Staketmetoden : en ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

DELBEDÄNKANDE AV 1980 ÅRS FC§RE]AGSS1AITEKOMMIITE

En metod för

ny beskattning

av enskild

nanngsverksamhet

me_

Statens offentliga utredningar

& 1984:70 _

w

Finansdepartementet

Staketmetoden

En ny metod

för

beskattning

av enskild

näringsverksamhet

Delbetänkande av 1980 års företagsskattekommitté

Stockholm 1984

_sou 1984:70

Till Statsrådet och chefen för

finansdepartementet

1980 års företagsskattekommitté (B 1979: 13) har tidigare avläm-

nat två delbetänkanden. I september 1981 avlämnades (Ds B

1981:13) Förmögenhetsbeskattningen av arbetande kapital i mindre och medelstora företag. I januari 1983 avlämnade kom-

mittén sitt andra betänkande (Ds Fi 1983:1) Aktiebolags och

ekonomiska föreningars m. fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. De i sistnämnda betänkande behandlade frågorna har

föranlett lagstiftning (SFS 1983:987).

_

Kommittén fick genom tilläggsdirektiv (Dir

1982-05-13

1982:28) i uppdrag att utreda frågan om en ny ordning för beskattning av enskild näringsverksamhet, den s. k. staketmetoden.

l kommittén ingår som ledamöter f. d. regeringsrádet Carl Åbjörnsson (fr. o. m. 1983-10-17), ordförande, kanslichefen Lars Bergstig, riksdagsledamoten Bo Forslund (fr. o. m. 1983-02-01), riksdagsledamoten Bo Lundgren, riksdagsledamoten Maj-Lis Lööw och f. d. riksdagsledamoten Johan A Olsson, som sakkunniga vice verkställande direktören Robert Alderin, depanementsrådet Stig von Bahr, direktören Arne Gustafson, departementsrådet Björn Jonsson (fr. o. m. 1983-04- 21), bankdirektören John Larsson, utredningssekreteraren Karsten Lundequist (fr. o. m. 1984-05-17), direktören Folke Nilsson, sekreteraren Lars Starkerud och tandläkaren Karl-Axel Svenningsson, som experter f. d. regeringsrådet Gösta Hultqvist (fr. o. m. 1983-1 1-23), utredningssekreteraren Claes Ljungh (fr. o. m. 1984-05-01, tidigare sakkunnig i kommittén) och hovrättsassessorn Per Pettersson och som sekreterare kammarrättsassessorerna Bertil Ekholm och Arnold Rönnerfors.

SOU l984z70 1 det delbetänkande som nu läggs fram behandlar kommittén denna fråga. _ Kommittén avser att härefter behandla de frågor som återstår

av uppdraget enligt de ursprungliga direktiven (Dir 1979:106)

bl. a. handelsbolagens beskattning. Stockholm ijuni 1984

Carl Åbjörnsson

Lars Bergstig Bo Forslund Bo Lundgren

Maj-Lis Lööw Johan A Olsson

/Bertil Ekholm Arnold Rönnerfors

Innehåll

Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

l Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 l.l Tilläggsdirektiven för företagsskattekommittén och utdrag av tilläggsdirektiven för KUSK 13 1.2 Utgångspunkter för uppdraget. Utredningsarbetets uppläggning och inriktning 19

2 Kortfattad översikt av det nuvarande regelsystemet för be-

skattning av näringsverksamhet 27 2.1 Olika företagsformer 28 2.2 Systematiken i kommunalskattelagen . . . . . . . . . 29 2.2.1 Inkomstslag och förvärvskällebegreppet 29 2.2.2 Reglerna för inkomstberäkningen 32 2.2.3 Beskattningsort. Fast driftställe . . . . . . .. 33 2.3 Den statliga inkomstskatten . . . . . . . . . . . . .- 34 2.4 Kapitalbeskattningen 34 2.4.1 Förmögenhetsbeskattningen . . . . . . . . . . 34 2.4.2 Arvs- och gåvobeskattningen . . . . . . . . . . 36

3 Staketmetoden - motiv för införande av en ny beskatt-

5 Vissa statistiska uppgifter om enskilt bedriven näringsverksamhet 55 5.1 Uppgifter om antalet skattskyldiga 55 5.2 Vissa uppgifter om skatteunderlag och skattebelopp

l * SOU 1984270 6 Innehåll

6 Närmare om den tekniska utformningen av ett

[beskatt-

ningssystem enligt staketmetoden . . . . . . . . . . . . . 59 6.1 Fastigheters behandling . . . . . . . . . . . . . . . . 59 6.2 Staketmetoden och resultatreglerande åtgärder . . . 66 6.3 Med uttag jämställda transaktioner . . . . . . . . . . 79 6.4 Behandlingen av i näringsverksamheten uppkommet underskott . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 6.5 Staketmetoden och byte av företagsform . . . . . . . 86 6.6 Avveckling av näringsverksamhet . . . . . . . . . . . 88 6.7 Staketmetoden och den årliga förmögenhetsbeskattningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 6.8 Staketmetoden och arvs- och gåvobeskattningen . . 92 6.9 Staketmetoden och uppbörd av skatt . . . . . . . . . 99 6.10 Staketmetoden ochsociala avgifter . . . . . . . . . . 101

7 Av kommittén utarbetade författningstexter . . . . . . . 107 7.1 Inledning (allmänna synpunkter) . . . . . . . . . . . 107 7.2 Förslag till lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 7.2.1 Kommentar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 19 7.3 Förslag till ändringar i kommunalskattelagen . . . . 129 7.3.1 Kommentar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 7.4 Förslag till ändringar i lagen om statlig förmögenhetsskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 7.4.1 Kommentar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170

8 Bokföringsregler och skattekontroll . . . . . . . . . . . . 175 8.1 Frågor om en gemensam bokföringslag . . . . . . . 175 8.2 Redovisningsregler föranledda av införandet av en beskattning enligt staketmetoden . . . . . . . . . . . 178 8.3 Kontrollfrågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

9 Övergångsfrågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

lO Staketmetoden och I 982 års inkomstskattereform . . . . 189

Bil 1 Sammanställning i blankettform av uppgifter för skattemässig redovisning av inkomst av eget företag och inkomst av näringsverksamhet . . 195

Bil 2 En jämförelse mellan bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen . . . . . . . . . . . 201

SOU l984z70

Sammanfattning

I detta betänkande fram ett prinlägger företagsskattekommittén om en ny metod för beskattning av enskild näringscipförslag verksamhet. Förslaget berör alltså inte reglerna för beskattning av näringsverksamhet som bedrivs i andra företagsformer (såsom i eller i handelsbolag). Förslaget går ut på att näringsaktiebolag verksamhet som bedrivs i enskild form skall göras till en självenhet i skattehänseende. Förslaget medför däremot ingen ständig i civilrättsliga ansvar för förbindelser som ändring företagarens han i och för näringsverksamheten. I debatten kring dessa ingått brukar saken uttryckas så att det från skattesynpunkt skall frågor sättas ett ”staket” kring näringsverksamheten varvid uttag från densamma inte skall kunna göras utan skattekonsekvenser (staketmetoden). Kommittén erinrar om att frågan om en skattemässig uppdelav årsresultatet av enskilt bedriven näringsverksamhet i en ning företagsdel och en persondel är föremål för diskussion även i våra nordiska grannländer. Som motiv har angetts att en sådan beskattningsordning skulle på ett påtagligt sätt underlätta uppbyggnaden av rörelsekapital i företagen och därigenom stimulera till ökad företagsamhet. Samtidigt skulle näringsidkarens personett sätt än vad som för närvarande är liga beskattning på riktigare fallet kunna till den beskattning som idag gäller för anpassas Dessa motiv kan också anföras när det gäller beskattlöntagare. ningsförhållandena i Sverige. Ytterligare motiv för införandet av en beskattning enligt staketmetoden hos oss är att metoden skulle innebära förenklingar i skattereglerna och möjliggöra en reforav den nuvarande förvärvskälleindelningen. I sistnämnmering da hänseende skapas också förutsättningar för en rimlig lösning av de rörande rätten till underskottsavdrag mellan olika problem förvärvsgrenar, som uppkommit genom 1982 års inkomstskattereform. Beträffande motiven för en reform kan i övrigt hänvisas till den redogörelse som kommittén lämnar i kap. 3. Staketmetoden som beskattningsform skulle innebära en ge-

i

8 g Sammanfattning

nomgripande teknisk omläggning av systemet för beskattning av

enskilda företagare och komma att beröra ett mycket stort antal

skattskyldigas deklarationsförhållanden. Kommittén har därför ansett att utredningsarbetet nu bör begränsas till att avse utformandet av en modell för en teknisk lösning av frågorna. Först sedan berörda myndigheter, branschsammanslutningar och intrcsseorganisationer genom ett remissförfarande haft tillfälle att framföra synpunkter på behovet av en reform och utformningen av densamma blir det enligt kommittén möjligt att ta politisk ställning till frågan om ett slutligt förslag skall utarbetas. Den av kommittén framlagda modellen för en beskattning enligt staketmetoden bygger på grundtanken att i näringsverksamheten uppkommen vinst, som företagaren låter stå kvar i verksamheten eller - för att använda bilden med staketet - inte för över staketet, endast skall beskattas med en lågprocentig statlig skatt. Vinst som näringsidkaren tar ut för att använda för konsumtion eller annat privat ändamål skall däremot på vanligt sätt beskattas enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatteskalan. Kommittén redogör för två olika alternativ för den proportionel- Ia skatten på sparade vinstmedel. I det ena alternativet har skattesatsen angetts till 30 procent och i det andra alternativet till 10 procent. Den 30-procentiga skatten förutsätts få avräknas mot den skatt som senare har att när han tar näringsidkaren erlägga ut sparade vinstmedel. Den 10-procentiga skatten skall däremot vara en definitiv skatt som alltså inte skall beaktas vid bestämmandet av företagarens personliga skatt. För egen del förordar kommittén alternativet med en definitiv l0-procentig skatt. Alternativet med en avräkningsbar skatt skulle skapa betydande administrativa problem. Vid diskussionerna inom kommittén har ifrågasatts om systemet över huvud taget kan göras praktiskt hanterligt. För övrigt är det tveksamt om man inom ett system med en 30-procentig skatt på ej uttagna vinstmedel, låt vara att skatten senare får avräknas, skulle kunna uppnå de positiva effekterna för kapitalbildningen i företaget, som staketmetoden avser att tillskapa. I sammanhanget framhåller kommittén att en definitiv skatt på sparade vinstmedel från rent formella synpunkter kanske kan uppfattas som en form av dubbelbeskattning. Vid en jämförelse med dagens situation måste emellertid uppmärksammas att skatten endast utgår på vinstmedel som näringsidkaren sparar innanför staketet. Avdrag har således först gjorts för näringsidkarens egna uttag. Den möjlighet till obundna skattekrediter som staketmetoden erbjuder måste ställas i relation till kostnaden för andra krediter. Så betraktat kan systemet med en definitiv skatt på 10

Sammanfattning

SOU l984z70 9

enligt kommitténs mening inte sägas innebära en dubbelprocent

beskattning.

I kommitténs förslag avses med näringsverksamhet vad som enligt kommunalskattelagen är att hänföra till jordbruk, skogsbruk och rörelse. Som näringsverksamhet räknas även innehav av konventionellt beskattad annan fastighet. Däremot lämnas schablonbeskattade fastigheter utanför systemet. Med staketmetoden införs, såsom redan antytts, en ny förvärvskälleindelning. All näringsverksamhet som en fysisk person bedriver utgör en förvärvskälla. Om näringsverksamheten omfattar flera olika verksamhetsgrenar, som idag utgör särskilda förvärvskällor, kan man alltså i fortsättningen inte i beskattningshänseende tala om ”underskott” i en av dessa grenar. Det är det samlade resultatet som utvisar om det föreligger vinst eller underskott. En lönsam Verksamhetsgren kan således bära en olönsam. Detta anses gynnsamt ur företagssynpunkt eftersom det kan uppmuntra till Den värdemässiga begränsning av undernyföretagande. skottsavdrag, som 1982 års inkomstskattereform medför i dessa fall, bortfaller i ett system uppbyggt enligt staketmetoden. Den skattemässiga uppdelningen av inkomst av näringsverksamhet i tvä delar har författningstekniskt lösts på följande sätt. I en särskild lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har sammanförts de bestämmelser som skall gälla för inkomstinnanför staketet. För beskattningen av näringsidberäkningen karens egna uttag har i kommunalskattelagen införts ett nytt inkomstslag benämnt inkomst av eget företag. Till den särskilda lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har överförts de bestämmelser i kommunalskattelareglerar beskattningen av skogsbruk, annan

gen som jordbruk,

fastighet (konventionell metod) och rörelse, som bedrivs av enskilda näringsidkare. Beträffande själva inkomstberäkningen utgår kommitténs förslag i huvudsak från kommunalskattelagens intäkts- och kostnadsbegrepp. Genom sammanföringen till en förvärvskälla har regelsystemet kunnat förenklas och göras mer överskådligt. I det nya inkomstslaget inkomst av eget företag skall näringsidkaren redovisa sina uttag från näringsverksamheten. Uttagen kan avse kontanta medel men också gälla förbrukning av varor eller produkter från verksamheten, utnyttjande av företagets tjänster

eller privatbruk av tillgångar för vilka kostnaderna belastat verksamheten. Med uttag skall jämställas vissa transaktioner t. ex. då näringsidkaren tagit upp ett privat lån och som säkerhet använt

i

eller

tillgångar näringsverksamheten då lån från företaget lämnats till en näringsidkaren närstående person. Det bör kanske i sammanhanget påpekas att näringsidkaren själv inte kan låna

» 10 Sammanfattning SOUl984:70

medel från näringsverksamheten eftersom tillgångarna civilrätts-

ligt är hans egendom. Den av kommittén utarbetade modellen för en beskattning enligt staketmetoden bygger bl. a. på den principen att innanför staketet inte skall finnas tillgångar som vid försäljning skall beskattas inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Fastigheter som används i näringsverksamheten utgör därför inte i skattemässig mening anläggningstillgång i denna utan behandlas som näringsidkarens ”privata” tillgång. Driften och förvaltningen av fastigheten ingår däremot som ett led i näringsverksamheten. Detta medför att även fastighetskostnaderna måste fördelas. Kostnader som inte är att hänföra till den löpande driften behandlas som näringsidkarens egna kostnader. Hit hör t. ex. värdeminskningsavdragen, skogsavdragen och substansminskningsavdragen. Dessa avdrag skall göras vid beräkning av inkomsten av eget företag. I näringsverksamheten skall däremot göras avdrag för alla driftkostnader såsom kostnad för reparation och underhåll, uppvärmning och ränta på upplånat i fastigheten ned- Beträffande fastigheternas behandling kan i övrigt lagt kapital. hänvisas till kap. 6.1. I ett skattesystem, där alternativet med en l0-procentig skatt på sparade vinstmedel genomförts, kan flertalet av de resultatreglerande åtgärder, som enligt dagens ordning kan vidtagas för att åstadkomma en av inkomsterna, Detta skulle utjämning slopas. medföra en betydande förenkling av taxeringsarbetet och också minska det administrativa arbetet med de många olika kontoinsättningarna. Enligt kommitténs mening behöver endast reglerna om lagernedskrivning (resp. lönebaserad resultatutjämningsfond) samt om avsättning till eldsvådefonder bibehållas efter en övergång till beskattning enligt staketmetoden. En fråga som kräver särskild uppmärksamhet är hur ett underskott i näringsverksamheten skall behandlas. Enligt kommitténs uppfattning bör en näringsidkare, som tillskjuter medel för att täcka ett underskott, få göra detta med medel som inte blivit beskattade hos honom själv. En sådan ordning har synts rimlig i ett systern, där näringsidkaren blir beskattad för alla uttag som han gör från näringsverksamheten. Tekniskt har frågan lösts så att näringsidkaren får rätt att göra ett allmänt avdrag i den egna deklarationen med belopp som motsvarar vad han tillskjutit för att täcka underskottet. När det gäller kapitalbeskattningen (den årliga förmögenhetsbeskattningen samt arvs- och gåvobeskattningen) har kommittén ansett att i detta betänkande endast skall behandlas sådana ändringar i gällande bestämmelser som blir en direkt följd av förslaget om en inkomstbeskattning enligt staketmetoden. Enligt kom-

Sammanfattning ll

mitténs bör vid beaktas att

mening förmögenhetsberäkningen på

de innanför staketet hopsamlade vinstmedlen vilar en latent skat-

Kommittén föreslår därför - efter förebild av hur teskuld. skogskontomedel och liknande behandlas - en reduktion av idag vinstmedlen till femtio procent. Fastigheternas behandling i in~ komstskattehänseende har föranlett en ganska genomgripande redaktionell omarbetning av reglerna om värderingen av sådan förmögenhet som är nedlagd i rörelse och jordbruk. För enskilt bedriven näringsverksamhet finns idag två redovisningssystem, bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. Enligt kommitténs mening blir det nödvändigt att i ett skattesystem enligt staketmetoden, där all näringsverksamhet utgör en förvärvskälla, ha enhetliga allmänna redovisningsregler. Kommittén förordar därför -- i huvudsaklig överensstämmelse med vad som anförs i en inom justitiedepartementet upprättad promemoria som fogats till betänkandet som Bilaga 2 - att de nuvarande båda redovisningssystemen sammanförs till ett system. Utöver de regler som meddelas i bokföringslagen förutsätter en beskattning enligt staketmetoden vissa speciella skattemässiga redovisningsregler. Framförallt gäller detta redovisningen av det egna kapitalet i verksamheten. I detta hänseende föreslår kommittén att det skall finnas två konton för eget kapital, ett konto för tillskjutet kapital och ett konto för ackumulerade vinstmedel. Vidare torde vissa kompletterande föreskrifter böra meddelas om den löpande bokföringen och om behandlingen av underskott (se härom närmareii kap. 8.2). I ett särskilt avsnitt (8.3) diskuterar kommittén olika kontrollfrågor. Kommittén framhåller att vid brister i redovisningen blir utgångspunkten vid taxeringen att oredovisade intäkter förutsätts vara uttagna från verksamheten. Det oredovisade beloppet skall därför tas upp som intäkt av eget företag. I de fall då är så bristfällig att den över huvud inte kan redovisningen taget läggas till grund för taxering skall en skönsmässig höjning göras av inkomsten av eget företag. Någon möjlighet att i detta fall ackumulera vinster i verksamheten föreligger inte. En beskattning enligt staketmetoden torde inte medföra någon förändring av den sammanlagda skattebelastningen för i enskild form bedriven näringsverksamhet sett över hela verksamhetstiden. Däremot kan det naturligtvis uppkomma förskjutningar i skatteunderlaget mellan olika beskattningsår. I kap. 5 redovisas visst statistiskt material beträffande de stats- och kommunfinan-

siella effekterna av ett genomförande av en inkomstbeskattning

enligt staketmetoden.

m? anwa...

l

Inledning

1.1 Tilläggsdirektiven

Vid regeringssammanträde den 13 maj 1982 beslutade regeringen om tilläggsdirektiv till 1980 års företagsskattekommitté. Chefen för budgetdepartementet, statsrådet Wirtén, anförde därvid föl-

jande:

Rörelse, jordbruk och annan näringsverksamhet kan bedrivas i olika företagsformer. De viktigaste är enskild firma, enkelt bolag, handelsbolag och aktiebolag. Civilrättsligt gäller att handelsbolag och aktiebolag är juridiska personer som kan förvärva egna tillgångar och ädra sig skulder. Det motsatta gäller för enskilda firmor och enkla bolag. l skattehänseende går den väsentliga skiljelinjen mellan å ena sidan aktiebolaget och å andra sidan de övriga företagsformerna. Ett aktiebolag är ett särskilt skattesubjekt och bolagets vinster beskattas i princip först hos bolaget och sedan - Ett eventuellt underskott i aktienär de delas ut - hos aktieägarna. bolagets verksamhet påverkar inte beskattningen av ägarnas övriga inkomster. Varken handelsbolaget eller det enkla bolaget är något skattesubjekt utan verksamhetens Över- eller underskott fördelas mellan delägarna. Även i den enskilda firman påverkar verksamhetens resultat direkt ägarens beskattning. 1980 års företagsskattekommitté (B 1979: 13) skall enligt sina direktiv bl. a. se över beskattningsreglerna för handelsbolag. I

(Dir 1979:106)

direktiven anges att kommittén bör ha stor frihet att pröva olika metoder vid utformningen av ett nytt skattesystem för handelsbolag. En väg sägs vara att göra handelsbolaget till ett skattesubjekt. En annan lösning, som nämns i direktiven, är att behålla nuvarande huvudprinciper men införa begränsningar i delägarnas möjligheter att med verkan i skattehänseende utnyttja underskott i bolagets verksamhet. I den av regeringen nyligen avlämnade propositionen om reformerad inkomstbeskattning (prop. 1981/822197) föreslås bl. a. en särskild begränsning av det skattemässiga värdet av underskottsavdrag utöver vad som följer automatiskt av sänkta marginalskatter. Fr. o. m. år 1985, dvs. när reformen avses vara fullt genomförd, skall ett underskott minska skatten med högst omkring 50 %. Detta gäller även i de högre inkomstlägen där skatten på en inkomstökning är större än 50 %. I propositionen föreslås att högre marginalskatt än omkring 50 % skall tas ut endast om inkomsten överstiger den s. k. brytpunkten vid sexton basenheter (motsvarande 110 400 kr. år 1982). För personer med inkomster högre än brytpunkten innebär de nya reglerna bl. a. att en inkomstökning kan belastas med upp till 80 % i skatt medan en ökning av ett underskottsavdrag minskar skatteuttaget med

V

Inledning

14 sou 1984:70

högst omkring 50 % av avdragsbeloppet. Sådana personer kommer .att få ett intresse av att föra över avdrag från den förvärvskälla som ger underskott till en förvärvskälla som visar överskott. Likaså kan det vara fördelaktigt att föra över intäkter från en vinstgivande till en förlustbringande verksamhet. Utrymmet för obehörig överföring av avdrags- eller intäktsposter torde vara störst i fråga om räntor. En person söker exempelvis hänföra räntekostnader avseende en Villafastighet eller annan privat egendom till sin rörelse eller till sittjordbruk. I 44 § kommunalskattelagen (1928:370) finns visserligen regler om i vilken förvärvskälla räntekostnader skall redovisas. Dessa regler är emellertid, bl. a. därför att en enskild persons företagsförmögenhet och privatförmögenhet inte utgör två klart avgränsade egendomsmassor, svåra att tillämpa och kontrollera. Av det anförda framgår att gränsdragningen mellan de tillgångar och skulder som tillhör näringsverksamheten och näringsidkarens privata tillgångar och skulder kommer att få avsevärd ökad betydelse när skattereformen är genomförd. Mot bl. a. denna bakgrund uttalades i den promemoria som låg till grund för propositionen (Ds B 1981:16, Reformerad inkomstbeskattning), att det kunde finnas anledning att försöka skapa ett system där företagsförmögenheten i den enskilda firman hålls åtskild från ägarens privata förmögenhet. Tanken är alltså att sätta ett ”staket” kring företagsförmögenheten, varvid t. ex. uttag från densamma inte skall kunna ske utan skattekonsekvenser. En skattemässig uppdelning mellan en persons privata ekonomi och en av honom bedriven näringsverksamhet ter sig som ett djupgående ingrepp i dagens ordning och kräver tämligen ingående undersökningar. I promemorian föreslogs därför att denna uppgift borde anförtros åt 1980 års företagsskattekommitté. Att utarbeta förslag till förbättringar och förtydliganden inom ramen för dagens principer borde däremot uppdras åt kommittén (B 1980:05) om underskottsavdrag, KUSK. För egen del vill jag först konstatera att man vid utformningen av ett regelsystem som syftar till att minska risken för obehörig sammanblandning av näringsverksamhet och den privata ekonomin kan välja mellan två huvudalternativ. Det ena är att med bibehållande av den nuvarande kopplingen mellan näringsverksamhetens resultat och ägarens egen taxering se över reglerna för inkomstberäkningen. En sådan översyn skulle i första hand gälla förvärvskällebegreppets innebörd och rätten till kvittning mellan förvärvskällor med överskott och förvärvskällor med underskott. Samtidigt kunde det övervägas att begränsa utrymmet för t. ex. olika former av stimulansavdrag och skattekrediter. Det andra huvudalternativet är att behandla varje enskild firma - och även enkla bolag -

och handelsbolag som ett särskilt skattesubjekt. Ägarens taxering

skulle i detta fall i princip vara oberoende av näringsverksamhetens resultat. I stället skulle - i likhet med vad som gäller i fråga om - inkomstbeskattas aktiebolag ägaren för vad han tillgodogör sig av tillgångarna i näringsverksamheten. Enligt min uppfattning är det naturligt att den kommitté som har att ta ställning till om ett handelsbolag bör vara ett särskilt skattesubjekt också behandlar frågan om det är önskvärt och möjligt att i skattehänseende på ett mer genomgripande sätt skilja mellan näringsverksamhet och ägarens privata ekonomi. Som föreslagits i den nämnda promemorian bör således företagsskattekommitténs utredningsuppdrag utvidgas till att omfatta denna uppgift. Utrymmet för kvittning mellan olika förvärvskällor och därmed sammanhängande frågor kan däremot ses

sou 1984:70 Inledning 15

som en del av de generella problemen med underskottsavdrag. Dessa frågor bör ses över av KUSK. Jag övergår nu till att något beröra efter vilka riktlinjer företagsskattekommitténs arbete med en staketmetod för enskilt bedriven näringsverksamhet bör utföras. Ett grundläggande spörsmål är om denna näringsverksamhet skall inkomstbeskattas och vilken skatteskala som i så fall bör gälla. Så länge ägaren löpande tillgodogör sig verksamhetens överskott skall givetvis ingen dubbelbeskattning ske. Fråga är emellertid vad som skall gälla för ett överskott som sparas. Därvid gäller å ena sidan att en beskattning av själva näringsverksamheten kan leda till att överskottet beskattas två gånger, vilket talar för att en sådan beskattning måste hållas på en mycket låg nivå. Å andra sidan kan en låg - eller en helt slopad - beskattning av näringsverksamheten framstå som alltför förmånlig jämfört med andra företagsformer och även öppna möjligheter till missbruk. Om ägaren inte behöver göra några uttag från näringsverksamheten skulle nämligen ett överskott inte alls eller blott till en mindre del träffas av skatt. Investeringar av olika slag skulle därigenom kunna finansieras med obeskattade medel. Detta skulle i sin tur kräva som effektivt förhindrar - regler att ägaren eller någon anhörig skattefritt tillgodogör sig den i näringsverksamheten ackumulerade förmögenheten. Kommittén bör i detta sammanhang belysa bl. a. de skattemässiga konsekvenserna av lån från och belåning av näringsverksamheten samt vad som bör gälla om ägaren överlåter verksamheten eller om denna tillfaller ny ägare genom exempelvis arv. Ett sätt att undvika såväl dubbelbeskattning som de problem som är förenade med en alltför låg beskattning av näringsverksamheten kan vara att införa ett avräkningssystem. Ett sådant system innebär att ett överskott i näringsverksamheten visserligen träffas av skatt men att denna skatt tillgodoräknas ägaren när denne senare skall taxeras för de uttagna överskottsmedlen. Den sammanlagda beskattningen blir därigenom inte högre än om ägaren omedelbart har tillgodogjort sig det i näringsverksamheten uppkomna överskottet. Kommittén bör belysa skillnaden mellan ett sådant avräkningssystem och en ordning av det slag jag förut skisserat och redovisa de förslag som föranleds av jämförelsen. Utformningen av de regler som skall gälla för själva näringsverksamheten påverkas avsevärt av frågan i vad mån verksamheten skall anses utgöra ett självständigt skattesubjekt. Det är t. ex. givet att åtskilliga av de nuvarande bestämmelserna om stimulansavdrag och uppbyggnad av skattekrediter kan avvaras om skatteuttaget i näringsverksamheten är lågt eller obefintligt. Detsamma gäller vissa av de bestämmelser som tar sikte på periodiseringen av inkomster och utgifter. Kommittén måste också reglera de skattemässiga konsekvenserna av att egendom förs över staketet, dvs. från näringsverksamheten till ägaren eller omvänt. Därvid synes ledning i första hand böra hämtas från de regler som gäller mellan ett fåmansägt aktiebolag och bolagets företagsledare. Utgångspunkten bör sålunda vara att utbetalningar till ägaren minskar skatteunderlaget i näringsverksamheten samtidigt som ägaren beskattas för dessa belopp. Motsvarande bör i princip gälla om näringsverksamheten belastas med utgifter för naturaförmåner, exempelvis fri bostad, kost eller bil. En återbetalning av ett av ägaren tidigare tillskjutet belopp synes dock rimligen inte böra utlösa någon beskattning. En konsekvens av det nu skisserade systemet är, som tidigare antytts, att näringsverksamhetens resultat inte i sig påverkar ägarens taxering.

*

16 Inledning sou 1984:70

Det kan dock finnas anledning att i särskilda situationer frångå denna princip. Jag syftar t. ex. på det fallet att ägaren tillskjuter medel för att täcka en i näringsverksamheten uppkommen förlust. Kommittén bör överväga om ägaren i sådana situationer skall kunna få avdrag för tillskjutet belopp. En annan fråga som kommittén bör ta ställning till är i vad mån tillgångar och skulder i näringsverksamheten bör påverka ägarens förmögenhetsbeskattning. Ett system som bygger på att enskild näringsverksamhet i skattehänseende behandlas som en från ägarens privatekonomi skild enhet ger upphov till åtskilliga problem av kontroll- och uppbördsteknisk natur. Systemet förutsätter exempelvis att samtliga transaktioner mellan ägaren och näringsverksamheten bokförs på ett tillförlitligt sätt. Kommittén bör redovisa de ändringar i taxeringslagen (1956:623), bokföringslagen (1976:125) och jordbruksbokföringslagen (1979:141) som föranleds av kommitténs förslag. Ställning måste också tas till på vilket sätt preliminär skatt skall erläggas för den inkomst som skall beskattas i näringsverksamheten eller hos ägaren. En härmed sammanhängande fråga är om ägaren skall redovisa uttagna vinstmedel som inkomst av tjänst eller som inkomst av den aktuella näringsverksamheten. Frågan kan ha betydelse bl. a. vid beräkningen av socialavgifter och för den skattemässiga behandlingen av dessa. Av vad jag anfört i det föregående följer att det föreligger ett samband mellan företagsskattekommitténs utvidgade utredningsuppdrag och det arbete som utförs av KUSK. Det kan därför finnas anledning för dessa kommittéer att samordna utredningsarbetet, t. ex. vad gäller insamling och bearbetning av taxeringsstatistik. Kommittéerna bör vidare hålla varandra underrättade om gjorda ställningstaganden som bedöms vara av intresse för den andra kommittén. Jag vill slutligen nämna att frågan om att göra enskilt bedriven näringsverksamhet till en självständig enhet i skattehänseende utförligt behandlats i en bilaga till realskatteutredningens betänkande (SOU 1982:2, bil. 2). Som anges i denna bilaga har utredningsförslag med liknande inriktning lagts fram i andra nordiska länder. Företagsskattekommittén bör ta del av detta material samt de remissyttranden som avges med anledning av bilagan.

Samma dag beslutade regeringen om tilläggsdirektiv till kommittén (B l98Q:O5 KUSK) om underskottsavdrag. KUSK skulle

enligt sina ursprungliga direktiv (Dir 1980:11) se över reglerna

om rätten till underskottsavdrag vid inkomsttaxeringen och föreslå lämpliga begränsningar. Utgångspunkten för detta utred-

ningsuppdrag var naturligen de då gällande reglerna om under-

skottsavdrag m. m. och de problem som dessa kunde anses ge upphov till. Förutsättningarna för kommitténs uppdrag ändrades emellertid genom 1982 års inkomstskattereform. Enligt tilläggs-

direktiven (Dir 1982:30) skulle KUSK i stället undersöka i vad

mån indelningen i och den närmare utformningen av olika förvärvskällor kunde behöva ändras med hänsyn till de nya reglerna för underskottsavdrag. Vidare skulle KUSK se över reglerna för förlustutjämning i visst avseende och reglerna för underskottsavdrag vid den kommunala beskattningen. Vid sammanträde den 7 april 1983 beslutade regeringen att

“

sou

1934:70 /

Inledning 17

KUSK:s uppdrag skulle upphöra. Samtidigt förordnades att kommitténs arbetsuppgifter skulle övertas av 1980 års företagsskattekommitté utom såvitt avsåg frågor rörande fritidsfastighe-

ter som skulle övertas av bostadskommittén

(Bo 1982:02).

De utredningsuppgifter som genom regeringens beslut överförts till företagsskattekommittén berör delvis frågor som har ett nära samband med kommitténs uppdrag att utarbeta ett förslag

till staketmetoden.

beskattning enligt Här återges därför innehållet i tilläggsdirektiven för KUSK i de delar som är av intresse i

’

detta sammanhang.

Beträffande frågan om förvärvskällornas utformning anförde departementschefen bl. a. följande: Vid en sådan översyn blir det inte bara en fråga om vart olika intäkter

eller utgifter skall höra. Översynen måste även ta sikte på de grundläg-

gande reglerna rörande förvärvskällebegreppet. Den nuvarande regleringen av denna sak bör alltså omprövas. Som exempel på några hithörande kan nämnas frågor om en jordbruksfastighet skall kunna ingå i rörelse eller om en byggmästares rörelse och fastighetsinnehav skall kunna utgöra en enda förvärvskälla. I översynen ingår även att undersöka i vad mån något av de nuvarande inkomstslagen kan undvaras för framtiden att i stället få redovisas inom genom ett annat inkomstslag. Med tanke på dessa frågors betydelse bör de utredas med förtur. En särskild fråga som hänger samman bl. a. med förvärvskällornas utformning gäller möjligheterna att begränsa rätten till avdrag för privata ränteutgifter där dessa inte utgör underskottsavdrag. Vissa tillgångar som ingår i en näringsverksamhet används samtidigt privat. En ränteutgift som belöper på en sådan tillgång har då i princip delvis karaktär av privat levnadskostnad och borde då också ge samma skattemässiga effekter som en privat ränteutgift utan samband med näringsverksamheten. För vissa i praktiken vanligen förkommande fall, i första hand jordbrukets bostäder samt bilar som redovisas i näringsverksamheten och samtidigt också utnyttjas privat, har lösningar föreslagits redan i propositionen. KUSK bör givetvis vara oförhindrad att pröva om dessa, i ljuset av de mer allmänna övervägandena, kan behöva modifieras i ett eller annat hänseende. Den nyss nämnda frågan har också en mer praktisk aspekt. En ränteutgift för en skuld som avser den skattskyldiges personliga levnadskostnader hör normalt hemma i förvärvskällan kapital. För t. ex. en rörelseidkare kandet då för att undvika ett underskott i den förvärvskällan vara frestande att i stället försöka göra ränteavdraget i rörelsen och alltså kunna kvitta det mot rörelseinkomsterna. Visserligen finns det regler i 44 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, som närmare anger . i vilken förvärskälla olika ränteavdrag skall göras. Dessa regler torde emellertid inte alltid vara lätta att hantera i praktiken, bl. a. eftersom man i det enskilda fallet kan möta särskilda En utredningsproblem. uppgift för _KUSK bör därför bli att söka skapa klarare regler för ränteutgifternas fördelning. KUSK bör även behandla de förslag till undantag från avdragsbegrånsningen (kvittningsförbudet) som har lagts fram. Dessa motiveras direkt av det nuvarande sättet att avgränsa olika förvärvskällor. Villaägarens rätt att kvitta underskott från fastigheten mot kapitalinkomster

\

Inledning

har fått införas av att det i vissa situationer kan bero på på grund i vilket inkomstslag redovisningen skall ske. Det andra tillfälligheter undantaget från kvittningsförbudet innebär att man för att inte försvåra av familjeföretag infört en rätt att räkna av ränta köp eller andra förvärv som hänför sig till skuld för förvärvet mot överskott från näringsverksamheten. Beroende på vilken företagsform det är fråga om kan ränteunderskottet komma att kvittas mot tjänsteinkomst, nämligen om föreeller mot rörelse- eller fastighetsinkomster om taget är ett aktiebolag, verksamheten drivs i direktägd form eller genom handelsbolag. KUSK bör undersöka om ytterligare undantag från kvittningsförbudet kan visa sig motiverade, med tanke på andra situationer än de nyss nämnda där om förvärvskälleuppdelning kan ge ett dagens regler olämpligt resultat, eller t. ex. med tanke på situationen för nystartade verksamheter. Alternativt kan det visa sig att ändrade regler för avgränsav olika förvärvskällor kan göra det möjligt att helt eller delvis ningen avvara undantagen. KUSK av olika bör alltså ta upp sådana frågor som rör omfattningen liksom för kvittning mellan skilda sådana. förvärvskällor, utrymmet Däremot bör det vara en uppgift för 1980 års företagsskattekommitté (B att studera den principiellt betydligt mer omvälvande föränd- 1979:13) nämligen möjligheten att ring som nämns i departementspromemorian, upprätthåller en skattemässkapa ett system där man för näringsidkare sig gräns mellan den privatekonomiska sfären och näringsverksamhehar dock dessa frågor sådana som ten. Självfallet beröringspunkter motiverar ett nära samarbete mellan de båda kommittéerna.

Beträffande frågan om underskottsavdragen vid den kommuna-

Ia beskattningen anförde departementschefen:

Ett vanligt förekommande fall där den kommunala avdragsbegränsär det när en person förvärvar en fritidsfastighet och ningen aktualiseras tar upp lån för denna. Ligger då fastigheten inte i hemortskommunen, så det i de flesta fall att ett underskott på grund av låneräntorna inte betyder vid kommunaltaxeringen. En annan vanlig situation är att kan utnyttjas en rörelseidkare bedriver sin rörelse i en annan kommun än där han är bosatt. Har han då ett eget hem som är belånat, så kan ett uppkommande underskott inte kvittas kommunalt mot rörelseinkomsten. l betänkandet (SOU 1981:95) Tillväxtkapital har vidare utredningen angående de små och medelstora företagens situation påtalat att nuvarande regler om den kommunala avdragsbegränsningen kan försvåra riskkapitalanskaffning eller andelar i kommant. ex. genom försäljning av patenträttsandelar ditbolag. Inte minst besvärande är att det många gånger blir skilda beskatti situationer som materiellt ter sig likadana. Om rörelseidningsresultat karen i exemplet således i stället drivit sin verksamhet i aktiebolagsform skulle inga kvittningsproblem föreligga eftersom såväl inkomst av tjänst som inkomst Om innehavet av av kapital beskattas i hemortskommunen. fritidsbostaden i form av en bostadsrättsförening skall medarrangeras lemmarnas ränteavdrag göras i hemortskommunen och uppkommande underskott kan då kvittas. Huruvida kvittning av ett visst underskott är möjlig eller ej kan också påverkas helt överraskande genom ändringar i den kommunala indelningen. Vidare är det också väl känt att avdragsbegränsningen i fastighetsfallen kan sättas ur spel t. ex. av makar genom att endast ena maken står som fastighetsägare medan andra maken står

i sou 1984:70 19

\ Inledning

för räntebetalningarna på lånen. Jag kan för egen del instämma i att det finns goda skäl att ifrågasätta den kommunala avdragsbegränsningen. l och för sig kan det visserligen sägas att begränsningen ger uttryck för ett grundläggande drag i den kommunala beskattningens uppbyggnad, vilket gör att en ändring framstår som ett principiellt sett mycket långtgående ingrepp. Det får dock konstateras att utvecklingen i flera avseenden försvagat de principiella argumenten i sammanhanget. Genom tillkomsten och utbyggnaden av systemet för kommunal skatteutjämning har också en situation uppstått där de allra flesta kommuners faktiska inkomster inte primärt bestäms av det egna skatteunderlaget utan av det samlade skatteunderlaget i riket. Jag vill också påpeka att redan sådana ändringar i förvärvskälleindelningen som KUSK enligt vad jag förut sagt skall pröva får återverkningar även i fråga om avdragsbegränsningen kommunalt. Man kommer således redan där in på dessa frågor. Enligt min mening bör mot denna bakgrund KUSK ges i uppdrag att närmare studera vad ett slopande -— helt eller delvis — av den kommunala avdragsbegränsningen skulle betyda och att framlägga de förslag som kommittén finner motiverade. Därvid måste givetvis belysas förutom beskattningseffekterna i de enskilda fallen också återverkningarna på de kommunala skatteinkomsterna.

1.2 för

Utgångspunkter uppdraget. Utredningsarbetets uppläggning och inriktning

Kommitténs uppgift är enligt tilläggsdirektiven att utreda frågan om en skattemässig uppdelning mellan en persons privata ekonomi och en av honom bedriven näringsverksamhet. Den närmaste anledningen till att denna fråga kom att aktualiseras våren

1982 var det förslag till en reformerad inkomstbeskattning som förelades riksdagen i propositionen l981/82:197. I direktiven uttalas att gränsdragningen mellan de tillgångar och skulder som tillhör en näringsverksamhet och näringsidkarens privata tillgångar och skulder kommer att få avsevärd ökad betydelse när skattereformen är genomförd. Detta sammanhänger i sin tur med den begränsning av det skattemässiga värdet av underskottsavdrag och rätten till kvittning av underskott som ingår som ett led i skattereformen. I direktiven erinras om att i den promemoria

(Ds B 1981:16, Reformerad inkomstbeskattning), som låg till

grund för propositionen, saken uttryckts så att tanken var att sätta ett ”staket” kring företagsförmögenheten, varvid t. ex. uttag

från densamma inte skulle kunna ske utan skattekonsekvenser.

Även om sålunda bakgrunden till kommitténs utvidgade utredningsuppdrag närmast är övervägandena i samband med inkomstskattereformen om förvärvskällebegreppets innebörd och om rätten till kvittning står det dock klart att en övergång till en

staketmetod för beskattning av enskild är en

näringsverksamhet

20 Inledning

mycket genomgripande reform som får skattemässiga verkningar i andra avseenden än de som direkt aktualiserades i sammånga band med 1982 års omläggning av inkomstbeskattningen. Införandet av en staketmetod måste alltså ha en förankring i motiv med vidare än de som kan hänföras till underskottsprosyftning blematiken i samband med inkomstskattereformen. I direktiven har erinrats om att den allmänna frågan om att bedriven näringsverksamhet till en självständig enhet göra enskilt i skattehänseende behandlats i utredningsförslag både i tidigare och i andra nordiska länder. Det kan finnas anledning att Sverige här i korthet de motiv som i dessa förslag redovisats för ange införandet av en ny ordning för beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet.

När det det svenska utredningsförslaget (Bil 2 i realbe-

gäller skattningsutredningens betänkande SOU 1982:2) bör först observeras att syftet vara att redovisa principerna för ett angivits inkomstskattesystem utan rörelse- och jordbruksbeskattning. avser således ett helt slopande av beskattningen av Förslaget inkomster hänförliga till dessa inkomstslag både för aktiebolag och för enskilda firmor och handelsbolag. Det föreligger därför en skillnad i förhållande till det mera begränsade utredväsentlig som lämnats till kommittén. När det gäller den ningsuppdrag, tekniska av ett inkomstskattesystem utan beskattutformningen av rörelse och emellertid även i detta utredning jordbruk anges som en att det går att finna en rimlig ningsförslag förutsättning, metod för att personbeskattningen från rörelse- och jordskilja bruksbeskattningen. Beträffande motiven för en reform påpekas att den nuvarande sammanblandningen mellan privatekonomi och enskild medför svårigheter att uppfylla näringsverksamhet intentioner och att effektivt lösa underfördelningspolitiska skottsproblematiken. Särskilt blir det fallet då näringsverksamheten stimuleras genom olika typer av skattelättnader. I Norge har frågan om att skilja beskattningen av näringsverksamheten från personbeskattningen varit föremål för utredning vid flera tillfällen. Senast har ett förslag med denna innebörd fram av en av finansdepartementet tillsatt expertgrupp i lagts betänkandet NOU 1983:26. I direktiven för gruppen angavs som skäl för en sådan att det kunde vara önskvärt för att uppdelning underlätta i av enskilda bedrivna rörelser och kapitalbildningen för att i likställa den skattemässiga behandlingen av högre grad enskild näringsverksamhet och beskattningen av löntagare. Även i Danmark har frågan varit föremål för övervägande. I ett i 1981 framlagt betänkande (nr 925) har en statlig kommitté juni lämnat en för hur en ändrad form av beskattning av redogörelse som bedriver självständig näringsverksamhet, skulle personer,

Inledning

kunna genomföras. Kommittén understryker att kommitténs un-

dersökningar varit av teknisk art och att kommittén inte haft att

ta ställning till huruvida en ny ordning bör genomföras eller ej. Enligt sina direktiv skulle kommittén överväga en ordning för beskattning av enskilda näringsidkare som skulle innebära att den del av näringsverksamhetens inkomst, som förblir innestående i verksamheten, skulle beskattas på samma sätt som inkomst i ett bolag. Den del av inkomsten som rörelseidkaren tar ut från verksamheten, skulle däremot dras av från verksamhetens skattepliktiga inkomst och beskattas tillsammans med rörelseidkarens övriga inkomster och efter de vanliga reglerna för beskattning av personlig inkomst. I Finland slutligen har det lagts fram flera förslag med nya modeller för företagsbeskattning. Förslagen innebär att personbeskattningen skall vara skild från rörelsebeskattningen och att det nu gällande systemet för rörelsebeskattning avskaffas och ersätts med nya skattesystem.

Liksom i våra nordiska grannländer kan det hos oss anföras två huvudmotiv för en övergång till staketmetod för beskattning av enskild näringsverksamhet. Staketmetoden skulle på ett påtagligt sätt underlätta uppbyggnaden av kapital i företaget och därigenom stimulera till ökad företagsamhet. Näringsidkarens personliga beskattning skulle ett sätt än vad som för närvapå riktigare rande är fallet kunna anpassas till den beskattning som i dag gäller för löntagare. Ytterligare motiv för en beskattning enligt staketmetoden är att metoden skulle medföra förenklingar i skattereglerna och även möjliggöra en reformering av den nuvarande förvärvskälleindelningen. Härigenom skulle skapas förutsättningar för en lösning av de underskottsproblem som i dag kan uppkomma när olika grenar av den skattskyldiges näringsverksamhet skattemässigt måste redovisas inom skilda f örvärvskällor. Kommittén har i ett inledande avsnitt (kap. 3) lämnat en sammanfattande översikt av motiven för en övergång till beskattning enligt staketmetoden.

Övergång till en staketmetod för beskattning av i enskild form

bedriven näringsverksamhet skulle komma att beröra ett mycket antal skattskyldiga. Även om de materiella reglerna för den _ stort skattemässiga inkomstberäkningen i stort sett kan bibehållas och även om det måste vara en strävan att finna tekniska lösningar som tillvaratar möjligheterna till förenklingar i skattesystemet z kommer säkerligen en övergång till ett nytt tekniskt system att i Inom kommittén har det Uppgifterna om förskapa betydande informationsproblem. hållandena i Finland har rått enighet om att vid en reform av denna omfattning är det hämtats från SOU rimligt att berörda myndigheter, branschsammanslutningar och 1982:2, bil. 2 s. 159

I

22 Inledning

ett remissförfarande får möjlighet intresseorganisationer genom att framföra behovet och önskvärdheten av reforsynpunkter på men innan ett förslag utarbetas. Kommittén har därför slutligt sett det som sin uppgift att nu lägga fram förslag till en teknisk av eller m. a. o. att utarbeta en modell för lösning problemen beskattning enligt staketmetoden. På ett stadium av utredningsarbetet har det stått klart för tidigt kommittén att - även om det nu närmast är fråga om ett prin- - den redovisade skattemodellen även bör omcipbetänkande fatta till beträffande de mera centrala skatteförförslag lagtexter fattningarna. Enligt kommitténs mening kan en så genomgripande av som det här skulle bli fråga om, omläggning skattesystemet, inte bedömas utan att det också anges hur den rent författningstekniska sidan skall lösas. Kommittén är emellertid angelägen understryka att de framlagda författningsförslagen närmast är att se som en metod att klarlägga innebörden av de av kommittén förordade tekniska lösningarna. Kommittén är medveten om att vid ett ställningstagande till frågan om införandet av en slutligt staketmetod författningsförslagen kan behöva kompletteras. I kan nämnas att regeringen nyligen föreslagit att sammanhanget den kommunala beskattningen av juridiska personer skall upphöra fr. o. m. inkomståret 1985 (prop. 1983/84:l33). Godtas detta förslag kan det förväntas att från lagteknisk synpunkt ganska omfattande ändringar kommer att göras i kommunalskattelagen. Detta kommer i sin tur att bli av betydelse vid utformningen av de i kommunalskattelagen som ett införande av en ändringar beskattning enligt staketmetoden aktualiserar.

En beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet enligt en staketmetod förutsätter ett regelsystem där personbeskattningen är skild från beskattningen av näringsverksamheten. Regler med denna innebörd nödvändiggör att ställning måste tas till en rad olika frågor som med dagens ordning inte föreligger. Kommittén har lagt upp sitt utredningsarbete enligt följande plan. Först redovisas i kap. 4 översiktligt hur en modell för beskattenligt staketmetoden skulle kunna se ut. Här diskuteras ning bland annat det grundläggande spörsmålet om och i så fall hur - som alltså förutsättes vara skild från näringsverksamheten - skall inkomstbeskatnäringsidkarens personliga beskattning tas. Kommittén redogör närmare för två olika alternativ för en sådan Båda alternativen avser en proportionell statbeskattning. inkomstskatt. I det ena alternativet har skattesatsen angetts till lig 30 procent och i det andra alternativet till 10 procent. Den skatten förutsätts få avräknas mot den skatt som 30-procentiga

sou 1984:70 Inledning 23

näringsidkaren senare har att erlägga för sina uttag från näringsverksamheten. Den IO-procentiga skatten skall däremot vara de-

finitiv och således inte beaktas vid bestämmandet av näringsid-

karens personliga skatt. För egen del har kommittén funnit att alternativet med en lågprocentig definitiv skatt måste ges ett klart försteg framför alternativet med en avräkningsbar skatt. De författningstexter kommittén utarbetat tar också sikte på alternativet med en definitiv skatt. I det tidigare omnämnda betänkandet (SOU 1982:2) diskuterades ett helt slopande av rörelse- och jordbruksbeskattningen både för aktiebolag och för enskilda firmor och handelsbolag. Företagsskattekommitténs uppdrag avser endast enskilt bedriven näringsverksamhet. Att för denna företagsform föreslå en ordning, där endast uttag för privat konsumtion skulle träffas av skatt, medan näringsverksamhet, som bedrivs i andra företagsformer, skulle vara underkastad beskattning enligt nu gällande regler, inger starka betänkligheter. Risken för att näringsidkaren genom konstlade transaktioner försöker utan beskattningskonsekvenser förfoga över de ansamlade vinstmedlen skulle öka väsentligt. Därtill kommer att skattefrihet innanför staketet skulle förutsätta uppbyggnaden av ett särskilt kontrollsystem utanför den taxeringsmässiga kontrollen av avgivna deklarationer. Kommittén har därför inte ansett sig böra lägga ned arbete på att utforma ett alternativ med helt slopad skatt på näringsverksamhet som bedrivs i enskild form. När det därefter gäller själva den tekniska utformningen av ett beskattningssystem enligt staketmetoden har kommittén valt att först i olika avsnitt (under kap. 6) behandla en rad speciella problem som måste lösas vid övergång till en beskattning enligt staketmetoden. Som exempel på sådana frågor kan nämnas tillskotts- och uttagsproblematiken, hur ett i näringsverksamheten uppkommet underskott skall behandlas, hur staketmetoden påverkar nuvarande lagstiftning om resultatreglerande åtgärder och vilka regler som skall gälla vid byte av företagsform och vid avveckling av näringsverksamhet. I ett särskilt avsnitt redogör kommittén för frågan om fastigheternas redovisning i ett system med beskattning enligt staketmetoden.

De av kommittén utarbetade författningstexterna redovisas i kap. 7. I ett inledande avsnitt lämnas en sammanfattande redogörelse för de principer kommittén följt vid utarbetandet av förslagen. Att lagtexten blivit relativt omfattande sammanhänger med att ett skiljande av personbeskattningen från beskattningen av näringsverksamhet nödvändiggör att reglerna om själva inkomstberäkningen måste överföras från kommunalskattelagen

24 Inledning

till den särskilda lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Eftersom kommittén när det gäller de skattemässiga reglerna för inkomstberäkningen haft som utgångspunkt att det nuvarande intäkts- och kostnadsbegreppet i stort sett skall bibehållas, är författningsförslagen i denna del närmast att se som en redaktionell omarbetning av nuvarande lagtext. Kommittén har vid utformningen av lagtexten försökt öka överskådligheten i systemet genom att samordna reglerna för de olika verksamhetsgrenarna. I direktiven anges att kommittén bör redovisa de ändringar i bokföringslagen (BFL) och jordbruksbokföringslagen (J BFL) som kan föranledas av kommitténs förslag. Kommittén har funnit det angeläget att i detta sammanhang pröva frågan om det över huvud taget är möjligt att ha kvar en särskild jordbruksbokföringslag efter en övergång till staketmetod för beskattning av enskild På uppdrag av kommittén har under näringsverksamhet. ledning av kommitténs expert, hovrättsassessorn Per Pettersson, inom justitiedepartementet utarbetats en promemoria med en jämförelse mellan regelsystemen i de båda bokföringslagarna. I promemorian läggs också fram förslag om vissa justeringari BFL vid en samordning av BFL och J BFL. Promemorian har fogats till detta betänkande som bilaga (Bilaga 2). På grundval av promemorian har kommittén i kap. 8 redovisat sina slutsatser. I nämnda kapitel lämnas också en redogörelse för de särskilda redovisningsregler som skall gälla för till näringsverksamheten tillskjutet kapital och eget kapital i form av innanför staketet hopsamlade vinstmedel. Slutligen behandlas i kap. 8 även olika kontrollfrågor. - beslut den 7 Som tidigare nämnts har regeringen genom april 1983 förordnat om avveckling av kommittén om underskottsavoch att KUSK:s arbetsuppgifter skall övertas av drag (KUSK) företagsskattekommittén. Enligt kommitténs uppfattning har beslutet den innebörden att det är de utredningsuppgifter, som KUSK erhöll genom tilläggsdirektiv den 13 maj 1982, som överförts till företagsskattekommittén. En beskattning enligt staketmetoden av enskilt bedriven näringsverksamhet kommer att i väsentliga hänseenden påverka underskottsproblematiken. Kommittén har därför inriktat utredningsarbetet på att först utforma reglerna för en beskattningsform enligt staketmetoden. I kap. 10 lämnar kommittén en redogörelse för vilka frågor beträffande underskottsavdragen som inte kan anses ha erhållit en lösning med staketmetoden. Dessa frågor torde få tas upp till behandling i ett kommande betänkande. De av kommittén utarbetade reglerna för en beskattning enligt staketmetoden avser endast av enskild bedriven näringsverksam-

i i

Inledning 25

het. Bedrivs verksamheten i handelsbolagets form blir bestämmelserna alltså inte tillämpliga. Enligt kommitténs ursprungliga direktiv skall kommittén även se över beskattningsreglerna för handelsbolagen. I och för sig kan det beklagas att kommittén inte samtidigt som förslaget om en staketmetod läggs fram kan redovisa sina överväganden angående handelsbolagens skatteregler. Det har emellertid inte funnits praktiska möjligheter att samordna utredningsarbetet av dessa frågor. Kommittén räknar dock med att kunna slutföra uppdraget beträffande handelsbolagen i sådan tid att det skall bli möjligt för statsmakterna att göra en samtidig bedömning av båda förslagen före ett slutligt ställningstagande. Huruvida en övergång till staketmetoden för beskattning av enskild näringsverksamhet kan få betydelse för tolkningen eller tillämpningen av avtal som Sverige ingått med främmande stater för undvikande av dubbelbeskattning har inte undersökts av kommittén.

sou 1984:2170

2 Kortfattad översikt av det nuvarande

för av

regelsystemet beskattning

näringsverksamhet

Såsom redan inledningsvis nämnts har utgångspunkten för kommitténs arbete varit att lägga fram ett förslag till en teknisk lösning av frågan om en beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet enligt en staketmetod. De materiella reglerna för själva inkomstberäkningen har däremot i princip inte tagits upp till omprövning. Med denna inriktning av utredningsarbetet har det inte ansetts - eller ens inom ramen för erforderligt möjligt detta betänkande - att lämna en mera fullständig redogörelse för gällande rättsregler. Som en bakgrund för en diskussion om den tekniska utformningen av en staketmetod har det dock ansetts lämpligt att i korthet redogöra för vissa grundläggande systematiska frågor i det nuvarande systemet. I detta avsnitt lämnas först (kap. 2.1) en redogörelse för de olika företagsformer under vilka en näringsverksamhet kan bedrivas och hur dessa företagsformer behandlas i skattehänseende. Sedan länge gäller i Sverige att de materiella reglerna för hur den skattepliktiga inkomsten skall beräknas meddelas i kommunalskattelagen. Till denna lag hänvisas sedan i lagen om statlig inkomstskatt (se nedan kap. 2.3). I kap. 2.2 lämnas en översikt av systematiken i kommunalskattelagen i de delar som är av intresse för beskattningen av näringsverksamhet. Först behandlas i avsnitt 2.2.1 reglerna om inkomstslagen (17 §) och de olika förvärvskällorna (18 §). Därefter anges i avsnitt 2.2.2 efter vilka principer reglerna för inkomstberäkningen har redigerats när det gäller inkomst av jordbruksfastighet (21 och 22 §§), annan fastighet (24 och 25 §§) och rörelse (27-29 §§). Vidare behandlas (i avsnitt 2.2.3) vissa frågor om beskattningsort och fast driftställe. I kap. 2.4 slutligen anges i vilka hänseenden särskilda bestämmelser har meddelats för förmögenhetsberäkningen vid kapitalbeskattningen (årlig förmögenhetsskatt, arvs- och gåvoskatt) beträffande tillgångar, som använts i näringsverksamhet.

28 översikt av - * det nuvarande

Kortfattad regelsystemet

2.1 Olika företagsformer

Näringsverksamhet kan bedrivas under olika företagsformer. Enskild firma, enkelt bolag, handelsbolag och kommanditbolag, aktiebolag och ekonomisk förening är de vanligast förekommande företagsformerna. Skillnaden mellan dem är av såväl civilrättslig som skatterättslig natur. Civilrättsligt är handelsbolag, ekonomisk förening och aktiebolag juridiska personer. Det innebär att bolag och föreningar har sin egen förmögenhet och kan själva ingå och svara för förbindelser. En annan sak är att ägare av ett fåmansbolag i många fall måste ikläda sig ett borgensåtagande och på så sätt kan komma att få svara för de skulder som uppkommer till följd av bolagets verksamhet. Den enskilda firman och det enkla bolaget är däremot inte några juridiska personer. Det medför att de inte har någon egen förmögenhet som är avgränsad från näringsidkarens privata förmögenhet. Den enskilda firman eller det enkla bolaget kan inte förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Det är näringsidkaren och bolagsmännen som personligen förvärvar rättigheter, ikläder sig skyldigheter och för talan inför domstolar och andra myndigheter. Handelsbolaget och kommanditbolaget intar en särställning. Sådant bolag är en juridisk person och har alltså sin egen förmögenhet. Samtidigt är bolagsmännen solidariskt ansvariga för bolagets förbindelser. Kommanditdelägare svarar dock inte med mera än han har satt in eller åtagit sig sätta in i bolaget. Skatterättsligt går skiljelinjen mellan enskild firma, enkelt bolag och handelsbolag å ena sidan och aktiebolag och ekonomiska föreningar å den andra sidan. Handelsbolaget behandlas således skatterättsligt i huvudsak på samma sätt som de företagsformer som inte är juridiska personer. Den avgörande skillnaden i fråga om beskattning föreligger mellan en verksamhet som bedrivs som enskild firma och en som utövas i aktiebolagets form. Den enskilda firman är i likhet med det enkla bolaget och handelsbolaget inte något självständigt skattesubjekt. Det innebär att vinsten av verksamheten beskattas hos ägaren, näringsidkaren. Den som bedriver näringsverksamhet som enskild näringsidkare blir således beskattad för överskottet av verksamheten, nettointäkten. Beskattningen påverkas inte av den disposition för privat ändamål som näringsidkaren gör eller det tillskott som han

eventuellt måste göra för att kunna fortsätta driften. (En annan

sak är att nettointäkten ökar till följd av de uttag av varor, som näringsidkaren gör från verksamheten.) Vid inkomstberäkningen för den enskilda firman får avdrag

Kortfattad översikt av nuvarande 29

det regelsystemet

inte göras för värdet av arbete, som utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 är. För makar, som tillsammans har deltagit i förvärvsverksamheten, ges dock möjligheter till fördelning av inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse. Har den ene maken bedrivit verksamheten med hjälp av den andre maken, får inkomsten fördelas så att den medhjälpande maken redovisar så stor del av inkomsten som svarar mot marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Har verksamheten bedrivits under samverkan beskattas vardera maken för den inkomst som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom. Vanliga handelsbolag, kommanditbolag och enkla bolag taxeras inte. Inkomsten hänförs i stället till de särskilda delägarnas inkomst med belopp som svarar mot varje delägares andel av bolagets inkomst. På samma sätt behandlas ytterligare ett antal juridiska personer, vilka enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta vissa samfälligheter, samt rederier och gruvbolag. Inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse eller av verksamhet som bedrivs i någon av de i föregående stycke nämnda företagsformerna, beskattas alltså hos ägaren och träffas då av den progressiva inkomstskatt som gäller för fysiska personer. Skatteuttaget kan därigenom komma att påverkas av näringsidkarens övriga inkomster. Den som bedriver sin näringsverksamhet i aktiebolagets form beskattas däremot endast för vad han tar ut från bolaget i form av lön eller i form av utdelning. Utdelningen är inte avdragsgill vid Vinsten i blir i . bolagets taxering. bolaget därigenom princip dubbelbeskattad. I rörelsedrivande fåmansbolag kan överskottet i regel disponeras så att dubbelbeskattning undviks. I praxis godtas nämligen att hela vinsten tas uti form av lön. I sammanhanget kan också erinras om att från och med 1984 års taxering medges avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier enligt bestämmelserna i lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Skatten för aktiebolag och ekonomiska föreningar är proportionell.

2.2 Systematiken i kommunalskattelagen

2.2.1 Inkomstslag och förvärvskällebegreppet

Kommunal inkomstskatt utgår enligt 17 § kommunalskattelagen för sex olika inkomstslag. Det är inkomst av jordbruksfastighet,

. ,3O översikt av det nuvarande

Kortfattad regelsystemet

annan förvärvsverksamhet samt fastighet, rörelse, tjänst, tillfällig inkomst av kapital. Någon allmän definition av vad som är inkomst i kommunalskattelagens mening ges inte. Inkomstbegreppet kan i stället sägas vara negativt definierat genom bestämmelserna i l9§ kommunalskattelagen om vad som inte skall räknas till skattepliktig inkomst. Vad som är att hänföra till redovisas för varje inkomstslag för sig. respektive inkomstslag Kan inte inkomsten hänföras till något av de sex inkomstslagen föreligger inte någon skatteplikt för inkomsten i fråga. Utöver indelningen i inkomstslag görs i kommunalskattelagen en uppdelning i förvärvskällor. Inkomsten av varje förvärvskälla skall för I 18 § kommunalskattelagen anges vad uppskattas sig. som för varje inkomstslag skall utgöra en särskild förvärvskälla. Beträffande de inkomstslag som berörs av kommitténs förslag till beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet gäller följande indelning i förvärvskällor enligt kommunalskattelagen.

Jordbruksfastighet (kommunalskattelagen 18 § och anvisningarna punkt l) När det gäller inkomst av jordbruksfastighet skall som särskild förvärvskälla anses fastighetsdel eller komplex av varje fastighet, fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse som en förvaltningsenhet. I de flesta fall innebär detta, att förvärvskälla sammanfaller med Ibland kan emellertid flera taxeringsenhet. taxeringsenheter i innehavarens hand bilda en förvärvskälla. Detta inträffar exempelvis om flera fastigheter har gemensam innehavare och sköts av denne samt har gemensam förvaltning och drift sådant sätt, att de ekonomiskt sett framträder som en på naturlig enhet, dvs. de utgör en förvaltningsenhet. Om flera fastigheter, som utgör en förvaltningsenhet, är belägna i olika kommuner, skall inkomsten av dessa fördelas till beinom de olika kommunerna efter vad som influtit inom skattning kommun. Ofta detta inte att utreda. Fördelning får då varje går i stället ske efter bruttointäkt eller taxeringsvärde. kan i förvärvskällan rörelse. Jordbruksfastighet aldrig ingå Detta medför att avräkning måste ske mellan förvärvskällorna och rörelse för t. ex. sådana produkter som tas jordbruksfastighet från för användning i rörelse. Annan fastighet kan jordbruket inte heller ingå i förvärvskällan jordbruksfastighet.

Annan fastighet (kommunalskattelagen l8§ och anvisningarna punkt 2) Även i om annan torde förvärvskälla i allmänhet fråga fastighet sammanfalla med Flera taxeringsenheter bildar taxeringsenhet.

Kortfattad översikt av det nuvarande regelsystemet 3l

dock i ägarens hand en förvärvskälla, om de brukas tillsammans som en förvaltningsenhet. Vid bedömande av frågan om flera taxeringsenheter skall anses som en förvaltningsenhet iakttas i tillämpliga delar vad som ovan sagts beträffande jordbruksfastighet. Flera hyresfastigheter utgör en förvaltningsenhet om fastigheterna står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Som exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor på brunns- eller badortsanläggning och fritidshus 0. d. på en fastighet. Om skattskyldig helt eller delvis använder egen fastighet i av honom bedriven rörelse, ingår hyresvärdet av fastigheten, i den mån den sålunda disponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen inte upptas såsom intäkt av annan fastighet, liksom utgifter för sålunda använd fastighet eller del därav inte får dras av från intäkt av annan fastighet.

