits den del det ryms inom taket för (eventuellt sparat) utdelningsuttag - tas ut som utdelning. 3 Här bortses från möjligheten till avsättning till lönebaserad SURV, L-SURV. Detta är försvarligt, då intresset koncentreras till en jämförelse mellan fåmansaktiebolaget och den särskilda redovisningsmetoden.

att är avdragsgilla vid beräkning av uttagen ej inom staketet. skillnaderna mellan de näringsskatt olika fallen uppkommer genom olikheter i skattebelastningen i det andra ledet.

Hed avses att alla uttag beskat- :g11_ggppg1pg§Kgttning tas som inkomst av tjänst med skattesatserna 30 eller 50 %. Detta alternativ finns med som en allmän referenspunkt.

Gemensamt för de fyra klygnjnggfgllgn är att en viss del av inkomsten enbart blir föremål för näringsskatt, men att ingen skatt utgår i det andra ledet (vid uttag för konsumtion). Klyvningen för särskild redovisningsmetod sig alltså från klyvningen för uttag från skiljer fåmansaktiebolaget och innebär en viss enkelbeskattning.

De olika klyvningsfallen skiljer sig åt i två avseenden, som kombineras med varandra, dels klyvningsräntans höjd, dels förhållandet mellan SURV-underlag och klyvningsunderlag.

Beträffande klyvningsräntan tillämpas i två av fallen samma räntesats som vid avgränsningen av normal utdeli dvs statslåneräntan + 5 ning fåmansföretagsreglerna, procentenheter. I de två andra fallen sker klyvning med enbart statslåneräntan. I exemplen antas statslåneräntan genomgående ligga på 10 %. å

Reduktionen av klyvningsräntan utgör en möjlig väg att balansera skatteuttaget i förhållande till vad som En annan inne-

F

gäller för fåmansaktiebolaget. möjlighet att - dvs det I bär klyvningsunderlaget tillskjutna kapitalet - exkluderas från SURV-underlaget.

Med ovanstående variationer i utformningen av klyvningsmodellen erhålls följande 4 fall, nämligen

klyvningsränta statslåneräntan + 5 8 med oreducerat SURV-underlag - statslåneräntan med oreducerat klyvningsränta SURV-underlag - statslåneränta + 5 % med reduktion klyvningsränta av SURV-underlaget - statslåneränta med reduktion av klyvningsränta SURV-underlaget

Vid klyvningsfallen kan företagaren kan välja tidpunkt för uttag av klyvd och enkelbeskattad kapitalinkomst. 2 Här ej redovisade kalkyler visar dock att det ur expan- § sionssynpunkt är mer förmånligt att ta ut klyvd kapitalinkomst omede1bart4.

Förutom vad som tidigare angivits gäller de av RINK föreslagna reglerna för beskattning av inkomst av näringsverksamhet och tjänst, dvs. grundavdrag medges med 12 000 kr och schablonavdrag med 1 000 kr. Gränsen mellan skiktet med enbart kommunalskatt och skiktet med statlig tilläggsskatt går vid en beskattningsbar inkomst på 187 ooo kr.

4 ett Visserligen ger sparfallet större tillskjutet kapital. Sparande av kapitalinkomst ger å andra sidan vid ett givet krav på uttag för privat konsumtion en större begränsning av tillväxten i SURV och fonderat kapital - uttaget för privat konsumtion kostar mer. Denna senare effekt dominerar.

Resultat

Hed ovan angivna förutsättningar redovisas resultat för de olika företagsformerna vad gäller storleken på eget kapital efter 5 år och dess fördelning på SURV, fonderat och tillskjutet kapital i form av kapital bilagda tabeller. Dessa tabeller utgör i sig sammanfattningar av mer detaljerade beräkningar för olika år. För att ge en fördjupad bild har det fullständiga materialet för fallet (betecknat cutub) med 10 000 kr i uttag, 400 000 kr i resultat och 200 000 kr i tillskjutet kapital (gutub), där kapitalinkomsten tas ut omedelbart (cgtub) och där SURV-avsättning görs på det

utgående egna kapitalet5 (cutgg).

Tabellerna svarar mot de 7 kombinationerna a-g av uttag, resultat och tillskjutet kapital (se ovan).

