SOU

Beskattning av fåmansföretag : översyn av 1976 års lagstiftning : slutbetänkande

Beteckning: SOU 1989:2
Typ: SOU

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Slutbetänkande av 1980 års

företagsskattekommitté

Beskattning fåmansföretag

Översyn

1976 års

lagstiftning

§55 Statens offentliga utredningar

§53? 1989:2 Finansdepartementet

Beskattning

åmansföretag

Översyn

1976 års

lagstiftning

slutbetänkande av års företagsskattekommitté

1_98O

Stockholm 1989

Beställningsadress: Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 STOCKHOLM Tel: 08/739 96 30 Informationsbokhandeln Malmtorgsgatan 5

Allmänna Förlaget har utgivit en bibliografi över SOU och Ds som omfattar åren 1981-1987. Den kan köpas från förlagets Kundtjänst, 106 47 STOCKHOLM. Best. nr. 38-12078-X.

Beställare som är berättigade till remissexemplar eller kan beställa

friexemplar

sådana under adress: Regeringskansliets förvaltningskontor SOU-förrådet 103 33 STOCKHOLM Tel: 08/763 23 20 Telefontid 8° - 12°° (externt och internt) 08f/ 63 10 05 12°° - 16°° (endast internt)

Produktion Allmänna Förlaget Omslag Allf/AD Nina Harling ISBN 91-38-10269-2 ISSN 0375-250X Svenskt Tryck Stockholm 1989 902882

Till Statsrådet och chefen för

finansdepartementet

1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13) har tidigare avläm-

nat fyra delbetänkanden. I september 1981 avlämnades (DsB

1981 :13) Förmögenhetsbeskattning av arbetande kapital i mindre och medelstora företag. I januari 1983 avlämnade kommittén sitt

andra betänkande (DsFi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska

föreningars m. fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. Kom-

mittén har därefter i två betänkanden - SOU 1984:70 Staketme-

toden En ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet, avlämnat ijuni 1984 och SOU 1986:44 Staketmetod för beskattning av handelsbolag, avlämnat i juni 1986 - utarbetat förslag till omläggning av beskattningen av näringsverksamhet som bedrivs av enskild Firma eller av handelsbolag. Enligt sina direktiv har kommittén haft att göra en översyn av

1976 års lagstiftning om inkomstuppdelning i familjeföretag och särregler för beskattning av fåmansföretag och deras ägare. I det-

ta betänkande redovisar kommittén resultatet av denna översyn. Reservationer har avgetts av dels ledamöterna Forslund,

Ljungh och Nordström, dels ledamöterna Gennser, Bergstig och Kenneryd, dels ledamöterna Bergstig och Gennser, dels ledamoten Gennser. Särskilda yttranden har lämnats av sakkunniga Hagevi, Malmer och Rexed.

1 I kommittén ingår som ledamöter f. d. regeringsrådet Carl Åbjörnsson, ordförande, bankdirektören Lars Bergstig, riksdagsledamoten Bo Forslund, riksdagsledamoten Margit Gennser, riksdagsledamoten Rolf Kenneryd (fr. o. m. 1987-06- 30), politiskt sakkunnige Claes Ljungh (fr. o. m. 1987-03-19 tidigare expert i kommittén) och riksdagsledamoten Kjell Nordström (fr. 0. m. 1987-03-19), som sakkunniga direktören Arne Gustafson, jur.kand. Magnus Hagevi (fr. o. m. 1986-11- 14), avdelningsdirektören Håkan Malmer, utredningssekreteraren Knut Rexed (fr. o. m. 1987-10-01), departementsrådet Gustaf Sandström, direktören Staffan Seth (fr. o. m. 1988-03-01), sekreteraren Lars Starkerud, tandläkaren Karl-Axel Svenningsson (Svenningsson har inte deltagit vid behandlingen av det förslag som framläggs i detta betänkande) som experter regeringsrådet Stig von Bahr, f. d. regeringsrådet Gösta Hultqvist, kammarrättsassessorn Eva Lagebrant (fr. o. m. 1986-11-14), direktören Folke Nilsson (fr. o. m. 1988-03-01 tidigare sakkunnig i kommittén) och kanslirådet Per Pettersson och som sekreterare kammarrättsassessorn Bertil Ekholm, numera kammarrättsrådet Arnold Rönnerfors (t. o. m. 1987-09-01) och kammarrättsassessorn Johanna Tunhammar (fr. o. m. 1986-12- 01).

Regeringen har den 12 januari 1989 beslutat att kommitténs uppdrag skall upphöra när det pågående arbetet med översynen av fâmansföretagsreglerna avslutats. Det nu framlagda betänkandet är alltså kommitténs slutbetänkande. Stockholm i februari 1989

Carl Å bjämssøn

Lars Bergstig Bo Forslund Gennser Margit

Rolf K enneryd Claes Ljungh Nordström

Kjell Bertil Ekholm Johanna T unhammar

Innehåll

Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

Författningsförslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

1. Allmänna utgångspunkter för uppdraget. Arbetets uppläggning och inriktning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 1.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 1.2 Direktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1.3 Arbetets uppläggning och inriktning . . . . . . . . . . . . 60

2. Inkomstuppdelning i familjeföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.1 Tidigare förhållanden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.2 Nuvarande förhållanden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.3 Förarbeten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2.4 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

2.5 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 81

2.5.1 Inkomstuppdelning mellan makar . . . . . . . . . 81 2.5.2 Arbete utfört i bostaden . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2.5.3 Lön till barn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2.5.4 Inkomstuppdelning i handelsbolag . . . . . . . . 88

3. De särskilda fåmansföretagsreglerna . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3.1 Begreppet fåmansföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3.1.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 94 3.1.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

3.1.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 101

3.2 Begreppen företagsledare, närstående och delägare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 3.2.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 3.2.2 Förarbeten m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 3.2.3 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

3.2.4 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 110

3.3 Lokalkostnader (35 § l a mom. andra stycket KL) . 111 3.3.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 111 3.3.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

3.3.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 118

6 Innehåll

3.4 Köp och försäljning av egendom . . . . . . . . . . . . . . . 121 3.4.1 Lös egendom anskaffad för företagsledarens privata bruk (35§ 1 a mom. första stycket KL) 121 3.4.1.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 121 3.4.1.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 122

3.4.1.3 överväganden och förslag . . . . . . . . . . 131

3.4.2 Bil i fåmansföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 3.4.2.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 136 3.4.2.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 138

3.4.2.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 140

3.4.3 Lös egendom anskaffad från delägare (35 §4 mom. fjärde stycket KL) . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 3.4.3.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 144 3.4.3.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 145

3.4.3.3 överväganden och förslag . . . . . . . . . . 145

3.4.4 Fast egendom anskaffad från delägare (36 § anv. punkt 2 a sista stycket KL) . . . . . . . . . . . 145 3.4.4.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 145 3.4.4.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 148

3.4.4.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 148

3.4.5 Köp och försäljning till över- resp. underpris (35 § 1 a mom. tredje stycket KL) . . . . . . . . . 150 3.4.5.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 150 3.4.5.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 150

3.4.5.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 155

3.5 Lån från fåmansföretag (35 § 1 a mom. fjärdesjätte styckena KL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3.5.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 157 3.5.1.1 S.k. förbjudna lån . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3.5.1.2 Lån till lägre ränta än marknadsränta . 160 3.5.1.3 Nedskrivning av län . . . . . . . . . . . . . . . 161 3.5.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 162

3.5.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 169

3.6 Tantiem till företagsledare i fâmansföretag (41 § anv. punkt 1 fjärde stycket KL) . . . . . . . . . . . . . . . . 173 3.6.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 173 3.6.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

3.6.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 178

3.7 Övriga frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

3.7.1 Hyresrätt, patenträtt m.m. (27 § anv. punkt 5 KL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3.7.2 Personalstiftelse i fåmansföretag (29 § anv. punkt 2 a andra stycket KL) . . . . . . . . . . . . . . 183 3.8 Handelsbolagen och fåmansföretagslagstiftningen 185 3.8.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 185 3.8.2 1976 års fåmansföretagsregler . . . . . . . . . . . . . 186

3.8.3 Övriga fåmansföretagsregler . . . . . . . . . . . . . . 188

Innehåll 7

3.8.4 Handelsbolag med också juridiska personer som bolagsmän. Behövs särregler för denna typ av handelsbolag? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 3.8.5 - om han- Handelsbolag/fåmansföretag delsbolagen i ett nytt system beskattas som fristående skattesubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 Uppgiftsskyldighet 4.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 4.2 Förarbeten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 196 4.3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 Enkätundersökningen 4.4 och . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 201

överväganden förslag

5. frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 Författningstekniska 5.1 Systematiska brister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 205 5.1.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 205 5.1.2 och . . . . . . . . . . . . . . . . 206

Överväganden förslag

5.2 Specialmotivering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 5.2.1 Kommunalskattelagen . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 209 5.2.2 om statlig inkomstskatt . . . . . . . . . . . . . 215 Lagen

Reservationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 l 7 l. Reservation av Bo Forslund, Claes Ljungh och Kjell Nordström . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 2. Reservation av Margit Gennser, Lars Bergstig och Rolf Kenneryd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 3. Reservation av Lars Bergstig och Margit Gennser . . . . 218 4. Reservation av Margit Gennser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

Särskilda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 yttranden l. Särskilt yttrande av Hagevi . . . . . . . . . . . . . . . . 221 Magnus 2. Särskilt av Håkan Malmer . . . . . . . . . . . . . . . . 222 yttrande 3. Särskilt yttrande av Knut Rexed . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

Bilagor Bilaga l Regeringsrättsavgöranden . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 227 Bilaga 2 Av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

Sammanfattning

I detta betänkande redovisar företagsskattekommittén resultatet av den översyn som kommittén gjort av reglerna om inkomstuppdelning i familjeföretag och av 1976 års särskilda regler för beskattning av fåmansföretag och deras ägare. Det förutsätts i direktiven att det även framdeles kommer att föreligga behov av särregler för fåmansägda företag. Kommitténs uppdrag har angivits vara att undersöka hur reglerna fungerat i praktiken och mot bakgrund av detta erfarenhetsmaterial se över lagstiftningen. Som underlag för översynen ligger en enkätundersökning, som utförts bland ett antal länsskattemyndigheter, revisorsorganisationer och andra branschorganisationer. Vidare har kommittén gått igenom rättspraxis på området. Undersökningen av praxis har omfattat refererade avgöranden från regeringsrätten och av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked. Kommittén lämnar - inom ramen för sitt uppdrag förslag på hur bestämmelserna bör ändras för att tillämpningen skall förenklas och systematiska brister i regelsystemet avhjälpas. I direktiven framhålls att en fråga som särskilt måste uppmärksammas vid en översyn av fåmansföretagslagstiftningen är handelsbolagens ställning i systemet. Såsom närmare framgår av den i det följande lämnade sammanfattningen av kommitténs förslag lägger kommittén fram förslag om att definitionen på fåmansföretag inte längre skall omfatta handelsbolagen.

Inkomstuppdelning i familjeföretag

De regler som 1976 infördes i kommunalskattelagen om fördelningen mellan makarna av inkomsten i ett familjeföretag innebar att den s.k. faktiska sambeskattningen i princip slopades. I sådana fall där det inte förelåg gemensam verksamhet utan verksamheten bedrivits av den ena maken med den andra maken som medhjälpare ansågs det emellertid nödvändigt att som förutsättning för individuell beskattning uppställa ett krav på att arbets-

10 Sammanfattning

tiden uppgått till ett minsta antal timmar. Tidsgränsen sattes ursprungligen till 600 timmar men sänktes sedan till 400 timmar. Regeln motiverades med svårigheten för taxeringsmyndigheterna att bedöma det marknadsmässiga värdet av medhjälpande makes arbete. Den nu gällande 400-timmarsregeln har kritiserats såväl i den allmänna debatten som i den av kommittén genomförda enkätundersökningen. Det har hävdats att de tröskeleffekter som bestämmelsen ger upphov till inte kan accepteras från rättviseoch jämställdhetssynpunkt. Flera av de tillfrågade länsskattemyndigheterna har också framhållit att en arbetstidsregel av detta slag vid den praktiska tillämpningen inte i nämnvärd grad ökar möjligheterna att förhindra obehöriga inkomstöverföringar. Kommittén instämmer i allt väsentligt i den kritik som framförts och föreslår därför att 400-timmarsregeln skall Enslopas. ligt kommitténs förslag skall alltså en make bemedhjälpande skattas för uppburen ersättning om denna är marknadsmässig med hänsyn till det faktiskt utförda arbetet. Om arbetsinsatsens omfattning ifrågasätts åligger det på vanligt sätt den skattskyldige att styrka denna. I fråga om lön till barn i en av föräldrarna bedriven näringsverksamhet eller i ett fåmansföretag där någon av föräldrarna eller båda är företagsledare gäller för närvarande att barnet skall ha fyllt 16 år för att själv bli beskattat för lönen. Ett återkommande önskemål i bl.a. riksdagsmotioner har varit att åldersgränsen skall sänkas till 15 år. Yrkande om ett helt slopande av åldersgränsen har också framförts. Med hänvisning till att bestämmelsen om viss lägsta ålder tillkommit främst av kontrollskäl uttalar kommittén att den inte är beredd att föreslå ett slopande av ålderskravet. När det gäller frågan om en sänkning av åldersgränsen anser kommittén att tillräckliga skäl inte anförts för att den nuvarande l6 års-gränsen, som tillämpats sedan tid, skall lång frångås. De nuvarande reglerna om resultatfördelningen mellan makar och mellan föräldrar och barn i ett fåmansföretag (32 § anv.p. 13 andra och tredje styckena) äger motsvarande tillämpning i fråga om inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare iett handelsbolag (anv.p. 13 fjärde stycket). Enligt praxis har bestämmelsen i fjärde stycket ansetts tillämplig endast arbetsinkomspå ter. I flera enkätsvar har kritik framförts mot denna av tolkning inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i - i inte vara till att handelsbolag regeln fjärde stycket begränsad endast avse ersättning för utfört arbete utan även annan gälla inkomst som uppburits från bolaget. På samma sätt som idag bör dock delägaren själv beskattas för den del av inkomsten som utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats. Kommitténs författningsförslag har utformats i enlighet härmed.

Sammanfattning ll

De särskilda fåmansföretagsreglerna

När lagstiftaren 1976 inskred med särskilda åtgärder för att i möjligaste mån försöka förhindra att ägare av fåmansföretag utnyttdenna - där i jade företagsform något tvåpartsförhâllande inte - för att erhålla inte avsedda egentlig mening föreligger skatteförmåner valde man den lagtekniska metoden att i lagen ange olika slag av transaktioner mellan ägaren och företaget och vilka skattemässiga konsekvenser som skulle uppkomma ange om de genomfördes. I det följande lämnas en översikt av de förslag till ändringar i de olika reglerna, som kommittén lägger fram. Det ligger i sakens natur att lagregler med det speciella syfte, som man avsåg att uppnå med 1976 års lagstiftning om fåmansföretag, vid den praktiska tillämpningen kan ge anledning till problem, som endast kan lösas i praxis genom avgöranden i det enskilda fallet. Kommittén har emellertid ansett det angeläget att i den mån sådana synpunkter framkommit i enkätundersökningen även redovisa dessa och de överväganden som de givit anledning till vid diskussionerna inom kommittén. Det är inte möjligt att i - än i - ta denna sammanfattning annat begränsad omfattning med också dessa överväganden utan får kommittén hänvisa till de i de olika avsnitten i betänkandet lämnade redogörelserna.

m.m.

Begreppet fåmansföretag

Redogörelsen för de särskilda fåmansföretagsreglerna inleds

med definitionerav de olika begreppen fåmansföretag, företagsle-

dare, närstående och delägare. Syftet med fåmansföretagslagstiftär - såsom - att i mån förhindningen nyss påpekats möjligaste ra att ägare till företag, där man på grund av en eller ett fåtal personers inflytande inte kan tala om ett reellt tvåpartsförhållande, tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att dubbelbeskattningen kringgås. Vid bedömningen av om ett bolag skall anses som ett fåmansföretag eller ej har det i praxis rått ovisshet om huruvida de ägda eller innehavda aktiernas röstvärde skall beaktas. Genom ett avgörande i regeringsrätten har det numera klarlagts att det är aktiernas röstvärde som skall ligga till för bedömningen. Enligt kommitténs mening var detta grund också det ursprungliga syftet med bestämmelsen. Kommittén har därför föreslagit att i lagtexten direkt anges att det är röstetalet som är avgörande. Även i ett annat avseende bör lagtexten förtydligas. Bolag vars aktier är vid Stockholms fondbörs (börsbolag) eller inregistrerade noterade på den s.k. OTC-listan anses i dag inte kunna vara fåmansföretag i kommunalskattelagens mening. Också detta bör direkt framgå av lagtexten genom en hänvisning till begreppet ”aktiemarknadsbolag” i lagen (1985:571) om värdepappersmark-

12 Sammanfattning

naden. Enligt definitionen i denna lag förstås med aktiemarknadsbolag börsbolag och OTC-bolag. För övriga bolag, vars aktier omsätts på marknaden och noteras på inofficiella listor får enligt kommitténs mening en bedömning göras i varje enskilt fall huruvida företaget är ett fåmansföretag eller ej. Enligt kommitténs förslag skall som fåmansföretag ej heller räknas bostadsföreningar och bostadsaktiebolag vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt medlemmarna eller delägarna bereda bostäder (garage o.d.) i hus som ägs av föreningen eller bolaget. Det har redan nämnts att det huvudsakliga syftet med 1976 års

fåmansföretagsregler var att genom olika s.k. stoppregler i möjli-

gaste mån förhindra att ägarna av aktiebolag tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att dubbelbeskattningen kringgås. Med hänvisning till att detta är har det från reglernas syfte många håll framförts kritik mot att även handelsbolagen omfattas av reglerna. vinster beskattas Handelsbolagens enligt gällande regler hos delägarna och någon dubbelbeskattning förekommer alltså inte. Man har också pekat att på fåmansföretagsreglerna närmast omöjliggör upplösning av ett av handelsbolag på grund de oförmånliga skatteeffekterna. Kommittén har förklarat sig i allt väsentligt kunna instämma i den framförda kritiken och lägger fram förslag om att definitionen på fåmansföretag inte längre skall omfatta handelsbolagen. Ett borttagande av handelsbolagen från definitionen av fåmansföretag ger upphov till ett speciellt lagtekniskt problem. Ett par av de fåmansföretagsregler som infördes 1976 motiverades inte med att de skulle hindra kringgående av reglerna om dubbelbeskattning. Syftet var i stället att hindra att fåmansföretaget utnyttjades för att uppnå vissa andra skattelättnader. Som exempel på denna typ av fåmansföretagsregler kan nämnas den särskilda bestämmelsen om avyttring av patenträtt eller liknande rättighet (anv.p. 5 till 27 § KL). Om delägare i fåmansföretag eller närstående avyttrar sådan rättighet skall avyttringen hänföras till inkomstslaget rörelse under förutsättning att ersättningen skulle ha beskattats i detta inkomstslag om verksamheten i företaget hade bedrivits av den som sålt rättigheten. Även om handelsbolag i fortsättningen inte skall räknas som fåmansföretag bör denna regel gälla delägare i fåmansägda handelsbolag och närstående till dessa. På liknande sätt förhåller det sig med vissa andra lagregler med särskilda bestämmelser om fåmansföretagens beskattning och som tillkommit efter 1976. Kommittén har i avsnitt 3.8 angett i vilka författningsrum en komplettering behöver I de av göras. kommittén utarbetade lagtexterna har ändringarna införts i respektive lagrum.

Sammanfattning 13

Transaktioner mellan fâmansföretaget och dess ägare

I huvudavsnittet Köp och försäljning av egendom (kap. 3.4) behandlar kommittén de bestämmelser i fåmansföretagslagstiftningen, som gäller skattekonsekvenserna vid olika transaktioner med lös eller fast egendom, där det förhållandet att det inte föreligger något egentligt tvåpartsförhållande mellan företaget och dess ägare kan ha påverkat villkoren för avtalet. Vad först gäller fâmansföretagets förvärv av lös egendom för företagsledarens privata bruk (nuvarande 35 § 1 a mom. första stycket KL) föreslår kommittén att lagrummet i fortsättningen inte skall gälla anskaffning av bil. Förslaget innebär en anpassning av fåmansföretagslagstiftningen till de fr.o.m. 1988 års taxering införda nya reglerna för beskattning av bilförmån. Det nya systemet är starkt schabloniserat. Vid beräkning av förmånsvärdet skall t.ex. inte längre göras någon skillnad mellan förmånshavare, som disponerar bilen helt för privat bruk och förmånshavare som får disponera en bil som i viss omfattning användes också i tjänsten. Det är svårt att se att det för fåmansföretagens del skulle kunna anföras några bärande skäl för att ha kvar en sådan gränsdragning. Kommittén pekar också på det angelägna i att det nya systemet för beskattning av bilförmån vinner så generell tillämpning som möjligt. Ett bibehållande av den nuvarande särregeln i 35 § l a mom. första stycket skulle förutsätta att särskilda regler tillskapades för beräkning av förmånsvärdet vid bilförmån som utgått i fåmansföretag.

Vid delägares avyttring av fast egendom till företaget gäller sär-

skilda regler för beräkning av realisationsvinsten (nuvarande sista stycket i anv.p. 2 a till 36 § KL) Några direkta förändringar av materiell natur av hur beskattningen skall ske i sådana fall har inte föreslagits. För att förhindra att en delägare vid införsäljningen tar ut vinstmedel ur bolaget genom att betinga sig en köpeskilling som överstiger marknadspriset har kommittén angivit att som fastighetens försäljningspris vid vinstberäkningen skall gälla

det avtalade priset, dock högst marknadspriset. Överskjutande

belopp skall beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. tredje stycket. Enligt nuvarande bestämmelser kan riksskatteverket medge dispens från huvudregeln om införsäljningen sker av bl.a. organisatoriska skäl. I praktiken har detta inneburit att i princip alla ansökningar där fastigheten skall användas till minst 75 procent i rörelsen har bifallits. Kommittén har därför föreslagit att det redan av lagtexten skall framgå att när den avyttrade fastigheten helt eller till del skall anhuvudsaklig vändas i rörelsen så gäller inte den strängare bestämmelsen om förbud mot indexuppräkning m.m. I stället skall de vanliga reglerna om realisationsvinstberäkning vid fastighetsförsäljning till-

14 Sammanfattning

lämpas i sådana fall. Riksskatteverket har kvar möjligheten att medge dispens om eljest synnerliga skäl föreligger. När en delägare (eller närstående) avyttrar egendom till företaget för ett pris som överstiger marknadspriset eller förvärvar egendom från företaget för ett pris som understiger marknadspriset, skall han beskattas för den förmån han åtnjutit som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (nuvarande 35 § l a mom. tredje stycket). Med anledning av vissa påpekanden i enkätsvaren har kommittén som sin mening uttalat att om en delägare i efterhand korrigerar en felaktig prissättning bör denna och liknande situationer inte medföra att stoppregeln tillämpas om rättelse sker innan taxeringsmyndigheten har gjort något påpekande. Har avtalet gjorts beroende av taxeringsmyndighetens godkännande, har kommittén dock menat att detta villkor inte kan beaktas utan transaktionen får anses genomförd. En annan fråga som vållat tvekan vid tillämpningen är om en företagsledare som beskattats enligt första stycket, när företaget förvärvat viss egendom avsedd för företagsledarens privata bruk, även skall beskattas enligt tredje stycket när han tar ut samma egendom för ett pris som understiger marknadspriset. För att undvika sådan dubbelbeskattning har kommittén föreslagit en särskild lagregel med innebörd att sådan egendom undantas från tredje styckets tillämpning om egendomen är i samma skick vid uttaget som vid förvärvet. Lån som i strid mot förbudet i 12 7 § tagits kap. aktiebolagslagen eller ll § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m., s.k. förbjudna lån, beskattas till hela beloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hos låntagaren. När bestämmelsen infördes angavs att motivet härför var att ett sådant lån egentligen är ett uttag för gott av substans ur företaget. Länet skiljer sig alltså inte från andra vinstdispositioner. Enligt kommittén har detta resonemang alltjämt bärkraft och den nuvarande skatteregeln bör därför bibehållas. En fråga som behandlas i enkätsvaren är vilken verkan i skattehänseende en återbetalning skall ha. En återbetalning av ett redovisat uttag från bolaget har kommittén inte ansett i sig vara tillräckligt för att betrakta uttaget som ett lån. Även övriga omständigheter måste beaktas, t.ex. om uttagen har skett löpande och om det finns någon lånehandling. Lån som betalas igen inför ett årsskifte och sedan tas upp på nytt strax efteråt (s.k. rullande lån), har enligt kommittén inte återbetalats i egentlig mening och bör därför föranleda beskattning. I övrigt hänvisas i denna del till kommitténs olika överväganden beträffande behandlingen av förbjudna lån i avsnittet 3.5.3. Företagsledare i fåmansföretag eller närstående till honom, som erhåller ett Iân från företaget räntefritt eller med lägre ränta än som normalt gäller för lån av liknande slag, beskattas för denna förmån enligt 35 § 1 a mom. fjärde stycket KL. Om en anställd erhåller samma förmån beaktas denna vid beräkning av underla-

Sammanfattning 15

get för tilläggsbelopp enligt 10 § 6 mom. SIL. Sistnämnda bestämmelse tillämpas inte på ränteförmåner till en företagsledare i fåmansföretag eller honom närstående person. Enligt kommittén kan det ifrågasättas om det finns sakliga skäl för denna skillnad i behandlingen av ränteförmåner av detta slag. Ett räntefritt lån (eller lån med nedsatt ränta) får antas vara av intresse för en företagsledare endast om han har en inkomst som ligger över den s.k. brytpunkten. Bestämmelsen i 35 § l a mom. fjärde stycket har för övrigt liten betydelse som stoppregel i jämförelse med aktielåneförbud. Därför har kommittén - förbolagslagens föreslagit slaget skall också ses som en förenkling av taxeringsförfarandet - att bestämmelsen i 10 § 6 mom. SIL ändras så att den även omfattar företagsledare i fåmansföretag, samtidigt som bestämmelsen i 35 § l a mom. fjärde stycket tas bort. l enkätundersökningen har kritik riktats mot begränsningen av fåmansföretagens rätt till avdrag för tantiem till företagsledare. Den tid inom vilken preliminärskatt och arbetsgivaravgifter skall vara inbetalda för att företaget skall ha rätt till avdrag har ansetts alltför snäv. För att i rimlig mån tillgodose önskemålen att företafå längre tid på sig att bedöma utrymmet i bokslutet för get skall tantiem har kommittén föreslagit att utbetalningar av tantiem som skett under andra månaden efter beskattningsårets utgång i de flesta fall under februari månad - skall medföra rätt till avdrag.

Uppgiftsskyldigheten

Den uppgiftsskyldighet som enligt 30 § 3 mom. TL åvilar företagsledare, honom närstående person och delägare i fåmansföretag att på särskild blankett (blankett 10) upplysa om olika transaktioner mellan dem och företaget, har kommittén föreslagit skall tas bort. Istället bör en viss utvidgning ske av företagens skyldighet att lämna upplysningar om transaktioner med denna personkrets. Kommittén har ansett att denna fråga bör övervägas i samband med den översyn av företagens uppgiftslämnande som bl.a. riksskatteverkets Rapport om ett reformerat uppgiftslämnande föranleder. Av 20 § andra stycket TL följer att ett fåmansföretag är skyldigt att föra löpande noteringar över företagsledarens, honom närstående personers och delägares varuinköp. Kommittén har uttalat att detta krav huvudsakligen bör upprätthållas när det gäller köp som görs av företagsledaren eller dennes familj. Bestämmelserna i taxeringslagen om uppgiftskyldighet har tillkommit för att underlätta tillämpningen av de materiella reglerna i kommunalskattelagen om beskattning av fåmansföretaget och dess Enligt kommitténs förslag skall handelsbolagen inte ägare. längre generellt räknas som fåmansföretag. I konsekvens härmed

16 Sammanfattning

bör inte heller motsvarande uppgiftsskyldighet i taxeringslagen omfatta sådana bolag. Vissa av bestämmelserna i taxeringslagen, t.ex. kravet på löpande förda noteringar över varuinköp m.m., har kommittén dock ansett även fortsättningsvis böra tillämpas på de fâmansägda handelsbolagen. Till sist vill kommittén tillägga att de förslag till ändringar i reglerna om beskattning av fåmansföretag, som kommittén lägfram i detta betänkande, inte kan anses aktualisera sådana ger särskilda undersökningar som avses i direktiv till

regeringens

kommittéer och särskilda utredare angående beaktande av EG-

aspekter i utredningsverksamheten (Dir 1988:43).

SOU l989z2

Författningsförslag

l. till

Förslag

Lag om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) att 35 § l a och 3 a mom., punkt 9 av anvisningarna till 22 §, punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 27 §, punkterna 2 a och 3 av anvisningarna till 29 §, punkt 13 av till anvisningarna 32 §, punkt 2 a av anvisningarna till 36 §, punkt l av till anvisningarna 41 §, anvisningarna till 52 § samt punkt l av anvisningarna till 65 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

35§ 1 a mom. Anskaffar ett få- 1 a mom. Anskaffar ett fåmansföretag lös egendom, som mansföretagfrân annan än deluteslutande eller så gott som ägare eller honom närstående uteslutande är avsedd för före- person lös egendom, som utetagsledarens eller honom när- slutande eller så gott som utestående persons privata bruk, slutande är avsedd för föreskall ett belopp motsvarande eller honom närtagsledarens anskaffningskostnaden för stående persons privata bruk, egendomen hänföras till intäkt skall ett belopp motsvarande av tillfällig förvärvsverksam- för anskaffningskostnaden het för företagsledaren. hänföras till intäkt egendomen av tillfällig förvärvsverksamhet för företagsledaren. Bestämmelsen i detta stycke om-

fattar inte anskaffning av bil

som föranleder beskattning av bilfärmân.

Anskaffar ett fåmansföretag

Senaste lydelse 1976:85

2 - Beskattning av famansföretag

l 8 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

egendom från delägare eller honom närstående person gäller bestämmelserna i 3 a mom. sjunde stycket, 4 mom. fjärde stycket och de två sista styckena i anvisningspunkt 2 a till 36 §.

(tredje stycket) Till intäkt av tillfällig för- Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänföres värvsverksamhet hänföres föräven förmån som delägare i få- mån som delägare i fåmansfömansföretag eller honom när- retag eller honom närstående stående person åtnjuter genom person åtnjuter genom att avatt avyttra egendom till företa- yttra egendom till företaget till get till högre pris eller genom högre pris eller genom att föratt förvärva egendom från fö- värva egendom från företaget retaget till lägre pris än egendo- till lägre pris än egendomens mens marknadspris. marknadspris. Bestämmelsen i detta stycke gäller inte när företagsledaren förvärvar sådan egendom från fâmansföretaget som tidigare föranlett att han beskattats med städ av första stycket. Bestämmelsen gäller ej heller när delägare eller honom närstående person avyttrar egendom till företaget och blir beskattad härför enligt 3 a mom. sjunde stycket eller 4 mom. fjärde stycket.

(andra stycket) Har företagsledare i ett få- Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom när- mansföretag eller honom närstående person uppburit hyra stående person uppburit hyra eller annan ersättning från fö- eller annan ersättning från företaget för lokal, som äges eller retaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom in- inte skall beskattas såsom intäkt av fastighet eller intäkt av täkt av fastighet eller intäkt av kapital, av mottagaren uppta- kapital, av mottagaren upptagas som intäkt av tillfällig för- gas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Mottagaren värvsverksamhet. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag får dock åtnjuta skäligt avdrag

Författningdörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse för den kostnad som han fått för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att före- vidkännas grund av att förepå taget utnyttjat lokalen i fråga. taget utnyttjat lokalen i fråga. Bestämmelsen i detta stycke äger motsvarande tillämpning på företagsledare eller honom närstående person i ett fåmansägt handelsbolag. (fjärde stycket) Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstående person och utgår icke ränta på lånet eller utgår ränta med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Har fåmansföretag lämnat Har fámansföretag lämnat lån till företagsledare eller ho- lån till företagsledare eller honom närstående person och nom närstående person och har lånet nedskrivits i företa- har lånet nedskrivits i företagets räkenskaper, hänföres det gets räkenskaper, hänförs det nedskrivna beloppet till intäkt nedskrivna beloppet till intäkt av tillfällig förvärvsverksam- av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Vad nu het för låntagaren. Vad nu sagts gäller dock icke lån som sagts gäller dock inte lån som avses i sjätte stycket. avses i sjätte stycket. Har lån lämnats i strid mot Har penninglån lämnats i bestämmelserna i 12 kap. 7 § strid mot bestämmelserna i 12 aktiebolagslagen (1975:1385) kap. 7 § aktiebolagslagen eller ll § lagen (1967:531) om (1975:1385) eller ll § lagen tryggande av pensionsutfästel- (1967:531) om tryggande av se m.m. utgör lånebeloppet, till pensionsutfästelse m.m. utgör den del återbetalning icke lånebeloppet, till den del återskett, intäkt av tillfällig för- betalning inte skett, intäkt av värvsverksamhet för låntaga- tillfällig förvärvsverksamhet ren. för låntagaren. Som fåmansföretag räknas Som fåmansföretag räknas a) aktiebolag, ekonomisk a) aktiebolag och ekonomisk förening och handelsbolag, vari förening, vari en fysisk person aktierna eller andelama till eller ett fåtal fysiska personer övervägande del ägas eller på äger så många aktier eller ande-

20 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse därmed jämförligt sätt inneha- lar att dessa personer har mer vas - direkt eller än av rösterna aktigenom för- hälften för av - av erna eller andelarna i medling juridisk person företaget; en fysisk person eller ett fåtal jy- samt siska personer; samt b) aktiebolag och ekonomisk b) aktiebolag, ekonomisk förening, vars verksamhet är förening och handelsbolag, uppdelad på verksamhetsgrevars verksamhet är uppdelad nar som är oberoende av varpå verksamhetsgrenar som äro andra, såvida en person genom oberoende av varandra, såvida aktie- eller andelsinnehav, aven person genom aktie- eller tal eller på därmed jämförligt andelsinnehav, avtal eller på sätt har den reella bestämmandärmed jämförligt sätt har den derätten över sådan verksamreella bestämmanderätten över hetsgren och självständigt kan sådan Verksamhetsgren och förfoga över dess resultat. självständigt kan förfoga över Som fâmansfäretag räknas dess resultat. dock inte aktiemarknadsbolag enligt lagen (1985:571) om värdepappersmarknaden. Ej heller räknas som fämansföretag sädana bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i

punkt 2 femte stycket av anvis-

ningarna till 38 §. Som fämansägt handelsbolag räknas a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller enligt bolagsavtalet har ett bestämmande inflytande; samt b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad pâ verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren. Med ägare enligt sjunde och nionde styckena avses den som - direkt eller genom förmedling av - eller juridisk person äger pä därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.

Författningsfärslag 21

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

(åttonde stycket) Som företagsledare i få- Som i fåföretagsledare mansföretag skall anses den el- eller i mansföretag fâmansägt ler de personer som till följd av handelsbolag skall anses den eget eller närstående persons eller de personer som till följd aktie- eller andelsinnehav i fâ- av eget eller närstående permansfäretaget eller annan lik- sons aktie- eller andelsinnehav nande grund har ett väsentligt i företaget eller annan liknande i eller - har ett inflytande företaget grund väsentligt inflydär fråga är om företag som tande i företaget e11er - där avses i - den är om som avses i sjunde stycket b) fråga företag som har den reella bestämman- sjunde stycket b) eller nionde derätten över viss verksamhets- - den som har den stycket b) gren och självständigt kan för- reella bestämmanderätten över foga över dess resultat. viss Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Vid tillämpning av detta moment skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses och jämväl styvbarn fosterbarn. 3 a mom Realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt beskattas enligt bestämmelserna i detta moment om bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av till anvisningarna 38 §. Som skattepliktig realisationsvinst räknas: om bostadsrätten innehafts mindre än 2 år . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 % av vinsten 2 år men mindre än 3 år . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 är . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 % av vinsten 4 år eller mera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 °/o av vinsten Bestämmelserna i 2 mom. Bestämmelseni 2 mom. tredtredje stycket och 4 mom. sista motsvaje stycket tillämpas på stycket tillämpas på motsva- rande sätt vid avyttring av en rande sätt vid avyttring av en bostadsrätt. bostadsrätt.

Har en bostadsrätt avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av är - oavsett för förvärvet realisationsvinst, tidpunkten endast l Senaste lydelse 1984:1060

22 Färfattningsförslag

Nu varande lydelse Föresiagen lydelse

25 procent av vinsten skattepliktig om det skäligen kan antas att avyttringen inte skulle ha ägt rum om tvång inte hade förelegat. Vad som sägs om realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt tillämpas även vid avyttring av andelar i andra svenska ekonomiska föreningar än bostadsrättsföreningar och aktier i svenska aktiebolag om föreningen eller bolaget är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 §. Bedömningen av om en förening eller ett bolag är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 § görs på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum. A vyttras egendom, som avses i detta moment, till fåmansföretag av delägare eller honom närstående person, skall oavsett bestämmelserna i detta moment som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för egendomen, såvida denna inte är eller kan antagas bli till nytta för företagets verksamhet.

Anvisningar till 22 § 9. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt. För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång. Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst med högst ett belopp motsvarande beskattningsår medges avdrag den del av anskaffningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses den framtida utvinning för vilken förskottsbetalbelöpa på har erhållits. Avdraget skall återföras till beskattning nästning följande beskattningsår. Senaste lydelse 1984:1060

Författningsförslag 23

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avdrag enligt föregående Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om stycke medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingåtts upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående mellan varandra närstående personer eller mellan närings- personer eller mellan näringsidkare som har intressegemen- idkare som har intressegemenskap (moder- och dotterföretag skap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som när- gemensam ledning). Som närstående till fysisk person räk- stående till fysisk räkperson nas dels personer som anges i nas dels som i personer anges 35 § l a mom., dels sådana få- 35 § l a mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämn- mansföretag och fåmansägda da lagrum och i vilka den fysis- handelsbolag som avses i ka personen eller någon ho- nämnda och i vilka den lagrum nom närstående person är före- eller fysiska personen någon eller - direkt eller honom tagsledare närstående person är av genom förmedling juridisk företagsledare eller direkt - eller anperson äger aktier eller genom förmedling av juridelar. disk person äger aktier eller andelar.

Anskaffningsvärdet för en beräknas med utnaturtillgång gångspunkt i den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten har förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, den faktiska vid det utgiften närmast föregående köpet, bytet eller därmed jämförliga fånget. Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett som motsvarar vederlag dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda till att den till förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp till behögre lopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av tillgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av tillståndet och - vid av tillämpning andra och - av förhållandena tredje meningarna på grundval vid tidpunkten för utvinningens början på detta område. I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgifter för extillgångens ploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid beräkning enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 §. Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har

24 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse övergått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten. Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot engångsersättning, utan hinder av vad som föreskrives i 47 § jämförd med 1 kap. 5 § första stycket f fastighetstaxeringslagen (1979:1152), betraktas som ägare till marken även efter det att upplåtelsen har skett.

till 27 §

3. Fastighet, som förvärvas 3. Fastighet, som förvärvas genom köp, byte eller därmed genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, utgör omsätt- jämförligt fång, utgör omsättningstillgång hos fastighets- ningstillgång hos fastighetsägaren, om denne eller dennes ägaren, om denne eller dennes make bedriver byggnadsrörel- make bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. se eller handel med fastigheter. Detsamma gäller om fastig- Detsamma gäller om fastighetsägaren eller dennes make hetsägaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmans- är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle företag eller i ett fåmansâgt ha utgjort omsättningstillgång i handelsbolag och fastigheten byggnadsrörelse eller handel skulle ha utgjort omsättningsmed fastigheter om den hade tillgång i byggnadsrörelse eller förvärvats av fåmansföretaget. handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget eller av handelsbolaget. Vad i första stycket sagts gäl- Vad i första stycket sagts gäller inte om ler inte om a) fastigheten uppenbarligen a) fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvaran- har förvärvats för stadigvarande användning i jordbruk, de användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av fastighetsägaren, bedrivs av fastighetsägaren, dennes make eller av fâmans- dennes make eller av ett fåföretag i vilket fastighetsägaren mansföretag eller av ett fâeller dennes make är företags- mansägt handelsbolag i vilket ledare, fastighetsägaren eller dennes b) förvärvet avser en- eller make är företagsledare, tvåfamiljsfastighet som uppen- b) förvärvet avser en- eller

Senaste lydelse 1981:295

Förfatmingsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

barligen skall stadigvarande tvåfamiljsfastighet som uppenanvändas som bostad för fas- barligen skall stadigvarande tighetsägaren eller dennes användas som bostad för fasmake eller tighetsägaren eller dennes c) förvärvet uppenbarligen make eller helt saknar samband med den c) förvärvet uppenbarligen av fastighetsägaren bedrivna - helt saknar samband med den byggnadsrörelsen. av fastighetsägaren bedrivna byggnadsrörelsen. Har en fastighet, som inte är omsättningstillgång, varit föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelse, som - direkt eller genom ett - bedrivs av skall värdet av handelsbolag fastighetsägaren, arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Bedrivs byggnadsrörelsen - direkt eller ett - av genom handelsbolag fysisk person skall dock värdet av dennes eget arbete tas upp som intäkt endast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet. Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag och skulle någon av företagets fastigheter ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade innehafts av den skattskyldige, skall aktien eller andelen anses utgöra omsättningstillgång. Vad nu sagts gäller dock endast om a) företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsledare i företaget eller make till företagsledare, b) intressegemenskap eljest råder mellan den skattskyldige och företaget eller c) företaget är ett handelsbolag. I fall som avses i skall - förutom andelen föregående stycke c) - en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren. Vad nu sagts gäller dock endast de av bolagets fastigheter som skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts av delägaren. skattskyldig, som enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt eller punkt 4 innehar omsättningstillgång, anses bedriva rörelse.

5. Rörelse anses föreligga 5. Rörelse anses föreligga om om delägare i fåmansföretag delägare i ett fåmansföretag eleller närstående till sådan del- ler i ett fâmansägt handelsbolag ägare avyttrar hyresrätt, pa- eller närstående till sådan deltenträtt eller liknande rättighet ägare avyttrar hyresrätt, paunder förutsättning att ersätt- tenträtt eller liknande rättighet

Punkten erhållit nytt nummer genom 1981:295. Senaste lydelse 1976:85

26 Författninggförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningen för rättigheten skulle ha under förutsättning att ersättutgjort intäkt av rörelse om ningen för rättigheten skulle ha verksamheten i företaget hade utgjort intäkt av rörelse om drivits av den som avyttrat rät- verksamheten i företaget hade tigheten. drivits av den som avyttrat rättigheten.

till 29 § 2 a. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Har fåmansföretag avsatt Har ett fåmansföretag eller medel till personalstiftelse, ett fåmansägt handelsbolag avmedges avdrag endast om före- satt medel till personalstiftelse, taget stadigvarande sysselsät- medges avdrag endast om företer minst 30 årsarbetskrafter. taget stadigvarande sysselsät- Riksskatteverket får, om sär- ter minst 30 ârsarbetskrafter. skilda skäl föreligger, medge Riksskatteverket får om särundantag från detta stycke. skilda skäl föreligger, medge Mot beslut av riksskatteverket i undantag från detta stycke. sådan fråga får talan icke föras. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan inte föras. 3.2 Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 eller om restvärdeavskrivning i punkt 5. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas till uppgå högst tre år, får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.

Har ett fåmansföretag an- Har ett fåmansföretag anskaffat inventarier, som uteslu- skaffat inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslu- tande eller så gott som uteslutande är avsedda för företags- tande är avsedda för företagsledares eller honom närstående ledares eller honom närstående persons privata bruk, medges persons privata bruk, medges inte avdrag på grund av an- inte avdrag på grund av anskaffningen. skaffningen. För anskaffning av bil föreligger dock rätt till avdrag.

Senaste lydelse 1976:85 2 Senaste lydelse l983:l043

Författningsförslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Regler om avdrag avseende beställda men inte levererade inventarier (kontraktsavskrivning) finns i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 §. Har den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning av inventarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den taxerade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning av förlust som berättigar till avdrag enligt bestämmelserna i lagen (l960:63) om förlustavdrag. Inventariernas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag utgör det skattemässiga restvärdet.

till 32 §

13. Är skattskyldig företags- 13. Är skattskyldig företagsledare i fåmansföretag och har ledare i ettfåmansföretag elleri hans make icke sådan ledande ett fåmansâgt handelsbolag och ställningi företaget gäller, i frå- har hans make inte sådan lega om lön eller annan ersätt- dande ställning i företaget gälning från företaget till maken ler, i fråga om lön eller annan för utfört arbete, bestämmel- ersättning från företaget till serna i andra stycket. maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket. Uppgâr makens arbetsinsats i Maken beskattas gälv för den företaget till minst 400 timmar ersättning som han uppburit under beskattningsåret, beskat- från företaget under förutsätttas maken själv för det vederlag ning att ersättningen är att anse som han uppburit från företaget som marknadsmässig. Överstiunder förutsättning att ersätt- ger ersättningen vad som kan ningen är att anse som mark- anses marknadsmässigt, skall nadsmässig. Om maken till företagsledaren beskattas för följd av att företaget påbörjat el- överskjutande del. ler nedlagt sin verksamhet icke kunnat arbeta i företaget under hela beskattningsâret, gäller vad nyss sagts under förutsättning att arbetsinsatsen uppgår till minst 200 timmar. Understi-i ger makens arbetsinsats vad sålunda föreskrivits eller överstiger ersättningen vad som kan anses marknadsmässigt, skall företagsledaren beskattas för makens ersättning eller den del

Senaste lydelse 1976:1094

28 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av ersättningen som överstiger den marknadsmässiga. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra sådana omständigheter skäl därtill föreligger. Vid bedömande av om make under beskattningsåret arbetat föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig ersättning enligt annan författning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits. Ersättning för utfört arbete Ersättning för utfört arbete från fåmansföretag till före- från ett fåmansföretag eller ett tagsledares eller dennes makes fåmansägt handelsbolag till föbarn, som ej uppnått 16 års ål- retagsledares eller dennes der, beskattas hos den av ma- makes barn, som ej uppnått 16 karna som har den högsta in- års ålder, beskattas hos den av komsten från företaget, eller, makarna som har den högsta om makarna har lika stor in- inkomsten från företaget, eller, komst från företaget, hos den om makarna har lika stor inäldste maken. Detta gäller ock- komst frân företaget, hos den så ersättning till barn, som har äldste maken. Detta ockgäller fyllt 16 år, till den del ersätt- så ersättning till barn, som har ningen överstiger marknads- fyllt 16 år, till den del ersättmässigt vederlag för barnets ar- ningen överstiger marknadsbetsinsats. mässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Vad i andra och

tredje styck- Ãrföretagsledares make och

ena föreskri vits äger motsvaran- barn, som avses i tredje stycket, de tillämpning i fråga om in- i ett handelägare fåmansägt komst som make och barn åtnju- delsbolag gäller följande ifråga ter i egenskap av delägare i han- om av deras inbeskattningen delsbolag, varvid dock bestäm- komst från bolaget: melserna i punkt 9 av a) Till den del inkomsten utanvisningarna skall iakttagas. gör ersättning arbete för utfört Hinder mäter emellertid ej att, äger vad i andra och tredje

Författningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

innan inkomsten från handels- motsvastyckena föreskrivits bolaget uppdelas mellan makar rande tillämpning. och barn, tillgodoräkna make b) Till den del inkomsten utoch barn skälig ränta pâ det i gör i bolaskälig ersättning får handelsbolaget insatta kapita- get gjord kapitalinsats beskat-

let. Omfattar beskattningsäret tas inkoms-

delägaren själv för för handelsbolaget kortare eller ten.

Överstiger inkomsten vad

längre tid än 12 månader, skall nu sagts beskattas företagsledaantalet erforderliga arbetstim- ren för överskjutande del. Har mar jämkas med hänsyn härtill. båda makarna inkomst från bolaget beskattas den överskjutande delen av ett barns inkomst hos den av makarna som har den högsta inkomsten från bolaget, eller om makarna har lika stor inkomst från bolaget, hos den äldste av dem.

till 36 §

2 a. Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten tas upp som intäkt av fastighet eller av rörelse (jfr. punkt 1 av anvisningarna till 35 §) får i omkostnadsbeloppet inte inräknas som hänför utgift sig till sådan del av fastigheten som vid inkomsttaxeringen har behandlats enligt reglerna för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Som förbättringskostnad enligt punkt l räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad fastighet eller i förekommande fall del därav har beräknats enligt 24 § 2 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b eller c och för vilken bidrag ej har utgått. Förbättringskostnad, som inte har uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbegreppet endast för år då de nedlagda kostnaderna har uppgått till minst 3 000 kronor. Kostnad, som har uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden har uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning har erhållits, varav framgår vilket arbete som har utförts.

Senaste lydelse 1987:1205

30 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Har fastighet varit föremål för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- eller underhållsarbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med av de som iakttagande begränsningar har angetts i föregående stycke som förbättringskostnad räknas det belopp som enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 27 § har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnadsarbetet. Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag m.m., som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkterna l, 4, 7 och 9 av anvisningarna till 22 § samt punkterna l, 8 och 16 av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall omkostnadsbeloppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m.m. (jfr punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 22 §, punkterna 2 a, 2 b och 4 av anvisningarna till 25 § samt punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 §), dock inte för år då avdraget har understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten har avskrivits i samband med ianspråktagande av investeringsfond e.d. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den l januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. Har vid innehafts mer än tjugo år får den fastighet avyttringen vid som ingångsvärde ett skattskyldige vinstberäkningen upptaga belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidiår före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt gare år än tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på tjugo sätt angives i femte stycket sista meningen. Har förvärvats arv eller testamente avyttrad fastighet genom eller genom bodelning i anledning av makes eller sambos död, får

Författningsförslag 3 l

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående eller därköp, byte med jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet efter år 1952.

ägt rum Ägde dödsfallet rum

efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas sätt på som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och som avdrag, belöper på tidigare år än året före dödsåret. Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser som i kostnadsegendom hänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt l av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan skall dock icke reducering göras om mindre än 25 procent av hela för den vederlaget avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värde-

minskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras iaktenligt föregående stycke tages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års

fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del

därav som för som vid av värdevederlaget egendom, beräkning minskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade Vad nu fastigheten. sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som avses i 2 3 § kap. jordabalken. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen. Det för - om det inte har fastigheten gällande ingångsvärdet beräknats trettonde sista - liksom de enligt stycket meningen förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkostnadsbeloppet skall i den omfattning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget (prisutvecklingen) un-

32 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

der den tid då fastigheten har innehafts. Omräkning sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen. Har av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avyttring avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av 10 000 kronor, ytterligare ett belopp av 3 000 krolägst avdrages nor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet inte uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medges inte för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en beräknas nu avsett avdrag endast för fastighebostadsbyggnad tens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycket ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året stycke före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall detta medges även avdrag enligt stycke för tid då denna funnits på fastigheten, om den skattbyggnad skyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättnings- Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anbyggnad. för annat ändamål än bostadsändamål medspråk huvudsakligen detta endast för tid då byggnaden därefges avdrag enligt stycke ter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål. Vinstberäkning på grund av avyttring av en del av en fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid av de beloppsgränser som i andra och f järtillämpning anges de skall dock hänsyn tas till förhållandena på hela fasstyckena tolfte stycket får endast om avytttigheten. Avdrag enligt göras har omfattat bostadsbyggnad som vid tiden för avyttringringen en var för hela fastigheten. På den skattskyldiges huvudbyggnad för - istället begäran skall omkostnadsbeloppet fastighetsdelen för att beräknas enligt första meningen tas upp till ett belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade - i förekommande fall minskat med värdeomkostnadsbeloppet m.m. - som för utminskningsavdrag vederlaget fastighetsdelen gör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige begär det och värdet av skogen och skogsmarken den avyttrade fastighetsdelen är mindre än på 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkostnadsbeloppet inte minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter

Författningsförslag 33

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avsedda att bebyggas med bostadshus och är mindre vederlaget än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till l krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen. Vad i de fem första meningarna av föregående föreskristycke vits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988). Har den skattskyldige erhållit sådan som engångsersättning avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbelop- - i förekommande fall minskat med pet värdeminskningsavdrag m.m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppet skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet. Den som 4 enligt punkt fjärde stycket av anvisningarna till 35 § erhåller avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser får inte tillgodoräkna till dessa ersättsig något omkostnadsbelopp hänförligt ningar. Har den under innehavstiden del av skattskyldige avyttrat en en fastighet, skall hänsyn tas till detta vid av omkostberäkning nadsbeloppet för återstoden av fastigheten. Kan inte utredning förebringas om den andel av - i förekomomkostnadsbeloppet mande fall minskat med m.m. - för fas-

värdeminskningsavdrag

tigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen för ersättning fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga - i förekommande fall minskat med värdeomkostnadsbeloppet m.m. - för hela omedelbart minskningsavdrag fastigheten före avyttringen av fastighetsdelen. Föreskrifterna i föregående stycke också om den tillämpas skattskyldige under innehavstiden erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet återstoden av anses ha på fastigheten minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken. Beräknas omkostnadsbeloppet vid avyttring av återstoden av fastigheten eller del därav med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m.m. ägt rum, är bestämmelserna i de två

föregåen-

de styckena icke tillämpliga. 3 - Beskattning av fåmansföretag

34 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete för vilket försäkringsersättning eller annan skadeersättning har utgått beaktas, såvida ersättningen inte räknas till skattepliktig inkomst enligt denna lag, vid beräkning av realisationsvinst endast i den mån kostnaden har överstigit ersättningen. Har sådan skattefri ersättning uppburits med större belopp än det som har gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligt tionde stycket till tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det omräknade ingångsvärdet till grund för omräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmans- Avyttrar en delägare i ett fåföretag eller honom närstående mansföretag eller honom närperson fastighet till företaget stående person en fastighet till får vid vinstberäkningen fastig- företaget skall vinstberäkninghetens ingångsvärde icke beräk- en ske på följande sätt: nas på grundval av taxerings- a) Som försäljningspris gäller värde enligt sjätte och sjunde det avtalade priset, dock högst styckena. Ej heller får omräk- fastighetens marknadspris. Förning göras enligt tionde stycket mån som delägaren åtnjuter ge-

eller tillägg göras enligt tolfte nom att fastigheten avyttras till

stycket. Riksskatteverket får högre pris än marknadspriset medge undantag från bestäm- beskattas enligt 35 § 1 a mom. i melserna i detta stycke om det tredje stycket. kan antagas att avyttringen b) Fastighetens ingångsvärde skett av organisatoriska eller får inte beräknas på grundval av andra skäl. Mot be- taxeringsvärde enligt sjätte och synnerliga slut av riksskatteverket i sådan sjunde styckena. Ej heller fâr fråga får talan icke föras. omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt

tolfte stycket.

Bestämmelserna under b) gäller dock inte om den avyttrade fastigheten helt eller till huvudsaklig del skall användas i företagets rörelse. Riksskatteverket fâr eljest om synnerliga skäl föreligger medge undantag från bestämmelserna under b). Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan in te föras.

Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 41 §

1. Inkomst av eller

jordbruksfastighet rörelse skall beräknas

enligt bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall av inkomst beräkningen ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid

inkomstberäkning enligt bokföringsmässi-

ga grunder tas hänsyn till in- och av varor, däri utgående lager inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och Värdet skuldposter. av utgående lager, pågående arbeten samt och fordrings- skuldposter bestäms med hänsyn till förhållandena vid utbeskattningsårets gång. Som värde av ingående arbeten samt fordlager, pågående rings- och skuldposter tas upp värdet av närmast beföregående skattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordringsoch skuldposter. Bestämmelserna i 41 § om får i varvsrörelse lager tillämpas även i fråga om skepp eller vilket

skeppsbygge, på den

skattskyldige har utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige har avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits dock endast intill gäller dess skeppet eller skeppsbygget har levererats till förvärvaren. Vad som avses med av skepp framgår sjölagen (1891 :35 s.l). Inkomst av annan fastighet som avses i 24 § 1 mom. får beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående

stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt skall

bokföringsmässiga grunder,

den skattskyldige även för nästföljande beräkna beskattningsår inkomsten enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24 § l mom. är tillämpliga det året. Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som eller inkomst, uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är vid inkomstavdragsgilla beräkningen, skall resultatet justeras så att det kan till läggas

grund för inkomstberäkningen enligt denna I de fall resulta-

lag. tet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller med för skuldpost högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne - i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäki denna ning lag genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda tillgångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Om särskilda omständigheter föranleder det skall dock resultatet justeras även i sådant fall.

l. Senaste lydelse 1984:1060

36 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning av inkomst Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grun- enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst der skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redo- det år, då den enligt god redoeller enligt vad visningssed eller enligt vad visningssed som beträffande jordbruk är som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller el- har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige jest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levere- tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda presta- rade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed tioner eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gälleri jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna till- fråga om inkomstposterna tillockså i fråga om ut- lämpas också i fråga om utlämpas Avdrag för tanti- giftsposterna. Avdrag för tantigiftsposterna. em eller liknande ersättning em eller liknande ersättning från till före- från fåmansföretag till förefåmansföretag tagsledare eller honom närstå- tagsledare eller honom närstående får dock âtnjutas ende person får dock vid visst person under det âr då ersättning- års taxering âtnjutas endast först en har betalats ut eller blivit till- med belopp som motsvarar fak-

gänglig för lyftning. I fråga om tiskt gjorda utbetalningar fram

tiden för inkomst- och utgifts- till och med andra månaden efenligt bok- ter beskattningsårets utgång. I posters upptagande tilläm- fråga om tiden för inkomstföringsmässiga grunder pas i allmänhet det förfarings- och utgiftsposters upptagande sättet, att fordringar tas upp enligt bokföringsmässiga grunsom inkomst under det år, då der tillämpas i allmänhet det de och att räntor förfaringssättet, att fordringar uppkommer, hänförs till inkomsten för det tas upp som inkomst under det år, på vilket de belöper, i bägge år, då de uppkommer och att fallen oberoende av om de räntor hänförs till inkomsten verkligen har influtit under för det år, på vilket de belöper, nämnda år eller inte. Å andra ibägge fallen oberoende av om sidan bör förskottsvis influtna de verkligen har influtit under räntor, som till större eller nämnda år eller inte. Å andra mindre del belöper på ett kom- sidan bör förskottsvis influtna mande år, till denna del bokfö- räntor, som till större eller ringsmässigt hänföras till det mindre del belöper på ett komsistnämnda årets inkomst. Av- mande år, till denna del bokfödrag för ränta på lån ur statens ringsmässigt hänföras till det

Författningsförslag 37

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lånefond för lån med uppskju- sistnämnda årets inkomst. Avten ränta åtnjuts för det år då drag för ränta på lån ur statens räntan har betalats. lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet - av avyttrade varor skall även om fakturering inte skett redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den äganye ren före årets utgång. Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år. I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24 § l mom. gäller även punkt 8 av anvisningarna till 25 §. Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frángått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det fölpåverkar jande års inkomstberäkning.

till 52 § Har makar tillsammans deltagit i förvärvsverksamhet avseende inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse gäller bestämmelserna i andra-sjätte styckena. Verksamheten anses bedriven av den ena av makarna om han med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning. Den make som sålunda driver verksamheten beskattas för hela inkomsten av verksamheten om annat inte följer av tredje och fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställning som nu har sagts anses verksamheten bedriven av makarna gemensamt. I sådana fall sker beskattning enligt femte stycket.

l Senaste lydelse 1981:1150

38 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

När verksamheten bedrivits När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men av den ena av makarna men den andra maken (med- den andra maken (medhjälpande make) arbetat i verk- hjälpande make) arbetat i verksamheten minst 400 timmar un- samheten, får makarna fördela der beskattningsâret, får ma- inkomsten sig emellan så att en karna fördela inkomsten sig del av hela inkomsten av föremellan så att en del av hela in- värvskällan, beräknad enligt komsten av förvärvskällan, be- lagen (1947:576) om statlig inräknad enligt lagen (1947:576) komstskatt, före avdrag för avom statlig inkomstskatt, före sättning för egenavgifter enligt avdrag för avsättning för egen- lagen (1981:691) om socialavavgifter enligt lagen (1981:691) gifter, hänförs till medhjälpanom socialavgifter, hänförs till de make. Denna del får inte tas medhjälpande make. Denna upp till högre belopp än som del får inte tas upp till högre be- kan anses motsvara marknadslopp än som kan anses motsva- mässigt vederlag för medra marknadsmässigt vederlag hjälpande makens arbete jämte för medhjälpande makens ar- egen sjukpenning eller annan bete jämte egen sjukpenning ersättning som avses i punkt 14 eller annan ersättning som av anvisningarna till 21 § eller avses i punkt 14 av anvisning- punkt 9 av anvisningarna till arna till 21 § eller punkt 9 av 28 §. anvisningarna till 28 §. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader, jämkas antalet arbetstimmar med hänsyn härtill. A rbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. Vid bedömande av om medhjälpande make under beskattningsåret arbetat föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då han uppburit sjukpenning eller föräldrapenning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig ersättning enligt annan författning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits.

Författningyörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse I de fall dä verksamhet bedrivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet, möter inte hinder att - utöver vad som anges i tredje - hänföra en del av inkomsten stycket ytterligare till sistnämnda make, motsvarande skälig ränta som han kan ha uppburit på grund av sin äganderätt eller kapitalinsats. Har makarna gemensamt bedrivit verksamheten, skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom. Vad som på vardera maken belöper bestämmelserna i enligt första-femte styckena, sedan därifrån avräknats maken belöpå pande del av avsättning för egenavgifter, utgör den skattskyldiges nettointäkt av förvärvskällan. Av 65 § framgår, att bestämmelser som avser gift skattskyldig i vissa fall skall tillämpas i fråga om dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans.

till 65 § 1. Utan hinder av vad som 1. Utan hinder av vad som föreskrivesi 65 § andra stycket föreskrivs i 65 § andra stycket skola bestämmelserna i 20 § skall bestämmelserna i 20 § andra stycket och andra och anvisningar- stycket anvisningarna till 52 § äga tillämpning un- na till 52 § äga tillämpning under tid, då makar leva tillsam- der tid, då makar lever tillsammans. Upphör sammanlevna- mans. sammanlevna- Upphör den, äga bestämmelserna allt- den, äger bestämmelserna alltjämt tillämpning till dess förut- till dess förutjämt tillämpning sättningar för allmänt avdrag sättningar för allmänt avdrag för periodiskt understöd från för periodiskt understöd från den ena maken till den andra den ena maken till den andra föreligga enligt punkt 5 av an- föreligger enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 §. Om pâ visningarna till 46 §. grund av vad nu sagts bestämmelserna i 20 § andra stycket och anvisningarna till 52 § äro tillämpliga endast för del av beskattningsâret, skall ändock frågan huruvida skattskyldigs make gjort sådan minsta arbets-

insats, som fordras för taxering

enligt tredje stycket av anvis-

Senaste lydelse 1976:67

40 Författningdärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ningarna till 52 §, avgöras med hänsyn till hans arbetsinsats under hela beskattningsåret i den skattskyldigesförvärvsverksamhet.

Denna lag träder i kraft den

Fötfattningsförslag 41

2. Förslag till

om ändring i lagen (1947:576) om Lag statlig

inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt att 10 § 6 mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse l0§ 6 mom? Har den skattskyldi- 6 mom. Har den skattskyldige erhållit lån från arbetsgivare ge erhållit lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare och un- eller och unuppdragsgivare derstiger den faktiskt erlagda derstiger den faktiskt erlagda räntan i fråga om lån från en räntan i om lån från en fråga och samma arbetsgivare eller och samma eller arbetsgivare uppdragsgivare sedvanlig rän- uppdragsgivare sedvanlig ränta med mer än 2 000 kronor, ta med mer än 2000 kronor, skall vid beräkning av under- skall vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp tillägg lag för tilläggsbelopp tillägg göras med ett belopp motsva- göras med ett belopp motsvarande skillnaden. Sådant rande skillnaden. Sådant tillägg skall göras även om lå- tillägg skall göras även om lånet har lämnats till sådan den net har lämnats till sådan den skattskyldige närstående per- skattskyldige närstående person som avses i 35 § 1 a mom. son som avses i 35 § l a mom.

nionde stycket kommunalskat- tolfte stycket kommunalskatte-

telagen (1928:370). Med lån lagen (1928:370). Med lån från från arbetsgivare eller upp- eller arbetsgivare uppdragsgidragsgivare likställs annat lån vare likställs annat lån om det om det finns anledning anta att finns anledning anta att denne denne har förmedlat lånet. Be- har förmedlat lånet. stämmelserna i detta moment

tillämpas inte ifall som avses i

fjärde stycket av nyss nämnda moment. Bestämmelserna i detta moment gäller inte om lânebeloppet enligt sjätte stycket av nyss nämnda moment i 35 § kommunalskattelagen utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Denna lag träder i kraft den

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770 2 Senaste lydelse 1986:508

42 Författningsfärslag

3. till

Förslag

om i om

Lag ändring lagen (1947:577) statlig förmögenhetsskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt att punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar till 3 och 4 §§ 2.3- Vid beräkning av förmögenhet, som ingår i förvärskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse, gäller följande. sammanfaller inte räkenskapsåret med beskattningsåret, får som värde av förmögenhet tas upp värdet vid utgången av det räkenskapsår som före den 1 mars taxeringsåret gått till ända närmast intill utgången av beskattningsåret. Detta värde skall emellertid rättas med belopp som den skattskyldige satt in i förvärvskällan eller tagit ut ur densamma för egen räkning eller för annan av honom innehavd förvärvskälla. Utgår räkenskapsåret före beskattningsåret, skall nämnda värde ökas med insättningar och minskas med uttag som skett intill beskattningsårets utgång. Utgår räkenskapsåret efter beskattningsåret, skall värdet minskas med insättningar och ökas med uttag som skett efter utgången av beskattningsåret. Den värdesättning av tillgångarna i förvärvskällan som sker vid inkomsttaxeringen är inte bindande vid förmögenhetsberäkningen. Inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan tas upp till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering. Lager värderas som helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vid försäljning i detalj, varvid dock fastighet tas upp lägst till taxeringsvärdet. Lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse tas upp till de värden, som riksskatteverket enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till

41 § kommunalskattelagen (1928:370) senast har fastställt före

av det år som närmast - eller om utgången föregår taxeringsåret detta - till allmänger en lägre värdering djurens sammanlagda na saluvärde. Har riksskatteverket inte fastställt något värde tas djuret upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Vid värdering av lager skall hänsyn tas till inkurans och prisfallsrisk. Skulder och andra avgående poster i förvärvskällan avräknas enligt bestämmelserna i 5 §. Hänsyn tas inte till annan latent skatteskuld än utskiftningsskatteskuld, såvida inte annat följer av punkt 3 första stycket av dessa anvisningar.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:859 2 Senaste lydelse 1987:338

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om värdet av tillgångarna i förvärvskällan överstiger beloppet av skulder och andra får av avgående poster, förmögenhetsvärdet förvärvskällan nedsättas till trettio procent av det överskjutande värdet. Om förvärvskällan innehas med fideikommissrätt, får dock nedsättning ske till tjugo procent av sistnämnda värde. Bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomtmark för byggnaderna skall inte behandlas som tillgångar i förvärvskälla inom inkomstslaget jordbruksfastighet i annat fall än då byggnaderna används som bostad för ägarens eller arrendatorns arbetskraft. Om en bostadsbyggnad med tomtmark av vad nu på grund har sagts inte skall behandlas som tillgång i skall förvärvskällan, inte heller de till byggnaden och tomtmarken låneskulhänförliga derna anses ingå i förvärvskällan. På och tomtmarken byggnaden skall anses belöpa så stor del av låneskulderna i förvärvskällan som byggnadens och tomtmarkens av det taxeringsvärde utgör sammanlagda värdet av tillgångarna i förvärvskällan inklusive byggnaden och tomtmarken. Med bostadsbyggnad avses byggnad som till övervägande del är inrättad för bostadsändamål. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas inte på förvärvskälla som innehas med ñdeikommissrätt. Egendom, som enligt 4 kap. 5 § första stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152) ingår i en industrienhet avseende täktmark och - i förekommande fall industribyggnad på sådan mark eller i en exploateringsenhet, skall, om inte enegendomen ligt kommunalskattelagen utgör tillgång i rörelse, vid tillämpningen av denna anvisningspunkt anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Mark och byggnader, som är belägna en ort och av på fastighetsägaren regelbundet upplåts för fritidsändamål till annan än närstående (fritidsuthyrning), skall, om de inte enligt kommunalskattelagen utgör tillgångari rörelse, vid tillämpningen av denna anvisningspunkt tillsammans anses utgöra en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Detta dock endast under gäller förutsättning att a) egendomen ingår i en eller flera småhusenheter enligt 4 kap. 5 § första stycket fastighetstaxeringslagen och har beskattningsnaturen annan fastighet och

b) fastighetsägarens fritidsuthyrning på orten av sådan egen-

dom, som avses under a) och inte i rörelse, omfattar utgör tillgång minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan än fastighetsägaren.

Uttrycket småhus har den in- Uttrycket småhus har den innebörd som anges i 2 kap. 2 § nebörd som i 2 anges kap. 2 §

44 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fastighetstaxeringslagen. Som fastighetstaxeringslagen. Som närstående räknas närstående räknas för fysisk person: de perso- för fysisk person: de personer som anges i 35 § l a mom. ner som anges i 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen, kommunalskattelagen, för dödsbo: dödsbodelägar- för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närstående perso- na och dem närstående personer, ner, för fámansföretag som avses för fåmansföretag och fâi sistnämnda företags- mansägt handelsbolag som lagrum: ledaren och delägarna i företa- avses i sistnämnda lagrum: get samt dem närstående per- företagsledaren och delägarsoner. na i företaget samt dem närstående personer.

Bestämmelserna i denna anvisningspunkt tillämpas även när förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person.

Denna lag träder i kraft den

FörfatIningsförs/ag 45

4. Förslag till

om i

Lag ändring taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (l956:623) dels att 2 § 3 mom., 20 §, 24 § 3 mom., 26 a § och 37 §2 mom. skall ha följande lydelse, dels att 30 § 3 mom. skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

3 mom? Beteckningarna få- 3 mom. få- Beteckningarna mansföretag, företagsledare i mansföretag, fåmansägt hanfåmansföretag och närstående delsbolag, i fåföretagsledare till sådan företagsledare eller eller i mansföretag fåmansägt till delägare i

fåmansföretag handelsbolag och närstående

har i denna lag samma inne- till sådan eller företagsledare börd som i kommunalskattela- till i sådana delägare företag gen (1928:370). har i denna samma innelag börd som i kommunalskattelagen (1928 :370). Riksskatteverket får medge Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna undantag från bestämmelserna om uppgiftsskyldighet för få- om för fåuppgiftsskyldighet

mansföretag om särskilda skäl och

mansföretag fâmansägt föreligga med hänsyn till verk- handelsbolag om särskilda skäl samhetens art och med

omfattning. föreligger hänsyn till verk-

Mot riksskatteverkets beslut samhetens art och omfattning. får talan ej föras. Mot riksskatteverkets beslut får talan ej föras.

20 §2

Den som enligt denna lag är att deklaration eller skyldig avgiva annan uppgift till ledning för egen taxering eller ock till uppgift ledning för annans taxering är jämväl skyldig att i omfattskälig ning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav.

Fåmansföretag är skyldigt Ett fåmansföretag och ett fâ-

att sörja för att underlag finnes är

mansägt handelsbolag skylför kontroll av vad företagsle- digt att sörja för att underlag

daren eller honom närstående finns för kontroll av vad före-

person eller delägare tillskjutit tagsledaren eller honom närtill och uttagit ur av stående eller företaget person delägare

Lagen omtryck l97lz399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1976:86

46 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pengar, varor eller annat. Före- tillskjutit till och uttagit ur företaget skall vidare som underlag taget av pengar, varor eller anför kontroll av traktamentser- nat. Företaget skall vidare som sättning, som utbetalats till fö- underlag för kontroll av traktaretagsledaren eller honom när- mentsersättning, som utbetastående person eller delägare, lats till företagsledaren eller bevara verifikation av över- honom närstående person eller nattningskostnader, om ersätt- delägare, bevara veriñkation ningen varit avsedd att täcka av övernattningskostnader, om sådan kostnad. ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.

Skyldighet att sörja för att underlag finnes och att bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser. Om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper är särskilt stadgat. 24§

3 mom! Förenklad självdek- 3 mom. Förenklad självdeklaration får inte avlämnas, om laration får inte avlämnas, om l. den skattskyldige eller den l. den skattskyldige eller den med vilken den skattskyldige med vilken den skattskyldige skall samtaxeras inte varit bo- skall samtaxeras inte varit bosatt här i riket under hela be- satt här i riket under hela beskattningsåret, skattningsåret, 2. den skattskyldige under 2. den skattskyldige under beskattningsåret haft inkomst beskattningsåret haft inkomst av anställning i utlandet eller av anställning i utlandet eller annars från utlandet haft in- annars från utlandet haft inkomst eller vid utgången av be- komst eller vid utgången av beskattningsåret där ägt skatte- skattningsåret där ägt skattepliktig förmögenhet, pliktig förmögenhet, 3. den skattskyldige under 3. den skattskyldige under beskattningsåret varit skyldig beskattningsåret varit skyldig att betala sjömansskatt enligt att betala sjömansskatt enligt lagen (1958:295) om sjömans- lagen (1958:295) om sjömansskatt, skatt, 4. den skattskyldige är före- 4. den skattskyldige är företagsledare i fåmansföretag, tagsledare i fåmansföretag eller närstående till sådan person el- i fåmansägt handelsbolag, närler delägare i fåmansföretag el- stående till sådan person eller ler delägare i företaget eller

Senaste lydelse 1986:1284

Färfattningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5. den skattskyldige skall 5. den skall skattskyldige samtaxeras med person som är samtaxeras med person som är skyldig att i självdeklaration att i skyldig självdeklaration lämna uppgift om inkomst av lämna om inkomst av uppgift rörelse eller rörelse

jordbruksfastighet eller jordbruksfastighet

eller av annan fastighet, för vil- eller av annan för vilfastighet, ken intäkten skall beräknas en- ken intäkten skall beräknas enligt 24 § l mom. kommunal- ligt 24 § 1 mom. kommunal-

skattelagen (1928:370). skattelagen (1928 :370).

26a §

Om ett fåmansföretag eller Om ett ett

fåmansföretag, få-

en näringsidkare som är fysisk mansägt handelsbolag eller en person gjort avdrag vid in- näringsidkare som är fysisk

komstbeskattningen för något person gjort vid in-

avdrag av följande slag av för

ersättningar komstbeskattningen något

vilka har tillgodoförts motta- av av följande slag ersättningar gare i utlandet, skall i självdek- vilka har tillgodoförts mottalarationen lämnas uppgift om utlandet, skall i gare i självdekersättningarnas sammanlagda larationen lämnas om uppgift belopp för varje land. Skyldigersättningarnas sammanlagda heten gäller som för ersättningar belopp varje land. Skyldigavser heten som gäller ersättningar ränta, utom sådan som utgår avser därför att betalning inte utom sådan erlagts ränta, som utgår i rätt tid, därför att betalning inte erlagts royalty eller annan i rätt tid, ersättning för upphovsrätt eller annan eller annan royalty ersättning därmed så- för

jämförlig rättighet upphovsrätt eller annan

som rätt till patent, varumärke, därmed jämförlig rättighet såmönster samt litterärt och som rätt till patent, varumärke,

konstnärligt verk. mönster samt litterärt och

konstnärligt verk.

37§

2 mom? Vid avlämnande av varom uppgifter, stadgas i 1 mom., skall

iakttagas följande.

Avser sådan förmån, varom l mom. första och andra punkterna förmäles, endast en del av året, skall meddelas om upplysning den tidrymd, för vilken förmånen utgått. I kontrolluppgift, som särskild resekostnads- och upptager

traktamentsersättning, skall angivas beloppet av dels resekost-

Senaste lydelse 1983:122 2Senaste lydelse 1986:513 och 1986:1284

Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nadsersättning och dels traktamentsersättning jämte tid för vilken traktamentsersättning utgått. Därvid skola uppgifter lämnas om traktamentsersättning dels för förrättningar inom riket i enmed vad nedan förrättningar utom riket. I lighet sägs och dels för fråga om förrättningar inom riket skola uppgifter lämnas särskilt för förrättningar som icke varit förenade med övernattning (enförrättningar som varit förenade med överdagsförrättningar), nattning men icke medfört vistelse mer än femton dygn i följd på en och samma ort (korttidsförrättningar) samt Övriga resor (långtidsförrättningar). För endagsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal dagar. Vid beräkning av antalet dagar för endagsförrättningar medräknas icke sådan endagsförrättning, som varat högst fyra timmar; förrättning som varat mer än fyra timmar men högst tio timmar räknas som halv dag; längre förrättning räknas som hel dag. För korttids- och långtidsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal nätter övernattning skett. De första femton dygnen av varje långtidsförsåsom - I rättning uppgivas korttidsförrättning. kontrolluppgift skall i förekommande fall särskilt anmärkas, att arbetsgivaren utöver traktamentsersättningen, haft utgifter för den anställdes bostad eller uppehälle under förrättningen.

i Om i Om länsskattemyndigheten länsskattemyndigheten det län där hem- det län där arbetsgivarens hemarbetsgivarens ortskommun är med- ortskommun är belägen medbelägen ger det, behöver arbetsgivaren, ger det, behöver arbetsgivaren, i stället för att lämna uppgift i stället för att lämna uppgift om trakta- enligt tredje stycket om traktaenligt tredje stycket vid förrätt- mentsersättning vid förrättmentsersättning inom riket, endast anmär- inom riket, endast anmärning ning ka i att så- ka i kontrolluppgiften att såkontrolluppgiften dan Förut- dan ersättning utgått. Förutersättning utgâtt. för är att sättning för medgivande är att sättning medgivande sådana ersättning utgår enligt sådana ersättning utgår enligt att den kan grunder att den kan antagas grunder antagas icke komma att av- icke komma att överstiga avöverstiga i levnadskost- dragsgill ökning i levnadskostdragsgill ökning naderna. Motsvarande naderna. Motsvarande medgimedgivande kan lämnas även beträf- vande kan lämnas även beträffande resekostnadsersättning fande resekostnadsersättning för färd med allmänt kommu- för färd med allmänt kommunikationsmedel. Medgivande nikationsmedel. Medgivande lämnas endast om arbetsgiva- lämnas endast om arbetsgivaren har ett större antal anställ- ren har ett större antal anställda, som mera före- da, som mera regelbundet föreregelbundet

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tager tjänsteresor, och medgi- tager och tjänsteresor, medgivandet bedömes vara utan olä- vandet bedömes vara utan olägenhet för taxeringsarbetet. för genhet taxeringsarbetet. Medgivande får ej lämnas få- Medgivande får lämnas fåej mansföretag i fråga om eller uppgif- mansföretag fâmansägt ter rörande företagsledaren i om handelsbolag fråga uppoch honom närstående rörande perso- gifter företagsledaren ner samt delägare i företaget. och honom närstående perso- Lämnat medgivande gäller tills ner samt i delägare företaget. vidare. Det kan begränsas till Lämnat medgivande gäller tills viss grupp av anställda. - An- vidare. Det kan begränsas till sökan om medgivande göres viss grupp av anställda. Anhos se-

länsskattemyndigheten sökan om medgivande göres

nast den 31 oktober året före hos

länsskattemyndigheten se-

taxeringsåret. Talan mot be- nast den 31 oktober året före slut, varigenom ansökan om taxeringsåret. Talan mot bemedgivande avslagits eller slut, varigenom ansökan om medgivande återkallats, föres medgivande avslagits eller hos riksskatteverket genom bemedgivande återkallats, föres svär som skola ha inkommit till hos riksskatteverket begenom verket inom en månad från den svär som skall ha inkommit till dag då klaganden erhöll del av verket inom en månad från den beslutet. Mot riksskatteverkets då dag klaganden erhöll del av beslut får talan icke föras. beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får talan inte föras.

Därest vid avlönings utbetalande skett för avdrag löntagares eller hans efterlevandes skall i pensionering, kontrolluppgiften upptagas bruttolön och vad som avdragits. Av l mom.

kontolluppgift enligt första, andra eller sjunde

punkten skall framgå om arbetsgivaren har att för utgivet belopp betala arbetsgivaravgifter om enligt lagen (1981:691) socialavgifter. I kontrolluppgift som nu har sagts skall särskilt för sig tas upp representationsersättning och särskilt för sig annan kostnadsersättning än resekostnads- och

traktamentsersättning.

I kontrolluppgift skall särskilt för sig tas upp sådant avdrag som har gjorts för preliminär A-skatt eller enligt lagen (1982:1006) om avdrags- och beträffande vissa uppgiftsskyldighet uppdragsersättningar.

I kontrolluppgift skall anges I skall kontrolluppgift anges namn och postadress samt per- namn och postadress samt personnummer eller organisa- sonnummer eller organisationsnummer för såväl den tionsnummer för såväl den uppgiftsskyldige som den upp- uppgiftsskyldige som den uppgiften avser. Kan personnum- avser. Kan giften personnum-

4- Bcskattning av fámansföretag

50 Färjattningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen

lydelse

mer inte anges för den som mer inte anges för den som uppgiften avser skall redovisas uppgiften avser skall redovisas dennes födelsetid. Har den dennes födelsetid. Har den uppgiftsskyldige tilldelats sär- uppgiftsskyldige tilldelats särskilt redovisningsnummer en- skilt redovisningsnummer enligt 53 § l mom. uppbördslagen ligt 53 § 1 mom. uppbördslagen skall detta i (1953:272) skall detta i (1953:272) anges anges stället för den uppgiftsskyldi- stället för den uppgiftsskyldiges personnummer eller orga- ges personnummer eller organisationsnummer. I kontroll- nisationsnummer. I kontrolluppgift som lämnas av fåmans- uppgift som lämnas av fåmansföretag skall anges om perso- företag och fâmansägt handelsnen är företagsledare eller ho- bolag skall anges om personen nom närstående person eller är företagsledare eller honom delägare i företaget. närstående person eller delägare i företaget. Kontrolluppgift, som i 1 mom. tredje punkten sägs och som avser annorledes än i samband med pensionsförsäkring tagen tjänst, skall innehålla uppgift om tidigare och nuvarande ägare till försäkringen och, om möjligt, fång varigenom äganderätten övergått samt, i förekommande fall, den som erhållit förfoganderätten till som avser pensionsförförsäkringen. Kontrolluppgift, säkring tagen i samband med tjänst, skall innehålla uppgift om den som enligt tjänsteavtalet skall åtnjuta pensionsförmånen. I kontrolluppgift skall lämnas uppgift om lån som har lämnats räntefritt, eller mot ränta understigande sedvanlig ränta, till arbets- eller uppdragstagare, om det sammanlagda värdet av förmåner av detta slag uppgår till mer än 2 000 kronor. Uppgiften skall avse förmånens värde. l mom. punkterna 1-3, 3b-3h, 4a eller Kontrolluppgift enligt 7-9 skall avfattas på blankett enligt faställt formulär. Särskild uppgiftshandling skall lämnas för varje person. Riksskatteverket får ansökan av uppgiftsskyldig medge unpå dantag från bestämmelserna i elfte stycket. Mot riksskatteverkets beslut får talan ej föras.