Rörelse (kommunalskattelagen 18 § och anvisningarna punkt 3)

För inkomstslaget rörelse gäller att varje självständig förvärvsverksamhet räknas som en förvärvskälla. Är verksamheterna till arten olika och utan inre sammanhang skall de anses som var sin förvärvskälla, och detta även om såväl ledning som bokföring är gemensam. Om det däremot mellan olika förvärvsgrenar finns ett inre samband, föreligger en förvärvskälla. Detta inre samband konstitueras av gemensam ledning och någon ytterligare gemensamhet, som vissa gemensamma kostnader, samma inköpskällor eller vertikal integration (det ena företaget förädlar eller eljest tillgodogör sig det andra företagets produkter). Däremot föreligger ej inre samband trots gemensam ledning och likhet i verksamhet, om förvärvsgrenarna är oberoende av varandra i fråga om anskaffning av råvaror och dessutom avser att tillgodose skilda kretsar av avnämare. Vad i föregående stycke anförts kan även uttryckas på följande sätt. Om de särskilda slagen av förvärvsverksamhet är till arten helt olika utan påvisbart inre sammanhang, föreligger särskilda förvärvskällor, detta även om ledningen eller bokföringen är gemensam. Är det däremot fråga om ett enhetligt företag, där de olika förvärvsgrenarna beror av varandra och där således ett inre sammanhang kan påvisas, föreligger endast en förvärvskälla. Framför allt konstitueras enhetligheten genom gemensamhet i verksamhetsart. Sådan finner man, då verksamheten är av fullt likartad beskaffenhet, men även då det är vanligt att de slag av verksamhet varom fråga är drivs tillsammans, liksom då företagen representeras av olika stadier i en tillverkningsprocess, levererar respektive förädlar råämnen osv. Slutligen kan enhetlighet

32 Kortfattad översikt av det nuvarande regelsystemet

föreligga på grund av gemensamhet i driftkostnader i viss utsträckning. Att viss intäkt respektive kostnad hänförs till rätt förvärvskälla har stor betydelse. Underskott från förvärvskälla i en kommun får vid taxeringen till kommunal inkomstskatt endast dras av från överskott från förvärvskälla i samma kommun. Såsom kommer att framgå av avsnittet om den statliga inkomstskatten har förvärvskälleindelningen numera stor betydelse även vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

2.2.2 Reglerna för

inkomstberäkningen

För varje inkomstslag ges i bestämmelser kommunalskattelagen om vad som skall utgöra intäkt kostnad i inkomstslarespektive get. Bestämmelserna, som i stor utsträckning ges i anvisningsform, är delvis mycket detaljrika. Vad för inkomstgäller reglerna beräkningen av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse, vilka tre skulle komma att inkomstslag omfattas av en beskattning av staketnäringsverksamhet enligt metoden, föreligger i sakligt hänseende betydande överensstämmelse mellan de olika inkomstslagen. Beträffande intäktssidan (21, 24 och 28 §§) anges först allmänt att till intäkt hänföres allt vad av fastigheten/ rörelsen kommit Därefter ägaren till godo. ges exempel på intäkter av olika På motsvarande sätt är också slag. avdragsreglerna (22, 25 och 29 §§) uppställda. Först ges en allmän regel om att avdrag får göras för alla omkostnader, som är att hänföra till driftkostnader. Därefter med olika anges exempel slag av avdragsgilla kostnader. Vid den redaktionella utformningen av som anvisningarna, enligt vad nyss sagts är mycket omfattande, har lagstiftaren följt olika principer. Ibland sker hänvisning mellan de olika inkomstslagen. Detta gäller exempelvis avskrivningsreglerna för inventarier, som redovisas i rörelseparagrafen till vilken sedan hänvisas i de båda I övriga inkomstslagen. många fall upprepas emellertid bestämmelserna under de olika inkomstslagen. Detta har medfört att det är svårt att få en Överblick över regelsystemet. Det är också förenat med betydande svårigheter att mellan göra jämförelser det sakliga innehållet i reglerna för de olika inkomstslagen. Inkomst av jordbruksfastighet och rörelse beräknas bokenligt föringsmässiga grunder (41 §). Även inkomst av konventionellt beskattad annan fastighet får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att sedan kostnaderna har från dragits intäkterna tas vid inkomstberäkningen hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri hel- och inbegripet djur, råmaterial, halvfabrikat m. m., till pågående arbeten samt till fordrings- och

Kortfattad översikt áv det närvarande regelsystemet 33g

skuldposter. Sedan så har skett framkommer nettointäkt av jordbruksfastighet, annan eller rörelse. Utöver fastighet de avgående poster som omnämns i kommunalskattelagen, dvs. kostnader och avsättningar för framtida garantiutgifter och till avsättningar resultatutjämningsfond, ges genom särskild lagstiftning möjlighet till en rad resultatreglerande åtgärder. Fysisk person medges således avdrag vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet och rörelse bl. a. för avsättning till allmän och investeringsreserv eldsvådefond. Vid beräkning av inkomst av av annan jordbruksfastighet, fastighet och av rörelse får s. k. procentavdrag göras om fastighet har ingått i förvärvskällan och har att ta näringsidkaren/bolaget upp garantibelopp som skattepliktig inkomst.

2.2.3 Fast driftställe

Beskattningsort.

För beskattningen av inkomst av annan fasjordbruksfastighet, tighet och rörelse återfinns om rätt i 56, 57 regler beskattningsort och 58 §§ kommunalskattelagen. Skatt för inkomst av jordbruksfastighet eller av annan fastighet skall till kommun, där utgöras fastigheten är belägen. Om flera i olika kommuner fastigheter ingår i samma skall förvärvskälla, den gemensamma inkomsten från fastigheterna tas till i kommun till så stor beskattning varje del, som kan ha influtit inom kommunen. Kan inte utredning förebringas härom, får inkomsterna fördelas till melbeskattning lan kommunerna efter vad som kan anses med till skäligt hänsyn de bruttointäkter som har influtit inom kommun eller med varje ledning av fastigheternas taxeringsvärden. Inkomst av rörelse skall tas till i den kommun där beskattning rörelsen utövats från fast driftställe (57 § l Med fast mom.). driftställe i rörelse avses enligt 61 § vilken för plats, på stadigvarande bruk vid rörelsens utövande funnits särskild anläggning eller vidtagits särskild anordning såsom kontor, verkstad eller dylikt. Med fast driftställe likställs gruva, som omfattas fastighet, av tomtrörelse, och plats där entreprenadarbete av större omfattning drivits under lokal ledning. Om rörelsen utövats från endast ett fast driftställe är hela rörelsen i beskattningshänseende lokaliserad till den kommun, inom vilken driftstället är Finns det fasta driftställen beläget. inom flera kommuner, skall rörelseinkomsten fördelas till beskattning mellan de olika kommunerna. Om fast driftställe inte har skall inkomst förelegat av rörelse, som förvärvats av fysisk person under tid, då han varit häri riket bosatt, beskattas i hemortskommunen. I annat fall beskattas fysisk person för inkomst av rörelse i Stockholm för gemensamt

v 34 Kortfattad översikt av det nuvizrande’regelsystemeI

kommunalt ändamål. För vissa typer av rörelseinkomster ges särskilda bestämmelser i 57 § 2 mom. Det gäller exempelvis för inkomst av produktion och distribution av elektrisk kraft.

2.3 Den inkomstskatten

statliga

Till staten skall årligen erläggas inkomstskatt enligt bestämmelserna i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Vid bestämmandet av vad som är att hänföra till skattepliktig inkomst liksom vid beräkning av inkomsten från olika förvärvskällor gäller i huvudsak kommunalskattelagens regelsystem. Hänvisning görs således i 2 § lagen om statlig inkomstskatt direkt till 17 § första och andra styckena samt till 18-44 §§ kommunalskattelagen. Bestämmelserna om inkomstberäkning vid statlig inkomstskatt avviker dock i vissa avseenden från vad som gäller vid kommunalbeskattningen. Det gäller exempelvis behandlingen av underskott i en förvärvskälla. Enligt 46 § l mom. kommunalskattelagen får underskott endast dras av från inkomst, som skall tas till beskattning i samma kommun som den, till vilken underskottet är att hänföra. Rätten till avdrag för underskott är vid den statliga beskattningen inte på motsvarande sätt begränsad. Taxering till statlig inkomstskatt sker för alla inkomstslag i en och samma kommun (hemortskommunen). Möjligheterna att utnyttja ett underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förvärvskälla har dock i viss mån begränsats även vid den statliga beskattningen genom 1982 års inkomstskat- ‘ tereform. Ett underskott i en förvärvskälla kan således inte utan värdemässig begränsning kvittas mot överskott i en annan förvärvskälla. Begränsningen av underskottets skattemässiga värde inträder först vid inkomster, underskottsavdraget oräknat, överstigande den s. k. brytpunkten eller 16 basenheter (124 800 kr vid 1986 års taxering). Den statliga inkomstskatten som är progressiv är uppdelad i ett grundbelopp och ett tilläggsbelopp. Underskottsavdragen beaktas inte vid fastställande av underlaget för tillläggsbelopp. Härigenom uppnås begränsningen av underskottsavdragens skattemässiga värden. Underskottsavdrag kan dock ”sparas” i sex år för att utnyttjas mot senare uppkommande överskott i förvärvskällan. Någon begränsning av underskottsavdragets värde uppkommer inte i sådant fall.

Kapitalbeskattningen

2.4.1 Förmögenhetsbeskattningen

På förmögenhet uttas en årlig statlig förmögenhetsskatt enligt

” Kortfattad översikt av det nuvarande 35

regelsystemet

bestämmelserna i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatt utgår på kapitalvärdet av den skattskyldiges skattepliktiga tillgångar, i den mån detta värde överstiger kapitalvärdet av skulderna. Vilka olika av som skall slag tillgångar medtagas vid förmögenhetsberäkningen anges i lagen liksom värderingsgrunderna för dessa. På samma sätt anges vilka skulder som får beaktas och hur dessa skall beräknas. För förmögenhet som finns nedlagd i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse gäller särskilda regler. Om kapitalvärdet av sådana tillgångar värdet av överstiger skulderna får förmögenhetsvärdet nedsättas till trettio av procent det överskjutande värdet. Om förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person värderas aktier och andelar med tillämpning av samma regler. För aktier som noteras på inländsk eller utländsk börs gäller dock det noterade värdet (4 § och punkt 2 av anvisningarna till 3 4 §§).

och

Skyldig att erlägga skatt för förmögenhet är fysisk person, som är bosatt i landet vid beskattningsårets liksom dödsbo utgång, efter person, som vid dödsfallet var bosatta här i riket. Dödsbo som skall behandlas som handelsbolag vid taxering till statlig inkomstskatt är dock inte skattskyldig till förmögenhetsskatt. Fysisk person, som inte är bosatt i landet vid beskattningsårets utgång, är skattskyldig för den förmögenhet som är här nedlagd i riket. Samma gäller för dödsbo efter som inte var bosatt någon här i riket vid sin död samt för utländska Till den del bolag. förmögenheten utgjorts av aktier gäller dock särskilda regler (6 §)- Föreningar och samfund, vilkas medlemmar inte på grund av medlemskapet äger del i föreningens eller samfundets förmögenhet, juridiska personer som förvaltar samfalligheter såsom håradsallmänningar ävensom andra stiftelser än familjestiftelser är skattskyldiga till förmögenhetsskatt för all förmögenhet i den mån som de är skyldiga att erlägga inkomstskatt (6 §). Förmögenhetsskatten är progressiv för fysiska personer, dödsbon, utländska bolag och familjestiftelser. För övriga är skatten proportionell. _ Vid 1984 års taxering förmögenhetsskatt för utgår fysiska per- A soner, dödsbon, utländska bolag och familjestiftelser för förmögenhet överstigande 300 000 kr. Den beskattningsbara förmögenheten beräknas gemensamt för makar och i förekommande fall hemmavarande barn under arton år om barnets till statlig inkomstskatt beräknade beskattningsbara inkomst understiger 6 000 kr.

36 Kortfattad översikt av dezonuvarande regelsystemet

2.4.2 Arvs- och

gåvobeskattningen

På förvärv genom arv eller testamente eller genom uttas gåva skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). I huvudsak gäller gemensamma regler vid arvs- och gåvobeskattningen. Beskattningen vid gåva kan sägas utgöra ett komplement till arvsbeskattningen. Reglerna för värderingen av den arvfallna eller egendomen gåvan är i huvudsak gemensamma (43 § AGL) och uppbyggda efter samma mönster som de som vid gäller förmögenhetsbeskattningen. Beträffande egendom som finns nedlagd i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse hänvisas i 22§ 3 mom. och 23 § F AGL till bestämmelserna i 4 § och, uttryckligen med undantag av femte stycket sista meningen, 2 av anvispunkt ningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt. Även vid av arvsskatt och således uttag gåvoskatt gäller att egendom som är nedlagd i jordbruk och rörelse tas upp till trettio procent av sitt substansvärde. För att en gåva som omfattar i förvärvskälla inom egendom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse skall få värderas med ledning av bestämmelserna i till 3 och 4 §§ anvisningarna lagen om statlig förmögenhetsskatt förutsätter detta 43 § enligt andra stycket AGL att har lämnats utan förbehåll till gåvan _ förmån för givaren eller annan och att avser all gåvan givarens rätt till förvärvskällan. x Skattskyldig för arv och gåva är mottagaren. skattskyldighet föreligger alltid för arv från svensk medborgare om inte förvärvaren är befriad från arvsskatt AGL. För arv från enligt 3§ utländsk medborgare är skattskyldigheten inskränkt med hänsyn till bosättning och var egendomen finns. Närmare bestämmelser finns i 4 § AGL. Skyldighet att svensk erlägga gåvoskatt åligger medborgare och i vissa fall utländsk medborgare enligt närmare i bestämmelser i 35 § AGL. Skatten är progressiv och är också beroende av det förhållande i_ vilket mottagaren står till arvlåtaren respektive givaren. För skatteberäkningen finns tre olika skatteklasser.

Enligt nyligen utfärdade direktiv (Dir 1984:18) skall en över-

syn göras av lagstiftningen om arvsskatt och gävoskatt.

-

3 Staketmetoden motiv för införande

för enskilt

beskattningsordning

av en

ny

bedriven

näringsverksamhet

En enskild beskattas i dag för överskottet i verknäringsidkare samheten den för fysiska gällande skatteskalan. enligt personer För saknar det betydelse hur. resultatet i verksambeskattningen heten används, hur mycket näringsidkaren väljer att exempelvis använda för sin konsumtion och hur mycket han avsätter privata för ökade i De nuvarande reglerna tillkom satsningar företaget. i sina 1928 års kommunalskattelag och har huvuddrag genom alltså som den skattesituation och de ekonomiska förbakgrund hållanden som rådde under 1910- och l920-talen. Under åren har en rad satts in för att via skattesystemet stimulera näåtgärder mellan privatekonomin och näringslivet. Sammanblandningen har medfört svårigheter att avläsa effekterna ringsverksamheten av de Samtidigt har regelsystemet starkt vidtagna åtgärderna. ökat i och tillkomsten av ett stort omfattning komplexitet genom antal om olika resultatreglerande åtgärder vid sidan författningar av kommunalskattelagens huvudregler. I detta avsnitt redovisas vissa motiv som kan anföras för en till en staketmetod för beskattning av enskild näringsövergång verksamhet. Självfallet måste vid ett politiskt ställningstagande till om en reform detta område fördelarna med staketfrågan på metoden de bland annat av psykologisk vägas mot svårigheter, art, som en så genomgripande teknisk omläggning av skattesystemet med kommer att medföra. Det är mot den nödvändighet som kommittén - såsom redan bakgrunden inledningsvis påpekats - nu till att avse ett principförbegränsat utredningsarbetet om ett skattesystem staketmetoden. Först sedan berörslag enligt da myndigheter, branschsammanslutningar och intresseorganisationer fått tillfälle att framföra synpunkter på behovet av en reform och utformningen av densamma blir det möjligt att avgöra om ett slutligt förslag skall utarbetas. Från rent företagsekonomisk synpunkt innebär det nuvarande att den enskilde näringsidkarens möjligheter att skattesystemet A vinstmedel i verksamheten är begränsade. För att på sikt spara 4 undvika avskattning är han hänvisad till att genom lagerökning

vrrrw-rrw-zr-uwu-äv.

38 Staketmetoden ”

eller inventarieförvärv nedbringa vinsten. Näringsidkarens satsningar kan härigenom komma att i hög grad styras av skattesystemet och inte av vad som är företagsekonomiskt motiverat. Å andra sidan måste också, för att bilden skall bli rättvisande, uppmärksammas att för den enskilt bedrivna näringsverksamheten saknas i dag styrmedel för att hålla obeskattade reserver kvar i näringsverksamheten om inte är förreserveringsmöjligheten bunden med krav på bankinsättning. Det står således näringsidkaren fritt att konsumera de obeskattade reserver som skapas genom t. ex. lagernedskrivning och avsättning till resultatutjämningsfond. Det torde inte ha varit statsmakternas avsikt att de uppkomna skattekrediterna skall tas ut ur verksamheten för att användas för konsumtion. Tvärtom motiveras de generösa avoch nedskrivningsreglerna av intresset av att stimulera uppbyggnaden av realkapital. Sedan låneförbudet infördes i aktiebolagslagen kan en aktieägare inte utan skattekonsekvenser förfoga över i bolagets verksamhet uppkomna skattekrediter. Det finns anledning att ifrågasätta om inte på motsvarande sätt hinder borde uppställas mot att näringsidkaren utanför näringsverksamheten förfogar över i näringsverksamheten reserver. skapade Kommunalskattelagen föreskriver att inkomster för de olika inkomstslagen skall beräknas för varje särskild förvärvskälla för sig. Indelningen i förvärvskällor är så utformad att verksamheter med olika inriktning utgör skilda förvärvskällor även om det är fråga om samma inkomstslag. Två rörelser kan således vara skilda förvärvskällor. Rörelse och jordbruk är alltid skilda förvärvskällor. Förvärvskälleindelningen har, när det gäller framräknandet av skatteunderlaget, hittills endast haft betydelse för den kommu- V nala beskattningen. Ett underskott i en förvärvskälla belägen i en kommun har inte kunnat kvittas mot ett överskott i en annan förvärvskälla i en annan kommun. Den statliga inkomstskatten har däremot beräknats på den samlade inkomsten efter gjorda underskottsavdrag. Med 1982 års inkomstskattereform har emellertid generella begränsningar införts för ett underskottsavdrags skattemässiga värde. Värdet av sådant avdrag begränsas till 50 procent av avdragsbeloppet vid en antagen kommunal utdebitering av 30 kr., även om uttaget av skatt på en inkomstökning uppgår till 80 procent. Inkomstskattereformen medför att en näringsidkare med diversifierad verksamhet inte utan värdemässig begränsning kommer att kunna kvitta ett i en verksamhet underuppkommet skott mot ett överskott i en annan verksamhet. Han är i stället hänvisad till att spara underskottet för kvittning mot ett framtida överskott i samma verksamhet. Det är den rådande förvärvskäl-

S taketmetodfen 39

i kombination med 1982 års inkomstskattereform leindelningen effekt. Därtill kommer att inkomstskattereformen som ger denna kan väntas till ett tryck mot förvärvskälleindelningen. ge upphov En med inkomster över brytpunkten kan vara intresskattskyldig och kostnader så att utjämning kommer serad av att styra intäkter till stånd mellan olika förvärvskällor. Den nuvarande indelningen är inte så utformad att man klart och enkelt kan fastställa mellan olika förvärvskällor. Med hänsyn till intresset gränserna av kan reformen leda till tvister om förvärvskälletillutjämning

hörighet. Med staketmetoden införs en ny förvärvskälleindelning. All

som en och samma fysiska person bedriver näringsverksamhet en förvärvskälla oberoende av om den samlade verksamutgör heten hittillsvarande synsätt varit att hänföra till samma enligt och förvärvskälla. Detta innebär att någon värdeinkomstslag av ”underskott” i en Verksamhetsgren inte mässig begränsning inom näringsverksamheten. En lönsam Verksamhetsgren görs kan således bära en olönsam sådan. De begränsningar som 1982

års inkomstskattereform medför i detta fall bortfaller. Staketme-

toden kan därför även i detta avseende sägas befrämja nysatsinom Det blir i framtiden möjligt att med ningar näringslivet. medel (vinstmedel) starta nya verksamhetsgrenar. lågbeskattade Underskott från en kan kvittas mot nystartad Verksamhetsgren överskott i en väletablerad verksamhet. till uppbyggnad av realkapital Näringsidkarens möjligheter förbättras staketmetoden och kan jämföras med den som genom för Den personliga beskattningen för näringsgäller aktiebolagen. idkaren kommer i huvudsak att överensstämma med en löntagares konsumtionsutrymme kommer beskattning. Näringsidkarens alltså inte att av en lagernedskrivning inom påverkas exempelvis verksamheten. en skattekredit för konsumtion skall Utnyttjas tas upp till beskattning vid näringsidkarens personliga beloppet kan sägas att det blir lättare för taxering. Sammanfattningsvis att skaffa skattekrediter men omöjligt att utan näringsidkaren sig skatteeffekt dem utanför näringsverksamheten. Behandutnyttja av blir i huvudsak neutral i förhållande till lingen näringsidkaren såväl aktiebolagen som löntagarna. för den nuvarande där skattekre- Som ett argument ordningen, kan användas för konsumtion, brukar ibland anföras att diter underlättar för den som startar ett nytt företag att denna ordning få medel för sitt under de första åren. I den mån det uppehälle ett sådant kreditbehov bör det enligt kommitténs uppföreligger fattning lösas utanför skattesystemet, t. ex. genom gynnsamma för Kommittén vill erinra om lånemöjligheter nystartade företag. att medel som vid starten av företaget utan företagaren tillskjutit

40 Staketmetoden

skattekonsekvenser får disponeras av företagaren. Skattekrediter

som tillskapats för att stimulera till i nysatsningar näringsverksamheten bör inte fritt få användas för konsumtionsändamål oavsett om det gäller ett nystartat företag eller ett i drift. företag Det skulle strida mot själva principen för en beskattning enligt staketmetoden. Sammanförandet av de tre inkomstslagen inkomst av jordbruksfastighet, inkomst av annan fastighet (konventionell metod) och inkomst av rörelse tillett nytt benämnt inkomst inkomstslag av näringsverksamhet att meddela öppnar möjlighet gemensamma regler för all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare. Specialregler och i många fall historiskt betingade skillnader mellan de olika inkomstslagen kan utmönstras. Skattesystemet kan härigenom göras mer och i vissa överskådligt avseenden förenklas och moderniseras. Vid en beskattning enligt staketmetoden är vidare behovet av särskilda för resultatregler reglerande åtgärder och för utjämning av progressiviteten i beskattningen inte alls så framträdande som i Flerdagens system. talet av de nuvarande bestämmelserna om särskilda kontoavsättningar kan därför upphävas. Eftersom någon kommunal beskattning av inkomst av näringsverksamhet skall ske bortfaller den ej kommunala fördelningen, vilken många gånger vållar besvär vid tillämpningen. Kommunal beskattning sker i stället i näringsidkarens hemortskommun på de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten. Införande av en beskattning av näringsverksamhet staenligt ketmetoden innebär en helt ny syn på beskattningen av enskilt bedriven näringsverksamhet. Den skatterättsliga åtskillnaden mellan näringsverksamheten och näringsidkaren kommer kanske i viss mening att uppfattas som konstlad med hänsyn till den civilrättsliga enhet som näringsverksamhet och dess utövare i dag utgör. Även i ett som staketmetoden komskattesystem bygger på mer näringsidkarens civilrättsliga ansvar för de förbindelser som ingåtts i och för näringsverksamheten att kvarstå. Fullständig åtskillnad kan därför inte uppnås. Det är dock att märka att den reella skillnaden mellan en näringsidkares ansvar och det som en huvudaktieägare har i ett fåmansbolag inte är särdeles stor. Aktiebolagets ägare har visserligen formellt sett inte något ansvar för bolagets förbindelser. I praktiken har dock ett bolagsägaren långtgående ansvar till följd av borgensåtagande som regelmässigt torde krävas från kreditgivarnas sida. Detta till trots råder formellt åtskillnad mellan bolaget och dess aktieägare. En beskattning enligt staketmetoden kommer under säkerligen ett övergångsskede av många att uppfattas som en komplicering

SOU l984z70 Staketmetoden 41

möta motstånd av art bl. a. av skattereglerna och psykologisk beroende på att uttag av obeskattade reserver för konsumtion inte kan utan att leda till beskattning hos näringsidkaren. En göras till en beskattning enligt staketmetoden behöver emelövergång lertid inte leda till särskilt stora tekniska problem. Tvärtom torde förenklingar kunna uppnås. De nya regler som föreslås är en logisk följd av uppdelningen mellan privatekonomi och näringsekonomi. De nya kraven på näringsidkaren torde utöver ett förändrat tänkesätt i fråga om förhållandet till näringsverksamheten, till ett noggrannare iakttagande av reglerna om begränsas av gjorda från näringsverksamheten samt det redovisning uttag egna kapitalets förändringar.

-

modell

-

4 Staketmetoden en för

av enskilt bedriven

beskattning

näringsverksamhet

Staketmetoden en modell för beskattning av näringsverkutgör samhet som utövas i form. Metoden syftar till att uppnå direktägd en åtskillnad mellan näringsverksamheten och dess skatterättslig Den för enskilt bedriven näutövare. civilrättsliga regleringen däremot inte. Näringsverksamheten ringsverksamhet påverkas kommer inte heller i fortsättningen att vara någon juridisk person och kommer inte att kunna förvärva rättigheter eller ikläda sig

Det är näringsidkaren som står för de förbindelser skyldigheter. som ingås i och för näringsverksamheten. innefattar en av beskattningen för all Förslaget omläggning som bedrivs i direktägd form. Handelsbolags näringsverksamhet berörs således ej av och övriga juridiska personers beskattning

det föreliggande förslaget. Avsikten är inte att ett införande av en beskattning enligt staketmetoden skall leda till någon förändring av den på sikt Däremot kan övergången till sammanlagda skattebelastningen. staketmetoden väntas medföra en förändring beskattning enligt i tiden. kan att fördela av skatteuttaget Näringsidkaren genom sina uttag under hela verksamhetstiden få ett jämnare skatteuttag

än vad som i dag är fallet. _ Den enskilde blir enligt staketmetoden i prinnäringsidkaren beskattad endast för vad han tillgodogör sig från verksamhecip ten och inte som nu för nettoresultatet av verksamheten. Vad avstår från att konsumera av årets vinst beskattas näringsidkaren i Kommittén diskuterar två olika alternanäringsverksamheten. tiv för denna I båda fallen gäller det en statlig vinstbeskattning. skatt. Näringsidkarens beskattning kommer alltså, proportionell om ordnas efter staketmetodens principer, att ombeskattningen fatta dels skatt de vinster i näringsverksamheten som näringspå idkaren avstår från att omedelbart konsumera, inkomst av nädels personliga skatt på vad

ringsverksamhet, näringsidkarens

inkomst av eget företag. Beskatthan tar ut för egen konsumtion, av inkomsten av näringsverksamhet avses bli reglerad ningen en särskild om beskattning av inkomst av näringsverkgenom lag

44 Staketmetoden SOU l984z70

samhet. Inkomsten av eget företag beskattas inom kommunalskattelagens ram. I det följande lämnas först en redogörelse för de som principer varit vägledande för kommittén vid av utformningen förslaget om en beskattning av inkomst av näringsverksamhet (avsnitt 4.1). Avgränsningen av begreppet näringsverksamhet mot annan verksamhet och kretsen av företag som skall omfattas av det nya regelsystemet tas upp till behandling. Vidare behandlas frågor om inkomstberäkning, skattesats och beskattningsort för inkomst av näringsverksamhet. Därefter lämnas på motsvarande sätt en sammanfattande redogörelse för det nya inkomstslaget inkomst av eget företag (avsnitt 4.2).

4.1 Inkomst av näringsverksamhet

Näringsverksamhetens omfattning och kretsen av företag

Det är enskilt bedriven näringsverksamhet som berörs av det utarbetade förslaget om en staketmetoden. beskattning enligt Med näringsverksamhet avses vad som kommunalskattelaenligt gen är att hänföra till jordbruk, och rörelse. Som skogsbruk näringsverksamhet räknas även innehav av konventionellt beskattade fastigheter. Däremot lämnas schablonbeskattade fastigheter utanför systemet. För alla som bedriver verksamhet av nu angivet slag, dvs. äger eller brukar en driver en jordbruksfastighet, rörelse eller äger en fastighet som inte är inrättad som bostad för en eller två familjer, en att beexempelvis hyresfastighet, gäller skattningen av verksamhetens resultat skall ske efter staketmetodens principer. Utanför näringsverksamheten faller däremot sådan verksamhet varav avkastningen enligt kommunalskattelagen beskattas inom inkomstslagen förvärvsverksamhet och tillfällig kapital. Självfallet kan inte heller tjänsteinkomster redovisas inom näringsverksamheten. Med den gjorda kan i avgränsningen princip inte någon kapitalförvaltning ske som näringsverksamhet. Eftersom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet står utanför näringsverksamheten kan det innanför staketet inte finnas tillgångar som vid avyttring skall beskattas enligt reglerna för detta Likviinkomstslag. ditetsöverskott kan därför i princip endast placeras i form av banktillgodohavanden. Förvärv av exempelvis aktier behandlas som uttag från verksamheten. Aktier blir normalt sett rörelsefrämmande tillgångar. Från denna finns två I princip undantag. den mån enskild person kan bedriva handel med värdepapper kan aktier som omsättningstillgångar ingå i näringsverksamheten. En näringsidkare föreslås också kunna förvärva vad kom-

S taketmetoden 45

mittén valt att kalla betingade aktier utan att bli uttagsbeskattad härför. Detta undantag har tillkommit för att bereda näringsidkare möjlighet att förvärva aktier i exempelvis någon branschanknuten inköpsorganisation eller andelar i lantbrukets föreningsrörelse. Det ett aktie- eller andelsinnehav som är direkt gäller föranlett av den verksamhet som näringsidkaren bedriver. Aktier och andelar av nu nämnt slag beskattas vid avyttring som inkomst av Avkastningen av allt kapital som näringsverksamhet. skattemässigt ingår i näringsverksamheten behandlas som intäkt i överensstämmer i denna del näringsverksamheten. Förslaget med vad som gäller fr. o.m. 1986 års taxering då ränta på kapital som är att hänföra till de tre inkomstslag som omfattas av det föreliggande förslaget skall hänföras till intäkt av respektive förvärvskälla och inte till inkomst av kapital. Beskattningen enligt staketmetoden skall i princip omfatta all verksamhet inom de tre inkomstslagen jordbruksfastighet, annan (konventionell metod) och rörelse. Kommittén har överfastighet vägt att låta beskattningsformen vara frivillig för de möjligheten minsta verksamheterna men har funnit att detta skulle komplicera i sådan grad att kommittén avstått från en sådan lagstiftningen Särskilda skulle uppstå vid bestämning efter lösning. problem vilka för obligatorisk beskattning enligt staketprinciper gränsen metoden skall En särskild beskattningsform för de allra gälla. minsta verksamheterna skulle dessutom göra skattesystemet svåröverskädligt. Enligt kommitténs uppfattning är vidare olägenheterna med en beskattning enligt staketmetoden små. obligatorisk Staketmetoden kräver som närmare framgår av den fortsatta endast att näringsidkaren kan redovisa sina utframställningen tag frän näringsverksamheten liksom storleken av det egna kaoch fördelningen av detta på tillskjutet kapital och ackupitalet mulerade vinstmedel samt de förändringar som inträffat däruti under Den näringsidkare som inte uppfyller beskattningsåret. blir beskattad för vad han har kun- . uppställda redovisningskrav nat ta ut från verksamheten (verksamhetens överskott). Någon möjlighet till uppbyggnad av lågbeskattade vinstmedel uppkommer inte i sådant fall. Beträffande situationer vid bristfällig redovisning lämnas en mera utförlig beskrivning i kap. 8.3 nedan. Med staketmetoden införs en ny förvärvskälleindelning. All näringsverksamhet som en fysisk person bedriver utgör enligt staketmetoden en förvärvskälla. Skattemässigt sker till följd av detta endast en resultatberäkning gemensamt för den totala näringsverksamheten. Kommittén föreslår också, som närmare an- 8.1, gemensamma redovisningsregler för all näringsges i kap. verksamhet. En näringsidkare med verksamheter som enligt dagens regler är att hänföra till skilda inkomstslag och förvärvskäl-

i

- 46 Staketmetoden sou 1984:76

lor ges möjlighet till fullständig kvittning mellan de olika verksamhetsgrenarna och är inte hänvisad till värdemässigt begränsade underskottsavdrag för att uppnå utjämning mellan verksamhetsgrenarna. Förvärvskälleindelningen förlorar alltså helt i betydelse för inkomstberäkningen av näringsverksamheten. Den viktiga gränsen kommer att gå mellan den samlade näringsverksamheten och den privata sfären. Eftersom begreppet näringsverksamhet är ganska vittgående öppnas möjligheter att inom näringsverksamhetens ram genomföra en långtgående diversiñering. Även för varandra artfrämmande verksamheter kommer att få en gemensam skattemässig redovisning. Det kan exempelvis gälla ett jordbruk och en verkstadsrörelse. Den förändrade förvärvskälleindelningen medför att överskott från jordbruket kan användas för kvittning mot underskott i verkstadsrörelsen. Även om bestämningen av begreppet näringsverksamhet kan tyckas alltför omfattande har kommittén med ett undantag inte funnit skäl att begränsa möjligheterna till vinstöverföringar mellan olika verksamhetsgrenar. Fastighetsförvaltning intar enligt kommittén en särställning. Skälet härtill är att fastigheter med undantag för omsättningsfastigheter inte ingår i näringsverksamheten sådant sätt att de vid på avyttring beskattas innanför staketet. Att använda vinstmedel från näringsverksamheten för ny,- till- eller av en ombyggnad fastighet blir därför i att med från verkprincip jämställa uttag samheten. Beträffande fastigheters i en ställning beskattningsordning enligt staketmetoden ges en närmare beskrivning i kap. 6.1 nedan. Grundtanken med en beskattning enligt staketmetoden är att . får stor frihet i om användande av vinstnäringsidkaren fråga medel. Förutsättningen härför är emellertid att som näringsverksamhet endast behandlas sådan verksamhet som kommuenligt nalskattelagen är att hänföra till jordbruk, skogsbruk, rörelse eller innehav av konventionellt beskattad annan Att det fastighet. föreligger en Verksamhetsgren av nu nämnt måste slag prövas utifrån de kriterier som kommunalskattelagen Gränsuppställer. dragningen gentemot tjänst eller hobby påverkas inte av ett genomförande av staketmetoden.

I nkomstberäkning

I huvudsak har om

kommunalskattelagens regler intäkter och

kostnader i de tre berörda använts också i staketinkomstslagen metoden. Vissa förändringar är med till att ofrånkomliga hänsyn gemensamma regler nu skall gälla för verksamheter som tidigare redovisats inom tre olika i detta inkomstslag. Förändringarna

Staketmetoden 47

avseende redovisas i kommentarerna till de av kommittén framtill lagtexter. Utöver- de förändringar som föranlagda förslagen leds av sammanslagningen av olika inkomstslag föranleder också uppdelningen mellan näringsekonomi och privatekonomi vissa förändringar i förhållande till gällande rätt. Det är därvid främst behandlingen av de fastighetsanknutna kostnaderna som är annorlunda staketmetoden än i Som kostnader i enligt dagsläget. behandlas endast sådana kostnader som näringsverksamheten kan sägas vara direkt föranledda av att fastigheten tagits i anför näringsverksamheten. Det kan vara löpande driftkostspråk nader såsom utgifter för uppvärmning eller för vatten och elförbrukning. Till de kostnader som belastar näringsverksamheten hör också kostnader för reparation och underhåll. Avdragsrätten för löpande driftkostnader ersätter ett avdrag för hyresersättning till för fastighetsupplåtelsen. De kostnader som näringsidkaren är föranledda av såsom värdeminsksjälva fastighetsinnehavet, ningsavdrag, är däremot fastighetsägarens kostnader och får dras av från intäkt av eget företag. Det finns i detta sammanhang anledning att beröra avdragsrätten för skuldräntor. Ränta på upplånat kapital behandlas som en driftkostnad i näringsverksamheten för vilken avdrag får göras från intäkterna i näringsverksamheten. Förutsättningen för avinom näringsverksamheten är dock att det upplånade kapidrag talet är i verksamheten. Ränta på lån som tagits med en nedlagt i använd fastighet som säkerhet får hänfönäringsverksamheten ras till en i näringsverksamheten avdragsgill kostnad trots att inte i verksamheten. Avdragsrätten för räntan fastigheten ingår ersätter ett för hyra för fastighetsupplåtelsen på samma avdrag sätt som i fråga om löpande driftkostnader. Inkomstberäkningen i näringsverksamheten blir enligt staketmetoden i vissa stycken annorlunda än den som i dag gäller för av inkomst av de tre inkomstslag vilka sammanförts beräkning till inkomst av näringsverksamhet. Med det begränsade skatteuttag som blir aktuellt för inkomst av näringsverksamhet, föreligger ett avsevärt mindre behov av resultatutjämnande åtgärder än vad som i är fallet. Samtidigt är det angeläget att betona att dag till uppbyggnad av obeskattade reserver inte skall möjligheterna med staketmetodens införande. Det är utnyttjandet av begränsas reserverna som staketmetoden tar sikte på att reglera. Staketmetoden anledning till en generös inställning till resulger närmast åtgärder, eftersom metoden utgör ett styrmedel för tatreglerande bibehållande av de obeskattade reserverna inom näringsverksamheten. De begränsningar av de resultatreglerande åtgärderna vid enligt staketmetoden som föreslås är därför beskattning främst en förenkling av lagstiftningen. Behovet av de resultatreg-

48 Staketrfnetoden

lerande åtgärderna kan i huvudsak sägas vara uppfyllt genom den förändrade form av beskattning som staketmetoden innebär. Näringsverksamheten med det omgivande staketet kan fungera som en form av investeringsreserv. Näringsidkaren ges möjlighet att till priset av en

begränsad avskattning ackumulera vinster

i näringsverksamheten för framtida behov. Används medlen inom näringsverksamheten är näringsidkaren fri att använda dem när helst han så önskar och till vilket ändamål han vill. De resultatreglerande åtgärderna föreslås bli till begränsade rätt till lagernedskrivning, avsättning till lönebaserad resultatutjämningsfond och avsättning till eldsvådefond.

Skattesatsen. Två alternativ

På resultatet av näringsverksamheten efter inkomsgjorda uttag, ten av näringsverksamhet, föreslår kommittén att en statlig proportionell skatt skall utgå. Kommittén har studerat effekterna av de olika för denna som omnämns system beskattning i direktiven, nämligen en skatt och en definitiv skatt. avräkningsbar Ett system med en avräkningsbar skatt innebär att den skatt som erläggs på inkomsten av näringsverksamheten får avräknas mot den skatt som föranleds av ett senare av ackumulerade vinster. Den uttag

avräkningsbara skatten kan liknas vid ett preliminärt

skatteuttag. För den avräkningsbara skatten har kommittén vid sina beräkningar från en skattesats utgått på 30 procent. För en definitiv skatt måste däremot skattesatsen sättas Kommitbetydligt lägre. tén har ansett 10 procent vara en nivå. Medan den defilämplig nitiva skatten är enkel att administrera kan betydande svårigheter väntas uppkomma vid ett system med en avräkningsbar skatt. Ett exempel kan lämpligen belysa detta förhållande. En näringsidkare redovisar ett år en vinst av sin näringsverk-

samhet på 100 000 kr. Med vinst menas i detta

sammanhang nettointäkten efter i förekommande fall gjorda förlustavdrag men före egenuttag. Näringsidkaren kan teoretiskt välja att omedelbart ta ut hela vinsten och konsumera denna. Sitt uttag skall han i sådant fall redovisa som intäkt av eget företag. Resultatet i näringsverksamheten, inkomsten av näringsverksamhet, blir noll efter hans uttag. för Beskattningssituationen näringsidkaren överensstämmer vid uttag av hela vinsten i huvudsak med den som näringsidkaren befinner i nu sig enligt gällande regler. Med en införd staketbeskattning kan i stället näringsidkaren för att ta ut hela vinsten samma år som denna uppkommit välja att spara vinsten i näringsverksamheten för att användas i denna för framtida investeringsbehov eller för konsumtion ett senare år. Avstår näringsidkaren från att ta ut vinsten blir hans inkomst av näringsverksamhet 100 000 kr. Pä inkomst av näringsverksamhet

S taketmetoden - 49

- - skatt med 30

utgår vid tillämpningav avräkningsmetoden Denna skatt kan sägas vara preliminär i den meningen procent. att den senare får avräknas från näringsidkarens skatt på gjorda l kan alltså näringsidkaren i detta uttag. näringsverksamheten fall spara 70 000 kr. Skatten på inkomst av näringsverksamheten får med vinstmedel, uttagsbeskattning sker inte erläggas någon av skattebeloppet. Följande år kan näringsidkaren göra ett uttag på 70 000 kr. Som intäkt av eget företag tar han i sådant fall upp 70 000 kr. Eftersom skatten på inkomst av eget företag är progressiv måste om skatteuttaget skall bli detdebiteringsmyndigheten samma oberoende av när beräkna näringsidkaren gör sitt uttag hans inkomst som om han ut 100 000 kr. eller till lO/7 av hans tagit faktiska Sedan den inkomsten bestämts uttag. beskattningsbara och skatten framräknats görs avdrag för den skatt som tidigare erlagts, dvs. de 30 000 kr. som erlagts som skatt på inkomsten av näringsverksamhet. Bilden kompliceras om näringsidkarens uttag från verksamheten de kostnader som han har i förvärvskällan inunderstiger komst utanför skatt att av eget företag (alltså staketet). Någon mot uppkommer i sådant fall inte. Näringsidkagöra avräkning ren blir i stället att utfå den tidigare erlagda skatten. Så berättigad skatt finns kvar måste debiteringsmyndiglänge avräkningsbar heten vid framräknande av inkomsten av eget företag göra ett för skatt, dvs. med 3/7 av uttaget belopp till tillägg avräkningsbar den del detta motsvarar ackumulerade vinstmedel från tidigare år. Om det faktiska inte förslår för att täcka kostnaderna uttaget kan således underskottet i förvärvskällan komma att begränsas detta för avräkningsbar skatt. Också i de genom tilläggsbelopp fall då står inför en avveckling av näringsverknäringsidkaren samheten och vinstmedel saknas eller uppgår till belopp som inte full måste möjlighet att få medger avräkning näringsidkaren ges tillbaka faktiskt erlagd skatt som inte gått att avräkna. Ett avräkningssystem förutsätter att registrering sker av den skatt som inkomst av näringsverksamhet eftersom näringsiderläggs på karen förutsätts vara att genom avräkning eller restiberättigad tution bli gottgjord för den faktiskt erlagda skatten. Så länge icke avräknad eller icke restituerad skatt återstår, får vid skattedebiav ske. Till dessa praktiska teringen uppräkning uttagsbeloppet kommer att en avräkningsbar skatt genom sin höjd utgör problem en sådan att en stor del av dagens resultatlikviditetspåfrestning torde få behållas. Ett system med en reglerande möjligheter skatt framstår enligt kommitténs mening endast avräkningsbar och harmonierar med som ett nytt preliminärskattesystem dåligt den åtskillnaden mellan näringsverksamhet och skatterättsliga som staketmetoden syftar till. Kommittén förordar näringsidkare

§50 Staketmetoden

därför alternativet med en definitiv inkomst av

skatt på närings-

verksamhet. Kommittén har vid sina bedömningar utgått från att den definitiva skattesatsen skall vara 10 procent. Från rent formella synpunkter kan ett system med en definitiv skatt på inkomst av näringsverksamhet uppfattas som en form av dubbelbeskattning. Vid en jämförelse med dagens situation måste emellertid uppmärksammas att skatten endast utgår på vinstmedel som näringsidkaren sparar innanför staketet. Den möjlighet till obundna skattekrediter som staketmetoden måserbjuder te ställas i relation till kostnaden för andra krediter. Så betraktat kan systemet inte innebära en i reell sägas dubbelbeskattning mening. Förutsättningen för resonemanget är naturligtvis att det är fråga om en lågprocentig skatt. Detta villkor är proportionell enligt kommittén uppfyllt vid en skattesats av 10 procent.

Beskattningsort

Beskattningen av inkomst av näringsverksamhet skall ske i näringsidkarens hemortskommun. På inkomst av näringsverksamhet uttas inte någon kommunal inkomstskatt. Det skall betonas att den omständigheten att inkomst av inte näringsverksamhet beskattas kommunalt totalt sett inte innebär bortfall av något kommunalskatt i förhållande till nu rådande förhållanden. Avkastningen av kommer till slut att i sin näringsverksamheten helhet bli kommunalt beskattad inkomst genom skatteuttaget på av eget företag. Det kan däremot, som framgår nedan under avsnittet om inkomst av eget företag, inträffa att en viss omfördelning sker av de kommunala skatteinkomsterna. Utan kommunalt skatteuttag på vinsten i bortfaller benäringsverksamheten hovet av kommunal fördelning av inkomsten. Den kommunala garantibeskattningen i inte påverkas princip av staketmetoden. För fastighet i den föreligger skattskyldighet

kommun där fastigheten är belägen. Näringsidkaren får

utnyttja procentavdraget vid taxeringen i sin hemortskommun även om fastigheten är belägen i annan kommun.

4.2 Inkomst av

eget företag

Den skatterättsliga åtskillnaden mellan och nänäringsekonomi ringsidkarens privata sfär medför att överflyttning av kapital från näringsverksamheten till näringsidkaren i princip skall leda till beskattning. Allt vad som förs ut ur näringsverksamheten skall värdesättas och behandlas som Allt vad näringsidkarens uttag. som inte är näringsverksamhet är i konsumtion. Som princip

Staketmetoden 51

senare kommer att behandlas finns undantag från dessa princi- ‘ per. från kan bestå av Näringsidkarens uttag näringsverksamheten av kontanta medel från kassan men också av förbrukning uttag av varor eller från verksamheten, utnyttjande av föreprodukter eller bruk av för vilka kostnaden tagets tjänster privat tillgångar belastar näringsverksamheten. Det vanligaste exemplet på det sistnämnda förfarandet blir sannolikt privatbruk av bil ingående i eller att ha sin bostad i en byggnad som näringsverksamheten inte i men för vilken de visserligen ingår näringsverksamheten kostnaderna belastar resultatet i näringsverksamheten. löpande beskattas emellertid också för vad som belas- Näringsidkaren tar utan att utgöra en avdragsgill kostnad näringsverksamheten i denna. Det är de fall då uttryckligt förbud mot avdrag för en viss trots att denna i och för sig kan hänföras till en utgift föreligger kostnad i rent företagsekonomiskt sett. Benäringsverksamheten är en av att det inte kan finnas några icke skattningen följd kostnader i näringsverksamhet med undantag för avdragsgilla skatten på inkomst av näringsverksamhet. Utöver de nu från näringsverksamheten skall angivna uttagen som intäkt av eget företag upptas de ersättningar som näringsidkaren erhåller för skadad eller förstörd byggnad och värdet av de förbättringar som arrendator eller annan nyttjanderättshavare har som används i näringsverksamhet och som gjort på byggnad inte har betalat för. Beskattningen av dessa näringsidkaren något inom sammanhänger med att poster inkomstslaget eget företag inte i näringsverksamheten även om fastigheten fastighet ingår används i näringsverksamheten. Som intäkt av eget företag skall också tas upp vissa försäkringssom sjukpenning och ersättning som utgår enligt ersättningar vid arbetsskada. Därutöver beskattas åter-

trygghetsförsäkring

förda för liksom restituerade, avkortade eller avdrag egenavgifter avskrivna egenavgifter inom inkomstslaget eget företag. Staketmetoden näringsidkaren möjlighet att inom näringsger verksamheten ackumulera vinster som är lågbeskattade. Det lignatur att det kommer att finnas intresse för att kunna ger i sakens konsumera dessa vinster utan att bli uttagsbeskattad härför. Med har därför vissa transaktioner. Pantsättning av uttag jämställts näringsverksamhetens tillgångar utan att det upplånade kapitalet i näringsverksamheten är ett exempel på ett förfarande nedläggs som med från näringsverksamheten. Om någon jämställs uttag närstående lånar kapital från näringsverksamhenäringsidkaren beskattas för lånebeloppet som inkomst av ten, näringsidkaren i dessa delar en parallell till det eget företag. Beskattningen utgör låneförbud som föreligger i fråga om aktiebolag.

52 Staketmetoden SOU I984:70

Det egna kapitalet i näringsverksamheten kan delas upp i tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Med tillskjutet kapital avses kapital som tillskjutits en näringsverksamhet av beskattade medel. Ackumulerade vinstmedel utgörs av det i näringsverksamheten genererade kapitalet. När det i det föregående har talats om beskattning av de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten avses därmed uttag av årets vinst eller tidigare års vinster. I den mån näringsidkaren genom uttag tar det egna tillskjutna kapitalet i anspråk utlöses däremot inte någon beskattning. Näringsidkaren behöver inte förrän vid bokslutstillfället ta till hur han skall behandla ställning de uttag han har gjort från näringsverksamheten. Skall han för uttaundgå beskattning gen eller de med uttag jämställda transaktionerna får han visa att det tillskjutna kapitalet har i motsvarande mån. nedgått Från intäkterna av eget företag får näringsidkaren göra avdrag för sådana kostnader som är föranledda av verknäringsidkarens samhet men som inte får dras av från intäkt av näringsverksamhet. Värdeminskningsavdrag på byggnader, skogsavdrag, avdrag för och pensionsförsäkringspremie egenavgifter är exempel på sådana kostnader. Med staketmetoden jämställs näringsidkaren i avseenmånga den när det gäller förhållandet till näringsverksamheten med det som en löntagare har till sin arbetsgivare. Kostnader av personlig art för vilka nu får inom avdrag enligt gällande regler göras förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse dras med staketmetoden av från intäkt av eget företag. Det gäller kostnaderna för resor till och från arbetsplatsen och ökade levnadskostnader till följd av dubbel bosättning. De kostnader en åsamnäringsidkare kas vid tjänsteresa” dras däremot av i näringsverksamheten som driftkostnad under förutsättning att kostnaden kan verifieras, t. ex. kostnad för färdbiljett och hotellrum. En som näringsidkare företar en tjänsteresa skall på samma sätt som en anställd i företaget kunna betinga sig traktamente. Han skall kunna göra uttag från näringsverksamheten med motsvarande av belopp riksskatteverket fastställda Från intäkt normalbelopp. av eget företag får avdrag sedan göras med motsvarande Förutbelopp. sättningen är naturligtvis att underlag för utbetalningen föreligger.

Beskattningsort

Beskattningen av inkomst av eget företag sker i näringsidkarens hemortskommun. Uttaget från näringsverksamheten har sådana likheter med inkomst av tjänst att det är motiverat med kommunal beskattning i den kommun där är bosatt och näringsidkaren utnyttjar den kommunala servicen. Staketmetoden kan i detta

Å i

SiOU 1984:70 ‘ _ Stákeitnfmetodeni 53.,

hänseende medföra en viss omfördelning av det kommunala

skatteunderlaget. I de fall då näringsidkaren är bosatt i annan kommun än den där verksamheten bedrivs flyttas beskattningen med staketmetodens införande från rörelsekommunen till hemortskommunen. Effekten blir densamma som om näringsidkaren överför näringsverksamheten till ett aktiebolag. Det förutsätts därvid att bolagsägaren tar ut hela ”vinsten” som lön.

5 Vissa statistiska

uppgifter

av

ang

enskilda bedriven

näringsverksamhet

Föreliggande statistiska material är avsett att belysa dels hur skattskyldiga som kan antas bli omfattade av en beskattmånga staketmetoden, dels de stats- och kommunfmansiella ning enligt effekterna av en ändrad inkomstbeskattning av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse. Bertil Edlund, finansdepartementet, har Departementsrådet på sekretariatets uppdrag tagit fram underlaget. Uppgifterna är hämtade från Statistiska meddelanden för 1983 och 1984 och avser i huvudsak förhållandena 1981.

5.1 Uppgifter om antalet skattskyldiga

Antalet som 1981 redovisade inkomst eller underskattskyldiga skott av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell meeller rörelse till 700 000 och 750 000. Fördel-

tod) uppgick mellan

mellan de olika inkomstslagen framgår av följande tabell. ningen lnkomst av jordbruksfastighet 257 299 Underskott av jordbruksfastighet ca 135 400 lnkomst eller underskott av jordbruksfastighet Sammanlagt ca 390 000 lnkomst av rörelse 260 225 Underskott av rörelse ca 70 900 lnkomst eller underskott av rörelse Sammanlagt ca 325 000 lnkomst av annan fastighet ca 37 900 Underskott av annan fastighet ca 29 800 lnkomst eller underskott av annan fastighet Sammanlagt ca 62 000

Samma skattskyldig kan ha flera förvärvskällor av vilka någon utvisar ett underskott och någon ett överskott. Antalet skattskyldiga med inkomst eller underskott från ett visst inkomstslag överensstämmer därför inte helt med summan av antalet skattskyldiga med inkomst och med underskott.

V, /. r

uppgifter

56 Vissa statistiska om enskilt bedriver: näringsverksamhet SOU 1984370

Det var som framgår av sammanställningen ett stort antal skattskyldiga som redovisade inkomst eller underskott av jordbruksfastighet eller närmare 400 000. Av dessa var cirka 130 000 brukare av enheter med mer än 2 hektar åker. Av det totala antalet fysiska personer med inkomst eller underskott av jordbruksfastighet kan ca 210 000 beräknas vara ägare av jordbruksfastighet med enbart skogsbruk eller där åkerarealen är utarrenderad. Enligt 1980 års folkräkning uppgick antalet rörelseidkare, som _ förvärvsarbetat minst 20 tim/vecka i sin rörelse, till ca 180 000. Denna uppgift visar att ett stort antal skattskyldiga med inkomst eller underskott av rörelse - 180 000 = 145 vid (325 000 000) folkräkningen inte rubricerats som företagare, vilket i stor utsträckning torde bero på att deras huvudsakliga inkomster var anställnings- eller pensionsinkomster. De redovisade siffrorna ger inte direkt besked om hur många skattskyldiga som skulle komma att omfattas av ett system med beskattning enligt staketmetoden. Vissa korrigeringar måste göras. Så t. ex. ingår i gruppen skattskyldiga med inkomst eller underskott av rörelse även delägare i handelsbolag. Enligt företagsregistret finns det för närvarande ca 50 000 handelsbolag. Det av kommittén utarbetade förslaget till ett beskattningssystem enligt staketmetoden är inte avsett att omfatta handelsbolagen. Delägarna i dessa kommer alltså inte att i denna bolag egenskap beröras av de nya reglerna. Det har emellertid inte varit möjligt att av den statistik, som varit tillgänglig, utläsa hur många handelsbolagsdelägare som ingår i den ovan angivna totalsiffran 325 000 rörelseidkare. En annan korrigering som måste göras avser s. k. medhjälpande makar. Vid en beskattning enligt staket-

metoden kommer dessa makar att redovisa sin inkomst som

inkomst av tjänst. Det kan beräknas att i gruppen skattskyldiga med inkomst eller underskott av jordbruksfastighet ingår medhjälpande makar till ett antal av ca 50 000. Även om således de ovan redovisade totalsiffrorna för antalet skattskyldiga, som i dag redovisar inkomst eller underskott av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) eller rörelse, måste reduceras, så står det dock klart att ett mycket stort antal skattskyldiga kommer att beröras av en omläggning till ett skattesystem enligt staketmetoden. l runt tal torde det komma att röra sig om ca 600000 skattskyldiga. Nu skall det emellertid också understrykas att många av dessa inte har vare sig avsikt eller möjlighet att använda sig av de reserveringsmöjligheter som en beskattning enligt staketmetoden erbjuder. För dessa skattskyldiga blir omläggningen av skattesystemet mera av formell natur. I dag redovisar de resultatet av sin verksamhet som in-

_ __ 7.__ ‘ A ,

1984:70 Vissa statistiska uppgifter om enskilt bedriven näringsverksamhet 57 sou

komst i förvärvskällan. Efter en omläggning kommer de i stället

att redovisa resultatet som ett från näringsverksamheten gjort uttag.

5.2 Vissa uppgifter om skatteunderlag och

skattebelopp

För att de stats- och kommunñnansiella effekterna av ett belysa av en inkomstbeskattning enligt staketmetoden genomförande lämnas i det beräknade uppgifter dels avseende taxföljande 1982 och dels en prognos för inkomståret 1985. eringsåret

Taxeringsåret 1982

Prognos för inkomståret 1985

Hyreshus Summa 18 550 1 099 4 336 5 435

Om staketmetoden skulle tillämpas vid taxeringen för inkomståret 1985 och alternativet med en lO-procentig definitiv statlig skatt förutsätts vara genomfört, kan fölpå näringsverksamheten om skatteutfallet göras. Om hela inkomstjande antaganden summan 18 550 mkr. skulle behållas innanför staketet skulle skatten inkomsterna minska från 5 435 mkr. enligt nuvarande på till l 855 mkr. dvs. med 3 580 mkr. Förutsättningen att hela regler inkomstsumman skulle bibehållas innanför staketet är naturligtvis helt teoretisk. l måste näringsidkarna för sin verkligheten ta ut medel från näringsverksamheten. Ett rimligt försörjning vara att dessa uttag kommer att medföra skatantagande synes teintäkter för stat och kommun av ungefär samma storlek som enligt dagens regler. Samma slutsats framförs i bilaga 2 (s. 236) till

58 i. Vissa statistiska om enskilt bedriven

uppgifter näringsverksamhet

realbeskattningsutredningens betänkande SOU 1982:2 angående effekterna av en helt slopad beskattning av för

fysiska personer “ inkomst av jordbruksfastighet och rörelse.

Detta resonemang avser förhållandena sedda över en viss tid-

rymd. Däremot kan det naturligtvis uppkomma i förskjutningar skatteunderlaget mellan olika beskattningsår. Att statistiskt belysa effekten på av den skatteunderlaget skattemässigt gynnsamma

behandlingen av vinstmedel, som får kvarstå i näringsverksam-

heten innanför staketet, torde inte vara möjligt.

59. g

\

6 Närmare om den tekniska utformningen

av ett beskattningssystem enligt staketmetoden

6.1 Fastigheters behandling

Inkomstslag

Staketmetoden medför en radikal förändring av inkomstslaget annan fastighet och fastigheters skattemässiga behandling. För fysisk person kommeri framtiden i inkomstslaget annan fastighet att ingå endast sådana fastigheter, vilka är inrättade som bostäder åt högst två familjer, dvs. de fastigheter som i dag beskattas enligt s. k. schablon. Innehav av övriga fastigheter betraktas som nä- Som näringsverksamhet behandlas såväl inneringsverksamhet. hav av en jordbruksfastighet som innehav av ett större hyreshus- En fastighet som enligt nu gällande regler skall beskatkomplex. tas schablon skall även efter staketmetodens införande enligt beskattas enligt schablonmetoden. annan fastighet

Inkomstslaget

kommer för fysiska personer endast att avse s. k. schablonvillor.

Intäkter och kostnader

Det är förvaltningen av fastigheter som utgör näringsverksamhet. däremot inte i näringsverksamheten om den Fastigheten ingår inte är att hänföra till i byggnadsrörelse eller omsättningstillgång

handel med . Konstruktionen är föranledd av en av de

fastigheter vilken staketmetoden är uppbyggd. Inom staketet principer på skall inte finnas som vid försäljning beskattas inom tillgångar förvärvsverksamhet. Kommittén har haft inkomstslaget tillfällig som att föreslå så små förändringar av gällande rätt målsättning som i samband med fastighetsförsäljning möjligt. Beskattningen bibehålls därför i sin nuvarande samtidigt som fastigutformning heten behandlas som ”privata” tillgång. Detta näringsidkarens innebär att alla till knutna kostnader, som fastighetsinnehavet inte är att hänföra till den driften, behandlas som näringslöpande idkarens kostnader. Avdrag för dessa kostnader medges egna från de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten. De till knutna kostnaderna av detta slag skall fastighetsinnehavet

60 Närmare om den tekniska utformningen . . .

med andra 0rd beaktas vid beräkning av inkomsten av eget företag. Det gäller t. ex. värdeminskningsavdrag, skogsavdrag och substansminskningsavdrag. Kostnader till den hänförliga löpande driften, dvs. sådana kostnader som kan sägas vara direkt föranledda av att fastigheten tagits i anspråk t. ex. för jordbruksdrift eller rörelse, anses däremot som kostnader i näringsverksamheten. Avdrag får till följd härav ske i näringsverksamheten exempelvis för kostnad för reparation och underhåll, uppvärmning liksom för ränta på upplånat kapital som i nedlagts fastigheten. Avdragsrätten för löpande driftkostnader kan ses om ett substitut för den ersättning som skulle näringsidkaren betingat sig för fastighetens upplåtelse för näringsverksamhet. Kommittén har dock valt att inte skapa något skatterättsligt hyresförhållande mellan näringsidkaren som och fastighetsägare näringsverksamheten. Ett sådant hyresförhållande skulle för övrigt också utgöra näringsverksamhet. För innehavaren av en hyresfastighet gäller att som intäkt av näringsverksamhet redovisas hyresintäkerna. Som kostnader i näringsverksamheten upptas utgifter för uppvärmning, el, vatten, renhållning etc. samt ränta på upplånat kapital. Resultatet av upplåtelsen blir, sedan avdrag gjorts föreget uttag, inkomst av näringsverksamhet. Värdeminskningsavdrag för byggnaderna får göras från det uttag som fastighetsägaren från gjort näringsverksamheten. Om fastigheten används i den egna rörelsen i likhet med upptas vad som gäller i dag inte några intäkter från fastighetsupplåtelsen. Redovisningen av fastigheten sker inom samma förvärvskälla som övrig näringsverksamhet. Beträffande med fastigheter blandad användning, dvs. fastigheter som i och för är inrättade sig som bostad åt högst två familjer men därutöver har annat användningsområde gäller att utbrytning sker av den del av fastigheten som används i näringsverksamheten. Bostadsdelen av fastigheten behandlas enligt reglerna för schablonvilla medan den övriga delen redovisas som använd i Kostnäringsverksamheten. naderna för näringsidkarens boende får inte belasta näringsverksamheten. I de fall då näringsidkaren har sin bostad i fastighet som används i näringsverksamhet, dvs. som dafastighet enligt gens regler beskattas enligt konventionell metod, skall denne i likhet med vad som nu sker beskattas för ett förmånsvärde. Förmänsvärdet skall tas upp som intäkt av eget företag. Däremot utgör förmånsvärdet inte någon intäkt av näringsverksamhet. I fråga om jordbruksfastigheter som utarrenderas skall motpå svarande sätt arrendeavgiften tas upp som intäkt av näringsverksamhet. J ordägarens kostnader i form av

värdeminskningsavdrag

dras av från det uttag från som han näringsverksamheten gör.

Närmare om den tekniska utformningen.. . . 61

Förbättringsarbeten

Den skatterättsliga åtskillnad som staketmetoden medför mellan näringsidkarens olika förmögenhetsmassor leder i princip till beskattning då kapital förs från näringsverksamheten ut i privatsfären. Eftersom en fastighet ligger utanför näringsverksamheten kommer en förbättring av fastigheten med medel från näringsverksamheten att leda till beskattning. behandlas där- Reparation emot som en driftkostnad i näringsverksamheten. Om vinstmedel kunde — utan att det skulle beaktas vid näringsidkarens egen - användas beskattning för ny, till- eller ombyggnadsarbeten på fastighet skulle detta medföra att lågbeskattade vinstmedel från näringsverksamheten fördes ut ur verksamheten och sedan genom värdeminskningsavdrag blev tillgängliga för konsumtion utan beskattning. Gjorda värdeminskningsavdrag återvinns visserligen vid avyttringen av fastigheten men under en inlängre nehavstid och vid ett större fastighetsinnehav kan avsevärda skattekrediter uppkomma. Om fastighetsinnehavet helt lades utanför näringsverksamheten skulle å andra sidan betydande problem kunna uppstå. Arbeten på rörelsebyggnad skulle leda till att rörelseidkaren blev uttagsbeskattad såvida arbetena inte kunde hänföras till reparation. En självñnansiering av byggnadsarbeten skulle framstå som ogynnsam i förhållande till att låna upp . kapital. 5 Problemet kan lösas på två sätt. Fastigheter kan generellt behandlas som omsättningstillgångar i näringsverksamheten. Värdeminskningsavdrag skulle utgöra en i näringsverksamheten avdragsgill kostnad och likviden vid fastighetsförsäljningen skulle tas upp som intäkt av näringsverksamhet. En sådan ordning skulle dock innebära ett stort avsteg från dagens regler och föranleder också problem vid fastigheter med blandad användning. . Kommittén har i stället valt att behandla förbättringsarbeten finansierade med näringsverksamhetens tillgångar som uttag från näringsverksamheten. I den mån förbättringsarbeten sker och vinstmedel används skulle alltså beskattning utlösas. Konstruktionen med uttagsbeskattning för förbättringsarbeten kan emellertid antas försvåra självfinansieringen av arbeten på byggnader använda i näringsverksamhet eller uppförande av sådana byggnader. Kommittén föreslår därför att i den mån som medel från näringsverksamheten tas i anspråk för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten skall anskaffningskostnaden för dessa arbeten få dras av omedelbart. Detta medför att uttagsbeskattningen neutraliseras genom tidigareläggning av värdeminskningsavdragen. Med den nu skisserade konstruktionen kan vinstmedel från en verkstadsrörelse användas för förbättring av rörelsebyggnaden

62 Närmare om den tekniska ütformningen . . . .

eller en annan byggnad som används för näringsverksamhet. Något krav på att koppling skall föreligga mellan byggnaden och den verksamhet som näringsidkaren bedriver uppställs inte, däremot har bostadsbyggnader undantagits. Vinstmedlen kan vidare inte användas för förvärv av befintlig byggnad och givetvis inte heller för fastighetsförvärv. Konstruktionen överensstämmer i huvudsak med den som gäller för allmän investeringsreserv. Även i de fall då fastighetsägaren som intäkt av eget företag skall ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring som bekostats av en arrendator eller annan nyttjanderättshavare och till vilken fastighetsägaren omedelbart blir ägare ges fastighetsägaren rätt till omedelbart avdrag med .- belopp motsvarande intäkten. Fastighetsägaren bör inte komma i en annan situation än den som gällt om han själv låtit utföra arbetena. Om fastighetsägaren får lösa de arbeten som nyttjanderättshavaren utfört uppkommer också samma situation som om fastighetsägaren själv låtit utföra arbetena. Med den föreslagna utformningen av uttagsbeskattning och möjligheten till direktavdrag vid förbättringsarbeten saknar såvitt gäller andra byggnader än bostadsbyggnader hittillsvarande gränsdragning mellan reparations- och förbättringsbegreppen intresse vid inkomsttaxeringen. Kommittén föreslår att den särskilda bestämmelse som i dag finns införd i punkt 17 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen om kostnader för sådana byggnad som är normalt påräkneliga i den ändringsarbeten på bedrivna verksamheten inte bör tas in i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Härmed åsyftas inte någon annan saklig förändring i reparationsbegreppet än att skäl saknas att i detta sammanhang uppställa krav på att arbetena inte får avse förändring av byggnad i samband med byte av verksamhet. All näringsverksamhet utgör enligt staketmetoden en förvärvskälla.