I den övre delen av tabellen beskrivs olika ingångsvärden. I den nedre delen av respektive tabell anges det egna kapitalet och dess fördelning på SURV, fonderat kapital och tillskjutet kapital. För att underlätta jämförelsen mellan de olika företagsformerna anges dessutom storleken på s k enkelbeskattat kapital, definierat som summan av fonderat kapital och avskattad SURV.

För att öka överskådligheten återges i nedanstående

i tablå storleken på det egna kapitalet för de olika

E kombinationerna av uttag/resultat/tillskjutet kapital.

i

För särskild redovisningsmetod (SRK) gäller att uppgifterna avser fallen där klyvning sker med statslåne-

E

I 5 I termer av storleken på totalt eget ka ital efter 5 år visar sig antagandet om SURV på utg ende balans - i stället för balans - vara värt på ingående 1 000-17 000 kr, beroende på vilken kombination av uttag, resultat och tillskjutet kapital som studeras.

räntan. SRMored avser fallet med oreducerat SURV-underlag och Sumred fallet där SURV-underlaget reducerats med klyvningsunderlaget. FBU avser uttag som utdelning i fåmansaktiebolaget och PBL uttag som lön i samma företagsform.

Eget kapital efter 5 år för fåmansaktiebolag och särskild redovisningsmetod

Kombination FBU FBL* SRHored SRHred (1 000-tal)

inkomsten som överstiger 200 000 kr.

Jämförelse särskild redovisningsmetod (SURV på UB), fåmansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

autub

statlig Grund- och schablonavdrag 13000 Uttagsgräns kommunalskatt 143900

kapital och dess sammansättning efter 5 år ;Eget å Totalt SURV Fond. Till- EESK 5 kapital skjutet I utdelning 619382 185815 233567 200000 363638

5Fámansaktiebolag Å 0.3 0.3771 0.3229

I

I 4Fåmansaktiebolaq lön 651209 195363 255846 200000 392600

0.3 0.39288 0.30712

^Enski1d firma 533936 141193 O 392743 0 1 0.26444 0 0.73556

_SRM full dubbelbeskattning 619382 185815 233567 200000 363638 5 0.3 O.3771 0.3229

?san klyvning s1r+5 ored suav 550033 200550 253103 200000 408638

§ 0.3 0.4oo97 0.29903

ESRH klyvning slr ored SURV 652349 195705 256644 200000 393638 ; 0.3 0.39342 0.30658

SSRM klyvning slr+5 red SURV 649052 134716 314337 200000 408638 5 0.20756 0.4843 0.30814

:san klyvning slr red sunv 532559 129771 302790 200000 393535 i 0.2o515 o.47a5e o.31517

(enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + 0.7*SURV

ÃEBSK

t

i

Jämförelse särskild redovisningsmetod (SURV på UB), fåmansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

butub

år 1 och % 10000 0. 1

Mánadsuttag, Resultat, r 1 och % 250000 0. 1

Tillskj utet kapital 200000

Kommunalskatt 0.3 Statlig tilläggsskatt 0.2 Grund- och schablonavdrag 13000 Uttagsgräns kommunalskatt 143900

Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år

SRM klyvning s1r+5 ored SURV 317027 95108 21918.6 200000 88494.2 0.3 0.06914 0.63086

SRM klyvning slr ored SURV 295005 88501.4 6503.24 200000 68454.2 0.3 0.02204 0.67796

SRM klyvning s1r+5 red SURV 297246 29173.9 68072.5 200000 88494.2 0.09815 0.22901 0.67284 SRM klyvning slr red SURV 275224 22567.3 52657.l 200000 68454.2 0.082 0.19132 0.72668 EBSK (enkelbeskattat kapital) = fonderat + 0.7*SURv kapital

Jämförelse särskild redovisningsmetod (SURV på UB), fámansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

cutub

, år 1 och % 10000

esultat, r 1 och % 400000 OO

illskjutet kapital 200000

rund- och schablonavdrag ttagsgräns kommunalskatt 143900 0.25 genavgift/arbetsgivaravgift

n

.get kapital och dess sammansättning efter 5 år

?RM

full dubbelbeskattning 948073 284422 463651 200000 0.3 0.48905 0.21095

RM klyvning s1r+5 ored SURV 1021461 306438 515023 200000 729530 0.3 0.5042 0.1958

