Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Översyn

av

för

skattereglerna

stiftelser och ideella

föreningar

SMD

1995:63

i Slutbetänkande av -

Stiftelse- och fören skattekommittén

Stockho 1995

en

um Statens offentliga

utredningar WW 1995:63

w Finansdepartementet

Översyn av skattereglerna

för

stiftelser och ideella

föreningar

slutbetänkande av Stiftelse- och föreningsskattekommittén Stockholm 1995

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

Svara remiss. Hur och Varför. Statsrádsberedningen, 1993. En liten broschyr underlättar arbetet för den som skall svara remiss. - som Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Arkiv- och infonnationsenheten 103 33 Stockholm Fax: 08-790 09 86 Telefon: 08-405 24 81

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-13979-0 Stockholm 1995 ISSN 0375-250X

Till statsrådet och chefen

för

Finansdepartementet

Genom beslut den 25 februari 1988 bemyndigade regeringen chefen for finansdepartementet statsrådet Feldt att tillkalla kommitté med högst en tre ledamöter med uppdrag att se över beskattningsreglema för stiftelser och ideella föreningar. Kommittén har antagit namnet Stiftelse- och föreningsskattekommittén. Till ledamöter i kommittén har förordnats regeringsrådet Anders Swartling, ordförande, bankkamreren Leif Olsson och riksdagsledamoten Bengt Silfverstrand. Som sekreterare har tjänstgjort rådmannen Jerry Eriksson. Som experter i arbetet med föreliggande betänkande har medverkat regeringsrådet Stig von Bahr, kammarrättsassessom Lars Bergendal from. den l oktober 1990, hovrättsrådet Lennart Frii, kanslirådet Olle Halldorf fr.0.m den 12 februari 1991 länsskattechefen Mats Henricson och hovrättsrådet Henning Isoz. Kommittén har tidigare överlämnat delbetänkandet SOU 1990:47 Beskattning av stipendier. I det har behandlats de frågor beskattning om av stipendier som tagits i de ursprungliga direktiven och i tilläggsupp direktiv beslutade den 21 september 1989. Resultatet det återstående av arbetet enligt de ursprungliga direktiven redovisas i slutbetänkandet nu

1995:63 Översyn skattereglema

av for stiftelser och ideella föreningar, vilket härmed överlämnas.

Stockholm den 9 juni 1995.

Anders Swartling

Leif Olsson Bengt Silfierstrand

Jerry Eriksson

Innehåll

Förkortningar 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I Allmän bakgrund 51 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Inledning 51 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 Utredningsarbetet 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 Terminologi 53 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4 Nuvarande förhållanden 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Historik, förekomst m.m. 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1 Stiftelser 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Ideella föreningar 57 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Sammanfattning av gällande rätt 58 . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Civilrätt 58 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Inkomst- och fönnögenhetsbeskattning 59 . . . . .

II Gemensamma principfrågor 63 . . . . . . . . . . . . .

Inledning 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Skälen för och emot skattebefrielse 63

. . . . . . . . . 6.1 Utgångspunkter 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 De i förarbetena anförda skälen för och

emot skattebefrielse 65 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Har de anförda skälen fortfarande

aktualitet 69

6.3.1 Inledning 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2 Stiftelser 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.3 Ideella föreningar 71 . . . . . . . . . . . . . . 6.3.4 Sammanfattande bedömning 72 . . . . . . .

6 Innehåll i

Metoden för skattebefrielse 72

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Inledning 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2 Översiktlig beskrivning av de båda

beskattningsmetodema 74 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Valet av beskattningsmetod 78 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 Principiella utgångspunkter 78 . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 Beskattningsmetod för ideella föreningar 79 . . . 7.3.3 Beskattningsmetod för stiftelser 80 . . . . . . . . .

Bör förekomsten av egentlig näringsverksamhet

påverka möjligheterna till skattebefrielse 83

. . . . . . . . . 8.1 Inledning 83 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Civilrättslig bakgrund 84 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Näringsverksamhet och grunderna för skattebefrielse 86 . . 8.4 Risken för missbruk 87 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5 Avgränsningsfrågor m.m. 88 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6 Slutsatser 89 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Intäkter som bör undantas från beskattning 90 . . . . . . . . 9.1 Inledning 90 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Nuvarande ordning 90 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.3 överväganden och förslag 91

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.1 Inledning 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.2 Löpande intäkter 92 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3.3 Realisationsvinster 96 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Wllkoren för skattebefrielse 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Inledning 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Nuvarande ordning 98 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.2.l Stiftelser 98 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.3.2 Ideella föreningar 99 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.3 överväganden och förslag 100

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3.1 Stiftelsens eller föreningens syfte 100 . . . . . . . . l0.3.2 Fulltöljdskravet 102 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.3.3 Kravet Verksamhetsinriktning 111 . . . . . . . . . lO.3.4 Förhållandet mellan stiñelsetörordnande

stadgar och och faktisk verksamhet 113 . . . . . . .

11 Behovet av en spärregel 114 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III Särskilt om beskattningen av stiftelser 119 . . . . . . . . . .

12 Inledning 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 Stiftelsebegreppet 120 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Inledning 120 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2 Det civilrättsliga stiftelsebegreppet 120 . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll 7

13.3 överväganden och förslag 122 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14 Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad

egentlig näringsverksamhet 124 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1 Inledning 124 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.2 överväganden och förslag 125

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 Ytterligare om villkoren för skattebefrielse 126 . . . . . . . . . 15.1 Inledning 126 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2 Stiftelsens syfte 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2.1 Inledning 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2.2 Nuvarande regler och deras bakgrund 127 . . . . . .

15.2.3 Överväganden och förslag 129

. . . . . . . . . . . . . 15.3 Fullföljdskravet 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l5.3.1 Inledning 139 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.3.2 överväganden och förslag 140

. . . . . . . . . . . . . 15.4 Kravet på Verksamhetsinriktning 144 . . . . . . . . . . . . . . . . 15.4.1 Inledning 144 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.4.2 överväganden och förslag 144 . . . . . . . . . . . . .

16 Kommunala donationsfonder m.fl. 148

. . . . . . . . . . . . . . . 16.1 Inledning 148 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2 Nuvarande förhållanden 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.3 överväganden och förslag 154 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.3.1 Allmänna överväganden 154 . . . . . . . . . . . . . . . 16.3.2 Särskilt om kommunala donationsfonder 160 . I6.3.3 Särskilt om stiftelser som förvaltas av staten 164 . 163.4 Sammanfattning av förslagen 165 . . . . . . . . . . .

17 Fåmansföretagsregler för stiftelser 166

. . . . . . . . . . . . . . 17.1 Inledning 166 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2 Gällande fâmanstöretagsregler 166 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.3 överväganden och förslag 168

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV Särskilt om beskattningen av ideella föreningar 177 . . . .

18 Inledning 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19 Begreppet ideell förening 178 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.1 Inledning 178 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2 Det civilrättsliga begreppet ideell förening 179 . . . . . . . . . 19.3 överväganden och förslag 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20 Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad

egentlig näringsverksamhet 181 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.1 Inledning 181 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.2 Nuvarande regler 182 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8 Innehåll

20.3 överväganden och förslag 188

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21 Ytterligare om villkoren för skattebefrielse 195

. . . . . . . . . 21.1 Inledning 195 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.2 Föreningens syfte 196 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.2.1 Inledning 196 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.2.2 Det nuvarande allmännyttighetsbegreppet 196 . . .

21.2.3 överväganden och förslag 197

. . . . . . . . . . . . . 21.3 Fullföljdskravet 198 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2l.3.1 Inledning 198 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.3.2 överväganden och förslag 198 . . . . . . . . . . . . . 21.4 Kravet på Verksamhetsinriktning 202 . . . . . . . . . . . . . . . . 2l.4.l Inledning 202 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.4.2 Nuvarande regler 202 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2l.4.3 överväganden och förslag 203

. . . . . . . . . . . . .

21.5 Öppenhetskravet 207

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.5.l Nuvarande ordning 207 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21.5.2 överväganden och förslag 208

. . . . . . . . . . . . .

22 Särskilt professionalism 209 om . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22.1 Inledning 209

22.2 Nuvarande förhållanden 209 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22.3 överväganden och förslag 2 0 l

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23 Folkrörelseutredningens frågor 213 . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.1 Inledning 213

23.2 Bakgrund 213 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23.3 överväganden och förslag 214

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.3.l Skatteplikt för vissa ersättningar och

rabatter 214 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.3.2 Inkomstskatten för ekonomiska föreningar

med allmärmyttig verksamhet 215 . . . . . . . . . . 23.3.3 Mervärdesskatten för ekonomiska föreningar

med allmännyttig verksamhet 217 . . . . . . . . . .

Katalogsubjekten samt kyrkostiftelser och

hushållningssällskap 219 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24 Katalogsubjelden 219 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.1 Inledning 219

24.2 Nuvarande regler och deras bakgrund 219 . . . . . . . . . . . . .

24.3 överväganden och förslag 221

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.3.l Utgångspunkter 221 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243.2 Kategorierna 227 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24.3.3 De namngivna subjekten 234 . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll 9

25 Kyrkostiftelser och hushållningssällskap 244 . . . . . . . . . . . 25.1 Inledning 244 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.2 Kyrkostiñelser 244 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.2.1 Nuvarande regler och deras bakgrund 244 . . . . . .

25.2.2 överväganden 245

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.3 Hushållningssällskap 247 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.3.1 Nuvarande regler och deras bakgrund 247 . . . . . .

25.3.2 överväganden 249

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VI Övriga materiella frågor 251

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26 Beskattning av fastigheter 251 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.1 Inledning 251 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.2 Gällande regler om skattebefrielse för vissa

fastighetsinkomster 252 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.3 Gällande regler om fastighetsskatt 255 . . . . . . . . . . . . . . .

26.4 överväganden och förslag 256

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.4.l Inledning 256 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.4.2 Inkomstskattebefrielse for stiftelser

och ideella föreningar 257 . . . . . . . . . . . . . . . . 26.4.3 Fastighetsskatt 261 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.4.4 Den tekniska samordningen 263 . . . . . . . . . . . . 26.4.5 Särskilt om specialbyggnader m.m. 265 . . . . . . .

27 Grundavdrag 266 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.1 Bakgrund 266 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27.2 överväganden och förslag 267

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28 Förmögenhetsskatt 268 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.1 Bakgrund 268 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28.2 överväganden och förslag 269

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29 Mervärdesskatt 269 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.1 Inledning 269 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.2 Förslaget i SOU 1994:88 269 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29.3 överväganden och förslag 270

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII Uppgiftslämnande och kontroll 273 . . . . . . . . . . . . . . . .

30 Utgångspunkten 273 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31 Det egna uppgiftslämnandet 276 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Innehåll 1

31.1 Nuvarande ordning 276 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.1.1 Självdeklaration 276 . . . . . . . . . . . . . . 31.1.2 Särskild uppgift 277 . . . . . . . . . . . . . . 31.13 Självdeklarationens och den särskilda

uppgiftens innehåll 277 . . . . . . . . . . . . 31.l.4 Förelägganden och sanktionsavgifter 278

31.2 överväganden och förslag 278

. . . . . . . . . . . . . .

32 Uppgifter från tredje man 286 . . . . . . . . . . . . . . . 32.1 Nuvarande ordning 286 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

32.2 överväganden och förslag 286

. . . . . . . . . . . . . .

VIII Övrigt 289

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33 Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser 289 . . . 33.1 Inledning 289

33.2 Stiftelselagens ikraftträdande 289 . . . . . . . . . . . . . 33.3 Retroaktiva effekter m.m. 290 . . . . . . . . . . . . . . .

34 Förslagens statsfinansiella effekter 294

m.m. . . . . .

34.1 De statsñnansiella effekterna 294 . . . . . . . . . . . . . 34.2 EG-aspekter 294 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

35 Specialmotivering 296 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35.1 befrielse från skattskyldighet för Lagen om

stiftelser och ideella föreningar 296 . . . . . . . . . . . 35.2 Kommunalskattelagen 1928:370 309 . . . . . . . . . 35.3 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt 310 . . . 35.4 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 310 . . . . . . . 35.5 Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter 311 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll l l

Bilagor: l Direktiven dir. 1988:6 2 Taxering av stiftelser och ideella föreningar 3 Undersökning av stiñelser som står under tillsyn enligt lagen 1929:116 om tillsyn över stiftelser 4 Beskattning av stiftelser och ideella föreningar i några länder Rättsfall om beskattning av stiftelser och ideella föreningar Beskrivning av en avdragsmetod för beskattning av stiftelser

Innehåll 13

Forkortnmgar

AGL lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt FL lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar FTL fastighetstaxeringslagen 1979:1152 intörandelagen lagen 1994:1221 om införande av stiñelselagen 1994:1220 KL kommunalskattelagen 1928:370 KR kammarrätten LSF lagen 1984:1053 om statlig fastighetsskatt LSK lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgiñer LR länsrätten mdkr miljarder kronor mkr miljoner kronor ML mervärdesskattelagen 1994:200 NJA Nytt Juridiskt Arkiv, avd 1 PN prövningsnänmden RegR Regeringsrätten RF regeringsformen 1974:152 RSV Riksskatteverket RN Skatterättsnänmden tidigare rättsnämnden RÅ Regeringsrättens Årsbok SIL lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SFL lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt tillsynslagen lagen 1929:116 tillsyn över stiftelser om tryggandelagen lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Sammanfattning

Allmänt och innehållet i

l om uppdraget

betänkandet

l dag finns i 7 § 5 och 6 lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, mom. SIL, bestämmelser innebär att allmännyttiga ideella föreningar och som stiftelser på vissa villkor är helt eller delvis befriade från inkomstskatt. Dessutom finns i 7 § 4 SIL en Förteckning den s.k katalogen mom. - över juridiska och särskilt namngivna subjekt som är grupper av personer endast begränsat skattskyldiga. De juridiska personer som är helt eller delvis befriade från inkomstskatt är numera alltid befriade från formögenhetsskatt. Bestämmelserna skattebefrielse för ideella föreningar om infördes år 1977. I övrigt har de berörda bestämmelserna i allt väsentligt sitt ursprung i lagstiftning från år 1942. Vi har haft i uppdrag att se över dessa regler. Det har i första hand varit fråga om en rent teknisk översyn. Målet har varit att modernisera systemet och göra det mer ändamålsenligt samt att anpassa reglerna till stiftelselagen 1994:1220, träder i kraft den l januari 1996. l som uppdraget har också ingått att undersöka behovet av ändringar i de regler styr uppgiftslämnande och kontroll. som Beträffande vårt uppdrag har i direktiven gjorts den viktiga reservationen att grunderna för skattebefrielse inte får utformas mindre restriktivt än vad gäller i dag. Det är således inte förenligt med direktiven att som föreslå ändringar i lindrande riktning av de grundläggande villkoren for skattebefrielse, t.ex. beträffande de ändamål som en stiftelse måste främja den skall kunna bli befriad från inkomstskatt. om l betänkandet behandlas nästan enbart frågor som rör inkomstskatt. Fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och mervärdesskatt berörs kortfattat i

slutet betänkandet se nedan under 6. Arvs- och gåvoskatten och

av punktskattema behandlas inte alls. När det gäller inkomstskatten är betänkandet koncentrerat på frågor som gäller utformningen systemet för skattebefrielse. Frågor som visserliav kan ha betydelse för inkomstbeskattningen av stiftelser, ideella gen föreningar mil. inte har samband med frågan skattebefrielse förmen om bigås nästan helt. Tyngdpunkten ligger i ett förslag till en särskild lag om skattebefrielse. Förslaget bygger till stor del på nuvarande system. En del materiella ändringar föreslås visserligen, både i skärpande och lindrande riktning, i huvudsak är det fråga preciseringar och förtydliganden men om

16 Sammanfattning SOU l995:63

av nu gällande regler, delvis grundval av lösningar som utvecklats i hittillsvarande praxis. Betänkandet innehåller också förslag till ändringar i bl.a. lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK.

2 Principfrågor är för

som gemensamma

stiftelser och ideella föreningar avdelning i betänkandet

2.1 Enhetliga regler

Reglerna om skattebefrielse för stiftelser resp. ideella föreningar skiljer sig f.n. på en del väsentliga punkter. Det skulle i och för sig vara av värde att ha mer enhetliga regler. Samtidigt kan konstateras att det föreligger så betydande skillnader, både civilrättsligt och rent faktiskt, mellan stiftelsema och de ideella föreningarna att det i flera hänseenden är motiverat att också ha olika skatteregler. Vl har funnit att önskemålet om enhetlighet därför inte bör tillmätas någon avgörande betydelse för valet av lösningar. Det sagda hindrar inte att det finns viktiga principfrågor som bör övervägas gemensamt för stiftelser och ideella föreningar. I avdelning av betänkandet tar upp några sådana frågor V1 har funnit det möjligt att formulera gemensamma principer både för avgränsningen de intäkter av som bör kunna omfattas av skattefriheten och för utfonnningen de av grundläggande villkoren för skattebefrielse.

2.2 Skälen för och emot skattebefrielse kapitel 6

En fråga som vi inledningsvis har försökt besvara år de skäl om som ursprungligen motiverade att skattebefrielse medgavs för stiftelser och ideella föreningar alltjämt är bärande. Av förarbetena till såväl 1942 som 1977 års lagstiftning framgår att det egentligen inte är principiella överväganden utan snarare billighetsskäl och praktiska hänsyn ligger som bakom nuvarande system. Beträffande de ideella föreningarna har dessutom önskemålet att stödja och stimulera föreningsmedlemmarnas aktiva samverkan i ideellt arbete haft betydelse. Vi har gjort bedömningen att dessa skäl fortfarande har aktualitet.

2.3 Metoden för skattebefrielse kapitel 7

En arman gemensam fråga gäller metoden för att bereda stiftelser och ideella föreningar skatteförmåner. Nuvarande system innebär att de stiftelser och föreningar som uppfyller vissa grundläggande krav befrias från skatt på vissa slags inkomster. En metod har prövats i annan

Sammanfattning 17

Danmark. Den innebär i huvudsak att stiftelser m.fl. har gjorts oinskränkt skattskyldiga i stället bereds skattelättnader på det sättet att de får men avdrag för vad de har gett ut eller att ge ut for att främja allmänavser nyttiga ändamål. En sådan avdragsmetod har vissa fördelar framför den nuvarande skattefrihetsmetoden, främst att den eliminerar vissa genom tröskeleffekter och möjligen också genom att den ger ett bättre utgångsläge för skattekontrollen. De resonemang som förs i betänkandet leder emellertid fram till slutsatsen att de materiella och praktiska skäl som talar övergång till avdragsmetoden väger tyngre än de skäl som mot en talar för sådan övergång. Vi förordar därför att nuvarande skattefrien hetsmetod tillämpas även i fortsättningen.

2.4 Förekomsten av egentlig näringsverksamhet kapitel 8

Flera de frågor behandlas i betänkandet aktualiseras i det fallet då av som det berörda subjektet driver rörelse eller innehar en fastighet. För detta en slags verksamheter har vi valt beteckningen egentlig näringsverksamhet för att skilja dem från renodlad kapitalförvaltning och andra inkomst-

givande aktiviteter. I direktiven ställs frågan stiftelser och ideella föreningar skall kunna om bedriva egentlig näringsverksamhet med bibehållande av sin fönnånliga skatterättsliga ställning. Vi har funnit att frågan i princip bör besvaras jakande. En investering i rörelse eller en fastighet bör normalt kunna en betraktas kapitalplacering är neutral i den meningen att den som en som inte hindrar att stiftelsen eller föreningen blir befriad från skatt på kapitalinkomster En sak är att fastighets- eller rörelseinkomsten m.m. annan

sådan normalt skall beskattas se 2.5 nedan och att rätten till skatte-

som befrielse går förlorad överskottet används för främmande ändamål. om W har samtidigt konstaterat att en egentlig näringsverksamhet ibland kan bedrivas på sådana villkor att den i sig bör anses främja ett bestämt ändamål är relevant för den skattemåssiga bedömningen. Det kan som fråga ett ändamål gör stiftelsen eller föreningen kvalificerad vara om som

för skattebefrielse se nedan under 2.6, 3.2 och 4.2 men det kan också

ett ändamål är diskvalificerande. För att en egentlig näringsvara som verksamhet i sig skall främja ett relevant ändamål krävs normalt att anse den innefattar påtagliga subventioner till de personer som utnyttjar de i verksamheten tillhandahållna tjänsterna.

2.5 Intäkter bör undantas från beskattning

som

kapitel 9

Vid genomförandet 1990 års skattereform fästes stor vikt vid principen av att den löpande avkastningen på en tillgång och den realiserade vårdestegringen tillgång så långt möjligt borde behandlas lika. V1 har samma

18 Sammanfattning

uppfattningen att denna princip, den s.k. likfonnighetsprincipen, bör följas både när det gäller avgränsningen av de intäkter skall kunna undantas som

från beskattning och vid utfommingen av det s.k. fiillföljdskravet se

nedan under 2.6. För både stiftelser och ideella föreningar föreslår vi att det skattefria området skall avgränsas enligt följande:

Löpande avkastning ränta, utdelning m.m. och realisationsvinster på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet bör som i dag kunna undantas från beskattning. Intäkter av egentlig näringsverksamhet rörelse och fastighetsinne- hav bör enligt huvudregeln alltjämt beskattas. Huvudregeln om beskattning bör gälla också för realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsäljningar och vid försäljning av rörelsetillgångar som faller under realisationsvinstreglema. Denna beskattning av realisationsvinster är en av likfonnighetsprincipen betingad nyhet i förhållande till gällande rätt. När en egentlig näringsverksamhet rörelse eller fastighetsinnehav på visst sätt främjar ett ändamål som kan kvalificera för skattebefrielse bör förmånligare regler gälla. Intäkterna av en sådan verksam-

het i betänkandet kallad kvalifcerad näringsverksamhet bör

- kunna undantas från beskattning. Vad särskilt beträffar fastigheter fordras därvid att fastigheten till övervägande del används av stiftelsen eller föreningen på ett sådant sätt att användningen är kvalificerad fastigheten kan t.ex. användas i en av stiftelsen eller föreningen bedriven kvalificerad rörelse eller i rent ideell en verksamhet som främjar kvalificerade ändamål. Förutsättningarna för att en verksamhet skall anses kvalificerad är olika för stiftelser

och ideella föreningar se nedan under 3.1 och 4.1. Om den

löpande inkomsten av en fastighet är undantagen från beskattning, bör i enlighet med likfonnighetsprincipen realisations- - - även en vinst vid försäljning av fastigheten vara befriad från skatt.

2.6 Villkoren för skattebefrielse kapitel 10

För att skattebefrielse skall medges fordras enligt nuvarande regler att stiftelsen eller föreningen uppfyller vissa villkor beträffande syfte, inkomstanvändning fullföljd och Verksamhetsinriktning. I huvudsaklig överensstämmelse med gällande rätt föreslår vi att dessa grundläggande krav utformas enligt följande principer. gemensamma Syfte. En första förutsättning för skattebefrielse bör vara att stiftelsen eller föreningen enligt stiftelseförordnandet resp. stadgarna har till syfte att främja i lagen angivna ändamål som bärs upp av ett tillräckligt starkt allmänintresse. De ändamål som kan medföra rätt till skattebefrielse kallas

i betänkandet för kvalificerade ändamål.

Fullföüaiskravet. För skattebefrielse bör i princip fordras att de inkomster som kommer i fråga för skattebefrielse används i Stiftelsens eller

1995:63 Sammanfattning 19 SOU

föreningens faktiska verksamhet för att främja ett eller flera kvalificerade ändamål. Bedömningen inkomsterna använts i tillräcklig omfattav om bör enligt huvudregeln grundas skälighetsprövning. Fullning en följdskravet skall dock alltid uppfyllt stiftelsen eller föreningen anses om kan visa den under period, omfattar beskattningsåret och de att en som fyra närmast föregående beskattningsåren, använt minst 80 procent av ifrågavarande inkomster för kvalificerade ändamål den s.k. garantire-

geln. Kravet på verksamhetsinriktning. En förutsättning för Skattebefrielse bör dessutom den verksamhet bedrivs för att främja bestämda vara att som ändamål helt domineras de kvalificerade ändamålen. Om stiftelsen eller av föreningen främjar också andra ändamål okvaliñcerade ändamål, fordras för skattebefrielse de okvalificerade ändamålen vid en helhetsbeatt dömning Stiftelsens eller föreningens Verksamhetsinriktning på längre av sikt framstår oväsentlig bisak kravet verksarnhetsinriktning. som en

2.7 Spärregel kapitel 11

det avsnittet diskuteras slutligen frågan hur man skall I gemensamma kunna förhindra missbruk rätten till skattebefrielse. Det har föreav kommit stiftelser, ideella föreningar och andra skattebefriade subjekt att deltagit tillsammans med utomstående företag i förfaranden som har syftat till bereda den utomstående skattelättnader och som samtidigt i viss att mån byggt avkastningen vissa tillgångar i ett slutskede skall att uppbäras någon inte behöver betala skatt på avkastningen. Vi av som spärregel införs innebär att rätten till skattebefrielse föreslår att en som beroende att det skattebefriade subjektet inte under beskattningsgörs av året deltagit i förfarande detta slag. Till skillnad från övriga regler ett av föreslås i avdelning spärregeln bli tillämplig inte bara på som avses stiftelser och ideella föreningar utan också på andra inskränkt skattskyldijuridiska t.ex de s.k. katalogsubjekten, se nedan under 5. ga personer

3 Särskilt beskattningen av stiftelser

om

avdelning III

3.1 Avgränsningen av kvalificerad näringsverksamhet kapitel 14

Enligt nuvarande regler skall stiftelses inkomster av egentlig näringsen verksamhet nästan alltid beskattas undantag gäller främst för vissa fastighetsinkomster. Enligt förslaget utvidgas det skattefria området något. Skattebefrielse medges för intäkterna egentlig näringsverksamhet av en rörelse eller fastighetsinnehav verksamheten är kvalificerad. För om stiftelsemas del föreslås dock snäv avgränsning begreppet kvalificeen av rad näringsverksamhet. För egentlig näringsverksamhet som bedrivs att en

20 Sammanfattning

av en stiftelse skall kvalificerad fordras för det första den anses att främjar ett eller fiera kvalificerade ändamål utan att samtidigt främja något ändamål som är okvaliñcerat. Vidare fordras verksamheten att bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor inte framstår som som kommersiella. Beträffande fastigheter inte helt ändå till som men övervägande del är föremål för kvalificerad användning gäller att skattebefrielse medges endast för den del inkomsten härrör från av som den kvalificerade användningen.

3.2 Villkoren för skattebefrielse kapitel 15

De i 2.6 angivna villkoren föreslås för stiñelsemas del bli preciserade enligt följande. Syfie och ändamål. Som kvalificerade ändamål räknas endast vetenskaplig forskning, vård och uppfostran bam, undervisning eller av utbildning, hjälpverksamhet bland behövande och sjukvård

se dock även

nedan under 3.3 angående s.k. kommunala donationsfonder m.ñ.. Det betyder bl.a. att ändamålen rikets försvar och nordiskt samarbete inte

längre anses kvalificerade samt att s.k. barmhärtighetsinrättningar inte längre tas upp bland de generellt skattebefriade subjekten. Även begreppet sjukvårdsinrättning sorteras bort, stiftelse själv bedriver eller men en som annat sätt främjar sjukvård kan fortfarande bli skattebefriad de när grundläggande villkoren är uppfyllda. På grund de begränsningar av som

gäller för vårt uppdrag se ovan under l har inte haft anledning

att överväga någon utvidgning av kretsen kvalificerade ändamål t.ex. till av att omfatta konstnärliga och andra kulturella ändamål. F ullföüdrlcravet. Kravet inkomstanvändning bör för stiñelsemas del omfatta löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar inte som hör till egentlig näringsverksamhet däremot inte andra intäkter men som omfattas av möjligheten till skattebefrielse. Hänsynstagandet till realisationsvinster är en av likfonnighetsprincipcn betingad skärpning, dock som till väsentlig del kompenseras av att stiftelsema vid tillämpningen den av s.k. garantiregeln 80 %-regeln får rätt att utgå från den reala i stället för den nominella inkomsten under femårsperioden.

Kravet på verlcsamhetsinriktning. Om en stiftelse ut bidrag eller ger andra ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna viss eller vissa släkter, skall den därigenom alltid av anses främja ett okvalificerat ändamål. Detsamma gäller stiftelsen på om något annat sätt tillgodoser det ekonomiska eller personliga intresset hos någon inom samma krets. Förslaget innebär främst den ändringen i förhållande till gällande rätt att utbetalning livränta till i en av en ett testamentariskt förordnande utsedd person alltid betraktas som ett främjande av ett okvalificerat ändamål.

Sammanfattning 21

3.3 Kommunala donationsfonder m.ñ. kapitel 16

I rättspraxis har sedan länge tillämpats principer som innebär att en förvaltas skattebefriat eller begränsat skattskyldigt stiftelse, som av ett subjekt och understödjer förvaltarens verksamhet, under vissa förutmedges skattebefrielse enligt grunderna för de regler som gäller sättningar Vi föreslår behandlingen dessa stiftelser oña för förvaltaren. att av benämnda donationsfonder lagregleras. Förslaget omfattar stiftelser som på visst sätt kontrolleras kommun inbegripet förvaltas eller annat av en och församling i Svenska kyrkan, statlig myndighet, en s.k. landsting en hushållningssällskap eller något de subjekt som enligt kyrkostiftelse, ett av

förslag kvarstår i den s.k. katalogen se nedan under 5. En sådan

vårt föreslås kunna bli skattebefriad under förutsättning att den har till stiftelse bidrag stödja verksamhet förvaltaren bedriver inom syfte att genom som kompetensområde. Ett ytterligare villkor är att stiftelsen i sin sitt vanliga verksamhet uppfyller de allmänna kraven på fullföljd och faktiska Verksamhetsinriktning. Beträffande de kommunala donationsfondema presumtionsregler för att underlätta bedömningen föreslås dessutom ett par den understödda verksamheten är kompetensenlig. I fråga om de av om donationsfondema föreslås den begränsningen att endast verksamstatliga redan bedrev när stiftelsen bildades och verksamhet som het, som staten vård, underhåll och användning egendom som vid nämnda avser av tidpunkt tillhörde staten, kvalificerar för skattebefrielse.

3.4 Fåmansföretagsregler för stiftelser kapitel 17

finns i dag ganska omfattande system av särregler för de s.k. Det ett fåmansföretagen. En är stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna grupp till 32 § kommunalskattelagen 1928:370, KL, vilka införts i syfte att vissa transaktioner innefattar värdeöverföringar i avskräcka från som förtäckt form från företaget till dess delägare. I enlighet med direktiven har vi det ñnns behov att införa motsvarighet till dessa övervägt om av en stoppregler för vissa stiftelser kontrolleras ett fåtal fysiska som av Vi har emellertid funnit att övervägande skäl, både principiella personer. praktiska, talar sådan åtgärd. Däremot föreslås att de och mot en bestämmelser i punkt 15 anvisningarna till 32 § KL som riktar sig mot av s.k. förbjudna lån från bl.a. aktiebolag görs tillämpliga också i de fall då stiftelse lämnar lån i strid mot det i stiftelselagen intagna låneförbudet. en

22 Sammanfattning

4 Särskilt

om beskattningen av ideella föreningar avdelning IV

4.1 Avgränsningen kvalificerad näringsverksamhet

av

kapitel 20

I dag medges i ganska betydande omfattning skattebefrielse för de allmännyttiga ideella föreningarnas inkomster egentlig av näringsverksamhet. Skattebefrielse medges när verksamheten antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som ñnansieringskälla för ideellt arbete. Våra förslag innefattar i huvudsak endast teknisk en omarbetning i förtydligande syfte. Som kvalificerad och därmed skattebefriad räknas i första hand sådan egentlig näringsverksamhet rörelse och fastighetsinnehav som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Även verksamheter bedrivs i syfte att finansiera det ideella som arbetet skall alltjämt kunna räknas kvalificerade. Beträffande dessa som senare verksamheter föreslås dock vissa ändringar i sak. För verksamhet att en som bedrivs i rent finansierande syfte skall omfattas rätten till skatteav befrielse fordras enligt en ny huvudregel att verksamheten bedrivs huvudsakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningsmedlemmama och att den inte bedrivs under sådana förhållanden skattebefriatt elsen kan antas medföra snedvridning konkurrensen. Huvudregeln av är således frikopplad från hävdbegreppet. Enligt samtidigt föreslagen en undantagsregel skall kravet på oavlönade arbetsinsatser kunna efterges när det är fråga verksamhet hävdvunnen om en som utgör finansieringskälla och inte är lämpad att bedrivas huvudsakligen med oavlönade arbetsinsatser; i denna undantagsregel behålls alltså anknytningen till hävdbe-

greppet. En annan ändring i sak är att bedömningen rätten till av skattebefrielse inte i dag skall grundas på huvudsaklighetsbesom en dömning av ett oña stort antal aktiviteter inom föreningen utan skall göras för varje särskilt verksamhetsslag för sig. Beträffande professionalism se nedan under 4.3. För de fall då en fastighet inte helt ändå till övervägande men del används ett sätt som är kvalificerat föreslås samma sätt som i fråga om stiftelser att rätten till skattebefrielse - skall omfatta endast den del av fastighetsinkomsten härrör från den kvalificerade som användningen.

4.2 Villkoren för skattebefrielse kapitel 21

För föreningarnas del föreslås följande preciseringar av de i 2.6 angivna villkoren. Syfte och ändamål. I dag krävs för skattebefrielse att föreningen har till huvudsakligt syfte att främja ett eller fiera allmännyttiga ändamål, i lagtexten exempliñerade med religiösa, välgörande, sociala, politiska,

Sammanfattning 23

konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Vi någon ändring detta relativt vida allmännyttighetsbegrepp. föreslår inte av uIIfÖjdskravet. Beträffande de ideella föreningarna föreslås att kravet F inkomstanvändning skall riktas alla inkomster som omfattas av på mot möjligheten till skattebefrielse. Liksom i fråga om stiftelser innefattar nyheten fullföljdskravet träffar realisationsvinster på de detta den att löpande avkastning är skattefri. Vidare skall vid tillgångar vilkas fullföljdsbedömningen liksom hittills beaktas allmänna bidrag från stat

och kommun, avgifter från medlemmarna samt med vissa undantag - gåvor och testamentariska förvärv. på verksamhetsinriktning. Som ett främjande av okvalificerade Kravet räknas enligt förslaget i huvudsaklig överensstämmelse med ändamål regler bl.a. att föreningen ut ekonomiska förmåner som är dagens - ger förbehållna föreningsmedlemmama, bestämda fysiska personer eller viss eller vissa släkter eller annat sätt främjar det medlemmarna av ekonomiska eller personliga intresset hos denna krets av personer. Vissa föreslås dock, främst för det fallet då förrnånema är ett direkt undantag allmännyttiga arbetet t.ex. när handikappförening subled i det en ventionerar hjälpmedel till sina handikappade medlemmar. de berörda villkoren gäller alltjämt enligt förslaget det för Förutom nu specifika kravet föreningen inte får vägra någon inträde föreningarna att medlem i fall än då det föreligger särskilda skäl, det s.k. som annat öppenhetsdavet.

4.3 Särskilt om professionalism kapitel 22

professionalism har ökat bland de ideella föreningarna, inte Inslaget av idrotten. I förarbetena till nuvarande regler om skattebefrielse minst inom professionell verksamhet inte motiverade särskilda skatteföruttalades att måner förenings rätt till skattebefrielse inte borde äventyras så men att en antalet professionella utövare obetydligt jämfört med det totala länge var antalet aktiva föreningsmedlemmar. Vi föreslår att frågan lagregleras. Vårt förslag innebär skall göra helhetsbedömning av de verksamatt man en inom föreningen har naturlig anknytning till det allmännyttiga heter som Så länge kan konstatera att dessa verksamheter, sedda ändamålet. man helhet, huvudsakligen dvs. till 80-85% utövas av andra än som en professionella deltagare, har föreningen möjlighet att få skattebefrielse för bl.a sina kapitalinkomster. En sak är att inkomsten av en särskild annan ändamålsanknuten verksamhet kan komma att träffas av beskattning om denna verksamhet, sedd för sig, domineras professionella deltagare. av

24 Sammanfattning

Katalogsubjekt m.fl. avdelning V

Förteckningen i 7 § 4 SIL katalogen omfattar i dag mom. l4 olika kategorier av juridiska och 45 namngivna personer subjekt flertalet

stiftelser som är befriade från skatt på andra inkomster

än löpande fastighetsinkomster. Vi föreslår att förteckningen reduceras väsentligt. Kvar i en ny katalog står enligt förslaget dels 9 kategorier juridiska av personer däribland akademier, arbetslöshetskassor och studentnationer, dels 18 särskilt namngivna subjekt. Bland de senare ingår några stiftelser kan som betraktas som näringspolitiska instrument för t.ex staten Norrlands-

fonden och några stiftelser har höggradigt kvalificerad verksam-

som en het med internationell anknytning t.ex. Nobelstiñelsen och Dag Hammarskjölds Minnesfond. Beträffande de kategorier och namngivna subjekt som sålunda får stå kvar i katalogen föreslås att rätten till skattebefrielse i fortsättningen skall omfatta alla slags inkomster, således även löpande fastighetsinkomster. Våra förslag berör också s.k. kyrkostiftelser, dvs. församlingskyrkor och

domkyrkor av stiftelsekaraktär; samt hushållningssällskap

som har stadgar fastställda regeringen eller myndighet. av annan Beträffande kyrkostiftelsema, som i dag är begränsat skattskyldiga, föreslår vi samma fullständiga skattebefrielse för katalogsubjekten. Hushållningssällskasom pen föreslås få behålla i stort sett nuvarande skattefrihet för andra inkomster än fastighets- och rörelseinkomster.

Det är önskvärt att katalogen inte i framtiden åter byggs ut till nuvarande omfång. Å andra sidan kan man utgå från att det föreligger eller kan uppkomma behov av att medge skattebefrielse för subjekt, även som inte omfattas av de generella reglerna för stiftelser och ideella föreningar och inte heller finns intagna i den nya katalogen. Mot denna bakgrund föreslår att systemet kompletteras med dispensregel, en som ger regeringen eller den myndighet regeringen förordnar som möjlighet att för en begränsad tid medge bestämd juridisk en person partiell eller total befrielse från inkomstskatt. Vi har förutsatt att dispensgivningen skall bli mycket restriktiv. För att dispens skall kunna medges fordras enligt förslaget att den juridiska i sin verksamhet tillgodoser personen ett väsentligt allmänintresse och intar sådan särställning fönnånsbeen att en handling är starkt önskvärd från allmän synpunkt. Vidare krävs bl.a. att förhållandena är sådana att skattebefrielse inte kan en antas medföra

konkurrenssnedvridning.

6 Andra materiella

frågor avdelning VI

På fastighetsbeskattningens

område föreslås vissa redan berörda ändringar beträffande inkomstskatten

se ovan under 2.5, 3.1 och 4.1. Dessutom

föreslås vissa justeringar, huvudsakligen teknisk karaktär, de beav av stämmelser som reglerar möjligheterna till undantag från skatteplikt vid

fastighetstaxeringen och därmed rätten till befrielse från fastighetsskatt.

Sammanfattning 25

ideella föreningarna föreslås vidare att grundavdragen f.n. För de 15 000 kr, höjs till ett basbelopp. dagsläget gäller att de stiftelser och ideella föreningar som är l skattskyldiga vid inkomstbeskattningen är helt befriade från begränsat formöggenhetsskatn Eftersom ansett oss inte böra föregripa resultatet av förmögenhetsbeskaltningen, har vid utforrnen aviserad översyn av våra författningsförslag utgått från oförändrade regler. ningen av Enligt direktiven skall undersöka de förmånliga bestämmelser om om mervärdesskatt i dag gäller för ideella föreningar kan göras som tillämpliga också på stiftelser. Numera föreligger ett utredningsbetänkande EG-anpassning de avsedda bestämmelserna. Vi har begränsat om en av nu till bedömning utredningsförslaget bör kunna oss att göra en av om utvidgas till omfatta de begränsat skattskyldiga stiftelserna. att

7 Deklarationer och kontrolluppgifter

VII

avdelning

dag de begränsat skattskyldiga stiftelserna och ideella föreningarna l är deklarationsskyldiga de inte har fastighets- eller rörelseinkomster inte om beskattas. Normalt skall de i stället lämna en s.k. särskild som skall innehåller information inkomster och utgifter och om de uppgift som om motiverar skattebefrielse. Av både principiella och förhållanden som fö rfattningstekniska skäl föreslår att uppgiftsskyldigheten i fortsättningalltid skall fullgöras deklaration och att denna skall innehålla en genom en utförlig information än dagens särskilda uppgift. Skattemynen något mer skall dock hittills kunna dispens från uppgiftsskyldigdigheten som ge heten. föreslagna deklarationsskyldigheten skall av naturliga skäl inte Den omfatta de katalogsubjekt m.ñ. är helt befriade från inkomstbesom skattning. det gäller kontrolluppgifter föreslår ändring beträffande När en skyldigheten för banker, hypoteksinstitut m.ñ. att lämna uppgifter om ränteutbetalningar till stiftelser och ideella föreningar. I dag omfattar denna skyldighet bara utbetalningar till sådana mottagare som saknar organisationsnummer. Vi föreslår att uppgiftsskyldigheten i fortsättningen utbetalningar till stiftelser och ideella föreningar som skall omfatta även har tilldelats organisationsnummer.

8 Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser

utformningen våra författningsförslag har vi utgått från att de nya Vid av skall kunna träda i kraft den 1 januari 1997. Med denna reglerna vi reglerna i princip bör kunna tillämpas fullt utgångspunkt har ansett att ut fr.o.m. 1998 års taxering.

26 Sammanfattning SOU l995:63

Vissa undantag har dock ansetts påkallade. För att undvika en otillåten retroaktivitet föreslår vi att äldre bestämmelser alltjämt skall tillämpas vid 1998 års taxering, det skattskyldiga subjektet har ett beskattningsår om till någon del infaller före ikrañträdandet brutet räkenskapsår. Av som billighetsskäl föreslås vidare att realisationsvinster, som enligt nuvarande bestämmelser alltid hålls utanför tillämpningen av fullföljdskravet, alltjämt skall behandlas på detta sätt när vinsten har uppkommit vid en avyttring skett före ikraftträdandet. Slutligen förslår vi att de befintliga som stiftelser har till syfte att främja rikets försvar eller nordiskt som samarbete och som enligt hittills gällande regler haft rätt till skattefrihet skall få behålla denna rätt.

Författningsförslag

1 Förslag till lag om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar.

Härigenom föreskrivs följande.

l kap. Inledande bestämmelser

.Skattebefriade subjekt

1 § Stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer är befriade från skattskyldighet till statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt på de villkor och i den omfattning som anges i denna lag.

.Använda begrepp

2 § Med egentlig näringsverksamhet avses i denna lag sådan näringsverksamhet som anges i 21 § kommunalskattelagen 1928:370. Aktiviteter som är av enhetlig beskaffenhet eller har naturlig anknytning till varandra anses tillsammans utgöra en verksamhet. I övrigt har de begrepp som används i denna lag samma betydelse som i kommunalskattelagen och lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

2 kap. Stiftelser

Tillämpningsområdet

1 § Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas på stiftelser med undantag för personalstiñelser som avses i lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och kollektivavtalsstiftelser som avses 11 kap. 3 § stiftelselagen 1994: 1220, andra stiftelser som omfattas av 4 kap. och stiftelser vilkas tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer.

28 F örfattningsförslag

Skattefrihetens omfattning

2 § En stiftelse, som uppfyller de krav följer 3-l0 §§, som av är befriad från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för

löpande avkastning och realisationsvinst på tillgångar som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet,

intäkt av fastighet som till övervägande del används stiftelsen på av ett sådant sätt att användningen är kvalificerad enligt intäkt av annan egentlig näringsverksamhet än fastighetsinnehav om verksamheten enligt § är kvalificerad och

realisationsvinst på fastigheter i 2 och på tillgångar i som avses egentlig näringsverksamhet i som avses Befrielse från skattskyldighet enligt första stycket 2 omfattar endast den del av intäkten härrör från där angiven användning fastigheten. som av En stiftelse som uppfyller de krav följer 3-10 befriad som av är också från skattskyldighet till statlig förmögenhetsskatt.

Syfte enligt stiftelseförordnandet

3 § Av stiftelseförordnandet skall framgå att stiftelsen har till syfte att främja ett eller fiera ändamål enligt 4 eller 5 § kvalificerade. som är Förordnandet får inte innehålla föreskrifter är oförenliga med de krav som som följer av 6-10 §§.

Kvalificerade ändamål

4 § Ett ändamål är kvalificerat det är allmännyttigt och om avser vetenskaplig forskning, vård och uppfostran av barn, . undervisning eller utbildning, . hjälpverksamhet bland behövande eller . sjukvård. .

5 § Ett ändamål är också kvalificerat det stöd verksamhet om avser som utövas av en kommun, ett landsting eller församling inom en Svenska kyrkan, staten, en forsamlingskyrka eller domkyrka stiftelsekaraktär, av ett hushållningssällskap, under förutsättning intäkterna att av verksamheten är undantagna från beskattning enligt 4 kap. 2 § eller en juridisk i 4 kap. 3 person som avses För att ett ändamål skall kvalificerat enligt första stycket fordras vara att den som utövar verksamheten utövaren förvaltar stiftelsen eller, om stiftelsen har egen förvaltning, enligt stiftelseforordnandet har rätt att tillsätta alla eller flertalet ledamöter i stiftelsens styrelse.

1995:63 Författningsförslag 29 SOU

Verksamhetsinriktning

6 § Stiftelsen skall i faktiskt bedriven verksamhet främja ett eller fiera kvalificerade ändamål i stiñelseförordnandet. Därvid gäller att som anges understödd verksamhet i 5 § första stycket skall uppfylla de som avses villkor nedan i andra fjärde styckena. som anges - Verksamhet i 5 § första stycket 1 skall som avses ha bedrivits utövaren redan när stiftelsen bildades, av 2. finansierad till väsentlig del med utövarens egna medel eller vara 3. visas ligga inom för utövarens befogenheter enligt kommunalramen lagen 1991:900 eller kyrkolagen 1992:300. Verksamhet i 5 § första stycket 2 skall som avses ha bedrivits staten redan när stiftelsen bildades eller av 2. vård eller förvaltning egendom som redan vid nämnda avse av tidpunkt tillhörde staten. Verksamhet i 5 § första stycket 3 eller 4 skall falla inom som avses för det eller de ändamål som utövaren själv skall främja. ramen

7 § Om stiftelsen i faktiskt bedriven verksamhet främjar även ändamål

inte är kvalificerade okvalificerade ändamål, fordras att dessa

som ändamål vid helhetsbedörrming stiñelsens Verksamhetsinriktning på en av längre sikt framstår som en oväsentlig bisak.

8 § Till främjande okvalificerade ändamål räknas att stiftelsen av ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska ger ut eller medlemmarna viss eller vissa släkter eller personer av 2. annat sätt än enligt 1 tillgodoser det ekonomiska intresset hos någon eller några inom den där avsedda kretsen av personer eller tillgodoser det personliga intresset hos någon inom denna krets. Med Stiftelsens verksamhet skall vid tillämpning av första stycket egen jämställas verksamhet bedrivs av ett dotterföretag till stiftelsen. som

Inkomstanvändning

9 § Stiftelsen skall använda skälig del sin avkastning för att främja en av ett eller fiera kvalificerade ändamål som anges i stiñelseförordnandet. Kravet enligt första stycket skall alltid uppfyllt om stiftelsen kan anses den under period omfattar beskattningsåret och de fyra visa att en som föregående beskattningsåren eller den kortare tid som förñutit närmast sedan stiftelsen bildades använt minst 80 procent av den nominella eller reala avkastningen under period för kvalificerade ändamål. samma

Begreppet avkastning

10 § Vid tillämpning 9 § avses med avkastning sådan löpande av avkastning och realisationsvinst som enligt 2 § l kan undantas från

30 F ärfattningsförslag

beskattning. Därvid gäller att den löpande avkastningen skall minskas med kostnader för förvärv av avkastningen samt att som realisationsvinst skall anses det belopp som skall tas till beskattning om stiftelsen inte uppfyller villkoren för skattebefrielse. Med real avkastning avses för varje beskattningsår den nominella avkastningen under året sedan denna ökats med ett belopp som motsvarar Stiftelsens monetära skulder vid beskattningsårets utgång multiplicerat med beskattningsårets inñationstal, minskats med ett belopp som motsvarar stiftelsens monetära tillgångar vid beskattningsårets utgång multiplicerat med beskattningsårets inflationstal, minskats med hälften av de i avkastningen ingående realisationsvinsterna på tillgångar som innehañs under längre tid än två år. Vid en beräkning enligt andra stycket l och 2 bortses från tillgångar och skulder som är hänförliga till egentlig näringsverksamhet. Som monetära tillgångar räknas banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar som avses i 29 § l mom. och 30 § 1 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. Inñationstalet är det tal som uttrycker den allmärma prisutvecklingen under beskattningsåret.