Denna lag träder i kraft den

Färfattningsfärslag

5. Förslag till Lag om ändring i

lagen (l960:63) om förlustavdrag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (l960:63) om förlustavdrag att 8 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §2 Ett aktiebolag, som är vid av förlustfåmansföretag ingången året (ingångsdagen) eller vid utgången av det för beskattningsår vilket taxering skall ske (utgångsdagen), har inte rätt till förlustavdrag om l.aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person som på ingångsdagen inte ägde aktier med så stor andel i röstetalet eller 2.aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingångsdagen. Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktieägarna anses vid tillämpning av första 2 ha vid den stycket ägts tidpunkt då aktieägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emissionen. Med ägare till aktier avses som - direkt fysisk person eller av -

genom förmedling juridisk person äger eller på därmed

jämförligt sätt innehar aktierna. Vid bedömningen av ägarförhållandena i ett skall bolag 1. den som är aktieägare och

på ingångsdagen samtliga närstå-

ende till denne anses som en enda och ägare 2. aktier, som förvärvats av som såväl någon på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var i anses ha företagsledare bolaget, ägts av denne även på ingångsdagen. Som närstående räknas far- och föräldrar, morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make samt eller syskon syskons make eller avkomling. Med make avses även efterlevande make och med avkomling även och fosterbarn. Förhållandena styvbarn vid förvärvstillfället är avgörande för om en person skall anses som närstående. Har bolaget inte bedrivit verksamhet någon på ingångsdagen får rätten till bedömas med till

förlustavdrag hänsyn ägarförhål-

landena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten påbörjades. Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska och andelar i sådana föreningar föreningar.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1983:987 2 Senaste lydelse 1983:987

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen

lydelse

fåmansföre- Beteckningarna fåmansföre- Beteckningarna och i få- och företagsledare i fåtag företagsledare tag mansföretag har den betydelse mansföretag har den betydelse som anges i 35 § l a mom. sjun- som anges i 35 § l a mom. sjun-

de samt åttonde de stycket a) samt elfte stycket

stycket a) stycket kommunalskattelagen. kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den

Färjbttningsfärslag

6. Förslag till Lag om ändring i lagen (l979:84) om

delpensionsförsäkring

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (l979:84) om delpensionsförsäkring skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7§ Annan förvärvsarbetande än som avses i 6 § är till berättigad delpension om han har minskat arbetstiden med i genomsnitt minst hälften. Vid tillämpning av första Vid av första tillämpning stycket skall beträffande för- stycket skall beträffande förvärvsarbete i fämansföretag värvsarbete i fámansföretag som avses i 35 § 1 a mom. kom- och fâmansägt handelsbolag munalskattelagen (1928:370) som avses i 35 § l a mom. komföretagsledare och dennes munalskattelagen (1928:370) make inte anses arbeta som an- och dennes företagsledare ställda hos företaget eller an- make inte anses arbeta som annars under förhållanden som ställda hos eller anföretaget omfattas av 65 §. Med makar nars under förhållanden som jämställs de som lever tillsam- omfattas av 65 §. Med makar mans, om de tidigare varit gifta jämställs de som lever tillsammed varandra eller gemensamt mans om de varit tidigare gifta har eller har haft barn. med varandra eller gemensamt har eller har haft barn.

Denna lag träder i kraft den

Senaste lydelse l987z364

54 Färfattningsfärslag

7. Förslag till om i om socialavgifter Lag ändring lagen (1981:691)

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1981:691) om socialavgifter att 2 kap. 4 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 kap. Arbetsgivaravgifter 4 §

Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från 1. ersättning till en och samme arbetstagare om den under året inte uppgått till l 000 kronor, 2. ersättning till arbetstagare som vid årets ingång fyllt 65 år, 3. ersättning till arbetstagare vid sjukdom eller ledighet för vård av barn eller med anledning av barns födelse, till den del ersättmotsvarar sjukpenning eller föräldrapenning som arbetsningen givare får uppbära enligt 3 kap. 16 § eller 4 kap. 20 § lagen (1962:381) om allmän försäkring, 4. uppdragsersättning för vilken bevillningsavgift har erlagts enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter, 5. ersättning som en arbetsgivare utgett till barn för arbete som utförts i hans förvärvsverksamhet i de fall avdrag för ersättningen inte får göras vid inkomsttaxeringen, 6. ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbetstagare haft att täcka med ersättningen, 7. ersättning för tjänstgöring i verkskydd enligt 47 § tredje stycket civilförsvarslagen (l960:74), i den mån ersättningen utgör eller motsvarar dagpenning, 8. ersättning för arbete som har utförts utomlands, till den del denna inte räknas som lön enligt 11 kap. 2 § första stycket lagen om allmän försäkring 9. ersättning för skiljemannauppdrag i fall där parterna i skiljeförfarandet är av utländsk nationalitet, 10. ersättning som på grund av bestämmelserna i 4 eller 5 § (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfällagen ligt arbete i Sverige inte utgör skattepliktig intäkt, 11. ersättning som avses i 3 kap. 2 a § lagen om allmän försäkring. Bestämmelsen i första stycket 6 är tillämplig endast om kostnaderna kan beräknas uppgå till minst 10 procent av arbetstagarens ersättning från arbetsgivaren under utgiftsåret. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får fastställa schablon för beräkning av arbetstagares kostnader i viss verksamhet.

Senaste lydelse 1986:1139

Färfattningsfärslag 55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga om inkomst från fâ- I fråga om inkomst från fåmansföretag skall föreskrifter- och mansföretag fâmansägt na i punkt 13 av anvisningarna skall föreskrifterhandelsbolag till 32 § na i 13 av

kommunalskattelagen punkt anvisningarna

(1928:370) tillämpas vid be- till 32 § kommunalskattelagen stämmande av avgiftsunderla- (1928:370) tillämpas vid beget. stämmande av avgiftsunderlaget.

Denna lag träder i kraft den

56 Författningsförslag

8. till

Förslag om i utsökningsregisterlagen (1986:617) Lag ändring

Härigenom föreskrivs att 7 § utsökningsregisterlagen (1986:617) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 § Riksskatteverket och kronofogdemyndigheterna får ha terminalátkomst till utsökningregistret.

Terminalåtkomsten för en Terminalåtkomsten för en kronofogdemyndighet får avse kronofogdemyndighet får avse endast uppgifter om endast uppgifter om l. den som är registrerad hos l. den som är registrerad hos myndigheten som gäldenär i myndigheten som gäldenär i mål om exekutiva åtgärder, mål om exekutiva åtgärder, 2. den som i annat fall än 2. den som i annat fall än som avses under 1 är gäldenär som avses under 1 är gäldenär eller svarande i mål eller ären- eller svarande i mål eller ärende som handläggs hos myndig- de som handläggs hos myndigheten, heten, 3. make till person som avses 3. make till person som avses under 1, under l, 4. den som är gemensamt be- 4. den som är gemensamt betalningsansvarig med person talningsansvarig med person som avses under l, som avses under l, 5. fåmansföretag som avses i 5. fâmansföretag och fa”- 35 § l a mom. sjunde stycket mansägt handelsbolag som kommunalskattelagen avses i 35 § 1 a mom. sjunde och (1928:370) och delägare i så- nionde styckena kommunaldant företag, om företaget eller skattelagen (1928:370) och deldelägare i detta är gäldenär ägare i sådant företag, om föresom avses under 1, taget eller delägare i detta är gäldenär som avses under l, 6. konkurs och näringsför- 6. konkurs och _ näringsförbud. bud.

I fråga om kronofogdemyndighet som är tillsynsmyndighet i konkurs gäller terminalåtkomsten enligt andra stycket l också gäldenärer i annat län, om detta ingår i tillsynsområdet.

Denna lag träder i kraft den

Senaste lydelse 1988:397

l. Allmänna för

utgångspunkter

uppdraget. Arbetets och uppläggning inriktning

1.l

Inledning

Genom riksdagsbeslut år 1976 infördes en omfattande särlagstiftning för fåmansföretag och deras ägare. Som fåmansföretag räknas enligt lagstiftningen aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar vari aktierna eller andelarna till övervägande del därmed sätt innehas - direkt eller indirekt ägs eller på jämförligt av - av en eller genom förmedling juridisk person fysisk person ett fåtal fysiska personer. Syftet med lagstiftningen var enligt förarbetena att åstadkomma neutralitet vid beskattningen av företagsinkomster oberoende av i vilken företagsform som verksamheten bedrivs. Den grundläggande bristen i den dåvarande skattemässiga behandlingen av den aktuella gruppen företag och deras ägare ansågs ligga i det förhållandet att företaget och dess ägare måste accepteras som två självständiga, av varandra oberoende personer. Företagsskatteberedningen hade fått i uppdrag att undersöka hur möjligheterna för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansbolag uppnå ej avsedda skattelättnader hade utnyttjats och vilka metoder, som hade använts. I betänkandet Fåmansbolag (SOU 1975:54) lade beredningen fram förslag till lagstiftning på området. Beredningen underströk särskilt att inte minst vid de ofta förekommande avtalen om överlåtelse av egendom framträdde det förhållandet att transaktioner mellan bolaget och ägaren bara var en formalitet utan reell innebörd. Departementschefen (Prop. 1975/ 76:79) vitsordade att behov förelåg av materiella som direkt den regler tog sikte på ifrågavarande gruppen av företag och deras ägare. En förbättrad taxeringskontroll kunde inte anses tillfyllest även om genomförda förändringar i detta avseende i hade underlättat för taxhög grad eringsmyndigheterna att fastställa den verkliga innebörden av olika transaktioner mellan bolag och ägare. Ett väsentligt inslag i lagstiftningen var de av regler stoppkaraktär som infördes i om sådana transaktioner. fråga Just stoppreglerna har kritiserats b1.a. därför att de i flera fall kan leda till en inte avsedd beskattning i mer än två led.

58 Allmänna utgångspunkter för uppdraget

En utförlig redogörelse kommer senare att lämnas av de olika reglernas innehåll. I korthet kan lagstiftningen beskrivas på följande sätt. Reglerna syftar till att förhindra att företagsledare och delägare i fåmansföretag erhåller obehöriga skatteförmåner

ge-

nom att hyra ut lokaler till företaget eller genom att träffa avtal med företaget om köp eller försäljning av egendom. Om delägare sluter avtal med företaget på andra än marknadsmässiga villkor utlöses beskattningseffekter som gör transaktionen mycket oförmånlig. Reglerna fungerar alltså i detta avseende som stoppregler. Lagstiftningen reglerar också beskattningen vid lån från företaget i strid mot aktiebolagslagens låneförbud och vid lån till lägre ränta än marknadsränta liksom effekterna vid nedskrivning av företagsledares lån. Begränsningen av fåmansföretags möjligheter att erhålla avdrag för avsättning för tantiem till företagsledare är ett annat exempel på särlagstiftningens effekter. Genom lagstiftningen reglerades också möjligheterna att fördela rörelseinkomsten i familjeföretag mellan makar och mellan föräldrar och

barn.

1.2 Direktiven

I direktiven till kommittén (Dir 1979:106) anförde dåvarande

budgetministern, statsrådet Mundebo, bl.a. följande beträffande

1976 års särregler för fåmansföretag:

Lagstiftningen gäller bara i fråga om sådana företag som utgör fåmansföretag. l detta sammanhang omfattar uttrycket i första hand aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag vars aktier resp. andelar till övervägande del ägs - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Vissa företag med ett större antal delägare räknas också som fåmansföretag, nämligen om verksamheten är uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar och en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren. Det bör noteras att lagstiftningen inte berör egenföretagen men att den å andra sidan omfattar inte bara aktiebolag och ekonomiska föreningar utan också handelsbolag. Lagstiftningen reglerar till stor del transaktioner som företas mellan företaget å ena sidan och företagsledare, delägare eller närstående till dem å den andra sidan. l förarbetena konstaterades att delägare i fåmansföretag ofta hade skaffat sig obehöriga skatteförmåner genom att låta företaget anskaffa rörelsefrämmande tillgångar eller genom att föra över egendom mellan företaget och delägaren. Genom den nya lagstiftningen infördes en rad materiella regler som hade till syfte att genom ofördelaktiga beskattningskonsekvenser hindra att sådana transaktioner genomförs (s.k. stoppregler). Särskild uppmärksamhet har i debatten ägnats de bestämmelser i 1976 års lagstiftning som begränsar möjligheterna att vid taxeringen fördela företagsinkomsten mellan företagsledaren och hans eller hennes make och barn. I detta avseende förelåg tidigare stora skillnader mellan olika

Allmänna 59 utgångspunkter för uppdraget

företagsformer. Den som drev verksamheten hade inte rätt till avdrag för lön till make eller barn (s.k. faktisk sambeskattning). Om verksamheten däremot bedrevs i bolagsform, fanns stora möjligheter att genom lön fördela företagsinkomsten mellan makar eller föräldrar och barn. Genom de nya reglerna om fåmansföretag och annan samtidig lagstiftning gjordes systemet enhetligt. Egenföretagarna fick möjlighet till viss begränsad inkomstfördelning och samtidigt infördes motsvarande begränsningar för fåmansföretagens del. Sedan lagstiftningen hade kritiserats som alltför restriktiv mjukades bestämmelserna hösten upp under 1976 och fick därmed sin nuvarande utformning. I princip innebär reglerna att s.k. medhjälpande make samt barn som har fyllt 16 år beskattas för marknadsmässigt vederlag för sina arbetsinsatser i företaget. I fråga om medhjälpande make fordras dock att arbetsinsatsen under beskattningsåret har uppgått till minst 400 timmar. 1976 års lagstiftning reglerar också en rad andra transaktioner mellan företaget och delägarna eller företagsledaren, bl.a. hyresavtal och finansiella transaktioner. Vidare finns särskilda regler angående det fall då delägare avyttrar hyresrätt eller patenträtt som har samband med företagets verksamhet. Lagstiftningen innehåller också vissa begränsningar i företagets rätt till avdrag för tantiemavsättningar och avsättningar till personalstiftelser. Slutligen kan nämnas att det fanns en särskild bestämmelse om värdering av företagsledarens bilförmån. På förslag i småföretagspropositionen upphävdes dock denna bestämmelse och ersattes av värderingsregler som i princip är gemensamma för alla anställda. Samtidigt justerades den regel som begränsar avdragsrätten för tantiemavsättningar. Jag har hittills berört de materiella reglerna i 1976 års lagstiftning. Dessa kompletterades med bestämmelser som utvidgade företagsledarens och delägarnas skyldighet att lämna uppgifter till ledning för taxeringen. Uppgiftsskyldigheten fullgörs på blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer (formulär 10). Formuläret har på senare tid förenklats efter samråd med Delegationen för företagens uppgiftslämnande (DEFU). Lagstiftningen om beskattning av fåmansföretag har kritiserats från olika synpunkter. Man har ansett att bestämmelserna i vissa delar är oklara och alltför allmänt hållna samt att de har systematiska brister. Vidare har framhållits att de regler som gäller vid köp och försäljning av egendom - åtminstone om de tolkas enligt ordalagen - kan leda till en inte avsedd beskattning i mer än två led. Även bortsett från sådana särskilda effekter har kritikerna hävdat att reglerna kan resultera i en omotiverat hård beskattning som hindrar inte bara skatteundandragande åtgärder utan även kommersiellt motiverade transaktioner. Å andra sidan har gjorts gällande att vissa av reglerna alltför lätt kan kringgås. Det har också påpekats att bestämmelserna inte fungerar eller i varje fall får särskilt effekter ofördelaktiga för företag som bedrivs som handelsbolag. Slutligen bör nämnas att uppgiftsskyldigheten för företagsledare och delägare har ansetts alltför omfattande. Enligt min mening har kritiken mot 1976 års lagstiftning i vissa fall överdrivits. Man måste hålla i minnet att bestämmelserna infördes för att komma till rätta med ett konstaterat missbruk. För att nå detta syfte torde det ha varit nödvändigt att i viss utsträckning tillgripa s.k. stoppregler. Det hindrar inte att lagstiftningen har systematiska brister och att reglerna i vissa situationer kan ge inte önskvärda effekter. Kommittén bör

60 Allmänna utgångspunkter för uppdraget

undersöka hur reglerna har fungerat i praktiken och mot bakgrund av detta erfarenhetsmaterial se över lagstiftningen. En utgångspunkt för detta arbete bör vara att syftet med särreglerna alltjämt är att åstadkomma likformighet vid taxeringen och neutralitet i skattehänseende mellan olika företagsformer. Häri ligger bl.a. att reglerna skall vara utformade så att de förhindrar det missbruk som föranledde att 1976 års lagstiftning genomfördes. Kommittén bör pröva om det är möjligt att nå detta mål med hjälp av mer nyanserade regler som inte försvårar kommersiellt motiverade förfaranden. En fråga som särskilt måste uppmärksammas är handelsbolagens ställning i systemet. Jag återkommer strax till den frågan. Det är också viktigt att reglerna ses över från rent författningstekniska och systematiska synpunkter. Kommitténs översyn bör inte begränsas till 1976 års särregler för fåmansföretag. Det finns anledning att också behandla vissa av de regler som gäller för andra familjeföretag än fåmansföretag i teknisk mening, t.ex. bestämmelserna om fördelning mellan familjemedlemmar av inkomst från företag som bedrivs som egenföretag.

1.3 Arbetets och inriktning uppläggning

Kommitténs utredningsuppdrag avser således enligt direktiven en översyn av 1976 års särregler för fåmansföretagen. När det gäller möjligheterna att vid taxeringen fördela företagsinkomsten i ett fåmansföretag mellan olika familjemedlemmar anges i direktiven att översynen också skall omfatta motsvarande fråga om inkomstuppdelning i företag som bedrivs som egenföretag. Det förutsätts i direktiven att det även framdeles kommer att föreligga behov av särregler för fåmansägda företag. Departementschefen framhåller att man vid en översyn av det nuvarande regelsystemet måste hålla i minnet att 1976 års lagstiftning infördes för att komma till rätta med ett konstaterat missbruk och att det för att nå detta syfte var nödvändigt att i viss utsträckning tillgripa s.k. stoppregler. Kommittén bör enligt direktiven undersöka hur reglerna har fungerat i praktiken och mot bakgrund av detta erfarenhetsmaterial se över lagstiftningen. Det framhålles särskilt att kommittén bör pröva om syftet med reglerna kan nås med hjälp av mer nyanserade regler som inte försvårar kommersi-

ellt motiverade förfaranden. Departementschefen understryker

också att en fråga som särskilt måste uppmärksammas är handelsbolagens ställning i systemet. Som underlag för sina överväganden har kommittén genomfört en enkätundersökning. Enkäten har omfattat nio länsskattemyndigheter och åtta revisors- och branschorganisationer. Följande länsskattemyndigheter har tillfrågats, nämligen länsskatte-

myndigheterna i Stockholms, Östergötlands, Jönköpings, Kronobergs, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Kopparbergs, Gävle-

borgs samt Västerbottens län. Följande revisors- och branschorganisationer har beretts tillfälle att inkomma med syn-

Allmänna utgångspunkter för uppdraget 61

punkter, nämligen Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers förbund, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Köpmannaförbund, Lantbrukarnas riksförbund/ DB samt Småföretagens riksorganisation. För att erhålla en uppfattning om rättspraxis på området har kommittén gått igenom refererade avgöranden från regeringsrätten samt av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked. I betänkandet redovisar kommittén resultatet av sina överväganden i två huvudavdelningar. I den första avdelningen (kap. 2) behandlas frågan om uppdelning av mellan företagsinkomsten olika familjemedlemmar i ett familjeföretag och i den andra avdelningen (kap. 3) behandlas de egentliga

fåmansföretagsregler-

na. En sådan redovisning av utredningsmaterialet har kommittén funnit naturlig med hänsyn till de skilda som de olika syften regelsystemen avser att tillgodose. 1976 års särregler för fåmansföretagen infördes, såsom inledningsvis påpekats, i syfte att i möjligaste mån förhindra att företagsledare och delägare i sådana företag skaffar sig obehöriga skatteförmåner genom olika transaktioner mellan och bolaget sig själva. Reglerna om fördelning av företagsinkomsterna mellan familjemedlemmar i ett - vare befamiljeföretag sig företaget drivs som enskild firma eller i - har en helt annan bolagsform bakgrund. I samband med att den s.k. faktiska sambeskattningen av makar i princip slopades genom beslut av 1976 års riksdag infördes särskilda begränsningar för att förhindra inobehörig komstuppdelning. Att man i detta kan tala om sammanhang

obehörig” inkomstuppdelning sammanhänger med att den stat-

liga inkomstskatten tas ut efter en progressiv skatteskala och att de skattskyldiga har rätt till skattefria såväl vid den grundavdrag, statliga som den kommunala taxeringen. De här anmärkta förhållandena gör att av de två översynen olika regelsystemen inte har direkt samband med varandra. något En prövning av reglerna för i

inkomstuppdelning familjeföretag

kan alltså ske oberoende av de lösningar som kommittén lägger fram när det av de gäller utformningen speciella stoppreglerna för fåmansföretagen. I direktiven framhålles att en fråga som särskilt måste uppmärksammas vid en översyn av är

fåmansföretagslagstiftningen

handelsbolagens ställning i systemet. Mycket av kritiken mot de nuvarande reglerna har gällt just det förhållandet att stoppreglerna också är tillämpliga och detta trots att nåpå handelsbolagen

gon dubbelbeskattning i princip inte skall ske när verksamhet

drivs i denna företagsform. om ”fåmansföre- Frågan begreppet tag” behandlas i ett särskilt avsnitt i det följande Kommittén (3.l). vill emellertid redan här nämna att kommittén fram lägger förslag

62 Allmänna utgângspunkterfär uppdraget SOU l989t2

om att definitionen på fåmansföretag inte skall omfatta handelsbolag. Kommittén har istället valt den metoden att beträffande de olika slagen av transaktioner på vilka stoppreglerna är tillämpliga, undersöka om det finns motiv för att låta regeln även gälla när ett företag drivits i handelsbolagets form. I detta sammanhang vill kommittén också erinra om att kommittén i betänkandet SOU 1986:44 lagt fram ett principförslag om tillämpning av den s.k. staketmetoden för beskattning av handelsbolag. Detta förslag förutsätter att handelsbolagen skall göras till självständiga skattesubjekt. Dubbelbeskattning i den mening som gäller för aktiebolag skall emellertid inte införas för handelsbolagen enligt detta förslag. Handelsbolagen behåller alltså sin karaktär av att vara en enkelbeskattad företagsform. Något ställningstagande från statsmakternas sida till detta förslag föreligger ännu inte. I detta läge har kommittén ansett sig böra redovisa alternativa förslag beträffande behandlingen av handelsbolagen i de fall där detta kan bli aktuellt. Enligt det ena alternativet förutsättes att nuvarande bestämmelser för beskattning av handelsbolagen och deras delägare bibehålls. Enligt det andra alternativet har det införts en ordning där handelsbolagen skall behandlas som självständiga skattesubjekt i huvudsaklig överensstämmelse med det förslag som kornmittén lade fram i betänkandet SOU 1986:44. Vid redovisningen av utredningsmaterialet och kommitténs överväganden och förslag har kommittén genomgående följt den uppdelning av frågorna som framgår av de olika stadgandena i kommunalskattelagen. I varje avsnitt lämnas redogörelser för gällande rätt samt bakgrund och motiv för den nuvarande bestämmelsen. Därefter redovisas de synpunkter som framkommit i enkätundersökningen. De olika avsnitten avslutas med en redogörelse för kommitténs egna överväganden och förslag. Såsom framhållits i direktiven har mot de nuvarande fåmansföretagsreglerna också riktats den kritiken att bestämmelserna i vissa delar är oklara och att de har systematiska brister. Kommittén har funnit att sådana frågor liksom andra lagtekniska problem bör behandlas i ett särskilt kapitel (5) efter det att kommittén redovisat sina förslag beträffande de olika materiella regler som bör ingå i en framtida fåmansföretagslagstiftning. I enkätundersökningen har även framförts synpunkter och önskemål beträffande den särskilda uppgiftsskyldighet för företagsledare och delägare som infördes i samband med att riksdagen antog 1976 års särskilda lagstiftning för fåmansföretagen. Frågan om uppgiftsskyldigheten behandlar kommittén i kapitel 4.

2. i

Inkomstuppdelning familjeföretag

Inkomstuppdelning i familjeföretag är den samlande beteckningen för inom den - mellan uppdelning trängre familjekretsen makar och mellan föräldrar och barn - av resultatet av verksamhet bedriven som enskild firma eller som Gällande fåmansföretag. bestämmelser på området tillkom genom beslut av år riksdagen 1976. Som en bakgrund till kommitténs och överväganden förslag behandlas först kortfattat förhållandena före 1976 års lagstiftning. Därefter lämnas en redogörelse för innehållet i gällande bestämmelser och återgives uttalanden ur förarbetena som belyser motiven för de olika rättsreglerna.

2.1 förhållanden

Tidigare

Möjligheterna att genom inkomstuppdelning makar emellan fördela resultatet av en näringsverksamhet var före år 1976 direkt beroende av i vilken företagsform som verksamheten bedrevs. Genom 1970 års skattereform hade i princip individuell beskattning av makars arbetsinkomster införts. Make som i andra deltog makens näringsverksamhet och som inte var själv näringsidkare utan hade ställning av medhjälpare beskattades emellertid inte för arbetsinkomsten utan hela inkomsten av verksamheten beskattades hos den make som var att betrakta som näringsidkaren. Det kvarstod alltså en form av även efter 1970 års sambeskattning skattereform, den s.k. faktiska sambeskattningen. Å andra sidan förelåg inte något hinder att med skatterättslig effekt anställa och avlöna medhjälpande make om verksamheten utövades i form av bolag. På liknande sätt förhöll det när det för lön sig gällde avdrag till barn. Avdrag för lön till barn kunde egenföretagares medges endast under förutsättning att barnet 16 år. I om barn fyllt fråga som fyllt 16 år men ej 18 år medgavs avdrag om barnet kunde anses tillhöra arbetspersonalen. Så var fallet om barnet haft så stor inkomst att skatteplikt 51 § KL. För lön till barn förelåg enligt över 18 år fanns inte särskilda utöver att för några regler avdraget lön till barnet kunde begränsas till vad som med ansågs skäligt

inkomstuppdelning i familjeföretag

hänsyn till barnets arbetsinsats och övriga omständigheter. rörande ett aktiebolags rätt till avdrag för lön Några särregler till barn fanns däremot inte. För lön till barn gällde aktieägares således samma oberoende av om barnets föräldrar var delregler ägare i bolaget eller ej. före år 1976 om möjligheterna att i familjefö- Rättsläget ifråga kan alltså sammanfattas så att i retag göra inkomstuppdelning verksamhet som utövades i enskild firma kunde någon uppdelmakar emellan inte ske medan någon begränsning i stort sett ning inte om verksamheten utövades i aktiebolagets form. På förelåg motsvarande sätt var det i om möjligheterna att avlöna barn fråga för utfört arbete. Den enskilda näringsidkaren hade ganska bemöjligheter att få avdrag för lön till barn medan man gränsade vid inte inskred mot att aktiebolag avlönade aktieägataxeringen res barn.

2.2 Nuvarande förhållanden

Genom 1976 års lagstiftning avsåg man att åstadkomma en 0rddär den som utfört arbetet också skulle beskattas för värdet ning av arbetsinsatsen. Det var alltså fråga om en avveckling av den s.k. faktiska Fullt ut ansåg man sig emellertid sambeskattningen. inte kunna av arbetsinkomster. I sådana slopa sambeskattningen fall där det inte förelegat gemensam verksamhet utan verksamheten bedrivits av den ena maken med den andra maken som medinfördes särskilda begränsningsregler. Reglerna motivehjälpare rades med att det kunde vara svårt för taxeringsmyndigheterna att bedöma det värdet av medhjälpande makes marknadsmässiga arbetsinsats. ansågs bli särskilt stora om medsvårigheterna maken inte regelbundet arbetade i verksamheten. Som hjälpande för individuell beskattning uppställdes därför ett förutsättning krav att arbetstiden hade till ett minsta antal timmar. på uppgått Timgränsen sattes ursprungligen till 600 timmar. Denna timgräns kom emellertid att tillämpas vid någon taxering. Innan aldrig bestämmelsen trädde i kraft sänktes gränsen till 400 timmar. Samen särskild som innebar att mer än en tidigt slopades spärregel av inkomsten av förvärvskällan inte fick hänföras till tredjedel make (den s.k. tredjedelsregeln). Om gemensam medhjälpande verksamhet eller om båda makarna är företagsledare är föreligger inkomstfördelningen i princip fri. Rättsläget är alltså idag att i verksamhet som av ena maken bedrivs som enskild firma får makarna fördela inkomsten av förvärvskällan mellan sig så att en del av hela inkomsten får hänföras till make som arbetat i verksamheten som medhjälpare. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan anses motsvara vederlag för den medhjälpande makens armarknadsmässigt

lnkømstuppdelning i familjeföretag 65

bete. En förutsättning för att inkomstuppdelning skall få ske är vidare, som nyss angivits, att den medhjälpande maken har arbetat i verksamheten minst 400 timmar under beskattningsåret. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader, skall antalet arbetstimmar jämkas med hänsyn härtill. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra skäl omständigheter därtill föreligger. Enligt riksskatteverkets anvisningar föreligger vanligtvis sådana skäl om det saknas särskild arbetslokal för de arbetsuppgifter som utförs för företaget. För att arbete i bostaden över huvudtaget skall få beaktas som gäller enligt anvisningarna en allmän regel att arbetsuppgifterna bör vara av för betydelse verksamheten. Det bör också framstå som naturligt att arbetet utförts i bostaden. Kravet på viss minsta omfattning av gjord arbetsinsats för att inkomstuppdelning skall få ske gäller endast det fall att inte båda makarna kan anses som näringsidkare. Reglerna om inkomstuppdelning mellan makar i enskild firma finns införda i anvisningarna till 52 § KL. Samtidigt som 1976 års lagstiftning i innebar ett princip slopande av den faktiska sambeskattningen infördes som regler begränsade möjligheterna för företagsledares make att bli beskatsjälv tad för uppburen lön från fåmansföretaget. Utövas verksamheten i aktiebolagets form gäller att företagsledares make, som är verksam i företaget, skall för att själv beskattas för det veuppburna derlaget från företaget under beskattningsåret ha arbetat minst 400 timmar. Om maken till följd av att eller företaget påbörjat nedlagt sin verksamhet inte kunnat arbeta i under hela företaget beskattningsåret räcker det med att arbetsinsatsen till uppgått minst 200 timmar. Om arbetsinsatsen nu antal understiger angivet timmar eller om ersättningen inte kan anses som marknadsmässig beskattas i stället företagsledaren för Riksskatteverersättningen. ket utfärdar anvisningar till ledning vid om vad som taxeringen skall förstås med marknadsmässig Den ersättning. skattskyldige har emellertid genom utredning möjlighet att få högre ersättning accepterad som marknadsmässig. När det gäller arbetsinsatsens får samma sätt omfattning på som ifråga om medhjälpande make i enskild firma arbetsinsatsen i makarnas gemensamma medräknas om med bostadsutrymme hänsyn till rörelsens art och andra sådana skäl omständigheter därtill föreligger. Det tidigare redovisade uttalandet i riksskatteverkets anvisningar gäller därvid också arbetsinsats i fåmansföretag. Bestämmelserna om behandlingen av lön till företagsledares make finns i punkt 13 av till 32 § KL. anvisningarna Till i hör

inkomstuppdelningen familjeföretagen även frågan

(Rsv Dt 1981:1 Jfr 1987:31)

5- Beskattning av fâmansföretag

66 inkomstuppdelning i familjeföretag

om lön till näringsidkares barn. Också i detta hänseende innebar 1976 års lagstiftning att skillnaderna mellan verksamhet som utövas som enskild firma och verksamhet som utövas i aktiebolagets form utjämnades. Egenföretagaren får enligt 20 § KL inte göra avdrag för värdet av arbete som i förvärvsverksamheten utförts av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år. Har barnet fyllt 16 år taxeras barnet självt för den inkomst av arbetet i förvärvsverksamheten som barnet kan ha haft. Ersättningen för det utförda arbetet får inte överstiga vad som kan anses motsvara marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Från bruttointäkt av jordbruk får enligt punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL avdrag göras med belopp som svarar mot vad barnet beskattas för. Enligt punkt 20 av anvisningarna till 29 § KL äger bestämmelsen motsvarande tillämpning vid inkomst av rörelse. A Ersättning för utfört arbete från fåmansföretag till företagsledares eller dennes makes barn som är under 16 år beskattas enligt punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL hos den av föräldrarna som har den högsta inkomsten från företaget eller vid lika inkomst hos den äldste maken. Detsamma gäller ersättning till barn som fyllt 16 år till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen. Reglerna om inkomstuppdelning mellan makar och barn i fåmansföretag överensstämmer således i princip med motsvarande regler för enskilda firmor. Handelsbolagen är fåmansföretag om ägandet i bolagen är koncentrerat på visst sätt. Bolagen intar emellertid en särställning både civilrättsligt och skatterättsligt. Lagstiftaren har därför haft anledning att särskilt reglera möjligheterna till inkomstuppdelning i bolaget i de fall då företagsledarens make och barn själva är delägare i bolaget. Beskattningen av lön till make och barn som inte är delägare i bolaget regleras av de allmänna betämmelserna i andra och tredje styckena av punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt lagen om handelsbolag och enkla bolag skall en bolagsman för varje räkenskapsår tillgodoräknas dels ränta på sin insats dels ett skäligt arvode för sin förvaltning av bolagets angelägenheter. Ett eventuellt överskott skall därefter fördelas lika mellan bolagsmännen. Reglerna är emellertid dispositiva och bolagsmännen kan således fritt avtala vilka fördelningsregler som skall tillämpas. När det gäller vad som skattemässigt är tillåtet i fråga om inkomstuppdelning i ett handelsbolag innehåller punkt 13 fjärde av anvisningarna till 32 § KL särskilda regler för det fall stycket make och barn även är delägare i bolaget. I fjärföretagsledarens de stycket anges att vad i andra och tredje styckena föreskrivits, dvs. reglerna om lön till make och barn, skall äga motsvarande i om inkomst som make och barn åtnjuter i tillämpning fråga

i inkomstuppdelning familjeföretag 67

egenskap av delägare i Det

handelsbolag”. tillägges att hinder inte

möter att innan inkomsten från

handelsbolaget uppdelas mellan

makar och barn, tillgodoräkna dem ränta skälig på det i handelsbolaget insatta kapitalet. Bestämmelsen har i rättspraxis tolkats så att den endast avser

en fördelning av ersättning för utfört arbete 1983 1:18 och

(RÅ RÅ 1986 ref. lll). De fall som prövats i har regeringsrätten gällt inkomster till företagsledarens barn. Med till hänsyn lagtextens utformning saknas anledning anta att skulle blivit en utgången annan om det varit företagsledarens make som uppburit inkomsten.

2.3 Förarbeten

Såsom framgår av redogörelsen i avsnitt om föregående gällande bestämmelser för i

inkomstuppdelning familjeföretag innehåller

lagstiftningen vissa för sådan

begränsningsregler inkomstuppdel-

ning. Under den tid 1976 års varit i kraft har i olika lagstiftning sammanhang framförts kritik mot av dessa

utformningen regler. I

svaren på den enkät kommittén riktat till ett antal länsskattemyndigheter och branschorganisationer har också framkommit kritiska synpunkter. Kommittén har därför ansett det lämpligt att mera utförligt redovisa bakgrunden för de olika att här reglerna genom återge hur reglerna motiverades när de infördes år 1976.

1976 års lagstiftning infördes efter

förslag i prop. 1975/76:77, SkU 1975/ 76:27 av s.k. faktisk (avveckling sambeskattning) och prop. 1975/ 76:79, SkU 1975/ 76:28 för beskatt- (ändrade regler ning av Innan

fåmansföretag m.m.). reglerna trätt i kraft ändrade

riksdagen på hösten samma år, efter förslag i prop. 1976/77:4l

(SkU 1976/ 77 :12), de tidigare bestämmelserna. Ändringarna syf-

tade till att i ett par hänseende mjuka upp villkoren för individuell

beskattning. Departementschefen anförde i prop. 197 5/ 76:77 s.64 f. angående motivet för ett av den

avskaffande faktiska sambeskattningen:

För en särbeskattning även för gemensamt verkande makar talar önskemålen om största möjliga neutralitet mellan olika företagsformer. För närvarande är särbeskattning möjlig om makarna driver verksamheten i bolagsform och lyfter lön från bolaget. Drivs däremot jordbruket eller rörelsen av makarna som enskild näringsidkare sker sambeskattning. En sådan ordning är givetvis otillfredsställande av flera anledningar, inte minst därför att den uppmuntrar till bolagsbildningar av enbart skatteskäl. Eftersom den särbeskattning av inkomster som infördes år 1970 bör behållas, är det naturligt att tillåta en inkomstuppdelning även för makar som driver verksamhet i direktägd form. Mot de skäl som talar för en särbeskattning måste vägas de som talar mot en sådan ordning. Vad som över huvud taget motiverar en inkomstuppdelning och särbeskattning är att make genom eget arbete förvärvar

68 inkomstuppdelning i familjeföretag

en inkomst. En lagstiftning om avveckling av den faktiska sambeskattmåste därför samtidigt innehålla särskilda spärrar för att hindra ningen måste ges möjlighet att obehörig inkomstuppdelning. Myndigheterna fastställa att båda makarna har utfört betydande arbetsinsatser verkligen i verksamheten. Skatteutredningen har i sin avvägning av skälen för och emot en fakstannat för att den faktiska bör tisk sambeskattning sambeskattningen avvecklas i princip. Denna bedömning delas av praktiskt taget alla remissinstanser. Även jag anser att tiden nu är mogen för att införa individuell beskattning även i de fall där makar gemensamt driver förvärvsverksamhet. Den individuella beskattningen i dessa fall måste emellertid utformas så långt möjligt förhindras. Utredså att obehörig inkomstuppdelning vissa spärrar i fråga om rätten till individuell beningen har föreslagit har skilda förts fram om skattning. Vid remissbehandlingen meningar hur sådana spärrar lämpligen bör utformas. För min del delar jag utredi detta hänseende. Jag anser också liksom utredningens uppfattning och de allra flesta remissinstanserna att rätten till uppdelning av ningen kontrollskäl bör begränsas till inkomstslagen jordbruk och rörelse.

När det kravet viss omfattning av arbetsinsatsen angäller på

förde att 600-timmarsgränsen innebar en

departementschefen Om ett timantal valdes skulle taxeringsrimlig avvägning. lägre

rörande ar-

myndigheterna tvingas att pröva avdragsyrkanden betsinsatser av där en kontroll inte var praktiskt ringa omfattning genomförbar. I hösten 1976 (prop. 1976/ 77:41 ändringspropositionen på

att skulle sänkas till 400 tim-

5.35) föreslogs 600-timmarsgränsen mar. Förslaget motiverades av departementschefen på följande

sätt:

Medhjälpande make bör i princip beskattas för det marknadsmässiga värdet av sin faktiska arbetsinsats och detta bör ske oberoende av företagsledarens inkomst. Jag är emellertid medveten om att det kan vara att bedöma det marknadsmässiga värsvårt för taxeringsmyndigheterna makes arbete även om förhållandet mellan makardet av medhjälpande nas inkomster givetvis kan ha sin betydelse vid denna prövning. Svårigheterna torde vara särskilt stora om medhjälpande maken inte regelbundet arbetar i verksamheten utan deltar i denna mer sporadiskt. Det torde därför vara nödvändigt att som förutsättning för individuell beskattning uppställa ett krav på att arbetstiden har uppgått till ett minsta antal timmar. Tidsgränsen synes dock kunna sänkas från 600 till 400 timmar. Tredjedelsregeln bör samtidigt slopas.

Beträffande arbete utfört i bostaden framhöll departementschefen 1975/ 76:77 att en begränsning i detta hänseende (prop. s.66) var nödvändig. Han tillade:

Om särskilda lokaler finns för verksamheten bör arbete i bostaden inte medräknas. I sådana fall torde de arbetsuppgifter som utförts i hemmet normalt ha mer indirekt betydelse för verksamheten och skälen till att är mindre starka. låta dessa uppgifter grunda rätt till inkomstuppdelning Genom kravet normalt skall ha utförts utanför bostaden på att arbetet

inkomstuppdelning i familjeföretag 69

erhåller man en i viss mån objektiv och kontrollerbar begränsning till de fall där make varit faktiskt verksam i rörelsen. Regeln beträffande arbete i bostaden bör dock inte vara utan undantag. Fall kan tänkas där det är motiverat att beakta även arbete som har utförts i bostaden. En förutsättning bör då vara att särskilda lokaler saknas för det arbete som medhjälpande make har utfört. En annan förutsättning bör vara att arbets: uppgifterna inte får innehålla inslag av privat natur.

I det förslag som förelades riksdagen i prop. 1975/ 76:77 hade i lagtexten angivits att arbetsinsats i makarnas gemensamma bostad fick godtas endast om synnerliga skäl förelåg” att medräkna arbetsinsatsen. Riksdagen biföll emellertid ett reservationsyrkan-

de i skatteutskottet (SkU 1975/ 76:27 s.5 l) som innebar ”att arbete

i bostaden får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger”. I reservationen hade reservanterna uttalat följande:

Utskottet delar den uppfattning som framförts i motionerna 1975/ 76:454, 456, 948 och 999 att arbetsinsatsens betydelse för verksamheten i företaget måste vara avgörande, när det gäller att bedöma rätten till inkomstuppdelning. Var arbetet är förlagt måste komma i andra hand. Om det faller sig naturligt att utföra en viss uppgift i bostaden, vore det orimligt att inte beakta arbete som utförs där vid bedömningen av den medhjälpande makens arbetsinsats. Mer eller mindre uttalade krav på speciella arbetslokaler eller särskilda arbetsrum i bostaden skulle i stor utsträckning sätta stopp för inkomstuppdelning när det är fråga om mindre rörelser. Å andra sidan skulle en sådan regel gynna företagare, som har möjlighet att i en större privatbostad avdela ett eller flera rum till kontor. Det är därför angeläget att kommande anvisningar om hur sådant arbete för företaget som är förlagt i bostaden skall vara ordnat för alltför stelbent. att grunda rätt till inkomstuppdelning inte utformas Utskottet anser därför i likhet med vad som anförs i de nämnda motionerna att rätten till inkomstuppdelning inte bör göras avhängig av var arbetet är förlagt.

I ändringspropositionen 1976/77:41 tog departementschefen ånyo upp frågan om arbete i hemmet. Utan att föreslå någon ändring av lagtexten gjorde departementschefen (s.36) följande uttalande om tolkningen av bestämmelsen:

Vid tillämpning av den här föreslagna 400-timmarsspärren bör, liksom enligt nuvarande regler, arbete i makarnas gemensamma bostadsutrymme få medräknas om det med hänsyn till rörelsens art och andra sådana omständigheter föreligger skäl till det. Detta får anses innebära att medhjälpande makes arbetsinsats skall bedömas med utgångspunkt i dess betydelse för verksamheten och utan hänsyn till var arbetet är förlagt. Bedrivs verksamheten i särskilda lokaler bör dock enligt min mening arbete i hemmet normalt få medräknas endast om arbetet avser klart angivna arbetsuppgifter med omedelbar anknytning till verksamheten. Telefonpassning och medverkan vid representation bör t.ex. som regel inte beaktas. Hänför sig företagsinkomsten till uppdrag som företagsledaren utför vid sidan av ordinarie arbete bör vidare, oavsett om särskild arbetslokal finns eller inte, inkomstuppdelning godtas endast i rena undantagsfall. Ett allmänt påstående om att medhjälpande make har med-

70 Inkomstuppdelning i familjeföretag

verkat i privat konsultverksamhet eller vid utarbetande av tidningsartiklar e.d. bör alltså inte grunda någon rätt för medhjälpande make att beskattas för en del av inkomsten.

Om behandlingen av lön till barn anförde i departementschefen prop. 1975/ 76:79 (om ändrade för av fåmansregler beskattning företag) att de som hade avdragsregler föreslagits i prop. 1975/ 76:77 (om avveckling av s.k. faktisk beträffande sambeskattning) ersättning från föräldrar till barn borde till för den ligga grund skattemässiga behandlingen av ersättning från fåmansföretag till företagsledarens barn. Företagsledaren borde i enlighet härmed beskattas för från till bam under 16 år oavsett ersättning företaget om barnet varit hemmavarande eller inte. Detsamma oavborde, sett barnets ålder, gälla om barnet bedrivit studier eller genomgått annan utbildning på heltid. avseende som har Ersättning arbete, utförts under sommarferier eller annat i studierna av uppehåll minst en månads varaktighet, borde dock i detta fall kunna beskattas hos barnet. Var barnet mellan 16 och 18 år borde som ytterligare villkor för att barnet skulle beskattas föreskrivas, att redan inkomsten från fåmansföretaget var så stor att den föranledde skatteplikt för barnet enligt 51 § KL. Även i om ersättfråga ning till barn borde enligt departementschefen att givetvis gälla företagsledaren skulle beskattas för ersättning till den del som översteg vad som var marknadsmässigt. I ändringspropositionen 1976/77 :41 föreslogs en uppmjukning av villkoren för individuell beskattning av barn som utfört arbete i föräldrarnas verksamhet. anförde härom Departementschefen (5.36): Även i fråga om barns arbete anser jag att utgångspunkten bör vara att barnet själv skall beskattas för det marknadsmässiga värdet av sitt arbete. Främst av kontrollskäl bör dock de nuvarande reglerna behållas när det gäller barn som inte fyllt 16 år. Har barnet fyllt 16 år bör emellertid barnet beskattas för uppburen ersättning under förutsättning att den är marknadsmässig. Något krav på att lönen måste uppgå till viss minsta storlek för att få beaktas behöver inte uppställas. Vad jag nu sagt bör gälla oavsett om ersättningen betalas ut direkt från föräldrarna till barnet eller från ett fåmansföretag i vilket en eller båda föräldrarna är företagsledare.

Beträffande inkomstuppdelning i handelsbolag erinrade departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.77 f.) om att de betidigare skrivna reglerna om lön eller annan som fåmansföreersättning tag utbetalar till medhjälpande make och barn var tillämpliga endast om maken eller barnet inte var delägare i Den bolaget. inkomst som en från delägare åtnjuter bolaget utgör nämligen även om den betecknas som lön - andel av vinst. bolagets Departementschefen fortsatte:

Den omständigheten att två makar är delägare i ett handelsbolag bör inte medföra att de med verkan i skattehänseende skall kunna fördela bolagets inkomst som de själva önskar. Reglerna om överllyttning av lön

Inkomstuppdelning i familjeföretag 7 l

eller annan ersättning från fåmansföretag bör därför äga motsvarande tillämpning beträffande delägares inkomst från handelsbolag. Medhjälpande make och barn som är delägare bör dock, liksom hittills, ha rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan eventuell överföring av bolagsinkomsten äger rum.

Till slut skall» här återges vad skatteutskottet uttalade i sitt betänkande 1976/ 77:12 (5.25 f.) om de nya reglerna för inkomstuppdelning i familjeföretag:

Utskottet konstaterar att bred enighet råder om det grundläggande syftet med reglerna, nämligen att den som utfört ett förvärvsarbete också bör beskattas för inkomsten härav enligt regler som så långt som möjligt ger lika resultat oavsett företagsformen eller vem som är arbetsgivare. Genom att den s.k. faktiska sambeskattningen i princip slopats för egenföretagare, som med hjälp av sin make driver verksamheten utan förmedling av juridisk person, har makarna kunnat uppnå en sedan länge eftersträvad jämställdhet med dem som driver verksamhet i annan form. De nya reglerna medför emellertid samtidigt omotiverade skatteskärpningar och ej acceptabla försämringar i socialförsäkringshänseende för åtskilliga familjer som driver jordbruk eller rörelse i aktiebolagsform eller liknande. Tredjedelsregeln har uppfattats som en diskriminering av medmake - i praktiken mestadels kvinnor - eftersom värdet av hjälpande dennes arbetsinsats inte får uppskattas till mer än hälften av andra makens inkomst. Därtill kommer att tredjedelsregeln, som i högst normala fall leder till att värdet av medhjälpande makes arbetsinsats blir underskattat, enligt vad som påvisas i propositionen i vissa fall får orimliga effekter. Även den gräns på 600 timmar, som gäller för att medhjälpande makes arbetsinsats över huvud taget skall kunna beaktas, leder till att syftet med reformen i åtskilliga fall inte kan tillgodoses. Med hänsyn till svårigheterna att bedöma det marknadsmässiga värdet av en arbetsinsats som endast utförs sporadiskt bör visserligen kravet på att arbetstiden skall ha uppgått till ett visst antal timmar behållas. En sådan av praktiska och administrativa skäl motiverad timgräns bör emellertid inte sättas så att väsentliga arbetsinsatser inte kan beaktas. Den i propositionen föreslagna gränsen på 400 timmar är enligt utskottets uppfattning mot denna bakgrund väl avvägd. Beträffande lön till barn innebär beslutet i våras avsevärda skärpningar som går långt utöver syftet att jämställa arbetsinkomster från direktägda företag och fåmansbolag i beskattnings- och socialförsäkringshänseende. Studerande ungdomar utför många gånger värdefulla arbetsinsatser under veckoskiften och genom kvällsarbete. I jordbruk och i vissa andra företag är föräldrarna många gånger helt beroende av att få studerande barn som avbytare för att själva kunna ta ledigt. De nya reglerna innebäri sådana situationer att all inkomst som är intjänad i föräldrarnas företag beskattas hos föräldrarna, medan däremot inkomst intjänad på annat håll på samma sätt som hittills beskattas hos den som utfört arbetet. Enligt utskottets uppfattning bör dessa fall så långt som möjligt likställas. Som anförs i propositionen bör således även i fråga om barns arbete utgångspunkten vara att barnet självt beskattas för värdet av sitt arbete, med undantag för lön till barn under 16 år. Det bör framhållas att de kontrollproblem, som åberopats mot de nu

72 lnkomstuppdelning i familjeföretag

angivna förslagen, inte till sin natur är artskilda från vad som gäller på övriga områden inom beskattningen. Kontrollfrågorna bör således enligt utskottets uppfattning inte kunna åberopas som grund för att utforma reglerna på ett sätt som i flera fall leder till otillfredsställande resultat och skapar berättigad irritation. Det ankommer givetvis på de skattskyldiga att - om så påfordras genom förda anteckningar och på annat sätt förebringa erforderlig utredning om medhjälpande makes arbetsinsats och det marknadsmässiga värdet därav. Utskottet utgår också från att de anvisningar riksskatteverket kommer att utfärda i ämnet kommer att underlätta den praktiska tillämpningen av bestämmelserna.

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför:

Den sistnämnda aspekten, kontrollaspekten, är väldigt viktig när nuvarande regelkomplex eller förändringar i detta diskuteras. Uppenbarligen har inte enbart existensen av en lagregel tillräcklig preventiv effekt i vissa fall ter den sig helt uddlös om kontrollproblemen blir alltför omfattande, vilket sannolikt är fallet beträffande reglerna för inkomstuppdelnmg.

A Företagsledare eller medhjälpare

Begränsningsreglerna är inte tillämpliga vid s.k. gemensam verksamhet utan endast då en av makarna har en underordnad, medhjälpande roll. I normala fall torde väl inte den funktionella prövningen medföra alltför stora bedömningsproblem. Ofta torde ytterligare utredning inte behövas alls då lämnade uppgifter om funktion i företaget kan anses riktiga. Visserligen förutsätter prövning i tveksamma fall att utredning inhämtas om arbetsinsats, arbetsuppgifter, utbildning m.m. och att dessa uppgifter sammanvägs med övriga uppgifter i deklarationen såsom bolagets omsättning, antal anställda, Verksamhetsinriktning, antal hemmavarande barn etc., men det torde inte gå att undvika detta om den funktionella prövningen skall bli korrekt. I detta hänseende anser jag därför att utredning är praktiskt omöjlig att utföra med tillfredsställande resultat vid en skrivbordsutredning.

B Marknadsmässig lön

Prövning av marknadsmässig lön fordrar utredning enligt punkten ovan, samt därutöver upplysningar om t.ex. motsvarande kollektivavtalsenlig lön för likvärdigt arbete. Begreppet marknadsmässig lön är centralt i detta sammanhang men är tyvärr mycket svårfångat i taxeringshänseende. Kontrollproblemen har med all säkerhet inneburit ett lägre intresse för korrigeringsåtgärder och därför måste detta begrepp starkt förenklas. Hur en förenkling skall åstadkommas kan naturligtvis diskuteras men uppenbarligen krävs en relativt liberal schablon (= timlön) som begränsar antalet ”förfördelade skattskyldiga. Schablonen skulle då tillämpas generellt för alla medhjälparfall, dvs. i normalfallet maka med begränsad arbetsinsats i bolaget och främst kontorsadministrativa arbetsuppgifter. Avsikten skulle således vara att helt överföra taxeringskontroll beträffande lön till medhjälpande make till att avse underlaget för arbetstidsredovisningen.

Inkomstuppdelning i familjeföretag 73

C Arbetsinsats Enligt 32 § KL anvisningspunkt 13, skall medhjälpande make endast beskattas för lön från bolaget om arbetsinsatsen uppgår till minst 400 timmar (200 tim.). Sådana gränser är synnerligen praktiska om syftet är att begränsa antalet medhjälparfall ur kontrollsynpunkt. Det är dock tveksamt om kontrollaspekter skall få legitimera en så pass grov gränslinje. Beloppsmässigt kan det i det övre skiktet numera handla om ”oavlönad” arbetsinsats i storleksordningen lägst 15 000 20 000 kronor (50 kr./tim.). Även om det i många fall kan uppstå tendens till okynnesuppdelningar av mindre taktiska lönesummor t.ex. 5 000 - lO 000 kronor, vilket sällan kontrolleras vid taxeringen, måste det finnas ytterligare motiv för att bibehålla regeln - ett föhållande som jag inte tycker finns för närvarande. Noteras kan ju också att liknande trösklar saknas i lagen för lön till barn, dvs. även vuxna barn. Följaktligen bör arbetsinsatsregeln upphävas. En aspekt som däremot förtjänar mer uppmärksamhet är vilka taxeringsmässiga krav som skall gälla för underlaget för utbetald lön. I dagsläget synes utgångspunkten vara bl.a. BL 5 §, 20 § andra stycket, 30 § 3 mom., TL. Det är anmärkningsvärt att lagstiftningsdelen inte kompletterats med en utförlig anvisningsdel av vilken framgår vilken specifikationsgrad underlaget skall ha - detta tycker man vore helt givet med hänsyn till vad länsstyrelserna anförde i remissyttrandena. Kontroll vid taxeringen bör enbart avse underlaget för utbetald lön. Är detta beskaffat enligt anvisningarna och ej heller framstår som en efterhandskonstruktion godtas utbetald lön till make. Att upptäcka rena efterhandskonstruktioner blir naturligtvis svårt även med regler om förhöjd specifikationsgrad i underlaget men det torde vara lättare att upptäcka genom

rimlighetsprövning i förhållande till verksamhetens omfattning, antal

anställda, fördelning av arbetsuppgifter inom företaget osv. Föreligger väsentliga brister i underlaget skall lönen i sin helhet beskattas hos företagsledaren även om det kan anses sannolikt att medhjälpande maka arbetat i viss omfattning i företaget. Någon beräkning av makes lön efter skälig grund skall således inte komma i fråga om underlaget är bristfälligt. Den omständigheten att arbetet helt eller delvis utförts i egen bostad bör inte heller ha någon självständig betydelse. Sakligt sett kan det ju inte ha någon betydelse var arbetet utförts - frågan gäller om arbetet utförts av den medhjälpande maken. I flera fall föreligger särskild uppgiftsskyldighet för fåmansföretaget eller delägare i bolaget, ofta i förening med högre beviskrav rörande underlag för deklarerade belopp. Nämnas kan t.ex. körjournal för företagsledare i fråga om värdering av bilförmän. I analogi härmed bör beviskraven avseende underlag för utbetald lön till make ställas högt. Underlaget skall upprättas löpande och förslagsvis biläggas löneutbetalningsveriñkationen. Underlaget skall innehålla timredovisning för utförda arbetsuppgifter och präglas av en hög specifikationsgrad (tidpunkt, arbetsuppgift per timme, referens såsom kundnamn, fakturanummer eller motsvarande).

D Lön till barn När det gäller lön till barn finns det skäl att bibehålla trösklar vid beskatt- Sålunda bör även fortsättningsvis kvarstå ningen. en åldersgräns på 16 år

74 Inkomstuppdelning i familjeföretag

trots att gränsen kan anses som relativt hög. Även om regeln lätt kan kringgås genom fiktiva korsanställningar hos kollega e.d., talar övervägande skäl för att inte göra minderåriga barn till part i olika taxeringsprocesser. Däremot kan kanske diskuteras om kopplingen till 65 § KL är så ändamålsenlig, bortsett från strikt skattetekniska fördelar. Enligt rättsläget_ nu, beskattas barn som fyllt 16 år den 3l oktober inkomståret för hela inkomstårets lön medan barn som fyllt 16 år den 2 november inkomståret inte kan beskattas för någon del. I det förstnämnda fallet saknar det alltså betydelse att eventuellt större delen av årslönen intjänats under den tid barnet ej uppnått 16 års ålder.

E Lön till delägares barn/ make

Lagrummet gäller endast företagsledare och dennes barn/ make. För delägare som ej fungerar som företagsledare gäller dock att mottagaren själv beskattas för uppburen lön trots att arbetsinsatsen understiger 400 timmar eller att barnet inte uppnått 16 års ålder. Det är svårt att förstå varför delägaren, som även kan vara aktiv i bolaget, skall ha denna förmån när behandlingen av företagsledaren är så restriktiv. I grunden borde samma regler gälla för företagsledare och delägare, varvid delägaren beskattas för felaktiga belopp, ej mottagaren. Beträffande en aktiv delägare kan vidare diskuteras om beloppet bör beskattas under inkomst av tjänst eller inkomst av kapital - kanske mest naturligt att jämställa båda typer av delägare i den meningen att om överkompensation utbetalats till närstående till delägare, beskattas delägaren för för-täckt utdelning.

F Kommanditbolag

Av RÅ 83 1:18 och RÅ 1986 ref. lll framgår att fördelning av rörelseinkomst kan ske efter i stort sett valfri grund utan att träffas av de särskilda reglerna om inkomstfördelning av rörelseinkomst. Det är inte ovanligt att patenträtt, licensavtal, nyttjanderättsavtal etc. överförs till kommanditbolag som ägs av 2-3 minderåriga barn och ett AB. Barnen äger större delen av kommanditbolaget. Denna konstruktion tillåter en inkomstfördelning som strider mot intentionerna i den lagstiftning som tillkommit särskilt för att förhindra en onormal inkomstfördelning mellan föräldrar och barn. Reglerna för inkomstfördelning bör ses över och då särskilt kopplingen mellan ersättning för kapital resp. arbete.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

Bestämmelserna gäller företagsledare, dennes barn, s.k. medhjälpande make och dennes barn. Däremot omfattas inte delägare, dennes make och barn av reglerna, såvida inte någon av makarna också är att betrakta som företagsledare. Enligt LSKMs mening bör bestämmelserna gälla alla delägare och dessa närstående. Gränsdragningen mellan företagsledare och medhjälpande make är många gånger svår att göra, särskilt beroende på besvärliga utredningsoch bevisfrågor. Effekten i skatt av en felaktig bedömning är många gånger av mindre betydenhet beloppsmässigt sätt. Det torde därför endast vara speciella och mer uppenbara fall som är angelägna att utreda och åtgärda.

lnkomstuppdelning i familjeföretag 75

Av ovan angivna skäl har taxeringsnämnder, granskare och andra

handläggare i Östergötlands län uppmanats att endast utreda fall som tett

sig mer uppenbart felaktiga.

I handelsbolagsfallen

tycks det vara oklart hur en rättelse skall göras, om makarna och barnen redovisat inkomsterna i olika inkomstslag. Tveksamheten gäller också i fråga om beräkning av pensionsgrundande inkomst.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

I Oklarheter i rättsinstansernas till beviskraven inställning för 400-timhar medfört marsregeln att regeln sällan blivit tillämplig.

I Övergångsproblem

uppkommer även när medhjälpande maka börjar arbeta full tid i t.ex. oktober. Kvalifikationstiden 400 timmar kan då inte uppnås det första året och makens lön beskattas hos företagsledaren trots fulltidsarbete.

Medhjälpande make kan inte heller avlönas för styrelsearbete.

Beträffande lön till barn anser

länsskattemyndigheten att reg-

lerna i stort fungerat avsett sätt. på

I Problem i

tillämpningen har uppkommit när barn före 16 års ålder

arbetat heltid i företaget t.ex. på grund av uppehåll i skolgången till följd av skoltrötthet.

I I vissa fall har konstaterats att reglerna kringgåtts genom att de egna barnen arbetat i grannens företag etc.

I Tidigare omnämnt problem med företagsledare återkommer även här.

Exempel: A och B som inte är varandra närstående var av aktierna i äger hälften ett AB. A arbetar i företaget vilket B däremot inte gör. A och B har var sitt barn på 15 år som arbetat i företaget och uppburit 10.000 kr i lön för sitt arbete. Enligt RSV:s

tillämpningsanvisningar skall B inte anses vara företags-

ledare eftersom han inte arbetat i företaget. A får anses vara företagsledare. ställningstagandet innebär att B:s son själv skall beskattas för sin lön medan lönen till A:s son skall beskattas hos A eftersom lön till företagsledares barn som är under 16 år beskattas hos företagsledaren.

I I lagtexten i 32 § anv.p. 13 bör hänvisning göras till 65 § KL vad avser den tidpunkt den l/ ll beskattningsåret som är avgörande för barns ålder.

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län har inte några synpunkter på de gällande reglerna om lön till medföretagsledares hjälpande make. Beträffande till eller ersättning företagsledarens

dennes makes barn anser att det behövs

länsskattemyndigheten

lagregler som fastare styr i

vinstfördelningen handelsbolag. Mot

SOL 1989:2 76 Inkomstuppdelning i familjeföretag

av rättsfallet RÅ 1986 ref. lll, som enligt länsskattebakgrund sätter om skälig lön och ränta till barn som myndigheten reglerna är delägare i handelsbolag ur spel, anför länsskattemyndigheten:

När barn är andelsägare i handelsbolag kan enligt rättsfallet passiv inkomst i form av vinstandel tillgodoföras barnet utöver skälig lön och ränta med verkan även vid beskattningen. Sådan inkomstuppdelning mellan föräldrar och barn är inte möjlig när det gäller fåmansaktiebolarörelse. Neutraliteten mellan olika företagsformer störs. get eller enskild

Länsskattemyndigheten i Älvsborgs län anf ör:

Reglerna om begränsning av lön till make kan om man följer lagens bokstav i vissa fall medföra beskattningskonsekvenser som inte torde ha varit avsedda. Detta gäller när makens arbetsinsats ena året uppgår till 400 timmar men påföljande år understiger denna gräns. Om man då utbetalar lön som intjänats under år l först år 2 (t.ex. semesterersättning) skall vid en strikt tillämpning företagsledaren beskattas för detta belopp.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

Medhjälpande make beskattas själv för den lön m.m. som uppburits att lönen är marknadsmässig samt att från företaget under förutsättning arbetsinsatsen uppgått till minst 400 timmar under beskattningsåret. Genom att lagstiftaren infört denna gräns, har det ansetts vara den överskridits i skattskyldiges sak att visa att gränsen genom utredning

form av löpande förda anteckningar om arbetad tid. När lagen var ny

har taxeringsnämnderna i många fall fört över lön från medhjälpande hos företagsledaren, med motivering bl.a. att sådan make till beskattning saknats. Såvitt framgår vid kontroll (i efterhand) har tidsredovisning även många fåmansföretag anpassat sig till detta och infört någon form av tidredovisning för medhjälpande make. Dock synes skattedomstolarna vid besvär över taxeringsnämndernas beslut ha godtagit mer eller mindre lösa påståenden om arbetsinsatsens omfattning. På grund av denna utveckling är det numera endast undantagsvis som vidtar utredningsåtgärder eller fattar beslut på taxeringsnämnderna grund av att lön utgått till medhjälpande make.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs [än anför:

Ett särskilt problem uppstår då verksamheten av t.ex. organisatoriska skäl bedrivs i två bolag. Makarna kan komma att betecknas som företagsledare i var sitt bolag. Mindre arbetsinsatser i det andra bolaget (mindre då att medföra hos den andre än 400 timmar) kommer lönebeskattning maken. Är verksamheten uppdelad på flera bolag och ena maken utför 400 timmar i vart och ett av sysslor i samtliga bolag men understigande dessa kommer lönebeskattningen även i detta fall att ske hos andra maken fast den totala arbetsinsatsen vida överstiger 400 timmar per år.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Någon tidsgräns för medhjälpande make bör ej finnas. Skälig ersättning för utförd arbetsinsats bör alltid godkännas. Arbete i hemmet för företagets räkning bör i större omfattning godkännas.

Åldersgränsen för barns inkomst bör slopas. Faktiskt utfört arbete

Inkomstuppdelning i familjeföretag 77

skall kunna medge marknadsmässig ersättning. Det är mycket vanligt att barn önskar arbete och att de kan utföra betydelsefulla arbetsinsatser i föräldrarnas rörelse. Med nuvarande regler måste man byta barn med annan rörelseidkare för att ersättning skall kunna utgå. Möjligheten för barn att skaffa sig arbetslivserfarenhet begränsas genom dessa regler.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anför: Ett fámansföretag är ofta uppbyggt kring en familj. Reglerna för beskattning av lön till make och barn upplevs av många fåmansföretagare som orättvisa med sina gränser vid 400 timmar och l6 års ålder. Punktinsatser av maken under lördagar, semestrar och sjukdomsfall är ofta av stor betydelse för företaget även om arbetsinsatsen totalt understiger 400 timmar. Studerande barn i 15-årsåldern kan på skolloven göra lika värdefulla insatser i företaget som lö-åringar. Reglerna borde här utformas så att den som utfört ett arbete själv beskattas för ersättningen, med utgångspunkt i faktiskt arbetad tid, kompetens och marknadslön.

Sveriges K äpmannaförbund anför:

I syfte att förhindra kringgåenden av marginalskatteeffekter har begränsningar införts i rätten att avlöna närstående för insatser i rörelsen. Sålunda gäller att en medhjälpande make måste arbeta mer än 400 timmar per år för att inte inkomsten skall sambeskattas hos ägaren. Detta leder till åtskilliga orättvisor rörande bl.a. skattesatsens höjd, fördelning av ATP-poäng och underlag för sjukpenning. Ett ytterligare exempel är att en föreståndare i en Konsum-butik kan anlita make för insatser i butiken under 400 timmar per år utan att sambeskattning tillämpas medan den fristående ICA-handlaren inte kan göra det. Förbundet vill inte sätta ifråga att någon form av kontroll och reglering med det avsedda ändamålet kan vara motiverad. Detta behov har dock helt sin grund i de starka marginaleffekter som för närvarande uppstår vid inkomstbeskattningen och minskar således i takt med att marginalskatterna framöver sänks. Under alla förhållanden är den nuvarande 400-timmarsgränsen alltför schablonmässig och bör slopas. Lön till egna barn får inte utbetalas om dessa inte är minst 16 år. Enligt förbundet bör lön få utbetalas till den som enligt arbetsrättslagstiftning och annan tillämplig reglering får ta anställning.

Småföretagens Riksorganisation anför:

Bestämmelsen om inkomstuppdelning mellan makar har lett till betydande tillämpningsproblem för både enskilda och skattemyndigheterna. Ett problem är att avgöra om en make skall anses som medhjälpande make eller om bägge makarna skall anses som företagsledare. I rättstilllämpningen ställs enligt vår mening alltför höga krav för att bägge makarna skall anses som företagsledare, dvs. att det föreligger gemensam verksamhet. Ett exempel ur rättspraxis är RÅ 1980 1:80. Frågan om vilken lön som kan anses marknadsmässig är också ett osäkerhetsmoment. Riksskatteverket säger i sina anvisningar att fåmansföretagarna inte behöver lämna särskilda upplysningar om grunderna för lönesättningen i de fall lönen uppgår till högst 50 kr. i timmen. Detta har i den praktiska tillämpningen lett till att många taxeringsnämnder

78 lnkomstuppdelning i familjeföretag

generellt inte vill godta någon högre lön till en medhjälpande make, oavsett arten av arbetsuppgifterna. I sammanhanget bör uppmärksammas att storleken av en marknadsmässig lön inte bara bestäms av arbetsuppgifterna. Den bransch där företaget är verksamt och i viss mån företagets lönsamhet är ytterligare faktorer som kan påverka lönesättningen. Det är enligt organisationens mening orimligt om sådana faktorer tillåts få betydelse för alla anställda utom för en medhjälpande make.

400-timmarsgränsen

Gränsen för särtaxering, 400 tim. arbetsinsats per år, har lett till en rad icke önskvärda effekter. Det är vanligt att företagsledarens make arbetar med kontorsgöromål, bokföringsarbete eller liknande. Omfattningen av sådana arbetsuppgifter är ofta inte större i de minsta företagen än att 400-timmarsgränsen underskrids. Följden är att den som bevisligen har lagt ned ett arbete i företaget men som underskridit 400-timmarsgränsen drabbas av sambeskattning av denna inkomst. En sådan medhjälpande make får inte ATPpoäng för arbetsinkomsten. ATP-poäng, och även sjukpenning, tillgodogörs i stället den andre maken som inte har utfört arbetet. Det är oacceptabelt att den medhjälpande maken i dessa fall ställs utanför det sociala skyddsnätet. Bestämmelserna är formellt könsneutrala. I realiteten är det dock kvinnorna som drabbas. En förändring är därför påkallad även ur jämställdhetssynpunkt. Regeln ter sig orimlig även därigenom att ett samboende par, utan gemensamma barn, inte drabbas av sambeskattning oavsett medhjälpande makes arbetsinsats. Men så snart paret gifter sig blir mannen beskattad för hustruns inkomst. Det är vanligt att en medhjälpande make över huvud taget inte deklarerar inkomsten för de arbetade timmarna. I stället deklarerar maken med den högsta inkomsten, även för den medhjälpande makens arbetsinsats. Vid taxeringen hänförs ju i alla fall inkomsten i fråga till maken med den högsta inkomsten om arbetstiden är mindre än 400 timmar. Detta kan få civilrättslig betydelse i olika sammanhang, exempelvis vid en konkurs. En konkursförvaltare kan vilja ta makes egendom i anspråk med hänvisning till att maken ju inte har haft egen inkomst och därför inte har kunnat betala t.ex. amorteringar på ett fastighetslån och till följd av detta skall den konkursdrabbade maken som redovisat inkomst anses som ägare till egendomen. I detta fall kan dock den medhjälpande maken ha haft arbetsinkomst som inte behöver ha varit obetydlig. Exempelvis är 350 arbetade timmar â 50 kr. lika med 17 500 kr. Det är också besvärligt att bevisa omfattningen av en arbetsinsats. I praktiken är det ofta den medhjälpande maken som måste bevisa att arbetsinsatsen har överstigit 400 timmar. Den enda rimliga lösningen för att komma tillrätta med de påtalade problemen är enligt organisationens mening att 400-timmarsspärren slopas. Utgångspunkten måste i stället vara den faktiska arbetsinsatsen. En slopad sambeskattning i detta avseende ter sig naturlig mot bakgrund av att utvecklingen går mot minskade inslag av sambeskattning. Exempelvis har sambeskattningen av makars B-inkomst upphört. Särskilda problem uppkommer om den medhjälpande maken har utfört arbete i bostaden. Enligt organisationens mening kan det knappast vara relevant för beskattningen var arbetet har bedrivits. Det väsentliga måste vara att arbete för företaget faktiskt har utförts. Den tekniska ut-

SOU 1989 :2

lnkomstuppdelning i familjeföretag 79

vecklingen med en ökad användning av persondatorer kan leda till att en stor del av traditionellt kontorsarbete kan skötas från hemmet. Detta kan av praktiska skäl och ur kostnadssynpunkt vara en lämplig lösning för många mindre företag. Skattereglerna bör inte tillåtas förhindra en sådan utveckling. Organisationen riktar den principiella invändningen mot regeln om en särskild åldersgräns för att barn skall beskattas för arbetsinkomst att den medför att beskattning sker oberoende av den faktiska arbetsinsatsen. Vidare anser organisationen att denna regel utgör ett onödigt hinder för ungdomar att få arbete i föräldrarnas företag. Några bärande skäl för en minimiålder i finns

skattesammanhang inte enligt organisationen, som

hänvisar till att det i den civilrättsliga saknas minimiålder lagstiftningen för när arbete får utföras samt att arbetarskyddsföreskrifterna om mini arbetslivet endast anger begränsningar deråriga för att trygga att arbetet överensstämmer med den minderåriges fysiska och psykiska förutsättningar.

Sveriges Advokatsamfund anför:

Här skall slutligen framhållas att reglerna om län till medhjälpande eller anställd make på ett olämpligt sätt påverkar näringslivets effektivitet. Enligt samfundets erfarenhet förekommer det inte sällan att reglerna hindrar personer, som i och för sig skulle vara lämpliga och effektiva medhjälpare i näringsverksamhet, från att delta i näringsverksamheten. Även utan den nu gällande regleringen av lön och annan ersättning till anställd eller medhjälpande make kan missbruk hindras. Regleringen har emellertid blivit så stelbent att den drabbar också fullt legitima ersättningar.

Svenska revisorsamfundet anför:

Samfundet har inget att erinra mot regler som syftar till att kontrollera att lön till närstående endast utbetalas för arbete som kommit företaget tillgodo och att ersättningen inte överstiger marknadsmässig ersättning. Nu

gällande regler har därutöver inslag av begränsningsregler vilka i den

praktiska tillämpningen fortfarande skapar osäkerhet och olikartade bedömningar. Dessutom är det inte särskilt svårt för mindre seriösa näringsidkare att kringgå reglerna. lnte heller ur denna utgångspunkt är reglerna särskilt effektiva. En första begränsning som uppställs är att make skall ha arbetat minst 400 timmar i rörelsen. Det kan konstateras att bedömningen av vilka arbetsuppgifter som får tillgodoräknas varierar mellan olika taxeringsnämnder (ex. styrelsearbete och telefonpassning samt deltagande i representation utanför hemmet). Den största osäkerheten och de mest stötande konsekvenserna dock uppkommer vid begränsningsregeln om 400 timmar. Denna regel innebär för det första att medhjälpande make inte kan tillgodoräknas inkomst för arbete som understiger 400 timmar men som är av praktiskt värde för företaget. För det andra uppkommer problem när arbetet av någon anledning inte sker under hela året. Här finns en jämkningsmöjlighet när företaget nystartats under året, i praktiken synes det dock som om denna bestämmelse inte alltid tillämpas i första instans. Jämkningsregeln i dessa fall kan dock få till konsekvens att heltidsarbetande make inte beskattas för inkomst under första verksamhetsåret om verksamheten startar under hösten. Ett liknande fall när en jämk-

80 inkomstuppdelning i familjeföretag

ningsmöjlighet är påkallad är vid säsongsarbete, det finns exempel från kiosker och livsmedelsindustrin (förädling av jordbruksprodukter) där make arbetat heltid under säsongen men den totala armedhjälpande betstiden understeg 400 timmar med påföljd att arbetet togs upp till behos företagsledaren. I några fall har liknande konsekvenser skattning uppkommit när företaget ändrat verksamhetsinriktning. För det tredje make ofta som en resurs som utnyttjas för tillfälutnyttjas medhjälpande ligt arbete t.ex. i samband med inventering, styrelsearbete eller sjukfrånkan vara av mycket stor vikt för företaget även om de varo, dessa timmar understiger 400 timmar per kalenderår. För det fjärde kan reglerna innebära att medhjälpande make inte får tillgodoräkna sig tid till följd av förmåner som följer av kollektivavtal som går utöver de lagstadgade rättigheterna. Slutligen bör påpekas att möjligheten att ta hänsyn till ersättning utgiven till andra maken reducerats genom att det i sig otillräckliga förvärvsavdraget slopats. En annan i detta sammanhang omtvistad regel är om make skall tillgodoräknas arbete som utförs i hemmet. Varken i förarbetena eller RSV:s skäl för att arbetstid i hemmet skall anvisningar uppställs några särskilda få tillgodoräknas under förutsättning att den kan dokumenteras och är av betydelse för rörelsen. I den praktiska tillämpningen har skattemyndigheterna intagit en betydligt restriktivare inställning. Sådana skäl som barnpassning och avsaknad av lämpliga kommunikationer eller långa resvägar bör alltid kunna godtas om de allmänna förutsättningarna på dokumentation och nytta för företaget är uppfyllda. En liknande situation föreligger vid s.k. ”extraknäckbolag” där den medhjälpande maken kan utföra ett betydande arbete till nytta för företaget (ex. utskrifter, telefonpassning och bokföring m.m.) utan att inkomstuppdelning medges. De krav som skattemyndigheterna uppställt för inkomstuppdelning i dessa fall måste bedömas som mycket stränga. När det gäller beräkning av marknadsmässig ersättning måste huvudregeln anses vara att lönen skall beräknas utifrån lönenivån i det speciella företaget och att gällande kollektivavtal samt schablonbeloppet i RSV:s anvisningar närmast skall tjäna som hjälpmedel i det praktiska utredningsarbetet. Det finns dock exempel på taxeringsnämnder som anser att ersättning som överstiger RSV:s schablonbelopp inte är marknadsmässig även om ersättningen enligt gällande kollektivavtal är högre, konsekvenserna härav är särskilt allvarliga eftersom schablonbeloppet varken har följt eller följer den allmänna löneutvecklingen. Betydande osäkerhet synes vidare föreligga om ersättningen skall beräknas utifrån löneläget i det enskilda företaget eller som ett genomsnitt över hela landet. l många fall har skattemyndigheterna utgått från gällande kollektivavtal och inte tagit hänsyn till löneläget i den speciella branschen eller trots att denna har kunnat dokumenteras. Ett särskilt problem företaget, i praktiken när det gäller att bestämma marknadsmässig ersättuppstår ning för personer där lönesättningen antingen är utpräglad individuell eller jämförelsegruppen är så liten att det är svårt att (ex. försäljare) fastställa marknadslön (ex. privatanställda akademiker). I en någon revisionspromemoria har det gjorts gällande att marknadsmässig ersättning i det sistnämnda fallet bör beräknas utifrån gällande kollektivavtal trots att löneläget bland privatanställda är avsevärt för offentliganställda högre. Lön till barn som ej uppnått 16 års ålder beskattas hos den av makarna som har högst inkomst från rörelsen. Även barn under 16 år bör beskattas för egen lön under förutsättning att ersättningen är marknadsmässig och

Inkomstuppdelning i familjeföretag 81

arbetet är till verklig nytta för företaget. Enligt samfundets mening saknas anledning att särbehandla vissa feriearbetande ungdomar från andra, särskilt som regleringen är relativt enkel att kringgå och därmed ineffektiv ur kontrollsynpunkt.

2.5 och

överväganden förslag

I ett första avsnitt (2.5.l) behandlas om frågan inkomstuppdelning mellan makar. Särskilt uppmärksammas gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och Därefter redomedhjälparfall. visar kommittén sitt ställningstagande till om den nuvafrågan rande 400-timmarsgränsen bör bibehållas. I det sammanhanget diskuterar kommittén också om i frågan medhjälparfallen princi-

pen om inkomstuppdelning skall och alternativet med

frångås lön till den medhjälpande maken i stället bör I ett andra väljas. avsnitt (2.5.2) behandlas hur arbete som frågan medhjälpande make utfört i bostaden skall bedömas. I avsnittet 2.5.3 diskuterar kommittén frågan om vilken som skall för att ett åldersgräns gälla barn som utfört arbete i föräldrarnas näringsverksamhet själv skall bli beskattad för lön. uppburen Något förslag om sänkning av den nuvarande lö-årsgränsen kommittén dock inte lägger fram. Slutligen behandlar kommittén i avsnittet 2.5.4 de särskilda problem som föreligger vid av inkomsten i ett hanuppdelningen delsbolag.

2.5.1 mellan

Inkomstuppdelning makar

Vid beskattningen i

godtas idag princip av makar gjord fördelning av resultatet av en gemensamt bedriven verksamhet. Detsamma gäller i där båda makarna

fåmansföretag, är företagsleda-

re. Har däremot endast en av makarna som ställning näringsidkare eller som företagsledare medan den andre maken är att betrakta som medhjälpare godkänns endast en

skattemässigt fördelning

som grundar sig på av medhjälpande make faktiskt arbetsgjord insats. Bedömningen av om verksamheten skall anses som utövad gemensamt eller anses vara ett är således medhjälparfall av avgörande betydelse för vilka som makarna har att fördela möjligheter verksamhetens resultat mellan sig. Att själva arbetsinsatsen är den avgörande fördelningsgrunden i medhjälparfallen medan makarna om de båda är att betrakta

som företagsledare eller har frihet

näringsidkare att efter skälig grund fördela resultatet mellan - är kommittén en riksig enligt tig utgångspunkt för reglernas En uppbyggnad. medhjälpande make har ungefär samma som en utomstående ställning som har anställts i företaget och har inte det ansvar som med föreföljer tagsledande uppgifter. Kommittén kan dock till en del instämma i den kritik som gör gällande att bestämmelserna fått en restriktiva-

6- Beskattning av fámansförctag

82 i familjeföretag Inkomstuppdelning

re tillämpning än som varit avsedd. Kritiken har framförts både i den allmänna debatten och i de enkätsvar som lämnats till kommittén. kritikerna har i den praktiska tillämpningen, sär- Enligt skilt sådan den kommit till uttryck i regeringsrättens avgörande RÅ 80 1:80, alltför stränga krav uppställts för att bedöma båda makarna som företagsledare. Kommittén är av den uppfattningen att vid bedömningen av frågan medhjälpare/företagsledare ledning bör hämtas från departementschefens uttalande i prop. 1975/ 76:77 s.67 f. angående gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall. Departementschefen anförde därvid:

Sådan verksamhet som fordrar särskild utbildning eller kompetens bör normalt inte bereda större svårigheter. Har makarna i stort sett samma utbildning och deltar de i arbetet i lika mån finns det anledning att tillämpa reglerna för gemensam verksamhet. Är det däremot fråga om en verksamhet där krav på utbildning eller särskild kompetens inte direkt kan uppställas får ytterligare faktorer vägas in. Om två makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet, i synnerhet om de äger lika stor del av jordbruket och även har samma ekonomiska ansvar. Det nu sagda gäller även åtskilliga verksamheter i rörelseform där själva verksamheten som sådan utövas av båda makarna och samma förhållanden i Övrigt föreligger som i det nyss nämnda exemplet. Däremot bör gemensam verksamhet i denna bemärkelse inte anses föreligga i alla de fall där en av makarna svarar för själva rörelseverksamheten som sådan (taxirörelse, byggnadsverksamhet, konsultverksamhet m.m.) under det att den andre maken svarar för t.ex. kontorsbetonade göromål, även om båda äger del i förvärvskällan.

Detta uttalande formellt endast gränsdragningen mellan gäller verksamhet och när verksamheten begemensam medhjälparfall, drivits som enskild firma. Man avsåg emellertid att skapa neutralitet mellan olika företagsformer. När verksamheten bedrivits i bolagsform skall alltså situationer med båda makarna som föremed gemensam verksamhet när makarna tilltagsledare jämföras sammans driver verksamheten som enskild firma. Det är på den grunden som kommittén anser att departementschefens här återuttalande bör vara vägledande också vid bedömningen av givna om båda makarna skall anses som företagsledare. Enligt kommitténs uppfattning är utgången i rättsfallet från år 1980 inte förenlig med den tolkning av bestämmelserna som kommittén här redovisat. Regeringsrätten har i senare avgöranden intagit en mer liberal i än tidigare. Kommittén vill också hänvihållning frågan sa till de förhandsbesked som riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelat. Den mindre restriktiva tolkning av företagsledarbegreppet som kommittén med det velat uttryck för täcks av den sagda ge definition av begreppet som finns intagen i 35 § 1 a mom. åttonde stycket KL.