%RM

slr ored SURV 999439 299832 499607 200000 709490 klyvning 0.3 0.49989 0.20011

200000 729530

%RM

klyvning s1r+5 red SURV 1001681 240504 561177 0.240l 0.56023 0.19966

slr red SURV 979659 233898 545761 200000 709490 ;RM klyvning 0.23875 0.55709 0.20415 r (enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + 0.7*SURV

FBSK

i

E r

F ›

49476.9 %

52207á

Okning SURV, 39.7908 3l.184l 26.0517 2l.80N

Tillskjutet kapital 200000 200000 200000 200000

20000 Ackumulerade vinstmedel, IB 0 41648.4 137802 243143 35858 Ackumulerade vinstmedel, UB 41648.4 137802 243143 358589 4804q

Enkelbeskattade vinstmedel 114143 239143 376086 526166 68453

i

Fámansaktiebolag (löneuttag)

10000 11000 12100 13310 14641 Mánadsuttag 120000 132000 145200 159720 175692 Årsuttag 165857 183000 202600 231640 263584 Tröskeluttag-arbetsinkomst f i-skatt/soc avg 227202 250685 277534 317315 361074 Tröskeluttaq

Resultat före SURV mm 400000 440000 484000 532400 585640

172798 295126 355964 412230 471346 Resultatutrymme inkomst 66987.8 145627 158820 165450 172743 Beskattningsbar 20096.3 43688.1 47645.9 49635 51822.9 Näringsskatt Årets resultat efter skatt 46891.5 101939 111174 115815 120920

IB 200000 352702 498329 657149 822599 Eget kapital, UB 352702 498329 657149 822599 995342 Eget kapital, 152702 145627 158820 165450 172743 Ökning eget kapital % 76.351 41.2889 31.8705 25.1769 20.9997 Ökning eget kapital,

IB 0 105811 149499 197145 246780 SURV, Maximal SURV 105811 149499 197145 246780 298603

UB 105811 149499 197145 246780 298603 SURV, SURV 105811 43688.1 47645.9 49635 51822.9 çkning SURV, % 41.2889 31.8705 25.1769 20.999? Okning

200000 200000 200000 200000 200000 Tillskjutet kapital

Ackumulerade IB 0 46891.5 148830 260004 375819 vlnstmedel, Ackumulerade vlnstmedel, UB 46891.5 148830 260004 375819 496739

Enskild firma

200000 Ackumulerade vinstmedel, IB 0 44900 103499 167066 234205

Ackumulerade vinstmedel, UB 44900 103499 167066 234205 304911

SR-metod - full beskattning

oreducerat SURV-underlag

Icke avdragsgilla uttag

10000 11000 12100 13310 14641 Mánadsuttag 120000 145200 159720 175692 Årsuttag

i-skatt 165857 183000 202600 231640 263584 Tröskeluttag före före i+n-skatt 236939 261429 289429 330914 376549 Tröskeluttag

Resultat före SURV mm 400000 440000 484000 532400 585640

163061 282135 339344 391159 445262 Resultatutrymme inkomst 296436 398791 439099 485903 537388 Beskattningsbar 88930.9 119637 131730 145771 161216 Näringsskatt Årets resultat efter skatt 41648.4 96153.8 104769 108492 112588

IB 200000 345212 482575 632245 787234 Eget kapital, UB 345212 482575 632245 787234 948073 Eget kapital, 145212 137363 149670 154989 160840 Ökning eget kapital % 72.606 39.7908 31.015 24.5141 20.431 Ökning eget kapital,

IB 103564 144772 189673 236170 SURV,

Okning SURV, % 39.7908 31.015 24.5141 20.431 Ökning 200000 200000 200000 200000 200000 Tillskjutet kapital Ackumulerade vinstmedel, IB 0 41648.4 137802 242571 351064 Ackumulerade vinstmedel, UB 41648.4 137802 242571 351064 463651

Enkelbeskattade vinstmedel 114143 239143 375343 516383 662747

SR-metod klyvninq (slr+5%) Oreducerat SURV-underlag

Ackumulerade vinstmedel, UB 48571.4 151648 263912 386281 Enkelbeskattade vinstmedel 123143 257143 403086 562166