Kvalifcerad näringsverksamhet

§ En egentlig näringsverksamhet är kvalificerad om ett eller flera kvalificerade ändamål och inte samtidigt något okvalificerat ändamål främjas i verksamheten och verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor som inte framstår som kommersiella.

3 kap. Ideella föreningar

Tillämpningsområdet

1 § Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas på ideella föreningar med undantag för föreningar som omfattas av 4 kap. Det förhållandet att en ekonomisk förening med stöd av 14 § lagen 1987:668 om införande av lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad förening, utgör inte hinder mot att föreningen vid tillämpning av detta kapitel behandlas som en ideell förening.

Skattefrihetens omfattning

2 § En ideell förening, som uppfyller de krav som följer av 3-11 §§, är befriad från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för löpande avkastning och realisationsvinst på tillgångar som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet,

Färfattningsförslag 31

2. intäkt av fastighet som till övervägande del används av föreningen ett sådant sätt att användningen är kvalificerad enligt 12 3. intäkt av annan egentlig näringsverksamhet än fastighetsinnehav om verksamheten enligt 12 § är kvalificerad, 41. realisationsvinst fastigheter som avses i 2 och på tillgångar i egentlig näringsverksamhet som avses i 5. lotterivinst som inte är undantagen från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen 1928: 370. Befrielse från skattskyldighet enligt första stycket 2 omfattar endast den del av intäkten som härrör från där angiven användning av fastigheten. En ideell förening som uppfyller de krav som följer av 3-11 är befriad också från skattskyldighet till statlig förmögenhetsskatt.

Syfte enligt föreningens stadgar

3 § Av föreningens stadgar skall framgå att föreningen har till syfte att främja ett eller flera ändamål som enligt 4 § är kvalificerade. stadgarna får inte innehålla föreskrifter som är oförenliga med de krav som följer av 5-11 §§.

Kvalificerade ändamål

4 § Som kvalificerade ändamål räknas sådana ändamål som anges i 2 kap. 4 § samt andra allmännyttiga ändamål såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga och därmed jämförliga kulturella ändamål.

Verksamhetsinriktning

5 § Föreningen skall i faktiskt bedriven verksamhet främja ett eller flera kvalificerade ändamål som anges i stadgarna.

6 § Om föreningen i faktiskt bedriven verksamhet främjar även ändamål som inte är kvalificerade okvaliñcerade ändamål, fordras att dessa ändamål vid en helhetsbedömning av föreningens Verksamhetsinriktning på längre sikt framstår som en oväsentlig bisak.

7 § Till främjande av okvaliñcerade ändamål räknas att föreningen ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna föreningens medlemmar, bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter, 2. annat sätt än enligt 1 tillgodoser det ekonomiska intresset hos någon eller några inom den där avsedda kretsen av personer eller

32 F örfattningsförslag SOU l995:63v

på annat sätt än genom fullföljande av ett i stadgarna angivet kvaliñcerat ändamål tillgodoser det personliga intresset hos någon eller några inom samma krets. Bestämmelserna i första stycket l och 2 gäller inte i fråga om medlemmar i föreningen som själva är ideella föreningar och som uppfyller de krav för skattebefrielse som följer av 3-11 §§. En ekonomisk förmån som är ett direkt led i fullföljandet av ett kvalificerat ändamål omfattas av första stycket l endast i de fall då föreningen har bara ett fåtal medlemmar eller utgivandet av förmåner av det aktuella slaget dominerar verksamheten i fråga. Med föreningens egen verksamhet skall vid tillämpning av denna . paragraf jämställas verksamhet som bedrivs av ett dotterföretag till föreningen.

8 § En av föreningen bedriven verksamhet som har den anknytning som avses i 12 § första stycket 1 skall trots denna anknytning anses främja ett okvalificerat ändamål, om den utövas med hjälp av deltagare som är professionella. Vad nu sagts gäller dock inte om föreningens samtliga verksamheter med sådan anknytning, sedda som en helhet, utövas huvudsakligen med hjälp av deltagare som inte är professionella. En deltagare anses som professionell om han har en väsentlig del av sin försörjning från verksamheter som avses i första stycket eller liknande verksamheter som bedrivs av annan än föreningen.

Öppenhet

9 § Föreningen får inte vägra någon inträde som medlem om det inte finns särskilda skäl för vägran med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annan orsak.

Inkomstanvändning

10 § Föreningen skall använda en skälig del av sin avkastning för att främja ett eller fiera kvalificerade ändamål som anges i stadgarna. Kravet enligt första stycket skall alltid anses uppfyllt om föreningen kan visa att den under en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren eller den kortare tid som förfiutit sedan föreningen bildades använt minst 80 procent av den nominella avkastningen under samma period för kvalificerade ändamål.

Begreppet avkastning

ll § Vid tillämpning av 10 § avses med avkastning intäkter som enligt 2 § första stycket kan undantas från beskattning,

F örfattningsförslag 33

allmärma bidrag från staten eller från en kommun, ett landsting eller en juridisk person som avses i 4 kap. 3 gåvor och förvärv på grund testamentariskt förordnande av samt medlemsavgifter. Vid beräkning av avkastningen skall intäkter i första stycket som avses 1 minskas med kostnader för förvärv intäkterna. Som realisationsvinst av skall anses det belopp skall tas till beskattning föreningen inte som om uppfyller villkoren för skattebefrielse. Med allmänna bidrag avses i första stycket 2 sådana bidrag inte är som näringsbidrag. Intäkter som avses i första stycket 3 skall inte räknas avkastning som om föreningen kan göra sannolikt att intäkterna varit avsedda läggas att till föreningens kapital.

Kvalificerad näringsverksamhet

12 § En egentlig näringsverksamhet är kvalificerad om den utgör ett direkt led i främjandet ett i stadgarna angivet kvalificerat av ändamål eller har annan naturlig anknytning till ett sådant ändamål eller 2. utgör en ñnansieringskälla för verksamhet föreningen bedriver som för att främja ändamål i som avses En verksamhet som är hänförlig under första stycket l dock inte anses som kvalificerad om den huvudsakligen utövas med hjälp sådana av professionella deltagare som avses i 8 § andra stycket. För att en verksamhet skall hänförlig under första stycket 2 anses fordras att den bedrivs huvudsakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningens medlemmar och inte bedrivs ett sådant sätt eller i sådana former att det finns anledning att anta att skattebefrielse skulle medföra snedvridning en av konkurrensen.. Kravet i tredje stycket 1 behöver inte uppfyllt när verksamheten vara är av ett sådant slag som av hävd utnyttjats ñnansieringskälla för som verksamhet som bedrivs i syfte att främja kvalificerade ändamål och verksamheten inte är lämpad att bedrivas huvudsakligen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningens medlemmar.

Undantag från kravet på inkomstanvändning

13 § Skattemyndigheten kan efter ansökan medge förening, att en som avser att anskaffa en fastighet eller någon anläggning för verksamannan het i vilken ett kvalificerat ändamål främjas, skall kunna erhålla skattebefrielse trots att föreningen inte uppfyller de krav följer 10 och som av 11 §§. Ett sådant medgivande får avse högst fem taxeringsår i följd och får förenas med villkor om säkerhet för den skatt kan komma att som påföras enligt tredje stycket Beslut med anledning sådan ansökan av en

2 15-0773

örfattningsförslag 34 F

får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas. Medgivande enligt första stycket får lämnas även då en förening avser genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten att på fastighet används i verksamhet i vilken ett kvalificerat ändamål en som främjas. Om föreningen inte inom föreskriven tid har genomfört den investering, för vilken medgivande enligt första eller andra stycket har lämnats, eller föreningen har underlåtit att iaktta något annat i medgivandet angivet om villkor, skall föreningen taxeras för de år medgivandet avsett efter som de regler skulle ha gällt något medgivande inte hade lämnats. I som om sådan taxering gäller bestämmelserna i 4 kap. 19-22 fråga om taxeringslagen 1990:324 i tillämpliga delar.

4 kap. Andra juridiska personer

Kyrkastiftelser

l § En församlingskyrka eller domkyrka av stiftelsekaraktår är befriad från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för alla inkomster.

Hushållningssällskap

2 § Ett hushållningssällskap med stadgar har fastställts av regeringen som eller myndighet regeringen bestämmer är befriat från skattskylav som dighet till statlig inkomstskatt för löpande avkastning och realisationsvinst på tillgångar inte år hänförliga till egentlig näringsverksamhet. som

Akademier mfl.

3 § Följande juridiska är befriade från skattskyldighet till statlig personer inkomstskatt för alla inkomster: sammanslutningar studerande vid universitet och högskolor i vilka av de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med syfte att fullgöra samt uppgifter enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningama, som 2. akademier, regionalt utvecklingsbolag med stöd av l § lagen l994:77 om som beslutanderätt för regionala utvecklingsbolag har fått rätt att pröva frågor stöd till näringsidkare samt moderbolag till sådant regionalt utom vecklingsbolag, allmårma försäkringskassor, arbetslöshetskassor, pensionsstiftelser i lagen 1967:531 om tryggande av som avses pensionsutfåstelse m.m.,

Författningsförslag

personalstiftelser som avses i lagen tryggande pensionsutom av fästelse m.m. med syfte uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, kollektivavtalsstiftelser har till syfte att utge avgångsersättning som till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till fonnån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd driftsinav sk ränkning, foretagsnedläggelse eller rationalisering företags verksamav het eller har till syfte att utge pennitteringslöneersättning, bolag eller annan juridisk uteslutande har till uppgift person som att lämna pennitteringslöneersättning, lO. Stiftelsen samverkan universitethögskola och näringsliv i Stockholm och de sex motsvarande stiftelsema med säte i Luleå, Umeå, Uppsala, Linköping, Göteborg respektive Lund, samt ll. Aktiebolaget Tipstjänst, Aktiebolaget Trav och Galopp, Dag Hammarskjölds minnesfond, Industri- och Nyföretagarfonden, Nobelstiftelsen, Norrlandsfonden, Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och säkerhet, Stiftelsen Sveriges Nationaldag, gemensam Svenska Kyrkans stiftelse for rikskyrklig verksamhet, Svenska Penninglotteriet AB och TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne.

5 kap. Gemensamma bestämmelser

Skattebefrielse efter särskilt beslut

l § Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan i ett enskilt fall medge att juridisk inte uppfyller en person, som kraven for skattebefrielse enligt 3 eller 4 kap., befrias från skattskyldighet till statlig inkomstskatt för en bestämd inkomst, inkomster visst slag eller av alla inkomster samt från skattskyldighet till statlig förmögenhetsskatt. Ett medgivande enligt första stycket får lämnas endast om den juridiska personen i sin verksamhet tillgodoser ett väsentligt allmänintresse, 2. den juridiska personen intar sådan särställning skattebefrielse en att är starkt önskvärd från allmän synpunkt, 3. befrielsen har väsentlig ekonomisk betydelse for den juridiska personen och 4. befrielsen inte kan antas medföra snedvridning konkurrensen. av Ett medgivande enligt första stycket lämnas for bestämd tid, dock for högst fem taxeringsår i följd. Medgivandet får förenas med villkor och kan återkallas villkoren åsidosätts i något väsentligt hänseende. om

Spärregel

2 § Om det framstår som sarmolikt att juridisk förvärv en persons av en intäkt eller av en tillgång som ger en intäkt utgör led i ett sammanhän-

36 F örfattningsförslag

gande förfarande, syftar till att bereda någon som deltar i förfarandet som betydande skatteförmän, har den juridiska personen inte rätt till en skattebefrielse enligt denna lag vid taxeringen för det beskattningsår till

vilket intäkten är hänförlig.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering inte annat följer av punkterna 2-4 nedan. om 2. Äldre bestämmelser i 7 § 4-6 lagen 1947:576 om statlig inmom. komstskatt tillämpas för beskattningsår påbörjats före ikraftträdandet. som Vid tillämpning bestämmelserna i 2 kap. 9 § och 3 kap. 10 § skall av realisationsvinster grund avyttring före ikraftträdandet inte räknas av som avkastning. 4. För stiftelse, har bildats före ikraftträdandet och som enligt en som vid ikraftträdandet gällande föreskrift i stiftelseförordnandet har till en syfte att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar eller att främja nordiskt samarbete, skall dessa ändamål anses som

kvalificerade ändamål enligt 2 kap. 4

Författningsförslag 37

2 Förslag till lag ändring i kommunalskattelagen

om

1928:370

Härigenom föreskrivs i fråga kommunalskattelagen 1928:370 om att punkt 9 av anvisningarna till 22 punkt 2 anvisningarna till 31 § av samt punkt 15 av anvisningarna till 32 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar till 22 § 9. Med näringsbidrag avses statligt stöd utan återbetalningsskyldighet, som tillfaller en näringsidkare för näringsverksamheten. Med näringsbidrag avses också statligt stöd som är förenat med återbetalningsskyldighet om sådan skyldighet uppkommer endast om

a näringsidkaren inte uppfyller villkor har uppställts för stödet,

som b näringsidkaren inte följer de föreskrifter har meddelats vid som beviljandet av stödet eller

c eljest något oväntat inträffar uppenbarligen rubbar förut-

som sättningarna för stödet. Som näringsbidrag anses även Som näringsbidrag även anses stöd enligt första stycket som läm- stöd enligt första stycket lämsom nas av kommuner, skattskyldiga nas av kommuner, skattskyldiga som avses i 7 § 4 lagen som i 4 kap. 3 § lagen mom. avses

I 94 5 76 statlig inkomstskatt 199X00 skattebefrielse för

om om

och allmänningsskogar enligt lagen stiftelser och ideella föreningar

1952:167 om allmänningsskogar skattskyldiga omfattas medsom av i Norrland och Dalarna. givande i 5 kap. 1 § som avses samma lag och allmänningsskogar enligt lagen 1952: 167 om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna. Ett nåringsbidrag är inte skattepliktig inkomst det har använts för om en utgift som inte är avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnader eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Har bidraget använts för sådan utgift i verksamheten är på gång som en avdragsgill vid taxeringen, utgör bidraget skattepliktig intäkt. Är utgiften för vilken bidraget utgår avdragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då bidraget skall intäkt, får den skattskyltas upp som dige i stället göra avdrag för utgiften vid taxeringen för det år då bidraget tas upp som intäkt. Yrkande om detta skall göras i deklarationen för det beskattningsår då yrkande avdraget enligt denna lag först om annars skulle ha framställts. Återbetalas ett bidrag, har tagits intäkt, som upp som får den skattskyldige göra avdrag för det återbetalade beloppet. Har bidraget använts för att anskaffa tillgång, för vilken anskaffen ningsvärdet får dras årliga värdeminskningsavdrag, skall vid av genom beräkning av värdeminskningsavdrag såsom avskaffningsvärde anses endast så stor del av utgiften inte har täckts bidraget. Är bidraget som av större än det skattemässiga restvärdet för tillgången utgör skillnaden

38 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattepliktig intäkt. Återbetalas ett näringsbidrag, som har påverkat beräkningen anskaffningsvärdet i nu avsett hänseende, får tillgångens av avskrivningsunderlag ökas med vad har återbetalats, dock med högst som det belopp varmed beräkningen har påverkats. I den mån ett näringsbidrag enligt vad har föreskrivits utgjort skattepliktig intäkt, får den nyss skattskyldige vid återbetalningen göra avdrag för den del som sålunda har

utgjort skattepliktig intäkt. Har bidraget använts för att anskaffa tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning lager skall vid tillämpning av 24 § och anvisningarna till nämnda paragraf den del lagret för vilken anskaffningsvärdet har av täckts bidraget inte medräknas vid värdesättningen av tillgångarna. av Återbetalas ett näringsbidrag, som har använts för anskaffande av lagertillgångar, skall tillgångarnas anskaffningsvärde anses ha ökat med

det återbetalade beloppet. Skall ett näringsbidrag, har uppburits ett visst beskattningsår, som användas för avsett ändamål först ett senare beskattningsår skall yrkande den skattskyldige tillämpningen av bestämmelserna i fjärdeav sjätte styckena uppskjutas till taxeringen for det senare beskattningsåret. Har stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet som inte utgör näringsbidrag lämnats till näringsidkare för näringsverksamheten från en givare nämns i första eller andra stycket gäller, såvida återen som betalningsskyldigheten helt eller delvis efterges, följande. Det eftergivna beloppet skall inte utgöra skattepliktig inkomst om stödet har använts för utgift inte varit avdragsgill vare sig direkt såsom omkostnad eller en som värdeminskningsavdrag. Har stödet däremot använts for i form av årliga utgift varit avdragsgill skall det eñergivna beloppet utgöra en som skattepliktig intäkt. Har stödet använts för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvärdet dras genom årliga värdeminskningsavdrag, av får den skattskyldige vid taxeringen for det år då det eftergivna beloppet skall tas som intäkt, utöver ordinarie avskrivning, göra ett extra upp värdeminskningsavdrag motsvarande det eftergivna beloppet. Detta avdrag får dock inte överstiga tillgångens skattemässiga restvärde. Kan den skattskyldige inte visa vad ett visst skuldbelopp har använts till, skall det ha använts till direkt avdragsgilla kostnader. anses

till 31 § Såsom periodiskt understöd Såsom periodiskt understöd räknas inte vad mottagaren uppbär räknas inte vad mottagaren uppbär från stiftelse är befriad från från en stiftelse som är befriad från en som skattskyldighet enligt 7 § 6 skattskyldighet enligt bestämmelmom. lagen 1947:576 om statlig in- serna i 2 kap lagen 199X:00 om komstskatt eller från ideell före- befrielse från skattskyldighet för en

ning har till uppgift att främja stiftelser och ideella föreningar

som i 7 § 6 första stycket nämnda eller från en ideell förening som mom. lag angivna ändamål och som upp- har till uppgift att främja i 2 kap. fyller övriga i 7 § 5 4 § nämnda lag angivna ändamål mom. samma

F ärfattn ingsförsla 39 g

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lag angivna villkor för befrielse och som uppfyller övriga i 3 kap. helt eller delvis från skattskyldig- 5-10 §§ lag angivna villkor samma het. Detta gäller dock endast om för befrielse helt eller delvis från utbetalningen sker till fullföljande skattskyldighet. Detta gäller dock av ändamål som nu nämnts. Som endast om utbetalningen sker till periodiskt understöd betraktas däre- fullföljande ändamål av som nu mot vad som uppbäres från varje nämnts. Som periodiskt understöd slags stiftelse, om och i den mån betraktas däremot vad som uppdet i de för stiftelsen gällande stad- bäres från varje slags stiftelse, om gar är föreskrivet, att stiftelsens och i den mån det i de för stiftelintäkter skola för all framtid eller gällande stadgar är föreskrivet, sen viss tid tillfalla viss familj, vissa att Stiftelsens intäkter skola för all familjer eller bestämda personer. framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.

till 32 § 15. Har penninglån lämnats i strid 15. Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller aktiebolagslagen 1975:1385, 2 § lagen 1967:531 tryggan- kap. 6 § stiftelselagen 1994:1220 om de av pensionsutfástelse m.m., skall eller § lagen 1967:531 om lånebeloppet beskattas hos lånta- tryggande pensionsutfästelse av garen som intäkt av tjänst, såvida m.m., skall lånebeloppet beskattas inte synnerliga skäl föreligger mot hos låntagaren som intäkt tjänst, av detta. såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock i fråga lån om som har lyfts före ikraftträdandet.

40 F örfattningsförslag

3 Förslag till lag ändring i lagen 1947:576 om statlig

om inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga lagen 1947:576 om statlig inom

komstskatt dels att 7 § 5 och 6 skall upphöra att gälla mom. dels att 7 § 4 och 7 samt 8 § skall ha följande lydelse. mom.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

75 3 Staten, landstingskom- Staten, landstingskommom. mom. kommuner och andra muner, kommuner och andra memuner, menigheter, allmänna pensionsfonden nigheter samt allmänna pensionspensionsstiftelser enligt lagen fonden frikallas från skattskyldighet samt 1967:531 byggande for all inkomst enligt denna lag. om av pensionsutfästelse frikallas från m.m. skattskyldighet för all inkomst enligt denna lag.

4 Akademier, allmänna 4 Stiftelser och ideella

mom. mom. undervisningsverk sådana föreningar samt vissa andra jurisamman-

slutningar studerande vid rikets diska personer är frikallade från

av universitet och högskolor i vilka de skattskyldighet på de villkor och i studerande enligt gällande stadgar den omfattning anges i lagen som

skyldiga medlemmar 199X:00 befrielse från skatt-

är att vara om

samarbetsorgan för sådana skyldighet för stiftelser och ideella

sammanslutningar med ändamål att föreningar: fullgöra uppgifter som enligt nämnda stadgar ankommer på samman-

slutningarna, sjömanshus, företaganefönening erhåller statsbidrag, regionalt som utvecklingsbolag som med stöd av 1 § lagen 199477 om beslutanderätt för regionala utvecklingsbolag har fått rätt att pröva frågor stöd till näringsidkare samt om moderbolag till sådant regionalt utvecklingsbolag, regleringsförelagen 1967:340 ning som avses i prisreglering på jordbrukets om område och i lagen 1974:226 om

prisreglering på fiskets område,

allmänna försäkringskassan arbetslöshetskassa: personalstiftelser i lagen 1967:531 om som avses byggande pensionsutfästelse av m.m. med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet,

sjukdom eller olycksfall, stiftelser

bildats enligt avtal mellan som organisationer arbetsgivare och av

F örfattn ngJörsl i ag 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

arbetstagare med ändamål att utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd till följd av driftsinskränzkrting, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksamhet eller med ändamål att utge permitteringslöneersättning, bolag eller annan juridisk person som uteslutande har till uppgift att lämna permitteringsl öneersättn ing, sådana ömsesidiga försälaingsbolag som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring, Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals stiftelse,

Apotekarsocietens stiftelse för främ-

jande av farmacins utveckling mm., Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Bryggeristiftelsen, Dag Hammarskjölds minznesfond, Fonden för industriellt utvecklingsarbete, Fonden för industriellt samarbete med u-länder, Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete, handelsprocedurrådet, Jernkontoret och SIS Stan- dardiseringskommissionen i Sverige, så länge kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen,

Norrlandsfonden, Olof Palmes min-

nesfond för internati onell förståelse

och gemensam säkerhet, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen Industriellt

utvecklingscentrum i Övre Norr-

land, Stiftelsen Institutet för Företagsutveckling, Stiftelsen Landstingens fond för teknikupphandling

och produktutveckl ing, Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göte-

borg, Stiftelsen Produktionstekniskt

centrum i Borås för teko-industrin

PROTEKO, Stiftelsen Produkt-

-

utvecklingscentrum i Östergötland, Stiftelsen samverkan universitet-

högskola och näringsliv i Stockholm och de sex motsvarande stiftelserna med säte i Luleå, Umeå,

42 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Uppsala, Linköping, Göteborg

respektive Lund, Stiftelsen Småföretagsfonden, Stiftelsen för samver-

kan mellan Lunds universitet och

näringslivet SUN, Stiftelsen Sve-

-

riges Nationaldag, Stiftelsen Sveri-

teknisk-vetenskapliga attachéges

verksamhet, Stiftelsen U V-huset, Stiftelsen ÖV-huset, Svenska bibel-

sällskapets bibelfond, Svenska kyr-

kans stiftelse för rikskyrklig verk-

samhet, Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, SvenskaSkeppshypotekskassan, Svenska UNICEF -kommittén, Sveriges Exportråd, Sveriges Turistråd, TCOcs internationella

stipendiefond till statsminister Olof

Palmes minne, Aktiebolaget lipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp,

frikallas från skattskyldighet för

all annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet. Vad sägs i 6 tredje som mom.

och femte styckena har motsvarande tillämpning i fråga om stiftelse

avses i detta moment. som

7 Ägare sådan fastighet, avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxe-

mom. av som ringslagen 1979:1152, frikallas från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som byggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen skall indelas gör att specialbyggnad, dock kommunikationsbyggnad, distributionssom byggnad eller reningsanläggning.

Ägare sådan fastighet i 3 kap 3 § fastighetstaxeringslagen

av som avses frikallas från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan egendom och sådan användning som avses i nämnda lagrum. Ägare sådan fastighet En främmande makts beskickav som i 3 kap. 4 § fastighetstax- ning, som äger sådan fastighet som avses eringslagen, dock ideell förening i 3 kap. 4 § fastighetstaxeavses hänförlig under 5 ringslagen, frikallas från skattskylsom är mom., frikallas från skattskyldighet för dighet för inkomst fastigheten i av inkomst fastigheten i den mån den mån den används för ändamål av den används för ändamål i 3 kap. 4 § fastighetssom avses som avses i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringsla- taxeringslagen. gen.

F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 § skattskyldig fysisk har varit bosatt här i riket under person, som beskattningsåret, har rätt till statligt grundavdrag från den taxerade förvärvsinkomsten, varvid bestämmelserna i 48 § 2-4 kommumom. nalskattelagen 1928:370 skall tillämpas. Ideell förening, som i 7 § En ideell förening, är frikalavses som 5 mom. första stycket, äger att från lad från skattskyldighet enligt lagen

den taxerade inkomsten åtnjuta 199X:00 befrielse från skatt-

om

statligt grundavdrag med 15 000 skyldighet för stiftelser och ideella

kronor. föreningar; får från den taxerade inkomsten göra grundavdrag med ett belopp motsvarar det för som året före taxeringsåret gällande basbeloppet enligt lagen 1962:381 om allmän försäløing.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering i den mån inte annat följer Övergångsbeav stämmelsema till lagen 199X:00 om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar

44 F örfattningsförslag

4 Förslag till lag om ändring i fastighetstaxeringslagen 1979:1152

Härigenom föreskrivs i fråga fastighetstaxeringslagen 1979:1152 om att 3 kap. 2-4 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap. skatteplikt 2 § Från skatteplikt skall undantas Från skatteplikt skall undantas specialbyggnad, sådan byggnad un- specialbyggnad, sådan byggnad under uppförande samt tomtmark och der uppförande samt tomtmark och övrig mark hör till byggnaden. övrig mark som hör till byggnaden. som Från skatteplikt skall också undan- Från skatteplikt skall också undanmarkanläggning hör till tas markanläggning som hör till tas som fastigheten. fastigheten. Vad som nu sagts gäller dock fastigheten omfatinte om tas av 4 Från skatteplikt undantas även nationalparken

3§ Från skatteplikt skall undantas Från skatteplikt skall undantas ekonomibyggnad, åkermark, betes- ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, skogsmark, skogsimpediment mark, skogsmark, skogsimpediment och övrig mark samt markanlägg- och övrig mark samt markanläggning hör till fastigheten, ning som hör till fastigheten, om som om denna till övervägande del används denna till övervägande del används för för sådan vård eller omsorgsverk- sådan vård eller omsorgsverksamhet bedrivs i vårdbyggnad samhet som bedrivs i vårdbyggnad som 2. undervisning eller forskning undervisning eller forskning bedrivs vid sådan skola som bedrivs vid sådan skola som som som nämns vid skolbyggnad. nämns vid skolbyggnad. Vad som sagts gäller dock inte om fastignu

heten omfattas av 4

4§ Byggnad tomtmark och övrig Byggnad samt tomtmark och övrig samt mark hör till byggnaden samt mark som hör till byggnaden samt som markanläggning hör till fastig- markanläggning som hör till fastigsom heten skall undantas från skatteplikt heten skall undantas från skatteplikt om fastigheten ägs av någon av om följande institutioner och om den till övervägande del används i deras verksamhet som sådana kyrkor, barmhärtighetsinrätt- fastigheten ägs av en sådan

ningar, stiftelser och ideella före- församlingskyrka eller domkyrka

ningar i 7 § 5 och som avses i 4 kap. I § lagen som avses mom.

6 lagen 1947:576 om stat- 199X00 om befrielse från skatt-

mom.

lig inkomstskatt skyldighet för stiftelser och ideella

F örfattningsförslag 45

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

föreningar; av en juridisk person

som är befriad från skattskyldighet

enligt 4 kap. 3 § samma lag eller av en främmande makts beskickning, allt under förutsättning att fastigheten till övervägande del används av ägaren i den egna verksamheten,

akademien Nobelstiftelsen, fastigheten stiftelse

ägs av en

stiftelsen Dag Hammarskjölds min- eller en ideell förening, som är benes fond, Apotekarsocietetens stiftel- friad från skattskyldighet enligt se för främjande av farmacins lagen om befrielse från skattskylutveckling m. m., stiftelsen Sveriges dighet för stiftelser och ideella för-

Sjömanshus eningar, och används på sådant

sätt att stiftelsen eller föreningen är befriad från skattskyldighet för

intäkt av fastigheten enligt 2 kap. 2 § respektive 3 kap. 2 § samma lag. sådana sammanslutningar av studerande vid universitet och högskolor; i vilka de studerande är skyldiga att medlemmar; samt vara samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som ankommer på sammanslutningarna och 4. främmande makts beskickrzingar: Skattefriheten skall endast avse egendom, som enligt 4 kap. § skall ha beskattningsnaturen axman fastighet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid särskild fastighetstaxering år 1997.

46 F örfattningsförslag

5 Förslag till lag ändring i lagen 1990:325 om

om

självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter att 2 kap. 8 och 26 samt 3 kap. 23 § skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 8 § Följande juridiska personer skall lämna självdeklaration Aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank, ömsesidigt skadeförsäkringsföretag och värdepappersfond samt sådan stiftelse, fond eller inrättning som har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen, ideell förening, som avses i 7 § 5 mom. första stycket lagen 194 7:5 76 om statlig inkomstskatt, dess bruttointäkter under beom skattningsåret överstigit grundavdraget enligt 8 § nämnda lag, annan juridisk person, om dess annan juridisk person, om dess bruttointäkter av en eller flera bruttointäkter av en eller flera förförvärvskällor under beskattnings- värvskällor under beskattningsåret året uppgått till sammanlagt minst uppgått till sammanlagt minst 100 100 kronor, kronor, juridisk person, vars tillgångar juridisk person, vars tillgångar av den art som anges i 3 § 1 mom. av den art som anges i 3 § l mom. lagen 1947:577 om statlig förmö- lagen 1947 :577 om statlig förmögenhetsskatt, vid beskattningsårets genhetsskatt, vid beskattningsårets utgång hañ ett värde som översti- utgång haft ett värde som överstiger 800 000 kronor eller, i fråga ger 800 000 kronor eller, i fråga om sådan juridisk person som avses om sådan juridisk person som avses i 6 § l mom. b nämnda lag, i 6 § 1 mom. b nämnda lag, 25 000 kronor, 25 000 kronor, juridisk person för vilken juridisk person för vilken underlag för skogsvårdsavgift, stat- underlag för skogsvårdsavgift, statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt lig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader löneskatt pensionskostnader skall fastställas. skall fastställas. Vid bedömning av deklarations- Vld bedömning av deklarationsskyldighet enligt första stycket 2-4 skyldighet enligt första stycket 2 skall hänsyn inte tas till sådan och 3 skall hänsyn inte tas till inkomst eller förmögenhet, för sådan inkomst eller förmögenhet, vilken skattskyldighet inte före- för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt kommunalskattelagen ligger enligt kommunalskattelagen 1928:370, lagen om statlig in- 1928:370, lagen om statlig inkomstskatt eller lagen om statlig komstskatt, lagen om statlig förförmögenhetsskatt. Däremot skall mögenhetsskatt eller 4 kap. 1 hänsyn tas till sådan inkomst eller 2 § eller 3 § [-6 eller 9-11 lagen förmögenhet som enligt dubbel- I 99x00 om befrielse från skatt-

F örfattn ingsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

beskattningsavtal skall vara helt skyldighet för stiftelser och ideella eller delvis undantagen från be- föreningar Däremot skall hänsyn skattning i Sverige. tas till sådan inkomst för vilken skattskyldighet inte föreligger på grund av andra bestämmelser i sistnämnda lag eller sådan inkomst eller förmögenhet som enligt dubbelbeskattningsavtal skall vara helt eller delvis undantagen från beskattning i Sverige.

Skattemyndigheten får efter fram-

ställning medge stiftelse eller ideell

förening befrielse för viss tid från

skyldigheten att lämna självdeklaration. Sådant medgivande får återkallas.

Särskild uppgiftsskyldighet för vissa Särskilda bestämmelser för stiftelstiftelser och ideella föreningar ser och ideella föreningar

26§ Stiftelse eller förening som är helt Stiftelse eller ideell förening som

eller delvis frikallad från skattskyl- yrkar att bli befriad från skattskyl-

dighet, skall ifall som anges nedan dighet på grund av bestämmelserna lämna särskild uppgift om inkomst i2 kap., 3 kap., 4 kap. 3 § 7 eller och förmögenhet, inte skall tas 8 eller 5 kap. 1 § lagen 199X°00 som

upp till beskattning. om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar

skall iaktta bestämmelserna i andra och tredje styckena. Uppgiftsskyldighet har personalstiftelse som avses i lagen 1967:531 om byggande av pensionsutfästelse m. m. med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller

olycksfall samt stiftelse bildats

som enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål i 7 § 4 som anges mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt,

stiftelse som har till huvud-

sakligt ändamål att under samverkan med militär myndighet eller annan myndighet stärka rikets försvar;

stiftelse som har till huvud-

sakligt ändamål att, utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer, främja vård och uppfostran av barn eller

48 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lämna understöd till undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete, förening som avses i 7 § 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Särskild uppgift lämnas på blan- I .självdeklarationen skall uppgift kett enligt fastställt formulär. Blan- lämnas om de inkomster för vilka ketten eller bilaga till denna skall skattebejrielse yrkas samt om tillta upp inkomster och utgifter under gångar och skulder vid räkenskapsräkenskapsår gått till ända årets början och slut. Självdeklarasom närmast före taxeringsåret, samt tionen skall också innehålla upplystillgångar och skulder vid räken- ningar om stiftelsens eller föreskapsårets början och slut. Vidare ningens ändamål enligt stiftelseförskall upplysning lämnas de om- ordnande eller stadgar, om hur om ständigheter motivera stiftelsen eller föreningen har fullsom anses

frikallelse från skattskyldighet. följt sitt ändamål samt om hur stor

del av inkomsten som har använts till detta under beskattningsåret och de [vrå närmast föregående beskattningsåren. Vidare skall upplysning lämnas om de omständigheter i övrigt som anses motivera bejrielse från skattskyldighet.

Stiftelse som är skyldig att upp-

rätta årsredovisning enligt 3 kap. 7 § stiftelselagen I 994: l 220 skall till självdeklarationen foga en kopia av revisions- och koncernrevisionsberättelsen och den av revisorn påtecknade års- och koncernredovisningen. Annan stiftelse skall till självdeklarationen foga kopia av sådan sammanställning som skall upprättas enligt 3 kap. 5 § andra stycket stiftelselagen och revisionsberättelse enligt 4 kap. 11 § samma lag. Särskild uppgift lämnas varje år senast den 31 mars i den ordning som anges i 29 § i fråga om självdeklaration, om inte skattemyndigheten efter framställning medgett

befrielse för viss tid från nämnda

skyldighet. Sådant medgivande får återkallas.

Stiftelse eller förening som är

skyldig att lämna självdeklaration skall foga den särskilda uppgiften till deklarationen.

F örfattningsförslag 49

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Stiftelsen eller föreningen skall efter föreläggande av skattemyndig-

heten meddela de ytterligare upplysningar som kan behövas för att

bedöma stiftelsens eller föreningens

skattskyldighet.

3 kap. 23 § Uppgiñsskyldighet enligt 22 § föreligger inte då borgenären år bank, hypo- då borgenären är bank, hypoteksinstitut, försäkringsföretag, teksinstitut, försäkringsföretag, aktiebolag eller förening eller stif- aktiebolag eller ekonomisk företelse som tilldelats organisa- ning, tionsnummer, 2. för ränta som i fråga om Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag inte avser bolagets verksamhet beträffande skuldförbindelser för den allmänna marknaden och i fråga om övriga uppgiñsskyldiga inte hänför sig till sådan verksamhet som avses i 22 § första stycket, 3. för ränta och fordran på konto, för vilket inte finns person- eller organisationsnummer och som öppnats fore den l januari 1985, om räntan för kontohavaren uppgår till mindre än 100 kronor eller om kontot innehas av mer än en person ränta för var och en av kontohavarna understiger 100 kronor, 4. för ränta och fordran på konto om borgenärens sammanlagda ränta på ett eller flera konton uppgår till mindre än 100 kronor varvid ränta som enligt andra bestämmelser i detta stycke är undantagen från uppgiftsskyldighet inte skall medräknas, 5. för ränta och fordran på särskilt konto i bank enligt skogskontolagen 1954: 142, lagen l979:61 1 om upphovsmannakonto eller lagen 198222 om uppñnnarkonto eller lagen l993:93l om individuellt pensionssparande.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången i fråga om deklaration och kontrolluppgifter till ledning för 1998 års taxering.

I Allmän

bakgrund

l Inledning

l det inledande avsnittet av våra direktiv dir. 1988:6 sammanfattas utredningsuppdraget. Vår uppgift är att se över reglerna om inkomst- och förmögenhetsbeskattning av stiftelser och ideella föreningar. Vl bör undersöka vilka ändringar som behövs för att anpassa skattebestämmeltill den stiñelselagstiñning som då var under beredning i serna nya Justitiedepartementet och för att i övrigt åstadkomma en modem och ändamålsenlig beskattning av stiftelser och ideella föreningar. I uppdraget ingår också att pröva om mervärdesskattereglema skall göras likformiga för stiftelser och ideella föreningar och att se över den s.k. katalogen över inskränkt skattskyldiga subjekt i 7 § 4 mom. lagen 1974:576 om statlig inkomstskatt SIL. Direktiven har fogats till betänkandet som bilaga Utgångspunktema för en anpassning till civilrätten har numera fastlagts genom att riksdagen under våren 1994 beslutat om nya stiñelseregler prop. 199394:9, bet. 199394:LU 12, rskr. 1993942225. Stiftelselagen 1994:1220 träder i kraft den l januari 1996. I det följande får anledning att i flera sammanhang ta upp frågan om stiñelselagstiñningens återverkningar på utfommingen av de skatterättsliga reglerna. När innebörden av utredningsuppdraget utvecklas närmare i direktiven ägnas framställningen helt det system av regler som innebär att stiftelser, ideella föreningar och andra subjekt med allmännyttig verksamhet under vissa förutsättningar kan befrias från skattskyldighet till statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt. Vår huvuduppgift är, som uppfattar direktiven, att göra en teknisk översyn av detta system för skattebefrielse. Vid denna översyn är det inte bara de materiella villkoren för skattebefrielse som bör behandlas. En viktig aspekt, som betonats i direktiven, avser kontrollen av att villkoren efterlevs och att systemet inte missbrukas. l enlighet med det sagda är betänkandet koncentrerat frågor som gäller utformningen av systemet för skattebefrielse inom inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och kontrollen av efterlevnaden. Andra skattefrågor som kan ha betydelse för stiftelser, ideella föreningar m.fl. men som inte har något samband med frågan om skattebefrielse förbigås nästan helt. Arvs- och gåvobeskattningen och punktbeskattningen berörs inte. Enligt direktiven är oförhindrade att ompröva utformningen av beskattningsreglema för dem som mottar bidrag från organisationer med kvalificerat allmännyttiga ändamål. Den delen av vårt uppdrag utvidgades

52 Allmän bakgrund

genom tilläggsdirektiv hösten 1989 dir. 1989:45 till att omfatta beskattningen av stipendier och liknande bidrag även från andra givare än kvalificerat allmännyttiga organisationer samt uttag av socialavgifter på stipendier och bidrag som har karaktär av lönefönnåner. I delbetänkandet SOU 1990:47 Beskattning av stipendier har redovisat vår principiella uppfattning om mottagarbeskattningen och lämnat förslag till en utvidgning av skatteplikten på detta område. Förslaget har inte lett till lagstiftning. V1 har inte sett någon anledning att i detta betänkande återkomma till frågan.

2 Utredningsarbetet

Enligt direktiven bör utredningsuppdraget inledas med en inventering i syfte att ge en bild av hur många stiftelser som numera finns, hur stort deras bidrag till statens finanser är och hur dessa intäkter kan komma att förändras med hänsyn till en ny stiftelselag. Det sägs vidare att motsvarande inventering i tillämpliga delar bör göras vad gäller de ideella föreningarna. I första hand har haft tillgång till material ur det offentliga trycket som propositioner, betänkanden och departementspromemorior, vilket framgår av hänvisningar i vår text. År 1975 tillkallades stiñelseutredningen Ju 1975:01 för attise över lagstiftningen om stiftelser. Utredningen upphörde med sitt arbete i månadsskiftet september-oktober 1983 utan att ha lämnat några förslag. Vi har haft tillgång till en del av stiñelseutredningens grundmaterial, t.ex. vissa arbetspromemorior, och till den inom Statistiska centralbyrån

upprättade rapporten om en statistisk undersökning av stiñelsema Ds Ju

1979:4. Föreningsskatteutredningen lämnade i sitt betänkande Ds Fi 1975:15 Beskattning av ideella föreningar förslag till nya regler om beskattning av ideella föreningar. Vi har haft tillgång också till den utredningens arkiverade material. Vi har kompletterat och aktualiserat det befintliga materialet genom egna undersökningar. Från Riksskatteverket RSV har vi fått uppgifter om hur många stiftelser och ideella föreningar som är skatteregistrerade i Sverige och hur mycket skatt som påförts dem. Uppgifterna från RSV redovisas i bilaga 2 till betänkandet. När det särskilt gäller uppgifter om stiftelser har varit i kontakt med de enheter vid länsstyrelserna i landet som har hand om tillsynen över stiftelser. Några tillsynsenheter har besökts av kommitténs sekreterare. En sammanställning över de uppgifter som insamlats hos länsstyrelserna har fogats till betänkandet som bilaga Vi har vidare sammanträffat med företrädare för några av de största stiftelserna i landet och då tagit del av en av dem genomförd undersökning av dessa stiftelsers kapital, placeringspolitik och utdelningar.

Allmän bakgrund 53

Vi har också haft kontakt med de handläggare hos skattemyndigheterna arbetat med frågor rörande beskattning av stiftelser och ideella som föreningar och har fått deras synpunkter på bl.a. bristerna i dagens regler. kontakt har varit Riksidrottsförbundets skattekommitté. På En annan sekretariatnivå har vi haft fortlöpande kontakter med denna kommitté och fått många uppgifter verksamheten inom idrottsrörelsen. För att få om uppgifter även från andra delar av föreningsväsendet har vi gjort en enkät hos 23 olika riksorganisationer, företrädare för bl.a. religiösa, nykterhetsfrämjande, kulturella och folkbildande organisationer. Vi har även gjort vissa begränsade studier av innehållet i utländsk rätt. En sammanställning innehållet i beskattningsreglema för stiftelser, av ideella Föreningar och andra allmännyttiga subjekt i några länder har fogats till betänkandet som bilaga

3 Terminologi

För den fortsatta framställningen har vi behov av att definiera några uttryck beskriver dels målet för Stiftelsens eller den ideella föresom ningens verksamhet, dels innehållet i denna verksamhet.

Målet för verksamheten

W utgår från följande exempel där siffrorna inom parentes syftar det närmast följande ledet i beskrivningen:

Stiftelsenföreningen 1 skall främja 2 vetenskaplig forskning 3 genom att ge ut stipendier 4 till forskare vid Y universitet.

l stiñelserättslig litteratur Hessler, Om stiftelser, s. 276 ff. och i förarbetena till stiñelselagen Ds Ju 1987: 14 s. 60 och prop. 199394:9 s. 105 används terminologi som innebär att det som där kallas ändaen målsbestämning eller ändamål omfattar tre moment:

syjie det område som stiftelsen skall verka inom eller det behov eller intresse den skall främja, t.ex. sjukvård eller vetenskaplig forskning som led 2 i exemplet

verksamhetsföremål det sätt på vilket syftet skall tillgodoses led 3 i exemplet

destinatärskrets de krav måste uppfylla för att komma i fråga som man för bidrag eller annan förmån från stiftelsen led 4 i exemplet

Denna terminologi vållar inga problem såvitt gäller uttrycken verksamhetsföremål och destinatärskrets. Vi har däremot anledning att för vår del närmare överväga användningen av uttrycken ändamål och syfte.

54 Allmän bakgrund

Till en början kan konstateras att skattelagstiftningen delvis bygger på en annan terminologi än den civilrättsliga stiftelselagstiftningen. I de bestämmelser med ursprung i lagstiftning från år 1942 som reglerar

skattebefrielsen för stiftelser m.ñ. numera 7 § 6 mom. SIL sägs att

en stiftelse har till huvudsakligt ändamål att främja bl.a. vetenskaplig forskning. Vidare talas det ändamål tillgodoses i den bedrivna om som verksamheten och om stiftelser som främjar flera ändamål eller ändamål av annan art. I 1977 års lagstiftning om skattefrihet för ideella

föreningar numera 7 § 5 mom. SIL talas om att en förening har till

huvudsakligt syfte att främja ändamål som anges i 6 mom. eller andra allmärmyttiga ändamål. Vi bör naturligtvis eftersträva en terminologi som är gemensam för stiftelser och ideella föreningar. Det skulle vara av värde att kunna ansluta till den tenninologi som legat till grund för den nyligen genomförda civilrättsliga stiftelselagstiftningen. Detta bereder oss emellertid vissa svårigheter, inte minst på grund av den innebörd som där tillagts uttrycket syfte. V1 har behov av att kunna skilja mellan å sidan avsikten att ena nå ett visst mål främja ett visst intresse och å andra sidan själva detta mål eller intresse. Enligt vår uppfattning står det bäst i överensstämmelse med vanligt språkbruk att använda uttrycket syfte för att beskriva avsikten och uttrycket ändamål för att beskriva målet eller intresset. Med en sådan terminologi är vetenskaplig forskning, sjukvård, utbildning m.m. olika ändamål inte syften. Det överensstämmer också med denna terminologi att använda sådana i vanligt tal förekommande fraser som kulturellt ändamål, vetenskapligt ändamål och allmännyttigt ändamål. På grund av det anförda kommer vi att använda en terminologi som ansluter till 1977 års lagstiftning skattefrihet för ideella föreningar. om Tillämpad på det i inledningen angivna exemplet kan denna terminologi sammanfattas enligt följande:

Stiftelsens eller föreningens syfte avsikten att främja vetenskaplig forskning led 1+2

ändamål vetenskaplig forskning led 2

Ett ändamål som är av sådant slag att det enligt den aktuella skattelagstiftningen kan ge stiftelsen eller föreningen rätt till skattebefrielse kallar kvalificerat ändamål. Det bör tilläggas att vi, trots den här gjorda definitionen uttrycket av ändamål, inte ser något hinder mot att använda sådana uttryck som ändamålsföreskrifter, ändamålsbestämmelser och Stiftelsens eller föreningens ändamål som sammanfattande beteckningar alla fyra leden i exemplet, när detta på grund av sammanhanget inte kan föranleda något missförstånd.