Värdeminskning Sammanföringen av de tre inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse har föranlett vissa förändringar av reglerna för fastigheters behandling utöver dem som följer av att skatterättslig åtskillnad har gjorts mellan näringsidkare och näringsverksamhet. Det är främst de regler för värdeminskning som hittills gällt inom inkomstslaget annan fastighet som har förändrats. Förslaget har utformats så att gemensamma regler gäller för alla som används i näringsverksamhet oberoende av fastigheter om det är jordbruksdrift, hyreshusförvaltning eller fastighet som utnyttjas i egen rörelse. I anskaffningsvärdet för en byggnad i förvärvskälla inom inannan fastighet inräknas i dag enligt punkt 2 a av komstslaget

l Närmare om den tekniska . 63 utformningen

anvisningarna till 25§ kommunalskattelagen även för utgifter plantering, parkeringsplats eller annan därmed jämförlig anläggning på fastigheten. Vidare inräknas den utgift som ägaren har haft för rivning av en eller annat som funnits byggnad tidigare på fastigheten, om rivningen kan anses ha varit betingad av och har skett i nära anslutning till den Motnya byggnadens uppförande. svarande bestämmelser saknas för av beräkning anskaffningsvärdet för byggnad på eller

jordbruksfastighet byggnad i egen eller

annans rörelse. Utgiften för arbeten av nu är i dessa angivet slag fall att hänföra till för anskaffande av utgift markanläggning. Med den förändrade inkomstslags- och

förvärvskälleindelningen

saknas anledning att upprätthålla skillnad mellan ä ena sidan annan fastighet uppläten för bostadsändamäl och å andra sidan jordbruksfastighet och annan fastighet använd i egen eller annans rörelse. ifrågavarande kostnader bör alltid inräknas i anskaffningsvärdet för markanläggning oberoende av vilken av typ näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Utgiften för anskaffande av dras av markanläggning genom årliga värdeminskningsavdrag. Enligt nu gällande regler beräknas avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procent för år räknat av tre fjärdedelar av anläggningens För täckanskaffningsvärde. diken och skogsvägar beräknas dock avskrivavdraget enligt ningsplan till 10 procent av hela anskaffningsvärdet. Den begränsning i rätten till värdeminskningsavdrag som för gäller markanläggningar har sin grund i att vissa av dessa tillgångar normalt sett inte skulle vara underkastade ekonomisk värdeminskning. Med den tekniska och ekonomiska utveckling som råder är denna ståndpunkt inte Kommittén föreinvändningsfri. slår därför att gemensamma regler skall gälla för alla markanläggningar i så måtto att hela anskaffningskostnaden skall vara avdragsgill. Avdrag för årlig värdeminskning av värmepannor, hissmaskinerier och jämförlig maskinell utrustning, vars värde ingår i taxeringsvärdet, medges för närvarande inom inkomstslaget annan fastighet enligt särskild avskrivningsplan efter högre procenttal än för byggnaden i övrigt. Motsvarande bestämmelser saknas för byggnader på jordbruksfastighet och för byggnad använd i rörelse. Hela anskaffningskostnaden för byggnaden avskrivs i dessa fall efter samma procentsats. Starka tillämpnings- och kontrollskäl talar för att gemensamma regler skall gälla för alla byggnader som används i näringsverksamhet. Den förhöjda avskrivningen för de särskilda tillgångsslagen ersätts med omedelbart avdrag vid byte av dessa

mindre varaktiga delar. Med de möjligheter som fastighetsägaren

får att ackumulera vinster i näringsverksamheten kommer behovet av periodisering av ifrågavarande kostnader att vara mindre

i den tekniska . SOU l984:7Ö

64 Närmare om utformningen

framträdande. Kommittén föreslår därför att hela anskaffningskostnaden för en som används i näringsverksamhet byggnad av efter samma Vad nu sagts gäller kostnader-

skrivs procentsats.

na för sådana som är avsedda att tjäna byggnadens anläggningar allmänna Beträffande avskrivningsreglerna för användning. byggnadsinventarier föreslås inte några förändringar. För ekonomibyggnad och byggnad för personalbostad på jordliksom för annan byggnad som används i egen bruksfastighet eller annans rörelse att skattskyldig utöver årliga värdegäller kan avdrag inom avskrivningsplanen minskningsavdrag göra med 10 procent av de på planen upptagna utgifterna för ny-, tilleller Primäravdraget medombyggnadsarbeten (primäravdrag). för år räknat från den tidpunkt då byggnaden ges med 2 procent eller den till- eller delen av byggnaden har färdigombyggda ställts. För för bostadsändamål saknas motbyggnader upplåtna svarande Företagsekonomiska skäl anavskrivningsmöjlighet. fördes vid genomförande 1969 för en snabbare lagstiftningens för vilka används inom industri och avskrivningstakt byggnader handel. Departementschefen anförde att man med lagstiftningen i första hand investeringar i byggnader. tog sikte på företagens Sådana underlätta effektiviseringen av näinvesteringar ansågs Skälen för har inte mist sin bärkraft. ringslivet. primäravdrag Kommittén föreslår att rätten till utvidgas till att primäravdrag Här-

omfatta alla byggnader som används i näringsverksamhet.

kan man och regler för hela igenom skapa enhetliga överskådliga Utöver de byggnader som används för uthyrbyggnadsbeståndet. ning till bostäder omfattar utvidgningen bostadsbyggnader på Det förtjänar påpekas att man med primäravjordbruksfastighet. endast en förkortad avskrivningstid. Med den omedrag uppnår delbara avdragsrätten för utgift för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten kommer rätten till att få betydelse endast i de primäravdrag fall då arbetena finansierats med annat än vinstmedel.

Vissa speciella avdragsfrágor

Kommittén anser att det med staketmetodens införande saknas motiv för bibehållande av den fördelning av eljest omedelbart kostnader som anges i punkt 8 av anvisningarna till avdragsgilla dvs. att under tre år för- 25 § kommunalskattelagen möjligheten dela och underhållskostnader som under ett beskattreparationstill 6 000 kr. eller mer. Med staketmetoden följer ningsår uppgått sådana som hittills saknats i inkomstslareserveringsmöjligheter

fastighet att behov av en sådan fördelningsregel inte

get annan längre föreligger. Med den som behandlingen av fastigheter getts vid utformning

-

Närmare om den tekniskaiutformningen . . . 65

beskattning enligt staketmetoden har enhetliga regler skapats för alla byggnader som används i näringsverksamhet. Samordningen kan ses som en naturlig följd av den förändrade förvärvskälleindelningen. Betydande förenklingar har uppnåtts samtidigt som relativt små har av

sakliga förändringar gjorts. Ägare fastighet

som upplåtits till annan får genom staketmetoden reserveringsmöjligheter som hittills saknats. Avkastningen av fastigheten behandlas som vilken näringsinkomst som helst och kommer att grunda egenavgifter för ägaren. Införande av beskattning enligt staketmetoden påverkar i princip inte den kommunala garantibeskattningen. Fastighetsägaren är således skattskyldig för garantibeloppet i den kommun där fastigheten är belägen. Om näringsidkaren är bosatt i annan kommun och alltså beskattas för inkomst av eget i annan företag kommun än den där fastigheten beskattas kommer dock det s. k. procentavdraget att få utnyttjas i näringsidkarens hemortskommun. nettointäkten Procentavdraget görs från av eget företag.

Arrende och annan nyttjanderätt

Om en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare anskaffar en byggnad eller om han låter utföra en är

markanläggning

anskaffningskostnaden liksom kostnaden för förbättring av en befintlig byggnad eller en markanläggning en kostavdragsgill nad i näringsverksamheten för arrendatorn eller nyttjanderättshavaren. staketmetoden innebär inte härvidlag någon förändring i förhållande till gällande rätt. För en arrendator liksom för andra nyttjanderättshavare ingår byggnaden ochmarkanläggningen i näringsverksamheten. För fastighetsägaren gäller däremot som tidigare framhållits att en byggnad eller en inte markanläggning ingår i näringsverksamheten om inte är om en fråga lagerfastighet i en byggnadsrörelse. Den ersättning som en får av nyttjanderättshavare fastighetsägaren vid arrendets eller för nyttjanderättsavtalets upphörande vad som nyttjanderättshavaren anskaffat intäkt av utgör närings-

verksamhet för honom. Nyttjanderättshavaren får på samma sätt

som enligt gällande rätt i sådant fall för vad som kvarstår avdrag oavskrivet av anskaffningsvärdet. Utgifter som en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare har haft för till- eller ny-, ombyggnad eller annan därmed jämförlig av en fasförbättring tighet, som han innehar med nyttjanderätt, får i likhet med vad som gäller i vid dras dag jordbruksarrende av genom årliga värdeminskningsavdrag, om .fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som utförts. En ägare av en annan fastighet beskattas i för värdet av en dag förbättring som bekostats av en redan det år nyttjanderättshavare

66 Närmare om den tekniska . . . utformningen

under vilket arbetet utförts under förutsättning att det utförda

arbetet inneburit en bestående förbättring av fastigheten. Ägaren

till en utarrenderad beskattas däremot i motjordbruksfastighet

svarande situation först då arrendet upphör. Den skillnad som i

dag föreligger kan förklaras av att ett jordbruksarrende oftast under flera år medan en vanligtvis avser ett är i löper hyresrätt När tid återstår av en nyttjanderätt är svårigheten att taget. lång bedöma värdet av utförd förbättring det år arbetet utförts uppenbar. En betydande osäkerhet föreligger eftersom det inte kan sägas vara någon koppling mellan nyttjanderättshavarens nedkostnader och ”ökade värde”. Situationer kan lagda fastighetens förekomma då arbeten som utförts av nyttjanderättshavaren inte bedöms som en förbättring det år nyttjanderätten upphör. Anav ett nytt byggnadsmaterial kan visa sig vara en felvändning satsning. Ett arbete kan visa sig vara ett s. k. fuskbygge. Kommittén föreslår att enhetliga regler skall gälla av såväl förenklings- som rättviseskäl. Bekostar en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare en förbättring av en fastighet skall det därför sakna betydelse om det är en jordbruksfastighet eller en annan fastighet. Fastighetsägaren blir enligt förslaget i båda fallen beskattad för värdet av utförda arbeten som intäkt av eget företag först det år då arrendatorns eller nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphör.

6.2 och åtgärder

Staketmetoden resultatreglerande

Gällande regler I enskilt bedriven näringsverksamhet kan i dag olika resultatreglerande åtgärder vidtagas. En rörelseidkare kan utnyttja lagernedskrivning, avsättning till dels lönebaserad, dels inkomstbaserad resultatutjämningsfond, avsättning till allmän investeringsretill eldsvådefonder, avsättning till särskild invesserv, avsättning teringsfond för avyttrat fartyg m. m. (s. k. fartygsfond), avsätttill nyanskaffningsfond, avsättning till fond för äteranskaffning av samt insättning på upphovsmanna- och uppfinning fastighet narkonto. En kan avsättning till jordbrukare utnyttja lagernedskrivning, dels lönebaserad, dels inkomstbaserad resultatutjämningsfond, till allmän investeringsreserv, avsättning till eldsvådeavsättning fonder samt insättning på skogs- och skogsskadekonto. En av konventionellt beskattad annan fastighet kan utägare nyttja avsättning till eldsvådefond.

Närmare om denttekriiska utformningen . . . 67

_

Lagernedskfivning Ett lager får med undantag för s. k. bokslutslager tas upp till ett lägre värde än dess anskaffnings- eller återanskaffningsvärde. På t det inventerade värdet får, efter inkuransavdrag, nedskrivning ske från och med 1985 års taxering med maximalt 50 procent enligt huvudregeln. Det finns härutöver två supplementärregler, av vilka den första tar sikte på att ett varulager tillfälligt minskat under beskattningsåret och den andra regeln på att rå- och stapelvaror ingår i lagret. I det första fallet får nedskrivning ske med 50 procent av genomsnittsvärdet av lagren för de närmast föregående åren och i det andra fallet får där angivna varor tas upp till 70 procent av lägsta marknadspris under de tio senaste åren. Om avsättning har gjorts till resultatutjämningsfond får nedskrivning endast ske med 35 procent i stället för 50.

Resultatutjämningsfonder Fr. o. m. 1981 års taxering har möjlighet skapats för de löneintensiva företagen till resultatutjämning och konsolidering genom särskild fondavsättning. Fonden är förvärvskälleanknuten. Avsättning får inte ske i penning- eller försäkringsrörelse. Avsättningen kan dels beräknas på grundval av lönekostnaderna under beskattningsåret (lönebaserad resultatutjämningsfond), dels på den vid taxering till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten i förvärvskällan efter korrigering för olika avsättningar (inkomstbaserad resultatutjämningsfond). Den lönebaserade avsättningen får uppgå till högst 20 procent av lönekostnaden och den inkomstbaserade till högst 15 procent av inkomsten. Avdragsrätten är inte kopplad till något krav på att medlen sätts in på bank. Det belopp som avsatts skall återföras till beskattning påföljande år.

Allmän investeringsreserv Avsikten med avsättning till allmän investeringsreserv är att egenföretagaren skall ha möjlighet att under inkomstgivande år V kunna reservera medel för investeringar under kommande är: Avdraget är förvärvskälleanknutet och får uppgå till högst _ * 50 procent av nettointäkten av jordbruket eller rörelsen före bl. a. avsättning för egenavgifter. Avsättningen till investeringsreserv får inte understiga 10000 kr. och skall betalas in på särskilt bankkonto inom viss tid. Kontot är knutet till beskattningsåret. För att investeringsreserven skall få utnyttjas krävs i princip särskilt tillstånd. Vidare krävs att reserven skall användas för

68 Närmare om den tekniska utformningen . . . SOU l984:70

vissa närmare angivna tillåtna ändamål och efter det att viss tid förflutit. Om reserven använts för otillåtet ändamål återförs den till beskattning varvid ett tillägg med 30 procent av det återförda kan påföras. Även i andra situationer kan återföring beloppet med tillägg komma i fråga. Har en reserv tagits i anspråk för ett tillåtet ändamål och under tillåten tid, utgör beloppet inte skattepliktig intäkt. Den utgift för vilken reserven tagits i anspråk får därmed inte dras av, varken omedelbart eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. I sistnämnda situation skall således ett inventariums anskaffningsvärde minskas med det för anskaffningen ianspråktagna beloppet. För yrkesfiskare gäller i sammanhanget vissa speciella regler. En investeringsreserv får användas redan efter utgången av det räkenskapsår under vilket avsättning skett. Reserven får också användas för andra ändamål än de som är uppräknade i lagen utan att tillägg vid återföringen sker. Detta innebär att denna yrkesgrupp får utnyttja investeringsreserven i inkomstutjämnande syfte.

Eldsvådefonder Fr. o. m. 1984 års taxering finns fyra slag av eldsvådefonder nämligen sådan fond för inventarier, byggnader, markanläggningar respektive lagertillgångar. För att avsättning skall få äga rum fordras att ersättning utgått i samband med brand eller annan olyckshändelse. Härutöver får såvitt avser inventarier och lagertillgångar ske för avsättning förlorade sådana genomstatligt eller kommunalt förfogande. sker vid beräkning av nettointäkten av viss förvärvs- Avdrag källa och får för ett och samma beskattningsår inte överstiga den ersättning som utgått. Vissa spärregler finns som medför att avdraget inte alltid får uppgå till vad som motsvarar ersättningen bl. a. ersättning för skadat eller förlorat lager överstiger lager-

då

reservens minskning under året. Om möjlighet till avsättning till eldsvådefond inte funnes skulle i alla reinvesteringar som inte skett före samma räkenprincip som det då ersättning för skada skall tas upp som skapsårs utgång intäkt, försvåras eller omöjliggöras med hänsyn till .skattepliktig den skatt som beräknas enligt de regler som gäller i dag. Det att att den ersättning som här är i fråga är sådan förtjänar påpekas som av händelser som näringsidkaren i princip utgår på grund inte råder över.

Fartygsfond Vid av även luftfartyg, får vid avyttring fartyg,

vari

inbegrips

SOU l984:70 Närmare om den tekniska utformninkgáen . . . 69

beräkning av nettointäkten avdrag göras för belopp som avsatts till särskild investeringsfond. Intäkt genom avyttring utgör i sin helhet - med vissa - intäkt då undantag skattepliktig fartyget utgjort inventarium i rörelse. En avyttring kan således -— om avsättning inte fick ske ——medföra en kännbar skattebelastning och det skulle då försvåra en ersättningsanskaffning. Som förutsättning för avdrag gäller att den skattskyldige skall ha överlämnat en garantiförbindelse motsvarande normalt sett minst hälften av det avsatta beloppet.

Särskild nyanskaffningsfond Den som avyttrar rörelse eller del av rörelse kan efter ansökan få avdrag vid beräkning av nettointäkt av rörelse för belopp som avsätts till särskild nyanskaffningsfond under förutsättning att synnerliga skäl föreligger. Sådana skäl anses föreligga om avyttringen utgör led i strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt och den skattskyldige har för avsikt att efter avyttringen göra betydande investering för sin återstående verksamhet eller för en ny verksamhet. Maximalt avdrag är 60 procent av den vid avyttringen erhållna ersättningen för varulager och hela den skattepliktiga intäkten av rörelse för övriga tillgångar som ingått i avyttringen. Reglerna om avsättning är närmast avsedda att tillämpas av större industriföretag när uppkommande vinster och planerade investeringar är av betydande storlek.

Fond för återanskaffning av fastighet En rörelseidkare kan om han säljer en rörelsefastighet träffas av hög beskattning vilket kan omöjliggöra eller försvåra anskaffning av en ersättningsfastighet. För att underlätta strukturrationalisering har bestämmelser om fondavsättning införts. Som förutsättning för avdrag gäller att den avyttrade fastigheten använts i rörelsen och att den skattskyldige anskaffat eller avser att anskaffa en ersättningsfastighet. Med fastighetsanskaffning jämställs ny-, till- eller ombyggnad på fastighet för användning i rörelsen. För avdragsrätt gäller vidare att den skattskyldige skall ha avlämnat en garantiförbindelse motsvarande normalt sett minst hälften av det avsatta beloppet. Avdraget får inte överstiga den realisationsvinst som uppkommit vid avyttringen av den i rörelsen använda fastigheten eller fastighetsdelen. Avsatta medel får tas i anspråk för avskrivning av byggnad som anskaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd för användning i hans rörelse. Medel som avsatts skall i princip tas i anspråk för avskrivning senast under det beskatt-

\-~;.xr

70 Närmare om den tekniska utformningen . . .

ningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för avsättningen medgavs. Återförs avsatta medel till beskattning skall beloppet ökas på visst sätt.

Upphovsmannakonto och uppfinnarkonto En rörelseidkare som har intäkt av rörelse i egenskap av upphovsman respektive intäkt vilken han har förvärvat genom en av honom gjord uppfinning som kan tillgodogöras industriellt men som inte behöver vara patenterbar, kan få uppskov med beskattning av sådan intäkt. Vem som är upphovsman regleras i lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Upphovsmannen respektive uppñnnaren skall vara bosatt här i riket vid beskattningsårets utgång och de sammanlagda upphovsmanna- respektive uppñnnarintäkterna under beskattningsåret av en eller flera förvärvskällor skall med minst 50 procent överstiga hans sammanlagda upphovsmanna- respektive uppfinnarintäkter under något av de två närmast föregående beskattningsåren. Uppskovsbeloppet skall betalas in på särskilt konto i bank. För ett och samma beskattningsår har upphovsmannen respektive uppñnnaren rätt till uppskov endast i fråga om en förvårvskälla och för inbetalning på upphovsmanna- respektive uppñnnarkonto i en bank. . Uppskovsbeloppet skall vara minst l0 000 kr. och alltid avrundat nedåt till helt tusental kr. Maximibeloppet är två tredjedelar av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade nettointäkten före uppskov och avdrag för egenavgifter. Uppskovsbefår dock inte vara större än att den nettointäkt - beräknad loppet före för för - som efter avdrag avsättning egenavgifter återstår uppskovet uppgår till minst 30 000 kr. Insatta medel får tas ut tidigast i december taxeringsåret och senast sedan fem år förflutit från utgången av inbetalningsåret. Under denna tid kan upphovsmannen respektive uppñnnaren själv bestämma hur mycket som skall tas ut, ett deluttag får dock inte understiga l 000 kr. I vissa situationer, bl. a. då medel på kontot pantsatts eller överlåtits, skall medlen tas upp som intäkt av rörelse. Insättning på upphovsmanna- och uppñnnarkonto kan inte kombineras med varandra och inte heller med allmän investeringsreserv eller ackumulerad inkomst. Såvitt gäller ackumulerad inkomst gäller detta endast den intäkt som föranlett uppskovet.

Skogskonto och

skogsskadekonto

Uppskov vid inkomsttaxeringen för en viss del av beskattningsårets skogsintäkter kan erhållas om motsvarande belopp sätts in

Närmare om den tekniska utformningen . . . 7l

på bankkonto. Syftet är att möjliggöra inkomstutjämning mellan skilda beskattningsår. Medel på skogskonto får stå kvar under 10 år medan medel på skogsskadekonto får stå kvar under 20 år. För insättning på skogsskadekonto vilket kunde ske först vid 1983 års taxering krävs att stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse medfört att mer än en tredjedel av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än som avsetts och att den skattskyldige visar att den huvudskliga delen av beskattningsårets skogsintäkter hänför sig till sådan avverkning. Den skattskyldige får inte per beskattningsår och förvärvskälla göra insättning på mer än ett skogskonto eller skogsskadekonto. Avdragets storlek är beroende av beskattningsårets skogsintäkter fördelade på avverkningsrätt samt avyttrade skogsprodukter och uttagna skogsprodukter för förädling i egen rörelse. Fr. o. m. 1984 års taxering gäller att uppskovet för viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår högst får uppgå till summan av 60 procent av köpeskillingen för skog som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt, 40 procent av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt 40 procent av saluvärdet av uttagna skogsprodukter för förädling i egen rörelse. Vid stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse är procentsatserna i stället 80 respektive 50. Uppskov medges inte med så stort belopp att underskott i f örvärvskällan vid av nettointäkten. uppkommer beräkning Uppskov medges inte med belopp som för skogskonto understiger 5 000 kr. och för skogsskadekonto 50 000 kr. Uppskovsbeloppet skall avrundas nedåt till helt hundratal kronor. Uppskov medges endast om medlen har betalats in till banken senast den dag den skattskyldige skall ha avlämnat sin allmänna självdeklaration. Medlen får i princip tas ut tidigast fyra månader efter inbetalningsdagen. Den skattskyldige bestämmer själv hur mycket som skall tas ut, ett deluttag får dock inte understiga l 000 kr. Medel som finns på skogskonto eller skogsskadekonto skall tas upp som intäkt av skogsbruk om avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av medlen. Till och med 1982 års taxering skulle medel som fanns på skogskonto tas upp som intäkt av skogsbruk om fastigheten övergick till annan och om fastigheten utgjorde den väsentliga delen av förvärvskällan för vilken insättning på skogskonto hade gjorts. Fr. o. m. 1983 års taxering gäller däremot denna bestämmelse endast vid överlåtelse genom arv. Skogskontot eller skogsskadekontot får således behållas när fastigheten har överlåtits genom köp, byte eller gåva eller genom ett med köp eller byte jämförligt fång, t. ex. fastighetsreglering. När bestämmelserna om rätten att behålla medlen på konto

x i

72 Närmare om den tekniska utformningen . . .

infördes, anförde departementschefen i prop. 1981/822182, s. 21 f., bl. a. att beskattning av skogskontomedlen vid fastighetsöverlåtelse kunde leda till en minskad avverkning de närmaste åren före en tänkt Överlåtelse, vilket bidrog till att fördröja för strukturrationalisering och generationsväxling angelägna överlåtelser. Detta talade, enligt departementschefen, för att en möjlighet borde öppnas att få behålla skogskontot även om fastigheten har överlåtits då avverkningstakten därigenom skulle kunna upprätthållas även under senare delen av en skogsägares innehavstid, och många äldre skogsägare kunde t. o. m. väntas öka aktiviteten i och med att de genom skogskontot ges möjlighet att öka sin pension. En skogsägare kan således med dagens regler ansamla vinstmedel på ett skogskonto och därefter avhända sig förvärvskällan (= fastigheten) och upp till 10 år fördela uttagen och därmed beskattningen av dessa vinster. För skogsskadekontot gäller i stället tidsfristen 20 år.

Staketmetoden Enligt kommitténs förslag till modell för en beskattning enligt en staketmetod föreslås att skatten på inkomst av näringsverksamhet skall vara och med en tioprocentig definiproportionell utgå tiv skatt. Kommittén har även bedömt ett system med en avräkningsbar skatt på trettio procent men funnit att det definitiva bör ges ett klart försteg. Staketmetoden tar bl. a. sikte på systemet att genom skattekrediter skapa större utrymmeför kapitalbildning i en näringsverksamhet. Tas medlen ut för näringsidkarens privata konsumtion erhålles inte längre uppskov med beskattningen och uttagna medel träffas då av skatt på inkomst av eget företag enligt den för fysiska personer gällande skatteskalan. Staketmetoden ger alltså näringsidkaren möjlighet att - efter för en skatt - ackumulera avdrag lågprocentig proportionell vinster i verksamheten. Dessa vinster kan användas fritt i och för näringsverksamheten till skillnad från exempelvis den allmänna investeringsreserv som enligt dagens regler kan skapas. Genomförs ett system med en proportionell skatt på inkomst innanför staketet kommer frågan om särskilda resultatreglerande åtgärder i ett nytt läge. Det kan ifrågasättas om inte då flertalet av dessa åtgärder kan undvaras. Kommittén föreslår vidare att all näringsverksamhet som en enskild bedriver skall utgöra en förvärvskälla. De resultatreglerande åtgärder som näringsidkare enligt nu gällande regler kan tillämpa är knutna till kommunalskattelagens inkomstslag och

* Närmare om den tekniska utformningen . . . 73

förvärvskällor. För rätt till exempelvis insättning på skogskonto fordras skogsintäkter och för rätt till insättning på uppfinnarkonto uppfmnarintäkter av viss storlek. Genom sammanföringen till en enda förvärvskälla för den verksamhet som den enskilde bedriver kan tillämpningsproblem förväntas uppkomma om möjligheten till de olika resultatreglerande åtgärderna skall bibehållas. Uppskov med beskattningen för belopp som satts in på skogskonto medges enligt gällande rätt inte med så stort belopp att underskott i förvärvskällan uppkommer vid beräkning av nettointäkten. Rätten till uppskov för belopp som satts in på uppfinnarkonto är också enligt gällande rätt begränsad eftersom nettointäkten skall uppgå till minst 30 000 kr. efter avdrag för uppskovsbeloppet. Med hänsyn till det anförda skulle i näringsverksamheten fordras särredovisning för de olika verksamhetsgrenarna om inte uppskovsmöjligheterna skall få en väsentligt vidgad omfattning. Genom sammanföring till en enda förvärvskälla kan åtskilliga rationaliseringsvinster göras. Skulle varje verksamhetsgren behandlas som en egen förvärvskälla i näringsverksamheten skulle flertalet av rationaliseringsvinsterna gå förlorade. Kommittén har eftersträvat att tillskapa så få särregler som möjligt för den enskilt bedrivna näringsverksamheten. Redan här vill kommittén peka på att en beskattning enligt staketmetoden i sig anvisar en lösning av flera av de problem som de olika resultatreglerande åtgärderna enligt gällande regler tar sikte på att lösa, exempelvis progressionsutjämning. I det följande görs en genomgång av de nuvarande formerna för resultatutjämning i syfte att belysa hur en beskattning enligt staketmetoden kan tänkas påverka förutsättningarna för en fortsatt tillämpning av detta regelsystem. För undvikande av missförstånd bör det kanske påpekas att när det i fortsättningen anges att en viss resultatreglerande åtgärd kan slopas, så avser detta endast de nuvarande reglernas tillämpning på enskilda näringsidkare. I många fall gäller reglerna även juridiska personer. För dessa föreslås naturligtvis ingen ändring.

Kommittén avser att först behandla behovet av reserveringsmöjligheter i det system som kommittén föreslår skall gälla dvs. vid en tioprocentig definitiv skatt på inkomst av näringsverksamhet. Den låga proportionella skatt som enligt staketmetoden skall tas ut på inkomst av näringsverksamhet talar i och för sig för en begränsning av rätten till Iagernedskrivning. Det är emellertid angeläget att framhålla att staketmetoden närmast ger anledning till en generös inställning till resultatreglerande åtgärder, efter-

i -

74 Närmare om den tekniska utformningen . . .

som uppkommande reserver inte kan konsumeras utan beskattningseffekter. Ett av staketmetodens syften är också att stimulera till uppbyggnad av realkapital. Rätten till lagernedskrivning utgör ett medel härvidlag. Med hänsyn till dessa omständigheter och då några vinster från tillämpningssynpunkt inte står att få genom att begränsa omfattningen av lagernedskrivningen har kommittén stannat för att föreslå att nuvarande lagervärderingsregler skall gälla även i ett skattesystem ordnat efter staketmetodens principer. Ett motiv för införande av lönebaserad resultatutjämningsfond var att de löneintensiva företagen, dvs. sådana företag som inte har möjlighet att göra lagernedskrivningar av någon omfattning, skulle uppnå resultatutjämning och konsolidering. Den möjlighet till konsolidering som avsättning till lönebaserad resultatutjämningsfond innebär bör i likhet med rätten till lagernedskrivning kvarstå också vid en beskattning enligt staketmetoden. Vad däremot angår avsättning till inkomstbaserad resultatutjämningsfond kan enligt kommmitténs mening sådan avsättning avvaras i ett

system med beskattning enligt staketmetoden. Egenföretagaren

ges vid en låg proportionell skatt på inkomst av näringsverksamhet tillräckligt goda möjligheter att inom näringsverksamheten ansamla vinstmedel. Avsättning till allmän investeringsreserv ger i dag jordbrukare och rörelseidkare till är möjlighet konsolidering. Reserveringen emellertid förenad med krav på bankinsättning. Näringsidkarens likviditet minskas härigenom i motsvarande mån. De medel som har satts in på investeringskonto måste i princip användas i näringsverksamheten och kan inte som exempelvis medel som satts in på skogskonto göras tillgängliga för näringsidkarens konsumtion. Med staketmetoden ges näringsidkaren möjlighet att utan bankinsättning spara vinstmedel innanför staketet. En definitiv skatt pä tio procent på inkomst av näringsverksamhet kan inte anses utgöra något sådant hinder mot konsolidering att behov av möjlighet till investeringsreserv föreligger. När det gäller avsättning till eldsvådefond ligger saken annorlunda till. Eldsvådefonderna intar en särställning bland de olika reserveringsmöjligheter som står en näringsidkare till buds enligt dagens regler. Avsättningen är nämligen beroende av en händelse som näringsidkaren inte råder över. Eldsvädefondens syfte kan sägas vara att neutralisera den beskattning som skadeersättningen eljest skulle träffas av. Om denna avsättningsmöjlighet inte fanns skulle näringsidkaren vara beroende av när under beskattningsåret skadan inträffat och i vilken utsträckning skadan hunnit avhjälpas före beskattningsårets utgång. Det får därför anses rimligt att reglerna för eldsvådefonder bibehålls. Som en följd av

Närmare om den tekniska utformningen . . . 75

den åtskillnad mellan näringsidkarens privata ekonomi och hans näringsverksamhet som staketmetoden medför och det förhållandet att en byggnad eller en markanläggning som används i näringsverksamheten inte ingår i denna kommer två fonder (för byggnader och markanläggningar) att hamna utanför näringsverksamheten. I detta sammanhang skall också poängteras att de skadeersättningar som kommer i fråga kan gälla stora belopp. Vad därefter angår avsättning till s. k. fartygsfond torde värdet av denna reserveringsmöjlighet minska avsevärt om på inkomst av näringsverksamhet endast uttas en proportionell skatt på tio procent i stället för den progressiva skatt som i dag träffar inkomst av rörelse. Det förtjänar också påpekas att avsättning till fartygsfond är förenad med krav på bankgaranti med därtill hörande kostnader för rörelseidkaren. En tioprocentig skatt på den vinst som uppkommer vid fartygsförsäljning torde med hänsyn till nu anförda omständigheter inte utgöra ett sådant hinder mot nyinvesteringar inom rederinäringen att behov av rätt till avsättning till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg föreligger vid direktägd rederirörelse beskattad enligt staketmetoden. Avsättning till s. k. särskild nyanskaffningsfond torde över huvud taget inte bli aktuell för den grupp av företagare som kommer att omfattas av staketmetoden. Avsättningsmöjligheterna tar nämligen sikte på de fall av strukturrationaliseringar inom främst då vinster och nyinvesteexportindustrin betydande uppkommit ringarna är betydande. Den särskilda nyanskaffningsfonden föreslås därför kunna upphävas vad gäller enskilt bedriven näringsverksamhet. I ett system med beskattning av enskilt bedriven näringsverk-

samhet enligt staketmetoden kan fond för återanskaffning av fas-

tighet inte inrymmas. Av staketmetoden följer att en fastighet som används i näringsverksamhet inte ingår i verksamheten. Det ter sig därför främmande att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medge avdrag innanför staketet för avsättning till fond för återanskaffning av en fastighet. En försäljning av en sådan fastighet skall beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet hos näringsidkaren själv. För att underlätta anskaffning av en ersättningsfastighet kan i stället övervägas om inte en allmän rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst borde införas vid avyttring av fastighet som har använts i näringsverksamhet. Vid avyttring av en jordbruksfastighet, som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, finns redan en uppskovsmöjlighet genom lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Det uppskov med beskattning som ges för medel som har satts in på upphovsmannakonto eller uppfinnarkonto tjänar ett rent

76k j. Närmare om den tekniska utformningen . . . _

progressionsutjämnande syfte. Vid en proportionell skatt .på inkomst av näringsverksamhet bortfaller behovet av denna typ av resultatreglerande åtgärder. Den likviditetspåfrestning på näringsverksamheten som bankinsättningen utgör kan också överstiga den påfrestning som uttag av en tioprocentig skatt medför. Vad nu sagts gäller också det uppskov med beskattning av skogsintäkter som en skogsägare får vid insättning på skogskonto eller skogsskadekonto. Den möjlighet att utnyttja medel innestående på skogskonto eller skogsskadekonto för pensionsändamål även efter det att fastigheten överlåtits på annan som nu finns ersätts med staketmetodens möjligheter till fördelning av uttag från även under tid då driften i näringsverknäringsverksamheten samheten har upphört. Vid en jämförelse med den skattesituation som i dag föreligger för skattskyldiga som utnyttjar möjligheten till insättningar på nu nämnda konton bör observeras att med staketmetoden bortfaller de begränsningar som enligt gällande regler skall iakttagas beträffande såväl uppskovsbeloppet som den tid uppskovet kan utnyttjas. Såsom inledningsvis anförts kan som ytterligare skäl mot uppskovsmöjligheter av det slag som nu behandlats anföras att de förutsätter att resultatet av de olika verksamhetsgrenarna ingående i en näringsverksamhet särredovisas.

Kommittén härefter till att behandla behovet av resulövergår tatreglerande åtgärder vid ett system med en avräkningsbar skatt på trettio procent på inkomst av näringsverksamhet. Det ligger i sakens natur att behovet av särskilda resultatreglerande åtgärder måste bedömas med hänsyn till vilken skattesats som skall gälla för den inkomst av näringsverksamhet, som redovisas innanför staketet. Enligt kommitténs mening måste båda de skattealternativ, som kommittén arbetat med, betecknas som lågprocentiga proportionella skatter i förhållande till nu gällande skatteuttag. Det relevanta i förevarande sammanhang är emellertid om en skatt på trettio procent medför en sådan begränsning av företagets likviditet att näringsidkaren skulle bedöma det som förmånligt att kunna utnyttja resultatreglerande åtgärder av den typ som i dag står till buds. Svaret på denna fråga blir naturligtvis i hög grad beroende av vilka begränsningar i fråga om dispositionsrätten som föreskrivs i de olika reserveringsfallen. Men frågan om ett bibehållande av olika former av resultatreglerande åtgärder i ett skattesystem enligt staketmetoden måste också bedömas med beaktande av det allmännas intresse av att uppnå förenklingar i skattesystemet. I det följande redovisas några synpunkter i anslutning till de olika formerna av resultatreglerande åtgärder.

Närmare om dentekniska utformningen . . . 77

När det rätten till Iagernedskrivning och avsättning till gäller har kommittén redan i det

Iönebaserad resultatutjârnningsfond

avsnittet, som avsåg förhållandena vid en tioprocenföregående skatt, uttalat att kommittén anser att möjligheten till dessa tig inte bör ändras vid en övergång till resultatreglerande åtgärder beskattning enligt staketmetoden. De skäl som där anförts gäller också om alternativet med en avräkningsbar skatt på naturligtvis trettio procent väljs. Även i om rätten att göra avsättning till eldsvâdefonder fråga har kommittén funnit att de nuvarande reglerna bör bibehållas i ett där beskattningen utformats enligt staketmetoden system, oavsett vilket skattealternativ som man väljer. I det avsnittet, som förhållandena vid en föregående avsåg skatt, har skäl anförts för ett slopande av rätten till tioprocentig till inkomstbaserad resultatutjämningsfond. En beavsättning staketmetoden medför i förhållande till vad som skattning enligt nuvarande Skatteregler en större möjlighet till kongäller enligt solidering. En fondavsättning innebär en likviditetsförbättring motsvarande eftersom avsättningen inte är skatteminskningen förenad med krav Även om ett skatteuttag på bankinsättning. till trettio i förhållande till nu gällande skatuppgående procent kan anses som skulle ett slopande av rätten till teuttag begränsat, innebära så pass stor nedgång av likviditeten att det är avsättning tveksamt om denna form av fondavsättning kan avvaras i ett system med en 30-procentig skatt. för till allmän investeringsreserv förutsätter Avdrag avsättning bankkonto. utgör därför en likviditetsinsättning på Avsättningen som kan vara större än skatten på inkomst av näpåfrestning Då senare skall tas i anringsverksamhet. investeringsreserven är däremot större än det som föreligspråk investeringsutrymmet Trettio har nämligen inbetager utan investeringsreserv. procent lats i skatt. Eftersom skatten är avräkningsbar kommer emellertid skatten att resultera i mindre från näringsidkaren senare år. uttag Har näringsidkaren inte behov av att göra kontinuerliga uttag från verksamheten innebär ett minskat investeringsutrymme svåför av ett realkapital. Detta gör sig särrigheter uppbyggnaden skilt för en verksamhet som befinner sig i utveckling och gällande där vinsterna reinvesteras i verksamheten. I ett avräkningssystem man med till det anförda inte kunna avstå från synes hänsyn allmän investeringsreserv. Den särskilda som nu föreligger vid reserveringsmöjligheten av fartygsfond) har av kommittén föreslaavyttring fartyg (s. k. gits kunna undvaras vid ett skatteuttag på tio procent. Ett uttag torde däremot utgöra ett sådant hinder mot på trettio procent nyinvesteringar inom rederinäringen att reserveringsmöjligheten

78 Närmare om den tekniska utformningen . . .

måste bibehållas i ett avräkningssystem. När det gäller de särskilda reserveringsmöjligheter som nu föreligger för nyanskaffning vid avyttring av rörelse (särskild

nyanskaflningsfond och fond för återanskaffning av fastighet) är

de synpunkter som anförts vid alternativet med en skatt på tio procent också relevanta om alternativet med en skatt på trettio procent väljs. Kommittén har alltså kommit fram till att dessa avsättningsmöjligheter kan avvaras i ett system där beskattningen ordnats enligt staketmetoden. En uppskovsmöjlighet av det slag som insättning på upphovsmannakonto och uppfinnarkonto ger har endast sin plats i ett skattesystem med en progressiv beskattning. Utformas beskattningen av fysiska personer som ägnar sig åt näringsverksamhet, vartill konstnärlig och litterär verksamhet liksom uppfinnarverksamhet får räknas, efter staketmetodens principer och med en proportionell skatt, föreligger inte något behov av upphovsmannakonto eller uppñnnarkonto. Det saknar därvid betydelse om skatten på inkomst av näringsverksamhet är definitiv eller avräk- \ ningsbar. Även insättning på skogskonto och skogsskadekonto ingår i den typ av resultatreglerande åtgärder som huvudsakligen har en progressionsutjämnande effekt. Med den proportionella skatt som enligt staketmetoden skall tas ut på inkomst av näringsverksamhet bortfaller i princip behovet av sådana åtgärder. Såsom anförts i fråga om behovet av möjlighet till avsättning till allmän investeringsreserv beskär den avräkningsbara skatten genom sin höjd i viss mån investeringsutrymmet. Man kan inte bortse från ett sådant minskat investeringsutrymme för de näringsidkare som ‘ bedriver skogsbruk. Med hänsyn till det anförda synes skogskonto och skogsskadekonto inte kunna undvaras vid en avräkningsi bar skatt.

Sammanfattningsvis har kommittén funnit att behovet av särskilda resultatreglerande åtgärder i allt väsentligt kommer att kvarstå vid alternativet med en 30-procentig avråkningsbar skatt. I ett system där skatten innanför staketet begränsats till lO procent föreligger det däremot tillräckligt utrymme för ökad kapitalbildning i näringsverksamheten. Samtidigt har näringsidkaren möjlighet att i progressionsutjämnande syfte fördela sina uttag över flera år. Flertalet av dagens regler om resultatreglerande åtgärder kan därför slopas vid alternativet med en definitiv 10-procentig skatt. Från tillämpningssynpunkt skulle detta innebära betydande förenklingar. Enligt kommitténs uppfattning är detta en omständighet som måste tillmätas betydelse vid valet mellan de olika alternativen.

Närmare om den tekniska utformningen . . . 79 ,

6.3 Med uttag jämställda transaktioner

för staketmetoden är de förbättrade i Ett utmärkande drag möjligheterna till Skatten på vinsten, inkomsten av näkonsolidering. fönrtsätts nämligen stanna på en låg nivå. Näringsverksamhet, kan till härav ackumulera vinster i näringsringsidkaren följd verksamheten och även hålla kapital kontant tillgängligt. Samtidigt beskattas näringsidkaren för varje uttag som han gör från näringsverksamheten om det inte är fråga om uttag av till-

skjutet kapital. Dessa kan innebära en frestelse för näringsidomständigheter karen att försöka få ut medel från näringsverksamheten utan att träffas av Ett inslag i ett förslag till beskattbeskattning. viktigt enligt staketmetoden är därför att regelsystemet ges ningsordning en sådan att bästa garantier skapas mot att utformning möjliga vinsterna från en kan konsumeras utan att näringsverksamhet näringsidkaren beskattas. I kan erinras om den diskussion som ledde sammanhanget fram till att ett låneförbud infördes i aktiebolagslagen för huvudoch närstående till sådana. Med låneförbudet stängaktieägare des den och personer i bolagsledning haft att möjlighet aktieägare lån från skaffa medel för egna behov. Sådana genom bolaget sig lån förenade med betydande risker både för bolagets ansågs och för andra i bolaget. Det ansågs fordringsägare aktieägare också att genom bestämmelser om låneförbud komma angeläget till rätta med den form av som sig uttryck i att skatteflykt tog för konsumtion. De aktieägare m. fl. tog lån från bolaget privat inkomsterna kunde omvandlas till realisationsvinster löpande vid av aktierna i ett bolag. En näringsidkare som drev försäljning sin verksamhet i form kunde nämligen tidigare låna aktiebolagets vinsterna från aktiebolaget i stället för att ta ut dem som lön eller få dem som Hade han tagit ut vinsterna som lön eller utdelning. hade han blivit beskattad för inkomst av tjänst utdelning löpande inkomst av Ett lån från bolaget utlöste därrespektive kapital. emot inte blev i stället beskatnågon beskattning. Bolagsägaren tad för vinsterna i först då han avyttrade aktierna i bolaget i samband med aktieförsäljning blev förbolaget. Beskattningen än den som han skulle ha träffats av vid månligare beskattning av vinsterna. Av vinsten vid aktieförsäljning var löpande uttag vid tids innehav endast en begränsad del skattepliktig. längre Hade aktierna innehafts i fem år eller mera skulle enligt 1966 års för av aktier i princip som skattepliktig schablonregel beskattning realisationsvinst räknas ett motsvarande 10 procent av belopp efter för kostnad för avyttringen. försäljningssumman avdrag Genom vinstlån från kunde bolagsägaren också skaffa bolaget

[80 s Närmare om den tekniska . . .

utformningen

sig en betydande skattekredit eftersom beskattningen kunde uppskjutas till det år aktierna avyttrades. Med låneförbudet uppsattes ett civilrättsligt hinder mot sådana transaktioner. inför- Samtidigt des i kommunalskattelagen en om att lån regel obehörigt utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. En näringsidkare kan inte låna medel från en enskilt bedriven näringsverksamhet. Tillgångarna i näringsverksamheten är civilrättsligt hans egendom. Något låneförbud kan därcivilrättsligt för inte uppställas. Däremot skall alla från uttag näringsverksamheten behandlas som sådana vilka skall beskattas som uttag, inkomst av eget företag. bör dock för av Undantag göras uttag tillskjutet kapital. Näringsidkaren kan emellertid använda näringsverksamheten som ett kreditobjekt. Det kan t. ex. tillgå så att näringsidkaren lämnar en företagsinteckning som säkerhet för ett lån. privat Näringsidkaren har därigenom indirekt tillgodogjort sig kapital från näringsverksamheten motsvarande det upplånade beloppet. Han skall därför beskattas som om han gjort ett från näuttag ringsverksamheten av vinstmedel. Av beskattningen följer att ombokning måste ske i näringsverksamheten det sättet att ett på belopp motsvarande lånet förs från kontot för ackumulerad vinst till kontot tillskjutet kapital. Utan en sådan skulle ombokning näringsidkaren komma att bli beskattad ytterligare en gång om han tar ut medel från för att återbetala det näringsverksamheten upptagna lånet. Detta resonemang bygger på förutsättningen att näringsidkaren inte först lägger ned det upplånade kapitalet i näringsverksamheten och därefter tar ut det. I det senare fallet blir det inte aktuellt med någon ombokning eftersom låneskulden utgör en skuld i näringsverksamheten och således kan lösas utan uttagsbeskattning. Av resonemanget följer att näringsidkaren vid pantsättning endast skall beskattas för så stor del av det lånade som kapitalet motsvarar vinstmedlen i näringsverksamheten. Det tillskjutna kapitalet kan näringsidkaren alltid ta ut utan beskattning. Naturligtvis kan flera situationer uppkomma då de i näringsverksamheten ackumulerade vinstmedlen indirekt en roll spelar vid beviljandet av ett lån till näringsidkare. Näringsverksamheten ingår naturligen i underlaget för även om kreditbedömningen kreditgivaren inte har ställt krav på säkerhet. Det torde emellertid inte vara möjligt att beskatta annat än då näringsidkaren tillgångar i näringsverksamheten uttryckligen har ställts som säkerhet. Förslaget att beskatta en näringsidkare för att denne för ett privat lån ställt näringsverksamheten som säkerhet har sin motsvarighet för delägare i bolag. Aktiebolagslagen (12 kap. 7 §) jämställer ställande av säkerhet med penninglån.

Närmare om den tekniska utformningen . . . 81

kan således kommitténs förslag inte ”lå- Näringsidkaren enligt na” från eller låta näringsverksamheten näringsverksamheten säkerhet för ett lån utan att förfarandet då kommer utgöra privat med därav att betraktas som ett uttag från näringsverksamheten följande skattekonsekvenser. När det ett lån från en näringsidkare till en honom gäller närstående bör lånet, om de utlånade medlen tagits från person behandlas som om näringsidkaren gjort näringsverksamheten, direkt låneförbud inte kan uppstälett eget uttag. Även om något las för sådana lån bör de konsekvenserna bli deskattemässiga samma som vid lån till närstående lämnade i strid med bestämi Med närstående avses den krets av melserna aktiebolagslagen. sista kommunalskatpersoner som anges i 35 § l a mom. stycket Ett från att lån som lämnats till närståtelagen. undantag regeln som för är lån till ende skall behandlas ett uttag långivaren som är Avser lånet dennes näringsnärstående, näringsidkare. verksamhet och är villkoren marknadsmässiga, får länet behanden fordran i Nämnda unlas som vanlig näringsverksamheten. motsvaras av från låneförbudet i aktiebolagsdantag undantaget där driver rörelse och lånet utgör ett led i en lagen gäldenären affärsförbindelse mellan och gäldenären samt är avsett bolaget uteslutande för gäldenärens rörelse.

Behandlingen

av i

6.4 näringsverksamheten

underskott

uppkommet

Allmänt om underskott i näringsverksamhet

Staketmetoden av näringsverksamhet som reglerar beskattningen bedrivs i form. Staketmetodens införande påverkar direktägd däremot inte det ansvaret för ingångna förbindelser. civilrättsliga En enskild blir även i framtiden personligen annäringsidkare för de som han har ingått i sin näringsutsvarig förpliktelser övning. I den mån ”rörelsens” tillgångar inte förslår för att gottmåste använda de tillgångar göra borgenärerna näringsidkaren som staketmetoden står utanför näringsskatterättsligt genom verksamheten men som civilrättsligt ingår i samma förmögen-

hetsmassa som rörelsetillgångarna. En som tillskjuter medel från sin privatekonomi näringsidkare till för att täcka ett i verksamheten uppnäringsverksamheten kommet underskott får enligt förslaget göra ett allmänt avdrag med motsvarande Detta är i och för sig ett avsteg från belopp. om åtskillnad mellan näringsidkaren och principen skatterättslig hans Med hänsyn till att näringsidkaren blir näringsverksamhet.

.v_

Närmare om den tekniska . . . _

8_2 utformningen

beskattad för alla uttag som han gör från näringsverksamheten har det emellertid ansetts rimligt att han, då han tvingas tillskjuta medel för att täcka ett underskott, kan få göra detta med medel som inte blivit beskattade hos honom själv. Det tillskott näringsidkaren gör till näringsverksamheten för att täcka ett underskott och för vilket han erhåller ett allmänt avdrag skall behandlas som

en intäkt i näringsverksamheten. Underskottet elimineras eller

begränsas härigenom. Tillskottet av kapital leder i förlustsituationen inte till att det tillskjutna kapitalet i näringsverksamheten ökas. Näringsidkaren har således inte några möjligheter att i dessa fall återta det tillskjutna kapitalet utan beskattning. Ett ianspråktagande av tillskjutet kapital, som finns innanför staketet, för förlusttäckning skall behandlas som en intäkt i näringsverksamheten och medför rätt för näringsidkaren att göra ett allmänt avdrag i den egna deklarationen med motsvarande belopp. En förlust som uppkommer ett år kan naturligtvis täckas på annat sätt än genom tillskott. I den mån ackumulerade vinstmedel finns kanske det ligger närmast till hands att dessa först tas i anspråk. Det är då fråga om vinster som är beskattade i näringsverksamheten. Används vinstmedlen kvarstår den skattemässiga förlusten och näringsidkaren äri sådant fall berättigad att senare kompensera sig genom förlustavdrag. Förlustavdrag skall göras från nettointäkten av näringsverksamheten. Näringsidkaren kan inte erhålla något förlustavdrag vid sin personliga taxering till följd av underskott i näringsverksamheten. Även i de fall då ackumulerade förluster finns i näringsverksamheten och denna avvecklas saknas enligt förslaget möjligheter att utnyttja förlusterna utanför näringsverksamheten om inte näringsidkaren efter tillskott till näringsverksamheten kan erhålla ett allmänt avdrag. Däremot kan naturligtvis näringsidkaren, om han startar ny verksamhet, utnyttja förlusterna mot överskott i den nya verksamheten under förutsättning att denna ger överskott inom sex år från det år då förlusten uppkom. Regler om avdrag för förlust, hänförlig till tidigare beskattningsår, finns för närvarande i lagen (l960:63) om förlustavdrag. Med hänsyn till de skillnader som föreligger mellan inkomst av näringsverksamhet och kommunalskattelagens olika inkomstslag har kommittén funnit det motiverat att den särskilda lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet också reglerar rätten till avdrag för förlust, som uppkommer i näringsverksamhet. De föreslagna reglerna överensstämmer i huvudsak med vad som nu gäller enligt lagen om förlustavdrag.

l Närmare om den tekniska utformningen . . . 83

Förlustavdrag efter konkurs och ackord

Kommittén har funnit att särskilt behandla frågan om anledning f vid konkurs och vid ackord utan konkurs. örlustavdrag I nu denna fråga i 3 §tredje gällande lagstiftning regleras

och om förlustavdrag. Bestäm-

fjärde styckena lagen (1960:63) melserna har följande lydelse: ”Har försatts i konkurs och har konkursen icke skattskyldig blivit av att borgenärerna erhållit full betalnedlagd på grund må den skattskyldige vid taxering för det beskattningsår, ning, varunder beslut om konkursen meddelats, och för senare år icke denna som un- . åtnjuta avdrag enligt lag för förlust, uppkommit der konkursen eller tidigare. Har eller handelsbolag eller kommanditskattskyldig vanligt vari han är erhållit ackord utan konkurs, må i bolag, delägare, som denna vid taxering för det förlustavdrag, enligt lag medgives beskattningsår, varunder ackordet beviljats, eller för senare år, icke inräknas under förstnämnda beskattningsår eller tidigare underskott i sådan förvärvskälla, till vilken efteruppkommet skänkt skuld varit att hänföra.” Det till om rätt till förlustutjämning som förslag lagstiftning 1957 års skatteutredning lade fram innehöll inte någon begränsi rätten till efter konkurs eller ackord (SOU ning förlustavdrag Vid framfördes emellertid invänd- 1958:35). remissbehandlingen mot utredningens ståndpunkt att förluster som uppkomningar mit före eller under en konkurs eller före ett ackordsförfarande utan konkurs skulle kunna för förlustutjämning. Det utnyttjas anfördes bl. a. att förlusterna i större eller mindre omfattning skulle kunna komma att bäras av annan än den skattskyldige. Det framhölls vidare att det skulle te stötande att medge förlustavsig i de fall då den skattskyldige efter konkurs drag exempelvis till att ta En avdragsrätt för förluster skulle övergår anställning. i sådana fall kunna medföra att den skattskyldige eller hans make kunde erhålla skattefrihet för löneinkomster under flera år utan att bli krävda den skuld som kan ligga bakom förlusten. på osäkerhet kunde också antas råda om förlusternas Betydande storlek konkursåret, då ofta är bristfällig och unredovisningen saknas för av hur stort förlustavdrag som derlag bedömning borde medges. anslöt till kritiken och förordade att Departementschefen sig rätten till helt skulle bortfalla efter konkurs och förlustavdrag ackord utan konkurs. I propositionen 1960:30 s. 90 f. anförde såvitt rätten till förlustavdrag efter departementschefen, angick att sannolikheten var stor att då skattskyldig försatts i konkurs, konkurs förlusten helt eller delvis fick bäras av annan än kon- Han fann det inte vara försvarligt att i samtliga kursgäldenären.

l

84 Närmare om den tekniska utformningen . . .

fall medge avdrag för hela förlusten. Att medge avdrag i den mån den skattskyldige kunde visa att förlusten burits av honom själv skulle enligt departementschefen innebära en betydande komplicering av bestämmelserna. Den skattskyldige kunde t. ex. ha redovisat förluster under flera år före konkursen och det kunde vara omöjligt att avgöra vilken eller vilka av dessa förluster, som den skattskyldige skulle antas ha burit genom utdelningen i konkursen eller genom senare betalda skulder. Även då en skattskyldig erhåller ackord utan konkurs, bäres, framhöll departementschefen, förlusten delvis av annan. Om man inte ville helt avskära rätten till förlustavdrag även i ackordsfallen hade man enligt departementschefen att välja mellan två olika alternativ till lösningar. Ett alternativ var att i skattelagarna införa en bestämmelse av innebörd, att ackordsvinster utgör skattepliktig intäkt. En annan lösning var att reducera förlustavdraget med ackordsvinsten. Vilket alternativ man än valde var man tvungen att först utreda hur skattepliktig ackordsvinst skulle beräknas. En bestämning av ackordsvinsten var förenad med sådana svårigheter att departementschefen fann att förlustavdrag i vart fall tills vidare inte heller borde medges efter ackord utan konkurs.

Kommittén har övervägt om det i ett system med beskattning enligt staketmetoden föreligger anledning föreslå ändrade regler beträffande rätten till förlustavdrag i nu behandlade fall. I denna fråga gör kommittén följande bedömning. Vad först gäller förhållandena efter konkurs bör följande omständigheter beaktas. Ett konkursförfarande begränsar inte näringsidkarens ansvar för skulderna. Näringsidkaren är även efter konkursen oinskränkt ansvarig intill dess skulderna infriats eller preskriberats. Startar näringsidkaren en ny verksamhet måste han räkna med att han kan få infria kvarstående skulder från den tidigare verksamheten. Fortsätter han inom samma bransch kan man anta att en förutsättning för fortsatta affärsförbindelser är att borgenärerna får gottgörelse för de tidigare fordringarna. Vid prövning av ett yrkande om förlustavdrag uppställs, med bortseende från konkurs- och ackordssituationen, inte något krav på att den skattskyldige verkligen har infriat skulderna. Det kan ifrågasättas varför man skall beakta en sådan omständighet i konkursfallen. Det skall framhållas att i ett beskattningssystem enligt staketmetoden kommer rätten till förlustavdrag att vara av intresse endast om den skattskyldige startar en ny näringsverksamhet. Med en beskattning enligt staketmetoden kan man nämligen inte utnyttja tidigare förluster i näringsverksamheten i privatekonomin. Nu anförda omständigheter kunde i och för sig anses tala mot

i Närmare om den tekniska utformningen . . . 85

att till om beskattning av inkomst av näringsverksamhet lagen överföra förbudet mot förlustavdrag efter konkurs för förlust som under konkursen eller tidigare. Kommittén har uppkommit emellertid stannat för att inte nu föreslå någon ändring av gällande har varit vägledande för kommitregler. Följande synpunkter tén. Stor osäkerhet råder om i vilken omfattning näringsidkaren behöver infria de skulder som kan ha framkallat de verkligen underskott för vilka förlustavdrag yrkas. Det är visserligen så att krav normalt sett inte på att skulderna skall ha infriats uppställs för att skall kunna medges. Presumtionen är emelförlustavdrag lertid att skulderna förr eller senare betalas. Konkurs och ackord denna Såsom framhölls vid remissbehandbryter presumtion. av skatteutredningens förslag gäller också att betydande lingen osäkerhet råder beträffande underskottetsstorlek konkursåret, då redovisningen ofta är bristfällig. Det bör i detta att effekterna av uteblisammanhang påpekas ven förlustutjämning vid en beskattning enligt staketmetoden inte blir desamma som enligt den beskattningsordning som nu De skulder som näringsidkaren häftar för från en tidigare gäller. näringsverksamhet ingår även i den ”nya” näringsverksamhet, som kan ha startat efter konkursen. Infriar nänäringsidkaren dessa äldre skulder kan han detta utan att bli ringsidkaren göra härför. av skulderna blir enbart en uttagsbeskattad Betalningen transaktion innanför staketet. Skulderna kan till följd härav betalas med medel som är lågbeskattade. I dag är rörelseidkaren hänvisad att betala skulderna med nettot efter ett skatteuttag enligt skatteskalan för fysiska personer. Näringsidkarens ansvar för i näringsverksamheten uppkomna skulder kan också begränsas genom att borgenärerna beviljar näringsidkaren ett ackord utan konkurs. I ackordsfallen föreligom att näringsidkaren har kunnat infria en del av ger utredning skulderna. Detta är en omständighet som talar för en begränsad rätt till En begränsad avdragsrätt för förluster förlustutjämning. kräver emellertid att den vinst som näringsidkaren gör vid ackordet kan bestämmas. Staketmetoden medför en åtskillnad mellan näringsidkaren och näringsverksamheten, vilket gör att förutsättför en sådan vinstbestämning förbättras i förhållande ningarna till dagens situation. Det kan emellertid förväntas att en vinstbestämning trots detta kommer att vara förenad med svårigheter. Beträffande om vid konkurs och vid acfrågan förlustavdrag kord utan konkurs vill kommittén sammanfattningsvis anföra följande. Med hänsyn till den förhållandevis begränsade betydelse som förlustutjämningen får vid en beskattning enligt staketmetoden till följd av det låga skatteuttaget i näringsverksamheten, har kommittén inte funnit det motiverat att inom ramen för

v

86 Närmare om den tekniska utformningen . . .

arbetet med staketmetoden ta fram ett sådant utredningsunderlag att i rätten till förlustavdrag efter konkurs och acförändringar kord kan förordas. Skall en förändring vidtas i denna fråga bör en gemensam lösning eftersträvas för alla skattskyldiga.

6.5 Staketmetoden och byte av företagsform

Gällande regler

Med av företagsform avses i detta sammanhang de fall då en byte ombildar sin enskilt bedrivna firma näringsidkare genom apport till ett handelsbolag eller till ett aktiebolag. I saknas regler om till vilka värden tillkommunalskattelagen får överföras från en företagsform till en annan. Praxis gångar har dock intagit den ståndpunkten att en enskild näringsidkare som överför sina tillgångar till ett handelsbolag eller till ett aktievärden. av bolag får göra detta till bokförda Bytet företagsform utlöser i dessa fall inte beskattning. Tillgångarna i den någon enskilda firman får emellertid inte byta karaktär. En omsättningstillgång i en enskild firma skall också i handelsbolaget eller i aktiebolaget behandlas som en omsättningstillgång. En övergång från enskild firma till ett handelsbolag eller till ett aktiebolag kan i båda fallen jämställas med en försäljning av Likviden motsvarar då erhållen andel i handelsbotillgångarna. eller aktier. Näringsidkarens skattesituation blir laget mottagna däremot olika om tillgångarna förs över till ett handelsbolag eller till ett aktiebolag. Skatterättsligt är handelsbolaget inte något självständigt skattesubjekt utan resultatet beskattas hos delägarna. Närigsidkaren beskattas alltså i handelsbolagsfallet för sin del av nettointäkten och inte för vad han tar ut från bolaget. däremot till att driva sin verksamhet i

Övergår näringsidkaren

aktiebolagets form innebär detta en väsentlig förändring av näringsidkarens skattesituation. Tillgångarna överförs då till ett nytt skattesubjekt och näringsidkaren blir i fortsättningen beskattad endast för vad han tar ut från bolaget.

Staketmetoden

av i en enskild firma till ett handels-

Överföringen tillgångarna

blir även efter det att inkomstbeskattningen ordnats efter bolag staketmetodens principer att uppfatta som en försäljning. Det står därvid näringsidkaren fritt att vid bolagsbildningen överföra i den enskilda firman till ett handelsbolag till boktillgångarna förda värden. vinst uppkommer till följd härav inte i Någon Likviden - andelen i näringsverksamheten. handelsbolaget

J 1

Närmare om den tekniska utformningen . . . 87

får emellertid anses utgöra ett uttag från näringsverksamheten, eftersom andelar i ett handelsbolag i princip inte kan finnas innanför staketet. Näringsidkaren blir beskattad för uttaget inom inkomstslaget eget företag i den mån som ackumulerade vinstmedel fanns i näringsverksamheten. Ackumulerade vinster kan således inte överföras från en företagsform till en annan. Däremot föreligger inte något behov av att i samband med bytet av företagsform framtvinga en upplösning av en eventuell dold reserv. Om den dolda reserven upplöses först efter det att tillgångarna har överförts till ett handelsbolag kommer den dolda reserven att komma fram som intäkt hos bolaget och bli beskattad fullt ut. I den mån som det innanför staketet endast finns tillskjutet kapital utlöses alltså inte någon beskattning för näringsidkarens del om tillgångarna överförs till ett handelsbolag till bokförda värden. Aktier kan, som tidigare har redovisats, i princip inte finnas innanför staketet. Vid en aktiebolagsbildning får näringsidkaren därför på samma sätt som vid handelsbolagsbildningen anses ha gjort ett uttag från näringsverksamheten med belopp motsvarande de ackumulerade vinstmedlen i näringsverksamheten. Det förutsätts att tillgångarna i den enskilda firman apporteras till sina bokförda värden. 4 Den möjlighet att samla lågbeskattade vinstmedel i näringsverksamheten, som staketmetoden ger, upphör med bytet av företagsform. Det blir inte möjligt att föra in lågbeskattade vinstmedel i ett handelsbolag eller i ett aktiebolag. Så som beskattningen av handelsbolag är utformad skulle en överföring av vinstmedel till handelsbolaget innebära att näringsidkaren efter bolagsbildning kunde tillgodogöra sig vinstmedlen utan att bli beskattad härför. Även efter en aktiebolagsbildning skulle näringsidkaren kunna tillgodoföras vinstmedlen utan beskattning genom likvidation och utskiftning. Staketmetoden medför alltså att byte av företagsform utlöser beskattning för näringsidkaren i den mån som ackumulerade vinstmedel finns i näringsverksamheten. I övrigt förändras inte förhållandena vid byte av företagsform till följd av staketmetodens genomförande. Om näringsidkaren väljer att överlåta tillgångarna till ett handelsbolag eller aktiebolag genom försäljning aktualiseras inte några frågor om värdesättningen eller behandlingen av ackumulerad vinst. Näringsidkaren är i sådant fall berättigad att sälja till det han överenskommer med tillgångarna pris köparen handelsbolaget eller aktiebolaget. Likviden utgör intäkt i den enskilda firman och kan av näringsidkaren, i den mån som vinstmedel finns i näringsverksamheten, tas ut till beskattning i den

88 Närmare om den tekniskautformningen . . .

takt han önskar. Förutsättningen för detta resonemang är givetvis att försäljningslikviden utgörs av kontanter och inte av aktier eller andelar. Erhåller näringsidkaren aktier eller andelar som likvid blir näringsidkaren också vid en försäljning uttagsbeskattad för ackumulerade vinstmedel i näringsverksamheten.