SR-metod - klyvning (slr) Oreducerat SURV-underlag Icke avdragsgilla uttag 10000 11000 12100 13310 14641

Tröskeluttag

400000 440000 484000 532400 585640 Resultat före SURV mm 171633 292684 352932 417338 476056 Resultatutrymme 481288 532773 inkomst 294458 396813 436876 Iseskattningsbar 159832 88337.5 119044 131063 144386

fNäringsskatt 46263.7 100769 109956 119262 123357

resultat efter skatt

§Årets

å 200000 351805 495761 652841 823215 1 ,Eget kapital, IB UB 495761 652841 823215 999439 *Eget kapital, 351805 151805 143956 157080 170374 176224 ökning eget kapital % 75.9027 40.9192 31.6846 26.0972 21.4068 ökning eget kapital,

0 105542 148728 195852 246965 SURV, IB Maximal SURV 105542 148728 195852 246965 299832

105542 148728 195852 246965 299832 SUR , UB 105542 43186.8 47124 51112.1 52867.3 Ökning SURV % 31.6846 26.0972 21.4068 Ökning SURV,

IB 200000 200000 200000 200000 200000 Tillskjutet kapital, UB 200000 200000 200000 200000 200000 Tillskjutet kapital, IB 0 46263.7 147033 256989 376251 i _Ackumu1erade vinstmedel, UB 46263.7 147033 256989 376251 499607 gAckumu1erade vinstmedel,

vinstmedel 120143 251143 394086 549126 709490

?Enkelbeskattade

SR-metod klyvning (s1r+5) Reducerat SURV-underlag

Icke avdragsgilla uttag

12874q 1

432435 Ackumulerade vinstmedel, UB 94725.3 197802 310066 432435 561171

Enkelbeskattade vinstmedel 123143 257143 403086 562166 729530

SR-metod klyvning (slr) Reducerat SURV-underlag

; Årets i Eget kapital, IB 200000 332025 475981 633061 803435 2 Eget kapital, UB 332025 475981 633061 803435 979659 l

l

Ökning SURV, % 56.917 39.3417 29.2035 1 Ökning

I IB 200000 200000 200000 200000 200000 Tillskjutet kapital, , Tillskjutet UB 200000 200000 200000 200000 200000 kapital, v Ackumulerade vinstmedel, IB 0 92417.6 193187 303143 422404

Ackumulerade vinstmedel, UB 92417.6 193187 303143 422404 545761

. Enkelbeskattade vinstmedel 120143 251143 394086 549126 709490

Jämförelse särskild redovisningsmetod (SURV på UB), fåmansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

dutub

år 1 och % 13000 0.1

Månadsuttag, Resultat, r 1 och % 400000 0.1

Tillskjutet kapital 200000

Kommunalskatt 0.3 E Statlig tilläqgsskatt 0.2 ; Grund- och schablonavdrag 13000 Uttagsgräns kommunalskatt 143900 Egenavgift/arbetsgivaravgift 0.25 0.27 2 Náringsskatt, kap1talskatt 0.3 ç Statslåneränta (slr) 0.1 2 SURV-tal 0.3 E K-inkomst tas ut(1), sparas(0) 1

Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år i

Totalt SURV Fond. ri11- EBSK i, kapital skjutet

0.3 0.28975 0.41025

SRM klyvning s1r+5 ored SURV 597309 179193 218116 200000 34355 0.3 0.36516 0.33484 »

SRM klyvning slr ored SURV 563243 168973 194270 200000 31255

0.3 0.3449l 0.35509 á

SRM klyvning slr+5 red SURV 577529 113259 264270 200000 3435á

0.19611 0.45759 0.3463 1

SRM klyvning slr red SURV 543463 103039 240424 200000 31255

0.1896 0.44239 0.36801 5 - ? EBSK (enkelbeskattat kapital) fonderat kapital + o.7*SURV