Allmän bakgrund 55

Verksamhetens innehåll

Vi behöver i fortsättningen kunna skilja ut den del av stiftelsemas och de ideella föreningarnas verksamhet inte ger några inkomster. All verksom samhet inte är inkomstgivande kallar vi ideell verksamhet. Den som ideella verksamheten kan omfatta såväl bidragsgivning som verksamhet i regi. Det bör understrykas att beteckningen inte år avsedd att egen närmare klassificera verksamhetens ändamål. Som ideell betecknar vi således inte bara verksamhet är inriktad allmännyttiga ändamål som utan också t.ex. verksamheten i en sällskapsförening och arman verksamhet i skattehänseende inte räknas som allmärmyttig. som Bestämmelsema i SIL innebär numera att alla en stiftelses eller en ideell förenings skattepliktiga intäkter räknas som intäkter av näringsverksamhet. V1 har emellertid behov att kunna skilja mellan sådan av näringsverksamhet definieras i 21 § kommunalskattelagen som l928:370; KL, dvs. rörelse och innehav av näringsfastigheter, och annan verksamhet skattepliktiga intäkter. För verksamhet som avses i som ger 21 § KL använder vi beteckningen egentlig näringsverksamhet. En sådan verksamhet kan ibland innefatta ett direkt fullföljande av ett ändamål kvalificerar för skattebefrielse. V1 säger att verksamheten som i ett sådant fall är kvalificerad näringsverksamhet. en

Det sagda kan sammanfattas i följande schema:

Ideell verksamhet Inkomstgivande verksamhet

Bidragsgivning Kapitalförvaltning Annan ideell verk- Egentlig näringssamhet verksamhet kvalificerad närings- verksamhet arman egentlig närings- verksamhet

4 Nuvarande förhållanden

4.1 Historik, förekomst

m.m.

4.1.1 Stiftelser

Den historiska bakgrunden belyses av följande beskrivning, hämtad från stiftelsepropositionen prop. 199394:9 s. 40.

Stiftelsen juridisk företeelse har gamla anor i Sverige. Redan som under den allra första kristna tiden infördes till vårt land bruket att för framtiden anslå egendom för olika ändamål och före reformatioavsattes betydande förmögenheter framför allt till förmån för nen

56 Allmän bakgrund

syften med anknytning till kyrkan eller till den sjuk- och fattigvård som bedrevs i kyrkans regi. Efter reforrnationen var donationsviljan till en början främst inriktad på undervisningsområdet för att under 1700-talet även omfatta omsorgen om landets fattiga. Mot slutet av 1800-talet växte det fram ett alltjämt bestående intresse för donationer till förmån för högre utbildning och vetenskaplig forskning.

Det finns i huvudsak två typer av stiftelser i Sverige a. prop. s. 40. Det karakteristiska för den ena typen är att stiftelsen tillgodoser sitt ändamål genom att utge kontanta bidrag avkastningen stiftelsens ur av förmögenhet eller i undantagsfall också ur stiftelsens förmögenhet. Ofta är det fysiska personer som står som mottagare av bidragen. Fönnögenheten är ofta placerad i värdepapper eller banktillgodohavanden. Bakom beteckningen fond döljer sig vanligtvis en stiftelse denna typ. I stiftelav sepropositionen används benämningen avkastningsstyftelse för denna typ av stiftelse. Det karakteristiska för den andra typen av stiftelse är att den tillgodoser sitt ändamål genom att driva någon form av verksamhet i eget a. namn prop. s. 41. Ofta är det fråga om näringsverksamhet, dvs. yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur. Det kan exempelvis gälla att mot betalning tillhandahålla sjukvård eller meddela undervisning. Vilka slags tillgångar som finns i sådan stiftelse bestäms i första hand den en av verksamhet som stiftelsen skall bedriva. Bakom beteckningen anstalt, institut eller inrättning döljer sig inte så sällan stiftelse detta slag. en av

I stiftelsepropositionen används benämningen verksamhetsstiftelse för

denna typ av stiftelse. Enligt stiftelsepropositionen var de vid 1900-talets början existerande verksamhetsstiftelsema i första hand inriktade på att tillfredsställa behov av utbildning eller social omvårdnad. Numera finns det verksamhetsstiftelser även inom bostadssektom, det massmediala området och inom kultursektom. Antalet verksamhetsstiftelser i landet är dock mycket lågt i jämförelse med andra företagsformer a. prop. s. 41. Enligt stiftelseutredningens kartläggning skulle det år 1976 ha funnits ca 50 000 stiftelser i Sverige med sammanlagda bruttotillgångar knappt 24 mdkr Ds Ju 1979:4 s. 3. Enligt kartläggningen hade flertalet av dessa stiftelser mycket begränsade tillgångar 72 procent av stiftelsema hade en bruttofönnögenhet mindre än 50 000 kr medan större delen den av samlade förmögenheten fördelades på ett mindre antal stiftelser. De ll ca 700 stiftelser som hade egen förvaltning hade tillgångar på drygt 21 mdkr medan de ca 39 000 stiftelser som hade anknuten förvaltning förvaltade av kyrkor, kommuner eller föreningar hade tillgångar på 2,7 mdkr ca a.a. s. 3. Enligt de kompletterande uppgifter vi inhämtat farms det vid 1988 års utgång sammanlagt ca 10 000 stiftelser registrerade hos länsstyrelserna

avser både allmännyttiga stiftelser och s.k. tryggande-stiftelser. Vid 1990

års taxering fanns 16 169 stiftelser registrerade hos skattemyndighetema. Enligt vår kartläggning bildas det nya stiftelser i relativt stor omfattning. Under tiden 1982-1988 anmäldes ca l 500 allmännyttiga

Allmän bakgrund 57

stiftelser till länsstyrelserna. De stiftelser som bildas numera har främst till ändamål att främja vetenskaplig forskning, hjålpverksamhet bland behövande och utbildning.

4.1.2 Ideella föreningar

Den ideella föreningen som juridisk företeelse i Sverige är av betydligt senare datum än stiftelsen. Föreningsväsendet har tillkommit efter impulser från utlandet. Redan på 1820-talet bildades det föreningar i USA och Västeuropa. Föreningstanken utgjorde ett väsentligt moment i den

dåvarande liberalismen se Folkrörelse föreningsguiden, Civilde-

partementet, 1986, s. 9. Det första uttrycket för föreningstanken i Sverige var nykterhetsföreningama, som fick sitt genombrott under l830-talet. Från mitten av 1800-talet och under några årtionden framåt bildades

främst religiösa samfund. Återigen genom impulser utifrån kom nya

nykterhetsorganisationer t.ex. IOGT till Sverige mot slutet av 1800- - talet a.a. s 12-13. Vid den tiden började också arbetarorganisationer att bildas i föreningsform. Fackföreningsrörelsen växte fram med början under 1880-talet och det socialdemokratiska partiet bildades år 1889 a.a. s. 13. Något senare uppstod de första politiska partierna vid sidan av arbetarrörelsen. Frisinnade landsföreningen ursprunget till folkpartiet - bildades 1902 och Allmänna valmansförbundet senare moderaterna år - - 1904. Idrottsrörelsen växte fram efter mönster från England under 1870- och l880-talen a.a. s. 16. Idrotten förde dock länge en undanskymd tillvaro. Det stora genombrottet kom först under 1930-talet, då idrottsrörelsen växte till en massrörelse. Ett antal andra stora organisationer fick också sitt genombrott efter 1920. Det gäller t.ex. LO och lantbrukarnas organisationer. Ett flertal andra numera stora folkrörelser har däremot kommit till relativt sent. Det gäller t.ex. handikapporganisationema, invandrarorganisationema och pensionärernas organisationer, vilka har tillkommit eller vuxit sig stora först under 1970-talet a.a. s. 17-18. Flertalet friluñs- och miljöorganisationer är även de relativt nytillkomna. Det svenska föreningsväsendet är i dag mycket omfattande, både när det gäller antalet föreningar och till sin bredd. Ett stort antal intressen i samhället finns företrädda i någon förening. Enligt Folkrörelseutredningen finns det ungefär 200 000 föreningar i Sverige Folkrörelseutredningens betänkande [SOU 1987:33] Ju mer vi är tillsammans s. 21. Tillsammans har de över 31 miljoner medlemmar, vilket betyder att varje svensk genomsnittligt är med i fyra föreningar. Flest medlemmar bland de ideella föreningarna har idrotts- och friluftsföreningar, följda av fackföreningar, politiska föreningar, religiösa föreningar, kultur- och folkbildningsföreningar samt nykterhets- och antidrogföreningar samtliga med över en miljon medlemmar, a.a. s. 22. De flesta föreningar tillhör en riksorgani-

sation ca 145 000 föreningar. Det finns 577 riksorganisationer med

individuella medlemmar registrerade a.a. s. 22.

58 Allmän bakgrund

De ideella föreningarna får ett omfattande stöd från samhället för att bedriva sin verksamhet. Under budgetåret 198990 uppgick det samman-

lagda stödet från staten och kommunerna till över 13 mdkr se Stats-

kontorets kartläggning [l99l:6] Statligt föreningsstöd s. ll och 47; från staten erhöll föreningarna 7,5 mdkr, från kommunerna 4,4 mdkr och från landstingen 1,2 mdkr.

4.2 Sammanfattning av gällande rätt

4.2.1 Civilrätt

Stiftelser

Det har tidigare inte funnits någon allmän lagstiftning om stiftelser i Sverige utan endast bestämmelser om en viss statlig kontroll över stiftelseväsendet, intagna i lagen 1929: l 16 om tillsyn över stiftelser, den s.k. tillsynslagen. Det har därför inte heller funnits någon annan legaldefinition av begreppet stiftelse än den kortfattade bestämning som gavs i tillsynslagen. Enligt denna föreligger det en stiftelse om någon anslagit egendom att såsom självständig förmögenhet fortvarande tjäna ett bestämt ändamål. Definitionen innebär att det är två olika rättshandlingar som konstituerar uppkomsten av en stiftelse i tillsynslagens mening, ett förordnande stiñelseförordnandet och en förmögenhetsdisposition. Som redan nämnts kapitel 1 antog riksdagen under våren 1994 en stiftelselag, som träder i kraft den 1 januari 1996. Lagen innehåller en civilrättslig reglering av stiftelseinstitutet samt bestämmelser om tillsyn. Enligt lagens allmänna definition l kap. 2 § stiftelselagen bildas en stiftelse genom att egendom enligt förordnande av en eller fiera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom skall enligt bestämmelsens andra stycke anses avskild när den tagits om hand av någon som har åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiñelseförordnandet. Den väsentligaste nyheten i stiñelselagens stiftelsebegrepp i jämförelse med tillsynslagens är kravet på att den för stiftelsen avsedda egendomen måste vara avskild för att en stiftelse skall ha kommit till stånd prop. l99394z9 s. 105. Det finns också andra nyheter i regleringen av vad som krävs för att en stiftelse skall föreligga. I l kap. 3 § stiftelselagen föreskrivs sålunda att stiftelseförordnandet skall ha skriftlig fonn. Den nya lagen innehåller i övrigt bestämmelser bl.a. om stiftelsens förvaltning, bokföringsskyldighet och revision, ändring av föreskrifter i ett stiftelseförordnande samt tillsyn och registrering. Lagen reglerar också två former av stiftelser som inte faller in under den allmänna definitionen av stiñelsebegreppet, nämligen insamlingsstiñelser och kollektivavtalsstiñelser. I kapitel 13 kommer att diskutera vilken betydelse den nya deñnitionen av stiftelsebegreppet kan få för inkomstbeskattningen. I det samman-

Allmän bakgrund 59

hanget får vi anledning att något mera utförligt beskriva de civilrättsliga reglerna.

Ideella föreningar

För ideella föreningar finns det inte någon allmän civilrättslig lagstiftning i Sverige. Det finns därmed ingen legaldeñnition av begreppet ideell

förening. Överhuvudtaget är de bestämmelser som reglerar de ideella

föreningarnas förhållanden mycket få. Den befintliga civilrätten om ideella föreningar bygger därför till största del praxis. l rättspraxis har sedan länge ansetts att en ideell förening äger rättskapacitet då denhar antagit stadgar och valt styrelse. Stadgama skall i varje fall innehålla föreningens namn och ändamål samt bestämmelser om hur beslut i föreningens angelägenheter åstadkoms. l övrigt har de ideella föreningarna stor frihet när det gäller hur stadgarna får utfonnas

se vidare avsnitt 19.2.

4.2.2 Inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Huvudregeln är att svenska juridiska bland dem stiftelser och personer ideella föreningar är skattskyldiga till statlig inkomstskatt för all sin inkomst 6 § l mom. första stycket b SIL. Den statliga inkomstskatten för juridiska personer utom dödsbon är proportionell och utgår med 28 procent av den beskattningsbara inkomsten 10 a § SIL. Genom ett system av undantagsregler har vissa stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer helt eller delvis befriats från denna skattskyldighet. Det är detta system som är det egentliga föremålet för betänkandet. Reglerna är delvis av gammalt datum och är flera punkter ofullständiga och svårtolkade. Innebörden har i vissa delar preciserats genom en ganska omfattande praxis. Vi har funnit det mest ändamålsenligt att spara våra mer utförliga redogörelser för lagstiftning, förarbeten och praxis till de olika avsnitt där behandlar de konkreta tillämpningsfrågoma. Syftet med den redogörelse som lämnas i förevarande avsnitt är endast att ge en kortfattad sammanfattning de mest av centrala beståmmelsema. En sammanställning av rättsfall som gäller beskattningen av stiftelser och ideella föreningar eller rör vissa närliggande frågor har fogats till betänkandet som bilaga Staten, landstingskommunema, kommunerna och andra menigheter, allmänna pensionsfonden samt pensionsstiftelser enligt lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. är enligt 7 § 3 mom. SIL befriade från skattskyldighet för all inkomst. De stiftelser som främjar kvalificerat allmännyttiga ändamål är enligt 7 § 6 mom. SIL befriade från skattskyldighet för annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Skattebefrielsen omfattar således endast sådana inkomster som tidigare hänfördes till inkomst av kapital och inkomst av tillfällig

60 Allmän bakgrund

förvärvsverksamhet medan skattskyldighet föreligger för inkomst av egentlig näringsverksamhet. För att en stiftelse skall befrias från skattskyldighet enligt denna bestämmelse skall den ha till huvudsakligt ändamål att stärka rikets försvar, främja vård och uppfostran av barn, stödja undervisning eller utbildning, utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete. För skattebefrielse fordras också att stiftelsens syfte inte är att gynna vissa familjer eller bestämda personer familjestiftelser är oinskränkt skattskyldiga. Ytterligare en förutsättning är att stiftelsen bedriver verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen stiftelsens tillgångar. Enligt samma lagrum befrias kyrkor, barmhärtighetsinrättningar, vissa sjukvårdsinrättningar och hushållningssällskap från skattskyldighet. Ideella föreningar är enligt 7 § 5 mom. fjärde stycket jämfört med första stycket SIL befriade från skattskyldighet för all annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse under förutsättning att de uppfyller vissa villkor. Som ett första villkor gäller att föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsning till medlemmarnas eller vissa andra personers ekono- miska intressen främja sådana allmännyttiga ändamål som enligt 7 § 6 mom. leder till skattebefrielse för stiftelser eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Ytterligare förutsättningar för skattebefrielse är att föreningen har en öppen medlemsintagning samt att den bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar. Enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL gäller vidare att en ideell förening också kan bli befriad från skattskyldighet för inkomst av viss egentlig näringsverksamhet. Det kan vara fråga om inkomst som hänför sig till innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande del används i föreningens ideella verksamhet. Befrielsen omfattar också sådan inkomst som hänför sig till en förvaltningsenhet avseende innehav av fastighet eller till en särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse, om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmärmyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som ñnansieringskälla för ideellt arbete. Från en skattebefriad ideell förenings skattefria inkomster av egentlig näringsverksamhet medges grundavdrag med 15 000 kronor 8 § andra stycket SIL. Vissa stiftelser och föreningar samt en del andra subjekt har en ännu förmånligare skattesituation. Det är fråga om de subjekt som finns med i den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL. Dessa subjekt beskattas inte för någon arman inkomst än fastighetsinkomster. Till denna kategori hör bl.a. fiera näringsinriktade stiftelser med i många fall halvofficiell ställning samt dessutom vissa personalstiftelser som avses i tryggandelagen och vissa avtalsreglerade trygghetsstiftelsex: Förmögenhetsbeskattningen av stiftelser, ideella föreningar och katalogsubjekt är uppbyggd på liknande sätt som inkomstbeskattningen.

Allmän bakgrund 61

Stiftelser och ideella föreningar är i princip skattskyldiga för all sin förmögenhet. Genom särskilda undantagsbestämmelser är emellertid samtliga katalogsubjekt samt de stiftelser och ideella föreningar som är befriade från skattskyldighet för inkomst även befriade från skattskyldighet för tönnögenhet.

Gemensamma principfrågor

5 Inledning

Vårt uppdrag är i första hand att se över reglerna om skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar Dessa två kategorier av juridiska personer skiljer sig avsevärt från varandra inte bara i fråga om den rättsliga kon stmktionen utan typiskt sett också när det gäller verksamhetens att och de uppgifter som fullgörs i verksamheten. Av den anledningen är det naturligt att många beskattningsfrågor behöver övervägas separat for stiftelser och ideella föreningar Det finns dock ett antal övergripande frågor av principiell betydelse som bör bedömas gemensamt för de båda typerna av subjekt. I detta avsnitt tar vi upp ett antal sådana gemensamma principfrågor. Till en början diskuteras skälen for skattelättnader, olika met oder for skattebefrielse och betydelsen av att stiftelsen eller föreningen bedriver egentlig näringsverksamhet. I anslutning till den sistnämnda frågan diskuterar vi också vilka intäktsslag som bör omfattas av skattebefrielsen. Därefter redovisar vi i huvuddrag våra överväganden beträffande villkoren for skattebefrielse. Slutligen tar upp frågan om det finns behov av särskilda regler for att hindra missbruk av skattefriheten. Det bör tilläggas att avsnittet gäller stiftelser och ideella föreningar i allmänhet. De särskilda problem som sammanhänger med den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL tas upp först i kapitel 24.

6 Skälen för och emot skattebefrielse

1 Utgångspunkter

I våra direktiv redovisas de huvudsakliga argumenten för och emot en fortsatt skattefrihet för allmännyttiga organisationer. Det sägs bl.a. att det inte är självklart att verksamheten skall stödjas genom inskränkningar i skattskyldigheten. Departementschefen hänvisar i det sammanhanget till ett uttalande i förarbetena som innebär att en generell skattelindring inte utgör det mest rationella sättet att stödja en allmännyttig verksamhet. Vidare konstaterar han att det onekligen skulle innebära en viss förenkling och avlastning av själva regelsystemet om skattelindringen for ideella organisationer togs bort. Han framhåller också att den strävan mot en breddning av skattebasen som kommit till uttryck i skatterefonnen i och

64 Gemensamma principfrågor

för sig talar för att antalet subjekt som är inskränkt skattskyldiga bör minimeras. Å andra sidan skulle det enligt direktiven framstå som opraktiskt om man genom en beskattning begränsade möjligheten för ett allmännyttigt subjekt att fullfölja sitt ändamål, särskilt i de fall då organisationen samtidigt mottar statliga eller kommunala bidrag. Ett bidragssystem skulle dessutom föra med sig krav på att en administration byggs upp för att dela ut bidragen. Till detta skulle komma kostnaderna för staten att administrera taxering och uppbörd för de allmännyttiga subjekten. De resonemang som förs i direktiven mynnar ut i att departementschefen förklarar sig inte vara beredd att förorda en övergång till ett renodlat bidragssystem. Det viktiga tillägget görs dock att det för att strävandena mot en breddning av skattebasen inte skall motverkas i alltför hög grad är nödvändigt att grunderna för skattebefrielse i vart fall inte utformas mindre restriktivt än vad som gäller i dag. Senare i direktiven beskrivs vårt uppdrag på det sättet att skall göra en teknisk översyn av det befintliga systemet. Av det citerade uttalandet om hur grunderna för skattebefrielse bör utformas får anses framgå att vi inte har i uppdrag att föreslå att skattelättnadema utvidgas till att omfatta nya grupper av subjekt eller nya ändamål, t.ex. för stiftelsemas del idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Detta bör i och för sig inte hindra att vi föreslår mer begränsade ändringar i lindrande riktning om det motiverat av ändrade faktiska förhållanden eller behövs för att uppnå det ändamålsenliga system som direktiven efterlyser. Resonemangen i direktiven och särskilt vad som sägs om skattereformen och strävandena mot en breddning av skattebasen pekar dock på att vi bör anlägga en restriktiv grundsyn vid behandlingen av frågor som rör skattelättnademas omfattning och utfornming. När det gäller våra möjligheter att föreslå skärpningar innehåller direktiven inte någon annan begränsning än den som kan anses följa av att vårt uppdrag beskrivits som en teknisk översyn. Vid de överväganden som blir aktuella i dessa frågor är det angeläget att ha klart för sig vilka motiv som historiskt sett ligger bakom dagens system. I fortsättningen av detta kapitel gör vi därför till en början en inventering av de skäl för och emot skattelättnader som anförts i förarbetena till nuvarande regler. Det väsentliga syftet med genomgången är att den skall ge möjligheter att i ett andra steg göra en allmän bedömning av om de skäl som motiverat skattelättnader alltjämt har aktualitet.

Gemensamma principfrågor 65

6.2 De i förarbetena anförda skälen för och emot skattebefrielse

Regler om skatteprivilegier för vissa stiftelser och andra subjekt har funnits sedan länge i svensk skattelagstiñning. Redan i 1810 års bevillningsförordning undantogs bl.a. stipendiefonder och fromma stiftelser från bevillning. I bevillningsförordningar från 1800-talets senare hälft och 1900-talets början utvidgades skatteprivilegiema successivt till att omfatta akademier, vetenskapliga samfund, allmänna undervisningsverk, vissa sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar mfl. Det är att märka att de ideella föreningarna bortsett från religiösa - sammanslutningar och nykterhetsföreningar tillsvidare stod helt utanför den privilegierade kretsen. 1928 års kommunalskattelag föregicks ett omfattande utredningsav arbete. En kommitté föreslog att skattefriheten skulle utvidgas väsentligt, bl.a. till de ideella föreningarna. Andra instanser förordade restriktiv en hållning. Slutresultatet blev att dåvarande regler länmades i princip oförändrade. Skatteprivilegiema omfattade således alltjämt endast en begränsad krets av stiftelser, samfund, inrättningar och verk. Nuvarande stiñelseregler härrör i allt väsentligt från lagstiftning som genomfördes år 1942. Till grund för lagstiftningen låg ett betänkande SOU 1939:47 av 1936 års skattekommitté. Skattekommittén förde ett utförligt principiellt skälen resonemang om för och emot skattebefrielse för stiftelser. Den starmade för att föreslå att systemet med skattebefrielse för vissa allmännyttiga stiftelser skulle behållas och t.o.m i någon mån utvidgas. Detta berodde mindre principiella överväganden än att starka billighetsskäl ansågs tala för att subjekt med höggradigt allmännyttiga ändamål stöd på detta sätt. gavs Kommittén framhöll bl.a. att skattefriheten för de fromma stiftelsema i äldre tid tedde sig naturlig med tanke att det allmännas verksamhet inom de områden där dessa stiftelser verkade då var ytterst begränsad och att de fullgjorde uppgifter skulle ha ankommit på det som annars

allmänna. Saken kom enligt kommittén i ett annat läge när och

staten kommunerna årligen utgav hundratals miljoner kronor för den allmänna välfärden. Man kunde då inte undgå att ta den efter enkla samhällsförhållanden anpassade skattefriheten under omprövning. noggrann Kommittén anförde därefter följande SOU 1939:47 51-52.. s.

Vid ett sådant övervägande uppkommer först den frågan, huruvida någon principiell grund föreñnnes för skattefriheten... Kommittén anser för sin del, att någon principiell grund för skattefrihet icke torde kunna någon åberopas. Genom den av samhälleliga verksamheten på olika områden uppstå utgifter och det torde principiellt sett åligga envar, som av samhället åtnjuter rättsskydd, att lämna sitt bidrag till dessa utgifters täckande. Denna bidragsplikt finner för övrigt icke i första hand sin motivering i hänsynen till det allmärma. Det är icke statens ñskaliska intresse det här närmast gäller. Om vissa rättssubjekt äro befriade från skatteplikt, så medför detta den ofrånkomliga konsekvensen, att de, kunna som

3 15-0773

66 Gemensamma principfrågor

åberopa någon skattefrihetsgrund, bära desto högre skattebörda. Det är med andra ord de skattebetalandes intresse av att icke drabbas högre skattebörda än vad nödvändigt är som här torde vara det av väsentliga. Denna synpunkt måste givetvis tillmätas ökad betydelse

Å andra sidan torde emellertid icke kunna förnekas, att starka billighetsskäl tala för att institutioner, som främja allmännyttiga ändamål högt kvalificerad art, böra medgivas en viss särställning av i skattehänseende. Framför allt gäller detta sådana ändamål, som eljest skolat tillgodoses skattemedel. Kommittén har för sin del av ansett uppenbart, att inrättningar, vilka i sin verksamhet främja sådana syften, skäligen böra komma i åtnjutande av vissa förmåner vid beskattningen.

Kommitténs förslag innebar att stiftelser med huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran barn, att lämna understöd för beredande av av undervisning eller utbildning, att utöva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning skulle vara endast begränsat skattskyldiga. När det gällde de ideella föreningarna ansåg kommittén att det uppenbart att föreningar med samma ändamål som de skattebefriavar de stiftelsema skulle få skattelättnader som dessa och föreslog i samma enlighet därmed att rätten till skattebefrielse skulle omfatta också föreningarna.

Lagstiftaren följde i huvudsak kommitténs förslag en avvikelse var att

ändamålet att främja rikets försvar gjordes till grund för skattebefriäven else. Departementschefen godtog i stort kommitténs principiella med ett tillägg beträffande skattefrihetens eventuella resonemang betydelse för donationsviljan prop. 1942:134 s. 46.

Obestridligt torde att generell skattelindring eller skattebevara, en frielse icke, åtminstone teoretiskt sett, utgör det mest rationella sättet för staten att understödja allmänt gagnelig verksamhet. Systemet en medför särskilt de olägenhetema, att i det enskilda fallet ekonomiskt stöd från det allmännas sida kan komma att lämnas åt en verksamhet, jämförelsevis föga förtjänt därav, undersom måste anses samt att stödets storlek och fördelning faller utanför området för det allmännas bestämmanderätt och kontroll. I tider som de nuvarande, då skattebördan ökas och förut beviljade anslag för åtskilliga nog så nyttiga eller behjärtansvärda ändamål beskäras eller helt indragas, kan skattefriheten komma att innebära ett både relativt och absolut ökat understöd från det allmännas sida. Då jag är ense med kommittén därom, att någon principiell grund för skattefrihet icke torde kunna någon åberopas, bör det anförda enligt min mening leda till av nyss åtminstone stor återhållsamhet vid beviljandet av generell skattebefrielse. Att helt slopa den hävdvunna skattefriheten för vissa slags rättssubjekt, allmännyttig verksamhet, kan jag som utöva en dock rent praktiska hänsyn icke förorda. Aven härutinnan delar jag av den uppfattning som uttalas av kommittén och som jämväl kommit nästan enstämmigt till uttryck i de avgivna yttrandena. Det kan icke ett samhållsintresse att beskära sådana medel som ställts till vara förfogande för ett i eminent grad allmärmyttigt ändamål, i all synnerhet icke om det kan befaras att en sådan åtgärd skulle medföra obenägenhet hos de enskilda medborgarna att i samma omfattning

SOU 1995 263 Gemensamma principfrågor 67

som hittills donera medel till sådana ändamål. Den sist angivna synpunkten vill jag alltså icke frånkänna ett visst berättigande men anser dock att betydelsen därav ofta övervärderats.

Enligt 1942 års lagstiftning gällde således regler skattebefrisamma om else för stiftelser och för ideella föreningar. Genom lagstiftning år 1977

infördes nuvarande system för behandling de ideella föreningarna. av

Ändringen innebar väsentlig utvidgning föreningarnas till

en av rått skattelättnader. I den proposition låg till grund för lagstiftningen som redovisade departementschefen flera principiella argument både för och

emot skattebefrielse prop. 197677: 135 70-72. Som vanliga s. argument mot skattefrihet nämndes dels att de ideella föreningarna i likhet med andra juridiska personer borde bidra till finansieringen den offentliga - av sektorns utgifter, dels att det ändamålsenligt att stödja önskvar mer en värd verksamhet med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen.

Beträffande det senaste argumentet anförde departementschefen följande

prop. 197677:l35 s. 70.

Ett ofta åberopat argument för oinskränkt skattskyldighet det är att är mer ändamålsenligt att stödja en önskvärd verksamhet med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen. Generella skattelättnader ger i jämförelse med bidragsgivning mindre möjligheter att kontrollera att stödet verkligen når just de verksamhetsformer det från det som allmännas synpunkt är angeläget att stödja. Skatteförmånen har vidare den konsekvensen att bidraget från det allmännas sida blir större högre den skattskyldiges inkomst och förmögenhet är. En ideell förening eller annan skattskyldig saknar inkomst och som förmögenhet har däremot inte någon nytta skattefrihet. Det är inte av givet att det är föreningar med stora inkomster är förtjänta det som av största stödet från det allmännas sida.

I fråga om föreningar bedriver näringsverksamhet ansågs också som önskemålet om skattemässig neutralitet mellan olika företagsformer tala

för oinskränkt skattskyldighet.

Till stöd för en fortsatt och utvidgad skattefrihet åberopades framför allt

föreningarnas allmännyttiga verksamhet föreningsverksamsamt nyttan av heten i sig a. prop. s. 71-72.

Vad som å andra sidan kan motivera att ideella föreningar skattemässigt behandlas förmånligare än andra juridiska är för det personer första det förhållandet att föreningarnas inkomster regelmässigt används för att främja allmännyttiga ändamål. Enligt detta resonemang träffar ett skatteuttag egentligen inte föreningen som sådan utan den av föreningen bedrivna verksamheten. Denna begränsning av föreningens möjligheter att fullfölja sitt ändamål kan framstå som inkonsekvent eller i varje fall opraktisk föreningen samtidigt som om uppbär statliga eller kommunala bidrag med långt större belopp. I detta sammanhang bör vidare nämnas att förekomsten inkomstav och förmögenhetsskatt, inte minst psykologiska skäl, kan få av en negativ inverkan på medlemmarnas villighet att delta i föreningens verksamhet. En lindring inkomst- och förmögenhetsskatten kan av

68 Gemensamma principfrågor

också göra det möjligt att förenkla deklarations- eller uppgiftsskyldigheten. Ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmärmyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av samverkan har enligt min mening ett mycket betydande värde för vårt samhällsliv. Jag vill här särskilt betona att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har enligt min mening själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och oftast utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för föreningsverksamhet av detta slag. Av grundläggande betydelse i detta sammanhang år givetvis den i regeringsforrnen inskrivna rätten till mötesfrihet, föreningsfiihet och religionsfrihet. Även skattelagstiftningen bör emellertid utformas så att den inte motverkar förekomsten av ett vitalt föreningsliv. Samtidigt måste naturligtvis tillses att reglerna inte får ett sådant innehåll att de kan utnyttjas för att uppnå inte avsedda skatteförrnåner. Mot den nu redovisade bakgrunden anser jag att fiera av de skäl brukar åberopas stöd för att alla ideella föreningar skall vara som som oinskränkt skattskyldiga inte är bärande. Det råder enligt min mening inte något tvivel att det är mer angeläget att gynna förekomsten om av ett mångsidigt föreningsväsen än att upprätthålla tesen att allmännyttig verksamhet inte skall stödjas genom skatteförmåner. Med tanke på arten föreningarnas verksamhet och omfattningen av av de arbetsinsatser som utförs av deras medlemmar bör det allmänna i stor utsträckning kunna avstå från krav att föreningarna skall bidra till finansieringen av den offentliga sektorns utgifter. De anförda skälen för beskattning av ideella föreningar har således enligt min mening inte sådan styrka att de utgör något hinder mot en långtgående lindring av beskattningen. Däremot är det- som jag nyss har berört uppenbart att skattereglema inte får utformas så att enskilda medlemmar på ett obehörigt sätt kan dra nytta av skattebefrielse. Såvitt gäller föreningar som vid sidan av den ideella verksamheten bedriver någon form av näringsverksamhet måste hänsyn även tas till att olika näringsidkare bör kunna konkurrera samma villor. Viktigt är också att reglerna blir lätta att tillämpa för såväl föreningarna som taxeringsmyndighetema. Med hänsyn till det anförda anser jag i likhet med föreningsskatteutredningen och remissinstansema att en del ideella föreningar bör kunna bli förmånsbehandlade vid inkomst- och fönnögenhetsbeskattningen.

Skatteutskottet anslöt sig till den föreslagna inriktningen av reformen utan att tillfoga något i fråga om de principiella skälen för skattefrihet SkU 197677:45 s. 26. De skäl som sålunda anförts i förarbetena till stöd för skattefrihet kan sammanfattas enligt följande. Beträffande stiftelsema synes huvudargumentet ha varit att det av billighetsskäl är motiverat att särbehandla institutioner som främjar allmännyttiga ga ändamål av högt kvalificerad art. Även praktiska skäl och risken för att ett borttagande av skatteförrnånema

Gemensamma princrpfrågor 69

skulle hämma donationsviljan har åberopats. I fråga de ideella föreom ningarna har på motsvarande sätt billighetsskäl, praktiska hänsyn och risken för att beskattningen skall få hämmande effekter hañ betydelse. Beträffande föreningarna tillkommer väsentlig synpunkt som en att föreningsverksamheten medlemmarnas oavlönade och frivilliga samverkan för att lösa ideella uppgifter ansetts ha ett betydande värde l sig.

6.3 Har de anförda skälen fortfarande aktualitet

6.3.1 Inledning

Som redan berörts skiljer sig stiñelsemas verksamhet typiskt sett avsevärt från de ideella föreningarnas. Av avsnitt 6.2 framgår att det också finns vissa skillnader när det gäller de skäl i förarbetena anförts för som att medge och bibehålla skattelättnader för de båda typerna subjekt. När av i det följande försöker göra bedömning i vilken mån dessa en av argument fortfarande har aktualitet faller det sig därför naturligt att behandla stiftelser och ideella föreningar för sig. var

6.3.2 Stiftelser

Den undersökning av stiftelsebildningar under perioden 1982-1988 som genomfört hos några länsstyrelser bilaga 3 belyser omfattningen och inriktningen av de stiftelser bildats enskilda under tid. som av senare Undersökningen visar att det enbart i de tre storstadslänen under perioden har tillkommit nya stiftelser med ett sammanlagt kapital drygt en miljard kronon De största beloppen har anslagits för främja att vetenskaplig forskning inte minst medicinsk forskning. Stora donationer har även gjorts till förmån för hjälpverksamhet bland behövande och för att understödja undervisning och utbildning. Bakom det alldeles övervägande antalet stiftelsebildningar står fysiska personer eller enskilda organisationer. I många fall ställs stiftelsen under en viss allmän kontroll på det sättet att stiftaren till förvaltare för stiftelsen utser en statlig eller kommunal myndighet eller till styrelse utser vissa befattningshavare hos stat eller kommun. Det bör understrykas att undersökningen omfattat endast sådana stiftelser står under som länsstyrelsemas tillsyn. Vid en hearing som haft med företrädare för några de av större stiftelsema i landet framhöll dessa bl.a. följande. De 28 största stiftelsema har under perioden 1984-1988 delat ut ca 1,2 mdkr till kvalificerat allmännyttiga ändamål. De flesta dessa stora stiftelser har till syfte av att tillgodose vetenskaplig forskning. De utdelade stiftelsemedlen har ensamma möjliggjort eller i betydande män bidragit till inrättande och bibehållande av professurer eller forskartjänster, anskaffande dyrbar av utrustning och apparatur, uppförande byggnader, inrättande särskilda av av

70 Gemensamma principfrågor

forskningsinstitut och laboratorier, anordnande av symposier och liknande utdelning särskilda pris. Bidragen från stiftelsema har vid samt av högskolorna finansierat projekt, som inte skulle ha kunnat finansieras inom ramen för de ordinarie anslagen. Vid nämnda hearing framhölls vidare att stiftelsema är viktiga för forskningen bl.a. därför att de står för pluralism vid anslagsgivningen, är fristående i förhållande till andra intressenter och kompletterar dessa. En hårdare beskattning stiftelsema antogs kunna leda till att den forskning av bedrivs vid våra universitet och högskolor får betydligt knappare som För den inte anslagsfinansierade forskningen skulle man i större resurser. utsträckning än i dag hänvisad till uppdragsforskning som genomförs vara med stöd från företag. Enligt vår uppfattning det tillgängliga materialet stöd för ger uppfattningen de främst på enskilt initiativ tillkomna stiftelsema gör att betydande insatser på forskningens område. Materialet pekar också att stiftelsema fullgör viktiga uppgifter inom utbildningssektom, bl.a. genom att finansiera utbildning i utlandet och driften av enskilda skolor. Helhetsbedömningen blir att stiftelsemas betydelse inom båda dessa områden snarast har förstärkts sedan nuvarande regler infördes. Vad beträffar stiñelsemas verksamhet inom det sociala området framhölls i förarbetena till 1942 års lagstiftning att det allmännas alltmer ökade insatser för den allmänna välfärden motiverade en noggrann omprövning skattefriheten för de organisationer som var verksamma av inom området. Lagstiftaren intog emellertid ståndpunkten att hjälpverksamhet bland behövande och åtgärder för att främja vård och uppfostran bam utgjorde ändamål som var förtjänta av av förrnånsbehandling vid beskattningen. Den utveckling som därefter har ägt motiverar knappast ett ändrat ställningstagande. Det torde vara rum obestridligt att stiftelsema även i dag gör viktiga insatser inom det sociala området och där bl.a. för en värdefull pluralism. insatserna kan svarar möjliggöra alternativ till den offentliga verksamheten och kompletteringar av denna. Beträffande de ändamål antals- och beloppsmässigt dominerar som bland nybildade stiftelser, dvs. vetenskaplig forskning, utbildning och hjälpverksamhet bland behövande, gör sammantaget den bedömningen

att de billighetsöverväganden och också de praktiska synpunkter som

- ligger bakom nuvarande regler skattebefrielse för stiftelser alltjämt har om giltighet. Till detta kommer den i förarbetena berörda aspekten att ett slopande skattelättnadema kan en negativ inverkan donationsav viljan. Vår slutsats är att de skäl för skattebefrielse som anförts i förarbetena till nuvarande regler knappast har förlorat aktualitet såvitt avser de här behandlade stiftelseändamålen. Från de synpunkter som har legat till grund för lagstiftningen skulle det alltså fortfarande vara motiverat att ha ett system för skattebefrielse. Till det senast sagda bör fogas ett reservationer. Vi har hittills bara par gjort mycket allmän bedömning stiftelseverksamheten inom några en av centrala områden. Vid slutlig avgränsning det skattefria området en av

Gemensamma principfrågor 71

finns det anledning att väga också andra aspekter, t.ex. risken för missbruk. Dessutom måste naturligtvis de skatteprivilegierade ändamål som hittills förbigåtts bli föremål för en motsvarande granskning. Vi återkommer till dessa frågor i det avsnitt av betänkandet särskilt som behandlar stiftelser.

6.3.3 Ideella föreningar

De ideella föreningarna i Sverige får ett omfattande samhällsstöd. Enligt Statskontorets kartläggning 1991 :6 Statligt föreningsstöd uppgick, som tidigare nämnts, det statliga och kommunala föreningsstödet under budgetåret 198990 till sammanlagt över 13 mdkr. Det svenska föreningsväsendet har en stor omfattning och bredd. Flertalet vuxna medborgare är enligt maktutredningen SOU 1990:44 s. 167 aktiva i någon förening. Föreningarna bedriver de mest skilda verksamheter. Mest omfattande både när det gäller verksamhetsslag och antalet medlemmar är idrottsrörelsen. Ett mycket stort antal föreningar bedriver verksamhet enligt en som gängse uppfattning är att betrakta som allmännyttig. l regel bedriver de verksamheten själva, huvudsakligen med hjälp oavlönade ideellt av arbetande medlemmar. En aktuell utvecklingstendens, som bekräftas av uppgifter från flera håll, är att föreningarnas betydelse inom ett antal sektorer har ökat. Ett uttryck för detta är bl.a. att föreningarna i samband med den pågående avregleringen inom den offentliga sektorn tagit över verksamheter, som tidigare bedrivits kommuner och landsting. Det av gäller framför allt skötseln idrottsanläggningar samt kulturell och av social verksamhet. Information vi fått från bl.a. idrottsrörelsen tyder i och för sig på som att befrielsen från inkomst- och förmögenhetsskatt för många idrottsföreningar inte direkt har haft någon större praktisk betydelse, eftersom föreningarna ändå inte hañ någon behållen inkomst skulle ha kunnat som beskattas. Förhållandet är dock inte sällan för andra slags ett annat föreningar. Till det kommer emellertid att skattefriheten åtminstone hittills har haft indirekt betydelse för många idrottsföreningar, det sättet att skattebefrielsen för vissa näringsinkomster har medfört verksamheten att också blir mervärdesskattebefriad jfr dock kapitel 29. Det kan dessutom antas att friheten från inkomstskatt har en inte ringa psykologisk betydelse. Som framhölls vid tillkomsten av nuvarande beskattningsregler är det inte osannolikt att förekomsten inkomst- och förmögenhetsskatt kan få av en negativ inverkan på medlemmarnas villighet att delta i förenings en verksamhet. När nuvarande lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar tillkom för arton år sedan, fördes ingående diskussion skälen för en om och mot skattefrihet. Den utveckling skett därefter tyder inte att som de förhållanden som då låg till grund för skattelättnadema har ändrats på något avgörande sätt. Enligt vår bedömning har de skål åberopades som till stöd för nuvarande regler alltjämt samma bärkraft. Det är alltså fråga

72 Gemensamma principfrågor

främst billighetsskäl, praktiska hänsyn och ett beaktande av om föreningsverksamhetens värde i sig.

6.3.4 Sammanfattande bedömning

V1 har inledningsvis kunnat konstatera att vårt uppdrag är begränsat på det sättet att vi är förhindrade att föreslå utvidgning av skattelätten nadema till subjekt eller ändamål. När det gäller förslag till skärpnya ningar finns inte någon begränsning än den som följer av att vår annan uppgift år att göra en teknisk översyn. Vid genomgång de skäl som enligt förarbetena motiverat en av nuvarande skattelättnader har vi funnit att dessa skäl fortfarande har aktualitet såvitt gäller ideella föreningar och sådana stiftelser som är verksamma inom forsknings- och utbildningssektorema samt att argumenten för skattelättnader knappast heller har förlorat sin bärkraft i fråga stiftelser verkar inom det sociala området. Det som framkommit om som grunderna för nuvarande lagstiftning ger oss således inte anledning att om beträffande föreningarna och de berörda stiftelseändamålen eftersträva nu långtgående inskränkningar i skattelättnadema. De principer några mer ligger bakom 1990 års skatterefonn och då särskilt strävandena som mot breddning skattebasen motiverar dock att vi behandlar en av frågorna om skattelindring utifrån en restriktiv grundsyn.

7 Metoden för skattebefrielse

l Inledning

Utgångspunkten för den fortsatta diskussionen är i enlighet med direktiven att stiftelser och ideella föreningar som fullföljer allmännyttiga ändamål även i fortsättningen skall beredas skatteförmåner i någon form. Det nuvarande systemet har emellertid föranlett kritik åtskilliga punkter. Kritiken har avsett bl.a. bristen på kontrollmöjligheter. Direktiven utgår från att det finns ett behov att öka effektiviteten i kontrollsystemet. av Den bristande neutralitet som föreligger i ett system där vissa subjekt är befriade från skattskyldighet kan enligt direktiven utnyttjas av åtskilliga skattskyldiga för skatteundandragande transaktioner. Det förutsätts att denna olägenhet kan överbryggas så att medel som skall användas i en stiftelse och medel tillhör donator eller annan intressent inte blandas som och så att ideella föreningar inte används för verksamhet som samman drivs i ett enskilt vinstintresse. I direktiven har vidare framhållits att det ligger i det allmärmas intresse att det kan ske kontroll av att organisaen tioner åtnjuter skattebefrielse på grund av att ändamålet är allmänsom nyttigt verkligen också ägnar sig detta och inte tillgodoser ovidkommande intressen.

Gemensamma principfrågor 73

Nuvarande system har kritiserats också från materiell synpunkt. Systemet har brister både när det gäller utformningen av villkoren för skattebefrielse och i fråga avgränsningen av de inkomster som kan bli om befriade från skatt. En olägenhet är att systemet är förenat med påtagliga tröskeleffekter. Skattebefrielse uppnås bara om en viss del av avkastningen används för ett kvalificerat ändamål fullföljdskravet. Med någon förenkling kan rättsläget beskrivas så att en stiftelse eller en förening uppfylla fullföljdskravet och därmed kan få rätt till anses skattebefrielse om den använder i genomsnitt minst 80 procent av sin avkastning för det kvalificerade ändamålet. Den stiftelse eller förening inte uppfyller kravet blir oinskränkt skattskyldig även om den ligger som nära 80-procentgränsen. När vi övervägt möjligheterna att avhjälpa dessa och andra brister i nuvarande system har vi ställt oss frågan om man kan vinna något genom att gå över till metod för att åstadkomma skattelättnader. Gällande en ny rätt bygger på principen att de stiftelser och ideella föreningar som uppfyller kraven för skattelättnader blir helt eller delvis befriade från skattskyldighet, metod som i det följande kallar skattefrihetsen metoden. En i det närmaste ofrånkomlig konsekvens av en sådan metod

är de nyss berörda tröskeleffektema. En naturlig konsekvens om än inte

alls självklar har vidare varit att de stiftelser och föreningar som enligt de materiella reglerna har rätt till total skattefrihet också har sluppit att lämna självdeklaration. De har ålagts att i stället lämna en särskild uppgiñ, som med nuvarande utfomming ofta inte gett Skattemyndigheten tillräckligt underlag för att bedöma om kraven för skattebefrielse verkligen varit uppfyllda. Frågan är om en övergång till en metod som bygger på andra principer skulle göra det lättare att angripa problemen. Vi syftar på innebär de allmännyttiga stiñelsema och ett system som att föreningarna görs oinskränkt skattskyldiga men får särskilda skattelättnader i form av avdrag för vad som ges ut för att främja de allmännyttiga ändamålen. Den metod bygger på dessa principer kallar vi i som fortsättningen avdragsmetoden. Metoden skapar möjligheter att helt eliminera tröskeleffektema. Möjligen ger den också en bättre utgångspunkt än skattefrihetsmetoden när det gäller att effektivisera kontrollen. Det kan nänmas att redan 1936 års skattekommitté diskuterade möjligheterna att ge skattelättnader enligt en metod som byggde på principiell skattskyldighet i förening med rätt till avdrag för kvalificerad användning av inkomsterna, dvs. en avdragsmetod SOU 1939:47 s. 52-53. Metoden ansågs emellertid då inte vara en framkomlig väg. Som skäl anfördes bl.a. att metoden skulle medföra ett besvärligt och tidsödande kontrollarbete för skattemyndighetema, ett arbete som dessutom i många fall inte skulle leda till någon taxering. Ett avdragssystem ansågs dessutom i en del fall kunna få obilliga effekter, nämligen stiftelse något reserverade avkastningen av sin förmögenhet för om en användning ett följande år och av den anledningen fick betala skatt för hela inkomsten. Vi får anledning att senare återkomma till dessa argument. Av intresse i sammanhanget är också att en avdragsmetod

principfrågor 74 Gemensamma

används i Danmark för stiftelser skattelätmadei: Även till numera att ge denna metod återkommer vi senare. Redan det hittills sagda framgår att valet av metod inte enbart är en av teknisk fråga får betydelse också för valet av materiella lösningar. utan

V1 har därför ansett det nödvändigt att ta ställning till frågan om

beskattningsmetod redan på ett tidigt stadium. En svårighet har varit att valet metod i sin tur åtminstone till viss del är beroende av vilka av materiella lösningar eftersträvas. Ett ställningstagande i metodfrågan som kräver därför preliminär och översiktlig bedömning av en del av de en materiella frågorna. I den fortsatta diskussionen om valet av beskattningsmetod har det därför varit nödvändigt att i någon mån föregripa våra överväganden i de materiella frågorna. I fortsättningen detta kapitel först översiktlig beskrivning av av ges en de två huvudmetodema för att ge skattelättnader. Därefter redovisar vi

våra ställningstaganden i metodfrågan.