Inkomstuppdelning i familjeföretag 83

Det förefaller också som om en sådan tillämpningen idag följer mera liberal linje. Kommittén finner det därför inte erforderligt att nu lägga fram förslag om ändring av lagtexten. I sammanhanget finns att erinra om anledning riksdagsledamoten Hugo Hegelands fråga till finansministern under 1985/86 års riksmöte. Hegeland hade om finansministern var befrågat redd att låta utreda tillämpningen av rörande ledlagstiftningen ningsfunktionerna i menade att kvin-

fåmansföretag. Hegeland

norna diskriminerades genom att inte taxeringsnämnderna godtog att det i små företag kunde finnas två företagsledare och genom att nämnderna automatiskt betraktade männen som företagsledare. Finansministern förklarade med till hänvisning företagsskattekommitténs utredningsuppdrag att någon särskild av utredning det slag som Hugo Hegeland syftade på inte var aktuell. Finansministern framhöll att om det var så att i sin taxeringsnämnderna tillämpning av lagstiftningen inte iakttog de regler som fanns, ankom det på riksskatteverket att uppmärksamma detta och i så fall vidta erforderliga åtgärder. Kommittén vill för sin del endast påpeka att det inte råder någon tvekan om att exempelvis två makar båda kan vara företagsledare i samma företag och att det inte föreligger någon presumtion för att det är mannen som skall anses som företagsledare. Den av frågeställaren beskrivna har således inte tillämpningen något stöd vare sig i lagtext eller i anvisningar. Vid den av kommittén genomförda enkätundersökningen har inte heller framkommit något som tyder på att en sådan skulle företillämpning komma. Om en taxeringsnämnd i det enskilda fallet tillämpat lagstiftningen felaktigt får rättelse sökas genom överklagande av taxeringsnämndens beslut. Vad därefter angår de fall då en av makarna är att anse som medhjälpare är lagstiftningen idag utformad så att arbetsinsatsens - minst 400 timmar under - är omfattning beskattningsåret avgörande för om medhjälparen själv skall beskattas för sin arbetsinsats. Detta förhållande utgör ett avsteg från om principen särbeskattning. Efter tillkomsten av 1976 års om lagstiftning inkomstuppdelning har sambeskattning av makars B-inkomster helt avskaffats fr.o.m. 1988 års taxering. En sambeskattning av makars arbetsinkomster kan enligt kommittén endast försvaras om den framstår som nödvändig för att motverka obehöriga inkomstöverföringar. 1976 års lagstiftning innebar i stort sett ett avskaffande av den faktiska sambeskattningen. Det förelåg då en betydande osäkerhet om vilka effekter en särbeskattning av makar skulle få. I de propositioner, som låg till grund för de båda riksdagsbesluten år 1976, betonades svårigheterna att bedöma värdet av medhjälpande makes arbetsinsats. En timgräns ansågs nödvändig för att möjliggöra en kontroll.

84 inkomstuppdelning i familjeföretag

Kravet på en minsta omfattning av medhjälpande makes arbetsinsats om 400 timmar har efter lagstiftningens införande starkt kritiserats. Regeln har ansetts leda till effekter som från rättvise- och jämställdhetssynpunkt inte kan accepteras. Inte minst i enkätsvaren har 400-timmarsregeln kritiserats både från de tillfrågade länsskattemyndigheternas sida och av revisorsorganisationerna. Man kan konstatera att arbetstidsregeln inte av de tillämpande myndigheterna uppfattats som ett effektivt medel mot obehöriga inkomstöverföringar. Kontrollmöjligheterna blir inte större för att man uppställer krav på att arbetsinsatsen skall ha uppgått till minst 400 timmar. Det ligger i sakens natur att den som idag vill uppnå inkomstuppdelning uppger att arbetsinsatsen har uppgått till minst 400 timmar. Ett slopande av timgränsen torde därför inte innebära en sådan ökning av antalet fall där det görs gällande att medhjälpande make skall beskattas för del av verksamhetens resultat att en försämring av möjligheterna att förhindra obehöriga inkomstöverföringar uppkommer. I enkätundersökningen har betonats vikten av att det vid taxeringen finns underlag för uppgiven omfattning av medhjälpande makes arbetsinsats. Kommittén vill i detta sammanhang understryka att en slopad timgräns inte innebär att avsteg görs från principen om faktisk arbetsinsats som en förutsättning för inkomstuppdelning. Om arbetsinsatsens omfattning ifrågasätts åligger det på vanligt sätt den skattskyldige att styrka denna. Däremot bör enligt kommitténs mening inte som en förutsättning för inkomstuppdelning uppställas krav på att underlaget skall ha viss utformning eller att uttaget skall ha skett på visst sätt. En annan sak är att om t.ex. hela uttaget gjorts vid ett tillfälle vid beskattningsårets utgång kan detta vara en anledning för taxeringsnämnden att anmoda den skattskyldige att inkomma med utredning om det utförda arbetet och dess omfattning. Kommittén har alltså kommit fram till den slutsatsen att den nuvarande 400-timmarsgränsen bör slopas. I samband med frågan om 400-timmarsgränsens slopande har frågan väckts om det vore möjligt att i enskild näringsverksamhet frångå principen om inkomstuppdelning i medhjälparfallen och i stället medge den av makarna som anses driva verksamheten omkostnadsavdrag vid inkomstberäkningen för marknadsmässig lön till den medhjälpande maken. Förutsättningarna härför skulle vara att lönen bokförts senast en månad efter det att arbetet utförts och att preliminärskatt dragits och socialavgifter erlagts på vanligt sätt. Vidare skulle av veriñkationer framgå arten och omfattningen av arbetet samt den plats där arbetet utförts. Frågan om inkomstuppdelning i enskild näringsverksamhet behandlades av 1972 års skatteutredning i delbetänkandet Fak-

tisk sambeskattning (DsFi 1975: 10). Vid utformandet av regler för

inkomstuppdelning i familjeföretag 85

medhjälparfallen ansåg utredningen inte att det var möjligt att göra rätten till inkomstuppdelning beroende av den faktiska omfattningen av den medhjälpande makens civilrättsliga anspråk eller av vilken ersättning han faktiskt erhållit. Detta skulle nämligen ställa alltför långtgående krav på den utredning som måste presteras. Exempelvis måste makarna redan före beskattningsårets ingång förete ett skriftligt avtal som reglerade medhjälpande makens ersättningsanspråk. Vidare erinrade om att utredningen familjeskatteberedningen för införandet av en sådan ordning hade ansett det att kräva kontant löneutnödvändigt regelbunden betalning, preliminärskatteavdrag och avgivande av kontrolloch arbetsgivaruppgifter. Remissinstanserna hade emellertid i yttrandena över detta förslag ansett att dessa krav åtminstone delvis tedde orealistiska och att de i vissa fall sig särskilt i mindre och rörelser - helt enkelt inte kunde jordbruk uppfyllas. Skatteutredningen delade dessa remissinstansers uppfattning och ansåg att det fick ställas andra villkor för inkomstuppdelning. Var väl dessa villkor - främst då arten och av omfattningen makens arbetsinsats - borde inkomstmedhjälpande uppfyllda, uppdelning ske inom vissa angivna ramar oberoende av vilket ersättningsbelopp som faktiskt uppburits. När utredningen därefter behandlade frågan i vilken förvärvskälla den medhjälpande maken skulle beskattas för den sålunda uppdelade inkomsten, ställde man upp två alternativ. Det s.k. delägaraltemativet, som innebar att förvärvskällans nettointäkt fördelades mellan makarna inom de angivna ramarna och det s.k. anställningsalternativet, som innebar att den make, som stod för vid taxverksamheten, eringen skulle få göra omkostnadsavdrag för det belopp som skulle beskattas hos den medhjälpande maken såsom inkomst av tjänst. Utredningen förordade delägaralternativet, som ansågs ha dels vissa fördelar i - framför allt beträfbeskattningshänseende fande och - dels beskattningsorten preliminärskatteformen påtagligt praktiska fördelar från avgiftssynpunkt. Bedömningen av huruvida ett jordbruk eller en rörelse skall anses bedriven av två makar eller med den ene av dem gemensamt som företagsledare och den andre som medhjälpare görs av taxeringsmyndigheterna och är beroende av i vilken utsträckning och på vilket sätt makarna arbetar i verksamheten. För makarna själva är det i båda fallen fråga om en verksamhet i vilken de deltar tillsammans. Att då i de fall som av taxeringsmyndigheterna bedöms som medhjälparfall konstruera ett anställningsförhållande och beskatta den medhjälpande maken i förvärvskällan tjänst, medan inkomstuppdelningen behålls och sker beskattning av båda makarna i förvärvskällan rörelse och jordbruk vid gemensam verksamhet, innebär inte förenligt kommittén någon enkling av skattereglerna utan resultatet blir i stället det motsatta. Förslaget om lön till medhjälpande make i enskild närings-

86 inkomstuppdelning i familjeföretag

verksamhet förutsätter att det föreligger regelrätta löneutbetalningar med därtill hörande preliminärskatte- och avgiftsbetalningar. Dessutom skall det finnas underlag i form av noggrant förda anteckningar om när och var de olika arbetsuppgifterna utförts. Saknas dessa skall - menar de som f örorförutsättningar dar lönealternativet - den make som har den ledande ställningen i verksamheten beskattas för hela inkomsten även om det kan göras sannolikt att den andra maken deltagit i verksamheten. Problem kan då uppstå i sådana fall där taxeringsmyndigheterna och makarna har olika uppfattning om hur verksamheten skall betecknas i - en tvist som oftast beskattningshänseende uppkommer efter beskattningsårets utgång. Om makarna anser att de båda är företagsledare men taxeringsmyndigheterna kommer fram till att endast den ene maken är företagsledare och den andre är medhjälpare saknas i regel underlag för löneutbetalningar m.m. Enligt förslaget skulle då hela resultatet beskattas hos den av makarna som av taxeringsmyndigheterna betraktas som företagsledare. 1972 års skatteutredning ansåg i sitt betänkande (s. 100) att kraven på regelrätta utbetalningar m.m. var helt orealistiska och att de i vissa fall - särskilt i mindre och rörelser - inte jordbruk gick att uppfylla. Kommittén kan inte se att förhållandena är annorlunda idag och anser därför att det fortfarande måste vara fråga om en fördelning av inkomsten mellan makarna. Om en av makarna avlidit har det ansetts oklart hur bestämmelserna om inkomstuppdelning skall tillämpas för dödsfallsåret. Särskilt har det diskuterats hur 400-timmarsgränsen i medhjälparfallet skall tolkas. Riksskatteverket har i Handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning (1988 års upplaga s.269) uttalat att om ändring skett till följd av dödsfall får bedömningen ske mot bakgrund av vad som skulle ha gällt om den skattskyldige levt under hela beskattningsåret. I ett system där 400-timmarsgränsen slopats är det den faktiska arbetsinsatsen som blir avgörande och någon bedömning av hur mycket vederbörande skulle ha arbetat om han levt under hela året behöver alltså inte göras. Om den företagsledande maken avlider och den efterlevande övertar ledningen av företaget torde den ersättning för utfört arbete, som den efterlevande betingar sig av dödsboet, skattemässigt vara inkomst av tjänst för den efterlevande och utgöra avdragsgill kostnad för dödsboet. En sådan tillämpning följer av allmänna civilrättsliga och skatterättsliga bestämmelser och torde inte heller behöva föranleda ändring av den nuvarande bestämmelsen i 65 § tredje stycket KL.

l. Ang. denna fråga kan hänvisas till Carsten Welinder SvSkt 1977 s.73 ff. och Göran Englund Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte Stockholm 1987 s.l7 f.

inkomstuppdelning i familjeföretag 87

Länsskattemyndigheten i Stockholms län har i sitt enkätsvar ifrågasatt om inte den lön som med stöd av reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL flyttas över till företagsledaren hos denne borde behandlas som förtäckt utdelning. Enligt fast praxis anses idag rörelsedrivande aktiebolag kunna nollställas genom löneuttag. Den lön som överstiger marknadsmässigt vederlag för medhjälpande makes arbetsinsats och som överflyttas till företagsledaren, hade denne varit oförhindrad att

själv ta ut som lön. Överflyttningen bör därför inte ge upphov till

dubbelbeskattning. Därtill kommer att vederlaget till medhjälpande maken, även till den del det överstiger marknadsmässig ersättning, hos bolaget har behandlats som lön och föranlett arbetsgivaravgifter.

2.5.2 Arbete utfört i bostaden

Enligt gällande regler får arbetsinsats i makarnas gemensamma bostad medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger. Stadgandet fick sin lydelse genom att riksdagen antog ett reservationsvis framfört yrkande. I det i prop. 1975/ 76:79 framlagda förslaget hade uppställts betydligt strängare krav. Arbete i hemmet skulle endast få beaktas om det förelåg synnerliga skäl att medräkna arbetsinsatsen. I en senare proposition (1976/ 77 :41 s.36) har departementschefen gjort uttalande av betydelse för tolkningen av det nuvarande stadgandet. Han har bl.a. anfört att bestämmelsen får anses innebära att medhjälpande makes arbetsinsats skall bedömas med utgångspunkt i dess betydelse för verksamheten och utan hänsyn till var arbetet är förlagt. Han har vidare uttalat följande: Bedrivs verksamheten i särskilda lokaler bör dock enligt min mening arbete i hemmet normalt få medräknas endast om arbetet avser klart angivna arbetsuppgifter med omedelbar anknytning till verksamheten. Telefonpassning och medverkan vid representation bör t.ex. som regel inte beaktas. Hänför sig företagsinkomsten till uppdrag som företagsledaren utför vid sidan av ordinarie arbete bör vidare, oavsett om särskild arbetslokal finns eller inte, inkomstuppdelning godtas endast i rena undantagsfall. Ett allmänt påstående om att medhjälpande make har medverkat i privat konsultverksamhet eller vid utarbetande av tidningsartiklar e.d. bör alltså inte grunda någon rätt för medhjälpande make att beskattas för en del av inkomsten.

I det förslag till lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (enligt staketmetoden), som kommittén lade fram i sitt betänkande SOU 1984:70 får näringsidkaren göra avdrag för lön till make under i princip samma förutsättningar som idag gäller för inkomstuppdelning. Den särskilda bestämmelsen om arbete utfört i makarnas bostadsutrymme överfördes emellertid inte till den av kommittén utarbetade lagtexten. Kommittén, som framhöll att den härigenom inte velat markera någon förändring i

88 Inkomstuppdelning i familjeföretag

förhållande till gällande rätt, ansåg att frågan om ersättning för arbete i makarnas bostad fick vägas in i uttrycket marknadsmässigt vederlag. Det har enligt kommittén inte framkommit något som kan ge anledning till annat ståndpunktstagande idag. I det förslag till lagtext som kommittén lägger fram har alltså inte medtagits någon bestämmelse om arbete i makarnas gemensamma bostadsutrymme.

2.5.3 Lön till barn

För att själv bli beskattad för uppburen lön från en av föräldrarna bedriven näringsverksamhet eller från ett fåmansföretag i vilket någon av föräldrarna eller båda är företagsledare skall ett barn ha fyllt 16 år. Ett återkommande önskemål i riksdagsmotioner har varit att åldersgränsen skall sänkas till 15 år. Därvid har bl.a. åberopats att en sänkning av åldersgränsen skulle ge fler ungdomar möjlighet att få arbete i föräldrars företag. Också i enkätsvaren förekommer yrkande om en sänkning av åldersgränsen till 15 år. Vidare har om inte också barn - och inte ifrågasätts delägares som nu endast barn - borde omfattas av åldersföretagsledares kravet. Man har också ifrågasatt om inte åldern den 1 januari i stället för den l november borde vara avgörande för om barnet skall beskattas för inkomsten. Bestämmelsen om viss lägsta ålder har tillkommit främst av kontrollskäl. Kommittén är inte beredd att föreslå ett slopande av ålderskravet. De skäl som anförts för en sänkning av åldersgränsen till 15 år är enligt kommitténs mening inte tillräckliga för att motivera att den 16-årsgräns, som tillämpats sedan lång tid, frångås. Frågan om barns ålder regleras idag i 65 § KL vari hänvisning görs till förhållandena den 1 november året före taxeringsåret. Att i inkomstuppdelningsfallen införa ett annat datum skulle komplicera lagstiftningen utan att några beaktansvärda fördelar skulle uppnås. Det skulle ändå kvarstå en tröskeleffekt som vid alla tidsgränser. Särbehandlingen av företagsledares barn motiveras av det bestämmande inflytande över verksamheten som företagsledaren har enligt definitionen. Mot bakgrund härav föreslår kommittén inte någon förändring av den krets av barn som omfattas av särregleringen.

2.5.4 Inkomstuppdelningen i

handelsbolag

Handelsbolag som har ett fåtal bolagsmän hänförs idag till grup-

pen fåmansföretag. Vad som ovan redovisats i avsnitt 2.2 om

gällande rätt i fråga om lön till medhjälpande make och barn i ett fåmansföretag äger därigenom tillämpning också i fråga om lön

inkomstuppdelning i familjeföretag 89

från till

handelsbolag företagsledares make och barn. Om make

och barn också är delägarei måste man emellertid handelsbolaget

vid vinstfördelningen även beakta den rätt till ränta i

på bolaget insatt kapital som tillkommer enligt bolagslagen bolagsman. I punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL har därför införts ett fjärde stycke om i

inkomstuppdelningen handelsbolag enligt vilket det

inte möter något hinder att, innan inkomsten från handelsbolaget uppdelas mellan makar och barn, dem ränta tillgodoräkna skälig

på det i handelsbolaget insatta

kapitalet. Regeringsrätten har i två avgöranden RÅ 83 1:18 och RÅ 1986 ref. 1 l 1 tolkat reglerna om så att

inkomstuppdelning reglerna en-

dast vid äger tillämpning fördelning av arbetsinkomster. För övriga fall hänvisar regeringsrätten till äldre vilken praxis enligt ingripande kunde ske om framstod

fördelningen som oskälig mot

bakgrund av företagsledarens arbetsinsats. I flera enkätsvar har framförts kritik mot den tolkning som reglerna har fått i de refererade rättsfallen. Utgången i avgörandena möjliggör en i

inkomstuppdelning fåmansägda handelsbo-

lag som inte godkänns när det

gäller fåmansaktiebolag påpekas

det.

Enligt kommitténs förslag skall (se s.102 inte f.) handelsbolag omfattas av i 35 § l a mom.

fåmansföretagsdeñnitionen sjunde

stycket KL. Reglerna rörande skulle där-

inkomstuppdelning

igenom inte komma att gälla för

handelsbolag. Kommitténs för-

slag till ny definition av är emellertid

fåmansföretagsbegreppet

inte avsett att

påverka tillämpningsområdet för reglerna om inkomstuppdelning. Kommittén föreslår således att reglerna i an-

visningspunkt 13 även framdeles skall tillämpas vid inkomstuppdelning i fåmansägda

handelsbolag. Bestämmelserna bör enligt

kommittén, såvitt gäller inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i inte vara

handelsbolag, begränsade till att

endast avse ersättning för utfört arbete.

Överstiger vad sådana delägare erhållit från bolaget marknads-

för utfört mässig ersättning arbete beräknad enligt samma regler som för den som är ej delägare och skälig ränta på gjord kapitalinsats bör enligt kommittén beskattas för företagsledaren den överskjutande delen.

Avslutningsvis anser sig kommittén här - till av

komplettering

sitt tidigare i betänkandet SOU 1986:44 om framlagda förslag staketmetod för av beskattning handelsbolag böra påpeka följande. En med i

inkomstuppdelningen handelsbolag nära sam-

manhängande fråga är beskattningen vid uttag av ackumulerade vinstmedel från handelsbolag om beskattas bolaget enligt staketmetoden. I betänkandet framhöll kommittén (s.l04) att uttag kan komma att göras från ett först vid en handelsbolag tidpunkt då

90 inkomstuppdelning i familjeföretag

vederbörande bolagsman inte längre är aktiv i bolaget. Senareav uttag från handelsbolag kan komma att användas läggning måste som ett sätt att lösa bolagsmans pensionering. Självfallet framhöll kommittén - en som skall omfatfåmansföretagsregel, ta handelsbolagen, utformas så att regeln inte förhindrar eller motverkar en sådan användning av de hos bolaget sparade vinstmedlen. att om en son eller dotter - och detta Först bör kanske påpekas man närmast tänker - övertar en är väl den situation som på verksamhet som tidigare bedrivits av föräldrarna blir reglerna om inkomstuppdelning i fåmansföretag inte tillämpliga för föräldaktivt deltar i verksamheten. rars uttag efter det att de inte längre Bestämmelserna gäller endast fåmansföretag i vilket en eller båda föräldrarna är företagsledare. Inte i de fall när barnen är företagsledare. I undantagsfall kan det naturligtvis förekomma att den ena maken kvarstår som företagsledare i ett bolag där den andra maken inte är aktiv. Formellt skulle reglerna då kunna längre anses tillämpliga. Enligt kommittén bör ett motivuttalande om att inte är tillämpliga i dessa undantagsfall vara en tillräckreglerna särskild bestämmelse härom skulle alltså inte lig åtgärd. Någon vara nödvändig.

3. De särskilda

fåmansföretagsreglema

I detta kapitel behandlar kommittén de särskilda för beregler

skattning av fåmansföretagen, som infördes i kommunalskattela-

gen genom beslut av riksdagen år 1976. Kommitténs utredningsuppdrag har däremot inte ansetts omfatta de redan införtidigare da särskilda bestämmelserna för av s.k. beskattning vinstbolag och interna aktieöverlåtelser. I de båda första avsnitten och (3.1 3.2) behandlar kommittén vissa som används begreppsfrågor inom I de

fåmansföretagslagstiftningen. följande fyra avsnitten

- redovisar (3.3 3.6) kommittén sina överväganden och förslag beträffande skattekonsekvenserna vid olika transaktioner mellan

ett fåmansföretag och

företagsledaren (närstående, delägare). Därvid anges vid de olika avsnitten vilket i KL författningsrum som i dag är tillämpligt. I ett särskilt avsnitt behandlar kom- (3.7) mittén reglerna rörande vid beskattningen avyttring av patent m.m. och rätt till

fämansföretags avdrag för avsättning till perso-

nalstiftelse. Såsom redan inledningsvis nämnts och som (s.l2) närmare redogörs för i avsnittet 3.1 kommittén fram förlägger

slag om att definitionen på fåmansföretag inte skall omfatta han-

delsbolag. Om det ändå finns motiv för att en skall stoppregel gälla när ett företag drivits i form skall detta särhandelsbolagets skilt anges. Sina i detta hänseende redovisar komöverväganden mittén i ett avslutande avsnitt i kapitel 3 (3.8). I detta sammanhang vill kommittén också i korthet redovisa sin

uppfattning angående ett lagtekniskt problem som lagstiftaren år

1976 hade att ta ställning till. av de skat- Beskattningen obehöriga teförmåner

som kan uppnås genom bruket av fåmansföretag sker

enligt de år 1976 införda särbestämmelserna i inhuvudsakligen komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Att beskattningen skall ske i detta inkomstslag hade av i föreslagits departementschefen prop. 1975/ 76:79. hade i sitt betän-

Företagsskatteberedningen

kande (SOU ansett att förmånerna efter sin beskaffenhet 1975:54) borde hänföras till inkomst av eller till inkomst av tjänst kapital. Departementschefen motiverade sitt

,förslag (s.72-73) på följan-

de sätt:

92 De särskilda fâmamvföretagsreglema

Det är f.n. inte sällan svårt att avgöra, om en förmån från ett fåmansföretag till en delägare eller någon honom närstående person skall beskattas som intäkt av tjänst eller som intäkt av kapital. Som ,framgår av det föregående medför emellertid valet av tillämpligt inkomstslag omfattande konsekvenser i fråga om bl.a. avdragsrätt, socialförsäkringsavgifter och pensionsgrundande inkomst. För att undvika dessa komplikationer finns det enligt min mening anledning att överväga, om inte ifrågavarande förmåner bör genom en uttrycklig regel hänföras till ett visst inkomstslag. Jag har därvid funnit att förmåner av nu diskuterat slag i vissa fall bör redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. En sådan regel medför betydande praktiska fördelar. Dessutom markeras att företaget inte skall få avdrag för den utgivna förmånen såsom en lönekostnad. Mot den valda har kritik framförts i den lagtekniska lösningen skatterättsliga litteraturen. Kritiken har framförallt gått ut på att - förvärvsverksamhet - innebar valet av inkomstslag tillfällig ett brott mot systematiken i kommunalskattelagen. Man har framhållit att en beskattning av förmånerna såsom förtäckt utdeli kapital, vilket skedde före 1976 års lagstiftning inkomstslaget skulle effekt, eftersom även i dessa fall företaget ning, ge samma saknar avdragsrätt. Kommittén har diskuterat om det inte - för att tillgodose önskemålen om en bättre - skulle vara att systematik möjligt frångå den nuvarande av förmånerna i inkomstslaget tillbeskattningen förvärvsverksamhet och istället beskatta dem såsom infällig komst av kapital. Detta skulle ske genom att i lagtexten speciellt transaktioner mellan företagsledare/ delägare och föange vilka retag som utgör förtäckt utdelning. Allmänt sett torde det skattemässiga begreppet ”utdelning” få - - som tillanses omfatta alla förmåner i pengar eller annat kommer innehavaren av en aktie eller en andel och för vilka denne ej ger skäligt vederlag. På grund av principen att aktiebolag skall erhåller - förutom i vissa situadubbelbeskattas, aktiebolag tioner där det i lag särskilt anges att avdrag för utdelning är tillåten - inte avdrag för utgiven utdelning då denna inte betraktas som en kostnad utan som en vinstdisposition. En för att en förmån som utgår från ett grundförutsättning skall kunna betraktas som utdelning är att mottagaren av bolag förmånen är delägare i bolaget. Bestämmelserna i 35 § l a mom. KL avser eller delägare samt närstående till dessa. företagsledare En närstående behöver inte själv vara delägare i företaget. Inte heller en företagsledare behöver enligt definitionen i 35 § l a mom. nionde stycket KL själv vara delägare i bolaget. Om beskattning av ifrågavarande förmåner skall ske i inkomstslaget kapital, skulle det krävas att det särskilt angavs att förmån, som åtnjutits av företagsledare eller närstående som inte själv är delhos dessa som av förvärvs-

ägare, skall beskattas inkomst tillfällig

verksamhet enligt 35 § 1 a mom. KL. Enligt den ovan angivna definitionen karaktäriseras det skatte-

De särskilda fâmansfäretagsreglema 93

mässiga begreppet utdelning av att mottagaren av utdelningen inte presterar något i gengäld samt att bolaget inte får göra något omkostnadsavdrag för det utdelade beloppet. I 35 § 1 a mom. andra stycket KL anges att företagsledare som eller uppburit hyra annan ersättning från företaget för lokal som till detta, upplåtits skall beskattas för intåkten som om tillfällig förvärvsverksamhet, inte ersättningen skall beskattas som intäkt av annan fastighet eller kapital. Mottagaren får dock göra för kostnaskäligt avdrag der som han vidkänts på grund av För del upplåtelsen. företagets gäller enligt vanliga regler att det får göra avdrag för den till företagsledaren utbetalda ersättningen i den mån den kan anses marknadsmässig. Bestämmelsen om beskattning av avlokalhyra ser således en situation där företagsledaren lämnar vederlag (den upplåtna lokalen) till företaget för den som utbetalas ersättning till honom. Därjämte får företaget för utbetald ersättgöra avdrag ning. Att beteckna sådan till som hyresersättning företagsledare utdelning skulle enligt kommitténs strida mot den uppfattning vedertagna definitionen av begreppet Även i detta fall utdelning. skulle det därför vara nödvändigt med en bestämmelse om att beskattning skall ske i förvärvsverksaminkomstslaget tillfällig het. Sammanfattningsvis har kommittén gjort den bedömningen att den inte bör lägga fram förslag om av den nuvarande ändring regeln om att beskattning skall ske i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Visserligen kan det från rent teoretiska utgångspunkter riktas kritik mot att intäkter, som kommunalenligt skattelagens vanliga regelsystem är att hänföra till inkomst av kapital, vid av

tillämpning fåmansföretagsreglerna skall tas upp

till beskattning i ett annat Såsom visats ovan inkomstslag. skulle det emellertid inte vara att för alla de möjligt situationer, som stoppreglerna avser att föreskriva att täcka, enhetligt beskattning skall ske i inkomst

inkomstslaget av kapital. I detta läge har kom-

mittén funnit övervägande skäl tala för att bibehålla den nuvarande ordningen.

Begreppet fåmansföretag

Utformningen av har

fåmansföretagsbegreppet kritiserats bl.a.

från den utgångspunkten att den definition av som

fåmansföretag

ges i 35 § 1 a mom. sjunde stycket KL är vidare än vad förarbetena anger. Av lagtexten bör, har man menat, att vars framgå bolag aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs och s.k. OTCbolag inte är även om

fåmansföretag ägandet i bolagen är kon-

centrerat. Vidare har ifrågasätts om det inte av bör lagtexten framgå att avgörande för om ett skall betecknas som ett bolag f åmansföretag är om en eller ett fåtal personer har det övervägan-

94 De särskilda fâmansföretagsreglerna

de antalet av rösterna i bolaget och därmed det bestämmande inflytandet över företaget. En annan fråga som sedan lagstiftningens tillkomst har tilldragit sig stort intresse är handelsbolagens förhållande till fåmansföretagslagstiftningen. En ofta uttalad - både inom doktrinen och i enkätsvaren - är uppfattning att handelsbolagen inte skall innefattas i fåmansföretagsbegreppet.

3.1.1 Förarbeten och gällande rätt

Som fåmansföretag räknas enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket KL aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktia) erna eller andelarna till övervägande del ägs eller på därmed jämsätt innehas - direkt eller av förligt genom förmedling juridisk - av en eller ett fåtal samt person fysisk person fysiska personer; ekonomisk förening och handelsbolag, vars b) aktiebolag, verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller därmed jämförligt sätt har den reella bestämmandepå rätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 s.70 angående fåmansbolag (han övergår senare till att använda utbegreppet att detta begrepp borde utformas med tantrycket fåmansföretag) ke på de situationer där ägaren eller ägarna kan så fullständigt behärska bolaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och bolaget. Företagsskatteberedningen som lagt fram förslaget till särskild lagstiftning avseende fåmansbolagen hade föreslagit att man skulle utgå från den definition av begreppet fåmansbolag som numera återfinns i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL, dvs. ett aktiebolag, vari aktierna till del ägs eller på därmed jämförligt sätt huvudsaklig - av - av innehas direkt eller genom förmedling juridisk person en eller ett fåtal Beredningen anfysisk person fysiska personer. förde att det torde kunna antas att i vart fall 10-20 aktieägare i ett fåtal”, sannolikt även flera om de är besläktade med inryms varandra. Varje krets av närstående borde räknas som en enhet. Ett som noteras Stockholms fondbörs eller på fondbolag på handlarlistan borde enligt beredningen inte hänföras till gruppen fåmansbolag utan behandlas som ett marknadsbolag även om ett fåtal - eller röstar för - mer än femtio fysiska personer äger procent av aktierna. Departementschefen anslöt sig i princip till vad beredningen föreslagit. Han betonade att uttrycket ett fåtal måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande var inte det totala antalet aktieägare utan antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i

På av skatteutskottet (SkU 1975/ 76:28 s.37 f.)

företaget. förslag

De särskilda fâmansfäretagsreglema 95

utbyttes orden till huvudsaklig del mot till del. övervägande Syftet var enligt utskottet att få ett adekvat härigenom uttryck för den uttalade uppfattningen att ett skulle fåmansföretag anses föreligga om en begränsad personkrets innehade mer än antingen femtio procent av aktierna eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än femtio procent av rösterna.

Såsom ovan angivits ansåg att få-

företagsskatteberedningen

mansbolagsbegreppet inte skulle omfatta bolag vilkas aktier noterades på Stockholms fondbörs eller fondhandlarlistan. Bepå redningen uttalade bl.a. att bolag av den här storleksordningen fick anses vara utsatta för en så stark kontroll både från de anställdas och allmänhetens sida att missbruk inte behövde befaras på samma sätt som i renodlade

fåmansbolag. Departementschefen

(s.7l i prop. 1975/ 76:79) anslöt sig till beredningens uppfattning att de föreslagna inte borde

fåmansbolagsreglerna tillämpas i frå-

ga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. I vad mån reglerna skulle tillämpas andra av på slag marknadsbolag dvs. bolag där aktierna såldes och i köptes någorlunda utsträckning på marknaden - fick bli beroende på omständigheterna i det särskilda fallet. I RSV Dt 1987:31 att ett som till mer än hälften anges företag ägs av upp till tio personer eller grupper av inbördes närstående personer bör i regel anses vara

fåmansföretag. Enligt anvisning-

arna kan företaget anses som även om antalet fåmansföretag ägare eller ägargrupper, som delen av äger övervägande företaget, överstiger tio. Avgörande för den är bl.a. bedömningen ägarin-

tressets fördelning, och andra

företagets organisation omständigheter, som kan vara av betydelse för bedömningen av ägarinflytandet i företaget. Det saknar om är bosatta betydelse delägarna här i riket eller inte. Genom av har två av väsentavgörande regeringsrätten frågor

lig betydelse för tillämpningen av den särskilda för

lagstiftningen

fåmansföretagen fått sin lösning. har således vid

Regeringsrätten prövningen av ett förhandsbesked överklagat (RÅ 1986 ref. 47) slagit fast att de eller innehavda aktiernas röstvärde ägda måste beaktas. Om ett fåtal - vid olika röstetal personer på aktierna förfogar över mer än femtio av rösterna skall procent bolaget räknas som ett om inte

fåmansföretag, någon annan omständig-

het talar emot det. När det gäller bolag vars aktier är föremål för notering på OTC-listan har regeringsrätten nyligen prövat också denna fråga. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hade i ett förhandsbesked uttalat att med hänsyn till de som styr en OTC-introregler duktion och till den tillsyn som OTC-marknaden är underkastad hade de skäl som i förarbetena anförts för att undanta de börsregistrerade företagen från fåmansföretagsreglerna giltighet även

96 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

beträffande OTC-företagen. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 1986 ref. 165). En grupp av företag som också skall hänföras till kategorin är handelsbolag och ekonomiska förfåmansföretag aktiebolag, som visserligen av så många att man inte eningar, ägs personer kan tala om ett fåtal, men vars verksamhet är uppdelad på flera antas var och en i avgränsade rörelsegrenar. Rörelsegrenarna stort sett som ett fåmansföretag. Det var fungera självständigt departementschefen nödvändigt att också ta med denna enligt grupp av företag. I annat fall förelåg det risk för att fria yrkesutövare, som bedrev sin verksamhet i eget aktiebolag, skulle frestas att med bibehållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett aktiebolag med många aktieägare. Departementschefen underströk att vid den bestämning av begreppet fåsom skall ske i förevarande sammanhang det inte i mansbolag första hand är av intresse att fastställa kriterier för vad som skall anses utgöra ett fåtal personer, utan att i stället avgränsa de bolag vari rörelsen kan drivas så att ett reellt tvåpartsförhållande mel- - eventuellt en lan ägaren å ena sidan och den juridiska personen inom densamma - å andra sidan självständig Verksamhetsgren inte föreligger. Något fall där regeringsrätten funnit 35 § l a mom. sjunde stycket b) tillämpligt finns inte refererat. Däremot har regeringsrätten i två fall (RÅ 1978 1:52 och 1:97) ansett lagrummet inte vara tillämpligt på två beskrivna bolagskonstruktioner. I - vid sidan om begreppet fåmansföretag ingår fåmansägda - och ekonomiska vari anaktiebolag handelsbolag föreningar delarna direkt eller av en juridisk till genom förmedling person övervägande del av en fysisk eller ett fåtal fysiska ägs person personer. hade föreslagit att ekonomiska för- Företagsskatteberedningen skulle behandlas samma sätt som de fåmansägda akeningar på tiebolagen om ägarförhållandena eller verksamhetens uppbyggnad i föreningen var sådan att föreningen skulle ha ansetts utgöra ett om verksamheten hade bedrivits i aktiebolagets fåmansbolag form. Däremot skulle enligt det av beredningen framlagda förslainte gälla för handelsbolagen. I stälget bestämmelserna generellt let skulle det direkt anges när en regel också var tillämplig på Beredningen hade angivit två sådana fall nämligen handelsbolag. dels reglerna om inkomstuppdelning mellan makar och mellan föräldrar och barn, dels regeln att om en delägare avyttrar en en patenträtt eller liknande rättighet skall avyttringen hyresrätt, hänföras till rörelse, om intäkten hade varit att behandla som intäkt av rörelse om delägaren hade drivit verksamheten som enskild firma. Departementschefen framhöll i propositionen att ägarstrukturen hos ekonomiska föreningar medförde att föreningens och den

De särskilda 97 fâmansföretagsreglerna

enskilde medlemmens ekonomiska förhållanden i hålls isär. regel Normalt sett behövdes därför inte särskilda bestämmelser nägra för ekonomiska Det kunde emellertid - i föreningar. synnerhet beträffande föreningar som hade bildats enligt äldre lagstiftning - förekomma att en ekonomisk förening dominerades av en eller ett fåtal fysiska personer och att därvid av sammanblandning ekonomin kunde förekomma. De för aktiebolagen föreslagna reglerna borde därför äga motsvarande beträffande tillämpning ekonomiska föreningar. De särskilda borde vidare reglerna enligt departementschefen omfatta även handelsbolag som ägs av en eller ett fåtal fysiska personer eller vars verksamhet är uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar. Departementschefens förslag innebar således att handelsbolagen kom att i ingå begreppet fåmansföretag och inte, som beredningen föreslagit, behandlas som fåmansföretag endast i vissa situationer. Någon närmare motivering till denna utvidgning av fåmansföretagsbegreppet gavs inte i propositionen. Som en gemensam de beteckning på bolag och som omfattades föreningar, av de nya reglerna, inför-

des termen fåmansföretag.

Frågan om en är ett har

bostadsrättsförening fåmansföretag

varit föremål för regeringsrättens 1978 I en prövning (RÅ 1:98). ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om en viss bostadsrättsförening med 13 medlemmar var att anse som ett fåmansföretag. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden anförde att bostadsrättsförening med hänsyn till sin speciella karaktär och till grunderna för bestämmelserna i om be-

kommunalskattelagen skattning av fåmansföretag och delägare däri inte kunde anses

omfattas av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. om vad sjunde stycket som kan räknas som

fåmansföretag. Regeringsrätten ändrade

inte förhandsbeskedet.

3.1.2 Enkätundersöknin gen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: Den subsidiära definitionen av fåmansföretag har med anledning av utgången i RÅ 1983 1:18 och RÅ 1986 ref. 111 spelat ut sin roll. De företag som lagstiftningen just avsåg att träffa kan lagen inte tillämpas på. Antingen bör den subsidiära regeln tas bort eller, om den skall få någon verkan, lagen ändras. Det är ingen hemlighet och inte heller ovanligt att betydande förmåner förblir obeskattade eller lindrigt beskattade på grund av att den subsidiära regeln är verkningslös.

Länsskattemyndigheten ilänkápings län framför i huvudsak följande synpunkter: Den subsidiära definitionen av begreppet fåmansföretag i 35 § 1 a mom. sjunde stycket KL bör ses över, eftersom den i stora delar blivit verkningslös efter regeringsrättens dom angående Praktikertjänst AB (RÅ 78 1:97). Behandlingen av svenska företag som helt eller delvis ägs av

7 - Beskattning av fåmansföretag

98 De särskilda fåmansföretagsreglema

utländska bolag, som enligt de svenska reglerna skulle ha betraktats som ett fåmansföretag, bör klargöras. Det bör framgå av lagtexten att det bestämmande inflytandet inte grundas på antalet aktier utan att hänsyn skall tas till dessas röstvärde.

Länsskattemyndigheten iÄlvsborgs län anser att den subsidiära

definitionen i lagtexten blivit helt uddlös genom regeringsrättens avgörande RÅ 78 1:97 angående bl.a. Praktikertjänst AB. Erfarenheten har visat att missbruk vid fördelning av löneinkomster förekommer även i denna typ av företag.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

Enligt 35 § l a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen räknas som fåmansföretag bl.a. aktiebolag vari aktierna till övervägande del ägs eller på jämförligt sätt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Enligt lagtextens ordalydelse kan s.k. marknadsbolag vara fåmansföretag. På grund av de skäl som i förarbetena anförts för att undanta vissa marknadsbolag från fåmansföretagslagstiftningen har i förhandsbesked ett börsnoterat bolag (RSV FB Dt 1985:20) och ett OTC-noterat bolag (RSV:s nämnd för rättsärenden 1986-06-23) ansetts inte utgöra fåmansföretag. Det är önskvärt att lagens definition ändras så att den överensstämmer med rättspraxis och förarbeten. Det finns två förhandsbesked där den s.k. subsidiära definitionen av - - har befåmansföretag uppdelning på skilda verksamhetsgrenar handlats (RSV FB Dt l978:29,l978:34). Det ena fallet gäller en revisionsbyrå och det andra Praktikertjänst AB. Regeringsrätten har förklarat att fråga inte är om fåmansföretag i dessa fall. Slutsatsen blir att definitionen av denna kategori av fåmansföretag inte blir tillämplig i praktiken. Typfallet för lagstiftningen var just Praktikertjänst AB. Då inte ens detta typfall ansetts falla inom lagens tillämpning, är det svårt att inse vilka företag som skulle kunna göra det.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Definition a)

I tidigare lagstiftning har begreppet fåmansbolag förekommit i olika tider. Lagstiftning från tid före år 1976 återfinns fortfarande i detta avseende i 35 § 3 mom. 8 st KL (s.k. intern aktieöverlåtelse) där fåmansbolag definieras som ett bolag, vars aktier till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person av en fysisk person eller ett fåtal personer. Den definition och formulering som, efter skatteutskottets åsikter i semantiskt hänseende, infördes vid 1976 års lagstiftning talar, istället för om huvudsaklig del, om överväganden del. Ordet övervägande intogs i lagtexten efter skatteutskottets påpekande att med ”huvudsaklig” avses normalt nivå närmast motca 70-80 procent medan en femtioprocentig svaras av övervägande. Förekomsten av två olika men ändock närliggande definitioner inom område måste anses förvirrande inte minst inkomstskattelagstiftningens för den skattskyldige. Detta framkommer bl.a. vid handläggning av dispenser om intern aktieöverlåtelse. Även om de två olika reglerna har olika syften är de båda inriktade

De särskilda 99

fámansföretagsreglerna

mot i princip samma typ av företag, dvs. sådana företag som är juridiska personer men där det m.h.t. ägarkretsen och dess sammansättning i realiteten inte är fråga om ett tvåpartsförhållande. En samordning på definitionsnivå skulle otvivelaktigt leda till en mindre svåröverskådlig lagstiftning i denna del. Problemet med utvidgning av 35 § 3 mom. KL:s tillämpningsområde bör analyseras och vägas mot vinsten av överskådlighet. Det kan också noteras att skatteutskottet (5.38) påpekar, att ändring i 35 § 3 mom. KL bör övervägas sedan praktiska erfarenheter vunnits från den år 1976 införda lagstiftningen. Vi anser att denna stund nu är kommen.

Definition b) Denna definition eller den s.k. subsidiära definitionen har varit föremål för regeringsrättens prövning i två fall (RSV/ FB Dt 1978:29 resp. 34). Utgången av dessa förhandsbesked medför att tillämpningsområde i praktiken saknas för definitionen. I konsekvens med detta bör den subsidiära definitionen endera utmönstras eller omarbetas så att de tänkta fallen kommer att inrymmas. Erfarenheterna på vårt län ger ej vid handen att något ökat tillämpningsområde är nödvändigt.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anser att de regler som finns om när ett företag skall betraktas som fåmansföretag i eller ej inte ger tillräcklig vägledning och påpekar att detta definitionsproblem är vanligt förekommande.

Svenska Revisorsamfundet SRS anför:

Oklarhet råder om definitionen av fåmansföretag, närmast vad som avses med ett fåtal personer, främst i aktiebolag, men också i handelsbolag där problem uppkommer om de särskilda beslutsreglema kan medföra att gränsen sätts lägre än i andra fall. Ett annat liknande men mer sällan förekommande spörsmål är om fåmansföretagsreglerna skall tilllämpas på ekonomiska föreningar (enligt 1951 års lag). De nu skisserade problemen sammanhänger med att lagtexten gjorts alltför vittsyftande samtidigt som innebörden av den delvis inskränks i motivuttalande och RSV:s anvisningar.

Särskilt om handelsbolag

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Motiven för att även handelsbolag skall omfattas av fåmansföretagsreg- [erna är mycket svävande. I förarbetena har man inte närmare utvecklat de skäl som motiverar att samma regler skall gälla för handelsbolag som för aktiebolag (jfr prop. 1975/76:79 s. 71). Fåmansföretagsreglerna syftar i stor utsträckning till att förhindra att ägarna i aktiebolag skattefritt tillgodogör sig bolagets medel. När det gäller handelsbolag beskattas ägarna för rörelsevinsten i handelsbolaget. När det gäller kontanta uttag från handelsbolaget sker inte någon beskattning. Grundtanken för fåmansföretagsreglerna är således i väsentliga avseenden inte tillämplig på handelsbolag med nuvarande beskattningsregler.

100 De särskilda fåmansföretagsreglerna

Enligt länsskattemyndighetens uppfattning måste lagstiftningstekniken med att generellt ta med handelsbolagen under fåmansföretagsreglerna starkt ifrågasättas. Med bibehållna beskattningsregler för handelsbolag bör handelsbolagen inte generellt omfattas av fåmansföretagsreglerna. I den mån lagstiftaren anser att vissa regler bör omfatta även handelsbolag bör detta särskilt anges i varje enskilt fall. Med tanke på att nya Skatteregler övervägs för handelsbolag har länsinte ansett det meningsfullt att gå in i detaljfrågor när skattemyndigheten det gäller fåmansföretagsreglernas tillämpning på handelsbolag.

i Gävleborgs län ifrågasätter om få- Länsskattemyndigheten mansföretagsreglerna bör omfatta handelsbolag och kommanditbolag så länge dessa är enkelbeskattade subjekt.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

De handelsbolag som deñnitionsmässigt utgör fåmansföretag omfattas bl.a. av bestämmelserna i 35 § l a mom. KL. Det innebär att dubbelbeskattning skall ske även av handelsbolag, vilka i övrigt enkelbeskattas. Delägaren kan då komma att direktbeskattas två gånger för samma belopp, vilket kan ge marginalskatteeffekter på upp till 180 procent (utan beaktande av sociala avgifter). Mot den bakgrunden ter det sig förståeligt att bestämmelserna i denna del haft svårt att tränga igenom såväl hos deklaranter som hos granskare.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför att det råder tveksamhet i vilken omfattning de s.k. stoppreglerna gäller transaktioner med handelsbolag.

Lantbrukarnas riksförbund/DB anför att det krävs en översyn

av reglerna om avveckling av handelsbolag, eftersom den nuvarande lydelsen, som är oprecis och svårtillgänglig, medför att normala avvecklingar nästan är ogörliga att genomföra.

Sveriges K öpmannaförbund anför att handelsbolagen uttryckligen bör undantas från fåmansföretagsreglernas tillämpning, eftersom dessa bolag är enkelbeskattade subjekt.

Smâföretagens Riksorganisation anför:

Syftet med fåmansföretagsreglerna var att hindra förfaranden som sätter dubbelbeskattningen ur spel. Regelsystemet passar därför inte för enkelbeskattade subjekt som handelsbolag. Handelsbolagen har också i praktiken undantagits från fåmansföretagsreglernas tillämpning. BLa. anger RSV i sina anvisningar (RSV Dt 1980: 13) att bestämmelserna om lågförräntade lån och nedskrivning av lån inte skall gälla för handelsbolag. Utifrån det regelsystem som för närvarande gäller vid beskattningen av handelsbolagen är det enligt organisationens uppfattning lämpligt att helt undanta handelsbolagen. I vart fall bör detta gälla beträffande de regler som avser att göra dubbelbeskattningen effektiv. Närmast avses här bestämmelserna i 35 § l a mom. KL. Frågan om handelsbolagens ställning är osäker sedan kommittén har lagt fram förslaget om staketmetod för handelsbolag. Staketmetoden in-

De särskilda fåmansföretagsreglerna 101

nebär bl.a. att handelsbolaget blir skattesubjekt. I bolaget behållna vinstmedel skall beskattas lågt medan bolagsmannens uttag av vinstmedel beskattas hos bolagsmannen och belastas med sociala avgifter. Förslaget innebär - när det gäller bolagsmannens möjlighet att konsumera vinst- medel i bolaget utan att bli uttagsbeskattad att handelsbolaget i viss mån kommer i samma situation som aktiebolagen när det gäller transaktioner mellan bolaget och delägaren. Om handelsbolagen görs till skattesubjekt bör eventuella särregler endast ha till syfte att trygga en effektiv uttagsbeskattning. Utgångspunkten måste vara att jämställa uttag ur handelsbolaget med lön för en anställd och ingen särskild straffbeskattning därutöver.

Svenska Revisorsamfundet SRS pekar på de enligt samfundet

orimliga dubbelbeskattningskonsekvenser som kan uppkomma när fåmansföretagsreglerna tillämpas på handelsbolag och noterar med tillfredsställelse att kommittén i tidigare betänkanden föreslagit stoppregler utan inslag av dubbelbeskattning.

3.1.3 överväganden och förslag

Fåmansföretagsbegreppet bör utformas så att som fåmansföretag räknas företag i vilka en eller ett fåtal fysiska personer har ett sådant inflytande att man vid transaktioner mellan och föägare retag inte kan tala om ett tvåpartsförhållande. Detta var också det uttalade syftet vid lagstiftningens tillkomst. Departementschefen framhöll att det avgörande var att en person eller ett fåtal personer hade ett dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet ägare. Av lagtexten kom emellertid inte klart att framgå att - vid bedömningen om ett dominerande in- - aktiernas röstvärde måste beaktas. Det förflytande föreligger utsätts endast att aktierna eller andelarna i företaget till övervägande del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. om aktiernas röst- Frågan värde skall beaktas vid bedömningen av om ett är ett företag eller inte ställdes - som redovisats fåmansföretag tidigare på sin spets i rättsfallet RÅ 1986 ref. 47. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hade vid prövningen av ett förhandsbeskedsärende bortsett från att aktierna i ett bolag hade olika röstvärde. Nämnden hade framhållit att vissa uttalanden i förarbetena till lagstiftningen om fåmansföretag visserligen tydde på att avsikten hade varit att även ett aktiebolag, vars aktier inte till del övervägande ägdes av en eller ett fåtal fysiska personer, skulle anses som ett f åmansföretag om en sådan behärskade mer än femtio grupp procent av rösterna. Nämnden hade emellertid funnit att begreppet f åmansföretag inte borde ges en vidare innebörd än som av följde lagtexten. Regeringsrätten anförde för sin del att det av förarbetena till 35 § l a mom. KL klart att för

framgick avgörande frågan

om ett aktiebolag skulle räknas som ett fåmansföretag var om en person eller en viss grupp av personer hade den reella beslutande-

102 De särskilda fâmansföretagsreglerna

rätten i bolaget och att därför de ägda eller innehavda aktiernas röstvärde måste beaktas. Regeringsrätten ansåg inte att bestämmelsernas avfattning kunde hindra en sådan tolkning som angavs i förarbetena. Även om det numera genom regeringsrättens ställningstagande får anses helt klarlagt att aktiernas röstvärde måste beaktas vid bedömningen om ett fåmansföretag föreligger och att lagtexten ger utrymme för en sådan tolkning, bör enligt kommittén detta förhållande komma till klarare uttryck i lagtexten. Kommittén föreslår därför att definitionen av begreppet fåmansföretag ändras i överensstämmelse härmed. Normalt sett kan alltså något tvåpartsförhållande inte anses föreligga vid transaktioner mellan ägare och företag om ägaren ensam eller tillsammans med närstående personer förfogar över mer än hälften av rösterna i företaget. Det har mot bakgrund härav ansetts motiverat att särbehandla företag som har en sådan ägarstruktur. Departementschefen uttalade år 1976 emellertid att börsbolagen skulle undantas från fåmansföretagslagstiftningen liksom bolag vars aktier noterades på den dåvarande fondhandlarlistan. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har i ett förhandsbeskedsärende förklarat att ett bolag som var OTC-noterat inte skulle anses vara ett fåmansföretag trots att ett fåtal personer förfogade över mer än hälften av rösterna i företaget. Regeringsrätten (RÅ 1986 ref. 165) ändrade inte rättsnämndens beslut. Enligt kommittén får bolag vars aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs eller är föremål för OTC-notering anses vara underkastade sådan insyn och kontroll att det inte föreligger samma risk för missbruk som i renodlade fåmansföretag. Kommittén föreslår därför att det direkt av lagtexten skall framgå att sådana bolag inte skall räknas som fåmansföretag. I lagtekniskt hänseende böri kommunalskattelagen hänvisning ske till begreppet ”aktiemarknadsbolag” i lagen (1985:571) om värdepappersmarknaden. Enligt definitionen i denna lag förstås med aktiemarknadsbolag bolag vars aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs (börsbolag) och bolag som träffat avtal med fondkommissionär om att denne på begäran skall ange kurser på aktier i bolaget och till dessa kurser köpa och sälja aktier i bolaget (OTC-bolag). Beträffande övriga bolag vars aktier är föremål för omsättning på marknaden och för vilka inofficiella noteringar föreligger är kommittén däremot inte beredd att föreslå att dessa bolag generellt skall undantas från fåmansföretagslagstiftningen. Därtill är gruppen alltför heterogen. För dessa bolag får i stället en bedömning göras i varje enskilt fall. Någon ändring i gällande rätt föreslås således inte i detta avseende. Vad därefter angår handelsbolagen omfattas dessa idag av fåmansföretagslagstiftningen om andelarna till övervägande del

De särskilda fâmansfäretagsreglema 103

ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Just handelsbolagens ställning inom har - såsom fåmansföretagslagstiftningen inledningsvis - såväl i doktrinen som i av enkätpåpekats ifrågasätts många svaren. Man har hänvisat till att fåmansföretagsreglerna i stor utsträckning syftar till att förhindra att ägarna av aktiebolag tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att dubbelbeskattningen kringgås. Eftersom handelsbolagens vinster enkelbeskattas och ägarnas uttag av kontanter ur bolaget således inte påverkar beskattningen hos bolaget måste 1976 års beslut att generellt låta omfatta även

fåmansföretagsreglerna handelsbolagen

ifrågasättas. Man har också framhållit att reglernas utformning närmast omöjliggör upplösning av ett av handelsbolag på grund de oförmånliga skatteeffekterna. Det kan här anmärkas att riksskatteverket i sina anvisningar har förklarat att reglerna om beskattningskonsekvenserna vid företagsledares lån från fåmansföretag till ränta som understiger marknadsränta och bestämmelsen om beskattning vid nedskrivning av företagsledares lån från fåmansföretag inte skall äga tillämpning vid lån från handelsbolag. Kommittén kan i allt väsentligt instämma i den kritik som framförts mot att handelsbolagen generellt sett skall anses som fåmansföretag. Enligt kommitténs mening bör definitionen på fåmansföretag därför inte omfatta handelsbolagen. Om en fåmansföretagsbestämmelse också bör äga tillämpning på ett handelsbolag bör detta istället anges särskilt. Kommittén erinrar i detta sammanhang om att det förslag, som kommittén tidigare lagt fram rörande en staketmetod för av handelsbobeskattning lag, även det bygger på principen om enkelbeskattning av handelsbolagen. Den omständigheten att handelsbolagen enligt detta förslag skall behandlas som särskilda skattesubjekt bör därför inte föranleda att de - om en beskattning av handelsbolagen staketmetoden införs - skall omfattas av de som enligt regler gäller för de fåmansägda aktiebolagen. Som fåmansföretag räknas idag också aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Denna definition av fåmansföretag uppfattas som subsidiär och har som redovisats - i två fall av tidigare prövats regeringsrätten som i båda fallen funnit att företaget inte var något fåmansföretag. Detta förhållande har föranlett att i flera enkätsvar har framställts yrkande om att regeln skall ändras för att därigenom kunna bli tillämplig. Å andra sidan har hävdats att regeln utan vidare skulle kunna tas bort eftersom den inte fyller någon funktion. Departementschef en anförde år 1976 att det var nödvändigt att

104 De särskilda fâmansfäretagsreglema

utsträcka fåmansföretagsbegreppet till att omfatta också bolag som ägs av ett stort antal personer, men vars verksamhet är uppdelad på flera rörelsegrenar vilka var och en i stort sett fungerar som ett självständigt fåmansföretag. I annat fall förelåg enligt departementschefen risk för att fria yrkesutövare, i stället för att bedriva sin verksamhet i eget aktiebolag skulle frestas att med behållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett aktiebolag med många aktieägare. I flera enkätsvar har nu gjorts gällande att regeln som verkningslös kan utmönstras. Å andra sidan har den åsikten framförts att missbruk vid fördelning av löneinkomster förekommer även inom den nu aktuella gruppen av företag. Enligt kommittén kan inte det förhållandet att regeln av regeringsrätten i två fall befunnits inte vara tillämplig ensamt tagas till intäkt för att regeln är verkningslös. Regeln kan inte frånkännas en viss preventiv verkan mot bolagsbildningar av det slag som departementschefen redovisade i propositionen 1976. Kommittén är därför inte beredd att föreslå annan ändring av den subsidiära regeln än att denna ej skall gälla för handelsbolag. Bostadsrättsförening har, som tidigare redovisats, med hänsyn till sin speciella karaktär och till grunderna för bestämmelserna i kommunalskattelagen om beskattning av fåmansföretag och delägare däri i praxis inte ansetts omfattas av bestämmelserna i 35 § l a mom. KL om vad som kan räknas som fåmansföretag. Detta bör enligt kommitténs mening framgå direkt av lagtexten. Härvid uppkommer emellertid frågan om inte undantaget bör gälla även andra slag av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag. Riksskatteverket har i Handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning (s.265 i 1988 års upplaga) uttalat att det torde vara uppenbart att vissa regler i fåmansföretagslagstiftningen inte varit avsedda att tillämpas på renodlade bostadsföretag. Enligt kommitténs uppfattning bör som fåmansföretag inte räknas sådana bostadsföreningar och bostadsaktiebolag, som avses i femte stycket i punkten 2 av anvisningarna till 38 § KL. Enligt denna anvisningspunkt förstås med bostadsförening och bostadsaktiebolag ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen eller bolaget. Som bostadsförening eller bostadsaktiebolag anses även ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget. Till slut vill kommittén beröra ett spörsmål som länsskattemyndigheten i Gävleborgs län tagit upp i sitt enkätsvar. Länsskattemyndigheten efterlyser en enhetlig definition av begreppen få-

De särskilda 105 fâmansföretagsreglema

mansföretag och fåmansbolag så att båda avser som till företag övervägande del, dvs. mer än 50 procent, ägs av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Av be-

företagsskatteberedningens

tänkande framgår att beredningen hade avsett att ansluta till det

gällande fåmansbolagsbegreppet, dvs. att det huvudsakliga anta-

let aktier skulle ägas av ett fåtal personer. Med ordet huvudsaklig hade beredningen avsett 50 procent av aktierna. Departementschefen anslöt sig till beredningens förslag i denna del. Skatteutskottet emellertid ut ordet bytte huvudsaklig mot ordet ”övervägande” med att i förarmotivering huvudsaklig beten och rättspraxis ansetts innebära 70-80 procent. Frågan om ett aktiebolag skall anses som ett eller fåmansbolag ett beror inte enbart

fåmansföretag på om ett fåtal personer äger en huvudsaklig del respektive en del av aktierna. En

övervägande annan omständighet som de båda från varandskiljer begreppen ra är att ett aktiebolag inte är ett om aktierna fåmansföretag introducerats på fondbörsen eller på den s.k. OTC-marknaden. Däremot kan ett i vissa situationer betraktas aktiebolag som fåmansbolag även om aktierna börsnoterats. Denna skillnad beror att på en börsintroduktion inte ansetts tillräcklig för att förhindra vissa av de transaktioner som omfattas av för

reglerna fåmansbolag,

exempelvis förbudet mot interna aktieöverlåtelser i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL. Det föreligger idag inga uppgifter om hur fler som många bolag skulle komma att omfattas av de särskilda som för regler, gäller fåmansbolagen, om definitionen av detta begrepp ändras så att den överensstämmer med definitionen av fåmansförebegreppet tag. Att utreda konsekvenserna i olika hänseenden av en sådan enhetlig definition kan inte - utan avsevärd tidsutdräkt - kombineras med arbetet på en av 1976 års

översyn fåmansföretagslag-

stiftning. Kommittén anser därför att frågan om en av ändring

begreppet fåmansbolag inte bör i detta

övervägas sammanhang.

3.2 och

Begreppen företagsledare, närstående delägare

3.2.1 Gällande rätt

Företagsledarbegreppet är av stor betydelse både för tillämpningen av reglerna om och för

inkomstuppdelning tillämpningen av

den egentliga

fåmansföretagslagstiftningen. Som färetagsledarei

fåmansföretag anses enligt 35 § l a mom. åttonde KL den stycket eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i eller annan liknande

fåmansföretaget

grund har ett väsentligt i eller har den reella inflytande företaget

106 De särskilda fâmansföretagsreglerna

bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Som närstående räknas 35 § l a mom. nionde stycket KL enligt föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt döds-

bo vari den eller någon av nämnda är del-

skattskyldige personer ägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn. I vissa fall anges att det är delägaren i fåmansföretaget eller honom närstående som skall beskattas till följd av trans-

person

aktioner med företaget. Någon definition av vem som skall anses som delägare ges emellertid inte i lagtexten.

3.2.2 Förarbeten m.m.

Om begreppet företagsledare anförde departementschefen i prop.

1975/76:79 s.73 bl.a. följande:

Den som till följd av eget eller närstående personers aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget kommer i det följande att kallas företagsledare. Den omständigheten att en familj genom sitt aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget medför inte automatiskt att varje familjemedlem räknas som företagsledare. För att en person skall anses som företagsledare bör regelmässigt krävas att han är anställd eller styrelseledamot i företaget. Att som regel endast en av familjemedlemmarna bör anses som företagsledare har dock i praktiken inte så stor betydelse. Som senare kommer att visas tar reglerna sikte på såväl företagsledaren själv som honom närstående personer. räknas - förutom Som fåmansföretag företag som ägs av en eller ett - är uppdelad fåtal fysiska personer företag vars verksamhet på flera av varandra oberoende verksamhetsgrenar, under förutsättning att en person har den reella bestämmanderätten över viss Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Den som på detta sätt leder en självständig Verksamhetsgren bör också räknas som företagsledare. I det utpräglade fåmansföretaget, t.ex. när en läkare, revisor eller en konsult bedriver sin verksamhet i aktiebolagsform, föreligger inte någon

svårighet att avgöra vem som är företagsledare. Äger ett fåtal personer

tillsammans ett fåmansföretag och har de i stort sett lika stort inflytande över företagets drift och resultat, bör normalt envar av dem anses som företagsledare. Vissa gränsdragningsproblem kan givetvis uppkomma om såväl företagets aktier eller andelar som de företagsledande funktionerna är spridda på ett flertal olika händer. l sådana situationer får hänsyn tas till samtliga faktiska omständigheter. Den omständigheten att en person med ägarintressen i ett fåmansföretag träffar ett för honom påtagligt fördelaktigt avtal med företaget torde exempelvis ofta utgöra ett tecki fråga - eller någon honom närstående - är föreen på att personen tagsledare i företaget. Bedömningen skall således inriktas på det reella inflytandet och inte på det formellt juridiska ägandet, även om detta givetvis också måste beaktas. Fall kan också tänkas då ingen person kan funktion framför andra - t.ex. om ett stort sägas ha företagsledande antal personer är kompanjoner i ett konsultbolag. Därvid kan det emellertid bli aktuellt att tillämpa de särskilda regler som föreslås för företag vars verksamhet är uppdelad på avgränsade rörelsegrenar.

De särskilda 107 fåmansfäretagsreglema

l riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1987:31 ges följande

anvisning rörande företagsledarbegreppet.

Om omständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning bör i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta och indirekta aktieinnehavet är mindre än 20 procent av samtliga aktier i bolaget. Som exempel på sådana omständigheter kan nämnas vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen om företagsledande ställning föreligger eller inte. Nu nämnda omständigheter medför däremot inte att en i företaget anställd chef som varken har direkt eller indirekt ägarintresse kan anses som företagsledare. Om ett företag ägs av flera personer och om var och en av dem har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan också var och en av dem anses som företagsledare. Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. Är ägarintresset däremot ojämnt fördelat på så sätt att en av delägarna i förhållande till de övriga äger en betydligt större del av företaget bör denne normalt anses såsom företagsledare.

Beträffande den situationen att en familj har ett inväsentligt flytande i företaget ges följande anvisning.

Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden kan anses ha ett större inflytande än övriga familjemedlemmar anses som företagsledare. An-

ställning eller styrelseuppdrag i fåmansföretaget är därför inte alltid till-

räckligt för att man skall anses som företagsledare.

Departementschefen gjorde inte något uttalande om närståendekretsens utformning. hade föresla-

Företagsskatteberedningen

git att närståendekretsen borde preciseras med från utgångspunkt

bestämmelsen i nuvarande 35 §3 mom. nionde KL. Bered-

stycket ningens förslag godtogs utan kommentar. Definitionen av närståendebegreppet fördes in som ett nionde stycke i 35 § l a mom.

Riksskatteverket har i sina att barn

anvisningar angett till styv-

barn eller fosterbarn bör inte anses som

avkomling. I riksskatteverkets anförs att anvisningar lagstiftningen inte ger någon uttrycklig definition av begreppet delägare. Mot bakgrund av lagstiftningens syfte kan framhålls det i det, anvisningarna, konstateras att reglerna främst tar sikte transaktioner mellan på dubbelbeskattade och enkelbeskattade skattesubjekt. Riksskatteverket har därför givit följande anvisning.

Juridisk som dubbelbeskattas, person, bör inte anses som delägare i fåmansföretag. Med delägarskap jämställs enkelbeskattade skattesub-

jekts ägande genom förmedling av en juridisk person, dvs. indirekt ägan-

de.

108 De särskilda fåmansföretagsreglerna

3.2.3 Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför:

I mindre normalt inga problem att identifiefåmansföretag uppkommer ra företagsledaren. För fåmansföretag med en större ägarkrets är det däremot svårare att avgöra om samtliga delägare är företagsledare eller om endast en eller några av dem har en så ledande ställning att ”väsentföreligger. Beaktar man vidare det förhållandet att alla ligt inflytande” delägare med icke oväsentligt innehav potentiellt är företagsledare om särskilt fördelaktiga avtal träffas, ökar svårigheterna i hög grad. I det sistnämnda fallet kan också diskuteras om delägarens fördelaktiga avtal innebär smitta för all framtid, dvs. har han lyckats träffa ett fördelaktigt avtal torde det väl inte möta några hinder att även träffa nya avtal i framtiden. Det är olämpligt att de olika beskattningskonsekvenserna för företagsledare, delägare etc. i så hög grad baseras på ett så subtilt begrepp som ”inflytande” i verksamheten. Under antagande att även den framtida fåmansföretagslagstiftningen skall innefatta särregler bör så långt möjligt samma regler gälla för alla delägare i företaget.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

l fråga om begreppen företagsledare och delägare gäller olika materiella på om den skattskyldige är att betrakta som det ena eller regler beroende andra. Sålunda tillämpas inte följande regler för delägare, som inte samtidigt är företagsledare eller närstående till företagsledare: Punkt l3 av till 32 §, 35 § l a mom. första, andra, fjärde och femte anvisningarna samt punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. Enligt LSKM:s styckena mening bör dessa regler gälla för såväl företagsledare som delägare. I det praktiska arbetet är det många gånger svårt att avgöra om en make är att betrakta eller make. som företagsledare medhjälpande Gränsdragningen har betydelse framförallt vid tillämpningen av reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Eftersom som företagsledare har stor frågan om vem som skall betraktas betydelse för tillämpningen av ett flertal fåmansföretagsfrågor måste begreppet definieras klarare än vad som nu sker. Länsskattemyndigheten hänvisar härvid till att den i ett yttrande till riksskatteverket angående verkets anvisningar avseende beskattning av fåmansföretag påtalat problemen med att avgöra vem som skall anses som företagsledare dels när är förhållandevis stor - vad menas med förhållandevis? ägarkretsen dels när flera personer inom en familj är delägare i och verksamma i ett företag. Vidare anser länsskattemyndigheten att det i lagtexten bör klargöras vad som avses med delägare i fåmansföretag, vad som gäller vid indirekt ägande via en juridisk person samt att det klart bör framgå att dubbelbeskattade subjekt inte kan vara delägare.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Företagsledare

Nuvarande definition ger tillämpningsproblem vid spritt ägande, t.ex. i s.k. löntagarägda företag med 6-10 delägare med lika ägarandel. Riks-

De 109

särskildafåmartJöretagsreg/erna

skatteverkets anvisning om beskattning av fåmansföretag samt delägare m.fl. i sådant företag behandlar spritt ägande, definierat som aktieinnehav mindre än 20 procent av samtliga aktier i bolaget, i punkt 2.2 fjärde stycket, där det sägs att Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. Under samma punkt i anvisningen stycke två sägs att om särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan detta vara av viss betydelse för bedömningen om företagsledande ställning föreligger eller ej. Fråga uppstår då om, för ägarna fördelaktiga avtal ingås, detta räcker för att de ska kunna anses som företagsledare. Eftersom företag med den beskrivna ägarbilden har ökat i antal och föreñnns i en relativt stor utsträckning idag, torde ett förtydligande i denna del vara av värde.

Närstående Inom 35 § l a mom. KL finns två stycken närståendekretsar intagna. Dels den krets som beskrivs i nionde stycket nämnda lagrum dels den närståendekrets som beskrivs i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen till vilken sjätte stycket hänvisar. Nionde är vidare i så motto stycket att delägarskap i dödsbo inbegrips, men är snävare i och med att VD och styrelseledamot utan ägarskap ej inbegrips. En intressant fråga är hur detta sjätte stycke skall tolkas. Läses stycket lösryckt ur sitt sammanhang är formuleringen entydig, lån till den förkretsen bjudna enligt 12 kap. 7 § aktiebolagslagen skall beskattas. Till denna krets räknas även VD och styrelseledamot utan ägarandel i bolaget. Beskattning av sådan person synes således kunna ske med stöd av sjätte stycket. Om man däremot söker tolka sjätte stycket i sitt sammanhang, dvs. beaktar att det ingår i ett moment som i Övrigt undantagslöst reglerar förehavanden mellan fåmansbolag och den därtill knutna personkretsen, kan tyckas framgå att endast sistnämnda krets skall beskattas

för lån i strid med aktiebolagslagen. Denna sistnämnda

tolkning synes riktig även med hänsyn till den regel som infördes i ll §Tryggandelagen samtidigt med 1976 års lagstiftning. Regeln syftade till att förhindra kringgående av låneförbudet genom att slussa medel via en pensionsstiftelse. Den innebar att för lån från pensionsstiftelse, som har grundats av sådana aktiebolag, som är att anse som fåmansföretag, skall Iåneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen äga motsvarande tillämpning. Lån till den förbjudna kretsen från pensionsstiftelse grundad av annat företag än fåmansföretag synes således ej föranleda beskattning. På samma sätt skulle förbjudna lån enligt aktiebolagslagen utanför fåmansföretagskretsen undgå beskattning. Ett klargörande bör här ske i lagtexten, endera med uttrycklig reglering av att hela personkretsen enligt aktiebolagslagen träffas av sjätte stycket eller att ett tillägg görs i annan ordning. Jämför även punkt 8 angående Iåneförbudet. Att jämställa med makar är sådana personer som avses i 65 § femte stycket KL, dvs. sammanboende som har eller har haft gemensamt barn eller tidigare varit gifta. Bestämmelserna i 35 § 1 a mom. KL har kringgåtts i de fall sammanboendet inte haft beskriven form. Att i någon form täcka in även dessa närståendeformer bör eftersträvas för att en rättvis reglering skall kunna anses finnas. En lämplig kopp-

l 10 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

ling kan kanske vara till de nya regler som föreslås i prop. l986/87:l beträffande sammanboende.

redovisningskonsulters förbund anser att definitionen Sveriges av begreppet närstående bör vara densamma i både kommunalskattelagen och aktiebolagslagen.

Svenska Revisorsamfundet anför:

Ett annat fall där begreppsförvirring lätt kan uppstå är användandet av termen företagsledare som avviker från gängse språkbruk. Ett särskilt problem är i vilka fall bägge makarna kan anses som företagsledare, i den praktiska tillämpningen synes taxeringsnämnderna här ha intagit en restriktiv ställning. Det finns exempel på ett flertal fall där två makar driver verksamhet gemensamt och med relativt likartade arbetsuppgifter och utbildning, RSV:s anvisningar torde i dessa fall få tolkas så att bägge makarna skall anses vara företagsledare, i praktiken anses dock endast den ene (vanligen mannen utan närmare motivering) vara företagsledare. Reglerna leder till märkliga resultat i de fall den ena maken under en del av året, t.ex. i samband med sjukdom, fungerar som företagsledare men i beskattningshänseende ändå anses vara medhjälpande maka.

3.2.4 Överväganden och förslag

I enkätsvaren har framförts kritik mot företagsledarbegreppet som alltför vagt utformat. Enligt kommittén är det emellertid inte att i en mer konkret utmöjligt lagtext ge företagsledarbegreppet En samlad av alla förhandenvarande omformning. bedömning ständigheter måste istället göras. För tolkningen av företagsledarbegreppet får kommittén hänvisa till uttalandena i prop. 1975/ 76:79, riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1987:31 och till vad som i kapitel 2 om inkomstuppdelning anförts om förhållandet mellan företagsledare och medhjälpande make och i det sammanhanget åberopade rättsfall från regeringsrätten. När det gäller den i enkäten framförda kritiken att f åmansföretagsreglerna borde gälla alla delägare och inte som nu är fallet och hans närstående, behandlar huvudsakligen företagsledaren kommittén denna fråga i den fortsatta framställningen där i olika avsnitt särskild fåmansföretagsregel behandlas för sig. varje tar främst sikte på transaktioner som Fåmansföretagsreglerna kan enbart av den anledningen att något reellt tvågenomföras inte föreligger mellan företaget och dess ägare partsförhållande och vars egentliga syfte är att åstadkomma att dubbelbeskattningen kringgås. Transaktioner mellan två dubbelbeskattade subjekt kan i allmänhet inte för medföra någon lindring av sägas ägarna även om villkoren inte är marknadsmässdubbelbeskattningen Vinsterna stannar i den dubbelbeskattade sektorn. Dubbelbeiga. skattade bör därför inte behandlas som delägare vid tillsubjekt av Kommittén delar alltlämpning fåmansföretagslagstiftningen. så den som riksskatteverket redovisat i sina anvisuppfattning ningar.

De särskilda l l l fâmandäretagsreglema

I kan erinras om den särskilda sammanhanget lagstiftning som gäller ifråga om koncernbidrag (2 §3 mom. I SIL). tredje stycket finns bestämmelser som har till att förhindra att koncernbisyfte drag inom fåmansföretagskoncerner för att vinsutnyttjas flytta ter från fastighetsbolag till där enkelbeskattade bolag löneuttag är möjliga. Vid dolda fallen av

vinstöverföringari felaktig prissätt-

ning har sådana också mellan underkänts i flermansägda bolag praxis, när har ett led i

vinstöverföringen utgjort åtgöranden, som

syftat till att erhålla obehörig förmån i beskattningshänseende. Inte heller mot sådana sker således vinstöverföringar inskridandet med stöd av bestämmelserna i 35 § l a mom. KL. tredje stycket I ett enkätsvar har om inte ifrågasätts samordning borde ske av närståendekretsen i 35 § l a mom. och den närståendekrets som finns intagen i

aktiebolagslagen. Beträffande närståendekretsens

utformning behandlar kommittén i avsnittet 3.5 Lån från fåmansföretag frågan om förhållandet mellan närståendekretsen i 35 § l a mom. nionde och den närståendekrets stycket som finns intagen i

aktiebolagslagen. Enligt kommitténs mening kan någon

tveksamhet inte uppkomma rörande i vilka fall som respektive närståendekrets skall tillämpas. Underlag för en av närändring ståendekretsen i 35 § 1 a mom. har inte heller i övrigt förebragts.

3.3 Lokalkostnader l andra

(35

§ a mom.

stycket KL)

Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från för företaget lokal, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas som intäkt av eller intäkt av fastighet kapital, av mottagaren tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Regeln om beskattning av som hyra företagsledare uppburit från återfinns i 35 § l a mom.

fåmansföretaget andra stycket KL.

Bestämmelsen tillhör de mest kommenterade och kritiserade av

alla fåmansföretagsreglerna. Också i den av kommittén

genom-

förda enkätundersökningen har framkommit.

många synpunkter

3.3.1 Förarbeten och

gällande rätt

Fastighet som är inrättad till bostad åt en eller två schafamiljer blonbeskattas i flertalet fall. Det innebär att som intäkt av fastigheten tas upp en viss procent av Därfastighetens taxeringsvärde. emot är eventuella intäkter till av av följd upplåtelse fastigheten skattefria. Schablonmetoden tillämpas om intäkterna till av följd annan uthyrning än till bostad till stadigvarande uppgår högst 8 000 kr. eller detta men inte överstiger belopp två procent av fastighetens taxeringsvärde.

l 12 De särskilda fâmansföretagsreglema

uppmärksammade, SOU 1975:54 Företagsskatteberedningen s.l88, att det ofta förekom att ersättning till bolagsägare eller dennes make för lokal som bolaget disponerade i ägarens fastighet bestämdes så att fastigheten trots upplåtelsen schablonbeskattades och att alltså ersättningen blev obeskattad. Tvåprocentregeln var enligt beredningen avsedd för de fall då ett reellt hyresförhållande förelåg, dvs. då uthyrning skedde till utomstående. föreslog att alla ersättningar vilka bolagsägaren Beredningen eller låtit tillföra närstående personer avseende lokabetingat sig ler i eller i till bostad oavsett om denna var belägen i anslutning eller var förhyrd, skulle tas upp som intäkt av egen fastighet Om fasta driftställe var beläget i schablontaxerad tjänst. bolagets som eller på jämförligt sätt innehades av aktiefastighet, ägdes att de i anvisningarna till 25 § KL ägare, föreslog beredningen bestämmelserna fastighet som användes helt intagna angående i delar vid eller delvis i ägarens rörelse skulle gälla tillämpliga av inkomst från Som en följd därberäkning aktieägares bolaget. av skulle och procentavdrag beaktas vid värdeminskningsavdrag beräkning av inkomst av tjänst. anförde i prop. 1975/ 76:79 s.82 att han Departementschefen inte var beredd att förslag att avdrag för värgodta beredningens och procentavdrag skulle få åtnjutas i deminskning på fastighet tjänst. Han anförde vidare: inkomstslaget även om Enligt min mening bör således schablonmetoden tillämpas, en del av sin villa till fåmansföretaget förutsatt givetvis delägare upplåter att ersättningen för lokalerna inte överstiger två procent av fastighetens taxeringsvärde och 2 400 kr. För att förhindra obehöriga skatteförmåner genom upplåtelser bör dock föreskrivas att ersättning, som utges av få- - eller honom närstående mansföretag till företagsledare person på av del av villa, utgör skattepliktig inkomst för villagrund av upplåtelsen ägaren. Med tanke bl.a. på att det kan förekomma att den som äger villan inte är anställd i företaget, bör ersättningen för upplåtelsen tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Den som äger villan bör få åtnjuta avdrag med den del av kostnaden för fastigheten som skäligen kan anses belöpa på de uthyrda lokalerna. Härvid bör beaktas att schablonmetoden är anpassad så att villaägaren i princip skall anses tillgodosedd för såväl driftkostnader som värdeminskning för hela villan. Det bör således inte komma i fråga att medge avdrag på grundval av faktiska driftkostnader eller värdeminskning på den uthyrda delen. En lämplig utgångspunkt är i stället intrånget, beräknat enligt den praxis som gäller vid avdrag för användning av egna lokaler i inkomstslaget tjänst. I den mån ersättningen f rån företaget överstiger detta avdrag, blir ersättningen således effektivt beskattad. Är företagets behov av lokaler i villan ringa, vilket är fallet om upplåtelsen t.ex. avser endast enklare kontorsgöromål, bör emellertid avdrag över huvud taget inte medges.

En bestämmelse om av hyresersättningar från fåbeskattning - som ovan - i andra av mansföretag infördes angetts stycket 35 § l a mom. KL med följande lydelse. Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom närstående

De särskilda ll3 fâmanJöretagsreg/erna

person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom intäkt av fastighet eller intäkt av kapital, av mottagaren upptagas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga. Riksskatteverket har i anvisningar (RSV Dt 1987:31) angående upplåtarens rätt till avdrag för kostnader bl.a. uttalat följande. Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage i en egen fastighet bör kostnadsavdraget för till upplåtelsen begränsas de direkta merkostnader i form av elektricitet, sliuppvärmning, tage o.d. som föranletts av att använt detta företaget utrymme. Det sammanlagda beloppet för sådana kostnader i här avsedda fall kan enligt anvisningarna vanligtvis antas variera mellan 500 och 2 000 kr. för år beroende förhållandena i det enskilda på fallet. Högre avdrag kan om särskild utrustgodtas exempelvis ning anskaffats eller om andra kostnader nedlagts på fastigheten och kostnaderna har ett direkt samband med och föupplåtelsen retagets nyttjande av lokalen. Vidare kan om högre avdrag godtas det kan göras sannolikt att förvärvet av fastigheten påverkats av företagets behov av lokal och detta medfört kostnader än högre vad som annars skulle ha varit fallet. Företagets kostnader för hyra av lokaler, inklusive hyresersättning som betalats till företagsledaren eller närstående utperson, gör enligt anvisningarna avdragsgill lokalkostnad för företaget i den mån kostnaderna motsvarar vad som är marknadsmässigt. Med marknadsmässig ersättning avses maximalt vad en person kan erhålla vid uthyrning till utomstående eller person företag. Om upplåtelsen avser enstaka kontorsrum eller får den garage marknadsmässiga ersättningen i regel antas i huvudsak motsvara det skäliga avdrag som kan medges vid av inkomstberäkningen sådan uthyrning uttalas det i anvisningarna. Den marknadsmässiga ersättningen får dock beräknas efter annan grund om lokalerna används i betydande för verksamhet. omfattning företagets

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län pekar pä de olika beskattningskonsekvenserna beroende på mottagarens funktion i fåmansföretaget (företagsledare, aktiv delägare eller passiv delägare) och anför:

Såväl lagstiftning som anvisningar fokuserar intresset på de beskattningskonsekvenser som gäller för företagsledare eller denne närstående. Endast parantetiskt omnämns de regler som gäller för övriga intressenter i företaget. Även om en viss logik kan skönjas i delägarfallens beskattning ovan, måste ändå ifrågasättas om olikheterna är motiverade. Trots

8- Beskattning av fåmansföretag

l 14 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

allt är ju basen för beskattningen enbart vilken avtagande grad av inflytande och engagemang som mottagaren har i företaget. En förenkling av reglerna torde vara möjlig att åstadkomma, t.ex. på så sätt att delägare och närstående i fåmansföretag alltid beskattas för hyresersättning utöver ”marknadsmässig hyra, dvs. även företagsledarens maka om hon äger den aktuella fastigheten, varvid skattepliktigt belopp redovisas under inkomst av kapital.

Enstaka kontorsrum När företagsledare eller närstående upplåter enstaka kontorsrum för bolaget i egen fastighet medges normalt avdrag vid inkomsttaxeringen med 500-1 000 kronor avseende direkta merkostnader. Mot bakgrund av den restriktiva rättspraxis som gäller under inkomst av tjänst bör i normalfallet avdrag inte alls komma ifråga. Detta förhållande framhöll departementschefen också i propositionen till gällande lagstiftning. Att tillämpa en alltför generös bedömning av överkompensation i inkomstslaget tjänst för fåmansföretagsfallen rimmar illa med den straffbeskattning företagsledare är föremål för beträffande hyresersättning för enstaka kontorsrum. Flertalet inkomsttagare som upplåter kontorsrum i egen villa kan påräkna skattefri ersättning på lägst 8 000 kronor. Företagsledare däremot beskattas så gott som fullt ut för uppburen ersättning i form av en icke kvittningsbar inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Härutöver vägras bolaget avdrag i princip för hela lokalhyran.

Hyresersättning och sociala avgifter

I praktiken torde diskussioner om marknadsmässig hyra, dvs. bolagets avdragsrätt för lokalhyra resp. inkomstslag för erhållen hyresersättning enbart avse kontorsrumsfallen. Det får betecknas som osannolikt att ersättningsnivån ifrågasattes när bolaget disponerar lokaler i företagsledarens Villafastighet och s.k. konventionell beskattning skall ske. Inom ramen för konventionell beskattning finns med andra ord ett förhållandevis stort spelrum för mottagaren att välja mellan reducerat löneuttag och förhöjd hyresersättning. Det senare alternativet ger stora lättnader för bolaget vad gäller de sociala avgifterna. Såvitt jag förstår kan överhyra knappast härledas vid jämförelser med ”marknadsmässig hyra. Ett hanterbart alternativ till detta begrepp är i stället ”skälig hyra”, dvs. hyresnivån godtas till den del ersättningen motsvarar skälig andel av gemensamma fastighetskostnader exkl. räntor ev. med till tillägg för intrång och övriga olägenheter, l 000-5 000 kronor. Jag anser att sådan individuell kostnadsbaserad skälig hyra inte är identisk med marknadsmässig hyra och begreppet kan vidare ses som en med kontorsfallen jämförlig bedömning. Även med definitionen skälig hyra” föreligger praktiska problem. När det gäller företagets avdragsrätt för lokalhyra kan t.ex. diskuteras om hyresersättningen får inkludera täckning för andel i gemensamma reparationskostnader (fasadrenovering etc.), reparationskostnader som till helt övervägande delen belöper på bostadsdelen (renovering av hall, kök m.m.).