Jämförelse särskild redovisningemetod (SURV på UB), fåmansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

eutub

- 0.2 ktatlig tilläggsskatt rund- och schablonavdrag 3ttagsgräns kommunalskatt

Egenavgift/arbetsgivaravgift

äringsskatt, kapitalskatt statslánerånta (slr) SURV-tal

kapital och dess sammansättning efter 5 år Eget

Totalt SURV Fond. Till- EBSK kapital skjutet 1

0.3 0.13446 0.56554 SRM klyvninq slr+5 ored SURV 910307 273092 237215 400000 428380 0.3 0.26059 0.43941 SRH klyvning slr ored SURV 850967 255290 195677 400000 374380 0.3 0.22995 0.47005 SRM klyvning slr+5 red SURV 870747 141224 329523 400000 428380 0.16219 0.37844 0.45938 VSRH klyvninq slr red SURV 811406 123422 287984 400000 374380 0.1521l 0.35492 0.49297 EBSK (enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + o.7*sURv

Jämförelse särskild redovisningsmetod (SURV på UB), fámansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

futub

år 1 och % 7000 0 .1

Mánadsuttag, Resultat, r 1 och % 250000 0 .1

Tillskjutet kapital 25000

Kommunalskatt 0.3 Statlig tilläggsskatt 0.2 Grund- och schablonavdrag 13000

Eget kapital och dess sammansättning efter 5 år

Totalt SURV Fond. T111- EBSK

kapital skjutet

Fámansaktiebolag utdelning 427074 128122 273952 25000 363638 0.3 o.5414s o.osa54 1

Fåmansaktiebolag lön 458901 137670 296231 25000 39260q 0.3 0.64552 0.05448

Enskild firma 329630 79908.1 0 249722 0 0.24242 0 0.75758

SRM full dubbelbeskattning 427074 128122 273952 25000 363638 0.3 0.64146 0.05854

SRM klyvning s1r+5 ored SURV 433256 129977 278279 25000 369263 0.3 0.6423 0.0577

SRM klyvning slr ored SURV 431195 129359 276837 25000 367388 0.3 0.64202 0.05798 - : SRM klyvning slr+5 red SURV 430783 121735 284048 25000

0.28259 0.65938 0.05803 36926q

SRM klyvning slr red SURV 428723 121117 282606 25000 367388 o.2a251 0.65918 o.o5s31 *

EESK (enkelbeskattat kapital) = fonderat kapital + o.7*SURV

Jämförelse särskild redovisningsmetod (SURV på UB), famansaktiebolag och enskild firma (SURV på IB)

5 år 1 och % 0.1

r Resultat Mánadsuttag, r 1 och % 0.1

j Tillskjutet kapital

Kommunalskatt Statlig tillåggsskatt Grund- och schablonavdrag Uttagsgråns kommunalskatt

Egenavgift/arbetsgivaravgift

Näringsskatt, kapitalskatt statslånerånta (slr) SURV-tal K-inkomst tas ut(1), sparas(o)

kapital och dess sammansättning efter 5 år Eget Totalt SURV Fond. Till- EBSK kapital skjutet

Fámansaktiebolag utdelning 53510.2 10186.6 25000 0.19037 0.4672

lön 29579.9 25000 Fåmansaktiebolag

SRM klyvning slr+5 0.22106 0.41623

slr ored SURV 11367.9 25000 SRM klyvning 0.20079 0.44158

s1r+5 red SURV 5035.46 25000 SRM klyvning 0.08744 0.434l

slr red SURV 3126.11 25000 SRM klyvning 0.05774 0.48051 0.46l75

EBSK (enkelbeskattat kapital) - fonderat kapital + 0.7*sURV

1989 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

l. Rapport av den särskilde utredaren för granskning 34. Reformerad företagsbeskattning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring stats- - Motiv och lagförslag. Del l. minister Olof Palme. C. - Expertrapporter. Del 2. Fi. Beskattning av famansforetag. Fi. 35. Reformerad mervardeskatt m.m. - Motiv. Del 1. lnteyiteten vid statistikproduktion. C. Fasta Öresundsforbindclser. K. - lagtext och bilagor. Del 2. Fi. 36. lnflationskorrigerad inkornstbeskattrting. Fi.