7.2 Översiktlig beskrivning av de båda

beskattningsmetodema

Redan i föregående avsnitt presenterades de två huvudmetodema för att stiftelser och ideella föreningar skatteförmåner, nämligen skattefrihetsge metoden och avdragsmetoden. Vi att översiktlig beskriva de två avser nu metoderna för att klargöra uppbyggnaden och de principiella skillnaderna. Som nänmts används för närvarande skattefrihetsmetod i Sverige en och i några närliggande länder, bilaga 4. Den bygger att ett se subjekt uppfyller vissa krav befrias från skattskyldighet för vissa som slags inkomster. Uppfyller stiftelse eller en ideell förening inte kraven en får den skatta för alla sina inkomster. Reglerna kan sammanfattas enligt följande här bortses från den s.k. katalogen. En stiftelse är befriad från skattskyldighet för andra inkomster än sådan inkomst av näringsverksamhet hänför sig till innehav fastighet och rörelse, om stiftelsen som av huvudsakligen tillgodoser ett kvalificerat allmännyttigt ändamål och bedriver verksamhet i omfattning som skäligen svarar mot en avkastningen dvs. delar ut i genomsnitt minst ca 80 procent av sin avkastning. ideell förening gäller på motsvarande sätt att den är För en delvis befriad från skattskyldighet under förutsättning bl.a. att den är bedriver verksamhet i skälig omfattning och har till syfte att öppen, främja ett allmännyttigt ändamål. En beskrivning avdragsmetoden kan lämpligen utgå från det system av för att stiftelser skattelättnader används i Danmark. Huvuddragen ge som i den danska metoden för att beskatta stiftelser enligt fondsbe-

skatningsloven kan sammanfattas enligt följande en mer utförlig

beskrivning den danska stiftelsebeskattningen finns i bilaga 4: av

Gemensamma principfrågor 75

alla stiftelser som omfattas den centrala civilrättsliga stiftelselag- -- av

stiñningen fondsloven och erhvervsfondsloven är skattskyldiga för

i princip alla inkomster, från annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet fastighet och rörelse får en stiftelse göra grundavdrag med 25 000 danska kronor, en stiftelse får från all inkomst göra avdrag för -

a utdelningar till allmännyttigt ändamål,

b andra stadgeenliga utdelningar, de är skattepliktiga för om mottagaren,

c avsättning för framtida utdelning till konkreta allmännyttiga

ändamål avsättningen måste tas i anspråk inom fem år och d konsolidering med högst 25 de under inkomståret procent av gjorda utdelningarna till allmännyttiga i

ändamål

Genom dessa regler åstadkoms att stiftelse delar ut sin en som avkastning inte behöver betala någon skatt trots den principiella skattskyldigheten. En stiftelse som inte delar ut tillräckligt för att uppnå full skattefrihet, får avdrag för vad den har delat ut.

Trots de principiella skillnaderna mellan skattefrihets- och

avdragsmetoden står det ändå klart att de två metoderna kan i princip ge samma resultat för många stiftelser. En avkastningsstiñelse blir i båda systemen befriad från skatt, den delar ut tillräckligt mycket

om ca 80

procent av kapitalinkomstema till det allmännyttiga ändamålet. I Sverige blir stiftelsen befriad från skatt enligt reglerna i 7 § 6 SIL. I mom. Danmark får den göra avdrag för utdelning och konsolidering med så stora belopp 80 % + 25 % av 80 % 100 % att det inte återstår någon skattepliktig inkomst. För att bilden skall bli fullständig kan nämnas att även vissa ideella föreningar arbetsmarknadssammanslutningar, intresseorganisationer och branschföreningar i Danmark beskattas enligt den för stiftelser utformade avdragsmetoden. Sådana föreningar är liksom stiftelsema skattskyldiga för alla inkomster. Till skattepliktiga inkomster räknas även medlemsavgifter. Föreningen får förutom vanliga kostnadsavdrag göra avdrag för vad den har använt för allmännyttiga ändamål dvs. för föreningsverksamheten. Flertalet ideella föreningar i Danmark föreningar det - som motsvarar vi kallar allmännyttiga ideella föreningar beskattas dock enligt särskilda regler i selskabsskatteloven. Dessa regler innebär att föreningarna är skattskyldiga endast för inkomst av näringsverksamhet fastighet och rörelse. Alla andra inkomster är skattefria. Från den skattepliktiga näringsinkomsten får föreningen göra avdrag bl.a. för vad den har inkomsten använt av för allmännyttiga ändamål. Ideella föreningar beskattas således i Danmark enligt vad som kan kallas kombinerad skattefrihets- och avdragsmetod. en Även vissa stiftelser beskattas enligt dessa regler. De olika beskattningsmetodema för stiftelser och ideella föreningar i Sverige och Danmark kan beskrivas schematiskt med hjälp av nedanstående skisser i skisserna betecknar uttrycket näringsinkomst

76 Gemensamma principfrågor

näringsverksamhet medan uttrycken ideella intäkter inkomst av egentlig och ideella utgifter syftar på intäkter som t.ex. gåvor och medlemsavgifter utgifter t.ex. stipendier och utgifter för föreningsresp. som verksamheten.

Figur Beskattning stiftelser i Sverige 7 § 6 mom. SIL av

n

skattefri del skattepliktig del

kapitalinkomst nârlngsinkomst

ideella intäkter ideella utgifter absolut grânsllnje. dvs. ett eventuellt underskott på den skattefria sidan får inte påverka den skattepliktiga

Figur 2; Beskattning ideella föreningar i Sverige 7 § 5 mom. SIL av

l

skattefri del skattepliktig del

kapitalinkomst viss näringsinkomst

viss näringsinkornst naturlig anknytning eller havd

Ideella intäkter ideella utgifter

absolut gränslinje

Gemensamma principfrågor 77

Figur 3. Beskattning av stiftelser i Danmark enligt fondsbeskatningsloven

skattefri del å skattepliktig del

å kapitalinkomst ä nâringsinkomst å vissa gåvor huvuddelen av de skattefria reavinster ideella intäkterna alla ideella utgifter

relativ grânslinje. dvs. de skattefria intäkterna påverkar avdragen för ideella utgifter

Figur Beskattning av ideella föreningar i Danmark enligt selskabsskatteloven

skattefri del skattepliktig del

å kapitalinkomst näringsinkomst

å ideella intäkter ideella utgifter å

relativ grånsllnle, dvs. ett eventuellt underskott på den skattefria sidan får dras av från den skattepliktiga inkomsten

78 Gemensamma principfrågor

7.3 Valet beskattningsmetod

av

7.3.1 Principiella utgångspunkter

Enligt direktiven är vår övergripande uppgift att åstadkomma en modern och ändamålsenlig beskattning av stiftelser och ideella föreningar I detta ligger att bör sträva efter att komma till rätta med sådana brister i nuvarande system som kontrollproblemen och tröskeleffektema men även i övrigt att utforma mer ändamålsenliga regler som bl.a. bättre än de nuvarande beaktar behovet av fondering. Vid utformningen av nya regler bör de principer har legat bakom 1990 års skattereform så långt som möjligt beaktas. V1 syftar främst kraven neutralitet, likformighet och enhetlighet samt strävandena mot en breddning av skattebasen. En fråga som har både principiell och praktisk betydelse är om det finns behov att ha enhetliga regler for beskattning av stiftelser och av ideella föreningar. Enhetlighet skulle i och för sig kanske stå bäst i överenstämmelse med principerna bakom 1990 års skatterefomi. Som redan framhållits finns det dock stora faktiska skillnader mellan den typiska stiftelsen och den typiska ideella föreningen. Det kan visa sig att dessa skillnader motiverar skilda beskattningsregler. l våra direktiv illustreras detta med uttalandet att det knappast finns några skäl i sig for att liten idrottsförening skall omfattas av samma Skatteregler som en en stor kapitalförvaltande stiftelse med t.ex. forskningsändamål. Det framhålls dock samtidigt att vi bör överväga om och i vilken mån det for verksamhet verkligen är likartad finns anledning att ha regler som som leder till skattemässiga resultat oavsett vilken av dessa två former samma som valts. Slutsatsen av det nu sagda är att det visserligen kan vara av värde att ha enhetliga regler for stiftelser och ideella föreningar men att frågan om enhetlighet ändå inte bör tillmätas någon avgörande betydelse för valet av beskattningsmetod. Vi har i det föregående presenterat de båda huvudmetodema för att ge skattelättnader, skattefrihetsmetoden och avdragsmetoden. Därvid har konstaterats att avdragsmetoden gör det möjligt att eliminera tröskeleffektema i nuvarande system och dessutom kanske kan ge en bättre utgångspunkt för effektivisering av kontrollen. I den fortsatta en diskussionen bör naturligtvis båda dessa aspekter beaktas men det år viktigt att också ta hänsyn till vilka möjligheter de båda metoderna ger i andra hånseenden, främst när det gäller att utforma villkoren för skattelättnader på ett ändamålsenligt sätt. Med hänsyn till de betydande olikhetema mellan stiftelsemas och de ideella föreningarnas verksamheter har vi funnit det motiverat att diskutera metodfrågan för vardera kategorin för sig. Det har visat sig lämpligt att först behandla foreningama.

Gemensamma principfrågor 79

7.3.2 Beskattningsmetod för ideella föreningar

Vad som sagts i direktiven om kontrollproblem har giltighet inte bara för stiftelser utan även för ideella föreningar. De uppgifter vi har visar att det har förekommit missbruk av de ideella föreningarnas skattefrihet. Föreningar har t.ex. fungerat som sista ledet i s.k. kommanditbolagstransaktioner jfr RÅ 1994 ref. 52. Det är möjligt att vissa former missbruk av hade kunnat motverkas om skattesystemet hade erbjudit bättre kontrollmöjligheter. Generellt sett är dock kontrollsvårighetema ett mindre problem när det gäller ideella föreningar. De skattebefriade ideella Föreningarna är öppna associationer, vilket medför att Föreningsmedlemmama har möjligheter till insyn i föreningens verksamhet och därmed också till kontroll av att föreningen använder sina medel till allmännyttiga ändamål. Föreningamas fönnögenhetsförhållanden bidrar också till att göra kontrollsvårighetema till ett mindre problem för deras del. Det finns visserligen ett litet antal föreningar bl.a. en del idrottsföreningar som - bedriver en omfattande verksamhet och har stora tillgångar. Det stora flertalet ideella föreningar har dock intäkter som knappt räcker till för att finansiera den ideella verksamheten. Deras tillgångar inskränker sig ofta till ett mindre banktillgodohavande. Behovet av att förstärka kontrollen av de ideella föreningarna är således inte så påtagligt. Den i det föregående berörda tröskeleffekten kan i och för sig betydelse för ideella föreningar men även denna fråga har i praktiken ringa betydelse för deras del. De flesta ideella föreningar har inga svårigheter att uppfylla fullföljdskravet utan förbrukar hela sin avkastning i föreningsverksamheten. Sammantaget leder detta till att skälen för en övergång till en avdragsmetod för beskattning av ideella föreningar inte väger särskilt tungt. Till det kommer att det finns relativt starka skäl som talar mot en sådan övergång. En väsentlig svårighet med avdragsmetoden hänger samman med de ideella föreningarnas verksamhetsform. En ideell förening fullgör nästan alltid sitt allmärmyttiga ändamål genom att i egen regi bedriva en viss form av verksamhet och således inte kapitalförvaltning och genom bidrag till utomstående. En avdragsmetod måste för de ideella föreningarnas del få innebörden att föreningen medges avdrag inte bara för kostnader som är avdragsgilla enligt vanliga regler kostnader för kapitalförvaltning och driftkostnader i rörelse, fastighetsförvaltning m.m. utan också för utgifter i den rent ideella verksamheten. Detta aktualiserar besvärliga gränsdragningsproblem. Vi kan i detta sammanhang erinra om de svårigheter som uppkom vid tillämpningen av de särskilda avdragsregler som före år 1978 gällde för idrottsföreningama. En avdragsmetod får också direkta återverkningar på föreningarnas uppgiñslämnande. En utvidgning av den formella deklarationsskyldigheten kan visserligen vara motiverad redan i ett system som liksom hittills

bygger skattefrihetsmetoden se vidare kapitel 31. Med en oinskränkt

skattskyldighet kombinerad med rätt till avdrag för utgifter för en allmännyttiga ändamål torde det dock bli nödvändigt att ställa betydligt större krav på uppgiftslämnandet. För många ideella föreningar, kanske

80 Gemensamma principfrågor

särskilt för de mindre, skulle merarbetet säkert upplevas som både betungande och onödigt. Det kan inte uteslutas att utvidgningen av uppgiftsskyldigheten skulle få negativa psykologiska effekter och kanske t.o.m. i viss utsträckning minska villigheten att delta i ideellt föreningsarbete. Sammanfattningsvis gör vi bedömningen att skälen mot en övergång till avdragsmetod väger betydligt tyngre än de skäl som talar för en sådan en övergång. Vi förordar därför att de ideella föreningarna även i fortsättningen behandlas enligt skattefrihetsmetoden.

7.3.3 Beskattningsmetod för stiftelser

Stiftelsema förvaltar sammantaget mycket stora förmögenheter och har totalt sett betydande inkomster. Redan detta förhållande gör att kontrollfrågan här har större betydelse än när det gäller de ideella föreningarna. Som redan nämnts har kontrollfrågan också uppmärksammats i våra direktiv, som bl.a. framhållit risken för att den bristande neutralitet som systemet med skattebefrielse innebär utnyttjas i skatteundandragande syfte. Våra iakttagelser tycks bekräfta dessa farhågor. Under vårt arbete har vi stött på en del fall som kan rubriceras som missbruk av skattefriheten för löpande kapitalavkastning och realisationsvinster. Som exempel kan närrmas att stiftelser som enligt förordnandet haft ett renodlat forskningsändamål i realiteten bedrivit en verksamhet som bestått i köp och försäljning av andelar i handelsbolag. Ett annat exempel är att skattebefriade stiftelser har använts som slutled i s.k. kommanditbolagstransaktioner. Med bättre kontrollmöjligheter hade kanske förfaranden som dessa kunnat förhindras eller i varje fall försvåras. En väsentlig svaghet i regelsystemet har hittills varit att möjligheterna till insyn i stiñelsemas verksamhet varit mycket begränsade. Tillsynslagen har gett en stiftare möjlighet att genom förbehåll i stiftelseförordnandet helt undandra stiftelsen från offentlig tillsyn. Eftersom det inte funnits någon registreringsskyldighet har många stiftelser kunnat fortleva utan att skattemyndigheten ens fått kärmedom om deras existens. Att så varit fallet synes ha blivit bekräftat av de iakttagelser som kunnat göras i samband med att banker och andra kreditgivare blivit skyldiga att lämna kontrolluppgifter avseende ränteutbetalningar till bl.a. fysiska personer och stiftelser som inte haft organisationsnummer. Det sagda gäller hittills rådande förhållanden. Vi vill framhålla att stiftelselagen medför betydande ändringar som är ägnade att klart förbättra förutsättningarna för skattekontrollen. Lagen innebär bl.a. att stiftelser, som bedriver näringsverksamhet eller har en förmögenhet av någon betydenhet, blir bokföringsskyldiga. Med bokföringsskyldigheten följer i regel skyldighet att lämna årsredovisning och därmed också registreringsskyldighet. Det nya systemet innebär vidare att varje stiftelse skall ha minst en revisor och att stiftelsema enligt huvudregeln är ställda under en offentlig tillsyn som innefattar långtgående befogenheter för tillsynsmyndigheten att ingripa om stiftelsen inte fullgör sina skyldigheter.

Gemensamma principfrågor 81

Det kommer visserligen alltjämt att vara möjligt för en stiftare att genom ett särskilt förbehåll undanta stiftelsen från viktiga delar av tillsynen men detta gäller bara under förutsättning att stiftelsen inte bedriver näringsverksamhet eller är moderstiftelse och att den inte åsidosätter sin skyldighet att hålla årsredovisningen tillgänglig för envar. Även med beaktande de ändringar stiftelselagen medför råder av som det knappast något tvivel att det behövs vissa kompletteringar av det om regelsystem styr själva skattekontrollen. Som tidigare berört skulle som avdragsmetoden kanske bättre utgångspunkt än skattefrihetsmetoden ge en när det gäller att effektivisera kontrollen. Ett avdragssystem bygger principiell skattskyldighet och därmed också på en generell en deklarationsskyldighet. En stiftelse måste i ett sådant system redovisa alla sina intäkter i självdeklaration. Den måste sedan visa att den har rätt en göra de avdrag yrkas. Skattemyndigheten får goda möjligheter att att som bedöma Stiftelsens skattestatus på grundval dessa uppgifter. Redan i av detta sammanhang vill vi dock framhålla att en övergång till en avdragsmetod inte är den enda vågen om man vill förbättra kontrollen. I stort sett resultat kan uppnås genom en utvidgning av den samma uppgiftsskyldighet stiftelsema har i ett system som bygger på som skattefrihetsmetoden. Kontrollen kan också förstärkas genom åtgärder som berör tredje skyldigheter att lämna kontrolluppgifter. mans Trots att det alltså finns andra möjligheter att komma till rätta med kontrollfrågan år avdragsmetoden intresse från kontrollsynpunkt. Det av bör också erinras att de i det föregående berörda tröskeleffektema om skulle elimineras vid övergång till ett avdragssystem. För en stiftelse en i dag inte uppnår skattebefrielse på grund av att den inte delar ut som tillräckligt, medför avdragsmetoden att stiftelsen får göra avdrag för vad den delar ut till kvalificerade ändamål. Den kan på det sättet uppnå partiell skattefrihet för löpande kapitalavkastning och realisationsvinster,

något som i dag inte är möjligt. Sammantaget leder detta till att skälen för en övergång till en avdragsmetod får väga tyngre för stiftelsemas del än för de ideella anses föreningarnas. Mot denna bakgrund har ägnat en hel del arbete frågan hur ett avdragssystem för stiftelsebeskattningen skulle kunna utformas. En naturlig utgångspunkt har varit det danska systemet för beskattning stiftelser. Enligt vår mening behöver detta system av emellertid för svenskt vidkommande modifieras i åtskilliga hänseenden. Vi har utarbetat modell närmare redovisas i bilaga Därvid har en som inte haft anledning att ta definitiv ställning till hur alla detaljfrågor bör lösas. Huvuddragen den i bilagan beskrivna avdragsmetoden kan av beskrivas enligt följande. Alla stiftelser är oinskränkt skattskyldiga. Stiftelser uppfyller vissa krav främst kravet att stiftelsen skall ha som till huvudsakligt syfte att tillgodose ett kvalificerat allmärmyttigt ändamål kan komma i fråga för skattelättnader. De regler som gäller för dessa förmånsbehandlade stiftelser kan sammanfattas i fem punkter: 1 Stiftelsema skall dela in sina inkomster i två förvärvskällor. Till den förvärvskällan hänförs löpande kapitalavkastning och vissa ena

82 Gemensamma principfrågor

realisationsvinster och till den andra förvärvskällan annan näringsinkomst inkomst av fastighet och rörelse. 2 Skattelättnader medges genom att stiftelsen från sina inkomster i den förstnämnda förvärvskällan kapitalavkastning och realisationsvinster får göra särskilda avdrag för kvalificerad utdelning, för framtida sådan utdelning och för värdesäkring. 3 Avdrag får göras för annan utdelning än den kvalificerade endast inom ramen för de allmänna reglerna om avdrag för periodiskt understöd. 4 Stiftelsema får i princip göra avdrag för underskott enligt de generella reglerna om förlustutjämning vid underskott i förvärvskälla. 5 Grundavdrag medges med 10 000 kr. Det bör noteras att den beskrivna avdragsmetoden kan ge i stort sett samma skatteresultat för flertalet stiftelser som det nuvarande systemet. Vidare vill vi framhålla att de obilliga effekter som påtalades av 1936

års skattekommitté se ovan avsnitt 7.1 i stort sett elimineras genom de

i punkt 2 nämnda avdragen för framtida utdelning och värdesäkring. Vi har i det föregående utgått från att avdragsmetoden kan tänkas ge fördelar från kontrollsynpunkt och att den eliminerar tröskeleffektema. Dessa fördelar måste vägas mot andra aspekter. Vi har funnit att det finns fiera omständigheter som talar mot en övergång till avdragsmetoden. För det första blir ett avdragssystem mer komplicerat än det nuvarande systemet och också än ett modifierat skattefrihetssystem. Med en stiñelsebeskattning utformad enligt avdragsmetoden måste man komplettera det befintliga regelsystemet med en mängd särregler om avdrag, inkomstindelning, förlustutj ämning m.m. I synnerhet blir reglerna om de olika avdragen komplicerade och det kan antas att de kommer att skapa nya kontrollproblem. För det andra visar det sig svårt att inom ramen för avdragsmetoden åstadkomma tillfredsställande materiella lösningar i en del hänseenden. Det gäller kanske främst frågan hur man skall tillgodose stiftelsemas behov av att genom fondering säkra realvärdet på förmögenheten. I ett avdragssystem får detta lösas genom ett särskilt avdrag för värdesäkring. Det måste ställas stora krav på avdragsreglernas exakthet eftersom varje krona i avdrag får direkt betydelse for storleken av taxerad inkomst. Kraven exakthet medför i sin tur att avdragsreglerna, om de skall innefatta en real beräkning som är neutral i förhållande till olika placeringsfonner, med nödvändighet blir komplicerade. Som senare skall belysas är det möjligt att på ett enklare och mera schablonmässigt sätt ta hänsyn till förändringarna i penningvärdet i ett system som bygger på skattefrihetsmetoden. För det tredje kan konstateras att ett avdragssystem medför särskilda gränsdragningsproblem för de stiftelser som fullgör sitt ändamål genom verksamhet i egen regi sjukhem, skola e.d.. Problemen är av samma slag som de som i ett sådant system uppkommer för ideella föreningar. Vi kan hänvisa till vad som sagts i avsnitt 7.3.2. En fjärde synpunkt sammanfaller med den huvudinvändning som 1936 års skattekommitté hade mot avdragsmetoden SOU 1939:47 s. 52. Man kan utgå från att flertalet av de stiftelser som i övrigt uppfyller kraven för

Gemensamma principfrågor 83

skatteförmåner efter att hålla utdelningen på den nivå som att få strävar erhålla total skattefrihet. I sådana fall kan bl.a. behövs för att redovisningen stiftelsemas utbetalningar komma att uppfattas som detalj av skattesystemet riskerar att framstå byråkratiskt en onödig omgång. som komplicerat. Man kan inte heller bortse från att avdragsmetoden även och övrigt skulle kunna få vissa negativa psykologiska effekter. Det är t.ex. i metoden, med dess utgångspunkt i en principiell inte omöjligt att alla stiftelser, skulle kunna verka hämmande skattskyldighet för donationsviljan. sista synpunkt sammanhänger med vad tidigare sagt om En önskemålet enhetliga beskattningsregler. För de ideella föreningarnas om fram till nuvarande skattefrihetsmetod bör behållas. del har vi kommit att övergång till avdragsmetod för beskattning av stiftelser skulle En en skillnaderna mellan de beskattningsregler som gäller för båda medföra att subjekt markant skärptes. Även detta i kategorierna av allmännyttiga om föregående inte bör tillmätas någon avgörande betydelse enlighet med det beskattningsmetod är det ändå fördel att även i för valet av en tillämpa beskattningsmetod för stiftelser och ideella fortsättningen samma

föreningar. funnit flera skäl kan anföras mot övergång till Vi har således att en föranledde att närmare granska avdragsmetoden. De argument som oss kontrollbehovet och tröskeleffektema har enligt vår mening metoden - tyngd de invändningarna kan motivera ett byte av inte sådan att trots fråga kontrollaspekten vill ännu gång framhålla att det metod. I om en finns möjligheter förstärka kontrollen även inom ramen för ett system att skattefrihetsmetoden. Vi återkommer till den frågan i som bygger på kapitel 31. Sammanfattningsvis innebär det sagda att vi funnit att övervägande skäl stiftelsemas del talar mot övergång till en avdragsmetod. Vi även för en därför stiftelsema också i fortsättningen behandlas enligt föreslår att skattefrihetsmetoden.

8 Bör förekomsten av egentlig näringsverksamhet påverka möjligheterna

till skattebefrielse

1 Inledning

betydelsefull enligt direktiven och i vilken utsträckning En fråga är om stiñelser och ideella föreningar skall få bedriva näring med bibehållande sin förmånliga skatteråttsliga ställning. Uttrycket näring eller av näringsverksamhet kan här självfallet inte syfta på all verksamhet som ger stiftelsen eller föreningen skattepliktiga intäkter jfr 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL närmast det vi valt att kalla egentlig utan synes avse som näringsverksamhet, dvs. rörelse och fastighetsinnehav 21 § KL.

84 Gemensamma principfrågor

Enligt direktiven gäller det således att ta ställning till om det förhållandet att en stiftelse eller en ideell förening bedriver egentlig näringsverksamhet skall hindra att stiftelsen eller föreningen får skattelättnader. Som strax kommer att framgå finns det anledning att i detta sammanhang också något beröra frågan om och när en egentlig näringsverksamhet bör få effekter i motsatt riktning, dvs. medföra att förutsättningarna för skattebefrielse anses uppfyllda. V1 vill framhålla att diskussionen i detta avsnitt uteslutande rör frågan om den egentliga näringsverksamhetens betydelse för möjligheterna att få skattelättnader. En annan fråga är om den inkomst som härrör från näringsverksamheten skall beskattas eller undantas från beskattning. Den frågan behandlar vi först i nästa avsnitt. Av betydelse för bedömningen av den skatterättsliga frågan är hur civilrätten ställer sig till stiftelsemas och de ideella föreningarnas möjligheter att bedriva egentlig näringsverksamhet. V1 inleder därför med att kortfattat beskriva den civilrättsliga bakgrunden. När sedan går över till skattefrågan försöker vi först bedöma om det är förenligt med grunderna för den aktuella lagstiftningen att låta egentlig näringsverksamhet påverka eller inte påverka rätten till skattebefrielse. Därefter tar vi upp vissa andra aspekter, nämligen risken för missbruk och olika avgränsningsproblem.

8.2 Civilrättslig bakgrund

I förarbetena till stiftelselagen ställdes frågan stiñelsema i om fortsättningen borde ha rätt att driva egentlig näringsverksamhet. Det var framför allt ett särdrag hos stiñelsema gjorde att deras lämplighet för som ekonomisk verksamhet ansågs kunna ifrågasättas, nämligen den starka bundenheten till föreskrifterna i stiñelseförordnandet och den därmed sammanhängande bristen på flexibilitet. Det framhölls också att det är en i grunden främmande användning av stiftelseformen den används om av den som för egen vinnings skull vill driva verksamhet ekonomisk av natur. En stiñelsebildning med ett sådant syfte är visserligen ogiltig, men det ansågs att det i praktiken ofta kan vara svårt att genomskåda arrangemang där stiñelsefonnen används för att tillgodose stiftarens ekonomiska intressen. Även detta sågs ett skäl för att ifrågasätta stiftelsemas som lämplighet för näringsverksamhet Ds Ju 1987:14 s.ll0-l16 och prop. 199394:9 s. 60-61. Mot detta anfördes emellertid att det sedan länge finns stiftelser som främjar sitt syfte genom att bedriva ekonomisk verksamhet, i regel utan sikte vinst, och att ett vanligt motiv för valet stiftelseforrnen av antagligen är att denna ger den bästa garantin för att verksamheten drivs vidare i enlighet med stiftarens intentioner. Som exempel nämndes stiftelser som främjar ett religiöst, vetenskapligt, konstnärligt, politiskt eller opinionsbildande syfte genom att bedriva något civilrättsligt sett som utgör näringsverksamhet. Ett totalt förbud för stiftelser att bedriva näringsverksamhet ansågs mot denna bakgrund leda för långt och bedömdes dessutom som lagtekniskt synnerligen komplicerat. En annan

Gemensamma principfrågor 85

diskuterades begränsa stiftelsemas rätt att bedriva tanke som var att näringsverksamhet i samtidigt tillåta att sådan verksamhet eget namn men stiftelsen helägt dotterbolag. Tanken avvisades dock, bedrivs genom ett av sådan ordning skulle leda till en betydligt mer främst av de skälen att en organisationsstruktur och ökade kostnader samt att den invecklad insynen i verksamheten och kontrollen av den snarast skulle offentliga krävde uppdelning mellan moderstiftelse och försvåras om man en dotterbolag a. prop. s. 61. ställningstagandet blev att stiftelsema alltjämt skall ha rätt Det slutliga egentlig näringsverksamhet att skyddet för den som träder att utöva men förbindelse med näringsutövande stiftelse skulle förbättras och nära i en till det skydd finns vid rättshandlingar med vanliga anslutas som strävanden förstärka tredje ställning återspeglas företag. Dessa att mans i stiftelselagen. De reglerna innebär bl.a. att de näringsflera sätt nya undantag är bokföringsskyldiga, skyldiga att utövande stiftelsema utan årsredovisning och registreringsskyldiga. En enskild stiftare kan upprätta sådan stiftelse från någon del den offentliga inte heller undanta en av tillsynen. Vad härefter gäller de ideella föreningarna är utgångsläget ett annat. dem finns inte någon associationsrättslig reglering. Några Beträffande överväganden deras lämplighet företagsform har inte systematiska om som redovisats lagstiftaren. En viktig begränsande faktor är dock den heller av utbildade principen ideell förening inte med bibehållen i praxis att en rättssubjektivitet kan bedriva ekonomisk verksamhet i syfte att främja

medlemmarnas ekonomiska intressen se vidare avsnitt 19.2.

Åtminstone i teorin gäller därför att den ideella föreningen kan bedriva näringsverksamhet endast under förutsättning att föreningen gör egentlig syfte främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Inom det i annat än att finns det däremot inte något hinder mot näringsden tillåtna ramen verksamhet och det förekommer ideella föreningar som driver en omfattande rörelse eller har stort fastighetsinnehav. När det gäller ett lämpligheten företagsfonn bör anmärkas att den ideella föreningen som normalt inte lider brist på flexibilitet stiftelse. Föreningen samma som en bunden till sitt ändamål, eftersom medlemmarna är fria är inte lika starkt ändring verksamhetens inriktning. Å andra sidan bör att besluta om av från just avsaknaden civilrättslig reglering kan skapa inte bortses att av förenings rättsliga och ekonomiska förhållanden, vilket osäkerhet om en tänkas medföra olägenheter för tredje När det gäller tredje mans kan man. till insyn i föreningens ekonomiska förhållanden kan erinras möjligheter ideell förening, när den på grund sin näringsverksamhet om att en även av bokföringsskyldig och skyldig upprätta årsbokslut, bara under vissa år att tterligare förutsättningar att den har minst tio anställda är - t.ex. skyldig årsredovisning och hålla denna tillgänglig för att upprätta allmänheten 2 kap. l och 2 §§ lagen 1980:1103 årsredovisning m.m. om i vissa företag.

86 Gemensamma principfrågor

8.3 Näringsverksamhet och gnmdema för skattebefrielse

Det är nödvändigt att här i någon mån föregripa den diskussion som förs i senare avsnitt. Den huvudsakliga grunden för skattebefrielse är att stiftelsen eller den ideella föreningen tillgodoser sådana ändamål som ansetts förtjänta av särskilda skattelättnader, dvs. ändamål som vi kallar kvalificerade. Som villkor för skattebefrielse bör gälla att stiftelsen eller föreningen i sin verksamhet främjar kvalificerade ändamål i viss omfattning. Det bör visserligen inte vara helt uteslutet att föreningen vid sidan därav främjar också okvalificerade ändamål men utrymmet för detta bör vara obetydligt. Frågan är nu hur utövandet av egentlig näringsverksamhet förhåller sig till dessa grundläggande krav beträffande verksamhetens inriktning. Med egentlig näringsverksamhet avses enligt 21 § KL yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Det brukar hävdas att rekvisitet yrkesmässig innefattar ett krav på att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte även uttrycket förvärvsverksamhet kunde anses peka på detta. Kravet på vinstsyfte har dock blivit mycket ofullständigt preciserat i förarbeten, praxis och litteratur. När det gäller fysiska personer har kravet kanske haft viss betydelse för gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby. l fråga om juridiska kan personer ifrågasättas om något krav på vinstsyfte i egentlig mening verkligen upprätthålls i praktiken. l varje fall är kravet mycket uttunnat. Det finns många exempel att verksamheter, som under lång tid har bedrivits av juridiska personer utan att eller ha varit avsedda att överskott, har ge ge betraktats som egentlig näringsverksamhet. En stiftelses eller en ideell förenings verksamhet kan alltså mycket väl vara att bedöma som egentlig näringsverksamhet trots att den inte syftar till att på sikt ge något överskott. När en verksamhet bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte bärs den naturligtvis normalt önskan att upp av en gynna något annat intresse än det ekonomiska. Verksamheten kan ha ett sådant innehåll och bedrivas på sådana villkor att det är befogat att säga att den i sig främjar ett bestämt, från det ekonomiska resultatet fristående ändamål, t.ex. forskning, utbildning eller kultur vi återkommer i bl.a. avsnitt 10.3.1 till frågan om hur man skall avgöra när ett särskilt ändamål skall anses främjat. Om det ändamål som främjas är kvalificerat, skulle det direkt strida mot grunderna för skattebefrielse att betrakta verksamheten som ett hinder mot att medge skattefrihet. Tvärtom bör verksamheten i ett sådant fall kunna medföra att det för skattebefrielse grundläggande kravet på Verksamhetsinriktning skall anses uppfyllt. När det främjade ändamålet i stället är okvaliñcerat, bör konsekvensen enligt det nyss sagda bli att rätten till skattebefrielse går förlorad inte verksamheten utgör om en mycket obetydlig del av stiftelsens eller föreningens samlade aktiviteter. När en egentlig näringsverksamhet verkligen bedrivs kommersiellt eller i varje fall i långsiktigt vinstsyfte kan man vid bedömningen möjligav heterna till skattebefrielse anlägga två principiellt olika synsätt. Det ena synsättet innebär att man ser vinstsyftet som sådant diskvalificerande som och således betraktar verksamheten ett hinder mot skattebefrielse. som

Gemensamma principfrågor 87

Enligt det andra synsättet bör investering i en egentlig näringsen verksamhet jämställas med andra former av kapitalplacering. Det betyder att verksamheten är neutral i den meningen att den inte i sig påverkar möjligheterna att få skattebefrielse. En annan sak är att den slutliga användningen verksamhetens eventuella överskott kan få betydelse: av disponeras överskottet i mer än obetydlig omfattning för ett okvalificerat ändamål, går möjligheten till skattebefrielse förlorad. Som vi uppfattar nuvarande regler bygger dessa på det senare synsättet. Den omständigheten att stiftelse eller en ideell förening investerat i en t.ex. hyresfastighet eller en rörelse medför i princip inte att stiftelsen en eller föreningen förlorar möjligheten att få skattebefrielse för kapitalinkomster Enligt vår mening är en sådan ordning väl förenlig m.m. med de grundläggande motiven bakom reglerna om skattebefrielse. Endast i undantagsfall, när det på grund av särskilda omständigheter står klart att verksamhet bedrivs i syfte att gynna ovidkommande intressen, är det från rent principiella synpunkter motiverat att låta verksamheten i sig hindra skattebefrielse. :

8.4 Risken för missbruk

Det har under år kunnat märkas en tendens till att enskilda persosenare i ökad utsträckning försökt använda stiftelsen som företagsfonn för ner egentlig näringsverksamhet, som bedrivits väsentligen i syfte att främja en stiñarens ekonomiska intressen jfr avsnitt 17.3 angående s.k. NSegna stiftelser. Som framhållits i förarbetena till stiñelselagen är en stiñelsebildning med sådant syfte inte giltig. Lagstiftaren har försökt att utformningen de civilrättsliga reglerna och genom en genom av förstärkning av de administrativa systemen för tillsyn och kontroll hindra att stiñelseformen används på det här angivna sättet. Detta är också enligt vår mening den rätta vägen att angripa problemet. Det rör sig i första hand ett missbruk av de civilrättsliga reglerna och det är då naturligt om att motåtgärder vidtas på den civilrättsligt-administrativa sidan, t.ex. genom förstärkning av den kontroll som sker i samband med registreen ring och vid tilldelning av organisationsnummer och också genom en utvidgad offentlig tillsyn. Risken för missbruk av stiñelsefonnen är således i första hand ett civilrättsligt-administrativt problem. Det kan visserli gen antas att försöken att utnyttja stiftelsen som företagsfonn delvis har haft sin grund i att stiftaren trott sig denna väg kunna uppnå vissa fördelar vid beskattningen. Vad man då syftat till torde dock inte så mycket ha varit att utnyttja de av oss behandlade reglerna om skattebefrielse som att försöka kringgå vissa stoppregler, främst de s.k. fåmansföretagsreglema. Mot denna bakgrund kan vi inte se att den nu berörda formen av missbruk utgör något bärkraftigt argument för att generellt betrakta förekomsten av egentlig näringsverksamhet som ett hinder mot skattebefrielse.

88 Gemensamma principfrågor

Även på föreningssidan har liknande tendens till missbruk den en av civilrättsliga formen kunnat iakttas. Det tycks sålunda ha förekommit att grupper av enskilda personer har försökt använda den ideella föreningen som en form för ekonomisk verksamhet som syftat till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Den civilrättsliga bedömningen blir här densamma: en ideell förening skall inte godtas som en giltig rättsbildning om den bedriver ekonomisk verksamhet i ett sådant syfte. Samma synpunkter som beträffande stiñelsema gör sig gällande. Risken för missbruk är i första hand ett civi[rättsligt-administrativt problem och utgör inte något skäl för att generellt betrakta egentlig näringsverksamhet som ett hinder mot skattebefrielse.

8.5 Avgränsningsfrågor

m.m.

Även vi för vår del har gjort bedömningen det varken från om att principiell synpunkt eller på grund av missbruksrisken finns tillräckliga skäl att införa regler innebär att egentlig näringsverksamhet generellt som sett utgör hinder mot skattebefrielse, kan det ändå intresse att vara av kortfattat diskutera hur övergång till ett sådant system rent tekniskt en skulle kunna genomföras. Från en tänkt huvudregel som gör egentlig näringsverksamhet diskvalificerande är det, i enlighet med det sagda, motiverat att göra nyss undantag för verksamhet som direkt främjar ett kvalificerat ändamål. En sådan avgränsning med hänsyn till ändamålet görs redan i dag föreningssidan i syñe att skilja mellan verksamhet som är skattebefriad verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör hävdvunnen ñnansieringskälla och verksamhet inte är som undantagen från beskattning. Rent tekniskt låter sig motsvarande en avgränsning göras också beträffande stiftelser jfr vårt förslag i avsnitt 9.3.2 om skattefrihet för inkomster av s.k. kvalificerad näringsverksamhet. Med all sannolikhet skulle emellertid ytterligare undantag från den tänkta huvudregeln visa sig behövliga. Det är vanligt att de större stiñelsema och också vissa kategorier föreningar har investerat i av fastigheter eller bedriver annan egentlig näringsverksamhet i syfte att finansiera sin allmännyttiga verksamhet. För stiñelsema förhåller det sig inte sällan på det sättet att de på grund av föreskrifter i stiñelseförordnandet är skyldiga att inneha och förvalta bestämd fastighet eller bedriva en en viss verksamhet. För att undvika att en övergång till ett nytt system, i vilket egentlig näringsverksamhet generellt sett är diskvalificerande, skall leda till alltför kraftiga skärpningar för de existerande stiftelsema och föreningarna torde det bli nödvändigt att permanent eller övergångsvis medge olika undantag för redan gjorda investeringar. - Även de viktigaste om undantagen skulle kunna preciseras i lagtext skulle det sannolikt bli nödvändigt att komplettera de generella reglerna med dispensregler. Den tänkta ordningen skulle förmodligen medföra

Gemensamma principfrågor 89

tillämpningsproblem. Till detta kommer att dispensregler alltid medför vissa olägenheter, bl.a. grund av den bristande förutsebarheten. En annan fråga som aktualiseras i det tänkta systemet är hur man skall behandla det fallet då stiftelsen eller föreningen inte bedriver näringsverksamhet i eget namn men gör det indirekt genom ett dotterbolag. Det skulle inte vara sakligt motiverat och skulle dessutom vålla ytterligare avgränsnings- och tillämpningsproblem om man försökte hindra att stiftelser och föreningar med bibehållna skatteförmåner driver egentlig näringsverksamhet i denna för näringsdrift lämpade företagsfonn. Man kan å andra sidan fråga sig om det är önskvärt att ha ett system som innebär att man upprätthåller ett förbud mot egentlig näringsverksamhet i direktägd form och samtidigt godtar samma slags verksamhet när den bedrivs genom ett dotterbolag. Resultatet kunde bli att flera stiftelser och föreningar enbart av skatteskäl föranleddes att byta Organisationsform för sin egentliga näringsverksamhet. l sammanhanget bör också erinras om de argument som i förarbetena till stiftelselagen anförts mot en ordning som innefattar ett krav uppdelning av stiftelseverksamheten mellan stiftelsen och dess dotterbolag.

8.6 Slutsatser

Vi har noterat att det inte föreligger något civilrättsligt hinder mot att en egentlig näringsverksamhet bedrivs av en stiftelse eller av en ideell förening. Viktiga begränsningar är dock att en stiftelsebildning inte anses giltig om syftet är att stiftelsen skall ekonomiskt gynna stiftaren själv och att en ideell förening inte tillerkänns rättssubjektivitet om den har till syfte att genom ekonomisk verksamhet främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Det är i första hand en civilrättslig och administrativ fråga att upprätthålla dessa gränser. När det gäller frågan vilken betydelse förekomsten av egentlig näringsverksamhet bör ha för stiftelsens eller föreningens möjligheter att få skattebefrielse kan vi till en början konstatera att en sådan näringsverksamhet i likhet med en rent ideell verksamhet kan bedrivas -ett sådant sätt och sådana villkor att den bör anses direkt främja antingen ett kvalificerat ändamål eller ett urskiljbart ändamål som inte är kvalificerat. Av det krav på Verksamhetsinriktning diskuterar som närmare i avsnitt l0.3.3 följer att verksamheten i det förra fallet bör kunna få till följd att förutsättningarna för skattebefrielse anses uppfyllda och i det senare att hinder mot skattebefrielse i princip föreligger. l övriga fall, dvs. främst i de fall då verksamheten bedrivs kommersiellt eller i övrigt i långsiktigt vinstsyfte, är ställningstagandet inte lika givet. Vi har dock gjort bedömningen att det är väl förenligt med grunderna för reglerna om skattebefrielse att i dessa fall betrakta verksamheten som en neutral kapitalplacering eller fmansieringskälla och att således inte låta den i sig utgöra ett hinder mot skattebefrielse. Både hänsynen till existerande förhållanden och praktiska tillämpningssynpunkter talar för samma lösning. Vårt förslag är därför att förekomsten av verksamhet av

90 Gemensamma principfrågor

nu avsett slag inte i sig skall påverka rätten till skattebefrielse. En annan sak är, som tidigare framhållits, att överskottet av verksamheten kan komma att användas för ett sådant ändamål att rätten till skattefrihet går förlorad.

9 Intäkter bör undantas från

som beskattning

1 Inledning

Vid utformningen av ett system för skattebefrielse .för stiftelser och ideella föreningar är det två huvudfrågor som måste ta ställning till. Den ena är vilka intäkter som bör kunna undantas från beskattning. Den andra gäller villkoren för skattebefrielse. Vi har funnit det lämpligt att behandla frågorna i nu nämnd ordning, eftersom utformningen av villkoren för skattebefrielse delvis är beroende av vilka intäkter som omfattas av rätten till skattebefrielse.

9.2 Nuvarande ordning

Enligt nuvarande bestämmelser i 7 § 5 och 6 mom. SIL är de stiftelser och ideella föreningar som uppfyller villkoren för skattebefrielse frikallade från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Bestämmelsen innebär att löpande avkastning på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet är undantagen från beskattning. Det kan vara fråga om t.ex. ränta på banktillgodohavanden och andra fordringar eller utdelning aktier o.d., allt under förutsättning att tillgången i fråga inte är hänförlig till rörelse eller fastighetsinnehav. Bestämmelserna innebär vidare att en stiftelse, även om den uppfyller de allmänna villkoren för skattebefrielse, i princip är oinskränkt skattskyldig för intäkter av egentlig näringsverksamhet rörelse och innehav av näringsfastighet. Samma huvudregel om oinskränkt skattskyldighet för intäkter av egentlig näringsverksamhet gäller också for de ideella föreningama. För dem har dock införts de relativt långtgående undantagsregler som medger skattebefrielse för intäkter av verksamhet som antingen har en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som ñnansieringskälla for ideellt arbete 7 § 5 mom. första-tredje styckena SIL, se vidare redogörelsen för lagstiftning och praxis i avsnitt 20.2. För både stiftelser och ideella föreningar gäller dessutom särskilda undantagsregler för sådana fastigheter som enligt 3 kap. 2-4 §§ fastighetstaxeringslagen 1979: 1 152; FTL är undantagna från skatteplikt vid fastighetstaxeringen. Det kan vara fråga om s.k. specialbyggnader bl.a. vård- och skolbyggnader, andra byggnader m.m. på fastigheter som används i vård, omsorgsverksamhet, undervisning eller forskning samt

Gemensamma principfrågor 91

fastigheter används vissa institutioner bl.a. just skattebefriade stifsom av telser och ideella föreningar i deras verksamhet såsom sådana.

Undantagsreglema ñnns i 7 § 5 och 7 SIL och l § första stycket mom. lagen 1984: 1052 statlig fastighetsskatt LSF. Innebörden av regelom komplexet kan något förenklat beskrivas så att fastighetsägaren är helt

frikallad från fastighetsskatt och dessutom är frikallad från skattskyldighet för löpande inkomst fastigheten i den mån inkomsten härrör från en av sådan användning fastigheten föranlett att denna är undantagen av som

från skatteplikt vid fastighetstaxeringen se vidare redogörelsen i avsnitten

26.2 och 26.3. Slutligen innebär bestämmelserna i 7 § 5 och 6 SIL att de stifmom. telser och ideella föreningar uppfyller de allmänna villkoren för som skattebefrielse frikallade från skattskyldighet för alla realiär sationsvinster. Skattefriheten omfattar således bl.a. de realisationsvinster uppkommer vid fastighetsförsäljningar här bortses från sådana som fastigheter utgör omsättningstillgångar. Därmed borde det stå klart som fastighetsförsäljningarna inte skall utlösa någon beskattning. När det att gäller fastigheter vilkas löpande avkastning skall beskattas är rättsläget dock inte helt klart. Osäkerheten gäller återföringen av de värdeminskningsavdrag 0.d. medgetts under innehavet. Före 1990 års som skattereform skulle sådan återföring göras ett led i realisationsen som vinstberäkningen. En stiftelse eller förening som inte var skattskyldig för real isationsvinster träffades alltså inte av någon återföring. 1 samband med reformen föreskrevs att återföringen i fortsättningen skulle göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtidigt uttalades dock att reformen

i avvaktan på vårt då pågående arbete inte skulle medföra några - ändringar för stiftelser eller ideella föreningar i fråga om skattsskyldighetens omfattning eller i något annat avseende prop. 198990: l 10 del

579 och 707. Mot den bakgrunden kunde det tyckas befogat att tolka l s. 7 § 5 och 6 SIL så att den skattskyldighet som föreligger för mom. inkomster hänförliga till innehav fastighet inte omfattar sådan av återföring aktualiseras först vid avyttring. Att osäkerhet ändå föresom en ligger beror på att Regeringsrätten i RÅ 1994 ref. 44 gjort ett uttalande

pekar i motsatt riktning. Målet gällde dock en annan fråga än som återföring värdeminskningsavdrag 0.d. och det är ovisst vilken av betydelse uttalandet skulle få frågan återföring ställdes på sin om om spets.

9.3 överväganden och förslag

9.3. 1 Inledning

När vi skall ta ställning till vilka intäkter bör kunna undantas från som beskattning, finns det naturligtvis anledning att beakta såväl löpande intäkter realisationsvinster. Som strax skall närmare utvecklas bör en som grundläggande princip att den löpande avkastningen på en tillgång vara och den realiserade värdestegringen tillgång så långt möjligt samma

92 Gemensamma principfâgør

behandlas likfonnigt. En konsekvens detta är att den skattemässiga av behandlingen av löpande intäkter och realisationsvinster bör i övervägas ett sammanhang. Av framställningstelmiska skäl har vi dock valt att redovisa våra överväganden separat för de båda formerna avkastning. av

9.3.2 Löpande intäkter

Dagens system bygger på principen att skattebefrielse primärt kommer i fråga för sådana intäkter som inte härrör från egentlig näringsverksamhet.