Handelsbolag som mellanled

Det har diskuterats om gällande regler för beskattning av hyresersättning

De särskilda l 15 fâmansfäretagsreglerna

även kan tillämpas om företagsledaren eller närstående indirekt via handelsbolag upplåter lokaler för fámansföretagets räkning. Mot bakgrund av lagtextens utformning vore det angeläget med ett klarläggande hur dessa indirekta transaktioner mellan företagsledare och fåmansföretaget skall behandlas i beskattningshänseende.

Länsskattemyndigheten i län anför:

Östergötlands

Bestämmelsen gäller inte delägare, som inte också är företagsledare eller denne närstående. Detta får anses stötande och bör ändras. Lagrummet kommer ofta till användning. Det är en av de mest tillämpade reglerna i 1976 års lagstiftning. Hyror har hittills ofta tagits ut med 4 000 kr. eller mer (upp till två procent av fastighetens taxeringsvärde). Från och med 1987 års taxering kan det förväntas att hyresuttaget höjs till 8 000 kr. Trots att taxeringsnämnder och skattedomstolar oftast nedsatt det skäliga avdraget till 500-1 000 kr., har skattskyldiga ofta fortsatt göra avdrag med belopp motsvarande uttagen hyra. Bestämmelserna har således föranlett skatteförvaltning och skattedomstolar mycket arbete. Reglerna i 65 § TL innebär ju att en eventuell ändring regelmässigt måste föregås av utredning eller kommunicering. Det beskrivna förhållandet kan tyda på att avdragsregeln är för allmänt hållen. Även om RSV:s anvisning är ganska klar på den här punkten, skulle kanske ett i lagtexten preciserat schablonavdrag reducera antalet för höga avdragsyrkanden. Företagets rätt till avdrag för bl.a. hyreskostnader regleras i 29 § KL. I RSV:s anvisningar anges i nu aktuell situation, att den marknadsmässiga hyran, för vilken företaget skall få avdrag, skall anses utgöras av ett belopp motsvarande det skäliga avdrag som hyresvärden erhåller enligt 35 § l a mom. andra stycket KL. Om bestämmelserna i 29 § KL skall tillämpas på detta sätt, bör det anges i lagtexten. Det förekommer att hyres- och andra lokalersättningar betalas från arbetsgivare till anställda utan ägarinflytande. Skattekonsekvenserna är i dessa fall helt annorlunda än de som 35 § l a mom. KL anger. Enligt punkt ll av anvisningarna till 29 § KL gäller åter andra regler för avdrag för arbetsrum använt i den skattskyldiges rörelse. Det vore önskvärt med en total Översyn av skattereglerna ifråga om olika hyres- och avdragssituationer.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Tillämpningsproblem har uppkommit i bl.a. följande avseende.

I Vad är hyra? Hur behandlas ersättning för t ex uppvärmning, vatten, ström etc.

I Vad är marknadsmässig hyra vid upplåtelse av lokaler i den egna fastigheten och hur beskattas eventuell överhyra hos bolaget och mottagaren?

I I RSV:s anvisning knyts i visst fall bolagets avdragsrätt för utbetald hyra till belopp motsvarande det som medges fastighetsägaren i avdrag. Från deklaranternas sida har ifrågasatts om stöd finns för sådan beskattning.

1 16 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

I för kostnader vid upplåtelse av enstaka kontorsrum Avdragsrätten har blivit generösare än vad som avsågs i lagens förarbeten.

I Svårigheter föreligger när det gäller att avgränsa vilka som skall medefter merkostnadsprincipen och när annan grund skall ges avdrag Problem föreligger också när det gäller att klargöra innetillämpas. börden i merkostnadsprincipen för deklaranten. Om beskattningsreglerna för hyresinkomster i 35 § l a mom. skall finnas kvar bör avdragsrätten regleras efter schablon med visst belopp schablon. per m2 eller annan mera övergripande

Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anför att den nuvarande lydelsen av 35 § l a mom. andra stycket KL medför att när en företagsledare eller honom beskattningskonsekvenserna närstående från ett fåmansföretag varieuppbär hyresersättning rar kraftigt beroende på val av företagsform. Länsskattemyndigheten anser därför att det kan ifrågasättas om intresset av fåmansföretagsregler motiverar en sådan diskrepans.

Länsskattemyndigheten i Älvsborgs län anför:

Begreppet hyra eller annan ersättning kräver en närmare definition. Det är för närvarande oklart i vad mån av företaget bekostade reparations-, underhålls- och förbättringskostnader på företagsledarens fastighet är att betrakta som hyra. Det förhållandet att ett fåmansföretag hyr lokal i en hyresfastighet som tillhör företagsledaren och som denne redovisar enligt kontantprincipen kan också öppna möjligheter till missbruk genom att hyran är avdragsgill hos bolaget även om den inte betalts medan beskattning hos fastighetsägaren/företagsledaren först sker när betalning erläggs. Detta förhållande är inte tillfredsställande varför en översyn av bestämmelserna bör ske.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län påtalar problemet med att bestämma storleken av de avdrag som skall medges företagsledaren m.fl. för direkta merkostnader vid uthyrning av garaenstaka kontorsrum. Likaså anser Skattemyndigheten att

ge eller

det är svårt att bestämma vad som är marknadsmässig hyra och som härigenom blir avdragsgill för fåmansföretaget.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Fr.o.m. 1986 års taxering har viss schabloniserad avdragsrätt införts för kontorsrum, 29 § anv. punkt ll KL. Dessa regler bör även kunna tillämfåmansföretag, varför de bör intas bland fåmansföretagsreglerna.

pasi

Aven i de fall bolagsägaren hyr ut lokaler till bolaget kan naturligtvis

situationen med ersättning överstigande marknadsmässig hyra förekom-

ma. Fåmansföretagsreglerna från år 1976 reglerar de fall då hyresersätti annat men täcker - vårt ning ej är skattepliktig inkomstslag enligt förmenande - KRi Stockholm har dock i dom 83-04ej in s.k. överhyra. ll, målnr. 2713-1982, avseende arbetsgivaravgift på överhyra synts avse att 35 § l a mom. andra stycket KL täcker detta fall, medan KR i Göteborg vid inkomsttaxering av samma skattskyldig ansett motsatsen. För det fall överhyra kan konstateras torde det i princip vara fråga om förtäckt utdelning. Ersättningen bör då hänföras till tillfällig förvärvs-

De särskildafåmansfäretagsreglema 117

verksamhet för mottagaren medan bolaget förvägras avdrag för den del som klassats som överhyra. Vi anser att nuvarande lagreglering ej ger stöd för denna - i princip materiellt riktiga beskattning. Lagtexten bör därför ändras för att täcka in även detta fall.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län tar upp vissa problem som kan uppstå vid beskattning av hyresersättning när det är fråga om ett handelsbolag där rörelselokalerna finns i en fastighet som innehas av handelsbolagets ägare. Länsskattemyndigheten frågar dels om fastighetsägaren, när hyra inte utgår, har rätt att från sin inkomst från handelsbolaget göra avdrag för fastighetskostnaden på samma sätt som om han drivit enskild firma, dels om handelsbolagets ersättning till fastighetsägaren för viss del av fastighetens kostnader utgör hyra.

Lantbrukarnas Riksförbund/DB anför att det av småföretagare

upplevs som orättvist att bolag som erlagt marknadsmässig hyra endast får avdrag med ett som skäligt ansett belopp om mellan

500 kr. och 2 000 kr.

Sveriges Bokförings- och Revisionsbyráers Förbund anför:

Bestämmelserna tillämpas inte enhetligt. Många mindre företag börjar sin verksamhet i ägarens garage, källare eller annan lokal i egen fastighet. För rörelsens drift fordras vissa maskiner, som fordrar elektricitet, uppvärmning eller som orsakar extra slitage och där, trots detta, taxeringsnämnden utgår från RSV:s anvisningar att det sammanlagda beloppet för sådana kostnader vanligtvis antas variera mellan 500 och l 000 kronor för helt år beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Bedömningen sker ofta olika beroende på om företaget drivs som aktiebolag med aktieägaren som hyresgäst eller om företaget drivs som enskild firma eller handelsbolag. För den enskilda firman eller handelsbolaget godtages en procentuell fördelning av fastighetskostnaderna mellan bostaden och rörelsen i vissa fall, med hänsyn tagen till merkostnaden för t.ex. elkostnader för maskiner etc. För aktiebolag kommer förhållandet hyresvärd-hyresgäst in. För fastighetsägaren-aktieägaren kan inkomsten beskattas som tillfällig förvärvsverksamhet, hyra, intäkt av kapital (upplåtelse av bostadsrätt) eller löneförmån (hyran anses vara ersättning utöver marknadshyra).

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Avdragsrätt för lokalkostnader i villa, bostadsrättslägenhet eller förhyrd bostad är mycket begränsat. Synnerligen detaljerade bestämmelser finnes. I RSV:s utbildningspaket upptar bara detta 13 sidor. Förenkling bör eftersträvas. I samband med framtagande av bestämmelser för förenklad självdeklaration medges schablonavdrag istället för specificerade kostnader. Liknande bestämmelser kan på många håll införas i beskattningen av fåmansföretag inte minst ifråga om avdragsrätt för angivna lokalkostnader.

Sveriges K (ipmannaförbund anför:

Den som har schablontaxerad Villafastighet får intill visst belopp hyra ut delar av fastigheten utan att ta upp ersättningen som inkomst. Fåmansfö-

l 18 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

retagare som hyr ut del av sådan fastighet till det egna företaget måste däremot ta upp beloppet som inkomst. Också denna regel är klart diskriminerande och bör avvecklas. Smâföretagens Riksorganisation påpekar olikheten i hur t.ex. en garagehyra skall beskattas enligt 35 § l mom. KL, beroende pâ om ersättningen betalats till en företagsledare, då den är skattepliktig, eller till en delägare, då den är skattefri.

Svenska Revisorsamfundet SRS anför bl.a. följande:

Det är vanligt att fámansföretag, som disponerar lokaler i företagsledarens Villafastighet, inte medges avdrag för utgiven hyra med motivering antingen att lokalerna inte använts i betydande omfattning eller att avdrag för lokalkostnader skall medges med utgångspunkt från de merkostnader som upplåtelsen föranlett. Detta resulterar i att bolaget vägras avdrag för en normal driftskostnad och en effektiv dubbelbeskattning inträder. Det förekommer att taxeringsmyndigheterna ifrågasätter storleken på de lokaler företaget disponerar och att det anses tillräckligt att ett rum avskilts i företagsledarens bostad och enbart används av företaget för att detta skall medges avdrag utöver skäliga merkostnader. Om handelsbolag hyr lokaler i företagsledarens fastighet förekommer det, med hänvisning till 29 § 4 mom. KL, att utgiven hyra inte anses avdragsgill för bolaget och inte heller beskattas hos företagsledaren.

3.3.3 Överväganden och förslag

De i enkätsvaren lämnade Synpunkterna på bestämmelsen om beskattningen vid lokalupplåtelse till fåmansföretag har huvudberört sakligen avdragsmöjligheterna företagets avdragsrätt för utgiven ersättning och upplåtarens avdragsrätt för kostnader i anledning av upplåtelsen. Flera länsskattemyndigheter har framhållit att upplåtarens rätt till avdrag i många fall har blivit för generöst bedömd inte minst i förhållande till de avdragsmöjligheter för arbetsrum som föreligger inom inkomstslaget tjänst. Bedömningen har även enligt länsskattemyndigheterna ofta varit generösare än vad som förutsattes i propositionen 1976. Avdragsprövningen tar vidare enligt myndigheterna oskäligt stora resurser i anspråk. Revisorsorganisationerna förespråkar å andra sidan en vidgad avdragsrätt framför allt för företagens del. När det gäller företagens avdragsrätt har en länsskattemyndighet ifrågasatt om inte en begränsning av företagens avdragsrätt borde framgå av 29 § KL. Vid sidan om avdragsmöjligheterna har flera länsskattemyndigheter tagit upp den grundläggande frågan om vem som skall beskattas vid upplåtelse av lokal till fåmansföretag. Man har menat att också - och inte som nu enbart delägare företagsledare och dennes närstående - borde

beskattas för ersättning som ut-

gått från företaget vid upplåtelse av lokal i schablontaxerad fastighet.

De särskildafâmansföretagsreglerna 119

Regeln om schablonbeskattning av fastigheter möjliggör, som tidigare redovisats, att fastighetsägaren skattefritt kan tillgodogöra sig viss ersättning vid upplåtelse av fastigheten eller del av denna. Å andra sidan får fastighetsägaren inte avdrag för de kostnader som han kan ha åsamkats till följd av upplåtelsen. Om fastigheten används i en av ägaren driven rörelse betraktas inte detta som en upplåtelse. Fastighetsägaren får alltså inte göra avdrag i rörelsen för någon hyreskostnad och kan inte skattefritt tillgodoföra sig ersättning från rörelsen. I stället sker en uppdelning av fastigheten på det sättet att bostadsdelen redovisas enligt schablon medan den i rörelsen använda fastighetsdelen redovisas i rörelsen. Avdrag får i rörelsen göras för de fastighetskostnader som kan anses falla på den i rörelsen använda delen av fastigheten. Om fastighetsägaren istället upplåter fastigheten till någon annan eller ett av honom ägt aktiebolag och överstiger ersättningen i anledning av upplåtelsen 8 000 kr. eller två procent av fastighetens taxeringsvärde om detta belopp är högre än 8 000 kr. skall å andra sidan inkomsten av fastigheten beräknas enligt konventionell metod. Det innebär att hela ersättningen är skattepliktig och att avdrag får göras för alla driftkostnader. Genom att tillåta viss begränsad upplåtelse inom ramen för schablonbeskattningen kan det förenklade taxeringsförfarandet användas i flertalet fall. Konventionell beskattning blir då i stort sett aktuell endast vid organiserad uthyrning av fastigheten. När en företagsledare upplåter en lokal till det egna fåmansföretaget föreligger inte något tvåpartsförhållande i egentlig mening mellan uthyraren och den som hyr lokalen. Det är då i flertalet fall inte möjligt att säkert bedöma om upplåtelsen skett i företagets eller företagsledarens intresse med hänsyn till det inflytande som denne har över företaget. Enligt kommittén kan mot bakgrund härav goda skäl anföras för att göra avsteg från schablonbeskattningens principeri de fall då företagsledare upplåter lokal i en- eller tvåfamiljsfastighet till fåmansföretaget. Någon motsvarande situation föreligger inte vid delägares upplåtelse av en lokal till företaget. Tvåpartsförhållandet kan inte sägas vara satt ur spel enbart på den grunden att fastighetsägaren också äger del i företaget. Med delägarskap följer inte generellt bestämmande inflytande. Enligt kommittén har inte bärande skäl anförts för en utvidgning av andra stycket 35 § l a mom. KL till att omfatta också ersättning som utgått till delägare. Vad därefter angår upplåtarens avdragsrätt för kostnader i anledning av upplåtelsen delar kommittén den i riksskatteverkets anvisningar uttalade meningen att avdraget vid upplåtelse av enstaka kontorsrum, garage o.d. bör begränsas till de direkta merkostnaderna i form av elektricitet, uppvärmning och slitage som föranletts av att företaget utnyttjat lokalen. Om upplåtelsen är av större omfattning än nu sagts och företa-

120 De särskilda fámansföretagsreglerna

get har sin verksamhet förlagd till lokalen ifråga kan antas att hyressättningen är sådan att det inte blir aktuellt att tillämpa reglerna om schablonbeskattning av fastigheten. Skulle emellertid fastighetsägaren inte ha betingat sig större ersättning än att fastigheten alltjämt skall beskattas enligt schablon och ersättningen tas upp som tillfällig förvärvsverksamhet kan det naturligtvis bli aktuellt att medge större avdrag än för elektricitet, värme och slitage. Detta gäller exempelvis om det görs sannolikt att förvärvet av fastigheten har motiverats av företagets behov.När det gäller upplâtarens rätt till avdrag i anledning av upplåtelsen föreligger det sammanfattningsvis enligt kommitténs mening inte skäl till ändring av nuvarande ordning. Beträffande företagets avdragsrätt för lokalkostnader bör, som anges i anvisningarna, företagets kostnader för hyra av lokaler m.m. inklusive hyresersättning som betalas till företagsledaren eller närstående person, utgöra avdragsgill lokalkostnad för företageti den mån kostnaderna motsvarar vad som är marknadsmässig ersättning för en lokal av det slag varom är fråga. Med marknadsmässig ersättning måste enligt kommittén förstås den ersättning som företaget skulle ha fått betala till en utomstående för en lokal av motsvarande slag. Däremot har kommittén svårt att förstå att någon direkt koppling skulle föreligga mellan det avdrag som upplåtaren kan erhålla för merkostnader i anledning av upplåtelsen och företagets avdragsrätt. Kommitténs uppfattning är alltså att företaget har rätt till avdrag för hela den utgivna ersättningen i den mån den är att anse som marknadsmässig. Med frågan om företagets avdragsrätt för utgiven hyresersättning sammanhänger behandlingen av s.k. överhyra. I enkätsvaren har tagits upp frågan hur företagsledare skall beskattas för överhyra. Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg har kommit till olika ståndpunkter i denna fråga. Enligt kammarrätten i Stockholm skall företagsledaren beskattas för hela ersättningen som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med stöd av 35 § 1 a mom. andra stycket KL. Kammarrätten i Göteborg har däremot ansett att ”överhyran” utgör lön för vilken företagsledaren skall beskattas inom inkomstslaget tjänst. Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län, som har tagit upp frågan i sitt enkätsvar, har för sin del anfört att överhyran borde behandlas som förtäckt utdelning men att lagstöd skulle saknas härför. Kommittén gör följande bedömning. 1976 års lagstiftning rörande hyresersättningar tog sikte på det

förhållandet att företagsledare i fåmansföretag skattefritt kunde

tillgodogöra sig medel från fåmansföretag med stöd av schablonbeskattningens regler. I den mån ersättningen var så stor att konventionell beskattning skulle ske av fastigheten förelåg inte något problem enligt departementschefen, eftersom ersättningen i sin

De särskilda fâmansfäretagsreglema 121

helhet då skulle tas upp som intäkt av annan fastighet. Begreppet överhyra berördes inte i förarbetena och inte heller företagets avdragsrätt för utgiven ersättning. Regeringsrätten har i avgöranden som liggeri tiden före införan-

fåmansföretagslagstiftningens

de hänfört ersättning från till inkomst av fåmansbolag tjänst till den del ersättningen översteg skälig ersättning för upplåtet utrymme (RÅ 1972 not fi 966, RÅ 1975 Aa 216). Med hänsyn till det motiv som anfördes för 1976 års och till att lagstiftning något uttalande om behandlingen av inte överhyra gjordes får reger-

ingsrättens avgöranden alltjämt anses vägledande. Överhyra bör

därför idag beskattas som inkomst av vilket tjänst, betyder att företaget också bör för motsvarande medges avdrag del av den utgivna ersättningen. Om den som upplåtit lokalen är i delägare företaget men inte själv anställd hos företaget är eventuell överhyra att betrakta som en form av förtäckt utdelning. Det bör slutligen i detta nämnas att det ansetts sammanhang oklart hur en ”överhyra” skall beskattas när den marknadsmässi-

ga hyran understiger de gränstal (8 000 kr. resp. två procent av

taxeringsvärdet) som avgör om schablonmetoden är

tillämplig. Det har att i ett fall som detta bör hela gjorts gällande hyresersättningen beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Enligt kommitténs uppfattning kan inte ses som en så- ”överhyran” dan

lokalersättning som avses i 35 § 1 a mom. andra stycket. Den

del av som

hyresersättningen överstiger marknadsmässigt veder-

lag bör även i detta fall beskattas som inkomst av eller tjänst förtäckt utdelning i det ovan (jfr utgången omnämnda rättsfallet RÅ 1972 not ñ 966).

3.4 Köp och

försäljning

egendom

Kommittén kommer under denna rubrik att särskilt, i olika avsnitt, redovisa var och en av de som

fåmansföretagsregler gäller

köp och försäljning av egendom. om ett

Frågan fåmansföretags

förvärv av bil för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk kommer av sin särskilda på grund beskaffenhet att behandlas i ett eget avsnitt trots att den hör (3.4.2) egentligen hemma under avsnittet lös angående egendom som anskaffats för företagsledarens privata bruk (3.4.l).

3.4.1 Lös anskaffad

egendom för företagsledarens

privata bruk första ( 35 § 1 a mom. stycket KL)

3.4.1.1 Förarbeten och

gällande rätt

Om ett anskaffar lös

fåmansföretag egendom som uteslutande

eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstående bruk beskattas persons privata företagsleda-

122 De särskilda fåmansföretagsreglerna

ren för ett motsvarande såsom inbelopp anskaffningskostnaden täkt av tillfällig förvärvsverksamhet. i ett sådant fall inte avdrag på grund av an- Företaget medges enligt punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL. skaffningen Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU att om anskaffade lös egendom som 1975:54) föreslagit bolaget uteslutande var avsedd för privata bruk så skulle deldelägares ägaren beskattas för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden i eller kapital. För bolagets del hade beinkomstslaget tjänst att anskaffningskostnaden inte skulle föranredningen föreslagit leda någon såvida det inte var fråga om en personbil, avdragsrätt, då hade ansett att skulle ha rätt till värdeberedningen bolaget även om bilen anskaffats uteslutande för delminskningsavdrag ägarens privata bruk. 1975/ 76:79 s.86-87) ansåg det nöd-

Departementschefen (prop.

att särskilt - vilket borde ske i till vändigt reglera anvisningarna - att ett inte skulle ha rätt till avdrag för 29 § KL fåmansföretag kostnader för inventarier, som anskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för eller honom närstående företagsledarens bruk. Regeln skulle gälla alla slags inventarier, persons privata således även Att företaget inte hade avdragsrätt för personbilar. kostnaden för som anskaffats föri företaget ej verksamegendom ma bruk av de delägares privata följde enligt departementschefen allmänna bestämmelserna i 20 § KL och krävde därför ingen särskild var emellertid inte förelagregel. Enligt departementschefen uteblivna tillräcklig för att förhindra att företatagets avdragsrätt inventarier för eller honom närget anskaffade företagsledarens stående privata bruk. Därför borde företagsledaren bepersoners skattas för anskaffningskostnaden för sådan egendom i in-

komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Den som uppkom motiverade dubbelbeskattning därigenom med det angelägna i att förhindra transakdepartementschefen tioner av nu Av vad departementschefen anförde angivet slag. fåmansföretags förvärv av egendom fortsättningsvis angående avsedd för bruk kan utläsas att han enföretagsledarens privata dast förvärv från någon utanför delägarkretsen. Detta avsåg emellertid inte av den föreslagna lagtexten, som sedan framgick av riksdagen i oförändrat skick. antogs

3.4.1.2 Enkätundersökningen

i Stockholms län anför: Länsskattemyndigheten endast tillämpas då Enligt 35 § l a mom. första stycket skall lagrummet fåmansföretaget anskaffar lös egendom avsedd uteslutande för företagseller honom närstående bruk. Härutöver kan ledaren persons privata företagsledaren även riskera förmånsbeskattning vid vissa slag av anav bilförmån då bilen anskaffats utesluskaffningar, jfr t.ex. värdering tande Dock något osäkert om för privat bruk (anv. 42 § sista stycket).

De särskilda fåmanJöretagsreg/erna l23

motsvarande teknik kan användas mer generellt men i princip torde väl förmånsbeskattning tillkomma om bolaget åsamkats kostnader för drift m.m. utöver själva anskaffningskostnaden för den lösa egendomen. Däremot är stoppregeln inte tillämplig på anskaffning för annan delägares privata bruk. I dylika fall kan beskattning komma i fråga under inkomst av kapital (passiv delägare) eller inkomst av tjänst (aktiv delägare). Såvitt jag förstår kan det dock i delägarfallen inte undantagslöst bli fråga om beskattning med belopp motsvarande anskaffningskostnaden. Om bolaget anskaffar en kassettbandspelare för l 500 kronor kan det te sig naturligt att beskatta delägaren för en inbesparad levnadskostnad motsvarande anskaffningskostnaden. Avser å andra sidan anskaffningskostnaden en båt för 150 000 kronor torde väl beskattning av inbesparad levnadskostnad snarast avse nyttjandet av egendomen, exempelvis 15 000 kronor. Det synes därför föreligga betydande olikheter i beskattningshänseende mellan företagsledare och delägare i fåmansföretag: beloppsmässiga skillnader, olika inkomstslag samt varierande kvittningsmöjligheter (belopp beskattat enligt 35 § l a mom. första stycket får ej kvittas mot förlust i samma inkomstslag). Utöver tillämpningsproblem som har sin grund i den skattskyldiges funktion i företaget (graden av inflytande) förekommer en väsentlig skilav formell karaktär. Under jelinje antagande att företagsledaren önskat tillgodogöra sig en förmån, t.ex. inköp av en videobandspelare, kan tillvägagångssättet utformas på olika sätt varvid olika beskattningskonsekvenser uppkommer om transaktionen observeras vid taxeringen: 1. Företaget anskaffar bandspelare externt: 35 § l a mom. första stycket, tillfällig förvärvsverksamhet, ej kvittningsbar 2. Företaget betalar företagsledarens inköp externt: inkomst av tjänst 3. Företagsledaren inköper bandspelaren och säljer denna till företaget för samma pris: 35 §4 mom., tillfällig förvärvsverksamhet, kvittningsbar. Ovanstående system innebär att vi för närvarande har ett abnormt regelsystem att analysera innan det kan avgöras hur en tämligen enkel transaktion mellan företaget och en intressent skall behandlas i beskattningshänseende. Härvidlag måste allvarligt övervägas betydande förenklingar av skattereglerna. Det måste anses djupt otillfredsställande att kontroversiella stoppregler finns inbyggda i ett synnerligen komplicerat regelkomplex där parterna i bland inte kan förutse vilka beskattningskonsekvenser en transaktion kan medföra. Avsikten bör då vara att lös som anskaffats uteslutande egendom för privat bruk av företagsledare och/ eller delägare beskattas likvärdigt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet enligt de regler som nu gäller enligt 35 § 1 a mom. första stycket. Andra inkomstslag, dvs. inkomst av tjänst resp. kapital skulle härvid komma i fråga enbart för ev. tillkommande

förmånsbeskattning.

35 § l a mom. första stycket är avsett endast för sådana anskaffningar som företaget gör från ”externa säljare” medan 35 §4 mom. fjärde stycket gäller delägares eller närståendes försäljning av onyttig egendom till företaget, t.ex. sådan egendom som även efter anskaffning utnyttjas uteslutande för privat bruk. Av lagtexten framgår ej att l a mom. första stycket gäller endast ”externa säljare. Enligt prop. l975/76:79 s.88 gäller att ”företagsledaren” bör beskattas oavsett om han eller närstående sålt egendom till företaget. I 4 mom. fjärde stycket omnämns emellertid endast delägare eller närstående”. Antag att moder och två vuxna barn äger samtliga aktier i bolaget. Om sonen avyttrar onyttig till egendom företaget samt bibehåller nyttjanderätten till egendomen (exempelvis vi-

124 De särskilda fâmandöretagsreglema

han beskattas 4 mom. fjärde stycket, såvida man ej deo) borde enligt anser att l a mom. första stycket skall tillämpas även på denna interna försäljning, dvs. företagsledaren (fadern) beskattas med hänsyn till att egendomen anskaffats uteslutande för dennes eller närståendes privata bruk. En annan aspekt på avsikten med anskaffningen av lös egendom är tidsfaktorn. Denna har betydelse på så sätt att beskattning inte blir aktuell enligt 35 § l a mom. om en rörelsebetingad anskaffning av lös sedermera övergår till helt privat karaktär hos egendomen. I ett egendom sådant fall beskattas enbart företagsledaren motsvarande för nyttjande av egendomen. Antag t.ex. att bolaget anskaffar en båt för 200 000 kronor och under samma år redovisar intäkter med 30 000 kronor, driftkostnader med 10 000 kronor och värdeminskning 30 000 kronor. Att döma av kan en sådan anskaffning så en dom i RR (RIA 61/86) ej anses avsedd gott som uteslutande för privat bruk. Frågan blir då om bolaget genom att uthyra båten i viss omfattning eller rent av fingera intäkter under anskaffningsåret, kan eliminera beskattning hos företagsledaren enligt 35 § l a mom. eller har taxeringsnämnden möjlighet atti efterhand ifrågasätta bolagets avsikter och beskatta företagsledaren påföljande år om det vid utredning framkommer att uthyrningsintäkterna uppgår exempelvis till 5 000 kronor, driftkostnader 20 000 kronor och värdeminskning 55 000 kronor? Vid förfrågan framkom vidare att kostnadsbilden var ungefär likvärdig under taxeringsåret. Frågan blir alltså om avsikten med en anskaffning kan bedömas med utgångspunkt från enbart anskaffningsåret eller en följd av år. 35 § l a mom. första stycket skall tillämpas då anskaffad egendom är avsedd uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Av naturliga skäl finns det inte några kvantitativa mått på detta begrepp utan avsikten med anskaffningen får avgöras utifrån en skälighetsbedömning från fall till fall. Jämte de materiella problemen har de aktuella transaktionerna bokföringsmässiga aspekter i så måtto att balansposten avskrivningsbara inventarier måste nedjusteras i bokföringen i enlighet med den skattemässiga korrigeringen, sannolikt får man dock räkna med att den nöduppföljningen påföljande taxeringsår kan utebli av olika skäl. vändiga En uppföljning är dock nödvändig då upplysningar i underrättelser om avvikelse från deklaration har en märkbar tendens att falla i glömska till nästa år. Uppföljningen skall utöver kontroll av ombokning även beakta ev. försäljning av egendomen i fråga. I flertalet fall torde man med hänsyn till bolagets avsikt med anskaffningen kunna förutsätta att en ev. förlust vid avyttringen är att betrakta som realisationsförlust, ej driftförlust i rörelsen. I ett förhandsbesked refererat i RÅ 1985 1:52 bedömde RR att företagsledare som i ett tidigare skede beskattats enligt 35 § l a mom. första stycket utan beskattningskonsekvenser kunde utta egendomen ur bolaget, dvs. tredje stycket ansågs ej tillämpligt på uttagstransaktionen i vart fall under förutsättning att bolaget icke till någon del medgivits avdrag för ev. kostnader för egendomen. En annan fråga som ej behandlats i rättsfallet uppkommer om företagsledaren under samma år avyttrar egendomen, dvs. får han såsom del av anskaffningskostnaden inräkna beskattat belopp enligt 35 § l a mom. första stycket vid avyttring av lös egendom? Formellt sett är ju ”anskaffningspriset” och försäljningspriset inkomster som hänför sig till olika förvärvskällor i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

De särskilda 125 fåmansfäretagsreglerna

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestäm-

melsen mest torde ha en preventiv samt att den

betydelse på grund av ordalydelsen ”avsedd för” endast kan tillämpas på rela-

tivt klara fall.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Problem vid tillämpningen har bl.a. uppkommit i följande avseenden:

I av att företaget anskaffat, betydelsen i avgränsning mot att företaget bekostat företagsledarens köp av egendom

I avgöra vad som menas med uteslutande eller så gott som uteslutande

I avgränsa vad som innefattasi begreppet lös egendom. Lagtexten kommer i ett flertal fall i konflikt med sedvanliga naturaförmåner som beskattas under inkomst av tjänst

I Av lagtexten framgår inte att bestämmelsen i första stycket endast tar sikte på förvärv från utomstående. Sker exempelvis anskaffning från delägare skall istället 4 mom. tillämpas. Problem uppkommer härvid därför att 35 § l a mom. föreskriver beskattning av företagsledaren och 35 §4 mom.

beskattning av den som avyttrat egendomen. RSV hari sin

anvisning framfört att beskattning bara kan ske enligt en bestämmelse. Lagtexten bör dock förtydligas i detta avseende.

I Skall en ändring av köpekontrakt godtas i samband med taxering om t.ex. köpeavtal annulleras och ett nytt skrivs före räkenskapsårets utgång?

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län anför:

I 35 § l a mom. första stycket KL föreskrivs bl.a. att om ett fåmansföretag

anskaffar bil eller annan lös egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller någon honom närstående persons privata bruk skall företagsledaren beskattas för belopp motsvarande som inkomst anskaffningskostnaden av tillfällig förvärvsverksamhet. Bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL omfattar enbart lös egendom. Detta innebär att hela tjänsteområdet Vi håller ligger utanför. just på med ett fall där ett aktiebolag betalt samtliga kostnader för renovering av företagsledarens privata villa. Eftersom bolagets utbetalningar

inte avser egendom utan byggtjänster, kan någon dubbelbeskattning inte

ske. Ett problem i sammanhanget, som komplicerat tillämpningen, är att

avgöra om företaget anskaffat lös egendom eller endast bekostar före-

tagsledarens köp av sådan egendom. Har företagsledaren enligt köpeavtalet förvärvat egendomen och har fakturan ställts ut på honom själv, anses i praktiken företaget inte ha gjort någon anskaffning, även om betalat fakturan. företaget Då anses i stället fråga vara om löneuttag för f öretagsledaren. Har fakturan däremot utställts på företaget anses företaget ha anskaffat egendomen och då blir reglerna i 35 § l a mom. första stycket KL tillämpliga.

126 De särskilda fåmansföretagsreglerna

Det torde förhålla sig så att beskattningsmyndigheterna på grund av oklara rättsregler, praxis eller av andra skäl, i praktiken drar sig för att över huvud taget beskatta företagsledare enligt 35 § l a mom. första stycket KL, särskilt när fråga är om privata konsumtionsvaror eller tjänster som kostnadsförts i företaget. l stället anser man nästan generellt att fråga är om löneuttag. Vidare anför länsskattemyndigheten bl.a. följande. När företagets anav lös egendom jämställs med löneuttag undgår företaget sociskaffning ala avgifter på anskaffningskostnaden, eftersom endast lön i pengar ska Två domar från kammarrätten i Stockholm viingå i avgiftsunderlaget. som belastat i ett fall jämställts med sar att privata kostnader företaget lön och avgiftsbelagts, medan i ett annat fall utgifter av privat karaktär som kostnadsförts i bolaget inte räknats in i avgiftsunderlaget. I sistnämnda fall får det förmodas, fastän det inte framgår av domen, att fakturorna varit utställda på företaget, varför det egentligen inte varit fråga om kontant köp till företagsledaren. Rättsläget är som synes oklart. Denna punkt framstår som mest angelägen att bringa klarhet i.

i Göteborgs och Bohus län anför: Länsskattemyndigheten

Tillämpningen av ”stoppregeln i 35 § l a mom. första stycket förutsätter att företaget anskaffatlös egendom. Med anskaffning förstås köp. Sedan trädde i kraft har leasingmarknaden utvecklats och har i dag en lagregeln större omfattning än under l970-talet. Det måste anses otillväsentligt fredsställande att 35 § l a mom. första stycket i sin nuvarande lydelse inte kan tillämpas då ett företag hyr (leasar) lös egendom avsedd uteslutande eller denne närstående bruk. för företagsledarens, persons, privata I KL för 35 § l a mom. första stycket anges som en förutsättning paragrafens tillämpning att företaget anskaffat lös egendom för företagsledarens eller denne närståendes privata bruk. Den juridiska termen ”lös

egendom definieras negativt såsom allt som inte är fast egendom (Eek

m.fl. Juridikens termer). Även immateriella rättigheter är alltså att betrakta som lös egendom. Har företaget anskaffat inventarier för företagsledarens, eller närstålös endes, privata bruk vägras avdrag med stöd av 29 § anv. p. 3. Att övrig egendom som anskaffats för privat bruk inte är avdragsgill för företaget följer av 20 §. I prop. 1976/ 77:79 s.87 uttalar departementschefen att regeln i 35 § l a anförs att taxeringsmyndigheterna bör vara restriktiva när fråga är om egendom som inte har direkt samband med verksamheten. Lagtext och förarbeten ger alltså vid handen att all egendom, utom fast anskaffats för företagsledarens, eller denne närsådan, som av företaget bruk skall föranleda beskattning av företagsledaren i ståendes, privata förvärvsverksamhet. Samtidigt skall företaget inkomstslaget tillfällig vägras avdrag för motsvarande kostnad. Det finns även skäl att anta att man vid taxeringen ofta är benägen att betrakta viss lös egendom som lön till företagsledaren. Företagen medges då avdrag för motsvarande kostnad. Detta torde i så fall ske i strid mot lagtextens lydelse och utan stöd i andra rättskällor. Om det anses önskvärt att viss lös egendom undantas från stoppreglernas tillämpning bör lagtexten anpassas så att riksskatteverket ges uppgiften att i föreskrifter meddela vad som skall anses som lös egendom. Vill

SOU l989:2 De

särskildafâmansföretagsreglema 127

man å andra sidan uppnå en enhetlig, och med lagtexten överensstämmande tillämpning av 35 § l a mom. i dess nuvarandelydelse torde också någon form av styrning från riksskatteverkets sida krävas.

Länsskattemyndigheten i län anför:

Älvsborgs

Uttrycket ”anskaffar” torde enligt gängse språkbruk tolkas på det sättet att företaget blir ägare till egendomen. Om företaget i stället bekostar företagsledarens inköp torde detta vara att betrakta som ett utlägg för företagsledarens räkning. Skulle denna tolkning vara riktig utlöser en anskaffning av lös egendom dubbelbeskattning medan utlägget enkelbeskattas som lön. Skillnaden i praktiken är att fakturan i det första fallet upptar bolaget som köpare och i det andra fallet företagsledaren. Enligt lagtexten gäller bestämmelsen all lös egendom. I praktiken har dock regeln av flertalet granskare enbart tillämpats på anläggningstillgångar medan anskaffning av omsättningstillgångar enkelbeskattats (jfr ”varuuttag). Ett klarläggande av bestämmelserna härvidlag är angeläget. Detsamma gäller uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande”. Det råder för närvarande stor osäkerhet om var gränsen skall dras. Inte minst gäller detta bilar som anskaffas av företaget för att disponeras av företagsledaren. Enligt lagtexten måste egendomen för att beskattning skall utlösas vara avsedd för företagsledarens ”privata bruk. Det kan ifrågasättas om inte detta uttryck även borde innefatta förfogande över egendomen. I annat fall torde man inte kunna beskatta företagsledaren för egendom som denne låter företaget anskaffa för att sedan överlämnas som gåva till utomstående.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

De (stopp)regler som infördes pá detta område har främst kommit att tillämpas vid köp/ försäljning av bilar, husvagnar och liknande egendom. Detta torde i huvudsak bero på de kontrollmöjligheter som finns beträffande fordon. Uppgifter om bil- och fordonsinnehav (från centrala finns bilregistret) regelmässigt att tillgå vid granskning av fámansföretagdeklarationer. Transaktioner med bilar etc. kan därför upptäckas även vid traditionell

skrivbordsgranskning. Detta har naturligtvis med-

fört att deklaranterna anpassat sig till reglerna.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

I prop. l975/76:79 s.87 fastslår departementschefen att regeln i första stycket 35 § l a mom. KL bör gälla all lös egendom men inte fastigheter. Inom skatterätten har man på just denna del frångått den civilrättsliga klassificeringen på så sätt att byggnad, som civilrättsligt utgör lös egendom, ändock enligt 4 § KL skall behandlas enligt de regler som finns för fastighet. Om den civilrättsliga eller skatterättsliga klassiñceringen skall gälla vid tillämpningen av första stycket 35 § l a mom. KL synes oklart.

Lagtextens formulering ... avsedd för ...” privat bruk är något oklar

eftersom häri ligger en antydan att det är själva avsikten och ej de faktiska förhållandena kring egendomens användning som är avgörande. Exempelvis kan bolagsordningen ändras till att förutom mekanisk verkstad även omfatta av segelbåtar samtidigt uthyrning som stor segelbåt anskaffas för denna uthyrningsverksamhet. I praktiken har, kan man vid efter-

128 De särskilda fâmansföretagsreglerna

syn konstatera, bolagsägaren så gott som uteslutande nyttjat den för privat bruk. Om avsikten är det centrala kriteriet är första stycket ej tillämpmotsatsen inträder vid beaktande av de faktiska omständigligt medan heterna. tillkommer bolaget eftersom Lagregeln bygger på att äganderätten ”anskaffar ej inrymmer bekostar. Om bolaget bekostar ett inköp, men äganderätten tillkommer bolagsägaren, torde fråga vara om ett löneutdirekta gränsdragningsproblem har vi ej kunnat identifiera tag. Några att avgiftsbelägga denna men ånyo bör konstateras svårigheten, typ av löneuttag. Som lös egendom räknas även olika typer av rättigheter t.ex. hyresrätt, patenträtt m.m. Idag anskaffar bolaget ej egendomen utan förhyr/leasar i stället densamma. uppkommer då om denna rättighet som till- Frågan kommer hyrestagaren genom hyresavtalet är att anse som sådan lös egendom som avses i nu aktuellt lagrum. I stället för att, som för tillfället synes beskatta ägaren för förmån av nyttjandet skulle detta synsätt brukligt, innebära till beskattning i tillfällig förvärvsatt hyresbeloppett upptas verksamhet som bolaget förlorar rätten till för bolagsägaren samtidigt avdrag i motsvarande mån. Detta utgör ett exempel på hur de skattskyldiga som berörs av fåmansföretagsreglerna anpassat sitt handlande efter lagstiftningen. Det synes - i den mån böra ankomma på lagstiftaren att anpassa lagstiftningen den ej täcker nya fenomen efter utvecklingen.

i Västerbottens län anför bl.a. följande: Länsskattemyndigheten

Det råder tveksamhet huruvida bestämmelsen även omfattar handelsbolag. Vid tolkningen av begreppet anskaffar är det svårt att avgöra om det har någon betydelse vem som fakturerats för köpet, om köpet dolts på något sätt genom t.ex. falsk varubeteckning på fakturan, om egendomen företagets lokaler eller varit i företagets besittning. Det är svårt passerat lös avser. Behandlas att avgöra vad begreppet egendom egentligen egendom som företaget normalt saluför på samma sätt som annan egendom? Spelar företagets sätt att bokföra inköpet någon roll för beskattningen?

anför att i flera fall lett till

Sveriges advokatsamfund regeln

alltför skattepåföljder samt att det framstår som stöingripande tande att beskattningen i denna del vid sidan om och ofta i kombi-

nation med används som en närmast straffliknande

skattetillägg

åtgärd.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Fåmansföretag kan anskaffa villa såsom tjänstebostad för företagsledaren men däremot icke bostadsrätt. Enär den sistnämnda är lös egendom blir företagsledaren beskattad för anskaffningspriset och övriga kostnaåsamkats uteslutande är till der som företaget på grund av att tillgången för dennes privata behov. Likhet på denna punkt bör skapas. att viss inkomst skall beskattas såsom tillfällig förvärvsverk- Reglerna istället för som lön medför att dubbelbeskattning uppstår i fall samhet där detta är onödigt. Tidigare medförde detta beskattning hos mottagaren men godkändes avdrag för utbetalaren.

De särskilda 129

fâmansföretagsreglerna

Sveriges K ápmannaförbund anför:

De s.k. stoppreglerna innebär att företag som anskaffar lös egendom för ägarens privata bruk inte får avdrag för kostnaden samtidigt som företagaren ändå beskattas för motsvarande belopp. Härigenom erhålles en dubbelbeskattning som inte har någon motsvarighet när egendom nyttiggörs av t.ex. anställda. Enligt Köpmannaförbundet saknas skäl att ha någon särskild ordning för den förstnämnda situationen. Det bör också där vara tillräckligt att förmånen, såvitt den över huvud taget är skattepliktig, skall tas upp som inkomst hos företagaren. Behovet av att förhindra att sådana förmåner helt undanhålles beskattning uppnås enligt förbundet inte bättre med utebliven avdragsrätt för företaget än med en sådan rätt. I båda situationerna krävs en revision för att upptäcka ev. kringgåenden - och när en revision väl görs måste ett kringgående vara lika lätt att upptäcka.

Smâföretagens Riksorganisation anser att stoppreglerna bör av-

skaffas och anför bl.a.:

Ett företag som inte är ett fåmansföretag kan tillhandahålla en bo-

stadsrätt som tjänstebostad åt verkställande direktören eller annan anställd. Fåmansföretagaren är på grund av stoppreglerna förhindrad att använda samma konstruktion. Det är svårt att se några rationella skäl till

varför fåmansföretagaren inte skulle kunna ha tjänstebostad, med be-

skattning för bostadsförmån, på samma villkor som gäller för tjänstebostad i andra situationer.

Syftet med bestämmelserna var att upprätthålla dubbelbeskattningen.

Delägare familjeföretag, som regelmässigt är fåmansföretag i skatte-

rättslig mening, brukar ta ut hela överskottet som lön. Företaget får avdrag för lönekostnaden och delägaren redovisar inkomsten som inkomst

av tjänst. Detta är ett allmänt godtaget undantag från dubbelbeskattning-

en av aktiebolag som är väl ägnat att göra beskattningen av familjeföretag neutral med avseende på företagsform. Med denna utgångspunkt vill Småföretagens Riksorganisation ifrågasätta om det över huvud taget är motiverat med regler som syftar till att åstadkomma .

dubbelbeskattning.

En företagsledare som anskaffar egendom för privat bruk i företaget skaffar sig den förmånen att han slipper gör uttag som beskattas för att själv köpa egendomen i fråga. För att företagsledaren inte skall undgå

beskattning i detta fall är det tillräckligt att han blir beskattad för förmå-

nen i fråga som för ett löneuttag. Transaktionen i fråga kan ses som ett sätt för företaget att avlöna sin företagsledare. En i sammanhanget inte oviktig synpunkt är att det alltid är oförmånligt för företagsledaren, inte minst ur praktisk synpunkt, att han inte själv blir ägare till egendomen om den anskaffas av företaget. Det kan hävdas att företagsledaren har intresse av att dölja en förmån av detta slag och att särskilda stoppregler därför är motiverade av kon-

trollskäl. Småföretagarnas Riksorganisation anser dock att särskilda stoppregler som upprätthåller en dubbelbeskattning i detta fall knappast

minskar viljan och möjligheterna att dölja förmånen.

Svenska

Revisorsamfundet SRS anser att den omständighcten

att

beskattningskonsekvenserna är mycket omfattande när nytto-

rekvisitet inte är uppfyllt och att skattemyndigheterna intagit en restriktiv hållning medfört att avstått från att skaffa många egen-

9- Beskattning av fåmansföretag

130 De särskilda fâmansföretagsreglerna

dom som skall användas i företagets verksamhet inför risken att den skall anses anskaffad för privat bruk. Förbundet anför vidare att i vissa fall kan bli tillämplig även om det inte finns lagregeln någon avsikt att kringgå den. En brist enligt förbundet är att det formellt inte finns några möjligheter att undvika dubbelbeskattning när bindande avtal ingåtts och det inför upprättandet av deklarationen upptäcks att transaktionen är tveksam från beskattningssynpunkt. Förbundet anser att det vid sådana tillfällen borde vara möjligt för företagsledaren att för företagets anskaffningspris köpa ut tillgången utan några skattekonsekvenser för honom. Enligt förbundet råder det ibland osäkerhet om vissa förmåner, t.ex. privat telefonabonnemang skall beskattas i förvärvskällan tjänst eller enligt reglerna i 35 § 1 a mom. KL. Likaså uppkommer enligt förbundet ibland fråga om hur förmåner som typiskt sett är levnadskostnader men som i det särskilda fallet anskafprivata fats för näringsverksamheten skall beskattas.

län anför att problem vid Länsskattemyndigheten :Jönköpings då det gäller att avgöra vad som menas tillämpningen uppkommit med ”uteslutande eller så gott som uteslutande.

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län anför att begreppet så inte har närmare kommenterats i förargott som uteslutande beten eller i riksskatteverkets anvisningar, men att det i förarbetena dock uttalats att beskattningsmyndigheterna bör inta en restriktiv då det av inventarier av inställning gäller anskaffning lösöre. Det är enligt myndigheten av naturliga typen personligt skäl ibland svårt att avgränsa begreppet så gott som uteslutande.” Om en tandläkare eller frisör, som driver sin verksamhet i form av låter skaffa en personbil, torde fåmansföretag, bolaget verksamhetens art som regel medföra att bilens anskaffningskostnad skall tas till hos Där det inte så beskattning företagsledaren. klart att det är om ett rörelsefrämmande inventariframgår fråga um, är ett ställningstagande inte lika lätt. Myndigheten ifrågasätter om skall 80 eller 90 procent för privatanvändningen överstiga att hos företagsledaren skall kunna ske. Myndigheten beskattning anser att behov av klarare rättsregler finns.

Länsskattemyndigheten iÄlvsborgs län anser att ett klarläggan-

uteslutande eller är de av uttrycket så gott som uteslutande Det råder stor osäkerhet om var angeläget. enligt myndigheten skall dras, inte minst för bilar som anskaffats av företaget gränsen för att disponeras av företagsledaren.

Länsskattemyndigheten iKopparbergs län anför att ett problem är att avgöra vad som skall anses med ”uteslutande eller så gott

De särskildafâmansföretagsreglerna 131

som uteslutande”. Taxeringsmyndigheterna bör förarbeteenligt na inta en restriktiv hållning i om fråga egendom som inte har direkt samband med verksamheten. Det kan enligt myndigheten ifrågasättas om så blivit fallet eftersom verkligen regeringsrättens domar på området inte ger för uttryck något större mått av restriktivitet. Myndigheten också pekar på att stoppregler främst kommit att tillämpas på köp och av bl.a.

försäljning bilar, vilket i

huvudsak torde bero de

på kontrollmöjligheter som finns beträf-

fande fordon. Eftersom från uppgifter centrala bilregistret regelmässigt ñnns att tillgå vid av

granskning fåmansföretagsdeklara-

tioner kan transaktioner med bilar även vid traditioupptäckas nell vilket

skrivbordsgranskning, medfört att deklaranterna na-

turligtvis anpassat sig till reglerna.

Smâföretagens riksorganisation, som ifrågasätter om det är motiverat med regler som till att åstadkomma syftar dubbelbeskattning och därför föreslår att de anför avskaffas, att begreppet ”så gott som uteslutande är svårtolkat, att det ofta uppkommer tvister om personbilar i och att det finns en

fåmansföretag påtag-

lig osäkerhet om i vilken en bil måste användas omfattning i verksamheten för att företagsledaren skall

undgå beskattning enligt 35

§ l a mom. första stycket KL. Organisationen kan inte se några skäl till en för

särreglering fåmansföretagare om bilen är anskaf-

fad som en ren löneförmån eller om bilen används i Det tjänsten. finns i vart fall behov av klarare regler.

Överväganden och förslag

Allmänna

synpunkter

Med till att ett av

hänvisning syftena bakom bestämmelsen i förs-

ta stycket 35 § l a mom. KL är att

upprätthålla dubbelbeskattning-

en har flera av organisationernai

enkätundersökningen ifrågasatt

om bestämmelsen är motiverad så länge som det är tillåtet för en företagsledare att ta ut företagets hela överskott som lön. Det vore, har man menat, tillräckligt om beanskaffningskostnaden skattades på samma sätt som vanliga löneuttag. Det kan i detta sammanhang finnas att beröra anledning något ett närliggande Här avses om

problem. frågan fåmansföretags-

reglernas förhållande till reglerna om beskattning av naturaförmåner. Genom lagstiftning år 1987 1987/ (prop. 88:52) genomfördes vissa ändringar i av naturaförmåner. beskattningen Lagstiftningen innebär i korthet att naturaförmånerna delas in i skattefria och

skattepliktiga förmåner, schabloniserade värderingsregler

har införts för vissa förmåner och underlaget för uttag av socialavgifter har utvidgats till att omfatta natusamtliga skattepliktiga raförmåner. Tidigare beaktades vid endast naturaavgiftsuttaget förmåner i form av kost, bostad eller bil. har Arbetsgivaren ålagts

att i kontrolluppgift värdet av förekommande natura-

ange också

132 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

förmåner och beakta dessa vid uttag av preliminär A-skatt och arbetsgivaravgifter.

De införda reglerna för beskattningen av naturaförmåner, som

inte innebär egentlig utvidgning av de skattepliktiga förnågon månerna, är generella. För företagsledare i fåmansföretag gäller alltså samma värderingsregler vid beskattning av naturaförmåner som för övriga skattskyldiga (se riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1987:31). Vid diskussionerna inom kommittén har ifrågasatts om inte de nya reglerna för beskattningen av naturaförmåner ändrat förutsättningarna för tillämpningen av de särskilda fåmansföretagsreglerna. Därvid synes man främst ha haft i tankarna bestämmelserna om och försäljning av egendom i första och tredje köp styckena i 35 § 1 a mom. KL. Särskilt har man pekat på de nya bestämmelserna om att samtliga skattepliktiga naturaförmåner numera skall medräknas i underlaget för arbetsgivaravgifterna och att det åligger arbetsgivaren att i kontrolluppgift ange värdet på de förmåner som utgått. Mot det förda resonemanget kan först invändas att fåmansföretagsreglerna inte ansetts gälla uttag av varor för eget bruk och utgivna naturaförmåner. Detta angavs redan i de anvisningar som riksskatteverket lämnade i anslutning till lagstiftningens tillkomst (RSV Dt 1976:35) och återfinns också i senare anvisningar Dt 1980:13 och RSV Dt Såvitt kommittén har sig (RSV 1987:31). bekant har reglerna också tillämpats på detta sätt. Från mera allmänna utgångspunkter kan följande synpunkter anföras. Motivet för att införa särskilda s.k. stoppregler för fåmansföretagen var att i möjligaste mån försöka förhindra sådana transaktioner mellan ägaren och bolaget som inte kan anses erforderliga eller motiverade för företagets egentliga verksamhet. Det underströks särskilt att reglerna skulle utformas så att den för aktiebolag gällande dubbelbeskattningseffekten inte eliminerades. Detta syfte tillgodosågs genom föreskrifterna om att förmånerna skall tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Redan det nu anförda får anses ge klart vid handen att de nya för beskattning av naturaförmåner inte i något avseende reglerna kan de syften som ligger bakom de nuvarande fåmanstillgodose företagsreglerna. Inte heller torde det vid den praktiska tillämpningen uppstå någon kollision mellan de olika regelsystemen. Det kan därför inte anses föreligga något bärande motiv för att med hänvisning till den nya lagstiftningen om beskattning av naturaförmåner nu upphäva eller ändra fåmansföretagsreglerna. Det har inledningsvis nämnts att några organisationer i enkätundersökningen ifrågasatt om inte den nuvarande bestämmelsen i första stycket 35 § 1 a mom. KL kunde utgå och att anskaffningskostnaden för där avsedd egendom beskattades på samma sätt som vanliga löneuttag. Utöver vad som nyss anförts om det all-

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 133

männa syftet att vid transaktioner av detta slag upprätthålla kravet på dubbelbeskattning kan här erinras om att ett annat syfte var att man genom de hårdare beskattningskonsekvenserna ville tvinga företaget/ företagsledaren att öppet redovisa vilka transaktioner som förekom mellan dem. Enligt kommitténs mening föreligger det fortfarande behov av en bestämmelse med detta innehåll.

Några speciella frågor

I enkätundersökningen har några länsskattemyndigheter efterlyst klargörande av hur egendom som företaget leasat skall behandlas i förhållande till bestämmelsen i första stycket, dvs. om den kan anses anskaffad av företaget Allmänt gäller att egendom som leasas (hyrs) inte jämställs med egendom som förvärvas genom köp. De skatterättsliga reglerna följer civilrättsliga regler om äganderätt. Leasad egendom skall enligt svensk redovisningspraxis? i regel inte redovisas som tillgång hos leasingkunden, som följaktligen inte heller får göra avskrivningar på något tillgångsvärde. Med hänsyn till att leasad egendom i andra sammanhang således inte anses anskaffad av företaget, bör enligt kommitténs mening inte heller bestämmelsen i första stycket omfatta sådan egendom. Företagsledaren skall i de fall egendom leasas för hans privata bruk förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av förmånen att utnyttja egendomen. Det bör dock noteras att ett leasingavtal i vissa fall är så utformat att det i praktiken är fråga om ett kreditköp. Sådan egendom skall enligt svensk redovisningspraxis redovisas som tillgång. Anskaffningskostnaden skall i förekommande fall då beskattas hos företagsledaren som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Frågan om lagstiftning rörande leasing är föremål för utredning3. Kommittén är därför inte i detta sammanhang beredd att föreslå en ändring av första stycket så att även leasad egendom omfattas av denna bestämmelse. Några länsskattemyndigheter påpekar att utformningen av första stycket medför att likartade transaktioner behandlas olika - vilket inte kan anses motiverat - beroende på om den köpta

egendomen faktureras bolaget eller företagsledaren, även om den i

båda fallen betalas av bolaget. Faktureras bolaget är första stycket tillämpligt, annars beskattas beloppet som ett löneuttag. Skill-

Skatteförvaltningens erfarenheter av leasing i allmänhet finns redovisad i RSV Rapport 1985:8 Leasing. 2 Redovisning av avtal om förhyrning och uthyrning av anläggningstillgångar (leasing m.m.) Föreningen Auktoriserade Revisorer FARs rekommendation nr. 7 i redovisningsfrågor. 3 Regeringen har tillsatt en utredning (1988 års leasingutredning) som har i uppdrag att utreda frågor om leasing av fast och lös egendom (Dir 1988:15).

134 De särskilda fâmansföretagsreglema

naden har framförallt betydelse när det bestämmandet av gäller underlaget för socialavgifter. Den aktuella bestämmelsen är som har redovisats en tidigare stoppregel som bl.a. tillkommit för att genom hårdare beskattningskonsekvenser tvinga företaget/ företagsledaren att öppet redovisa vilka transaktioner som förekommit mellan dem. När företagsledaren i eget namn köper viss egendom men låter företaget betala den, framgår detta klart av företagets räkenskaper. Enligt kommitténs mening saknas därför anledning att tillämpa första stycket på sådana transaktioner. Undantagsvis kan det föreligga oklarhet om det är företaget eller företagsledaren som förvärvat viss egendom. Så är fallet om fakturan är ställd företagsledapå ren men egendomen i bokföringen upptagits som tillgång. Enligt kommitténs mening bör i oklara fall den skattskyldiges bokföring läggas till grund för bedömningen. I flera av enkätsvaren har framförts att det i varit praktiken

mycket svårt att avgöra när egendom skall anses anskaffad ute-

slutande eller så gott som uteslutande f ör f öretagsledarens privata bruk. Man har därför efterlyst en definition av detta begrepp, t.ex. att bestämmelsen är tillämplig om egendomen används till 80-90 procent för eget bruk. Vid den praktiska tillämpningen är det framför allt beträffande företagets anskaffning av bilar, som frågan blivit aktuell. När det gäller bilar i fåmansföretag behandlar kommittén denna fråga i ett särskilt avsnitt (se nedan 3.4.2). Beträffande den aktuella bestämmelsens tillämpning i övrigt vill kommittén anföra följande. Enligt kommitténs mening är det omöjligt att ange någon för alla situationer gällande definition av vad som avses med ”så gott som uteslutande”. Vid bedömningen måste hänsyn bl.a. tas till om egendomen har något direkt samband med verksamheten eller om den är ett utpräglat personligt lösöre. I sistnämnda fall måste det enligt kommitténs mening krävas ett större mått av användning i verksamheten för att bestämmelsen inte skall bli tillämplig. En länsskattemyndighet har tagit upp en hithörande fråga, nämligen hur beskattning skall ske när den anskaffade egendomen till en början används av företaget men efter ett par år endast utnyttjas av företagsledaren privat. Enligt kommittén kan egendom, som till en början används i företaget i så stor omfattning att första stycket inte är tillämpligt, inte beskattas hos företagsledaren såsom anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande för hans privata bruk, även om den efter några år endast utnyttjas av honom. Däremot skall han på vanligt sätt beskattas för förmånen att disponera egendomen. Av några enkätsvar framgår att ett företags förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk vanligtvis beskattas olika beroende på om det är fråga om inventarier eller omsättningstillgângar. Enligt kommittén bör det också vara så att första stycket enbart

De särskilda fâmanyfäretagsreglema 135 v

tillämpas vid förvärv av inventarier. Om företagsledaren för privat bruk disponerar över lös egendom som normalt saluförs eller förbrukas i bolaget bör företagsledaren på vanligt sätt beskattas för detta såsom ett varuuttag. Enligt 35 § l a mom. första stycket KL är det företagets anskaffningskostnad för egendomen i fråga som skall beskattas hos företagsledaren. Om i något fall företaget inte haft någon särskild kostnad för sitt förvärv eller i utbyte lämnat egendom, som föranlett beskattning enligt första stycket när den förvärvades, är bestämmelsen inte tillämplig. (RÅ 1985 1:81). Två branschorganisationer påpekar att bestämmelsen i första stycket medför en omotiverad olikhet i beskattningen när ett fåmansföretag förvärvar en Villafastighet respektive en bostadsrätt som tjänstebostad åt företagsledaren. De anser därför att bostadsrätter bör undantas från bestämmelsen i första stycket. När det gäller att utforma de särskilda fåmansföretagsreglerna för köp och försäljning av egendom valde lagstiftaren år 1976 olika metoder beroende på om köpet eller försäljningen avsåg fast egendom eller lös egendom. En sådan ordning är naturlig med hänsyn till den skillnad som i övrig lagstiftning föreligger i fråga om den skattemässiga behandlingen av de båda egendomsslagen. Det är alltså den i civilrättsligt hänseende gällande uppdelningen mellan fast egendom och lös egendom som blir bestämmande för vilken fåmansföretagsregel som skall tillämpas. Till lös egendom hänförs inte enbart inventarier och andra lösören utan även olika immateriella rättigheter som t.ex. bostadsrätter. En jämförelse med de fåmansföretagsregler som gäller för fast egendom kan inte anses utgöra motiv för att undanta bostadsrätterna från tillämpningen av första stycket. I stället kan det hävdas att förvärv av en bostadsrätt åt företagsledare eller hans närstående är just en sådan åtgärd som inte kan anses vara betingad av företagets verksamhet. Tillräckliga skäl för att vid den översyn, som det ankommer på kommittén att verkställa, bryta ut en viss typ av - bostadsrätter - och behandla dessa ett rättigheter på speciellt sätt föreligger inte. Det kan slutligen nämnas att regeringen i

tilläggsdirektiv (Dir 1988:58) till utredningen (Bo 1986:01) som

skall göra en översyn av bostadsrättslagen bl.a. har uppdragit åt utredningen att inom ramen för bostadsrättslagstiftningen särskilt pröva sådana ändringar som syftar till att bostadslägenheter förbehålls fysiska personer. Från några håll har frågan ställts hur korrigering skall ske av avskrivningsunderlaget i de fall när egendom som ett fåmansföretag anskaffat för företagsledarens privata bruk har tagits med bland inventarierna. Riksskatteverket har i sin Handledning för rörelse- och jord-

bruksbeskattning (s.l28-13O i 1988 års utgåva) redogjort för hur

rättelse idag bör ske då avskrivningsunderlaget har blivit för högt.

136 De särskilda fâmansföretagsreglema

Behov av korrigering av avskrivningsunderlaget kan som framgår av handledningen uppkomma också i flermansägda bolag och i egenföretag. Om det föreligger praktiska svårigheter på detta område kan frågan därför enligt kommitténs mening inte få sin lösning inom ramen för den översyn av fåmansföretagslagstiftningen, som det ankommer på kommittén att utföra. De problem som kan finnas får tas upp till övervägande i annat sammanhang.

3.4.2 Bil i

fåmansföretag

I detta avsnitt behandlas frågan hur beskattning skall ske när ett fåmansföretag anskaffar en bil för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. Kommittén föreslår härvid att sådana bilar som förmånsbeskattas inte skall omfattas av bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL. En delägares förvärv av en förmånsbil från fåmansföretaget för ett pris som understiger marknadspriset respektive en delägares införsäljning av en för företaget onyttig bil skall enligt kommitténs mening dock bedömas enligt 35 § l a mom. tredje stycket och 4 mom. fjärde stycket KL. Vad kommittén anför under de avsnitt som behandlar dessa bestämmelser omfattar således även bil i fåmansföretag.

3.4.2.1 Förarbeten och gällande rätt

Genom 1976 års lagstiftning om beskattning av fâmansfäretag infördes en specialregel för värdering av bilförmån som hade åtnjutits av företagsledare i fåmansföretag eller av honom närstående person. Bortsett från denna specialregel fanns i KL inte några särskilda regler för värdering av förmånen att för privat bruk få utnyttja en bil som tillhörde arbetsgivaren. Däremot fanns i 42 § andra stycket KL en allmän bestämmelse att värdet av produkter, varor eller andra naturaförmåner, som ingick i lön eller annan inkomst, skulle beräknas efter ortens pris. Till vid taxledning eringsarbetet hade RSV utfärdat anvisningar i ämnet vilka blivit normgivande för taxeringsmyndigheternas bedömning. Enligt den år 1976 införda specialregeln för fámansföretag skulle - såvitt i sådant gällde företagsledare företag eller honom närstående person - vid värderingen av bilförmån anses att bilen i privat bruk hade körts minst l 000 mil. utsattes för Specialregeln stark kritik från småföretagarnas sida. Kritiken tog särskilt fasta på att det i princip inte fanns några möjligheter att frångå regeln genom motbevisning. Man påpekade också att minimiregeln saknade motsvarighet för andra kategorier av skattskyldiga som också hade möjligheter att utnyttja arbetsgivarens bil för änprivata damål. v Kritiken ledde till att riksdagen (prop. l977/78:40 3; bilaga SkU 19; SFS 1977:1172) antog ändrade regler för av värdering

De särskilda 137V fâmansfäretagsreglerna

bilförmân att tillämpas fr.o.m. 1979 års taxering. bilför- Uttrycket mån defmierades (42 § KL) som sådan förmån att för bruk privat få utnyttja bil som tillkommer skattskyldig av anställpå grund ning eller uppdragsförhållande eller annan liknande Degrund. partementschefen framhöll (s.45 i prop.) att definitionen bl.a. också täckte det fall då närstående till företagsledare i fåmansföretag fått utnyttja bil för privat bruk. De nya värderingsreglerna infördes i anvisningarna till 42 § KL. om minst 1 000 mils Regeln nu - dvs. den skulle privat körning gjordes generell tillämpas även för andra skattskyldiga än företagsledare i

fåmansföretag.

Regeln utformades som en Presumtionen kunpresumtionsregel. de brytas om den skattskyldige kunde sannolikt att den göra privata körsträckan varit mindre. Samtidigt infördes en särskild bestämmelse i anvisningarna om en eller denne närföretagsledare stående person fått utnyttja en för dyr bil. I sådana fall skulle till det beräknade förmånsvärdet läggas ett som kunde belopp anses motsvara skillnaden mellan de faktiska kostnaderna för bilens användning i verksamheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna. Vidare meddelades en för det specialregel fall att en bil anskaffats helt eller för den

huvudsakligen skattskyl-

diges privata bruk. Värdet skulle då bestämmas till ett belopp motsvarande hela eller den huvudsakliga delen av de bilkostnader som påförts företaget. Värdet fick dock inte till härav följd bestämmas till än vad som framkom vid en värderlägre belopp ing enligt schablonen. Det bör noteras att sistnämnda var regel generell och gällde alltså inte endast företagsledare. Enligt beslut av riksdagen hösten 1986 1986/ 87:46; SkU (prop. 9; SFS 1986:1199) har reglerna för beskattning av bilförmån på nytt ändrats. Reglerna tillämpas fr.0.m. 1988 års taxering. Det nya systemet är starkt schabloniserat. som Bestämmelserna, alltjämt har sin plats i till anvisningarna 42 § KL, innebär i huvudsak följande. Värdet av förmånen skall bestämmas till 22 procent av ett nybilspris. Med sådant pris avses i slutet av året före beskattpriset ningsåret för senaste årsmodellen av förmånsbilen. Riksskatteverket anger i föreskrifter vilka som skall nybilspriser tillämpas för resp. bilmärken och modeller. Om förmånsbilen är äldre än tre år respektive sex år eller äldre skall förmånens värde nedsättas till 18 procent av nybilspriset resp. av ett uppskattat nybilspris i fråga om bilar äldre än sex år. Förmånsvärdet skall också nedsättas om den bekostat

skattskyldige allt drivmedel för det privata

nyttjandet eller om han betalat ersättning till Har arbetsgivaren. förmånen åtnjutits en del av året skall värdet sättas ned med en tolftedel för varje hel kalendermånad som han inte föråtnjutit månen. Förmånsvärdet kan, om det

finns synnerliga skäl, jämkas

såväl uppåt som nedåt. I propositionen 1986/ 87:46 angav departementschefen (s.l9 f.)

138 De särskilda fâmansföretagsreglema

som synnerliga skäl för jämkning fyra olika fall. Den exempel på första jämkningsgrunden gäller då ett absolut hinder att nyttja förmånsbilen förelegat under en mer betydande tidsrymd. Det borde då krävas att den skattskyldige kunde styrka hindret. Den andra avser den situationen att det enligt schablon fastgrunden ställda värdet för bilar äldre än sex år avsevärt avviker från den verkliga förmånens värde. Den tredje grunden avser det förhållandet att förmånen förelåg enbart under semestertid. En sådan förmån fick anses ha ett väsentligt högre värde per månad än normalt. Den fjärde jämkningsgrunden avser bilens beskaffenhet, t.ex. i fråga om lätta lastbilar eller då bilen hade fast utrustning eller inredning som avsevärt försvårade ett privat nyttjande. Beträffande bilförmån som utnyttjats i ett fåmansföretag anförde departementschefen (prop. 1986/87 :46 s.20) att de särskilda värderingsreglerna i anvisningarna till 42 § KL som tog sikte på de fall där en företagsledare i ett fåmansföretag eller någon honom närstående fått utnyttja en bil som var betydligt dyrare än vad som kunde anses erforderligt med hänsyn till företagets verksamhet borde lämnas oförändrade. Dessa bestämmelser har nu intagits som ett sista stycke i de nya anvisningarna till 42 §. I riksskatteverkets anvisningar för värdering av bilförmån vid 1988 års taxering (RSV Dt 1986:28) anges att frågan i vad mån en bil i ett fåmansföretag är betydligt dyrare än vad som kan anses erforderligt med hänsyn till verksamheten får bedömas med utgångspunkt från bl.a. verksamhetens art och omfattning. Behov av dyrare bil kan föreligga bl.a. i större fåmansföretag med omfattande internationella affärskontakter, dvs. när det framstår som naturligt att bil utnyttjas i representations- eller marknadsföringssyfte. Endast i undantagsfall bör enligt anvisen dyrare bil än vars nybilspris i slutet av året före beningarna skattningsåret för senaste årsmodellen uppgår till ca sju basbelopp (168 700 kr. vid 1988 års taxering) anses erforderlig i fåmansföretag. Beträffande för dyr bil i andra företag anges i anvisningarna att i sådana fall kan förmånsvärdet jämkas uppåt om förmånsbilens årsmodell är sex år eller äldre och nybilspriset för motsvarande bilmodeller är väsentligt högre (tio basbelopp eller mer) än nybilspriset hos de vanligaste bilmodellema.

3.4.2.2 Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför att f öretagsledaren utöver beskattning enligt det nämnda lagrummet också kan riskera förmånsbeskattning och åberopar sista stycket av anvisningarna till 42 § KL. Det är enligt myndigheten något osäkert om motsvarande teknik kan användas mer generellt men i princip torde tillkomma om bolaget åsamkats kostnader förmånsbeskattning

De särskilda fåmansföretagsreglema 139

för drift m.m. utöver själva anskaffningskostnaden för den lösa egendomen. Efter att ha redovisat olikheter i beskattningshänseende mellan företagsledare och i anför

delägare fåmansföretag

myndigheten att det allvarligt måste förenkövervägas betydande lingar av skattereglerna och fortsätter: Det måste anses djupt otillfredsställande att kontroversiella stoppregler finns inbyggda i ett synnerligen komplicerat regelkomplex där parterna ibland inte kan förutse vilka beskattningskonsekvenser en transaktion kan medföra. Avsikten bör då vara att lös egendom som anskaffats uteslutande för privat bruk av företagsledare och/ eller delägare beskattas likvärdigt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet enligt de regler som nu gäller enligt 35 § l a mom. första stycket. Andra inkomstslag, dvs. inkomst av tjänst resp. kapital skulle härvid komma i fråga enbart för ev. tillkommande förmånsbeskattning.

Myndigheten har vidare synpunkter på s.k. och lyxbilstillägg ifrågasätter om inte blivit alltför värderingsprinciperna generösa för äldre lyxbilar”. skillnaden i riks- Myndigheten ifrågasätter skatteverkets anvisningar om mellan lyxbilstillägg företagsledare och dennes närståendes bilförmån då för en sex år nybilspriset eller äldre bil överstiger 10 anser att den basbelopp. Myndigheten övre gränsen för en i normalfallet bil satts för godtagbar högt. Anvisningspunkten borde utformas så att en bil i 125prisklassen 130 000 kr. godtas endast då särskilda skäl och en bil i föreligger prisklassen 150-170 000 kr. då skäl synnerliga föreligger.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför att den kompletterande schablonregeln i RSV:s bör ersätta anvisningar huvudregeln om s.k. i

lyxbilstillägg anvisningarna till 42 § KL. Skälet

härtill är att skillnaden mellan bilens faktiska kostnader för användning i verksamheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna omöjligen kan räknas ut.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anmärker att s.k.

lyxbilstillägg endast pâförs i stort sett då bilen som företagsledaren eller dennes närstående disponerar är än vad som motsvadyrare rar prisklass V.

Smâföretagens riksorganisation påpekar att extrabeskattnin gen för s.k. lyxbilar finns kvar också i de nya för av reglerna värdering bilförmån. Organisationen anser att skäl saknas för att en småföretagare skall beskattas hårdare för en förmånsbil än en lyxig löntagare med samma förmån.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför att olika regler för bilförmån gäller för och för andra.

fåmansföretag Tandläka-

ren som driver egen praktik i kan inte ha bilföraktiebolagsform mån, men kollegan som tillhör kan det. Praktikertjänst

Svenska Revisorsamfundet SRS anför att de

problem som upp-

står när fåmansföretaget har flera bilar eller fa-

företagsledarens

140 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

redan andra bilar kan förväntas kvarstå trots de milj disponerar Några erfarenheter över hur de nya förmånsreglerna. egentliga finns inte men revisorsamfundet förutser nya reglerna fungerar en som förmånsvärdet ”äldre lyxbilar”. I tvistefråga gäller på riksskatteverkets föreskrifter bindande regler för hur väranges deringen skall ske då storleken på merutgifterna inte kan visas, vilket i innebär att företagsledaren beskattas hårdare än en sig anställd med samma bilförmån. Riksskatteverket har därefter ”rekommenderat” länsskattemyndigheter och lokala skattemynen skärpning i jämförelse med föreskrifterna. digheter betydande Samfundet vilken grund rekommendationen vilar ifrågasätter på och om den kan tillämpas av de regionala och lokala skattemyn-

digheterna.

3.4.2.3 Överväganden och förslag

för av bilförmån fr.o.m. den l De nya reglerna beskattning gäller 1987 och tillämpades första gången vid 1988 års taxering. januari princip också i fråga om bilförmån som åtnjutits Reglerna gälleri från ett fåmansföretag. Den tidigare särskilda värderingsregeln, som tar sikte de fall där en företagsledare (eller någon honom på får utnyttja en bil som är betydligt dyrare än vad som närstående) kan anses med hänsyn till företagets verksamhet, har erforderligt dock ansetts böra bibehållas även i det nya systemet. I sitt betänkande SkU 1986/ 87:9 (s.15) gjorde skatteutskottet ett uttalande om en uppföljning av det nya systemet. Med hänsyn till att ett helt nytt system för beskattning av bilförmån nu infördes utskottet att det var viktigt att detta följdes upp så att effekansåg terna av systemet blev ordentligt belysta. En sådan uppföljning borde utskottets varit i enligt mening göras efter det att systemet funktion år. Resultatet av uppföljningen borde regeringen något därefter redovisa till riksdagen. Utskottet hemställde att riksdaskulle regeringen tillkänna vad utskottet gen som sin mening ge anfört om en av det nya systemet av bilförmån. Riksuppföljning dagen biföll utskottets hemställan. Vid av 1976 års som den översyn fåmansföretagslagstiftning, det direktiven ankommer på företagsskattekommittén att enligt - som utföra, bör i den situation idag föreligger principerna för och utformningen av reglerna om värdering av bilförmån lämnas utanför utredningsuppdraget. De önskemål och yrkanden om som kan finnas och ändringar i det nya schablonsystemet, som även kommit till uttryck i flera av enkätsvaren, bör övervägas vid den av systemet som riksdagen förutsatt skall uppföljning komma till stånd när systemet varit i funktion något år. När det den särskilda värderingsregeln i _de fall en företagsledare gäller fått utnyttja en ”för dyr” bil (sista stycket i anvisningarna till 42 § anser kommittén att - från de utgångspunkter kommittén KL)

De särskilda 141 fâmansföretagsreglerna

har att bedöma - det inte kan anses frågan föreligga tillräckliga skäl att komplicera tillämpningen av systemet med denna specialregel. Den schablonregel om jämkning uppåt av förmånsvärdet, som enligt RSV:s anvisningar skall gälla för denna i typ av bilar andra företag än fåmansföretag, bör kommitténs enligt mening därför ges generell tillämpning. . Det föreligger emellertid en situation, där det är oklart hur en bilförmån, som åtnjutits i ett fåmansföretag, skall skattemässigt behandlas. Här avses det fall att en företagsledare blivit beskattad med tillämpning av bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL. Enligt detta stadgande skall ett belopp anskaff-

motsvarande

ningskostnaden för lös egendom (i detta fall alltså en bil) hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för företagsledaren om bilen uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. I tidigare anvisningar från RSV (senast för 1987 års RSV taxering Dt 1986:6) angavs att om företagsledaren blivit beskattad med tillämpning av 35 § 1 a mom. KL borde förmånsvärdet beräknas endast utifrån de kostnader som belastat för bilens företaget privata bruk exempelvis i form av o.d. bensin, reparationer Hur motsvarande situation skall behandlas efter införandet av det nya schabloniserade systemet för beskattning av bilförmån synes inte ha beaktats vid de nya tillkomst. Inte heller reglernas riksskatteverkets nya anvisningar (RSV Dt innehåller 1986:28) någon regel om hur förmånsvärdet för en företagsledares bilförmån skall beräknas om han blivit beskattad 35 § 1 a mom. enligt första stycket KL för ett belopp motsvarande bilens anskaffningskostnad. Om regeln i 35 § l a mom. första stycket KL även i fortsättningen skall omfatta anskaffning av bil bör det, på samma sätt som gällt t.o.m. 1987 års taxering, finnas en särskild för beräkregel ning av förmånsvärdet, när blivit beskattad med företagsledaren tillämpning av 35 § l a mom. KL. En sådan regel bör ange att förmånsvärdet skall beräknas endast utifrån de kostnader som belastat företaget för det privata bruket exempelvis i form av bensin, reparationer o.d. Bestämmelsen, som hittills har haft sin plats i RSV:s anvisningar, borde måhända införas i KL, eftersom situationen inte kan betraktas som en form av egentlig jämkning. Den frågan kan emellertid ställas om inte efter införandet av det nya schablonsystemet för beskattning av bilförmån anskaffning av bilar borde undantas från tillämpning av i 35 § 1 a regeln mom. första stycket KL. Flera olika skäl kan anföras en sådan för inskränkning av tillämpningsområdet för denna fåmansföretagsregel. Det har redan antytts att ett bibehållande av den nuvarande regeln skulle göra det nödvändigt att införa särskilda bestämmelser om hur förmånsvärdet skall beräknas om vederbörande blivit beskattad enligt berörda regel i 35 § l a mom. KL. En konsekvens

l42 De särskilda fâmansföretagsreglerna

härav skulle då bli att den samordning av uppbörden av preliminärskatt och arbetsgivaravgifter, som är ett av syftena bakom det nya schablonsystemet, inte skulle kunna komma till stånd när förmånsvärdet skall beräknas enligt de särskilda bestämmelserna för fåmansföretag. Eftersom i det nya schablonsystemet avdragsrätten för kostnader för resa mellan bostad och arbetsplats slopats och detta förhållande i stället beaktats när höjden på det förmånsvärdet bestämts måste - om förmånsschablonmässiga värdet skall beräknas på annat sätt - de skattskyldiga varom här är fråga få ha kvar rätten till avdrag för sådana kostnader. Vid sidan av de här angivna svårigheterna, som närmast är av teknisk natur, framförs det emellertid idag också kritik mot utformningen av den nuvarande bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL, när det gäller bestämmelsens tillämpning på anskaffning av bilar. En förutsättning för att beskattning skall ske enligt detta stadgande är att den lösa egendom, som fåmansföretaget anskaffat, ”uteslutande eller så gott som uteslutande” är avsedd för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. Det är givet att när det gäller bilar det ofta, för att inte såga regelmässigt, föreligger svårigheter att avgöra om bilen uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för vederbörandes privata bmk. Genomgången av meddelade förhandsbesked har också bekräftat att den skattskyldiges förfrågan, huruvida anskaffad bil skulle anses vara avsedd uteslutande eller så gott som uteslutande” för privat bruk, av rättsnämnden besvarats nekande. Frågan om de praktiska svårigheterna vid tillämpningen av bestämmelsen i 35 § 1 a mom. första stycket KL har också behandlats i flera av de inkomna enkätsvaren. Länsskattemyndigheterna

i Stockholms, Jönköpings, Kronobergs och Älvsborgs län efterlyser

ett klarläggande av uttrycket ”uteslutande eller så gott som uteslutande”. Länsskattemyndigheten i Kronobergs län ifrågasätter därvid om privatanvändningen skall överstiga 80 eller 90 procent för att beskattning hos företagsledaren skall kunna ske. Småföretagarnas riksorganisation anför att begreppet ”så gott som uteslutande” är svårtolkat och att det ofta uppkommer tvister om personbilar i fåmansföretag. Organisationen framhåller vidare att det finns en påtaglig osäkerhet om i vilken omfattning en bil måste användas i verksamheten för att företagsledaren skall undgå beskattning enligt 35 § l a mom. första stycket KL. Kommittén har alltså kunnat konstatera att det föreligger betydande oklarhet om hur det nya schablonsystemet för beskattning av bilförmån skall tillämpas när bilen tillhandahållits i ett fåmansföretag. Kommittén anser det därför angeläget att det nya systemet för beskattning av bilförmåner vinner så generell tilllämpning som möjligt. De förenklingar både för de skattskyldiga och för skatteförvaltningen, som systemet avser att få till stånd,

De särskildafâmanJöretagsreg/ema 143

bör kunna uppnås även när det av bilförmågäller beskattningen ner som utgått i För en sådan

fåmansföretag. ordning talar också

det förhållandet att de nya i

schablonreglerna anvisningarna till

42 § KL inte längre gör någon skillnad vid av förmånsberäkning värdet mellan förmånshavare, som bilen helt för sitt disponerar privata bruk, och förmånshavare, som får en bil som i disponera viss omfattning även användes i tjänsten. Författningstekniskt bör mellan samordningen de nya schablonreglerna för beskattning av bilförmån i anvisningarna till 42 § KL och i 35 § l a mom.

fåmansföretagsreglerna KL ske på det

sättet att anskaffning av förmånsbilar inte skall omfattas av bestämmelserna i första stycket i moment. I de fall en föresagda tagsledaren närstående person, som inte är anställd i företasjälv get eller delägare däri, får utnyttja bil för bruk bör privat företagsledaren beskattas för förmånen. Genom sitt bestämmande inflytande i företaget har han det för den gjort möjligt närstående personen att, utan att företaget erhållit annågon motprestation, vända företagets bil för bruk. privat Någon särskild lagregel torde inte vara erforderlig utan bör ske med beskattning tillämpning av s.k. genomsyn. Förfarandet med genomsyn, dvs. att förmåner som utgått till en anställds anhöriga beskattas hos den anställde, har varit föremål för i

bedömning rättspraxis och har godtagits av

regeringsrätten i åtskilliga fall. Med närstående i detta sammanhang avses samma personer som omfattas av definitionen i 35 § 1 a mom. sista stycket KL.

Ändringen av 35 § l a mom. första

stycket KL på ovan sätt medför föreslaget att en konsekvensändring bör göras i till anvisningspunkt 3 29 § KL, som reglerar företagets rätt till

inventarieavskrivning.