*°?°.°*:.“P'!°

Samordnad lansforvaltning. Del l: Förslag. C. Samordnad lansforvaltning. Del 2: Bilagor. C. 37. Utländska förvärv av Svenska företag - en studie av Vidgad etabletingsfrihet för nya medier. U. utvecklingen. l. UD:s presstjanst. UD. 38. Det nya skatteförslaget - sammanfattning av skatte- . Slrskild inkomstskatt fdr utländska artister m.fl. Fi. utretlningamas betankanden. Fi. l0.Två nya treåriga linjer. U. 39. Hjalpmedelsverksanthetens utveckling - kartlägg- 1LH t- Huvudrapport från Spardeleu- ning och bedomning. S. tionen: sparundersokning. Fi. 40. Datorisering av tullrutinerrta - slutrapport. Fi. 12. Den regionala problembilden. A. 41. samer-litt och sameting. Ju. 13. Mångfald mot enfald. Del 1. A. 42. Det civila försvaret. Del l. 14. Mångfald mot enfald. Del 2. lagstiftning och Det civila försvaret. Del 2. Författningstext. Fd. rattsfrágor. A. 43. Storstadsuafrk 3 - Bilavgifter. K. 15. Stmstadsuaftk 2 - Bakgrundsmaterial. K. 44. Översyn av vapenlaçtiftningen. Ju. 16. Kosmadsutveckling och konkurrens i banksektorn. 45.Standardiseringens roll i EFI/A/EG - samarbetet. I. Fi. 46. Amiens utveckling och försvarets planeringssystem. 17. Risker och skydd för befolkningen. Fo. F6. 18. SÄPO - Säkerhetspolisen arbetsmetoder. C. 47. Hjalpmedelsverksamhetetrs utveckling - Bilagor. S. 19. Regionalpolitikens förutsättningar. A. 48. lürergiforskning för framtiden. ME. 20. Tullregisterlag m.m. Fi. 49. Energiforskning för framtiden. Bilagor. ME 21. san värde på miljon - miljoavgifter på svavel och 50. Stiftelser för samverkan. U. klor. ME. 51. Den gravida kvinnan och fostret - tva individer. Om 22.Censurlagen - en modernisering av biografförord- fosterdiagnostik. Om sena aborter. Ju. 52. Det statliga energiforskningsprograrnmet - aktörer ningen. U. 23. Parkeringskøp. Bo. inom energisektorn. ME. 24. Statligt finansiellt stöd? I. 53. Arbetstid och välfärd. 25. Rapporter till ñnansieringsuuedningen. I. Arbetstid och välfärd. Bilagedel A. 26. Kustbevakningens roll i den framtida sjööver- Arbetstid och välfärd. Bilagedel B. A. valmingen. Fi. 54. Ratt till gymnasieutbildning för svart rörelsehindrade 27.Forskning vid de mindre och medelstora högskolor- ungdomar. S. na. U. 55. Fungerande regioner i samspel. A. 28. Utbildningar för framtidens tandvård. U. S6. Fiskprisregleringen och frskeriadrninistrationen. JO. 29. Samarbete kring klinisk utbildning och forskning 57.DO och Nämnden mot etnisk diskriminering inför 90-talet. U. - de tre första åren. Sofrofessorstillsatming. En översyn av proceduren vid 58. Undantagandepensionäremas ekonomi. S. tillsåtnting av professorstjänster. U. 59. Nominering av redovisningskonsulter. C. 31. Statens mat- och provstyrelse. I. 60. Huvudbetánkande från 32. Miljöprojekt Göteborg - for ett renare Hisingen. ME. alternativmedicinkommittén. S. 33. Refonnerad inkomstbeskattning 61. l-lälsohem. S. - Skattereformens huvudlinjer. Del 1. 62. Alternativa terapier i Sverige. S. - Inkomst av kapital. Del 2. 63. Värdering av alternativmedicinska teknologier. S. - Inkomst av tjänst. lagtext och kommentarer. Del 3. 64. Kommunalbot. C. - Bilagor, expertrapponer. Del 4. Fi. 65. Staten i geografrn. A.