6.6 av näringsverksamhet Avveckling

av enskilt bedriven näringsverksamhet sker i form av Avveckling avyttring av tillgångarna i jordbruksdriften eller rörelsen. En enskilt bedriven näringsverksamhet kan alltså inte överlåtas som en enhet på det sätt som kan ske med en juridisk person, exempelvis genom överlåtelse- av samtliga aktier i ett aktiebolag. Försäljningen av tillgångarna i samband med avveckling utgör den sista affärshändelsen. Intäkterna från försäljningen tas upp som intäkt av jordbruksfastighet respektive rörelse. Likviden vid fastighetsförsäljning är - med undantag för ersättningen vid avyttav - att hänföra till intäkt av förring lagerfastigheter tillfällig värvsverksamhet. Vid överlåtelse av ett jordbruksföretag eller en rörelse blir överlåtaren kommunalskattelagen omedelbart beskattad enligt för hela den vinst som uppkommer vid avvecklingen. Skatteuttadock begränsas genom tillämpning av reglerna i lagen get kan (1951 :763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Vid avyttring av en jordbruksfastighet kan också uppskov med beskattningen meddelas under vissa förutsättningar som närmare framgår av lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Staketmetoden innebär i princip inte någon förändring av de regler som idag gäller vid avveckling av ettjordbruksföretag eller en rörelse. Avvecklingen kommer också efter ett införande av en beskattning enligt staketmetoden att kunna ske endast i form av avyttring av de enskilda tillgångarna i verksamheten. Avyttringen kommer att behandlas som den sista affärshändelsen och försäljningslikviderna skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Från intäkterna får avdrag göras för vad som kvarstår oavskrivet av tillgångarnas anskaffningsvärden samt för de kostnader som varit förenade med avyttringen. Skillnaden mellan intäkterna och vad som detta sätt får - vad som på avdragas idag inkomst av eller rörelse - blir vid en utgör jordbruksfastighet beskattning enligt staketmetoden inkomst av näringsverksamhet. Medan dagens jordbrukare och rörelseidkare omedelbart blir beskattade för hela den vinst som kan uppkomma vid avveckling av en verksamhet kommer framtidens näringsidkare, om kom-

Närmare om den tekniska utformningen . . . 89 ,

mitténs förslag till beskattning av näringsverksamhet genomförs, att själva kunna avgöra när de skall beskattas för uttag av vinstmedel som uppkommit i samband med avveckling av närings-

verksamhet. Enligt förslaget till beskattning enligt staketrnetoden

skall staketet kring näringsverksamheten anses bestå intill dess samtliga vinstmedel har tagits ut från verksamheten. Detta innebär att den vinst som en näringsidkare gör vid avveckling av driften kan han låta stå kvar i näringsverksamheten. Han beskattas visserligen omedelbart för inkomst av näringsverksamhet i samband med avvecklingen av driften men därefter beskattas han för inkomst av eget företag i den takt som han tar ut vinstmedel för konsumtion. Näringsidkaren kan alltså fördela sina under det antal år som han själv önskar. Kommittén har uttag övervägt om rätten att fördela uttagen från näringsverksamheten borde tidsbegränsas. En tidsgräns skulle emellertid enligt kommitténs mening vara svår att upprätthålla. Stora svårigheter kan förväntas uppkomma vid.bestämmandet av från vilken tidpunkt driften skall anses nedlagd. Näringsidkare kan också behöva olika långt rådrum inför övergång till ny verksamhet. En begränsningsregel kan således ge upphov till olika tillämpningsproblem. Kommittén har därför stannat för att inte föreslå någon begränsning av den tid en näringsverksamhet kan bestå efter det att driften har nedlagts. De vinstmedel som i samband med avvecklingen av frigörs driften och som näringsidkaren väljer att inte omedelbart ta ut för konsumtion får emellertid inte placeras på vilket sätt som helst om omedelbar uttagsbeskattning inte skall utlösas. I en näringsverksamhet kan aldrig, som framhållits i tidigare avsnitt, ingå tillgångar, vilka vid försäljning skall beskattas inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Aktier eller andelar i handelsbolag eller ekonomiska föreningar kan inte ingå i näringsverksamheten om det inte är ett värdepappersinnehav som är betingat av den verksamhet som näringsidkaren bedriver. För det kapital som frigörs till följd av att driften i näringsverksamheten avvecklas föreslås samma placeringsregler gälla. Näringsidkaren blir därför hänvisad att i princip ha kapitalet kontant tillgängligt eller placerat i bank om han inte skall bli uttagsbeskattad. i För näringsidkaren utgör möjligheten till fördelning i tiden av uttag av vinstmedel en omständighet att beakta vid planeringen av hans pensionering. De föreslagna reglerna i fråga om kapitalets placering kan dock till en del begränsa värdet av denna möjlighet. Näringsidkaren får också beakta att avkastningen på det kapital som han låter stå kvar i näringsverksamheten kommer att träffas av egenavgifter i samband med uttag.

Närmare om den tekniska . . .

90 utformningen

Avlider näringsidkaren innebär detta inte att näringsverksamheten därigenom skall anses ha upphört. Dödsboet träder i näringsidkarens ställe. Dödsboet behandlas vid den fortsatta driften som näringsidkare. Ersättning för dödsbodelägares arbetsinsats i verksamheten utgör en avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Vad som kommer sådana dödsbodelägare, som inte är verksamma i dödsboet, till del behandlas som dödsboets uttag från näringsverksamheten och beskattas hos dödsboet som intäkt av eget företag. För dödsbodelägaren utlöses i sådant fall inte någon beskattning. På samma sätt som näringsidkaren hade kunnat göra uttag av tillskjutet kapital utan att träffas av beskattning kan dödsboet ta ut sådant kapital utan beskattning. Vad gäller dödsboets taxering kommer samma regler att gälla som i dag. Fr. o. m. taxeringsåret efter det fjärde kalenderåret efter dödsåret kan alltså reglerna om handelsbolag komma att tillämpas på dödsboet. Om dödsboet väljer att avveckla näringsverksamheten tillämpas för dödsboet de regler som redovisats ovan. Beskattningssituationen vid dödsfall kommer även att behandlas i avsnittet om staketmetoden och arvs- och gåvobeskattningen.

6.7 Staketmetoden och den årliga

förmögenhetsbeskattningen

Gällande regler För som är i förvärvskälla inom inkomstslagen kapital nedlagt och rörelse gäller att värdet av förvärvskällan jordbruksfastighet vid förmögenhetsbeskattningen upptas till trettio procent av substansvärdet. De närmare bestämmelserna om beräkning av substansvärdet framgår av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om Vid värdesättningen av förstatlig förmögenhetsskatt (1947:577). värvskällan tas i princip inte hänsyn till annan latent skatteskuld än utskiftningsskatteskuld. Medel för vilka uppskov med inkomstbeskattningen åtnjuts enligt bestämmelserna om skogskonto, eller uppfmnarkonto tas dock endast upphovsmannakonto till halva värdet. Har medel satts av till fond för särskilt upp ändamål föreskrift i lag eller annan författning och har enligt vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får avdrag halva det avsatta beloppet tas upp som skuld. Det gäller exempelvis medel innestående på investeringskonto. Bestämmelserna i anvisningarna tillämpas även när förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person. Aktier i ett icke börsnoterat bolag värderas således med tillämp-

Närmare om den tekniska utformningen . 91

ning av bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§. “ Aktier, som noteras på inländsk eller utländsk börs, uppskattas däremot till det noterade värdet, eller, om detta inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid försäljning under normala förhållanden, till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en sådan försäljning. För närvarande gäller således att kapital som finns nedlagt i jordbruk eller rörelse direkt eller indirekt genom handelsbolag eller aktiebolag ges en i förhållande till övriga kapitaltillgångar gynnsam behandling vid förmögenhetsbeskattningen.

Staketmetoden Beträffande förmögenhetsbeskattningen har kommittén intagit den att i detta sammanhang inte föreslå andra ståndpunkten av nu gällande bestämmelser än sådana som är förändringar direkt avhängiga av kommitténs förslag till ny inkomstbeskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet. Staketmetoden öppnar möjligheter för näringsidkaren att i näringsverksamheten ansamla vinstmedel som är lågbeskattade. innebär staketmetoden att näringsidkaren blir beskat- Samtidigt tad den för fysiska gällande progressiva skatteenligt personer skalan i den takt som han tar vinstmedlen i anspråk för konsumtion. På det kapital som finns innanför staketet vilar alltså en latent skatteskuld. Detta gäller naturligtvis endast de ackumulerade vinstmedlen däremot inte tillskjutet kapital som kan finnas i näringsverksamheten. Av redogörelsen för gällande rätt framgår att latenta skatteskulder i vissa fall får beaktas. Medel innestående på skogskonto och uppfinnar- respektive upphovsmannakonto tas således endast upp till femtio procent av sitt kapitalbelopp. Enligt kommitténs mening bör den omständigheten att näringsidkaren inte för privat ändamål kan disponera kapital i näringsverksamheten utan att bli beskattad härför beaktas vid förmögenhetsbeskattningen. Värdet av vinstmedlen bör därför reduceras innan nedsättning sker av förmögenhetsvärdet. Kommittén har efter förebild från skogskontomedlens behandling föreslagit att avräkning för latent skatteskuld skall få ske med ett belopp motsvarande femtio procent av de i balansräkningen redovisade ackumulerade vinstmedlen. Fastigheter som ingår i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse omfattas idag av de lättnader som ges vid förmögenhetsbeskattningen för kapital i jordbruk och rörelse. Vid beskattning enligt staketmetoden kommer fastigheter inte

/

92 Närmare »om den tekniska utformningen . . .

att ingå i näringsverksamhet även om fastigheten används i verksamheten. Eftersom riktpunkten har varit att nu inte vidta andra ändringar i förmögenhetsbeskattningen än sådana som är direkt föranledda av staketmetodens genomförande föreslås regler om att fastighet som används i näringsverksamhet, med vissa undantag, skall tas upp till trettio procent av taxeringsvärdet sedan från taxeringsvärdet har dragits de låneskulder som åvilar fastigheten. Det undantag som nu gäller för jordbrukets bostäder har bibehållits. Hyresfastighet omfattas idag inte av lättnadsreglerna vid förmögenhetsbeskattningen. Häri föreslår kommittén ingen ändring. Den nuvarande specialbestämmelsen för s. k. fritidsuthyrning bibehålls också. l förhållande till förmögenhetsbeskattningen föranleder staketmetodens genomförande således förändringar vad avser själva beräkningen av substansvärdet. Till följd av den förändrade förvärvskälleindelningen kommer lättnadsreglerna vid förmögen-

hetsbeskattningen att omfatta även tillgångar inom det nuvaran-

de inkomstslaget annan fastighet. I lagtekniskt hänseende måste beaktas att enligt staketmetoden själva fastigheten inte ingår i näringsverksamheten. I motsats till den nuvarande lagtexten måste alltså den nya lagtexten innehålla uttryckliga regler i fråga om fastigheterna. För närvarande är reglerna för beräkning av förmögenhet som ingåri förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse tillämpliga även då förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person. Häri gör kommittén i princip inte någon ändring.

6.8 Staketmetoden och arvs- och

gåvobeskattningen

6.8.1 Beskattning vid arv

Gällande regler Vid dödsfall uttas arvsskatt i om enligt reglerna lagen (1941:416) arvsskatt och gåvoskatt (AGL). Vid bestämning av behållningen i ett dödsbo att vid gäller värdering av förvärvskälla, som enligt kommunalskattelagen ingår i inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse, tillämpas bestämmelserna i 4§ och, med undantag av femte sista stycket meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ om lagen statlig förmögenhetsskatt (22§ 3 mom. och 23§ F AGL). För

{J

i

Närmare om den tekniska utformningen. . . 93

beräkning av arvsskatt gäller vid direktägd näringsverksamhet med andra ord samma regler som vid bestämning av skattepliktig förmögenhet. Det i AGL angivna undantaget avser de särskilda beräkningsgrunderna för ñdeikommissegendom. Utöver arvsskatten utlöser ett dödsfall i dag inte någon beskattning. Ett arvskifte kan däremot i vissa fall utlösa för beskattning

dödsboet. Övergår en avverkningsrätt till skog till ny ägare på

annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt skall fång anses som om avverkningsrätten avyttrats för ett vederlag motsvarande dess marknadspris vid övergången (21 § anvisningspunkt 5 sista stycket och 28 § anvisningspunkt 5 andra stycket kommunalskattelagen). Medel som avsatts till allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv skall återföras till beskattning bl. a. om hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla, vari avsättning till investeringsreserven har gjorts, under beskattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört (l l §). Med överlåtelse likställs bodelning eller arvskifte som omfattar hela eller del av den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts. Oberoende av arvskifte skall investeringsreserven återföras till beskattning senast vid den taxering som sker närmast efter det fjärde kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade (12 §).

Övergår skattskyldigs fastighet till annan på annat sätt än

genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom gåva skall, såvida fastigheten utgör den delen av förvärvsväsentliga källa för vilken insättning på skogskonto eller skogsskadekonto har gjorts, innestående medel genast tas upp som intäkt av skogsbruk (9§

skogskontolagen (1954:142)). Övergår fastighet efter

arvskifte till ny ägare skall alltså beskattning utlösas oberoende av om insatta medel tagits ut från skogskontot. Däremot skall återföring inte äga rum på den grund att fastighet, för vilken insättning verkställts, övergått från avliden skattskyldig till hans dödsbo. Dödsboet beskattas för insatta medel, om skifte ej ägt rum dessförinnan, först det år då reglerna om handelsbolag skall tillämpas första gången på dödsboet. Har medel satts in på upphovsmannakonto och avlider den skattskyldige skall innestående medel tas upp som intäkt av rörelse senast vid taxeringen för det beskattningsår då dödsboet skiftas helt eller delvis, dock inte i något fall senare än vid den taxering som sker det tredje kalenderåret efter det kalenderår då dödsfallet inträffade (ll § lagen (1979:611) om upphovsmannakonto). Motsvarande bestämmelser finns beträffande medel innestående på uppfinnarkonto enligt ll § lagen (l982:2) om uppfinnarkonto.

«94 Närmare om den tekniska . . . .. utformningen

Vad förvärvat arv eller testamente utgör enligt någon genom 19 § kommunalskattelagen inte skattepliktig inkomst. Har tillskiftats inventarier från ett jordbruk eller en arvinge rörelse får han som anskaffningsvärde ta upp marknadsvärdet vid tiden för förvärvet. Tillskiftas han hela jordbruket eller hela rörelsen får han dock, om inte särskilda omständigheter föranleder som inte ta upp högre värde än det annat, anskaffningsvärde för den gällande skattemässiga restvärdet (29 § tidigare ägaren anvisningspunkt 4 kommunalskattelagen). som tillskiftas en arvinge får i dennes Omsättningstillgång balans inte upptas till högre värde än vad som utgjorde ingående det värdet för dödsboet efter arvlåtaren. Om arvingen utgående tar till värde blir han beskattad för uppupp tillgången högre som intäkt av jordbruksfastighet respektive rörelse skrivningen (se meddelande från RN 1955 nr 4:1).

Staketmetoden

Såsom redan har framhållits i avsnittet om staketmetoden och den har kommittén intagit den årliga förmögenhetsbeskattningen att inom område inte nu ståndpunkten kapitalbeskattningens föreslå andra än sådana som är direkt avhängiga av ändringar kommitténs förslag till ny inkomstbeskattning. Beträffande för av arvsskatt medför en övergång reglerna uttag till en staketmetoden inte några särinkomstbeskattning enligt skilda Den överensstämmelse i fråga om värderingsregproblem. ler som gäller i dag mellan lagen om statlig förmögenhetsskatt och om arvsskatt och bör bibehållas. Den latenta lagen gåvoskatt skatteskuld som åvilar ackumulerade vinstmedel, som kan finnas i bör beaktas vid uttag av arvsskatt på näringsverksamheten, samma sätt som föreslagits för beräkning av förmögenhetsskatten. Vid bestämmandet av substansvärdet bör alltså avräkning för latent skatteskuld få ske med ett belopp motsvarande femtio procent av ackumulerade vinstmedel. Beträffande den inkomstskattemässiga situationen gör kommittén Med för utskiftning av avföljande bedömning. undantag till och behandlingen av medel innestående verkningsrätter skog allmänt skogskonto, uppfinnarkonto och på investeringskonto, utlöser ett arvskifte i dag inte någon omeupphovsmannakonto delbar inkomstbeskattning. I punkt 4 av anvisningarna till 27 § har dock införts en möjlighet till frivillig kommunalskattelagen i de fall då arv eller testamente eller avskattning någon genom

i Närmare om den tekniska . . . 95 i_ utformningen

genom bodelning i anledning av makes död förvärvar värdepapper, fastighet eller liknande tillgång som har utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse. Något tvång dock inte föreligger att i samband med arvskifte upplösa dolda reserver. Inkomstskattemässigt blir arvskifte i ett skattesystem enligt staketmetoden att betrakta som ett uttag från den avlidnes näringsverksamhet. Det är en följd av att staketet enligt den av kommittén utformade metoden för beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet är personligt och knutet till näringsidkaren eller hans dödsbo. Staketet som sådant kan alltså inte överföras till en annan person. Vid ett arvskifte förs tillgångarna ut från dödsboets staket. Uttaget bör enligt kommitténs mening få göras till bokförda värden. Det är alltså inte avsett att arvskiftet skall medföra en upplösning av de dolda reserverna. Däremot bör i samband med arvskiftet skatteskulden på innanför staketet redovisade ackumulerade vinstmedel förfalla till betalning genom att medlen upptas till beskattning hos dödsboet som inkomst av eget företag. Beskattningen av de ackumulerade vinstmedlen bör ha skett innan handelsbolagsreglerna blir tillämpliga på dödsboet eller senast vid den taxering som sker fjärde kalenderåret efter det kalenderår då näringsidkaren avled. Härigenom ges dödsboet att möjlighet under en övergångsperiod vidta erforderliga avvecklingsåtgärder. Även s. k. enmansdödsbo bör kommitténs enligt mening ges denna möjlighet till fördelning av skatteuttaget, oaktat dödsboet civilrättsligt har upphört med boutredningens avslutande. En sådan möjlighet förutsätter givetvis att dödsboets verksamhet redovisas för sig skild från arvingens egen om näringsverksamhet sådan finns. Den beskattning som enligt kommitténs förslag kan komma att utlösas i samband med arvskifte innebär inte, som redan har framhållits, någon förändring av möjligheterna att föra över dolda reserver till nästa generation. Beskattningen är i stället en direkt följd av att med staketmetoden har införts en möjlighet att ackumulera lågbeskattade vinstmedel i näringsverksamheten. Förslaget innebär endast att den skattekredit som arvlåtaren åtnjutit under sin verksamhetstid genom att samla vinstmedel i verksamheten återtas. Med den som står dödsavvecklingsperiod jbo till buds torde olägenheterna med den som arvbeskattning skiftet utlöser komma att bli begränsade. I den mån de befintliga likvida medlen varit avsedda att trygga näringsidkarens pensionering och någon näringsdrift inte finns i dödsboet saknas enligt kommitténs förmenande skäl för en fortsatt skattekredit.

96 Närmare om den tekniska . . . utformningen g

6.8.2 Beskattning vid gåva

Gällande regler

För uttas gåvoskatt enligt lagen (1941 2416) om arvsskatt och

gåva gåvoskatt (AGL). Skattskyldig är den som förvärvar egendomen för vilken gåvoskatt utgår, uppskattas med hän- (2 §). Egendom, till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde syn av gåva gäller i princip samma regler som (42 §). För värdering vid särskilda regeln om nedsättarvsbeskattningen (43 §). Den av värdet av förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksning fastighet och rörelse är dock tillämplig endast under förutsättning att har lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller gåvan annan och att avser all givarens rätt till förvärvskällan gåvan stycket). Det innebär att gåva av fast egendom ingå- (43 § andra ende i ett eller i en rörelse uppskattas till förejordbruksföretag års och lös egendom till vad egendomen gående taxeringsvärde skulle antas ha vid en med tillbörlig skedd förbetingat omsorg säljning (22 § 1 mom. och 23 § F andra stycket). Om gåvan däremot omfattar hela förvärvskällan inom inkomstslagen jordeller rörelse värderas till trettio procent av bruksfastighet gåvan substansvärdet. Värdet av från en förvärvskälla inom inbortgivna tillgångar och rörelse har i praxis i regel komstslagen jordbruksfastighet ansetts böra av eller tas upp som en intäkt jordbruksfastighet rörelse. Givaren beskattas således för värdet av det bortgivna, som han anses ha Beträffande bortgivna avverktillgodogjort sig. till har särskilt lagreglerats att marknadspriset på ningsrätter skog en skall tas upp som intäkt av jordbortgiven avverkningsrätt eller rörelse (21 § anvisningspunkt 5 respektive bruksfastighet 28 § anvisningspunkt 5 kommunalskattelagen). Mottagaren kan däremot inte inkomstbeskattas för vad han får som eftersom inte räknas till skattepliktig inkomst gåva, gåva (19 § kommunalskattelagen). Anskaffningsvärdet för inventarier som erhållits som av marknadsvärdet vid förvärvet. gåva utgörs Om inventarier i ett jordbruk eller i en rörelse som erhålls ingår som gåva, får mottagaren inte, om inte särskilda omständigheter föranleder ta upp anskaffningsvärde än det för annat, högre givaren gällande skattemässiga restvärdet (29 § anvisningspunkt 4 kommunalskattelagen). hela förvärvskällan utlöser inte En gåva som omfattar någon hos När de dolda reserverna upplöses sker beskattning givaren. hos mottagaren. Denne övertar alltså givarens skatbeskattning temässiga restvärden.

Närmare om den tekniska utformningen . . . 97

Staketmetoden

Såsom redan har redovisats har kommittén inte för avsikt att nu föreslå andra ändringar inom kapitalbeskattningens område än sådana som direkt föranleds av staketmetoden, Vad först gäller staketmetodens förhållande till gåvobeskattningen förändrar Övergången till en inkomstbeskattning ordnad efter staketmetodens principer förutsättningarna för tillämpningen av den särskilda lättnadsregeln i 43 § andra stycket AGL. I övrigt påverkas inte reglerna för beräkning av gâvoskatt. En näringsidkare som bedriver flera verksamheter, vilka är att hänföra till skilda förvärvskällor, kan i dag ge bort de olika verksamhetsgrenarna var för sig. Gåvoskatten kommer i de olika gåvofallen att beräknas på ett till trettio procent reducerat substansvärde. En förutsättning är att gåvan omfattat all givarens rätt till förvärvskällan. Den förändrade förvärvskälleindelning, som gäller enligt staketmetoden, medför att de skilda verksamhetsgrenarna ingåri samma förvärvskälla. Vid ett fortsatt krav på att gåvan skall avse all givarens rätt till förvärvskällan för att skatten på gåvan skall få beräknas på ett reducerat substansvärde, kommer antalet fall då lättnadsregeln blir tillämplig att något begränsas. Detta är en konsekvens av staketmetodens förvärvskälleindelning. Skall man undvika att staketmetoden får denna effekt förutsätter detta att man kravet på att skall ger upp gåvan omfatta hela förvärvskällan. Det kan i detta sammanhang erinras om att ett förslag om en ändring av 43 § andra stycket AGL av innebörd att gåvoskatten skall kunna beräknas på ett reducerat substansvärde även om ~ gåvan omfattar endast en del av förvärvskällan har framlagts av utredningen om de små och medelstora företagens finansiella situation (SOU 1983:59). Förslaget har remissbehandlats och är för närvarande föremål för överväganden inom regeringskansliet. Medan jordbruksfastighet och i rörelse använd fastighet enligt gällande rätt ingår i förvärvskällan kommer i näringsverksamhet använda fastigheter inte att ingå i den förvärvskälla som omfattar näringsverksamheten enligt staketmetoden. I kommitténs förslag till utformning av den årliga förrnögenhetsbeskattningen har särskilda regler tillskapats i punkt 2 i anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt för att vid förmögenhetsbeskattning ge fastigheterna samma behandling som gäller tillgångar i näringsverksamheten. I avsnittet om arvsbeskattningen har kommittén angivit att enligt kommitténs mening bör samma bestämmelser gälla vid uttag av arvsskatt och att alltså fastighet som används i näringsverksamheten skall tas upp till ett reducerat

98 Närmare om den tekniska utformningen . . . i l substansvärde även vid arvsbeskattningen. För tillämpningen av de gynnsamma värderingsreglerna vid gåva krävs enligt nu gällande rätt att hela förvärvskällan givits bort (43 § andra stycket AGL). Om en näringsverksamhet med däri använd fastighet erhålls som gåva måste ställning tas till frågan om även fastigheten skall få tas upp till ett reducerat substansvärde vid gåvobeskattningen. För att inte staketmetoden skall medföra en ändring i förhållande till dagsläget bör svaret bli att fastighet, som erhålls tillsammans med den näringsverksamhet vari fastigheten används, skall tas upp till ett reducerat substansvärde. Vad härefter angår den inkomstskattemässiga situationen vid gåva måste man skilja mellan det fall då enskilda tillgångar från en näringsverksamhet ges bort och det fall då gåvan avser hela förvärvskällan. I det första fallet medför inte en beskattningsform enligt staketmetoden någon ändrad skattesituation. Gåvan är redan i dag att uppfatta som ett uttag från verksamheten och givaren skall beskattas för marknadsvärdet. Den latenta skatt, som åvilar innanför staketet ackumulerade vinstmedel, kommer att skattas av i samband med uttaget. Om gåvan omfattar hela förvärvskällan utlöses i dag inte någon inkomstbeskattning. Efter genomförandet av en beskattning enligt staketmetoden uppkommer frågan hur den latenta skatteskulden på ackumulerade vinstmedel skall behandlas. På samma sätt som föreslagits beträffande arvskifte bör en gåva av hela förvärvskällan uppfattas som ett uttag. Det bör således inte bli möjligt att genom gåva flytta över den latenta skatteskulden på ackumulerade vinstmedel till mottagaren av gåvan. Däremot föreligger inte något behov av att dolda reserver skall upplösas i dessa fall, eftersom reserverna kommer fram till beskattning hos mottagaren. Det är emellertid att märka att även beträffande de inkomstskattemässiga konsekvenserna vid en gåva kommer staketmetodens förvärvskälleindelning att få betydelse. Vad som i dag utgör särskilda förvärvskällor inom inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse kommer att ingå i en gemensam förvärvskälla. I sådana fall där det föreligger flera verksamhetsgrenar innanför staketet kommer en gåva, som inte omfattar alla grenarna, att medföra en upplösning av dolda reserver. Den praktiska betydelsen härav skall väl inte överdrivas. Ett successivt överförande av ett företag genom delgåvor kan dock ibland utgöra ett naturligt led i ett planerat generationsskifte. Denna fråga bör därför uppmärksammas i samband med att kommittén i ett kommande betänkande tar ställning till olika generationsskiftesproblem.

Närmare om den tekniska utformningen . . . 99

6.9 Staketmetoden och uppbörd av skatt

Gällande regler I l § uppbördslagen anges de skatter och avgifter som omfattas av uppbördssystemet. I uppbördslagen betecknas dessa skatter och avgifter som ”skatt”. Detta begrepp är således i detta sammanhang endast en lagteknisk term. Uppräkningen i l § upptar bl. a. statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, kommunal inkomstskatt och egenavgifter enligt lagen om socialavgifter. En skattskyldig skall erlägga preliminär skatt med belopp som så nära som möjligt skall motsvara den slutliga skatten. Inte alla skatter och avgifter, som enligt l § ingår i uppbördssystemet, erläggs som preliminär skatt. Undantagna är t. ex. utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Dessa skatter, som är av engångsnatur, lämpar sig inte att erläggas preliminärt. Preliminär skatt utgår som preliminär A-skatt eller som preliminär B-skatt. Preliminär A-skatt skall i princip erläggas endast för inkomst av tjänst (tjänst enligt kommunalskattelagens begrepp) och inkomsten skall hänföra sig till den skattskyldiges huvudsakliga arbetsanställning. Skatten, som normalt beräknas med ledning av skattetabell, skall av arbetsgivaren innehållas genom skatteavdrag på lönen samt därefter inbetalas senast den 18:e i den uppbördsmånad som infaller närmast efter utgången av den månad, då skatteavdraget gjordes. Uppbördsmånader är mars, maj, juli, september, november och januari. En skattskyldig som inte skall erlägga preliminär A-skatt skall erlägga preliminär B-skatt. B-skatt utgår i sådant fall för inkomsterna från den skattskyldiges samtliga förvärvskällor och således även för inkomst av tjänst. Preliminär B-skatt är en debiterad skatt, vilket innebär att skattens storlek anges med uppgift om hur stor del som skall erläggas vid de olika förfallotiderna. Det är den lokala Skattemyndigheten som beslutar i fråga om beräkning av preliminär A-skatt samt debitering av preliminär B-skatt. Allmänt sett gäller att preliminär A-skatt skall erläggas om den skattskyldiges inkomst av annat än tjänst och tillfällig förvärvsverksamhet uppgår till högst en fjärdedel av den sammanlagda uppskattade inkomsten. I annat fall bör han påföras preliminär B-skatt (punkt l av anvisningarna till 3 §uppbördslagen). En näringsidkare kan i princip sägas vara skyldig att erlägga preliminär B-skatt. Preliminär B-skatt skall, utom i vissa i uppbördslagen angivna undantagsfall, utgå med belopp motsvarande 120 procent av den slutliga skatt, som har påförts den skattskyldige året före in-

100 Närmare om den tekniska . . . utformningen

komståret med bortseende från vissa speciella skatter och avgifter. Har en skattskyldig inte påförts slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året före inkomståret, men kan han antas bli påförd sådan skatt enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret, skall preliminär B-skatt beräknas med ledning av särskild taxering till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt (preliminär taxering). Kan det antas att den skattskyldiges taxerade inkomst till statlig eller kommunal inkomstskatt vid årlig taxering året efter inkomståret kommer att avvika från motsvarande inkomst vid den årliga taxeringen året före inkomståret med minst en femtedel, dock minst 2 000 kr., skall preliminär B-skatt också beräknas med ledning av preliminär taxering. Även i andra fall får preliminär B-skatt beräknas på grundval av preliminär taxering. Preliminär taxering åsätts med ledning av preliminär självdeklaration men får åsättas även med stöd av annan uppgift eller upplysning. En preliminär självdeklaration avlämnas normalt sett senast den l december året näst före inkomståret. Därefter fastställer lokala Skattemyndigheten hur mycket skatt näringsidkaren skall betala varje uppbördsmånad.

Staketmetoden I uppbördshänseende torde en beskattning av enskilt bedriven den av kommittén utarbetade modellen näringsverksamhet enligt för en beskattning enligt staketmetoden inte ge anledning till särskilda problem. Vissa ändringar och kompletteringar i några uppbördslagen blir dock nödvändiga. Såsom tidigare nämnts har kommittén inte ansett sig böra redan nu utarbeta förslag till författningsändringar. Kommittén begränsar sig till att redovisa på de uppbördsfrågor som kräver en reglering. några synpunkter Vid en beskattning enligt staketmetoden kommer den vinst, som enligt nu gällande regler framkommer som exempelvis inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse, att s a s sönderfalla i två delar. En del av vinsten består av det som näringsidkaren genom uttag tillgodogjort sig under beskattningsåret och som denne skall redovisa som inkomst av eget företag. Den andra delen av vinsten är den som näringsidkaren låter stanna kvar innanför staketet och som skall redovisas som inkomst av näringsverksamhet. På inkomst av eget företag skall utgå statlig och kommunal inkomstskatt enligt den skatteskala som gäller för fysiska personer. Nämnda inkomst skall också utgöra underlag för uttag av egenavgifter enligt lagen om socialavgifter. Inkomsten av näringsverksamhet skall endast beskattas med en låg proportionell statlig skatt. I det av kommittén utarbetade förslaget har skatte-

Närmare om den tekniska . . . 101 utformningen

satsen satts till 10 procent. När det gäller inkomst av eget företag torde uppbördslagens regler om preliminär B-skatt kunna tillämpas på ungefär samma sätt som i dag sker i fråga om inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. Den egentliga nyheten på är den uppbördssidan statliga skatt som skall tas ut på inkomst av Den näringsverksamhet. frågan kan naturligtvis ställas om denna skatt skall erläggas preliminärt. Då skatten skall vara proportionell och utgå efter ett lågt procenttal kommer skatten i många fall att uppgå till ganska begränsade belopp. Vidare får det antas att skatteunderlaget i det enskilda fallet kan komma att starkt variera från år till år. Kommittén har dock funnit övervägande skäl tala för att skatten inordnas i uppbördslagens system för skatter som skall erläggas som preliminära. En sådan ordning torde bäst överensstämma med själva målsättningen i nuvarande uppbördssystem. Som skatt i behandlas även - som uppbördslagens mening nämnts - om inledningsvis egenavgifter enligt lagen socialavgifter. l det särskilda avsnittet Staketmetoden sociala

och avgifter

anges de förändringar som beskattningen enligt staketmetoden kommer att medföra. Underlaget för egenavgifter kommer enligt den av kommittén föreslagna ordningen att utgöras av inkomsten av eget företag. I detta sammanhang skall endast påpekas att det i 22 § första stycket uppbördslagen föreskrivs att lokal skattemyndighet fastställer avgiftsunderlag för egenavgifter. Det bör påpekas att näringsidkaren enligt den av kommittén föreslagna ordningen kommer att beskattas för inkomst av eget företag i hemortskommunen oberoende av i vilken kommun näringsverksamhet bedrivs. I annan kommun än hemortskommunen kommer endast s. k. för garantibeskattning fastighet att äga rum.

6.10 Staketmetoden och sociala

avgifter

Gällande regler

Sociala avgifter påförs en och dessa beräknas därvid arbetsgivare på den lön som betalas ut till anställda. Som lön behandlas i detta sammanhang också naturaförmån i form av bostad och bil. Den som bedriver enskild näringsverksamhet också påförs sociala avgifter. I princip påförs avgifter på inkomst av jordbruksfastighet och på inkomst av rörelse. I viss utsträckning kan inkomst av annan fastighet grunda avgiftsskyldighet. För den anställde och för egenföretagaren skall såväl sjukpenninggrundande som pensionsgrundande inkomst fastställas.

102 Närmare om den tekniska . . . utformningen

Sjukpenninggrundande inkomst

Sådan inkomst skall beräknas för inkomst som den försäkrade kan beräknas få för eget arbete, antingen som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete).

Pensionsgrundande inkomst Sådan inkomst skall beräknas på grundval av inkomst av anställoch inkomst av annat förvärvsarbete under året. För det år ning som den försäkrade avlidit och för det år efter det då han fyllt 64 år eller för tidigare år varunder han för hela året åtnjutit hel ålderspension görs dock inte någon beräkning. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses (ll kap. 3 § lagen om allmän försäkring) dels inkomst av här i riket bedriven rörelse, dels inkomst av här jordbruksfastighet, som brukas av belägen den försäkrade, dels ersättning för arbete för någon annans räkning och dels sjukpenning och annan motsvarande ersättning som träder i stället för sådan inkomst som nu nämnts. Som förutsättning gäller dock att nämnda inkomster inte skall tas upp som inkomst av anställning. I det fall då medhjälpande make enligt anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen skall beskattas för inkomst av jordbrukseller rörelse skall den inkomsten behandlas som inkomst fastighet av annat förvärvsarbete under förutsättning att medhjälpande maken varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. I 4§ (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande lagen inkomst enligt lagen om allmän försäkring föreskrivs att vid beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete får frän inkomst av viss förvärvskälla inte dras av underskott i annan förvärvskälla.

Avgifter På skall egenföretagaren betala sju olika avgifavgiftsunderlaget ter. 1. sjukförsäkringsavgift 2. folkpensionsavgift 3. tilläggspensionsavgift 4. delpensionsavgift 5. barnomsorgsavgift 6. arbetsskadeavgift 7. allmän löneavgift Till för beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete grund under visst år skall läggas den försäkrades taxering till statlig

Närmare om den tekniska utformningen . . . 103

inkomstskatt nämnda år. Egenavgifterna beräknas i regel på den vid taxeringen fastställda inkomsten av jordbruksfastighet eller rörelse efter avdrag för de egenavgifter som påförts företagaren. Egenavgifter betalas inte för år efter det då den försäkrade avlidit. Tilläggspensionsavgift betalas inte för det år den försäkrade avlidit och ej heller för det år då den försäkrade för hela året uppburit hel ålderspension. De avgifter som är knutna till den sjukpenninggrundande inkomsten är de som upptagits ovan under l, 5 och 6. De som är knutna till den pensionsgrundande inkomsten är de övriga. I vissa situationer påförs endast en del av de olika avgifterna och i vissa påförs inte några avgifter alls. Om en delägare i en jordbruksfastighet inte själv utför arbete på fastigheten påförs inte några avgifter, såvida inte de övriga delägarna utför arbete. Gör de detta påförs den passive delägaren de avgifter som är knutna till den pensionsgrundande inkomsten. Om en fastighetsägare utför arbete på sin konventionellt beskattade annan fastighet såsom fastighetsskötare påförs denne de avgifter som är knutna till den sjukpenninggrundande inkomsten. I de fall då rörelseinkomst uppkommer trots att ägaren inte själv bedriver rörelsen påförs inte några avgifter. Som exempel på sådana situationer kan anföras följande. A. Rörelsen är utarrenderad och intäkterna utgörs endast av arrende. B. Intäkterna består endast av återföring av tidigare för resultatreglering avsatta poster. C. Intäkterna består endast av värdet av varuuttag. D. Intäkterna utgörs i sin helhet av upplåtelse av nyttjanderätt. I förvärvskällan jordbruksfastighet gäller samma förhållande som angivits i föregående stycke. Som ett ytterligare exempel i denna förvärvskälla kan nämnas s. k. rotpostförsäljning, dvs. intäkterna skall bestå endast av ersättning vid upplåtelse av avverkningsrätt till skog.

Till finansdepartementet överlämnat förslag från en interdepartemental arbetsgrupp I Ds Fi 1983:21, Breddat underlag för produktionsfaktorskatter, s. 73 f., anförs att en grundavgift bör utgå på sådana inkomster av enskild näringsverksamhet som enligt gällande regler är avgiftsfria. Avgift bör enligt förslaget således tas ut på passiva jordbrukares och rörelseidkares inkomst från sin verksamhet liksom på fysiska personers fastighetsinkomster. Någon åldersgräns för den skattskyldige vid uttag av grundavgift bör inte tillämpas. En

104 Närmare om den tekniska utformningen . . .

som ännu inte 16 år eller en som är över 65 år skattskyldig fyllt skulle således påföras avgift. Ej heller föreslås någon begränsning för uttag av grundavgift i de fall då förtids- eller ålderspension utgår. Grundavgiften bör enligt förslaget bestämmas till 20 procent. Denna procentsats anses motsvara de avgifter som helt eller delvis kan betraktas som avgift av skattekaraktär.

Inkomst av fastighetsförvaltning 1 en motion har att den som arbetar i och (1982/83:288) begärts med en egen fastighet skall beskattas för A-inkomst och därmed till ATP, sjukpenning samt avdragsrätt för frivillig ges möjlighet I motionen anfördes bl. a. följande. ”Netpensionsförsäkring. tointäkt av annan fastighet behandlas alltid som B-inkomst, även i de inte fall då ägaren och/eller dennes make helt eller ovanliga delvis har sin dagliga gärning förlagd till arbete i och med fastigheten. Detta leder dels till att intäkten sambeskattas, dels till att ägaren - och i förekommande fall medhjälpande make -— inte har möjlighet till ATP eller sjukpenning på den del av inkomsten som härrör från arbetet med fastigheten, dels till att avdrag inte medges för premie för frivillig pensionsförsäkring, eftersom sådan avdragsrätt numera är begränsad till A-inkomster.” Skatteutskottet hemställde att den i motionen (1982/83:50) väckta frågan om inkomst av fastighetsförvaltning skulle överlämnas till 1980 års företagsskattekommitté. Riksdagen biföll den 27 maj 1983 skatteutskottets hemställan. Fastighetsägareförbund har i anledning av riksdagens Sveriges beslut tillställt kommittén en kopia av förbundets remissyttrande över Ds B 1981:16, Reformerad inkomstbeskattning. Härvid åberopas vad förbundet anfört i remissyttrandet om fastigheters som A- eller B-inkomst. Det skulle enligt förbundet förvaltning vara att - i likhet med vad som för naturligt gäller jordbruk/ - om att rörelse införa en regel en ägare av ett hyreshus, som varit aktivt verksam i förvärvskällan i mer än ringa omfattning, skall taxera den hans aktiva arbetsinsats uppkomna ingenom komsten som A-inkomst. Med nuvarande regelsystem går fastighetsägarna miste om möjligheten till ökning av pensionsskyddet eftersom för för pensionsförsäkring beräknas med avdrag avgift hänsyn till storleken av A-inkomster. Genom en ändring i enlighet med förbundets förslag skulle, framhöll förbundet, problemet med pensionsfrägan komma att lösas på ett smidigt och ändamålsenligt sätt.

l I

Närmare om den tekniska utformningen . . . 105

Staketmetoden

Kommittén föreslår att näringsidkarens inkomst av eget företag vid till inkomstskatt skall utgöra underlag för . taxeringen statlig uttag av egenavgifter. Inkomst av eget företag är det av kommittén inkomstslaget i kommunalskattelagen, i vilket föreslagna nya skall beskattas för den vinst han tillgodogör sig näringsidkaren ur näringsverksamheten. Det som näringsidkaren tillgodogör sig av vinstmedel kan närmast jämföras med de löneuttag som en ett fåmansaktiebolag. I sådant fall påhuvudaktieägare gör från förs och dessa beräknas bl. a. på den bolaget arbetsgivaravgifter utbetalade lönen. I ett skattesystem enligt staketmetoden kunde det måhända synas mest följdriktigt att, efter mönster av vad som gäller för behandla egenavgifterna som en kostnad i näfâmansbolagen, Av flera olika skäl - bl. a. det förhållandet ringsverksamheten. att avdrag för värdeminskning och liknande avdrag för en i näringsverksamheten använd fastighet enligt kommitténs förslag från intäkt skall medges utanför staketet, av eget företag har kommittén emellertid avstått från att lägga fram förslag med detta innehåll och i stället, såsom nyss nämnts, valt att föreslå att inkomsten av eget företag skall utgöra underlag för uttag av egenavgifter. Nu föreskriver att avgiftsunderlaget av gällande regler utgörs de samlade inkomster, som näringsidkaren redovisar från olika förvärvskällor vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Någon kvittning mellan en förvärvskälla som ger överskott mot en annan som utvisar underskott tillåts inte. Enligt kommitténs förslag till beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet, kommer all näringsverksamhet som den enskilde bedriver att en förvärvskälla, oberoende av tidigare utgöra skillnader i inkomstslag och förvärvskällor. Inkomst av olika verksamhetsgrenar i denna verksamhet kommer inte att bestämmas särskilt. Till näringsverksamhet hänförs också förvaltning av vinstmedel från näringsverksamhet efter det att driften outtagna av denna har upphört. Förslaget innebär i praktiken att basen för breddas eftersom begreppet näringsverksamhet får avgiftsuttag en innebörd. Emellertid minskas det i de situationer då en vidgad Verksamhetsgren är olönsam eftersom en lönsam verksamhetsgren tillåts bära en olönsam sådan. Näringsverksamheten utgör somgsådan en enhet. De vinster som uppkommer i en näringsverksamhet kommer förr eller senare att bli beskattade som inkomst av eget företag. Vinsten kan näringsidkaren tillgodogöra sig i form av kontantut-

tag eller varuuttag. Han kan också indirekt tillgodogöra sig vinst

‘n i 106 Närmare om den tekniska utformningen . . .

på så sätt att han för privat bruk använder exempelvis en bil, som omkostnadsförts i näringsverksamheten. Bilkostnaderna har nedbringat näringsverksamhetens nettointäkt. Kommittén har föreslagit att en näringsidkare i sådant fall skall påföras värde av bilförmån som intäkt av eget företag efter mönster från inkomstslaget tjänst. De vinster som uppkommer i näringsverksamheten kan tas ut samma år eller vid en senare tidpunkt som näringsidkaren själv bestämmer. Vinstmedel kan således ansamlas i verksamheten. Det går inte att vid tidpunkten för uttaget avgöra varifrån vinsten i näringsverksamheten kommit. I avsnittet om gällande regler har angetts som ett exempel att arrendeinkomst för en ”passiv” ägare inte föranleder uttag av egenavgifter. Sådana arrendeinkomster kommer ——om kommitténs förslag genomförs - att s a s blandas med övriga inkomster i näringsverksamheten och kommer inte att kunna särskiljas vid tidpunkten för näringsidkarens uttag. Arten och graden av arbetsinsats kommer inte längre att kunna vara avgörande för om uttag av egenavgifter skall äga rum eller ej. Till följd härav föreslås inte några särregler för beräkning av avgiftsunderlaget. Den som bedriver näringsverksamhet skall således betala sociala avgifter på den vinst som han tillgodogör sig i inkomstslaget eget företag. Dessa avgifter kan sägas mera likna de arbetsgivaravgifter som enligt nu en än gällande regler påförs arbetsgivare de avgifter som påförs egenföretagaren. Med skyldigheten att betala egenavgifter följer också rätt till tilläggspension och sjukpenning m. m. För näringsidkaren skall således beräknas såväl pensionsgrundande som sjukpenninggrundande inkomst. Kommittén förutsätter härvid att erforderliga ändringar görs i lagen om allmän försäkring och därtill hörande författningar.

sou 1984:70 - 107

7 AV kommittén utarbetade

författningstexter

7.1 Inledning

för staketmetoden är den skatterättsliga åtskill- Grundläggande naden mellan en näringsidkares privata ekonomi och hans näringsverksamhet. Beskattningen av resultatet av ett jordbruksföen rörelse eller av en hyresfastighet skall med retag, förvaltningen staketmetoden delas upp i en näringsdel och en privatdel. Med näringsdel avses därvid den del av årsresultatet som näringsidkaren inte tar i anspråk för konsumtion eller privat bruk utan som han att låta stå kvar i verksamheten. Privatdelen utgörs av väljer den för privat bruk uttagna vinsten och har stora likheter med inkomstslaget tjänst. På näringsdelen, inkomst av näringsverksamhet, skall kommitténs uttas en lågprocentig enligt förslag proportionell statlig skatt. Kommittén har vid sina överväganden från att den proportionella skatten bestäms till 10 procent. utgått Privatdelen, inkomst av eget företag, beskattas enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatteskalan. Ett annat väsentligt inslag i kommitténs förslag till beskattning staketmetoden är att verksamhet som för närvarande redoenligt visas inom inkomstslagen jordbruksfastighet, rörelse och annan (konventionell metod) i framtiden behandlas som näfastighet och utgör en gemensam förvärvskälla. ringsverksamhet Uppdelningen mellan näringsverksamhet och privatdel och sammanföringen av jordbruk, annan fastighet och rörelse till en förvärvskälla har författningsmässigt kommit till uttryck dels i ett till en särskild om beskattning av inkomst av näringsförslag lag verksamhet och dels i ett till ändringar i kommunalskatförslag som innebär att i införs ett nytt inkomstslag för telagen lagen inkomst av eget företag. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet reglerar beskattningen av den s. k. näringsdelen. Till lagen har därvid överförts de bestämmelser i kommunalskattelagen som för närvarande reglerar beskattningen av jordbruk, skogsbruk, fastighetsförvaltning och rörelse, som bedrivs av en enskild näringsid-

EJ j,

I i

108 Av kommittén utarbetade förfaitningstexter sou 1984:70

kare. Kommunalskattelagenkommer till följd härav att i dessa delar i fortsättningen endast att gälla för juridiska personer. Kommunalskattelagens inkomstslag inkomst av eget företag avser de uttag som näringsidkaren gör från näringsverksamheten. Utöver uttagen hänförs till inkomst av eget vissa former företag av ersättningar som tillfallit näringsidkaren i hans egenskap av fastighetsägare. Det gäller t. ex. försäkringsersättningar för skadade byggnader och markanläggningar. Detta sammanhänger med att dessa tillgångar inte skall redovisas innanför staketet. Näringsidkaren beskattas också inom inkomstslaget inkomst av eget företag för värdet av de förbättringar av en fastighet som nyttjanderättshavaren har utfört och till vilka fastighetsägaren blir ägare utan lösenskyldighet. Sjukpenning och annan ersättning som grundas på storleken av tidigare uttag från näringsverksamheten och som kan sägas ersätta sådant uttag skall även den tas upp som intäkt av eget företag. Kostnaderna inom inkomstslaget inkomst av eget företag utgörs dels av sådana kostnader som är föranledda av näringsidkarens arbetsinsats i verksamheten, exempelvis resor till och från arbetet, dels av avdragen för värdeminskning och substansminskning av fastighet som används i näringsverksamheten. I huvudsak innebär regleringen av kostnaderna inte någon av förändring den avdragsrätt som en näringsidkare har enligt gällande rätt för ifrågavarande kostnader. Det är endast om av infråga byte komstslag och i något fall uttrycklig reglering av stadgad praxis. I ett avseende föreslår dock kommittén en förändring av reell innebörd. Enligt förslaget skall avdrag för pensionsförsäkringspremie medges i förvärvskällan inkomst av eget företag och inte som allmänt avdrag. Kommitténs ambition har varit att företa så fä sakliga ändringar som möjligt beträffande reglerna för själva inkomstberäkningen. Kommittén har således i sitt arbete utgått från det intäkts- och kostnadsbegrepp som ges i kommunalskattelagen. Vid arbetet med utformandet av förslaget har kommittén naturligtvis försökt tillvarata olika möjligheter till förenklingar av regelsystemet. De mest ingripande förändringarna gäller fastigheters behandling och är föranledda av att annan fastighet (konventionell metod) upphör som ett självständigt inkomstslag och att fastigheter, som används i näringsverksamhet, inte ingår i näringsverksamheten.

Övergången till en beskattning enligt staketmetoden av enskilt

bedriven näringsverksamhet medför att ett stort antal bestämmelser har flyttats från sin nuvarande plats för att återfinnas antingen i lagen om inkomst av eller i kommunalskatnäringsverksamhet telagens bestämmelser om inkomst av eget företag. Helt nya är självfallet reglerna om beskattning för uttag från näringsverk-

sou 1984570 Av kommittén utarbetade författningstexter 109

samhet och om den skattemässiga av underskott i behandlingen näringsverksamheten. Utöver förslaget till lag om av inkomst av beskattning näringsverksamhet och förslaget till i ändringar kommunalskattelagen lägger kommittén fram förslag till vissa ändringar i lagen om statlig förmögenhetsskatt. Beaktandet av den latenta skatten på ackumulerade vinstmedel samt fastigheters behandling enligt staketmetoden har föranlett relativt omfattande i förändringar fattningstexten rörande förmögenhetsskatten. Kommitténs förslag innebär emellertid inte någon omprövning av de grundläggande principerna för kapitalbeskattningen. I om lagen statlig inkomstskatt torde en övergång till staketmetoden endast föranleda ett mindre antal Detta med att ändringar. sammanhänger denna lag i stor utsträckning hänvisar till kommunalskattelagen. Kommittén har därför inte ansett det behövligt att i detta sammanhang utarbeta författningstexter till i om ändringarna lagen statlig inkomstskatt. Här skall endast påpekas att den föreslagna statliga skatten på inkomst av näringsverksamhet naturligtvis måste anges bland de skatter (jfr l §SIL) på vilka om lagen statlig inkomstskatt inte är tillämplig. Bestämmelserna i 9§ om vilka inkomster som utgör A-inkomst respektive B-inkomst bör kompletteras med en om att det nya inkomst regel inkomstslaget av eget företag skall utgöra A-inkomst. Vid arbetet med de föreslagna ändringarna i de har kommittén utangivna författningarna gått från den lydelse författningarna hade den l 1984. januari Kommittén är medveten om att utöver de föreslagna ändringarna i de nu nämnda författningarna krävs ytterligare ändringar såväl i dessa författningar som i ett antal andra vid författningar ett genomförande av staketmetoden. Avsikten med de framlagda författningstexterna har inte varit att ge en fullständig redovisning av erforderliga författningsändringar. har i stället Förslagen tillkommit för att på ett konkret sätt ange hur ett system en enligt staketmetod skulle kunna utformas.

7.2 Förslag till lag om beskattning av inkomst av

näringsverksamhet

1 kap. Inledande bestämmelser

l § Med näringsverksamhet förstås i denna lag av fysisk person här i riket bedriven verksamhet som avser 1. jordbruk, skogsbruk och rörelse, 2. innehav av fastighet här i riket med undantag för sådan fastighet av vilken intäkten skall beräknas 2 mom. enligt 24§ kommunalskattelagen (1928:370),

* 110 Av kommittén utarbetade författningstexler

3. förvaltning av outtagna vinstmedel från näringsverksamhet efter det att driften av denna har upphört. Vad som gäller för fysisk person gäller också dödsbo, som inte skall behandlas som handelsbolag enligt 53 §3 mom. kommunalskattelagen, samt familjestiftelse. I utlandet bedriven rörelse, som endast utgör en gren (filial) av en i riket bedriven rörelse, är även den att anse som näringsverksamhet. 2 § All näringsverksamhet utgör en förvärvskälla. 3 § l mom. Vad som återstår av intäkterna av näringsverksamhet 2 sedan avdrag gjorts för kostnader enligt 3 kap. enligt kap., och tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt hänsyn av näringsverksamhet. 2 mom. Från nettointäkten avdras vad näringsidkaren tagit ut från verksamheten i form av pengar, varor eller annan tillgång, i den mån föreligger för uttaget enligt kommunalskatskatteplikt Vad som därefter återstår, i förekommande fall efter telagen. förlustavdrag enligt 6 kap., utgör inkomst av näringsverksamhet. Som uttag räknas inte de förmånsvärden, för vilka näringsidkaren beskattas enligt kommunalskattelagen. 4§ På inkomst av näringsverksamhet utgår statlig inkomstskatt med tio (10) procent. 5 § Taxering till skatt på inkomst av näringsverksamhet sker i näringsidkarens hemortskommun och enligt de bestämmelser som anges i taxeringslagen (1956:623). Skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet är den som bedriver näringsverksamheten. 6 § Beteckningar som används i kommunalskattelagen, lagen om inkomstskatt eller taxeringslagen har sam- (1947:576) statlig ma i denna om inte annat eller framgår av betydelse lag, anges sammanhanget.

2 kap. Intäkter av näringsverksamhet 1 § Till intäkt av näringsverksamhet hänförs ersättning för avyttrade varor och tjänster. 2§ Till intäkt hänförs ränta på kapital, som tillhör näringsverksamheten samt utdelning på aktier och andelar i ekonomiska föreningar, då aktie- och andelsinnehavet är betingat av näringsverksamheten och ej utgörs av aktier eller andelar i fåmansföretag. 3 § Till intäkt hänförs försäkringsersättning och annan ersättning för skada, som utgör kompensation för utebliven intäkt eller för kostnad i näringsverksamhet.

sou 1984:70 Av kommittén utarbetade lll _g författningstexter

4 § Till intäkt hänförs vad som influtit vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid av värdeberäkning minskningsavdrag. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av skepp och luftfartyg m. m. finns bestämmelser i 2§ lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskontrakt m. m. 5§ Till intäkt hänförs ersättning som en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare erhållit av för sådan fastighetsägaren ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed förbättjämförlig ring, som arrendatorn eller nyttjanderättshavaren bekostat. 6 § Till intäkt hänförs vad som erhållits genom avyttring av naturtillgångar från en i näringsverksamheten använd fastighet. 7 § Till intäkt hänförs vad näringsidkaren för egen räkning tillgodogjort sig av varor, produkter eller tjänster från näringsverksamheten. Vad näringsidkaren använt som bränsle utgör dock inte intäkt x av näringsverksamhet då bränslet från tagits näringsidkarens fastighet och avser uppvärmning av bostad på fastigheten. 8 § Till intäkt hänförs vad näringsidkaren under beskattningsåret tillskjutit för att täcka ett i näringsverksamheten uppkommet underskott och för vilket tillskott näringsidkaren har allyrkat mänt avdrag.

3 kap. Kostnader i näringsverksamhet

l § Från intäkterna i en näringsverksamhet får avdrag göras för allt som är att anse som driftkostnad. Kostnader för avverkning av skog anses som driftkostnad, även om ersättningen för avyttrade skogsprodukter skall behandlas som

engångsersättning

på grund av allframtidsupplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen). Kapitalförlust är inte att anse som driftkostnad. 2§ I den avdragsgilla lönekostnaden inräknas lön till make som är verksam i näringsverksamheten under förutsättning att arbetsinsatsen under beskattningsåret har uppgått till minst 400 timmar och att ersättningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag. Lön till näringsidkarens barn utgör en avdragsgill kostnad under förutsättning att barnet har fyllt 16 år och att ersättningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag. 3 § Ränta på lånat kapital, som hänför sig till näringsverksamheten, får dras av från intäkterna i denna. Har skattskyldig erhållit eftergift av ränta eller amortering på lån till bostadsstatliga hus, får avdrag för ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital ske endast med belopp varmed nämnda ränta överstigit beloppet av

3112 Av kommittén utarbetade författningstexter .

Motsvarande begränsning i avdragsrätten gäller när eftergiften. räntan täcks av sådant räntebidrag som avses i 36 - 38 §§ bostadspunkterna 8 och 9 överfinansieringsförordningen (1974:946), till nämnda förordning eller 33 § bostadsgångsbestämmelserna lånekungörelsen (1967:552). 4 § Avdrag får göras för kostnader för anläggning av ny skog och för dikning som främjar skogsbruket liksom för inköp och av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodplantering ling. Sistnämnda utgifter får efter den skattskyldiges eget val dras av i sin helhet från intäkterna i näringsverksamheten det antingen år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genom årliga värdeminskningsavdrag enligt de regler som anges i punkt 2 av anvisningarna till 34 b § kommunalskattelagen. 5§ Kostnad för reparation och underhåll av byggnader och vilka används i näringsverksamhet, får dras markanläggningar, av från intäkterna i verksamheten. för anskaffande av sådana tillgångar liksom förbätt- Utgiften av dem får däremot - med bortseende från arrendators och ring rätt till - inte dras av från annan nyttjanderättshavares avdrag intäkterna i utan dras i stället av enligt de näringsverksamheten regler som anges i anvisningarna till 34 b§ kommunalskattelagen. De för arrendator och annan nyttjanderättshavare gällande särskilda bestämmelserna framgår av kap. 5. får heller för kostnad för reparation och un- Avdrag ej göras derhåll som utförts i samband med sådan ombyggnad för vilken preliminärt eller slutligt beslut lån eller bidrag beviljats genom enligt bostadsñnansieringsförordningen (1974:946), förordningen om stöd till energibesparande åtgärder i (1977:332) statligt bostadshus m. m., om tilläggslån till kulkungörelsen (1974:255) turhistoriskt värdefull bebyggelse, kungörelsen (1962:538) om eller bostadslånekungörelsen (1967:552), till den förbättringslån del kostnaden för och underhåll tillsammans med reparation ombyggnadskostnaden inte överstiger den i låne- eller bidragsärendet kostnaden, samt kostnad för reparation och godkända underhåll för vilken bidrag har beviljats enligt förordningen om statligt räntestöd vid förbättring av bostadshus, till (1983:974) den del kostnaden inte överstiger den i bidragsärendet beräknade kostnaden. 6 § Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunal- * eller restvärdeavskrivning i punkt 5 av samma anvisskattelagen ningar. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till

i

V Av kommittén utarbetadefärfcittningstexter 113

högst tre år: får eniellertid hela utgiften för deras anskaffande

dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde. Beträffande avdrag för beställda men ej levererade inventarier (kontraktsavskrivning) gäller vad därom är föreskrivet i 41§ kommunalskattelagen. Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i denna § medges endast skattskyldig ägare av tillgången, om inte annat följer av de särskilda bestämmelserna om arrende och annan nyttjanderätt som återfinns i 5 kap. denna lag. 7§ Har näringsidkare eller erlagt anslutningsavgift anläggningsbidrag avseende nyttighet för fastighet, som används i näringsverksamhet och som han äger, får avdrag göras enligt reglerna i 6 §, om nyttigheten är knuten till fastigheten och inte till ägaren personligen. 8 § I fråga om värdeminskning på byggnads- och markinventarier tillämpas de bestämmelser som för maskiner och gäller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Till byggnadsinventarier räknas sådana delar eller tillbehör till byggnad, vilka är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för näringsverksamhet. Till markinventarier hänförs på samma sätt sådana markanordningar, vilka är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i näringsverksamhet. Anskaffningsvärdet för en ledning, som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna verksamheten som en allbyggnads männa användning, fördelas mellan byggnads-/markinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av som ledningen tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. skall dock i sin Ledningen helhet hänföras till byggnads-/markinventarier, om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses till hänförliga den på fastigheten bedrivna verksamheten. Om till utgifterna minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till allbyggnadens männa användning, skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden. 9 § Avdrag för utgift för anskaffning av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet får ske de bestämmelser som enligt gäller för maskiner och inventarier. Det är härvid utan betydelse om näringsidkaren har förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Också utgifter för anskaffning av hyresrätt och varumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur dras av de nämnda enligt bestämmelserna.

l 114 Av kommittén utarbetade sou 1984:70 författningstexter

Vad nu sagts gäller också aktier och andelar i ekonomiska då innehavet är betingat av näringsverksamheten och föreningar, av aktier eller andelar i fåmansföretag. ej utgörs 10 § Kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete, som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges får dras av från intäkterna i näringsverksamnäringsverksamhet, heten. även för kostnad för erhållande av infor- Avdrag medges mation om sådan och sådant utvecklingsarbete. Avser forskning kostnaden anskaffning av sådana tillgångar, för vilka anskaffningskostnaden enligt bestämmelserna i denna lag får dras av endast genom årlig avskrivning på grund av värdeminskning, dock bestämmelserna om sådan avskrivning även beträfgäller “ fande den kostnaden. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att bidrag, som den skattskyldige lämnar till viss forskning eller visst utvecklingsarbete, skall för tid som anges i förordnandet helt eller delvis anses som driftkostnad i den skattskyldiges näringsverksamhet. ll § Avdrag fär göras för bidrag som utan villkor lämnas till utvecklingsfond som avses i förordningen (1978:504) regional om överförande av vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond. 12 § Beträffande avdrag för premie för brandförsäkring, som för all framtid, gäller vad i punkt 5 av anvisningarna till tagits 25 § kommunalskattelagen är föreskrivet. 13 § för näringsverksamheten utgående skatter och Speciella till det allmänna får dras av från intäkterna i näringsavgifter verksamheten. Avdrag får däremot inte göras för svenska allmän- M na skatter. För erlagd utländsk skatt hänförlig till näringsverksamhet medges avdrag oavsett om skatten är att anse såsom preliminär eller slutlig. För allmän skatt till utländsk stat medges avdrag om och i den mån skatten hänför sig till intäkt av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på grund av att den näringsverksamhet från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad samt intäkten under tid då näringsidkaren är bosatt i Sverige. åtnjutes Med skatt till utländsk stat likställs skatt till utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskatt-likställs skatt på förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt som huvudsakligen har karaktär av enpå förmögenhet gångsskatt. Om av Överenskommelse med utländsk stat dubbeli på grund av viss intäkt kan undanröjas eller hindras, får avbeskattning icke för skatt, som omfattas av överenskommelsen drag ätnjutas

§__J

/

Av kommittén utarbetadeförfattningstexter 115

och belöper på intäkten. Avser överenskommelsen t. ex. endast statliga inkomstskatter medges således icke avdrag för den utländska skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot medges i detta fall avdrag för utländsk kommunal skatt på intäkten. 14 § Som driftkostnad i näringsverksamhet behandlas a) premie för grupplivförsäkring, som tecknats av näringsidkare i denna hans egenskap. Om den ersättning, som kan komma att utfalla på grund av försäkringen, utgår efter förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattningshavare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befattningshavare räknas som avdragsgill kostnad; b) kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 § 3 mom. kommunalskattelagen; och c) avgift till erkänd arbetslöshetskassa. 15 § Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till driftkostnad i näringsverksamhet endast om de har omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda och bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin. 16 § Som driftkostnad räknas inte avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; avgift enligt lagen (1976:666) om påföljder och ingripanden vid olovligt byggande m. m.; avgift enligt 99 a § utlänningslagen (1980:376); avgift enligt 26 § arbetstidslagen (l982:673); straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken; belopp, för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 § uppbördslagen (1953:272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982: 1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar; avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (l978:268); vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vattenförorening från fartyg.

- ~

-www-vv-

116 Av kommittén utarbetade författningstexter _

4 kap. Inkomstberäkning

l § Inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Bestämmelserna i 41 § kommunalskattelagen gäller i tillämpliga delar. 2§ Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till resultatutjämningsfond. Avdraget får uppgå till högst 20 procent av summan av de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret har erlagt som lön till arbetstagare hos honom i näringsverksamheten. ‘ Med lön avses sådana ersättningar i pengar som anges i 2 kap. 3 § lagen (1981 :69l) om socialavgifter. Hänsyn skall dock inte tas till lön till arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt 2 kap. 4 § första stycket l nämnda lag inte föreligger och inte heller till ersättning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avsett arbete som utförts

för annans räkning utan att anställning förelegat.

Avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.

5 kap. Särskilda bestämmelser vid arrende och annan nyttjanderätt 1 § Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter genom ärliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till lO procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdike och till 5 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av andra markanläggningar eller av byggnader. Dessutom har - såvitt - rätt till nyttjanderättshavaren gäller byggnader primäravdrag enligt de bestämmelser som anges i punkt l nionde stycket av anvisningarna till 34 b § kommunalskattelagen. I fråga om byggnader eller markanläggningar, vilka är avsedda att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då tillgången anskaffades. 2 § Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för anskaffande av byggnadsinventarier, markinventarier eller maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighetsägaren omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmelserna i 3 kap. 6 § första-tredje styckena.