Avslutningsvis vill kommittén något beröra när

beskattningen,

ett

fåmansföretag avyttrar en bil, som bedömts som betydligt dy-

rare än vad som ansetts med till

erforderligt hänsyn företagets

verksamhet.

Företagsskatteberedningen, som behandlade frågan med den utgångspunkten att företaget inte skulle för större

medges avdrag del av anskaffningskostnaden än som svarade mot kostnaden för en bil anpassad till företagets verksamhet, föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1977:86 att intäkten vid s.495-496) avyttringen skulle fördelas mellan rörelse och förvärvsverksamhet tillfällig genom

proportionering utgående från bilens ursprungliga anskaffnings-

kostnad och den del därav som hänförts till rörelsen.

Departementschefen hänvisade i prop. 1980/81 :68 s.114 till att företagsskattekommittén hade till uppgift att se över fåmansföretagslagstiftningen och han var därför inte beredd att fram lägga något förslag i frågan. Kommittén gör följande bedömning. Om en företagsledare i ett får

fåmansföretag utnyttja en bil,

som är betydligt dyrare än vad som verksamheten kan anses krä-

144 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

va, skall enligt anvisningarna till 42 § KL till det schabloniserade förmånsvärdet ett belopp som motsvarar skillnaden melläggas lan de faktiska kostnaderna för bilens användning i verksamheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna. Företaget medges emellertid avdrag för samtliga kostnader för bilen, dvs. även för den del av anskaffningskostnaden som överstiger kostnaden för en till verksamheten anpassad bil. Bilen behandlas alltså i sin helhet som ett inventarium i verksamheten. När företaget bilen bör därför, liksom hittills, hela intäkten beskattas i avyttrar rörelsen. Vad här sagts om beskattningen hos företaget vid avyttring av en s.k. lyxbil bör äga motsvarande tillämpning om företaget avyttrar en bil som anskaffats för företagsledarens privata bruk. Detta är en konsekvens av att förmånsbilar enligt kommitténs förslag inte skall omfattas av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. första stycket.

3.4.3 Lös egendom anskaffad från delägare (35 § 4 mom. fjärde stycket KL)

3.4.3.1 Förarbeten och gällande rätt

Om ett förvärvar egendom som inte är eller kan antas vara företag till nytta för företaget föreligger enligt den allmänna regeln i 20 § KL inte någon rätt för företaget att göra avdrag för anskaffningskostnaden. Delägare eller honom närstående person som avyttrar lös egendom till företaget skall, om egendomen inte är eller kan antas bli till nytta för enligt 35 § 4 mom. fjärde stycket KL, som företaget, skattepliktig realisationsvinst ta upp vad han erhåller för egendomen. Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU 1975:54 s.194) anfört att det för att stoppa förvärv av onyttig egendom erfordrades en bestämmelse som i materiellt hänseende likställde likviden med löneförmån. Beredningen hade därvid inte skillnad mellan förvärv som sker från delägare själv gjort någon eller honom närstående person och sådana som görs från utomstående. Hela köpeskillingen borde i dessa fall beskattas hos I förslag till lydelse av 35 § 4 mom. KL aktieägaren. beredningens hade att om i fåmansbolag eller honom närståangivits delägare ende avyttrar onyttig egendom till fåmansbolaget skulle person som realisationsvinst räknas vad den skattskyldige skattepliktig erhållit för Hade anskaffat egendomen från egendomen. bolaget annan än delägare i bolaget eller honom närstående person skulle anskaffningskostnad tas upp som intäkt av tjänst för den bolagets skattskyldige eller, i vissa fall som intäkt av kapital (anvisningspunkt 13 till 32 § KL i beredningens förslag).

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 5.88 att den

De särskilda l45 fåmansföretagsreglema

uteblivna för - samma sätt som fallet avdragsrätten företaget på var vid förvärv från utomstående - inte heller vid företagets förvärv av onyttig egendom från delägare var en effektillräckligt tiv sanktion. Den vägrade avdragsrätten borde därför kompletteras med en regel om att företagsledaren skulle beskattas för ett belopp motsvarande köpeskillingen för egendomen. Beskattningen borde ske såsom för realisationsvinst. Departementschefsuttalandet överensstämde emellertid inte med den föreslagna lagtexten, som också av i oförändrat skick. antogs riksdagen Av lagtexten framgår att om en delägare avyttrar onyttig egendom till företaget är det säljaren som skall beskattas för hela köpeskillingen.

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestämmel-

sen endast tillämpas på relativt klara fall samt efterlyser klarläggande hur rättelse skall ske när tillgången bokförts på företagets inventariekonto.

Länsskattemyndigheten iÃIvsborgs län anser att bestämmelsen

bör sammanföras med reglerna i 35 § l a mom. KL och att lagtexten bör ändras så att det klart att skall framgår beskattningen ske så att en vinst inte skall kunna kvittas mot eventuella realisationsförluster.

Överväganden och förslag

Bestämmelsen i 35 §4 mom. fjärde stycket har - såvitt av framgår - inte föranlett

enkätundersökningen några större problem i den praktiska tillämpningen. Enligt kommitténs mening finns det

fortfarande behov av att genom den realisationsvinststrängare beräkningen förhindra att

dubbelbeskattningen kringgås genom

att delägare säljer in lös till onyttig egendom bolaget. Kommittén anser dock inte att det finns skäl att - såsom i ett föreslagits enkätsvar skärpa bestämmelsen ytterligare genom att göra den framräknade realisationsvinsten mot eventuella ej kvittningsbar realisationsförluster.

3.4.4 Fast egendom anskaffad från delägare (36 § anv. punkt 2 a sista stycket KL)

3.4.4.1 Förarbeten och rätt

gällande

Om en delägare eller honom närstående en person säljer fastighet till ett som

fåmansföretag gäller huvudregel att vinstberäkningen

till följd av försäljningen inte får de som norgöras enligt regler malt gäller vid Således skall

fastighetsförsäljningar. fastighetens

10- Beskattning av fåmansföretag

146 De särskilda fâmansfäretagsreglema

anskaffningskostnad utgöra ingångsvärdet, utom när fastigheten förvärvats före år 1952, då 150 procent av taxeringsvärdet år 1952 får användas som Vidare får varken någon indexingångsvärde. uppräkning ske av anskaffningskostnaden och eventuella förbättringskostnader eller avdrag göras med 3 000 kr. för varje år som det under innehavstiden funnits bostadsbyggnad på fastigheten. Genom medgivande av riksskatteverket kan realisationsvinstberäkningen ske på sedvanligt sätt om försäljningen av fastill skett av organisatoriska eller andra synnertigheten företaget liga skäl (36 § anv.punkt 2 a sista stycket). Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU 1975:54 s.l94) anfört följande angående ett fåmansföretags förvärv av fastighet från delägare:

Det konstruerade tvåpartsförhållandet, aktieägaren -bolaget, utnyttjas för avtal om fastighetsförsäljning utan att någon verklig avhändelse är avsedd såsom vid försäljning till utomstående. Aktieägaren är genom sitt aktieinnehav alltjämt ägare till fastigheten. Syftet är här, liksom ifråga om införsäljning av inventarier, i första hand att kunna ta ut medel från bolaget på ett från skattesynpunkt fördelaktigt sätt. Genom att räkna upp anskaffningskostnaden med index jämte fast tillägg, 3 000 kr./ år, om bostad finns på fastigheten, erhålles den högsta köpeskilling som kan avtalas för att transaktionen skall gå fri från realisationsvinstbeskattning. För rörelsefastigheter tillskapas ett högre avskrivningsunderlag. Dessutom uppkommer effekter som är jämförliga dem vid överträdelse av låneförbudet genom att lön ersätts med medel som lyfts ur köpeskillingen. Vill man ingripa mot dessa internförsäljningar och därav följande skattevinster måste beskattningen ske efter andra regler än nuvarande realisationsvinstregler. Beredningen föreslår att realisationsvinst beräknas utan indexuppräkning eller i förekommande fall 3 000 kL-tillägg. Med andra ord skall beräkningen ske på samma sätt som nu gäller vid realisationsförlust (p.3 av anvisningarna till 36 § KL). I fråga om rörelsefastighet fastställs avskrivningsunderlaget i bolaget, såsom f.n., med utgångspunkt från köpe- Bestämmelsen endast vid aktieägares försäljning till skillingen. gäller eget bolag. Beredningen har dock funnit att möjlighet bör öppnas att för särskilda situationer medge undantag. Att fastigheten kommit att innehas av aktieägaren och inte av bolaget kan vara historiskt betingat. Vidare kan det ursprungliga förvärvet ha skett för annat ändamål än uthyrning till bolaget. Hänsyn bör även kunna tas till sådana fall då de personer som äger fastigheten ej utgörs av identiskt samma krets som innehar aktier. Det är inte möjligt att uttömmande exempliñera här avbolagets sedda situationer. Grundläggande för bedömningen bör vara att transaktionen sker av organisatoriska skäl och inte syftar till att uppnå skatteförmåner. Enligt beredningens mening bör riksskatteverket vara dispensmyndighet.

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 s.88 att det för att förhindra obehöriga skatteförmåner vid internförsäljningar av var nödvändigt att beskattning skedde enligt andra fastigheter än de realisationsvinstreglerna. Han ansåg därvid att gällande förslag var välgrundat och delade även uppfattberedningens

De särskildafâmansföretagsreglerna 147

ningen att vinstberäkningen i vissa att medfall, genom dispens gavs, kunde få ske på vanligt sätt. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har (rättsnämnden) sedan bestämmelsen infördes ett stort antal ärenden anhandlagt gående medgivande om undantag från dess Den tillämpning. praxis som utvecklats för om eller kan dispens medges ej sammanfattas enligt följande.

Grundläggande för bedömningen om dispens skall är medges att transaktionen kan motiveras av eller organisatoriska andra synnerliga skäl. Företaget skall ha behov av den just fastigheten. Vid införsäljning av en som helt i fastighet används företagets rörelse medges regelmässigt dispens. I fall har dock några dispens vägrats trots att försäljningen avsett rena I ett rörelsefastigheter. fall upplyste ägaren att berodde försäljningen på att han behövde pengar för att betala en skatteskuld, i ett annat fall för att lösa ett förbjudet lån. I det förstnämnda fallet skulle vidarefastigheten försäljas till utomstående köpare. Den att omständigheten fastigheten skall vidareförsäljas innebär dock inte i och för att dissig pens vägras. Dispens har medgivits när skett för

vidareförsäljning

att företaget skulle kunna en utnyttja återanskaffningsfond för fastighet. Bolaget hade i detta fall för ett relativt köpt fastigheten lågt pris och vinsten vid skulle

fastighetsförsäljningen användas

för att uppföra en lämpligare har i rörelsefastighet. Dispens givits de fall avsett

försäljningen obebyggd tomtmark och företaget av-

sett att uppföra en rörelsebyggnad den. krav att den på Något fastighet som skall säljas skall vara taxerad som industrifastighet ställs inte pâ fastigheter som uppges vara använda i rörelsen. För fastigheter som endast skall användas för bostadsändamål ges dispens om det är anställda i företaget som skall den utnyttja dock inte - och säljaren fastigheten ligger i en ort där företaget har svårt att lösa de anställdas boende på annat sätt. Om en fastighet delvis skall användas i rörelsen och delvis för bostadsändamål tar nämnden hänsyn till hur stor del av som skall anfastigheten vändas i rörelsen, rörelsens art, t.ex. om den är fastighetens läge, belägen i ett industriområde, m.m. Disfastighetens inredning pens har medgivits i ärenden där 70-75 av procent fastigheten används i rörelsen. I ett fall där bostadsdelen inte av utnyttjades någon aktieägare, medgavs dispens när 60 procent användes i rörelsen. För fastighet, som en till fåmansföredelägare avyttrar taget men där fastigheten skall användas i annans blir rörelse, frågan hur stor del som kan anses som ren fastighetsförvaltning avgörande för om dispens skall S.k. medges. exploateringsbolag erhåller regelmässigt som in tomter dispens. Byggmästare säljer till sitt har fått

byggnadsföretag dispens både när bolaget redan

uppfört en byggnad och när avsikten varit att det skulle så. I göra sistnämnda fall har dock krävts att det är ont om tomter orten. på Vid införsäljning av har som bedriver skogsfastigheter företag,

148 De särskilda fâmansföretagsreglerna

och där avsikten med införsäljningen varit att sågverksrörelse tillförsäkra tillförsel av virke, medgivits dispens. I företaget jämn fall har när en fastighet sålts till företanågra dispens medgivits skulle kunna byta till sig en annan fastighet get, för att företaget att användas i rörelsen. medges normalt inte vid inför- Dispens till I de fall dispens er-

säljningar fastighetsförvaltande företag.

hållits vid sådana har nämnden beaktat att ägarinförsäljningar kretsen i och i inte varit identisk, att det inte fastigheten företaget förelegat särskilt nära släktskap mellan fastighetsägaren och ägaren till - t.ex. eller att den införsålda fastigföretaget svågrar- heten organisatoriskt legat nära företagets övriga fastigheter t.ex. en av flera i samma kvarter. fastigheter innebär alltid en bedömning av samtliga Dispensprövningen Om säljaren inte tillhör den närmaste närståenomständigheter. dekretsen eller om fastigheten och bolaget inte ägs av en personkrets som är identiskt lika kan nämndens bedömning vara något liberalare. Likaså om företaget redan äger en ideell andel i fastigheten och efter överlåtelsen ensamt kommer att äga hela företaget fastigheten.

3.4.4.2 Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestämmel-

sen framförallt torde ha preventiv betydelse.

Länsskattemyndigheten iÄIvsborgs län anför att särbehandling

av dessa fastighetsförsäljningar inte förefaller motiverad, eftersom en alltid måste ske huruvida försäljningen skett till prövning marknadspris eller ej.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför att om lagtexten ändrades så att den överensstämmer med riksskatteverkets praxis i dispensärende i de fall när bostad finns på den avyttrade skulle antalet dispensansökningar antagligen bli väfastigheten färre. Vidare påpekar länsskattemyndigheten att regeln sentligt inte omfattar fastigheter som innehas indirekt av delägare i fåmansföretag, t.ex. genom ett handelsbolag.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anför att om det är på det sättet att riksskatteverket regelmässigt ger dispens från regeln när det är fråga om införsäljning av en rörelsefastighet, bör detta undantag införas i lagtexten.

3.4.4.3 Överväganden och förslag

I enkätsvaren har framförts dels att bestämmelsen inte är motiverad och därför bör slopas, dels att det - i stället för den nuvaranmed särskild - direkt i de ordningen dispensgivning lagtexten

De särskildafåmansföretagsreg/ema 149

bör anges att bestämmelsen inte är tillämplig vid införsäljning av fastigheter som används i rörelsen. När det gäller frågan om det föreligger något behov av att ha kvar bestämmelsen för att förhindra omotiverade införsäljningar av fastigheter till fåmansföretag gör kommittén följande bedömning. Ett motiv för att sälja in en fastighet till det egna företaget, utan att därför avhända sig rådigheten över fastigheten, kan vara att en utan - att bestämma aktieägare härigenom beskattning genom priset så att någon skattepliktig realisationsvinst inte uppkommer för honom - kan ta medel i företagets anspråk. Möjligheterna för en aktieägare att låna från sitt bolag är genom andra lagregler starkt begränsade. Genom att överlåta fastigheten till bolaget kan aktieägaren få likvida medel motsvarande egendomens marknadsvärde och ändå genom bolaget ha samma tillgång till fastigheten som tidigare. De som anser att bestämmelsen inte har någon egentlig funktion att fylla brukar framhålla att det finns andra omständigheter som kan antas i tillräcklig grad motverka intresset av att sälja in en fastighet till företaget. Genom förvärvet får företaget visserligen ett högre ingångsvärde än vad delägaren hade, men får å andra sidan inte göra någon indexuppräkning för de första fyra åren av innehavstiden (punkt 6 a av anvisningarna

till 36 § KL). Dessutom kan en eventuell realisationsvinst när

företaget i sin tur inte utan överfösäljer fastigheten beskattning ras till delägaren, oavsett om vinsten är skattefri för företaget. En införsäljning av en fastighet till ett fåmansföretag medför således att en realisationsvinst som uppkommer i företaget blir hårdare beskattad än om delägaren själv hade avyttrat till en fastigheten utomstående. I normalfallet torde därför, menar man, dessa förhållanden motverka intresset av att sälja in en Med hänfastighet. syn till att delägarna genom en införsäljning kan uppnå ungefär samma förmån som om han tagit ett räntefritt lån från bolaget och på de skäl i övrigt som anfördes vid lagrummets tillkomst anser kommittén dock att bestämmelsen bör finnas kvar för att i sin mån förhindra omotiverade införsäljningar. Genomgången av rättsnämndens praxis visar att dispens från tillämpning av ifrågavarande bestämmelse lämnas i så gott som samtliga fall när det är fråga om införsäljning av en fastighet som används eller skall användas i företagets rörelse. Exempelvis behandlades under år 1985 151 ansökningar, varav 140 bifölls. Mot bakgrund härav anser kommittén att det i lagtexten bör anges att införsäljning av fastighet som sker av organisatoriska skäl, dvs. fastigheten skall användas helt eller till huvudsaklig del i företagets rörelse, skall beskattas enligt de vanliga realisationsvinstreglerna. Föreligger det andra, synnerligaskäl bör riksskatteverket liksom hittills kunna medge undantag från tillämpning av bestämmelsen. Vid bedömningen av om en fastighet skall anses an-

150 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

vänd helt eller till huvudsaklig del i företagets rörelse hänvisas till den praxis som utvecklats hos riksskatteverket vid dispensprövningen. En redovisning av denna praxis har lämnats i avsnitt 3.4.4.1.

3.4.5 och till Över-

Köp försäljning resp. underpris (35 § l a mom. tredje stycket KL)

3.4.5.1 Förarbeten och gällande rätt

Förvärvar ett fåmansföretag egendom till överpris från en delägare eller delägare närstående person kan företagets anskaffningskostnad jämkas med stöd av punkt 4 andra stycket anvisningarna till 29 § (inventarier) eller punkt 7 femte stycket anvisningarna till 29 § (byggnader). Om företaget avyttrar egendomen till underpris skall företaget - om det som vid beskattas som intäkt gäller egendom avyttring av rörelse - avtalat ta upp skillnaden mellan pris och marknadspriset som intäkt av rörelse (28 och 42 §§). Se också RÅ 85 1:84. Avyttrar företaget egendom där vinsten vid försäljning beräknas enligt reglerna för tillfällig förvärvsverksamhet beskattas däremot inte företaget för någon ”förtäckt” realisationsvinst. Delägare (eller honom närstående personer) som sålt in egendom till överpris eller förvärvat egendom till underpris beskattas i båda fallen för skillnaden mellan avtalat pris och egendomens marknadspris som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (35 § 1 a mom. tredje stycket KL). Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU 1975:54 s.193-194) inte föreslagit någon förändring av den praxis som rådde vid delägares införsäljning respektive utköp till felaktigt pris, dvs. att denne skulle beskattas för skillnaden mellan avtalat pris och marknadspris såsom för förtäckt utdelning eller lön.

Departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.88) ansåg emellertid

att delägaren borde redovisa skillnaden mellan avtalat pris och marknadspris som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Bestämmelsen borde enligt departementschefen tillämpas även när felaktig prissättning förekom vid överlâtelser mellan fåmansföretag och närstående till delägare. Regeln om felaktig prissättning skulle också vara tillämplig vid överlåtelse av fast egendom. Med egendomens verkliga värde avsåg departementschefen dess marknadspris, vilket uttryckligen angavs i den föreslagna lagtexten som antogs av riksdagen.

3.4.5.2 Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: I prissättningsfallen skall faktiskt pris jämföras med egendomens marknadspris. Under förutsättning att felaktig prissättning konstaterats vid

De särskilda fåmansfäretagsreglerna 151

taxeringen kvarstår problemet att härleda ett rimligt marknadspris. Till helt övervägande delen avser observerade felaktigheter delägares utköp av personbil och därmed sammanhängande diskussioner om bilens marknadsvärde. För egen del har diskussionerna främst gällt om marknadspriset skall grundas på inköpspris- eller utprisbaserad värdering. RR godkände härvid att fåmansföretaget fick tillämpa en inprisbaserad värdering, enligt vilken marknadspriset beräknades med utgångspunkt från vad bilhandeln var villig att inköpa bilen till dvs. efter avdrag för försäljningskostnader (RÅ 1982 1:45). För köparen däremot är den utprisbaserade värderingen mest relevant, dvs. vilket pris han som konsument skulle kunna påräkna vid sedvanligt köp hos bilhandlare. Sistnämnda värde beräknas i avsaknad av utredning till belopp motsvarande MRFs försäljningsprognoslistor. Det torde tillhöra undantagen att de båda parterna i en given prissättningstransaktion beskattas för olika belopp vid taxeringen, trots att detta synes vara helt korrekt och i enlighet med rättsfallet ovan. Skillnadsbeloppen är numera lägst 5 000-10 000 kronor och stadigt ökande, varför det vore lämpligt att klarlägga detta grundläggande problem vid beräkning av marknadspris. Såvitt framgår av lagtexten i 35 § l a mom. tredje stycket är det säljaren/ köparen som beskattas för ev. förmån vid felaktig prissättning. I de fall närstående till företagsledare och/ eller delägare t.ex. köper egendom till underpris från företaget bör skillnadsbeloppet beskattas hos den närstående huvudintressenten i företaget, dvs. i första hand företagsledaren om sådan relation finns, i andra hand delägare. Vid felaktig prissättning är det ju normalt ingen strikt affärsmässig transaktion och det kan därför inte finnas någon rimlig anledning att beskatta den närstående för obehöriga skillnadsbelopp. Transaktioner som innefattar felaktig prissättning föranleder också beskattningskonsekvenser för företaget oftast i form av korrigering av avskrivningsunderlaget. När det gäller justering av inventarieredovisning avser påfört skillnadsbelopp årets värdeminskningsavdrag och/ eller utgående balanspost (lägre framtida avskrivningsunderlag). Ibland tillkommer också justering av mervärdeskatt. mellan företa- Kopplingen gets bokförda inventarievärden, skattemässig räkenskapsenlig avskrivning samt påfört beskattningsvärde på grund av felaktig prissättning är svårhanterlig vid taxeringen - ofta innebär också beskattningsåtgärden att bolaget anför besvär vilket innebär att justeringen blir än mer problematisk att överblicka. Mot bakgrund av detta förhållande bör skillnadsbeloppet som framkommit vid felaktig, icke affärsmässig prissättning beskattas i sin helhet omedelbart oavsett om bolaget rent teoretiskt har outnyttjat avskrivningsutrymme under samma räkenskapsår. En omständighet som inte alltid observeras vid taxeringen är olikheter i beskattning vid försäljning av rörelsetillgångar (ej omsättningstillgångar) och rörelsefrämmande tillgångar. Bolaget är kanske innehavare av konstverk vilka löpande redovisas som inventarier till anskaffningsvärde. Om bolaget avyttrar konstverken till delägare för bokfört värde 100 000 kronor då värdet är 150 000 kronor, beskattas endast delägaren för skillnadsbeloppet, trots att det i ett sådant fall kanske skulle vara än mer motiverat att tillämpa stoppregeln (bolaget har anskaffat helt rörelsefrämmande tillgång vilken senare tillförs delägare till underpris).

152 De särskilda fâmandäretagsreglema

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

Bestämmelsen är motiverad och bör således finnas kvar. Dock råder för närvarande oklarhet om när ett underpris” skall hänföras till inkomstslaget tjänst respektive tillfällig förvärvsverksamhet. Av bestämmelsen följer också att fåmansföretaget skall beskattas för utebliven intäkt respektive vägras avdrag för utgivet överpris (s.k. förtäckt realisationsvinstbeskattning kan dock enligt äldre rättspraxis inte ske). I underprisfallet torde det vara klart hur företaget skall beskattas. I fråga om överpris vore det måhända befogat med en hänvisning till punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 29 § KL.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Det absolut vanligast fallet gäller köp och försäljning av bilar. I detta sammanhang föreligger svårigheter att fastställa ett marknadsvärde eftersom marknadssituationen, i vart fall om bilbranschen blandas in, är olika för köpare och säljare. Att tillämpa två olika marknadspriser framstår som orimligt. Problem har också uppkommit i samband med leasingavtal som fåmansföretaget ingått med utomstående leasingbolag. I de aktuella fallen har leasingavgifterna varit höga. Efter viss tid, vanligtvis 24 månader, går hyrestiden ut. I samband med detta har bolaget möjlighet att anvisa en köpare som är delägare i bolaget. Denne köper bilen från leasingföretaget till restvärdet vilket ofta understiger marknadsvärdet med avsevärda belopp. Frågan uppkommer om bestämmelserna i 35 § l a mom. kan användas på dessa transaktioner. Fåmansföretaget har självt kunnat bestämma vilket restvärde man vill ha vid kontraktets utgång redan när avtalet ingåtts. Genom att bolaget har betalt höga avdragsgilla leasingavgifter har restvärdet blivit lågt. Viss oklarhet råder också när det gäller justering av t.ex. avskrivningsunderlag hos bolaget när förvärv från delägare skett till ett för högt pris. (Jfr RSV:s rörelsehandledning 1986 s.l34 f.). Tillämpligheten av bestämmelserna i 29 § anv. punkt 4 andra stycket har i vissa sammanhang ifrågasatts.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

Som underlag för bedömning av prissättning på egendom som köps från eller säljs till det egna företaget finns numera nästan alltid värderingsintyg. Ibland kan dessa intygs trovärdighet ifrågasättas, men därifrån till att visa att intygets uppgifter är oriktiga är steget långt. Det torde numera vara relativt sällsynt att taxeringsnämnderna fattar beslut om taxeringshöjningar på grund av transaktioner inom detta område. Som framgår av ovanstående beror detta inte enbart på att stoppreglerna haft avsedd effekt.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Den betydelse som lagts i begreppet ”egendom”, om denna tolkas utifrån lagens förarbeten, är mycket vid och torde gå utöver vad som avses i allmänt språkbruk. Detta är naturligtvis en svaghet att dess egentliga betydelse endast kan utläsas ur lagens förarbeten. Sett ur den skattskyldiges synvinkel måste detta anses som olyckligt, varför någon form av förtydligande i anvisningsform synes lämpligt.

De särskildafåmansfäretagsreglerna 153

Att lagregeln är tillämplig även vid Överlåtelse av fast egendom framgår av prop. 1975/ 76:79 5.88. En viss osäkerhet synes ändock råda vid

den praktiska tillämpningen (Se exempelvis RSV:s rörelsehandledning

s.302, där det påstås att 35 § l a mom. tredje stycket KL inte är tillämpligt vid företagsledares utköp av fastighet till underpris). Överlåtelser av fastigheter och andra tillgångar för vilka rörelsereglerna ej är tillämpliga vid avyttring beskriver annorlunda bild något än i de fall rörelsereglerna skall tillämpas. Teoretiskt synes dylik tillgång som överlåts från ägaren till bolaget till överpris komma att dubbelbeskattas enligt följande, (det antages att tillgången anses nödvändig i rörelse, vidare bortses från beräkning av anskaffningsvärdet).

Vid avyttring av:

fastighet: normalpriset beskattas enligt 35 § 2 mom. KL och överpriset enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL, aktie/andel: normalpriset beskattas enligt 35 § 3 mom. KL och överpriset enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL, annan lös egendom: normalpriset beskattas enligt 35 § 4 mom. KL och överpriset enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL. För samtliga fall gäller att bolaget vägras avdrag för värdeminskning för överpriset enligt respektive anvisningspunkt till 29 § KL. Vid överlåtelse till underpris från bolaget till ägaren av tillgångar som

vid avyttring behandlas enligt realisationsvinstreglerna kommer endast

enkelbeskattning att ske då skattepraxis inte synes ha godtagit något som skulle kunna kallas ”förtäckt reavinst. Således kommer att beskattas bolagsägaren för felaktig prissättning enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL medan bolaget ej kommer att uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan marknadsvärde och avtalat pris. Detta synes bero på att reglerna i 35 § KL saknar något till 28 § KL jämförligt begrepp till uttagsbeskattning. Om dubbelbeskattningen skall vidmakthållas måste en uttrycklig regel övervägas. Systematiken synes bäst tillgodoses om 35 § KL tillförs denna korrigeringsregel. En analys av denna frågeställning bör dock ske. l tredje stycket förekommer vidare begreppet marknadsvärde. I praktiken är detta ej något entydigt begrepp vilket kan belysas med följande exempel. Mycket vanligt förekommande är utköp av bil från bolaget. Till styrkande av bilens värde företes ett värdeintyg från någon bilfirma på orten. Angivet värde är vad bilfirman är beredd att betala för bilen, dvs. värdet motsvarar saluvärdet i bolagets hand. Marknadsvärdet för bolagsägaren vid köp på marknaden skulle motsvara bilñrmans försäljningspris. Enligt RSV:s rörelsehandledning 5.304 skall utgångspunkten vid bedömningen av marknadspriset vara vad säljaren skulle kunna få vid en avyttring. Uttalandet kan ifrågasättas. Ett annat exempel är då bolagsägaren överlåter tillgång till bolaget. Även om tillgången i verksamheten ej kan anses obehövlig kan den i praktiken sakna marknadsvärde, dvs. någon köpare skulle ej stå att finna till densamma. Marknadsvärdet är i detta fall 0 kr. men oftast torde godtas att värdet beräknas till ägarens anskaffningsvärde minskat med skälig värdeminskning.

Åtskilliga tvister i TN avser värdering

av tillgångar och då särskilt bilar. Värdeintygen som åberopas av den skattskyldige visar ofta uppseendeväckande låga värden. Tilltron till värdeintygen är ofta låg i nämn-

154 De särskilda fâmansföretagsreglerna

derna men av brist på motbevisning måste dessa värden godtas. Att värdena är alltför låga/ felaktiga kan ofta konstateras vid uppföljningar där bilen inom något år säljs vidare av bolagsägaren. Försäljningspriset i detta senare led är alltid högre. Det beskrivna problemet är mera en bevisfråga än en materiell men det förtjänar ändå att noteras.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför bl.a.:

Företagsledare i fåmansbolag sluter avtal dels för bolagets räkning och dels för egen räkning vid samma tillfälle och med samma motpart. Det för privat räkning träffade avtalet görs för hans del gynnsamt, medan det avtal som sluts för bolagets del blir i motsvarande nån ogynnsamt. Ofta uppträder bevissvârigheteri detta sammanhang. Särskilt svårbemästrade är dessa i samband med konkurser. Konkursförvaltaren har då en egendomsmassa -- kanske från ett av företagsledarens tidigare konkursgångna bolag - som han till bästa möjliga sammanlagda pris skall realisera. Det uppges vara mycket vanligt att man i sådana fall sluter avtal med såväl ett fåmansbolag som dess företagsledare, varvid den senare privat köper en bil eller liknande till underpris.

Länsskattemyndigheten anser att en översyn krävs för att stopförfaringssätt, eventuellt genom någon form av bevispre-

pa detta sumtion.

Länsskattemyndigheten tar också upp problemen när åtgärder företas i efterhand för att eliminera effekterna av stoppreglerna

och anför: Vi har ibland haft problem med hur vi skall ställa oss när företagsledaren vill rätta till t.ex. ett utköp av lös egendom till underpris genom tilläggsbetalning i efterhand. Man kan tänka sig åtminstone tre olika varianter. 1.Underpriset har reglerats före det vi upptäcker felet. 2.Underpriset regleras efter det vi upptäcker felet men innan det aktuella bokslutet är klart. 3.Samma som B men regleringen sker genom bokslutsändring. I första fallet har vi inte gjort någon anmärkning, medan vi i andra och tredje fallen tillämpat stoppreglerna.

Lantbrukarnas riksförbund/DB anför att de nya reglerna om

förmånsvärde av fri bil medför att många önskar köpa ut bilen från företaget, vilket skapar problem med värderingen, även om denna görs av återförsäljare.

Sveriges Köpmannafärbund anser att när egendom överlåts mellan företag och dess ägare bör normalt en opartisk värdering godtas av skattemyndigheterna.

Småföretagens riksorganisation anför:

De nya bilförmånsreglerna medförde i många fall en skärpning av kostnaderna för bilförmånen. Många företagare valde att avstå från bilförmånen genom att köpa ut bilen från företaget. Oavsett skälet till att företagaren köper ut bilen från företaget måste ersättningen vara marknadsmässig för att företagaren skall undgå stoppreglernas extrabeskattning.

SOU l989:2 De särskilda fâmansfäretagsreglema l55

Organisationen har uppmärksammat att det har varit ovanligt krångligt att bestämma ett marknadsvärde som kan godtas av skattemyndigheterna. I vissa fall har taxeringsnämnderna inte godtagit ett värderingsintyg av en märkeshandlare. Detta har i några fall lett till besvär till länsrätten där ersättning enligt har godtagits värderingsintyget som marknadsmässig ersättning.

Svenska

Revisorsamfundet SRS anför att värderingen av egen-

dom vid köp respektive mellan och försäljning företag företagsledare ofta leder till tvister med

skattemyndigheterna, trots att vär-

deringen vid t.ex. utköp av bil av den auktoriserade gjorts återförsäljaren på orten.

Överväganden och förslag

Såvitt framgår av svaren i är det största

enkätundersökningen

problemet vid tillämpningen av bestämmelsen om felaktig prissättning hur egendomens skall marknadspris bestämmas. Regeringsrätten ansåg i ett avgörande (RÅ 1982 som ett 1:45), gällde fämansföretags avyttring av en personbil till en närstådelägaren ende person, att marknadsvärdet borde bestämmas till det belopp som bolaget skulle ha erhållit vid av bilen till utomstå-

försäljning

ende. I brist på annan utredning godtog regeringsrätten som marknadsvärde det pris som som orten någon på yrkesmässigt köpte upp begagnade bilar var villig att betala för bilen.

Begreppen marknadsmässig, marknadspris och marknadsvär-

de används på flera håll i Det vär-

skattelagstiftningen. åsyftade

det i dessa fall är det som marknaden i allmänhet är beredd att betala för egendomen eller tjänsten. Enligt kommitténs mening måste i den här aktuella bestämmelsen egendomens bestämmas med marknadspris utgångspunkt från att företaget inte skall göra en dvs. inte åsamkas dålig affär, större kostnad eller erhålla mindre att intäkt, genom egendomen förvärvas från respektive till istället för utomavyttras delägare stående. Det ligger emellertid i sakens natur att vad som i det enskilda fallet utgör är en marknadspriset bevisfråga. En annan synpunkt som kommit fram i enkätsvaren är den att företaget, när det för underpris avyttrar till en egendom delägare, borde beskattas för den uteblivna s.k. förtäckt vinsten, realisationsvinst. Beskattning av en förtäckt realisationsvinst förekommer inte i svensk Skatterätt t.ex. RÅ 1983 (se 1:13). Kommittén anser inte heller att det finns några skäl att för en speciell grupp fåmans- - införa en sådan företagen beskattning. I ett enkätsvar har ställts hur situationen

frågan den skall bedö-

mas när en delägare i ett från leverantö-

fåmansföretag företagets

rer får köpa egendom till ett rabatterat till av att företapris följd

156 De särskilda fâmansföretagsreglerna

av varor från samma leverantör erlägger ett pris get vid sina inköp som varornas kommittén bör delöverstiger marknadspris. Enligt i dessa fall beskattas för skillnaden mellan egendomens ägaren och det han faktiskt erlagt. Situationen skall marknadspris pris alltså bedömas som om han erhållit denna förmån från det egna Rent faktiskt är det detta företag som betalat för företaget. ju rabatt. Beskattningen kan emellertid inte ske enligt delägarens utan förmånen skall allt efter omständigheterna tredje stycket, betraktas som lön eller och beskattas i enlighet härmed. utdelning En länsskattemyndighet har i sitt enkätsvar påpekat att det, när en närstående till förvärvar eller säljer in egendom till delägaren inte bör vara den närstående - vilket föreskrivs fördelaktigt pris, i - utan som skall beskattas för tredje stycket delägaren själv förmånen. hade i sitt betänkande,

Företagsskatteberedningen

som inte särskild lagstiftning för angivits ovan, föreslagit någon av utan hade hänvisat till vad beskattning felaktig prissättning som redan dvs. beskattades för förmånen såsom gällde, delägaren för lön eller förtäckt När det gällde närstående till utdelning. som sådan förmån hade praxis intagit den stånddelägare åtnjutit att delägaren kunde beskattas för förmånen. Departepunkten mentschefens att den närstående själv skulle beskattas förslag bröt således mot denna praxis. I svensk av naturliga skäl som allmän skattelagstiftning gäller att en förmån som skall beregel det är den person som tillförs skattas härför. I vissa fall förekommer undantag från denna prinbeskattas den anställde själv när cip. Exempelvis enligt praxis förmån som av hans tjänst tillfaller en närstående utgår på grund Ett annat är beskattningen av företagsledaren person. exempel första i 35 § l a mom. KL. Enligt kommitténs meenligt stycket saknas dock skäl att vid sådana transaktioner som omfattas ning av bestämmelsen i tredje stycket göra undantag från huvudprinci- Således bör även i den närstående själv bepen. fortsättningen skattas för den förmån han åtnjuter genom det felaktiga priset. Om en i efterhand ett förmånligt avtal meldelägare korrigerar lan honom och att exempelvis till företaget betaföretaget genom la skillnaden mellan marknadspriset och det överenskomna prishuruvida detta skall kunna påverka taxet, uppkommer frågan bedömning av om stoppregeln är tillämplig. eringsmyndighetens kommitténs bör denna och liknande situationer Enligt mening med de fall där rättelse av taxering anses ha skett friviljämföras och förutsättningar för att påföra skattetillägg då saknas, dvs. ligt till av köpet skall inbetalningen företaget respektive återgången ha skett innan något påpekande för att taxeringsmyndigheten gör transaktionen inte skall bedömas (Jfr RÅ enligt någon stoppregel. får med det förhållandet 82 1:83). Dessa situationer ej förväxlas att avtalet mellan parterna gjorts beroende av taxeringsmyndigheternas Ett sådant villkor kan enligt kommitténs godkännande.

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 157

uppfattning inte beaktas, utan transaktionen får bedömas som om den fullföljts.

3.5 Lån från 1

fåmansföretag (35

§ a mom.

fjärde-sjätte styckena KL)

3.5.1 Förarbeten och

gällande rätt

3.5.1.1 S.k. förbjudna lån

I aktiebolagslagen infördes år 1973 bestämmelser om förbud för aktiebolag att lämna penninglån till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i samma bolag koncern, vissa närstående personer samt juridisk över vars verkperson samhet någon som omfattas av låneförbudet har ett väsentligt inflytande. Vissa undantag från förbudet föreskrevs emellertid. Ett sådant gällde om låntagaren drev rörelse och lånet ett utgjorde led i en affärsförbindelse mellan bolaget och gäldenären och var avsett uteslutande för gäldenärens rörelse. Samtidigt förordnades att förbudet mot skulle penninglån äga motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Dispens från låneförbudet kunde om skulle medges låntagaren betala arvsskatt eller om lånet i samband med att i tagits delägare ett familjebolag skulle lösas ut. Vid skulle sär-

dispensprövningen

skilt beaktas att inte i lånemöjligheten utnyttjades skatteflyktsyfte.

Aktiebolagsutredningen, som lagt fram förslaget om ett låne-

förbud, anförde att det stred mot

aktiebolagslagstiftningens grun-

der att en person skulle kunna driva ett företag utan personligt ansvar trots att tillgångarna till stor del kunde bestå i en fordran på honom själv. Utredningen motiverade således sitt låneförbud med skyddet för bolagets borgenärer. I propositionen (1973 293) anfördes som för ett lånemotivering förbud inte endast borgenärsskyddet utan också att frånvaron av ett låneförbud i stor utsträckning hade för att utnyttjats undgå beskattning. Eftersom den som hade ett dominerande i inflytande ett aktiebolag ofta tog ut pengar från för sin konbolaget privata sumtion i form av lån, kunde denne eller i vart härigenom undgå fall skjuta upp beskattningen. Det med härtill anansågs hänsyn geläget att komma tillrätta med denna form av skatteflykt. I propositionen gjordes ett uttalande om beskattningskonsekvensen om ett lån hade lämnats. statsrålagstridigt Föredragande det uttalade nämligen (s.95) att en var lagstridig låneutbetalning att betrakta som förtäckt lön eller som förtäckt och utdelning därför skulle bli föremål för beskattning. Detta uttalande lämna-

158 De särskilda fâmandäretagsreglema

des utan erinran av lagutskottet. Någon skatterättslig lagstiftning infördes emellertid inte. 1973 års regler om låneförbud överfördes i huvudsak oförändrade till den nya aktiebolagslagen (1975:1385). En uppmjukning skedde dock i det ovan angivna undantaget från låneförbudet. Kravet på att ett s.k. kommersiellt lån skulle utgöra ett led i en affärsförbindelse byttes ut mot att lånet skulle vara affärsmässigt betingat. Detta torde innefatta ett krav på att lånet lämnats på affärsmässiga villkor och att gäldenären i sin rörelse hade behov av lånet. Lagrådet hade i samband med sin granskning av förslaget till ny aktiebolagslag anmärkt att föredragande statsrådets tidigare uttalande i prop. 1973:93 om den skattemässiga behandlingen av olagliga lån, till vilket uttalande hade hänvisats i lagrådsremissen, inte kunde anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis på området. Lagrådet anförde att en såsom lån betecknad betalning från ett aktiebolag med hänsyn till de särskilda omständigheterna ibland kunde tänkas bli betraktad som lön eller vinstutdelning, varför utbetalningen i sådant fall i skattehänseende naturligen skulle komma att bedömas efter sitt reella innehåll. Om utbetalningen emellertid i sakligt hänseende var att bedöma som ett lån, kunde det förhållandet att transaktionen strider mot låneförbudet rimligen inte medföra att utbetalningen i skattesammanhang skulle betraktas som lön eller vinstutdelning. I prop. 1975:103 med förslag till ny aktiebolagslag framhöll föredragande statsrådet i anledning av lagrådets yttrande att detta kunde leda till osäkerhet om hur lagstridiga låneutbetalningar skulle behandlas i taxeringssammanhang. Han hänvisade till att frågan tagits upp till behandling inom företagsskatteberedningen och aviserade att finansministern skulle lägga fram förslag till erforderliga ändringari skattelagstiftningen när beredningens arbete med frågan avslutats. 1975:54 s.205) föreslog att en Företagsskatteberedningen (SOU bestämmelse skulle införas i kommunalskattelagen att lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 75 a § (numera 12 kap. 7 §) aktiebolagslagen skulle utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. Lån till i fåmansbolag var i regel inte förenat huvudaktieägare med någon reell återbetalningsskyldighet varför sådana lån enligt beredningen i praktiken närmast fick karaktär av lön eller utdelning. I kunde emellertid en beskattning av ett lån komundantagsfall ma att medföra ej avsedda skatteeffekter. Det kunde t.ex. tänkas fall, där den skattskyldige av okunnighet eller av andra liknande skäl inte insett att han överträtt låneförbudsbestämmelserna förrän efter påpekande från taxeringsmyndighet. Beredningen ansåg att det borde en att korrigera taxeringen för det öppnas möjlighet fall att den skattskyldige inom fem år återbetalade lånet, dvs.

De särskilda

fâmansfäretagsreglerna 159

inom samma period som han kunde anföra extraordinära besvär. Beredningen föreslog därför att, om den skattskyldige visat att återbetalning skett, detta förhållande skulle kunna anses som grund för att anföra extraordinära besvär.

Departementschefen anförde i prop. 1975/76 :79, s. 92 f. angående beskattningen vid överträdelse av låneförbudet bl.a. följande:

Erfarenheten har visat att de transaktioner som nu täcks av låneförbudet i realiteten ofta är något annat än ett vanligt lån. Innebörden år ett uttag för gott av substans i företaget. Skattereglerna bör utformas med denna utgångspunkt. Som beredningen bör således ett lån i föreslagit strid mot låneförbudet intäkt utgöra skattepliktig för låntagaren. Beredningen har inte föreslagit någon regel om i vilket inkomstslag intäkten skall redovisas. Härmed kan problem Närmast till uppkomma. hands synes vara att hänföra intäkten till inkomst av tjänst som löneuttag. Detta är emellertid inte lämpligt om lånet lämnats till någon som inte varit anställd i bolaget. Dessutom skulle situationen bli komplicerad om lånet lämnats till make som hjälper företagsledare. Mitt förslag är i stället att alltid hänföra intäkt av nu avsett slag till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Intäkten bör således inte berättiga till sedvanliga avdrag i inkomstslaget tjänst. Inte heller bör intäkten räknas som A-inkomst vid beräkning av t.ex. rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier. Sedan låneförbudet infördes finns ingen anledning att begagna låneformen för låne-, vinst- eller kapitaluttag ur bolaget. Därmed finns inget skäl att tillmötesgå krav om rätt till avdrag för bolaget. Har lånet återbetalats under den tid besvärsmöjligheten för den skattskyldige står öppen, bör emellertid denne slippa taxeras för lånet.

Återbetalningen bör såle-

des beaktas intill dess den skattskyldiges besvärsrätt gått till ända. Något behov av en särskild regel om rätt att anföra besvär i särskild ordning föreligger däremot inte. Att lånet har återbetalats påverkar inte frågan om transaktionens straffbarhet.

Skatteutskattet, SkU 1975/76228, tillstyrkte förslaget och an-

förde:

Låneförbudet i aktiebolagslagen och tryggandelagen har tillkommit för att förhindra skatteflykt. Lån till delägare i fåmansföretag äri allmänhet inte förenat med någon återbetalningsskyldighet. Sådana lån har därför närmast karaktär av lön eller utdelning. De beskattningseffekter, som man genom låneförbudet eftersträvat, måste givetvis inträda när förbudet överträds. Några vägande invändningar kan därför inte anföras mot förslaget i propositionen. Om en låntagare, som först efter taxeringsmyndigheternas ingripande inser att låneförbudet överträtts, omedelbart återbetalar lånet torde någon höjning av beskattningen inte bli aktuell.

Regeln om beskattning av förbjudna lån infördes i 35 § l a mom. sjätte stycket KL. I lagrummet stadgas följande. Har lån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen eller ll § lagen om tryggande av pensionsutfästelse utgör lånebeloppet till den del återbetalning icke skett, intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren.

160 De särskilda fâmansföretagsreglerna

3.5.1.2 Lån till ränta än

lägre marknadsränta

föreslog att fåmansaktiebolaget skulle Företagsskatteberedningen kunna beskattas för ränta fordran avseende delägare i bolaget på

eller honom närstående person. I sitt betänkande, s.205 f., anför-

de att var en vanlig föreberedningen fordringar på aktieägare kommande fåmansbolagens balansräkningar, att en påtag-

post i

av dessa skedde intill tidpunkten för lånelig ökning fordringar förbudets införande och att någon ränta vanligtvis inte utgick. Utöver fördelen att kunna disponera bolagets medel för privat konsumtion kunde i rörelsedrivande bolag underlag för arbetsgivaravgifter reduceras till följd av lägre löneuttag och den tysta möjlighet för aktieägaren att utnyttja sparkvittningen gav större förslag att beskatta bolaget skulle gälla avdraget. Beredningens äldre lån av samma slag som avsågs med det i aktiebolagslagen stadgade låneförbudet och lån som lämnats efter dispens. Det borde ankomma på riksskatteverket att årlienligt beredningen det efter vilket räntebeskattning skulle gen fastställa procenttal

ske.

Departementschefen s.93, anförde:

Beredningen föreslår att fåmansföretag, som har lämnat räntefritt lån

till delägare eller någon honom närstående, skall beskattas för skälig

ränta på lånet. Utgår lägre ränta på lånet än vad som kan anses normalt, bör enligt beredningen företaget beskattas för skillnadsbeloppet. Det är i och för sig möjligt att, som beredningen har föreslagit, beskatta fåmansföretag för skälig ränta när företaget lånar ut medel till delägare villkor. Eftersom det i dessa fall är låntagaren - och inte på förmånliga - som åtnjuter en förmån, är det dock enligt min mening företaget att beskatta i stället för företaget för skillnaden lämpligare låntagaren mellan normal ränta och den aktuella räntan på lånet. Beloppet bör av redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Med låntagaren hänsyn bl.a. till önskvärdheten av att begränsa antalet tvister om vad som kan anses vara normal ränta, bör den nu beskrivna regeln emellertid eller tillämpas endast i fråga om lån som har lämnats till företagsledaren någon honom närstående. erinra om att den här föreslagna bestäm- Jag vill i detta sammanhang i huvudsak kommer att avse lån melsen, såvitt gäller lån från aktiebolag, som lämnats innan låneförbudet trätt i kraft och lån som har lämnats Har lånet lämnats i strid mot låneförbudet, skall med stöd av dispens. låntagaren, som framgår av föregående avsnitt, beskattas för lånebeloppet i den mån detta inte återbetalats. I dessa fall torde i regel anledning saknas att beskatta låntagaren för någon ränteförmån.

Skatteutskottet, s.43, delade departementschefens uppfattning

och anförde:

I propositionen föreslås att om fåmansföretag lämnat företagsledare eller honom närstående person räntefritt lån eller lån med lägre ränta än normalt, skall låntagaren beskattas för sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. I motionen l975/76:l003 yrkas i överensstämmelse med företagsskat-

De särskilda fámansfäretagsreglema 161

teberedningens förslag, att om fåmansföretag lämnat delägare eller honom närstående person räntefritt lån eller lån med lägre ränta än normalt, skall skillnadsbeloppet anses utgöra ränteintäkt för företaget. Eftersom det i dessa fall är låntagaren och inte företaget, som åtnjuter en förmån, delar utskottet departementschefens uppfattning att beskattningen bör ske hos låntagaren och inte hos företaget.

Bestämmelserna infördes i 35 § l a mom. fjärde stycket KL. I lagrummet stadgas följande. Har fåmansföretag lämnat lån till eller honom företagsledare närstående person och utgår icke ränta på lånet eller ränta utgår med lägre belopp än som vanligen lån av liknande utgår på slag, skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. I riksskatteverkets anvisningar (RSV Dt att sed- 1987:31) anges vanlig ränta i regel inte får understiga det som framkombelopp, mer om beräkning sker efter en räntesats som motsvarar det lägsta av riksbankens diskonto plus två procent, vid årets ingång och utgång. Om lånebeloppet ändrats under året anges att räntan, om inte annat visas, kan beräknas av på genomsnittet lånebeloppet vid årets in- resp. utgång. Anvisningarna anger också att motsvarande räntesats och beräkningsgrunder bör tillämpas, om inte föranomständigheterna leder annan bedömning, i de fall ett skall beskattas för aktiebolag beräknad ränta, vilket kan ske om de räntevillkoren förmånliga kan anses innebära en form av förtäckt för utdelning delägaren. Beskattning hos företaget för beräknad ränta bör ske endast om låntagaren är delägare som inte är anställd i företaget. Vidare anges i anvisningarna att vad som sagts om ränteberäkning gäller inte för lån som upptagits i handelsbolag (kommanditbolag). Det anges också att en låntagare, som beskattats för ett förbjudet lån, inte bör beskattas för någon beräknad ränta.

3.5.1.3 av lån

Nedskrivning

Företagsskatteberedningen föreslog för sin del inte att någon beskattningseffekt skulle utlösas om en fordran en i ett på delägare fåmansbolag nedskrivits. Beredningen anförde bl.a. (s.206) att en fordran på aktieägare i fåmansbolag kunde olika skripå grunder vas ned eller avskrivas helt i Om i samband härräkenskaperna. med lånet efterskänktes föranledde detta av beskattning aktieägaren. Gjorde den skattskyldige däremot att fordgällande bolagets ran kvarstod civilrättsligt hade inte ansetts nedskrivningen utgöra tillräcklig grund för beskattning. l fråga om huvudaktieägare kunde ett sådant villkor vara en ren formalitet som tillkommit enbart av skatteskäl. Genom framträdde dessa nedskrivningen uttag av medel än tydligare som med lön eller utdeljämställda ning. l och för sig kunde en beskattning av för ett mot gäldenären

11- Beskattning av fåmansföretag

l62 De särskilda fâmandöretagsreglerna

nedskrivningen svarande belopp inte anses orimlig. Då nedskrivningen kunde vara företagsekonomiskt motiverad och fordran alltjämt kvarstod civilrättsligt gentemot aktieägaren ansåg sig beredningen inte böra föreslå att en beskattningseffekt skulle utlö-

sas.

Departementscheefen anförde i propositionen bl.a. (s.93 f.) föl-

jande:

Däremot anser jag att starka skäl talar för att företagsledaren eller honom närstående person som tagit lån av nu nämnt slag, bör beskattas för det belopp varmed lånet nedskrivits i bolagets räkenskaper, oavsett om fordringen formellt sett kvarstår mot låntagaren eller inte. En sådan nedskrivningsátgärd kan nämligen ses som ett uttryck för att bolaget i realiteten ger avkall på sitt krav gentemot låntagaren. Även nedskrivning av lån bör tas till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Skatteutskottet (s.44) tillstyrkte förslaget och anförde bl.a.:

En nedskrivning i fåmansföretagets räkenskaper av fordran mot företagsledare eller honom närstående är i flertalet fall att jämställa med löneuttag eller utdelning. Utskottet delar därför departementschefens uppfattning att företagsledaren och honom närstående person bör beskattas för det belopp med vilket lånet nedskrivits, oavsett om fordringen formellt kvarstår mot låntagaren eller inte.

Bestämmelserna infördes i 35 § 1 a mom. femte stycket KL. I

lagrummet stadgas följande. Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstående och har lånet nedskrivits i företagets räkenska-

person

hänförs det nedskrivna beloppet till intäkt av tillfällig för-

per,

värvsverksamhet för Vad nu sagts gäller dock icke lån låntagaren. som avses i sjätte stycket. I riksskatteverkets anvisningar anges att företaget inte medges för av lånet. Har låntagaren beskattats för avdrag nedskrivning ett lån bör han enligt anvisningarna inte beskattas för förbjudet eventuell av lånet i företagets räkenskaper. Vidare nedskrivning

av lån inte för lån

anges att vad som sagts om nedskrivning gäller som upptagits i handelsbolag (kommanditbolag).

3.5.2 Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför:

Beskattning av förbjudna lån kunde enligt företagsskatteberedningen

medföra skatteeffekter t.ex. om skattskyldig av undantagsfall ej avsedda okunnighet upptagit lån i eget bolag. Av den anledningen skapades möjatt återbetala lånet inom den extraordinära besvärstiden. Möjliligheter också ses mot bakgrund av att beskattningsfrågen kan detta förhållande gan i sig var kontroversiell. Det kan emellertid om denna möjlighet skall bibehållas i ifrågasättas framtiden med hänsyn till att reglerna har tillämpats under en längre tid.

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 163

Noteras kan för övrigt att motsvarande rättelsealternativ saknas i fråga om felaktig prissättning gentemot företaget vid köp och försäljning av lös egendom, dvs. sådana transaktioner som beredningen karakteriserade som handlingsalternativ till förbjudna lån. Är syftet med en särbehandling uteslutande att undvika beskattning av misstagsfallen torde det

vara tillräckligt med återbetalningsmöjlighet under taxeringsperioden.

Det tillhör undantagen att skattskyldig beskattas för förbjudna lån vid taxeringen. I den mån beskattning sker har denna oftast sin grund i att uppgift härom lämnats i företagets årsredovisning och/eller att skattskyldig deklarerat lån från företaget i specifikation över skulder. Utöver dessa uppenbara lånesituationer tillkommer eventuellt ytterligare beskattningar av lån trots att beloppet rätteligen är hänförligt till förtäckt lön eller kanske till och med ett tillåtet lån. Vid taxeringen kan förmodas att problem uppkommer med klassificering av en viss fordran/ utbetalning i företaget, särskilt som frågan inte diskuterats närmare i handledning för taxering eller RSVs anvisningar. Begreppet penninglån skall företrädesvis tillämpas på transaktioner som är grundade på en lånehandling med angivande av återbetalningsvillkor, räntesats osv. samt att utbetalningen bokförts i bolaget såsom lånefordran. Motsatsen, dvs. förtäckt lön, skulle däremot vara tillämplig beträffande abnorma kassabehållningar, avräkningsfordringar avseende företagsledaren. Jämte dessa mer renodlade fall finns dock en mängd olika transaktioner där osäkerhet uppkommer, dels om och hur beskattning skall ske med avseende på

olika fordringar/utbetalningar, dels om ev. ränteberäkning kan bli aktu-

ell för en given fordran. En illustration till osäkerhetsmomentet är exempelvis det resonemang regeringsrådet Petrén för med anledning av ett överklagat förhandsbesked (RSV FB Dt 1984:36). Fallet gällde företagsledare som förvärvat aktier från sitt företag varvid köparna åtnjutit kortfristig räntefri kredit för större delen av köpeskillingen. Petrén bedömde att kreditköpet inte hade karaktär av penninglån såsom det är definierat i ABL och han befarade därför att det skattemässiga lånebegreppet kan komma att inkludera kreditformer som inte omnämns i ABL. Regeringsrätten konstaterade å andra sidan att köparna erhållit ett räntefritt lån, varför ränteberäkning enligt 35 § l a mom. fjärde stycket var tillämpligt. Ett särskilt problem utgör de s.k. rullande lånen. Dessa införbjudna nebär att den skattskyldige och dennes revisor hävdar att lånet återbetalats. Bolagets kassa skulle efter dylika återbetalningar uppgå till 100 000 - 200 000 kronor. Det är inte sannolikt att ett litet bolag har en så stor kontantkassa. I början på nästa räkenskapsår tar bolagsägaren åter ut kontanterna från bolaget och i slutet av detta räkenskapsår bokförs beloppet åter som återbetalat till bolaget. På detta sätt fortsätter det är efter år. I själva verket är det så att bolagsägare och bolaget har gemensam kassa som bolagsägaren hela tiden disponerar över. Olika konstruktioner med handelsbolag har i många sammanhang använts för att kringgå beskattningsreglerna i 35 § KL. Dessa konstruktioner är mycket svåra att angripa i TN. Konstruktionerna bygger på att handelsbolaget trots tillgång på kontanter inte reglerar uppkomna skulder till AB utan i stället tar handelsbolagsägaren ut kontanterna ur handelsbolaget.

Ränteberäkning av lån

Enligt nu gällande regler uppkommer väsentligt olika beskattningskonsekvenser beroende på om låntagaren är företagsledare eller delägare i

De särskilda 164 fâmansföretagsreglema

Företagsledare beskattas för beräknad ränta i infåmansföretaget. förvärvsverksamhet, aktiv delägare i form av ev. komstslaget tillfällig räntetillägg vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp och passiv delinte alls. I sistnämnda fall beskatts i stället företaget för ägare beskattas bestämd ränta. Dessa olikheter är inte så väl belysta i RSVs anvisning (RSV Dt 1980: 13) och uppenbarligen är deti detta fall mycket stor risk att

skillnaderna inte observeras av taxeringsnämnden/skattskyldig. De

skillnader i funktionell anknytning som föreligger mellan ovanstående är inte så grundläggande att de motiverar så betydande olikhepersoner ter i beskattningshänseende. l samband med ränteberäkningen kan fråga uppkomma huruvida netto- eller bruttometoden skall tillämpas. Antag t.ex. att företagsledare erhållit ett räntefritt lån från bolaget innan låneförbudet infördes på lO0 000 kronor. Av likviditetsskäl har företagsledaren under inkomståret bestridit kostnader för bolagets räkning med 50 000 kronor vilket bokförts som skuld till företagsledaren. Bör ränteberäkning ske med utgångspunkt från den ursprungliga lånesumman eller bör hänsyn tas till att företagsledaren ej betingat sig av ränta på sin fordran? Förändras förutsättningen om bolaget bokfört företagsledarens utlägg som amortering på tidigare lån dvs. nettometoden? En inte ovanlig företeelse vid gammalt lån är att bolagsägaren lånar medan räntan pengar till bolaget och då tar ut en ränta om ca 20 procent på det gamla lånet beräknas enligt RSVs anvisningar. Företeelsen medför att bolagsägaren med lätthet kan eliminera verkningarna av UTB. Till detta kommer att uttag ur bolaget i form av ränta i stället för lön medför att de sociala avgifterna blir lägre för bolaget. Även numera torde väl beskattning kunna ske av fiktiva räntor hos FL/AB, men en differens behöver ju inte innebära något tvivelaktigt (hänsyn måste tas till normala faktorer vid låneutbetalningstillfället räntesatser, räntetyp, pantförhållande m.m.).

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

Möjligheten att slippa beskattning för s.k. förbjudna lån till följd av att lån återbetalats, har bl.a. lett till att bestämmelsen åberopas även i situationer där fråga i verkligheten är om inte deklarerad lön.

Ränteberäkning

Bestämmelsen får anses ologisk. Normalt borde företaget beskattas för den uteblivna ränteintäkten. Samtidigt borde den förmån företagsledaren erhåller genom för låg ränta ses som inte avdragsgill kostnad (utdelning eller dylikt). Beskattningen vid utebliven eller för låg ränta borde således enligt LSKM träffa företagen i stället för de fysiska personerna. Det är mycket vanligt med räntebeskattning enligt detta lagrum. De fel som uppkommer är oftast av liten betydelse.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

I Svårigheter att avgöra om ett belopp som kommit t.ex. företagsledaren tillgodo utgör lån eller lön. Oftast är det fråga om belopp som Överhuinte redovisats vilket upptäckts först i samband med en revivudtaget sion hos bolaget.

l SOU [98912 De särskilda fámansfäretagsreglema 165

I Problem uppkommer också i det avseendet att en beskattning av det förbjudna lånet inte reglerar det civilrättsliga fordringsförhållandet mellan bolaget och låntagaren. Lånet kvarstår även efter en beskattning.

I Vid en översyn av lagstiftningen bör en absolut sista tidpunkt för återbetalning av lånet fastställas för att den skall påverka inkomsttaxeringen. Dagens regler med anknytning till besvärstider medför oklarheter i tillämpningen.

I Beskattning inträder genom att bolaget skriver ner fordran på ägaren. Beskattningen sker oavsett om nedskrivningen varit avsedd att reglera fordringsförhållandet mellan bolaget och ägaren. Nedskrivningen i bolaget kan vara påkallad av aktiebolagsrättsliga regler (fordringarna får inte övervärderas). En nedskrivning av ett lån på en insolvent delägare med påföljande beskattning hos denne för det nedskrivna beloppet försämrar avsevärt delägarens möjligheter att betala tillbaka något till bolaget. Bolaget ställs härigenom inför en konflikt med de civilrättsliga reglerna om värdering av företagets tillgångar.

I Kan låntagaren eliminera effekten av att bli beskattad för gjord nedskrivning genom en återbetalning till bolaget och när skall i så fall återbetalningen vara gjord?

Ränteberäkning

* Delägaren har både en fordran på och en skuld till bolaget

Exempel:

A är företagsledare i ett fåmansföretag. Han har dels en fordran på bolaget på 500 000 kr. (räntesats 18 procent) dels en skuld till bolaget på 1 000000 kr. (räntesats sex procent lånet taget år 1970). Riksbankens diskonto utgjorde under året tio procent. Skall samma räntesats diskonto + två procent användas för båda lånen eller kan olika procentsatser accepteras. Hur sker beskattning av ”ev. överränta på lånet till bolaget?

Länsskattemyndigheten iÄlvsborgs län anför:

Beskattning av förbjudna lån kan för närvarande undvikas på ett alldeles för enkelt sätt genom att låntagaren vid upptäckt återbetalar lånet. Vederbörande kan sedan ta upp ett nytt lån, återbetala detta osv. Om taxeringsnämnden beskattar företagsledaren för ett förbjudet lån kan denne göra återbetalning i vart fall så sent som inom ordinarie besvärstid. Vid eftertaxering torde återbetalning kunna ske så länge den skattskyldige håller sin talan öppen. Om regeln skall ha någon avskräckande effekt måste denna skärpas.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs anför:

(än

Lån som lämnas i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen utgör skattepliktig inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet om återbetal-

166 De särskilda fâmansfäretagsreglema

ning inte gjorts. Därvid torde beaktas återbetalning även efter den skattskyldiges ordinarie besvärstid. Det förekommer fortfarande att förbjudna lån lämnas. Om detta upptäcks vid t.ex. deklarationsgranskning görs återbetalning, vilket innebär att deklaranten undgår beskattningskonsekvenser (bortsett från eventuell ränteberäkning). Det är därför inte ovanligt att löneuttag som inte redovisats av företagsledare och som framkommer vid t.ex. källskatterevision bokas om till ett fordringskonto. Anmälan till åtal (43 § taxeringsförordningen) för brott mot låneförbud görs, men brotten synes komma långt ned på åklagarnas prioriteringslista. Dessutom anser åklagarna att om återbetalning skett har inga borgenärsintressen lidit skada och underlåter därför att väcka åtal. Sådana beslut innebär att det fortfarande kan vara lönsamt att låna av det egna företaget. Om fåmansföretag i räkenskaperna skriver ned lån till företagsledare eller närstående person, skall det nedskrivna beloppet beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. I samband med konkurs kan det förekomma att konkursförvaltaren skriver ned ett bolags fordran på företagsledaren på grund av bristande betalningsförmåga. Dock har regeringsrätten i ett fall (RÅ 1979 1:96) bedömt att en huvuddelägare ej var skattskyldig för konkursboets nedskrivning av fordran på honom. Denna dom kan leda till olikheter vid beskattningen. När ett företag, på grund av företagsledarens bristande betalningsförmåga, skriver ned fordran med hänsyn till god redovisningssed utlöser detta beskattning. Underlåter bolaget nedskrivning, i strid med god redovisningssed, och senare försätts i konkurs, varvid det konstateras att fordringens verkliga värde understiger det bokförda leder inte detta till någon beskattning. Företagsledare eller närstående skall beskattas för den förmån de tillgodogör sig genom att ränta under marknadsmässig nivå (= diskonto + två procent) betalas på lån från företaget. Bestämmelsen gäller inte förbjudna lån, men om ett sådant lån återbetalts blir denna regel tillämplig. I de flesta fall blir det fördelaktigare att företagsledare eller närstående erlägger marknadsmässig ränta än att låta förmånen bli beskattad i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta har lett till att de fall där ränteberäkning skall ske blivit allt färre.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Lån kontra lön

Bolagsägaren kan systematiskt utnyttja bolagets medel för att finansiera sina privata utgifter. Dessa bokförs då på ett avräkningskonto hos bolaget. Om oreglerade avräkningskonton uppmärksammas - oftast vid revision - menar ägaren att beloppet skall betraktas som lån varefter han återbetalar detsamma och undgår på så sätt beskattning. Från fiskalt håll försöker man hävda, att det egentligen är förskott på lön. det är ett

Om_

stort antal små poster/ utgifter torde det böra anses som lön. Ar det däremot något enstaka stort uttag under året kan det - trots avsaknaden av skuldebrev eller liknande - är en synas vara ett lån. När det däremot blandning och/eller periodiska men relativt stora uttag kan det vara svårt att direkt kunna fastställa dess natur. Varianter finns även på förfarande, så kan t.ex. bolagets medel användas löpande för privata utgifter men vid varje bokslut korrigeras detta med återbetalning av ägaren som direkt efter årsslutet upprepar förfa-

De särskildafámanJöretagsreg/erna 167

randet. Bolagets fordran kan här växa väsentligt över tiden utan att för den skull synas i balansräkningen. Ett förtydligande av den gränsdragning mellan lån och lön som finns i

RSV:s anvisning om skatteavdrag (Du 1977:2) bör intas i RSV:s anvis-

ning om fåmansföretag. En frågeställning som då uppkommer är om något som betecknats som lön under året övergår till att betraktas som lån i och med att beloppet återbetalas. Godtas detta måste istället ränteläggning kunna ske.

Koppling till aktiebolagslagen

Under punkt 2.3 redovisas synpunkter på tolkningen av vilken personkrets som kan beskattas för förbjudet lån. Detta är ett problem som uppstår vid tolkningen av 35 § l a mom. sjätte stycket KL beroende på kopplingen till l2 kap. 7 § aktiebolagslagen. Problem uppkommer även att tolka aktiebolagslagens begrepp penninglån, dvs. hur skiljer man dessa från t.ex. krediter eller förskott på lön. Det faktum att låneförbudet i aktiebolagslagen är straffrättsligt sanktionerat har föranlett viss diskussion som utförligt har kommit till uttryck i Gustaf Petréns skiljaktiga mening i RÅ 1984 1:90. Frågan uppkommer då, om det är nödvändigt att ha denna koppling till aktiebolagslagens låneförbud. Enligt vårt förmenande borde ett fristående skatterättsligt låneförbud ha klara fördelar ur tillämpningssynpunkt

Återbetalning av lån

Ett av syftena med låneförbudet och beskattning av dylika lån var att stävja obeskattad konsumtion hos bolagsägaren. Genom den liberala inställning som kommer till uttryck i förarbetena och som har konfrrmerats av regeringsrätten vad gäller möjligheten att undgå beskattning genom att återbetala förbjudna lån inom en sexårspe-

riod kan inte detta syfte anses ha uppfyllts. (Se ex. RÅ 1981 1:83).

Även om det aktiebolagsrättsliga syftet med låneförbudet får anses uppfyllti och med återbetalningen får - skatterättsligt sett - låntagaren ofta en mycket billig kredit för sin privata konsumtion. Även detta talar för vad som anförts ovan beträffande ett fristående skatterättsligt låneförbud.

Ränteläggning

Om ett förbjudet lån återbetalas så att beskattning undgås uppkommer frågan om den skattskyldige kan beskattas tillbaka i tiden för ränta på lånet. Det är tveksamt om reglerna för extraordinära besvär täcker in detta fall eftersom ett förbjudet lån ej skall ränteläggas om det skall beskattas. För de tidigare åren skulle lånet ha beskattats medan ränta ej skulle ha utgått. Föreligger extraordinär besvärsrätt för länsskattemyndigheten?

Lån via handels/ kommanditbolag

Det lättaste och mest utbredda sättet att kringgå låneförbudet sker genom att bolagsägaren bildar ett handelsbolag eller alternativt ett kommanditbolag med aktiebolaget som komplementär. Lån lämnas sedan från ak-

168 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

tiebolaget till handelsbolaget endera som ett kommersiellt lån eller som ett koncernlån. Härefter gör bolagsägaren uttag via sitt kapitalkonto i handelsbolaget. Genomsyn torde redan idag kunna ske i de mest flagranta fallen men det stora flertalet konstruktioner synes ej kunna angripas med nuvarande lagstiftning. Den av kommittén nyligen föreslagna s.k. staketmetoden för beskattning av handelsbolag synes kunna vara en lösning av dessa problem. En analys av att så verkligen är fallet bör kanske göras för att eventuellt täcka upp denna del mer fullständigt.

Företagsförvärv

När ett bolag köper ett annat bolag förhindrar låneförbudet att köpet finansieras genom lån från det köpta bolaget. Om däremot en kortsiktig finansiering sker hos tredje man, exempelvis bank, kan låneförbudet eventuellt kringgås. Det köpande bolaget använder den korta krediten till att erlägga köpeskillingen. Omedelbart efter förvärvet anses bolagen i detta avseende som koncern varför s.k. koncernlån kan lämnas från det köpta till det köpande bolaget. Det köpande bolaget löser härefter lånet hos tredje man. Kan detta fall lösas inom nuvarande lagstiftning? Vilken tidsperiod måste godtas, dvs. vilken skillnad innebär lösen av lån dagen efter köpet kontra ett halvt eller ett år efter? Vilket bevisvärde finns i bankens kreditvärdering om denna inbegriper det köpta bolaget?

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför:

Det är inte ovanligt att man vid kassainventering hos aktiebolag upptäcker att hela eller en del av den bokförda kontantkassan inte finns i verkligheten utan att den har disponerats av företagsledaren. Frågan blir då om ett sådant uttag av kontanta medel skall betraktas som lån eller lön. Formell lånehandling saknas regelmässigt. Det är också ofta svårt att i efterhand utreda när uttaget skett. I det praktiska arbetet har det varit lättast att godta att lån föreligger vilket då normalt föranleder en återbetalning varigenom det inte blir någon beskattningseffekt.

Ränteberäkning

Gäller denna beskattning även lån från HB? RÅ 83 l :66 säger att räntan kan betalas efter kalenderårets utgång. Hur skall Skattemyndigheten ställa sig om räntan inte är betald när kontrollen sker, låt säga i juli taxeringsåret? Kan man undgå beskattning om räntan enligt låneavtalet skall betalas långt i framtiden?

Svenska Revisorsamfundet SRS anför:

Förutom straffbestämmelsen i aktiebolagslagen kan överträdelse av låneförbudet sägas vara sanktionerade genom att lånebeloppet skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet om inte återbetalning sker. Denna dubbeleffekt måste ifrågasättas. Enligt nu gällande regler måste återbetalning ske före ordinarie besvärstidens utgång

för att beskattningen skall undanröjas. Återbetalningen utgör ingen

grund för extraordinär besvärsrätt. Konsekvenserna härav blir att även ett lån som betalats tillbaka måste tas upp till beskattning, denna konsekvens är orimlig.

De särskilda 169 fâmansfäretagsreglerna

Överväganden och

3.5.3 förslag

I enkätsvaren har ett stort antal synpunkter lämnats rörande de skattemässiga effekterna vid lån från fåmansföretag. Uppenbarligen föranleder lagstiftningen på detta område ännu efter tio år åtskilliga tillämpningsproblem. Många av de synpunkter som framkommit är emellertid av sådan art att de måste få sin lösning genom att det utvecklas en rättspraxis på området. De generella lagreglerna kan aldrig beakta alla omständigheterna i det enskilda fallet. Ett exempel härpå är gränsdragningen mellan lån och lön. Kommittén vill ändå ta upp denna och ytterligare några av frågeställningarna till diskussion och redovisa kommitténs inställning till de i enkätsvaren aktualiserade frågorna. Kommittén behandlar först den principiella frågan om beskattning i anledning av lån bör vara knuten till en överträdelse av det civilrättsliga låneförbudet i aktiebolagslagen eller om ett särskilt låneförbud bör införas i

kommunalskattelagen.

Sedan år 1973 råder ett låneförbud aktiebocivilrättsligt enligt lagslagen. Aktiebolag får inte lämna penninglån till en i aktiebolagslagen närmare angiven krets av personer. Undantag görs för kommersiella lån och vissa andra lån. Överträdelse av speciella låneförbudet i aktiebolagslagen är förenat med straffansvar. Ett förbjudet lån har också ansetts böra få konsekvenskattemässiga ser. Enligt 35 § l a mom. sjätte stycket KL skall sålunda låntagaren ta upp lånebeloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Regeln motiverades när den infördes med att lån som tas i strid mot aktiebolagslagens förbud inte kan lån i sägas utgöra egentlig mening utan lånet har karaktär av ett uttag för gott av substans ur företaget. Lånet skiljer sig alltså inte från andra vinstdispositioner. Enligt kommittén har detta resonemang alltjämt bärkraft. Den frågan har emellertid väckts om det inte från taxeringsmässig synpunkt vore en fördel om kunde

beskattningen

frikopplas från att överträdelse av den bestämmelcivilrättsliga sen skall föreligga. Man har pekat på att ett lämnat lån kan bedömas olika vid den prövning som sker i brottmålet och den som sker vid taxeringen. Det har också anförts att närståendekretsen har olika utformning i och i aktie-

fåmansföretagslagstiftningen

bolagslagen. Enligt kommitténs mening har de skäl som anförts för att skapa ett särskilt skatterättsligt låneförbud inte sådan att de motityngd verar en förändring av regelsystements Ett skatteuppbyggnad. rättsligt låneförbud skulle i allt väsentligt få konstrueras sampå ma sätt som låneförbudet i aktiebolagslagen. Ett lån skulle även framdeles kunna komma att bedömas olika vid de prövningar som sker utifrån de civilrättsliga och de som sker från reglerna skattesynpunkt. Beträffande frågan om vilka personer som närståendekretsen skall omfatta vill kommittén endast understryka

170 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

att beskattning till följd av överträdelse av låneförbudet i aktiebolagslagen inte är någon fåmansföretagsregel utan beskattningen gäller förbjudna lån från alla aktiebolag. Det är således endast utifrån de civilrättsliga bestämmelserna som bedömningen skall göras om överträdelse av låneförbudet föreligger. Kommittén vill i detta sammanhang som sin mening framhålla att begreppen lån i aktiebolagslagen och lån i 35 § l a mom. kommunalskattelagen bör ha samma innebörd. Det bör således i normalfallet inte komma ifråga att beskatta någon därför att han Lex. har fått en varukredit. Begreppet lån - närmast gränsdragningen mellan lån och lön - bereder flera av de hörda enligt länsskattemyndigheterna problem vid tillämpningen. Det är således inte ovanligt, hävdas det, att oredovisade uttag, som uppmärksammas vid taxeringsrevisioner, av de skattskyldiga anges vara lån och återbetalas. Någon beskattning blir då inte aktuell. Det lär också förekomma att under året gjorda uttag återbetalas strax före årsskiftet. I januari tas sedan samma belopp ut från bolaget, s.k. rullande lån. I förarbetena till den civilrättsliga lagstiftningen rörande låneförbudet anfördes att huvudaktieägares avräkningsförda uttag i allmänhet får anses vara förskott på lön och som sådana inte vara omfattade av låneförbudet i aktiebolagslagen. En förutsättning för att de avräkningsförda uttagen skulle betraktas som förskott på lön var dock att avräkningskontot slutreglerades före årets slut, dvs. att uttagen av bolaget behandlades som löneuttag. Den i enkätsvaren behandlade frågan tycks i första hand gälla det förhållandet att uttagen är oredovisade och att de uppmärksammas först i samband med en företagen revision. Kommittén gör följande bedömning. Om uttagen inte har redovisats får en samlad bedömning göras av deras karaktär. Därvid får enligt kommitténs mening anses föreligga en presumtion för att uttagen är löneuttag om det rör sig om kontinuerliga uttag. Föreligger å andra sidan en lånehandling är detta en omständighet som utgör ett indicium på att företaget har lämnat ett lån. En återbetalning utgör däremot inte ensamt tillräcklig grund för att hänföra gjorda uttag till lån. Beträffande de s.k. rullande lånen måste enligt kommittén ifrågasättas om en återbetalning skall beaktas om samma belopp tas ut på nytt efter årsskiftet. Någon återbetalning i reell mening kan då inte anses ha skett. I vart fall bör om förfarandet upprepas uttagna medel behandlas som icke återbetalda och föranleda beskattning. Det kan i detta sammanhang finnas anledning att uppmärksamma att från och med år 1988 gäller skärpta krav på revisorskompetens även i de mindre aktiebolagen. Minst en av revisorerna måste således vara auktoriserad eller godkänd revisor. En sakkunnig revision torde ha sin betydelse när det gäller att motverka missförhållanden av det slag som rullande lån kan utgöra.

De särskilda 171 fâmansfäretagsreglerna

En med överträdelse av låneförbudet sammanhängande fråga, som behandlas i enkätsvaren, är verkan av av ett återbetalning förbjudet lån. Det har ifrågasätts om en av ett lån återbetalning skall få påverka frågan om Man har också - om beskattningen. en skall få denna effekt återbetalning efterlyst en klarare bestämning av den tidsrymd inom vilken skall ske för återbetalning att kunna beaktas. Motivet för en beskattning vid en överträdelse av låneförbudet i aktiebolagslagen är som tidigare redovisats att de transaktioner som täcks av låneförbudet i realiteten ofta är annat än ett något lån. Innebörden vanligt år ett uttag för gott av substans i företaget. En återbetalning av ett lån bör därför i utesluta beskattprincip ning av kapitalbeloppet. Däremot kan som senare kommer att behandlas en beskattning för en eventuell ränteförmån bli aktuell. Även om en i bör utesluta återbetalning princip beskattning för kapitalbeloppet måste av praktiska skäl en gräns sättas efter vilken återbetalning inte kan beaktas. Att en bör beak-

återbetalning

tas så länge taxeringen för det år då eller skullånebeloppet tagits le tagits till beskattning inte vunnit kraft torde vara helt klart. laga På samma sätt bör en under en eventuell återbetalning eftertaxeringsprocess beaktas. Regler av nu angivet torde täcka flertalet fall av återbetalslag ning. Vid senare återbetalning får en prövning enligt vanliga regler göras om rätt att anföra besvär i extraordinär ordning föreligger. Vad som nu sagts överensstämmer med regeringsrättens ställningstagande i RÅ 1988 ref. 60. Någon särskild för när tidsgräns återbetalning sist kan ske för att kunna beaktas bör däremot inte införas.

Har fåmansföretag lämnat lån till en eller den-

företagsledare nes närstående och inte ränta eller utgår någon lägre ränta än vad som normalt gäller för lån av liknande skall ta slag låntagaren upp skillnaden mellan avtalad ränta och marknadsränta som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (35 § l a mom. fjärde stycket KL). Om låntagaren är men delägare ej företagsledare eller närstående till sådan beskattas låntagaren för ränteförmånen som inkomst av kapital. Bolaget skall samtidigt ta upp skillnaden mellan den avtalade räntan och marknadsräntan som intäkt. Är låntagaren anställd men skall ej företagsledare eventuell ränteförmån beaktas vid beräkning av för underlag tilläggsbelopp enligt 10 § 6 mom. SIL. Beskattning i anledning av räntefria lån således i flera regleras olika författningsrum. En annan sak är att i enskilt fall bevarje skattning inte kan bli aktuell enligt mer än ett När det stadgande. gäller beskattningen enligt 35 § 1 a mom. fjärde stycket KL av ett räntefritt lån till företagsledaren är förhållandet till om regeln räntetillägg enligt 10 § 6 mom. SIL av intresse.

172 De särskilda fámanJöretagsreg/erna

Det har ifrågasätts om ett räntefritt lån till en företagsledare sett kan en förmån. Företagsledaren får generellt sägas utgöra som ett alternativ, antas ha kunnat tillgodoföra sig en nämligen, lön och betala marknadsränta. Den högre lönen högre samtidigt kvittas då mot skuldräntan. För övriga anställda i fåmansföretag såväl som i flermansföretag gällde tidigare samma resonemang. Sedan begränsning införts i underskottsavdragens skattemässiga värde l982 års skattereform emellertid numera för genom gäller över den s.k. brytpunkten den regeln att vid beräkning låntagare av för skall ränteförmån beaktas om underlag tilläggsbelopp skillnaden mellan avtalad ränta och marknadsränta överstiger 2 000 kr. Vid införande undantogs företagsledare i lagstiftningens f och honom närstående från regeln om ränåmansföretag person tetillägg. Departementschefen anförde i prop. 1981/82:l97 s.60 bl.a. följande:

Ett särskilt problem är hur de nya reglerna skall förhålla sig till de bestämmelser som finns i fråga om räntefria lån från fåmansföretag till företagsledare i sådana företag (35 § l a mom. fjärde stycket KL). De särskilda reglerna för fåmansföretag har en annan inriktning än de som jag nu tagit upp. Fåmansföretagsreglerna tar sikte på att begränsa möjligheterna till kringgående av reglerna att utdelning och lön skall beskattas. Nuvarande bestämmelser för dessa fall bör därför behållas. Den nu föreslagna bestämmelsen bör därför inte tillämpas om 35 § l a mom. fjärde stycket är tillämpligt.