Statens 1989

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

66. Begreppet krigsmateriel. UD. 67. Levnadsvillkor i storstadsregioner. SB. 68. Storstadens partier och valdeltagande 1948-1988. SB. 69. Storstadsregioner i lörändring. SB. 70. Storstädemas arbetsmarknad. SB. 71 .Ny bostadsñnansiering. Bo. 72. Värdepapperstnarknadett i framtiden. Fi. 73.IV - politiken. U. 74.Forskningsetisk prövning. Organisation, information och utbildning. U. 75.Etisk granskning av medicinsk forskning. De forskningsetiska kommittéernas verksamhet. U. 76.Att förebygga ALIEIGI l överkänslighet. S. 77. Expertbilaga. Beskrivningar av ALLERGI / överkänslighet. S. 78.Statistikbilaga Omfattning av ALLERGI / overkånslighet. S. 79. Storstadsuafik 4 - Ytterligare bakgrundsmaterial. K. I 80.Förenklad handläggning hosHSAN m.m. S. 8l.Ny generalklausul mot skattetlykt. Fi. 82. Nedsättning av energiskatter. ME. 83. Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. Energi ; och trafik. ME. 84. Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. Energi och trafik. Bilagedel. ME. 85.Civil personal i försvaret. Uppgifter och kompetens i freds- och krigsorganisationen. F6. 86. Samhällets åtgärder mot allvarliga olyckor. F6. 87. Skördeskadeskydd för trädgårdsnäringen. JO. 88. Skadeförsäkringslag. Ju. 89. Översyn av lagen om pliktexemplar. U. 90. Utvärdering av försöksverksamheten med treårig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. Första året. U. 91.Stat.ligt förhandlingsarbete. Fi. 92. Prospekteringspolitik. l. V 93.Pr0spekteringspolitik. Rapportdel. I. 94. Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverksamhet. Fi.

Statens 1989

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Kommunikationsdepartementet

Levnadsvillkor i storstadsregioner. [67] Fasta Öresundsforbindelser. [41 Storstadens partier och valdeltagande 1948-1988. [68] Storstadstrafik 2 - Bakgmndsmaterial. us] Storstadsrcgioner i förändring. [69] sinrsiaasuarik 3 - Bilavgifter. [43] Storstädemas arbetsmarknad. [70] Storstadstrafik 4 - Ytterligare bakgrundsmaterial. [79]

I Justitiedepartementet Finansdepartementet

i sarnenm och sameting. [41] [2]

Beskattning av famansmretag. Övasyn av vapenlagstifmingen. [44] Särskild inkomstskatt för utländska artister mfl. [9] Den gravida kvinnan och fostret- tva individer. Om - Huvudrappon från Spardelega- Hushallsparandet g fosterdiaguiosük. Om sena aborter. [51] tionens spanmdersökning. [ll] Skadeförsalkringslag. [88] och konkurrens i banksektorn. [16] Kostnadsutveckling Ilillregisterlag m.m. [20] Kustbevakningens roll iden framtida sjöovervakningen.

Utrikesdepartementet

g

[25] UD:s presstjänst. [8] Reformerad inkomstbeskattrting Begreppet krigsmateriel. [66] - Skattereformerts huvudlinjer. Del l. [33] - Inkomst av kapital. Del 2. [33] Försvarsdepartementet - Inkomst av tjänst. lagtext ochkommentarer. Del 3.

Risker och skydd för befolkningen. [17] [33] Det civila försvaret. Del l. [42] - Bilagor, expemapporter. Del 4. [33] 9 Refonnerad löretagsbeskatming i Det civila försvaret. Del 2. Författningstext. [42] l Arméns utveckling och försvarets planeringssystem. - Motiv och lagförslag. Del l. [34] [46] - Expertrapporter. Del 2. [34] Reformerad mervärdcskatt m.m. Civil personal i försvaret. Uppgifter och kompetens i - Motiv. Del l. [35] freds- och krigsorganisationen. [85] l i Samhällets atgärder mot allvarliga olyckor. [86] - lagtext och bilagor. Del 2. [35]

l Inflationskorrigaad inkomstbeskamiing. [36] t Det nya skatteförslaget- sammanfattning av skatter i Socialdepartementet utredningarna betänkandcn. [38]

t

Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - kartläggning Datorisering av tullrutittema - slutrapport [40] i och bedömning. [39] Vardepappersmarluiaden i framtiden. [72] l-ljalpmedielsverksamhetens utveckling - Bilagor. [47] Ny generalklausul mot skattctlykt. [81] Rätt till gymnasieutbildning för svårt rörelsehindrade Statligt förhandlingsarbcte. [91] ungdomar. [54] Särskild redovisningsmetod Ra enskild näringsverksam- Undantagandepensionärernas ekonomi. [58] het. [94] Huvudbetzankande från altemativmedicinkommittén. [60] Hälsohem. [61] Utbildningsdepartementet Alternativa terapier i Sverige. [62] Vidgad etableringsfrihet för nya medier. [7] Värdering av altemativmediciitska teknologier. [63] rva nya treåriga linjer. [10] Att förebygga ALLERGI / överkänslighet. [76] Censurlagen - eu modernisering av biografförordningen. Expertbilaga. Beskrivningar av ALLERçilLgyggQnsüg va» 22] het. [77] ...w eh-mrøvnv vid de mindre och medelstora högskolorna