A i i

SOU 1984270 Av kommittén

utarbetadeförfattningstexter

3 § Har nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av fastighetsägaren för vad som har anskaffats; får nyttjanderättshavaren på en gång göra avdrag för vad som återstår oavskrivet av anskaff- , ningsvärdet, dock inte med högre belopp än ersättningen. Det beskattningsår då nyttjanderätten upphör får nyttjanderättshavaren göra avdrag med oavskriven del av anskaffningsvärdet.

6 kap. Förlustavdrag

l § En näringsidkare får i enlighet med vad som sägs i detta kapitel göra avdrag för förlust, hänförlig till tidigare beskattningsår. 2 § Med förlust, som enligt vad i l § sägs får utnyttjas för förlustutjämning genom förlustavdrag, förstås det belopp varmed beräkningen av inkomst av näringsverksamhet utvisar underskott ett beskattningsår (förluståret). Förlust som berättigar till förlustavdrag, skall beräknas på av den för förlustgrundval året avgivna självdeklarationen avseende inkomst av näringsverksamhet. 3 § Förlustavdrag får utnyttjas senast det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det, då för taxering förluståret ägt rum. Förlustavdraget får, om så näringsidkaren önskar, fördelas på två eller flera år inom den nyss angivna tidsperioden. Har en näringsidkare försatts i konkurs och har konkursen inte blivit nedlagd på grund av att borgenärerna fått full får betalning, näringsidkaren vid taxering för det varunder bebeskattningsår, slut om konkursen meddelats, och för senare år inte åtnjuta avdrag för förlust, som uppkommit under konkursen eller tidigare. Har en näringsidkare fått ackord utan konkurs, får i förlustavdrag, som medges vid taxering för det varunder beskattningsår, ackordet beviljats, eller för senare år, inte inräknas under förstnämnda beskattningsår eller underskott i tidigare uppkommet näringsverksamhet om efterskänkt skuld hänförs till denna verksamhet. 4 § En näringsidkare som önskar få förlustavdrag, skall framställa yrkande om detta. Om tid och sätt för framställandet av sådant yrkande gäller vad i i allmänhet föreskrivs taxeringslagen om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering. Det åligger näringsidkaren att lämna erforderliga upplysningar om förutsättningarna för skall förlustavdraget. Uppgifterna lämnas på särskild blankett formulär som riksskatteverket enligt fastställer.

i

i-

l 1l8 utarbetade författningstexter Avkommittén

5 § Ändras genom dom taxeringen till skatt på inkomst av näringsverksamhet på sådant sätt att rätten till förlustavdrag eller av avdragets storlek påverkas, får annan taxering, beräkningen vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas, även om denna taxering vunnit laga kraft. I besvären överklagas får endast sådana ändringar yrkas som föranleds av domen. Rätt att överklaga har skattskyldig och taxeringsintendent. Besvären skall anföras av skattskyldig inom sex månader och av inom åtta månader från den dag då domen taxeringsintendent meddelades. den som domen avser Besvären får inte avgöras förrän taxering slutligt avgjorts. I fråga om besvär, som här avses, skall 103 och 104 §§ taxeringslagen tillämpas.

7 kap. Övriga bestämmelser

1 § Vad som föreskrivs om tomtrörelse, byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 27 och 28 §§ kommunalskattelagen gälmed för 3 tredje och punkt 4 av

ler, undantag punkt stycket

till 27 §, i tillämpliga delar vid beräkning av inanvisningarna komst av näringsverksamhet. 2 § Vad som föreskrivs om pensioner i 28 och 29 §§ kommutillämpliga delar vid beräkning av inkomst nalskattelagen gälleri av näringsverksamhet. 3§ Har inkomst av fastighet för året före beskattningsåret beräknats enligt reglerna i 24§ 2 mom. kommunalskattelagen, men beräknas inkomsten av fastigheten för beskattningsåret ende som för näringsverksamheten, skall vid beräkligt regler gäller av nettointäkten för beskattningsåret inte tas upp värde av ning eller skulder. Som ingående skuld ingående lager, fordringar skall dock tas upp a) inkomst som uppburits i slutet av det föregående året, men som inte tagits upp till beskattning för det året, b) utgift som är obetald vid beskattningsårets ingång, men som dragits av vid beräkning av nettointäkten för det föregående året. Som ingående fordran skall dock tas upp utgift som har betalats i slutet av det föregående året, men som inte av vid beräkning av nettointäkten för det året. dragits 4 § Har näringsbidrag som anges i punkt 2 av anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen utgått till en näringsidkare, skall bestämmelserna i nämnda lagrum tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet.

,i ,

i

Av kommittén utarbetade författningstexter 119

/ 7.2.1 Kommentar l kap.

l § första stycket Paragrafen innehåller en definition av vad som förstås med näringsverksamhet. Näringsverksamhet som består av innehav av fastighet kan vara av olika slag. Fastigheten kan t. ex vara en jordbruksfastighet eller ett större fastighetskomplex. Annan fastighets behandling kommenteras också vid 18 § kommunalskattelagen och i det särskilda avsnittet 6.1. Till näringsverksamhet hänförs även en förutvarande näringsidkares förvaltning av vinstmedel som inte tagits ut från verksamheten. Genom att tillåta att vinstmedel ansamlas i en näringsverksamhet kan vinsten exempelvis utnyttjas för pensionering. Näringsidkaren beskattas i den takt uttag sker av vinstmedel från näringsverksamheten. Som förutsättning för att näringsverksamhet föreligger trots att driften upphört gäller att balansräkningen för avvecklingsåret utvisar att samtliga vinstmedel inte har tagits ut. Dessa medel skall vara placerade på sådant sätt att bestämmelserna om tillfällig förvärvsverksamhet inte är tillämpliga då kapitalet frigörs. Förvärv av aktier är således uteslutet. - De vinstmedel som finns i en ”nedlagd” näringsverksamhet kan givetvis utnyttjas på så sätt att drift igångsätts igen. Några tidsfrister uppställs inte.

1 § andra stycket

Om näringsidkaren avlider kan dödsboet fortsätta den avlidnes verksamhet. Har dödsboet gått in i den avlidnes ställe beskattas dödsboet dödsfallsåret för såväl de uttag som den avlidne gjort som de uttag dödsboet gjort efter dödsfallet. En dödsbodelägare som utfört arbete för dödsboets räkning och erhållit ersättning härför beskattas för denna inkomst i inkomstslaget tjänst. Dödsbodelägaren behandlas således som anställd. Dödsboet beskattas givetvis för den inkomst av näringsverksamhet som kan uppkomma. Kommittén kommer i ett senare betänkande att framlägga förslag om vilka regler som skall gälla för handelsbolag och därmed även för dödsbo som skattemässigt skall behandlas som handelsbolag.

.. r ,_,

120 Av./kommittén utarbetade författningstexter g

2§ Den rådande förvärvskälleindelningen förändras i och med staketmetodens införande. Enligt gällande regler kan verksamhetens art sägas vara avgörande för förvärvskällans omfattning. Enligt staketmetoden är det i stället näringsidkaren som är den sammanhållande faktorn. Alla rörelser som bedrivs här i riket häri inbegripet filialer i utlandet ——, allt fastighetsinnehav här i riket som enligt gällande regler skall beskattas som jordbruksfastighet eller som annan fastighet enligt s. k. konventionell metod samt all jord- och skogsbruksdrift ingår i en enda förvärvskälla = där den gemensamma faktorn är en fysisk person näringsidkare. En näringsverksamhet kan vara ytterst diversifierad. l samma förvärvskälla kan ingå exempelvis bagerirörelse, järnhandel, åkerirörelse, jordbruk samt lägenhetsuthyrning. Som förutsättning gäller att verksamhetsgrenarna drivs i samma företagsform, dvs. som enskild firma. Det saknar betydelse om en viss verksamhet - med - en dagens terminologi utgör självständig rörelse, rörelsegren eller binäring till jordbruk. Rörelsebegreppet som sådant är dock inte förändrat. Kriterierna varaktighet, självständighet och vinstsyfte gäller alltjämt. Kriteriet varaktighet avgränsar en verksamhet mot inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet och självständighet mot tjänst. Huruvida en verksamhet är hobby eller rörelse är avhängigt av vinstsyftet. En filial i utlandet ingår i förvärvskällan så länge den inte utvecklats till att bli en i förhållande till den här i riket bedrivna verksamheten självständig verksamhet. En i utlandet bedriven rörelse beskattas enligt de regler som gäller för inkomstslaget kapital. Då verksamheten i en filial kunnat byggas upp med vinstmedel från skall - när lågbeskattade näringsverksamheten filialen blir en rörelse - vinstmedel som finns i självständig utlandet avskattas på så sätt att dessa betraktas som uttag av näringsidkaren.

3 § 2 mom.

En näringsidkare kan förskjuta beskattning av vinster i näringsverksamheten i tiden genom att det är han själv som bestämmer när och hur han vill tillgodogöra sig vinsten. Han kan göra kontantuttag eller varuuttag. Han kan tillgodogöra sig ett inventarium och han kan bruka tillgångar som finns i eller används i näringsverksamheten såsom bilar och bostäder. Det gäller över huvud taget sådana tillgångar som har ett blandat användningsområde. \ Som för att för uttaget förutsättning avdrag gäller skatteplikt

g

i sou 1984:70 Av kommittén utarbetade 121 författningstexter

föreligger. Rent tekniskt har förmánsvärdena Näundantagits. ringsidkaren måste på balansdagen bestämma om de uttag han under året verkställt är uttag av tillskjutet eget kapital eller uttag av vinstmedel. Uttagen är så att säga neutrala under löpande beskattningsâr.

4-5 §§

På inkomsten av näringsverksamhet utgår inte någon kommunalskatt. Kommunal inkomstskatt uttas i stället på de uttag näringsidkaren gjort, dvs. på inkomsten av eget företag. Det är näringsidkaren som påförs den statliga skatten på inkomst av näringsverksamhet. Frågan om näringsidkarens hemortskommun bedöms enligt reglerna i 66 § kommunalskattelagen. Den kommunala garantibeskattningen påverkas i inte princip av staketmetoden.

2 kap.

1 §

Som intäkter i näringsverksamhet upptas i princip de intäkter som enligt kommunalskattelagen är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Sådana intäktsposter som rätt skall enligt gällande tas upp då produkter har tagits från en Verksamhetsgren för eller förädling användning i en annan bortfaller till följd av den förändrade förvärvskälleindelningen. I den mån näringsidkaren utnyttjat i näringsverksamheten ingående tillgångar eller en i näringsverksamheten använd fastighet för privat bruk skall de förmånsvärden som näringsidkaren beskattas för inte tas upp som intäkt av I näringsverksamhet. konsekvens härmed inte såsom medges avdrag för uttag för dessa förmånsvärden (se l kap. 3 §). Däremot skall värdet av de varor, produkter eller tjänster som näringsidkaren tas tillgodogjort sig upp som intäkt (se 7 §). Utöver de intäkter som särskilt i 2 kan uppräknas kapitel intäkter uppkomma till följd av vad som föreskrivs i 7 om kapitel pensioner och näringsbidrag.

2§

Det kapital som tillhör näringsverksamheten kan vara i placerat tillgångar ingående i näringsverksamheten och inventatyp lager rier, vara kontant tillgängliga eller insatta på bank. Ytterligare placeringsformer utöver förvärv av aktier eller andelar i företag

122 Av kommittén

utarbetade författningstexter

som har sådant samband med det egna företaget att aktie- eller andelsinnehavet kan sägas vara betingat av näringsverksamheten

inte. De fall som åsyftas är exempelvis då detaljhand-

föreligger eller andelar i ett lare äger en eller ett fåtal aktier inköpsföretag eller en andelar i lantbrukets föreningsrörelse. Avjordbrukares av dessa aktier och andelar beskattas som inkomst av yttringen Andra placeringsformer som fastighetsförnäringsverksamhet. värv eller leder till uttagsbeskattning för näringsidkaaktieköp ren. I detta bortses från de fall då fastigheter eller sammanhang aktier omsättningstillgångar i näringsverksamheten. utgör Ränta tillhörande näringsverksamhet är att hänpå bankmedel föra till intäkt av näringsverksamhet liksom utdelning på betingade aktier eller andelar under förutsättning att fråga inte är om aktier i fåmansföretag.

3§ eller annan skadeersätt- Som intäkt tas upp försäkringsersättning för förstört inventarium eller varulager. Ersättning för en ning eller för en tas inte som intäkt av byggnad markanläggning upp utan som intäkt av eget företag om inte fråga näringsverksamhet är om ersättning för förlorade eller skadade omsättningstillgångar i näringsverksamheten.

4§

av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda Avyttring inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid av värdeminskningsavdrag beskattas i princip på samberäkning ma sätt som Som inventarium beenligt kommunalskattelagen. handlas vid försäljning aktier och andelar tillhörande verksamheten (se 2 §).

5§

Bestämmelsen överensstämmer med vad som föreskrivs i punkt 4 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen. Det är endast den ersättning som arrendator eller annan nyttjanderättshavare erhåller av fastighetsägaren för förbättringen som beskattas. Värdet av förbättringen utgör skattepliktig intäkt av eget företag för fastighetsägaren om denne inte behöver ersätta arrendatorn eller nyttjanderättshavaren för arbetet.

6§

Till intäkt av näringsverksamhet hänförs exempelvis avyttring av skog, grus och sten från egen fastighet trots att fastigheten som

_ hi

sou 1984:70 Av kommittén 123 utarbetadefcwattningstexzer

sådan inte ingår i näringsverksamheten och vid avyttring beskattas inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

7§ Vad näringsidkaren tar ut från näringsverksamheten för konsumtion utgör intäkt av näringsverksamhet. I begreppet egen räkning ingår också vad som kommer näringsidkarens närstående till del eller annan som näringsidkaren vill gynna. Undantag görs i likhet med vad som gäller enligt kommunalskattelagen för bränsle som tagits från fastighet och avser uppvärmning av bostad på denna fastighet. Som intäkt av näringsverksamhet upptas däremot inte värdet av eget arbete på sätt som gäller enligt kommunalskattelagen då varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelse. Värdet av det egna arbetet blir i stället beskattat vid avyttring av den tillgång på vilken arbete utförts.

8§ i Om det uppkommer ett underskott i näringsverksamheten kan näringsidkaren tillskjuta medel för att täcka underskottet. Tillbehandlas då som en intäkt i och

skottet näringsverksamheten

näringsidkaren får ett allmänt avdrag vid sin ”personliga” taxering på motsvarande belopp. Om näringsidkaren i stället väljer att balansera förlusten kan han ett senare år erhålla förlustavdrag enligt de regler om förlustutjämning som införts i 6 kap.

3 kap.

1 § Begreppet driftkostnad har samma betydelse som i kommunalskattelagen. Att ta tillgångar från en Verksamhetsgren för vidareförädling eller förbrukning inom en annan Verksamhetsgren ger inte upphov till några kostnader. Inte heller kapitalförlustbegreppet har annan innebörd än i kommunalskattelagen. I den mån « som medel från näringsverksamheten har använts för att klara en kapitalförlust leder detta till att näringsidkaren blir uttagsbeskattad härför.

2§ En näringsidkare får enligt 20 § kommunalskattelagen inte göra avdrag för värdet av arbete som den‘ skattskyldiges make eller

i

kl.24 Av kommittén utarbejadeförfaitningstexter

barn under sexton år utfört. Avdragsrätt föreligger för utbetald lön till barn över sexton år under förutsättning att ersättningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Om makar tillsammans har deltagit i en förvärvsverksamhet kan dock i vissa fall inkomstuppdelning ske. Har verksamheten bedrivits av den ena maken men har den andra maken (medhjälpande make) arbetat minst 400 timmar i verksamheten under beskattningsåret får inkomsten enligt anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen fördelas så att en del av hela inkomsten av hänförs till medhjälpande make. Arbetsinsats i

förvärvskällan

makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. Medhjälpande makes andel av inkomsten får i princip inte överstiga marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Utöver ersättning för utfört arbete kan dock medhjälpande make påföras ytterligare en del av inkomsten motsvarande skälig ränta på sin andel av det i verksamheten nedlagda kapitalet. Har makarna gemensamt bedrivit verksamhet (samverkande makar) skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som _ med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom. Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet fär näringsidkaren enligt kommitténs förslag till beskattning enligt staketmetoden göra avdrag för lön till make och för lön till barn över sexton år. Förutsättningen är i båda fallen att den utbetalade ersättningen inte överstiger marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. För avdragsrätt för lön till make fordras därutöver i likhet med vad som gäller enligt kommunalskattelagen att arbetsinsatsen för helt år överstiger 400 timmar. Den särskilda bestämmelsen om arbete utfört i makarnas bostadsutrymme har inte överförts till lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Kommittén har härigenom inte velat markera någon förändring i förhållande till gällande rätt men har ansett att frågan om ersättning för arbete i makarnas bostadsutrymme får vägas in i uttrycket marknadsmässigt vederlag. Samverkande makar som driver jordbruk kommer om kommitténs förslag genomförs att enligt l § lagen om handelsbolag och enkla bolag vara att uppfatta som ett handelsbolag. Förslaget till beskattning enligt staketmetoden omfattar inte verksamhet som bedrivs i bolagsform. Skatterättsligt kommer därför ett genomförande av staketmetoden inte att direkt påverka samverkande makars beskattning. Var och en av dem kommer också som bolagsman att taxeras för sin andel av inkomsten förjordbruket. Kommittén kommer i ett senare betänkande att behandla handelsbolagens beskattning.

Av kommittén utarbetade l25

författningstexter

3§

I näringsverksamheten får avdrag göras för ränta på lånat och i näringsverksamheten nedlagt kapital. Skuldränta som hänför sig till kapital som upplånats för av som anfinansiering fastighet vänds i näringsverksamheten är även den Räntekostavdragsgill. naden är i detta avseende att se som en kostnad för att fastigheten har tagits i anspråk för I den näringsverksamheten. mån som fastigheten används för andra ändamål än för näringsverksamheten får en uppdelning göras av ränteutgifterna. Avdragsrätt för ränteutgifter förutsätter att utredning kan förebringas om kapitalets placering. Subsidiärt blir i 44 §

regeln kommunalskattelagen

tillämplig.

5§

Fastighet ingår inte i näringsverksamheten även om fastigheten används i verksamheten. De kostnaderna fastighetsanknutna skulle därför i princip inte vara i avdragsgilla näringsverksamheten. Beträffande driftkostnaderna kan dock dessa anses föranledda av Kostnad näringsdriften. för reparation och underhåll liksom för uppvärmning, renhållning etc. utgör således en avdragsgill kostnad i näringsverksamheten. Även kan som ränteutgifter redan har redovisats utgöra en kostnad i avdragsgill näringsverksamheten. Reparationsbegreppet har fått en Utöver vidgad omfattning. kostnader för sådana arbeten som är normalt i en påräkneliga näringsverksamhet, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar, kan även kostnaden för arbeten som medför att exempelvis en verkstadsbyggnad kan användas som affärslokal vara att hänföra till om av inkomst reparation. Lagen beskattning av näringsverksamhet från ett ekonomiskt utgår reparationsbegrepp betingat av det förhållandet att all näringsverksamhet utgör en förvärvskälla. De särskilda bestämmelserna i 25 § 2 mom. första stycket b)

kommunalskattelagen angående förbud mot omedelbart avdrag

för kostnad för reparation och underhåll som utförts i samband med sådan ombyggnad för vilken lån eller har statliga bidrag erhållits enligt vissa närmare angivna och förordningar kungörelser har överförts till lagen om av inkomst av beskattning näringsverksamhet. Den möjlighet till fördelning av och underhållsreparationskostnader (avseende konventionellt beskattad annan fastighet) mellan och de två

beskattningsåret följande åren som i gällande

rätt finns i punkt 8 av anvisningarna till 25 § kommunalskattelagen har inte fått någon motsvarighet i kommitténs förslag. Behov

*e

7-:o?*‘*

126 Av utarbetade kommirtén författningstexter

av en har inte ansetts föreligga med hänsyn till fördelningsregel de som staketmetoden ger att ansamla vinstmegoda möjligheter del i näringsverksamheten.

7§

för kostnaden för anslutningsavgift och Avskrivningsreglerna har samordnats för alla fastigheter använda i anläggningsbidrag Kostnaden får skrivas av som ett inventanäringsverksamhet. rium.

8§

[anvisningarna till 22 och 29 §§ kommunalskattelagen ges omfattande vad som skall räknas som byggnadsinexempliñeringar på ventarium och markinventarium. Kommittén har valt en annan och har inte funnit det nödigt att överföra lagstiftningsteknik bestämmelserna till den nya Någon saklig förändring av lagen. inventariebegreppet är inte åsyftad. Som i jordbruksdrift kan exempel på byggnadsinventarium alltså även med av staketmetoden sådana tilltillämpning anges som bås, box eller båsavskiljare, foderbord, fogångar spilta, dergrind, vattenkopp, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämutgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. Vidare hänförs sådant som silo- eller fast transportör, hiss eller liknande till torkanläggning, byggnadsinventarium. Som i rörelse kan anges exempel på byggnadsinventarium sådana som maskiner, anordningar för godstransport tillgångar som t. ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för e. d. samt anordningar för användningen av dessa tilllagring som t. ex. särskilda fundament. Vidare hänförs hit ledgångar för m. m., avsedda att direkt tjäna den ningar vatten, avlopp industriella driften, och speciella värmeanläggningar, ventilaoch särskilda skorstenar för avledande av gaser tionsanordningar och annat som alstras vid produktionen. I en byggnad som är avsedd för affärsändamål räknas exempelvis hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m. m. som byggnadsinventarium. en konstruktion, för vilken ett byggnadsvärde Tjänstgör har fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller till viss del som maskin eller redskap, såsom kan vara fallet med oljecisterner och anses en sådan konstruktion som byggnadssiloanläggningar, inventarium. Q Som exempel på markinventarium i jordbruksdrift kan anges

i Av kommittén

utarbetadefönfattningstexter 127

gödselbassäng som är belägen utanför djurstall, urinbrunn eller liknande anordning eller ledning för vatten, elektrisk avlopp, ström, gas eller annat samt stängsel och annan jämförlig avspärrningsanordning. Som i rörelse exempel på markinventarium kan anges fundament e. d., industrispår och traversbanor. Liksom inijordbruk räknas ledningar för vatten m. m. samt avspärrningsanordningar. Vad gäller fastighet avsedd för för bostadsändamål uthyrning torde det normalt sett finnas varken eller markinvenbyggnadstarium på en sådan. Det finns i detta sammanhang att erinra om att den anledning möjlighet till snabbare avskrivning av värmepannor, hissmaskinerier och jämförlig maskinell vars värde i taxutrustning ingår eringsvärdet för byggnad som föreligger enligt anvisningspunkt 2 b till 25 § kommunalskattelagen föreslås slopad av kommittén. Dessa tillgångsslag kommer i framtiden att ingå i anskaffningsvärdet för byggnaden och får skrivas av efter den procentsats som gäller för denna. Någon utbrytning av dessa som tillgångar byggnadsinventarium är inte avsedd att ske.

9§ Utgift för anskaffning av aktier och andelar i ekonomiska föreningar kan skrivas av enligt de bestämmelser som för maskigäller ner och inventarier. Förutsättningen är att aktie- och andelsinnehavet är betingat av den verksamhet som näringsidkaren bedriver. Det får heller inte vara fråga om aktier eller andelar i ett fåmansföretag. Se vidare kommentaren till 2 kap. 2 §.

l3§ Som exempel på avgift som är kan nämnas avdragsgill hyreshusavgift och skogsvårdsavgift.

4 kap.

1 §

Då all näringsverksamhet skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder kommer bestämmelserna i 41 § kommunalskattelagen om kontantredovisning av annan fastighet inte att vara till- . lämpliga. I femte stycket punkt 3 a av anvisningarna till nämnda paragraf anges att som en direkt kostnad vid beräkning av värde av pågående arbeten inte skall anses värdet av den arbetsinsats som utförs av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år. Av 3 kap. 2 § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet framgår att i den avdragsgilla lönekostnaden inräknas lön till make eller barn som fyllt 16 år om vissa förutsättningar är

Ö g mg

128 Av kommittén utarbetade författningstexter

uppfyllda. Vid beräkning av värdet av pågående arbeten kan alltså lön till make beaktas.

5 kap. för arrendator och annan har i Reglerna nyttjanderättshavare förhållande till hitintills samordnats. Detta får till gällande regler att för nyttjanderättshavaren eller följd beskattningssituationen inte är beroende av fastighetens karaktär fastighetsägaren längre eller den verksamhet som används i. fastigheten

6 kap.

2 § Inkomst av och inkomst av eget företag skall näringsverksamhet behandlas i ett sammanhang. Näringsidkarens taxeringsmässigt och är skilda från varandra men privatekonomi näringsekonomi finns. Det är rätt ett avsteg från denna åtskillnad näringsidkarens till allmänt för de medel han tillskjutit näringsverksamavdrag heten för att täcka ett underskott i denna. eljest uppkommande Genom ett sådant tillskott elimineras förlusten helt eller delvis. Tillskottet skall tas upp som intäkt av näringsverksamnämligen het. Det kan med till vad nu anförts inte anses vara någon hänsyn större att fastställa storleken av förlusten redan förlustolägenhet året.

3 § föreligger i fråga om förlustens storlek i de fall då Begränsning försatts i konkurs samt fått ackord utan konkurs. näringsidkaren följer samma regler som anges i lagen (1960:63) Begränsningen om förlustavdrag.

7 kap.

1 §

Undantaget för tillämpningen av punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen hör ihop med reglerna för vad som utgör intäkt i näringsverksamhet, 2 kap. 7 §. Till intäkt hänförs bl. a. vad näringsidkaren tillgodogjort sig för egen Den materiella ändringen består i att näringsidkaren räkning. inte blir beskattad för värdet av det egna arbetet det år arbetet utförts. Punkten 4 i den nämnda paragrafen i kommunalskattelagen saknar med staketmetodens införande aktualitet eftersom s. k.

avskattning alltid sker då egendom i näringsverksamhet förs

över staketet”.

Av kommittén utarbetade författningstexter 129

3§ Föreskriften är betingad av den situation som då en s. k. uppstår schablonvilla ändrar karaktär och används i näringsverksamheten. För en schablonvilla tillämpas och därmed kontantprincipen också de regler som betingas av s. k. årsskiftesbetalningar. Som exempel på en ingående skuld som får tas upp kan nämnas förskottshyra. Har en blivande hyresgäst betalat hyra i förskott till fastighetsägaren kan beloppet inte hänföras till någon förvärvskälla om fastigheten ännu inte är inrättad som bostad åt mer än två familjer. Ett annat exempel på ingående skuld är en förfallen ränta som var obetald den 31 december men som betalats den 10januari, en s. k. årsskiftesbetalning.

7.3 Förslag till i ändringar kommunalskattelagen

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l7§ Kommunal inkomstskatt utgår Kommunal inkomstskatt utgår för: såvitt gäller: I. fysisk person för a) inkomst av sådan annan fastighet, som anges i 24 § 2 mom. (schablonbeskattad bostadsfastighet), b) inkomst av tjänst, c) inkomst av eget företag, d) inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet samt e) inkomst av kapital; 2. juridisk person för a) inkomst av jordbruksfas- a) inkomst av jordbruksfastighet, tighet, b) inkomst av annan fastig- b) inkomst av annan fastighet, het, c) inkomst av rörelse, c) inkomst av rörelse, d) inkomst av tjiinst, e) inkomst av tillfällig för- d) inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet samt värvsverksamhet samt j) inkomst av kapital. e) inkomst av kapital. För ett vart av nu nämnda slag av inkomst skall inkomsten av varje särskild förvärvskälla uppskattas för sig.

130 Av kommittén utarbetadeförfattningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Att kommunal inkomstskatt skall i vissa fall utgå å garantibeför fastighet framgår av bestämmelserna i 47 §. lopp För dödsbo, vilket inte behandlas som handelsbolag enligt 53 § 3 mom., utgår kommunal inkomstskatt för de slag av inkomster som angivits under punkten I.

(53 § 2 mom.) Anvisning till I7§

handelsbolag, kom- Vanliga handelsbolag, kom- Vanliga enkla bolag, re- manditbolag, rederier och juridmanditbolag, derier och juridiska personer, iska personer, som enligt försom författning eller på fattning eller på därmed jämenligt därmed sätt bildats förligt sätt bildats för att förjämförligt för att förvalta annan samfäl- valta annan samfällighet än sålighet än sådan som avses i 1 dan som avses i 53§ l mom. mom. första taxeras första stycket f), taxeras inte, stycket f), icke, utan hänföres deras in- utan hänföres deras inkomst komst till de särskilda delägar- till de särskilda delägarnas innas inkomst med belopp, som komst med belopp, som för en för en var motsvarar hans an- var motsvarar hans andel av del av rederiets eller bolagets, rederiets eller samfälbolagets, inkomst. lighetens inkomst. Ej heller samfällighetens Ej heller skall så kallat gruvbolag skall sä kallat gruvbolag taxtaxeras, utan skola dess deläga- eras, utan skall dess delägare re taxeras en var för den in- taxeras en var för den inkomst, komst, han av bolagets han åtnjutit av bolagets verkåtnjutit verksamhet. samhet. Vad i stycke Vad i föregående stycke sägs föregående sägs skall i förekommande fall skall i förekommande fall äga äga motsvarande be- motsvarande tillämpning betillämpning träffande för träffande garantibelopp för garantibelopp fastighet. fastighet. För fysisk person som är delägare i ett handelsbolag etc. kan kommunal inkomstskatt alltså utgå jämväl för något eller några av de inkomstslag, vilka anges under punkten 2 i första stycket av förevarande paragraf-

Av kommittén utarbetade 131 författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l8§ Såsom särskild förvärvskäl- Såsom särskild förvärvskälla anses i fråga om: la anses för: l. fysisk person i fråga om a) annan fastighet: varje fastighet eller fastighetsdel inrättad till bostad för en eller två familjer under förutsättning att inte fastigheten eller fastighetsdelen i mer än ringa omfattning brukar utnyttjas i förvärvssyfte pâ annat sätt än för uthyrning till stadigvarande bostad. Avkastningen av övriga fastigheter eller fastighetsdelar beskattas i en och samma förvärvskälla som inkomst av näringsverksamhet enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet; b) tjänst: all till tjänst hänförlig förvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat, ävensom alla honom tillkommande till tjänst hänförliga inkomstgivande rättigheter; c) eget företag: allt som skattskyldig tillgodogjort sig från en egen näringsverksamhet, som bedrivs här i riket; d) tillfällig förvärvsverksamhet: (l .) icke yrkesmässig avytt-

ring av fast eller lös egendom

ävensom deltagande i lotteri, för såvitt enligt denna lag inkomsten därav beskattas i en och samma kommun; (2.) all övrig tillfällig förvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat; e) kapital: (I.) all skattskyldig tillhörig

132 Av kommittén utarbetade författningstexter SOU l984:70

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

egendom, därav intäkten skall hänföras till intäkt av kapital, dock med undantag av fastighet och rörelse i utlandet; (2.) all fastighet och rörelse,

som skattskyldig haft i utlandet.

2. juridisk person ifråga om a) jordbruksfastighet: varje a) jordbruksfastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand ägarens eller brukarens hand är att anse såsom förvaltnings- är att anse såsom förvaltningsenhet; enhet; b) annan fastighet: varje b) annan fastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som är komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsen- att anse såsom förvaltningsenhet, dock att fastighet, till den het, dock att fastighet, till den del densamma ingått uti av del densamma ingått uti av ägaren driven rörelse, skall an- ägaren driven rörelse, skall anses tillhöra förvärvskällan rö- ses tillhöra förvärvskällan rörelse; relse; c) rörelse: varje förvärvs- C) rörelse: varje förvärvsverksamhet, som är att anse så- verksamhet, som är att anse såsom självständig rörelse; som självständig rörelse; d) tjänst: all till tjänst hänfärlig färvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat, ävensom alla honom tillkommande, till tjänst hänförliga inkomstgivande rättigheter; e) tillfällig förvärvsverk- d) tillfällig förvärvsverksamhet: samhet: 1. icke yrkesmässig avytt- (l.) icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom ring av fast eller lös egendom ävensom deltagande i lotteri, ävensom deltagande i lotteri, för såvitt enligt denna lag in- för såvitt enligt denna lag inkomsten därav skall beskattas komsten därav skall beskattas i en och samma kommun; i en och samma kommun; 2. all övrig tillfällig för- (2.) all övrig tillfällig förvärvsverksamhet, som skatt- värvsverksamhet, som skattskyldig utövat; skyldig utövat; f) kapital: e) kapital: l. all skattskyldig tillhörig (l.) all skattskyldig tillhörig egendom, därav intäkten skall egendom, därav intäkten skall

,om

SOU l984:7O Av kommittén utarbetade författningstexter 133

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse hänföras till intäkt av kapital, hänföras till intäkt av kapital, dock med undantag av fastig- dock med av undantag fastighet och rörelse i utlandet; het och rörelse i utlandet; 2. all fastighet och rörelse all och rörelse (2.) fastighet som skattskyldig haft i utlan- som skattskyldig haft i utlandet. det. Anvisningar till 18 § l. I allmänhet torde - vad — förangår jordbruksfastighet värvskälla sammanfalla med taxeringsenhet. Men detta är inte alltid fallet, utan ibland kan flera taxeringsenheter i innehavarens hand bilda en förvärvskälla. Detta inträffar exempelvis om fastigheter brukas tillsammans som en förvaltningsenhet, något som jämförelsevis ofta inträffar i fråga om skogsfastigheter. För att fastigheter skall tillsammans bilda en förvaltningsenhet fordras inte bara att de har gemensam innehavare och stár under överinseende av innehavaren eller dennes representant utan även att de står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de framträder, ekonomiskt sett, som en naturlig enhet. Vidare är att märka att om olika skattskyldiga har inkomst av samma fastighet, så kan denna fastighet för den ene skattskyldige vara att anse som särskild förvärvskälla men för den andre som ingående i en mera

omfattande förvärvskälla. Om

ägaren av ett större gods har vissa därunder lydande hemman eller hemmansdelar utarrenderade, men en del under eget bruk, så är varje utarrenderat område att för arrendatorns del räkna som särskild förvärvskälla under det att för ägaren godset i dess helhet kan bli en enda

förvärvskälla. Härför erfordras

emellertid att fastigheterna i ägarens hand bildar ett verkligt driftkomplex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader.

134 Av kommittén utarbetadeförfattningstexter SOU l984:70

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Om flera fastigheter, som utgör en förvaltningsenhet, ligger till en del inom en kommun och till annan del inom annan kommun, skall inkomsten av sådan förvärvskälla fördelas till beskattning inom de olika kommunerna enligt bestämmelserna i 56 §.

2. Även i fråga om annan 2. Även i om annan fråga fastighet torde förvärvskälla i fastighet torde förvärvskälla i allmänhet sammanfalla med allmänhet sammanfalla med taxeringsenhet. Flera taxerings- taxeringsenhet. Flera taxeringsenheter bildar dock i ägarens enheter bildar dock i ägarens hand en förvärvskälla, om de hand en förvärvskälla, om de brukas tillsammans som en brukas tillsammans som en förvaltningsenhet. Vid bedö- förvaltningsenhet. Vid bedömande av frågan om flera tax- mande av frågan om flera taxeringsenheter skall anses som eringsenheter skall anses som en förvaltningsenhet iakttages en förvaltningsenhet iakttages i tillämpliga delar vad som sägs i tillämpliga delar vad som sägs ovan under punkt l. Fastig- ovan under l. punkt Fastighetsbolags fastighetsinnehav hetsbolags fastighetsinnehav torde i regel utgöra en förvalt- torde i regel utgöra en förvaltningsenhet. Även t. ex. en en- ningsenhet. Som exempel på skild persons innehav av hyres- förvaltningsenhet kan också fastigheter utgör en förvaltnings- nämnas villor på brunns- eller enhet, om fastigheterna, på sätt badortsanläggning och fritidsanges under punkt 1, står under hus o. d. på en fastighet. gemensam ledning, förvaltning och drift. Som exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor på brunns eller badortsanläggning och fritidshus o. d. på en fastighet. Vad som sägs i fjärde stycket Vad som sägs i tredje stycket av punkt l gäller även i fråga av punkt l gäller även i fråga om annan fastighet. om annan fastighet. Därest skattskyldig helt eller Därest skattskyldig som andelvis använder egen fastighet ges i 18 § 2. helt eller delvis ani av honom bedriven rörelse, vänder egen fastighet i rörelingår hyresvärdet av av fas-

fastighe- sen, ingår hyresvärdet

ten, i den mån den sålunda dis- tigheten, i den mån den sålunponerats, i intäkten av rörelsen da disponerats, i intäkten av och skall följaktligen icke upp- rörelsen och skall följaktligen tagas såsom intäkt av annan icke upptagas såsom intäkt av fastighet, liksom omkostnader annan fastighet, liksom omoch utgifter för sålunda an- kostnader och utgifter för såvänd fastighet eller del därav lunda använd fastighet eller S

Av kommittén utarbetade författningstexter 135

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse icke får avdragas från intäkt av del därav icke får avdragas annan fastighet. från intäkt av annan fastighet.

3. Om rörelse bedrivits huvudsakligen med den skattskyldiges egen arbetskraft, föreligger i regel en förvårvskälla, såsom exempelvis om en författare jämvöl sysslar med målning eller bildhuggeri eller om en hantverkare år både snickare och smed. Har rörelse bedrivits med 3. Har rörelse bedrivits med användande av i företaget ned- användande av i företaget nedlagt nämnvärt kapital eller av- lagt nämnvärt kapital, kan ej lönad arbetskraft, kan ej sällan sällan uppstå spörsmål, om uppstå spörsmål, om olika slag olika slag av förvärvsverksamav förvärvsverksamhet, som het, som därvid utövats, äro att därvid utövats, äro att anse anse som en och samma försom en och samma förvärvs- värvskälla eller som skilda förkälla eller som skilda förvärvs- värvskällor. källor. Äro de särskilda slagen av Äro de särskilda slagen av förvärvsverksamhet till arten förvärvsverksamhet till arten helt olika och utan något helt olika och utan något egentligt inre sammanhang, så- egentligt inre sammanhang, såsom oftast är fallet om någon som oftast är fallet om någon drivit exempelvis både diverse- drivit exempelvis både diversehandel och rederirörelse eller handel och rederirörelse eller både bagerirörelse och mekan- både bagerirörelse och mekanisk verkstad, äro dessa att anse isk verkstad, äro dessa att anse som särskilda förvärvskällor. som särskilda förvärvskällor. Verksamhetens särskilda gre- Verksamhetens särskilda grenar framträda här såsom eko- nar framträda här såsom ekonomiskt sett särskilda företag, nomiskt sett särskilda företag. oavsett att företagaren eller Om bokföringen är gemensam hans representant naturligtvis eller icke, är av underordnad har överinseendet och ledningen betydelse. av det hela. Om bokföringen är gemensam eller icke, är av underordnad betydelse. Annorlunda ligger saken, om de olika förvärvsgrenarna framträda såsom ett enhetligt företag, i det att den ena rörelsegrenen i större grad är beroende av eller understöder den andra och

136 Av kommittén utarbetade fiirfattningstexter

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse förvärvsgrenarna alltså sinsemellan förete ett inre sammanhang. För att ett dylikt inre sammanhang skall anses föreligga är det ej tillräckligt, att ledningen är gemensam, utan erfordras därjämte, att viss gemensamhet i övrigt skall föreligga. Vad som jämte gemensamhet i ledningen vanligast konstituerar ett enhetligt företag torde vara gemensamhet i verksamhetsart. Sådan kan föreligga, förutom då verksamheten är av fullt likartad beskaffenhet, när det är vanligt att de olika slag av verksamhet, som i det särskilda fallet föreligger, drivas tillsammans (t. ex. bruksrörelse), eller då den ena verksamheten avser att förädla eller eljest tillgodogöra sig den andra verksamhetens produkter eller ock då de olika rörelsegrenarna antingen i olika avseenden tillvarataga och förädla råämnen eller produkter från en gemensam källa eller leverera råämnen eller produkter till en gemensam tredje

rörelsegren. Men det inre sammanhanget kan även vara beroende

av, förutom gemensamhet i ledningen, gemensamhet i driftkostnader. Gemensamhet i driftkostnader är förhanden, då sådana utgifter, som omedelbart avse själva driften, de egentliga driftutgifterna, äro med varandra så förbundna, att en uppdelning av dem på de olika rörelsegrenarna praktiskt taget icke låter sig tillförlitligen utföras. Härvid är emellertid icke att räkna med kontorskostnader och andra dylika kostnader, vilka, utan att i stort sett missvisande resultat uppkommer, kunna fördelas å de olika verksamhetsslagen efter omsättningens eller bruttoavkastningens storlek eller dyl.. Inre sammanhang föreligger däremot trots gemensam ledning och likhet i verksamhet i regel icke, därest företagen äro i huvudsak oberoende av varandra i fråga om anskaffning råvaror och tillika i huvudsak avse att

av tillgo-

dose skilda kretsar av avnämare. 7. För dödsbo, vilket inte behandlas som handelsbolag enligt 53 § 3 mom., tillämpas reglerna i punkten I av förevarande paragraf om vad som för fysisk person utgör särskild förvärvskälla.

(punkt 9 av anvisningarna till 32 §)

Har delägare i vanligt han- 8. Har delägare i vanligt delsbolag, kommanditbolag, handelsbolag, kommanditboenkelt bolag eller rederi åtnjutit lag eller rederi åtnjutit inkomst inkomst från bolaget eller re- från bolaget eller rederiet, hän-

deriet i form av avlöning, hän- föres sådan inkomst till intäkt

Av kommittén utarbetade författningstexter 137

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

föres sådan inkomst till intäkt av den förvärvskälla, varur boicke av tjänst utan av den för- lagets eller redericts inkomst värvskälla, varur bolagets eller härflutit. rederiets inkomst härflutit.

Inkomst av eget företag 34 a § Till intäkt av eget företag hänförs allt vad som kommer näringsidkaren tillgodo genom näringsverksamhet, som avses i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Anvisningar I . Till intäkt hänförs uttag av pengar samt vad näringsidkaren tillgodogjort sig av tillgångar och tjänster från näringsverksamheten. Exempel härpå är näringsidkarens privata bruk av bil, som tillhör näringsverksamheten, liksom utnyttjande av bostad i byggnad, som används i näringsverksamheten. Vid värdering av vad näringsidkaren på detta sätt tillgodogjort sig tilllämpas 42 § och anvisningarna till nämnda paragraf I den mån som näringsverksamhetens tillgångar använts för bestridande av sådana kostnader i näringsverksamheten, för vilka avdragsförbud föreligger enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, tas motsvarande belopp upp som intäkt av eget företag. Vad nu sagts gäller inte betalning av skatt på inkomst av näringsverksamhet. Med avdragsförbud avses de

fall då avdragsrätt för utgift inte

föreligger vare sig genom omedelbart avdrag eller genom avskrivning.

138 Av kommittén utarbetade författningstexter SOU l984:70

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad näringsidkaren använt som bränsle är inte att hänföra till intäkt, om bränslet tagits från den egna fastigheten och avser uppvärmning av bostad på denna fastighet.

2. Har i näringsverksamheten nedlagda tillgångar pantsatts, skall lânebeloppet hänföras till intäkt av eget företag för näringsidkaren, om inte det upplånade kapitalet lagts ned i näringsverksamheten. Har medel i näringsverksamheten utlånats till en näringsidkaren närstående person, skall, såvida inte gäldenären driver näringsverksamhet samt lånet betingas av affärsmässiga skäl och är avsett uteslutande för gäldenärens näringsverksamhet, lânebeloppet hänföras till intäkt av eget företag för näringsidkaren. Med närstående avses sådan närstående som anges i 35 § I a mom.. 3. Till intäkt räknas inte vad som tagits i anspråk av det tillskjutna egna kapitalet i näringsverksamheten. 4. Till intäkt hänförs försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnad eller markanläggning, som används i näringsverksamhet. Utgör byggnaden eller markanläggningen omsättningstillgång i näringsverksamhet hänförs ersättningen till intäkt av näringsverksamhet och inte till intäkt av eget företag. 5. Till intäkt hänförs värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämför-

å;

Av kommittén utarbetade författningstexter 139

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lig förbättring, som bekostats av en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare och till vilken fastighetsägaren omedelbart blir ägare. Värdet av de utförda arbetena utgör intäkt för fastighetsägaren för beskattningsår då arrendatorns eller nyttjanderåttshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varun-

der fastighetsägaren innehaft

fastigheten. Intäkten beräknas av tillgångens värpå grundval de vid tidpunkten för arrendets eller nyttjanderättens upphörande till den del tillgången bekastats av arrendatorn eller nyttjanderättshavaren. 6. Till intäkt hänförs sjukpenning och ersättning åt smittbärare, om vad näringsidkaren sålunda erhållit grundas på inkomst av eget företag och skatteplikt föreligger enligt vad som följer av 19 §. 7. Till intäkt hänförs ersättning enligt trygghetsförsäkring vid arbetsskada som fastställts enligt grunderna i ett år 1978 träffat avtal mellan Lantbrukarnas riksförbund och vederbärande försäkringsanstalt. Beträffande ersättning som utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen föreligger skatteplikt endast för den del av ersättningen som för insjuknandedagen överstiger 30 kr och för övriga dagar 6 kr för dag. 8. Till intäkt hänförs återfört avdrag för egenavgifter enligt

140 Av kommittén utarbetadefödattningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

punkt I 0 andra stycket av an vistill 34 b § samt ~ i ningarna den mån avdrag har medgetts för avgifterna vid beräkning av nettointåkten av eget företag restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter.

34 b § Från intäkt av eget företag får avdrag göras a) för värdeminskning på byggnader, markanläggningar och naturtillgångar i näringsverksamheten; b) på grund av avyttring av skog; c) för avsättning till eldsvå-

defond för byggnad och för

markanläggning; d) för avgift avseende pensionsförsäkring; e) för ökade levnadskostnader; j) för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats; g) för påförda egenavgifter; och h) för beräknade egenavgifter på den på beskattningsåret belöpande nettointäkten av eget företag.

Anvisningar I. Utgifter för anskajfande av en byggnad dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggnadens anskajfningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då byggnaden har fårdigställts. I fråga om en byggnad. som år avsedd att användas endast ett fåtal år, får anskaffningsutgif-

7 47_é_.:_J

Av kommittén utarbetadeföüattningstexter 141

Nuvarande lydelse Iiäreslagen lydelse

terna i sin helhet dras av det år då byggnaden anskaffades. Har medel från näringsverksamheten använts för ny-, tilleller ombyggnadsarbeten eller skall näringsidkaren som intäkt av eget företag ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av byggnad, som bekostats av en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare och till vilken fastighetsägaren omedelbart blir ägare, får avdrag göras omedelbart med motsvarande belopp med undantag för arbeten på en byggnad, som är avsedd att användas som bostad. l en byggnads anskaffningsvärde inräknas inte utgifter för sådana delar och tillbehör, vilka är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för näringsverksamhet (byggnadsinventarier). Däremot inräknas i anskajfningsvärdet utgifter för sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning. Anskafningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning för näringsverksamhet som byggnadens allmänna användning fördelas mellan byggnadsin ventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar näringsverksamheten och byggnadens allmänna användning. Om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens all-

142 Av kommittén utarbetade författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse männa användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden. Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggnadens anskajfningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande av byggnaden. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för till- eller ombyggnad samt utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inte medges på grund av föreskriften i 3 kap. 5 § tredje stycket lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och för vilka bidrag inte har utgått. Till anskaffningsvärdet hänförs även värde av byggnad, som enligt punkt 5 av anvisningarna till 34 a § utgör intäkt av eget företag för ägare av fastigheten. Har en byggnad förvärvats köp, byte eller därmed genom jämförligt fång, skall den verkliga utgiften utgöra anskaffningsvärdet. Förvärvades byggnaden tillsammans med den mark på vilken den är belägen, anses skälig del av vederlaget för fastigheten belöpa på byggnaden. Har den skattskyldige eller som står honom nänågon ra, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Har en eldsvådefond eller näringsbidrag tagits i anspråk för

Av kommittén utarbetadefödattningstexter 143

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

anskaffning av en byggnad skall som anskajfningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiftenför byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet. På samma sätt skall anskaffningsvärdet minskas med det omedelbara avdrag= enligt första stycket, som näringsidkaren erhållit.

Övergår en byggnad till en ny

ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden, vilka skulle ha tillkommit den förre ägaren om

denne fortfarande hade ägt

byggnaden. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag ifråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknandeförhâllanden. Är på grund av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för näringsverksamheten begränsat till förhållandevis kort tid skall hänsyn tas även till

detta. Så kan vara fallet då en

byggnad, som är belägen på annans mark och som används i näringsverksamhet, vid nyttjanderättens upphörande inte skall lösas av fastighetsägaren.

Regeringen eller efter rege-

ringens bemyndigande riksskat-

144 Av kommittén utarbetade författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse teverket fastställer procentsatsen för avskrivning av olika slag av byggnader. Skattskyldig får i fråga om byggnad göra avdrag inom av- -- utom med årskrivningsplan liga värdeminskningsavdrag med 10 procent av de på planen upptagna utgifterna för ny-, tilleller ombyggnad (primäravdrag). Primäravdraget medges med 2 procent för år räknat från den tidpunkt då byggnaden eller den till- eller ombyggda delen av byggnaden har färdigställts. Förvärvas byggnaden av en ny ägare får denne tillgodogöra sig de primäravdrag vilka återstår för den förre ägaren. Utrangeras en byggnad får avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskajfningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e. d. i samband med utrangeringen.

2. Utgifter för anskajfande av en markanläggning dras i regel av genom årliga värdeminskningsa vdrag. A vdrag medges, om inte annat följer av andra eller sjätte stycket, endast för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv och endast om utgifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägt fastigheten. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent för âr räknat av anskaffningsvärdet av täckdiken och skogsvägar och till 5 procent av anskaffningsvärdet för andra

Av kommittén utarbetade 145 författningstexter

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

markanläggningar. Beräkningen görs från den tidpunkt då anläggningen har färdigställts. I fråga om en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal är, får anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det är då anläggningen anskaffades. Har medel från näringsverksamheten använts till ny-, tilleller ombyggnadsarbeten eller skall näringsidkaren som intäkt av eget företag ta upp värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av markanläggning, som bekostats av en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare och till vilken fastighetsägaren omedelbart blir ägare, får avdrag göras omedelbart med motsvarande belopp. Till anskaffningsvärdet för markanläggning hänförs även värdet av en markanläggning som enligt punkt 5 av anvisningarna till 34 a § utgör intäkt av eget företag för ägare av fastigheten. I anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för iståndsättande och omläggning av ett förut anlagt täckdike. I täckdike inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike. Till markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast, såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller

annat som tidigare har funnits

på fastigheten, uppförandet av stödmurar och torrläggning av marken. Till markanläggning hänförs inte sådana anordningar som är 10

146 Av kommittén utarbetade sou 1984:70 författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra stadigvarande bruk för avsedda inventarier i näringsverksamhet eller sådana inventarier som används för viss verksamhet (markinventarier). Anskaflningsviirdet för en ledning som är avsedd för såväl den pä fastigheten bedrivna verksamheten som en byggnads allmänna användning fördelas mellan markinventarier och byggnaden på samma sätt som gäller för byggnadsinventarier. Har en eldsvädefond eller näringsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning, skall som anskaffningsvärde för markanläggningen anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med det ianspråktagna belop- På samma sätt skall anpet. skaffningsvärdet minskas med det omedelbara avdrag enligt första stycket som näringsidkaren erhållit.

Övergâr en fastighet till en ny

ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren gära de värdeminskningsavdrag markanläggning som skulle för ha tillkommit den förre ägaren om denne hade

fortfarande ägt

fastigheten. en till en ny

Övergår fastighet

ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av anskaffningsvärdet för vilket han inte tidigare har medgetts av- Vad nu sagts gäller även a drag.

E

o

SOU l984:70 Av kommittén utarbetade författningstexter 147

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse när den pâ fastigheten bedrivna näringsverksamheten läggs ned och fastighetens markanläggningar på grund därav saknar värde för fastighetens ägare. Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling, vilka inte dragits av omedelbart vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet, får dras av genom ärliga värdeminskningsavdrag, beräknade enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag be-

stäms efter den tid odlingen be-

räknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i sjätte och sjunde styckena skall tillämpas.

3. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtillgângar medges vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsâr, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång. Anskajfningsvärdet för en naturtillgâng beräknas med utgångspunkt i den skattskyldiges

faktiska utgift för förvärvet eller

om fastigheten har förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt

fâng, den faktiska utgiften vid

148 Av kommittén utarbetade författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse det närmast föregående köpet, bytet eller därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunktfâr dock inte leda till att den till förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid tidpunkten ifråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av tillgången, beräknas anskaflningsviirdet endast för det

område som omfattas av till-

ståndet och - vid tillämpning av andra och tredje meningarna - av pä grundval förhållandena vid tidpunkten för utvinningens början på detta område. I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgifter för tillgångens exploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som

kostnad i den löpande driften

och inte heller har beaktats vid beräkning enligt punkt 2a av anvisningarna till 36 §. Om en fastighet, på vilken en naturtillgâng har börjat uttas, har övergått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång får den nye ägaren tillgo-

Av kommittén utarbetade författningstexter 149

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse doräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne

fortfarande hade ägt fastighe-

ten. Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplätit nyttjanderätt till täktmark mot engångsersättning, utan hinder av 47§ andra stycket e) betraktas som

ägare till marken även efter det

att upplåtelsen har skett.

4. Avdrag på grund av avyttring av medges enligt beskog stämmelserna i denna anvisningspunkt. Bedömningen av rätten till avdrag sker med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Med anskaffningsvärde avses det värde som belöper pä skog och skogsmark vid fastighetsförvärvet. Med gällande ingângsvärde avses anskaffningsvärdet minskat med avdrag som har medgetts enligt denna anvisningspunkt. I punkt 5 föreskrivs hur anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet beräknas. Med avdragsgrundande skogsintäkt avses ett belopp som motsvarar summan av beskattningsårets hela intäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 av beskattningsårets inprocent täkt på grund av avyttrade skogsprodukter eller på grund av att den skattskyldige har tillgodogjort sig skogsprodukter. Avdrag medges under inne-

150 Av kommittén utarbetadefödattningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse havstiden med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxeringen för visst beskattningsår medges avdrag med högst halva den avdragsgrundande skogsintäkten. Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligtfång eller genom fastighetsreglering eller klyvning och visar fastighetsägaren genom intyg från lantbruksnämnd eller på annat sätt att förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv), medges avdrag med högst hela den avdragsgrundande skogsintäkten. Sådant avdrag medges endast vid taxeringen för det beskattningsår under vilket fastigheten har förvärvats och för de

därpå följande fem beskattnings-

åren. Vid fastighetsreglering och klyvning räknas som förvärvstidpunkt den tidpunkt för tillträde som gäller enligt fastighetsbildningslagen (1 970.988) eller, om den skattskyldige har yrkat det och fastighetsbildning sökts, den tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal. Det sammanlagda avdragsbeloppet enligt detta stycke får in te överstiga 50 procent av det anskaffningsvärde som belöper på rationaliseringsförvärvet. Rätt till avdrag föreligger inte såvitt gäller intäkt som den skattskyldige tar upp till be-

skattning efter det att all skogs-

mark, som ingår i näringsverksamheten, har förvärvats av ny ägare. Dödsbo får, såvitt gäller fas-

Av kommittén 151 utarbetadefödattningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse tighet som vid dödsfallet ägdes av den avlidne, avdrag enligt de bestämmelser som skulle ha den avlidne. Har fastiggällt för av dödsbo, för vilhetförvärvats ket reglerna om handelsbolag inte skall tillämpas, medges avunder innehavstiden med drag 25 av anskaffhögst procent ningsvärdet. Vid taxeringen för visst medges i beskattningsâr

sistnämnda fall avdrag med

högst halva den avdragsgrundande skogsintäkten. Avdrag medges vid taxeringen med helt hundratal kronor och inte med belopp än lägre 5 000 kronor.

5. Har fastighet förvärvats köp, byte eller därmed genom anses - om an-

jämförligtfång

av detta nat ej följer stycke betraflande jordbruksfastighet som anskaflningsvdrde så stor del av vederlaget för fastigheten som fastighetens skogsbruksvärde utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvstillfället. Kan detta beräkningssätt inte tillämeller är det uppenbart att det pas skulle ge ett värde som avviker från det verkliga vederlaget för och skogsmark, tas som skog anskaffningsvärde upp ett besom kan anses svara mot lopp det verkliga vederlaget. Vad sist sagts gäller också för vederlag som utgår vid fastighetsreglering eller klyvning på grund av att värdet av den skog och skogsmark som har tillagts den skattskyldige överstiger värdet av den skog och skogsmark som har frángått honom. Beträffan-

152 Av kommittén utarbetade författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse de annan fastighet anses som anskaffningsvärde skälig del av vederlaget vid fastighetsförvärvet. I fråga om rationaliseringsförvärv får i anskajfningsvärdet, förutom vederlaget för skog och skogsmark, också inräknas den del av övriga kostnader med anledning av förvärvet som belöper på den förvärvade skogen och skogsmarken. Har fastighet förvärvats genom annat fång än som sägs i första stycket gäller följande.

Omfattar förvärvet all skogs-

mark i den föregående ägarens näringsverksamhet, övertar den nye ägaren den föregående ägarens anskajfningsvärde och gäl-

lande ingångsvärde. Omfattar

förvärvet endast en del av skogsmarken anses som anskajfningsvärde och gällande ingångsvärde för den nye ägaren så stor del av den föregående ägarens anskajfningsvärde och gällande ingångsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogsmarken utgör av värdet av all skog och skogsmark i näringsverksamheten vid för-

värvstillfället. Omfattar förvär-

vet mindre än 20 procent av värdet av all skog och skogsmark i näringsverksamheten, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, får den nye ägaren dock inte något anskajfningsvärde eller gällande ingångsvärde. Skattskyldig, som har förvärvat fastighet på sätt som anges i det föregående stycket, skall vid tillämpning av punkt 4 anses ha medgetts avdrag med det be-

SOU l984:70 Av kommittén utarbetade författningstexter 153

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse lopp varmed hans anskajfningsvärde vid förvärvstillfället överstigit hans gällande ingângsvärde. Har del av den skattskyldiges skogsmark förvärvats av ny ägare anses den skattskyldiges anskajfningsvärde och gällande ingångsvärde ha minskat i samma proportion som minskningen av värdet av näringsverksamhetens skog och skogsmark. Ommindre än 20

fattar förvärvet

procent av värdet av näringsverksamhetens skog och skogsmark, och är inte fråga om ideell andel av fastighet, reduceras dock inte den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om värdet av fastighetens skog och skogsmark minskas på grund av fastighetsreglering eller klyvning. Vidare gäller vad som

sägs i detta stycke ifall då fas-

tighet har blivit omsättningstillgång i näringsverksamhet genom att den skattskyldige bedriver tomtrörelse. Skall ersättning för skog och skogsmark beskattas enligt punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35 §, anses vid tillämpningen av det stycket som om den föregående ifrågavarande skogen och har förvärvats av skogsmarken ny ägare. Något anskajfningsvärde eller gällande ingângsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättningstillgâng i näringsverksamhet.

154 Av kommittén utarbetade författningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6. Har den skattskyldige erhållit försäkringsersättnin g eller annan ersättning för skada på byggnad som används i näringsverksamhet eller på markanläggning och utgör byggnaden eller markanläggningen inte omsättningstillgång i näringsverksamhet får avdrag göras med belopp som avsatts till dels eldsvådefond för byggnader

dels sådan fond för markan-

läggningar i enlighet med de regler som anges i lagen (1 981 .296) om eldsvådefonder.

7. A vdrag för premie för pensionsförsäkring som ägs av den skattskyldige får uppgå till sammanlagt högst 35 procent av ett underlag som inte överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1 962:381) om allmän försäkring bestämts för året närmast före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av underlaget som överstiger tjugo men inte trettio gånger nämnda basbelopp. A vdraget beräknas antingen på underlaget för beskattningsåret eller för året närmast dessförinnan. Med underlag avses intäkt av eget företag

enligt 34 a § efter avdrag enligt

34 b § a)-c).

8. Från intäkt av eget företag får avdrag göras för ökade levnadskostnader. Vad som föreskrivs om sådant avdrag i punkt 3 av anvisningarna till 33 § gäller i tillämpliga delar.

9. Från intäkt av eget företag får avdrag göras för kostnader för resor till och från arbetsplat-

Av kommittén utarbetade författningstexter 155 sou 1984:70

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse sen. Vad som föreskrivs om sådant avdrag ipunkt 4 av anvisningarna till 33 § gäller i till- Iämpliga delar.

10. Avdrag medges för påförda socialavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. medges också för be- Avdrag motsvarande vad som belopp räknats för de på beskattningsåret beläpande egenavgifterna. Medgivet avdrag skall âterföras till nästföljande bebeskattning skattningsår. Skattskyldig som har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid självdeklaration foga uppgifter om avdragets beräkning. Uppgifterna skall lämnas blankett enligt formulär som på fastställts av riksskatteverket. 34 c § 1 mom. Vad som återstår av intäkt av eget företag sedan avdrag enligt 34 b § gjorts utgör nettointäkt av eget företag.

2 mom. Sedan från nettointäkten av eget företag avdrag i

fall gjorts i enligförekommande

het med bestämmelserna i 45 §, vad som därefter återstår utgör inkomst av eget företag.

7.3.1 Kommentar

17 § kommunalskattelagen l de olika av inkomster för vilka kommunal l7§ anges slag inkomstskatt har i förhållande till gällande utgår. Uppräkningen rätt med det inkomstslag som kommittén fökompletterats nya

156 Av kommittén utarbetade författningstexter

reslagit för enskild näringsidkare med egen näringsverksamhet. I det framlagda författningsförslaget benämns denna form av inkomst för ”inkomst av eget företag. Av den allmänna motiveringen framgår att i ett skattesystem enligt staketmetoden, såsom metoden utformats av kommittén, kommer en fysisk person inte längre att redovisa inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. När det gäller inkomst av annan fastighet kommer sådan endast att omfatta inkomst av schablonbeskattad bostadsfastighet. Fysisk person som bedriver näringsverksamhet kommer i stället för att redovisa inkomst av jordbruksfastighet, rörelse och konventionellt beskattad annan fastighet att få redovisa sina uttag från näringsverksamheten såsom inkomst av eget företag. Genomförs kommitténs förslag till beskattning enligt staketmetoden kommer inkomstslagen inte att vara desamma för fysisk person och juridisk person. I redaktionellt hänseende har därför en uppdelning skett på det sättet att under punkt l anges de olika inkomstslagen för fysisk person och under punkt 2 inkomstslagen för juridisk person. För dödsbo som inte taxeras som handelsbolag utgår kommunal inkomstskatt för samma inkomstslag som för fysisk person. Ett till dödsbo retroaktivt utbetalat lönebelopp behandlas således som inkomst av tjänst för dödsboet. En sådan utbetalning till ett dödsbo som skall taxeras som handelsbolag behandlas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Handelsbolag (och vissa med dem i beskattningshänseende likställda företagsformer) taxeras inte utan hänförs deras inkomst till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel i bolagets inkomst (53§ 2 mom. kommunalskattelagen). Kommittén skall enligt sina ursprungliga direktiv även se över beskattningsreglerna för handelsbolagen. Kommittén har emellertid inte ansett det möjligt att redan nu ta upp till prövning de problem, som hänger samman med frågan om beskattningsformerna för handelsbolagen. Det föreliggande förslaget om en staketmetod för beskattningen av enskilda näringsidkare berör -således inte handelsbolagens beskattning. En bestämmelse om de särskilda regler som gäller för handelsbolagen (och likställda) är alltså alltjämt erforderlig. Då bestämmelsen har nära samband med frågan om de olika inkomstslagen har den från sin flyttats nuvarande plats i 53 § och i stället placerats i 17 § och där tagits in som en särskild anvisning. När det gäller de enkla bolagen torde staketmetoden kunna tillämpas fullt ut på delägare som är fysiska personer. Någon särskild regel härom torde inte behövas.

Av kommittén utarbetade författningstexter 157

18 § kommunalskattelagen

För de olika som anges i 17 § skall inkomsten av inkomstslagen särskild förvärvskälla uppskattas för sig. I 18§ meddelas varje bestämmelser om vad som skall anses utgöra särskild förvärvskälla. Dessa bestämmelser har på motsvarande sätt som i l7§ delats upp i två punkter. Punkt l anger således de olika förvärvskällorna för och punkt 2 förvärvskällorna för jurifysisk person disk person. I det till om av inkomst av näringsverkförslag lag beskattning samhet, som kommittén utarbetat, anges att all näringsverksamenskild bedriver, utgör en förvärvskälla. Eftersom enhet, som dast inkomstskatt skall tas ut på sådan inkomst erfordras statlig inte bestämmelser om detta i 18§ kommunalskattelagen några förvärvskällebegrepp. Såsom nämnts i kommentaren till l7 § kommer inom inkomstannan för fysisk endast att ingå schablon-

slaget fastighet person

beskattade Varje fastighet eller fastighetsdel bostadsfastigheter. som är inrättad till bostad åt en eller två familjer utgör en egen förvärvskälla. l denna förvärvskälla ingår inte den del av fastigheten som används i en av ägaren bedriven näringsverksamhet. av den delen skall i stället enligt förslaget beskattas Avkastningen som inkomst av Det förtjänar att i detta näringsverksamhet. att upplåtelse i förvärvssyfte i mer än ringa sammanhang påpekas till annat än bostad av en fastighet eller omfattning stadigvarande f som i och för sig är inrättad till bostad åt en eller två astighetsdel, familjer, utgör näringsverksamhet. kan flera eller fastighetsdelar, vilka Undantagsvis fastigheter var och en är inrättade till bostäder åt en eller två familjer, ingå i samma förvärvskälla. Det de fall då fastigheterna eller gäller en förvaltningsenhet. Som exempel på fastighetsdelarna utgör i villor på brunns- eller förvaltningsenhet anges anvisningarna och flera fritidshus en fastighet. Det av badortsanläggning på kommittén innebär inte av framlagda förslaget någon förändring gällande rätt i detta avseende. I anvisningarna till 18 § har redaktionella ändringar vidtagits med av att med undantag för delägareanledning fysisk person, i kommitténs förslag inte längre skall skap handelsbolag, enligt redovisa inkomst av rörelse eller konventiojordbruksfastighet, nellt beskattad annan Staketmetoden föranleder inte fastighet. ändrad av anvisningspunkterna 4, 5 och 6 i nu någon lydelse gällande lagtext. inkomst skall rätt beskattas hos Handelsbolags enligt gällande som intäkt av den förvärvskälla varur bolagets indelägarna komst härflutit 9 av anvisningarna till 32§ kommunal- (punkt

158 Av kommittén utarbetade författningstexter

skattelagen). Då kommitténs förslag inte berör handelsbolagens beskattning, men bestämmelsen i den nämnda anvisningspunkten har nära samband med frågan om de olika förvärvskällorna har den flyttats från sin nuvarande i plats och i stället placerats 18 § och där tagits in som en särskild anvisningspunkt.