Någon egentlig skillnad torde emellertid såvitt nu är av intresse inte föreligga mellan en företagsledare och övriga anställda i ett fåmansföretag. För att ett räntefritt lån som lämnats till en företagsledare i ett fåmansföretag skall utgöra en verklig förmån måste företagsledaren ha en inkomst som ligger över den s.k. brytoch beröras av begränsningen av underpunkten härigenom skottsavdragens skattemässiga värde. Som torde i 35 § 1 a mom. KL ha liten stoppregel fjärde stycket betydelse med hänsyn till aktiebolagslagens låneförbud. Det kan därför enligt kommitténs mening övervägas om inte regeln i 10 § 6 mom. SIL om räntetillägg bör ändras till att även omfatta företagsledare i fåmansföretag, samtidigt som bestämmelsen i 35 § l a mom. fjärde stycket KL tas bort. Följden av en sådan ordning skulle bli att endast låntagare som ligger över brytpunkten skulle beskattas i anledning av räntefria lån. Om företagsledares närstående är låntagare skulle beskattningen i anledning av lånet flyttas från den närstående till företagsledaren. Smärre ränteförmåner - under 2 000 kr. - skulle inte heller utlösa någon beskattning. av fåmansföretagens utlåning kan inte väntas ge- Någon ökning nom en sådan omläggning. Ur det synvinkel kan ett förfarande med långivande företagets räntefritt lån i stället för högre lön innebära en viss fördel genom att arbetsgivaravgiften då beräknas på ett lägre underlag. Frågan om socialavgifter vid räntefria lån behandlades i prop. 1981/

De särskilda fâmansföretagsreglema 173

822197 s.59. Departementschefen anförde då: Det är enligt min mening angeläget att man väljer en enkel och lätthanterlig lösning. Tidigare förslag i ämnet har kritiserats just för att de skulle vålla praktiska svåri heter. Jag tänker här på det förslag som Brottsförebyggande rådet (BR ) lade fram i BRÅ PM 1980:02. Det förslaget innebar att förmånen av ett räntefritt lån skulle jämställas med lön till den anställde och även ingå i avgiftsunderlaget. Bl.a. svårigheterna ifråga om avgiftsdelen åberopades som ett skäl mot det förslaget. Företagsledares räntefria lån kan inte sägas inta någon särställning i avgiftssammanhang. En omläggning av i beskattningen anledning av att en företagsledare eller dennes närstående har fått ett räntefritt lån från fåmansföretaget motiverar därför inte förändringar i avgiftssystemet. Vad slutligen gäller lån från handelsbolag omfattas sådana formellt av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. fjärde och femte styckena. Med hänsyn till att handelsbolagen idag är enkelbeskattade torde en beskattning i anledning av bolagsmans lån inte kunna sakligt motiveras. Riksskatteverket har också i föranvisningar klarat att bestämmelserna inte skall lån från äga tillämpning på handelsbolag. Kommittén delar den uppfattning som anvisningarna ger uttryck för. Kommittén vill i detta endast sammanhang erinra om att i betänkandet om en staketmetod för handelsbolag (SOU 1986:44) har kommittén föreslagit att om handelsbolagen behandlas som särskilda skattesubjekt skall lån från handelsbolaget betraktas som ett uttag från bolaget och föranleda beskattning.

3.6 Tantiem till i

företagsledare fåmansföretag

(41 punkt 1

§ anv. fjärde stycket KL)

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning får i överensstämmelse med principerna för inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder åtnjutas det år utgiften enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna. För fåmansföretagens del gäller emellertid den begränsningen att avdrag för tantiem till företagsledare eller honom närstående person får åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. Mot denna begränsning av fåmansföretagens avdragsrätt har riktats kritik både från de i enkäten hörda länsskattemyndigheterna och redovisningsorganisationerna.

3.6.1 Förarbeten och rätt

gällande

För fåmansägda bolag gällde före år 1976 inte några särregler i fråga om avdragsrätten för tantiem. för i bokslutet gjorda Avdrag reserveringar för tantiem och liknande ersättningar fick sålunda

174 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

åtnjutas vid taxeringen för det år då avsättningen hade gjorts. Företagsledaren beskattades normalt sett nästföljande år för beloppet, eftersom det först genom bolagsstämmans beslut ansågs vara känt till sitt belopp och därmed tillgängligt för lyftning. Företagsskatteberedningen ansåg att det inte fanns skäl att låta aktieägare i fåmansbolag på detta sätt skjuta på beskattningen av en del av företagsvinsten. Beredningen föreslog för att uppnå överensstämmelse med - att övriga företagsformer reserveringar för obetalda löneförmåner och jämförliga kostnader avseende aktieägare skulle tas upp som intäkt hos denne för det år för vilket avsättningen hade gjorts i bolagets räkenskaper. Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 s.89 f. att han delade beredningens uppfattning att det framstod som otillfredsställande att - till skillnad mot t.ex. som fåmansföretag företag drevs som enskild firma - skulle få skattekredit genom att göra reserveringar för tantiem och liknande skulder. Han ansåg emellertid att den av beredningen föreslagna lösningen var förenad med betydande praktiska svårigheter. En lämpligare lösning var, enligt departementschefen, att föreskriva att tantiem, som fåmansföretag tillerkände företagsledare eller någon honom närstående, ñck dras av först under det räkenskapsår då utbetalningen gjorts. Bestämmelsen utformades också så att fåmansföretag fick åtnjuta avdrag för tantiem eller liknande till företagsleersättning dare eller honom närstående person först under det år då utbetalningen skett.

Enligt riksskatteverkets anvisningar(RSV Dt 1976:35) skulle av-

drag för tantiem till företagsledare eller honom närstående person medges om beloppet utbetalats eller på annat därmed jämförligt sätt gjorts tillgängligt för lyftning före räkenskapsårets utgång. Beloppet skulle normalt sett anses bli tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen. Skatteavdrag skulle därvid enligt anvisningarna i förekommande fall göras på beloppet och kontrolluppgift lämnas. Innehållen skatt skulle inbetalas vid första uppbördstillfället efter räkenskapsårets utgång, den 18 januari om kalenderår var räkenskapsår. Frågan om förutsättningarna för avdrag för tantiemavsättning togs, efter det att kritik riktats mot 1976 års lagstiftning, på nytt upp i prop. 1977/ 78:40. Kritikerna hade anfört att det blev svårt eller omöjligt att använda tantiem för resultatreglering om man tolkade den införda lagregeln strikt efter ordalydelsen. Departementschefen, s.47 i Bilaga 3, ansåg emellertid att den av riksskatteverket angivna tolkningen, att det för avdragsrätt var tillräckligt att beloppet hade varit tillgängligt för lyftning och att denna förutsättning skulle anses uppfylld redan när beloppet gottskrivits företagsledaren, stod i god överensstämmelse med lagstiftningens grunder och gav utrymme för en smidig tillämpning. Departementschefen föreslog att lagregeln kompletterades så att det klart framgick att för-

De särskilda I75 fåmansföretagsreglema

utsättningen för avdrag var uppfylld om tantiem eller liknande ersättning hade blivit tillgänglig för lyftning under räkenskapsåret. Han anförde slutligen att det var att liksom dittills lämpligt överlåta åt riksskatteverket att i sina tantianvisningar avgränsa em från andra typer av ersättningar och att vilka utredprecisera ningskrav som borde gälla beträffande tidpunkten för gottskrivning. Regeln om fåmansföretags rätt till för tantiem till föreavdrag tagsledare och denne närstående person fick följande lydelse. Avdrag för tantiem och liknande från ersättning fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående får dock person åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. (Bestämmelsen återfinns numera i l punkt fjärde stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL).

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: Sedan kravet för avdragsrätt vid tantiemavsättning skärptes har uppbördsreglerna ändrats på ett sådant sätt att avdrag för tantiemavsättning i praktiken aldrig kan medges för det räkenskapsår avsättningen görs. Syftet med reglerna var endast att bolaget skulle medges avdrag vid samma års taxering som mottagaren beskattades. Reglerna bör liberaliseras något. Detta minskar inte taxeringsnämndens kontrollmöjligheter.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

När bestämmelsen om avdrag för tantiem och liknande införersättning des år 1976 var avsikten att förhindra möjligheten till inte avsedd skattekredit. Före 1977 års taxering medgavs nämligen företaget avdrag det år avsättning gjordes, medan mottagaren av tantiem på grund av kontantprincipen oftast beskattades först ett taxeringsår senare. 1976 års bestämmelse medför emellertid inte bara att möjligheten till skattekredit upphört utan även att motsatt situation kan uppkomma. Ett exempel: Företagets räkenskapsår slutar 30/6; tantiem utbetalat i november samma år; tantiemet beskattas taxeringsár l medan företaget får avdrag först taxeringsår 2. Bestämmelsen bör utformas så att avdrag och beskattning inträffar samma taxeringsår.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför att vid tantiemavsättningen har frågan om vilken bevisning som skall krävas för att ett belopp skall anses tillgängligt för medfört vissa lyftning problem. Vidare ställer länsskattemyndigheten vad som frågan gäller för den som har B-skatt.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför att om regeln tantiemavsättningar i fåmansföretag synes ha lett till att sådana avsättningar numera inte förekommer i nämnvärd omfattning.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför: Avdrag för tantiemavsättning godtas om preliminärskatteavdrag gjorts och skatten inbetalts under närmast påföljande uppbördstermin.

176 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

I de fall bolaget har brutet räkenskapsår uppstår vissa problem. Om tantiemet kan anses tillgängligt för lyftning före kalenderårets utgång men efter räkenskapsårets utgång torde bolaget erhålla avdrag först året efter det taxeringsår företagsledaren beskattas för beloppet. Detta torde gälla oberoende av när inbetalning av den preliminärskatt som dragits görs. l de fall tantiemet anses tillgängligt för lyftning under räkenskapsåret (brutet räkenskapsår) men preliminärskatten inbetalas först vid januariuppbörden påföljande år torde ävenledes medföra att bolaget vägras avdrag.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför:

41 § KL medges företaget avdrag först det år tantiemet utbetalas Enligt eller beloppet görs tillgängligt för lyftning. RSV har anvisat att avdrag kan medges om skatt inbetalts vid den uppbördstermin som infaller närmast efter bokslutsdagen. Hur gör man om företagsledaren har B-skatt? l-lur gör man om företaget gör inbetalning senare genom rättelse av UBD i efterskott? En del län, dock inte AC-län, synes godta att avdrag medges för skuldfört tantiem, om beskattning av tantiemet sker samma taxeringsår som företaget får kostnadsavdraget. Om man ser till syftet med ifrågavarande lagbestämmelse bör sistnämnda krav vara tillräckligt för avdragsrätt varför lagändring bör övervägas.

Sveriges Advokatsamfund anför:

Bestämmelserna om rätt beskattningsår när fråga är om lön och tantiem till delägare i fåmansbolag vållar problem, som är långt större än vad som motiveras av reglernas funktion. I ett stort antal fåmansföretag bestämmer verksamhetens resultat den lön ägaren/ ägarna kan lyfta. Nuvarande regler, som i huvudsak innebär att bara sådana löneuttag beaktas som föranlett preliminärskatteavdrag och socialavgiftsinbetalningar unnärmast efter leder i der uppbördsperioden räkenskapsårets utgång, praktiken till mycket stora svårigheter. Dessa har understrukits genom att perioderna för uppbördsredovisning kortats. Det skulle i väsentlig grad underlätta för de skattskyldiga om regler infördes till exempel av innebörd att löneuttaget senast måste fastställas i samband med deklaration för verksamhetsåret. En sådan reglering skulle också innebära en större neutralitet mellan olika associationsformer.

Sveriges Bøkförings- och Revisionsbyrâers Förbund anför bl.a.

följande:

Enligt praxis godkänns avdrag för tantiem om källskatt och arbetsgivaravgifter redovisas den 18 januari när företaget har årsbokslut per den 31 december. Eftersom det för redovisningsbyråer med många klienter oftast är omöjligt att ha boksluten klara senast 18 dagar efter bokslutsdaom avdrag för tantiem medgavs även i de gen, skulle det vara önskvärt fall när redovisning av skatt m.m. gjorts något senare, t.ex. per den 18 februari.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Tantiem - tilläggslön skall beskattas månaden efter bokslutet. Det viktiå ena sidan och intäkt å andra sidan hänföres till ga är dock att avdrag

De särskilda fåmanJöretagsreg/erna 177

samma beskattningsår. Möjlighet att medge inbetalning av inkomstskatt samt betalning av sociala avgifter senare, t.ex. tre månader efter bokslutsdagen, i form av fyllnadsinbetalning borde kunna införas. Den ränteförlust som staten åsamkas uppväges mer än väl av bl.a. den ändring av uppbördsförfarandet för preliminär inkomstskatt och sociala avgifter som skett för ett par år sedan. Nuvarande regler ger icke klarhet i hur företagare med B-skatt skall riktigt fullgöra inbetalning av sociala avgiter i samband med tilläggslön.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (ledamoten Sven Almqvist) anför:

Beslut om hur stor årslön som ett aktiebolag kan utgiva till sin huvudaktieägare, kan i åtskilliga fall först bestämmas sedan ett bokslut gjorts upp. Att efter räkenskapsårets utgång besluta om en sådan lön förhindras eller försvåras emellertid bestämmelsen genom i punkt l fjärde stycket anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen. Bestämmelsen torde ha tillkommit med hänsyn till det flskala intresset, att beskattning av tillerkänd lön icke skall kunna uppskjutas på obestämd tid. Däremot strider bestämmelsen mot det kommersiella intresset. Måhända skulle det kommersiella intresset kunna förenas med det fiskala intresset på det sätt, att ovannämnda bestämmelse utgick ur lagtexten, men skulle i stället föreskrivas, att lön tillerkänd under beskrivna omständigheter alltid skall anses ha åtnjutits under samma taxeringsår som det taxeringsår, varunder aktiebolaget erhåller avdrag för lönen i fråga.

Smâföretagens Riksorganisation anför:

Avdrag för tantiem till företagsledare och dennes närstående får göras först under det år utbetalningen har skett eller blivit tillgänglig för lyftning (punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL). Preliminärskatteavdrag skall ha gjorts när tantiemet är tillgängligt för lyftning. Detta innebär att skatten på vanligt sätt skall ha betalts in under den uppbördsmånad som följer efter den månad när avdraget har gjorts i företaget. Genom bestämmelsen har man velat förhindra att företagaren får en skattekredit genom att dennes intäkt beskattas året efter det att företaget får avdraget. Syftet var att i detta sammanhang åstadkomma likhet med andra företagsformer, bl.a. enskild firma, där denna möjlighet till skattekredit inte föreligger (prop. 1975/76:79 s.89). Vad gäller inbetalningen av preliminär skatt kan organisationen konstatera att reglerna är anpassade till att företagsledaren, eller dennes närstående, betalar A-skatt. Problem har uppkommit i sådana fall där företagaren har B-skatt. Lagtexten ger inte besked om hur man skall förfara i sådana fall. Ett klarläggande är därför önskvärt. Ur redovisningsteknisk synpunkt ger regeln en felaktig kostnadsbild i företaget när avsättningar inte tillåts som för andra typer av skulder. Om man vill förhindra ett missbruk med obehöriga skattekrediter genom tantiemavsättningar kan det vara rimligt att tillåta avsättningar med begränsade belopp, exempelvis med anknytning till basbeloppet eller som ett procenttal av uttagen lön. Mot bakgrund av problemen med preliminärskatt m.m. kan det övervägas om man inte bör tillåta inbetalning efter en viss tid, t.ex. tre månader efter bokslutet.

l2 - Beskattning av fámansföretag

178 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

Svenska Revisorsamfundet SRS anför:

Tantiemavsättningar och andra liknande lönereserveringar är en i fåmansföretag accepterad form av resultatutjämning. Avsikten med införandet av de särskilda reglerna för fåmansföretag var inte att ändra på detta grundläggande förhållande. Syftet var istället att förhindra obehöriga skattekrediter som kan uppkomma beroende på att bolaget redovisar enligt bokföringsmässiga grunder och företagsledaren enligt kontantprincipen. Dessa regler vållar i praktiken betydande olägenheter samtidigt som många revisorer uppfattar att skattemyndigheterna visar ett ”ljumt intresse för att kontrollera efterlevnaden av dessa speciella regler. Visserligen har lagstiftaren anvisat en generös tolkning av kontantprincipen, nämligen att det krävs att inbetalning av källskatt sker under den närmast efter räkenskapsårets utgång följande uppbördsterminen. Detta innebär i praktiken 18 dagars uppskov. Frågan om den definitiva årslönen i mindre företag ingår som en minst lika viktig del i ”skattebokslutet” som de egentliga bokslutsdispositionerna. l praktiken är det, oavsett tätheten och snabbheten i resultatuppföljningarna, mycket svårt att göra en omsorgsfull och noggrannt Övervägd resultatplanering inom denna korta tidsrymd. Dessutom är de flesta mindre företag beroende av hjälp från en revisions- eller redovisningsbyrå för att kunna upprätta bokslut, byråerna saknar helt möjlighet att biträda mer än möjligen någon enstaka klient under denna korta tidsperiod. I praktiken försöker man i många fall lösa problemet genom att betala in ett väl tilltaget preliminärt skattebelopp den 18. Ofta visar sig beloppet vara för högt och då begär man antingen förtidsåterbetalning av överskjutande skatt eller vid brutna räkenskapsår, återbetalning av ett felaktigt inredovisat” källskattebelopp. I bägge fallen innebär förfarandet ett merarbete för såväl den skattskyldige som skattemyndigheten. Särskilt när det gäller brutna räkenskapsår saknas anledning att bibehålla nuvarande särreglering för fåmansföretag, någon sådan obehörig skatteförmån som reglerna avser att förhindra kan ju ej uppkomma i dessa fall. Även i övrigt måste regleringen ifrågasättas eftersom den innebär en avvikelse från principen att det bokföringsmässiga resultatet skall läggas till grund för taxeringen. Eventuella modifieringar, som i så fall bör omfatta samtliga skattskyldiga, bör därför ske i principen om kontantmässig redovisning, t.ex. genom att man skatterättsligt accepterar ändrade kontrolluppgifter och rättelse av felaktiga uppbördsdeklarationer som inkommer senast samtidigt med deklarationen. I första hand bör dock övervägas att helt slopa reglerna eftersom det rör sig om en möjlighet att uppnå en svårkontrollerad och begränsad skattekredit och inte om något definitivt skatteundandragande. Slutligen vill samfundet kort beröra konsekvenserna, utöver de skatterättsliga, om en lönereservering måste återläggas till beskattning. Den skatteskuldsreservering som måste göras i aktiebolaget kan t.ex. betyda att bolagets egna kapital förbrukas och därmed att kontrollbalansräkning m.m. måste upprättas. Det måste ifrågasättas om dessa konsekvenser är rimliga mot bakgrund av syftet med bestämmelsen.

3.6.3 överväganden och förslag

Regeln om fåmansföretags rätt till avdrag för tantiem till företagsledare har ansetts vara alltför snäv. Man har menat att det inte

pe särskilda fâmansfäretagsreglerna 179

är möjligt att bedöma utrymmet för tantiem på den korta tid - 18 - från till det första dagar räkenskapsårets utgång uppbördstillfället då preliminärskatt och arbetsgivaravgifter avseende tantiembeloppet skall inbetalas för att bolaget skall få avdrag för tantiemet samma år som avsättningen gjorts. Om har kabolaget lenderår som räkenskapsår är det enligt kritikerna särskilt svårt, eftersom revisorerna är mycket upptagna tiden närmast efter årsskiftet. Man har också påpekat att om bolaget har brutet räkenskapsår kan det inträffa att bolaget får sitt avdrag först året efter det att mottagaren har beskattats för beloppet. Både från de hörda myndigheternas sida och revisorsorganisationerna har framhållits att det borde vara möjligt att förlänga den tid inom vilken preliminärskatt på tantiembeloppet skall betalas in för att tantiemet skall anses och därmed tillgottskrivet gängligt för lyftning. Tantiem kan i tvivelsutan användas fåmansföretag för att uppskjuta beskattningen av företagsvinsten. Företagsledaren kan träffa överenskommelse med - i realiteten företaget sig själv att inte lyfta tantiemet förrän vid en tidpunkt som man senare bestämmer. Härigenom kan del av företagsvinsten komma att förbli obeskattad i flera år. För fåmansföretag och företagsledare får härigenom sägas uppkomma en form av skattekredit. Någon motsvarande möjlighet står, med det system som idag gäller för beskattning av enskilda firmor och handelsbolag, inte dessa företill buds. kommittén bör därför inte - såsom tagsformer Enligt från håll - en ske till den som ifrågasatts något återgång ordning rådde före 1976 års lagstiftning. Om enskilda näringsidkare och handelsbolag skulle komma att beskattas enligt de förslag om en staketmetod, som kommittén tidigare lagt fram, kan detta föranleda ett annat ställningstagande till de fåmansägda aktiebolagens rätt till avdrag för avsättning för tantiem till företagsledaren. När det sedan gäller de framförda önskemålen om en ändring av regelsystemet så att företagen får större möjligheter att bedöma utrymmet för tantiem behandlar kommittén först det i enkätsvaren framförda förslaget om förlängning av den tid inom vilken preliminärskatt skall ha erlagts för att avdragsrätt för tantiemet skall föreligga. En förlängning av tiden för inbetalning av innehållen skatt och avgifter som hänför sig till ett tantiem skulle medföra sådana - om man skall uppbördstekniska problem samtidigt upprätthålla kravet på beskattning av företagsledaren och för avdragsrätt företaget samma år - att en sådan ordning måste avvisas. Detta beroende på följande. Ett uppbördsår omfattar tiden från och med februari månad ett år till och med januari månad det följande året. Under varje uppbördsmånad skall en uppbördsdeklaration lämnas. I denna skall föregående månads avgiftspliktiga löner och de på lönerna belö-

180 De särskilda fåmansfäretagsreglema

pande avgifterna samt gjorda skatteavdrag redovisas. Före uppbördsårets utgång, alltså senast den 31 januari, skall kontrolluppgifter lämnas. Kontrolluppgifterna skall korrespondera med uppbördsdeklarationerna på så sätt att de skatteavdrag och avgifter som belöper på summan av de löner, som arbetsgivaren redovisat i kontrolluppgifter, skall stämma överens med vad han sammanlagt redovisat under uppbördsåret i sina uppbördsdeklarationer. De löner som redovisats i kontrolluppgifterna skall tas upp till beskattning för det kalenderår under vilket uppbördsåret började. Tillåter man att innehållen skatt och avgifter som hänför sig till tantiemet redovisas en månad senare än nu, alltså den 18 februari om kalenderår är räkenskapsår och vill man att tantiemet skall beskattas för samma år som avdraget medges, kan man inte använda nuvarande ordning för redovisning och inbetalning av källskatt och avgifter. Detta beror på att belopp som redovisas i uppbördsdeklaration under februari månad skall anges i kontrolluppgifter i januari månad året därpå och alltså tas upp till beskattning för året efter räkenskapsåret. Man måste alltså införa helt nya rutiner för inbetalning av ifrågavarande belopp. Detta torde kräva en administrativ apparat som inte står i rimlig proportion till de fördelar som kan uppnås. Inom nuvarande uppbördssystem förekommer det inte sällan att lämnade uppbördsdeklarationer och kontrolluppgifter rättas av arbetsgivaren efter någon tid. Kommittén har därför övervägt om man kunde lösa den aktuella frågan genom att tillåta avdrag för tantiem under räkenskapsåret om skatten och avgifterna redovisats i rättad uppbördsdeklaration och kontrolluppgift senast den 18 februari året efter räkenskapsåret. Kommittén har dock funnit att en sådan ordning skulle vara förenad med den nackdelen att ett redan nu för skattemyndigheterna betungande rättelsearbete skulle bli än mer resurskrävande. För kommittén har det mot bakgrund av det anförda stått klart, att det inte är möjligt att - om de framförda önskemålen skall kunna - kravet att av tillgodoses upprätthålla på beskattning tantiemet alltid skall ske för samma år som avdraget medges. Kommittén har övervägt om problemet med tantiemavsättningarna skulle kunna lösas genom att i kommunalskattelagen infördes en legal regel om att tantiem och liknande ersättningar alltid skall anses tillgängliga för lyftning när bolagsstämman godkänt den gjorda avsättningen. Regeln skulle vara generell och alltså gälla alla aktiebolag. Enligt aktiebolagslagen skall bolagsstämma i normalfallet hållas inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår. Med en sådan regel skulle alltså den som är berättigad till tantiemet vara skyldig att deklarera beloppet vid det följande årets taxering. Den nuvarande särregeln om fåmansföretagens rätt till avdrag för tantiemavsättningar har emellertid

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 181

ett längre gående syfte. Avsikten med den regeln är att förhindra att den som driver sin verksamhet i fåmansföretagets form genom att använda tantiemkonstruktionen skaffar sig en skattekredit som inte står den enskilde näringsidkaren till buds. Detta syfte uppnås inte med den här diskuterade regeln om när beloppet är tillgängligt för lyftning. Även om skattskyldighet för företagsledaren uppkommer i och med att bolagsstämman godkänt avsättningen föreligger inte därmed någon skyldighet för företaget att göra skatteavdrag för beloppet. Arbetsgivarens skyldighet att göra avdrag för betalning av preliminär A-skatt är nämligen enligt 39 § l mom. uppbördslagen knuten till det faktiska förhållandet att ett kontantbelopp betalats ut. Att för tantiemavsättningar göra avsteg från denna princip bör inte komma i fråga i detta sammanhang. Kommittén har därför kommit fram till att den här diskuterade regeln inte erbjuder en godtagbar lösning av frågan om en begränsning av fåmansföretagens möjlighet att använda tantiemkonstruktionen som en metod att skjuta skatteuttaget framåt i tiden. Kommittén har i stället utgått från att förutsättningen för att ett fåmansföretag skall få avdrag för tantiem till företagsledare alltjämt skall vara att tantiemet har betalats ut. Härigenom uppkommer skyldighet att göra skatteavdrag i enlighet med uppbördslagens regler. För att i skälig mån tillgodose det krav på längre tid för att bedöma utrymmet i bokslutet för tantiem, som framförts i enkätsvaren, föreslår kommittén att även utbetalning efter räkenskapsårets utgång skall kunna godtas. Om utbetalning har skett under andra månaden efter räkenskapsårets utgång, dvs. i flertalet fall utbetalning under februari månad, skall enligt kommitténs förslag fåmansföretag medges avdrag för tantiemet för räkenskapsåret. Med en sådan ordning har enligt kommittén en rimlig avvägning uppnåtts mellan företagens intressen och kravet på att skatteuttaget på företagsvinsten inte genom tantiemkonstruktionen skall kunna skjutas framåt i tiden. Företagsledaren skall beskattas för tantiembeloppet enligt de vanliga reglerna i kommunalskattelagen dvs. för det år beloppet uppburits eller blivit tillgängligt för lyftning. Sammanfaller företagets räkenskapsår med kalenderåret innebär alltså den av kommittén föreslagna ordningen att tantiembelopp, som utbetalats under de två första månaderna efter årsskiftet kommer företagsledaren att beskattas för först året efter det att företaget erhållit avdrag. Eftersom uppbördsdeklaration avseende tantiembeloppet skall avlämnas senast den 18 mars kommer även med kommitténs förslag den faktiska skattekrediten att bli mycket begränsad. Om bolaget har brutet räkenskapsår kommer det nuvarande sambandet mellan avdrag och beskattning av tantiembeloppet att bestå förutsatt att räkenskapsåret inte utgår senare än den 31 oktober.

182 De särskilda fåmansföretagsreglema

Övriga

frågor

1976 års behandlar också två

fåmansföretagslagstiftning frågor

av speciell natur; den ena avser av som beskattning ersättning delägare i fåmansföretag eller honom närstående erhåller person vid avyttring av hyresrätt, patenträtt eller liknande och rättighet den andra avser för fåmansföretags avdrag avsättning till personalstiftelse. Kommittén redovisar dessa båda i detta avfrågor snitt. Bestämmelsernas ett återkomtillämpning på handelsbolag mer kommittén till i avsnittet 3.8.

Hyresrätt, patenträtt m.m. (27 § anv. punkt 5

KL)

Före 1976 års lagstiftning om av hade beskattning fåmansföretag rättspraxis bedömt skatteplikten vid delägares i fåmansföretag försäljning av hyresrätter, patenträtter och liknande rättigheter enligt reglerna om realisationsvinst, även om den sålda rättigheten hade haft ett klart samband med fåmansföretagets verksamhet. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s.l96) ansåg att de skattemässiga effekterna av sådana transaktioner inte kunde accepteras, särskilt med hänsyn till de stora värden som varje enskilt fall representerade. Ett annat skäl för var belagstiftning enligt redningen att egenföretagare beskattades fullt ut vid försäljning av sådan tillgång dvs. hela köpeskillingen utgjorde skattepliktig intäkt av rörelse för honom. Eftersom en aktieägares innehav av rättigheten och dess utnyttjande i bolaget tedde sig som ett led i en enda verksamhet, såsom vid enskild firma, saknades enligt beredningen skäl att inte behandla dessa intäkter oberoende enhetligt av använd företagsform. Beredningen att föreslog skattskyldig som säljer hyresrätt, patent och andra rättigheter, som har samband med eller eljest anknytning till ett fåmansföretag, i vilket han ägde aktier, skulle beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skulle därvid hänföras till förvärvskälla i samma uninkomstslag der vilket bolagets verksamhet skulle redovisas. Från intäkten skulle avdrag medges för anskaffningkostnaden eller i förekommande fall oavskriven del därav. Beredningen föreslog slutligen att bestämmelsen även skulle gälla försäljningar från i delägare handels- och kommanditbolag. Departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.89) ansåg det befogat att stoppa den möjlighet till skatteflykt vid försäljning av hyresrätt, patenträtt och liknande rättigheter som fanns. Han det ansåg lämpligast att betrakta delägare i fåmansföretag som avyttrar sådan rättighet som om rörelseidkare, ersättningen för den avyttrade rättigheten, för den händelse företagets verksamhet skulle ha drivits av delägaren, hade utgjort intäkt av rörelse.

De särskilda fâmansföretagsreglerna 183

Bestämmelsen infördes genom 1976 års lagstiftning om fåmansföretag och återfinns numera i 27 § anv. punkt 5 KL. I enkätundersökningen har inte någon av de tillfrågade myndigheterna eller organisationerna framfört synpunkter på bestämmelsen. Kommittén har inte funnit några skäl att föreslå att bestämmelserna i 27 § anv. punkt 5 KL ändras.

3.7.2 Personalstiftelse i fåmansföretag (29 § anv. punkt 2 a andra stycket KL)

Enligt bestämmelsen i 29 § anv. punkt 2 a första stycket KL medges en arbetsgivare avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). En personalstiftelse enligt tryggandelagen är en av arbetsgivaren grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare. De medel som avsatts till stiftelsen och som arbetsgivaren medgivits avdrag för kan stiftelsen använda för investering i t.ex. en fritidsfastighet. Om arbetsgivaren själv hade förvärvat fastigheten skulle anskaffningskostnaden normalt sett endast ha fått dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s.203 f.) föreslog att ett fåmansföretags avsättning till personalstiftelse skulle få beaktas endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 50 årsarbetskrafter men med möjlighet till dispens i vissa situationer. Beredningen åberopade att en utredning av förhållandena i ett antal personalstiftelser knutna till fåmansföretag visade att reglerna tillämpats på ett sätt som inte avsetts vid lagstiftningens tillkomst. Enbart en ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida var inte tillräcklig för att förhindra bolagsägare att bereda sig skattefördelar via personalstiftelse. Beredningen ansåg att möjligheten att göra skattefria avsättningar till personalstiftelse skulle förbehållas företag av viss storleksordning varvid antalet anställda utgjorde ett naturligt storleksmått. Med utgångspunkt från undersökta förhållanden och för att stiftelsen skall kunna fungera i praktiken borde som ett absolut villkor gälla att företaget inte hade en alltför obetydlig personalstyrka. Departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.9l) delade beredningens uppfattning att fåmansbolag med ett begränsat antal anställda i regel inte borde medges avdrag för avsättning till personalstiftelse. Om antalet anställda i bolaget var litet, torde behovet av

en personalstiftelse normalt vara ganska ringa samtidigt som ris-

ken för att stiftelsens medel användes för inte avsett ändamål ökade. Det var enligt departementschefens mening angeläget att i

184 De särskilda fámansfäretagsreglerna

möjligaste mån begränsa antalet dispensärenden, varför han ansåg att dispensförfarandet borde omfatta endast med företag mindre än 30 anställda. Dispens borde medges endast om särskilda skäl förelåg, t.ex. att stiftelsen avsåg att genomföra en för de anställdas välfärd angelägen investering. För att dispens skulle komma i fråga borde också krävas att antalet anställda inte väsentligt understeg 30 och att betryggande säkerhet fanns för att de anställdas intressen i stiftelsen tillvaratogs. Fr.o.m. 1977 års taxering infördes ett andra stycke i punkt 2 a av anvisningarna till 29 § KL med följande lydelse. ”Har fåmansföretag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.” Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har under åren 1977- 1986 avgjort sammanlagt 44 ärenden om undantag från bestämmelsen i andra stycket. De ärenden som nämnden behandlat har nästan enbart avsett medel som skulle användas för att anskaffa fritidshus eller andel i sådan fastighet. Exakt hur många anställda som krävs för att dispens skall medges har aldrig fastslagits. Normalt har nämnden dock bifallit ansökningar då antalet årsarbetskrafter uppgått till minst 25. Vid bedömningen av antalet årsarbetskrafter har beaktats hur många av de anställda som också är aktieägare eller närstående till aktieägare. I ett fall har dispens medgivits ett fåmansföretag med 24 anställda för en avsättning på 150 000 kr. för inköp av en sportstuga. Ett företag med 20 anställda, varav 8 delägare, som ville få dispens för en avsättning om 50 000 kr. fick avslag på sin ansökan. I ärenden där det är två eller flera i bolag en koncern som har gemensam personalstiftelse har nämnden medgivit dispens i fall där det sammanlagda antalet anställda i de berörda bolagen överstigit 30 personer. Vidare har nämnden medgivit dispens för avsättning, som moderbolag i en koncern gjort, där personalstiftelsen även skulle omfatta anställda i dot- Antalet anställda i terbolag. moderbolaget uppgick till 22 personer och aktierna ägdes av fem personer. Nämnden uttalade därvid bl.a. att det inte förelåg hinder för en stiftelse att betraktas som en personalstiftelse i lagens mening bara för att den var gemensam för flera arbetsgivare, t.ex. moder- och dotterbolag i en koncern. Däremot vägrades dispens i ett ärende där sökandebolaget hade 22 helårsanställda och önskade avsätta 155 000 kr. till en personalstiftelse för inköp av en segelbåt. Till stöd för att dispens skulle medges åberopade sökandebolaget bl.a. att ende bolagets aktieägare även ägde ett annat företag som bedrev liknande verksamhet och att i detta - sex helårsanställda personalen bolag också skulle få disponera båten på samma villkor som den egna

De särskilda fâmansföretagsreglerna

personalen. Personalstiftelsen skulle därför i praktiken omfatta 28 helårsanställda. I enkätundersäkningen har endast Svenska Revisorsamfundet SRS föreslagit att den gällande begränsningsregeln för f åmansföretag skall tas bort och att i stället kontrollen över stiftelsen och medlens användning effektiviseras när det är ett fåmansföretag som avsatt medlen. Kommittén gör följande bedömning. Det har inte från något håll hävdats att begränsningsregeln motverkar något kommersiellt intresse eller att dispensförfarandet skulle utgöra ett sådant hinder. Kommittén delar den i förarbetena uttalade - att behovet av i uppfattningen personalstiftelse ett företag med få anställda normalt sett torde vara mycket litet. Kommittén anser att det saknas anledning att föreslå någon ändring av bestämmelsen i 29 § anv. punkt 2 a andra stycket KL.

3.8 Handelsbolagen och

f åmansf

öretagslagstiftningen

3.8.1 Inledning

Kommittén har, som framgått av avsnittet 3.1, att beföreslagit greppet fämansföretag inte skall omfatta handelsbolag. Kommittén uttalade emellertid samtidigt att om det förelåg grund för att en viss fåmansföretagsregel skulle gälla också handelsbolag fick detta istället anges särskilt. Kommittén kommer nu att redovisa i vilka fall det enligt kommitténs mening bör göras en sådan komplettering av de olika författningsbestämmelser där uttrycket ”fåmansföretag” användes. I ett första avsnitt (3.8.2) redovisas övervägandena rörande 1976 års fåmansföretagslagstiftning. Därefter behandlas övriga fåmansföretagsregler (3.8.3). I ett särskilt avsnitt (3.8.4) behandlar kommittén sina överväganden rörande sådana handelsbolag som har juridiska personer som bolagsmän. Kommittén har i betänkandet SOU 1986:44 lagt fram ett principförslag om att handelsbolagen skall behandlas som självständiga skattesubjekt. Något ställningstagande från statsmakternas sida till detta förslag föreligger ännu inte. För kommittén har därför utgångspunkten för undersökningen av handelsbolagens

förhållande till fåmansföretagslagstiftningen varit att vinsterna i

ett handelsbolag beskattas enligt de principer som gäller idag. Såsom redan tidigare nämnts (s.62) har emellertid kommittén ansett böra - närmast som av det i betänkandet sig komplettering SOU 1986:44 - också i korthet redovisa sina framlagda förslaget överväganden rörande fåmansföretagsreglernas tillämpning på

l86 De särskilda fâmansfäretagsreglema

handelsbolagen om dessa gjorts till självständiga skattesubjekt i huvudsaklig överensstämmelse med kommitténs tidigare förslag. Kommitténs synpunkter på denna fråga redovisas i ett avslutande avsnitt (3.8.5).

3.8.2 1976 års fåmansföretagsregler

När det gäller att bedöma om och i så fall vilka av de år 1976 införda särreglerna för beskattning av fåmansföretag som även i fortsättningen bör vara tillämpliga på handelsbolagen kan först konstateras att särreglerna tillkom för att tillgodose olika syften. De centrala bestämmelserna - införda huvudsakligen i 35 § 1 a mom. KL - har som att i mån förhindväsentligt syfte möjligaste ra att ägarna av ett aktiebolag tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att reglerna om dubbelbeskattning kringgås. Eftersom vinst i ett handelsbolag endast skall beskattas hos delägarna utgör alltså handelsbolaget en enkelbeskattad företagsform. Enligt kommitténs uppfattning saknas det därför motiv för att låta denna grupp av fåmansföretagsregler även avse handelsbolagen. Det nu sagda gäller bestämmelserna om fåmansföretags förvärv av egendom avsedd uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledarens privata bruk (35 § 1 a mom. första stycket), regeln om beskattning vid felaktig prissättning vid transaktioner mellan delägare i fåmansföretag och företaget (35 § l a mom. tredje stycket), om av realisationsvinst regeln beräkning vid delägares införsäljning av lös egendom som inte kan väntas bli till nytta för företaget (35 § 4 mom. fjärde stycket) och regeln om realisationsvinstberäkning vid införsäljning av fast egendom till fåmansföretaget (punkt 2 a sista stycket av anvisningarna till 36 § KL). När det gäller bestämmelserna om beskattning i anledning av att fåmansföretag lämnat räntefritt lån eller lån till lägre ränta än marknadsränta till företagsledare eller honom närstående person eller nedskrivit ett län som lämnats till företagsledaren eller honom närstående person (35 § l a mom. fjärde och femte styckena) är dessa enligt lagtextens ordalydelse tillämpliga också på av handelsbolag lämnade lån. Riksskatteverket har emellertid i sina anvisningar (senast RSV Dt 1987:31) uttalat att bestämmelserna ifråga inte gäller för lån från handelsbolag. Kommittén delar den uppfattning som anvisningarna ger uttryck för. Någon komplettering blir därför inte aktuell beträffande nu behandlade bestämmelser i anledning av kommitténs förslag i deñnitionsfrågan. Att 35 § l a mom. sjätte stycket inte gäller vid lån från handelsbolag framgår redan av lagtexten eftersom beskattningen förutsätter att överträdelse har skett av låneförbudet iaktiebolagslagen. Av de fåmansföretagsregler som år 1976 infördes i 35 § l a mom. finns en regel som till sitt syfte kan sägas avvika från de

De särskilda fâmansföretagsreglerna 187

övriga. Det är bestämmelsen i andra om att eller stycket hyra annan ersättning från ett till eller fåmansföretag företagsledaren honom närstående person för lokal skall tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet om ersättningen inte skall beskattas som intäkt av fastighet eller intäkt av Motivet för bestämkapital. melsen angavs vara att inte att fastighetsägaren genom utnyttja

schablonbeskattningen av en- och tvåfamiljsfastigheter skattefritt

skulle kunna tillgodogöra sig något från De skäl som företaget. anfördes för en beskattning av hos hyresersättningar fastighetsägaren som tillfällig förvärvsverksamhet således sammanhänger inte i första hand med ett av upprätthållande dubbelbeskattningen utan syftet är att förhindra ett av schablonbeskattutnyttjande ningen. Kommittén har redan i avsnitt 3.3 beträffande upplåtelse till ett fåmansföretag som är aktiebolag funnit att de år 1976 anförda motiven för lagstiftningen alltjämt äger giltighet. Enligt kommittén föreligger i detta avseende inte någon skillnad mellan en upplåtelse som sker till ett aktiebolag och en som upplåtelse sker till ett handelsbolag. I båda fallen måste en jämförelse göras med den enskilde näringsidkarens situation. motsvarande Någon möjlighet till skattefritt uttag från rörelsen föreligger inte för honom. Kommittén föreslår att för som ersättning lokalupplåtelse utgått från ett handelsbolag till eller dennes närföretagsledaren stående även i fortsättningen beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Flertalet handelsbolag är För fåmansägda. att inte en utvidgning av tillämpningsområdet skall uppkomma bör emellertid direkt anges att endast ersättningar som utgått från fåmansägda handelsbolag omfattas av bestämmelsen. Kommitténs överväganden rörande den författningsmässiga utformningen redovisas i kapitlet om författningstekniska frågor. Kommittén övergår härefter till att behandla de fåmansövriga företagsregler som år 1976 infördes i Enkommunalskattelagen. ligt punkt 5 av anvisningarna till 27 § skall rörelse anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller närstående till sådan delägare avyttrar vissa immateriella rättigheter under förutsättning att ersättningen för rättigheterna skulle ha utgjort intäkt av rörelse om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheterna. Regeln har inte något samband med om dubbelfrågan beskattningens upprätthållande utan är avsedd att förhindra omvandling av rörelseinkomst till realisationsvinst. Även om begreppet fåmansföretag i fortsättningen inte skall omfatta handelsbolag bör därför enligt kommitténs bestämmelsen i mening denna anvisningspunkt även om en i ett handelsgälla bolagsman bolag eller närstående till denne avyttrar rättighet av nu nämnt slag. Fåmansföretags rätt till avdrag för avsättning av medel till personalstiftelse begränsas genom bestämmelsen i 2 a andra punkt stycket av anvisningarna till 29 § KL. En förutsättning för avdrag

188 De särskilda fâmansfäretagsreglema

är att företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Regeln motiverades då den infördes med att risk förelåg för att stiftelsens medel i mindre företag inte användes för avsett ändamål. Enligt kommittén föreligger i detta hänseende inte någon skillnad mellan aktiebolag och handelsbolag. Regeln bör alltså även fortsättningsvis vara tillämplig för handelsbolag. Ett fåmansföretag som anskaffat inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk, medges enligt punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 29 § KL inte avdrag på grund av anskaffningen. Vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla får enligt 20 § KL avdrag i princip göras endast för kostnader som är nödvändiga för intäkternas förvärvande och bibehållande. Kostnader som inte har någon direkt anknytning till förvärvsverksamheten är alltså inte avdragsgilla. Om ett företag anskaffar egendom som inte är eller kan antas bli till nytta för företagets verksamhet föreligger således inte någon avdragsrätt till följd av anskaffningen. Departementschefen anförde i prop. 1975/76:79 (s.86) att vid bedömningen om viss egendom kunde anses vara till nytta för företaget eller inte viss tveksamhet kunde uppkomma beträffande egendom, som inte hade annat samband med den bedrivna verksamheten än att egendomen fick utnyttjas av företagets anställda privat. Regeln i punkt 3 andra stycket infördes därför i kommittén när klargörande syfte. Enligt föreligger det gäller egendom anskaffad av ett handelsbolag för bolagsmännens eller deras närståendes privata bruk inte någon tvekan om att rätt till avdrag inte föreligger. Detta följer enligt kommittén redan av 20 § KL. Kommittén finner därför att någon komplettering inte behöver göras av bestämmelsen i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 29 § KL. Någon förändring i sak av rätten till avdrag för inventarieanskaffning innebär inte detta. Ett fåmansföretags rätt till avdrag för avsättning för tantiem till företagsledare begränsas av bestämmelsen i punkt l fjärde stycket anvisningarna till 41 § KL. Med hänsyn till att handelsbolaget inte är något skattesubjekt utan vinsten beskattas direkt hos bolagsmännen oberoende av vad de må ha lyft av bolagets vinst kan tantiemkonstruktionen inte användas av bolagsmän i handelsbolag. Kommitténs förslag till ny definition av fåmansföretagsbegreppet föranleder därför inte någon ändring av bestämmelsen i fråga.

3.8.3 Övriga fåmansföretagsregler

Begreppet fåmansföretag infördes genom 1976 års lagstiftning. Kommitténs förslag till ändring av fåmansföretagsdefmitionen föranleder därför inte någon ändring såvitt avser lagstiftning tillkommen före år 1976. Däremot förslag i definiger kommitténs

De särskilda fâmanyfäretagsreglerna 189

tionsfrågan anledning till några kompletteringar i lagstiftning tillkommen efter år 1976, där har gjorts till fåmansföhänvisning retagsbegreppet i 35 § 1 a mom. KL. Avdrag för framtida substansminskning (punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL) medges inte på grund av upplåtelseavtal mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap. Som närstående till fysisk person anses därvid bl.a. fåmansföretag i vilket upplåtaren eller honom närståen- de person är företagsledare eller direkt eller genom förmedling av - eller andelar. Redan av juridisk person äger aktier lagtextens utformning framgår att det är intressegemenskapen mellan upplåtare och nyttjanderättshavare som bestämmelsen tar sikte på. Den har alltså inte något med enkel- eller dubbelbeskattning av företagets vinster att skaffa. Bestämmelsen bör därför också framdeles gälla för fåmansägda handelsbolag. Även vid lagstiftningen angående byggnadsrörelse (1981:295) kom begreppet fåmansföretag till användning. Fastighet som förvärvas genom köp eller därmed jämförligt fång utgör således omsättningstillgång hos fastighetsägaren om denne eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 27 § KL). I andra stycket a) samma anvisningspunkt görs för det fall att undantag fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbmk eller rörelse som bedrivs av fåmansföretag i vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare. Vid lagstiftningens införande anförde departementschefen (prop. 1980/81 :68 s.l59) att den som hade ett väsentligt inflytande i ett fåmansföretag borde inte kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett torde i ingå företagets rörelse. Enligt kommittén har det anförda samma giltighet vare sig företaget är ett aktiebolag eller ett handelsbolag. När det av aktier och andelar i gäller behandlingen fastighetsförvaltande företag har redan bestämmelsen (punkt 3 fjärde stycket) avfattats så att den gäller handelsbolag. Någon komplettering blir därför inte aktuell såvitt gäller den bestämmelsen. Även utanför kommunalskattelagen har begreppet fåmansföretag använts i ett antal bestämmelser. I lagen om inkomststatlig skatt fmns således bestämmelser om mellan fåkoncernbidrag mansföretag (2 § 3 mom.) och om vinstandelslån (2 § 9 mom.). Inte någon av dessa bestämmelser äger tillämpning handelspå bolag idag. De gäller endast dubbelbeskattade subjekt. De särregler för fåmansföretag som finns i om förlustavlagen drag gäller endast aktiebolag och ekonomiska föreningar. Inte heller på denna punkt blir det därför aktuellt att i av anledning kommitténs förslag rörande nå-

fåmansföretagsbegreppet göra

gon ändring.

190 De särskilda fâmansfäretagsreglema

Annorlunda förhåller det sig när det gäller värderingsreglerna i lagen om statlig förmögenhetsskatt. För mark och byggnader tillhöriga ett handelsbolag upplåtna för fritidsändamål bör således de gynnsammare värderingsreglerna tillämpas under förutsättning att upplåtelse sker till andra än bolagsmännen och dem närstående personer. Punkt 2 nionde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ bör därför kompletteras så att bestämmelsen även avser fåmansägda handelsbolag. I fråga om inkomst från fåmansföretag skall enligt 2 kap. 4 § tredje stycket lagen om socialavgifter föreskrifterna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL tillämpas vid bestämmandet av avgiftsunderlaget. Bestämmelsen bör tillämpas också på inkomster från fåmansägda handelsbolag. Förslaget att handelsbolag inte skall anses som fâmansföretag föranleder att ändring bör ske också i 7 § lagen (l979:84) om delpensionsförsäkring och i 7 § utsökningsregisterlagen (1986:617). Utöver nu behandlade författningsrum utanför kommunalskattelagens ram finns särregler för fåmansföretag i taxeringslagen. De särskilda reglerna om uppgiftsskyldigheten för fåmansföretagen och deras ägare behandlas av kommittén i kapitel 4.

3.8.4 Handelsbolag med också juridiska personer som bolagsmän. Behövs särregler för denna typ av handelsbolag?

I kommittén har den frågan väckts om inte s.k. blandade handelsbolag, dvs. handelsbolag i vilka juridiska personer ingår i delägarkretsen, även i fortsättningen borde behandlas som fâmansföretag. Det har därvid ifrågasätts om inte ett kringgående av fåmansföretagsreglerna och dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster skulle bli möjligt genom en koncernbildning i vilken ett handelsbolag skulle kunna ingå. Utgångspunkten för resonemanget har varit att en fysisk person från att ha drivit verksamhet i aktiebolagsform låter verksamheten drivas av ett av aktiebolaget och honom själv bildat handelsbolag. Eftersom handelsbolaget enligt kommitténs förslag inte skulle komma att vara ett fåmansföretag skulle, menar man, den fysiska personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte hade varit möjliga med aktiebolaget. Det skulle då föreligga en risk för att aktiebolagets vinster genom handelsbolaget skulle komma aktieägaren till del utan dubbelbeskattning. Vad först angår farhågorna för att aktiebolagets vinst felaktigt skulle komma att redovisas i handelsbolaget vill kommittén erinra om att vinstfördelning i sådant syfte mellan ett aktiebolag och ett handelsbolag, däri aktiebolaget ingår som delägare, enligt praxis (t.ex. RÅ 1961 fi 454) har underkänts. Kommittén vill un-

De särskilda 191 fâmansföretagsreglema

derstryka att någon förändring inte inträtt i detta avseende. Kan vinst sägas ha felaktigt överförts från till handelsboaktiebolaget laget skall vinstberäkningen i underkännas. Förhandelsbolaget fogande över den del av den i handelsbolaget redovisade vinsten, som rätteligen får anses vara behandlas aktiebolagets vinst, därvid som förtäckt utdelning från aktiebolaget. I vill kommittén också erinra sammanhanget om att RSV:s nämnd för rättsärenden i ett förhandsbeskedsärende (beskedet meddelat i mars 1982) haft att ta ställning till om ett lån frågan

från ett kommanditbolag i själva verket skulle anses vara ett lån

från det aktiebolag, som ingick som i kommanditkomplementär bolaget. Omständigheterna var i korthet följande. A samtliägde ga aktier i aktiebolaget F. A hade tillsammans med aktiebolaget bildat ett kommanditbolag där han var med kommanditdelägare en insats av 5 000 kronor och aktiebolaget var komplementär med en insats av 95 000 kronor. A hemställde om förhandsbesked huruvida han, om han av kommanditbolaget lånade 50 000 kronor skulle beskattas för lånebeloppet 35 § l a mom. enligt sjätte stycket KL. A åberopade att låneförbudet i inte var aktiebolagslagen tillämpligt på lån från handelsbolag eller

kommanditbolag.

Rättsnämnden fann emellertid att omständigheterna i målet talade för att A låtit 50 000 kronor mer än som aktiebolaget tillskjuta var företagsekonomiskt motiverat, och att han detta enbart gjort för att därefter kunna låna detta från belopp kommanditbolaget. Enligt nämndens mening borde lånet därför anses som ett lån från aktiebolaget och medföra beskattning av A 35 § 1 a enligt mom. sjätte stycket. Beskedet överklagades inte. Enligt kommitténs uppfattning är detta rättsfall ett exempel från praxis där s.k. genomsyn kommit till vid bedömanvändning ningen av skattekonsekvenserna av en viss transaktion. Utgången i målet har inte samband med om kommanditbolanågot frågan get var att anse som fåmansföretag eller utan ej frågan gällde vilken betydelse som skulle tillmätas det förhållandet att låntagaren hade ett bestämmande inflytande i det som i aktiebolag ingick kommanditbolaget. Om huvudaktieägaren som anställd i har tillföraktiebolaget säkrats förmåner genom åtgärder av bör detta handelsbolaget leda till förmånsbeskattning inom Om den inkomstslaget tjänst. vidtagna åtgärden t.ex. avsett anskaffning av egendom för vederbörandes privata bruk skall för det aktiebolaget medges avdrag hos aktieägaren beskattade förmånsvärdet som en lönekostnad medan handelsbolaget inte skall erhålla Är vedernågot avdrag. börande verksam i handelsbolaget och blir samtidigt bolagsman effekten av en sådan att inte anskaffning handelsbolaget medges avdrag till följd av anskaffningen. Även vid denna typ av transaktioner kan det naturligtvis i det enskilda fallet bli aktuellt för de tillämpande myndigheterna att anlägga samma synsätt som i det

192 De särskilda fåmansföretagsreglerna

ovan rättsfallet angående lånet från ett kommanditboåtergivna det av omständigheterna att ett handelsbolag (komlag. Framgår med ett i delägarkretsen bildats i avsikt manditbolag) aktiebolag att kringgå en för aktiebolaget gällande fåmansföretagsregel bör transaktionen få samma skattemässiga konsekvenser som om den vidtagits direkt mellan aktieägare och aktiebolaget. vill kommittén framhålla att det inte Sammanfattningsvis framkommit någon omständighet som kan motivera att den här av - alltså med också typen handelsbolag handelsbolag juridiska som - sett även i bör personer bolagsmän generellt fortsättning omfattas av begreppet fåmansföretag. Också denna form av hanföljer de allmänna reglerna för beskattning av handelsdelsbolag som är enkelbeskattad. De bolag. De utgör alltså en företagsform skäl kommittén anfört för att handelsbolagen inte skall omfattas av definitionen på fåmansföretag har alltså även giltighet för den- Om ett blandat i det enskilna typ av handelsbolag. handelsbolag da fallet använts i syfte att undvika dubbelbeskattning av den vinst som rätteligen bort redovisas i ett aktiebolag, som ingår som i ett bör detta - liksom hittills - leda bolagsman handelsbolag, till att den gjorda vinstfördelningen underkänns vid taxeringen. Om handelsbolagen omfattas av fåmansföretagslagstiftningen eller ej är däremot utan betydelse i detta sammanhang. Det får också förutsättas att s.k. genomsyn tillämpas vid beskattningen i sådana fall då det av att ett handelsboomständigheterna framgår - med som - använts i att lag aktiebolag delägare syfte kringgå de för aktiebolag gällande fåmansföretagsreglerna.

- om

3.8.5 Handelsbolag/fåmansföretag

i ett beskattas som

handelsbolagen nytt system fristående skattesubjekt

Kommittén lämnar i detta avsnitt en redogörelse för sin syn på handelsbolagens förhållande till fåmansföretagsreglerna i ett system där gjorts till fristående skattesubjekt i huhandelsbolagen överensstämmelse med kommitténs förslag i betänkanvudsaklig det SOU 1986:44. Ett väsentligt inslag i kommitténs förslag till staketmetod för är att ianspråktagande av handelsbolagets vinstmehandelsbolag del skall föranleda att uttagsbeskattas härför. Förbolagsmännen fogandet över vinstmedel behandlas alltså som ett uttag för vilket bolagsmännen beskattas som intäkt av handelsbolag. Bolaget för uttagen, varför någon dubbelbeskattning i den medges avdrag mening som gäller för aktiebolag inte uppkommer. Det kan alltså inte bli aktuellt att tillämpa fåmansföretagsreglerna i 35 § l a mom. som är skattesubjekt. De transaktioner på handelsbolag som täcks av den egentliga fåmansföretagslagstiftningen blir för handelsbolagens del att beteckna som uttag och beskattas som sådana.

De särskilda fåmansföretagsreglerna 193

Om ett handelsbolag förvärvar lös egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens privata bruk, förvärvar egendom från bolagsman till överpris eller avyttrar egendom till bolagsman till underpris skall bolagsmannen beskattas för sin erhållna förmån som intäkt av handelsbolag. Samma är förhållandet om till bolagsman bolaget avyttrar egendom som inte är eller kan antas vara till nytta för företaget. Har handelsbolaget lämnat lån till bolagsman är också det enligt kommitténs förslag att beteckna som ett uttag från handelsbolaget. Även uppburen hyresersättning från bolaget för av upplåtelse schablonbeskattad fastighet bör behandlas som uttag från bolaget. Det är att märka att något krav på att handelsbolaget skall ägas av en eller ett fåtal fysiska personer inte föreligger för att beskattning skall aktualiseras för transaktioner av nu angivet slag. Vid alla transaktioner mellan bolagsmän och handelsbolag måste marknadsmässiga villkor iakttas som ett skydd för vinstmedlen i bolaget. Regleringen av beskattningen i situationer som för fåmansföretagen behandlas i 35 § l a mom. KL bör för handelsbolagen som fristående skattesubjekt ha sin plats i kommunalskattelagens regler om beskattning av inkomst av handelsbolag. Vad sedan gäller annan skatterättslig lagstiftning i vilken hänvisning görs till 35 § 1 a mom. kan enligt kommittén i flertalet fall samma bedömning göras för handelsbolag som beskattas enligt dagens regler och handelsbolag som beskattas som fristående skattesubjekt.

13- Beskattning av fámansföretag

. .,..!

. aøánim

äkulaav

Uppgiftsskyldighet

4.1 Gällande rätt

I prop. 1975/ 76:79 anförde departementschefen att de föreslagna reglerna för fåmansföretag tog sikte på att förhindra transaktioner som kunde genomföras endast av den att anledningen något reellt tvåpartsförhållande inte förelåg mellan och dess företaget ägare och vars enda och egentliga syfte var att åstadkomma lindring i beskattningen. Det var enligt ofråndepartementschefen komligt att i dessa särskilda fall införa skärpta Den skatteregler. enkelbeskattning av aktiebolagens vinster som normalt tillåts genom att företagen nollställs till följd av kunde alltså inte löneuttag accepteras när det gällde transaktioner av nu angivet slag. För att förbättra taxeringsmyndigheternas möjligheter att genomlysa ekonomiska transaktioner mellan fämansföretagen och deras ägare infördes en ökad uppgiftsskyldighet för fåmansföretag och deras ägare. Bestämmelserna fick sin i Här plats taxeringslagen. lämnas en kortfattad redovisning av den som uppgiftsskyldighet åligger fåmansföretag och delägare i sådant företag. Ett fåmansföretag är skyldigt att för att finns för sörja underlag kontroll av vad företagsledare, honom närstående och person delägare skjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. För kontroll av traktamentsersättning till företagsledare, honom närstående person och delägare är fåmansföretag skyldigt att bevara verifikationer av om ersättövernattningskostnader, ningen varit avsedd att täcka sådan kostnad (20 §). Fåmansföretaget skall i sin deklaration ta upp delägares eller honom närstående persons namn, personnummer, adress, aktie- eller andelsinnehav med angivande av röstvärde, om olika röstvärden förekommer. Uppgift behöver dock inte lämnas för närstående person, som ej uppburit ersättning från företaget, träffat avtal eller haft annat därmed jämförligt förhållande med Om företaget (25 § 7)). fåmansföretaget har använt annat samlingskonto för intäkter och kostnader än resultatkonto skall bestyrkt avskrift av sådant konto bifogas självdeklarationen. Redovisas de likvida medlen i sammansatt post i balansräkningen skall kassabehållningen uppges

l 96 Uppgiftsskyldighet

särskilt. Fåmansföretag skall också lämna sådan förteckning över lån som avses i 12 kap. 9 § aktiebolagslagen samt förteckning över utbetald ränta till företagsledare, delrörlig på s.k. vinstandelslån ägare och dem närstående personer (30§ l mom.). Fåmansföretag skall lämna uppgift om samtliga ersättningar och förmåner som till företagsledare, honom närstående person eller delägare utgått i Om länsskattemyndigheten medger det företaget (37 § l mom.). behöver arbetsgivare inte lämna uppgifter om traktamentsersättsom vid inom riket. Arbetsgivaren kan ningar utgått förrättningar istället i kontrolluppgiften anmärka att sådan ersättning har utgivits. Medgivande får emellertid inte lämnas fåmansföretag i fråga om uppgifter rörande företagsledaren och honom närstående person samt delägare i företaget (37 § 2 mom.). I kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag skall anges om personen är företagsledare, honom närstående person eller delägare i företaget (37 §2 mom.). Slutligen åligger det fåmansföretaget att lämna företagsledaren och delägare i företaget samt närstående till dem erforderliga uppgifter för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget (42 § 5 mom.). Företagsledare, honom närstående person och delägare i föreskall till sina självdeklarationer bifoga en uppställning entaget fastställt formulär (blankett med uppgifter erforderliga för ligt 10) tillämpning av gällande bestämmelser rörande beräkningen av inkomsten från skall därvid lämnas bl.a. om företaget. Uppgift arbetsuppgifterna i företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget bestridit samt om avtal eller andra därmed jämförliga förhållanden mellan honom och företaget (30 § 3 mom.).

4.2 Förarbeten

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 angående uppgiftsskyldighet för fåmansföretag och dess ägare bl.a. följande: Som beredningen framhållit är det av stor betydelse att taxeringsmyndigheterna erhåller kännedom om de transaktioner som förekommer mellan fåmansföretag och dess ägare. Effekten av de föreslagna beskattningsreglerna kan nämligen befaras bli förhållandevis liten om inte reglerna kompletteras med väl utbyggda informationskanaler från fåmansföretagen och deras ägare till taxeringsmyndigheterna. Det är å andra sidan viktigt att uppgiftsskyldigheten inte blir mer omfattande än vad som är nödvändigt för att i normalfallet uppnå ett godtagbart taxeringsresultat. De skattskyldiga bör således inte besväras med att rutinmässigt lämna uppgifter som endast sällan är av intresse vid taxeringen. Bedöms sådana uppgifter i ett enskilt fall vara av betydelse, kan taxeringsmyndigheterna i vanlig ordning anmana fåmansföretaget eller delägaren att lämna kompletterande upplysningar. Det är vidare angeläget att från den generella informationsplikten söka undanta uppgifter, som är svåra för uppgiftslämnaren att få fram.

Uppgiftsskyldighet 197

De olika förslag som beredningen lagt fram i syfte att förbättra informationsmöjligheterna uppfyller enligt min mening i allt väsentligt dessa krav. I en del fall synes dock reglerna om uppgiftsskyldighet m.m. kunna begränsas såvitt avser personer som är närstående till delägare i företaget. Jag finner det inte nödvändigt att kräva att fåmansföretag skall sörja för att underlag finns för kontroll av vad närstående person till delägare i företaget tillskjutit till och uttagit ur företaget i pengar, varor m.m. Det synes tillräckligt att denna ökade skyldighet att bevara handlingar m.m. begränsas till tillskott och uttag som gjorts av företagsledaren eller någon honom närstående person eller av delägare i företaget. Samma begränsning i fråga om personkretsen bör gälla fåmansföretags skyldighet att spara veriñkationer avseende övernattningskostnader, när traktamentsersättning varit avsedd att täcka sådana kostnader. Vidare synes den av beredningen föreslagna bestämmelsen i 30 § TL om skyldighet för delägare i fåmansföretag eller närstående till honom att till sin självdeklaration foga bilaga med uppgift om sina ekonomiska mellanhavanden med för omfattande. företaget Uppgiftsskyldigheten bör även här begränsas till den personkrets jag nyss nämnt. Samma begränsning bör slutligen

gälla för beredningens förslag att fåmansföretag i kontrolluppgift skall

ange huruvida den som uppburit ersättning från bolaget är delägare i företaget eller delägare närstående person och förslaget att nämnda personer ej skall omfattas av undantagsbestämmelserna i 37 § l mom. TL. Enligt 25 § TL skall i deklaration avseende juridisk person, som ägs av en eller ett fåtal personer, anges ägarens eller ägarnas namn, personnummer och adress eller adresser. Beredningen har föreslagit att uppgift jämväl skall lämnas om delägares aktie- eller andelsinnehav i förekommande fall skall även upplysning om röstvärde lämnas samt identitetsuppgifter beträffande sådan närstående till delägare som haft ekonomiska mellanhavanden med bolaget. Enligt beredningen bör vidare fåmansföretag lämna delägare eller honom närstående alla person upplysningar som erfordras för att denne skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Vad beredningen föreslagit på denna punkten bör enligt min mening genomföras. Beredningen föreslår att fåmansföretag, som i sin bokföring använt annat samlingskonto för intäkter och kostnader än vinst- och förlustkonto, skall till sin självdeklaration foga avskrift av det särskilda kontot. Jag biträder detta förslag. Jag tillstyrker också att fåmansbolag skall - utöver förvaltnings och revisionsberättelser - lämna förteckning enligt 75 c § AL. Dessutom föreslår jag att i de fall likvida medel i fâmansföretag redovisas i sammansatt post, särskild uppgift om kassabehållningen skall lämnas. Enligt 37 § 2 mom. fjärde stycket TL kan skattechef medge befrielse från skyldigheten att i kontrolluppgift uppge traktaments- och resekostnadsersättning. Beredningen har föreslagit att denna dispensmöjlighet slopas såvitt gäller delägare i fåmansföretagen. Jag delar denna uppfattning.

Skatteutskottet (SkU 1975/76:28) anförde beträffande

upp-

giftsskyldighetens omfattning bl.a. följande:

På förekommen anledning vill utskottet framhålla, att den i 30 § 3 mom. TL föreslagna uppgiftsskyldigheten ifråga om vad som uppburits från fåmansföretag i form av varor inte avser varuinköp mot kontantbetalning med sedvanlig rabatt.

198 Uppgiftsskyldighet

Enkätundersökningen

Uppgiftsskyldigheten för företagsledare m.fl.

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför bl.a.:

Denna del av regelsystemet innebar en utökad uppgiftsskyldighet för fåmansföretaget och delägarna i företaget, varvid taxeringsmyndigheterna skulle få större möjligheter att upptäcka och kontrollera obehöriga transaktioner mellan företag och delägare. I efterhand kan emellertid konstateras att den utökade uppgiftsskyldigheten i mycket begränsad omfattning tillfört taxeringsnämnden viktig information av betydelse för taxeringen; dels utelämnas blankett 10 helt av den skattskyldige i många fall, dels uppges om blanketten lämnats, att inga särskilda förmåner åtnjutits under inkomståret. Mot bakgrund härav, anser jag, att den uppgiftsskyldighet för delägare m.fl. som nu är formulerad på blankett 10 skall överföras till fåmansföretaget för att därigenom få en bättre koppling mellan den särskilda upp-

giftsskyldigheten, bolaget och dess revisor. Överföringen bör härvid ses i

relation till aviserade regler om förhöjd revisionskompetens i aktiebolag samt införandet av standardiserade räkenskapsutdrag.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestäm-

melsen i 30 § 3 mom. angående ”formulär 10” möjligen har en förebyggande effekt men att formuläret i praktiken sällan föranleder utredningar och ändringar av delägarnas deklarationer. Vidare anför länsskattemyndigheten att de två näst sista meningarna i 30 § 1 mom. första stycket TL på grund av att terminologin är föråldrad och felaktig troligen inte uttrycker vad lagstiftaren me-

nat.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför att det krävs ett klargörande av beskattningskonsekvenserna i de fall då det för företagsledare m.fl. i fåmansföretag saknas sådant underlag för kontroll av traktamentsersättning som anges i 20 § andra stycket

TL.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Den uppgiftsskyldighet som åläggs närstáendekretsen i 30 § 3 mom. taxeringslagen kan tyckas långtgående. Att samtliga inom kretsen skall lämna en blankett 10 innebär att den skattskyldige måste ha ingående kännedom om även relativt avlägsna släktingars ekonomiska förehavanden. En skyldighet, som i praktiken varken kan efterlevas eller kontrolleras, måste ifrågasättas. Kanske borde skyldighet att lämna upplysningar endast uppkomma i vissa situationer. I ett avseende borde i stället uppgiftsskyldigheten utökas, nämligen när svensk fysisk person äger utländskt bolag, som är att anse som fámansföretag enligt den svenska definitionen. För att kunna utöva någon kontroll måste myndigheten ges tillgång till det utländska bolagets årsredovisning. En skyldighet för den fysiska personen att bifoga dylik årsredovisning till sin självdeklaration bör övervägas.

i Uppgiftsskyldighet 199

Sveriges K äpmannafärbund anför:

Reglerna om särskild uppgiftsskyldighet är omotiverade och uppfattas ofta som stötande. Sålunda anses fåmansföretagare vara skyldiga att särskilt styrka utgifter vilka traktamentena avsetts täcka. Det har vidare framkommit att företagare inte har medgetts de schablonavdrag för fördyrade levnadskostnader som regelmässigt tillämpas för löntagare. Reglerna bör nu ändras så att de blir likformiga för företagare och löntagare.

Småföretagens Riksorganisation anför:

I fråga om traktamenten gäller i princip samma materiella regler för företagsledare i fåmansföretag som för andra skattskyldiga. Fåmansföretagare har dock ålagts en utökad uppgiftsskyldighet. Den generella befrielsen från uppgiftsskyldighet om rese- och traktamentsersättning gäller

inte för delägare i fåmansföretag.

I rättspraxis har fåmansföretagare i vissa fall inte medgetts avdrag enligt schablonregeln. Om man kan dra någon slutsats av rättspraxis kan det vara att det ställs betydligt större krav på bevis om att utgiven ersättning verkligen är ett traktamente när det gäller delägare i f åmansaktiebolag. Många företagare är osäkra om de har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablonregeln när de har uppburit traktamente från företaget. Tillämpningen hos skattemyndigheterna är inte enhetlig. Organisationen har erfarit att många skattemyndigheter kräver kvitton på kostnader även i sådana fall där traktamentet har hållit sig inom gällande normalbelopp. Detta har skapat en stor osäkerhet om rättsläget i fråga om traktamenten. Enligt vår uppfattning bör schablonregeln bli entydigt gällande även för fåmansföretagare.

Svenska Revisorsamfundet SRS anför:

För fåmansföretagens del föreskrivs en utökad uppgiftsskyldighet i syfte att kontrollera att förrättningarna verkligen företagits. I många fall ifrågasätts emellertid även rätten till avdrag för belopp som överstiger företagens kostnader men som understiger normalbeloppen enligt RSV:s anvisningar, särskilt gäller detta boendekostnaden. Avsikten med lagändringen var inte, enligt samfundets mening, att förändra de materiella reglerna på detta sätt. För vissa grupper företag uppkommer särskilda problem, ett typexempel härpå är åkerier, genom att varje anställd har ett mycket stort antal förrättningar samtidigt som det kan vara svårt att styrka de faktiska kostnaderna då det är svårt eller i vissa fall omöjligt att erhålla kvitton, detta gäller t.ex. vid förrättningar utomlands och för vissa främst smäbelopp inom landet (ex. telefon som sammantaget kan uppgå till betydande belopp). Dessa problem uppstår särskilt i handelsbolag och enskilda firmor men även i aktiebolag händer det att avdragen ifrågasätts.

Uppgiftsskyldigheten rörande naturaförmåner (varuuttag)

Länsskattemyndigheten i Stockholms anför:

län

En annan naturaförmån som inte redovisas i tillfredsställande omfattning är varuuttag. I den mån inkomsttagare redovisar att uttag förekom-

200 Uppgiftsskyldighet

mit under inkomståret (blankett 10), synes uttaget företrädesvis avse uttag av bil, ej varor. I likhet med många andra värderingsfrågor gäller även i fråga om varuttag vilka krav på verifikationsunderlag en taxerare har anledning att förvänta sig vid utredning samt hur värderingen skall ske vid ofullständig information.

I skall fámansföretaget löpande upprätta dagliga specifikationer över företagsledarens kontantköp i butiken; datum, antal, artikel, pris etc. eller räcker det med en totalsumma för de dagliga inköpen? Bör kassakvitton bevaras?

I kan sådan specifikationsgrad krävas enbart i fråga om renodlade varuuttag?

I bör istället företagsledaren upprätta specifikation över dagliga varuinköp enligt ovan? Bör han ur bevisningssynpunkt föra löpande hushållsbokvöver samtliga varuinköp, inkl. kassakvitton rörande inköp i annan butik?

Skall beskattning av varuuttag i realiteten kunna ske måste reglerna ändras så att större krav ställs på löpande förda noteringar. Ett alternativ till detta är att samma regler skall gälla för delägare i fåmansaktiebolag som i enskild firma. Enligt taxeringslagen har fåmansföretag i vissa fall en utökad uppgiftsskyldighet. Sålunda gäller enligt 37 § TL att fåmansföretag på kontrolluppgift t.cx. skall ange värde av naturaförmåner med värde understigande 600 kronor om förmånshavaren är delägare/ företagsledare i bolaget. Vidare skall av kontrolluppgift framgå vilken anknytning inkomsttagaren har till bolaget (”företagsledare”, ”delägare” etc.). Dylika uppgifter torde endast undantagsvis redovisas på kontrolluppgift. Med hänsyn till att underlåtenhet inte heller föranleder någon sanktion kan den särskilda uppgiftsskyldigheten i detta hänseende lika gärna utmönstras. Skall nämnda uppgiftsskyldighet finnas kvar måste någon form av sanktion kunna påföras vid försumlighet.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anser att 20§ TL

borde medföra att fåmansföretag är skyldiga att ha underlag som möjliggör kontroll av ägarkretsens transaktioner med och förmåner från företaget, t.cx. varuköp. Länsskattemyndigheten finner det därför angeläget med ett klarläggande eller förtydligande av

lagtexten.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför att det för en rimlig kontroll av delägarnas varuuttag krävs att dessa noteras löpande på något sätt, varför reglerna i taxeringslagen bör förtydligas i detta avseende.

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län anser att upplysnin gs-

- även -

plikt bör införas för alla typer av varuttag dagligvaror och att varuuttag bör räknas som lön i avgiftshänseende.

Länsskattemyndigheten i Älvsborgs län anför:

Det råder f.n. delade meningar om möjligheten att beskatta företagsleda-

Uppgiftsskyldighet 201

re i fåmansföretag för varuuttag mot dennes uppgift om att varorna betalts kontant i kassan. Skatteutskottets förtydligande att uppgiftsskyldigheten för företagsledaren enligt 30 § 3 mom. taxeringslagen inte avser varuinköp mot kontant betalning har också tolkats på olika sätt. Det råder således osäkerhet om bolaget enligt 20 § andra stycket taxeringslagen har skyldighet att bevara noteringar om företagsledarens kontantköp. Dessa bestämmelser berör många skattskyldiga och stora belopp. Även härvid är därför ett klarläggande angeläget.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför: För att möjliggöra kontroll av uttag av varor infördes bestämmelsen i 20 § andra stycket taxeringslagen, att fåmansföretaget skall upprätta och bevara detaljerade noteringar över gjorda varuuttag för företagsledare eller honom närstående person eller delägare. Tio år efter det att den nya fåmansföretagslagstiftningen trätt i kraft råder dock fortfarande delade meningar om huruvida utköp av varor mot kontant betalning av ovan nämnda personer skall anses vara i taxeringslagens mening ett sådant uttag som avses i 20 § eller ett vanligt köp där bestämmelserna ej är tillämpliga. De delade meningarna har förstärkts av skatteutskottets uttalande om uppgiftsskyldigheten enligt 30 § TL. Ett klarläggande av lagstiftarens mening bör ske genom förtydligande av innebörden av 20§ TL.

och

överväganden

4.4 förslag

Kommittén vill understryka det angelägna i att taxeringsmyndigheterna får tillgång till uppgifter i sådan utsträckning att det är att åsätta så som möjligt. Det föreligger i möjligt riktiga taxeringar detta hänseende inte någon motsättning mellan taxeringsmyndigheternas och de skattskyldigas intressen. Alla är betjänta av att fullständiga och korrekta uppgifter lämnas. En annan sak är att de skattskyldiga och andra inte skall åläggas en vidare uppgiftsskyldighet än vad som är nödvändigt för att taxeringsnämnden skall kunna göra en riktig bedömning av vad som förevarit.

Företagsledares m.fI. uppgiftsskyldighet

Kommittén behandlar först den uppgiftsskyldighet som enligt 30 § 3 mom. TL åvilar företagsledare, honom närstående person och delägare i fåmansföretag. Bred enighet råder bland de hörda myndigheterna om att den skyldighet som idag föreligger för den nämnda kretsen av personer att på särskilt formulär lämna uppgifter om ersättningar m.m. från fåmansföretag inte på något påtagligt sätt underlättar kontrollen av hur fåmansföretagslagstiftningen efterlevs. Det särskil-

da formuläret (blankett 10) ifylls ofta inte och när så sker uppger

den skattskyldige att några transaktioner inte har ägt rum. Kommittén föreslår att den skyldighet som enligt 30 § 3 mom. TL

202 Uppgiftsskyldighet

föreligger för företagsledare, honom närstående person och delägare att på särskild blankett lämna uppgifter om ersättningar m.m. från fåmansföretag skall upphöra. Skulle behov av uppgifter uppkomma i något enskilt fall är taxeringsnämnden oförhindrad att av de i deklarationen lämnade begära komplettering uppgifterna. En slopad uppgiftsskyldighet för företagsledare m.fl. ger emellertid anledning att överväga om inte en häremot svarande utökning av uppgiftsskyldigheten för företagens del bör komma

till stånd. (Se närmare härom s. 203

f.). l enkätundersökningen har framförts krav att på uppgiftsskyldigheten borde utökas i ett visst hänseende. Om en svensk fysisk person äger ett utländskt bolag, som enligt svensk definition är att anse som ett fåmansföretag, bör den fysiska personen, vad enligt som framförts i ett enkätsvar, åläggas att till sin självdeklaration bifoga det utländska bolagets årsredovisning. Utländska bolag i den bemärkelsen att bolaget har bildats enligt utländsk rätt omfattas inte av den svenska fåmansföretagslagstiftningen. Det innebär att transaktioner mellan företag och ägare inte träffas av fåmansföretagsreglerna. Om har bolaget delägare bosatta i Sverige saknar betydelse i detta sammanhang. Någon utvidgning av uppgiftsskyldigheten av det slag som tagits upp i enkätundersökningen är kommittén med hänsyn till det anförda inte beredd att föreslå.

Företagens uppgiftsskyldighet

Ett fåmansföretag är enligt 20 § andra stycket TL skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad företagsledaren, honom närstående person och delägare tillskjutit till och uttagit ur företaget i form av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som utbetalats till företagsledaren, honom närstående person eller delägare, bevara verifikationer av övernattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad. I enkätundersökningen har beträffande företagens uppgiftsskyldighet bl.a. framförts krav på klarläggande om skyldigheten i 20 § andra stycket TL att sörja för underlag för gjorda uttag också omfattar av ägarna gjorda varuuttag. Bakgrunden är det uttalande som skatteutskottet gjorde år 1976 om att den särskilda uppgiftsskyldigheten för företagsledare, honom närstående person och delägare i fåmansföretag (enligt 30 § 3 mom.) inte omfattade varuinköp mot kontantbetalning med sedvanlig rabatt. Flertalet av de hörda länsskattemyndigheterna har ifrågasatt om inte 20 § TL innebär att ett fåmansföretag är skyldigt att ha underlag som möjliggör kontroll av de varuin-

köp som delägarna gör från företaget. Skall beskattning av varu-

uttagen kunna ske mäste enligt myndigheterna krav ställas på att alla varuuttag och kontantköp löpande noteras. Ett alternativ till

Uppgiftsskyldighet 203

detta skulle vara att samma regler skulle gälla för delägare i fåmansföretag som för enskilda näringsidkare. Obestyrkta uppgifter om att varuuttagen kontantbetalats och ingår i redovisad dagskassa skulle inte godtas. Enligt riksskatteverkets anvisningar (RSV Dt 1987:31 under 7:1) gäller de särskilda fåmansföretagsreglerna inte uttag av varor för eget bruk och naturaförmåner o.d. En eventuell förmån av detta slag beskattas som inkomst av tjänst eller kapital beroende av om köparen är verksam i företaget eller endast delägare. Också en beskattning inom inkomstslagen tjänst och kapital förutsätter emellertid att kännedom föreligger om skillnader mellan erlagt pris och marknadspris på gjorda varuinköp. I enkätsvaren har ifrågasatts om inte uppgiftsskyldigheten för enskilda näringsidkare borde tillämpas också för fåmansföretag. Kommittén vill framhålla att i princip bör även varuinköp från ett fåmansföretag noteras löpande. Att en sådan skyldighet föreligger för ett fåmansföretag redan enligt bestämmelsen i 20 § andra stycket TL framgår av en nyligen av regeringsrätten meddelad dom (RÅ 1988 ref. 97). Det ligger emellertid i sakens natur att kravet på löpande noteringar om varuinköp vid den praktiska tillämpningen huvudsakligen kommer att avse av företagsledaren och hans familj gjorda inköp. I enkätsvaren har tagits upp ytterligare en fråga som gäller 20 § andra stycket TL. Från revisorsorganisationernas sida har hävdats att många skattemyndigheter kräver kvitton för kostnader även i sådana fall där traktamentet har hållit sig inom gällande normalbelopp. Detta har enligt organisationerna lett till stor osäkerhet bland företagarna om schablonregeln i punkt 3 andra till 33 § KL är för stycket anvisningarna tillämplig delägare i fåmansföretag. Någon särskild begränsning såvitt gäller schablonregelns tilllämpning för fåmansföretagare finns inte, se t.ex. RÅ 1987 ref. 175. Beträffande kravet på verifikationer avseende övernattningskostnader har regeringsrätten i RÅ 1988 ref. 64 förklarat att avsaknaden av verifikationer inte utgjorde något hinder mot avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablonregeln.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län har anfört att be-

stämmelsen i 30 § 1 mom. att ett fåmansföretag är skyldigt att till sin självdeklaration foga avskrift av vissa konton är föråldrad och troligen inte uttrycker vad lagstiftaren menat. Den fråga som länsskattemyndigheten tagit upp har tidigare utretts av bl.a. riksskatteverket som i Rapport 1986:7 Ett reformerat uppgiftslämnande lagt fram förslag till ändring av bestämmelsen. Förslaget är föremål för övervägande inom regeringskansliet. Den slopade uppgiftsskyldigheten för företagsledare (närstående) och delägare motiverar en viss utvidgning av fåmansföretagens skyldighet att lämna upplysningar om transaktioner mellan företaget och nämnda personer. Fåmansföretagen bör således

204 Uppgiftsskyldighet

uppge om företaget har förvärvat lös avsedd uteslutanegendom de eller så gott som uteslutande för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. Företaget bör också uppge om delägare har avyttrat egendom till företaget eller förvärvat egendom från företaget. skall därvid i förekommande fall Företaget ange avtalat pris och egendomens marknadspris. Förändringar i detta hänseende bör lämpligen övervägas i samband med den översyn av som föranleds av Ekoföretagens uppgiftslämnande kommissionens förslag och Riksskatteverkets Rapport om ett reformerat uppgiftslämnande.

Uppgzftsskyldigheten för handelsbolag

När det gäller handelsbolagens uppgiftsskyldighet gör kommittén följande bedömning. Den utökade uppgiftsskyldighet som infördes år 1976 motiverades med att taxeringsmyndigheterna för tillämpning av de materiella reglerna i fåmansföretagslagstiftningen hade behov av att kunna genomlysa transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägare. Enligt kommitténs förslag skall begreppet fåmansföretag inte längre omfatta handelsbolagen. Därmed saknas anledning att tillämpa de regler i taxeringslagen som tillkommit för att underlätta tillämpningen av dessa materiella regler. Den skyldighet som idag enligt 20 § andra stycket föreligger för fåmansföretag att sörja för att det finns underlag för kontroll av de varuuttag, som gjorts av företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bör emellertid enligt kommitténs mening tilläga lämpning också på fåmansägda handelsbolag. Fåmansföretagslagstiftningen i sig motiverar för de fåmansägda handelsbolagens del endast att uppgift lämnas om ersättning för lokalupplåtelse som utgått till företagsledare eller honom närstående person. Skyldighet att lämna sådan uppgift torde emellertid föreligga enligt 37 § l mom. utan särskilt stadgande härom. Av kontrolluppgift från fåmansägt handelsbolag bör vidare framgå om personen är företagsledare eller honom närstående person eller delägare i företaget. Komplettering bör därför ske av 37 § 2 mom. åttonde stycket så att bestämmelsen gäller fåmansföretag och fåmansägda bör också ske i

handelsbolag. Ändring fjärde

stycket av 37 § 2 mom. så att bestämmelsen kommer att gälla också fåmansägt handelsbolag. Den ändrade definitionen av fåmansföretagsbegreppet föranleder också ändring utanför fåmansföretagslagstiftningens ram. En anställd företagsledare i ett fåmansägt handelsbolag bör inte få lämna förenklad självdeklaration, 24 § 3 mom. Skyldigheten i 26 a § för fåmansföretag och fysisk person som är näringsidkare attjlämna uppgift om ränta eller royalty m.m. som företaget gjort avdrag för och som tillgodoförts mottagare i utlandet bör omfatta också fåmansägt handelsbolag.