Detta får anses vara en given utgångspunkt också vid utfominingen av nya regler. När en stiftelse eller en ideell förening uppfyller de allmärma villkoren för skattebefrielse, bör den således i första hand frikallad vara från skattskyldighet för den löpande avkastningen på tillgångar inte som hör till egentlig näringsverksamhet. Med hänsyn till det sagda kan fortsättningen av detta avsnitt ägnas en diskussion av hur de intäkter härrör från egentlig näringsverksom samhet bör behandlas. Det bör framhållas att vi i detta avsnitt trots rubriken behandlar alla intäkter egentlig näringsverksamhet, således - av även de intäkter vid en försäljning själva verksamheten inte av som behandlas som realisationsvinster. För överskådlighetens skull inriktar oss till en början de fall då stiftelsen eller föreningen driver rörelse. V1 bortser således tills vidare från fastighetsinnehaven. En första fråga är det finns skäl att medge generell skattefrihet om för de förmånsbehandlade stiñelsemas och ideella föreningarnas rörelseintäkter eller om huvudregeln liksom hittills bör sådana intäkter vara att skall beskattas. Några argument kan utan tvivel anföras till stöd för en generell skattefrihet. Ser till grunderna för med skatteman systemet befrielse kan det hävdas att det väsentliga är hur det skattebefriade subjektet använder sina inkomster och inte det sätt på vilket inkomsterna har förvärvats. Det sagda gäller kanske i särskilt hög grad beträffande stiftelsema. Vi kan i detta sammanhang erinra det danska om att systemet innebär att stiñelsema får göra de särskilda avdragen för utdelning m.m. även från inkomst egentlig näringsverksamhet. En generell av skattefrihet skulle dessutom kunna ha fördelar från rent praktiska och lagtekniska synpunkter. Det finns dock Hera och enligt vår mening betydligt starkare skäl som talar mot en generell skattefrihet och i stället utgör argument för den motsatta ordningen, dvs. för generell skattskyldighet för rörelseen intäkter. Inte minst väcker generell skattefrihet en starka principiella betänkligheter. När frågan stiftelsers och ideella föreningars skattelättom nader diskuterades i förarbetena till 1942 års lagstiftning konstaterade man att det var med allmänna beskattningsprinciper bästa överensstämmande att beskatta näringsinkomst SOU 1939:47 63. Samma forts. synsätt är farande motiverat. En grundläggande princip, kommit som till uttryck i 1990 års skattereform, är att produktionen är primär skattebas en som skall beskattas likforrnigt. Det skulle ett brott denna princip vara mot att låta rörelser som drivs stiftelser och ideella föreningar av generellt undan-

Gemensamma principfrågor 93

tas från rörelsebeskattning. Den kanske avgörande synpunkten är dock att det finns betydande risk för att en skattefrihet som omfattade rent en kommersiella verksamheter skulle få snedvridande effekter på konkurrensen. En generell skattefrihet skulle dessutom kunna utgöra ett incitament att välja stiftelsen eller den ideella föreningen som företagsform, vilket kommer i direkt konflikt med de synpunkter på denna företagsform redovisats i kapitel Till dessa principiella insom vändningar kommer att en generell skattefrihet skulle medföra risk för missbruk. Erfarenheten pekar att neutralitetsbrister i form av skattefria öar utnyttjas för olika skatteundandragande åtgärder. Man kan t.ex. befara att stiftelser eller ideella föreningar skulle bli slutstationer i transaktionskedjor där deras generella skattefrihet utnyttjades ett otillbörligt sätt jfr kapitel 11 nedan. Vår slutsats det hittills sagda är att en generell skattefrihet för de av förmånsbehandlade stiftelsernas och ideella föreningarnas rörelseintäkter inte bör komma i fråga. Huvudregeln bör i stället liksom hittills vara - att dessa intäkter skall beskattas. Frågan är då och i vilken utsträckning det kan vara motiverat att om medge undantag från denna huvudregel. Med hänsyn till vad som redan sagts de risker kan förenade med att bevilja skattefrihet för om som vara inkomster kommersiell verksamhet bör utgångspunkten enligt vår av mening att skattebefrielse bör kunna komma i fråga endast när vara verksamheten har ett nära samband med Stiftelsens eller föreningens arbete för att främja sådana ändamål som av lagstiftaren ansetts förtjänta förmånsbehandling, dvs. vad vi kallar kvalificerade ändamål. av På den grunden medges redan i dag skattefrihet i en inte obetydlig omfattning för de ideella föreningarnas rörelseinkomster. Skattebefrielsen omfattar i första hand intäkter av verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet eller på annat sätt har en naturlig anknytning till som det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Dessutom medges i vissa fall skattefrihet trots att verksamheten inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta; en förutsättning är dock i dessa fall att det är fråga verksamhet som av hävd har om en utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Ett viktigt motiv för denna reglering har varit det allmänna önskemålet att stimulera föreningsverksamhet som bygger medlemmarnas aktiva och ideella insatser. Ett annat skäl har varit rent praktiskt: genom att hålla vissa verksamheter utanför det beskattade området har man ansett sig kunna undvika del olägenheter i det äldre systemet, främst svårigheteren att fördela föreningens kostnader mellan den allmänna na föreningsverksamheten och näringsverksamheten. Enligt vår mening har dessa skäl alltjämt giltighet. Den utveckling som har ägt rum på föreningsområdet inte anledning att överge det principiella synsätt ger har legat till grund för nuvarande regler. Vad gäller den praktiska som sidan har skattefrihetsreglema visserligen förorsakat en del nya gränsdrag-

ningsproblem se vidare avsnitt 20.2, men de praktiska vinsterna synes

ändå ha övervägt. V1 gör bedömningen att det inte finns anledning att frångå principen fönnånsbehandling av de ideella föreningarnas nu om

94 Gemensamma principfrågor

avsedda rörelseintäkter. Detta utesluter inte att det kan finnas behov att av justera och precisera nuvarande regler; vi återkommer till den frågan i avsnitt 20.3. En betydligt mer tveksam fråga är hur stiftelsemas rörelseintäkter bör behandlas. Finns det anledning att även för stiftelsemas del låta den omständigheten att en rörelse främjar ett eller flera kvalificerade ändamål leda till att rörelseintäkten undantas från beskattning Till en början kan vi erinra att stiftelsema i Tyskland är befriade om från skatt på inkomst av ändamålsanknuten egentlig näringsverksamhet s.k. Zweckbetrieb. Också i några andra länder undersökt tycks som lagstiftningen ta viss hänsyn till att en rörelse främjar allmännyttiga ända-

mål se vidare bilaga 4.

Även med utgångspunkt i svenska förhållanden kan materiella skäl anföras till stöd för att utvidga skattefriheten till stiftelsemas kvalificerade näringsverksamhet. De billighetsöverväganden som ligger bakom systemet med skattelättnader för de stiftelser som främjar kvalificerade ändamål har relevans inte bara när stiftelsen främjar dessa ändamål bidrag eller genom genom ideell verksamhet i egen regi utan också när ändamålet främjas genom en verksamhet som är att klassificera som egentlig näringsverksamhet rörelse. En jämförelse med de regler gäller för de som ideella föreningarna ytterligare argument för viss utvidgning ger en av skattefriheten för stiftelsema. Det förhåller sig visserligen så att några av de skäl som motiverat de generösa skattefrihetsreglema för ideella föreningar främst intresset att stimulera medlemmarnas aktiva samverkan saknar direkt motsvarighet för stiftelsemas del. Inom några de - av verksamhetsområden kan bli aktuella för de fönnånsbehandlade som stiñelsema, t.ex. utbildning och sjukvård, kan det emellertid förekomma att stiftelser och ideella föreningar verkar vid sidan varandra under likartade forrner. En väsentlig skillnad i den skattemässiga behandlingen kan i sådana fall vara svår att försvara från bl.a. konkurrenssynpunkt. När en utvidgning övervägs bör å andra sidan konkurrensaspektema beaktas också i ett vidare perspektiv. Dessutom måste de praktiska synpunktema och risken för missbruk beaktas. I dagens system år det nödvändigt att skilja mellan verksamhet är att bedöma egentlig som som näringsverksamhet och verksamhet. Även frågan relativt sällan annan om brukar ställas på sin spets, kan gränsdragningsproblem ibland uppkomma. Införs nya regler innebär att verksamhet utgör kvalificerad som en som näringsverksamhet undantas från det beskattade området, medför detta i praktiken att gränsen mellan skattefrihet och skattskyldighet förskjuts. Det är angeläget att denna ändring inte leder till ökade gränsdragningsproblem eller nya former av missbruk. Slutligen bör naturligtvis eventuella statsfinansiella effekter beaktas. Sammantaget gör vi bedömningen att materiella skäl talar för att utvidga skattefriheten till att omfatta vissa de fall där stiftelse av en bedriver en rörelse som främjar kvalificerade ändamål. Med hänsyn till övriga nyss berörda aspekter bör emellertid det skattefria området avgränsas betydligt snävare än för de ideella föreningarnas del. En första förutsättning för att en rörelse bedrivs stiftelse skall kunna som av en

Gemensamma principfrågor 95

undantas från beskattning bör att verksamheten främjar ett eller fiera vara kvalificerade ändamål. Det kan fråga om t.ex. en forskningsinstituvara tion, skola, ett sjukhem eller verksamhet för att bereda behövande en en olika fömiåner. Ett ytterligare villkor bör vara att verksamheten inte samtidigt tillgodoser sådana politiska, kulturella eller andra ändamål som inte ansetts böra kvalificera för skattebefrielse för stiftelsemas del. Därutöver bör krävas att verksamheten drivs utan långsiktigt vinstsyfte och den inte heller i övrigt bedrivs sådana villkor att den framstår att kommersiell. I detta ligger sådan rent finansierande verksamhet som att en föreningssidan kan skattebefriad i sin egenskap av hävdvunsom vara nen finansieringskälla inte bör kunna komma i fråga för skattebefrielse

när verksamheten bedrivs av en stiftelse. Enligt vår uppfattning bör utvidgning av stiftelsemas skattefrihet en enligt de här angivna riktlinjerna kunna tillgodose det materiella behovet medföra någon egentlig risk för konkurrenssnedvridning, nya utan att tillärnpningsproblem eller missbruk. Begränsningen till verksamheter som bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte innebär också att skattebortfallet bör bli

helt försumbart. Vad vi hittills sagt har avsett de former egentlig näringsverksamhet av utgör rörelse. Det återstår att ta ställning till hur stiftelsemas och de som ideella föreningarnas fastighetsinnehav skall behandlas. Dessa fastigheter är undantagslöst att betrakta näringsfastigheter 5 § KL och själva som innehavet utgör därmed alltid egentlig näringsverksamhet 21 § KL. Vi kan inte annat än att huvudregeln för fastighetsinnehaven bör vara se densamma för rörelse, dvs. att inkomsten skall beskattas. Det betyder som skattskyldighet föreligger för det vederlag som erhålls vid en uthyrning att eller upplåtelse fastigheten. Om fastigheten helt eller delvis annan av används för verksamhet som stiftelsen bedriver i egen regi och som en faller utanför området för egentlig näringsverksamhet, t.ex. en rent ideell verksamhet, skall värdet detta nyttjande enligt huvudregeln tas till av beskattning uttagsbeskattning enligt punkt l femte stycket av anvis-

ningarna till 22 § KL. Även när det gäller möjligheten till skattebefrielse bör samma principer för rörelse tillämpas. Det innebär att en upplåtelse som främjar ett som kvalificerat ändamål, t.ex. uthyrning förmånliga villkor av bostäder en behövande, inte bör leda till inkomstbeskattning. När fastigheten används för rent ideell verksamhet, stiftelsen eller föreningen en som bedriver för att främja kvalificerade ändamål, och när fastigheten används i rörelse enligt det föregående är undantagen från beskattning, bör en som på motsvarande sätt gälla att värdet av nyttjandet inte beskattas. Vidare bör skattebefrielse kunna medges exempelvis när en fastighet används kontor e.d. för förvaltning Stiftelsens eller föreningens som av värdepapper och liknande tillgångar, här liksom i övrigt naturligtvis under förutsättning att de allmänna villkoren för skattebefrielse som behandlas i kapitel 10 är uppfyllda. Ytterligare preciseringar behövs, t.ex. vilka krav bör ställas när fastigheten bara till viss del används för det som kvalificierade ändamålet. Vidare måste ställning tas till hur inkomstskattereglema skall samordnas med fastighetstaxeringen och den statliga

96 Gemensamma principfrågor

fastighetsskatten. Dessa frågor är tekniskt komplicerade och får dessutom betydelse inte bara för stiftelser och ideella föreningar utan också för flera andra kategorier av fastighetsägare. Vi har därför valt att bryta ut återstående fastighetsfrågor till senare behandling kapitel 26.

9.3.3 Realisationsvinster

I avsnitt 9.3.1 berördes den vid 1990 års skatterefomi grundläggande principen att den löpande avkastningen på en tillgång och den realiserade värdestegringen på samma tillgång så långt möjligt bör behandlas likforrnigt. Från teoretiskt-ekonomiska synpunkter har man ansett att det normalt saknas anledning att beskatta de båda formerna av avkastning på olika sätt. I praktiken har det också visat sig betydande olikheter att mer kan få snedvridande effekter och uppmuntra till skatteundandragande åtgärden Ser dagens regler för beskattning av stiftelser och ideella föreningar kan vi konstatera att utformningen inte är förenlig med likfonnighetsprincipen. För de förmånsbehandlade subjekten gäller generellt att realisationsvinstema är undantagna från beskattning. Denna skattefrihet omfattar inte bara de fall där den löpande avkastningen är skattefri utan också de fall där vinsten härrör från en försäljning av tillgångar vars löpande avkastning skall beskattas. Till sådana tillgångar hör många av stiftelsemas och föreningarnas fastigheter samt dessutom vissa andra tillgångar som visserligen hör till rörelse men ändå faller under realisationsvinstreglema t.ex. näringsbetingade aktier. Enligt vår uppfattning är denna ordning inte längre försvarlig. Det finns inte någon anledning att frångå likformighetsprincipen just vid utformningen av reglerna om skattebefrielse.Ett konsekvent genomförande av principen innebär att frågan om skattskyldighet eller skattefrihet för realisationsvinster avgörs med utgångspunkt i vad föreslagit beträffannyss de löpande intäkter. I enlighet härmed bör realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet undantas från beskattning. Detsamma gäller vinster på fastigheter, vars löpande intäkter i enlighet med det föregående är undantagna från beskattning, och realisationsvinstbeskattade tillgångar hör till skattebefriad rörelse. som en Så långt är det inte fråga någon ändring i förhållande till gällande rätt. om Beträffande övriga fastigheter och beträffande sådana anläggningstillgångar i beskattade rörelser som faller under realisationsvinstreglema medför däremot en tillämpning av likformighetsprincipen skärpning, en eftersom vinsterna på dessa tillgångar i fortsättningen skall beskattas. En övergång till en beskattning enligt dessa riktlinjer skulle i praktiken få störst betydelse när det gäller realisationsvinster på fastigheter. Det är inte ovanligt att stiftelsema investerar i fastigheter inte används i den som egna verksamheten utan utgör rena kapitalplaceringsobjekt. Det förekommer också ideella föreningar t.ex. trossamfund som har betydande fastighetsinnehav. Vi har inte några säkra uppgifter vilka värden om som det i dag är fråga om, men det är sannolikt att det rör sig om miljard-

Gemensamma principfrågor 97

belopp. Hittills har de fönnånsbehandlade subjekten kunnat göra omplaceringar inom fastighetssektom utan att träffas beskattning. Även av om omsättningstakten har varit låg kan ett införande av skattskyldighet säkerligen innebära en väsentlig skatteskärpning i enskilda fall och kanske medföra inlåsningseffekter som i sig inte är önskvärda. Vl anser emellertid att intresset av likformighet bör ta över. l sammanhanget bör framhållas att reglerna för beskattning av de löpande fastighetsinkomstema innebär bl.a. att det är möjligt att köpa en starkt nedsliten fastighet och erhålla avdrag för kostnaderna för de omfattande reparationsarbeten som fordras för att sätta den i stånd. Vidare har en fastighetsägare rätt att under sitt innehav göra avdrag för värdeminskning. l ett sådant system för löpande beskattning kan det anses konsekvent att låta i varje fall de avdrag som återvinns vid en försäljning bli föremål för beskattning beträffande ovissheten om nuvarande rättsläge hänvisas till slutet av avsnitt 9.2. Hänsynen till likfonnighetsprincipen talar dock för att inte stanna vid en på det sättet begränsad beskattning utan låta hela den värdestegring som inträffat under innehavet träffas av realisationsvinstbeskattning. Av skäl som vi nu redovisat kan inte förorda att något avsteg från likforrnighetsprincipen görs till förmån för stiftelsemas och de ideella föreningarnas fastighetsinnehav. Om den löpande avkastningen av en fastighet är underkastad beskattning, bör således också den värdestegring som realiseras vid en avyttring av fastigheten bli beskattad enligt vanliga regler. Samma princip bör tillämpas på de anläggningstillgångar i rörelse som faller under realisationsvinstreglema.

10 Villkoren för skattebefrielse

10. 1 Inledning

För skattebefrielse fordras enligt gällande rätt att stiftelsen eller föreningen enligt föreskrifter i stiftelseförordnandet resp. stadgarna har till syfte att främja vissa bestämda ändamål som ansetts vara av tillräckligt betydande allmänintresse, dvs. vad kallar kvalificerade ändamål. Vidare krävs att den verksamhet som stiftelsen eller föreningen faktiskt bedriver nästan helt är inriktad på att tillgodose kvalificerade ändamål och således endast i mycket obetydlig utsträckning ägnas att främja andra ändamål. Slutligen finns det ett krav att syftet skall fullföljas genom att en avsevärd del av de intäkter som i lagtexten kallas avkastning tas i anspråk för kvalificerade ändamål. På föreningarna ställs dessutom ett särskilt krav på öppenhet. Som kommer att utvecklas i de närmast följande avsnitten finns det enligt vår mening anledning att även i fortsättningen ställa krav beträffande såväl Stiftelsens eller föreningens syfte som den faktiska verksamhetens inriktning på kvalificerade ändamål och syftets fullföljande

genom användning av avkastningen. I enlighet med vad som sagts i

4 15-0773

98 Gemensamma principfrågor

kapitel 5 tar vi på detta stadium upp endast de principfrågor som lämpar sig för en för stiftelsema och de ideella föreningarna gemensam bedömning. Frågor som rör detaljutfommingen sparas för separat behandling i senare delar av betänkandet.

10.2 Nuvarande ordning

l0.2.1 Stiftelser

Huvudvillkoren om skattebefrielse för stiftelser finns i 7 § 6 mom. första och tredje-femte styckena SIL. Enligt första stycket gäller att stiftelser, som har till huvudsakligt ändamål att stärka rikets försvar, att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, att utöva hjålpverksarnhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning eller nordiskt samarbete, är frikallade från skattskyldighet för andra inkomster än rörelse- och fastighetsinkomster. När det gäller det först nämnda ändamålet, att stärka försvaret, ställs kravet att ändamålet skall främjas i samverkan med militär eller annan myndighet. Beträffande de övriga föreskrivs att ändamålet inte får vara begränsat till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. En gemensam förutsättning för skattebefrielse är att villkoren i tredje-femte styckena är uppfyllda. I tredje stycket slås fast att frågan om skattskyldighet skall bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. Bestämmelsen ger uttryck för ett krav på aktivitet från Stiftelsens sida och ger samtidigt en anvisning om hur man skall behandla de fall där det föreligger diskrepans mellan stiftelseförordnandet och den faktiska

verksamheten se vidare avsnitt l0.3.4 nedan.

Fjärde stycket innehåller det grundläggande kravet beträffande verksamhetens inriktning. Om stiftelsen i sin verksamhet främjar fiera ändamål, fordras att verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose kvalificerade ändamål, vilket anges vara fallet om okvaliñcerade ändamål endast i ringa omfattning främjas i verksamheten. Av förarbetena till 1942 års lagstiftning framgår att bestämmelsen i fjärde stycket om Verksamhetsinriktning inte är avsedd att ge mer än ett mycket obetydligt utrymme för verksamhet som främjar okvaliñcerade ändamål. Av 1936 års skattekommitté uttrycktes saken så att det kvalificerade ändamålet skulle vara så dominerande i jämförelse med verksamheten i övrigt, att sistnämnda del av verksamheten ter sig som en oväsentlig bisak SOU 1939:47 s. 61. Departementschefen hade samma uppfattning prop. 1942:134 s. 50 jämfört med prop. 1941:192 146s. 148. I litteraturen har antagits att en avkastningsstiftelse får använda högst 5-10 procent av sin avkastning för ändamål inte är som kvalificerade Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 305. Vid bedömningen bör man enligt förarbetena ta hänsyn inte bara till verksamheten under beskattningsåret utan också till förhållandena under

Gemensamma principfrågor 99

tidigare år SOU 1939:47 s. 61-62. 1 praktiken torde man också i viss utsträckning tillåta s.k. eftersyn. Slutligen framgår av femte stycket vad som krävs i fråga om fullföljd genom inkomstanvändning. Där sägs att rätten till skattebefrielse går Förlorad om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar fullföljdskravet. I förarbetena uttalades att skattefrihet inte borde medges om en stiftelses medel av en eller annan orsak under en följd av år icke komma till användning för det med stiftelsen avsedda ändamålet och att å andra sidan varken ett tillfälligt reserverande av avkastningen eller sedvanliga avsättningar för ökande av Stiftelsens kapital borde inverka på skattefriheten SOU 1939:47 s. 62; jfr prop. 1942:134 s. 51. Några närmare anvisningar till ledning för skälighetsbedömningen lämnades inte. Det har varit en uppgift for rättspraxis att försöka precisera innebörden av bestämmelsema. Något förenklat kan rättsläget, såsom det bestämts genom praxis, beskrivas så att stiftelsen, sett över en period omkring fem år, skall ta cirka 80 procent av avkastningen i anspråk för kvalificerade ända-

mål se Hagstedt 312-318 samt bl.a. RÅ 1971 ref. 53, RÅ 1973 Fi

a.a. 396 och RÅ 1980 1:15. En fondering på cirka 20 procent den av nominella avkastningen skulle alltså godtas. Begreppet avkastning omfattar endast sådana intäkter som, om villkoren är uppfyllda, blir skattefria jfr bl.a. nyssnämnda RÅ 1971 ref. 53 och vidare endast avser nettovkastningen, dvs. de potentiellt skattefria intäkterna efter avdrag för kostnaderna för intäkternas förvärvande. Ett viktigt förhållande är att realisationsvinster enligt gängse uppfattning inte skall räknas i avkastningen trots att de hör till de intäkter som är potentiellt skattefria. Det bör tilläggas att eftersyn i viss utsträckning har tillåtits också vid

tillämpning fullföljdsrekvisitet se bl.a. RÅ 1971 Fi 604, RÅ 1974 A

av 36 och RÅ 1975 Aa 407-409. En ändring Stiftelsens utdelningspolicy, av t.ex. efter pennutation, brukar dock inte tilläggas retroaktiv effekt RÅ 1988 not. 168, RÅ 1990 not. 437 och RÅ 1991 not. 25.

10.2.2 Ideella föreningar

Skattebefrielsen för ideella föreningar regleras i huvudsak i 7 § 5 mom. SIL. De villkor som nu är av intresse finns intagna i punkterna a, b och d i momentets fjärde stycke. Den grundläggande förutsättningen är att föreningen har till huvudsakligt syfte att- utan begränsning till viss familjs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda ekonomiska personers intressen främja ändamål som anges i 6 eller andra allmännyttiga - mom. ändamål punkt a. Kravet på Verksamhetsinriktning har formulerats så att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så uteslutande skall tillgodose gott som ändamål som anges under a punkt b. Fullföljdskravet innebär liksom i fråga om stiftelser att föreningen skall bedriva verksamhet - en som

100 Gemensamma principfrågor

skäligen svarar mot avkastningen föreningens tillgångar. Enligt uttryckligt uttalande i förarbetena omfattar avkastningsbegreppet inte realisationsvinster. Däremot skall medlemsavgifter, gåvor från enskilda och bidrag från stat och kommun beaktas på visst sätt vid bedömningen av om föreningen uppfyller fullföljdskravet prop. l97677:l35 s. 80 ff..

10.3 överväganden och förslag

I detta avsnitt behandlar vi de grundläggande villkoren för skattebefrielse syfte, inkomstanvändning och Verksamhetsinriktning i nu nämnd - ordning. Avslutningsvis tar vi upp frågan om vilka krav som bör ställas när det gäller förhållandet mellan å ena sidan bestämmelserna i stiftelseförordnandet resp. stadgarna och å andra sidan den faktiska verksamheten.

l0.3.l Stiftelsens eller föreningens syfte

Helt avgörande för om en stiftelse eller en ideell förening skall kunna uppnå skattebefrielse är enligt nuvarande regler att den har till syfte att främja ändamål som bärs upp av ett allmänintresse. Ett sådant krav bör naturligtvis upprätthållas även i fortsättningen, eftersom allmännyttan är den yttersta grunden för en förmånsbehandling vid inkomstbeskattningen. För de ideella föreningarna gäller i dag att alla ändamål som är att anse som i vid mening allmännyttiga kvalificerar för skattebefrielse. Beträffande stiftelsema ställs kravet betydligt högre i fråga om dem godtas endast några i lagen särskilt angivna ändamål som ansetts representera en speciellt hög grad av allmännytta. Dessa olikheter går tillbaka på de ganska betydande skillnader som föreligger beträffande juridisk form, förutsättningarna för verksamhetens bedrivande, de berörda intressentemas ställning och andra faktiska förhållanden. Dessa skillnader motiverar att de kvalificerade ändamålen även i fortsättningen bestäms olika sätt. Vi har därför ansett det nödvändigt att behandla de villkor som avser Stiftelsens resp. den ideella föreningens syfte separat för de båda slagen av subjekt, vilket sker först i avsnitten 15.2 och 21.2. Det är närmast en självklarhet att det för skattebefrielse inte är tillräckligt att stiftelsen eller föreningen enligt stiftelseförordnandet resp. stadgarna har till syfte att främja kvalificerade ändamål. Det måste också ställas krav på att syftet verkligen i tillräcklig grad främjas i den faktiska verksamheten. Denna aspekt beaktas genom de i det följande behandlade kraven inkomstanvändning och Verksamhetsinriktning. En övergripande fråga, som bör behandlas redan nu, gäller det sätt på vilket en stiftelse eller en förening kan tänkas främja olika bestämda ändamål. Hur skall man avgöra om ett särskilt ändamål, kvalificerat eller okvaliñcerat, främjas genom verksamheten Ett bestämt ändamål kan främjas genom att stiftelsen eller föreningen ger ut bidrag för att stödja en verksamhet som bedrivs av mottagaren

SOU 1995 263 Gemensamma principfrågor 101

t.ex. forskning, sjukvård eller kulturell verksamhet eller genom att den lämnar stipendier eller understöd för att ge mottagaren möjlighet att bedriva studier eller att bestrida privata levnadskostnader. Denna typ av utbetalningar är utmärkande för de renodlade avkastningsstiñelsema men är även i övrigt vanligt förekommande bland stiftelsema och förekommer också hos en del ideella föreningar. I de nu avsedda fallen är det naturligtvis mottagarens verksamhet och andra förhållanden på mottagarsidan som avgör vilket ändamål som skall anses tillgodosett genom Stiftelsens eller föreningens verksamhet. Omfattningen av det stöd som utgår för det ena eller andra ändamålet kan bestämmas beloppsmässigt grundval av de olika bidragens storlek. I praktiken förekommer det naturligtvis fall där det är svårt att avgöra t.ex. om en av mottagaren bedriven verksamhet är att betrakta som vetenskaplig forskning eller om en grupp destinatärer har sådana levnadsvillkor att de kan räknas som behövande. När bidragen inte utgår kontant utan t.ex. som naturaförrnåner kan det också uppkomma värderingsproblem. Principiellt bereder dock den typ av verksamhet som består av bidragsgivning inte några problem när det gäller att fastställa vilka ändamål som stiftelsen eller föreningen främjar och omfattningen av det stöd som utgår till det ena eller andra ändamålet. Ett bestämt ändamål kan främjas också genom den ideellaverksamhet i vid mening ej intäktsgivande verksamhet som stiftelsen eller föreningen bedriver i egen regi. Verksamhet av detta slag har i regel ett innehåll som ger ett direkt uttryck för eller inbegriper ett särskilt ändamål. Den förekommer inte sällan bland stiftelserna och är helt dominerande bland de ideella föreningarna. Det kan vara fråga om t.ex. forskning, hjälpverksamhet, utbildning och information, politisk och opinionsbildande verksamhet samt religiös, kulturell eller idrottslig verksamhet. Verksamheten kan också ha en mer privat karaktär, t.ex. vara inriktad på att främja släkt- och familjeintressen eller sällskaplig samvaro. Gemensamt för de hår avsedda slagen av ideell verksamhet är att det normalt inte möter några svårigheter att urskilja det eller de särskilda ändamål som verksamheten är avsedd att främja. Större svårigheter uppkommer när stiftelsen eller föreningen i egen regi bedriver något som utgör egentlig näringsverksamhet. Som framhållits i avsnitt 8.3 bör även en sådan verksamhet kunna anses främja ett bestämt och från det ekonomiska resultatet fristående ändamål som är relevant för frågan om skattebefrielse. För att ett sådant främjande skall anses föreligga bör enligt vår mening normalt krävas att verksamheten inte bedrivs på rent marknadsmässiga villkor utan innefattar påtagliga subventioner till dem som utnyttjar Stiftelsens eller föreningens tjänster. Det kan t.ex. vara fråga om utbildning, sjukvård eller kulturella evenemang som tillhandahålls gratis eller i varje fall till priser som inte ger mer än partiell kostnadstäckning. Beträffande egentlig näringsverksamhet som bedrivs i långsiktigt vinstsyfte och kommersiella villkor har vi däremot i avsnitt 8.3 intagit ståndpunkten att verksamheten utom i undantagsfall bör betraktas som neutral vid bedömningen av om stiftelsen eller föreningen har rätt till skattebefrielse.

102 Gemensamma principfrågor

Det säger sig självt att det i gränsfallen kan vara vanskligt att avgöra om en egentlig näringsverksamhet skall anses neutral i nu avsedd mening eller om den skall anses främja ett eller flera ändamål som har betydelse för möjligheterna till skattebefrielse. Vidare bör framhållas att stiftelsen eller föreningen kan bedriva en blandad verksamhet, t.ex. en verksamhet som på en och samma gång främjar vetenskaplig forskning och tillgodoser allmänkulturella intressen. Även det i ett sådant fall skulle stå klart om att verksamheten inte är neutral, kan det naturligtvis vara svårt att avgöra vilken inbördes betydelse som skall tillmätas de olika samtidigt främjade ändamålen jfr RÅ 1987 not. 14. Gemensamt för de hittills avsedda fallen av egentlig näringsverksamhet är att det eller de ändamål som bör beaktas trots allt framträder relativt öppet, vanligen genom uttryckliga föreskrifter i stiftelseförordnandet resp. stadgarna eller åtminstone genom innehållet i den faktiska verksamheten. Det finns emellertid också en grupp av fall där verksamheten bedrivs i ett visst uttryckligen angivet syfte t.ex. att främja vetenskaplig forskning eller något annat allmännyttigt ändamål men där det också finns ett annat syfte som kan ha stor betydelse för verksamheten och t.o.m. kan ha varit avgörande för Stiftelsens eller föreningens tillkomst. Som exempel kan nämnas att en stiftelse, som bedriver en rörelse eller innehar och förvaltar en fastighet i det uttalade syftet att finansiera åtgärder till stöd för ett allmännyttigt ändamål, har till egentligt syfte att göra det möjligt för en släkt eller en familj att behålla kontrollen över verksamheten och ha nytta av denna. Ett annat exempel är att en ideell fören-ing, vars öppet uttalade syfte är att främja ett allmännyttigt ändamål, samtidigt strävar efter att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen i något hänseende. När det uppdagas att en stiftelse eller en ideell föreningen främjar sådana dolda ändamål i mer än helt obetydlig

omfattning, bör rätten till skattebefrielse gå förlorad se vidare avsnitt

10.3.3 nedan.

103.2 Fullföljdskravet

I detta avsnitt diskuterar vi utformningen av kravet på att stiftelsen eller föreningen skall använda en viss del av sina inkomster för att främja kvalificerade ändamål. V1 utgår då från att Stiftelsens verksamhet inte är inriktad på andra ändamål än de kvalificerade och att valet därför står mellan att använda inkomsten för sådana ändamål och att fondera den. Först i nästa avsnitt tar vi upp frågan om vad som skall hända när stiftelsen eller föreningen främjar också okvalificerade ändamål. Fullföljdskravet är i dag helt inriktat på inkomstanvändningen. Det krävs att stiftelsen eller föreningen, sett över en period på omkring fem tar i anspråk cirka 80 procent av avkastningen på tillgångarna för att aktivt främja kvalificerade ändamål. Begreppet avkastning omfattar såsom det tolkats i praxis, litteratur och förarbetena till 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar -inte de rörelse- och

Gemensamma principfrågor 103

fastighetsinkomster som ovillkorligen skall beskattas. Enligt gängse uppfattning omfattar begreppet inte heller realisationsvinster. I ett system som bygger på principen att skattefönnåner skall medges i form av befrielse från inkomstskatt är det konsekvent att i första hand ställa krav beträffande just inkomstanvändningen. Man kan se saken så att användningen av inkomsterna för ett kvalificerat ändamål är ett av lagstiftaren godtaget alternativ till beskattning. Med denna utgångspunkt är det också principiellt riktigt att undanta de rörelse- och fastighetsinkomster som ovillkorligen skall beskattas från användningskravet. Att stiftelsen eller föreningen inte omedelbart använder någon del av dessa inkomster för kvalificerade ändamål bör med andra ord inte hindra att skattebefrielse

medges i fråga om övriga inkomster en annan sak är att det nedan

behandlade kravet på Verksamhetsinriktning kan få till följd att skatteförmånema går förlorade om de avskattade inkomsterna används för att aktivt främja ändamål som inte är kvalificerade. På grund av det sagda anser vi att dagens ñillföljdskrav är uppbyggt på en principiellt riktig grund och att huvudprincipen även i fortsättningen bör vara att användningskravet riktas mot potentiellt skattefria intäkter men däremot lämnar de ovillkorligen beskattade rörelse- och fastighetsinkomstema utanför Detta innebär dock inte att det saknas anledning att ompröva nuvarande regler Som tidigare framhållits torde i dag alla realisationsvinster vara undantagna från fullföljdskravet. Denna behandling av realisationsvinstema innebär att placeringar i tillgångar som ger avkastning i form värdestegring gynnas i förhållande till placeringar som av ger en löpande avkastning. Det finns också andra inslag i nuvarande system som strider mot önskemålen om likfonnighet och neutralitet vid beskattningen. Ett sådant inslag är att kravet på användning riktar sig enbart mot den nominellt beräknade avkastningen och således i princip inte ger utrymme för en real beräkning. Därmed ges placeringar i realtillgångar en förmånligare behandling än placeringar i monetära tillgångar. Det bör vidare noteras att fullföljdskravet inte innebär att de ianspråktagna beloppen skall ställas i relation till förmögenhetens storlek. Som vi senare skall utveckla tenderar detta att gynna placeringar i tillgångar som ger en uppskjuten avkastning framför placeringar med en avkastning som fördelar sig jämnt över tiden. Den sammantagna effekten av dessa faktorer är att reglerna systematiskt missgynnar placeringar i monetära tillgångar med jämn avkastning, t.ex. placeringar i bank och flertalet andra fordringar. Redan av det sagda följer att det finns anledning att ompröva såväl avkastningsbegreppet vilka intäkter som bör träffas av användningskravet som kravet på användningsgrad hur stor del av inkomsten som skall användas för kvalificerade ändamål och att vi dessutom bör överväga om det finns möjligheter att vid fullföljdsbedömningen ta hänsyn till storleken av Stiftelsens eller föreningens fönnögenhet.

104 Gemensamma principfrågor

Avkastningsbegneppet

Vi har i avsnitt 9.3.2 utgått från att den löpande avkastningen på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet är det intäktsslag som i första hand bör komma i fråga för skattebefrielse. Denna typ av avkastning bör därmed också, liksom i dag, omfattas av kravet på inkomstanvändning. När det gäller intäkter av egentlig näringsverksamhet innebär vårt förslag i avsnitt 9.3.2 att dessa intäkter enligt huvudregeln alltjämt är underkastade en ovillkorlig beskattning. De intäkter som omfattas av denna huvudregel bör enligt det nyss sagda inte omfattas av fullföljdskravet. V1 har emellertid också föreslagit att intäkter av kvalificerad näringsverksamhet rörelse och fastighetsinnehav under vissa förutsättningar skall kunna undantas från beskattning. Konsekvensen kunde tyckas fordra att också sådana potentiellt skattefria intäkter skulle falla under fullföljdslcravet. Här gör sig dock delvis olika synpunkter gällande beträffande stiftelser och ideella föreningar. Vi sparar därför frågan om behandlingen av dessa intäkter till avsnitten 15.3.2 och 21.3.2. Det som nyss sades om löpande avkastning tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet avsåg endast sådan avkastning som är skattepliktig enligt allmänna regler i KL och SIL. Stiftelsen eller föreningen kan emellertid också uppbära avkastning som enligt de allmänna reglerna är skattefri hos mottagaren. Frågan är hur sådan avkastning skall behandlas vid fullföljdsbedömningen. När stiftelsen eller föreningen bara har den typ av avkastning som är skattefri enligt allmänna regler, uppkommer inte något problem. Hela avkastningen kan naturligtvis fonderas utan att någon tillämpning av fullföljdskravet blir aktuell. Frågan är om något annat bör gälla beträffande den skattefria avkastningen när stiftelsen eller föreningen också uppbär avkastning som enligt allmänna regler är skattepliktig och begär skattebefrielse för denna. Bör det med andra ord vara ett villkor för denna skattebefrielse att inte bara den i sig skattepliktiga avkastningen utan också den skattefria används för kvalificerade ändamål Enligt vår mening talar övervägande skäl för att besvara den frågan nekande. Det får förutsättas att en kapitalavkastning generellt undantas från inkomstbeskattning hos mottagaren endast när lagstiftaren anser att avkastningen ändå i tillräcklig utsträckning är belastad med skatt eller motsvarande, t.ex. genom en annan form av beskattning eller genom att det allmärma på annan väg kan begränsa den utfallande avkastningen jfr premieobligationer. Mot denna bakgrund synes det befogat att behandla den här avsedda skattefria avkastningen på samma sätt som det överskott efter skatt som stiftelsen eller föreningen erhåller på de rörelseinkomster o.d. som är underkastade ovillkorlig beskattning. Avkastningen bör med andra ord hållas utanför fullföljdsbedömningen. Det bör understrykas att det nu sagda har avsett endast sådana intäkter som verkligen kan betraktas som avkastning på Stiftelsens eller föreningens tillgångar. Det kan finnas fog för ett annat synsätt när det gäller vissa andra skattefria tillskott, t.ex. vissa statsbidrag, gåvor och medlemsavgifter. Eftersom bedömningen av

SOU l 995 :63 Gemensamma principfrågor 105

dessa tillskott kan bli olika for Stiftelser och ideella föreningar behandlar vi dem först i avsnitten l5.3.2 och 21.3.2. Beträffande realisationsvinstema har i avsnitt 9.3 med hänvisning främst till likforrnighetsprincipen föreslagit att dessa i fortsättningen skall beskattas när vinsten härrör från försäljning av en tillgång vars löpande avkastning är underkastad en ovillkorlig beskattning. Förslaget får framför allt till följd att realiserad värdestegring stiftelsemas och föreningarnas fastighetsinnehav i princip skall beskattas. l enlighet med vad vi nyss sagt om den principiella uppbyggnaden av fullföljdskravet bör detta i sin tur leda till att fastighetsvinstema i regel inte skall beaktas vid fullföljdsbedömningen. Den omständigheten att behållna fastighetsvinster efter skatt läggs till kapitalet skall med andra 0rd normalt inte hindra att stiftelsen eller föreningen blir förrnånsbehandlad. Förslagen i avsnitt 9.3.3 innebar samtidigt att löpande intäkter och därmed också realisationsvinster på vissa fastigheter och rörelsetillgångar, som används i en skattefri egentlig näringsverksamhet eller i en ideell verksamhet, skall kunna undantas från beskattning. Av tidigare anförda skäl sparar vi frågan om hur dessa realisationsvinster skall behandlas vid fullfoljdsbedömningen till avsnitten l5.3.2 och 21.32. En viktig fråga är hur realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet skall behandlas. Enligt förslaget i avsnitt 9.3.3 skall dessa vinster även i fortsättningen kunna undantas från beskattning. Redan detta förhållande talar i sig för att de bör träffas av kravet användning for kvalificerade ändamål. Av störst intresse när det gäller de nu avsedda realisationsvinstema är de vinster som uppkommer vid en försäljning av värdepapper 0.d. Den löpande avkastningen på sådana tillgångar skall enligt förslaget i avsnitt 9.3.2 även i fortsättningen omfattas av möjligheten till skattebefrielse och därmed också falla under fullföljdskravet. Just värdepappersområdet framstår skälen för en likabehandling av löpande avkastning och avkastning i form av värdestegring som särskilt starka. Marknaden erbjuder en stor mängd olika placeringsalternativ, som ger avkastning i skiftande former och med olika fördelning i tiden. Den skattemässiga gränsdragningen mellan löpande avkastning och realisationsvinst blir ofta beroende av formella och tekniska kriterier. Från ekonomisk synpunkt är det inte motiverat att vid beskattningen gynna den ena formen av avkastning eller placering framför den andra. En sådan olikformighet kan tvärtom få oönskade snedvridningseffekter. Av dessa skäl bör realisationsvinstema behandlas samma sätt som den löpande avkastningen inte bara när det gäller möjligheten till skattebefrielse utan också vid tillämpningen av fullföljdskravet. Både grunderna för fullföljdskravet som leder till att detta krav i e princip skall omfatta sådan avkastning som är potentiellt skattefri och likformighetsprincipen talar således för att man vid fullföljdsbedömningen skall beakta realisationsvinster på de tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet. Frågan är vilka skäl som kan anföras mot denna ordning.

106 Gemensamma principfrågor

Ett sådant skäl kunde vara hänsynen till redan bestående förhållanden. Privilegiet att kunna lägga realisationsvinster till kapitalet utan krav på vare sig skatt eller användning för kvalificerade ändamål bör ha haft ett betydande värde för många stiftelser och även för en del föreningar, när de som ett led i sin kapitalförvaltning velat göra omplaceringar från det ena värdepapperet till det andra. Med den innebörd som fullföljdskravet hittills hañ ett krav på användning av så mycket som 80 procent av den nominella avkastningen skulle i själva verket en tillämpning av fullföljdskravet realisationsvinstema ha allvarligt försämrat möjligheterna att bevara det förvaltade kapitalets realvärde. Stiftelsemas och föreningarnas behov av att säkra förmögenhetens realvärde är emellertid enligt vår mening inte något bärande argument för att behandla löpande avkastning och realisationsvinster på olika sätt vid fullföljdsbedömningen. Behovet kan och bör i stället beaktas vid utformningen av de regler som avgör hur stor del av den totala avkastningen som skall tas i anspråk för de kvalificerade ändamålen användningsgraden. Vi återkommer strax till den frågan. Ett annat argument som man kan möta i detta sammanhang argu- mentet har normalt relevans endast för stiftelsemas del går tillbaka de civilrättsliga begränsningar som kan föreligga av rätten att ta realisationsvinster i anspråk för t.ex. utdelning till destinatärer. Avgörande för en stiftelses möjligheter att använda vinsterna för sådana ändamål är i första hand vad som föreskrivits i stiftelseförordnandet. Det förekommer att förordnandet uttryckligen förbjuder att omplaceringsgvinster o.d. tas i anspråk. Vanligare är kanske att förordnandet innehåller föreskrifter som innebär att styrelsens rätt att disponera över Stiftelsens medel begränsas till avkastningen. Innebörden av detta och liknande uttryck får naturligtvis avgöras från fall till efter en tolkning som grundas på samtliga föreliggande omständigheter. Resultatet torde ofta bli att uttrycket inte är avsett att omfatta realisationsvinster jfr NJA l94l s. 72 där en vinst, som uppkom när förlagsbevis som förvärvats till parikurs inlöstes till högre kurs, inte ansågs utgöra avkastning. Samma resultat torde man i många fall komma till när förordnandet saknar närmare föreskrifter om vilka medel som får tas i anspråk för den årliga verksamheten jfr prop. 199394:9 s. 117 fi. Man kan alltså utgå från att stiftelsema i många fall grund av de civilrättsliga reglerna är förhindrade att ta realisationsvinstema i omedelbart anspråk för sin fortlöpande verksamhet. Inte heller detta förhållande är dock enligt vår mening något bärande argument för att vid den skattemässiga fullföljdsprövningen behandla realisationsvinstema på ett annat sätt än den löpande avkastningen. Det är fråga om intäkter som normalt skall beskattas hos alla skattesubjekt. Grunden för skattebefrielse år att intäkten används för ett ändamål som bärs upp av ett starkt allmänintresse. Om detta inte kan ske på grund av stiftelseförordnandets innehåll faller också förutsättningen för särbehandling vid inkomsttaxeringen. Vår slutsats är att reglerna bör ändras så att realisationsvinster på värdepapper och andra tillgångar som inte hör till egentlig

Gemensamma principfrågor 107

näringsverksamhet räknas in i den avkastning i teknisk mening som fullföljdskravet skall appliceras på. I detta sammanhang är det nödvändigt att ta ställning till hur realisationsvinstema skall beräknas vid fullföljdsbedömningen. SIL har under olika tider innehållit och innehåller alltjämt ett antal schablonregler som innebär att den skattepliktiga vinsten inte behöver motsvara den nominella vinst som framkommer när försäljningspriset minskas med anskaffningskostnad m.m. Inte minst av praktiska skäl bör det godtas att vinstberäkningen vid fullföljdsbedömningen grundas SIL:s regler om beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Det innebär att vinsten skall anses motsvara det belopp som stiftelsen eller föreningen är skyldig att ta upp till beskattning om villkoren för skattebefrielse inte är uppfyllda.

Användningsgraden

Som framgått av redogörelsen i avsnitt 10.2 innebär den i praxis utbildade normen att stiftelsen eller föreningen, sett över en period omkring fem skall ta minst cirka 80 procent av den nominella löpande avkastningen i anspråk för kvalificerade ändamål. Det var också denna nivå som förordades i förarbetena till 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar. Fullfölj dskravets inriktning på den nominella löpande avkastningen har, som redan tidigare berört, missgyrmat placeringar i monetära tillgångar med jämn avkastning. För en stiftelse eller en förening som haft sitt kapital placerat t.ex. i bank har den tillåtna fonderingsgraden, cirka 20 procent av avkastningen, inte varit tillräcklig för att bevara kapitalets realvärde. Den stiftelse eller förening som har valt att placera i realtillgångar, särskilt sådana som gett hela eller huvuddelen av avkastningen i form av värdestegring, har däremot haft goda möjligheter att inte bara säkra kapitalets realvärde utan också att uppnå en betydande real kapitaltillväxt. Den gynnsamma behandlingen av realisationsvinster har naturligtvis bidragit till detta. Vårt förslag att realisationsvinster på värdepapper och andra tillgångar som inte ingår i egentlig näringsverksamhet skall räknas i avkastningen reducerar olikfonnighetema i systemet genom att skärpa kravet på de stiftelser och föreningar som investerat i aktier och andra realtillgångar och som vill göra omplaceringar. Det är angeläget att ändringar samtidigt vidtas i syfte att förbättra villkoren för placeringar i monetära tillgångar. Förslaget om ändrad behandling av realisationsvinstema skapar dessutom behov av kompensatoriska åtgärder. Redan av dessa skäl är en översyn av nuvarande regler motiverad. Till detta kommer att det är önskvärt att lagtexten ger säkrare hållpunkter för fullföljdsbedömningen. De omständigheter som får betydelse för en stiftelses eller en ideell förenings möjligheter att verka aktivt för ett bestämt ändamål kan variera högst betydligt från fall till fall och från tid till arman, beroende på bl.a. stiftelseförordnandets resp. stadgamas innehåll, placeringsformema och denaktuellamarknadssituationen samtdestinatärskretsenssammansättning.