34 a § kommunalskattelagen

A nvisningspunkt I

I en näringsverksamhet kan finnas som är av sådan tillgångar karaktär att dessa kan utnyttjas och/eller förbrukas av näringsidkaren eller någon annan som näringsidkaren vill I tillgodose. exempelvis en affärsrörelse kan näringsidkaren tillgodogöra sig varor, vidare kan han utnyttja rörelsens fordonspark för privat bruk. Allt som skall näringsidkaren tillgodogör sig tas upp som intäkt av eget företag. Utnyttjar en bil skall han näringsidkaren påföras värde av bilförmån. De regler som för fåmansfögäller retag skall därvid tillämpas. en bostad Utnyttjar näringsidkaren i en byggnad som används i skall han näringsverksamheten påföras värde av bostadsförmån. Undantag gäller för byggnader med blandad användning då uppdelning har gjorts av fastigheten mellan schablonbeskattad annan fastighet och fastighet som används i näringsverksamhet. av annat än kontanter Gjorda uttag från näringsverksamheten skall enligt huvudregeln tas upp till allmänna saluvärdet vid uttagstidpunkten. Som framgått av avsnittet om staketmetoden och arvs- och gåvobeskattningen blir ett arvskifte att uppfatta som dödsboets uttag från näringsverksamheten. Sådant som sker i anleduttag ning av arvskifte får emellertid ske till det restvärde skattemässiga som tillgångarna har i näringsverksamheten vid skiftestidpunkten. Dödsboet skall således som intäkt av eget i företag anledning av arvskifte ta upp ett belopp motsvarande utskiftade tillgångars skattemässiga restvärden. Också gåva av näringsverksamhet är att uppfatta som ett uttag. Om omfattar hela gåvan näringsverksamheten får uttaget värderas till skattemässigt restvärde. I avsnittet 6.5 om staketmetoden och av har byte företagsform framhållits att ett byte av företagsform inte bör få annan konsekvens än att den latenta skatt som åvilar vinstmedlen bör förfalla till betalning. Om tillgångarna i en näringsverksamhet apporteras i samband med bolagsbildning får uttaget från näringsverksamheten därför också då ske till restvärde. skattemässigt Har näringsverksamheten belastats med en levnadskostprivat nad skall motsvarande belopp tas upp som intäkt av eget företag. I den mån som verksamhetens resultat belastats med kostnader,

SOU I984:70 Av kommittén utarbetadefödattningstexter 159

vilka i och för sig kan hänföras till verksamheten, men för vilka inte föreligger i enlighet med bestämmelserna i 3 kap. avdragsrätt om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, skall lagen den avdragna kostnaden behandlas som ett uttag och beskattas hos näringsidkaren. Det gäller exempelvis överlastavgifter och överavdrag för sådan försäkringspremie som anges i 3 kap. l4§ lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Anvisningspunkt 2

av ackumulerade vinstmedel utlöser beskattning. Dessa Uttag medel är belastade med en latent skatteskuld. En näringsidkare som ställt näringsverksamhetens tillgångar som säkerhet för ett privat lån kan sägas ha tillgodogjort sig tillgångarna. l förbjuds, med vissa undantag, lån till bl. a. aktiebolagslagen Nämnda 12 kap. 7 §, jämställer ställande av säaktieägare. lag, kerhet med penninglån. På samma sätt behandlas enligt förslaget de fall då näringsidkaren använder näringsverksamheten som säkerhet för ett ”privat” lån. Exempel på pantsättning utgör lämnande av en företagsinteckning eller en bankräkning som säkerhet. En näringsidkare kan inte själv låna medel ur näringsverksamheten eftersom tillgångarna i denna civilrättsligt är hans egendom. inte hinder för utlåning till en Civilrättsligt föreligger något närstående, exempelvis till make. Ett sådant lån kommer då indirekt näringsidkaren tillgodo med hänsyn till den ekonomiska gemenskap som råder mellan makar. Lånet jämställs därför med från näringsverksamheten. Utlåning kan inte utan beskattuttag av ske till sådan näringsidkaren närstående ning näringsidkaren person som anges i 35 § l a mom. med undantag för affärsmässigt lån. Närståendekretsen består av föräldrar, far- och betingade morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller make eller avkomling samt dödsbo vari näringsidsyskons karen eller av nämnda är delägare. Med avkomnågon personer ling avses också styvbarn och fosterbarn.

Anvisningspunkt 3

Näringsidkaren kan tillgodogöra sig det tillskjutna egna kapitalet efter eget gottfinnande. Saknas likvida medel i näringsverksamheten kan lån tas upp. Dessa likvider kan därefter tas ut av mot att det egna kapitalet nedgår utan att detta näringsidkaren uttag behandlas som intäkt av eget företag.

Anvisningspunkt 4 Eftersom en som används i näringsverksamhet inte infastighet

160 Av kommittén utarbetade författningstexter

går i denna skall försäkringsersättning och annan skadeersättning som kan utfalla på grund av skada på tas upp fastigheten som intäkt av eget företag, ej som intäkt av näringsverksamhet.

Anvisningspunkt 5

Tidpunkten för när en fastighetsägare skall beskattas för ett av annan utfört förbättringsarbete har gjorts enhetlig. Det är tidpunkten för arrendets eller nyttjanderättens upphörande som är avgörande.

Anvisningspunkt 8

Erinras bör att 35 § l mom. ett till bestäm- 3) utgör komplement melsen att restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter kan hänföras till intäkt av eget företag.

34 b § kommunalskattelagen

Från det uttag som en näringsidkare gör från näringsverksamheten får avdrag göras för värdeminskning på sådana byggnader och som används markanläggningar i verksamheten, och på naturtillgångar genom deras tillgodogörande. Att avdrag i dessa fall skall göras från intäkt av eget företag och inte vid av beräkning inkomst av näringsverksamhet beror på att av detta tillgångar slag inte finns innanför staketet även om de används i näringsverksamheten.

Anvisningspunkt 1

Omedelbart avdrag för utgifter för anskaffande av en byggnad får ske i två situationer. Den första överensstämmer helt med gällande rätt och avser sådana som är avsedda byggnader, att användas endast ett fåtal år. Det andra fallet överensstämmer delvis med gällande rätt. om allmän Enligt lagen investeringsreserv ges möjlighet till direktavdrag för utgifter för ny-, till- eller ombyggnadsarbeten. kan - Näringsverksamheten så som försla- - ses som en stor get är utformat investeringsreserv. Har näringsidkaren gjort från uttag näringsverksamheten för förbättringsarbeten får - med undantag för arbeten på en bostadsbyggnad omedelbart avdrag för med värdeminskning göras motsvarande belopp. Har en fastighetsägare använt vinstmedel från näringsverksamheten för till en för av denne ersättning nyttjanderättshavare utförda får samma

förbättringsarbeten på sätt omedelbart avdrag

Av kommittén utarbetade författningstexter 161

för värdeminskning göras. Fastighetsägaren behandlas således som om han själv låtit utföra motsvarande arbeten. Skall näringsidkaren som intäkt av eget företag ta upp värdet av förbättringsarbeten utförda av nyttjanderättshavaren får också då omedelbart avdrag för värdeminskning göras. Enligt gällande rätt saknas begreppet markanläggning inom inkomstslaget annan fastighet. Utgifter för anordningar vilka inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse behandlas som markanläggningar har inom inkomstslaget annan fastighet fått inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Kommitténs förslag innebär att alla fastigheter som används i näringsverksamhet skall ges en enhetlig behandling. En markanläggning skall således skattemässigt behandlas som en markanläggning oberoende av på vilket slag av fastighet denna är belägen och vilken verksamhet som där bedrivs. Vid beräkning av anskaffningsvärdet för en byggnad som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång tillsammans med den mark på vilken byggnaden är belägen föreslås att

vederlaget skall fördelas efter skälig grund. Ändringen skall i

förhållande till nu gällande rätt ses som redaktionell. Principen för hur procentsatsen för värdeminskningsavdrag skall bestämmas har överförts från nu gällande rätt. Riksskatteverket får emellertid enligt förslaget bemyndigas att fastställa procentsatsen för alla slag av byggnader. Förslaget innebär också att primäravdrag medges för samtliga ny-, till- eller ombyggnadsarbeten på en byggnad oberoende av dess användningssätt.

Anvisningspunkt 2 Reglerna för avskrivning på en markanläggning är tillämpliga på. en anläggning oberoende av på vilken slags fastighet denna är belägen. Förslaget innebär också en ändring av hur stor del av anläggningen som får avskrivas. I gällande rätt intar markanläggningar med bortseende från täckdike och skogsväg en särställning på så sätt att endast 75 procent av dess anskaffningskostnad får avskrivas. Enligt förslaget får hela anskaffningskostnaden för alla markanläggningar avskrivas. Utöver vad som anges i anvisningspunkten kan som exempel på markanläggning anföras vägar, kanaler och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, planteringar samt anläggningar för personal som fotbollsplaner och tennisbanor. Andra exempel utgör öppet dike, invallnings- och vattenavledningsföretag, markväg samt i den mån de inte vid fastighetstaxering är att hänföra till byggnad, brunnar, källare och tunnlar e. d.

Il_

li62 Av kommittén utarbetade SOU 1984270

författningstexter

Anvisningspimkt 3

Förslaget innebär en förändring i förhållande till gällande rätt då möjligheten till avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning föreslås utgå. En sådan avsättning får vid en beskattning enligt staketmetoden anses sakna betydelse då metoden som sådan ger goda reserveringsmöjligheter.

Anvisningspunkterna 4 och 5 Förslaget innebär en utvidgning i förhållande till gällande rätt. Rätt till skogsavdrag medges oberoende av på vilket av slag fastighet skogen finns. Anskaffningsvärdet för skog på annan fastighet bestäms efter skälig grund.

Anvisningspunkt 7

Förslaget innebär att neutralitet skapas mellan egenföretagaren och bolagsägaren på så sätt att sociala avgifter inte beräknas på pensionsförsäkringspremie. Punkt 2 e, åttonde stycket, av anvisningarna till 29 § har stått som förebild för förslaget. I ett bolag är det lönesumman som begränsar avdraget. Eftersom näringsidkaren inte erhåller lön från verksamheten måste underlaget för beräkning av avdraget bestämmas på annat sätt. Av praktiska skäl föreslås att nämnda underlag bestäms till intäkten av eget företag efter avdrag för värdeminskning, skogsavyttring och avsättning till eldsvådefond.

Anvisningspunkt 9 Rätten till avdrag för ökade levnadskostnader för egenföretagaren föreslås bli lagfäst. De kostnader som näringsidkaren åsamkas på grund av resor i sin näringsverksamhet och som kan verifieras, exempelvis biljett- och övernattningskostnader, förutsätts bli behandlade som driftkostnader i näringsverksamheten. De belopp som näringsidkaren tar ut som traktamente utgör intäkt av eget företag varefter» avdrag för ökade levnadskostnader får göras i enlighet med de regler som gäller för en tjänsteinkomsttagare. Det förutsätts härvid att det i näringsverksamheten finns underlag för uttaget av traktamente.

A nvisningspunkt 10

Enligt gällande rätt föreskrivs utförligt hur beräkningen av de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna skall tillgå. Vidare föreskrivs att avdraget belopp skall ha avsatts i räkenskaperna. Förslaget innebär att motsvarande avdrag görs till ett s. k.

i kommittén utarbetade 163 .

Av författningstexter

deklarationsavdrag. Avdraget fåriuppgå till vad som beräknas belöpa på beskattningsåret. Hur denna beräkning skall göras anges inte i anvisningspunkten. Beräkningen förutsätts emellertid vara riktig. Eftersom avdraget belopp skall återföras till beskattning påföljande år torde justering av smärre felaktigheter kunna underlåtas.

7.4 Förslag till ändringar i lagen om statlig

förmögenhetsskatt

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse 4 § Fastighet tas upp till taxeringsvärdet året före taxeringsåret. Var sådant värde inte åsatt då räknas inte något värde för fastigheten. Har en fastighets taxeringsvärde sänkts vid särskild fastighetstaxering på grund av skogsavverkning eller täktverksamhet eller till följd av brand, vattenflöde eller jämförlig händelse skall fastigheten tas upp till det taxeringsvärde, som åsätts för taxeringsåret. Finns sådana tillbehör till fastigheten, som avses i 2 kap. 3§ jordabalken, skall dessa tas upp särskilt. Bestämmelserna i tredje stycket om värdesättning av lös egendom tillämpas vid värderingen. _ Tomträtt eller vattenfallsrätt skall tas upp till det värde, som rättigheten med hänsyn till villkor och återstående tid för upplåtelsen kan anses ha betingat vid en försäljning under normala förhållanden. Lös egendom, som är avsedd för stadigvarande bruk i jordbruk med binäringar, i skogsbruk eller i rörelse, skall värdesättas i enlighet med vedertaget affärsbruk inom det slag av verksamhet, som egendomen är nedlagd i. Fordran, som löper med ränta, skall, om den inte är tillgång i rörelse, tas upp till sitt kapitalbelopp med tillägg för förfallen ränta. Fordran, som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen, uppskattas till belopp som utgör dess värde enligt vid denna lag fogad tabell I. Osäker fordran tas upp till det belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran tas inte upp. Värdepapper, som noteras på inländsk eller utländsk börs, uppskattas till det noterade värdet, eller, om detta inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid försäljning under normala förhållanden, till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en sådan försäljning. Även värdepapper i övrigt uppskattas enligt

/ i 164 Av kommittén utarbetade författningstexter SOU l984:70

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse den nyss angivna grunden, varvid dock följande skall iakttas. l den mån uppskattningen grundas på värdet av tillgångar, som ingår i förvärvskälla inom inkomstlagen jordbruksfastighet och rörelse, beräknas tillgångarnas värde med tillämpning av reglerna i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§. Annan ränta, avkomst eller förmån, som utgår för obegränsad tid och inte utgör frälseränta, uppskattas till tjugo gånger det belopp som den har uppgått till under beskattningsåret. Kapitalvärdet av ränta, avkomst, eller förmån, som utgår på livstid eller viss tid, uppskattas efter det belopp som rättigheten har motsvarat under beskattningsåret och enligt de vid denna lag fogade tabellerna ll och III. Rättighet, som inte är bestämd att utgå under någons livstid men ändå är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, som om den skulle ha utgått för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, som rättigheten senast har motsvarat för helt år. g Är rättighet beroende av längden av flera personers liv på så sätt, att rättigheten upphör vid den först avlidnes död, bestäms rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder. Är rättigheten däremot oförändrad till den sist avlidnes död, beräknas värdet efter den yngstes ålder. Andel i ekonomisk förening, vars behållna tillgångar vid likvidation endast delvis skall skiftas mellan medlemmarna, skall tas upp till ett värde motsvarande den del av föreningens förmögenhet som skulle ha fallit på andelen om föreningen hade trätt i likvidation. Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det taxeringsvärde som gäller för föreningens eller bolagets fastighet vid beskattningsårets utgång och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det senaste räkenskapsår som avslutats före den l juli under beskattningsåret.

Övrig lös egendom tas upp till det värde, som den kan anses ha

betingat vid försäljning under normala förhållanden.

Beträffande tillgångari jord- Beträffande tillgångar i nabruk med binäringar, skogsbruk ringsverksamhet enligt lagen och rörelse gäller vidare särskil- om beskattning av inkomst av da bestämmelser i punkt 2 av näringsverksamhet och beträf-

anvisningarna till 3 och 4 §§. fande fastighet som används i

författningstexter

Av» utarbetade 165

kommittén

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sådan verksamhet gäller vidare särskilda bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4

§§-

Anvisningar till 3 och 4 §§.

2. Vid av förmö- 2. Vid beräkning av förmöberäkning genhet, som ingår iförvärvskäl- genhet, som ingår i näringsla inom jord- verksamhet enligt lagen om beinkomstslaget och rörelse, skattning av inkomst av näbruksfastighet gäller ringsverksamhet eller består av följande. fastighet som används i sådan verksamhet, gäller följande. Sammanfaller inte räken- Sammanfaller inte räkenmed beskattnings- skapsåret med beskattningsskapsåret året, får som värde av förmö- året, får som värde av förmögenhet tas upp värdet vid ut- genhet tas upp värdet vid utav det räkenskapsår gången av det räkenskapsår gången som före den l mars som före den l mars taxeringstaxeringsåret till ända närmast intill året gått till ända närmast intill gått av utgången av beskattningsåret. utgången beskattningsåret. Detta värde skall emellertid Detta värde skall emellertid rättas med som den rättas med belopp som den belopp skattskyldige satt in i förvärvs- skattskyldige satt in i näringskällan eller ut ur densam- verksamheten eller tagit ut ur tagit ma för egen räkning eller för densamma för egen räkning. annan av honom innehavd för- räkenskapsåret före be- Utgår värvskälla. skattningsåret, skall nämnda Utgår räkenskapsåret före värde ökas med insättningar beskattningsåret, skall nämnda värde ökas med och minskas med uttag som och minskas med skett intill beskattningsårets utinsättningar som skett intill beskatt- gång. Utgår räkenskapsåret efuttag rä- ter beskattningsåret, skall värningsårets utgång. Utgår efter beskatt- det minskas med insättningar kenskapsåret skall värdet minskas och ökas med uttag som skett ningsåret, med och ökas med efter utgången av beskattningsinsättningar uttag som skett efter utgången året. av beskattningsåret. Den av till- Den värdesättning av tillvärdesättning i förvärvskällan, som gångarna i näringsverksamhegångarna sker vid inkomsttaxeringen är ten, som sker vid inkomsttaxinte bindande vid är inte bindande vid förmögen- eringen Inventarier Inhetsberäkningen. förmögenhetsberäkningen. som är avsedda för stadigva- ventarier som är avsedda för rande bruk i förvärvskällan tas stadigvarande bruk i närings-

166 Avkommittén utarbetade färfattningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse upp till anskaffningsvärdet ef- verksamheten tas upp till anter avdrag för skälig avskriv- efter skaffningsvärdet avdrag ning eller utrangering. Lager för eller .utskälig avskrivning värderas som helhet utan hän- värderas som rangering. Lager syn till påräknelig vinst vid för- helhet utan hänsyn till påräksäljning i detalj, varvid dock vinst vid i denelig försäljning fastighet tas upp lägst till tax- talj, varvid dock fastighet tas eringsvärdet. Lager av djur på upp lägst till taxeringsvärdet. jordbruksfastighet eller i ren- Lager av djur i eller i jordbruk skötselrörelse tas upp till de renskötsel tas upp till de värvärden, som riksskatteverket den, som riksskatteverket enenligt punkt 2 femte stycket av 2 femte av ligt punkt stycket anvisningarna till 41 §kommu- anvisningarna till 41 §kommunalskattelagen (1928:370) se- nalskattelagen (1928:370) senast har fastställt före utgång- nast har fastställt före utgången av det år som närmast före- en av det år som närmast föreeller - om eller — om går taxeringsåret, går taxeringsåret, sådant värde inte har fastställts sådant värde inte har fastställts för vissa djur 4- till det allmän- för vissa djur - till det allmänna saluvärdet. Vid av na saluvärdet. Vid av värdering värdering lager skall hänsyn tas till inku- lager skall hänsyn tas till inkurans och prisfallsrisk. rans och prisfallsrisk.

Skulder och andra avgående Skulder och andra avgående poster i förvärvskällan avräk- poster i näringsverksamheten nas enligt bestämmelserna i avräknas bestämmelserenligt 5 §. Hänsyn tas inte till annan na i 5 §. Avräkning för latent latent skatteskuld än utskift- skatteskuld ske med ett befår

ningsskatteskuld, såvida inte lopp motsvarande femtio pro-

annat följer av punkt 3 första cent av ackumulerade vinstmestycket av dessa anvisningar. del. Om värdet av tillgångarna i Om värdet av i tillgångarna färvärvskällan överstiger be- näringsverksamheten överstiloppet av skulder och andra ger beloppet av skulder och avgående poster, får förmö- andra avgående poster, får förgenhetsvärdet av förvärvskäl- mögenhetsvärdet av näringslan nedsättas till trettio procent verksamheten nedsättas till av det överskjutande värdet. trettio procent av det överskju- Om förvärvskällan innehas med tande värdet. fideikommissrâtt, får dock nedsättning ske till tjugo procent av sistnämnda värde. \ Förmögenhetsvärdet av fastighet som används i näringsverksamhet fâr med nedan i

z

Av kommittén utarbetade l6l7

sou 1984:70 färfattningstexter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sjunde-nionde styckena angivna undantag nedsättas till trettio procent av taxeringsvärdet sedan från detta värde de på fastigheten belöpande skulderna avdragits. Färmögenhetsvårdet av jordbruksfastighet som innehas med fideikommissrätt får nedsåttas till tjugo procent av taxeringvärdet sedan från detta värde depå belöpande skulderfastigheten na avdragits. en Bostadsbyggnader på en Bostadsbyggnader på och tomt- jordbruksfastighet och tomtjordbruksfastighet mark för skall in- mark för byggnaderna skall inbyggnaderna te behandlas som tillgångar i te behandlas som i näringsverkinom inkomstsla- samheten använd fastigheti anförvärvskälla i annat nat fall än då byggnaderna an-

get jordbruksfastighet

fall än då byggnaderna an- vänds som bostad för ägarens vänds som bostad för eller arrendatorns arbetskraft. ägarens eller arrendatorns arbetskraft. Om en med bostadsbyggnad Om en med tomtmark på grund av vad nu bostadsbyggnad tomtmark av vad nu har sagts inte skall behandlas på grund har inte skall behandlas som använd i näringsverksamsagts som i het, skall inte heller de till tillgång förvärvskällan, skall inte heller de till byggnaden och tomtmarken byggnaden och tomtmarken hänförli- hänförliga låneskulderna ananses ingå i ses ingå i näringsverksamheten. ga låneskulderna På byggnaden På byggnaden och tomtmarken förvärvskållan. och tomtmarken skall anses be- skall anses belöpa så stor del av så stor del av låneskulder- låneskulderna på fastigheten löpa som som och tomtmar- . na i förvärvskällan bygg- byggnadens nadens och tomtmarkens tax- kens taxeringsvärde utgör av eringsvärde utgör av det sam- det sammanlagda taxeringsvärvärdet av tillgångar- det för fastigheten. Med bomanlagda na i förvårvskällan inklusive stadsbyggnad avses byggnad och tomtmarken. som till övervägande del är inbyggnaden Med avses rättad för bostadsändamål. Bebostadsbyggnad som till stämmelserna i detta stycke tillbyggnad övervägande del är inrättad för bostadsän- inte på fastighet som lämpas damål. Bestämmelserna i detta innehas med ñdeikommissrätt. stycke tillämpas inte på förvärvskälla som innehas med fideikommissrätt.

i

168_ Av kommittén utarbetadefödattningstexter sou 1984:70

u Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Beträffande hyresfastigheter och andra slag av annan fastighet, som inte används i en av ägaren bedriven rörelse, gäller att förmögenhetsvärdet beräknas till taxeringsvärdet med avdrag för de på fastigheten belöpande skulderna, dock att nedsättning av förmögenhetsvärdet skall göras i följande fall. Egendom, som enligt 4 kap. Förmögenhetsvärdet av mark 5 § första stycket fastighetstax- och byggnader som enligt 4 eringslagen (1979:1152) ingår i kap. 5 § första stycket fastigen industrienhet avseende täkt- hetstaxeringslagen (1979: 1 152) mark och - i förekommande ingår i en industrienhet avseen- -

fall industribyggnad på så- de täktmark eller mark som en-

dan mark elleri en en exexploate- ligt sagda lagrum ingåri ringsenhet, skall, om egendo- ploateringsenhet får nedsättas men inte enligt kommunalskat- till trettio av procent taxeringstelagen utgör tillgång i rörelse, värdet sedan från detta värde de vid tillämpningen av denna an- på egendomen skulbelöpande visningspunkt anses som en sär- derna avdragits. skild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Mark och byggnader, som är av mark Förmögenhetsvärdet belägna på en ort och av fastig- och byggnader, som är belägna hetsägaren regelbundet upp- på en ort och av fastighetsägalåts för fritidsändamål till an- ren för friregelbundet upplåts nan än närstående (fritidsut- tidsändamål till annan än närhyrning), skall om de inte enligt stående (fritidsuthyrning) får

kommunalskattelagen utgör nedsättas till trettio procent av

tillgångar i rörelse, vid tillämp- taxeringsvärdet sedan från detningen av denna anvisnings- ta värde de belöpå egendomen punkt tillsammans anses utgöra skulderna pande avdragits. en särskild förvärvskälla inom Detta dock endast under gäller inkomstslaget rörelse. Detta förutsättning att gäller dock endast under förutsättning att a) egendomen ingår i en eller a) egendomen ingår i en eller flera småhusenheter 4 flera småhusenheter 4 enligt enligt kap. 5§ första stycket fastig- kap. 5§ första stycket fastighetstaxeringslagen och har be- hetstaxeringslagen och har beskattningsnaturen annan fas- skattningsnaturen annan fastighet och och tighet b) fastighetsägarens fritids- b) fastighetsägarens fritids-

. Av kommittén utarbetade färfattningstexter 169 g

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse orten av sådan uthyrning på orten av sådan uthyrning på som avses under egendom, som avses under a), egenom, a) och inte i rörelse, omfattar minst tre småhus eller utgör tillgång omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastigsom ägs av annan än fastig- hetsägaren. hetsägaren. småhus har den innebörd som anges i 2 kap. 2§ Uttrycket Som närstående räknas fastighetstaxeringslagen. för fysisk person: de personer som anges i 35§ l a mom. kommunalskattelagen, för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närstående personer, för som avses i sistnämnda lagrum: företagslefåmansföretag daren och i samt dem närstående personer. delägarna företaget Eldsvâdefondfär byggnad eller markanlâggning, som enligt åttonde stycket inte skall behandlas som använd i näringsverksamheten, eller för byggnad eller markanlâggning, som avses i nionde stycket, får avräk-

nas som skuld med femtio pro-

cent av det avsatta beloppet. Eldsvådefond för annan byggnad eller markanläggning som används i näringsverksamhet får avräknas som skuld med åt-

tiofem procent av det avsatta

beloppet. Bestämmelserna i denna an- Bestämmelserna i denna anäven visningspunkt tillämpas även visningspunkt tillämpas innehas in- vid av

när förvärvskällan förmögenhetsberäkning

direkt av ju- förvärvskälla inom inkomstslagenom förmedling ridisk gen jordbruksfastighet och röperson. relse när förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person. Avräkning för latent skatteskuld får i så-

dant fall ske med hälften av vad som avsatts till fond för särskilt

ändamål och för vilken avsättning avdrag har medgetts vid inkomstberäkningen samt med

170 Av kommittén . i I utarbetadefödattningstexter

hälften av beräknad utskift- ‘ ningsskatteskuld.

3. Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattningen âtnjutes enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto eller investeringskonto för skog tas upp till halva värdet. Har medel

satts av till fond för särskilt än-

damål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgetts för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld. Är fordran för sin tillkomst beroende av ett som gjord villkor, är ovisst, antingen i den meningen att det är osäkert, om den såsom villkor bestämda tilldragelsen kommer att inträffa, eller i den meningen att det visserligen är säkert, att tilldragelsen skall inträffa, men ovisst när, skall fordringen icke medräknas. Däremot har den omständigheten, att fordran, som utan löper ränta, ännu ej är förfallen till betalning, betydelse endast för beräkningen av dess förhandenvarande värde.

7.4.1 Kommentar

Anvisningar till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt De regler som idag gäller i fråga om lättnader vid värderingen av sådan förmögenhet som är nedlagd i rörelse, jordbruk eller skogsbruk har sammanförts till punkten 2 i anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen om statlig förmögenhetsskatt. Såsom framhållits i den allmänna motiveringen avser kommittén inte att i samband med att kommittén lägger fram förslag om en beskattningsordning utformad enligt staketmetoden ta upp till behandling andra frågor angående den årliga förrnögenhetsbeskattningen än sådana som är direkt avhängiga av förslaget till ny inkomstbeskattning. När det gäller lättnadsreglerna i anvisningspunkten 2 har redan i den allmänna motiveringen angivits att reglerna måste kompletteras med bestämmelser, som anger hur de innanför staketet hopsamlade vinstmedlen skall behandlas vid förmögenhetsberäkningen. Kommittén har i detta hänseende föreslagit en re-

. Av kommittén utarbetade författningstexter 171

duktion till femtio procent. En uttrycklig regel bör alltså införas härom i 2. Härutöver krävs emellertid en anvisningspunkten redaktionell omarbetning av anvisningsganska genomgripande En ny utformning av lagtexten är nödvändig huvudsakpunkten. ligen av två skäl. De nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse har ersatts med begreppet näringsverksamhet. Näringsverksamhet omfattar också det nuvarande inkomstslaget annan fastighet (med undantag av schablontaxerade fastigheter). Vidare måste beaktas att enligt kommitténs förslag till utformav en enligt staketmetoden utgör inte ning beskattningsordning fastigheter anläggningstillgáng innanför staketet. De lättnadsregler som skall för mäste därför komma till direkt gälla fastigheter i I de nuvarande bestämmelserna behöver fasuttryck lagtexten. inte särskilt nämnas eftersom de ingår som tillgångar tigheterna i förvärvskällan. I det följande skall de nya bestämmelserna i korthet kommenteras. Styckenumreringen hänför sig till den föreslagna lagtexten.

Ändringarna i första-tredje och femte styckena sammanhäng-

er med den ändrade indelningen i förvärvskällor. I har införts den reduceringsregeln för de fjärde stycket nya vinstmedel som redovisas innanför staketet. Med vinstmedel avses de ackumulerade vinstmedel som redovisas i balansräkningen för näringsverksamheten. Den nuvarande regeln om att hänsyn skall tas till latent har flyttats till sista utskiftningsskatteskuld stycket. I sjätte stycket finns huvudregeln om att förmögenhetsvärdet av fastighet, som används i näringsverksamhet, skall nedsättas till trettio procent av substansvärdet dvs. skillnaden mellan taxoch skulderna. Detta har alltså idag sin motsvarighet eringsvärdet i vad som gäller för en jordbruksfastighet och en fastighet använd i ägarens rörelse. Skulle skulderna överstiga fastighetens taxeringsvärde får naturligtvis den överskjutande delen avräknas mot den förmögenhetstillgångar. Detta fölskattskyldiges övriga jer av bestämmelserna om vad som utgör skattepliktig förmögenhet och behöver inte särskilt påpekas i anvisningarna. Används flera fastigheter i näringsverksamheten skall substansvärdet beräknas för fastigheterna gemensamt. När det gäller hyresfastighet eller andra slag av annan fastighet, som inte används i ägarens rörelse, medges idag ingen reducering av förmögenhetsvärdet. Detta skall beräknas till skillnaden mellan taxeringsvärdet och de belöpande skulderna. Idag finns inget behov av att på fastigheten i hur förmögenhetsberäkningen skall anvisningspunkten ange ske när det gäller detta slag av fastigheter eftersom lättnadsreglerna inte avser annan fastighet. Genomförs ett förinkomstslaget om av näringsverksamhet enligt den modell slag beskattning

172 Av i kommittén utarbetade författningstexter i

kommittén utformat kommer saken i ett annat Även förvaltläge. ning av hyresfastigheter omfattas av det nya begreppet näringsverksamhet. Denna typ av fastigheter måste alltid undantas från reduceringsregeln i sjätte stycket. Undantagsregeln har införts i nionde stycket. Den nuvarande speciella regelniom förvärvskälla som innehas , med ñdeikommissrätt har placerats i sjunde stycket. I åttonde stycket meddelas särskilda i om bostadsregler fråga byggnader på jordbruksfastighet. Bestämmelserna motsvarar vad som gäller idag. De nuvarande bestämmelserna om mark och byggnader ingående i industrienhet avseende täktmark m. m. samt mark och byggnader upplåtna för fritidsändamål har med viss redaktionell

jämkning införts i tionde och elfte styckena.

I det tidigare avsnittet om staketmetoden och resultatreglerande åtgärder har kommittén att eldsvådefonder för påpekat byggnader och markanläggningar kommer att redovisas utanför staketet eftersom dessa tillgångar inte i ingår näringsverksamheten. Fondavsättningarna kan emellertid avse två slag av byggnader och markanläggningar dels sådana som omfattas av nämligen lättnadsreglerna vid kapitalbeskattningen, dels sådana som inte gör det. Kommittén har inte föreslagit någon i om ändring fråga till vilken kategori en fastighet hör. Till den första hör gruppen och som används jordbruksfastigheter fastigheter i ägarens rörelse (sjätte stycket i anvisningarna). Till den senare hör gruppen ägarens bostad på en jordbruksfastighet och hyresfastigheter (åttonde och nionde styckena i Eftersom anvisningarna). fastigheterna behandlas olika vid bör också

förrnögenhetsbeskattningen,

eldsvådefonderna behandlas olika beroende på för vilken typ av byggnad eller markanläggning som I båda avsättningen gjorts. fallen bör vid

förmögenhetsberäkningen avräkning få ske för

latent skatteskuld med femtio av det avsatta procent beloppet. Beträffande fond för sådan byggnad eller för markanläggning vilken förmögenhetsvärdet skulle ha nedsatts till trettio procent av substansvärdet bör det återstående fondbeloppet halva (alltså fondbeloppet) få nedsättas till trettio procent av återstoden 15 ( = procent). I detta fall ska alltså fonden få avräknas som skuld med åttiofem procent av det avsatta Bestämmelserna om beloppet. eldsvådefonderna har införts som ett nytt näst sista i anvisstycke ningspunkten 2. Slutligen skall här nämnas att när det eldsvådefond för gäller inventarier och lagertillgångar har kommittén inte ansett det erforderligt att meddela särskilda bestämmelser. Dessa fonder redovisas innanför staketet och den latenta skatteskulden kommer alltså att avse så pass begränsade att det inte kan belopp

~ . .S173

utarbetadefödattnirigstexter

Av kommittén i - z t /

anses påkallat att beakta detta vid förmögenhetsberäkningen.

I sista av 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ stycket punkt återfinns för närvarande en bestämmelse om att de särskilda som för tillgångar i förvärvskälla inom värderingsregler gäller och rörelse tillämpas också då inkomstslagen jordbruksfastighet förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk Såsom anförts i den allmänna motiveringen har inte person. kommittén i detta hänseende. De värdevidtagit någon ändring som i punkt 2 avseende näringsverksamhet ringsregler anges alltså kommitténs i tillämpliga delar vid gäller enligt förslag av förvärvskällor inom inkomstslagen jordvärdesättningen och rörelse. De särskilda reglerna i sjätte, sjunde bruksfastighet och nionde om fastigheters behandling blir inte tillämpstyckena med till att jordbruksfastighet och annan fastighet liga hänsyn som används i ägarens rörelse ingår i förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse. ; Såsom omnämnts har bestämmelsen om att hänsyn tidigare

skall tas till latent skatteskuld i form av utskiftningsskatteskuld

från det till det sista stycket i punkt 2. E flyttats fjärde stycket har bestämmelsen förtydligats. Enligt de av riksskatte- Samtidigt verket med stöd av beslut utfärdade anvisningarna om riksdagens värdering av aktier m. m. får bland skulderna medräknas halva En bestäm- .x den beräknade utskiftningsskatteskulden. uttrycklig \ melse härom har nu intagits i sista stycket i punkt 2. Bestämmelserna i sista stycket i punkt 2 av anvisningarna om med hälften av vad som avsatts till fond för särskilt avdrag ändamål innefattar för vad som avsatts till naturligtvis avdrag eldsvådefond. Näst sista bestämmelser inte styckets äger därför vid förmögenhetsberäkning av förvärvskälla som tillämpning innehas indirekt genom förmedling av juridisk person. Vid en beskattning enligt staketmetoden kommer uppskov med inkomstbeskattning inte att erhållas genom insättning på eller uppfinnarkonto. Bestämskogskonto, upphovsmannakonto melserna i 3 första stycket om reduktion av medel som punkt

finns innestående på sådana konton har därför utgått. Övriga

bestämmelser i första i punkt 3 har som redan har framstycket överförts till de två sista styckena i punkt 2. gått

I sou l984:70 175

8 och skattekontroll

Bokföringsregler

8.1 om en

Frågan gemensam bokföringslag

För enskilt bedriven näringsverksamhet finns två redovisningssystem, bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen. För alla näringsidkare utom jordbrukare gäller bokföringslagens regler. Skillnaden mellan de båda i att lagarna ligger huvudsakligen

jordbruksbokföringslagen är anpassad till skattelagstiftningen

medan de civilrättsliga aspekterna har fått träda i bakgrunden. Det förtjänar att i detta att en sammanhang påpekas näringsidkare som är bokföringsskyldig för en röenligt bokföringslagen relse och som också har inkomst av skall för jordbruksfastighet jordbruksdriften tillämpa det redovisningssystem som gäller en-

ligt jordbruksbokföringslagen. Det kan också anmärkas att en

i juridisk person som driver har att I jordbruk tillämpa bokföringslagens redovisningsregler. En övergång till en staketmetoden innebär beskattning enligt en sammanslagning av de tre inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell rörelse. inmetod)~och Förslaget nebär också ändring av All förvärvskälleindelningen. näringsverksamhet skall utgöra en förvärvskälla. Det är kommitenligt téns mening nödvändigt att i ett sådant ha skattesystem enhetliga redovisningsregler för hela näringsverksamheten. Inom justitiedepartementet har under av kommitténs ledning expert, hovrättsassessorn Per Pettersson, utarbetats en promemoria med en jämförelse mellan och bokföringslagens jordbruksbokföringslagens regelsystem. Promemorian har fogats till betänkandet som bilaga. I promemorian redovisas till och bakgrunden belyses skillnaden mellan de två redovisningssystemen. Vidare redovisas de ändringar som blir om man önskar erforderliga sammanföra de två redovisningssystemen till ett system. Kommittén kan i huvudsak instämma i de till i förslag ändringar bokföringslagen som framförs i promemorian. I ett par avseenden föreslår dock kommittén en annan Det dels lösning. gäller redovisning enligt den s. k. pärmmetoden dels bestämmelser om

l76 Bokföringsregler och skattekontrolil

nz-k_z delar således .. anskaffningsvärde på djur. Kommittén den i pro- x .4 i memorian framförda synpunkten att bokföringslagen görs tilläven för inkomst av jordbruksfastighet. .lämplig fysiska personers Kommittén vill i detta sammanhang fästa uppmärksamheten på att en av tillämpningsområde till att utvidgning bokföringslagens även omfatta jordbrukarna aktualiserar frågan om det inte, inom ram, borde ske en uppdelning av redovisningsbokföringslagens så att de mindre och medelstora företagens särskilda reglerna förhållanden blev bättre En utredning härom ligtillgodosedda. ger emellertid utanför företagsskattekommitténs utredningsupp-

drag. Nedan redovisas kommitténs överväganden såvitt gäller den s. k. och bestämmelser om anskaffningsvärde för pärmmetoden djur.

Pärmmetoden

Metoden innebär att bokföring av fordringar och skulder får dröja tills betalning sker men att vid räkenskapsårets utgång då utestående och obetalda skulder skall samtliga fordringar bokföras. Under löpande räkenskapsår får således kontantprin- För den som har att tillämpa bokcipen tillämpas. näringsidkare dock som villkor för metoden att endast ett föringslagen gäller mindre antal fakturor förekommer och att dessa inte får uppgå till avsevärda Vidare förutsätts att denna form av bokföbelopp. ring skall vara förenlig med god redovisningssed. har beträffande bokföring av fakturor Bokföringsnämnden utfärdat särskilda anvisningar (Kommerskollegiets författnings- Härvid har nämnden såvitt avser konsamling 1981:7, BFN:l6). anfört bl. a. följande. Nämnden anser det inte tantprincipen möjligt att med utgångspunkt i lagtextens begränsningsregler antals- och fall kontantprincipen får beloppsmässigt ange i vilka Det är heller inte nödvändigt med hänsyn till enkelhetillämpas. ten i de andra Ifrågavarande begränsningar kan inte systemen. heller anses vara ensamt avgörande vid en bedömning, utan form av sidoordnade kriterier måste användas. En avnågon med till omsättningens storlek inte gränsning hänsyn ger därvid helt tillfredsställande lösning. Av praktiska skäl är det någon dock lämpligt att uppställa en regel med innebörd att de näringsidkare som inte uppnår en viss bestämd omsättning generellt skall kunna tillåtas att använda metoden. Väljs därvid en relativt finns nämndens mening goda förutsättlåg omsättning, enligt att avsedda begränsningar inte överträds. En naturningar lagens lig omsättningsgräns är den som finns i l § sista stycket bokföringslagen, vari föreskrivs om befrielse från skyldighet att göra

u i -

Bokföringsregler ách skattekqntroll 1770

årsbokslut. - Kontantprincipen får därför generellt tillämpas av alla näringsidkare, vars exkl årliga bruttoomsättningssumma mervärdeskatt (moms) normalt understiger ett som gränsbelopp motsvarar 20 gånger det enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämda basbeloppet för den sista månaden av räkenskapsåret.

Enligt jordbruksbokföringslagen gäller däremot en generell

rätt att tillämpa pärmmetoden. Detta har bl.a. motiverats med att en mycket stor del av de aktiva jordbrukarna är anslutna till den producentkooperativa föreningsrörelsen och att dessa jordbrukare till följd härav har en begränsad fakturavolym. Staketmetoden innebär, som ett förinledningsvis påpekats, ändrat förvärvskällebegrepp. En kommer att näringsverksamhet kunna innefatta även jordbruksdrift som en Verksamhetsgren. Enligt kommitténs bedömning bör enhetliga regler gälla beträffande möjligheten att använda pärmmetoden. Kommittén föreslår därför att vid en av och samordning bokföringslagen jordbruksbokföringslagen bestämmelsen utformas så att näringsidkare som enligt nu får gällande regler tillämpa pärmmetoden skall kunna göra detta också efter till en övergången beskattning enligt staketmetoden.

Anskaflningsvdrde på djur

För den skattemässiga av behandlingen lager ges i punkt 2 av

anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen föreskrifter om läg-

sta värdets princip för vid beskattomsättningstillgångar. Lagret ningsårets utgång får inte tas upp till lägre belopp än 50 procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För som den tillgångar, skattskyldige framställt eller bearbetat, skall som anses dianskaffningsvärde rekta tillverkningskostnader och (materialkostnader arbetslöner) ökade med ett tillägg som svarar mot den del av de indirekta tillverkningskostnaderna som skäligen belöper på tillgångarna, därvid hänsyn dock inte behöver tas till ränta på eget kapital. För djur anges i nämnda anvisningspunkt följande. Lager av

djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse får inte tas upp

till

lägre belopp än 50 procent av den genomsnittliga produk-

tionskostnaden för djur av det och den slag ålderssammansättning varom fråga är. eller efter Regeringen regeringens bemyndigande riksskatteverket fastställer för förevarje taxeringsår skrifter för beräkning av Har denna produktionskostnader. kostnad inte fastställts, t. ex. i om särskilt fråga dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp till lägst 50 procent av det lägsta av anskaffnings-

);.4nflt.’.JA.:r!.

178 och skattekontroll SOU 1984270 -

Bokf6ringsr_egIer

värdet och allmänna saluvärdet. .,__v4_uA.-._-.

l att som anskaffningsvärde jordbruksbokföringslagen anges för förstås av riksskatteverket fastställt värde eller, om dylikt djur värde allmänna saluvärdet. Vidare anges att som ej fastställts, skall tas upp skillnaden mellan detta anskaffningslagerreserv värde och det bokförda värdet. lägre är anskaffningsvärdet för en omsätt- Enligt bokföringslagen den reella får ningstillgång anskaffningskostnaden. Tillgången inte tas upp till högre värde om inte särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Om till lägre värde än det medgivna högsta varulager upptages värdet, skall skillnaden redovisas som lagerreserv. Vid samordning av jordbruksbokföringslagen och bokföringsom den särskilda bestämmelsen om lagen uppkommer frågan för i jordbruksbokföringslagen skall anskaffningsvärde djur överföras till bokföringslagen. Enligt kommitténs bedömning saknas att i för en särskild grupp av anledning bokföringslagen ta in föreskrifter om till vilket lägsta värde en viss näringsidkare skall tas upp. Föreskrifter av detta slag hör hemma slags tillgång i skattelagstiftningen, inte bland redovisningsregler. De i detta avsnitt behandlade frågorna avser endast de problem som vid en samordning av bokföringslagen uppkommer och jordbruksbokföringslagen. De särskilda redovisningskrav staketmetod till behandlas i avsom en ger anledning följande snitt.

8.2 föranledda av införandet av

Redovisningsregler en beskattning enligt staketmetoden

vilka som - utöver vad Föreliggande avsnitt behandlar regler - bör för en näringsidsom anges i bokföringslagen uppställas kare vid en staketmetoden. I avsnittet behandbeskattning enligt las först den därefter det egna kapitalet i löpande bokföringen, verksamheten och sist berörs av underskott i en behandlingen näringsverksamhet.

Löpande bokföring En skall 4 § bokföringslagen löpande bokfönäringsidkare enligt ra alla affärshändelser. Som affärshändelse behandlas förändi storlek och sammansättning såsom inringar förmögenhetens och samt och skulder. Som utbetalningar uppkomna fordringar affärshändelser räknas också tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. till grund för beskattningen av verksamhe- Bokföringen ligger

och

Bokföringsregler skattekont/roll 1.79

ten. Näringsidkaren blir beskattad för nettot av sin verksamhet. Vid bestämning av nettointäkten tas inte till hur stora hänsyn kontantuttag eller kontanttillskott som unnäringsidkaren gjort der året, däremot pâverkas nettot av varuuttag. Näringsidkarens tillskott till och uttag ur verksamheten skall bokföras på ett privatkonto eller motsvarande. På detta konto redovisas alltså näringsidkarens ”egna” transaktioner med näringsverksamheten. Kontot är inte något resultatkonto utan skall avslutas mot ett kontot kapitalkonto, för eget kapital. Redovisningen av det egna kapitalet behandlas nedan i ett särskilt avsnitt. Efter ett genomförande av staketmetoden får näringsidkarens skyldighet att löpande bokföra alla ur verksamheten en uttag annan betydelse. Ett uttag av vinster som i genererats näringsverksamheten skall beskattas. Ett sådant kan med uttag jämföras en anställds Den att notera löneuttag. skyldighet löpande uttagen som enligt bokföringslagen är inte åligger näringsidkaren tillfyllest vid den nya formen för beskattning av enskild näringsverksamhet. Staketmetoden förutsätter krav av uttapå redovisning gen som går utöver de krav som föreskriver. bokföringslagen Detta förhållande med att det utsammanhänger skattemässiga tagsbegreppet inte överensstämmer med det som gäller enligt bokföringslagen. Att förbättra en fastighet, vilken är civilrättsligt en anläggningstillgång i är inte som näringsverksamheten, något enligt bokföringslagen skall bokföras som ett uttag från näringsverksamheten. Vid en beskattning enligt staketmetoden behandlas en av en sådan förbättring fastighet som ett uttag från näringsverksamheten, varför utgifter för förbättringsarbeten skall redovisas som uttag från näringsverksamheten. Fastigheten ingår nämligen inte skattemässigt i näringsverksamheten. Förhållandet är likartat vid förvärv av aktier. Enligt bokföringslagen kan aktier utgöra i verksamheten. anläggningstillgångar Staketmetoden medger inte att de likvida tillgångarna i en näringsverksamhet utan beskattningskonsekvens i aktier. placeras Förvärv av s. k. betingade aktier får dock ske. Härmed avses aktie- eller andelsförvärv som är direkt föranledda av den verksamhet som näringsidkaren bedriver, exempelvis en jordbrukares andelar i lantbrukets föreningsrörelse. aktieförvärv

Övriga med

medel från näringsverksamheten skall av redovinäringsidkaren sas som uttag från näringsverksamheten. Lån från näringsverksamheten till närstående föreslås bli behandlade som uttag från om inte lånet har näringsverksamheten, givits under marknadsmässiga villkor och avser nälåntagarens l ringsverksamhet. Det föreligger ej heller i detta fall någon skyldighet enligt bokföringslagen att bokföra transaktionen som ett uttag.

7,417 - - w ., .. ,

i i i i - “

180 Bbkjöringsreglerochlskattekontroll _

Den som föreskrivs för näskyldighet enligt bokföringslagen ringsidkare att bokföra tillskott till och uttag ur näringsverksamheten är alltså inte vid en beskattning enligt staketmetillräcklig toden. En komplettering av uppgiftsskyldigheten bör därför göras. Bestämmelserna, som är helt föranledda av den nya beskattningsordningen, bör få sin plats i taxeringslagen. Av bestämmelserna skall framgå att vad som skattemässigt utgör uttag löpande skall noteras samma sätt som bokföringslagen föreskriver om på löpande förda noteringar.

j Eget kapital

l en enskilt bedriven näringsverksamhet finns enligt dagens regler i endast beskattat kapital. Näringsidkaren blir princip eget ‘ -i L som tidigare nämnts beskattad för verksamhetens netto. Det tas inte till överflyttning av medel mellan verksamhenågon hänsyn ten och den sfären. Förändringar i kapitalet utlöser alltså privata I en kan finnas olika inte någon beskattning. näringsverksamhet slag av bl. a. aktier och andelar samt fasanläggningstillgångar, Det egna bestäms bl. a. av värdet av den eller tigheter. kapitalet de som redovisas som anläggningstillgångar samt av fastigheter den eller de skulder som belöper på dessa fastigheter. kommitténs till staketmetod ingår inte fastighe- Enligt förslag vilka är skatterättsligt i ter, civilrättsligt anläggningstillgångar, För beräkning av eget kapital i en näringsnäringsverksamheten. verksamhet måste kapital som näringsjustering göras av det egna idkarens balansräkning utvisar. Tillägg skall göras för de skulder som av nu nämnt slag och avdrag skall belöper på fastigheter bokförda värde. Resultatet blir det egna göras för fastigheternas kapitalet i näringsverksamheten. Det detta sätt framräknade egna kapitalet kan bestå av på och vinstmedel. Tillskjutet kapital motsvarar tillskjutet kapital det kapital som finns i näringsverksamheten och som är beskattat utanför staketet. Det kapitalet kan tas ut från verksamtillskjutna heten utan att utlösa beskattning. Vinstmedlen utgörs av det som genererats i verksamheten och som enligt staketmekapital toden beskattats med en tioprocentig skatt. Vinstmedlen måste till härav hållas avskilda från övrigt eget kapital i verksamföljd heten. Införandet av en staketmetod föranleder krav på två konton för kapital i verksamheten, ett konto för tillskjutet kapital eget och ett konto för ackumulerad vinst. Denna uppdelning är skatvarför bestämmelser om dessa konton bör temässigt betingad i \ införas i Näringsidkaren bör åläggas att för taxtaxeringslagen. lämna som utvisar hur mycket av det egna eringen underlag

i

Bokfiiringsregler och skattekontroll 1.81

kapitalet i näringsverksamheten som är tillskjutet kapital vid

årets ingång och hur mycket som finns kvar vid årets slut. Kan den skattskyldige inte lämna uppgifter om hur mycket tillskjutet g kapital som fanns vid årets ingång får förutsättas att allt eget kapital i näringsverksamheten utgörs av vinstmedel. Detta medför i sin tur att samtliga under året verkställda uttag anses skattepliktiga, dvs. skall redovisas som intäkt av eget företag. En näringsidkare som redovisat sina uttag från näringsverksamheten på ett privatkonto eller motsvarande skall avsluta detta konto mot något av kontona för eget kapital. Till den del som näringsidkaren väljer att tillgodogöra sig sitt tillskjutna kapital, dvs. avser att inte bli beskattad för sina uttag, måste privatkontot avslutas mot kontot för tillskjutet kapital. I övrigt skall privatkontot avslutas mot kontot för ackumulerad vinst. Kommittén har för att i åskådlig form belysa hur det föreslagna beskattningssystemet är tänkt utarbetet en uppställning i blankettform, som bifogats som bilaga l med underbilaga till betänkandet. Hur beräkningen av kontona för eget kapital skall tillgå framgår av sista sidan på bilaga l för den näringsidkare som avslutar sina räkenskaper med årsbokslut. För övriga näringsidkare framgår beräkningen av underbilagan som i detta avseende motsvarar en balansräkning. / Beräkningen av storleken av ackumulerad vinst i näringsverksamheten har också i ett annat betydelse avseende, nämligen förmögenhetsberäkningen. Avdrag får härvid göras med hälften av ackumulerad vinst för beaktande av latent skatt.

Behandlingen av underskott

Kommittén har i avsnitt 6.4 behandlat frågan om underskott i näringsverksamhet. Väljer näringsidkaren att göra ett tillskott för att begränsa ett underskott är det först inför bokslutet som denna bedömning kan göras. Ett sådant tillskott skall intäktsföras i näringsverksamheten men en sådan intäktsföring måste ske genom en omföring i bokslutet. Eftersom tillskottet som sådant förutsätts vara bokfört på privatkontot då tillskottet ägde rum måste motsvarande belopp omföras till ett intäktskonto i näringsverksamheten per bokslutsdagen. En näringsidkare som väljer att i stället för att göra ett faktiskt tillskott låta det tillskjutna kapitalet nedgå skall göra en omföring från kontot för tillskjutet kapital till ett intäktskonto., Näringsidkaren har naturligtvis möjlighet att i stället balansera förlusten. En sådan förlust skall redovisas på tillgångssidan i balansräkningen.

’

l82° Bokfbringsr‘egIer‘och skattekontroll

I

8.3 Kontrollfrågor

staketmetoden öppnar för näringsidkaren att spara möjlighet vinstmedel i för att sedan ta ut dessa till näringsverksamheten

i den takt somhan själv finner lämpligt. Förutsätt-

beskattning för detta med beskattningen av vinster som

ningen uppskov

i företagen är att betryggande kontroll kan upprätthålgenererats las för att vinsterna stannar i företagen, dvs. innanför ”staketen”. Hur förhåller sig staketmetoden till detta krav på kontroll? Staketmetoden innebär att näringsidkaren skall beskattas för vad han tar ut från verkamheten i form av varor, pengar eller tjänster, inte för nettoresultatet av verksamheten. Metoden bygger alltså den förutsättningen att näringsidkaren redovisar de uttag som på han gjort från näringsverksamheten. En sådan skyldighet föreligger redan i dag enligt bokföringslagen. Av 4§ bokföringslagen att som affärshändelse skall löpande noteras alla förändframgår i storlek och sammansättning. Som en ringar förmögenhetens affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. I den mån som medel tas ut från näringsverksamheten för att betala utgifter som är av privat natur skall detta bokföras som ett uttag från näringsverksamheten och som sådant redovisas pâ privatkontot. Betalningen blir en kassatransaktion som inte påverkar resultaträkningen. Det är för beskattningen enligt dagens regler r ett korrekt sätt redovisar av yttersta vikt att näringsidkaren på sina uttag från verksamheten i form av varor eller tjänster eftersom sådana transaktioner skall påverka beräkningen av nettointäkten av verksamheten. Redovisningen av kontantuttagen tjänar huvudsakligen som en kontrollfunktion och brister härvidlag kan utgöra ett skäl för att underkänna bokföringen. För beskattningen enligt staketmetoden blir redovisningen av kontantuttagen av direkt betydelse. Skall näringsidkaren undgå att bli beskattad för mer än vad som han redovisat som uttag åligger det honom att visa att redovisade likvida tillgångar innanför staketet också finns där. Finns dessa inte där blir presumtionen att han har tagit ut dem. Kommittén övergår nu till att behandla situationer då brister uppmärksammas i redovisningen av näringsverksamheten. I det har angivits att redan gällande regler förutsätföregående ter att inkomster och utgifter bokförs korrekt. En beskattning staketmetoden förutsätter i sig inte några skärpta redovisenligt skall således fullgöra sin redovisningskrav. Näringsidkaren ningsskyldighet på sådant sätt att redovisningen överensstämmer med god redovisningssed. Affärshändelser skall löpande bokföras och verifikationer skall finnas till alla bokföringsposter.

:man

_ Bokföringsregler och skattekontroll l83

Följer en näringsidkare inte de uppställda reglernaför redovis-

ningen måste taxeringsmyndigheterna vidta olika korrigeringar. I detta sammanhang kan särskilt hänvisas till déls punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen, som reglerar inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder, dels lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen, den s. k. inventeringslagen och dels 21 §taxeringslagen som avser skönstaxering. I punkt l av anvisningarna till 4l § kommunalskattelagen föreskrivs bl. a. att värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter skall bestämmas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång samt att som värde av ingående poster skall tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordringsoch skuldposter. Detta innebär att oredovisade eller fiktiva poster tas till beskattning även om felaktigheterna skulle härstamma från ett bokslut tidigare år. För att möjliggöra kontroll av värderingen av lager har särskilda bestämmelser meddelats i inventeringslagen. l denna lag anges bl. a. att de uppgifter den skattskyldige lämnat till ledning för taxering angående varulagrets värde inte skall äga vitsord om han inte följt föreskrifterna i lagen vid upprättandet av inventarium. Lagrets värde kan således bli föremål för en skönsmässig uppskattning. Inkomst av en viss förvärvskälla kan med stöd av 21 §taxeringslagen uppskattas ”efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter finnes skäligt” under förutsättning att inkomsten inte tillförlitligen kan beräknas på grund av att deklaration ej avgivits eller på grund av brister i deklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen. I 20§ taxeringslagen föreskrivs en skyldighet att sörja för att underlag finns för deklarationsskyldighetens fullgörande och kontroll därav. Företer en deklaration eller underlaget för deklarationen sådana väsentliga brister att deklarationen eller underlaget inte kan godtas skall skönstaxering äga rum. Efter en övergång till staketmetoden kommer situationen att te sig på följande sätt. Utgångspunkten vid brister i redovisningen blir att oredovisade intäkter förutsätts vara uttagna från verksamheten. Det oredovisade beloppet skall därför tas upp som intäkt av eget företag. Inkomsten av näringsverksamheten påverkas inte. Samma blir förhållandet om vid granskningen upptäcks att privata levnadskostnader har belastat näringsverksamheten. Om felaktigheter upptäcks beträffande faktureringen på sådant sätt att utförda tjänster eller levereradevaror inte fakturerats trots att så bort ske enligt god redovisningssed, s. k. periodise-

i i i

184 iBokföringsregler ochvskattékontroll SOU 1984:76

á

ringsfel, justeras i stället inkomsten av näringsverksamhet. a,

.i Nu behandlade fall avser situationer då konkreta felaktigheter J i redovisningen har kunnat konstateras. I de fall då redovisningen är sådan att den över huvud inte kan läggas till grund för taxering utan en skönsmässig uppskattning får tillgripas blir tillvägagångssättet det att inkomsten av näringsverksamhet lämnas orörd medan höjningarna görs på inkomsten av eget företag. Den oredovisade verksamheten förutsätts alltså i dessa fall ha resulterat i större uttag från verksamheten än vad den skattskyldige uppgivit. möjlighet att ackumulera vinster i verksamheten Någon föreligger således inte i dessa fall. Tillvägagångssättet överensstämmer med förfarandet i dag. Den skönsmässiga höjningen påverkar inte balansposterna i verksamheten. Staketmetoden bygger liksom dagens skattesystem på att näringsidkaren lojalt iakttar sin redovisningsskyldighet. Under en övergångstid kan naturligtvis vissa problem uppstå, eftersom det föreslagna systemet innebär en radikal omläggning av beskatt- _ ningen av enskilda näringsidkare. Granskningsmyndigheternas möjligheter att upptäcka brister i redovisningen och att vid konstaterade brister kunna fastställa en materiellt riktig taxering kan i huvudsak sägas vara oförändrade. Tillvägagångssättet blir i princip detsamma som i dag.

i

1984:70

sou A ; 185

Övergångsfrågor

9 En övergång till en ordning enligt vilken enskilt bedriven näringsverksamhet beskattas efter staketmetodens principer kan väntas medföra vissa informationsproblem. Det kan innebära en stor omställning för jordbrukare och rörelseidkare att behandla näringsverksamheten skild från

privatekonomin. Övergången

förutsätter därför att näringsidkarna ges en informaordentlig tion om systemets uppbyggnad och skillnaderna i förhållande till gällande rätt. Vissa övergångsfrågor torde kräva särskild Detta reglering. gäller bestämningen av det tillskjutna kapitalet vid själva övergången och avvecklingen av vissa kontoformer. Uppdelningen innanför staketet av det egna kapitalet i tillskjutet kapital och ackumulerad vinst är en nyhet. Näringsidkaren har hittills beskattats för nettoresultatet av verksamheten och kunnat disponera över rörelsetillgångarna efter eget gottfinnande utan att detta har utlöst någon beskattning. Enligt staketmetoden beskattas näringsidkaren för alla uttag från verksamheten som inte innebär att det tillskjutna kapitalet har tagits i anspråk. Det tillskjutna kapitalet är redan nämligen beskattat. Det är därför av stor betydelse att en riktig värdering av tillskjuten egendom sker vid övergången. Övervärderas tillgångarna vid tillskottstidpunkten innebär detta att ”övervärdet” sedan kan tas ut från näringsverksamheten utan beskattning. En övergång till beskattning enligt staketmetoden är, som nyss påpekats, inte avsedd att ändra på näringsidkarens möjligheter att utan ytterligare beskattning tillgodogöra sig tillgångar motsvarande det redan beskattade egna kapital som finns i verksamheten vid övergången. Det är endast de vinstmedel som uppkommer i verksamheten efter det att staketmetoden har genomförts och som alltså har beskattats med tio procent eller som är helt obeskattade (dolda reserver) som skall bli föremål för progressiv beskattning vid uttag. För att uppnå detta måste det egna som finns vid kapital Övergången få behandlas som tillskjutet verksamheten. Lager,

i * 186. . á

Övergångsfrâgor

och liksom skulder, skall

inventarier, fordringar andra tillgångar

tas upp till de värden de hade i den sista utgående balansen före till det nya systemet (skattemässiga restvärden). övergången utlöser därför inte Har en till-

Övergången någon beskattning.

inte redovisats i näringsverksamheten bör den tas gång tidigare upp till marknadsvärdet i den första ingående balansräkningen. Behovet av särskilda resultatreglerande åtgärder är vid en bekommitténs förslag till staketmetod inte alls så skattning enligt stort som enligt dagens ordning. De möjligheter som i dag ges att genom insättningar på skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto och enligt lagen om allmän invesinvesteringskonto en beskattning föreslås därför teringsreserv uppnå uppskjuten bortfalla. Vid övergången kommer emellertid att finnas ett stort antal konton med innestående medel som är obeskattade. Att behålla dessa kontoformer under den tid då med be-

uppskov

av innestående medel kan erhållas —— olika lång för skattningen de olika - skulle bli administrativt och kontoslagen betungande kunna leda till tillämpningsproblem. Staketmetodens förvärvsförutsätter också ändring i lagen om allmän

källeindelning inves-

eftersom investeringsreserv i dag inte finns inom teringsreserv inkomstslaget annan fastighet. Starka skäl talar med hänsyn härtill för en omedelbar avveckling av ifrågavarande kontoformer i samband med övergången till en beskattning enligt staketmetoden. Kommittén föreslår därför att innestående medel på skogskonupphovsmannakonto, uppfmnarkonto och to, skogsskadekonto, om allmän investeringsreserv efter investeringskonto enligt lagen till en beskattning enligt staketmetoden skall beövergången handlas som vinstmedel i näringsverksamheten. Avvecklingen bör inte utlösa beskattning. Medlen skall därför inte innågon täktsföras i i samband med Övergången. näringsverksamheten Innestående medel kommer efter övergången till staketmetoden att behandlas som vilka bankmedel som helst i näringsverksamheten. Vid uttag för annat ändamål än för näringsverksamheten skall beskattning ske som för intäkt av eget företag. När det fondavsättningar för vilka inte uppställts krav gäller på bankinsättning (t. ex. eldsvådefond, fartygsfond, nyanskaffm. torde det också bli erforderligt med särskilda ningsfond fl.) övergångsregler. Med hänsyn till den begränsade uppskovstid (3 år), som gäller vid dessa avsättningsformer, föreslår kommittén att avsättningar som skett innan staketmetoden införts får kvarstå under tre år från det avsättningen gjordes. Det gäller även sådana avsättningar som inte kan ske efter övergången till det nya skattesystemet. Om näringsidkaren inom treårsperioden gör en återinvestering

i z

187.

V Övergångsfrâgor

skall avsatta fondmedel anses ha tagits i anspråk och avskrivningsunderlaget minskas då i motsvarande mån. Om någon återanskaffning inte har skett inom föreskriven tid och på föreskrivet sätt skall avsatt belopp med tillägg återföras till beskattning som intäkt av eget företag.

i sou 1984:70 189

10 Staketmetoden och 1982 års

inkomstskattereform

Med 1982 års inkomstskattereform infördes som innebar regler att underskottsavdragens skattemässiga värde kraftigt begränsades. Det skattemässiga värdet av ett kommer underskottsavdrag när reformen är helt genomförd inte att kunna femtio överstiga procent vid en antagen kommunal utdebitering av 30 kr. Tekniskt har avdragsbegränsningen utformats så att underskottsavdrag inte beaktas vid bestämmandet av underlaget för tilläggsbelopp.