Författningstekniska frågor

5.1 Systematiska brister

Inledning

Enligt sina direktiv har kommittén att se över 1976 års regler om beskattning av fåmansföretag även från rent författningstekniska och systematiska synpunkter. Kritik har, framhålles i direktiven, riktats bl.a. mot att bestämmelserna är oklara och alltför allmänt hållna, att de har systematiska brister och att de regler som gäller vid och av - åtminstone vid en bokköp försäljning egendom - kan leda till icke avsedd i mer än två stavstolkning beskattning led. I doktrinen har från flera håll riktats kritik mot att bestämmelserna, som rör köp och försäljning av lös egendom, är så utformade att beskattning av en och samma transaktion kan ske enligt flera av bestämmelserna samtidigt. Bl.a. påpekas kollisionen mellan dels 35 § 1 a mom. första stycket KL och 35 §4 mom. KL i de fall en delägare avyttrar egendom som är avsedd för företagsledarens privata bruk till fåmansföretaget, dels 35 § l a mom. tredje stycket KL och 35 § 4 mom. KL vid delägares införsäljning av onyttig egendom till ett pris som överstiger marknadspriset. Beträffande delägares införsäljning av fastighet till fåmansföretag har det ansetts tveksamt om bestämmelsen i 35 § 1 a mom. tredje stycket kan tillämpas parallellt med förbudet mot indexuppräkning m.m. i 36 § anvisningspunkt 2 a sista stycket KL i de fall marknadspriset har Överskridits. Andra har hävdat att beskattning av överpriset skall ske enligt 35 § l a mom. tredje stycket även i de fall när riksskatteverket medgivit dispens från tillämpning av bestämmelsen i 36 § anvisningspunkt 2 a sista stycket KL? Riksskatteverket har i sina anvisningar angivit att beskattning

l. S-O Lodin m.fl. Beskattning av inkomst och förmögenhet del 2 3:e uppl. 5.393 2. Grosskopf-Edvardsson Inkomst- och förmögenhetsbeskattning del II femte uppl. s.l56

i 206 Författningstekniska frågor sou 1989:2

av en transaktion bör komma ifråga endast enligt endera av de bestämmelser i 35 § l a mom. som rör köp och försäljning av egendom (RSV Dt 1987:31). Av de enkätsvar som redovisats ovan i kapitel 3 avsnitt 4, som behandlar de olika bestämmelserna angående köp och försäljning, framgår att många av problemen vid den praktiska tillämpningen rör just kollisionen mellan de olika reglerna. Därjämte har också påpekanden gjorts att reglerna har vissa andra systematiska brister.

5.1.2 och

Överväganden förslag

Frågan om ett avhjälpande av de systematiska bristerna i 1976 års fåmansföretagsregler har ett nära samband med den större frågan om en övergripande författningsteknisk revision av kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. Systematiken i de ursprungliga regelsystemen i dessa båda lagar har genom ett otal författningsändringar under åren brutits sönder. Beslutet år 1984 om slopande av den kommunala beskattningen av juridiska personer fick en lagteknisk lösning som medförde att skattelagstiftningen blev ytterligare komplicerad och svårtillgänglig. I sammanhanget kan erinras om att departementschefen i prop. 1984/ 85:70 s.l68 Om slopad kommunal taxering av juridiska personer uttalade att enligt hans mening förutsättningar för en övergripande översyn av KL:s och SIL:s systematik förelåg först när ställning tagits till ett då aktuellt förslag om en radikal omläggning av beskattningen av enskilt bedriven näringsverksamhet (företagsskattekommitténs betänkande SOU 1984:70). Sedan detta uttalande gjordes har ett nytt omfattande reformarbete påbörjats beträffande såväl företagsbeskattningen som inkomstbeskattningen i övrigt. Det torde alltså kunna antagas att den i utsikt ställda översynen av KL:s och SIL:s systematik nu kan komma igång först när man kan överblicka huvuddragen i det nya skattesystemet. Mot den här angivna bakgrunden har kommittén ansett att den översyn av systematiken i fåmansföretagsreglerna, som det ankommer på kommittén att utföra, bör ske inom ramen för det regelsystem som infördes år 1976. I den mån det kommer att föreligga behov av särskilda Skatteregler för verksamhet, som bedrivs i fåmansföretagets form, även efter en omläggning av den nuvarande företagsbeskattningen får vid en framtida revision och modernisering av systematiken i KL och SIL övervägas om fåmansföretagsreglerna bör ges en annan utformning i författningstekniskt hänseende. Av förarbetena till lagstiftningen kan utläsas att avsikten med bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL är att den endast skall omfatta lös egendom som företaget anskaffar från utomstå-

Författningstekniska frågor

ende person. En delägares eller honom närstående persons införsäljning av egendom, som är avsedd att huvudsakligen utnyttjas av företagsledaren privat, skall således endast föranleda beskattning enligt 35 § 4 mom. fjärde stycket KL. I praktiken har bestämmelsen också tillämpats på detta sätt. Det bör av klart lagtexten framgå att första stycket endast är när antillämpligt egendom skaffas från annan än delägare eller honom närstående I person. vissa fall när en delägare, som också är närstående till företagsledaren, säljer in egendom som är avsedd för företagsledarens privata bruk till - och alltså är om fåmansföretaget fråga tillämpav 35 § 4 mom. ning fjärde stycket kan det vara tveksamt om det inte egentligen är företagsledaren själv som avyttrar egendom. Enligt kommitténs mening bör i dessa fall s.k. genomsyn tillämpas och företagsledaren beskattas för hela köpeskillingen. Regeln i 35 § 1 a mom. tredje stycket KL om beskattning vid felaktig prissättning vid överlåtelse av egendom mellan fåmansföretag och dess delägare kolliderar med både 35 § l a mom. första stycket och 35 § 4 mom. KL. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1985 1:52 behandlat det inbördes förhållandet mellan första och tredje styckena. Avgörandet avsåg en företagsledare i ett som blivit befåmansföretag, skattad enligt 35 § l a mom. första när anskafstycket KL, bolaget fat en bil för hans privata bruk. När samma bil sedan vederlagsfritt tagits ut ur bolaget av företagsledaren har beskattning enligt tredje stycket inte ansetts böra ske med den att det i motiveringen beskattningshänseende fick anses som om bolaget anskaffat bilen för företagsledarens räkning. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har även i icke några överklagade förhandsbesked förklarat att uttag av egendom inte föranleder beskattning enligt tredje stycket när företagsledaren beskattats enligt första stycket vid förvärv av bolagets egendomen. Enligt kommitténs mening bör förhållandet mellan 35 § 1 a mom. första och tredje styckena KL förstås så att en företagsledare skall inte bli beskattad enligt tredje stycket vid från föreutköp taget till underpris om han redan blivit beskattad första enligt stycket vid företagets förvärv av egendomen i Däremot fråga. finns det ingenting som hindrar att beskattas vid företagsledaren företagets förvärv av egendomen och att en eller honom delägare närstående person, som sedan ut samma till ett köper egendom för lågt pris, beskattas enligt tredje stycket. När ett fåmansföretag förvärvar från en till egendom delägare ett pris som överstiger marknadspriset, utgör skillnaden mellan köpeskillingen och marknadspriset förtäckt utdelning. Sådan förtäckt utdelning från beskattas som intäkt av fåmansföretag tillfällig förvärvsverksamhet. I konsekvens härmed borde därför vid försäljning av egendom till ett reafåmansföretag delägarens

208 frågor Färfattningstekniska

lisationsvinst beräknas upp till egendomens marknadsvärde och den överskjutande delen beskattas enligt 35 § il a mom. tredje stycket KL. År 1976 infördes inte någon speciell regel för beräkning av realisationsvinsten, när en delägare sålt in lös egendom som företaget i och för sig har användning för i sin verksamhet. Om i ett sådant fall delägaren tagit ut ett överpris för egendomen skall enligt bestämmelsen i 35 § 1 a mom. tredje stycket delägaren beskattas för överpriset som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Även utan särskild lagregel torde i dylikt fall ev. realisationsvinst böra beräknas i förhållande till marknadspriset. En av orsakerna till att de s.k. stoppreglerna infördes var att man ville förhindra att de transaktioner som dessa regler omfattar överhuvudtaget genomfördes. Bestämmelserna för hur införsäljav egendom till företaget skulle förhindras utformaning onyttig des olika för lös och fast egendom. Vid införsäljning av lös egendom gäller enligt 35 § 4 mom. fjärde stycket KL att hela köpeskilskall tas upp som skattepliktig realisationsvinst. Enligt lingen kommitténs är denna bestämmelse tillräcklig även för att mening förhindra att delägaren vid införsäljning tar ut ett pris som över- I denna situation bör därför endast 35 § 4 stiger marknadspriset. mom. KL tillämpas på hela köpeskillingen och nåfjärde stycket inte vad som är marknadspris och vad gon uppdelning göras på som är överpris. Vid en avyttring till fåmansföretaget av en fastighet delägares kommittén för ett pris som överstiger marknadspriset gör på av hur bestämmelsen i 36 § anvisningspunkt 2 a sista styckgrund et KL är utformad - en annan I dessa fall är bestämbedömning. melsen inte tillräcklig för att förhindra att obeskattade vinstmedel tas ut ur i samband med införsäljningen, oavsett om fasbolaget används i rörelse eller ej. Kommittén anser tigheten företagets därför att i alla situationer när en delägare avyttrar fast egendom till företaget, marknadspriset skall utgöra grund för realisationsvinstberäkningen och skillnaden mellan detta pris och den erlagda - - skall beskattas 35 § l a köpeskillingen överpriset enligt mom. tredje stycket. En sådan beskattning får bl.a. till följd att överpriset inte kan kvittas mot eventuella realisationsförluster, utan kommer att behandlas som alla andra utdelningar. En annan fråga som tagits upp i samband med bestämmelserna om och försäljning av egendom är hur realisationsvinsten köp skall beräknas när en delägare avyttrar egendom som han förvärvat från till underpris och då denna förmån föranlett företaget beskattning enligt tredje stycket. Regeringsrätten har i ett avgörande (RÅ 80 1:28) ansett att när en anställd förvärvat en fastighet till underpris från sin arbetsgivare och blivit beskattad för mellanskillnaden mellan köpeskiloch marknadsvärdet som en löneförmån, så skall det därlingen vid bestämda marknadsvärdet utgöra anskaffningskostnad vid

Färjizttningstekniska frågor 209

realisationsvinstbeskattningen när den anställde säljer fastigheten. Riksskatteverket har i sina anvisningar om beskattning av fämansföretag (RSV Dt 1987:31 7.2.2) angivit att det beskattade beloppet får räknas som en del av delägarens anskaffningskostnad. Kommittén delar den uppfattning som kommit till i uttryck riksskatteverkets anvisning, nämligen att marknadspriset skall anses som delägarens anskaffningskostnad i de fall han beskattats enligt tredje stycket för förmånen att till underpris få ut köpa egendomen. Om någon beskattning däremot inte skett av denna förmån, skall enligt kommittén den faktiskt erlagda köpeskillingen utgöra anskaffningskostnaden.

Specialmotivering

Kommunalskattelagen

35 § 1 a mom. första tredje styckena I första stycket har skrivits in att bestämmelsen endast avser egendom för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk som företaget förvärvar från utomstående. Härigenom framgår det klart av lagtexten att regeln inte kolliderar med 35 § 4 mom. fjärde stycket KL, som reglerar delägares införsäljning av egendom som inte är till nytta för företaget. Vidare har bilar uttryckligen undantagits från av första tillämpningen stycket. Enligt kommitténs mening medför den nya schablonbeskattningen av bilförmåner att det inte längre finns tillräckliga skäl att särbehandla fåmansföretagen när det bilar som gäller anskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledarens privata bruk. Angående när fåmansförebeskattningen tag anskaffar bil för närståendes till företagsledaren privata bruk och den närstående inte är anställd i företaget hänvisas till vad som anförts i den allmänna motiveringen (s.143). Som en följd av att bilar undantagits i första stycket har i punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL tillagts att förbudet för ett fåmansföretag att göra avdrag för inventarier som anskaffats uteslutande för företagsledarens privata bruk inte omfattar bilar. För att så långt som möjligt fullfölja målsättningen att göra fåmansföretagslagstiftningen överskådlig har kommittén infört ett nytt andra stycke och där gjort hänvisningar till de lagrum som

l. När i framställningen anges ett styckes nummer avses det nummer stycket har i den av kommittén föreslagna lydelsen av författningsrummet. Vid redovisning av nuvarande lydelse i berörda författningsrum i kommunalskattelagen och övriga lagar har kommittén beaktat ändringar fram t.o.m. den ljuli 1988.

I4 - Beskattning av fámansföretag

210 Författningstekniska frågor

behandlar delägares införsäljning till företaget av lös respektive fast egendom, 35 §3 a mom. och 4 mom. samt anvisningspunkt 2 a till 36 § KL. I tredje stycket har i lagtexten skrivits in den praxis som kommit till uttryck i regeringsrättens avgörande RÅ 1985 1:52, nämligen att om en företagsledare beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av lös egendom, skall han inte beskattas enligt tredje stycket om han tar ut egendomen ur företaget till ett pris som understiger marknadspriset. En förutsättning för att företagsledaren skall undgå beskattning vid uttaget är naturligtvis att företaget inte under innehavstiden lagt ned kostnader som medfört förbättring av egendomen. Har företaget haft sådana kostnader skall motsvarande belopp beskattas hos företagsledaren vid uttaget såsom f örtäckt utdelning enligt de vanliga principerna för beskattning av sådan utdelning. Vidare har i lagtexten också tillen bestämmelse som utesluter samtidig tillämpning av tredje lagts stycket och 3 a mom. sjunde stycket eller 4 mom. sista stycket när delägare säljer in en onyttig bostadsrätt eller annan onyttig lös egendom till företaget för ett pris som överstiger marknadspriset.

35 § 1 a mom. fjärde stycket Bestämmelsen om att hyra eller annan ersättning för lokal från ett fåmansföretag till företagsledaren eller honom närstående person skall tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet har flyttats från andra till fjärde stycket av 35 § l a mom. Enligt kommitténs förslag skall bestämmelsen i samma utsträckning som tidigare gälla för en företagsledare i ett fämansägt handelsbolag och honom närstående person. Som en följd av den ändrade definitionen av begreppet fåmansföretag har ett tillägg gjorts av innebörd att bestämmelsen i fjärde stycket även äger tillämpning på en företagsledare i ett fåmansägt handelsbolag och honom närstående person såvitt gäller hyra eller annan ersättning för lokal från handelsbolaget.

35 § 1 a mom. femte och sjätte styckena

Bestämmelsen i sjätte stycket om beskattning i anledning av överträdelse av låneförbudet i aktiebolagslagen och lagen om tryggande av pensionsutfästelse har ändrats på det sättet att ordet lån har utbytts mot penninglån, Härmed har kommittén endast velat understryka att överensstämmelse råder mellan aktiebolagslagens låneförbud och bestämmelsen i sjätte stycket. Normala varukrediter innebär inte någon överträdelse av låneförbudet och utlöser inte heller någon beskattning. Om kreditvillkoren skulle vara ovanligt förmånliga kan det dock finnas anledning att behandla krediten som ett maskerat penninglån, vilket bör föranleda beskattning.

Författningstekniska frågor

Beträffande regeln i femte stycket om i beskattning anledning av nedskrivning av lån har någon inte Den ändring vidtagits. ändrade definitionen av medför

fåmansföretagsbegreppet emel-

lertid att det redan av lagtexten att lån från följer handelsbolag inte omfattas av bestämmelsen. Nedskrivning av ett sådant lån utlöser alltså inte någon beskattning. sett innebär detta Sakligt inte någon ändring. RSV har i sina senast RSV Dt anvisningar, 1987:31 9.2, undantagit av handelsbolag lämnat lån från tillämpning av bestämmelserna om nedskrivning av lån och räntefria lån eller lån till lägre ränta än sedvanlig ränta femte och (nuvarande fjärde styckena av 35 § l a mom.). Just bestämmelsen i nuvarande fjärde stycket om i beskattning anledning av att fåmansföretag lämnat eller hoföretagsledare nom närstående person räntefritt lån eller lån till ränta än lägre vad som vanligen utgår på lån av liknande föreslår komslag, mittén - av skäl som närmare redovisats i den allmänna motive- - skall att eller ringen (s.l72 ff.) upphöra gälla. Företagsledares honom närstående persons förmån av räntefritt lån eller lån till lägre ränta än marknadsränta skall i stället beakenligt förslaget tas vid beräkning av underlag för 10 § 6 tilläggsbelopp enligt mom. lagen om statlig inkomstskatt.

35 § 1 a mom. sjunde-elfte styckena

I sjunde till elfte definieras styckena begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företagsledare i fåmansföretag och i fåmansägt handelsbolag. Enligt kommitténs ovan redovisade förslag (s.186) skall de särbestämmelser för fåmansföretag som infördes år 1976 och som har karaktär av inte Detta stoppregler tillämpas på handelsbolag. har föranlett att handelsbolag har tagits bort från definitionen av begreppet fåmansföretag i sjunde stycket. Definitionen har också ändrats på det sättet att i lagtexten direkt anges att avgörande för om ett företag skall anses som ett fåmansföretag är att en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att vederbörande därigenom har mer än hälften av rösterna i företaget. Har ett bolags aktier olika röstvärde innebär detta att bolaget kan komma att betraktas som ett trots fåmansföretag att bolagets aktier är spridda på ett stort antal om röststarka ägare aktier finns samlade hos ett fåtal fysiska personer. inne- Förslaget bär i denna del inte någon ändring i förhållande till situadagens tion utan skall ses som en av hur utvecklat kodiñering rättspraxis sig. Att rösträtten för en aktie i vissa fall kan tillkomma annan än ägaren framgår av 3 kap. 15 § aktiebolagslagen. Den som har blivit införd i aktieboken som eller innehanyttjanderättshavare vare av avkomsträtt och som alltså äger rösta för aktien skall, vid tillämpning av 35 § l a mom. sjunde stycket, anses inneha aktien

2 l 2 Författningstekniska frågor

på ett med ägande jämförligt sätt. I den mån ett bulvanförhållande har tillskapats för att försöka förhindra att företaget klassas som ett fåmansföretag, skall vid prövningen om företaget ägs av ett fåtal personer i sådan omfattning att företaget är ett fåmansföretag, de av bulvanen ägda aktierna anses innehavda av huvudmannen. ändring föreslås inte när det gäller vad som skall förstås Någon med uttrycket ett fåtal fysiska personer. Vad som sägs i riksskatteverkets anvisningar (RSV Dt 1987:31) i denna fråga äger således också framdeles tillämpning. Företag som enligt lagen (1985:571) om värdepappersmarknaden är s.k. aktiemarknadsbolag skall enligt kommitténs förslag, av skäl som anges i den allmänna motiveringen, inte anses som även om mer än hälften av rösterna i bolaget konfåmansföretag trolleras av ett fåtal fysiska personer. I den föreslagna lagtexten har ett nytt åttonde stycke med denna innebörd förts in. Utanför kretsen av aktiemarknadsbolag faller bolag vars aktier visserligen är föremål för omsättning på kapitalmarknaden men för vilka endast inofficiella noteringar föreligger. Till denna senare grupp av bolag hör bl.a. bolag vars aktier är noterade på den nyligen inrättade s.k. O-listan. Det är alltså endast aktiemarknadsbolag som generellt undantas från fåmansföretagslagstiftningens tilllämpning. Beträffande övriga bolag får i varje särskilt fall en beom i är sådana att bodömning göras ägarförhållandena bolaget faller under den definition som sjunde stycket av laget ges i 35 § 1 a mom. Utöver aktiemarknadsbolagen undantas i åttonde stycket sådana bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i punkt 2 femte stycket anvisningarna till 38 § KL från fåmansföretagsbestämmelserna. Förslaget att ta bort handelsbolagen ur fåmansföretagsdefmitionen har medfört att ändringar måste göras i ett antal författningsrum utanför den egentliga fåmansföretagslagstiftningens område där uttrycket fåmansföretag kommit till användning. Beträffande denna fråga hänvisas till redogörelsen ovan i avsnitt 3.8. Avsikten med dessa ändringar är att uppnå en i förhållande till idag oförändrad innebörd av ifrågavarande bestämmelser. skall alltså tillämpning på handelsbolag i samma Reglerna äga utsträckning som tidigare. För att inte utvidga reglernas tillämphar ordet fåmansföretag ersatts med orden ”fåningsområde

mansföretag och fåmansägt handelsbolag”. Ändring av detta slag

har i kommunalskattelagen skett av bestämmelserna i punkt 9 av till 22 §, punkt 3 och punkt 5 av anvisningarna till anvisningarna 27 § och punkt 2 a av anvisningarna till 29 § KL. I ett nytt nionde stycke i 35 § l a mom. har införts en definition av fåmansägt handelsbolag. Avgörande för om ett hanbegreppet delsbolag skall betraktas som fåmansägt är att av bolagsmännen en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer har ett bestämman-

Färfattningstekniska frågor 213

de inflytande i bolaget. Lagen om handelsbolag och enkla bolag utgår visserligen som huvudprincip från att varje bolagsman har lika rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets angelägenheter (se 2 kap. 3 § lagen om handelsbolag och enkla bolag, jfr dock 3 kap. 4 § samma lag). Det föreligger emellertid frihet att genom bolagsavtalet bestämma annorledes. Den eller de av bolagsmännen som äger mer än hälften av insatskapitalet kan därför antas genom bolagsavtalet ha tillförsäkrat sig ett bestämmande inflytande. Finns det endast ett fåtal bolagsmän i bolaget är handelsbolaget naturligtvis också utan ett sådant bolagsavtal ett fåmansägt handelsbolag. Handelsbolagens förhållande till fåmansföretagslagstiftningen har också föranlett en ändring av definitionen av företagsledarbegreppet på så sätt att ordet ”fåmansföretag har ersatts av orden fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag. Företagsledarbegreppet kommenteras utförligt i avsnitt 2.5.1.

35§3am0m. Före år 1983 beskattades avyttring av bostadsrätter på samma sätt som avyttring av annan lös egendom än aktie m.m. nämligen enligt bestämmelserna i 35 §4 mom. Genom en lagändring nämnda år bröts emellertid bostadsrätterna ut ur detta moment och bestämmelser angående realisationsvinstbeskattning av dem infördes i ett nytt 3 a mom. Av en hänvisning där framgår att fjärde momentets sista stycke fortfarande är tillämpligt när delägare i fåmansföretag avyttrar bostadsrätt till företaget. I enkätundersökningen har påpekats att denna hänvisning lätt förbises. I förtydligande syfte har därför till 3 a mom. lagts ett sista stycke med samma lydelse som 4 mom. sista stycket.

32 § anvisningspunkt 13 och anv. till 52 § Kommittén har i kapitel 2, avsnitt 5 lagt fram förslag till vissa ändringar av bestämmelserna angående inkomstuppdelningen i familjeföretag mellan makar och mellan föräldrar och barn. Dessa förslag medför ändringar av författningstexten i punkt 13 av anvisningarna till 32 § och i anvisningarna till 52 och 65 §§ KL. I andra stycket i punkt 13 av anvisningarna till 32 § slopas kravet på att medhjälpande make skall ha arbetat minst 400 timmar i företaget under beskattningsåret för att själv beskattas för det vederlag han uppburit därifrån. I stället föreskrivs att medhjälpande make själv skall beskattas för ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att denna är marknadsmässig. Är än vad som kan anses marknadsersättningen högre mässigt skall den överskjutande delen beskattas hos företagsledaren. Som en konsekvens av att

400-timmarsgränsen tagits bort har

också reglerna om hur skall ske när den beskattning medhjälpan-

214 Färfattningstekniska frågor

de maken av olika inte varit verksam i unanledningar företaget der hela beskattningsåret slopats. På samma sätt har motsvarande ändring gjorts i anvisningarna till 65 § KL. Kommittén har inte ansett det nödvändigt att i lagtexten ange under vilka förutsättningar båda makarna skall anses som företagsledare i ett fåmansföretag. Kommittén har i stället framhållit att departementschefens uttalande i prop. 1975/ 76:77 s.67 f. inte bara är tillämpligt vid gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall när verksamheten bedrivs som enskild firma (anv. till 52 §), utan även bör vara vägledande vid bedömningen av om båda makarna skall anses som företagsledare (punkt 13 i anvisningarna till 32 §). Bestämmelsen om att arbete som utförts i makarnas gemensamma bostadsutrymme endast får medräknas i vissa fall har tagits bort ur lagtexten. Såsom anförts i den allmänna motiveringen har kommittén i denna fråga intagit samma ståndpunkt som kommittén redovisade i betänkandet angående staketmetod vid beskattning av inkomst av näringsverksamhet (SOU 1984:70 s.124). Där framhöll kommittén att frågan om ersättning för arbete i makarnas bostad fick vägas in i uttrycket marknadsmässigt vederlag. Frågan om beskattning av inkomster från handelsbolag till företagsledares make och barn, vilka själva är delägare i bolaget, regleras i sista stycket av anvisningspunkt 13 till 32 § KL. Såsom framgår av den allmänna motiveringen (s.88 f.) föreslår kommittén att dessa bestämmelser inte bör vara begränsade till att endast avse ersättning för utfört arbete. Den föreslagna lagtexten har utformats så att detta syfte tillgodoses. I anvisningen till 52 § KL, som behandlar inkomstuppdelning i enskild näringsverksamhet, har motsvarande ändringar gjorts som i anvisningspunkten 13 till 32 § KL i fråga om 400-timmarsgränsen och arbete i bostaden.

36 § an visningspunkt 2 a sista stycket I avsnittet 5.1 behandlar kommittén olika systematiska brister som fåmansföretagslagstiftningen är behäftad med, bl.a. kollisionen mellan 35 § l a mom. tredje stycket och här ifrågavarande anvisningspunkt till 36 § när delägare i fåmansföretag säljer in en fastighet till sitt företag för ett pris som överstiger marknadspriset. Kommittén har, för att undvika denna kollision, i första stycket under punkten a) angivit att vid realisationsvinstberäkningen skall som fastighetens försäljningspris gälla högst marknadspriset och att, om det avtalade priset är högre, skillnaden skall beskattas enligt 35 § l a mom. tredje stycket. I den ovan nämnda redogörelsen över systematiska brister lämnas en allmän motivering till varför kommittén föreslår en sådan uppdelning av köpeskillingen. Under punkten b) återfinns huvudregeln för hur reali-

Färfattningstekniska frågor 215

sationsvinstberäkningen skall ske vid delägares införsäljning av fastighet. Bestämmelsen överensstämmer med vad som enligt anvisningspunkten gäller för närvarande. Vidare har andra stycket utformats så att den möjlighet som riksskatteverket har enligt anvisningspunktens nuvarande lydelse att medge undantag från tillämpning av den strängare realisationsvinstberäkningen har ersatts med en uttrycklig bestämmelse att punkten b) i första stycket inte gäller om den avyttrade fastigheten helt eller till del - minst huvudsaklig 75 procent skall användas i rörelsen. Riksskatteverket skall dock även i fortsättningen ha möjlighet att medge dispens om införsäljningen, trots att fastigheten inte skall användas i rörelsen i sådan omfattning, ändå är motiverad av synnerliga skäl. till Bakgrunden lagändringen framgår av den allmänna motiveringen. Bestämmelsen under punkten a) i första stycket om uppdelning av försäljningspriset när detta överstiger marknadspriset skall tillämpas oavsett om fastigheten är till nytta för företaget eller om den strängare realisationsvinstberäkningen enligt punkten b) skall tillämpas.

41 § anvisningspunkt [fjärde stycket

I fråga om avdrag för tantiem till en företagsledare eller honom närstående person innebär kommitténs förslag (s.l8l f.) att ett fåmansföretag för att ett visst år få avdrag för tantiem eller liknande ersättning till företagsledare eller honom närstående person skall ha betalat ut ersättningen senast två månader efter beskattningsårets utgång. Om räkenskapsår/ beskattningsår sammanfaller med kalenderår skall således ha betalts ut senast ersättningen vid utgången av februari månad blir härtaxeringsåret. Företaget igenom skyldigt att inbetala skatter och avgifter sepå beloppet nast den 18 mars. Den nuvarande bestämmelsen om behandlingen av tantiem från fåmansföretag, som finns införd i l punkt fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL, hari den föreslagna lydelsen givits detta innehåll.

5.2.2 om inkomstskatt

Lagen statlig

10 § 6 mom.

Har ett fåmansföretag lämnat ett lån till företagsledaren eller honom närstående person och inte ränta lånet eller utgår någon på är räntan lägre än vad som lån av liknande vanligen utgår på slag skall idag skillnaden mellan avtalad ränta och sedvanlig ränta av låntagaren tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt bestämmelserna i 35 § l a mom. fjärde stycket KL. Såsom framgår av den allmänna motiveringen har (s.l72 f.) kommittén föreslagit att den särskilda i fåmansföretagsregeln nämnda fjärde stycke skall tas bort och bestämmelsen om särskilt räntetillägg i 10 § 6 mom. SIL gälla också lån till företagsledare

2 l 6 Författningstekniska frågor

eller honom närstående person. I det framlagda författningsförslaget har därför sista meningen i 6 mom. tagits bort. Om lånet innebär en överträdelse av låneförbudet i aktiebolagslagen utgör lånebeloppet enligt 35 § 1 a mom. sjätte stycket intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Någon beskattning för eventuell ränteförmån bör inte utlösas i sådant fall. En bestämmelse med detta innehåll har tagits in som ett nytt stycke i 10 § 6 mom.

Reservationer

1. Av ledamöterna Bo Forslund, Claes Ljungh och Kjell Nordström I delar ansluter vi oss till kommitténs bedömningar. På väsentliga några punkter vill vi emellertid redovisa en avvikande uppfattning. Majoriteten föreslår att 400-timmarsregeln skall avskaffas. Det skäl som åberopas är i första hand att regeln är svår att kontrollera och att den därför inte fyller egentlig funktion. Vi är någon medvetna om kontrollproblemen men anser att möjligheterna att en meningsfull kontroll blir än svårare om regeln tas upprätthålla bort. De motiv som anförts när regeln infördes gäller enligt vår mening fortfarande. Vi anser att det snarare hade funnits skäl att precisera förutsättningarna för inkomstuppdelning. Vi menar också att gränsdragningen mellan lån och lön måste vara definierad. Vår uppfattning är att lån som tagits i tydligare strid med aktiebolagslagens regler skattemässigt skall betraktas som lön. Endast om särskilda skäl föreligger skall en återbetalning av lånet kunna leda till att beskattning som för lön inte skall ske. Majoriteten föreslår vidare att avdrag för tantiem till företagsledare och närstående skall medges även om utbetalning skett upp till två månader efter räkenskapsårets utgång (och mottagaren beskattas för tantiembeloppet först vid en senare taxering). Vi anser inte att tillräckliga skäl anförts för att utsträcka de nuvarande möjligheterna att i efterhand reglera resultatet genom sådana löneuttag. Kommitténs har också - mot av de nya majoritet bakgrund och mer schablonartade för beskattning av bilförmån som regler fr.o.m. 1988 års - att av gäller taxering föreslagit anskaffning bilar inte längre skall omfattas av 35 § l a mom. första stycket KL. När de nya reglerna om bilförmån infördes gjordes inte någon ändring i fåmansföretagsreglerna. Vi delar i stort de synpunkter som förs fram i betänkandet. Men vi menar ändå att det slutgiltiga ställningstagandet i denna fråga bör ske inom ramen för den allmänna reformeringen av inkomstskatten.

2 l 8 Reservationer

2. Av ledamöterna Margit Gennser, Lars Bergstig och Rolf

K enneryd I avsnitt 2.5.3 redovisar kommittén sina vad överväganden gäller reglerna för beskattning av lön till barn. Nuvarande regler stadgar att uppburen lön till barn från fämansföretag, i vilket någon av föräldrarna eller är bägge företagsledare, icke får beskattas hos barnet självt förrän barnet fyllt 16 år. Dessa regler innebär en diskriminerande särbehandling av företagsledares barn. De medför att företagsledares barn under 16 år kan uppbära lön och beskattas för denna hos alla arbetsgivare utom i föräldrarnas företag, där föräldrarna beskattas för barnens lön. Detta finner vi djupt otillfredsställande och föreslår att åldersgränsen sänks till 15 år. Kommitténs majoritet har trots bärande motiveringar inte velat frångå 16 års gränsen. Häremot reserverar vi oss till förmån för en åldersgräns 15 år. på

3. Av ledamöterna Lars Bergstig och Gennser. Margit I betänkandets avsnitt 3.4.1 redovisar kommittén sina överväganden i frågor om den skattemässiga behandlingen av lös egendom anskaffad för företagsledarens privata bruk. Här anför vi en från kommitténs majoritet avvikande mening. Enligt nuvarande regler gäller följande. Om ett anskaffar lös som uteslutande fåmansföretag egendom eller så gott som uteslutande är avsedd för eller företagsledarens honom närstående persons privata bruk beskattas företagsledaren för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Företaget medges inte avdrag på grund av anskaffningen. Tillämpningen av det nuvarande regelsystemet har medfört en rad oklarheter. Av den enkät som kommittén genomfört framgår att det är ett komplicerat regelsystem som mäste innan analyseras det kan avgöras hur en tämligen enkel transaktion mellan företaget och en intressent skall behandlas i beskattningshänseende. Som exempel kan nämnas att skilda skatteeffekter inträder om företaget eller företagsledaren faktureras för eller om inköpet egendomen köps eller leasas. Den civilrättsliga situationen är visserligen radikalt olika i dessa fall men det måste ändå ifrågasättas om av skall olika själva utnyttjandet egendomen utlösa beskattningseffekter på grund av civilrättsliga olikheter. Det är, enligt vår mening, önskvärt att skatteeffekterna blir likartade oavsett under vilka civilrättsliga former egendom, avsedd för företagsledarens privata bruk anskaffats, och där företaget ytterst bär kostnaden för anskaffningen. Motivet för att införa särskilda s.k. stoppregler för fåmansföretagen var att i görligaste mån försöka hindra sådana transaktioner mellan ägaren och bolaget som inte kan anses erforderliga

Reservationer 2 l 9

eller motiverade för företagets egentliga verksamhet. Den för aktiebolag gällande dubbelbeskattningseffekten skall inte kunna elimineras. Detta syfte har tillgodosetts genom att förmånerna skall tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Ett tredje motiv för lagstiftningen har varit att företaget/ företagsledaren skall tvingas att öppet redovisa vilka transaktioner som förekommit mellan dem. Av de angivna tre motiven torde det om upprätthållandet av dubbelbeskattningen vara det centrala. Eftersom det i en rad olika sammanhang har ifrågasätts om dubbelbeskattningen av utdelad vinst från aktiebolag skall bibehållas menar vi att detta argument har förlorat i styrka. Om lagstiftaren i andra sammanhang letar efter konstruktioner för att eliminera dubbelbeskattningen av utdelad vinst från aktiebolag kan vi inte finna det särskilt viktigt att till varje pris upprätthålla dubbelbeskattningsñlosoñn i reglerna för beskattning av fåmansföretag. Härtill kan läggas att dubbelbeskattningsprincipen i praxis kunnat upprätthållas i endast begränsad omfattning vad gäller familjeföretag, eftersom det inte kan finnas någon entydigt ”riktig” fördelning mellan löneuttag och utdelning. Inte heller kan vi finna det vara en primär angelägenhet för lagstiftaren att så långt möjligt förhindra transaktioner mellan ägaren och bolaget. Det centrala måste vara att reglerna lägger grund för en materiellt riktig beskattning, inte att bestämma vem som bör äga vad i ett småföretag. Oavsett hur ägande och nyttjan-

de gestaltas och oavsett vilka civilrättsliga avtal som ingås, bör

beskattningseffekterna bli likartade. Det tredje motivet om en öppen redovisning av transaktionerna mellan företaget och företagsledaren måste kunna uppnås oavsett det materiella innehållet i skattereglerna. Vi anser att kommittén bort utarbeta ett lagförslag vad gäller egendom anskaffad för privat bruk enligt följande huvudlinjer: LFör företagsledaren och närstående verksamma i bolaget upptas förmånen som inkomst av tjänst; i övriga fall som inkomst av kapital. Det bör vara möjligt att via en s.k. genomlysning av alla transaktioner fastställa deras syften och tillämpa samma regler - allt i syfte att erhålla likartade skatteeffekter oavsett vilka civilrättsliga transaktioner som vidtagits och där syftet varit att bereda företagsledare och/ eller närstående en förmån. 2.När intäkten/ förmånen skall upptas under inkomst av tjänst - detta bör ske oavsett om transutgår socialförsäkringsavgifter aktionen inneburit överföring av pengar eller enbart inneburit ett utnyttjande av egendomen. En sådan ordning gäller redan enligt de nya bestämmelserna om beskattning av naturaförmåner.

Med dessa riktlinjer som grund bör det vara möjligt att åstad-

komma en likformig beskattning av likartade företeelser oavsett vilka civilrättsliga transaktioner som genomförts och oavsett om

220 Reservationer

eller andra finansieringsformer utnyttjats för att köp, leasing nya anskaffa egendomen.

4. Av ledamoten Margit Gennser

Avsnittet 2.5.4 behandlar inkomstuppdelning i handelsbolag. som har ett fåtal bolagsmän hänförs i dag till grup- Handelsbolag vilket i nuvarande regler påverkar rätten till pen fåmansföretag, inkomstfördelning i vissa fall mellan make och medhjälpande make och barn. har i tvä avgöranden tolkat reglerna om in- Regeringsrätten så att dessa endast äger tillämpning vid fördelkomstuppdelning av arbetsinkomster. För övriga fall hänvisar regeringsrätten ning till äldre vilken ingripande kunde ske om fördelpraxis enligt ningen framstod som oskälig mot bakgrund av företagsledarens arbetsinsats. Kommittén föreslår en skärpning som går ut på att eventuellt överskott, sedan för marknadsmässig ersättning för utfört uttag arbete och skälig ränta på gjord kapitalinsats utgått, helt beskattas hos företagsledaren. för en sådan ändring hänger samman med ett Motiveringen högt marginalskattetryck. Eftersom det kommit signaler om en genomgripande marginalskattesänkning 1991, bedömer jag en ny vid inkomstuppdelning i fâmansägda handelsbolag som regel onödig. Vad som nu anförts har en större principiell räckvidd än vad denna relativt begränsade fråga kan tyckas motivera. Den visar att i och samhällsutveckling har gått föränderligheten lagstiftning så snabbt att utredningsuppdraget i viss utsträckning kan tyckas beröra och problem som förlorat i aktualitet eller som borfrågor de ha tacklats annat sätt. Dessa synpunkter utvecklas närmare på i den särskilda yttrande, vars synpunkter sakkunnige, Hagevis, jag biträder.

Särskilda

yttranden

1. Av sakkunnige Magnus Hagevi

Syftet med de särskilda reglerna om fåmansföretag kan sammanfattas så att vissa transaktioner mellan och företaget företagarna skall förhindras. Aktiebolagens skall dubbelbeskattning upprätthållas och beskattningen skall vara neutral mellan olika företagsformer. De s.k. stoppreglerna kännetecknas av att hårdare skattekonsekvenser skall avskräcka från vissa transaktioner. Kommittén har arbetat utifrån den förutsättningen att behovet av särregler för de kvar-

fåmansföretag enligt angivna grunderna

står. Enligt min mening borde i första hand ha till skattereglerna syfte att skapa en materiellt Endast då kan likformig beskattning. de upplevas som rättvisa vilket är nödvändigt i ett system som bygger på den skattskyldiges medverkan. En rad omständigheter som inträffat sedan 1976 års lagstiftning om fåmansföretag medför enligt min att motiven för mening fåmansföretagslagstiftningen särskilt i fråga om dubbelbe- - inte har samma i skattningen tyngd dag som tidigare. Genom särskild - under vissa lagstiftning medges förutsätt- - för ningar avdrag aktieutdelning i icke börsnoterade företag. Syftet med detta har varit att likställa utdelning av vinst och löneuttag. Principen om har i viss mån

dubbelbeskattning därigenom

brutits igenom. Att transaktioner mellan företaget/ företagsledaren redovisas öppet och korrekt är en förutsättgrundläggande ning för en riktig taxering. Alla är numera - oavsett aktiebolag storlek skyldiga att ha en kvalificerad revisor. Kvaliteten på räkenskaperna och annan dokumentation hos kan härföretagen igenom förväntas öka. Skatteförvaltningen och taxeringsförfarandet har omorganiserats vilket för en effektivare ger utrymme kontroll, bl.a. genom mera frekventa revisioner av företagen. En viss uppmjukning av nuvarande anser därför vara regler jag motiverad, åtminstone i fråga om sådana företag där företagsledaren kan disponera över vinsten genom löneuttag. Mot denna bakgrund anser jag att kommittén borde ha utarbetat förslag till regler som innebär att beskattningskonsekvenserna

222 Särskilda yttranden i för företagare som erhåller förmåner från företaget blir likformiga med vad som gäller för andra anställda som erhåller förmåner. Jag syftar då främst på de regler som gäller lös egendom som anskaffats för företagsledarens och dennes närståendes privata bruk. Kommittén föreslår att bilar skall undantas från tillämpningen av den särskilda om lös egendom som är anskaffad för föreregel tagsledarens eller dennes närståendes privata bruk. Detta innebär att företaget, oavsett syftet med bilanskaffningen, får avdrag för bilkostnaderna och att företagsledaren blir beskattad för värdet av förmånen. Motivet till detta förslag är bl.a. att bilar är föremål för en generell förmånsbeskattning. Enligt min mening borde beskattningen av dem som är verksamma i fåmansföretag ske på motsvarande sätt även när det annan lös än bilar. Beskattningen skulle då ske på gäller egendom samma sätt som när anställda - som inte omfattas av fåmans- - erhåller en naturaförmån. Detta innebär att förmånen reglerna är inkomst av tjänst och ingår i underlaget för sociala avgifter. Denna i likhet med vad som i övrigt gäller i beskattning kan, anställningsförhållanden, tillämpas även vid felaktig prissättning vid transaktioner med företaget. För delägare som inte är verksamma i företaget bör motsvarande förmåner behandlas som en form av utdelning, dvs. vad som är att anse som en vinstdisposition. Reglerna bör i detta uppbärs avseende inte avvika från vad som i övrigt gäller vid s.k. förtäckt utdelning.

2. A v sakkunnige Håkan Malmer Kommitténs utredningsarbete har avsett reglerna om inkomstuppdelning i familjeföretag och de särregler för fåmansföretag som infördes genom 1976 års lagstiftning. När det gäller inkomstuppdelningen delar jag majoritetens uppfattning att 400-timmarsregeln bör tas bort. Jag delar däremot inte kommitténs uppfattning att man bör bibehålla det nuvarande med inkomstuppdelning som görs i samband förfaringssättet med deklarationens Att man på sin tid inte valde ett upprättande. system med avdrag för utbetald lön sammanhängde bl.a. med att beskattning då skedde även i utbokommun. Den kommun där rörelsen bedrivits ha beskattningsrätt till hela det överansågs skott till vilket makarna bidragit. En avdragsrätt för lön (inkomstslaget tjänst), som beskattades i hemortskommunen, skulle ha undergrävt denna rätt. Slopandet av 400-timmarsregeln gör det lämpligt att slopa avdragsförbudet för lön till medhjälpande make som inte ägt del i förvärvskällan. Samma regler kommer då att gälla för lön till make som för lön till barn över 16 år. Lönen bör utbetalas och bokföras i anslutning till det utförda arbetet med angivande av art

Särskilda yttranden 223

och omfattning av utfört arbete. Härigenom tillgodoses även kontrollintresset. Enligt min uppfattning bör

övervägas att göra reg-

lerna tillämpliga även på inkomst av konventionellt beskattad annan fastighet. Genom en övergång till ett nytt system av här förordat slag avdrag för lön till medhjälpande make som inte äger del i förvärvskällan jämställs gifta makar med sambor utan barn och undviks problemet med av - rörelse/ byte inkomstslag (tjänst jordbruk) och därmed sammanhängande i samdeklarationsproblem band med att makar eller gifter skiljer sig, att sambor får gemensamt barn eller att personer som har sådant bam samman flyttar eller isär. Ett system med lön till medhjälpande make har fördelar från uppbördssynpunkt såväl för den maken medhjälpande som för det allmänna. Det bör uppmärksammas att i det nuvarande inte systemet krävs att för utfört arbete rent faktiskt ersättning kommer medhjälpande make tillgodo, vilket den borde göra när vi numera har

särbeskattning av kapitalinkomster. Dessutom är den

ersättning som medhjälpande make skall deklarera som inkomst begränsad till inkomsten i förvärvskällan efter bokslutsdispositioner som den andre maken gjort även om större ersätt-

(marknadsmässig)

ning för utfört arbete rent faktiskt Detta har bl.a. utgått. betydelse för den pensionsgrundande inkomsten för den medhjälpande maken.

När det gäller

fâmansföretagsreglerna föreslår kommittén att

handelsbolag från systematisk synpunkt ej skall räknas som fåmansföretag. Detta motiveras med att till skillhandelsbolagen nad mot aktiebolagen är föremål för

ej dubbelbeskattning. Då är

att märka att det för flertalet av fåmanskaraktär inte aktiebolag föreligger något hinder för företagsledaren att ta ut hela överskottet i aktiebolaget som lön och därmed

undgå dubbelbeskattning-

en. Denna möjlighet i det alldeles utnyttjas övervägande antalet

fåmansföretag. Fåmansföretagsreglerna har utformats som materiella beskatt-

ningsregler (stoppregler) och dessa medför i regel dubbelbeskattning. I det perspektivet passar handelsbolagen inte in i systemet.

Syftet med fåmansföretagsreglerna är emellertid inte att åstad-

komma utan att förhindra dubbelbeskattning att ägaren till ett bolag gör omotiverade transaktioner mellan och sitt och sig bolag därigenom bereder sig skattefördelar. Det har inte i komingått mitténs begränsade utredningsuppdrag att göra en genomgripande omarbetning av eller att ersätta

fåmansföretagsreglerna dessa

med ett - t.ex. införa om extra sanktionssystem regler höga skattetillägg på skatteundandragande transaktioner mellan bolaget och personer i ledande ställning. I ett sådant system hade handelsbolagen kunnat vara med. Det hade också kunnat omfatta andra aktiebolag och ekonomiska föreningar än sådana som är fåmans-

224 Särskilda yttranden

Erfarenheterna från revisionsverksamheten visar nämliföretag. med icke marknadsmässiga transaktiogen att det inte är ovanligt ner mellan ett aktiebolag som inte är fåmansföretag och personer

i ledande ställning hos detta. När det vill jag peka på de speciella progäller handelsbolagen blem som i handelsbolag med både fysiska och juridisföreligger de s.k. blandade Det ka personer som delägare, handelsbolagen. finns en risk att det bildas ännu fler sådana bolag med uppenbar den konstruktionen att aktiebolaget och dess ägare är bolagsmän och att verksamheten bedrivs däri. En sådan utveckling är redan från inte önskvärd och det är ovisst i vad mån kontrollsynpunkt de i avsnitt 3.8.4 kan vinna tillämpning såväl givna anvisningarna i det som i skattedomstolarna. När det praktiska taxeringsarbetet av låneförbudet har länsskattemyndigheterna gäller kringgående i redovisat med de blandade hanenkätundersökningen problem vad länsskattemyndigheten i Gävledelsbolagen (se exempelvis borgs län anfört i avsnitt 3.5.2). Kommittén menar att eventuella problem med de blandade handelsbolagen till en del får lösas genom att man tillämpar geav transaktioner. Enligt min uppfattning är det nomsyn vidtagna sällan att med den tid som står till förfogande vid taxmöjligt Om denna bolagsform över hueringsarbetet tillämpa genomsyn. med till de särskilda riskerna för vud taget bör bibehållas hänsyn av mångahanda slag bör de blandade handelsbolagen skatteflykt därför omfattas av För dessa bolag bör fåmansföretagsreglerna. vidare ett skatterättsligt förbud mot lån till den del detta gälla överstiger bolagsmannens egna kapital. vill jag ta upp en annan fråga som vållar pro- Avslutningsvis blem i det och som också redovisats av praktiska taxeringsarbetet (avsnitt 3.4.1.2). Det gäller hur rättelse länsskattemyndigheterna av taxering/ ar och/eller bokföring bör ske då avskrivningsunblivit för Mot bakgrund av de redovisade erfarenderlaget högt. heterna anser att om avdrag för inventarier för jag lagstiftningen alla av skattskyldiga bör kompletteras med en uttrycklig regel slag med innebörd. Nettointäkten höjs med ett belopp motföljande svarande värdet av eller ej avskrivningsbar egendom som onyttig den som avskrivningsunderlag i sin självskattskyldige upptagit deklaration. Varken eller avskrivningsunderlag skall bokföring därvid ändras. - En sådan framstår som än mer nödvändig regel mot av kommitténs tillägg till 35 § l a mom. tredje bakgrund KL att det skall vara möjligt för företagsledaren att utan stycket vederlagsfritt ta ut egendom som han tibeskattningskonsekvens - i vart digare beskattats för. Jag är tveksam till denna möjlighet fall borde den ha Det är angeläget att reducera de tidsbegränsats. kontrollproblem och de svårigheter som kan uppkomma i processuellt hänseende när det att inom en följd av årliga taxgäller beakta konsekvenserna av en viss transaktion. eringar

Särskilda 225 yttranden

3. Av sakkunnige Knut Rexed

2.5.1 Inkomstuppdelning mellan makar

Kraven på likformighet i motiverar skattesystemet åtgärder för att begränsa möjligheterna till en sådan i fa-

inkomstuppdelning

miljeföretag som endast syftar till att minska skatten. Dagens krav på minst 400 timmars arbetsinsats för att make själv skall skatta för lön från företaget har tillkommit i att underlätta syfte kontrollen och innebär i likhet med annan schablon ett avvarje steg från principerna om exakt rättvisa. Jag anser att en skattemässigt motiverad

inkomstuppdelning

inte bör godtas, och kommittén mena att det synes också principiella förbudet skall finnas kvar. Om tas bort 400-timmarsregeln utan att annat sätts i dess ställe försvåras möjligheterna att kontrollera att förbudet respekteras. Det finns en risk för att detta skulle tolkas som en om att man signal tagit ett steg mot en fri

inkomstuppdelning. Jag delar därför inte kommitténs

uppfattning att 400-timmarsregeln nu skulle kunna avskaffas.

3.4.2 Bil i

fåmansföretag

I sak delar jag kommitténs att den särskilda uppfattning regeln för värdering av bilförmån som av åtnjutits företagsledare i fåmansföretag bör kunna avskaffas. En är

nödvändig förutsättning

dock att den allmänna innebär att det regeln skattemässiga förmånsvärdet motsvarar förmånens faktiska värde. för Reglerna beskattning av bilförmån prövas f.n. av om en reutredningen formerad

inkomstbeskattning (RINK) i samband med diskussio-

nerna om en breddning av skattebasen, och ett avskaffande av den särskilda regeln bör därför ske med de andra församtidigt ändringar som kan föranledas av RINK:s betänkande. 3.5 Lån från

fåmansföretag

Jag anser att det finns starka skäl att hävda det civilrättsliga låneförbudet enligt Detta sker enklast

aktiebolagslagen. genom

att varje uttag ur företaget betraktas som lön och beskattas som inkomst hos företagaren. Därmed torde intresset för att göra tillfälliga uttag ur företaget i stort sett och mans inupphöra tredje tressen tryggas. av kreditmarknaden Avregleringen medför samtidigt att de berörda personerna inte torde ha att någon svårighet få kommersiella lån till villkor. marknadsmässiga De av kommittén föreslagna förändringarna innebär en uppmjukning av förbudet och kan förväntas leda till att förekomsten av tillfälliga i strid med bestämmelser uttag aktiebolagslagens ökar. Jag delar därför inte kommitténs denna bedömning på punkt.

I5 - Beskattning av fámansförelag

Bilaga 1

Sammanställning

regeringsrättsavgöranden rörande

ämansföretag

1977 1:45

(låneförbudet, fhb)

1978 1:45 och

(köp försäljning, fhb)

1978 1:52

(begreppet fåmansföretag, fhb)

1978 1:97 ” ” 1978 ” 1:98 1979 1:12 och

(köp försäljning, fhb)

1979 l :96

(låneförbudet)

1980 1:80 m.

(inkomstuppdelning makar)

1981 1:1

(lâneförbudet, fhb)

198 l 1 :46

(lokalupplåtelse)

1981 1:68 till

(avsättning personalstiftelse)

1981 1 :83

(låneförbudet)

1982 1 :45 från

(försäljning fåmansföretag till deläga-

re, marknadspris?)

1983 1:18 m.

(inkomstuppdelning föräldrar-barn,

fhb)

1983 1 :66

(låneförbudet)

1983 1:69 m.

(inkomstuppdelning makar)

1984 1:54 m.

(inkomstuppdelning makar)

1984 1:90

(låneförbudet, fhb)

1985 1°52 och

(köp försäljning, fhb)

1985 81 anskaffad

(egendom för företagsledarens privata bruk)

1985 1:84 och

(köp försäljning)

1986 ref 3

(inkomstuppdelning m. makar)

2:24:65

(begreppet fåmansföretag, fhb)

1986 ref 75 och

(köp försäljning)

1986 ref 111 av vinst m. barn

(fördelning o föräldrar i

KB) 1987 ref 13

(marknadspris?)

1987 ref 113 av inkomst från

(fördelning fåmansföre-

- båda makarna

tag företagsledare)

1987 ref 132 av

(återbetalning förbjudet lån)

Sifferbeteckningarna avser referatnummer i Regeringsrättens årsbok.

228 1 Bilaga

1987 ref 144 (fördelning av inkomst från fåmansföre- ” tag) 1987 ref 175 av schablonregeln i punkt 3 (tillämpning andra stycket anvisningarna till 33 § KL) 1988 ref 60 (återbetalning av förbjudet lån) 1988 ref 64 (veriñkationer avseende övernattningskostnader) 1988 ref 97 (underlag för varuuttag)

Bilaga 2

Av riksskatteverkets nämnd för

rättsärenden meddelade förhandsbesked

1. i

Inkomstuppdelning familjeföretag

Förhandsbesked mars 1977 Makarna X och Y drev rörelse i aktiebolagsform, Aktiebolaget A. Verksamheten bestod av golvläggningsarbete och försäljning av heltäckande mattor. Samtliga aktier ägdes av hustrun. Mannen var ensam styrelseledamot. Hustrun var kontorsutbildad och hade en halvtidsanställning hos en utomstående arbetsgivare. Därjämte var hon anställd av Aktiebolaget A, där hon arbetade halvtid. Hennes uppgifter bestod av att ensam sköta det kamerala arbetet samt att tillsammans med mannen handha inköpsplanering och försäljning i bolagets butik. Mannen, som var golvläggare, var halvtidssjukskriven och ägnade sig, utöver de arbetsuppgifter han utförde tillsammans med hustrun, ät anbudsberäkning och kontroll av underentreprenörers arbete. På grund av mannens sjukdom hade hustrun mer och mer övertagit ansvaret som företagsledare och rörelsens existens var helt beroende av båda makarnas arbetsinsatser. Makarna önskade förhandsbesked om de båda två kunde anses som företagsledare. RS V.s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner, att med hänsyn till i ärendet angivna förhållanden var och en av sökandena har ett väsentligt inflytande i Aktiebolaget A. På grund härav förklarar nämnden att både X och Y skall anses som företagsledare i det nämnda bolaget.

Förhandsbesked mars 1977 C AB var ett familjebolag, där X ägde 38 aktier, Y 18 aktier ägde och ett vart av de tre barnen ägde 48 aktier. Företagets verksamhet bestod av egen tillverkning av vissa produkter, vidareförsäljning av importerade presentartiklar samt av försäljning presentartiklar m.m. i en egen butik. Företagets egna produkter såldes från permanenta utställningar i egna lokaler i Stockholm, Göteborg

230 Bilaga 2 SOU 1989 :2

och Malmö. Företaget leddes sedan starten av X (mannen) och Y (hustrun) enligt följande arbetsfördelning. Y svarade för produktutveckling och design samt för verksamheten i den egna butiken. Därjämte reste hon runt till de olika utställningslokalerna och medverkade vid försäljningen. Xzs ansvarsområde var ekonomi och produktion. Gentemot myndigheter, kreditgivare m.fl. fungerade X som företagsledare. Importsidan sköttes av båda makarna gemensamt. Båda arbetade heltid. Bolaget hemställde om förhandsbesked huruvida Y skulle anses ha en sådan ledande ställning i företaget att bestämmelserna i punkt 13 första stycket anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen inte var tillämpliga. RS V.s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner, med hänsyn till i ärendet angivna förhållanden att Y har ett väsentligt inflytande i C AB. På grund härav förklarar nämnden, att Y skall anses som företagsledare i det nämnda bolaget.

Förhandsbesked mars 1977 Makarna X och Y drev tillsammans ett avfallshanteringsföretag i handelsbolagsform. Hustrun (X) arbetade heltid med kontorsarbete och mannen (Y) ansvarade för utearbetet. Tillsammans skötte de kundmottagning, varuinköp och försäljning. X hade arbetat sammanlagt nio är inom branschen, varav fem år hos utomstående arbetsgivare. Båda makarna hade ägarintresse i bolaget. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner att med hänsyn till de i ärendet angivna förhållandena var och en av sökandena har ett väsentligt inflytande i handelsbolaget A. På grund härav förklarar nämnden att både Y och X skall anses som företagsledare i det nämnda handelsbolaget.

Förhandsbesked mars 1977 Makarna A och B bedrev bokförings- och revisionsverksamhet i aktiebolagsform, Z AB. Aktierna ägdes av mannen (A) som också var Arbetet utfördes i speciellt inredda lokaler i styrelseledamot. övervåningen på makarnas Villafastighet. Hustrun (B) hade följande utbildning och praktik. Handelsrealexamen, treårig handelsgymnasiekurs i företagsekonomi i TBV:s regi, arbete på advokatbyrå, allmän kontorspraktik, tre och ett halvt års anställning med redovisning på annan revisionsbyrå samt arbete i den egna rörelsen sedan år 1969. A tjänstgjorde sedan år 1962 som lärare i ekonomiska ämnen och hade år 1972 avlagt ekonomexamen. A hade hela tiden tjänstgjort som lärare på heltid parallellt med

Bilaga 2 231

arbetet i den egna rörelsen. Sedan år 1976 omfattade hans lärartjänst dock endast 80 procent. På grund av A:s lärartjänst hade mesta delen av arbetet uförts av B och huvuddelen av inkomsterna hade därför också fördelats på henne. var första Omsättningen räkenskapsåret 1969-70 36 904 kr. och hade därefter ökat till 121 889 kr. räkenskapsåret 1975-76. Makarna hade två barn och syftet med verksamheten var att förse B med arbete som kunde utföras i bostaden för att hon samtidigt skulle kunna ta hand om barnen. Makarna önskade förhandsbesked huruvida de båda kunde betraktas som företagsledare l) vid ovan angivna förutsättningar, 2) om A antingen begärde full tjänstledighet eller sade upp sig från sin lärartjänst i förhoppning om nya revisionsuppdrag, även om denna förhoppning inte skulle infrias i sin helhet samt 3) om den i fråga 2) angivna förhoppningen inte infrias i samband med A:s tjänstledighet eller uppsägning och B i syfte att bibehålla familjens tidigare inkomster tog viss mindre deltidstjänstgöring hos utomstående arbetsgivare vid sidan av arbetet i Z AB. RS V :s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1977 följande förhandsbesked. Beträffande de under 1) och 2) i ansökningen framställda frågorna finner nämnden att med hänsyn till i ärendet angivna förhållanden var och en av sökandena har ett väsentligt inflytande i Z AB. På grund härav förklarar nämnden, att under förutsättning att verksamheten drivs efter de i ansökningen angivna riktlinjerna både A och B skall anses som företagsledare i det nämnda bolaget. I övriga delar avvisade rättsnämnden ansökningen.

Förhandsbesked mars 1977 Makarna M och N bedrev revisions- och bokföringsverksamhet i aktiebolagsform. De planerade att i samband med kommande bokslut upphöra med aktiebolaget och till att bedriva övergå verksamheten i handelsbolagsform. M var utbildad revisor och hustrun N, hade handelsgymnasiekompetens och mångårig praktik. M arbetade med revisioner och N förestod bokföringsavdelningen, som också hade tre deltidsanställda. Under år 1975 tog M ut lön på 56 200 kr. och N:s var 42 200 kr. I handelsbolöneuttag laget skulle Mzs och N:s ansvarsområden vara desamma som hos aktiebolaget. M och N anhöll om förhandsbesked huruvida de båda två i framtiden kunde ta ut löner från marknadsmässiga handelsbolaget. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1977 följande förhandsbesked. _ Nämnden finner att var och en av sökandena genom sitt andelsinnehav, sin ställning och sina arbetsuppgifter kommer att ha

232 Bilaga 2

ett väsentligt inflytande i det handelsbolag som avses överta den av X AB bedrivna rörelsen. På grund härav förklarar nämnden att både M och N skall anses som företagsledare i detta handelsbolag och att vardera maken skall taxeras för sin andel av bolagets inkomst.

Förhandsbesked augusti 1980

Makarna F och G drev vid sidan av sina ordinarie arbeten en läkarpraktik. Verksamheten bedrevs på deltid och i handelsbolagsform. Vardera maken var hälftendelägare i bolaget. F innehade en docenttjänst på heltid vid ett lasarett och G var syo-konsulent med 75 procents tjänstgöring. G beräknades lägga ner 350 timmar på praktiken och F 140 timmar beroende på arbetsuppgifternas olika beskaffenhet. Verksamheten var helt beroende av Fzs arbetsinsats. F och G hemställde om förhandsbesked huruvida den omständigheten att verksamheten bedrevs på deltid kunde påverka det antal timmar som den medhjälpande maken måste utföra för att beskattas för den lön hon uppbar. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i augusti 1980 följande förhandsbesked. Lön som medhjälpande make uppbär från fåmansföretag där den andre maken är företagsledare får enligt bestämmelserna i punkt 13 anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen beskattas hos den medhjälpande maken, om dennes arbetsinsats inte understigit 400 timmar under beskattningsåret samt ersättningen varit att anse som marknadsmässig. Bara i vissa, i lagtexten angivna fall medges undantag från kravet på minst 400 timmars arbete för medhjälpande make, nämligen om företaget påbörjat eller lagt ned sin verksamhet under beskattningsåret eller om den medhjälpande maken varit sjukskriven eller motsvarande. Jämkning av timantalet kan däremot inte medges på den grunden att företagets totala verksamhet bedrivs i endast begränsad utsträckning på det sätt som anges i ansökningen.

Förhandsbesked april 1982

D ägde l6 av totalt 50 andelar i S D Kommanditbolag. Bolagets verksamhet utgjordes av handels- och fabriksrörelse samt viss uthyrning. Den huvudsakliga verksamheten bestod av att bolaget var innehavare av vissa modeller. Dessa modeller hade Aktiebolaget Y erhållit ensamrätt att använda. I ersättning härför erhöll kommanditbolaget viss royalty av aktiebolagets nettoförsäljning. D avsåg nu att till sina fyra barn överlåta de 16 andelarna i kommanditbolaget genom gåvor. D hemställde om förhandsbesked huruvida hans fyra bam skulle komma att beskattas för inkomsterna från kommanditbolaget eller om han själv skulle komma att beskattas för dessa inkomster trots gåvotransaktionerna. Inkoms-

Bilaga 2 233

terna från ha

kommanditbolaget angavs uppgått till 25 000-

30 000 kr. årligen. D aktier i ägde inga Aktiebolaget Y. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i 1982 april följande förhandsbesked. Av handlingarna bl.a. D skall framgår följande. överlåta sina andelar i SD till sina barn. Han har inte delta- Kommanditbolag git i bolagets verksamhet. Det får förutsättas att han inte heller

fortsättningsvis skall delta i denna verksamhet. Nämnden förkla-

rar att efter Överlåtelsen av andelarna i D under bolaget angivna

förutsättningar inte skall beskattas för del av kommanditbolagets

vinst. De fyra barnen skall efter överlåtelsen beskattas beenligt stämmelserna i punkt 10 anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen.

Begreppet fåmansföretag

Förhandsbesked januari 1977

Aktiebolaget S hade anskaffat en begagnad Rolls att använ-

Roys das som direktionsbil. var 100 000 kr. Bilen Bytespriset hade köpts före det att bestämmelserna angående tjänstebil i fåmansföretag infördes. Aktierna i med bolaget ägdes 50 procent vardera av T och AB Y. Aktierna i AB Y dels av ägdes fyra syskon jämte

deras barn, dels av ett kommanditbolag och ett aktiebolag, vilka

helt ägdes av de dels av fyra syskonen, ytterligare en fysisk person. Bilen användes för transport av besökare till och från flygplatser samt för verkställande direktörens På tjänsteresor. grund av att bolaget ofta besöktes av utländska kunder och personer från bolagets utländska och

tillverknings- försäljningsbolag hade

bilen ett stort reklamvärde. hemställde om förhandsbe- Bolaget sked huruvida bolaget hade rätt att av bilen i göra avskrivningar vanlig ordning eller om den del av som köpeskillingen översteg 50 000 kr. skulle upptas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet av T. RS V :s nämnd för rättsärenden meddelade i 1977 januari följande förhandsbesked. Nämnden finner, att aktierna i AB S till övervägande del ägs eller på därmed sätt innehas jämförligt direkt eller genom förav - av ett fåtal medling juridisk person fysiska personer. På grund härav förklarar nämnden, att AB S skall anses vara sådant

fåmansföretag som anges i 35 § l a mom. sjunde stycket a) kom-

munalskattelagen. Beträffande övriga i ansökningen framställda har riksfrågor skatteverket meddelat anvisningar av

beskaffenhet att tjäna till

ledning för bedömningen. På härav och då den grund ifrågavarande personbilen redan anskaffats, finner nämnden förhands-

234 2 Bilaga

besked icke kunna anses vara av synnerlig vikt för sökandena och avvisar därför ansökningen i denna del. Fyra ledamöter var av skiljaktig mening och anförde följande:

Lika med majoriteten finner vi att AB S vid tillämpning av 35 § l a mom. kommunalskattelagen skall anses vara sådant fåmansföretag som Vi finner för vår del emellertid härutöver att de av åsyftas i stadgandet. riksskatteverket genom RSV Dt 1976:35 meddelade anvisningarna icke, 5.2.5 eller i övrigt, är av beskaffenhet att kungenom anvisningspunkten na tjäna till ledning för bedömningen av övriga i ansökningen framställda frågor. - Vi finner vidare att det genom SFS 1976:85 införda stadgandet i 35 § l a mom. kommunalskattelagen icke, under de i ärendet föreligger stöd för att på grund av bilanskaffningen i gande omständigheterna, fråga skall för någon av sökandena uppkomma sådana beskattningskonsekvenser - Vi som antyds i punkt 5.2.5 av angivna RSV-meddelandet. anser att förhandsbesked bort meddelas i enlighet härmed.

Förhandsbeskedet överklagades till RegR, som dock inte änd-

rade det.

Förhandsbesked november 1977

aktieri X AB av föreningen X. Föreningens med- Samtliga ägdes lemmar av de anställda i bolaget och ytterligare några utgjordes

som hade nära kontakt med verksamheten. Antalet personer

medlemmar varierade mellan tio och femton stycken. Aktiekapitalet var 5 000 kr. fördelat 50 aktier om 100 kr. vardera. Bolaget på

hemställde om förhandsbesked huruvida det skulle betraktas som

ett fåmansföretag.

RS V:s nämnd rättsärenden meddelade i november 1977 föl-

för jande förhandsbesked. Nämnden finner, att aktierna i sökandebolaget genom förmedav X till övervägande del ägs av ett fåtal fysiska ling föreningen På grund härav förklarar nämnden att sökandebolaget

personer.

är ett sådant aktiebolag som avses i 35 § 1 a mom. sjunde stycket

kommunalskattelagen.

Förhandsbesked februari 1978

var i Q-koncernen. I koncernen Aktiebolaget GQ moderbolag åtta helägda dotterbolag, varav fem svenska. Styrelseordingick

förande i AB när ansökan om förhandsbesked gavs in var GQ Han avled dock innan förhandsbeskedet meddelades och CQ. efterträddes av FQ. Verkställande direktör var WQ, son till CQ.

Antalet i var 52 stycken. CQ, hans två söner aktieägare bolaget och AQ samt deras tre barn ägde tillsammans 15,64 procent

av En stor aktieägare i bolaget var Qzska släktstif-

aktiekapitalet. telsen, vars styrelse bestod av ledamöterna i AB GQ, WQ och tre icke närstående personer. AB GQ och dess svenska dotterbolag

hemställde nu om förhandsbesked att de inte skulle anses som

fåmansföretag.

Bilaga 2 235

RS Vzs nämnd får rättsärenden meddelade i februari 1978 föl-

jande förhandsbesked. Av utredningen att aktierna framgår i AB GQ till övervägande del ägs av en fysisk samt person fyra grupper av inbördes närstående personer. På grund härav och då övriga sökandebolag är helägda dotterbolag till AB GQ förklarar nämnden att

samtliga sökandebolag

skall anses vara sådana fåmansföretag som anges i 35 § l a mom.

sjunde stycket a) kommunalskattelagen.

Förhandsbeskedet överklagades till som lämnade be- RegR, svären utan bifall.

Förhandsbesked november 1979

A och B ägde hälften var av aktierna i Y AB. A och B att låta avsåg bolagets 31 anställda bli delägare i Överlåtelsen bolaget. skulle ske på följande sätt. 70-80 procent av 100 aktier som A och B ägde i ett annat bolag, AB Z, skulle till de anställda i Y AB. säljas Återstoden av aktierna skulle A och B behålla. Samtliga aktier i Y AB skulle därefter till AB Z. Alla säljas anställda som önskade skulle få köpa i vart fall en aktie var. Aktierna skulle fördelas på minst 20 personer. av dessa skulle få Ingen röstmajoritet. Styrelsen i Y AB skulle utses av bolagsstämman och skulle styrelsen sedan utse verkställande direktör. en till fo- Enligt ansökningen gad teckningslista skulle de 75-80 aktier som ut till bjöds försäljning fördelas enligt följande

antal aktier 8 5 4 3 2 l antal personer 3 4 2 2 8 6

Bolaget hemställde om förhandsbesked dels huruvida försäljningen av aktierna i Y AB till Z AB skulle komma att beskattas enligt 35 § 3 mom. nionde stycket dvs.

kommunalskattelagen,

skulle bolaget Z betraktas som ett dels om Z AB var fåmansbolag, ett sådant

fåmansföretag som anges i 35 § l a mom. kommunalskattelagen.

RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i november 1979 följande förhandsbesked. Nämnden finner att, om aktierna i det som skall överlåbolag tas till de anställda i Y AB fördelas på det sätt som angetts i den bifogade teckningslistan, aktierna väl till men inte övervägande,

huvudsaklig del, kommer att ägas av ett fåtal fysiska personer. På

grund härav förklarar nämnden att även efter aktieöverbolaget låtelsen är att anse som ett sådant

fåmansföretag som anges i 35 §

l a mom. sjunde stycket a) men

kommunalskattelagen, att be-

stämmelserna i 35 § 3 mom. nionde samma inte är stycket lag

tillämpliga.

236 2 Bilaga

Förhandsbesked april 1979

K ägde 40 procent och hans två barn fem procent vardera av aktierna i D AB, i vilket bolag han var verkställande direktör. Resterande av ett amerikanskt bo- 50 procent av aktierna ägdes lag, X. Aktierna i X ägdes av två fysiska personer bosatta i USA. Dessa två personer ägde i sin tur samtliga aktier i ett annat amerikanskt bolag, Y. Y hade tagit fram det basproduktprogram som D AB tillverkade och sålde i D AB hade ett fast driftställe i Europa. och helägda dotterbolag i olika europeiska länder. D AB Sverige och kontrollerades i stor utsträckning av X. D AB hemstyrdes ställde om förhandsbesked huruvida bolaget skulle anses vara ett fåmansföretag enligt 35 § l a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen. RS V :s nämnd för rättsärenden meddelade i april 1979 följande förhandsbesked. att aktierna i D AB - direkt eller Av handlingarna framgår ägs av - av fem genom förmedling juridisk person fysiska personer. Nämnden finner härvid att de amerikanska aktieägarna i detta hänseende skall likställas med svenska aktieägare. På grund härav förklarar nämnden att D AB skall anses vara sådant fåmansföretag som anges i 35 § l a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen. Förhandsbeskedet överklagades till RegR, som inte ändrade förhandsbeskedet.

Förhandsbesked juni 1985

O AB var moderbolag i en koncern, där bl.a. P AB ingick. Efter en nyemission av en miljon bundna B-aktier ägde J aktier motsvarande ca 60 procent av aktiekapitalet och ca 92 procent av röstetalet i aktier i O AB var fördelade ett stort antal

bolaget. Övriga på

enskilda personer samt institutionella placerare. Efter det att nyemitterade aktier hade tecknats beslutade styrelsen samtliga för Stockholms fondbörs att inregistrera bolagets bundna B-aktier. Före inregistreringen på fondbörsen ägdes aktiernai O AB och dess dotterbolag av ”en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer” och var således ett fåmansföretag enligt 35 § l a mom. sjunde stycket kommunalskattelagen. Inom O AB och P AB övervägde man att införa tantiemlöner såsom komplement till sedvanlig fast månadslön. hemställde därför - såvitt nu är av intresse Bolagen - om förhandsbesked om O AB med skulle anses dotterföretag som fåmansföretag sedan börsstyrelsen vid Stockholms fondbörs meddelat beslut om inregistrering av de nyemitterade B-aktierna. RS V:s nämnd för rättsärenden beslutade i juni 1985 följande. Förhandsbesked Fråga l Efter inregistrering av B-aktierna i O AB vid Stockholms fond-

Bilaga 2 237

börs skall varken detta bolag eller dotterbolaget P AB räknas som fåmansföretag enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (KL). Motivering Fråga l Enligt 35 § l a mom. sjunde stycket a) KL räknas som fåmansföretag bl.a. aktiebolag vari aktierna till övervägande del ägs eller sätt innehas - direkt eller förmedpå därmed jämförligt genom av - av en eller ett fåtal ling juridisk person fysisk person fysiska

personer. Med ”övervägande del” menas mer än hälften (SkU

1975/76:28 s.37 f.). B-aktierna i O AB inregistrerades i maj 1984 vid Stockholms fondbörs. Det är upplyst i ärendet att en fysisk person även efter inregistreringen äger aktier motsvarande mer än hälften av bolagets aktiekapital. Enligt den nyssnämnda bestämmelsens ordalydelse skall bolaget således vara ett fåmansföretag. Det framgår emellertid klart av förarbetena till lagstiftningen om fâmansföretag att avsikten har varit att bl.a. bolag vars aktier till någon del är inregistrerade vid fondbörsen inte skall omfattas av begreppet fåmansföretag (SOU 1975:54 s.l73 f., prop. 1975/ 76:79 s.71 och SkU 1975/76:28 s.37). Med hänsyn till fåmansföretagsreglernas huvudsakliga karaktär av stoppregler och till den aktuella lagstiftningens syfte i övrigt finner nämnden att begreppet fåmansföretag skall ges den i förhållande till lagtexten mer begränsade innebörd som enligt förarbetena har varit avsedd. O AB skall således efter inregistreringen av B-aktierna inte räknas som ett fåmansföretag. Av detta följer att inte heller dotterbolaget P AB efter inregistreringen skall räknas som ett sådant företag. En ledamot var av skiljaktig mening och anförde följande: Fråga l gäller innebörden av definitionen pä fåmansföretag i den s.k. fåmansföretagslagstiftningen. I lagtexten står det, såvitt nu har intresse, att ett aktiebolag vari aktierna till övervägande del ägs av en fysisk person räknas som ett fåmansföretag. I den situationen som frågan gäller äger en fysisk person ca 60 procent av aktiekapitalet i O AB. Det finns alltså inte något som helst utrymme för tvivel på att O AB enligt definitionen som den framträder i lagtexten utgör ett fåmansföretag. Samtidigt finns det uttalanden i förarbetena om att avsikten har varit att bolag vars aktier är inregistrerade vid fondbörsen, som är fallet med O AB, inte skall omfattas av begreppet fåmansföretag. Frågan är då om man skall följa lagtexten eller uttalandena. Hade uttalandena utvidgat definitionen i lagtexten hade väl saken varit klar. Lagtexten hade följts. Här är emellertid förhållandet det motsatta. Uttalandena innehåller en begränsning av definitionen i lagtexten. Medför detta att det är uttalandena som skall följas? Självfallet är det ofta nödvändigt att söka ledning i förarbetena när det gäller att fastställa gränserna för tillämpningsområdet för en lagbestämmelse. Men om detta är det här inte fråga. Här gäller det att ta ställning till om man s.a.s. skall acceptera ett dolt hål mitt i tillämpningsområdet enligt lagtexten för fåmansföretagslagstiftningen. Ett tillämp-

238 Bilaga 2

ningsområde som med hänsyn till denna lagstiftnings karaktär inte ter sig orimligt. - Ett ja på den nyss ställda frågan, om svaret upphöjs till en princip för lagtolkning, minskar lagtextens betydelse i normsystemet inom skatterätten. Systemet blir genom detta tyngre och svårare än nödvändigt att handskas med. De skattskyldiga tvingas t.ex. i många fall att gå till förarbetena även när en lagbestämmelse klart och tydligt föreskriver en viss skatteeffekt av en rättshandling. Jag kommer till att fråga l skall besvaras med utgångspunkt i lydelsen av lagtexten. Svaret blir därmed enligt min uppfattning ja.

Förhandsbesked juli 1986

F AB var ett svenskt företag. Aktierna i bolaget skulle säljas till ett finskt bolag, G. Aktierna i G ägdes av ett annat finskt bolag, H, som i sin tur ägdes till 5/ 12 av ett norskt bolag och till 7/ 12 av tio fysiska personer. Aktierna i det norska bolaget ägdes till 80 procent av ett annat norskt bolag, där två bröder var delägare, och till 20 procent av två norska medborgare. F AB hemställde om förhandsbesked huruvida det skulle betraktas som ett fåmansföretag om det förvärvades av G. För närvarande var F AB inte något fåmansföretag. RS Vzs nämnd för rättsärenden beslutade i juli 1986 följande. Förhandsbesked Under de i ärendet angivna förutsättningarna skall F AB, sedan aktierna i bolaget förvärvats av G, räknas som ett fåmansföretag enligt 35 § l a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (KL) och därmed också enligt 8 § lagen (1960:63) om förlustavdrag. Motivering Enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket a) KL räknas som fåmansföretag bl.a. aktiebolag vari aktierna till övervägande del ägs eller - direkt på därmed jämförligt sätt innehas eller genom förmedav - av en eller ett fåtal ling juridisk person fysisk person fysiska

personer. Med ”övervägande del” menas mer än hälften (SkU

1975/76:28 s.37 f). Vidare anses begreppet fåtal” rymma i vart fall 10 personer, varvid närstående personer räknas som en person (jfr punkt 2.1 i RSV Dt 1980:13). Beteckningen fåmansföretag i 8 § lagen om förlustavdrag har enligt åttonde stycket i lagrummet samma betydelse. F AB är ett svenskt aktiebolag. Det i ärendet åberopade uttalandet om utländska bolag (punkt 2.1 i RSV Dt 1980: 13) saknar således relevans. Av utredningen framgår att aktierna i G:s moderbolag, H, till 7/12 ägs av tio fysiska personer medan återstående 5/ 12 ägs indirekt av fyra andra fysiska personer. När G har förvärvat aktierna i F AB, kommer således ett fåtal fysiska personer att genom förmedling av juridisk person äga mer än hälften av dessa aktier. Den omständigheten att personerna i fråga är utländska medborgare och bosatta i utlandet påverkar inte bedömningen. Efter det planerade Övertagandet skall F AB således räknas som fåmansföretag enligt de aktuella lagrummen.

Bilaga 2 239

3. och

Begreppen företagsledare, närstående

delägare

Förhandsbesked januari 1981

G AB var ett fämansbolag. Aktierna i av G till 55 bolaget ägdes procent och av hans son till 45 procent. G AB hade tre dotterbolag. G och H avsåg att bilda ett nytt bolag med samma ägarförhållanden som i G AB. och skulderna i G AB - för- Tillgångarna utom och i dessa _ skulle till bokfastigheterna nedlagt kapital förda värdena överföras till de tre dotterbolagen. Därefter skulle aktierna i dotterbolagen överföras till det nybildade bolaget. Dessförinnan skulle G AB lämna ett aktieägartillskott till dotterbolagen. I anledning av de tilltänkta transaktionerna hemställde G AB, det nybildade bolaget och dotterbolagen bl.a. om förhandsbesked enligt följande. 3. Kunde G AB med tillämpning av det värde till vilket aktierna i dotterbolagen var bokförda föra över dessa aktier till det nybildade bolaget utan att fråga om av överlåtelbeskattning på grund sen uppkom för det överlåtande eller det förvärvande bolaget. 4. Kunde G AB när aktierna i överfördes till det dotterbolagen nybildade bolaget tillämpa anskaffningsvärdet i stället för bokförda värdet utan att fråga om beskattning på grund av överlåtelsen uppkom för det överlåtande eller det förvärvande bolaget? RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i januari 1981 så vitt nu är av intresse följande förhandsbesked. Fråga 3 och 4 G AB:s överlåtelse av aktierna i de tre till G dotterbolagen Förvaltnings Aktiebolag kan inte anses utgöra en sådan s.k. intern aktieöverlâtelse som avses i 35 § 3 mom. nionde komstycket munalskattelagen. På grund härav och eftersom inte heller bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjätte stycket i den nämnda är lagen - berörda hör inte till samma tillämpliga samtliga bolag koncern - skall bestämmelserna i 35 § 3 mom. första och andra styckena kommunalskattelagen tillämpas vid aktieförsäljningen. Vid en överlåtelse av aktierna till det bokförda värdet, dvs. värde lägre än anskaffningsvärdet, eller till deras anskaffningsvärde uppkommer inte någon skattepliktig intäkt för G AB på av gmnd aktieöverlâtelsen. Eftersom ett aktiebolag inte kan anses tillhöra den närståendekrets som anges i 35 § l a mom. sista stycket kommunalskattelagen kan G Förvaltnings Aktiebolag inte anses ha fått någon skattepliktig intäkt i samband med förvärvet av aktierna i B AB:s dotterbolag.

240 2 Bilaga

4. Köp och försäljning av egendom

35 § 1 a mom. första stycket KL (lös egendom anskajfad för företagsledarens privata bruk)

Förhandsbesked februari 1977 AB Y avsåg att anskaffa en personbil av märket Mercedes Benz 300 D för en kostnad av 59 800 kr. Bilen skulle användas som resandevagn och byggas om invändigt så att den bättre passade för att transportera de varor bolaget sålde. Sammanlagd ressträcka per år var omkring 4 000 mil. Bilen skulle köras av A, som sedan år 1955 varit representant för bolaget inom samma distrikt som f.n. Bilar av märket Mercedes hade använts sedan år 1961 på grund av att dessa bilar hade säkerhetskaross, stor bromsvolym, var bränslesnåla och hade bra andrahandsvärde. A önskade såsom innehavare av bolaget följande förhandsbesked. l) Får bolaget göra avdrag för inköpskostnaden för bilen 59 800 kr.? 2) Kommer han personligen att drabbas av några beskattningskonsekvenser? RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i februari 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner med hänsyn till i ärendet förekomna omständigheter att, om sökandebolaget förvärvar ifrågavarande personbil av märke Mercedes Benz 300 D för en köpeskilling av 59 800 kr., sökandebolaget är berättigat till avdrag för värdeminskning avseende denna bil med utgångspunkt i anskaffningskostnaden i dess helhet. Vidare finner nämnden att - enär ifrågavarande bil icke är dyrare än som kan anses motiverat med hänsyn till sökanverksamhet - vid av den A tillkommande debolagets beräkning bilförmånen något tillägg utöver den förmån som kan beräknas enligt gängse regler icke skall ske. På grund härav förklarar nämnden, att sökandebolaget genom årliga värdeminskningsavdrag äger avdraga hela anskaffningskostnaden för ifrågavarande personbil. Vidare förklarar nämden, att den A tillkommande förmånen att för privat bruk få utnyttja sökandebolagets ifrågavarande personbil skall, med beaktande av bestämmelserna i 42 § tredje stycket kommunalskattelagen, värderas med hänsyn till personbilens prisklass och den körsträcka varom fråga är utan sådant tillägg som avses i punkt 5.2.5. riksskatteverkets anvisningar den 14 oktober 1976 angående nya regler för beskattning av

fâmansföretag m.m. (Dt 1976:35).