108 Gemensamma principfrågor

Det är därför inte lämpligt att låsa tillämpningen genom ett alltför fixerat fullföljdskrav. Huvudregeln bör alltjämt vara att fullföljdsbedömningen skall grundas på en skälighetsprövning. Vid denna bör det finnas möjligheter att t.ex. ta hänsyn till att stiftelsen eller föreningen på grund av omständigheterna har ett särskilt behov av fondering. Inom ramen för skälighetsprövningen bör det dessutom vara möjligt att beakta mer påtagliga inflationseffekter. En föreskrift om skälighetsprövning utgör dock inte en tillräcklig reglering fullföljdskravet. För den enskilda stiftelsen och föreningen av är det naturligtvis angeläget att kunna förutse vilka krav som kommer att ställas. Vi att det bör införas en särskild bestämmelse en garantianser regel den lägsta användningsgrad som alltid är acceptabel. - som anger Bestämmelsen bör ange både hur stor del av avkastningen som skall tas i anspråk för kvalificerade ändamål och den period som bedömningen skall Om möjligt bör den också ge utrymme för en real beräkning. avse. Samtidigt bestämmelsen tjänar som garantiregel bör den ha den som viktiga funktionen att ange utgångspunktema för den skälighetsprövning som skall företas när garantiregelns krav inte är uppfyllda. Vad beträffar frågan om hur stor del av avkastningen som skall användas för kvalificerade ändamål förefaller det lämpligt att till en början ta ställning till vad som bör gälla i en tänkt situation där man inte behöver räkna med någon förändring av penningvärdet. Vi har för vår del funnit att det i ett sådant läge knappast finns anledning att gå ifrån nuvarande nivå. Ett fonderingsutrymme på 20 procent av avkastningen borde med andra ord vara tillräckligt i ett läge där inflationen är noll. När det sedan gäller tidsperspektivet är det mycket som talar för att man bör hålla fast vid principen att bedömningen skall avse en flerårsperiod. Det är knappast godtagbart att en stiftelse eller en förening som bara ett enstaka år når upp till den erforderliga fullföljdsnivån skall få lättnader vid inkomstbeskattningen. Det är å andra sidan önskvärt att stiftelser och föreningar fâr möjligheter till en viss flexibilitet i verksamheten. Från båda dessa synpunkter framstår den hittills tillämpade femårsperioden som en lämplig avvägning. Garantiregelns innebörd bör i enlighet härmed vara att prövningen skall avse en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren. Vår utgångspunkt är alltså att en användningsgrad som motsvarar 80 procent av den nominella avkastningen under en femårsperiod bör vara en rimlig norm i ett läge utan inflation. Frågan är då vilka möjligheter det finns att bygga regler som medger att hänsyn tas till penningvärdeförsämringen. Det är önskvärt att kunna beakta dels att den löpande avkastningen på monetära tillgångar oña till en väsentlig del inte är real utan att betrakta som en kompensation för inflationen, dels att de realisationsvinster som uppkommer efter en längre tids innehav många gånger till stor del kan bestå av rena inflationsvinster. En nära till hands liggande åtgärd kunde vara att generellt sänka kravet användning den nominella avkastningen, kanske i kombination med av regler som medger att de nominellt beräknade realisationsvinstema tas upp till ett reducerat belopp vid fullföljdsbedömningen. Nackdelen med

Gemensamma principfrågor 109

sådana schablonmässiga lösningar är emellertid att de ger ett mycket ojämnt resultat och tenderar att snarare förstärka än reducera olikfonnigheterna i nuvarande system. Exempelvis skulle en generell sänkning av användningskravet till 60 eller 70 procent ofta innebära en otillräcklig kompensation för stiftelser och föreningar som placerat i monetära tillgångar samtidigt den skulle medföra omotiverade lättnader för som dem som investerat i realtillgångar. Vår slutsats är att en schablonisering av det slag som vi nu har berört inte ett acceptabelt resultat. Den enda framkomliga vägen är enligt vår ger mening att medge ett visst mått hänsynstagande till den faktiska av inflationen. l första hand skulle det vara av värde att redan inom ramen för garantiregeln kunna medge en real avkastningsberälcning. En förutsättning för att sådan ordning skall vara praktiskt hanterbar är en dock enligt vår mening att den kan begränsas till intäkter som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet. Möjligheten att bygga ett realt moment i garantiregeln blir därmed beroende av hur inkomst av kvalificerad näringsverksamhet skall behandlas i detta sammanhang. Som nämnt tas den frågan upp separat för stiftelser och föreningar i nyss avsnitten 15.3.2 och 2l.3.2. Tills vidare lämnar därför öppet om ett realt moment kan byggas in i garantiregeln. Den stiftelse eller förening inte kan åberopa garantiregeln bör, som tidigare berörts, kunna som åtminstone påtagliga infiationseffekter beaktade inom ramen för den mer skälighetsprövning skall göras enligt huvudregeln. som

Våra förslag beträffande användningsgraden kan sammanfattas enligt

följande. Huvudregeln bör alltjämt att fullföljdsbedömningen skall vara grundas på skälighetsprövning. En särskild garantiregel bör införas en att fullföljdskravet alltid skall anses uppfyllt om stiftelsen eller som anger föreningen kan visa att den under en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren använt minst 80 procent avkastningen under perioden den nominella, möjligen alternativt den av

reala för kvalificerade ändamål. Den stiftelse eller förening som inte

uppfyller kraven enligt garantiregeln år hänvisad till en skälighetsprövning enligt huvudregeln. Garantiregeln utgångspunktema för denna skäanger lighetsprövning. Vi vill tillfoga följande. De föreslagna reglerna förutsätter liksom de nuvarande att fullföljdskravet appliceras den avkastning som är hänförlig till bestämd period beskattningsåret eller något av de fyra en närmast föregående beskattningsåren. Avgörande för intäkternas fördelning i tiden bör naturligtvis de allmänna reglerna om rätt vara beskattningsår. Som avkastning under den relevanta perioden räknas således de intäkter som, om stiftelsen eller föreningen skulle vara skattskyldig för dem, enligt reglerna om rätt beskattningsår är hänförliga till perioden. Av bestämmelserna i 2 § 1 mom. sjätte stycket SIL och 24 § KL följer att stiñelsemas och de ideella föreningarnas inkomster i princip skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder jfr 3 kap. stiftelselagen. Normalt bör detta inte vålla några problem. Att det i vissa fall ändå kan råda osäkerhet om den rätta skattemässiga behandlingen av t.ex. avkastningen på vissa slags obligationer belyses av rättsfall från

110 Gemensamma principfrågor

senare tid se bl.a. RÅ 1994 ref. 19 och 26 samt det i Skattenytt 1995

s. 80-81 redovisade förhandsbeskedet. Vi har emellertid inte sett det som en uppgift för vår kommitté att närmare gå in dessa frågor som har en räckvidd långt utöver vad som gäller behandlingen av de begränsat skattskyldiga stiñelsema och ideella föreningarna.

Hänsynstagande till förmögenheten

Vi har i det föregående konstaterat att fullföljdskravet hittills varit inriktat uteslutande på hur stiftelsen eller föreningen använder sina inkomster. Det har således inte krävts att de ianspråktagna beloppen skall ställas i relation till Stiftelsens eller föreningens fönnögenhet. Detta är ett av de inslag som har bidragit till att skapa olikformigheter i systemet. En stiftelse eller förening, som har sina medel placerade på vanlig bankräkning eller i andra monetära tillgångar som ger en jämn avkastning, ställs i princip varje år inför kravet att använda 80 procent av årets avkastning för kvalificerade ändamål med de jämkningar mellan åren femårsregeln som medger och har bara ett begränsat utrymme för fonderingar som kan säkra förmögenhetens värde och skapa värdetillväxt. Väljer stiftelsen eller föreningen i stället att investera i tillgångar som ger en uppskjuten och till framtida beskattningsår hänförlig avkastning kommer kravet på användning att skjutas upp i motsvarande mån, vilket ökar förutsättningarna för värdetillväxt. Dessa förhållanden innebär att det senare slaget av placeringar får en mer gyrmsam behandling än det förra. En möjlighet att justera sådana effekter kunde vara att utvidga fullföljdskravet så att man inte bara beaktar hur stor del av årets avkastning som tagits i anspråk för kvalificerade ändamål utan också kräver att det ianspråktagna beloppet skall motsvara viss minsta procentuell andel fönnögenheten. av V1 har övervägt sådana lösningar men funnit att de praktiska problemen blir betydande. Avsikten skulle inte vara att ställa krav på att Stiftelsens eller föreningens medel tas i anspråk under de år då avkastningen tillfälligt uteblivit av affärsmässiga, konjunkturella eller liknande skäl utan endast när avkastningen skjutits upp på grund av t.ex. innehållet i de ursprungliga lånevillkoren eller en långsiktig utdelningspolitik hos det bolag som ett aktieinnehav hänför sig till. Enligt vår mening skulle det i praktiken möta stora svårigheter att dra en gräns mellan de olika fallen. Ett krav hänsynstagande till förmögenheten skulle dessutom medföra värderingsproblem och svårigheter för den enskilda stiftelsen eller föreningen att förutse vilken användningsgrad som är godtagbar jfr liknande synpunkter i prop. 197677 s. 80. Sammantaget gör vi bedömningen att regler som kräver ett hänsynstagande till förmögenheten skulle vålla ett merarbete för både enskilda och taxeringsmyndigheter som inte skulle stå i rimlig proportion till vinsterna med den tänkta ordningen. Vi har därför stannat för att inte föreslå några sådana regler.

Gemensamma principfrågor 1 1l

103.3 Kravet på Verksamhetsinriktning

Vid behandlingen fullföljdskravet bortsåg tillsvidare från de av komplikationer som kan inträda när stiftelsen eller föreningen vid sidan de kvalificerade ändamålen vill främja också ändamål som inte är av kvalificerade. Utgångspunkten är att det endast är de kvalificerade ändamålen som är förtjänta av skatteförmåner. En naturlig konsekvens av detta så långt möjligt bör inrätta systemet så att de är att man verksamheter eller verksamhetsgrenar främjar okvalificerade ändamål som inte skattemässigt. En teoretiskt riktig lösning skulle vara att vid gynnas taxeringen dela stiftelsens eller föreningens inkomster i en skattefri upp med hänsyn till de proportioner i vilka stiftelsen och en beskattad del eller föreningen främjar kvalificerade resp. okvalificerade ändamål. Denna lösning övervägdes i förarbetena till 1942 års lagstiftning men avvisades eftersom det ansågs uppdelning i många fall inte skulle låta sig att en göras SOU 1939:47 59-60, prop. 1942:134 s. 134. Vi delar upps. fattningen att lösningen inte är praktiskt genomförbar. Ett ytterlighetsaltemativ skulle vara att helt vägra skatteförmåner så snart stiftelsen eller föreningen till någon del främjar annat än kvalificerade ändamål. Även den möjligheten berördes i förarbetena men avvisades obillig. Inte heller enligt vår mening är lösningen som acceptabel. Den skulle medföra besvärande tröskeleffekter och skulle dessutom innebära ett alltför kraftigt brott mot de hittills tillämpade principema. Vad som återstår är lösningar som tillåter stiftelsen eller föreningen att vid sidan verksamhet som främjar kvalificerade ändamål också i viss av begränsad omfattning bedriva verksamhet som tillgodoser okvalificerade ändamål. Fullföljdskravet medför både i nuvarande och i föreslagen utformning kraftig begränsning av möjligheterna att, med bibehållen skattefrihet, en använda avkastningen på ett förvaltat kapital för okvalificerade ändamål. Utrymmet för att stödja sådana ändamål begränsas i dag ytterligare genom det förut beskrivna huvudsaklighetsrekvisitet, som enligt lagtexten innebär att okvaliñcerade ändamål får främjas endast i ringa omfattning. Innebörden av detta rekvisit har i litteraturen antagits vara att inte mer än 5-10 procent av avkastningen får disponeras för ändamål som inte är kvalificerade. När det gäller rekvisitets innebörd i övrigt, t.ex. vid bedömningen av en egentlig näringsverksamhet som kan anses främja ett okvaliñcerat ändamål, är rättsläget mera ovisst. Riktpunkten är dock

enligt det tidigare citerade uttalandet i förarbetena se avsnitt 10.2 att en

sådan verksamhet inte får te sig mer än en oväsentlig bisak. som Vi har ställt frågan det skulle vara möjligt att i ett framtida oss om system avvara huvudsaklighetskriteriet eller motsvarighet till detta. Skulle det med andra ord vara tillräckligt att i fortsättningen låta fullfölj dskravet ensamt begränsa utrymmet för att främja av okvalificerade ändamål För de renodlade avkastningsstiftelserna skulle följden av en sådan ändring bli att de kunde använda 20 i stället för nuvarande 10 procent av

112 Gemensamma principfrågor

avkastningen för att främja okvalificerade ändamål. Det kan ifrågasättas om inte redan en sådan utvidgning går längre än vad som bör accepteras. Behovet av att komplettera fullföljdskravet blir än påtagligt mera om man beaktar vad som kan inträffa när stiftelsen eller föreningen vid sidan av kapitalförvaltningen driver verksamhet i regi. Antag först arman egen att det är fråga om en egentlig näringsverksamhet inte uppfyller kraven som för skattebefrielse. Fullföljdskravet ensamt begränsar inte möjligheterna att använda verksamhetens överskott efter skatt för att främja okvalificerade ändamål. Om minst 80 avkastningen det procent av kapital som förvaltas vid sidan näringsverksamheten används för kvaliav ficerade ändamål, är fullföljdskravet uppfyllt och kapitalavkastningen skattefri även om det för okvalificerade ändamål disponerade överskottet av näringsverksamheten kanske är lika stort som avkastningen eller större än denna. På motsvarande sätt kan det förhålla sig när det är fråga om en ideell verksamhet som främjar ett okvalificerat ändamål. Ett fullföljdskrav som inte är kompletterat med andra regler kan leda till skattefrihet för avkastningen på ett kapital, som stiftelsen eller föreningen förvaltar, trots att den verksamhet som främjar okvalificerade ändamål kanske är klart dominerande. Vår uppfattning är att effekter de beskrivna inte är förenliga som nu med den restriktiva grundsyn som kommit till uttryck i nuvarande huvudsaklighetsrekvisit och enligt våra direktiv fortfarande skall iakttas. som Starka skäl talar för att rätten till skatteförmåner bör förbehållas de stiftelser och ideella föreningar vilkas verksamhet för att främja särskilda ändamål helt domineras de ändamål ansetts förtjänta av som av förrnånsbehandling. Fullföljdskravet bör således även i fortsättningen kombineras med ett särskilt krav beträffande verksamhetens inriktning. Den beskrivning av detta krav som gjordes i förarbetena har fortfarande aktualitet. Det bör krävas att det eller de kvalificerade ändamålen utgör det egentliga föremålet för Stiftelsens eller föreningens verksamhet SOU 1939:47 60 och är så dominerande att de okvalificerade ändas. målen ter sig som en oväsentlig bisak. Vi vill understryka att denna inriktning bör vara långsiktig och stadigvarande. En stiftelse eller en förening som endast tillfälligt låter de kvalificerade ändamålen dominera bör således inte tillerkännas skatteförmåner. När det gäller den praktiska tillämpningen av kravet verksamhetsinriktning kan vi anknyta till vad i avsnitt 10.3.l sagts de som om olika sätten att främja särskilda ändamål. Om stiftelse eller förening en använder tillgängliga medel avkastningen på ett kapital eller överskottet på en beskattad verksamhet för utbetalning bidrag, stipendier eller - av andra understöd, möter det i princip inga svårigheter att bestämma vilka ändamål som gyrmats. I ett sådant fall är det också möjligt att rent beloppsmässigt väga de stödda ändamålen mot varandra. Som riktpunkt bör kunna gälla att högst 10 procent utbetalningarna får av avse okvalificerade ändamål. Bedömningen kan bli vanskligare när stiftelsen eller föreningen bedriver en verksamhet i regi under sådana egen förhållanden att verksamheten skall främja ett eller flera särskilda anses ändamål. Bortsett från att det kan vara besvärligt att avgöra när sådan en

1995:63 Gemensamma principfrågor 113 SOU

situation föreligger och att urskilja de olika ändamålen försvåras bedömningen det i dessa fall inte är möjligt att rent beloppsmässigt av att stödet för det ändamålet mot stödet för det andra. Det går väga ena dra några generellt giltiga riktlinjer för hur avvägningen knappast att upp skall göras. Man kan knappast komma längre än att ange att det skall vara fråga helhetsbedömning omständigheterna i det enskilda fallet om en av och de okvaliñcerade ändamålen vid en sådan bedömning inte får att framstå oväsentlig bisak. som mer än en En ytterligare omständighet kan komplicera bedömningen är det som tidigare berörda förhållandet att stiftelse eller förening kan bedriva en en verksamhet i ett visst uttalat syfte, t.ex. för att finansiera bidrag till en vetenskaplig forskning, med det bakomliggande syftet att främja en men eller flera bestämda personers intressen. Det kan vara fråga om t.ex. en stiftares eller hans familjs personliga eller ekonomiska intressen eller det ekonomiska intresset hos eller flera föreningsmedlemmar. Intressen av en detta slag bör normalt att bedöma okvalificerade ändamål. De vara som skall alltså beaktas vid helhetsbedömningen och kommer, om de ensamma eller tillsammans med andra okvalificerade ändamål framstår som mer än oväsentlig bisak, att medföra att kravet Verksamhetsinriktning inte en är uppfyllt.

10.34 Förhållandet mellan stiftelseförordnandestadgar och faktisk verksamhet

Vi har hittills förbigått frågan om vilka krav som bör ställas föreskriñema i stiftelseförordnandet resp. stadgarna och på förhållandet mellan dessa föreskrifter och den faktiskt bedrivna verksamheten. I vilken utsträckning bör det föreligga överensstämmelse mellan föreskrifter och faktisk verksamhet Nuvarande lagtext tyder närmast att avsikten varit att den faktiska verksamheten skall utslagsgivande. förarbetena till 1942 års vara ensam lagstiftning tycks bekräfta detta. 1936 års skattekommitté gjorde följande uttalande SOU 1939:47 54: ...det är ändamålet, sådant detsamma s. visar sig i den bedrivna verksamheten, bör vara avgörande för frågan som huruvida skattefrihet skall medgivas eller icke. Därest exempelvis en stiftelse i sin verksamhet skulle främja annat ändamål än som angives i stadgarna, blir skattefriheten beroende av vad sätt verksamheten bedrives. Departementschefen anslöt sig till uttalandet prop. 1942:134 s. 5 l. Enligt vår mening kan den i förarbetena anvisade ordningen inte upprätthållas. Den faktiskt bedrivna verksamheten bör visserligen ha betydelse på det sättet att det bör ovillkorlig förutsättning för vara en skattefrihet att verksamheten uppfyller kraven fullföljd och inriktning. Det är däremot inte godtagbart att, såsom det citerade uttalandet i förarbetena antyder, vid konflikt mellan verksamheten och föreskrifen terna i stiftelseförordnandet resp. stadgarna bortse från de senare och t.o.m. med skatteförmåner premiera en verksamhet som bedrivs i strid

l 14 Gemensamma principfrågor

med föreskrifterna. Särskilt i fråga stiftelserna med deras starka civilom rättsliga och straffrättsligt sanktionerade bundenhet till stiftelse- - förordnandet framstår en sådan ordning anmärkningsvärd och som oacceptabel. Vl anser att man i fortsättningen bör kräva att den faktiskt bedrivna verksamheten är förankrad i stiñelseförordnandet stadgarna. En resp. förutsättning för skattebefrielse bör närmare bestämt att verkvara samheten, när den bedrivs i överensstämmelse med de skattemässiga kraven på fullföljd och inriktning, ligger helt inom för vad är ramen som tillåtet enligt stiftelseförordnandet stadgarna. Längre än så bör kravet resp. på överensstämmelse däremot inte drivas. Ett exempel kan belysa det sagda. Antag att en stiftelse enligt föreskrifterna i förordnandet skall främja både vetenskaplig forskning kvalificerat ändamål och konst okvaliñcerat ändamål. skattefrihet kan då medges, stiftelsen i sin om faktiska verksamhet stadigvarande stöder de båda ändamålen i proportionerna 9010 och en sådan fördelning är tillåten enligt föreskrifterna dessa kan t.ex. lämna öppet hur fördelningen skall ske. Det fordras således inte att förordnandet har fixerat användningen för det kvalificerade ändamålet till minst 90 procent. Skulle förordnandet däremot direkt föreskriva proportionerna 5050, kan skattefrihet inte medges trots att proportionerna 90 10 iakttas i den faktiska verksan1heten.

11 Behovet

av en spärregel

Nuvarande regler om subjektiv skattskyldighet till inkomstskatt innebär

att en begränsad krets av allmännyttiga subjekt får betydligt en gynnsammare skattemässig behandling än skattskyldiga i allmänhet, främst genom möjligheten till befrielse från skatt på kapitalinkomster. Erfarenheten visar att sådana s.k. skattefria öar inte sällan utnyttjas för förfaranden som syftar till att uppnå skattelättnader inte varit avsedda som av lagstiñaren. De iakttagelser har kunnat göras från den praktiska som tillämpningen bekräftar att skattefrihetsreglema för allmännyttiga subjekt har missbrukats. Från tiden före 1990 års skattereforrn ñnns många exempel på skatteñyktsförfaranden involverat stiftelser, ideella som föreningar och andra skattebefriade subjekt. Ett typfall från den tiden kan översiktligt beskrivas enligt följande. Ett oinskränkt skattskyldigt subjekt investerade kapital i handelsbolag. ett ett Detta bolag placerade kapitalet i räntebärande med papper en ränteförfallodag som låg i tiden före bolagets bokslutsdag. Omedelbart efter förfallodagen återbetalade bolaget det ursprungligen investerade kapitalet. Kvar i bolaget fanns de obeskattade ränteintälctema. Före bokslutsdagen såldes andelarna i handelsbolaget till skattebefriat ett subjekt som tillgodogjorde sig ränteintäktema utan beskattning. I ett av de fall som vi granskat var det fråga investering flera miljarder om en kr som över den aktuella perioden ränteavkastning drygt 400 gav en mkr. Investeraren ett börsnoterat företag och köparen var av

1995:63 Gemensamma principfrågor l 15 SOU

bolagsandelama skattebefriad studentnation. För börsföretaget en medförde transaktionerna fullt beskattad ränteintäkt drygt 400 mkr att en realisationsvinst enligt då gällande regler var betydligt ersattes av en som lindrigare beskattad endast 40 % vinsten om 400 mkr togs till av beskattning och dessutom i det aktuella fallet kunde användas för som kvittning tidigare realisationsförluster. För studentnationen medförde mot transaktionerna vinst på 12 mkr, nämligen vad som motsvarade en skillnaden mellan ränteintäkten och det pris som nationen erlagt för

bolagsandelarna. Även annat typfall utmärktes att det åsyftade resultatet uppnåddes ett av med hjälp handelsbolag ofta ett kommanditbolag. Oinskränkt av ett skattskyldiga, haft stora ränteinkomster, gick in som delägare i ett som handelsbolag kommanditbolag varefter genom olika åtgärder i man bolaget upptagande lån mot förskottsränta och placering av det - t.ex. av räntebärande jfr förhållandena i RÅ 1994 ref. lånade kapitalet i papper 52 åstadkom att handelsbolaget det första året hade betydande ränteut- gifter och först det följande året några ränteintäkter. Delägarna utnyttjade det första året bolagets underskott för kvittning mot egna ränteintäkter och

sålde det följande året andelama i handelsbolaget och kunde därvid dubbla avdragsrätten utnyttja eventuell realisationsförgrund av den s.k. lust för kvittning mot tidigare realisationsvinster. Som köpare av andelama uppträdde ett skattebefriat subjekt som vid taxeringen kunde redovisa bolagets vinst och tillgodogöra sig ränteintäktema utan att träffas beskattning. Vinsten för köparen motsvarade liksom i det föregående av typfallet skillnaden mellan ränteintälctema och det lägre pris som erlagts

vid förvärvet av andelama. De anförda typfallen belyser hur några de vanligaste förfarandena av upplagda. Många andra varianter har förekommit. Ett gemensamt drag var har varit att det skattebefriade subjektet har trätt in i ett slutskede av förfarandet köpare tillgångar fört med sig rätt till en som av som upplupen och obeskattad kapitalavkastning. En viktig omständighet har naturligtvis varit att denna kategori köpare just på grund av sin skatteav privilegierade ställning har kunnat betala ett betydligt högre pris än de

köpare har haft anledning att räkna med att betala skatt som avkastningen. Våra förslag i de föregående kapitlen innebär att skattefriheten för

stiftelser och ideella föreningar kommer att ha i stort sett samma omfattning hittills. Motsvarande kommer enligt förslagen i kapitel 24 som gälla beträffande bl.a. vissa s.k. katalogsubjekt. Det kommer följaktatt ligen alltjämt att finnas begränsad krets av skattesubjekt som är en befriade från skatt på bl.a. kapitalinkomster. Detta skulle i och för sig inte behöva innebära att riskerna för missbruk blir desamma som tidigare. De exempel återgetts och de förfaranden som vi i övrigt haft som ovan tillfälle granska härrör från tiden före 1990 års skattereform. Genom att refonnen och andra lagändringar har förutsättningarna ändrats i flera

hänseenden. Vi vill särskilt peka på den principiella likabehandlingen av löpande avkastning och realisationsvinster, de nya reglerna för behandlingen handelsbolag och förskottsräntor samt också de uttryckliga av

l 16 Gemensamma principfrågor SOU 1.995763

reglerna om uttagsbeskattning. Regeländringama har medfört bl.a. att just de förfaranden som beskrivits knappast längre skulle de ovan ge av kontrahentema eftersträvade skattefördelama. Genom generellt verkande ändringar i de materiella reglerna har lagstiftaren alltså åstadkommit att många de tidigare använda av förfarandena inte längre kan utnyttjas instrument för skatteundansom dragande. Inkomstskattesystemet innefattar dock alltjämt ollkfonnigheter och har också andra inslag som gör att det kan vara lönande att t.ex. försöka växla inkomstslag eller lägga avdraget för ränteutgift och been skattningen av den däremot svarande intäkten på olika beskattningsår. Det finns därför risk för att förekomsten av den skattefria sektor stifsom telser, ideella föreningar mfl. representerar även i framtiden kan komma att locka till olika förfaranden som syftar till obehöriga skatteförrnåner. l första hand bör naturligtvis sådana förfaranden motverkas genom generellt verkande regeländringar som ytterligare ökar likformigheten och minskar spänningama i inkomstskattesystemet. Vår bedömning är dock att det blir svårt att med hjälp uteslutande sådana generella åtgärder av eliminera risken för missbruk. Den återinförda skatteñyktslagen kan säkert få betydelse i sammanhanget men det förefaller tveksamt om den skulle vara tillräckligt effektiv mot just den typ förfaranden de av som skattebefriade subjekten kan befaras medverka Mot denna bakgrund framstår det enligt vår mening som angeläget att försöka motverka skatteundandragandet också med åtgärder är som mer specifikt inriktade på de bestämmelser reglerar skattefriheten för som stiftelser, ideella föreningar, katalogsubjekt mil. Vad det närmare bestämt bör bli fråga om är att utforma spärregel gör rätten till en som skattebefrielse beroende att det förmånsbehandlade subjektet inte av deltagit i transaktioner innefattar missbruk subjektets skattefrihet. som av En huvudfråga är naturligtvis hur tillämpningsområdet för sådan en spärregel skall avgränsas. Betecknande för de hittills iakttagna förfarandena har, som redan nämnts, varit att det skattebefriade subjektet från någon utomstående förvärvat bolagsandelar eller andra tillgångar och därefter tillgodogjort sig den upplupna och obeskattade avkastning som hänför sig till den förvärvade tillgången. Det är också i den situationen som det kan vara aktuellt att låta spärregel bli tillämplig. Det en förhållandet att ett skattebefriat subjekt förvärvar tillgång och tillen godogör sig avkastningen är dock självfallet inte tillräcklig grund för en att ingripa med en spärregel. Inte heller det förhållandet att subjektet därvid utnyttjar sin skatteprivilegierade ställning till att bjuda ett högre pris än andra presumtiva köpare utgör i sig något skäl för ingripande; sådana effekter torde ofrånkomliga i ett system befriar vara som en begränsad krets av skattesubjekt från skyldigheten betala skatt att kapitalinkomster. Det måste fordras att det därutöver föreligger särskilda omständigheter som medför att transaktionema, avkastningen skulle om lyftas utan beskattning, verkligen kan karakteriseras missbruk som ett av reglerna om skattebefrielse. Det som i själva verket är utmärkande för missbruksfallen någon är att annan än det skattebefriade subjektet försöker dra detta subjekts nytta av

Gemensamma principfrågor 1 17

ställning i förfarande syftar till att uppnå skattemässigt gynnade ett som sådant inslag skatteplanering från någon egna skattefömiåner, Ett av sida bör grundläggande förutsättning för att utomståendes vara en skall bli tillämplig. Den utomståendes skatteplanering kan dock spärregeln ingripande mot det skattebefriade subjektet. inte ensam motivera ett bör fordras det finns ett samband i princip en gemensam Därutöver att planering eller någon form samordning mellan de transaktioannan av utomstående före överlåtelsen till det skattebefriade ner som vidtas av den själva denna överlåtelse. Kravet samband bör kunna subjektet och tidigare transaktionerna och det skattebefriade uttryckas så att de tillgång avkastning skall utgöra led i subjektets förvärv av den som ger

ett sammanhängande förfarande. det sagda vi att missbrukssituationen kan beskrivas I enlighet med anser skattebefriade subjektet förvärvar avkastningsgivande tillgång så att det en ingår led i ett sammanhängande förfarande och att detta förvärv som ett syftar till bereda någon utomstående en skatteförmån. Eftersom som att spärregeln bör reserveras för de mer uppenbara tillämpningen av bör också fordras att den åsyftade skattefönnånen är bemissbruksfallen, förhållanden föreligger bör spärregeln kunna slå till. tydande. När dessa det befogat att ställa ytterligare villkor, t.ex. Vi har övervägt om är upp förfarandet innefattar ett missbruk av skattefriatt uttryckligen kräva att eller leder till otillbörliga skatteförmåner. Vår slutsats är hetsreglema kvalificeringar varken är nödvändiga eller från dock att sådana principiella och praktiska synpunkter ens lämpliga.

härefter vilka konsekvenser bör inträda rekvisiten för Frågan som om missbruk uppfyllda. En given rättsföljd är enligt vår mening att det är skattebefriade subjektet inte medges skattefrihet för avkastningen annars förvärvade tillgången. Det är dock knappast lämpligt att stanna vid den inte något uttryckligen föreskrivs, lär subjektet i fråga detta. Om annat bibehållet sin rätt att från bruttointäkten göra avdrag för kostnaderna vara lntäkten. Ett förbud mot kostnadsavtlrag bör inte gärna för förvärv av eftersom effekterna sådant förbud skulle kunna bli komma i fråga, av ett förödande i det enskilda fallet i det i inledningen först anförda exemplet

skulle studentnationen bli beskattad för bruttointäkt om 400 mkr trots en affären stannade vid 12 mkr. Ä andra sidan kan att dess vinst av ifrågasättas beskattning nettot enstaka affär är en om en av av en tillräcklig sanktion. Ett deltagande i förfaranden det här åsyftade slaget av för den allmännyttiga verksamheten så främmande får anses vara ett tillfällig förlust subjektets samtliga skatteprivilegier kan inslag att en av rimlig avvägning är enligt vår mening att subjektet i vara motiverad. En fråga förlorar all till skattebefrielse vid den taxering då intäkten av rätt aktuella förfarandet skall redovisas till beskattning. Dess ställning vid det föregående eller års taxeringar skall således inte påverkas. senare tydlighetens skull bör tilläggas att konsekvenserna av ett deltagande För missbruksförfaranden ändå kan bli vittgående för de subjekt i mer stiftelser och ideella föreningar vilkas skattebefrielse är beroende av att uppfyller det särskilda kravet beträffande Verksamhetsinriktning. Om de stiftelsen eller föreningen deltar i förfaranden av det aktuella nämligen

118 Gemensamma principfrågor

slaget under sådana förhållanden att verksamheten kan ses som ett främjande av ett okvaliñcerat ändamål, kan kravet på verksamhetsinriktning tänkas medföra att skattefriheten går förlorad för längre tid. Av skäl som nu redovisats föreslår vi sammanfattningsvis att en spärregel införs som innebär att stiftelse, ideell förening eller något en en annat subjekt, som annars skulle ha rått till skattebefrielse, tillfälligt förlorar denna rätt. För att regeln skall bli tillämplig fordras att subjektet i fråga har förvärvat rätten till en intäkt, som skulle omfattas skatteav befrielsen, eller en tillgång, sådan intäkt, och förvärvet som ger en att utgör ett led i ett sammanhängande förfarande syftar till att bereda som någon annan som deltar i förfarandet betydande skattefönnån. Om en dessa förutsättningar är uppfyllda, skall subjektet inte medges någon skattebefrielse vid taxeringen för det beskattningsår till vilket nämnda intäkt är hånförlig. Det är svårt att förutse vilken betydelse en spärregel med denna utformning kan komma att fä i praktiken. Som redan understrukit har olika lagstiftningsåtgärder medfört att just de förfaranden tillämpats som i de beskrivna typfallen inte längre de deltagarna avsedda ger av resultatet. Uppfmningsrikedomen området är dock stor och det kan befaras att nya upplägg med principiella inriktning kommer samma att lanseras. Vi anser att en spärregel bör kunna få betydelse inte minst genom sina avhållande effekter.

lll Särskilt om beskattningen

av stiftelser

12 Inledning

stiftelsema skiljer dem både från ideella före- Ett viktigt drag hos som och från flertalet andra juridiska personer är den starka bundenningar föreskrifterna i stiftelseförordnandet. Såväl enligt hittills gälheten till regler enligt bestämmelserna i 6 kap. stiftelselagen är möjliglande som ändra de centrala föreskrifterna om ändamål, förmögenheterna att hetsplacering, förvaltningsforrn starkt begränsade. Denna bundenhet m.m. stiftelseförordnandet medför påtaglig brist flexibilitet. Vi har till en detta förhållande i kapitel 8 när diskuterade stiftelsemas berört lämplighet företagsform. Det finns anledning att beakta förhållandet som vidare perspektiv när villkoren för skattebefrielse skall också ur ett Nuvarande regler skattebefrielse har tillämpats i drygt 50 omprövas. om naturligt och bestyrks också det material redovisas i år. Det är av som bilaga 3 stiftelseförordnandena i stor utsträckning har anpassats till att skattemässiga villkoren. En ändring skattereglema som innebär t.ex. de av vissa ändamål inte längre kvalificerar för skattebefrielse eller att att för skattelättnader i övrigt skärps i något väsentligt hänseende villkoren med all sannolikhet många existerande stiftelser förlorar sina medför att skatteförrnåner. En regeländring detta slag år nämligen normalt inte en av tillräcklig grund för att ändra ändamålsbestämmelser m.m. i stiftelseför-

ordnandet. sagda bör visserligen inte ett hinder mot skärpningar Det nu ses som andra synpunkter framstår angelägna, de existerande som från som men bristande anpassningsförmåga utgör ändå de omständigstiftelsemas en av bör beaktas lämpligheten ifrågasatt skärpning heter som när av en övervägs. Hänsyn till rådande förhållanden kan i och för sig tas genom

Övergångsbestämmelser sådana lösningar har den olägengenerösa men eller under övergångstid måste tillämpa heten att man permanent en regelsystem, för äldre och ett annat för nybildade stiftelser. parallella ett vi att hänsynen till de existerande stiftelsemas för- Sammantaget anser hållanden bör uppfattas ett avhållande moment om och när mer som väsentliga skärpningar i villkoren för skatteförrnåner aktualiseras.

Med denna utgångspunkt och med beaktande att vårt uppdrag främst av teknisk översyn skall vi i detta avsnitt behandla de har karaktären av en skattebefrielse för stiftelser i det föregående sparats för frågor om som behandling. Det gäller i första hand vissa frågor om avgränsningen separat det skattefria området och preciseringen de ändamål som skall av av kvalificera for skattebefrielse också den närmare utfomrningen kunna men

l 20 Stiftelser

av de övriga villkoren för skattebefrielse. Några specifikt stiftelserättsliga frågor bl.a. den som rör behandlingen s.k. kommunala donations- - av fonder skall dessutom tas Avslutningsvis tar ställning till den i upp. direktiven ställda frågan det finns behov motsvarighet till om av en reglerna om fåmansföretag.

13 Stiftelsebe

greppet

13.1 Inledning

I förarbetena till 1942 års lagstiftning skattebefrielse för stiftelser om mil. förutsattes att det civilrättsliga stiftelsebegreppet skulle följas vid in-

komstbeskattningen se särskilt SOU 1939:47 48. Samtidigt under-

s. ströks att den civilrättsliga lagstiftningen ofta inte lämnade någon klar ledning och att detta kunde medföra problem bl.a. vid behandlingen av s.k. kommunala donationsfonder prop. 1942: 134 49; vidare nedan s. se kapitel 16. Det har också visat sig att avsaknaden civilrättslig av en reglering har gjort att taxeringsmyndigheter och skattedomstolar fått ett inte obetydligt utrymme för tolkning stiftelsebegreppet. en egen av Tillgängligt material tyder på att stiftelsebegreppet tolkats extensivt vid inkomstbeskattningen. Det finns exempel på att stiftelseliknande rättsbildningar har behandlats som skattesubjekt trots att varken stiftelserekvisiten eller ens kraven för rättssubjektivitet tycks ha varit uppfyllda. Genom stiftelselagen 1994:1220 införs ett generellt tillämpligt stiftelsebegrepp. Lagstiftningen innebär att avgränsningen blir klarare och samtidigt något snävare än i hittillsvarande tilllämpning. En våra av uppgifter är att bedöma vilken betydelse denna ändring stiftelsebegrepav pet kan få för utformningen av skattereglema. Innan vi går på den frågan, lämnar vi en kortfattad redogörelse för de civilrättsliga reglerna.

13.2 Det civilrättsliga stiftelsebegreppet

Som berörts i inledningen medför stiftelselagen att stiftelsebegreppet får en klarare avgränsning än hittills. Med hänsyn till de krav ställs som stiftelsebildningen kan i fortsättningen skilja mellan fyra olika man kategorier av stiftelser, nämligen stiftelser i allmänhet, insamlingsstiftelser, kollektivavtalsstiftelser och tryggandestiftelser. De fönnögenhetsbildningar som inte faller under någon dessa kategorier inte och av utgör får i framtiden inte heller kallas stiftelser. - För vårt arbete är den första kategorin, stiftelser i allmänhet, av störst intresse. Sådana stiftelser bildas enligt l kap. 2 § första stycket stiftelselagen genom att egendom enligt förordnande eller flera stiftare av en avskiljs för att varaktigt förvaltas självständig förmögenhet för som en ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom skall enligt andra stycket i samma paragraf anses vara avskild när den har tagits hand någon har om av som

Stiftelser 121

åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet. Förordnandet skall enligt l kap. 3 § skriftligt och undertecknat av stiftavara eller stiftama. När väl dessa krav är uppfyllda föreligger en stiftelse. ren Den registrering stiftelselagen föreskriver för många stiftelser saknar som konstitutiv betydelse. Enligt de anförda bestämmelserna fordras således att den anslagna egendomen avskiljs från stiftarens förmögenhet och att den är avsedd att självständig förmögenhet. Kravet på avskiljande är avsett förvaltas som en innefatta ändring i förhållande till vad som hittills gällt. För att att en egendomen skall avskild krävs att den har överförts till förvaltaren anses på ett sådant sätt att överlåtelsen har verkan mot stiftarens borgenärer. Det innebär således att det för giltig stiftelsebildning inte längre är tillräcken ligt att stiftaren har lämnat utfästelse om gåva, även om utfästelsen en lämnats i sådana former att den är bindande för stiftaren. Det fordras därutöver att den egendom utfästelsen avser har överlämnats till den som som åtagit sig förvaltningen. Det kan förekomma förmögenhetsbildning har ett ändamål som att en begränsat det sättet att tillgångarna får användas endast till förmån är för bestämda fysiska Om kraven stiñelsebildning är personer. uppfyllda räknas dessa förrnögenhetsbildningar som stiftelser. Enligt en särskild undantagsbestämmelse i l kap. 7 § stiftelselagen är dock de allra flesta bestämmelser i lagen inte tillämpliga dessa stiftelser. stiftelselagen träder i kraft den l januari 1996. För fönnögenhetsbildningar tillkommit före ikraftträdandet gäller enligt lagen som 1994:1221 införande av stiftelselagen införandelagen att de skall om betraktas stiftelser s.k. äldre stiftelser om de uppfyller stiftelsesom - lagens krav på stiftelsebildning fonnkravet och kravet på avskiljande efterges dock. För dessa äldre stiftelser gäller stiftelselagens bestämmelmed vissa begränsade undantag. Sådana församlingskyrkor och ser domkyrkor stiftelsekaraktär avses i 41 kap. 2 § kyrkolagen av som 1992:300 dvs. de rättsbildningar som i 7 § 6 mom. SlL kallas kyr- kor räknas stiftelser har undantagits från tillämpningen av i - som men stort sett samtliga bestämmelser i lagen. I fortsättningen av betänkandet

använder beteckningen kyrkostiftelser. I stiftelselagen och införandelagen regleras positivt vad som krävs för att rättsbildning skall betraktas en stiftelse. Det har överlämnats en som rättstillämpningen att avgöra vad skall bli följden av ett försom ordnande inte uppfyller samtliga krav för stiftelsebildning. Att som stiftelselagen inte är tillämplig behöver inte betyda att förordnandet saknar rättsverkningar. Det kan tänkas inträffa kanske särskilt när det är fråga tidsbegränsade förordnanden till förmån för bestämda personer att om rättsbildningar ligger nära de i lagen reglerade men inte är kvalificesom rade stiftelser ändå skall tillerkännas fulla sakrättsliga verkningar och som därmed rättskapacitet. Det hittills sagda har i första hand betydelse för avgränsningen mellan stiftelser och rättsbildningar inte utgör egna rättssubjekt. 1 praktiken som kan även andra gränsdragningsfrågor uppkomma. Exempelvis kan det i speciella fall svårt att avgöra rättsbildning skall betraktas som vara om en

l22 Stiftelser

en stiftelse eller som en ideell förening jfr Hessler, Om stiftelser, 1952, 138 ff. och från skatterättslig praxis RÅ 1988 ref. 20. s.

13.3 överväganden och förslag

I l §2 och 3 mom. SIL anges vilka som kan bli skyldiga att betala statlig inkomstskatt. I 2 mom. närrms fysiska personer och dödsbon och i 3 mom. juridiska personer utom dödsbon. Av dessa bestämmelser och lagens uppbyggnad i övrigt jfr bl.a. skattskyldighetsreglema i 6 § 1 mom. c och d får anses framgå att skattskyldigheten omfattar endast fysiska och juridiska personer. Lagtexten torde således i sin nuvarande utformning inte ge utrymme för att som skattesubjekt behandla en förmögenhetsbildning som inte är att anse som juridisk person. Det är uppenbart att frågan om en viss fönnögenhetsbildning utgör en juridisk person eller skall avgöras enligt civilråttens regler. Undantag från denna princip bör kunna göras endast med uttryckligt lagstöd. En sådan undantagsregel finns i nyssnämnda 1 § 3 mom. SIL, där det sägs att svenska värdepappersfonder vid tillämpning av SIL skall anses som juridiska personer. Bortsett från dessa fonder gäller således vid inkomstbeskattningen att en förmögenhetsbildning skall juridisk anses som person och därmed som skattesubjekt endast om den enligt civilrättsliga - regler är att betrakta som juridisk person. På motsvarande sätt gäller att civilrätten är och även i fortsättningen bör vara bestämmande vid avgränsningen av sådana centrala associa- tionsrättsliga begrepp som bolag, förening och koncern och också för avgränsningen av stiftelsebegreppet jfr de i inledningen åberopade förarbetena till 1942 års lagstiftning. När bestämmelse i SIL reglerar en beskattningen av stiftelser är det alltså det civilrättsliga stiftelsebegreppet som skall ligga till grund för avgränsningen av bestämmelsens tillämpningsområde. I litteraturen har ibland talats om ett skatterättsligt stif-

telsebegrepp se t.ex. Hagstedt, Om beskattning stiñelser, 94. Av-

av s. sikten har dock knappast varit att uttrycka en annan uppfattning än den här framförda om förhållandet till civilrätten. Man torde i stället ha syftat det ovan berörda förhållandet att skattemyndigheter och domstolar i stor utsträckning har varit hänvisade till egna bedömningar när de ställts inför uppgiften att i det enskilda fallet avgöra om de civilrättsliga kraven stiftelsebildning varit uppfyllda eller Med uttrycket skatterättsligt stiftelsebegrepp torde man med andra 0rd ha syftat på den tolkning det av civilrättsliga stiftelsebegreppet har gjorts vid taxeringen. Enligt vår som mening bör uttrycket i fortsättningen undvikas, eftersom det är ägnat att vålla missförstånd. Om skattelagstiftaren önskar att en beskattningsregel som är tillämplig stiftelser skall kunna tillämpas också vissa närliggande rättsbildningar, bör detta följaktligen komma till klart uttryck i lagtexten. Har så inte skett, bör skattemyndighetema vid tillämpning av regeln inte kunna gå utöver ramen för det civilrättsliga stiftelsebegreppet.

Stiftelser 123

En given konsekvens det sagda är att ändring de civilrättsliga av en av stiftelsereglema kan få direkta återverkningar vid inkomstbeskattningen. Som framgått redogörelsen i föregående avsnitt innebär den definition av begreppet stiftelse görs i stiftelselagen att begreppet blir något av som snävare än hittills. Som exempel kan nämnas att renodlade reversstiftelser och anslagsstiftelser inte längre kommer godtas stiftelser. Även att som i andra hänseenden torde den uttryckliga regleringen komma att begränsa möjligheterna att behandla en fönnögenhetsbildning som en stiftelse. Dessa ändringar måste naturligtvis beaktas vid utformningen av nya regler skattebefrielse för allmännyttiga subjekt. När vi i betänkandet om diskuterar generella regler om skattebefrielse för stiftelser syftar vi endast de förmögenhetsbildningar som enligt stiftelselagen och införandelagen godtas stiftelser. l den mån det finns behov av att kunna som medge skattelättnader också för vissa stiñelseliknande subjekt som inte stiftelselagen bör detta behov i enlighet med det föregående omfattas av inte tillgodoses genom en extendering av stiñelsebegreppet utan genom särskilda regler uttryckligen tillåter att lättnader ges till de avsedda som subjekten jfr våra förslag en ny katalog i kapitel 24. om Avsikten är alltså att de i betänkandet föreslagna reglerna om skattebefrielse för stiftelser inte skall omfatta andra subjekt än sådana som enligt stiftelselagen och den särskilda införandelagen utgör stiftelser. Därmed är inte sagt att alla dessa subjekt skall få rätt till skattebefrielse. Vi kommer att föreslå att sådana personalstiftelser och kollektivavtalsstiñelser senare har viss bestämd Verksamhetsinriktning skall genom särskilda som en regler tillförsälcras ovillkorlig rätt till fullständig befrielse från inen

komstskatt kapitel 24. Övriga personal- och kollektivavtalsstiftelser bör

å andra sidan liksom hittills vara oinskränkt skattskyldiga. De generella reglerna skattebefrielse för stiftelser bör därför inte vara tillämpliga om på denna övriga stiftelser. De bör inte heller tillämpas på grupp av kyrkostiftelsema, eftersom även de kommer att omfattas av särskilda regler. Undantag från tillämpningen av de generella reglerna bör slutligen göras för stiftelser som har en destinatärskrets bestående endast av bestämda fysiska personer, eftersom sådana stiftelser lika litet som hittills bör kunna komma i fråga för skattebefrielse. Vi har hittills uppehållit bara vid frågan vilken betydelse oss om stiftelselagen får vid utformningen reglerna om skattebefrielse. l av sammanhanget bör också bedömas den lagen får återverkningar om nya när det gäller kretsen av de subjekt som överhuvudtaget kan bli föremål för inkomstbeskattning. Det har funnits och kan även i fortsättningen finnas behov av att som särskilt skattesubjekt behandla vissa förmögenhetsbildningar ligger nära de i stiftelselagen reglerade men inte som uppfyller alla lagens krav på stiftelsebildning. Hittills har dessa förmögenhetsbildningar i vissa fall kunnat beskattas som stiftelser. Detta kommer

i princip inte att kunna ske i fortsättningen om inte förmögenhets-

bildningen på grund införandelagen alltjämt kan betraktas som stiftelav se. Som nämnts i föregående avsnitt utesluter emellertid den nya lagstiftningen inte att förmögenhetsbildning som faller utanför stiftelsebeen greppet ändå betraktas som en juridisk person. När så är fallet kan för-

124 Stiftelser

mögenhetsbildningen alltjämt behandlas som ett skattesubjekt. Vi har inte ansett det påkallat att på grund av stifielselagen särskilt reglera de nu avsedda fallen. Det får liksom hittills överlämnas praxis att avgöra om en rättsbildning som år föremål för bedömning uppfyller de civilrättsliga kraven för att betraktas som juridisk person och därmed kan behandlas som skattesubjekt.