Tilläggsbelopp utgår endast i inkomstlägen över den s. k. bryt-

punkten (124 800 kr. vid 1985 års taxering). Indelningen i förvärvskällor, som beträffande rätten till underskottsavdrag tidigare endast varit av intresse vid den kommunala beskattningen, är numera betydelsefull även vid den statliga taxeringen. Personer som befinner sig i inkomstlägen över brytpunkten kan genom de nya avdragsreglerna få ett direkt intresse av att genom överföringar av intäkter och kostnader försöka åstadkomma en utjämning mellan olika förvärvskällor. Utrymmet för obehörig överföring av avdrags- eller intäktsposter torde vara särskilt stort i fråga om räntor. I tilläggsdirektiven till kommittén framhöll departementschefen att de regler som finns i 44 § kommunalskattelagen om i vilken förvärvskälla räntekostnader skall redovisas är svåra att tillämpa och kontrollera. Särskilt detta i fråga om engäller skilda näringsidkare. Företagsförmögenheten utgör för dessa nämligen inte någon klart avgränsad egendomsmassa. De svårigheter som även tidigare förelegat att göra en korrekt fördelning, har accentuerats av inkomstskattereformen. Staketmetoden innebär att en skatterättslig åtskillnad skall göras mellan näringsidkaren själv och hans näringsverksamhet. Möjligheterna att göra en korrekt fördelning av skuldräntor mellan näringsverksamheten och torde privatekonomin härigenom väsentligt förbättras. För att en skuldränta skall få dras av innanför staketet förutsätter detta att kapitalet är nedlagt i näringsverksamheten. Utnyttjar näringsidkaren tillgångarna i näringsverksamheten också för privat bruk leder detta till för beskattning näringsidkaren. En annan effekt av staketmetoden blir att avdrag

i

190 Staketmetoden och i1982 års inkomstskatterefofm sou 1984:70

för underskott i näringsverksamheten över huvud inte får ske mot näringsidkarens inkomster från andra Tillskott

förvärvskällor.

till näringsverksamheten som sker för att täcka ett uppkommet underskott berättigar dock till ett allmänt avdrag. Inkomstskattereformen medförde att i princip alla underskottsavdrag blev värdemässigt begränsade. Undantag gjordes för underskott i förvärvskälla inom inkomstslaget annan fastighet (schablonbeskattad fastighet) som kan kvittas mot inkomst av dock 30 000 kr. Vidare skall - om den kapital, högst skattskyldet - underskott av kunna kvittas mot indige yrkar kapital komst av tjänst om underskottet hänför sig till ränta på skuld avseende förvärv av aktier eller andelar i fåmansföretag som är aktiebolag eller ekonomisk förening. Underskottet får dock inte kvittas med större belopp än vad den skattskyldige har uppburit i kontant lön från företaget under beskattningsäret. Underskott av kapital kan också få kvittas mot inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) eller rörelse om underskottet hänför sig till ränta på skuld för arvsskatt eller gåvoskatt avseende fastigheten eller rörelsen eller ränta på skuld avseende förvärv av andelar i handelsbolag som innehar fastigheten eller driver rörelsen. I fall är den skattskyldige hänvisad till att ”spara” övriga underskott i en förvärvskälla för att utnyttja det mot överskott i samma förvärvskälla ett senare år. Gör han inte det blir undervärdemässigt begränsat. Det saknar därvid betyskottsavdraget delse om underskottet uppkommit i en förvärvskälla som har ett nära samband med den förvärvskälla som visar överskott eller om det är fråga om helt artskilda förvärvskällor. Vid näringsverksamhet som med gällande förvärvskälleindelning redovisas inom olika förvärvskällor - snickerirörelse är exempelvis skogsbruk kvittning alltså inte tillåten om den ena verksamhetsgrenen redovisar ett överskott medan den andra ger underskott. Av redogörelsen i tidigare avsnitt framgår att i ett skattesystem enligt staketmetoden kommer all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild person att utgöra en förvärvskälla. Den nuvarande uppdelningen på flera förvärvskällor inom inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (konventionell metod) och rörelse kommer alltså inte att gälla för inkomstberäkning av näringsverksamhet. Genomförs ett skattesystem enligt staketmetoden kommer det att föreligga kvittningsrätt mellan olika verksamhetsgrenar inom den näringsverksamhet som drivs i form av enskild firma. Saken kan också så att den uttryckas möjlighet som fanns - att låta en lönsam bära en tidigare Verksamhetsgren olönsam återinförs. Att detta har en inte oväsentlig betydelse för att uppmuntra till nysatsningar i en redan lönsam näringsverk-

A

l

_ ” Stakétmetoderioch 1982 års inkomstskattereform 191

samhet torde ligga i öppen dag. Ränta på lån för privata konsumtionsändamål skall normalt redovisas i inkomstslaget kapital eller, om det rör sig om ett villalån, i inkomstslaget annan fastighet. I propositionen 1981/ 82:l97 anfördes att om det i dessa fall uppstår ett underskott träder avdragsbegränsningen in om den skattskyldige har inkomst över brytpunkten. Har den skattskyldige inkomst av rörelse, jordbruksfastighet eller konventionellt beskattad annan fastighet görs däremot i vissa fall ränteavdraget i förvärvskällan och minskar således direkt nettointäkten. Något underskottsavdrag att återföra vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp uppstår inte i sådant fall. Departementschefen fann därför särskilda regler vara erforderliga i syfte att verkningarna av avdragsreformen skulle bli likformiga för olika kategorier av inkomsttagare. Reglerna innebär att vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp skall den statligt beskattningsbara inkomsten ökas med s. k. räntetillägg. Sådant tillägg skall göras i tre fall.

l. Om den skattskyldige skall redovisa värde av bostadsförmån på jordbruksfastighet. 2. Om den skattskyldige vid beräkning av inkomst av fastighet eller rörelse har yrkat avdrag för kostnader för en i räkenskaperna upptagen bil, båt eller liknande tillgång i den mån denna har använts för privat bruk. 3. Om den skattskyldige har erhållit ett räntefritt lån eller lån mot låg ränta av arbetsgivare eller uppdragsgivare.

Vid en beskattning av enskilt bedriven näringsverksamhet enligt staketmetoden kommer näringsidkaren att bli beskattad för privat bruk av bil, båt eller liknande tillgång på så sätt att han som intäkt av eget företag skall ta upp ett särskilt förmânsvärde. Beskattningen kommer i detta avseende att överensstämma med vad som gäller inom inkomstslaget tjänst. Vid förmånsvärdets bestämning tas därvid hänsyn även till kapitalkostnaden. Skäl saknas därför att bibehålla en regel om räntetillägg vid privat bruk av bil, båt eller liknande tillgång. Om den skattskyldige har att redovisa värde av bostadsförmån på jordbruksfastighet skall underlaget för tilläggsbeloppet ökas med räntetillägg. Sådant tillägg skall däremot inte göras om den

»skattskyldige redovisar värde av bostadsförmån i annan fastig-

het. Värde av bostadsförmån skall bestämmas med ledning av ortens pris. Beträffande jordbrukets bostäder saknas ofta hyresmarknad. Förmånsvärdet skall då bestämmas till ett schablonbelopp beräknat med ledning av riksskatteverkets länsanvisningar. Skatteutskottet har under innevarande riksmöte behandlat frå-

gan om räntetillägg för bostad på jordbruksfastighet i två betän-

.- -v

rpm-w.-

u:

i i

inkomstskattereforni

192 och 1982 års sou 1984:70

Staketmetoden

v kanden 1983/84:30 s. 20 och SkU 1983/84:42 s. 15).

(SkU Enligt

utskottet kan kritik i vissa fall riktas mot bestämmelserna om räntetillägg för bostad i jordbruk. Utskottet anför emellertid att reglerna om räntetillägg syftar till att uppnå en likformighet i beskattningen av bostadsbyggnader av olika slag och att detta är en fråga som ingår i bostadskommitténs utredningsuppdrag och att kommittén således är oförhindrad att pröva även dessa regler. Räntetillägg för bostad på jordbruksfastighet kommer i ett annat läge efter genomförandet av en beskattning enligt staketmetoden. De nuvarande inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet kommer tillsammans med rörelse att utgöra en förvärvskälla. Näringsidkaren skall i förekommande fall som intäkt av eget företag ta upp ett förmånsvärde av bostad. Det förutsätts att samma principer skall gälla för förmånsvärdets beräkning oberoende av om bostaden finns på en jordbruksfastighet eller en annan fastighet. Frågan om räntetillägg för bostad på jordbruksfastighet ingår som nyss nämnts i bostadkommitténs utredningsuppdrag. Företagsskattekommittén vill inom ramen för detta principbetänkande endast fästa uppmärksamheten på den förändrade situation som uppkommer efter ett genomförande av staketmetoden. Det blir inte aktuellt med något räntetillägg till följd av räntefritt lån eller lån mot låg ränta från näringsverksamhet i andra fall än då det gäller anställda i näringsverksamheten. Lån mellan näringsverksamheten och näringsidkare kan inte förekomma eftersom verksamheten och näringsidkaren civilrättsligt är en person. Tas medel från verksamheten och är det inte fråga om ianspråktagande av tillskjutet kapital skall uttagna medel beskattas som inkomst av eget företag. Om näringsidkaren i och för verksamheten får ett lån mot ränta som understiger marknadsränta kan ett sådant lån naturligtvis inte grunda något räntetilllägg. Inkomstskattereformen innebar som tidigare framhållits att underskottsavdragens skattemässiga värde begränsades. I tillläggsdirektiven till KUSK anfördes att reformen bl. a. borde få till följd att intresset för transaktioner där skattelättnader till följd av underskottsavdrag tidigare varit en väsentlig drivkraft minskar eftersom skattelättnaden blir mycket mindre. Departementschefen framhöll att man emellertid inte kunde hävda att problemen kring underskottsavdragen skulle helt försvinna med reformen. Det fanns t. ex. fortfarande anledning att undersöka i vad mån mer långtgående åtgärder behövde vidtagas mot vissa slag av underskottsavdrag. Vidare medförde inkomstskattereformen att en del ytterligare frågor borde behandlas. I anledning härav erhöll KUSK sina tilläggsdirektiv.

inkbmstskattereform

Staketmetoden och 1982 års 193

Som tidigare har redovisats har KUSK:s utredningsuppdrag sådant det angivits i tilläggsdirektiven överförts till företagsskattekommittén. När det gäller staketmetodens till underskottsav-

förhållande

dragsproblematiken kan först konstateras att med staketmetodens torde den i

förvärvskälleindelning tilläggsdirektiven till

KUSK upptagna frågan om översyn av förvärvskälleindelningen i huvudsak vara löst. Även beträffande möjligheterna att göra en korrekt fördelning av skuldräntor mellan rörelse och torde kapital staketmetoden, som tidigare redovisats, innebära en väsentlig förbättring. KUSK:s uppgift att söka skapa klarare för regler ränteutgifternas fördelning får därför anses uppfylld med staketmetodens framläggande. Vid inkomstskattereformen infördes vissa från avundantag dragsbegränsningen (kvittningsförbudet). Villaägare gavs således rätt att kvitta underskott från mot fastigheten kapitalinkomster upp till ett belopp om 30 000 kr. Därutöver gavs möjlighet att kvitta ett ränteunderskott som till av förvärv av uppkommit följd ett familjeföretag mot tjänsteinkomst eller då verksamheten bedrivs i direktägd form mot rörelseinkomster eller fastighetsinkomster. Kommittén har inte i samband med arbetet med staketmetoden slutfört KUSK:s uppdrag att undersöka om ytterligare undantag från kvittningsförbudet kan visa motiverade. Det sig blir en fråga som kommittén får återkomma till i ett senare betänkande. Däremot kan konstateras att staketmetodens förvärvskälleindelning ersätter ett tänkbart från kvitt- ~» undantag ningsförbudet nämligen vid utvidgning av näringsverksamhet inom nya områden, där och kvitt-

dagens förvärvskälleindelning

ningsförbud begränsar underskottsavdragens värde. KUSK fick i tilläggsdirektiven också i att se över vissa uppdrag frågor som inte direkt rör 1982 års inkomstskattereform utan gäller underskottsavdragen vid den kommunala beskattningen. Vid den kommunala beskattningen kan, framhölls i direktiven, en rörelseidkare komma i den situationen att han inte kan utnyttja sina underskottsavdrag. vid den kommunala be- Kvittning skattningen av underskott i en förvärvskälla mot överskott i en annan förutsätter nämligen med om rätt beskattdagens regler ningsort att de två förvärvskällorna är att hänföra till samma kommun. Är näringsidkare bosatt i annan kommun än den där han driver sin rörelse kan han inte ett underskott i rörelutnyttja sen mot övriga inkomster eller underskott från sin bostadsfastighet mot rörelseinkomsten. Situationen endast då uppkommer han driver rörelse i form eller direktägd genom handelsbolag. Staketmetoden innebär att näringsidkaren beskattas kommu-

Staketmetoden I982 inkomstskattéreform

och års 194

nalt från i den kommun där för sina uttag näringsverksamheten han är bosatt. De om avdragsrätt vid den kommunala problem som till KUSK och beskattningen, tas upp i tilläggsdirektiven som överförts till får således sin lös-

företagsskattekommittén,

den av kommittén utarbetade modellen för beskattning genom ning av enskilt bedriven näringsverksamhet. Som exempel på fall där den kommunala avdragsbegränsningen aktualiseras i tilläggsdirektiven för KUSK även underanges för i annan kommun än hemortsskottsavdrag fritidsfastigheter kommunen. tidigare omnämnda beslut den 7 Enligt regeringens inte

i

1983 skall emellertid frågor rörande fritidsfastigheter april behandlas av företagsskattekommittén utan övertas av bostads-

kommittén. . skall här nämnas att utöver nu behandlade frågor fick Slutligen KUSK i att företa en översyn av reglerna för förlustutuppdrag och därvid bl. a. undersöka om det skulle innebära en jämning att ha en där alla underskott skall fastställas förenkling ordning vid den där de oavsett att de kanske först taxering uppkommer kan vid en senare taxering i form av förlustavdrag utnyttjas vid bestämning av underlag för tilläggsberespektive avräkning lopp. Det har inte varit att inom ramen för arbetet med möjligt staketmetoden behandla förlustutjämningslagstiftningen i vidare mån än att om förlustavdrag har införts i lagen om beskattregler ning av inkomst av näringsverksamhet.

‘

sou 1984:70 Bilagor 195

1 Bilaga

zumkvm-uunamn INKOMST AV EGET FÖRETAG OCH IN KOMST AV NÄR|NGSVERKSAMHET

Buknttninudr (I nkomltlr) D Kalandorlrat_______ __ horn-tom D Rikumkapslnt inkomstavegetlöning lnliklav I Uttagavkontanta: ochvarormnt(ovortbnhansidan2.punkt4)

Kanna-utntm 5 Vardeminskning av byqgnado: markanlaggningar f naturtitlganqar 9 ‘°9 f 6 Fluormnilan bostad ocharbatsplat: 7 Okaaa Iavnadskosmnaar _1- E Pansiansiörsiknngspremua 9 Avsattning till cldsvidolond

. ... . . .. . . .. J Tillkommer/Ante: |1 Avstamnnng avuganavguher; loveghnda In avdrag ä Påfovda oqanavgulto VL Nattointütlovaavdrag lörbcriknodu ogunnvgimr — I2 Avdrag lörbariknada agonavgiftov - Nattointiktavnot lönn; ‘ _ _ ‘ (införsi forstatlig ^ I dan , n» Tullkommunal inkomstskatt skattapliltttg mkomat I3 Avglrsk ptacenuvdrag - Maitland: tili kommunal inkomstskatt tltattaolilttig inkom: 1=

SPECIFIKATIONAV INTÄKTERAV EGETFÖRETAG Förmånavbil ochbostad Köratricka Barndom norlakAnmrum l

[immun llumoooll Ilnkömøll! sonaømygqnnm

Produktuttagirän jordbruk , värdanu vunnavi huahllll!anv-nan proauluor Yradglroa- Wöl Potatis wlloduktcr Kött Fläsk Mpolkproouktar Fjidlrfi_in Fisk,valt

Antalvunnahumllunuilommar AntalbarnunderSIt i nuahålln Summa värda avpvoduklunng anligx wcciflkanonon ovan

196 Bilagor _ sou 1984:70

Avskrivningsplan för hyggnadar tornanvänds i nårinqwarksamrm lvggnndom anochanvandnmg ayggnadnmauv-no art Avsknvnungwvocunt

Avdrag lo: vnrdlminslming Anakallninm- Undorhukamungslru Tembcakauningihl! onukrivurauvarda vadunnu- Anlknflninqslv nova Årlig:avdrag prima-avdrag årligtavdrag primaravdraq nmgdronurging

Avskrivningsplan för markanliguningar :om använda i niringsvarkaamhat TÅvdrag ro:vndnminskninq Amkailnnnqs onvnuinxranviraavadannu Anukanmngurum: unnarbulkallmngslln l omnukaxtn-ngslvut mngsbunutgång A

I

‘ i .-2-iuyuu u ‘ f som anighoubotockmng Kommun echlummling TauvingavuaolSkulabctaoa J Dcuvuda ‘

i 4 Inkomstavnäringsverksamhet lx lOmaanmnq, kr i Omaun-ngønrbrkatrningsárar \ 1 a Nauovinsl :mig:bilagan raaulxatrakning i ? 1 TWkomN-IMO 1 Postar: lamt utom:sombokldrusåanuulovinstvn nodbvingats) I Ivskrivning pafastighatcr sominvanda i naringsvnrluamha an

b saluvárdal avvaruuuag mm

c ajavdvagsoilla komudor

d tillskottfårvilka:allmintavdrag yrkat

3 Nutomuk\avnarinçvørkumnar f 4 Uttagfrannarongwarkumhaton a kontant-r

b saluvardat avvarormm

c ajavdrlgsgifla koslnldlr

5 Fonmuvdrag

Inkoma:avniringsvarksammx

sou 1984:70 Bilagor 197

Specifikationavvina kostnaderi niringtvarkumhuan Hannpl un lerintagna: Raøaruinnar ocnundlrhlll Porwnbil varnu sominvanda Ivarkumhatan Ovriøa rlmov bonndnoyggnnanr dvriga uyggnaaor rmguidlurnn

Aroanlona: utgivnautsättningar till anuallaa makaochbarn ovngaamanda ruoxounndor (uklumomc

Virdosinningavfordringarochvarulagu Forønnqama för harubaunsukvnian Varduinninqavlovdvinglv Haravsknvntngaska aha:individual! :;;l:\o|fr!fiI“l‘:!.:l‘9“pgl.I9;\K:':‘l‘! prövning av O i */‘TdflWG lerlunv-sk pl vanalouørm? Ju N0110m:varatir »Nnja lämnas molivlringva:avsknvninglma pl bilaga) Virduinningavundan-v Harmvlnlonng avuxglanan Inga::kanim ,, manbaulmmalnma smvnnm.ngs¢sroranmg¢n H955257)’ Ja Nai

De!uxgåanda lagrats anskaflnmgsvérdo fltoranskulfningsvirdt)

Avg}:fdrinkuraru _ 2 Rx‘ —

Va.-ulaqnm vard:amg!balansrakningen lerbaskanmnglårel

Avsättningtill resultatuf gggjond Una-vlaq va:Iánaonavaø avunn-nq ho 96avunaarlaøar

Harpuufouluivning allotmunvaranaa av illglngorinaringuvarkaamhatan :kanundo!bnuunningllru?

:l Ja Dm;

Humodal4narinquwrksamharan unaarbukauninçslruutlânaununagon namlanda? .Ia Na

grskilda uggiysningar .

“ ’ 198 sou l984:70

Bilagorg

Avskrivningpåinventarierochrättigheter Tficomkapunligavtltnvning) lnventeriernex ochrättigheterna: värde forbeskattningslrat enligtbelamriknlngen Alternativ1 i ‘ mun ochI _ u.. värde enl förnärmast , Underbetkattningslret harinventarier ochrättigheter, somvidåretsslutiortlarende tillhörderörelsen, anskalfats för 9- I Surnma I- Avglr: runningldrunderbetkattningdret evyttrede alterlorlorade inventarier antkellets lárebaskattningtåreu ochrättighatersom inglng Ratt -

70asavrestbelopoet Alternativ 2 lnvenrarier ochrättigheter. tornvidutgången av attningølret fortfarande tillhörderorelsen haranxkatáats under bukattningtiret lör 8036avvireo:________ __

Int län oeskauninglret tor N 96av andraåretlörebeukattninqstret för __________________________ ,_ 40$6avverdett_ tredjeåretlön baskattnmggret lör 70%_1vgm_9_fi (restvärdaavskrivningl Inventariernas ochrattigneterna skattemässig: rastvärde lörnirmettföreglende ,r Underbeskattningsbar harinventarier ochrättigheter :omvidåretsIlut fortlarande tilihorøerörelsen anskaiiats för 9-

Summa Avglr Ersättning förunderbetkattmngxåret avyttr-ade ellerförlorade inventarier och rattighater tomanskaliets förebeskattningsåreu ingång Rest s Avdrag förvardnrn:nskmng: Högst2595avnstbeloopet — Inventariernas ochr L ...askattemässig: restvärde vidbeskattnmguårets utgång

Beräkningavegetkapitali näringsverksamhet

Egetkapitalenligtbalanrrakning Tillkommer/Ani Skulder sombelopvr pålasugheter :omredovisas tomanleggningstiilgñng verde av som som Summa egetkapital

Tilllklutetkapitalvidåretsingång Tillskjutetunderåret uttagetunderåret Tiutkjuutkapitalvidåretsutgång Ackumulerad vinsti naringsverksemheten

sou 1984570 Bilagor 199

till 1

Underbilaga bilaga

INKOMST AV NÄRINGSVERKSAMHET Underbilaua Avseddför näringsidkare sominteavslutarsin näringsverksamhet medårsbokslut Bokanmnqah innkomnttr) D Kalanøorlrat .r..°. I o D Rakanskapsårat Inkomstavnäringsverksamhet Kr . Kontant:brunointaktar lav forsildavaror urlortIrbtn hymrochurrtndnn 2 Saluvardet avvarormm:omuttagna frin u.m-guerkamhelun 2 Omgauntaktaø räntaochUldllrllng vouåknnq ochannan xkadnruunim1-

4 Avgår:flostnauer en!-gt specmkanon påomstâhnde sum TilIl1ommnn’Avglr Balanspouar 5 Vandardrmqar uxgttnd: ingånnda 6 Lagar utgâondo inghnde 7 Varuskulder mghndn utgående 3 “.-um an uamni ngsfond langhnduin avsirtnmg int: avnnning 9 Garnruinskev fornqknde In avsättning lrattavsättning Nnrountakt avnanngsvarkumhet (inferspl huvudblankttlln, :id a) Övrigaupplysningar

y

Bilagor

- Sptcifikationavkostnadermm i niringsverksamhct Kr Rönnpl Iln lörfuughetsomanvands i verkumrmnn

Övriga räntor

4 Hvroroch:rundan

Arbuslonur lovannallda i

Arbnsgivcravqnltur J* manochbarn övriga .nunnan ‘

i utgivna.nann-ngar nuumilldn 1 vuckonnodor trakumann 1 I . .. . . .. .. J1

å J A

ochunccmmav i

Raparaxiomr i mlrklnlaggninqlr uosnaseyggna-so: amiga byggnad»

1|

Övriga komna: Vardemunskning avmvonxarin ochvrnmamdila ramghour ml-gtspccifukalion påhuvudblankøuen Sirskiido avdrag Fovsknmgsnvdvag enligtutredning y Avsättning till Mdsvådclond

i

Summa (áveriors ull famnsidanpunkt4) = ,

1 Beräkningavnya kapitali niringsvuksamhet dåbalansräkning saknas kungar r Skuldor ochugnkapital Kr

i

. Kassa. b_ank od Låneskulder

Åkllif, andclar Levtramorsskulde _u u

Kundfordrmgav Upnlupna , loruxbeutade nmaknr

Fbrutbculldo kostnader upplupna intakter Fonkolt

f Ovnga iordnngu Lagoucurv

Vnrlulugor Ruullllutjamningflond

Invnnurier Garantiriskrturv

Immucri-u.romgherer Ewsvédefond _

Raimundronun Tdlskyuret klpllll """"""" nllskiutltunnar I.-tuquuneu viainn ingångåret lux

Ackumuluraø vmst P wSumma = Summa =

201 Bilagor

2 Bilaga

En jämförelse mellan och bokföringslagen

jordbruksbokföringslagen

Innehåll:

Sammanfattning l. Bakgrund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 l.l Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 1.2 Förarbetena till BFL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1.3 Förarbetena till JBFL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 205 1.4 De ”civilrättsliga verkningarna” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

2. Jämförelse mellan BFL och JBFL . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 2.1 Jämförelse paragraf för paragraf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 2.2 Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240

3 Förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 3.1 Allmänna överväganden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 242 3.2 Förslag till vissa justeringar i BFL vid en samordning av BFL och JBFL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 243 3.3 Upprättade lagförslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

Utdrag ur prop. 1972: 120 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

l

202 Bilagor

Sammanfattning

Bokföringslagens regelsystem är uppbyggt bl. a. för att skapa goda möjligheter för näringsidkaren själv, i rörelsen anställd personal samt borgenärerna att bedöma och överblicka rörelsens utveckling och ställning. Bokföringen skall även tillgodose allmänna intressen såvitt gäller näringsverksamheten samt utgöra underlag för bl. a. taxering. Bokföringslagen innehåller förenklade regler för rörelser med en bruttoomsättning som normalt understiger 20 basbelopp. Den särskilda jordbruksbokföringslagen är främst avsedd att åstadkomma en redovisning som kan tjäna som underlag för taxering. Regelsystemet är i huvudsak uppbyggt enligt samma mönster som bokföringslagen. Även jordbruksbokföringslagen innehåller förenklade regler för det fall bruttoomsättningen normalt understiger 20 basbelopp. De sakliga skillnaderna mellan de två lagarna är små. I vissa fall är skillnaderna betingade av speciella förhållanden som förekommer inom jordbruket, exempelvis särskilda regler för redovisning av djur. I åtskilliga andra fall beror emellertid skillnaderna på att borgenärsintressena inte tillmätts någon avgörande betydelse i jordbruksbokföringslagen utan i stället har beaktats fiskala intressen. Bokföringslagens regelsystem är så allmängiltigt att det utan sakliga ändringar kan omfatta ävenjordbruksnäring som drivs av enskilda jordbrukare. Det för jordbruksförhållandena speciellt anpassade och med taxeringsreglerna helt samordnade redovisningssystemet torde

emellertid ha inneburit en viss förenkling för den enskilde jord-

brukaren. För att i någon mån bibehålla denna förenklingseffekt kan det övervägas att vid en samordning i större eller mindre utsträckning i bokföringslagen införa särskilda regler för enskilda v jordbrukare.

Bilagor 203

l

Bakgrund

1.1 Inledning

- BFL - innehåller Bokföringslagen (1976:125) grundläggande bestämmelser om löpande bokföring och om årsbokslut. Lagen trädde i kraft den 1 januari 1977. Den ersatte då 1929 års bokfö-

ringslag. BFL är avsedd att såväl de informationsbehov som tillgodose kan resas av en rörelseidkare själv som av andra intressenter, och anställda. Även det allmännas inexempelvis kreditgivare tresse av tillförlitliga uppgifter för fastställande av bl. a. skatter och samt för skall tillgodoses. BFL avgifter samhällsplaneringen skall också skapa förutsättningar för en god taxeringskontroll. BFL:s för Enligt huvudregel föreligger bokföringsskyldighet är inte definierat i varje näringsidkare. Begreppet näringsidkare men av förarbetena framgår att det skall fattas i vidlagtexten, sträckt dvs. omfatta varje fysisk ellerjuridisk person som mening, driver verksamhet av ekonomisk art. Vissa rättssubyrkesmässigt handelsbolag och ekonomiska förenjekt, nämligen aktiebolag, är bokföringsskyldiga oberoende av om de driver någon ingar Enskild jordbrukare som är redovisningsnäringsverksamhet. - JBFL -

skyldig enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141)

är inte BFL. Bokföringsskyldighet för bokföringsskyldig enligt normalt inte heller enligt 1929 års lag. Motijordbrukare förelåg vet härtill var ursprungligen att verksamheten drevs under så enkla förhållanden att bokföringsskyldighet ansågs onödigt be-

tungande. År 1951 det en möjlighet för enskildajordbrukare att öppnades i skattehänseende redovisa inkomsterna av jordbruksfastighet Förutsättningen härför var enligt bokföringsmässiga grunder. dock att föreskrifterna i den samtidigt tilljordbrukaren följde för vissa idkare av komna förordningen (195 l 1793) om skyldighet eller att föra räkenskaper som underlag för jordbruk skogsbruk rubrik ändrades senare till jordbrukstaxering. Förordningens bokföringslagen”. Redovisning enligt bokföringsmässiga grun-

v 204 Bilagor

der blev obligatorisk från 1972 (med en övergångstid som efter hand utsträcktes fram till 1980 års taxering). föran- Obligatoriet ledde inte någon väsentlig ändring i 1951 års En reviderad lag. jordbruksbokföringslag trädde i kraft 1.1.1980.

1.2 Förarbetena till BFL

Under det utredningsarbete som föregick BFL diskuterades frågan om en allmän bokföringslag borde omfatta även enskilda jordbrukare. I det av 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen avlämnade betänkandet (SOU 1973:57) Förslag till bokföringslag konstateras det att det inte fanns några skäl att efter av omläggningen jordbruksbeskattningen 1972 undanta enskilda jordbrukare från bokföringsskyldighet. Utredningens ståndpunkt godtogs genomgående av remissinstanserna. Några remissinstanser framförde dock tankar om i vissa avseenden enklare regler för mindre rörelser och jordbruk. LRF ansåg sålunda att ensamföretagare borde uteslutas från kretsen av bokföringsskyldiga då det inte fanns något utomstående intresse av en formbunden bokföring så länge verksamheten bedrevs utan anställda. För dem som undanfrån borde - LRF togs bokföringsskyldighet enligt skyldigheten att föra i anteckningar regleras skattelagstiftningen. Enligt föreningen auktoriserade revisorer kunde de föreslagna reglerna för den löpande bokföringen inte anses ställa krav högre på dem som drev jordbruk eller rörelse i liten skala än vad dessa borde kunna uppfylla. Däremot ifrågasatte föreningen om reglerna om årsbokslut kunde efterlevas av dessa grupper och om det verkligen förelåg något behov av årsbokslut i dessa fall. l propositionen (prop. 1975: 104 s. 138) erinrade departementschefen om övergången till bokföringsmässig av inredovisning komst av jordbruksfastighet och konstaterade att det nya beskattningssystemet bl. a. innebär att förenklade avskrivningsregler enligt den s. k. restvärdemetoden införts och att och inköp försäljning av inventarier kan underlåtas. Med hänsyn till de speciella förhållanden som råder inom jordbruket och mot bakgrund av de skäl som åberopades vid införandet av de nya skattereglerna (prop. 1972:120 s. 208) ansåg departementschefen att någon förändring beträffande bokföringsskyldighet för dem som driver jord- och skogsbruk inte borde ske. 1976 års BFL kom således inte att omfatta enskilda jord- och skogsbrukare. I det av departementschefen åberopade avsnittet i 1972 års proposition med förslag till ändrade beskattningsregler redovisas avskrivningsreglerna. Några andra skäl som skulle kunna moti-

Bilagor /205

vera en särbehandling av jordbrukare anförs inte. Vid riksdagsbehandlingen uppmärksammades frågan om förenklade bokföringsregler för mindre rörelser. I förhållande till propositionen genomfördes två förändringar i förenklingssyfte. För småföretagare öppnades således möjligheten att under löpande år tillämpa kontantmässig redovisning av kreditköp och kreditförsäljning, den s. k. pärmmetoden. Vidare undantogs mindre företag från tillämpningen av bestämmelserna att avsluta räkenskaperna med årsbokslut (LU 1975/76:15 s. 18 ff, rskr 1975/76: 205).

1.3 Förarbetena till JBFL

I direktiven till 1977 års utredning med uppdrag att utreda frågan om nya regler för bokföringen inom jordbruket anfördes bl. a. ”Utgångspunkten för utredningsarbetet bör vara att jordbruksbokföringslagens nuvarande tillämpningsområde skall kvarstå oförändrat. Det innebär att regelsystemet skall vara utformat så att i första hand de taxeringsmässiga aspekterna blir tillgodosedda. Detta får betydelse inte bara när det gäller föreskrifterna för den löpande bokföringen och verifikationshanteringen utan också när det gäller årsbokslutsbestämmelserna. Vad jag nu har sagt innebär å andra sidan inte att regelsystemet i den nya bokföringslagen skulle sakna betydelse för utformningen. Tvärtom bör ett av de viktigaste momenten vara att undersöka i vilken utsträckning det är ändamålsenligt att samordna regelsystemet i jordbruksbokföringslagen med den nya bokföringslagen. En sådan samordning synes i första hand kunna ske när det gäller den löpande bokföringen och verifikationshanteringen, även om det också i dessa delar kan finnas behov av särregler som beaktar de särskilda förhållandena inom jordbruket och skogsbruket.” I sitt betänkande - B

(Ds 1977:8) En ny jordbruksbokförings-

lag -- tar utredningen upp till diskussion om det finns behov av en särskild jordbruksbokföringslag sedan näringsidkare med mindre omfattande verksamhet undantagits från skyldighet att avsluta räkenskaperna med årsbokslut. I anslutning till denna diskussion påpekar utredningen också att bokföringsnämnden utfärdat information för att underlätta bokföringen för näringsidkare med mindre omfattande verksamhet. I betänkandet framhåller utredningen att stora och medelstora jordbruk till mycket stor del torde anlita den bokföringsservice som förmedlas av jordbrukarnas föreningsrörelse. Vidare påpekas att införandet av den s. k. restvärdemetoden vid avskrivning av inventarier inte i sig kan motivera en särskild jordbruksbok-

206 Bilagor SOU l984z7O

föringslag, men att andra förhållanden inom jordbruket sam-

mantagna kan motivera en sådan lag. I detta sammanhang upp-

märksammas de regler som i beskattningshänseende gäller vid värdering av djur och som innebär en tvångsvis uppvärdering av en omsättningstillgång (jfr ll § andra punkten JBFL), vilket i princip inte år tillåtligt enligt BFL (se 14 § fjärde stycket). Vidare anför utredningen att borgenärsintressena inte gör sig gällande på samma sätt som i andra rörelser. Det avgörande skälet för en särskild jordbruksbokföringslag måste dock, enligt utredningen, vara att de räkenskaper som skall föras enligt en sådan lag uteslutande är avsedda som underlag för taxering. Utredningen framhåller också, som ett skäl för en sårskild lag, att en redovisningsskyldighet enligt en sådan lag inte behöver medföra några ”civilrättsliga verkningar”. Vad som avsågs med detta uttryck utvecklade inte utredningen närmare. Bland remissinstanserna var den helt dominerande uppfattningen att det inte fanns några skäl att reglera bokföringsskyldigheten inom jord- och skogsbruket i en särskild lag. Ett genomgående tema i remissyttrandena var att det inte förelåg några mer betydande skillnader mellan BFL och förslaget till ny jordbruksbokföringslag. Från flera håll påpekades att även andra grupper i samhället än skattemyndigheterna har intresse av den ekonomiska redovisningen i jord- och skogsbruket och särskilt framhölls borgenärsintressena och de anställdas krav på insyn. De remissinstanser som tillstyrkte eller lämnade förslaget utan erinran framhöll att räkenskapsskyldigheten inom jordbruket endast tar sikte på taxeringsändamål och att behovet att tillvarata borgenärsintressen är litet i denna verksamhet. l propositionen (prop. 1978/ 79:44 s. 31 f.) motiveras förslaget om en särskild lag på följande sätt: En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att inom de ramar för tillämpningsområdet som anges i den nu gällande jordbruksbokföringslagen skapa ett modernt och ändamålsenligt redovisningssystem för de enskilda jordbrukarna. Utredningen har från denna utgångspunkt utformat ett regelsystem i vilket man i första hand har försökt att tillgodose de taxeringsmässiga Med hänaspekterna. syn bl. a. till de speciella driftsförhållandena inom jord- och skogsbruksnäringarna och till den omständigheten att borgenärsintresset här inte gör sig gällande på samma sätt som inom andra näringsgrenar anser jag det vara naturligt med en sådan uppläggning. Min uppfattning är alltså att man när det gäller tillämpningsområdet och rättsverkningarna av redovisningsreglerna i princip inte bör frångå den ordning som har gällt alltsedan den nuvarande jordbruksbokföringslagen infördes år 1951. Utgångspunkten bör alltså vara att det i första hand är de taxeringsmäs-

Bilagor 207 l

som skall siga aspekterna tillgodoses. Redan det förhållandet att syftet med den nu aktuella regleringen inte är detsamma som för den allmänna bokföringslagtalar min mening för att man bör bibehålla en stiftningen enligt särskild Därtill kommer att även prakjordbruksbokföringslag. tiska skäl talar för en sådan lösning. Även om det i stor utsträckatt samordna bestämmelserna med vad som gäller enligt ning går den finns det nämligen ett behov av att nya bokföringslagen åtskilliga frågor på jordbrukssidan enligt ett särskilt reglera mönster. Med den teknik som har använts vid utformningen av den skulle det bli mycket tyngande att i nya bokföringslagen denna införa specialregler för en begränsad grupp näringsidkare. vill att det inte från något håll har gjorts gällande att Jag tillägga det från skulle innebära några nackdelar att taxeringssynpunkt ha bestämmelserna samlade i en särskild författning.”

Vid utskottsbehandlingen (SkU 1978/ 79:31] s. 14) anmärktes

endast att skyldighet att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföav ålder inte medfört de civilrättsliga verkningar som ringslagen av redovisningsskyldighet enligt allmän bokföringslag. Syfföljt tet har i första hand varit att tillgodose taxeringsmässiga aspekter. Utskottet därför att sammanfördes i en särskild godtog reglerna lag.

1.4 De ”civilrättsliga verkningarna”

I förarbetena till JBFL anmärkts, på flera sägs, som tidigare ställen att att föra räkenskaper inte jordbrukarnas skyldighet skall medföra de som följer av bokfö- ”civilrättsliga verkningar” Innebörden av begreppet ”civilrättsliga verkningar” ringslagen. diskuteras inte i förarbetena. Avsikten tycks dock vara att det

skall en i förhållande till l95l års jordbruksbokfö-

åskådliggöra oförändrad Enligt förarbetena ringslag rättspolitisk avvägning. till den 1951:191 s. 145) åsyftades då ungamla lagen (se prop. från de rättsverkningar som följde med bokföringsskyldantag konkurslagen, acdighet enligt köplagen, kommissionslagen, om handelsregister samt lagen om handelsbokordslagen, lagen Av den framgår emellertid att jordbrukarna lag. nya lagtexten inte endast undantas från vissa civilrättsliga verkningar utan från de som kan följa av bokföringsgenerellt rättsverkningar skyldighet enligt BFL. En av RI:s databas över gällande författningar ger genomgång vid handen att olika av ”bokföringslag” och ”bokföavledningar förekommer i ett 20-tal författningar. Denna ringsskyldighet kan inte anspråk på att ha täckt in alla situationer sökning göra

208 Bilagor _ sou 1984:70

där bokföringsskyldighet kan leda till särskilda rättsverkningar. Av erhållna referenser synes dock följande kunna vara av intresse.

1. K öplagen

För den som är bokföringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag (köpman) gäller strängare regler vid köp från annan köpman om köpet sker i rörelsen. Särregler gäller bl. a. vid dröjsmål med leverans eller betalning, undersökning av godset, reklamation och hävning. Bokföringsskyldighet enligt 1929 års bokföringslag förelåg inte för enskild jordbrukare.

2. K ommissionslagen Även i denna lag föreligger särskilda regler för den som är bokföringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag (köparen) och i sin rörelse är involverad i ett kommissionsförhållande med annan köpman. Bland särreglerna kan här nämnas undersökningsplikten och mottagande av kommissionsgods samt vad som gäller om provision och pant i kommissionsgodset.

3. Lagen om handelsregister

Bl. a. enskild näringsidkare skall införas i om handelsregistret bokföringsskyldighet enligt 1929 års bokföringslag skulle ha förelegat.

4. Konkurslagen ( I 921 :225)

Särskilda regler om bl. a. insolvens gäller för den som är bokföringsskyldig enligt BFL. Vidare finns en koppling mellan bokföringsskyldighet och näringsförbud.

5. Ackordslagen (1970:847)

Om gäldenären varit bokföringsskyldig enligt BFL skall det värsom till i redovisas i

de tillgångarna tagits upp bokföringen gode

mannens bouppteckning i ackordet.

6. Årsredovisningslagen (1 980:] 103)

I denna lag föreskrivs bl. a. att den som är BFL att skyldig enligt upprätta årsbokslut också skall upprätta årsredogörelse i vissa fall. En omständighet som föranleder skyldighet att upprätta årsbokslut är om antalet anställda i företaget under räkenskapsåret varit minst tio.

Bilagor 209

7. Lagen ( I 955 .25 7) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen Enligt denna lag skall den som är bokföringsskyldig enligt BFL i inventariet för varje i lagret ingående post av tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning i rörelse, ange anskaffningsvärdet eller dagspriset på balansdagen.

8. Brottsbalken

Enligt ll kap. 5 § BrB kan den som är bokföringsskyldig enligt BFL dömas för bokföringsbrott. Sådant brott föreligger om någon uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåter att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial, lämnar oriktiga uppgifter i bokföringen eller annars åsidosätter bokföringsskyldigheten och om förlopp eller ekonomiska resultat eller ställning till härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av följd bokföringen.

9. Övrigt

Det bör i detta sammanhang påpekas, att det förhållandet att åtskillnad görs mellan bokföringsskyldighet enligt BFL och redovisningsskyldighet enligt JBFL lett till att man i en rad författningar med varierande teknik måst klargöra att bestämmelserna i ifrågavarande författning gäller oberoende av om skyldighet att föra böcker föreligger enligt BFL eller enligt JBFL. Som exempel på sådana författningar kan nämnas taxeringslagen (1956:623), lagen om företagsinteckningar (1966:454), lagen om eldsvådefonder (1981:296) samt lagen om mervärdeskatt (1968:430). Enligt 10§ skattebrottslagen (1971 :69) gäller samma ansvarsregler för den som är bokföringsskyldig enligt BFL som för den som är skyldig att föra räkenskaper enligt JBFL såvitt gäller brottet ”försvårande av skattekontroll. Det bör också påpekas att skilda rättsverkningar kan följa om någon är näringsidkare eller inte utan att detta kopplats till frågan om bokföringsskyldighet enligt BFL. Exempel på sådan lagstiftning är konsumentköplagen (1973:877), marknadsföringslagen (1975:1418) och lagen om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl. (1978:599). Med näringsidkare förstås i dessa lagar - som i BFL — och som precis varje fysisk juridisk person yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk natur.

210 Bilagor

2 Jämförelse mellan BFL och J BFL

I detta avsnitt för paragraf BFL och JBFL. Om jämförs paragraf inte annat BFLi vänsterspalten och JBFL i högeranges återges Jämförelsen från BFL:s disposition. Rubrikerna spalten. utgår återges ej. I den har avsnitt där lydelserna avviker återgivna lagtexten från varandra markerats kursivering. Även rent redaktiogenom nella skillnader har markerats. Dessa kommenteras dock inte. Inte heller kommenteras de fall olika termer används för att beskriva likartade eller företeelser, exempelvis röreljämförbara - se (BFL) verksamhet (JBFL), bokföringsskyldighet (BFL) redovisningsskyldighet (J BFL).

2.1 Jämförelse paragraf för paragraf

1 § är bokfö- l § Enskild som äger Näringsidkare person ringsskyldig enligt denna lag. eller brukar jordbruksfastighet Detsamma gäller aktiebolag, är skyldig att som underlag för handelsbolag och ekonomisk taxeringen föra räkenskaper för förening, även om bolaget eller inkomsten från fastigheten på föreningen ej utövar närings- sätt nedan sägs. Detsamma gälverksamhet. ler dödsbo som äger eller brukar jordbruksfastighet.

Den som är skyldig att för in- Bestämmelserna i 9- 15 §§ komst av behöver ej tillämpas av näringsjordbruksfastighet föra idkare i vars verksamhet den räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (I 9 79:14]) är årliga bruttoomsättningssumför inkoms- man normalt understiger ett ej bokföringsskyldig ten denna en- gränsbelopp som motsvarar 20 enligt lag. Hyr

stiftelse el- det enligt la-

skild person, dödsbo, gånger basbelopp ler ideell ut el- (1962:381) om allmän förförening byggnad gen

Bilagor 21 l

ler del av byggnad föreligger säkring som gäller under den bokföringsplikt på grund därav sista månaden av räkenskapsendast om verksamheten är att året. anse som hotell, eller pensionat-

rörelse eller omfattar mer än tvâ

lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Staten, kommun, landstings- Skyldigheten att föra räkenkommun, kommunalförbund, skaper enligt denna lag skall vid församling och kyrklig samfäl- tillämpning av annan lag icke lighet är ej bokföringsskyldiga anses innebära att näringsidkaenligt denna lag. ren är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125).

Bestämmelserna i 11 och 13-21 §§ behöver ej tillämpas av enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gäller under den sista månaden av räkenskapsåret.

I l § BFL behandlas kretsen av bokföringsskyldiga. I första stycket anges att alla näringsidkare är bokföringsskyldiga. Näringsidkare är ett vidare begrepp än rörelseidkare enligt skattelagstiftningen och omfattar fysiska och juridiska personer som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Verksamhetens omfattning saknar betydelse för bokföringsskyldigheten som sådan. Däremot är yrkesmässighet ett avgörande kriterium. Vinstsyfte behöver inte föreligga. Aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag är alltid och således oberoende av om de bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldiga. I andra stycket undantas de som är skyldiga att föra räkenskaper enligt JBFL från bokföringsskyldighet enligt BFL. Vidare begränsas i detta stycke bokföringsplikten vid viss uthyrningsverksamhet av typiskt sett mindre omfattning. Bokföringsskyldighet föreligger bara om verksamheten kan anses som hotell-

212 Bilagor

eller pensionatrörelse eller om den omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut. l förarbetena påpekas särskilt att bokföringsskyldighet normalt inte föreligger om en jordbrukare hyr ut några torpställen eftersom en sådan uthyrning i flertalet fall får anses vara en binäring till jordbruksrörelsen. I tredje stycket undantas vissa offentligrättsliga organ från bokföringsskyldighet. [fjärde stycket undantas enskild näringsidkare från skyldighet att upprätta årsbokslut om bruttoomsättningen normalt understiger ett gränsbelopp motsvarande 20 gånger basbeloppet. Undan-

tagsbestämmelsen överensstämmer i sak med l § andra stycket

JBFL. I JBFL - som endast för enskild gäller näringsidkare har dock ej i lagtexten särskilt markerats att undantagsregeln bara gäller för enskild näringsidkare. Ifärsta stycket JBFL anges den personkrets som är skyldig att föra räkenskaper enligt denna lag. Skyldigheten omfattar enskilda personer och dödsbon som äger eller brukar jordbruksfastighet. När det gäller att i enskilda fall avgränsa lagens tillämpningsområde, skall ledning hämtas från skattelagstiftningen. JBFL skall tillämpas för all sådan verksamhet i vilken intäkterna skall beskattas som inkomst av jordbruksfastighet. Med enskild person som driver jord- eller skogsbruk skall även förstås dödsbo efter sådan person. I vissa fall skall emellertid ett dödsbo i skattehänseende behandlas som handelsbolag (53 § 3 mom. tredje stycket KL). Sådana dödsbon faller trots detta under JBFL:s regler och skall således inte ur bokföringssynpunkt jämställas med handelsbolag. I andra stycket undantas på samma sätt som i l § fjärde stycket BFL näringsidkare, vars bruttoomsättning normalt understiger gränsbeloppet 20 st basbelopp från skyldighet att upprätta-årsbokslut. I tredje stycket dras en skiljelinje mellan BFL och JBFL. Skyldighet att föra räkenskaper enligt JBFL skall inte, vid tillämpning av annan lag, anses innebära att näringsidkaren är bokföringsskyldig enligt BFL. Den rättsliga innebörden av denna regel har uppmärksammats i avsnitt 1.4 ovan.

2§ Bokföringsskyldigheten 2§ Redovisningsskyldigheskall fullgöras på sätt som ten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med re- - med av vad som god iakttagande dovisningssed. är allmänt brukligt inom jordbruks- och skogsbruksnäringar- Bokföringsskyldigheten innena - överensstämmer med fattar att god redovisningssed. Rege-

Bilagor - 2.13

l. till upplysning om rörel- ringen eller efter regeringens be-

sens förlopp kronologiskt och myndigande riksskatteverket systematiskt löpande bokföra meddelar anvisningar för hur uppkomna affärshändelser redovisningsskyldigheten skall samt i samband härmed tillse fullgöras. att veriñkationer finns till alla . Redovisningsskyldigheten inb kf.. O Ormgsposter’ nefattar att 2. med undantag i fall, varl. till upplysning om verkom föreskrivs i l §fjärde stycsamhetens förlopp löpande ket till upplysning om rörelsens bokföra uppkomna affärshänekonomiska resultat och ställdelser samt i samband härmed

ning vid räkenskapsårets ut-

tillse att veriñkationer finns till gång avsluta bokföringen med alla bokföringsposter, årsbokslut, 2. med undantag i fall va- 3. arkivera verifikationer, rom föreskrivs i l § andra stycbokföringsböcker och annat ket till upplysning om verksamräkenskapsmaterial. hetens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång avsluta räkenskaperna med årsbokslut,

3. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial.

Paragraferna innehåller allmänna bestämmelser om bokföringsskyldighetens innebörd. l första stycket BFL föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras enligt god bokföringssed. Häri ligger, förutom att bokföringen skall ske enligt lag, att även praxis skall beaktas. Av avgörande betydelse för praxisutvecklingen är bokföringsnämndens avgöranden. När det gäller JBFL har redovisningsskyldighetens innebörd anpassats direkt till den verksamhet som denna lag är tillkommen för att styra. Redovisningsskyldigheten skall sålunda inte endast fullgöras i överensstämmelse med god redovisningssed utan även med iakttagande av vad som är allmänt brukligt inom jord- och skogsbruksnäringen. Hänvisningen till god redovisningssed har här samma innebörd som i BFL. Bokföringsnämndens uttalanden i strikta redovisningsfrågor kommer därför att få en avgörande betydelse även för utvecklingen på jordbruksområdet. Syftet med JBFL är emellertid, som tidigare framhållits, främst av skatterättslig natur och bokföringsnämndens uppgift är inte

2 l 4 Bilagor

att lämna anvisningar för att tillgodose taxeringsmässiga aspekter. Detta skall i stället ankomma på RSV. Genom en särskild förordning (l979:l 196) har RSV bemyndigats att meddela anvisningar för hur redovisningsskyldigheten enligt JBFL skall fullgöras såvitt avser de skattemässiga intressena. I andra stycket i respektive lag behandlas på enahanda sätt vad bokförings- resp. redovisningsskyldigheten innefattar. En marginell skillnad skall dock noteras. Enligt båda lagarna skall uppkomna affärshändelser löpande bokföras. I BFL föreskrivs dessutom att detta skall ske kronologiskt och systematiskt. Denna formulering saknas i JBFL. Skillnaden är inte särskilt kommenterad och torde endast vara redaktionell. Det bör i detta sammanhang påpekas att enligt 6 och 7 §§ JBFL, som i nu åsyftade avsnitt helt överensstämmer med 8 resp. 9 § BFL skall affärshändelserna bokföras i kronologisk och systematisk ordning. Enligt båda lagarna krävs att verifikationer finns för alla bokföringsposter. Samstämmighet föreligger också mellan lagarna såvitt gäller skyldighet att avsluta räkenskapsåret med årsbokslut liksom undantag i vissa fall från denna skyldighet. Någon skillnad vad gäller arkivering av det material som hör till räkenskaperna föreligger inte heller.

3§ Har bestämmelse som avviker från denna lag meddelats i eller med städ av annan lag, gäller den bestämmelsen och i anslutning därtill meddelade verkställighetsföreskrmer.

Särskilda bestämmelser finns

om skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgiftsskyldighet och för kontroll därav.

3 § BFL saknar direkt motsvarighet i JBFL. Bestämmelserna i första stycket klargör samordningen mellan BFL och annan lagstiftning. BFL:s regler är generella. I den mån annan lagstiftning innehåller för viss verksamhet speciella regler gäller dessa och i anslutning till dem meddelade verkställighetsföreskrifter. I andra stycket erinras det om att särskilda regler finns för deklarations- och uppgiftsskyldighet och för kontroll därav. Behov av motsvarande bestämmelser i J BFL saknas eftersom denna bara omfattar enskilda och konkurre-

lag personer några

Bilagor 215

bokföringsskyldighet

krav inte uppställs för dessa. Sam-

grande på

med är reglerad redan i föregåenordningen skattelagstiftningen de paragraf genom RSV:s anvisningsskyldighet.

4 § I skall som 3 § I bokföringen skall som bokföringen affärshändelser note- affärshändelse löpande notelöpande ras alla i förmö- ras alla förändringar i förmöförändringar storlek och sam- genhetens storlek och samgenhetens såsom in- och ut- mansättning såsom in- och utmansättning samt betalningar i jordbruket, dess betalningar uppkomna och skulder. Som binäringar och skogsbruket fordringar affärshändelse räknas också samt i verksamheten uppkomden till- na fordringar och skulder. Som bokföringsskyldiges skott till och uttag ur verksam- affärshändelse räknas också heten varor eller an- tillskott till av pengar, näringsidkarens nat. bokslut skall bokfö- och ur verksamheten av Inför uttag härutöver tillföras ford- varor eller annat. Vid ringen pengar, och som be- räkenskapsårets utgång skall rings- skuldposter hövs för att bestämma de in- bokföringen härutöver tillföras täkter och kostnader som rätte- fordrings- och skuldposter som hör till behövs för att bestämma de inligen räkenskapsåret. täkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.

Under rubriken löpande bokföring, som återfinns i de två det i 4 § BFL respektive i 3 § JBFL vad som skall lagarna, anges noteras i såsom affärshändelser, dvs. begreppet afbokföringen färshändelse definition. Då med detta begrepp skall ges en legal förstås samma sak i de två finns det inte anledning att lagarna, här närmare gå in på denna definition. I 3§ JBFL klarläggs emellertid att endast affärshändelser i jordbruket, dess binäringar eller skall bokföras. Detta är ett förtydligande som skogsbruket är motiverat av att redovisningsskyldigheten åvilar en enskild för den han driver men däremot inte för hans person näring privatekonomiska transaktioner. Uttag ur verksamheten och andra transaktioner mellan näringsverksamheten och privatpersonen skall självfallet bokföras. Båda innehåller bestämmelser att vid bokslut respeklagarna tive vid utgång skall periodisering ske av fordräkenskapsårets rings- och skuldposter.

skall för 4§ Bokföringen skall för 5§ Bokföringen affärshändelse varje affärshändelse grundas varje grundas som härrör från som härrör från på handling på handling eller särskilt affärshändelsen eller särskilt affärshändelsen

2 l 6 Bilagor SOU, 1984:70

upprättas med uppgifter om upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har den denna (verifikation). Har näbokfiiringsskyldige tagit emot ringsidkaren tagit emot handhandling om affärshändelsen, ling om affärshändelsen, skall skall denna handling användas denna handling användas som som verifikation. Om det är på- verifikation. Om det är påkal-

kallat med hänsyn till arten av lat med hänsyn till arten av

mottagen handling, får bokfö- mottagen handling, får bokföringen i stället grundas på sär- ringen i stället grundas på särskilt upprättad hänvisningsve- skilt upprättad hänvisningsverifikation. rifikation.

Verifikation skall på varak- Verifikation skall på varaktigt sätt innehålla uppgifter om tigt sätt innehålla om uppgifter när den upprättats, när affärs- när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna händelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller, avser, vilket belopp den gäller, vilken motpart den berört vilken motpart den berör samt, samt, i förekommande fall, vil- i förekommande fall, vilka ka handlingar som legat till handlingar som legat till grund grund för affärshändelsen och för affärshändelsen och var var originalhandling förvaras. originalhandling förvaras.

För likartade affärshändel- För likartade affärshändelser får gemensam verifikation ser får gemensam verifikation användas, om den innehåller användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter en- eller hänvisar till uppgifter enligt andra stycket i fråga om de ligt andra stycket i fråga om de affärshändelser som verifika- affärshändelser som veriñkationen omfattar. Gemensam tionen omfattar. Gemensam verifikation får även användas verifikation får även användas för inbetalningarna under en för inbetalningarna under en dag vid kontant försäljning av dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försälj- varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana för- ningen sker under sådana förhållanden att enskild verifika- hållanden att enskild verifikation med uppgifter enligt andra tion med uppgifter andra enligt stycket ej kan upprättas utan stycket ej kan upprättas utan svårighet. I sådant fall får ge- svårighet. I sådant fall får gemensam verifikation utgöras mensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaap- av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller an- parat, kassarapport eller annan handling som anger sum- nan som sumhandling anger man av erhållna betalningar. man av erhållna betalningar.

\

Bilagor 2 l 7

Verifikationerna skall på Verifikationerna skall på varaktigt sätt vara försedda varaktigt sätt vara försedda med verifikationsnummer eller med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken och andra identifieringstecken och i övrigt erforderliga uppgifter i övrigt erforderliga uppgifter så att sambandet mellan verifi- så att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan kation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. Veri- svårighet kan fastställas. Veri-

ñkationerna skall både före fikationerna skall både före

och efter bokföring förvaras och efter bokföring förvaras ordnade på betryggande och ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Sker rättelse överskådligt sätt. Sker rättelse i verifikation, skall när i verifikation, skall anges när anges rättelsen skett och vem som fö- rättelsen skett och vem som föden. retagit den. retagit

5 § BFL och 4 § JBFL innehåller i sak likalydande bestämmelser om verifikationer.

6 § Bokföringen skall ske på 5 § Bokföringen skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälp- kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Vad som bokförts får ej medel. Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt. utplånas eller göras oläsligt.

Vid rättelse av felförd post Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. och vem som företagit den. Sker rättelsen genom särskild Sker rättelsen genom särskild rättelsepost, skall verifikation rättelsepost, skall verifikation om rättelsen upprättas. Samti- om rättelsen upprättas. Samtidigt skall genom anteckning på digt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen el- den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att ler på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den ti- man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan digare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om svårighet kan få kännedom om rättelsen. rättelsen.

överensstämmelse råder mellan 6§ BFL och 5 § Fullständig JBFL. innehåller bestämmelser om införing i bok- Paragraferna f öringsböcker.

i

2 l 8 Bilagor

7 § Om det behövs för att ge 16§ Om det behövs för att överblick över tillämpat bok- ge en överblick över tillämpat föringssystem, skall beskriv- bokföringssystem, skall bening upprättas över bokföring- skrivning upprättas över bokens organisation och uppbygg- föringens organisation och nad, över använda hjälpmedel uppbyggnad, över använda och deras funktion samt över hjälpmedel och deras funktion bokföringens konton och deras samt över bokföringens konanvändning (kontoplan). ton och deras användning (kontoplan).

Användes automatisk data- Används automatisk databebehandling i bokföringssyste- handling i bokföringssystemet, met, skall beskrivning enligt skall beskrivning enligt första första stycket kompletteras stycket kompletteras med symed systemdokumentation stemdokumentation och beoch behandlingshistorik i den handlingshistorik i den mån mån det behövs för att man det behövs för att man utan utan svårighet i efterhand skall svårighet i efterhand skall kunkunna följa och kontrollera de na följa och kontrollera de enenskilda posternas behandling skilda posternas behandling och företagna bearbetningar och företagna bearbetningar inom systemet. inom systemet.

All beskrivning och doku- All beskrivning och dokumentation som avses i första mentation som avses i första och andra styckena är räken- och andra styckena är räkenskapsmaterial. skapsmaterial. \

l 7 § BFL ges föreskrifter om viss dokumentation till belysning av bokföringssystemet. En i alla avseenden likalydande bestämmelse finns i 16 § JBFL.

8§ Affärshändelserna skall 6§ Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ord- bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifi- ning post för post efter verifikationsnummer eller andra kationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts identifieringstecken som åsatts veriñkationerna (grundbokfö- verifikationerna (grundbokföring). Verifikationer, som avser ring). Verifikationer, som avser likartade affärshändelser, får likartade affärshändelser, får bokföras i sammandrag i en bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan post, om det utan svårighet kan

Bilagor 219%

klarläggas vilka affärshändel- klarläggas vilka affärshändel-

ser som i sådan ser som ingår i sådan post. ingår post.

Kontanta in- och utbetal- Kontanta in- och utbetalskall bokföras senast ningar skall bokföras senast ningar påföljande arbetsdag (kassa- påföljande arbetsdag (kassa-

affärshän- Övriga affärshänbokföring). Övriga bokföring).

delser skall bokföras så snart delser skall bokföras så snart det kan ske. I om ford- det kan ske. I fråga om fordfråga och skulder att de ringar och skulder gäller att de ringar gäller skall bokföras, så snart det kan skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan ske sedan faktura eller annan som an- handling, som tillkännager anhandling, tillkännager

språk på vederlag, utfärdats el- språk på vederlag, utfärdatsel-

ler mottagits eller sådan hand- ler mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god ling bort föreligga enligt god affärssed. affärssed.

Om endast ett mindre antal Bokföringen av fordringar

fakturor eller andra handlingar, och skulder får dock dröja tills

som tillkännager anspråk på ve- betalning sker. Som förutsättderlag, förekommer i rörelsen ning härför gäller att verifikaoch fordringarna eller skulder- tionerna för obetalda fordringna enligt dessa verifikationer ej ar och skulder ordnas och föruppgår till avsevärda belopp, varas för sig så att betryggande kan bokföring av sådana ford- överblick fortlöpande finns ringar och skulder dröja tills över dem. Vid räkenskapsårets betalning sker, under förutsätt- utgång skall dock samtliga då ning att detta är förenligt med obetalda fordringar och skulgod redovisningssed. Vid rä- der bokföras. kenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Veriñkationerna för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande fmns över dem.

I 8 § BFL, som innehåller tre stycken, finns bestämmelser om I första stycket att affärshändelser skall grundbokföring. anges bokföras i och i andra stycket anges när kronologisk ordning skall ske. Dessa bestämmelser återkommer utan någon bokföring

220 Bilagor SOU [984270

som helst ändring i 6 § första och andra styckena JBFL. Såväl 8 § BFL som 6 § JBFL innehåller dessutom i ett tredje stycke vissa undantagsbestämmelser från huvudregeln i andra stycket om när bokföring av fordringar och skulder skall ske. l BFL är undantaget utformat så, att om det endast förekommer ett mindre antal fakturor (eller motsvarande) och uppgår dessa inte till avsevärda belopp får bokföring av sådana fordringar och skulder anstå till dess betalning sker om detta är förenligt med god redovisningssed. Regeln tillkom vid riksdagsbehandlingen av förslaget till ny bokföringslag (LU 1975/76:15 s. 18 ff, rskr - 1975/76:205). Enligt 6 § tredje stycket JBFL får utan de inskränkningar som föreskrivs i BFL -bokföring av fordringar och skulder dröja till dess betalning sker. JBFL:s generella regler att den s. k. pärmmetoden får användas visavi bokföring av fakturor har i förarbetena (prop. l978/79:44 s. 41) motiverats med att en mycket stor del av de aktiva jordbrukarna är anslutna till den producentkooperativa föreningsrörelsen. För denna grupp sker flertalet affärstransaktioner i direkt med

verksamheten för-

eningarna och den avgjort viktigaste veriñkationen består här av avräkningsbesked som med vissa tidsintervaller upprättas av föreningarna. Systemet innebär, påpekar departementschefen, att jordbrukaren normalt anlitar ett och samma företag inte bara för leveranser av egna produkter utan också för sina inköp till verksamheten. Fakturavolymen blir i dessa fall ytterst För begränsad. de ofta mindre jordbruk som inte är anslutna till föreningsrörelsen innebär verksamhetens karaktär, att antalet fakturor och andra handlingar som innehåller anspråk på vederlag blir begränsat. Några skattemässiga hinder att använda pärmmetoden föreligger inte. Med olika redaktionell utformning föreskrivs dessutom i båda lagarna som förutsättning för att pärmmetoden skall få användas dels att verifikationer för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras så att det fortlöpande finns en överblick över dem, dels att obetalda fordringar och skulder bokförs vid räkenskapsårets utgång.

9 § Affärshändelserna skall 7 § Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning bokföras i systematisk ordning så att bokföringen gör det möj- så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhe- ligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och tens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring). ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföring- förenad med grundbokföringen. en.

Bilagor 221

Konton över och Konton över tillgångar och tillgångar vilka i huvudbokfö- skulder, vilka i huvudbokföskulder, i ringen försi sammandrag, skall ringen föres sammandrag, skall i si- ytterligare specifieras i sidoytterligare specifieras doordnad i den ordnad redovisning i den mån redovisning mån det behövs för att ge till- det behövs för att ge tillfredsfredsställande överblick och ställande överblick och konkontroll. troll.

skall Huvudbokföringen skall Huvudbokföringen hållas aktuell och avstämmas hållas aktuell och avstämmas efter vad som med till efter vad som med hänsyn till hänsyn rörelsens förhållanden över- verksamhetens förhållanden ensstämmer med redovis- överensstämmer med god regod ningssed. dovisningssed.

BFL innehåller bestämmelser om huvudbokföring. I sak 9§ identiska bestämmelser finns i 7 § JBFL.

10§ Verifikationer, bokfö- 17§ Veriñkationer, bokföoch annat räken- ringsböcker och annat räkenringsböcker kan utgöras av skapsmaterial kan utgöras av skapsmaterial

l. material i läsbar l. material i vanlig läsbar vanlig form, form,

2. film eller annat material 2. film eller annat material med i mikro- med registreringar i mikroregistreringar skrift som kan läsas med för- skrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, storingshjälpmedel,

3. hålkort, hålremsa, magnet- 3. hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med band eller annat material med registreringar som genom ome- registreringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i delbar utskrift kan tagas fram i form som avses i l eller 2. form som avses i l och 2.

Material som avses i första Material som avses i första 3 får användas för stycket 3 får ej användas för stycket ej sammanfattningar av huvud- sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för bokföringen eller samtidigt för både veriñkationer och grund- både veriñkationer och grundbokföring.

bokföring.

I 222 Bilagor SOU |984:70 l Material som avses i första Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säker- endast om det kan anses säkerställt, att registreringarna är ställt, att registreringarna är varaktiga, att registrerade upp- varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att gifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryg- materialet bevaras på betryggande sätt. gande sätt.