Förhandsbesked april 1977

R AB, som var ett försäljningsbolag, ägdes av bröderna X, Y och Z, vilka alla var aktiva i företaget. Företaget tillverkade och sålde möbler. Senaste var omsättningen 55 milj.kr. Bo-

räkenskapsåret

Bilaga 2 241

laget hade inköpt ett begagnat flygplan för 300 000 kr. Köpet hade gjorts beroende av utgången av det sökta förhandsbeskedet. Anledningen till förvärvet var att ett eget flygplan innebar stora fördelar, såsom stora tidsvinster, oberoende och kostnadsbesparingar jämfört med om reguljärflyg anlitades. Detta gällde framför allt vid affärsresor till Frankrike-Tyskland-England, inom Norden och i Sverige. Även vid mässbesök gjordes stora tids- och kostnadsbesparingar om eget flygplan kunde användas. Bolaget anatt det för framtida - framför allt såg därför bolagets utveckling - var på exportsidan nödvändigt med ett eget flygplan. Den ende inom bolaget som f.n. hade flygcertifikat var VD X. Vid åtskilliga tillfällen skulle även hyrd pilot användas. och X hem- Bolaget ställde om följande förhandsbesked. l) Kommer X enligt 35 § l a mom. kommunalskattelagen att beskattas för ett belopp motsvarande flygplanets anskaffningskostnad samt påföras beskattning för värdet av Får ”flygförmån”? 2) bolaget dels göra avdrag för värdeminskning av flygplanet enligt de regler som gäller för räkenskapsenliga avskrivningar, dels göra investeringsavdrag vid den statliga inkomsttaxeringen med 25 procent av flygplanets anskaffningskostnad? RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i april 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner, att R AB är ett sådant aktiebolag som avses i 35 § l a mom. sjunde stycket kommunalskattelagen. Vidare finner nämnden, att ifrågavarande flygplan inte kan anses anskaffat uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledares eller företagsledare närstående persons privata bruk. På grund härav förklarar nämnden, att anskaffningskostnaden för flygplanet inte utgör för X skattepliktig intäkt och att R AB genom årliga värdeminskningsavdrag äger avdraga anskaffningskostnaden. Vidare förklarar nämnden att X som skattepliktig intäkt av tjänst skall upptaga värdet av sitt privata utnyttjande av ifrågavarande flygplan. I den mån ansökningen inte blivit besvarad genom vad nämnden ovan förklarat, finner nämnden förhandsbesked inte böra meddelas och avvisar därför ansökningen härutinnan.

Förhandsbesked juni 1977 U AB var ett transportföretag. Verksamheten avsåg renhållningstransporter och transport av virke med lastbil. Bolaget ville nu bredda sin verksamhet till att även omfatta flygtransporter. Till en början skulle därför bolaget anskaffa ett flygplan och ställa i ordning en hangar. Kostnaderna härför beräknades till 200 000- 250000 kr. Den person som behövdes för flygningarna skulle rekryteras bland de redan anställda och utbildas. Personen i fråga - make till - skulle under aktieägare den tid som inte behövdes

l6 - Beskattning av fámansförctag

242 Bilaga 2

för flygtransporterna arbeta med bolagets övriga verksamhet. Bolaget anhöll om förhandsbesked huruvida det fick göra avdrag för värdeminskning av ifrågavarande flygplan utan hinder av bestämmelserna i punkt 3 a andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i juni 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner att U AB är ett sådant aktiebolag som avses i 35 § 1 a mom. sjunde stycket kommunalskattelagen. Nämnden finner vidare att, om sökandebolaget anskaffat ett flygplan för utövande av transportverksamhet under i ansökningen angivna förhållanden, ifrågavarande flygplan inte kan anses anskaffat uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledares eller denne närstående persons privata bruk. På grund härav förklarar nämnden, att sökandebolaget äger avdraga anskaffningskostnaden för flygplanet genom årliga värdeminskningsavdrag.

Förhandsbesked september 1977

Y AB var ett fåmansbolag med verksamhet inom nöjesbranschen. Bolaget producerade scenshower, där Y var underhållare. Under - Y folkparksturneér transporterades personalen själv och ytter- - i två bilar. Den ena var en Mercedes utrusligare fyra personer tad med dragkrok och den andra en Volvo stationsvagn. Mercedesbilen drog ett släp med instrument och högtalarutrustning. Sommaren 1976 besöktes 70 folkparker, vilket gav intäkter på omkring 600 000 kr. Mercedesbilen användes under resten av året till mindre turnéer i Sverige och för transporter till uppträdanden i Stockholmsområdet. Mercedesbilen behövde nu ersättas och bolaget önskade anskaffa en ny bil som kostade mer än 50 000 kr. Som skäl för att en så dyr bil måste anskaffas åberopade bolaget följande l. Artistens gage står i direkt proportion till populariteten hos publiken. Publiken drar tyvärr den slutsatsen att ju finare bil en artist har desto bättre är han. För att bibehålla intäkterna behövs sålunda en dyrbar bil. 2. Det är väsentligt att bilen har sådan kvalitet att den trots last och släp kan utnyttja vägarna maximalt och framföras på ett trafiksäkert sätt. 3. Endast Mercedes och BMW har säkerhetskaross, vilken väsentligt ökar artistens möjligheter att överleva olyckshändelser med bilen. Bolaget hemställde om förhandsbesked dels att det skulle förklaras vara berättigat till avdrag för kostnad för en bil vars inköpspris översteg vad som var normalt för ett fåmansföretag, dels att bolaget för ifrågavarande turnébil inte skulle vara underkastat vare sig den begränsningsregel som departementschefen angav i aktuell proposition eller den begränsningsregel till högst ”prisklass V som angavs i betänkandet som låg till grund för propositionen. Vidare frågade

Bilaga 2 243

bolaget vilka beskattningskonsekvenserna skulle bli om bolaget och någon av de fysiska personerna förvärvade en bil tillsammans i ett enkelt bolag, t.ex. på så sätt att bolaget betalade 100 000 kr. och Y 30 000 kr. Det belopp Y betalade skulle avse mer luxuös extrautrustning. Skulle avskrivningsunderlaget för bolaget utgöra den del av kostnaden för bilen som betalades av bolaget och skulle Y beskattas för någon förmån på grund av att turnéresorna blev mindre obekväma. Dessutom anhöll Y och hans maka, som båda var anställda i Y AB, att mämnden skulle förklara att de endast skulle beskattas för förmånsvärdet av den av bilar bolagets som de faktiskt använde, nämligen Volvon och att förmånsvärdet skulle fördelas mellan makarna trots att det endast var Y som kunde anses som företagsledare. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i 1977 fölseptember jande förhandsbesked. Med hänsyn till vad i ärendet upplysts om sökandebolagets verksamhet och transportbehov finner nämnden, att sökandebolaget får anses ha behov av en dyrare bil än i prisklass IV i riksskatteverkets anvisningar (DT 1976:27) om värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst. Vidare finner nämnden, att en bil i prisklass V i nämnda anvisningar skäligen kan anses tillräcklig för bolagets verksamhet. På grund av det anförda förklarar nämnden, att sökandebolaget är berättigat till avdrag för bilkostnader avseende personbil hänförlig till prisklass V i riksskatteverkets anvisningar om värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst. Beträffande övriga i ärendet framställda frågor finner nämnden förhandsbesked icke böra meddelas och avvisar därför ansökningen härutinnan.

Förhandsbesked november 1977 U V:s Advokatbyrå drevs i handelsbolagsform av UV och sonen YV. Handelsbolagets största tillgång var en bostadsrätt. Bolaget avsåg att sälja bostadsrätten till AB Z. Bostadsrätten bestod av kontorslokaler på totalt 245 m2. Handelsbolaget utnyttjade 139 m2 och AB Z hyrde 38 m2. Resterande del hyrdes ut till utomstående företag samt utgjorde hyresgästernas gemensamma utrymme. Av de 500 aktierna i AB Z ägde YV 142 aktier. Resterande aktier ägdes av fyra andra medlemmar i familjen V. AB Z var fastighetsförvaltande och rörelsedrivande. UV hemställde om förhandsbesked huruvida en försäljning av bostadsrätten till marknadspris skulle föranleda beskattning för tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § 1 a mom. kommunalskattelagen. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i november 1977 följande förhandsbesked. Bostadsrätten kan inte anses vara uteslutande eller så gott som

244 Bilaga 2

uteslutande avsedd för UV:s eller YV:s eller dem närstående persons privata bruk. En försäljning av bostadsrätten till AB Z föranleder därför inte beskattning enligt 35 § 1 a mom. första stycket kommunalskattelagen. Någon annan bestämmelse i momentet är inte tillämplig på en sådan försäljning. Nämnden besvarar därför den framställda frågan nekande.

Förhandsbesked april 1979

Aktiebolagen A, B, C och D var fyra fåmansföretag belägna i Mellansverige. Tillsammans sysselsatte de 175 personer och hade en omsättning på omkring 52 milj.kr. A utförde kvalificerade reparationsarbeten och byggnadsarbeten med arbetsplatser spridda över hela Sverige. Verksamhetsinriktningen medförde att medarbetarna måste resa mellan byggnads- och serviceplatser spridda över hela Sverige. B producerade köksutrustningar som såldes både i Sverige och till Norge, Frankrike och England. På grund av att försäljningsorganisationen var belägen i en mellansvensk ort, krävdes kontinuerliga besök hos kunderna dels vid marknadsföringen av produkterna, dels vid orderuppgörelser. C var från början ett utpräglat transport- och entreprenadföretag, men hade utvidgat verksamheten till att även avse återvinning av produkter inom jordbruk och stålindustri samt bärgning av sjunktimmer ur flottningsälvar. arbetsplatser var där- Företagets för spridda över mellersta och norra Sverige och även i Norge och behovet av snabba transporter hade därför blivit allt större. D upphandlade och besiktigade jordbruksmaskiner i större delen av Sverige. Höst och vår när jordbruket hade högsäsong krävde jordbrukarna full service dygnet runt. Vid dessa tillfällen måste företaget snabbt leverera reservdelar. De fyra bolagen hade diskuterat att bilda ett handelsbolag eller ekonomisk förening, där varje bolag skulle bidra med en andel, för att kunna förvärva ett flygplan som skulle användas för att upprätthålla de angivna kraven pâ kommunikationer. Inom något av företagen skulle en pilot utbildas. Förhandsberäkningar utvisade en total flygtid om 300 timmar per år, varav minst 225 timmar för de fyra företagens räkning. Flygplanet skulle ägas av företagen gemensamt och kostnaderna skulle fördelas i proportion till användningen. Företagsledarna i de fyra företagen begärde följande förhandsbesked. Kan varje fåmansbolags insatsdel i detta flygplan från skattesynpunkt betraktas som anskaffning av lös egendom för den enskilde företagsledarens bruk och i så fall föranleda att företagsledaren måste beskattas för anskaffningen som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet? RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i april 1979 följande förhandsbesked. Nämnden finner att, om bolagen skaffar ett flygplan för trans-

Bilaga 2 245

portverksamhet under de i ansökningen angivna förhållandena, inte kan anses anskaffat uteslutande eller så gott som uteplanet slutande för sökandena eller dem närstående personers privata bruk. På grund härav svarar nämnden nej på den i ansökningen ställda frågan.

Förhandsbesked november 1983 och - X X drev sedan tio år ett utvecklings- finansieringsföretag AB. X AB hade ett 200 000 kr. som investerats i två aktiekapital på olika företag. Dessa investeringar hade varit framgångsrika och de två företagen befann sig i ett dynamiskt utvecklingsskede. X AB behövde successivt kapital och investera detta bygga upp sitt på ett lönsamt sätt för att kunna fortsätta medverka i företagsutoch etablering av nya företag. X AB hade hitintills invesveckling terat i Alla vinstmedel hade behållits i bolaget statsobligationer. och vidareinvesterats. X AB avsåg nu att investera visst kapital, 300 000-600 000 kr., i en bostadsrätt i centrala Stockholm. Enligt X skulle en sådan investering ge den största tillväxten av vinstmedel i X AB, eftersom X ansåg att värdet på kontors- och bostadsfastigheter i centrala Stockholm skulle stiga kraftigt i värde. Den bostadsrätt som X AB ämnade förvärva, skulle inte hyras ut på längre sikt eller användas som kontor för X AB, utan endast ut under kortare perioder för övernattningsändamål. X hyras som var sedan tid och saknade barn, bodde i en stor själv, gift lång lägenhet i centrala Stockholm. X hemställde om förhandsbesked huruvid X AB:s förvärv av en bostadsrätt skulle medföra någon inkomstbeskattning för hans del. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i november 1983 följande förhandsbesked. 35 § 1 a mom. första stycket kommunalskattelagen skall Enligt om ett anskaffar lös egendom, som uteslutande fåmansföretag är avsedd för eller eller så gott som uteslutande företagsledarens honom närstående persons privata bruk, ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen hänföras till tillfällig förvärvsverksamhet för företagsledaren. Såvitt handlingarna utvisar skall den i avsedda bostadsrättslägenheten inte anansökningen vändas för X eller någon honom närstående persons privata bruk. Under sådana förhållanden är lagrummet inte tillämpligt på anskaffningen. Inte heller på någon annan grund medför bolagets av bostadsrätten för anskaffning någon beskattningskonsekvens X.

Förhandsbesked oktober 1985

H ägde aktier och var företagsledare i H AB, vars verksamhet

bestod av vissa montagearbeten och konsultuppdrag inom sam-

246 Bilaga 2

ma område. I var genomsnitt tre personer anställda i bolaget. Uppdragen utfördes på olika orter i södra och mellersta Sverige och innebar ett omfattande resande mellan de olika arbetsplatserna. En planerad utvidgning av verksamheten skulle komma att medföra en ökning av resandet för framför allt H, eftersom mycket av bolagets know-how var förknippat med honom. För närvarande kördes omkring 6 000 mil i tjänsten. hade Bolaget planer på att anskaffa ett mindre för att minska restiderna. H hade flygplan flygcertiñkat. Bolaget skulle använda flygplanet omkring 80 timmar per år medan H skulle disponera det för omkring 10 timmars privat flygning per år. H hemställde om förhandsbesked huruvida

reglerna i 35 § l a mom. kommunalskattelagen angående fåmans-

företags anskaffande av lös skulle bli om egendom tillämpliga flygplanet anskaffades. RS V :s nämnd för rättsärenden beslutade i oktober 1985 följande. Förhandsbesked Under de i ärendet angivna förhållandena skall det av bolaget förvärvade flygplanet inte anses anskaffat uteslutande eller så gott som uteslutande för Hzs privata bruk i den som avses mening

i 35 § l a mom. kommunalskattelagen (KL).

Motivering Enligt 35 § l a mom. första KL skall - om ett fåmansföstycket retag anskaffar lös egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närståen- de persons privata bruk ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen hänföras till intäkt av förtillfällig värvsverksamhet för företagsledaren. Med hänsyn främst till vad som om anupplysts flygplanets vändning i bolagets rörelse finner nämnden att inte flygplanet kan anses anskaffat uteslutande eller så gott som uteslutande för Hzs privata bruk. Nyssnämnda bestämmelse är således inte tillämplig.

35 § 4 mom. fjärde stycket KL (lös egendom anskaffadfrán delägare)

Förhandsbesked april 1982

Y ägde sedan är 1979 en bostadsrätt i för l Stockholm, inköpt milj.kr. En del av lägenheten användes av Y och hans hustru som bostad. Därjämte det K AB, som Y och hans disponerade bolag, hustru ägde, två rum jämte vissa som kontor. övriga utrymmen Bolaget bedrev all sin verksamhet där. Av den totala lägenhetsytan, 170 m2, använde bolaget 88,5 m2. De utrymmen som bolaget disponerade var utrustade med sedvanlig Bokontorsutrustning. laget hade en fordran på Y på 785 000 kr, vilken före uppkommit är 1973. Y önskade nu avyttra bostadsrätten till för l bolaget milj.kr. Betalningen skulle bolaget erlägga genom att kvitta sin

Bilaga 2 247

fordran mot Y. Resterande belopp skulle erläggas genom att bolaget skulle överta redan befintliga lån. Bostadsrättens marknadsvärde översteg 1 milj.kr. Y skulle efter överlåtelsen erlägga marknadshyra till bolaget för den del av lägenheten som användes som bostad. Y önskade förhandsbesked huruvida beskattning av köpeskillingen eller del därav skulle ske med hänvisning till bestämmelserna i dels 35 § 4 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen och i så fall med vilka belopp samt om Y skulle beskattas för något bostadsförmånsvärde om han betalade hyra med 200 kr./ m2, vilket enligt Y utgjorde marknadsvärdet. RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i april 1982 följande förhandsbesked. Nämnden finner att, om sökanden under angivna förutsättningar avyttrar den i ansökningen åsyftade bostadsrätten till K AB, beskattning skall ske med tillämpning av bestämmelserna i 35 §4 mom. kommunalskattelagen. Eftersom bostadsrätten under i ärendet angivna förhållanden måste antas bli till nytta för bolagets verksamhet är dock bestämmelserna i detta moments fjärde stycke inte tillämpliga. Nämnden svarar därför nej på frågorna 1 och 2. Vad gäller fråga 3 finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas och avvisar ansökningen i den delen.

Förhandsbesked november 1984 C var innehavare av L fideikommiss. Fideikommisset omfattade bl.a. samtliga aktier i M AB, vilket bolag var ett fideikommissaktiebolag bildat genom regeringsbeslut och således ett fåmansbolag. För att inte ekonomiskt och kulturhistoriskt värdefullt lösöre tillhörigt fideikommisset skulle riskera att skingras med Czs frånfälle önskade C sälja detta lösöre till M AB. En förutsättning härför var att försäljningen inte ledde till realisationsvinstbeskattning för C enligt bestämmelserna i 35 § 4 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen. C hemställde därför om förhandsbesked i enlighet härmed. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i november 1984 följande förhandsbesked. Med hänsyn till det som förekommit i ärendet finner nämnden att den med ansökningen avsedda egendomen får anses vara till nytta för M AB:s verksamhet. Nämnden förklarar därför att en överlåtelse av egendomen till bolaget under de angivna förutsättningarna inte skall föranleda beskattning enligt 35 § 4 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen.

Förhandsbesked mars 1985 T ägde två andelar av en bostadsrätt i bostadsrättsföreningen H. Andelarna anskaffades år 1979 och medförde rätt att under två

248 Bilaga 2

veckor utnyttja en lägenhet T tillhörig bostadsrättsföreningen. hade under de år han haft andelarna endast dem under utnyttjat en vecka. Resten av tiden hade ut. T samtlilägenheten hyrts ägde ga aktieri N AB och var ordinarie ledamot i styrelsen medan hans hustru var suppleant. Bolaget hade fyra anställda och planerade att anställa ytterligare en person. T:s hustru var anställd i bolaej get. T hade för avsikt att överlåta andelarna till bolaget. Bolaget skulle därefter hyra ut lägenheten mot ersättmarknadsmässig ning till de anställda i bolaget. Andelarna skulle överlåtas till bolaget för marknadspriset vid överlåtelsetidpunkten. Köpeskillingen skulle erläggas genom att bolaget dels resterande övertog lån på andelarna, dels erlade ett kontantbelopp. skulle Bolaget inte komma att men driftkostnader yrka värdeminskningsavdrag och räntekostnader skulle belasta bolaget. T hemställde om förhandsbesked huruvida bolagets köp skulle omfattas av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. första och kommunalfjärde styckena skattelagen. RS Vss nämnd för rättsärenden beslutade i mars 1985 följande. Förhandsbesked Om T avyttrar sina andelar av bostadsrätten i bostadsrättsföreningen H till N AB skall som realisationsvinst skattepliktig för honom räknas vad han erhåller för andelarna. Motivering Andelarna av bostadsrätten kan inte antas bli till sådan nytta för bolaget som avses i 35 §4 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen (KL). Om T avyttrar andelarna till bolaget skall därför, enligt nämnda lagrum jämfört med 35 § 3 a mom. tredje stycket

KL, som skattepliktig realisationsvinst för honom räknas vad han

erhåller för andelarna. Av förarbetena till de s.k. fåmansföretagsreglerna framgår att 35 § l a mom. första stycket KL är avsett att tillämpas endast på förvärv från utomstående (prop. 1975/76:79 s.87). T hade ställt ytterligare två i av överlåtelsen. frågor anledning Nämnden ansåg dock inte att förhandsbesked borde meddelas beträffande de frågorna och avvisade i dessa delar. ansökningen

Förhandsbesked december 1985

R hade under år lånat ut två tavlor till fyra en restaurang som inrymdes i lokaler tillhöriga S AB. Aktierna i moderbolaget till detta bolag ägdes av Rzs son och hustru. R behövde nu tavsälja lorna, vilka vardera betingade ett pris av 50 000 kr. Företagsledningen i S AB ville gärna behålla tavlorna, som dominerade hela miljön i restaurangen. För att S AB inte skulle behöva vara utan tavlorna under betydande tid och slippa betala auktionsnågot påslag önskade R sälja tavlorna direkt till bolaget utan omvägen via en konstauktion. R önskade förhandsbesked huruvida tavlor-

Bilaga 2 249

na, som han ägt mer än fem år, skulle betraktas som rörelsefrämmande egendom och beskattas försäljningen härigenom enligt bestämmelserna i 35 § 4 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen. RS V:s nämnd för rättsärenden beslutade i december 1985 följande. Förhandsbesked En avyttring av de två oljemålningarna till S AB skall inte föranleda beskattning enligt 35 § 4 mom. fjärde stycket kommunalskattelagen (KL). Motivering När egendom som avses i 35 § 4 mom. KL avyttras till ett fåmansföretag av en delägare eller någon honom närstående person skall i - oberoende av inneenligt fjärde stycket lagrummet havstid och - hela anses anskaffningskostnad köpeskillingen som skattepliktig realisationsvinst såvida inte är eller egendomen kan antas bli till nytta för företagets verksamhet. I ärendet är upplyst att de två tavlorna som R avser att sälja till S AB sedan fyra år är centralt placerade i företagets restaurang och utgör ett viktigt inslag i miljön. Med hänsyn härtill och till utredningen i övrigt finner nämnden att det måste antas att tavlorna är till nytta för restaurangrörelsen i den mening som avses i 35 § 4 mom. fjärde stycket KL. Beskattning enligt detta lagrum skall således inte ske.

36 § anv. punkt 2 a sista stycket KL (fast egendom anskajfadfrân delägare)

Förhandsbesked februari 1980

Handelsbolaget N ägde samtliga aktier i D AB. i han- Delägare delsbolaget var efterlevande makan till aktiebolagets hutidigare vuddelägare och tre söner till honom. Handelsbolaget ägde en fastighet, på vilken aktiebolaget bedrev sin verksamhet. Anledningen till att handelsbolaget ägde fastigheten var att bolagets bankförbindelse hade krävt personligt ansvar för lånen i fastigheten. Handelsbolaget hade under år 1979 överlåtit till fastigheten aktiebolaget för ett pris av 4 100 000 kr. ett Enligt värderingsintyg bedömdes saluvärdet vara 6 500 000 kr. hemställde om Delägarna förhandsbesked huruvida fastighetsöverlåtelsen omfattades av bestämmelserna i punkt 2 a sista stycket anvisningarna till 36 §

kommunalskattelagen.

RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i februari 1980 följande förhandsbesked. Av handlingarna i ärendet framgår att andelarna i handelsbolaget N ägs av fyra personer. Handelsbolaget äger i sin tur alla aktier i D AB. Eftersom aktiebolaget vid sådant förhållande är att anse som fåmansföretag och handelsbolaget som delägare i få-

250 Bilaga 2

mansföretaget förklarar nämnden att bestämmelserna i punkt 2 a sista stycket anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen är tillämpliga vid handelsbolagets försäljning av fastigheten X till aktiebolaget. 35 § 1 a mom. tredje st KL (Köp och försäljning till över- resp. underpris)

Läs egendom Förhandsbesked mars 1978 F & G Verkstads AB bedrev rörelse med tillverkning av olika verkstadsprodukter. Bolaget innehade samtliga aktier i det vilande bolaget R AB. Eftersom det i de nuvarande verkstadslokalerna fanns gott om utrymme för ytterligare produktion, fanns det planer på att starta en ny tillverkning. Denna verksamhet skulle bedrivas av ett nytt bolag. På grund härav ville man låta anläggningstillgångarna finnas i ett bolag och tillverkningen i ett annat. Detta skulle ske genom att nuvarande aktieägare i F & G Verkstads AB köpte samtliga aktier i R AB. Tillverkningen jämte samtliga omsättningstillgångar och kortfristiga lån skulle övertas av R AB till de bokförda värdena. I F & G Verkstads AB skulle fortfarande finnas kvar anläggningstillgångar, långfristiga lån, investeringsfond, medel avsatta till pensioner och eget kapital. Aktierna i R AB skulle köpas för bokförda värdet, 50 000 kr. Båda bolagen skulle ha samma ägarförhållanden. A, B och C, som ägde samtliga aktier i F & G Verkstads AB, samt F & G Verkstads AB hemställde om förhandsbesked dels huruvida aktierna i R AB utan inkomstskattekonsekvenser för delägarna i F & G Verkstads AB kunde förvärvas från sistnämnda bolag för en total köpeskilling av 50 000 kr., dels om transaktionen i övrigt kunde genomföras på tänkt sätt utan inkomstskattekonsekvenser för någotdera bolaget. Beträffande fråga l i ansökningen finner nämnden att A, B och C tillsammans äger samtliga aktier i F & G Verkstads AB samt att detta bolag är i beskattningsavseende att anse som ett fåmansföretag. Nämnden finner vidare att marknadsvärdet på aktierna i R AB inte kan anses överstiga deras bokförda värde. På grund härav förklarar nämnden att, om A, B och C från F & G Verkstads AB på i ansökningen angivet sätt förvärvar aktierna i R AB för en sammanlagd köpeskilling av 50 000 kr., förvärvet inte skall föranleda inkomstbeskattning av någon av A, B eller C. Vad härefter angår fråga 2 i ansökningen förklarar nämnden att, om F & G Verkstads AB till bokförda värden överlåter sina omsättningstillgångar och kortfristiga skulder till R AB, överlåtelsen inte skall föranleda inkomstbeskattning av något av bolagen.

2 25 l Bilaga

Förhandsbesked november 1978 O och P bedrev rörelse i V HB. hade Handelsbolaget lagfart på en fastighet taxerad till 840 000 kr. bokförda värde var Fastighetens cirka 96 000 kr. O och P önskade med av sin anledning pensionering avyttra rörelsen och hemställde därför om förhandsbesked om beskattningskonsekvenserna vid överlåtelse nedanståenligt ende alternativ. 1. Samtliga tillgångar och skulder exkl. överförs till fastigheten V AB, som är ett vilande bolag, till bokförda värdena. Därefter avyttras aktiebolaget och handelsbolaget var för sig till skilda köpare. 2. Ett nytt handelsbolag med samma delägare som i det gamla bildas och fastigheten överförs till detta till bokfört nya bolag värde. Andelarna i det gamla handelsbolaget avyttras. 3. Lagfarten för fastigheten överförs till handelsbolagets delägare varefter handelsbolagets andelar avyttras. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i november 1978 följande förhandsbesked. Alternativ 1 Nämnden förklarar att, om samtliga tillgångar och skulder i V HB förutom fastigheten X överförs till bokförda värden till V AB, överföringen inte skall föranleda inkomstbeskattning av någon av sökandena i vidare mån än vad som kan följa av att tillgångarnas bokförda värden avviker från deras restvärskattemässiga den. Nämnden förklarar vidare att, om sökandena under dei ansökningen angivna förutsättningarna till utomstående köpare avyttrar aktierna i V AB och andelarna i V HB, vinst av på grund försäljningen skall beskattas enligt reglerna i 35 § 3 mom. kommunalskattelagen angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av sådan egendom. Alternativ 2 Nämnden förklarar att, om V HB överlåter fastigheten i fråga till bokfört värde till ett av sökandena nybildat handelsbolag, sökandena därigenom inte skall pâföras taxering för inkomst i vidare mån än vad som kan av bestämmelserna i 35 §2 mom. följa kommunalskattelagen angående beskattning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet. Nämnden förklarar vidare att, om sökandena i på ansökningen angivet sätt till utomstående köpare avyttrar andelarna i V HB, vinst på grund av försäljningen skall beskattas i enligt reglerna 35 § 3 mom. kommunalskattelagen angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av sådan egendom. Alternativ 3 Nämnden finner att en överföring av fastigheten i fråga från V HB till sökandena under de i ansökningen angivna omständighe-

252 Bilaga 2

terna för handelsbolagets del är att anse som avyttring av fastigheten i den mening som avses i 35 §2 mom. kommunalskattelagen och för sökandena att betrakta som ett med köp jämförligt fång. Nämnden finner vidare att V HB är ett sådant fåmansföretag, beträffande vilket de särskilda bestämmelserna i 35 § l a mom. kommunalskattelagen är tillämpliga. På grund härav förklarar nämnden att vinst som uppkommer för handelsbolaget vid avyttring av fastigheten skall tagas till beskattning hos sökandena enligt bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet. Nämnden förklarar vidare att om fastigheten överförs till sökandena mot ett vederlag understigande fastighetens marknadspris, därigenom åtnjuten förmån utgör för sökandena intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. kommunalskattelagen. Nämnden förklarar slutligen att, om sökandena under de i ansökningen angivna förutsättningarna till utomstående köpare avyttrar andelarna i V AB, vinst på grund av försäljningen skall beskattas enligt reglerna i 35 § 3 mom. kommunalskattelagen angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av sådan egendom.

Förhandsbesked april 1979

E överlät avtal i oktober 1966 sina aktier i X AB genom samtliga till Y AB. Köpeskillingen, 20 000 kr., motsvarade X AB :s aktiekapital. Samtidigt köpte E av F, G och H 50 aktier i Y AB genom att överta deras teckningsrätter till motsvarande antal nyemitterade aktier. Vidare träffades ett konsortieavtal mellan E, F, G och H. Då det inte nu längre fanns förutsättningar att fullfölja konsortieavtalet i dess anda önskade att avtalet från ursprungliga parterna oktober 1966 skulle återgå i sin helhet utan att likvid utöver vad som sades i avtalet skulle erläggas. Med andra ord skulle E få tillbaka aktier i X AB mot att han avstod aktierna i Y AB samtliga till F, G och H. E skulle erlägga 20 000 kr. till Y AB samt i sin tur få samma belopp av F, G och H för de överlämnade aktierna. De båda bolagens marknadsvärden på återgångsdagen översteg det överlåtelsevärdet. E hemställde att nämnden skulle ursprungliga förklara att regeln i 35 § l a mom. tredje stycket KL inte var tillämplig på det angivna förfarandet. För det fall nämnden skulle anse ifrågavarande lagregel tillämplig önskade F, G och H besked om vilket värde som skulle anses som de återtagna aktiernas ingångsvärde, återgångsvärdet enligt avtalet eller marknadsvärdet. RS Vcs nämnd för rättsärenden meddelade i april 1979 följande förhandsbesked. Om den ifrågasätta transaktionen genomförs, får E anses åtnjuta sådan förmån som avses i 35 § l a mom. tredje stycket kom-

Bilaga 2 253

munalskattelagen med ett belopp motsvarande skillnaden mellan aktiernas marknadspris och den överenskomna likviden, 20 000 kr. Nämnden besvarar Ezs fråga i enlighet härmed. Beträffande den av de övriga sökandena ställda frågan finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas och avvisar därför ansökningen i denna del.

Förhandsbesked april 1980 Sökandena, AP, BP, CP, DP, FP, GP och AB K avsåg att till Förvaltnings AB F överlåta sina aktier i F International AB, i vilket bolag sökandena jämte HP och IP aktier. ägde samtliga Aktierna i Förvaltnings AB F ägdes av sökandena förutom AB K samt av HP. Aktierna i AB K ägdes till lika delar av CP, DP, EP, FP, GP och HP. Varje nuvarande aktieägare i F International skulle direkt och indirekt äga lika många aktier i bolaget efter överlåtelsen som före. Länsstyrelsen hade vid 1978 års taxering åsatt aktierna i F International AB ett värde av 210 kr/ aktie. Sökandena hemställde om förhandsbesked huruvida de angivna överlåtelserna kunde ske till ett pris motsvarande anskaffningskostnaden utan att sökandena kunde anses ha tillgodogjort sig en sådan förmån som skall beskattas enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i april 1980 följande förhandsbesked. Nämnden finner, med hänsyn till utredningen i ärendet att marknadsvärdet på aktierna i F International AB i förevarande sammanhang kan beräknas icke understiga i ansökningen angivet överlåtelsepris. På grund härav förklarar nämnden att, om AP, BP, CP, DP, EP, FP och GP överlåter dessa aktier till Förvaltningsaktiebolaget F för angivet pris, de icke skall på grund av aktieöverlåtelsen anses ha åtnjutit intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen.

Förhandsbesked mars 1983 B AB var ett som av anställd i bolakonsultföretag ägdes personal get. Bolaget hade ca 175 anställda och antalet aktieägare var 25. I företaget hade en stark soliditet byggts upp och aktierna var nu värda ca åtta miljoner kronor. Aktieägarna var enligt konsortieavtal skyldiga överlåta sina aktier vid pensioneringen. På grund härav skulle två tredjedelar av aktierna behöva byta ägare inom den närmaste tioårsperioden. För att göra det ekonomiskt möjligt för de anställda att överta aktierna ville B AB till ett av aktieägarna för ändamålet bildat - eller förvärvat - till aktiebolag pris understigande marknadsvärdet överlåta vissa tillgångar. Det nya

aktiebolaget skulle vara fristående från B AB. Ägarstrukturen

254 Bilaga 2

skulle vara densamma i båda bolagen. I anledning härav hemställde B AB och en av aktieägarna om förhandsbesked huruvida något av nedanstående förfaringssätt kunde ske utan beskattningskonsekvenser för bolagen eller aktieägarna. (A) Bolagets börsnoterade aktier (kapitalplaceringsaktier) och konvertibla skuldebrev, som vid senaste årsskifte hade ett bokföringsvärde av 920 000 kr. och ett börsvärde om 3 490 000 kr. (numera lägre), överfördes till ett nybildat förvaltningsbolag. (B) Samtliga tillgångar och skulder exklusive ovannämnda aktier och konvertibla skuldebrev överförs efter bokförda värden till det nya bolaget. Om förfarande A inte medförde några beskattningskonsekvenser för sökandena, önskade de inte något svar avseende förfarande B. RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1983 följande förhandsbesked. Förfarande A medför inte att någon skattepliktig inkomst uppkommer för sökandena eller det förvärvande bolaget. Frågan avseende förfarande B förfaller därmed.

Förhandsbesked maj 1982

Aktierna i X Industrihus AB ägdes av AB K, AB L, FR och LR, M, N, HB O samt AB P. X Industrihus AB innehade tomträtten till fastigheten A. På fastigheten hade ett industrihotell uppförts, där aktieägarna i X Industrihus AB bedrev rörelser. Om envar av aktieägarna direkt eller indirekt genom för ändamålet bildade aktiebolag förvärvade äganderätten till den del av byggnaden som disponerades av respektive rörelse, skulle fastigheten kunna styckas i sju självständiga registerfastigheter. I X Industrihus AB:s räkenskaper hade fastigheten tagits upp till 629 702 kr., vilket motsvarade skillnaden mellan den totala anskaffningskostnaden och tillgodoförda värdeminskningsavdrag. Det sammanlagda värdet på tomträtten och byggnaden var 2 500 000 kr. Fastigheten skulle köpas för det bokförda värdet, fördelat med l/ 7 på envar av aktieägarna. Köpeskillingen skulle erläggas genom dels Övertagande av lån, dels kontant betalning. Efter utköpet skulle X Industrihus AB träda i likvidation. Sökandena hemställde nu om förhandsbesked enligt följande. l. Kan utköpet, om de sammanlagda utköpslikviderna motsvarar det bokförda värdet eller understiger detta med ca 7 000 kr., föranleda någon inkomstbeskattning för X Industrihus AB? 2. Kan aktieägare som köper ut del av bolagets fastighet för belopp motsvarande andelens bokförda värde, träffas av någon form av inkomstbeskattning om a) den utköpande aktieägaren är ett aktiebolag b) aktieägaren är en eller flera fysiska personer men utköpet görs inte av den eller de fysiska personerna utan antingen av det aktiebolag som bedriver rö-

Bilaga 2 255

relse i den för utköp aktuella sjundedelen av fastigheten eller av för utköpet anskaffade eller nybildade aktiebolag; utköpande aktiebolag förutsätts ha som aktieägare den fysiska person eller de fysiska personer som äger den sjundedel av aktierna i X Industrihus AB som anses representera den utköpta sjundedelen av fastigheten. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i maj 1982 följande förhandsbesked. Såvitt framgår av i ansökningen lämnade uppgifter utgör fastigheten A inte omsättningstillgång i rörelse för X Industrihus AB. På grund härav och då av nämnda bolagets försäljning fastighet sker för en köpeskilling som inte överstiger fastighetens bokförda värde, dvs. bolagets totala anskaffningskostnad minskad med åtnjutna värdeminskningsavdrag, medför överlåtelsen ingen inkomstbeskattning av X Industrihus AB. Fastigheten A skall säljas till Det förhållandet sju aktiebolag. att såväl säljarbolaget som köparbolagen utgör föfåmansföretag ranleder inte att de fysiska personer som direkt eller indirekt äger aktierna i bolagen skall anses sådan förmån som skall tas åtnjuta upp till beskattning enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen. Inte heller skall köparbolag som är aktieägare i säljarbolaget träffas av någon beskattning med anledning av förvärv av andel i ifrågavarande fastighet. Nämnden besvarar i enlighet med det anförda de i samtliga ansökningen ställda frågorna nekande.

Fast egendom

Förhandsbesked juni 1976

Hyresfastigheten A ägdes av en fastighetsförening, som i sin tur ägdes av X. Fastighetens taxeringsvärde var 310 000 kr. och det bokförda värdet var 270 302 kr. X hemställde om förhandsbesked dels huruvida fastighetsföreningen kunde sälja fastigheten till X för ett pris motsvarande det bokförda värdet utan att skillnaden mellan detta värde och marknadsvärdet skulle betraktas som förtäckt utdelning för X, dels huruvida X, när han i sin tur sålde fastigheten, kunde anses ha förvärvat fastigheten det år fastigheten köptes av fastighetsföreningen. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i juni 1976 följande förhandsbesked. Enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen, som tillkommit genom lagen (l976:85) om ändring i kommunalskattelagen och skall tillämpas första gången på beskattningsår, för vilket taxering i första instans sker år 1977, gäller b1.a. följande. Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänföres även förmån, som delägare i fåmansföretag eller honom närstående person åtnjuter genom att avyttra egendom till företaget till högre pris eller

256 Bilaga 2

genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än egeni domens marknadspris. Nämnden finner att den i ansökningen angivna fastighetsföreningen för närvarande är ett sådant fåmansföretag, beträffande vilket de särskilda bestämmelserna är tillämpliga. Nämnden finner vidare att, om avtalat pris vid en försäljning av fastighet från föreningen till sökanden understiger fastighetens marknadspris, skillnaden utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för henne samt att det för fastigheten gällande taxeringsvärdet ej visats motsvara fastighetens marknadspris. Nämnden finner slutligen att sökandens tilltänkta förvärv av fastigheten under angivna förutsättningar får anses ha skett genom köp och att beräkning av vinst vid en sökandens av - omfattande bl.a. försäljning fastigheten med s.k. fast om 3 000 kr. - därför skall avdrag belopp årligen ske med utgångspunkt från hennes nu aktuella förvärv av fastigheten. I enlighet med det anförda förklarar nämnden att sökanden ej kan undgå beskattning för det belopp, varmed avtalat pris vid köp av fastigheten från föreningen kan komma att understiga fastighetens marknadspris. Nämnden förklarar vidare att under i ansökningen angivna omständigheter tidpunkten för hennes förvärv skall ligga till grund för beräkning av realisationsvinst för den händelse hon skulle komma att försälja fastigheten. Sökandens andra fråga besvaras därför nekande.

Förhandsbesked augusti 1976

L ägde samtliga aktier i L Fastighetsbyrå AB. År 1973 köpte bolaget fastigheten M för en köpeskilling av 680 000 kr. Vid förvärvet var fastighetens underhåll starkt eftersatt och under åren 1973- 1974 renoverades den för totalt ca 480 000 kr. Denna kostnad drogs av i bolagets räkenskaper. Reparationerna blev onormalt dyra på grund av att fastigheten, som var uppförd 1850, skulle så långt möjligt behålla sitt ursprungliga utseende. Numera hade ett förslag till ny stadsplan framlagts, vilken innebar att byggnadsrätten på fastigheten skulle minska avsevärt. 1975 års taxeringsvärde uppgick till 600 000 kr. Förutom bolagets kontorslokal om 200 m2 innehöll fastigheten bl.a. 7 bostadslägenheter och 3 lokaler. Totala hyresintäkterna (exkl. bolagets kontorslokal) år 1974 var 109 000 kr. och år 1975 beräknades de uppgå till 135 000 kr. Ytterligare reparationsbehov förelåg. Enligt ett bifogat värderingsinstrument var fastighetens belåningsvärde i juni 1973800 000 kr. L hemställde nu om förhandsbesked huruvida han kunde köpa fastigheten från bolaget för en köpeskilling av 850 000 kr. utan att bli beskattad för förtäckt vinstutdelning. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i augusti 1976 följande förhandsbesked.

Bilaga 2 257

Med hänsyn till vad i ärendet blivit upplyst finner nämnden att marknadsvärdet för fastigheten M måste antas överstiga 850 000 kr. På grund härav förklarar nämnden att, om sökanden från L Fastighetsbyrå AB köper fastigheten för ett pris av 850 000 kr., sökanden genom ett sådant förvärv erhåller skattepliktig intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet till belopp motsvarande skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och nämnda köpeskilling.

Förhandsbesked januari 1978

G förvärvade år 1971 den obebyggda fastigheten H för 29 000 kr. I samband härmed bildades G:s Fastighets AB, där G och hans hustru ägde hälften var av aktierna. Under 1971 uppförde bolaget en industibyggnad på tomten. Kostnaden härför var ca 150 000 kr. Byggnadens bokförda värde var nu ca 90 000 kr. G bedrev även rörelse i K AB, som hyrde lokaler i byggnaden på fastigheten H. K AB skulle nu flytta till andra lokaler och G önskade därför köpa ut byggnaden från fastighetsaktiebolaget. Fastigheten H :s taxeringsvärde var 240 000 kr., varav byggnadsvärdet var 200 000 kr. G menade att fastighetens byggnadsvärde âsatts utan hänsyn till att byggnaden uppförts på annans grund. Byggnadsvärdet borde därför enligt G ha upptagits till 80 procent av 200 000 kr. eller 160 000 kr. Enligt ett värderingsintyg uppgick industribyggnadens värde till 295 000 kr. efter avdrag för beräknade reparationskostnader. G hemställde bl.a. om förhandsbesked huruvida han kunde köpa fastigheten för antingen 160 000 kr. eller detta värde uppräknat med 133 procent, 212 800 kr. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i januari 1978 följande förhandsbesked. Med hänsyn till det som upplysts i ärendet finner nämnden att marknadsvärdet för den på fastigheten H belägna industribyggnaden får antas överstiga 212 800 kr. På grund härav förklarar nämnden beträffande fråga l att, om G från bolaget köper byggnaden för ett pris av 160 000 kr. eller 212 800 kr., G genom förvärvet erhåller skattepliktig intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet med ett belopp motsvarande skillnaden mellan byggnadens marknadsvärde och köpeskillingen.

Förhandsbesked maj 1978

CF och EF drev rörelse i handelsbolagsform. Handelsbolaget ägde fastigheten X, i vilken rörelsen bedrevs. Dessutom innehöll fastigheten fyra bostadslägenheter. I samband med att handelsbolagets rörelse skulle överlåtas till ett aktiebolag avsåg CF och EF att även överlåta handelsbolagets fastighet till aktiebolaget. CF och EF hemställde därför om förhandsbesked humvida fastigheten kunde överlåtas för ett pris av 800 000 kr. utan att det till

I7 - Beskattning av fámansföretag

258 Bilaga 2

någon del skulle betraktas som förtäckt för dem. Till utdelning ansökningen bifogades ett värderingsutlâtande enligt vilket fastighetens marknadsvärde var ca 800 000 kr. Vederbörande skattechef beräknade med utgångspunkt från fastighetens anskaffningskostnad samt kostnaderna för på fastigheten nedlagda byggnadsarbeten marknadsvärdet till högst 700 000 kr. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i maj 1978 följande förhandsbesked. Det av sökanden åberopade värderingsintyget har upprättats av fastighetschefen i kommunen och är förhållandevis utförligt. Skattechefen kommer efter ett huvudsakligen allmänt resonemang med utgångspunkt i anskaffningskostnaden till ett lägre värde. Han framför emellertid inga direkta erinringar mot värderingsintyget. Intyget bör därför godtas. Sökandena får således anses ha visat att marknadsvärdet för fastigheten X utgör ca 800 000 kr. På grund härav förklarar nämnden att, om handelsbolaget avyttrar fastigheten till aktiebolaget för högst 800 000 kr., åtgärden inte skall föranleda beskattning av sökandena i vidare mån än vad som kan följa av bestämmelserna i kommunalskattelagen om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet.

Förhandsbesked augusti 1978

X ägde nio procent av aktierna i X AB. Han att från avsåg bolaget förvärva fastigheten K för en köpeskilling av 170 000 kr. Enligt ett värderingsutlåtande av en fastighetsbyrå var fastighetens marknadsvärde 175 00O - 200 000 kr. X hemställde om förhandsbesked om förvärvet skulle föranleda att han beskattades enligt 35 § 1 a mom. tredje stycket kommunalskattelagen. Taxeringsintendenten åberopade ett utlåtande från en distriktslantmätare, enligt vilket fastighetens marknadsvärde var 260 000 kr. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i augusti 1978 följande förhandsbesked. Nämnden finner med hänsyn till vad som upplysts i ärendet att marknadsvärdet för fastigheten K överstiger 175 000 kr. På grund härav förklarar nämnden att, om sökanden köper fastigheten av X AB för 175 000 kr., sökanden genom förvärvet erhåller skattepliktig intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet med ett belopp motsvarande skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och köpeskillingen.

Förhandsbesked december 1978 P avsåg att köpa en fastighet från ett aktiebolag T AB, som ägdes av hans två söner. Fastigheten hade förvärvats av bolaget för 3,5 milj.kr. Bolaget hade därefter lagt ner drygt 16 milj.kr. på en ombyggnad av fastigheten. Medan ombyggnadsarbetet pågick upp-

Bilaga 2 259

täckte bolaget att fastigheten inte var tillräcklig för bolagets behov. Bolaget beslöt därför att i fastigheten skapa ett internationellt handelscentrum. Emellertid visade sig efterfrågan på denna typ av lokaler inte särskilt stor. På grund av de höga hyrorna hade det varit svårt att finna hyresgäster. P hyrde därför en stor själv del av fastigheten. På grund av likviditetsproblem hade bolaget beslutat avyttra fastigheten. Det var svårt att hitta en köpare och avyttringen skulle leda till en betydande förlust för bolaget. P hade därför erbjudit sig att köpa fastigheten för 10,2 Fasmilj.kr. år 1975 - före - var tighetens taxeringsvärde ombyggnaden 2 480 000 kr., varav markvärde 600 000 kr. Enligt en värdering, gjord av en bank, var fastighetens saluvärde 8 milj.kr. Denna beräkning hade gjorts genom kapitalisering av en uppskattad årlig avkastning av fastigheten. Ytterligare ett av P ingivet intyg visade ett saluvärde på omkring 8 milj.kr. P hemställde om förhandsbesked huruvida han kunde köpa fastigheten för 10,2 milj.kr. utan att beskattas för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. kommunalskattelagen. Vederbörande skattechef korn i sitt yttrande fram till ett saluvärde ca 15 på milj.kr. Det värdet grundade sig på marknadsvärdet år 1975 och kända ombyggnadskostnader. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i december 1978 följande förhandsbesked. Med hänsyn till det som i obestritt om ansökningen upplysts svårigheterna att hyra ut lokalerna till hyror som svarar mot det kapital som lagts ned i fastigheten, får beräkningsgrunden i de intyg som åberopats av sökanden anses bättre ägnad att leda till ett rättvisare resultat än den beräkningsgrund som skattechefen använt. En betydande marginal finns mellan värdet enligt sökandens ca 8 och den intyg, milj.kr., köpeskilling som angetts i frågan, 10,2 milj.kr. På grund av det sagda finner nämnden att det kan antas att fastighetens marknadsvärde inte överstiger 10,2 milj.kr. Nämnden förklarar därför att, om sökanden-förvärvar fastigheten R för 10,2 milj.kr., köpet inte medför att skattepliktig inkomst skall anses uppkomma för honom.

Förhandsbesked oktober 1979 A ägde samtliga aktier i R AB. Bolaget innehade en enfamiljsvilla, som A disponerade hyresfritt som tjänstebostad. A hade tillförsäkrats rätten att återköpa fastigheten för 340 000 kr., vilket motsvarade bolagets anskaffningsvärde för fastigheten. Fastighetens taxeringsvärde var 270 000 kr. och marknadsvärdet var enligt ett företett värderingsbeslut ca 470 000 kr. A hemställde om förhandsbesked huruvida han kunde köpa fastigheten för 340 000 kr. utan att beskattas för någon inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.

260 Bilaga 2

RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i oktober 1979 följande förhandsbesked. Med hänsyn till den utredning som sökanden lämnat finner nämnden att fastigheten B kan antas ha ett marknadsvärde på 470 000 kr. På grund härav förklarar nämnden att, om sökanden köper fastigheten av R AB för 340 000 kr., sökanden genom förvärvet erhåller skattepliktig intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet med 130 000 kr.

Förhandsbesked november 1979 A ägde samtliga aktier i S AB. S AB ägde fastigheterna l och 2. Fastigheterna var samtaxerade och taxeringsvärdet var l 945 000 kr., varav markvärde 945 000 kr. Fastighetemas bokförda värde var l 458 322 kr. På grund av svåra grundförhållanden var det verkliga värdet svårbedömbart, men översteg i vart fall väsentligt taxeringsvärdet. A avsåg att likvidera S AB och i samband härmed överföra bolagets fastigheter till sig själv. A och S AB hemställde bl.a. om förhandsbesked huruvida fastigheten i utskiftningsskattehänseende fick utskiftas till taxeringsvärdet (fråga l) och om svaret på den frågan blev ja, om A skulle beskattas enligt 35 § 1 a mom. tredje stycket för skillnaden mellan marknadsvärdet och taxeringsvärdet (fråga 2). RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i november 1979 följande förhandsbesked. Oavsett om bolagets verksamhet skall drivas vidare av A eller avvecklas skall värdet av de utskiftade fastigheterna vid beräkning av utskiftningsskatt tas upp till ett belopp, som motsvarar fastigheternas saluvärde vid tiden för utskiftningen. Det vid nämnda tid gällande taxeringsvärdet på fastigheterna skall anses motsvara saluvärdet endast under förutsättning att utredning inte förebringas, som utvisar att saluvärdet är högre eller lägre än det nämnda taxeringsvärdet. Nämnden besvarar de under 1, 2, 4 och 6 i ansökningen framställda frågorna i enlighet härmed. Den i ansökningen under 3 framställda frågan besvaras enligt följande. Utskiftningen av fastigheten till A föranleder inte att bestämmelserna angående förvärv från fåmanföretag i 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen kan bli tillämpliga.

I besvär hos RegR yrkade bolaget att fastigheterna skulle få

utskiftas till gällande taxeringsvärde. A yrkade bl.a. att han inte skulle beskattas för någon förmån enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen även om utskiftning skedde till fastigheternas taxeringsvärde. Taxeringsintendenten yrkade att Azs förvärv av fastigheterna genom utskiftning från aktiebolaget skulle bedömas enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen.

RegR beslutade så vitt nu är av intresse följande.

Bilaga 2 261

Oavsett om bolagets verksamhet skall drivas vidare av A eller avvecklas skall värdet av de utskiftade fastigheterna vid beräkning av utskiftningsskatt tas upp till ett belopp, som motsvarar fastigheternas saluvärde vid tiden för utskiftningen. Med hänsyn till det anförda saknas anledning att besvara de i ansökningen under 3 och 4 ställda frågorna.

Förhandsbesked oktober 1982 Makarna V ägde samtliga aktier i Hotell X AB. Bolaget ägde i sin tur fastigheten Y i Stockholm. Fastighetens taxeringsvärde var 8 400 000 kr. Makarna V avsåg att förvärva fastigheten från bolaget för en köpeskilling av 20 400 000 kr. Köpeskillingen hade bestämts med utgångspunkt från ett Värderingsintyg som utvisade fastighetens marknadsvärde. Makarna V hemställde nu om förhandsbesked om fastighetsförvärvet skulle medföra att de skulle anses ha erhållit någon skattepliktig inkomst från bolaget. RS V.s nämnd för rättsärenden meddelade i oktober 1982 följande förhandsbesked. Om makarna V förvärvar fastigheten Y från Hotell X AB för 20 400 000 kr. kan köpeskillingen inte anses understiga marknadspriset för fastigheten. På grund härav förklarar nämnden att det nämnda förvärvet inte skall föranleda att makarna V därigenom skall anses ha fått någon intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen.

Förhandsbesked november 1983 B ägde samtliga aktier i T AB. Bolaget ägde två fastigheter, l och 2, vilkas taxeringsvärden uppgick till 275 000 kr. respektive 1250000 kr. B hade för avsikt att förvärva fastigheterna för 320 000 kr. respektive 1 230 000 kr. Värderingsintyg utfärdat av överlantmätarmyndigheten bifogades. Efter förvärvet skulle T AB hyra fastigheterna för 279 000 kr. per år, vilket motsvarade en avkastning på eget kapital på 18 procent. B hemställde nu om förhandsbesked huruvida han kunde förvärva fastigheterna för angivet pris utan att beskattas för någon inkomst enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen samt om han kunde hyra ut fastigheterna till bolaget för 270 000 kr. och beskattas för beloppet såsom inkomst av annan fastighet eller om hela eller del av beloppet skulle betraktas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § 1 a mom. andra stycket kommunalskattelagen. RS Vss nämnd för rättsärenden meddelade i november 1983 följande förhandsbesked. Med hänsyn till det som förekommit i ärendet finner nämnden att marknadsvärdet på fastigheterna l och 2 inte kan anses under-

18 - Beskattning av fåmansförctag

262 Bilaga 2

stiga de i ansökningen angivna köpeskillingarna 320 000 kr. resp. l 320 000 kr. På grund härav förklarar nämnden, att ett av köp fastigheterna från bolaget till de nämnda priserna inte skall föranleda att B därigenom skall anses ha åtnjutit intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen. Vad beträffar hyresbeloppets storlek finner nämnden att denna fråga inte är lämplig att besvara genom förhandsbesked. Nämnden avvisar därför ansökningen i denna del.

5. Lån från

fåmansföretag

Förhandsbesked mars 1977 P avsåg att, eventuellt tillsammans med en annan person, förvärva aktierna i ett redan bildat aktiebolag, vars aktiekapital uppgick till 50 000 kr. De två nuvarande aktieägarna hade före är 1973 lånat drygt 24 000 kr. vardera av bolaget. Dessa skulder kvarstod fortfarande obetalda. P skulle betala aktierna genom att överta betalningsansvaret för dessa skulder och dessutom erlägga visst kontantbelopp. De nuvarande aktieägarna var inte närstående till P. Vid den tidpunkt då bolaget lämnade sitt medgivande till att lånen överlåts till P var han varken aktieägare eller styrelseledamot. P hemställde om förhandsbesked huruvida den omständigheten att aktierna förvärvades genom att han övertog säljarnas skulder till bolaget innebar att bolaget lämnade P ett mot läneförbudet stridande lån vilket medförde de beskattningskonsekvenser som anges i 35 § l a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1977 följande förhandsbesked. Nämnden finner att, om sökanden genomför det planerade aktieförvärvet på sätt som angivits i ansökningen, lån får anses ha lämnats till sökanden i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. På grund härav besvarar nämnden jakande den i ansökningen framställda frågan. P överklagade förhandsbeskedet, som dock inte ändrades av regeringsrätten.

Förhandsbesked januari 1979

L ägde tillsammans med medlemmar i sin familj samtliga aktier i L Förvaltnings AB. Detta bolag ägde 75 procent av aktierna i L Ingenjörsbyrá AB. Resten av aktierna i sistnämnda bolag ägdes av en anställd i bolaget. L ägde fastigheten 3, som han hyrde ut till kontor, huvudsakligen till ovannämnda bolag. L var tvungen att omplacera ett lån i fastigheten. Läget på kreditmarknaden var

Bilaga 2 263

dock besvärligt och därför var det svårt att få ett lån på rimliga villkor. Eftersom L Ingenjörsbyrå AB hade gott om likvida medel som bolaget önskade placera till god förräntning, avsåg L att låna 220 000 kr. från bolaget och lösa det tillfälliga lånet i banken. Lånet skulle löpa med ränta motsvarande diskonto plus två procent och amorteras med 5 000 kr. per år. L ansåg att lånet betingades av affärsmässiga skäl och därför skulle undantas från låneförbudsreglerna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. L hemställde om förhandsbesked huruvida lånet skulle anses som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen. RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i januari 1979 följande förhandsbesked. Nämnden finner att, om ifrågavarande lån under ansökningen angivna förutsättningar lämnas till sökanden, lånet inte kan anses lämnat i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. På grund härav förklarar nämnden, att lånebeloppet inte utgör skattepliktig intäkt för sökanden.

Förhandsbesked oktober 1979 A ägde 50 procent och hans söner F och G 25 procent vardera av kommanditbolaget R (R KB), som bedrev arkitektrörelse. R KB ägde samtliga aktier i R AB, som bedrev byggnadsrörelse. R AB hade två icke rörelsedrivande dotterbolag, T AB och V AB. Inom företagsgruppen planerades följande omorganisation. A, F och G skulle i proportion till sitt andelsinnehav i kommanditbolaget mot kontant betalning köpa aktierna i T AB. Köpeskillingen skulle inte understiga bolagets bundna och fria egna kapital. Därefter skulle A, F och G överlåta andelarna i R KB till T AB för nominella värdet av kapitalkontona. Kommanditbolaget skulle efter denna överlåtelse anses och dess - bl.a. samtliupplöst tillgångar i R AB - och skulder skulle i T AB:s ga aktier ingå förmögenhet. I tidigare beslut hade rättsnämnden medgivit undantag från tilllämpning av 35 §3 mom. nionde stycket kommunalskattelagen på sistnämnda överlåtelse samt ansett att denna lagregel inte skulle tillämpas om aktierna i R AB övergick till T AB genom att R KB upplöstes. En av delägarna i R KB var obegränsat ansvarig för en skuld kommanditbolaget hade till R AB. Drygt hälften av skuldbeloppet var en sådan fordran för vilken uppgiftsskyldighet förelåg enligt aktiebolagslagen. T AB hemställde om följande förhandsbesked. l. När T AB övertar samtliga andelar i R KB och härigenom även betalningsskyldigheten för R KB:s skuld till R AB, kommer då lånebeloppet, om dispens ej medges, att beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet hos T AB? 2. Innebär den omständigheten att T AB övertar samtliga tillgångar och skulder när R KB upplö-

264 Bilaga 2

ses, att T AB skall beskattas för de utskiftade tillgångarnas hela värde såsom för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i oktober 1979 följande förhandsbesked.

Fråga l

Nämnden finner att, om sökandebolaget genomför det planerade förvärvet av andelarna i R KB på sätt angivits i ansökningen, lån inte kan anses ha lämnats till sökandebolaget i strid mot bestämmelserna i l2 kap. 7 § aktiebolagslagen. På grund härav besvarar nämnden frågan nekande.

Fråga 2

För det fall att kommanditbolagets tillgångar utskiftas till sökandebolaget är det beträffande aktierna i R AB fråga om sådan avyttring som avses i 35 §3 mom. kommunalskattelagen. Bestäm-

melserna i 35 § l a mom.

tredje stycket kommunalskattelagen äger inte tillämpning vid utskiftning. På grund härav och då aktierna

får anses innehavda som ett led i annan koncernens verksamhet

än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom förklarar nämnden med hänsyn till innehållet i

35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen att beskattning av realisationsvinst inte skall äga rum. Nämnden erinrar om att de utskiftade aktierna skall anses förvärvade av sökandebolaget vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som för gällt kommanditbolaget. En ledamot var skiljaktig och anförde:

Om andelarna i ett handelsbolag förenas i en ägares hand föranleder

detta i och för sig inte att bolaget skall anses upplöst. Ägaren till bolaget

skall nämligen ha rådrum för att bestämma om han skall skaffa en ny kompanjon i stället för den som utträtt ur bolaget. Om så blir fallet skall han också ha skälig tid för att finna lämplig kompanjon. I föreliggande fall skall emellertid kommanditbolaget upphöra. Vid sådant förhållande måste bolaget anses ha upplösts i och med att T AB Övertagit andelarna i kommanditbolaget. På grund härav och med beaktande av att åtminstone en av delägarnai kommanditbolaget friskrivs från sitt ansvar för kommanditbolagets skuld till T AB föranleder gäldenärsbytet att lån måste anses ha lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. Om dispens inte meddelas skall T AB som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet ta upp ett belopp som motsvarar den av T AB övertagna betalningsskyldigheten för kommanditbolagets skuld till T AB. Frågan l skall därför besvaras jakande. Beträffande fråga 2 biträder jag det slut vartill majoriteten kommit. Det kan visserligen ifrågasättas om inte 35 § l a mom. tredje stycket kommunalskattelagen skall tillämpas för det fall att marknadspriset för aktierna i T AB överstiger kommanditbolagets anskaffningskostnad. Enligt nyssnämnda lagrum skall nämligen till tillfällig förvärvsverksamhet bl.a. hänföras förmån som delägare i fåmansföretag eller honom närstående person åtnjuter genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadspris. T AB var delägare i kommanditbolaget vid utskiftningen och kan alltså enligt ordalagen hänföras till kategorin delägare i fåmansföretag. Den därefter i lagtexten följande skriv-

Bilaga 2 265

” ningen eller honom närstående person leder emellertid till att lagstiftaren med ”delägare” avsett endast fysiska personer. Detta antagande överensstämmer med lagstiftningens syfte såsom detta får anses ha kommit till uttryck i departementschefens uttalanden.

Förhandsbesked mars 1982

A aktier i F AB. Aktiekapitalet var 150 000 kr. A ägde samtliga hade tillsammans med F AB bildat ett kommanditbolag där han var kommanditdelägare med en insats av 5 000 kr. och F AB var med en insats av 95 000 kr. A hemställde om förkomplementär handsbesked huruvida han, om han av kommanditbolaget lånade 50 000 kr. mot en ränta motsvarande två procent över gällande diskonto och med sex månaders uppsägningstid, skulle beskattas för lånebeloppet enligt 35 § l a mom. sjätte stycket kommunal- A åberopade att 12 kap. 7 § aktiebolagslagen inte var skattelagen. eller kommanditbolag. Vidare begärde A tillämpligt på handelsbesked om lagen mot skatteflykt kunde bli tillämplig. RS V :s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1982 följande förhandsbesked. Enligt 35 § l a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen utgör lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebointäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för lagslagen (1975:1385), låntagaren till den del återbetalning inte skett. I 12 kap. 7 § aktieatt inte får lämna till bolagslagen stadgas aktiebolag penninglån är eller verkställande den som äger aktier i eller styrelseledamot direktör i bolaget. Av handlingarna framgår att kommanditbolai oktober 1980, därvid bolaget tillskjutit 95 000 kr. och get bildats sökanden 5 000 kr. om förhandsbesked i frågan be- Ansökningen träffande om sökanden skulle låna beskattningskonsekvenserna ett om 50 000 kr. från det nybildade bolaget kom in till belopp riksskatteverket den 13 november 1980. Nämnden gör följande Den omständigheten att sökanden så snart efter bilbedömning. dandet av kommanditbolaget överväger att ta upp lån från detta - skulle t.o.m. ha varit aktuell redan enligt ansökningen frågan före bildande - talar för att sökanden, som kommanditbolagets har ett bestämmande inflytande i aktiebolaget, låtit detta tillskjuta 50 000 kr. mer än som var företagsekonomiskt motiverat, och att han detta enbart för att därefter kunna låna detta belopp gjort från kommanditbolaget. Enligt nämndens mening bör ett lån från kommanditbolaget under de i ansökningen föreliggande omstäninte som ett lån från detta bolag, utan som ett digheterna anses, lån från Nämnden förklarar därför att ett sådant lån aktiebolaget. skall medföra beskattning av sökanden enligt 35 § 1 a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen. På av vad nämnden ovan förklarat förfaller den särskilt grund framställda om mot skatteflykt skulle vara tillämplig frågan lagen på förfarandet.

266 Bilaga 2

Förhandsbesked september 1982

AB R var broderbolag till AB X. B hade en skuld till AB X på omkring 1,5 milj.kr. och hade en fordran på AB R på drygt 400 000 kr. B 2 250 aktier i AB R. Aktierna ägde var värderade till 600 kr./aktie. B önskade sina slutligt reglera mellanhavanden med bolagen enligt följande. Bzs skuld till AB R skulle överföras till AB X och efter avräkning av Bzs fordran sistnämnda på bolag reduceras till omkring 1,1 milj.kr. Därefter skulle B till AB R överlåta så många av sina aktier i detta att värdet bolag motsvarade den kvarstående skulden. Detta innebar dels att aktiekapitalet skrevs ned och att motsvarande antal aktier dels att makulerades,

det kvarstående fordringsbeloppet skrevs bort mot balanserade

beskattade vinstmedel. Transaktionerna skulle tre påverka övriga aktieägare i AB R genom att deras deklarerade förmögenheter skulle öka. B och övriga aktieägare hemställde om förhandsbesked huruvida de planerade skulle åtgärderna medföra några skattekonsekvenser för dem eller för bolagen. RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i 1982 fölseptember jande förhandsbesked. Om den skuld, som B har till AB det sätt som i X, på anges ansökningen överförs till AB R får detta anses innebära att AB R lämnar B ett lån i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385). På grund härav förklarar nämnden att en-

ligt 35 § l a mom. sjätte stycket kommunalskattelagen sådant

överfört lånebelopp utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för B till den del återbetalning inte skett av skulden. En nedsättning på det sätt som anges i ansökningen av aktiekapitalet i AB R genom inlösen av B tillhöriga aktier får anses innebära att bolaget utskiftar tillgångar till B. Nämnden förklarar därför att bolaget skall erlägga utskiftningsskatt och att det belopp, som bolaget får anses utskifta till B, skall behandlas hos honom enligt de regler som för vid gäller beskattning avyttring av aktie. Nämnden förklarar vidare att de transaktionerna planerade inte medför konsekvenser i inkomstskattehänseende några för de övriga tre aktieägarna.

Förhandsbesked juni 1983

S hade genom arv förvärvat samtliga aktier i det schweiziska bolaget P AG och i det svenska bolaget AB R. S var verkställande direktör i AB R. I P AG hade S inte varken i någon befattning, ledningen eller styrelsen. var helt fristående till varandra Bolagen och den enda var helt transaktio-

samhörigheten affärsmässiga

ner. S övervägde att låna ett av det schweiziska ansenligt belopp bolaget för att bl.a. kunna betala arvsskatten efter modern. Ränta skulle utgå på det lånade med den räntesats som vid beloppet varje tidpunkt överensstämde med schweizisk bankränta på inlå-

Bilaga 2 267

med uppsägningstid. Lånet skulle betalas ett ningsmedel längsta år efter anfordran. Riksbanken hade lämnat tillstånd till lånetransaktionen. S hemställde nu om förhandsbesked dels huruvida lånet från det schweiziska skulle medföra några beskattbolaget för honom, dels om lagen mot skatteflykt var ningskonsekvenser tillämplig. RS Vss nämnd rättsärenden meddelade i juni 1983 följande för förhandsbesked. Nämnden finner att, om S tar upp ett lån i sitt schweiziska P AG och en ränta som motsvarar marknadsmäsbolag erlägger i Schweiz för banklån på i övrigt samma villsig utlåningsränta kor, han inte skall anses ha skattepliktig inkomst åtnjutit någon från Nämnden finner vidare att lagen (1980:865) mot bolaget. inte blir tillämplig på förfarandet. Ansökningen beskatteflykt svaras i enlighet härmed.

6. Tantiem till i fåmansföretag

företagsledare

Förhandsbesked oktober 1986

bedrev konsultverksamhet, ägdes till lika Aktiebolaget B, som delar av B, C, D och E, vilka alla var anställda i bolaget. I ett bl.a. följande. Lön till delägarna skulle utgå delägaravtal angavs med viss andel av respektive delägares fakturerade procentuell arvodesintäkter Betalningen för fakturerat varje räkenskapsår. arvode var utan betydelse vid löneberäkningen. Varje delägare hade rätt att under lyfta lön á conto med löpande räkenskapsår lika stora som delägarna överenskom vid årets början. Å belopp, contolönen avräknades vid räkenskapsårets utgång mot definitivt lön avtalet. AB Bzs löneskuld motsvarade ett intjänad enligt medan delägaren i princip avräkningssaldo delägarna tillgodo, blev återbetalningsskyldig om intjänad lön understeg gjorda å contouttag. Avtalet kunde inte ändras utan samtliga delägares klienter fakturerades periodvis för utfört arsamtycke. Bolagets bete och den 31 december var normalt den faktureringen per största under året. Därför kunde den exakt intjänade lönesumman för inte bestämmas förrän i samband med varje delägare denna sista För att framför allt undvika stora löneutfakturering. vid årsskiftet och därigenom belasta bolagets likvidibetalningar tet någorlunda jämt samt skapa en trygghetsreserv för delägarna att en del av lönen framför sig avsåg delägarna att genom skjuta följande överenskommelse. lntjänad lön skulle beräknas ingå och avräknas mot å contolön såsom tidigare. Saldot deluttagen skulle ha rätt att lyfta först under det ägaren tillgodo delägaren kalenderår som närmast följde det räkenskapsår när lönefordran hade Lönefordran skulle få lyftas jämnt fördelat under uppstått.

268 Bilaga 2

året. På grund härav hemställdes om förhandsbesked dels huruvida bolagets redovisade löneskulder till skulle delägarna upptas till beskattning hos dessa det när skulden beskattningsår uppkommit, trots att lönen enligt avtalet först fick lyftas påföljande år, dels om bolaget vid taxeringen skulle medges avdrag för under beskattningsåret uppkommen och redovisad löneskuld jämte erforderliga avsättningar för lagstadgade sociala avgifter, oavsett att lönen utbetalades och beskattades hos delägarna först påföljande beskattningsår? RS Vzs nämnd för rättsärenden beslutade i oktober 1986 följande. Förhandsbesked Fråga l Delägarnas skattskyldighet för de belopp som bolaget har redovisat som löneskuld till dem inträder först under det beskattningsår då beloppet blir tillgängliga för lyftning. Fråga 2 Bolagets rätt till avdrag för de belopp som har skuldförts som lön till delägarna inträder först under det då be-

beskattningsår

loppen blir tillgängliga för lyftning. har dock rätt till ome- Bolaget delbart avdrag för som avser hänförliavsättningar socialavgifter ga till ifrågavarande löneskulder. Motivering Fråga l Av bestämmelserna i 41 § andra stycket

kommunalskattelagen

(KL) följer att delägarna blir skattskyldiga för de som belopp bolaget har redovisat som löneskuld till dem först den då dag beloppen blir tillgängliga för lyftning. Fråga 2 Enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL får avdrag för ”tantiem eller liknande ersättning” från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående först person åtnjutas under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. Problematiken kring som avser tantiem el-

skuldreserveringar

ler liknande ersättningar till i de mindre delägare aktiebolagen

uppmärksammades av företagsskatteberedningen i betänkandet

Fåmansbolag (SOU 1975:54). Beredningen anförde att skuldreserveringar avseende aktieägare användes särskilt i de mindre bolagen för att nollställa rörelseresultatet eller för att i vart fall nedbringa resultatet väsentligt. Härigenom undvek man enligt beredningen helt eller delvis att den vinst som kvarstod i bolaget efter gjorda löneuttag blev föremål för samti-

dubbelbeskattning

digt som man ofta erhöll en skattekredit att det avsatta genom beloppet lyftes av aktieägaren och beskattades hos denne först det följande året. Som exempel på som användes i

skuldreserveringar

detta syfte nämde beredningen poster betecknade som ”löne-

Bilaga 2 269

skuld, lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld och liknande. Enligt beredningens mening fanns det inte skäl att låta aktieägare i fåmansbolag på detta sätt skjuta upp beskattningen av en del av företagsvinsten (a a s.l97). I prop. 1975/ 76:79 (s.89 f.) anslöt sig departementschefen till beredningens uppfattning att det framstod som otillfredsställande att fåmansföretag skulle kunna få skattekredit genom att göra reserveringar för ”tantiem och liknande skulder. Departementschefen föreslog ett tillägg till anvisningarna till 41 § KL som såvitt nu är av intresse - överensstämde med den ovan återgivna bestämmelsen i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna. Skatteutskottet tillstyrkte departementschefens förslag beträffande ”tanti-

em och liknande dispositioner (SkU l975/76:28 5.42).

Riksskatteverket har utfärdat anvisningar om beskattning av fåmansföretag samt delägare m.fl. i sådant företag (RSV Dt 1980:13). I avsnittet rörande avdrag för tantiem eller liknande ersättning (3.2) anförs bl.a. följande. Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Ersättningar som är oberoende av verksamhetens resultat, t.ex. provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d., omfattas därför inte av denna bestämmelse. - Med tantiem och liknande ersättning avses inte heller sådana kostnader för fåmansföretaget, som särskild eller enligt författning, på jämförlig grund, utgör lönekostnader för räkenskapsåret. Avsättning för sedvanlig semesterlön, arbetsgivaravgifter och andra löneberoende avgifter behandlas således inte som tantiem”. Nämnden behandlar först frågan om bolagets rätt till avdrag för de avsättningar som avser löneskulder till delägarna. I ärendet har upplysts i huvudsak följande. Lön till delägarna utgår med en viss procentuell andel av respektive delägares fakturerade arvodesintäkter under varje räkenskapsår. Under löpande räkenskapsår har delägarna rätt att lyfta lön å conto med lika stora belopp. I början av varje år överenskommer delägarna om å contoutbetalningarnas storlek och dessa utbetalningar avräknas vid räkenskapsårets utgång mot definitivt intjänad lön. Understiger å contoutbetalningarna för ett visst räkenskapsår den definitivt intjänade lönen under samma tid uppkommer en skuld för bolaget som avser den återstående lönen till delägaren. Beträffande sådana lönefordringar på bolaget avser delägarna att komma överens om att de får lyftas först under det kalenderår som närmast följer det räkenskapsår under vilket fordringarna har uppkommit. Nämnden delar parternas uppfattning att bolaget är ett fåmansföretag och att varje delägare är att betrakta som företagsledare. Så långt är alltså rekvisiten i den aktuella bestämmelsen uppfyllda. Huvudfrågan är om de avsättningar som bolaget gör skall anses avse ”tantiem eller liknande ersättning”.

270 Bilaga 2

Av förarbetena framgår att syftet med bestämmelsen är att förhindra att beskattningen av vinsten i ett fåmansföretag skjuts upp med hjälp av reserveringar som avser men inte förfallen intjänad ersättning till företagsledaren. Skall detta måste syfte tillgodoses uttrycket tantiem eller liknande ersättning” ges en relativt vid innebörd. Lagtextens ordalydelse ger också för en såutrymme dan tillämpning. Uttrycket måste omfatta i sådan princip varje reservering för till ersättning företagsledaren som görs i samband med bokslutet i detta oavsett om föremåresultatreglerande syfte, let för avsättningen betecknas som löneskuld, extra lönetillägg, lön, tantiem, provisionsskuld” eller liknande. Inte endast ersättning som är direkt relaterad till resultat utan även erföretagets sättningsformer som ger i sak motsvarande effekter bör inbegripas. Har en företagsledare tillförsäkrats rätt till en ersättning som är beroende av t.ex. företagets torde i omsättning, ersättningen praktiken ofta få samma effekter som ett resultatanknutet tantiem och bör i så fall träffas av bestämmelsen (jfr Grosskopf, Handledning för beskattning av fåmansföretag, Uttalandet i rikss.24). skatteverkets anvisningar om provisionsersättningar synes inte avse ersättningar av detta slag. Nämnden anser att den aktuella bestämmelsen skall tillämpas enligt nu angivna riktlinjer. De utestående löner för vilka bolaget kommer att göra avsättning är direkt beroende av delägarnas faktureringar. Det måste antas vara för möjligt delägarna att genom avtal avpassa de löner som utgår på denna grund så att löneuttagen får i stort sett samma resultatreglerande effekter som ett tantiem i vedertagen mening. I enlighet med det nyss sagda skall de utestående lönerna under sådana förhållanden anses omfattade av bestämmelsen i punkt l fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Vad härefter beträffar bolagets för de avsättningar socialavgifter som hänför sig till de aktuella löneskulderna nämnden gör följande bedömning. Den aktuella undantagsbestämmelsen omfattar endast ersättningar som utbetalas av till fåmansföretaget företagsledaren eller denne närstående person och är således inte tillämplig på socialavgifter (samma bedömning i riksskatteverkets ovannämnda anvisningar). Frågan om bolagets rätt till avdrag för dessa avsättningar skall därför bedömas de allenligt männa reglerna i 41 § KL med anvisningar. Enligt dessa regler får bolaget anses berättigat till avdrag för de avsättningar för socialavgifter som avses i ansökningen. Bolaget överklagade förhandsbeskedet. Regeringsrätten ändrade inte riksskatteverkets förhandsbesked.

Bilaga 2 271

7. brister

Systematiska

Förhandsbesked november 1980 Z var huvudaktieägare och företagsledare i Z AB. Bolaget hade under en följd av år innehaft två bilar vilka kunde disponeras av Z och hans hustru för privat bruk. Under år 1976 köpte bolaget en ny bil i stället för den som huvudsakligen disponerades av fru Z. Under år 1976 användes bilen uteslutande av fru Z för privat körning. Hon redovisade förmånsvärde för bilen i deklarationen. TN och länsrätten ansåg att bolaget anskaffat bilen uteslutande för fru Zzs privata bruk och beskattade därför Z i egenskap av företagsledare för hela anskaffningskostnaden. Fru Z taxerades inte för förmånsvärde och bolaget medgavs inte värdenågot minskningsavdrag för bilen. Bolaget avsåg nu att byta ut bilen och hemställde därför om följande förhandsbesked, nämligen att inflytande likvid vid försäljning av bilen utan beskattningsåtgärd skulle tillfalla Z i egenskap av säljare, attförsäljningen, vid vilken bolaget alls inte kompenserades, inte skulle leda till beskattning av bolaget eller Z genom tillämpning av andra delar av skattelagstiftningen än de som tillämpats vid den ursprungliga beskattning samt att Zzs försäljning av bilen bedömdes enligt reglerna för lös egendom. RS Vzs nämnd för rättsärenden meddelade i november 1980 följande förhandsbesked. Den på förslag av företagsskatteberedningen år 1976 införda lagstiftningen innebär att vid anskaffning av tillgång avsedd för företagsledarens eller dennes närståendes privata bruk företaget inte medges avdrag för anskaffningskostnaden samtidigt som företagsledaren beskattas för ett belopp motsvarande företagets anskaffningskostnad. Anledningen till att företaget vägras avdrag är att det anskaffade inte får karaktär av inventarium i företagets rörelse. Anskaffningen är i stället skattemässigt att se såsom gjord för företagsledarens räkning. Därför beskattas denne. Genom att beskattningen sker i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet markeras att företaget inte har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden. Av handlingarna i ärendet framgår att äganderätten till bilen enligt sökandenas samstämmiga uppfattning övergått till Z. Under hand har inhämtats att bolagets nye ägare förklarat sig införstådd med att så är fallet. Detta förvärv måste anses skattemässigt reglerat genom den i föregående stycke nämnda beskattningen. En försäljning av bilen skall därför inte nu medföra andra skattekonsekvenser för Z och Z AB än att Z beskattas i den utsträckning som följer av reglerna i 35 § 4 mom. kommunalskattelagen.

272 Bilaga 2

Förhandsbesked mars 1984 O och P var delägare i X AB. Vid en taxeringsrevision hos bolaget konstaterades bl.a. att bolaget inköpt två likadana bilar som uteslutande för bruk disponerades privat av Ozs och Pzs makar, som båda var anställda i bolaget. O och P beskattades därför för de två bilarnas anskaffningskostnader. O och P önskade förhandsbesked om äganderätten till bilarna kunde överföras till dem utan att några ytterligare beskattningsåtgärder uppkom. RS V:s nämnd för rättsärenden meddelade i mars 1984 följande förhandsbesked. Med hänsyn till det som har förekommit i ärendet får i beskattningshänseende anses som om bolaget anskaffat de båda bilarna för sökandenas räkning. Ett uttag av bilarna skall därför inte föranleda nágra skattekonsekvenser vare för eller för sig bolaget sökandena. Nämnden besvarar alltså den ställda frågan jakande.

Statens 1989

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

1. Rapport av den särskilde utredaren för granskning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring statsminister Olof Palme. C. 2. Beskattning av fâmansföretag. Fi.

Statens 1989

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Finansdepartementet

Beskattning av fámansföretag. [2]

Civildepartementet

Rapport av den särskilda utredaren för granskning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring statsminister Olof Palme. [l]

KUNGL. BiBL.

1989-05- 23

. 3 th! n..

Hänvisat till av

Ur KB:s samlingar

1976 års

1976 års

2.5 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 81

3.1.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 101

3.2.4 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 110

3.3.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 118

3.4.1.3 överväganden och förslag . . . . . . . . . . 131

3.4.2.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 140

3.4.3.3 överväganden och förslag . . . . . . . . . . 145

3.4.4.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 148

3.4.5.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 155

3.5.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 169

3.6.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 178

3.7 Övriga frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

3.8.3 Övriga fåmansföretagsregler . . . . . . . . . . . . . . 188

41 § kommunalskattelagen (1928:370) senast har fastställt före

1.2 Direktiven

1.3 Arbetets och inriktning uppläggning

2.1 förhållanden

2.2 Nuvarande förhållanden

2.3 Förarbeten

1976 års lagstiftning infördes efter

2.5 och

2.5.1 mellan

2.5.2 Arbete utfört i bostaden

2.5.3 Lön till barn

2.5.4 Inkomstuppdelningen i

3.1.1 Förarbeten och gällande rätt

3.1.3 överväganden och förslag

3.2 och

3.2.3 Enkätundersökningen

3.2.4 Överväganden och förslag

3.3 Lokalkostnader l andra

3.3.3 Överväganden och förslag

3.4 Köp och

3.4.1 Lös anskaffad

3.4.1.2 Enkätundersökningen

3.4.2.1 Förarbeten och gällande rätt

3.4.2.2 Enkätundersökningen

3.4.2.3 Överväganden och förslag

3.4.3 Lös egendom anskaffad från delägare (35 § 4 mom. fjärde stycket KL)

3.4.3.1 Förarbeten och gällande rätt

3.4.4 Fast egendom anskaffad från delägare (36 § anv. punkt 2 a sista stycket KL)

3.4.4.2 Enkätundersökningen

3.4.4.3 Överväganden och förslag

3.4.5 och till Över-

3.4.5.1 Förarbeten och gällande rätt

3.4.5.2 Enkätundersökningen

3.5 Lån från 1

3.5.1.1 S.k. förbjudna lån

3.5.2 Enkätundersökningen

3.5.3 förslag

3.6 Tantiem till i

3.6.3 överväganden och förslag

3.7.2 Personalstiftelse i fåmansföretag (29 § anv. punkt 2 a andra stycket KL)

3.8 Handelsbolagen och

3.8.1 Inledning

3.8.2 1976 års fåmansföretagsregler

3.8.3 Övriga fåmansföretagsregler

3.8.4 Handelsbolag med också juridiska personer som bolagsmän. Behövs särregler för denna typ av handelsbolag?

3.8.5 Handelsbolag/fåmansföretag

4.1 Gällande rätt

4.2 Förarbeten

4.4 förslag

5.1 Systematiska brister

35 § 1 a mom. femte och sjätte styckena

5.2.2 om inkomstskatt

2.5.1 Inkomstuppdelning mellan makar