ing

Statistikbilaga. l Aiâaisiâriiâå

he m] - Omfattningçv ; . i

Utbildningar för framtidens tandvård. [28]

Häri-m.m.

Iam??

Förenklad nandiiiggning ha] Samarbete i kring klinisk utbildning och forskning intar i :i =rivrrr^

»rgltçmmmen (291

Statens 1989

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Professorstillsättning. En översyn av procedurer: vid Samordnad lärtsförvaltning. Del l: Fdrsladag. [5] lillsllnnins av professorstiänst [30] Samordnad lansforvalming. Del 2: Bilagqor. [6] Stiftelser för samverkan. [50] SÄPO - Säkerhetspolisen arbetsmetoder. r. [18] TV - Polllikell. [73] Nominering av redovisningskonsulter. [5959] Forskningsetisk prövning. Organisation, information och Kommunalbot_ [54] utbildning. [74] Etisk granskning av medicinsk forskning. Bostadsdepartementet De forskningsetiska kommittéemas verksamhet. [75] Parkeringsköp. [23] Översyn av lagen om pliktexemplar. [89] Ny bostadsfrnansiering. [71] Utvärdering av försöksverksamheten med treårig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. Första AreL [90] Miljö- och energidepartemenntet Sätt värde pá miljön - miljöavgifter på svavavel och Jordbruksdepartementet Hmm] Fiskprisregleringen och frskeriadmirtistratiorten. [56] Miljöprojekt Göteborg - för ett renare Hisisingen. [32 Skördeskadeskydd för trädgårdsnliringert. [87] Ertergiforskning för framtiden. [48] Energiforskning for framtiden. Bilagor. [449] Det statliga energiforskningsprogratnmet -t - aktörer Arbetsmarknadsdepartementet inom wamkwm_ [52] Den regionala problembilden. [12] Nedsmming m, cnetgiskam_ [82] Mångfald mot enfald- Del 1- (131 Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. magi och mot 2. ung-ü_ [§3]

Månglâild l-aasü mins oc ns sor- ll l ehrgaldfåel 4 Ekonomiska styrmedel i miljöpolitiken. Eñnergi och

Regionalpolitikens fömtsättningar. [19] mñk_ Bihaml_ [84] Arbetstid och välfärd. Arbctstid och välfärd. Bilagedel A. Arbetstid och välfärd. Bilagedel B. [S3] Fungerande regioner i samspel. [55] D0 och Nämnden mot etnisk diskriminering - de tre första åren. [S7] Staten i geografm. [65]

Industridepartementet Statligt finansiellt stöd. [24] Rapporter till ñnartsieringsuuedningen. [25] Statens mät- och provstyrelse. [31] l Utländska förvärv av svenska företag - en studie av Ä utvecklingen. [37] I Standardiseringens roll i EFTA/EG - samarbetet. [45] Prospekteringspolitik. [92] Prospekteringspolitik. Rapportdel. [93] l

Civlldepartementet Rapport av den särskildt: utredaren for gransknin .

säkerhetsskyddething statsm NGL. BlBL_

männen!?

lntegritetencvid statistikproduktion. (31 1989 l l 2 9

s

»campa-mun- ..- ;i::..:-__z-::=-°---v 492503.

9 S ri 1

. M. .

NSSI NQSI

ALLMÄNNA FÖRLAGET

1-99

BESTÄLLNINGAR:ALLMÄNNA FÖRLAGET,KUNDTJÄNST,10647 STOCKHOLM, XOSZGLEO

8-6870

TEL: 08-739 96 30, FAX: 08-739 9548. INFORMATIONSBOKHANDELN, MALMTORGSGATAN5 (vm BRUNKEBERGSTORG), Srocxnow.