14 Ytterligare om avgränsningen skattebefriad

av

egentlig näringsverksamhet

14.1 Inledning

Våra förslag i kapitel 9 kan, såvitt gäller stiftelser, sammanfattas enligt följande.

Löpande intäkter avsnitt 9.3.2

Avkastning på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverk- samhet kan undantas från beskattning. Intäkter av egentlig näringsverksamhet rörelse, fastighetsinnehav skall enligt huvudregeln beskattas. Från beskattning kan dock -till skillnad mot vad som gäller i dag under vissa förutsättningar undantas intäkter av rörelse som främjar kvalificerade ändamål. Skattebefrielse kan också medges för intäkter av fastigheter som används i en sådan rörelse eller i övrigt i egentlig näringsen verksamhet som främjar kvalificerade ändamål samt för intäkter av vissa fastigheter som används i ideell verksamhet.

Realisationsvinster avsnitt 3.3

Realisationsvinsten på en tillgång följer samma regler den - som löpande avkastningen samma tillgång. Det innebär att vinsten en tillgång vars löpande avkastning är skattefri kan undantas från beskattning medan vinster på andra tillgångar beskattas.

Det återstår för stiftelsemas del att ytterligare precisera de krav som skall vara uppfyllda för att intäkter av egentlig näringsverksamhet skall kunna undantas från beskattning. Av skäl som tidigare nämnts diskuteras dock detaljutfominingen av fastighetsreglema först i kapitel 26.

Stiftelser 125

14.2 överväganden och förslag

När det gäller de allmänna förutsättningarna för att medge skattebefrielse för intäkter egentlig näringsverksamhet räcker det här att sammanställa av vad som sagts i några av de föregående avsnitten. l fråga rörelse innebär förslagen i avsnitt 9.3.2 att skattebefrielse om skall kunna medges endast när tre särskilda villkor är uppfyllda. Huvudvillkoret är att verksamheten verkligen främjar ett eller flera kvalificerade ändamål. Ett exempel är att stiftelsen i egen regi driver en forskningsinstitution eller skola. Vidare fordras att verksamheten inte en samtidigt främjar något okvalificerat ändamål. Slutligen krävs att verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och att den dessutom bedrivs på villkor inte framstår som kommersiella. som Det sistnänmda villkoret och kravet på att verksamheten skall främja ett visst ändamål är närliggande eller delvis sammanfallande. Enligt vad sagts i avsnitt 10.3.l har vi uppfattningen att ett ändamål normalt som skall främjat i egentlig näringsverksamhet endast under anses en förutsättning att verksamheten innefattar påtagliga subventioner till dem som utnyttjar Stiftelsens tjänster. En stiftelse kan naturligtvis ha flera olika aktiviteter samtidigt. För juridiska gäller numera enligt 2 § l mom. SIL att all inkomst personer hänförs till och förvärvskälla eller, annorlunda uttryckt, att alla en samma aktiviteter skattepliktiga intäkter tillsammans betraktas som en som ger enda förvärvskälla. En väsentlig fråga är om de här diskuterade villkoren för skattebefrielse skall tillämpas på Stiftelsens samlade aktiviteter inom förvärvskällan eller bedömningen bör avse någon arman och mindre om enhet. En tillämpning villkoren hela förvärvskällan skulle innebära att av även helt obetydlig verksamhet som har en kommersiell inriktning en eller främjar okvalificerade ändamål skulle hindra skattebefrielse för intäkter aktiviteter sedda för sig kanske väl uppfyller kraven för av som skattebefrielse. Enligt vår mening skulle detta innebära att möjligheterna till skattefrihet blev alltför beskuma. Ett materiellt riktigare resultat erhålls vid bedömningen tar hänsyn till aktivitetemas beskaffenom man het och inbördes samband. Det betyder närmare bestämt att alla aktiviteter som är enhetlig beskaffenhet eller annat sätt har en naturlig av anknytning till varandra bör anses ingå i och tillsammans utgöra en verksamhet. Den på detta sätt definierade enheten överensstämmer väl med det verksamhetsbegrepp under ett tidigare skede låg till grund som för bestämmelserna i 18 § KL jfr 198990:110 646 där verkprop. s. samhet definierades som summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet och som i fortsättningen kan få betydelse bl.a. vid uttaget av mervärdeskatt prop. 199394:99 s. 165. V1 föreslår följaktligen att det här definierade verksamhetsbegreppet läggs till grund för tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse för intäkter kvalificerad näringsverksamhet. De krav som avser av främjandet kvalificerade ändamål, frånvaron av okvalificerade ändamål av och avsaknaden av ett långsiktigt vinstsyfte m.m. bör således appliceras

l 26 Stiftelser

på de aktiviteter som har en enhetlig beskaffenhet eller i övrigt ett naturligt samband med varandra. Antag att stiftelsen i egen regi driver skola en och att verksamheten är att bedöma som egentlig näringsverksamhet rörelse. En förutsättning för att denna näringsverksamhet skall anses kvalificerad är att den tillsammans med aktiviteter som har naturligt samband med skolverksamheten uppfyller de aktuella kraven. Däremot fordras inte att verksamhet som stiftelsen bedriver utan samband med skolverksamheten skall uppfylla dessa särskilda krav. Skolverksamheten kan således godtas som kvalificerad näringsverksamhet även stiftelsen om vid sidan av den bedriver t.ex. en kommersiell verksamhet eller ideell en

verksamhet som i någon utsträckning främjar okvalificerade ändamål en

förutsättning för skattebefrielse för skolverksamheten är dock att stiftelsen uppfyller de allmänna krav beträffande Verksamhetsinriktning och fullföljd som angetts i kapitel 10 och utvecklas ytterligare i kapitel 15. Vi vill avslutningsvis erinra om att avgränsningen verksamhetsbeav greppet på flera sätt kan få betydelse för behandlingen stiftelsemas av fastighetsinnehav. En fastighet kan, tidigare framhållits, upplåtas på som ett sådant sätt att upplåtelsen i sig är att betrakta som en kvalificerad näringsverksamhet, t.ex. när stiftelsen mot nedsatt hyra upplåter bostäder behövande. Upplåtelsen kommer då att omfattas de här föreslagna av reglerna om skattebefrielse. En fastighet kan också i övrigt användas av stiftelsen på ett sådant sätt att användningen utgör kvalificerad näringsverksamhet. Fastigheten kan exempelvis disponeras för stiftelsen en av bedriven rörelse, t.ex. en skola eller ett sjukhem, är att bedöma som som kvalificerad näringsverksamhet. Andra exempel är att fastigheten används i en ideell verksamhet som främjar kvalificerade ändamål eller i verken samhet som avser förvaltning av Stiftelsens förmögenhet förutsatt att avkastningen används på ett sådant sätt att stiftelsen uppfyller de allmänna kraven för skattebefrielse.

Ytterligare om villkoren för skattebefrielse

15. 1 Inledning

Det är nödvändigt att skilja mellan de allmänna villkor skall som vara uppfyllda för att en stiftelse överhuvudtaget skall kunna få skattebefrielse och de särskilda villkor som därutöver gäller för att stiftelsen en av bedriven näringsverksamhet skall betraktas som kvalificerad. Den senare frågan har behandlats i kapitel 14. V1 skall ytterligare diskutera nu utfommingen av de allmänna villkoren. Dessa villkor avser dels Stiftelsens syfte, dels fullföljandet detta syfte av genom användningen av de intäkter omfattas möjligheten till som av skattebefrielse, dels verksamhetens inriktning i stort. Frågan stiftelsens om syfte eller armorlunda uttryckt frågan vilka ändamål för Stiftelsens - om verksamhet som skall anses kvalificerande för skattebefrielse har -

Stiftelser 127

tidigare helt förbigåtts. Beträffande kraven fullföljd och verksamhetsinriktning kvarstår ett antal detalj

15.2 Stiftelsens syfte

l5.2.1 Inledning

Vi har i det föregående konstaterat att man även i fortsättningen bör upprätthålla ett krav på att en stiftelse, för att vara berättigad till skattebefrielse, skall ha till syfte att främja ändamål som bärs upp av ett allmänintresse. Vidare har vi konstaterat att våra direktiv knappast tillåter att skattefriheten utsträcks till nya ändamål. Inom de ganska snäva ramar följer direktiven har att bedöma dels vilka av de nuvarande som av ändamålen bör kvarstå grund för skattebefrielse, dels behovet av som som att precisera eller modifiera de kvarstående ändamålen. Nuvarande lagstiftning bygger principen att det är stiftelsens eget ändamål är avgörande för om skattebefrielse skall medges eller som och att befrielse skall kunna medges oavsett om stiftelsen har egen eller anknuten förvaltning. l detta ligger att en stiftelse som i den egna verksamheten främjar kvalificerade ändamål skall kunna uppnå skattefrihet utan hinder att den förvaltas av en juridisk person som bedriver en av okvalificerad verksamhet och, omvänt, att en stiftelse som inte själv främjar kvalificerade ändamål inte kan bli skattebefriad på den grunden att förvaltaren främjar sådana ändamål. 1 praxis har emellertid gjorts vissa avsteg från denna princip när stiftelsen förvaltas av eller har annan nära anknytning till kommun eller till något annat subjekt som självt är en befriat från inkomstskatt. Tillsvidare förbigår helt frågan hur dessa stiftelser kommunala donationsfonder m.li. skall behandlas. Den - w frågan tas i stället upp i kapitel 16.

l5.2.2 Nuvarande regler och deras bakgrund

Innan 1942 års lagstiftning hade genomförts medgavs skattebefrielse för, såvitt är intresse, akademier, vetenskapliga samfund, allmänna nu av undervisningsverk, sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, andra fromma stiftelser och stipendiefonder. Av 1936 års skattekommitté övergripande princip att angavs som skattefriheten inte borde omfatta andra institutioner än sådana som främjade ändamål, som annars måste tillgodoses av det allmänna SOU 1939:47 54. 1 propositionen modifierades uttalandet. Enligt departes. mentschefen borde principen vara att skattefriheten inte omfattar andra rättssubjekt än sådana som verkar områden, inom vilka positiva insatser från det allmännas sida anses ofrånkomliga i den mån de icke tack vare enskildas initiativ befinnas överflödiga prop. 1942: 134 s. 46. Sådana allmänt formulerade principer gav naturligtvis inte tillräcklig ledning. Kommittén ansåg att man borde välja ut vissa ändamål av särskilt

128 Stiftelser

hög valör och ge dem en privilegierad ställning vid beskattningen. Vid utformningen av sitt förslag till urval utgick kommittén från dåvarande regler. Den framhöll att akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar kunde rubriceras som anstalter för främjande av undervisning, barnuppfostran, sjukvård och arman hjälpverksamhet medan andra fromma stiftelser och stipendiefonder utgjorde institutioner som på annat sätt än anstalt verkade för samma ändamål. Kommittén ansåg att nämnda anstalter bedrev en verksamhet av så högt kvalificerad art att en särställning för dem i beskattningshänseende var befogad och förslog att anstalterna skulle utgöra kärnan omkring vilken skattefriheten i övrigt skulle byggas upp. Förutom anstalterna borde skattefriheten omfatta sådana penningstiltelser som ftämjade samma ändamål som anstalterna eller med den av skattekommittén föreslagna fonnuleringen stiftelser som hade till huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning eller att utöva hjälpverksamhet bland behövande. Enligt kommittén överensstämde dess förslag i dessa delar ganska nära med gällande rätt. På en annan punkt föreslogs däremot en utvidgning. Enligt tidigare gällande lagstiftning var vetenskapliga samfund frikallade från skattskyldighet. Stiftelser, som främjade vetenskaplig forskning, var däremot inte befriade från beskattning utom i de fall då de kunde anses hänförliga till stipendiefonder. En sådan ordning kunde enligt kommitténs mening inte bibehållas. Akademier och allmärma undervisningsverk t.ex. högskolor främjade inte endast undervisning utan även vetenskaplig forskning. Från principiell synpunkt utgjorde detta enligt kommitténs uppfattning en anledning att utsträcka skattefriheten till att avse även stiftelser för främjande av vetenskaplig forskning. Propositionen följde nästan helt kommitténs förslag. En ytterligare utvidgning skedde dock. Med hänvisning till att stiftelser och sammanslutningar med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar hade blivit befriade från arvsoch gåvoskatt föreslogs att stiftelser och föreningar med sådant ändamål skulle befrias också från inkomstbeskattning a. prop. s. 49. Departementschefen tog i propositionen uttryckligen avstånd från tanken på att utvidga skattefriheten till bl.a. teaterkonst, musik, bildande konster och idrott a. prop. s. 48. Någon ändring i sak har inte senare skett av 1942 års lagstiftning. Idag gäller således alltjämt att stiftelser, som har till ändamål att stärka rikets försvar, att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, att utöva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning, kan befrias från skattskyldighet. Genom lagstiftning 1991 har dock främjande av nordiskt samarbete lagts till de ändamål som kan medföra skattebefrielse.

Stiftelser 129

l5.2.3 överväganden och förslag

Som nämnts i inledningen är vårt uppdrag begränsat. Vi har inte anledning att diskutera någon utvidgning av skattefriheten till ändamål idag inte räknas kvalificerade, t.ex. konst, litteratur eller idrott. som som I stället bör vi inrikta oss två frågor, nämligen om den nuvarande kretsen kvalificerade ändamål skall begränsas eller och om det beav träffande kvarvarande ändamål finns behov av och möjligheter till preciseringar. När det gäller att avgöra om ett visst ändamål fortfarande skall berättiga till skattebefrielse är det i första hand ändamålets aktualitet i dagens samhälle bör prövas. Frågan är med andra 0rd om det fortfarande som finns ett sådant behov och intresse av skattefrihetsgrunden som motiverar förmånsbehandling vid inkomstbeskattningen. En annan aspekt som det en finns anledning att uppmärksamma gäller risken för missbruk, t.ex. missbruk i den formen att det aktuella ändamålet används som täckmantel för en verksamhet som inte är förtjänt av skatteförmåner. När det gäller aktualiteten hos de ändamål som i dag räknas upp i 7 § 6 SIL försvaret, vård och uppfostran av bam, undervisning eller mom. utbildning, hjälpverksamhet, vetenskaplig forskning och nordiskt samarbete är det svårt att hävda annat än att de alltjämt bärs upp av ett allmänintresse samma styrka som när de infördes som grunder för av skattebefrielse. Detta behöver dock i och för sig inte innebära att de bör behållas som skattefrihetsgrunder. Det kan förhålla sig så att behovet eller intresset av att främja ett visst ändamål just genom stiftelsemedel har minskat så mycket att ändamålet inte längre försvarar sin plats som särskild grund för skattebefrielse. Med utgångspunkt i de uppgifter om stiftelser och stiftelsebildningar som finns i stiftelseutredningens material eller framkommit vid våra kompletterande undersökningar skall i det följande försöka bedöma de olika ändamålens aktualitet. En annan aspekt som bör beaktas är, som nyss nämnts, risken för missbruk. Det finns exempel att stiftelser som enligt stiftelseförordnandet har till syfte att främja exempelvis vetenskaplig forskning eller hjälpverksamhet bland behövande i själva verket utnyttjats som ett medel för skatteundandragande transaktioner. Det skulle kunna tänkas att något eller några ändamål på grund av sin inriktning eller beskaffenhet är särskilt ägnade att användas för ett sådant missbruk, vilket i så fall borde beaktas när man överväger om ändamålet i fråga skall behålla sin egenskap av skattefrihetsgrund. Vi har emellertid inte fått fram uppgifter stöd för att hävda att något visst bestämt ändamål är mer som ger riskabelt från missbrukssynpunkt än övriga. Vid de överväganden som redovisas i det följande är det därför uteslutande vår bedömning av ett ändamåls aktualitet som har fått fälla utslaget. I den mån dessa överväganden leder till slutsatsen att ett visst ändamål bör behållas som grund för skattefrihet uppkommer frågan om det finns behov och i så fall möjligheter att precisera den aktuella bestämmelsen. Särskilt har vi anledning att uppmärksamma de gränsdragningsproblem som kan ha uppkommit vid den praktiska tillämpningen. Det är naturligt

5 15-0773

l 30 Stiftelser

att sådana problem uppkommer i ett system som bygger på att vissa erkänt allmännyttiga ändamål pekas ut som kvalificerade medan andra inte tillerkänns denna egenskap. Särskilt påtagliga kan svårigheterna bli när det gäller så allmänt beskrivna ändamål som uppfostran av barn och utbildning. Dessa ändamål medför rätt till skattebefrielse medan däremot sådana ändamål som religion, politik och idrott i sig inte räknas som kvalificerade. Man kan fråga sig vad som gäller beträffande en uppfostran eller utbildning som är mer eller mindre starkt inriktad på just religion, politik eller idrott. Som den följande genomgången kommer att illustrera skulle det utan tvivel vara av värde från praktisk synpunkt att kunna ge de avsedda nu rekvisiten en mer exakt utfonnning. Mot detta praktiska intresse bör emellertid vägas en annan aspekt. Det har visat sig att nuvarande bestämmelser, med sina allmänt hållna beskrivningar de olika av ändamålen, har gett praxis möjligheter att följa med samhällsutvecklingen och att tid efter annan anpassa tolkningen till ändrade förhållanden. Risken finns att en mer exakt utformning får låsningseffekter i sig som inte är önskvärda. När det gäller den författningstekniska utformningen av skattefrihetsgrundema finns det anledning att redan här anföra en annan mer övergripande synpunkt. De ändamål som kvalificerar för skattefrihet har valts ut av lagstiftaren därför att de ansetts i särskilt hög grad värdefulla från allmän synpunkt. Formellt har emellertid något krav allmännytta inte kommit till uttryck vid sidan av de allmänna begreppen uppfostran, utbildning etc. Enligt vår uppfattning har det ett värde att i lagtexten uttryckligen ange att förutsättningen för att en uppfostran, utbildning etc. skall anses som kvalificerad är att verksamheten framstår som allmännyttig. Därigenom sätter man en yttersta gräns som från skattebefrielse utesluter t.ex. en utbildning som är inriktad bara på Sällskapsspel, hobbyverksamhet e.d. Genom att uttryckligen hänvisa till kravet allmännytta får man också en anknytning till reglerna för ideella föreningar, vilket innebär vid tillämpningen stiftelsereglema att man av kan få viss ledning av den praxis utvecklats inom föreningssektom. som Av dessa skäl förordar vi att ett uttryckligt krav allmännytta förs in i den bestämmelse som avgränsar de kvalificerade stiftelseändamålen. Vid den följande genomgången behandlar först de särskilda i 7 § 6 mom. SlL uppräknade stiftelseändamålen. Vidare diskuterar be-

handlingen av sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar. Övriga i 7 §

6 mom. SlL uppräknade subjekt behandlas först i kapitel 25.

Stärka rikets försvar

Det är egentligen två särskilda rekvisit som skall vara uppfyllda för att en stiftelse skall bli skattebefriad på den grunden att den har till syfte att stärka rikets försvar. Verksamheten skall ske i samverkan med myndighet en militär myndighet eller en civil myndighet som har någon uppgift inom totalförsvaret och den skall gå ut på att direkt stärka försvaret. -

Stiftelser l31

Kravet samverkan med militär eller annan myndighet framgår av Iagtexten medan kravet på att verksamheten direkt skall stärka försvaret kan utläsas ur förarbetena prop. 1942:134 s. 49. Skattefrihetsgrunden stärka rikets försvar har inte orsakat några större gränsdragningsproblem. Med försvaret avses i sammanhanget totalförsvaret. Det har i regel inte mött några svårigheter att konstatera om verksamheten skett i samverkan med myndighet eller inte. Vad som menas direkt skall stärka försvaret har varit något svårare med att en verksamhet att precisera. Av förarbetena synes dock framgå att innebörden är att stiftelsens verksamhet skall vara sådan att den innebär en direkt konkret förstärkning försvaret, medan däremot mer indirekta former av av försvarsfråmjande lämnas utanför Hagstedt, Om beskattning av stiftelser s. 256.

Stiftelseutredningen fann vid sin kartläggning se DsJu 1979:4 tabell

1.1.1 13 registrerade försvarsstiñelser av sammanlagt 12 073 och upp-

skattade det totala antalet sådana stiftelser till 20 av totalt 51 000. Vid

vår undersökning registrerade och nybildade stiftelser i fyra län under av tiden 1982-1988 visade det sig att det under perioden hade anmälts en enda stiftelse hade till syfte att stärka rikets försvar. som Dessa uppgifter pekar på att det finns bara ett fåtal stiftelser som den behandlade grunden för skattefrihet. En reservation omfattas av nu bör dock göras. Anmälningsplikten enligt tillsynslagen omfattade inte stiftelser förvaltades bl.a. ideella föreningar. Det finns ett inte som av obetydligt antal försvarsföreningar och det är inte osannolikt att dessa i viss utsträckning förvaltar fonder o.d. som är att betrakta som stiftelser. Även med beaktande detta osäkerhetsmoment anser oss kunna av konstatera att skattefrihetsgrunden stärka rikets försvar i dag är av mycket begränsat intresse för donatorema. Mot denna bakgrund är det knappast försvarligt att behålla detta ändamål som grund för skattebefrielse. För de befintliga stiftelser som i dag är befriade från skattskyldighet i sin egenskap försvarsstiñelser, kan fortsatt skattefrihet åstadkommas av med en övergångsbestämmelse.

Vård och uppfostran av barn

För att en stiftelse skall befrias från skatt denna grund krävs att verksamheten riktar sig till barn och går ut vård eller uppfostran. Dessa grundläggande begrepp har inte förklarats närmare i förarbetena. Trots det har det knappast uppstått några tillämpningssvårigheter när det gäller begreppen bam och vård. Med barn avses i detta sammanhang den som inte fyllt 18 år jfr bl.a. 6 kap. 2 § och 7 kap. l § föräldrabalken. Med uttrycket vård förstås vad som normalt läggs in i det, dvs. tillhandahållande av husrum, föda och rekreation i normal omfattning samt utövande av tillsyn och kontroll över barnets person Hagstedt a.a. s. 261. Begreppet uppfostran år mer oklart och har vållat vissa gränsdragningsproblem. I första hand torde till uppfostran hänföras sådan

132 Stiftelser

utveckling av barnet som normalt handhas av föräldrarna då barnet under sina uppväxtår får grundläggande kunskaper och färdigheter Hagstedt a.a. s. 261. Med uttrycket förstås såväl andlig fysisk fostran. skattefrisom heten är dock inte så vidsträckt att den omfattar alla slags fostrande verksamheter med bam. Utanför lagens begrepp har t.ex. fallit verksamhet med övervägande religiös, politisk eller idrottslig inriktning. Det tycks

som om man i praxis lagt ett krav allsidighet i verksamheten som

exempel på fall där detta krav ansetts uppfyllt kan från praxis senare nämnas RÅ 1975 Aa 407-409, som gällde drift av en ungdomsgård med verksamheten inriktad på att främja vegetarisk livsföring och RÅ 1979 1:75, som gällde nykterhetsverksamhet bland barn; i RÅ 1982 1:12 godtogs däremot inte utbetalning av premier och belöningar för insatser inom ungdomsidrotten som vård och uppfostran.

Den nu behandlade skattefrihetsgrunden alltjämt ett inte

synes vara av

obetydligt intresse för donatorema. Stiftelseutredningen fann se DsJu

1979:4 tabell 1.1.1 405 registrerade stiftelser med detta syfte och uppskattade det totala antalet stiftelser med denna inriktning till 1 600. Även vid vår undersökning av registrerade och nybildade stiftelser i fyra län fann vi ett antal stiftelser med syfte att främja vård och uppfostran av barn, nämligen 15 stiftelser med enbart detta syfte och 20 stiftelser med detta syfte vid sidan av andra. Vi gör bedömningen att den nu behandlade skattefrihetsgrunden inte har förlorat i aktualitet och att det inte heller i övrigt finns skäl att avskaffa den. Som framgår av det sagt gällande rätt skulle det i och för sig om vara av värde om bestämmelsen kunde preciseras, inte minst när det gäller begreppet uppfostran. V1 har emellertid funnit att varje försök till precisering leder till nya gränsdragningsproblem. Vi förordar därför att skattefrihetsgrunden behålls oförändrad.

Undervisning eller utbildning

Begreppet undervisning eller utbildning har inte preciserats i lagtexten. Eftersom ändamålet är ett av de vanligaste har denna obestämdhet orsakat en del gränsdragningssvårigheter vid tillämpningen. Det framgår av förarbetena att avsikten att skattefriheten skulle var omfatta endast understöd till sådan undervisning eller utbildning som var jämförlig med den meddelades vid allmänt undervisningsverk

som se

redogörelsen i avsnitt l5.2.2 samt SOU 1939:47 55 och Hagstedt s. a.a. s. 264 f.. Med begreppet allmänt undervisningsverk avsågs privat en anstalt för undervisning som bedrevs med visst offentligrättsligt inslag och utan något vinstsyfte för ägaren Hagstedt 248 f.. En relativt snäv a.a. s. tolkning av begreppen undervisning och utbildning avsågs således. Skattedomstolarna följde länge denna restriktiva linje. I tids praxis har senare emellertid begreppet getts en vidare tolkning. Ett betydelsefullt steg mot en mer utvidgad tolkning av begreppet undervisning eller utbildning togs genom en serie avgöranden från åren 1978 och 1979 RÅ 1978 Aa 253- 266 och RÅ 1979 1:1. I rättsfallen blev antal stiftelser; hade ett som till

Stiftelser 133

ändamål att dela ut stipendier till bl.a. journalister, forskare, lärare, regissörer och skådespelare för studieresor till utlandet, befriade från skattskyldighet. Till stöd för sitt ställningstagande åberopade Regeringsrätten i referatet från 1979 att även om tidigare praxis varit restriktiv torde inte ha uppställt något krav på att undervisningen eller man utbildningen skulle ha skett i institutionella former. Regeringsrätten anförde vidare att det inte möjligt att avgränsa begreppet undervisning var eller utbildning med kriterier som ämnesurval och Studieformer. Det var däremot enligt Regeringsrätten möjligt att ta fasta graden av konkretisering när det gällde studiernas omfattning och förfarandet vid lämnande understöd. När det gällde det senare ansågs det vara av största vikt att av utbildningen kom bidragstagaren själv till nytta och således inte något enskilt vinstintresse. Utvidgningen i praxis bekräftas avgörande från 1992 RÅ 1992 av ett ref. 77. Rättsfallet rörde stiñelse, som hade till syfte att främja en en stark och sund utveckling av ungdomsidrotten främst genom att betala ut stipendier för utbildning och utveckling av ungdomsledare. Stiftelsen delade efter prövning ut bidrag till förtjänta och kvalificerade en noggrann ungdomsledare för exempelvis studieresor, kurser och annan utbildning. Regeringsrätten konstaterade helt kort att de stipendier stiftelsen delade ut huvudsakligen varit avsedda för och använts för utbildning och att stiftelsen därför uppfyllde kraven för begränsad skattskyldighet. Med dessa avgöranden synes praxis ha avlägsnat sig ganska långt från den restriktiva tolkning som från början var avsedd. Innebörden av nu gällande rätt på området tycks närmast vara den att understöd till i princip alla slags verksamheter kan rubriceras som undervisning eller som utbildning kan medföra skattefrihet för den understödjande stiftelsen under förutsättning att utdelningen av bidrag sker under betryggande former. Ändamålet undervisning eller utbildning är ett av de vanligaste hos

de befintliga stiftelsema. Stiñelseutredningen fann se DsJu 1979:4 tabell

1.1.1 1 300 registrerade stiftelser med syfte att främja detta ändamål och uppskattade det totala antalet sådana stiñelser till 4 600. Även bland nybildade stiftelser är främjande undervisning och utbildning ett av de av föreskrivs i stiftelseförordnandena. Av 414 under vanligaste ändamål som tiden 1982-1988 nybildade och registrerade stiftelser hade 85 till syfte att främja undervisning och utbildning. Ändamålet undervisning eller utbildning således alltjämt vara av betydande intresse för donatorema i synes landet. behandlade skattefrihetsgrunden har således inte förlorat sin Den nu aktualitet och vi kan inte något skäl att avskaffa den. Det kan däremot se ifrågasättas inte den tolkning begreppet undervisning eller utbildom av ning har gjorts i praxis har medfört att begreppet har fått en alltför som vid omfattning och att det därför finns ett behov av preciseringar i inskränkande syfte. Å andra sidan finns det, redan tidigare berörts, som också skäl talar mot en inskränkning. En precisering medför lätt en som inte önskvärd låsning praxis. Genom att begreppet undervisning eller av utbildning inte har varit närmare preciserat i lagtexten har praxis haft

134 Stiftelser

utrymme att anpassa sig till den fortgående utvecklingen, vilket varit av särskilt värde på ett sådant område som utbildningen. Till detta kommer att det är svårt att i positiva termer beskriva den undervisning eller utbildning som skall omfattas av skattefrihetsgrunden. Den anknytning som i förarbetena gjordes till allmänna undervisningsverk leder till en alltför snäv begränsning. Detsamma blir fallet om man begränsar begreppet till undervisning och utbildning vid grund-, gymnasie- och högskola eller till utbildning som ger rätt till studiestöd. Ett alternativ vore att försöka precisera utbildningsbegreppet negativt på så sätt att det angavs att understöd till vissa utbildningsformer inte berättigade till skattebefrielse. Det är dock knappast lättare att utforma en sådan undantagsbestämrnelse på ett tillfredsställande sätt. Vi har i inledningen av detta avsnitt föreslagit att ett uttryckligt krav på allmännytta förs in i den bestämmelse som anger vilka ändamål som kan medföra skattebefrielse. Redan genom ett sådant övergripande krav åstadkommer man att vissa utbildningar som inte bör vara kvalificerade för skattebefrielse t.ex. utbildning för ändamål som är att anse som otillbörliga och utbildning för ren hobbyverksamhet faller utanför skattefrihetsgrunden. Längre än så anser vi oss på grund av gränsdragningssvårighetema inte kunna gå.

I-üälpverksamhet bland behövande

För skattebefrielse uppställs i lagtexten två krav: det skall vara fråga om hjälpverksamhet och denna skall rikta sig till behövande. När det först gäller kravet på hjälpverksamhet kan denna vara utfonnad på olika sätt. Den kan bestå i ekonomiska bidrag engångsbidrag eller periodiska utbetalningar eller hjälp i annan form, t.ex. fri bostad, konvalescentvård eller annan tillsyn av liknande slag Hagstedt a.a. s. 274. En utbetalning av bidrag har ansetts utgöra hjälpverksamhet endast om bidraget är avsett att höja mottagarens ekonomiska standard från den nivå där han betraktas som behövande upp till drägliga ekonomiska förhållanden eller är avsett att bestrida en för mottagaren uppkommen nödvändig kostnad av tillfällig natur t.ex. inköp av glasögon. Om bidragen tillgodoser armat än sådana primära behov kan en hjälpverksarnhet inte anses föreligga Hagstedt a.a. s. 275. Innebörden av begreppet behövande har inte berörts i lagstiftningens förarbeten. Det är också detta begrepp som har orsakat mest gränsdragningsproblem vid tillämpningen. I praxis har man godtagit hjälpverksamhet även till förmån för andra än dem som är direkt nödlidande. Det existensminimum som tidigare tillämpats i skattesamrnanhang har inte utgjort någon övre inkomstgräns. Personer som vid sidan av en låg pension har hañ kapitaltillgångar som gett en inte obetydlig avkastning har dock inte behövande. I RÅ 1981 1:28 sammanfattades ansetts som innebörden av begreppet behövande så att det krävs att den som är föremål för verksamheten är mindre bemedlad och att det föreligger ett angeläget hjälpbehov.

Stiftelser 135

Den behandlade skattefrihetsgrunden är alltjämt ett av de vanligaste nu ändamålen hos stiftelsema. Stiftelseutredningen har inte särskilt redovisat stiftelser med ändamål att utöva hjälpverksamhet bland behövande. 1

kartläggningen se DsJu 1979:4 tabell 1.1.1 har dock redovisats stiftelser

med sociala ändamål. Stiftelseutredningen fann 2 446 registrerade stiftelser med sociala ändamål och uppskattade det totala antalet sådana stiftelser till 9 400, vilket motsvarade 18 procent av samtliga stiftelser ca i landet. Vid vår undersökning av 414 nybildade och registrerade stiftelser fann 100 hade till syfte att utöva hjälpverksamhet bland behövande. Av som dessa hade 69 hjälpverksamhet bland behövande som enda ändamål och 31 detta ändamål vid sidan av ett eller flera andra. Det tycks således som intresset från donatoremas sida för denna skattefrihetsgrund kvarstår. om Stiftelsemas verksamhet inom det sociala området tycks ha sökt sig nya former och vänt sig till mottagargrupper. Ett exempel är hjälpnya verksamhet i form av u-landsbistånd. Vi kan således konstatera att även denna skattefrihetsgrund har behållit sin aktualitet. Något skäl att avskaffa den kan inte se. Det skulle i och för sig önskvärt att kunna underlätta tillämpningen genom en vara precisering begreppet behövande. Risken är emellertid att en mer exakt av definition skulle låsa utvecklingen och hindra att tolkningen anpassas till de trygghets- och standardkrav som vid olika tillfällen är gällande i samhället jfr nyssnämnda RÅ 1981 1:28. Vår slutsats är att skattefrihetsgrunden hjälpverksamhet bland behövande bör behållas utan ändring.

Vetenskaplig forskning

Vad med vetenskaplig forskning har inte förklarats närmare som menas i förarbetena. Denna skattefrihetsgrund har trots det inte orsakat några större gränsdragningsproblem vid den praktiska tillämpningen. Det ligger nämligen betydande begränsning redan i lagens krav att det skall vara en fråga ett främjande vetenskaplig forskning. Som vetenskap torde om av i första hand anses verksamhet vid akademier, högskolor och motsvarande institutioner Hagstedt aa. s. 281. Sådana verksamheter som inte fått allmänt erkännande som vetenskap etex. astrologi, Spiritism och liknande har inte godtagits som vetenskaplig forskning i lagrummets mening. -- Mellan dessa två kategorier finns rad gränsfall där en del godtagits en vetenskap t.ex. numismatik, RÅ 1944 ref. 45 medan andra inte som godtagits t.ex. forskning om den mänskliga födans sammansättning och vegetarisk livsföring, RÅ 1955 Fi 1396. Främjandet kan ske att stiftelsen själv utövar vetenskaplig genom forskning eller genom att den lämnar bidrag till sådan verksamhet. Typiska former för främjande av vetenskaplig forskning är forskarstipendier, bidrag till litterär vetenskaplig produktion, vetenskapliga bibliotek och teknisk utrustning som behövs för forskning, belöningar till forskare, finansiering professur i ett vetenskapligt ämne och bidrag till av en museiverksamhet.

136 Stiftelser

Det är utan betydelse för skattefriheten om forskningen är inriktad ren gmndforskning eller på målforskning. Forskning av det senare slaget kan dock vara så nära förknippad med ett visst företags eller en viss branschs verksamhet att stiftelsen den grunden blir beskattad Hagstedt a.a. s. 283, rättsläget är emellertid inte helt klart. Till vetenskaplig forskning hänförs enligt ett uttalande i förarbetena även kulturminnesvården prop. 1942:134 s. 48. Uttrycket kultunninnesvård torde dock få tolkas tämligen inskränkt. Hit bör räknas endast sådan kulturrninnesvård som har till ändamål att bevara och säkerställa föremål för forskning och därmed står museiverksamhet nära Hagstedt a.a. s. 284. Från praxis kan nämnas att en förening, som hade inrättat ett museum i sin hembygdsgård och vars arkiv och samlingar ansågs ha betydelse för svensk folklivsforskning, ansågs främja vetenskaplig forskning RÅ 1972 Fi 856. I sammanhanget kan också nämnas rättsfallet RÅ 1987 not. 14 Kajsa och Olle Nymans kulturstiftelse som belyser de svårigheter som ibland kan uppkomma att dra gränsen mellan sådan kulturrninnesvårdande verksamhet som är kvalificerad som vetenskaplig forskning och annan kulturell verksamhet. Ändamålet att främja vetenskaplig forskning är de vanligast föreett av kommande hos stiftelsema och torde vara det mest betydelsefulla om man ser till det sammanlagda kapitalet hos de stiftelser som främjar detta ändamål. l själva verket har flertalet av de största stiftelsema just till ändamål att främja vetenskaplig forskning, eventuellt vid sidan andra av ändamål. Vår undersökning visar dock att variationen är mycket stor; gruppen omfattar allt från de största stiftelsema i landet till små kommunförvaltade donationsfonder. Lika stor är variationen när det gäller slaget av forskning som främjas.

Stiftelseutredningen fann se DsJu 1979:4 tabell 1.1.1 427 registrerade

stiftelser med syfte att främja vetenskaplig forskning och uppskattade det totala antalet sådana stiftelser till l 000. Vid vår undersökning av nybildade och registrerade stiftelser fann vi att vetenskaplig forskning var det vanligaste ändamålet bland dessa stiftelsen Av de undersökta 414 stiñelsema hade 144 till ändamål att främja vetenskaplig forskning. För 107 av dessa var forskning det enda ändamålet. Ändamålet att främja vetenskaplig forskning är således betydande av intresse för donatorema i landet. Med hänsyn till ändamålets aktualitet och den betydelse stödet från stiftelsema har för forskningen i landet bör det inte komma i fråga att avskaffa denna skattefrihetsgrund.

Nordiskt samarbete

Främjande av nordiskt samarbete infördes särskild skattefrihetsgrund som så sent som år 1991. Tidigare kunde RSV med stöd 7 § 6 sjätte av mom. stycket SIL jämfört med 7 § 5 mom. nionde stycket samma lag genom ett särskilt dispensbeslut jämställa en stiftelse eller en ideell förening, som hade till syfte att främja nordiskt samarbete, med andra stiftelser med kvalificerat ändamål och på det sättet befria den från skattskyldighet.

Stiftelser 137

Beträffande denna skattefrihetsgrund finns det inte några erfarenheter från domstolspraxis. Enligt vad som inhämtats från RSV har dispenser getts för stiftelser endast i ett fåtal fall. Den tidigare gällande dispensbestämmelsen torde ursprungligen ha syftat främst till att göra det möjligt att befria vissa ideella föreningar från skattskyldighet se prop. 1963:6. reglerna för ideella föreningar infördes har dock dispensbe- Sedan de nya stämmelsen knappast haft någon självständig betydelse för föreningarna eftersom de föreningar som främjar nordiskt samarbete enligt förarbetena bör kunna befrias från skatt med stöd av det vidare allmännyttighets-

begrepp då infördes se prop. 1976772135 s. 73-74.

som Stiftelser med syfte att främja nordiskt samarbete är med all sannolikhet ovanliga. Stiftelseutredningen har vid sin kartläggning inte särredovisat någon stiftelse med detta syfte. Det utesluter dock inte att den av utredningen redovisade restposten annat ändamål kan ha inkluderat

någon eller några stiftelser med detta syfte se DsJu 1979:4 tabell 1.1.1.

Vid vår undersökning av nybildade och nyregistrerade stiftelser i fyra län har inte träffat någon stiftelse vars syfte med säkerhet kan rubriceras som främjande av nordiskt samarbete. Om ändamålet nordiskt samarbete skulle behållas i sin nuvarande form grund för skattebefrielse kan det befaras att det kommer att vålla som gränsdragningssvårigheter i den praktiska tillämpningen. Uttrycket nordiskt samarbete är mycket obestämt och anger ingen begränsning. Man frågar sig vilket slags samarbete som skall främjas; är det enbart samarbete på det kulturella planet eller kan även ekonomiskt samarbete godtas F örarbetena till bestämmelsen närmast prop. 1963:6 s. 19-21 ger föga ledning. Mot denna bakgrund står valet närmast mellan att precisera grunden eller att helt slopa den och låta eventuellt behov av skattebefrielse tillgodoses genom den i kapitel 24 föreslagna dispensregeln. Med hänsyn till den ringa praktiska betydelsen för stiftelsemas del förordar det alternativet. För de stiftelser som i dag möjligen är befriade från senare skattskyldighet på den aktuella grunden kan skattefriheten bibehållas genom en övergångsbestämmelse.

ukvårds- och barmhärtighetsinráttningar

Sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte och barmhärtighetsinrättningar hör till de subjekt som sedan länge varit förmånsbehandlade vid beskattningen. Trots det råder fortfarande i väsentliga delar oklarhet om begreppens avsedda innebörd. Av förarbetena till 1942 års lagstiftning drog Hagstedt slutsatsen att det skulle vara fråga om privata inrättningar med ett ändamål av det slag som stat eller kommun skulle tillgodose om inte privata insatser gjorde detta överflödigt. Han ansåg det också framgå av förarbetena att verksamheten skulle utövas under sådana former att den konstituerar en anstalt. l detta skulle ligga bl.a. ett krav på någon form av offentligrättsligt inslag Hagstedt, a.a. s. 250. Verksamheten måste naturligtvis drivas ett särskilt subjekt. Även det ligger nära till av om

138 Stiftelser

hands att anta att verksamhet av det slag som det här är fråga om bedrivs av en stiftelse eller möjligen en ideell förening, finns det inte något formellt krav beträffande associationsformen. Det är ovisst vilka krav som i övrigt ställs verksamheten för att den skall kvalificera för skattebefrielse. Beträffande barmhärtighetsinrättningar torde fordras att de personer som tillgodoses i verksamheten verkligen har ekonomiskt behov av detta Hagstedt a.a. s. 253. Något motsvarande krav gäller däremot inte i fråga om sjukvårdsinrättningar. En begränsande faktor är dock det uttryckliga villkoret att en sjukvårdsinrättning inte får bedrivas i vinstsyfte. Hagstedt har antagit att utgången i ett äldre rättsfall RÅ 1937 Fi 687, där ett aktiebolag vägrades skattebefrielse för sjukvårdsverksamhet, berodde på att ett vinstsyñe presumerades. l ett förhandsbesked, som redovisas i Skattenytt 1995 s. 78-79, har Skatterättsnämnden dock med hänvisning till två andra äldre rättsfall RÅ 1937 Fi 321 och RÅ 1963 Fi 1857, båda gällde skatteplikt för fastighet, som konstaterat att aktiebolag kan omfattas av de aktuella reglerna. l samma förhandsbesked stannade nämndens majoritet för uppfattningen att skattebefrielse är utesluten om verksamheten skattemässigt är att bedöma som rörelse. Enligt vår uppfattning kan denna tolkning starkt ifrågasättas, både med hänsyn till den historiska bakgrunden och därför att den skulle innebära att utrymmet för en tillämpning av den aktuella bestämmelsen i praktiken blir i det närmaste obefintligt. Beträffande båda slagen av inrättningar finns det skäl att överväga en ändring av nuvarande bestämmelser. Vad först gäller barmhärtighetsinrättningar framstår själva uttrycket som så pass otidsenligt att redan det kunde motivera en ändring. Huvudfrågan är emellertid om det överhuvudtaget är befogat att behålla denna skattefrihetsgrund. Möjligheterna för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening att uppnå skattebefrielse i egenskap av barmhärtighetsinrättning är i praktiken utomordentligt begränsade. Ideella föreningar skulle i och för sig kunna tänkas driva en sådan verksamhet att de kan klassas som barmhärtighetsinrättningar men för dem tillgodoses behovet av skattelindring i tillräcklig utsträckning genom de generella reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar. Även beträffande stiftelser kan det praktiska behovet av den diskuterade skattefrihetsgrunden starkt ifrågasättas med hänsyn till förekomsten av den nyss behandlade grunden hjälpverksamhet bland behövande. Vår bedömning är att skattefrihetsgrunden barmhärtighetsinrättning knappast har någon självständig betydelse vid sidan av andra regler om skattebefrielse och att den därför bör slopas. I fråga om sjukvårdsinrättningar är utgångsläget delvis ett annat. Enligt uppgifter från Socialstyrelsen bedrivs den enskilda sjukvården till omkring en tredjedel av stiftelser. Det betyder med andra ord att den större delen bedrivs av något annat subjekt. Genom det uttryckliga kravet i 7 § 6 mom. SIL på att verksamheten skall bedrivas utan vinstsyfte begränsas dock kretsen av subjekt som kan komma i fråga för skattebefrielse. Bortsett från de ideella föreningarna, som ändå år tillgodosedda genom de generella reglerna om skattebefrielse för sådana föreningar, finns det ett ringa utrymme för andra juridiska personer än stiftelser att bedriva en

Stiftelser 139

sådan sjukvårdande verksamhet utan vinstsyfte som kan medföra rätt till skattebefrielse. För stiftelserna kan å andra sidan denna skattefrihetsgrund ha väsentlig betydelse. Sjukvård kan normalt inte inordnas under någon de generella skattefrihetsgrunder som i dag gäller för stiftelser av barnsjukvård kan dock möjligen hänföras under vård av barn och speciellt inriktad sjukvård kan kanske i undantagsfall vara att betrakta som hjälpverksamhet bland behövande. Vår uppfattning är att de stiftelser som bedriver sjukvård utan vinstsyfte även i fortsättningen bör ha möjlighet att uppnå skattebefrielse. Frågan bör dock tekniskt lösas på ett annat sätt än hittills. W föreslår att begreppet sjukvårdsinrättning utmönstras och att sjukvård i stället tas bland de ändamål som för stiftelsemas del kvalificerar för skattebefrielse. När verksamheten bedrivs under sådana förhållanden att den utgör egentlig näringsverksamhet rörelse vilket ofta eller kanske regel- mässigt är fallet kommer rätten till skattebefrielse att regleras av de bestämmelser om kvalificerad näringsverksamhet som behandlat i kapitel 14. Det betyder att intäkterna av verksamheten undantas från beskattning endast under förutsättning att verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor som inte framstår som kommersiella samt under förutsättning dessutom att inte något okvaliñcerat ändamål främjas i verksamheten. Våra förslag innebär således att endast stiftelser och ideella föreningar kommer att kunna uppnå skattebefrielse den grunden att de genom sjukvårdande verksamhet i egen regi eller genom bidrag till annans verksamhet främjar sjukvård. -

15.3 Fullföljdskravet

15.3.l Inledning

En redogörelse för nuvarande regler har lämnats i avsnitt l0.2.l. Våra förslag i avsnitt 10.3.2 kan, såvitt de berör stiftelsema, sammanfattas enligt följande.

Begreppet avkastning

Löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet räknas som avkastning vid tillämpning av fullföljdsrekvisitet. Sådan inkomst av egentlig näringsverksamhet som ovillkorligen -skall beskattas räknas inte som avkastning.

140 Stiñelser

Användningsgrad m.m.

En skälig del av avkastningen skall användas för kvalificerade -ändamål huvudregeln. Skälighetskravet skall alltid anses uppfyllt om minst 80 procent av den nominella avkastningen under en period som omfattar beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren har använts för kvalificerade ändamål garantiregeln.

Vi har lämnat öppet om vissa intäkter nämligen intäkter av skattefri näringsverksamhet och real isationsvinster tillgångar i sådan verksamhet främst fastigheter samt vissa skattefria tillskott skall räknas i - .avkastningen eller Vidare lämnades öppet om det är möjligt att lägga ett moment av real inkomstberäkning i garantiregeln.