I 10 § BFL ges bestämmelser om de former i vilka räkenskapsmaterialet kan föreligga. I JBFL ñnns motsvarande bestämmelser i l7 §. Reglerna är identiska.

ll § För varje räkenskapsår 9§ För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen skall den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut. avslutas med ett årsbokslut. Detta består av Detta består av resultaträkning resultaträkning och balansräkning. Till dessa och Till dessa balansräkning. kan bilagor upprättas. kan Årsbokbilagor upprättas. slutet och därtill hörande bilagor skall avfattas på svenska i vanlig läsbar form.

Årsbokslutet skall färdigställas och tagas in i bunden bok (årsbokslut) så snart det kan ske

och senast sex månader efter rå-

kenskapsårets utgång. Bilaga till årsbokslutet behöver dock ej återges i årsboken. Årsbokslutet och därtill hörande bilagor skall avfattas på svenska i vanlig läsbar form. Bilaga som är

av särskilt vidlyftig beskaffenhet får dock upprättas i form som

avses i 10 § första stycket 2. Års-

bokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige med angivande av dagen för under-

skriften. Är flera delägare obe-

gränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, underskrives bokslutet av dem alla.

Bilagor 223

När bokföringsskyldighet in- När redovisningsskyldigheträder eller när grunden för så= ten inträder eller när grunden dan skyldighet ändras, skall för sådan skyldighet ändras, balansräkning också utan skall balansräkning också utan dröjsmål uppgöras och tagas in dröjsmål uppgöras. i årsbok.

Bestämmelser om årsbokslut finns i 11-21 §§ i BFL och i 9- 15 §§ J BFL. Det finns åter anledning att påminna om de i de båda lagarna likformiga undantagen från skyldighet att upprätta årsbokslut. andra BFL - inte (1 § fjärde resp. stycket JBFL). Föreligger sådan föreskrivs i ll § första stycket BFL undantagssituation 9§ första JBFL att den löpande bokföringen för resp. stycket skall avslutas med ett årsbokslut bestående av varje räkenskapsår och balansräkning. Föreligger det behov kan särresultaträkning skilda bilagor upprättas. De handlingar som ingår i årsbokslutet skall upprättas på svenska i vanlig läsbar form. Balansräkning skall också upprättas när bokföringsskyldighet respektive redovisningsskyldighet inträder eller grunderna för sådan skyldighet ändras; tredje stycket respektive andra stycket i de anförda lagrummen. Till skillnad mot i JBFL föreskrivs dessutom i BFL (ll § andra bl. a. inom vilken tid årsbokslutet skall upprättas, att det stycket) skall tas in i en bunden bok samt vara undertecknat på visst sätt. motiverade skillnaden på följande sätt Departementschefen (prop. 1978/79:44 s. 42): ”Enligt min uppfattning finns det näminte skäl att från taxeringsmässiga utgångspunkter införa ligen av detta får anses vara säkerställt som regler slag. Årsbokslutet för taxeringen inte bara TL:s bestämmelser om underlag genom att sörja för att taxeringsunderlaget bevaras utan ockskyldighet så genom arkiveringsföreskrifterna i 18 § lagförslaget.

12 § Räkenskapsåret skall 8§ Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än kalenderår räkenskapsår än kalenderår räkenskapsår) skall om- (brutet räkenskapsår) skall om- (brutet fatta tiden d. l maj-d. 30 fatta tiden d. l maj-d. 30 april, d. l juli-d. 30 juni eller april, d. l juli-d. 30 juni eller d. l sept.-d. 31 aug. Föreligger d. l sept.-d. 31 aug. synnerliga skäl, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan period av tolv mânader skall utgöra räkenskapsår.

s 224 Bilagor

När bokföringsskyldighet in- När redovisningsskyldighet

träder eller räkenskapsåret läg- inträder eller räkenskapsåret

ges om, får räkenskapsåret av- läggs om, får räkenskapsåret se kortare tid än tolv månader avse kortare tid än tolv månaeller utsträckas att omfatta der eller utsträckas att omfatta högst aderton månader. högst aderton månader. Avkortning av räkenskaps- Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokfö- âret får också göras om redoringsskyldigheten upphör. visningsskyldigheten upphör.

brutet räken- Tillämpas brutet räken- Tillämpas får omläggning av rä- skapsår, får omläggning av räskapsår, ske till kalender- kenskapsåret ske till kalenderkenskapsåret år. I annat fall får omläggning år. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ske med av räkenskapsåret ej ske med ej mindre tillstånd därtill mindre tillstånd därtill ges av ges av länsstyrelsen. länsstyrelsen.

Den som är Den som är skyldig att föra bokföringsskyli om flera rörelser räkenskaper i fråga om flera dig fråga skall använda samma räken- verksamheter av sådant slag för dessa. som avses i denna lag eller som skapsår Föreligger skäl kan samtidigt med skyldighet att fösynnerliga regeringen eller ra sådan verkmyndighet som regeringen räkenskaper för bestämmer att olika rä- samhet är bokföringsskyldig för medge användas. För annan näringsverksamhet skall kenskapsår får att få samma för använda samma räkenskapsår räkenskapsår flera rörelser får av för de olika verksamheterna. omläggning räkenskapsår ske utan särskilt Föreligger synnerliga skäl, kan tillstånd. riksskatteverket medge undantag härifrân. För att få samma räkenskapsår för flera verksamheter får omläggning av räske utan särskilt kenskapsår tillstånd.

Fjärde stycket äger motsvarande tillämpning på räkenskapsår inom koncern.

Identiska bestämmelser om räkenskapsåret finns i 12 § första stycket BFL och 8 § första stycket J BFL. BFL innehåller dessutom i samma stycket ett stadgande om dispensmöjlighet vad gäller räkenskapsårets längd.

‘ i

sou 1984:76 - i Bilagor 225

I andra och tredje styckena av de nu jämförda paragraferna finns i sak identiska bestämmelser om omläggning av räkenskapsår och om brutet räkenskapsår. Det sakliga innehållet i fjärde styckena i respektive paragrafer överensstämmer och innebär att om bokföringsskyldighet föreligger för flera rörelser skall samma räkenskapsår användas. J BFL:s regler kompliceras dock rent redaktionellt av att jordbruksverksamhet kan bedrivas jämsides med en rörelse. Är detta fallet skall samma räkenskapsår tillämpas trots att skilda lagar gäller för de skyldigheter som här regleras. Enligt båda lagarna kan, om synnerliga skäl föreligger, tillstånd ges till avvikelse från kravet på enahanda räkenskapsår när flera verksamheter bedrivs. I JBFL sägs direkt att dispensprövningen handhas av RSV medan enligt BFL dispensrätten tillkommer regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Regeringen har genom förordning 1976:994 bestämt att ifrågavarande dispenser skall prövas av RSV. Samma besvärsregler gäller för de två - talan mot RSV:s beslut skall föras hos dispensfallen regeringen genom besvär. Någon saklig skillnad föreligger således inte mellan 12§ fjärde stycket BFL och 8§ fjärde stycket J BFL. l2 § BFL innehåller dessutom ett femte stycke med bestämmelser om koncernförhållanden.

l3§ Med anläggningstill- 10§ Med anläggningstillförstås tillgång, som är gång förstås tillgång, som är gång avsedd att stadigvarande bru- avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. kas eller innehas i verksamhe- Med omsättningstillgång för- ten. Med omsättningstillgång stås annan tillgång. förstås annan tillgång. Djur är att anse som omsättningstillgång.

Med en tillgångs anskaff- Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås utgiften för ningsvärde förstås, med nedan dess förvärv eller tillverkning angivna undantag, utgiften för och med återanskaffningsvär- dess förvärv eller tillverkning de motsvarande utgift, om an- och med återanskaffningsvärskaffning skulle ske vid räken- de motsvarande utgift om anskapsårets utgång (balansda- skaffning skulle ske vid räkengen). skapsårets utgång (balansdagen). Med anskaffningsvärde för djur förstås av riksskatteverket fastställt värde eller, om dylikt

r i 226 Bilagor g

värde ej fastställts, allmänna saluvärdet. För driftbyggnad och inventarier, som anskaflats före övergång till bokföringsmässig redovisning, förstås med anskaflningsvdrde det ingångsvärde som fastställts vid övergången till sådan redovisning.

För tillgång, som efter över-

gångenförvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fling, förstås med anskaffningsvärde det anskaffningsvarde (avskrivningsunderlag) som enligt kommunalskattelagens ( I 928:3 70) regler beräknas vid förvärvet.

I 13 § första stycket BFL respektive 10§ första stycket J BFL lämnas identiska definitioner av vad som är anläggnings- respektive omsättningstillgångar. J BFL innehåller dessutom i en sista punkt i detta stycke en bestämmelse att djur skall anses utgöra omsättningstillgång, dvs. utgör varulager i verksamheten. Även huvudreglerna om en tillgångs anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde är identiska. Dessa regler är upptagna i andra stycket i respektive paragraf. Utöver huvudregeln innehåller andra stycket i J BFL dessutom en erinran om att särskilda regler gäller beträffande djur. I tredje stycket J BFL, som saknar motsvarighet i BFL, anges att anskaffningsvärdet för djur skall anses vara det av RSV fastställda värdet eller, om sådant värde inte fastställts, saluvärdet. Denna regel innebär ett avsteg från BFL:s princip att en omsättningstillgång skall värderas efter lägsta värdets_ princip. Denna princip innebär att en tillgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden. BFL:s värderingsregel är främst utformad med hänsyn till borgenärsintressena medan J BFL:s avvikande regel har sin grund i taxeringsmässiga synpunkter. I tredje stycket J BFL finns vidare speciella regler beträffande vissa tillgångar för vilka ingångsvärde fastställts vid taxeringen vid övergång till bokföringsmässig redovisning samt tillgångar som efter övergången förvärvats genom beneñka fång.

14§ Omsättningstillgång ll § Omsättningstillgång tages upp till högst anskaff- tages upp till högst anskaff-

x

SOU l984:7Ö 227

Bilagor

ningsvärçlet. Är tillgångens ningsvärdet. Djur, jordbruksverkliga värde på balansdagen och skogsprodukter samt annat lägre än anskaffningsvärdet, får varulager får icke upptagas till tillgången dock ej tagas upp lägre värde än som överensöver detta verkliga värde. stämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena.

Såsom verkliga värdet av om- Om varulager upptages till sättningstillgâng anses försälj- lägre värde än anskaffningsvär-

ningsvärdet efter avdrag för be- det eller, i fråga om andra in-

räknad försäljningskostnad. köpta varor än djur, anskaff- Om rörelsens förhållanden, till- nings- eller âteranskaffnings-

gångens beskaffenhet eller and- värdet i förekommande fall med

ra omständigheter ger anled- avdragför inkurans, skall skillning härtill, får verkliga värdet naden upptagas som lagerredock bestämmas till återan- serv. skaffningsvärdet, i förekom-

mande fall med avdrag för inku-

rans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Om varulager upptages till lägre värde än det i första stycket medgivna högsta värdet, skall skillnaden upptagas som lagerreserv. Omsättningstillgâng får tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.

Regler om värdering av omsättningstillgångar ñnns i 14 § BFL och 11 § JBFL. Reglerna skiljer sig åt på väsentliga punkter. Gemensamt är att en omsättningstillgång skall tas upp till högst anskaffningsvärdet. I BFL föreskrivs att om tillgångens verkliga värde är lägre än anskaffningsvärdet så får tillgången inte tas upp över detta det verkliga värdet. Man skall således följa vad som inom affärsbokföringen brukar kallas det lägsta värdets princip. I andra stycket BFL finns regler om vad som skall anses vara det verkliga värdet på en omsättningstillgång, dvs. vilket värde som skall ställas mot anskaffningsvärdet när det lägsta värdet på

’

_i28

Bilagor

- skall bestämmas? I första hand skall an-

omsättningstillgången

skaffningsvärdet ställas mot nettoförsäljningsvärdet. Jämförelse kan också få ske med âteranskaffningsvärdet eller annat värde om detta är förenligt med god bokföringssed. I JBFL finns ingen motsvarighet till dessa regler. I stället innehäller JBFL en särskild regel att djur, jordbruks- och skogsprodukter samt annat inte får tas upp till lägre värde än varulager som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena. I tredje respektive andra stycket av de nu jämförda paragraferna finns regler om lagerreserv. Om ett varulager tas upp till ett värde än - eller i förekommande fall lägre anskaffningsvärdet det värdet - skall skillnaden verkliga enligt 14§ tredje stycket BFL redovisas som lagerreserv. Som lagerreserv skall, enligt l l § andra stycket JBFL, redovisas skillnaden mellan anskaffningsvärdet - i om andra varor än anskaff-

eller, fråga inköpta djur,

eller efter för inkurans nings- återanskaffningsvärdet avdrag och det lägre värde som varulagret tagits upp till. Den i 14§ fjärde stycket BFL upptagna regeln att en omsättningstillgång får tas upp över anskaffningsvärdet endast om särskilda skäl föreligger, saknar motsvarighet i J BFL. Den restriktivitet som regeln ger uttryck för är motiverad av borgenärsintressena.

15§ Anläggningstillgång 12§ Anläggningstillgång tages upp till högst anskaff- tages upp till högst anskaffningsvärdet. I anskaffnings- ningsvärdet. Fast egendom, värdet får inräknas utgifter för som âsätts taxeringsvärde, får värdehöjande förbättring av dock upptagas till detta värde tillgången, vilka nedlagts un- även om taxeringsvärdet överder räkenskapsåret eller balan- stiger anskaffningsvärdet. l anserats från tidigare räkenskaps- skaffningsvärdet får inräknas

år. I andra fall än som avses i utgifter för värdehöjande för-

fjärde stycket och 16 § andra bättringar av tillgången, vilka stycket får anläggningstillgång nedlagts under räkenskapsåret ej tagas upp till högre värde än eller balanserats från tidigare det, vartill den är uppförd i när- räkenskapsår. Om anläggmast föregâende balansräk- ningstillgâng upptages till högre ning. värde än det, vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning med tillägg för utgifter för värdehöjande förbättring av tillgången under räkenskapsåret, skall anges med vilket belopp höjning skett.

SOU 192434270 Bilagor 229

På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Har värdet av anläggningstillgång varaktigt gått ned, skall nedskrivning ske med det engângsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Anläggningstillgång, som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning, får upptagas till högst detta värde, om det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom, som åsätts taxeringsvärde, får dock ej uppskrivas över taxeringsvärdet.

l 15 § BFL och 12 § JBFL ges regler om värdering av anläggningstillgångar. Grundregeln i båda lagarna är att en anläggningstillgång får tas upp högst till anskaffningsvärdet och att i detta värde får inräknas utgifter för förbättringar av tillgången. I båda lagarna finns vidare bestämmelser för att reglera att inte en anläggningstillgång obemärkt tas upp till ett högre värde än i tidigare balansräkning. BFL innehåller således i princip ett förbud att ta upp en tillgång till ett högre värde om inte annan anläggningstillgång samtidigt skrivs ned med motsvarande belopp (15 § fjärde stycket BFL). Fordran, som är anläggningstillgång, får dock alltid tas upp till sitt beräknade värde (16 § andra stycket BFL). Enligt JBFL får en anläggningstillgång inte tas upp

236 Bilagor

till högre värde om det inte anges med vilket belopp höjning skett (12 § första stycket sista punkten J BFL). I 15 § andra och tredje styckena BFL finns regler om avskrivning enligt avskrivningsplan samt regler då särskild nedskrivning skall ske. Någon motsvarighet till dessa finns inte i J BFL. regler Det har inte ansetts erforderligt från taxeringsmässiga synpunkter att föreskriva något om nedskrivning. Båda lagarna innehåller särskilda regler om det värde som fast egendom får tas upp till. I JBFL (första stycket andra punkten) sägs att fast egendom får tas upp till taxeringsvärdet även om detta överstiger anskaffningsvärdet. I BFL (fjärde stycket sista punkten) stadgas att fast egendom inte får skrivas upp över taxeringsvärdet.

16§ Fordran, som är osä- 13§ Fordran, som är osäker, tages upp till belopp var- ker, tages upp till belopp, varmed den beräknas inflyta. Vär- med den beräknas inflyta. Värdelös fordran får ej tagas upp delös fordran får ej tagas upp som tillgång. som tillgång. Fordran som är anläggningstillgång får tagas upp till sitt beräknade värde, även om fordringen såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning.

Identiska om hur en fordran skall tas upp finns i de två regler första BFL och 13§ JBFL). I BFL finns lagarna (16§ stycket dessutom den tidigare nämnda regeln att en (16 § andra stycket) fordran som är anläggningstillgång får tas upp till sitt

beräknade

värde även om fordran såsom osäker tidigare tagits upp tillett lägre värde.

17 § Harden bokföringsskyldige ävertagit rörelse mot vederlag som överstiger det behållna värdet av de ävertagna tillgängarna, får skillnaden tagas upp som anläggningstillgång till den del den representerar ajfärsvärde (goodwill). Denna tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en tiondel.

Bilagor 23\1

Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, marknadsunder-

provdrift,

och liknande får tasökningar gas upp som anläggningstillom de är av väsentligt värgång, de för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande är. Sådan tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed.

Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av långfristigt lån får, om beredovisas loppen ej omedelbart såsom kostnad, avskrivas enligt avskrivningsplan under lämplig tiden till dess skulden förfaller till betalning.

i första om hur s. k. good- 17 § BFL innehåller stycket regler willvärde skall behandlas när en rörelse övertagits. I andra stycket finns om s. k. dvs. kostnader

regler organisationskostnader,

för bl. a. utveckling och marknadsföring. I tredje stycforskning, ket finns om av kapitalrabatter och emissionsregler avskrivning utgifter. J BFL saknar, av naturliga skäl, motsvarande regler.

skall i sammandrag redovisa 18 § BFL Resultaträkningen intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samtliga samt lämna en med till rörelsens förhållanden tillfredsstälhänsyn lande för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. redovisning För användes med de avvikelser som betingresultaträkningen as av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema. Kompletterande som tydligt vad som poster ges beteckningar anger Annan får användas endast om ingår i posten. uppställningsform under i medeltal mindre än tio anställda sysselsatts räkenskapsåret i rörelsen och de krav som anges i

uppställningsformen uppfyller

första stycket.

232 Bilagor

Rörelsens intäkter Försäljningssumman Övriga rörelseintäkter —-Rörelsens kostnader Rörelseresultat före avskrivningar

- Avskrivningar Rörelseresultat efter avskrivningar

+ Finansiella intäkter Utdelning på aktier och andelar I Ränteintäkter - Finansiella kostnader Räntekostnader Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

+ Extraordinära intäkter - Extraordinära kostnader Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

1 Bokslutsdispositioner Förändringar i lagerreserv Förändringar i investeringsfonder och liknande fonder, varför sig Övriga bokslutsdispositioner, var för sig Resultat före skatt

- Skatt Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av

anläggningstillgångar

samt avskrivningar och nedskrivningar på sådana skall tillgångar fördelas på samma sätt som motsvarande i balansräktillgångar

ningen. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras

till sin art.

14§‘JBFL Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa

samtliga intäkter och i verksamheten

kostnader under räken-

skapsåret samt lämna en med hänsyn till verksamhetens förhål-

landen tillfredsställande för hur

redovisning räkenskapsårets resultat uppkommit.

För resultaträkningen används med de avvikelser som betingas

av verksamhetens art och nedan schema.

omfattning intagna Kompletterade poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Annan får användas uppställningsform om den uppfyller de krav som i första anges stycket.

Verksamhetens intäkter Försäljningssumman växtprødukter djur och djurprødukter skogsprodukter

I SOU l984:70 Bilagor 233

Övriga intäkter -Verksamhetens kostnader Resultat före avskrivningar

- Avskrivningar Resultat efter avskrivningar

+ Finansiella intäkter Utdelning på aktier och andelar Ränteintäkter - Finansiella kostnader Räntekostnader Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

+ Extraordinära intäkter - Extraordinära kostnader Resultat före bokslutsdispositioner

i Bokslutsdispositioner Förändringar i lagerreserv Förändringar i investeringsfonder Övriga bokslutsdispositioner, var för sig Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt avskrivningar och nedskrivningar på sådana tillgångar skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art. Bestämmelser om resultaträkningen finns i 18 § BFL respektive 14 § J BFL. Som huvudregel anges att redovisningen skall ske i olika huvudavsnitt med en strikt åtskillnad mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Resultatet räknas ut etappvis och påverkas sålunda successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen. Denna uppställning, den så kallade staffelformen, skiljer sig från den traditionella kontoformen som, i vart fall tidigare, dominerade. Med hänsyn till den stora utbredning som kontoform av tradition haft, är staffelformen dock inte obligatorisk. Undantagsreglerna från staffelformen är något olika utformad i de två lagarna. I BFL (18§ andra stycket) tillåts annan uppställning än staffelformen endast om det under räkenskapsåret i medeltal varit mindre än tio personer sysselsatta i rörelsen och den alternativa uppställningen på ett tillfredsställande sätt redovisar hur räkenskapsårets resultat uppstått. Enligt J BFL kan en alternativ uppställningsform väljas redan om kravet på en tillfredsställande redovisning av hur räkenskapsårets resultat uppkommit, uppnås. Det schema för resultaträkningen som är angivet i 14 § andra stycket J BFL överensstämmer i huvudsak med motsvarande

234 Bilagor

schema i 18 § andra stycket BFL. I båda fallen har uppställningarna formen av ramar och anger alltså inte uttömmande de poster som kan förekomma. Utöver några terminologiska skillnader bör noteras att i BFL:s schema skall som årsresultat anges resultatet efter skatt. Sedan i förekommande fall den skatt som belöper på företaget för årets resultat dragits ifrån i resultaträkningen framkommer som sista post det redovisade årsresultatet, dvs. nettovinsten eller förlusten för räkenskapsåret. J BFL:s schema Enligt redovisas årsresultatet före skatt. Nettointäkter av jordbruksfastighet KL:s påverkas enligt regler även av insättningar och uttag på skogskonto. Emellertid innehåller inte JBFL i detta sammanhang några speciella regler för sådana insättningar och uttag eftersom dessa transaktioner inte är att hänföra till kostnader eller intäkter i verksamheten. Bokföringsmässigt är det blott fråga om insättningar respektive uttag på ett bankkonto. a

19 § BFL Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens och skulder samtliga tillgångar samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall upptagas inom linjen. För balansräkningen användes med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning. I schemat angivna poster skall var för upptagas sig. Kompletterande poster ges beteckningar som vad som tydligt anger ingår i posten. För varje sammandragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga upptagas de belopp som ingår i posten, om icke postens sammansättning klart av i framgår bokföringen Övrigt.

A Tillgångar l Omsättningstillgångar Kassa- och banktillgodohavanden Aktier och andra andelar Obligationer och andra värdepapper

)°?°..°‘.V‘.“!*’.-’:"

Växelfordringar Kundfordringar Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Övriga fordringar Vamláger Förskott till leverantörer

Il Spärrkonlo hos riksbanken för in vesteringsfond och liknande fonder, varför sig

i i i i i e

sou 1984:70 BiIagor 235

III Anläggningstillgångar Aktier och andra andelar Obligationer och andra värdepapper Lån till delägare och denne närstående personer Andra fordringar

}°?°..°‘P:“S"!"."‘

Förskott till leverantörer Patent och liknande rättigheter Hyresrätt och liknande rättigheter Goodwill, som avses i 17 § första stycket Oavskriven utgift, som avses i 17 § andra stycket 10. Skepp l l. Maskiner, inventarier och dylikt 12. Byggnader 13. Fast egendom, som ej är maskin eller byggnad

B Skulder och eget kapital

I Kostfristiga skulder Växelskulder Leverantörskulder Skatteskulder

?‘?:“!-*’!:"

Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter Övriga kortfristiga skulder Förskott från kunder

II Lángfristiga skulder l. Avsatt till pensioner 2. Andra långfristiga skulder

lll Obeskattade reserver l. Lagerreserv 2. Investeringsfonder och liknande fonder. var för sig 3. Övriga obeskattade reserver, var för sig

lV Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående belopp

C Ställda panter m. m. 1. lnteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckningar, varje slag för sig 2. Andra ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig, med angivande av de belastade tillgângarnas värde enligt balansräkningen

D Ansvarsfärbindelser 1. Diskonterade växlar 2. Borgensfärbindelser och övriga ansvarsförbindelser 3. Pensionsâtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelsens förmögenhet

15 § J BFL Balansräkningen skall i sammandrag redovisa

verksamhetens och skulder samt i verksam- i

tillgångar eget kapital heten på balansdagen.

i

-236’ Bilagor \ SOU l984:70

För balansräkningen används med de avvikelser som betingas

av verksamhetens art och nedan schema eller

omfattning intagna annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över verksamhetens ställning. I schemat angivna poster skall upptagas var för sig. Kompletterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För varje sammandragen post i balansräkningen skall i

specificerad bilaga upptagas de belopp som ingår i posten, om icke postens sammansättning klart av i framgår bokföringen övrigt.

A Tillgångar

I Omsättningstillgángar Kassa- och banktillgodohavanden Aktier och andra andelar Obligationer och andra värdepapper

9°.“.°‘$.“!-*’!—

Växelfordringar Kundfordringar Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter Övriga fordringar Lager av Djur Produkter och förnödenheter 9. Förskott till leverantörer

Il Skogskonto och liknande konton, varför sig

III Anläggningstillgángar Insatser i ekonomiska föreningar Lösa inventarier Markinventarier

.\.°*:.*':*°!°:“

Byggnadsinventarier Driftbyggnader Olika slag av markanläggningar Övriga anläggningstillgångar

Skulder och eget kapital

Kortfristiga skulder Växelskulder Leverantörsskulder

EP!*’!."

Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter Övriga kortfristiga skulder Förskottfrán kunder

ll Långfristiga skulder I. Avsatt till pensioner 2. Andra långfristiga skulder

i i v

sou 1984:70 g Bilagor 237

lll Obeskattade reserver l. Lagerreserv 2. lnvesteringsfonder 3. Övriga obeskattade reserver, var för sig

IV Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående belopp.

Bestämmelser om balansräkningens specificering finns i 19 § BFL i 15 § JBFL. Även dessa bestämmelser är med respektive terminologiska avvikelser i sak lika. några I schemat skall BFL under A II redovisas tillenligt posten hos riksbanken för investeringsfond och gångar på spärrkonto liknande fonder. Olika fondmedel skall redovisas var för sig. JBFL skall i denna (A II) redovisas tillgångar på Enligt post skogskonto. under punkten A III är i BFL uppde- Anläggningstillgångarna lade i ett större antal underrubriker än vad som är fallet betydligt i J BFL. Rubrikerna är dessutom anpassade till de förhållanden som är respektive lags tillämpningsområde.

typiska för

Under punkten B märks att i BFL anges att bland kortfristiga skulder skall skatteskulder redovisas. Någon motsvarighet till denna finns inte i JBFL. . punkt J BFL saknar i sitt schema punkten C ”Ställda panter m. m.” samt punkten D ”Ansvarsförbindelser”. Dessa poster är främst av intresse ur och har därför inte ansetts borgenärssynpunkt nödvändiga ur de synpunkter som J BFL är avsedd att tillgodose.

20§ I resultaträkningen och på balansräkningen skall ytter-

ligare, anpassat efter rörelsens

förhållanden, lämnas uppgifter och upplysningar om 1. grunderna för värdering av och med an-

tillgångar skulder

givande av sådana ändringar i vårderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet, 2. grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder, 3. uppskrivning av anläggningstillgångar som verkstâllts för räkenskapsåret med angi-

i 238 Bilagor

vande av uppskrivningsbeloppet och dess användning, 4. annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning. De uppgifter och upplysningar som avses i första stycket får intagas i noter, om tydliga hänvisningar göres vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka de hänför sig.

I 20 § BFL finns bestämmelser att i resultaträkningen och balansräkningen skall det lämnas uppgifter om värderings- eller avskrivningsgrunderna ändrats, om uppskrivning när sådan förekommit samt om andra förhållanden som är av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat. Någon motsvarighet till dessa bestämmelser finns inte i J BFL. Det är då att märka att de anmärkningar i årsbokslutet som skall ske enligt 20§ BFL främst är tillskapade för att skydda borgenärsintressena. Vidare saknar J BFL, som framgår av 12 § J BFL jämfört med 15 § BFL, väsentligen utrymme för de variationer i värderingen som skall påtalas enligt 20 § BFL.

21 § Enskild näringsidkare samt varje delägare som är obegränsat ansvarig för rörelsens förbindelser skall till ârsbokslutet foga sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Sammanställningen får utgöras av förmögenhetsbilaga till allmän självdeklaration, i före-

kommande fall kompletterad

med hänsyn till förändringar i

förmögenhetsläget som inträffat före balansdagen.

Om enskild näringsidkare driver mer än en rörelse, skall uppgift om balansomslutning, ärsresultat och eget kapital i varje annan rörelse tagas upp i bilaga till årsbokslutet. Samtliga rörelser får också varför sig redovisas i samma årsbok.

l3ilag0r

I 21 § BFL föreskrivs att en enskild näringsidkare till årsbok-

slutet skall foga en sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Denna sammanställning kan ha formen av den skattskyldiges förmögenhetsbilaga till självdeklarationen. Bakgrunden till denna bestämmelse är att det ur borgenärssynpunkt kan riktas invändningar mot att det görs åtskillnad mellan rörelsen och den enskilde näringsidkaren när den bokföringsskyldige själv fritt kan bestämma vad han vill hänföra till rörelsekapitalet. I en sådan situation kan rörelsens ställning inte bedömas tillfredsställande utan att hänsyn också tas till näringsidkarens privata tillgångar och skulder. Samtidigt kan i resultaträkningen inte redovisas intäkter och kostnader som inte hör till rörelsen. En balansräkning, som skall vara en resultatutredningsbalans och stå i samklang med resultaträkningen kan då inte heller innefatta privata tillgångar och skulder. Den lösningen har därför valts, att de privata förmögenhetsförhållandena skall redovisas självständigt. J BFL har inga motsvarande regler eftersom årsredovisningen enligt denna lag inte är avsedd att tillgodose borgenärsintressena.

22§ Allt räkenskapsmate- 18§ Allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick rial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt inom och på betryggande sätt inom landet under minst tio år från landet under minst tio år från utgången av det kalenderår då utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. räkenskapsåret avslutades. Vad nu sagts gäller också avtal Vad nu sagts gäller också avtal och andra handlingar av sär- och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa skild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhål- verksamhetens ekonomiska Ianden. förhållanden.

att som räken- Skyldighet att som räken- Skyldighet bevara material skapsmaterial bevara material skapsmaterial enligt l0 § första stycket 3 upp- enligt 17 § första stycket 3 upphör, om registrerade uppgifter hör, om registrerade uppgifter sätt över sätt förs över på betryggande föres på betryggande till läsbar form eller till till vanlig läsbar form eller till vanlig film eller annat material med film eller annat material med i mikroskrift i mikroskrift registreringar registreringar som kan läsas med förstorings- som kan läsas med förstoringshjälpmedel. hjälpmedel.

Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, får för visst fall får länsstyrelsen för visst falllänsstyrelsen

- /

240 i . Bilagor SOU l984z70

tillåta, att räkenskapsmaterial i tillåta, att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstöres fö- vanlig läsbar form förstöres fö-

re utgången av den i första re utgången av den i första stycket angivna tiden. Materia- stycket angivna tiden. Materialet skall därvid under betryg- let skall därvid under betryg- ‘ gande former mikrofilmas eller gande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Ko- kopieras på likvärdigt sätt. Kopiorna skall ordnas så att sökta piorna skall ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas uppgifter lätt kan återfinnas och läsas samt bevaras under och läsas samt bevaras under den tid som återstår av den i den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden. första stycket angivna tiden.

Tillstånd som avses i tredje stycket medges dock av bankinspektionen eller försäkringsinspektionen när det gäller rörelse som står under respektive myndighets tillsyn.

De två lagarna har identiska bestämmelser om arkivering av bokföringsmaterialet; 22 § första-tredje styckena BFL respektive 18 § J BFL. Bestämmelserna i fjärde stycket BFL avser några speciella rörelseformer, nämligen sådana som står under bankrespektive försäkringsinspektionens tillsyn. J BFL saknar av naturliga skäl motsvarighet till dessa bestämmelser.

23 § Mot myndighets beslut 19 § Mot myndighets beslut

enligt denna lag föres talan hos enligt denna lag föres talan hos

regeringen genom besvär. regeringen genom besvär.

De båda lagarna avslutas med identiska bestämmelser om besvän

Sammanfattning

Av den paragrafvisa jämförelsen framgår att en betydande samstämmighet råder mellan BFL och J BFL. Samstämmigheten blir än större om man enbart betraktar det fall där ârsbokslut är ej obligatoriskt. Följande sakliga skillnader kan noteras. Skyldighet att föra räkenskaper enligt JBFL innebär inte att näringsidkaren är bokföringsskyldig enligt BFL (l § tredje styci ket J BFL).

Bilagor 241

Förutsättningarna för att få använda den s. k. pärmmetoden vid bokföring av fakturor skiljer sig åt i de två lagarna (8 § tredje stycket BFL resp. 6 § tredje stycket JBFL). Skillnaden är, sakligt sett, liten. Årsbokslut skall enligt ll § andra stycket BFL upprättas inom sex månader och tas in i en bunden bok (årsbok). Det skall även undertecknas av den bokföringsskyldige. Motsvarande regler saknas i JBFL. Enligt 12 § första stycket BFL finns särskilda dispensregler för brutet räkenskapsår. Skillnaden mellan l2§ fjärde stycket BFL och 8 § fjärde stycket JBFL är en följd av de särskilda redovisningsreglerna för jordbrukare. I 10 § första stycket J BFL anges explicit att djur är en omsättningstillgång. I tredje stycket definieras vidare anskaffningsvärdet för djur, driftsbyggnad m. m. på ett sätt som avviker från BFL:s generella regler. De båda lagarna skiljer sig åt beträffande till vilket värde en omsättningstillgång skall tas upp (14 § BFL och l 1 §JBFL). Skillnader föreligger även beträffande värderingen av anläggningstillgångar (15 § BFL och 12 §JBFL). Skillnaderna är betingade av ñskala intressen. Dessa skillnader aktualiseras endast om årsbokslut skall upprättas.

l6

i 242 Bilagor SOU l984:0

3 Förslag

3.1 Allmänna överväganden

Tre skäl har åberopats för en särskild jordbruksbokföringslag: borgenärsintressena är inte så framträdande, jordbrukare bör inte drabbas av de ”civilrättsliga verkningar” som följer med bokföringsskyldighet samt redovisningsskyldigheten för enskilda jordbrukare är främst motiverad av fiskala intressen. Det kan sin giltighet att borgenärsintresset inte år lika äga framträdande vid jordbruksdrift som vid annan näringsverksamhet. Om skillnaden är så stor att jordbruksdriften bör uteslutas från det generella redovisningssystemet kan dock ifrågasättas. Jordbruksdrift är i dag en påtaglig kapitalintensiv verksamhet och behovet av insatsvaror och externa tjänster är inte obetydligt. Även enskilda jordbrukare torde i viss utsträckning ha anställd personal. JBFL och BFL är, som framgått av avsnitt 2, i väsentliga delar lika. Ett fullständigt beaktande av borgenärsintressena även vid jordbruksdrift torde inte i något väsentligt avseende komplicera bokföringen för den enskilde jordbrukaren. Som framgått av avsnitt 1.4 torde det knappast följa så specifika ”civilrättsliga verkningar” av bokföring enligt BFL (eller 1929 års bokföringslag) att detta i sig utgör ett argument för ett speciellt redovisningssystem för enskilda jordbrukare. De, i förhållande till BFL:s bestämmelser, särskilda redovisningsregler för enskilda jordbrukare som erfordras av fiskala intressen bör huvudsakligen kunna tillgodoses genom hänvistill skattelagstiftningen. De fiskala särintressena är i vart ningar fall ej så omfattande att dessa i sig motiverar en särskild jordbruksbokföringslag. Mot bakgrund av nu redovisade slutsatser synes det ändamålsenligt att BFL omfattar även enskild person som äger eller brukar jordbruksfastighet och som har inkomst från fastigheten. BFL:s regelsystem täcker ur bokföringsmässig synpunkt i och för sig de situationer som är reglerade i J BFL. Det kan emellertid ifrågasättas om några av de bestämmelser som intagits i JBFL i

Bilagor

avsikt att underlätta redovisningsrutinerna för denenskilde jordbrukaren bör överföras till BFL. Prövningen av i vilken utsträckjordbruksintressena särskilt bör tillgodoses faller dock utanning för denna jämförelse.

3.2 till vissa i BFL vid en

Förslag justeringar samordning av BFL och J BFL

I§BFL-I§JBFL Den begränsning av BFL:s tillämpningsområde som sker i 1 § andra stycket med avseende på den som är redovisningsskyldig enligt JBFL utgår. Undantagsbestämmelsen i l § fjärde stycket JBFL bör inte föras över till BFL. Skulle det anses önskvärt att i något avseende ”de civilrättsliga verkningarna bör detta i så fall ske i begränsa ifrågavarande lag. En enskild jordbrukare kommer inte, med nu ordning, att betraktas som köpman i köplagens eller föreslagen mening, eftersom bokföringsskyldighet enkommissionslagens 1929 års inte förelegat. Inte heller skall någon ligt bokföringslag införing ske i handelsregistret. Däremot kommer de speciella reglerna för bokföringsskyldiga i konkurslagen, ackordslagen, årsredovisningslagen samt i lagen om inventering av varulager för inkomsttaxeringen att gälla även en enskild jordbrukare, såvida inte sker i dessa Detta bör övervägas i undantag lagar. särskild ordning. Bestämmelserna i ll kap. 5 § BrB om bokföringsbrott kommer att omfatta även enskilda jordbrukare. I avsnitt 1.4 har påpekats att man i vissa författningar varit att klargöra att bestämmelserna i ifrågavarande författtvungen såväl vid bokföringsskyldighet enligt BFL som redoning gäller JBFL. Med nu diskuterad lösning kan visningsskyldighet enligt dessa författningar förenklas.

2§BFL-2§JBFL

I ”överensstämmer med god redovisningssed” bör begreppet kunna ”vad som är allmänt brukligt inom jord- och inrymmas skogsbruksnäringarna. En justering av BFL synes därför överflödig. Bestämmelsen i första stycket J BFL om anvisningsrätt för redovisningsskyldighetens fullgörande är direkt föranledd av J BFL:s anknytning till skatteområdet.

BFL - 4, 5, 6, 7§§ 3, 4, 5, 16 §§ JBFL Inga justeringar erfordras.

244 Bilagor,

8§BFL-6§JBFL

Reglerna om den s. k. pärmmetoden i 8 § tredje stycket BFL är mer restriktiv än motsvarande bestämmelser i J BFL. Anses det väsentligt att bibehålla JBFL:s mer liberala bestämmelser för enskilda jordbruksägare, kräver detta en ändring i BFL. Ett förslag har utarbetats.

- JBFL 9, 10 §§ BFL 7,17§§ Inga justeringar erfordras.

——— 11§BFL 9§JBFL Det saknas anledning att bibehålla särskilda formaliaregler för enskilda jordbrukare. Är jordbruksverksamheten av sådan omfattning att årsbokslut skall upprättas, bör samma krav i fråga om Formalia kunna ställas på en jordbrukare som på annan näringsidkare. Någon justering av ll § BFL erfordras således ej.

-

12§BFL 8§JBFL

Dispensmöjligheten enligt l2§ första stycket BFL är, mot bakgrund av vad som uttalats i förarbetena, helt ointressanta för en enskild näringsidkare. Tillämpningen av dispensreglerna skulle således inte påverkas av en samordning. Grunden för den särreglering som finns i §JBFL faller bort vid en samordning.

BFL - JBFL l3§ I0§ Av den grundläggande definitionen i l3§ första stycket första meningen BFL framgår att det inte är en tillgångs natur som i och för sig är avgörande för om den skall betraktas som anläggningseller omsättningstillgång utan avgörande är avsikten med innehavet. För en jordbrukare som driver djurskötsel kan måhända tveksamhet uppkomma hur djuren skall klassificeras i bokföringssammanhang. För att undanröja tveksamheten kan det försvaras att legaldefinitionen i l l § första stycket J BFL överförs till BFL. Samtidigt bör dock påpekas att rubriceringssvårigheter även föreligger i andra näringar utan att detta motiverat legaldeñnitioner. I I0§ tredje stycket JBFL finns bl. a. särskilda bestämmelser om anskaffningsvärdet för djur. Bestämmelsen är motiverad av J BFL:s fiskala målsättning och helt anpassad till skattelagstiftningen, jfr punkt 2, tredje stycket, av anvisningar till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Målsättningen bör vara, som tidigare att

framhållits, skattemässigt betingade

i - Bilagor 245

införs i skattelagstiftningen. En annan sak är att det även regler ur redovisningssynpunkt kan anses ändamålsenligt med en särreglering beträffande djur. Här bör dock anmärkas att det i gällande rätt inte ansetts erforderligt med särreglering av anskaffningsvärdet för djur inom rennäringen och annan djuruppfödning som ej är jordbruk samt jordbruk som drivs av juridisk person, dvs. näringar som är bokföringsskyldiga enligt BFL. Ett förslag till särreglering har utarbetats. 10 § andra stycket JBFL innehåller vidare särskilda regler beträffande driftbyggnader och inventarier som anskaffats före övergången till bokföringsmässig redovisning. Vid en samordning av BFL och JBFL torde denna fråga bäst regleras i övergångsbestämmelserna.

BFL - 11 §JBFL I4§ Regeln i ll § JBFL att vissa tillgångar inte får tas upp till lägre värde än vad som överensstämmer med det vid taxeringen gällande lägsta värdet är betingad av lagens fiskala inriktning. Denna särreglering måste ifrågasättas vid en samordning. Förslag hur en särreglering rent redaktionellt kan uppnås redovisas dock.

— 15 § BFL 12§ JBFL Inte heller när det gäller frågan till vilket värde en anläggningstillgång skall tas upp bör de fiskala intressena vad gäller enskilda jordbrukare tillgodoses inom ramen för bokföringslagstiftningen. Anses detta önskvärt, måste 15 § BFL kompletteras med regler motsvarande dem som finns i 12 §JBFL. En samordning utan särregler för enskilda jordbrukare leder vidare till krav på avskrivning enligt avskrivningsplan samt skyldighet att skriva ner anläggningstillgång som varaktigt förlorat värde. Om detta är en önskvärd effekt av en samordning kräves rättspolitiska överväganden. Något förslag till omredigering av l5 § har ej upprättats.

16§ BFL -13§JBFL

BFL:s bestämmelser behöver ej justeras.

I7§ BFL

Bestämmelsen behöver ej kompletteras.

_ 18 § BFL 14 § JBFL

En enskild jordbrukare torde endast undantagsvis ha mer än tio anställda. Är antalet mindre, får enligt BFL annan uppställnings-

/ 246 SOU l984:70 Bilagor

form än staffelformen användas under samma villkor som enligt

J BFL, dvs. om det ett tillfredsställande sätt framgår hur räkenpå skapsårets resultat uppkommit. Något skäl att komplettera BFL torde därför knappast föreligga. Den skillnad i specificeringsgrad som finns mellan BFL och J BFL är inte sådan, att den motiverar att särbestämmelser om

enskilda jordbrukare tas in i BFL. Vid en samordning av JBFL

och BFL kan det å andra sidan finnas anledning att kritiskt pröva den specificeringsgrad som nu finns i BFL. Med skatt i uppställningen i 18 § förstås den skatt som belöper på företaget.

-

19§ BFL 15§JBFL

Borgenärsintressena bör beaktas även beträffande enskilda jordbrukare. Vid en samordning av de två lagarna bör något undantag inte ske från skyldigheten att redovisa ställda ansvarsförbindelser. Det kan övervägas om balansschemat i förtydligande syfte bör kompletteras med rubriker hämtade från J BFL. I vart fall bör anges att skogskonto skall redovisas under rubriken A II.

20, 21, 22, 23 §§ BFL -18,19§§ JBFL Några justeringar erfordras ej om målsättningen är att borgenärsintresset skall även såvitt enskilda jordbrukare. tillgodoses gäller

3.3 Upprättade lagförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§

Näringsidkare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . näringsverksamhet.

Den som är skyldig att för in- Hyr enskild person, dödsbo, komst av jordbruksfastighet fö- stiftelse eller ideell förening ut ra räkenskaper enligt jordbruks- byggnad eller del av byggnad bokfäringslagen (1979:141) är föreligger bokföringsplikt på ej bokföringsskyldig för inkoms- grund därav endast om verkten enligt denna lag. Hyr en- samheten är att anse som hoskild person, dödsbo, stiftelse tell- eller pensionatrörelse eller eller ideell förening ut byggnad omfattar mer än två lägenheter eller del av byggnaden förelig- som regelmässigt uthyres och ger bokföringsplikt på grund ej utgör del av egen bostad. därav endast om verksamheten

i Bilagor 24‘7

sou 1984:70

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två som relägenheter gelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Staten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. denna lag.

Bestämmelserna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. affärssed.

8 §

Affärshändelserna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. post.

Kontanta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. affärssed.

Om endast ett mindre antal av fakturor eller

Bokföring eller andra andra handlingar som tillkän-

fakturor handlingar,

som tillkännager anspråk på ve- nager anspråk på vederlag får i rörelsen till dess betalning sker om derlag, förekommer dröja och eller skulder- l. det är förenligt med god fordringarna na dessa samt antalet är

enligt verifikationer ej redovisningssed

till avsevärda och fordringarna eller uppgår belopp, ringa kan av sådana ford- skulderna enligt dessa verifikabokföring och skulder tills be- tioner ej uppgår till avsevärda ringar dröja talning sker, under förutsätt- belopp, ning att detta är förenligt med 2. bokföringsskyldigheten ” Vid räken- åligger enskild person i egengod redovisningssed. skall dock av eller brukare av skapsårets utgång skap ägare

samtliga då obetaldafordringar jordbruksfastighet.

och skulder bokföras. Verifika- Uppskjuts enligt tredje styctioner obetalda fordringar ket bokföringen skall verijikaför och skulder skall ordnas och för- tionerna för obetalda fordringar varas betryggande och skulder ordnas och förvaras för sig så att överblick betryggande överfortlöpande finns. för sig så att

blick finns över

fortlöpande dem. Vid räkenskapsårets slut skall samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras.

l3§

Med anläggningstillgång Med anläggningstillgång

248 Bilagor

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse förstås tillgång, som är avsedd förstås tillgång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med om- innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan sättningstillgång förstås annan tillgång. Djur, som ingår i jordtillgång. bruksnäring, är att anse som omsättningstillgång.

Med en . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . utgång (balansdagen).

Med anskaffningsvärde för djur förstås av riksskatteverket fastställt värde eller, om dylikt värde ej fastställts, allmänna saluvärdet.

14§ Omsättningstillgång tages Annan omsättningstillgång upp till högst anskaffningsvär- än som sägs i andra stycket tadet. Är tillgångens verkliga ges upp till högst anskaffningsvärde på balansdagen lägre än värdet. Är tillgångens verkliga anskaffningsvärdet, får till- värde på balansdagen lägre än gången dock ej tagas upp över anskaffningsvärdet, får tilldetta verkliga värde. gången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.

Djur, jordbruks- och skogsprodukter samt annat varulager i jordbruksnäring fâr, om näringen drivs av enskild person, inte tas upp till lägre värde än som överensstämmer med de vid taxeringen gällande lägsta värdena.

Såsom verkligt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . redovisningssed.

Omsättningstillgång får ta- Annan omsättningstillgång gas upp över anskaffningsvär- än som sägs i andra stycket får det, om särskilda omständig- tagas upp över anskaffningsheter föreligger och det kan an- värdet, om särskilda omstän-

i

sou 1984:70 Bilagor 249

ses tillåtet redovis- digheter föreligger och det kan enligt god anses tillåtet enligt god redoningssed. visningssed;

Prop. 1972:120 (s. 207 ff)

Värdeminskning av inventarier Kommitténs innebär att för värdeminskning av förslag avdrag inventarier i jordbruk får ske enligt tre skilda avskrivningsmetoder. skall enligt förslaget som hittills få Skattskyldig nämligen eller räkenskapsenlig avskrivning, men därtillämpa planenlig har kommittén, framför allt med tanke på de mindre jordjämte bruken, konstruerat ett tredje alternativ, restvärdeavskrivning. Nuvarande regler för planenlig och räkenskapsenlig avskrivning föreslås kvarstå oförändrade. Sålunda krävs för rätt till räkenbl. a. att den skattskyldige har s. k. dubbel skapsenlig avskrivning bokföring med vinst- och förlustkonto. Restvärdeavskrivningen innebär enligt förslaget att avskrivning får ske med upp till 20 °/o av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ökat med för inventarier, som utgång anskaffningskostnaden under och minskat med erhållen ersättinköpts beskattningsåret, för inventarier, som sålts eller förlorats under beskattningsning året. Kommittén har inte ansett anledning föreligga att kombinera med kompletteringsregel baserestvärdeavskrivningen någon rad lineär avskrivning. Avskrivning av inventarier ijordbruket på bör ske endast beträffande inventarier med längre enligt förslaget än tre år. I de fall varaktighetstiden för anskaffavaraktighetstid de inventarier bedöms vara högst tre år, s. k. korttidsinventarier, bör kommitténs förslag få dras av anskaffningskostnaden enligt på en gång som omkostnad. Den räkenskapsenliga avskrivningen, som tillkom år 1955, var i första hand avsedd att ersätta den tidigare gällande fria avskrivför vissa skattskyldiga. Metoden är den ningsrätten kategorier mest använda avskrivningsmetoden i rörelse och vid de jordbruk där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta med de uppenbarliga fördelar metoden ger. Den sammanhänger är nämligen enkel och smidig i tillämpningen och ger den skattatt själv bestämma avskrivningsbeloppet inom skyldige möjlighet ramen för vad som maximalt kan komma i fråga. Vidare behövs inte någon särskild avskrivningsplan. Däremot krävs, som nyss att den har s. k. dubbel bokföring med nämnts, skattskyldige vinst- och förlustkonto samt vidare att tillstånd till avskrivningsmetoden från skattemyndigheternas sida. föreligger Det som här är aktuellt bör enligt min redovisningssystem

I T 250 Bilagor. SOU l984:70

kunna principiellt sett tillämpas av alla jordbrukare och mening således för som utmärks av att inventajordbruksförhållanden, är skiftande och oenhetligt sammansatt. Åtskilrieuppsättningen liga jordbrukare torde komma att använda s. k. enkel bokföring. nuvarande skulle därför dessa jordbrukare vara Enligt regler hänvisade till den avskrivningen. Denna metod måste planenliga emellertid anses mindre som metod för avskrivning av lämplig inventariebeståndet i ett jordbruk. För jordbrukare utan vana vid är det då väsentligt att reglerna blir så enkla som bokföring Vidare är den planenliga avskrivningsmetoden relativt möjligt. svårbemästrad. Det är alltså påkallat med en ändring av nuvarande i att få fram en för jordbruksförhållandena mer regler syfte lämpad avskrivningsmetod. En sådan metod bör dessutom möjför den att inom en given ram variera avliggöra skattskyldige med hänsyn till årsresultatet. Detta mål skulskrivningsbeloppen le i och för kunna nås genom att göra den räkenskapsenliga sig tillämplig för alla bokföringsmässigt redovisande avskrivningen oberoende av om den skattskyldiges bokföring avjordbrukare, slutats med vinst- och förlustkonto eller ej. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov till kontrollproblem, som måste lösas för att inte risken för skatteundandragande skall bli för stor. Jag är inte beredd att i detta sammanhang föreslå att rätten till räkenbokföring sträcks ut till alla bokföringsmässigt redoskapsenlig visande Jag ansluter mig således i stället till komjordbrukare. mitténs att en alternativ avskrivningsmetod bör tilluppfattning främst för de jordbrukare som inte avser att använda den skapas, dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Det nu sagda innebär sålunda också att jag anser att alla tre avskrivningsmetoderna bör finnas för jordbrukare. Den alternativa metod som sålunda föreslagits är den s. k. restvärdeavskrivningen. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning främst genom avsaknad av en kompletteringsrebaserad lineär avskrivning. Vidare har kommittén föreslagel, på git en högsta tillåten avskrivning med 20 %. Med till kravet på enkelhet och lättillämplighet anser hänsyn jag i likhet med kommittén att metoden inte skall kompliceras med någon sådan kompletteringsregel. Tillämpningen av en sådan skulle kräva dels att inköp och försäljning av regel nämligen inventarier dels att förteckning förs över kontinuerligt noteras, aktuella inventarier. En sådan inventarieredovisning torde ställa för stora anspråk på flertalet jordbrukare i fråga om bokföring. för högsta tillåtna avskrivning bör vara inventa- Underlaget riernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Detta restvärde skall dock ökas med anskaffningskostnaderna för inventarier som inköpts under beskattningsåret och minskas

Bilagor 251

med ersättning som utgör vederlag för inventarier som försålts eller förlorats under beskattningsåret. Den ersättning som utgör i vederlag för sålda eller förlorade inventarier skall enligt såväl nuvarande regler som förslaget tas upp som intäkt vid taxeringen. Å andra sidan bör det belopp varmed avskrivningsunderlaget sålunda skall minskas få dras av direkt. Ersättningsbeloppet kommer härigenom inte att påverka det skattemässiga resultatet i vidare mån än att avskrivningsunderlaget minskas med detta belopp. En särbehandling synes påkallad för inventarier som avyttras eller går förlorade under samma år de anskaffats. Vid räkenskapsenlig avskrivning får i dessa fall avdrag omedelbart ske för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav, om t. ex. avdrag redan har medgivits på kontraktsstadiet. Enligt min mening bör man även i ett system med restvärdeavskrivning göra åtskillnad mellan inventarier som tas ut ur jordbruksrörelsen under anskaffningsåret och sådana som tas ut senare. Om ett inventarium som anskaffats under beskattningsåret inte finns kvar vid detta års utgång, bör alltså .anskaffningskostnaden inte ingå i avskrivningsunderlaget. Anskaffningskostnaden skall i stället dras av i sin helhet. Någon rätt till avdrag vid utrangering av inventarier i annat fall bör emellertid inte finnas. Valet av procentsats för högsta tillåtna avskrivning vid restvärdeavskrivning bör bestämmas av den genomsnittliga varaktighetstiden för jordbruksinventarier. Hänsyn bör emellertid även tas till att inventarierna aldrig blir helt avskrivna, eftersom någon kompletteringsregel inte föreslås. Erfarenheterna talar för en genomsnittlig varaktighetstid av tio år. Med en tjugofemprocentig årlig avdragsrätt uppnås enligt min mening en godtagbar effekt. Efter tio år kvarstår då ca 5,5 % oavskrivet. En sådan avskrivning överensstämmer på det hela taget med den verkliga värdeminskningen. I likhet med vad som gäller för räkenskapsenlig avskrivning anserjag att avskrivning med 25 % vid restvärdeavskrivning skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Om beskattningsåret emellertid omfattar kortare eller längre tid än ett år, skall avskrivningsbeloppet jämkas i motsvarande mån. Restvärdemetoden bör, liksom f. n. gäller den räkenskapsenliga avskrivningen, förutsätta överensstämmelse mellan det bokförda restvärdet och det restvärde som uppges vid taxering. Restvärdeavskrivningen kräver således genom sammankopplingen med bokföringen inte någon särskild avskrivningsplan. De uppgifter som behövs för kontroll av restvärdeavskrivningen bör kunna lämnas direkt på deklarationens jordbruksbilaga. Även om det från kontrollsynpunkt skulle vara önskvärt med specifika

i l 252 Bilagor sou 1984:70

’ uppgifter om varje inköp och försäljning under året, att anserjag man bör godta en summarisk av i redovisning förändringarna inventariebeståndet under året. Denna skall därför redovisning innehålla uppgift om inventariernas värde enligt balansräkningen vid beskattningsârets ingång, för de anskaffningskostnader inventarier som inköpts under beskattningsåret och finns kvar i jordbruket vid beskattningsårets liksom för utgång ersättning äldre inventarier som sålts eller förlorats under beskattningsåret, inventariernas restvärde före avskrivning, yrkad värdeminskning samt inventariernas värde balans. Emellertid bör enligt utgående skyldighet föreligga att i deklarationen särskilt specificera inköp av inventarier i de fall där 2 000 kr. anskaffningsvärdet överstiger Det ankommer på riksskatteverket att avpassa deklarationsblankettens utformning så att denna kan Vidare skyldighet iakttagas. bör idkare av jordbruk eller skogsbruk vara att vid skyldiga deklarationen foga avskrift av för balansräkningen beskattningsåret. Motsvarande bör i förekommande fall också i om gälla fråga vinst- och förlusträkning. Rörelseidkare har redan nu sådan skyldighet.

Statens offentliga

utredningar

Kronologisk förteckning

Socialaaspekterpå regionalplanering.I. 51. Datateknikoch industriellförnyelse.l. värdepappersmarknaden.Fi, 52. Svensksydafrikapolitik.Ud. Domstolaroch eko-brott.Ju. - 53. Föreningarnasradio. U. Långtidsutredningen.LU84.Huvudrapport.Fi. . Tvångsmedel—Anonymitet-—Integritet.Ju.

F°.°°.“57’.°.“.‘*’.’."

Sektorstudier.LU 84.Bilagedel1. Fi. 55. l rätt riktning.A. Särskildastudier. LU84.Bilagedel2. Fi. . Folkrättenikrig. Fö. Längtidsutredningen.LU84.Bilagedel3. Fi. 57. Kommunernai totalförsvaret.Fö, Näringstillstånd,Ju. 58. invandrar-och minoritetspolitiken.A. Förslagtill lag om Kooperativaföreningar. l, 59. Näringsförbud.Ju. 10. Kompletterandemotståndsformer.Fö. 60. Generellpermutationav LesIämmeISer.Fi. ll. Rösträttoch medborgarskap.Ju. 61. I stället för kärnkraft.I. 12. Rösträttoch medborgarskap.Bilaga.Ju. 62. Med sikte på nedrustning.Ud. 13. Samordnadnarkotikapolitik.S. 63. Homosexuellaoch samhället.S. › 14. RF10:5.Ju. . Psykiatrin,tvångetoch rättSSäkñfhuusll. S. 15. Ekonomiskbrottsligheti Sverige.Bakgrund,övervägande, 65. Via satelit och kabel.U. åtgärder.Ju. 66. Denallmännarättshjälpen.Ju. 16. Förvärvi god tro. Ju. 67. Cancer-orsaker-förebyggande m.m. S. 17. Sverigesinternationellatransporter.K. . Samordnadsamhällsinformation.C. 18. ArbetsmarknadsstridenI. A. 69. Säkerelförsörjning.I. 19. ArbetsmarknadsstridenIl. A. 70. Staketmetoden,Fi. 20. Datoreroch arbetslivetsförändring.A. 21. Förenkladsjälvdeklaration.Fi. 22. PanträttJu. 23. Folkbiblioteki Sverige.U. 24. Enbättre informationom kemiskaprodukter.Jo. 25. Nykonsumentköplag.Ju. 26. Ny Banklagstiftning.Del 1.Bankrörelselag.Fi, 27. Ny Banklagstiftning.Del2. Bankaktiebolagslag.Fi. 28. Ny Banklagstiftning.Del3. Sparbankslag.Fi. 29. Ny Banklagstiftning.Del4. Föreningsbankslag.Fi. 30. LÄSMERA!U. 31. Arbetsmarknadspolitikunderomprövning.A. 32. Nyaalternativtill frihetsstraff.Ju. 33. Handlamed tjänster. Ud. 34. Bostadskommitténsdelbetänkande.Sammanfattning.Bo. 35. Bostadskommitténsdelbetänkande.Del 1. Bo. 36. Bostadskommittensdelbetänkande.Del2. Bo. 37. Rullandefastighetstaxeringmm Del l. Fi. 38. Rullandefastighetstaxeringm m Del2. Fi. 39. Hälso-ochsjukvårdinför90-talet.(HS90).Huvudrapport.S. 40. Hälsopolitiskamål och behovsbaseradplanering.Underlagsstudle.S, lll. Hälsopolltiskamål och behovsbaseradplanering,Huvudbilaga 1-3 Huvudbilagal: Faktaom ohälsanssocialaoch yrkesmässigafördelningi Sverige,Huvudbilaga2: Arbetsmiljö, yrke,utnyttjandeavslutenvård, Huvudbilaga3: Den jämlika sjukvården?S. 42. Att förebygga skador — ett hälsopolitiskt handlingsprogram, Underlagsstudie.S. 43. Att förebyggahjärt- och kärlsjukdom- ett hälsopolitiskt handlingsprogram.Underlagsstudie.S. 44. Hälsopolitiki samhällsplaneringen- Boendemiljö- Arbetsmiljö - Arbetslöshet- Kost.Underlagsstudie.S. 45. lnvandrarnai hälso-och sjukvården.Underlagsstudie.S. 46. Primärvårdensuppgifter i det förebyggandearbetet. Underlagsstudie.S. 47. Primärvårdensuppgifter i det förebyggandearbetet. Huvudbilaga:Hälsoupplysning.S. 48. Länssjukvården- möjlighetertill förändring. underlagsstudie. S. 49. Hälsa - vård - Samhällsekonomi- Sysselsättning.Expertrapport.S. 50. Personalför framtidenshälso-ochsjukvård.Underlagsstudie, S.

Statens offentliga utredningar 1984

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Finansdepartementet Kommissionen mot ekonomisk brottslighet. 1. Domstolar och värdepappersmarknaden. [2] eko-brott: [3] 2. Näringstillstánd. [8] 3. Ekonomisk brottslighet Lángtidsutredningen. 1. Långtidsutredningen. LU 84. Huvu~ i Sverige. Bakgrund. övervägande, åtgärder. [15] drapport. [4] 2. Sektorstudier. LU84.Bilagedel 1.[5] 3. Särskilda 1983års rösträttskommitté. 1. Rösträtt och medborgarskap. studier. LU 84. Bilagedel 2. [6] 4. Långtidsutredningen. LU 84. [11] 2, Röstrâtt och medborgarskap. Bilaga. [12] Bilagedel 3. [7] RF10:5,[14] Förenklad självdeklaration. [21] Förvärv i god tro. [16] Banklagsutredningen. 1.Ny Banklagstiftning. Del 1. Bankrörel- Pantrâtt. [22] selag. [26]2. Ny banklagstiftning, Del 2. Bankaktiebolagslagen. Ny konsumentköplag. [25] [27] 3. Ny banklagstiftning. Del 3. Sparbankslag. [28] 4, Ny Nya alternativ till frihetsstraff. [32] banklagstiftning. Del 4, Föreningsbankslag, [29] Tvângsmedel — Anonymitet —Integritet. [54] i Fastighetstaxeringskommittén. 1. Rullande fastighetstaxering -.Nâringsförbud [59] rn m Del 1. [37]2. Rullande fastighetstaxering rn m Del 2. [38] Den allmänna rättshjälpen. [66] Generell permutation av donationsbestämmelser. [60] Staketmetoden. [70]

Utrikesdepartementet Handla med tjänster. [33] Utbildningsdepartementet Svensk sydafrikapolitik. [52] Folkbibliotek iSverige. [23] Med sikte på nedrustning. [62] LÄS MERA! [30] Föreningarnas radio. [53] Via satelit och kabel. [65]

Försvarsdepartementet Kompletterande motståndsformar, [10] Foikrätten i krig. Jordbruksdepartementet _Kommunerna i totalförsvaret. [57] En bättre information om kemiska produkter. [24]

Socialdepartementet Arbetsmarknadsdepartementet Samordnad narkotikapolitik. [13] Konfliktutredningen. 1.Arbetsmarknadsstriden I. [18]2. Arbets- -. Hälso- och sjukvård inför 90-talet. (HS 90) marknadsstriden ll. [19] 1.Hälso- och sjukvård inför 90-talet, (HS 90)Huvudrapport, [39] Datorer och arbetslivets förändring. [20] N - 2. Hälsopolitiska mål och behovsbaserad planering, Underlags- Arbetsmarknadspolitik under omprövning. [31] studie. [40]3. Hälsopolitiska mål och behovsbaserad planering. l rätt riktning. [55] H- dbilaga 1-3 Huvudbllaga 1: Fakta om ohâlsans sociala invandrar- och minoritetspolitiken. [58] och yrkesmässiga fördelning i Sverige, Huvudbilaga 2: Arbets› miljö, yrke, utnyttjande av sluten vård, Huvudbilaga 3: Den jäm- . lika sjukvården? [41] 4. Att förebygga skador - ett hålsopoli- Bostadsdepartementet tiskt handlingsprogram. Underlagsstudie. [42]5. Att förebygga Bostadskommitténr 1. Bostadskommittens delbetänkande. hjärt- och kärlsjukdom - ett hälsopolitiskt handlingsprogram. Sammanfattning, [34] 2. Bostadskommitténs delbetänkande. Underlagsstudie. [43] 6. Hälsopolitik i samhällsplaneringen - Del 1. [35]3. Bostadskommitténs delbetänkande. Del 2 [36] Boendemiljö - Arbetsmiljö - Arbetslöshet - Kost. Underlagsstudie. [44] 7. invandrarna i hälso- och sjukvården. Underlagsstudie. [45] B. Primärvårdens uppgifter i det förebyggande Industridepartementet arbetet. Underlagsstudie. [46]9. Primärvårdens uppgifter i det Sociala aspekter på regional planering. [1] förebyggande arbetet. Huvudbilaga: Hälsoupplysning. [47] 10. Förslag till lag om Kooperativa föreningar. [9] Länssjukvården - möjligheter till förändring. Underlagsstudie. Datateknik och industriell förnyelse, [51] *[48] 112Hälsa —— vård - Samhällsekonomi - Sysselsättning - l stället för kärnkraft. [61] VExpertrapport. [49] 12.Personal för framtidens hälso- och sjuk- Säker elförsörjning. [69] vård. Underlagsstudie. [50] Homosexuella och samhället. [63] ,Psykiatrin tvånget och rättssäkerheten. [64] Civildepartementet Cancer-arsaker-förebyggande mm. [67] Samordnad samhällsinformation. [68]

-Kommunikationsdepartementet Sveriges internationella transporter. [17]

kunamøiidm

1984-09- 1 7

,Anm Siffrorna inom klammer betecknar utredningens nummer i den kronologiska förteckningen.

O

Liber %§‘§%§8§%§‘%%“ff“*

Allmänna

Förlaget