15.32 överväganden och förslag

Nuvarande system för skattebefrielse kan, som tidigare berörts, sägas bygga på principen att det allmänna avstår från sitt anspråk på att beskatta vissa inkomster under förutsättning att dessa inkomster används för sådana ändamål att användningen kan godtas som ett alternativ till beskattningen. En konsekvens av detta synsätt är att kravet på fullföljd bör omfatta de intäkter som kan undantas från beskattning men däremot inte de intäkter som ovillkorligen skall beskattas. Från den nu angivna utgångspunkten skulle det vara motiverat att låta

fullföljdskravet omfatta intäkter av kvalificerad näringsverksamhet

eftersom dessa intäkter enligt förslaget i kapitel 14 skall kunna undantas från beskattning. Emellertid finns det för stiñelsemas del starka skäl som talar mot en sådan tillämpning av fullföljdskravet. Kravet skulle naturligtvis inte rikta sig mot bruttointäktema utan skulle avse användningen av verksamhetens överskott. För att verksamhet skall en anses kvalificerad fordras emellertid enligt kapitel 14 att den bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte. I detta ligger i princip att verksamheten på sikt inte något överskott. Även överskott skulle uppkomma enstaka år får ger om det således förutsättas att en utjänming sker över tiden. Mot denna bakgrund framstår det inte som motiverat att låta inkomsten av verksamheten omfattas av fullföljdskravet. Ett användningskrav som omfattade de enstaka överskotten skulle i själva verket kunna få hämmande effekter. Till det sagda kommer att ett sådant krav allvarligt skulle försvåra införandet av ett realt moment i den s.k. garantiregeln, vilket just för stiftelsemas del skulle vara en påtaglig nackdel. Av nu anförda skäl förordar att intäkter av kvalificerad näringsverksamhet hålls utanför fullföljdsbedömningen. Det som här sagts om intäkter av kvalificerad näringsverksamhet är tillämpligt också på de fall då en fastighet används på ett sådant sätt att

användningen utgör kvalificerad näringsverksamhet se slutet på avsnitt

14.2. I de nu avsedda fallen bör således fastighetsintäktema uppburen -

Stiftelser 141

hyra värdet eget brukande inte beaktas vid fullföljdsberesp. av dömningen. När det härefter gäller realisationsvinster tillgångar som hör till en

kvalificerad rörelse t.ex. näringsbetingade aktier och sådana

fastigheter vilkas löpande intäkter omfattas möjligheten till skattebefriav else talar den förut berörda likfomiighetsprincipen för att dessa vinster behandlas på den löpande avkastningen och således hålls samma sätt som utanför fullföljdsbedömningen. Även bortsett från önskemålet att hålla fast vid likforrnighetsprincipen talar både praktiska och materiella skäl för sådan ordning. Ett fullföljdskrav riktade sig mot dessa realisaen som tionsvinster skulle i själva verket ofta vara omotiverat. Man kan nämligen förmoda att de aktuella tillgångarna särskilt de skattebefriade fastigheter det här är fråga ofta är ett viktigt medel för den långsiktiga som om verksamheten och att den starka bundenheten till ändamålsföreskriñema i stiftelseförordnandet normalt medför att den vinst som framkommer vid försäljning måste reinvesteras i en ny liknande tillgång som också skall en användas i verksamheten. Mot bakgrund av det nu sagda förordar att de här berörda realisationsvinstema inte skall räknas med vid fullföljdsbedömningen.

Nästa fråga är hur vissa skattefria tillskott från enskilda donatorer och

från stat och kommun skall behandlas. De skäl som i avsnitt 10.3.2 anfördes till stöd för att hålla skattefri kapitalavkastning t.ex. vinster på premieobligationer utanför fullföljdsbedömningen är inte relevanta när det gäller de avsedda tillskotten. I den proposition som låg till grund nu för 1977 års lagstiftning skattebefrielse för ideella föreningar om hävdades att det nödvändigt att beakta de skattefria tillskotten när var dessa direkt avsedda att täcka föreningens löpande utgifter. En var förening borde nämligen inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verksamheten finansierades uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför hade rätt att lägga tillskotten till kapitalet prop. 1976771135 s. 81. Till de tillskott som av detta skäl borde beaktas vid fullfölj dsbedömningen hörde enligt propositionen gåvor från enskilda mñ. samt dessutom allmänna bidrag från stat och kommun till skillnad mot näringsbidrag, som i princip följer samma regler som andra intäkter i egentlig näringsverksamhet. ordning gälla för stiftelsema Enligt vår mening talar Bör samma övervägande skäl för nej på den frågan. Grunden för att beakta att svara tillskotten skulle, som framgått, vara att de är direkt avsedda att förbrukas i mottagarens löpande verksamhet. Denna förutsättning torde normalt inte uppfylld när det är fråga om gåvor och legat som enskilda personer vara lämnar till stiftelse. Man torde tvärtom kunna utgå från att sådana tillen skott med undantag möjligen för tillskott till s.k. insamlingsstiñelser - regelmässigt är avsedda att läggas till Stiftelsens kapital. Vad beträffar allmänna bidrag från stat och kommun har sådana bidrag knappast en sådan betydelse på stiñelsesidan att det är motiverat att införa särskilda regler för att åstadkomma att de tas med vid fullföljdsbedömningen. Vår slutsats är därför att det inte är nödvändigt att beakta något av de här

142 Stiftelser

berörda slagen av skattefria tillskott vid prövningen fulltöljdskravet av om är uppfyllt. Sammanfattningsvis innebär våra förslag att fullföljdsbedömningen för stiñelsemas del kan begränsas till en prövning av hur stiftelsen har använt dels löpande avkastning på tillgångar inte hör till egentlig näringssom

verksamhet varvid bortses från avkastning som redan enligt allmänna

regler är skattefri, dels realisationsvinster som uppkommer vid avytten ring av sådan tillgångar. Vr övergår till frågan om möjligheterna att tillåta en real avkastningsberäkning. I avsnitt l0.3.2 konstaterades att fulltöljdskravets hittillsvarande inriktning på den nominella avkastningen har missgynnat placeringar i monetära tillgångar och gjort det svårt för stiftelser som placerat sin förmögenhet i sådana tillgångar att behålla realkapitalet utan att träffas av inkomstbeskattning. Vårt förslag att räkna vissa realisationsvinster i avkastningen kan aktualisera detta problem också för stiftelser som har investerat i aktier och liknande realtillgångar. Det är således av flera skäl angeläget att öppna möjligheter att vid avkastningsberäkningen och fullföljdsbedömningen ta hänsyn till förändringarna i penningvärdet. Vr har i avsnitt l0.3.2 förordat att ett visst sådant hänsynstagande skall kunna göras vid den allmänna skälighetsbedömning som i första hand skall ligga till grund for avgörandet av om fullföljdskravet är uppfyllt. Som vi framhöll skulle det vara önskvärt att kunna föra ett realt moment också i den s.k. garantiregeln, dvs. den regel som anger riktpunkten for skälighetsbedömningen och den miniminivå som alltid skall godtas. Det reala inslaget skulle närmare bestämt innebära att en användningsgrad motsvarar 80 procent som av den reala avkastningen under femårsperioden godtas som ett alternativ till 80 procent av den nominella avkastningen under samma period. Eftersom garantiregeln har till uppgift att i förväg ge stiñelsema besked om den användningsgrad som under alla förhållanden är godtagbar är det viktigt att regeln ger ett exakt resultat. Det är samtidigt viktigt att den är lätt att tillämpa. Något hinder mot att i förenklande syfte lägga ett eller flera schablonmässiga moment finns knappast. Om en schablon i det enskilda fallet skulle visa sig ofördelaktig kan stiftelsen välja att falla tillbaka på huvudregeln att den godtagbara användningsgraden skall om avgöras efter skälighet. Vårt förslag till avgränsning av avkastningsbegreppet innebär att alla intäkter av egentlig näringsverksamhet faller utanför detta begrepp och att inte heller realisationsvinster på fastigheter i något fall skall beaktas vid fullföljdsbedömningen. Det betyder att det i princip endast är avkastningen på monetära tillgångar och på aktier och liknande realtillgångar som kommer i fråga för en real avkastningsberäkning. Därmed är förutsättningarna goda att ge en regel om real beräkning enkel utforrnen nrng. Principiella skäl talar för i första hand bör söka basera att man en inñationskorrigering på den s.k. balansvärdemetoden jfr SOU 1989:36 s. 55 f.. Metoden innebär att den nominella avkastningen korrigeras med ett belopp som motsvarar produkten av det kapitalet och inflationen egna

Stiftelser 143

uttryckt i procent. Om det kapitalet är positivt leder beräkningen till egna avdrag och det är negativt till ett tillägg till den nominella ett om avkastningen. För avkastningen på monetära tillgångar erbjuder balansvärdemetoden inga egentliga problem. Vi förordar den metod som angavs i 6 § i den upphävda lagen 1983: 1086 vinstdelningsskatt dock med den numera om modifieringen att korrigeringen görs med hänsyn till tillgångar och skulder vid årets utgång i stället för vid dess ingång. Den nominella avkastningen bör i enlighet härmed minskas med ett belopp som motsvarar Stiftelsens monetära tillgångar vid beskattningsårets utgång multiplicerat med årets inflationstal och ökas med ett belopp som motsvarar Stiftelsens monetära skulder vid tidpunkt multiplicerat med inflationstalet. samma Inflationstalet skall återspegla förändringen i konsumentprisindex. När det gäller avkastningen på aktier och liknande realtillgångar förutårlig korrigering enligt balansvärdemetoden att tillgångarna sätter en värderas. Detta kan erbjuda betydande svårigheter när det är fråga om aktier inte är noterade. Ett annat argument mot en årlig t.ex. som korrigering är att den kan medföra överkompensation för de stiftelser som grund föreskrifter i stiftelseförordnandet eller av annan anledning - av har sin förmögenhet placerad i realtillgångar som sällan eller aldrig blir föremål för omsättning. Av dessa skäl förordar vi i ställer en ordning som innebär att infiationskorrigering medges först vid den realisationsvinstberäkning skall göras om och när tillgången avyttras. En indexsom uppräkning anskaffningsvärdet skulle i fråga om värdepapper bli alltför av komplicerad. Vi föreslår en schablon som innebär att endast hälften av den enligt vanliga regler skattepliktiga vinsten skall tas upp om avyttringen sker efter längre innehavstid än två år. Vårt förslag innebär sammanfattningsvis att den reala avkastningen för varje beskattningsår skall den totala nominella avkastningen utgöras av under året sedan denna ökats med ett belopp som motsvarar de monetära skulderna multiplicerat med årets infiationstal samt minskats med dels de monetära tillgångarna multiplicerat med inñationstalet, dels hälften av de realisationsvinster ingår i avkastningen och hänför sig till tillgångar som avyttrats efter än två års innehav. En användning under femårssom mer perioden 80 den detta sätt beräknade reala avkastningen av procent av bör vid tillämpning garantiregeln godtas som ett alternativ till av 80 procent av den nominella avkastningen. För tydlighetens skull bör framhållas att en real beräkning måste göras för varje beskattningsår för sig och att korrigeringen inte skall omfatta tillgångar och skulder hänför sig till egentlig näringsverksamhet som inklusive fastighetsinnehav. När det skall bedömas om kravet på en 80 procentig användning är uppfyllt måste en summering först göras av de belopp under femårsperioden använts för kvalificerade ändamål som samt de reala avkastningsbeloppen under samma period. Rent teoretiskt av kan hävdas att de belopp hänför sig till de fyra första åren borde, som innan summering sker, räknas till det aktuella beskattningsårets om penningvärde. En sådan omräkning skulle emellertid bara marginellt

144 Stiftelser

påverka slutresultatet och vi att praktiska skäl bör avstå från anser man av denna ytterligare påbyggnad av systemet.

15.4 Kravet på Verksamhetsinriktning

15.4.l Inledning

En översiktlig redogörelse för nuvarande regler finns i avsnitt 10.2.l. I några detaljfrågor kompletteras redogörelsen i anslutning till den diskussion som förs i närmast följande avsnitt. Våra förslag i avsnitt lO.3.3 innebär i huvudsak följande. För att en stiftelse skall kunna få skattebefrielse fordras att verksamheten är långsiktigt inriktad på att främja ett eller flera kvalificerade ändamål. Verksamhet för att främja okvalificerade ändamål får förekomma endast i mycket begränsad omfattning: dessa ändamål får inte framstå som mer än en oväsentlig bisak. När det gäller frågan vad skall betraktas ett främjande om som som av okvalificerade ändamål fordras ytterligare preciseringar. Möjligheterna att lagreglera denna fråga behöver också övervägas.

l5.4.2 Överväganden och förslag

I den följande diskussionen finns det anledning att skilja mellan å ena sidan verksamhet som består i att ge ut bidrag eller andra ekonomiska förmåner och å andra sidan egentlig näringsverksamhet och ideell verksamhet som stiftelsen bedriver i regi. egen Som tidigare framhållit möter det i princip inte några svårigheter att fastställa när ett utgivet bidrag ett kvalificerat eller okvalificerat avser ett ändamål. Det förra är fallet när bidraget utgår för att stödja mottagarens utbildning eller vetenskapliga forskning, för att hjälpa någon är som behövande eller för att främja något annat de i lagstiftningen särskilt av angivna ändamålen. Här måste emellertid en viktig reservation göras. I förarbetena till 1942 års lagstiftning konstaterades det inte finns att anledning att ge en stiftelse förmånsställning i skattehänseende en om stiftelsen visserligen främjar kvalificerade ändamål därvid endast men tillgodoser personer inom viss trängre krets SOU 1939:47 59. en s. Denna ståndpunkt har i lagtexten numera 7 § 6 mom. SIL kommit till - uttryck i ett krav på att verksamheten skall bedrivas utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. Bestämmelsen, som ansluter till skatteförfattningamas definitioner begreppet familjestiñelav se, innebär att skattebefrielsen går förlorad både när destinatärema är individuellt bestämda och när destinatärskretsen visserligen generiskt är bestämd men begränsad till viss eller vissa familjer. Enligt vår mening finns det inte någon anledning att överge denna princip. Skälen för att medge fömiånsbehandling vid beskattningen försvagas eller faller bort när en stiftelse visserligen främjar kvalificerade

Stiftelser 145

ändamål t.ex. utbildning eller hjälp behövande men begränsar verksamheten till bestämda personer eller till med stiftelselagens terminologi medlemmarna av viss eller vissa släkter. Vi vill framhålla att uttrycket bestämda personer inte innebär att destinatärema behöver vara namngivna i stiftelseförordnandet. Det räcker att de har angetts indirekt, t.ex. som samtliga anställda vid ett visst företag vid en given tidpunkt. I fråga om de egentliga familjestiftelsema kan det i sammanhanget vara värt att notera att det rör sig om en liten grupp och att antalet åtminstone hittills tycks ha varit ganska konstant över åren. Enligt en uppgift i stiftelseutredningens material uppskattades det totala antalet familjestiftelser i landet i slutet av 1970-talet till 600-700. Av de drygt 16 000 stiftelser som år 1990 lämnade en särskild uppgift eller deklaration till skattemyndighetema var 742 familjestittelser. Vi föreslår att en stiftelse alltid skall anses främja ett okvaliñcerat ändamål om och i den mån den ger ut förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter. Förslaget innebär inte att en stiftelse skulle vara utesluten från skattebefrielse så snart den är ålagd att använda någon del av sin avkastning för utbetalning till destinatärer inom den begränsade kretsen. Utrymmet för sådana utbetalningar blir emellertid obetydligt. Om utbetalningarna vid en helhetsbedömning av Stiftelsens verksamhet framstår som mer än en oväsentlig bisak går skattebefrielsen förlorad. Så långt synes vårt förslag i allt väsentligt överensstämma med gällande rätt. I ett hänseende anser emellertid att en ändring bör övervägas. V1 syftar på frågan om behandlingen av sådana Iivräntor som enligt föreskrift i stiftelseförordnandet skall utgå till en eller flera bestämda personer under deras livstid. Frågan tas upp i detta avsnitt men vi vill påpeka att den får omedelbar betydelse också för tillämpningen av det nyss behandlade fullföljdskravet. Frågan om behandlingen av de nu avsedda livräntoma uppmärksammades i förarbetena till 1942 års lagstiftning. I kommittébetänkandet uttalades att en utbetalning av sådana livräntor inte kunde anses ingå i stiftelsens ändamål och inte borde betraktas som ett led i stiftelsens verksamhet SOU 1939:47 s. 62. Wd bedömningen vilka ändamål en av stiftelse främjar skulle man således enligt denna uppfattning bortse från livränteutbetalningama. I sammanhanget framhölls att stiftelsen, om den var skattskyldig för sin inkomst, hade rätt till avdrag för utbetalningarna och att dessa, oavsett om stiftelsen var skattskyldig eller torde böra beskattas hos mottagarna. I propositionen anslöt sig departementschefen till kommitténs uppfattning, varvid han hänvisade till numera tillämpad rättspraxis och samtidigt underströk att skattskyldigheten för värdet av förmånema under inga förhållanden låg hos stiftelsen utan hos mottagarna prop. 1942:134 s. 51. Hagstedt har vid sin genomgång av rättspraxis fram till år 1971 funnit att Regeringsrätten följt de i förarbetena angivna riktlinjerna. Livränteförpliktelser som ålagts en stiftelse har således enligt hans undersökning inte tagits i beaktande vid bedömningen av vad som varit det huvudsakliga ändamålet eller av om stiftelsen varit att betrakta som en familjestiftelse Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 296 ffÄ;

l 46 Stiftelser

jfr det inte överklagade förhandsbeskedet RSVF B Dt 1985:21 som följde samma linje. Innebörden av det i praxis tillämpade undantaget för vissa livräntor är således att kraven på fullföljd och Verksamhetsinriktning skall prövas med bortseende från livränteutbetalningarna. Följden kan bli att en stiftelse uppnår skattebefrielse under en tid då dess avkastning till betydande, kanske till helt övervägande del tas i anspråk för utbetalningar som är förbehållna bestämda personer, nämligen om den resterande avkastningen används i den utsträckning och på det sätt som fordras för skattebefrielse. En sådan ordning står inte i överensstämmelse med det ovan redovisade synsättet att rätten till skattebefrielse skall vara förbehållen de stiftelser för vilka de kvalificerade ändamålen är helt dominerande. Vilka argument kan då anföras för att ändå behålla undantagsregeln Som nyss framgått betonades i förarbetena att beskattningen av den avkastning som tas i anspråk för livränteutbetalningama är förlagd till mottagarna. Stiftelsens avdragsrätt torde dock knappast ha uppfattats som något egentligt stöd för undantagsregeln och utgör i varje fall enligt vår mening inte något bärkraftigt argument. Om avdragsrätten tillerkändes relevans i detta sammanhang skulle samma förhållande kunna åberopas till stöd för att vid bedömningen av en stiftelses verksamhet bortse också från andra periodiska utbetalningar som är avdragsgilla. Ett så vidsträckt undantag skulle enligt vår mening inte vara förenligt med grunderna för skattebefrielsen. Motivet för undantagsregeln är nog snarare att söka i det förhållandet att stiftelsen enligt stiftelseförordnandet är ålagd att ge ut de aktuella livräntoma och att en ordning som innebär att livräntoma skall beaktas vid bedömningen av verksamheten kan medföra att resultatet av bedömningen blir i alltför hög grad beroende av den formella utformningen av stiftelseförordnandet. Antag att en stiftelsebildning omfattar ett kapital som ger en sammanlagd årlig avkastning på 100 och att stiftaren föreskrivit att livräntor om sammanlagt 50 per år skall ges ut till vissa i stiftelseförordnandet angivna under deras livstid. Är förordnandet personer utformat så att hela förrnögenhetsbildningen är att betrakta som en enda stiftelse, kommer denna stiftelse under livränteperioden inte att kunna uppnå någon skattebefrielse om livräntebetalningama ses som en del av stiftelsens verksamhet. Resultatet blir ett annat om förordnandet innehåller sådana föreskrifter om äganderättsövergång, förvaltning av skilda förinögenhetsdelar m.m. att två separata stiftelser skall anses föreligga under livränteperioden, nämligen en stiftelse som har till uppgift att med

en del av förmögenheten säkra livräntebetalningama en familjestiftelse

med begränsad varaktighet och en annan stiftelse som med hjälp av återstående förmögenhet och slutligen med hela förmögenheten skall - främja andra eventuellt kvalificerade ändamål. När två separata stiftelser anses föreligga skall naturligtvis den senare stiftelsens rätt till skattebefrielse bedömas utan att hänsyn tas till den förras utbetalning av livräntor, detta helt oberoende av om undantagsregeln finns eller inte. Utan tvivel kan gränsdragningen mellan de båda fallen en enda stiftelse eller två -

Stiftelser 147

separata stiftelser ibland vara vansklig och komma att bli beroende av närmast fonnella kriterier. Vi anser emellertid att inte heller de nu berörda förhållandena ger tillräckligt stöd för att behålla den diskuterade undantagsregeln. Frågan om eller flera stiftelser föreligger skall bedömas enligt stiftelselagens en regler. Om tillämpning dessa regler till leder till att två skilda en av stiftelser föreligger bör deras verksamheter bedömas separat. Leder den i stället till att en enda stiftelse skall anses föreligga är det konsekvent att denna stiftelses verksamhet beaktas i sin helhet. Gränsdragningsproblem kan uppkomma undantagsregeln för livräntor slopas eller m.m. oavsett om regeln behålls jfr Hagstedts analys rättsfallen RÅ 1968 not Fi 681 om av och Fi 2251, a.a. s. 297-298. Av nu anförda skäl föreslår att den i praxis tillämpade undantagsregeln inte behålls. Innebörden av förslaget är att livräntebetalningama skall del stiftelsens verksamhet och att de eftersom de är ses som en av 4 förbehållna bestämda fysiska skall betraktas ett främjande personer w som ett okvalificerat ändamål. Detta får betydelse såväl vid bedömningen av av stiftelsens Verksamhetsinriktning som vid prövningen av om fullföljdskravet är uppfyllt eller Diskussionen har hittills gällt verksamhet som består i utgivande av bidrag och andra ekonomiska förmåner. Även egentlig näringsverken samhet eller en ideell verksamhet som stiftelsen bedriver i egen regi kan, som förut framhållits, främja ett bestämt ändamål, kvalificerat eller okvalificerat. Särskilt tydligt är detta kanske när det är fråga om en rent ideell verksamhet, men också en verksamhet som utgör egentlig näringsverksamhet kan i enlighet med vad tidigare sagt mycket väl anses främja det ekonomiska resultatet oberoende ändamål, normalt dock ett av bara under förutsättning av att verksamheten har ett påtagligt inslag av subventioner. Om detta fristående ändamål hör till dem som särskilt anges i lagstiftningen kan det i princip kvalificera för skattebefrielse. Även här måste emellertid förbehåll göras för de fall då nyttan av verksamheten, t..ex. utbildning, hjälpverksamhet bland behövande eller sjukvård, tillkommer en begränsad personkrets. Om och i den mån verksamheten är inriktad att gynna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter bör den i överensstämmelse med vad som -föreslagits beträffande bidragsgivningen och således trots det i sig kvalificerade syftet anses främja ett okvaliñcerat ändamål. - Vi har tidigare framhållit att det ändamål som främjas inte alltid framträder öppet. Bakom en stiftelses verksamhet kan ligga ett intresse att gynna en bestämd person eller grupp av personer utan att detta intresse har kommit till uttryck i stiftelseförordnandet eller kan utläsas direkt av verksamhetens innehåll. Den gynnade personkretsen kan omfatta t.ex. stiftaren själv, ledamöter i Stiftelsens styrelse eller närstående eller släktingar till dem. Det kan vara fråga om fall där en kommersiell verksamhet bedrivs i det uttalade syftet att finansiera åtgärder till stöd för ett kvalificerat ändamål men där det föreligger ett bakomliggande syfte att i något avseende tillgodose privata intressen inom den aktuella personkret- Ibland kan det rent ekonomiska intressen Även sen. vara som gynnas. om

148 Stiftelser

utrymmet för att använda stiftelseformen i ett sådant syfte rent teoretiskt är begränsat jfr vad som i kapitel 17 sägs om fåmanskontrollerade

stiftelser kan förekomsten av denna typ av fall inte uteslutas. Det kan

också vara fråga om ett gynnande av rent personliga intressen eller av en kombination av personliga och ekonomiska intressen. l avsnitt 10.3.l nämnde vi exemplet att Stiftelsens egentliga syfte är att göra det möjligt för en släkt eller en familj att behålla kontrollen över en rörelse eller en fastighet och dra nytta av denna. l princip bör varje inslag i verksamheten som innefattar ett gynnande av nu avsett slag betraktas som ett främjande av okvaliñcerade ändamål. Det ligger i sakens natur att det kan vara svårt att i det enskilda fallet avgöra om ett sådant bakomliggande syfte finns och vilken betydelse det skall tillmätas. Ett indicium förekomsten av ett dolt syfte kan vara att en verksamhet bedrivs vidare år efter år trots att den inte ger en avkastning som står i rimlig proportion till det nedlagda kapitalet. Frågan hur man i det enskilda fallet skall avgöra om eller i vilken utsträckning en stiftelse främjar ett okvaliñcerat ändamål lämpar sig knappast för att regleras i lag. V1 det dock angeläget att i lagser som texten uttryckligen ange att ett främjande av ett okvalificerat ändamål skall anses föreligga dels om stiftelsen ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna viss eller av vissa släkter, dels om den annat sätt främjar det ekonomiska intresset hos personer inom en sådan krets eller tillgodoser det personliga intresset hos dem som tillhör kretsen. I övrigt torde det få överlämnas praxis att lösa hithörande frågor.

16 Kommunala donationsfonder mfl.

16. 1 Inledning

I avsnitt 15.2.3 har vi diskuterat vilka ändamål som bör betraktas som kvalificerade i den meningen att de kan medföra skattebefrielse. Vi föreslog att kretsen av kvalificerade ändamål skulle avgränsas på i stort sett samma sätt som i dag och således omfatta vetenskaplig forskning, vård och uppfostran av barn, undervisning och utbildning, hjälpverksamhet bland behövande och sjukvård. Vi förbigick då tillsvidare frågan om skattebefrielse skall kunna medges också när en stiftelse har nära en anknytning till en skattebefriad eller inskränkt skattskyldig juridisk person och har till syfte att stödja denna juridiska inkomstskattefria verkpersons samhet. Den frågan tar vi upp i detta kapitel. Det finns i dag inte något uttryckligt lagstöd för att medge befrielse från inkomstskatt när en stiftelse har till syfte att främja ändamål som ligger utanför de i lagen särskilt angivna ändamålen vetenskaplig forskning etc.. I praxis har dock skattebefrielse medgetts i vissa sådana fall, nämligen just när stiftelsen har varit nära anknuten till ett skattebefriat subjekt och har lämnat stöd till detta subjekts verksamhet. Vanligen har

Stiftelser 149

det varit fråga om stiftelser som förvaltats av eller haft någon annan nära anknytning till kommun s.k. kommunala donationsfonder men det en - har också förekommit att befrielse medgetts när stiftelsen förvaltats av ett annat subjekt, t.ex. staten eller en akademi. Utvidgningen av skattefriheten har gjorts med hänvisning till grunderna för de regler som gäller för förvaltaren. Det är i viss mån oklart var gränserna för skattebefrielsen går. Praxis är omfattande och delvis svårtolkad. Enligt våra direktiv hör de gränsdragningsproblem som är förknippade med de kommunala donationsfondema till de frågor som vi bör behandla. Även andra donationsfonder än de kommunala inte nänms uttryckom ligen i direktiven, har vi utgått från att bör se frågan i ett vidare perspektiv och låta översynen omfatta alla de situationer där stiftelser, förvaltas av eller har annan nära anknytning till ett skattebefriat som subjekt, i praxis ansetts kunna bli befriade från skatt. Vår uppgift enligt direktiven är tydligen i första hand att överväga vilka preciseringar som kan göras för att uppnå tydligare avgränsning av det skattefria omen rådet. Det sägs inte något om att skattebefrielsen bör slopas eller begränsas. Det torde å andra sidan inte vara förenligt med direktiven att föreslå någon egentlig utvidgning av möjligheterna till skattebefrielse. En terminologisk fråga bör till en början klargöras. Som redan antytts kan den beskattningsfråga skall behandlas uppkomma inte endast som nu när stiftelsen förvaltas av ett skattebefriat subjekt utan också när det

föreligger någon form av nära anknytning mellan dem. Av

annan praktiska skäl talar vi i det följande nästan genomgående om det skattebefriade subjektet som förvaltare. Med uttryck som förvaltare, förvaltning och förvaltar syftar vi således om inte annat direkt fram- går sammanhanget inte endast på det fallet att subjektet i fråga av verkligen är förvaltare utan också det fallet att någon arman i sammanhanget godtagbar anknytning föreligger.

16.2 Nuvarande förhållanden

Vi har inte några helt aktuella uppgifter det totala antalet stiftelser om som förvaltas av olika skattebefriade subjekt eller om det sammanlagda förmögenhetsinnehavet hos dessa stiftelser. Tillgängliga uppgifter ger dock ändå en ganska tydlig bild. Hagstedt nämner som exempel att Stockholms stad i början av 1960-talet förvaltade ca 1 000 donationsfonder med en sammanlagd förmögenhet 100 mkr. Som en jämförelse kan nämnas att stiñelseutredningen uppskattade att drygt l6 000 av de totalt 50 000 stiñelsema i landet förvaltades av kommunerna. Med stöd ca uppgifter från 1956 års fondutredning gör Hagstedt också bedömningen av att statliga donationsfonder tillkommit i en omfattning som beloppsmässigt svarar väl mot de kommunala Hagstedt, a.a. s. 231 not l och s. 244. Detta kan jämföras med den av Utredningen angående översyn av den statliga fondförvaltningen m.m. lämnade uppgiften att den statliga fondförvaltningen per den 30 juni 1981 omfattade donationsmedel om sammanlagt cirka 940 mkr, 140 mkr avsåg forskningsmedel SOU varav

150 Stiftelser

1982: 12 s. 14. l sitt slutbetänkande beräknade samma utredning antalet statliga donationsfonder till 2 400 SOU 1985:60 41. Även ca s. om antalet donationsfonder därefter inte skulle ha ökat särskilt mycket eller t.o.m., såvitt gäller de kommunala donationsfondema, skulle ha reducerats efter permutation och sammanslagningar, står det ändå klart donationsfondema är en viktig företeelse både när det gäller antalet stiftelser och i fråga om det sammanlagda förmögenhetsinnehavet. Det finns inte någon lagregel som ger en stiftelse rätt till skattefrihet redan av det skälet att den förvaltas av ett skattebefriat subjekt och stödjer detta subjekts verksamhet. Som nämnts i inledningen har skattebefrielse ändå medgetts i praxis under åberopande av grunderna för de regler som fritar förvaltaren från skattskyldighet. Vid vår redogörelse för praxis har vi funnit det lämpligt att till en början belysa vilka krav som har ställts på Stiftelsens ändamål, såsom detta anges i stiftelseförordnandet, och att därvid skilja mellan de kommunala donationsfondema och stiftelser som förvaltas av andra skattebefriade subjekt än kommuner. Därefter tar upp ett par för de båda grupperna gemensamma frågor, nämligen vilken betydelse som tillmäts själva förvaltningsfonnen och Stiftelsens faktiska verksamhet.

Kommunala donationsfonder

l förarbetena till 1942 års lagstiftning redovisades den praxis som dittills hade utbildats i fråga om de kommunala donationsfondema. Av 1936 års skattekommitté tolkades denna praxis så att en stiftelse som förvaltades av en kommun kunde uppnå skattebefrielse i två typer av fall, nämligen dels när stiftelsen främjade ändamål som kommunen enligt lag var skyldig att tillgodose, dels när kommunen på grund av en vidsträckt formulering av donationsbestämmelsema själv kunde bestämma det ändamål som stiftelsen skulle tillgodose. Kommittén ansåg att skattefriheten var sakligt motiverad i de förra men inte i de senare fallen. Eftersom bestämmelse en som medgav skattebefrielse endast för sådana kommunala donationsfonder som främjade den obligatoriska verksamheten skulle få en mycket begränsad räckvidd, avstod kommittén från att lägga fram något förslag i frågan SOU 1939:47 s. 57-58. I propositionen anslöt sig departementschefen till uppfattningen att frågan inte borde lagregleras. Som skäl anfördes främst att den knappast kunde lösas genom författningsbeståmmelser på ett sätt som gav någon klar ledning, vilket i sin tur berodde på att den civilrättsliga lagstiftningen inte gav klar ledning för gränsdragningen mellan sådana kommunalt förvaltade donationsfonder som i beskattningshänseende var att anse som självständiga rättssubjekt och sådana som inte var det prop. 1942:134 s. 49-50. Praxis t.o.m. år 1971 har utförligt redovisats av Hagstedt a.a. s. 231- 244. Även det inte är lätt att i den mängden avgöranden om stora av hitta något enhetligt mönster har han dock ansett sig kurma urskilja några huvudlinjer.

Stiftelser 151

Man kan enligt Hagstedt peka på tre grupper av fall där stiftelser som förvaltats kommun medgetts skattebefrielse. Dessa tre grupper kan av en beskrivas enligt följande:

Stiñelsens syfte är att främja ett eller flera obligatoriska kommunala ändamål t.ex. gatuunderhåll, uppförande av en skola. Stiftelsens syfte är att främja en eller flera bestämda fakultativa verksamheter redan bedrivs av kommunen t.ex. stöd till verksom samheten vid ett befintligt kommunalt bibliotek. Stiftelsens syfte är att främja kommunens intressen på ett sätt som kommunen stor frihet att själv avgöra hur Stiftelsens avkastning ger skall användas. När valfriheten begränsats genom vissa typer av förbehåll har skattebefrielse vägrats. Det är svårt att närmare precisera innebörden av denna praxis. Ett exempel förbehåll som medfört att skattefriheten gått förlorad är att stiftelseavkastningen inte får användas för verksamhet som kommunen är skyldig att bedriva. Ett annat exempel är föreskriften att användningen inte får leda till minskning av kommunens skatteuttag. Hagstedt har en möjligen med någon förenkling beskrivit praxis så att skattebefristiftelseförordnandet begränsar användningen till else vägras om enbart fakultativa verksamhetsgrenar Hagstedt, a.a. s. 238.

Sammanställningen bygger, som redan nämnts, praxis t.o.m. år 1971. De relativt fåtaliga rättsfall som därefter tillkommit bekräftar eller motsäger i varje fall inte de slutsatser Hagstedt dragit av det äldre -

materialet se t.ex. från tid RÅ 1990 not. 158.

senare

Stiftelser förvaltade av andra än kommuner

Dissenterlagskommittén hade anledning att i sitt slutbetänkande SOU 1949:20 ta upp frågan om hur stiftelser som förvaltades av trossamfund skulle behandlas skattemässigt. Kommittén redogjorde för praxis rörande kommunala donationsfonder samt för ett antal regeringsrättsavgöranden från 1946 innebar att ett stort antal fonder som förvaltades av olika som

akademier bl.a. Vitterhetsakademien, Konstakademien och Vetenska

akademien hade befriats från skattskyldighet enligt grunderna för de skattefrihetsregler som gällde för förvaltaren. På grundval av denna praxis ansåg sig kommittén kunna formulera den generella regeln att om till ett rättssubjekt, som självt är berättigat att komma i åtnjutande av skattefrihet, donerats fond vilken tillgodoser samma ändamål som detta en rättssubjekt eller till vilken fonds avkastning rättssubjektet har fri dispositionsrätt, skattefrihet medgives för fonden. Kommittén utgick från att dessa principer skulle komma att tillämpas även beträffande donationsfonder som överlämnats till trossamfunden. Någon lagreglering föreslogs inte eftersom kommittén ansåg att en sådan reglering inte borde ske på ett isolerat område utan borde gälla alla de fall där frågan kunde få aktualitet. förslag till religionsfrihetslag anslöt I prop. 1951:175 med

l 52 Stiftelser

sig departementschefen till kommitténs uppfattning att lagreglering på ett isolerat område inte borde ske samt tillade att de principer som legat till grund för rådande praxis borde tillämpas även beträffande stiftelser på det aktuella området a. prop. s. 47. l nämnda förarbeten hävdades alltså uppfattningen att den praxis, som hade utvecklats beträffande de kommunala donationsfondema och de av akademiema förvaltade stiftelsema, gav uttryck för en princip som hade

generell tillämplighet. Denna uppfattning i ha bekräftats

synes stort sett genom den rättsutveckling som ägde rum under de närmast följande årtiondena. Det finns sålunda, även bortsett från akademiema, exempel på att stiftelser som förvaltats av skattebefriade privaträttsliga subjekt tillerkänts samma skattefrihet som förvaltaren Hagstedt, a.a. s. 285-288, nänmer bl.a. stiftelser som förvaltats av ett trossamfund eller underen stödsförening. En gemensam förutsättning för skattebefrielse har varit att stiñelsens ändamål legat inom ramen för det ändamål som förvaltaren själv har främjat. Vidare finns det flera exempel att stiftelser som förvaltats av staten tillerkänts skattefrihet. Rättsfallen pekar på att det i dessa fall krävs att stiftelsen främjar en verksamhet som redan bedrivs i statlig regi eller en verksamhet som avser förvaltning, skötsel eller användning av statens egendom. Några enstaka avgöranden kan möjligen uppfattas så att skattebefrielse kan komma i fråga också när staten enligt stiftelseförordnandet har en vidsträckt rätt att själv bestämma hur avkastningen skall användas Hagstedt, a.a. s. 246. Det bör framhållas att den skattebefrielse som det här gäller ha synes medgetts endast i de fall då förvaltaren tillhört en kategori skattefrivars het inte varit beroende av något fullföljdsrekvisit. Principen att stifge telsen del av den skattefrihet som tillkommer förvaltaren tycks således inte ha utsträckts till de fall då förvaltaren är en ideell förening som faller under 1977 års lagstiftning. För en sådan förening gäller att skattefriheten är beroende av att föreningen uppfyller bl.a. det särskilda kravet på fullföljd genom inkomstanvändning. I detta sammanhang bör uppmärksammas att trossamfunden numera omfattas 1977 års lagstiftning. av Detta gäller också de trossamfund med kyrklig verksamhet tidigare som på förslag av just dissenterlagskommittén hade gjorts ovillkorligt - skattefria.

F ärva tn ingsformen

Hagstedt har beträffande kommunala donationsfonder ställt frågan det om för skattebefrielse verkligen krävs att stiftelsen är anknuten till kommunen på ett sådant sätt att kommunen har ställning förvaltare eller det som om kanske i själva verket är tillräckligt att Stiftelsens syfte är att tillgodose kommunala ändamål. Han farm att det på dåvarande stadium var ogörligt att av Regeringsrättens praxis utläsa vilken relevans tillmättes som förvaltningsformen. På denna punkt har avgöranden bidragit till att senare klargöra rättsläget. RÅ 1975 ref. 74 gällde stiftelse hade en som egen förvaltning. Styrelsen skulle bestå av ordföranden i kommunfullmäktige,

Stiftelser 153

kyrkoherden i en angiven församling och en nämndeman bosatt inom samma församling. Revisorer utsågs av kommun- och kyrkofullmäktige. Av avkastningen skulle varje år, efter viss fondering, hälften lämnas till församlingen för kyrkans förskönande och hälften till den borgerliga kommunen för ett angeläget kommunalt ändamål. Med hänsyn till stiftelsens ändamål, de kommunala myndigheternas dispositionsrätt över avkastningen och stadgarnas föreskrifter om förvaltning och revision ansåg Regeringsrätten i likhet med kammarrätten att stiftelsen skulle anses befriad från skatt enligt grunderna för de regler som fritog kommunen respektive församlingen från beskattning. Rättsfallet bör jämföras med ett avgörande, RÅ 1990 not. 436. Även i det fallet det fråga senare var om en stiftelse med egen förvaltning. Styrelsen utsågs av kommunfullmäktige. Det var denna styrelse som hade att besluta om avkastningens användning för det i stiñelseurkunden föreskrivna ändamålet vård av behövande ålderstigna vid ett av stiftelsen inrättat hem. Eftersom dispositionsrätten över Stiftelsens avkastning således tillkom styrelsen och inte kommunen ansågs stiftelsen inte ha rätt till den skattebefrielse som gällde för kommunen på grund av att fullföljdsrekvisitet inte var uppfyllt kunde skattebefrielse inte heller medges enligt allmänna stiftelseregler. De båda rättsfallen ger stöd för följande slutsatser. Det är inte ett ovillkorligt krav att kommunen förvaltar stiftelsen. För att en stiftelse med egen förvaltning skall kunna uppnå skattebefrielse enligt grunderna för de regler som gäller för kommunen fordras dock att dispositionsrätten över stiftelsens avkastning ligger hos kommunen. Det tycks också fordras att kommunen, såsom i referatfallet, har befogenhet att utse styrelseledamöter och revisorer och att den därmed indirekt kan utöva tillsyn över och kontroll av stiftelseförvaltningen.

Stiftelsens faktiska verksamhet

Genom 1942 års lagstiftning infördes för stiftelsemas del de uttryckliga kraven på Verksamhetsinriktning och fullföljd. När skattebefrielse i praxis medgetts för stiftelser donationsfonder, som inte främjat de i lagen särskilt angivna kvalificerade ändamålen, har stiftelsereglema dock inte tillämpats. Skattebefrielse har i stället, som nämnts, medgetts med hänvisning till de regler som fritar förvaltaren från skattskyldighet. Det innebär att det inte har varit aktuellt att direkt tillämpa lagens krav på Verksamhetsinriktning och fullföljd. Praxis synes inte heller ha ställt upp några motsvarande villkor. l de fall då stiftelseförordnandet har gett förvaltaren en vidsträckt rätt att själv bestämma hur stiftelseavkastningen skall användas, har skattebefrielse uppenbarligen medgetts utan hänsyn till hur dispositionsrätten faktiskt utnyttjats jfr RÅ 1963 ref. 28 där en kommunal donationsfond som skulle främja samhällsnyttiga ändamål befriades från skattskyldighet trots att det grund av stiftelseförordnandets föreskrifter stod klart att stiftelseavkastningen under många år inte skulle komma att användas för sitt ändamål utan läggas till kapitalet. Även i de fall då stiftelseförordnandet föreskrivit en bestämd användning

l 54 Stiftelser

avkastningen, synes bedömningen av Stiftelsens rätt till skattebefrielse av ha gjorts uteslutande på grundval av förordnandets innehåll och således utan att hänsyn tagits till hur stiftelsen faktiskt fullföljt sitt ändamål.

16.3 överväganden och förslag

l6.3.l Allmänna överväganden

l nära anslutning till gällande rätt har i avsnitt l5.2.3 föreslagit att vissa särskilt angivna ändamål vetenskaplig forskning, vård och upp- fostran bam skall betraktas som kvalificerade i den meningen av m.m. att de kan ge en stiftelse rätt till skattebefrielse. Gemensamt för dessa ändamål är att de kan leda till skattefrihet oberoende av om stiftelsen har eller anknuten förvaltning och oberoende av om ändamålet främjas egen verksamhet stiftelsen bedriver i egen regi eller genom bidrag genom som som stiftelsen ger antingen till ett annat subjekt, som i sin verksamhet främjar kvalificerade ändamål, eller till andra destinatärer t.ex. stipendier till studerande. Med anledning av vad som i våra direktiv sägs om de kommunala donationsfonderna och mot bakgrund av den praxis som redovisats i närmast föregående avsnitt har vi nu att pröva frågan om det finns anledning att i en speciell situation godta också andra ändamål som kvaliñcerade. Den åsyftade situationen är att en stiftelse förvaltas av en skattebefriad eller begränsat skattskyldig juridisk person och har till syfte att genom ekonomiska bidrag stödja denna juridiska persons skattefria verksamhet. Av denna formulering av frågeställningen framgår att i fortsättningen utgår från att stiftelsen inte bedriver verksamhet i egen regi utan är en s.k. avkastningsstiñelse vår diskussion omfattar dock inte bara renodlade avkastningsstiftelser utan också stiftelser som initialt tillskjuter ett kapital för uppförande av en byggnad eller annan anläggning för mottagarens räkning. Som framhållits i det inledande avsnittet 16.1 syftar med uttrycken förvaltare, förvaltning etc. inte endast egentlig förvaltning utan också om inte annat framgår av sammanhanget - annan nära anknytning som i praxis har godtagits eller enligt vårt förslag i det följande kan godtas som tillräcklig för att stiftelsen skall kunna bli skattebefriad. När situationen är den här beskrivna dvs. att en stiftelse förvaltas av ett skattebefriat subjekt och har till syfte att med sin avkastning stödja förvaltarens inkomstskattefria verksamhet kan principiella skäl anföras till stöd för att låta stiftelsen befrias från skattskyldighet. Om förvaltaren själv hade ägt stiftelseförmögenheten skulle avkastningen ha varit undantagen från beskattning. Man kan hävda att resultatet bör bli detsamma när avkastningen genom stiftelseforordnandet är varaktigt uppbunden för användning i förvaltarens verksamhet. Med denna uppfattning är det den garanterade användningen av avkastningen för förvaltarens skattefria ändamål och således inte det förhållandet att förmögenheten är avskild på ett sådant sätt att den enligt civilrättsliga

Stiftelser 155

regler utgör en stiftelse som bör vara avgörande för den skattemässiga behandlingen. Även praktiska skäl talar för att undanta stiftelsens avkastning från beskattning. Med en sådan ordning blir det inte nödvändigt att vid inkomsttaxeringen ta ställning till den ibland besvärliga frågan om en anslagen förmögenhet ägs av förvaltaren eller utgör en stiftelse. Det är antagligen överväganden av detta slag som ligger bakom nuvarande praxis. Denna innebär, som framgått av redogörelsen i föregående avsnitt, att stiftelser som förvaltas av en kommun, av staten eller av vissa helt skattebefriade eller inskränkt skattskyldiga subjekt har befriats från skattskyldighet med hänvisning till grunderna för de regler som gäller för förvaltaren. Från principiell synpunkt finns det knappast något att erinra mot att praxis har slagit på denna linje. Våra direktiv utgår inte heller från att skattefriheten skall slopas. De närmare avgränsningar som har gjorts i praxis har dock inte alltid varit helt ändamålsenliga. Till detta kommer att praxis på Hera punkter är oklar och att det därför ofta inte är möjligt att bestämt ange var gränsen för det skattefria området går. Vår uppgift är i första hand att försöka utforma ett regelsystem som leder till en tydligare och mer ändamålsenlig avgränsning. En huvudfråga är vilka kategorier av förvaltare som skall omfattas av systemet. Andra viktiga frågor är vilka krav som skall ställas på stiftelseändamålet och vad som skall krävas beträffande stiftelsens faktiska verksamhet. Vi har också anledning att närmare överväga vilken betydelse som skall tillmätas själva förvaltningsfomien. Frågorna behandlas i nu angiven ordning.

Kategorier av förvaltare

Skälen för skattebefrielse framstår som särskilt starka när stiftelsen förvaltas av en kommun eller av staten, eftersom dessa förvaltare är offentligrättsliga subjekt som är ovillkorligt befriade från all inkomstbeskattning och dessutom har en egen beskattningsrätt. Det är därför i första hand de kommunalt och statligt förvaltade stiftelsema som bör komma i fråga för skattebefrielse enligt det regelsystem diskuterar. Med som nu kommun avser här och i det följande inte bara den borgerliga primärkommunen utan också landstinget och den kyrkliga kommunen församlingen. Vi vill erinra att kommunalförbunden enligt RÅ 1994 om ref. 92 hör till de subjekt som i egenskap av kommuner och andra menigheter är befriade från inkomstskatt enligt 7 § 3 mom. SIL. Även när stiftelsen förvaltas ett enskilt skattebefriat subjekt kan det av i vissa fall ligga nära till hands att låta stiftelsen få möjlighet till i princip samma skattelättnader som förvaltaren. V1 syftar de fall där forvaltarens skattebefrielse är ovillkorlig, dvs. inte beroende av att de särskilda villkoren om fullföljd och Verksamhetsinriktning är uppfyllda. Till denna kategori av förvaltare hör i första hand de subjekt som enligt vårt förslag i kapitel 24 skall behållas i den s.k. katalogen. Verksamheten hos dessa subjekt har ofta ett offentligrättsligt inslag eller bedrivs i varje fall under så betryggande former att skattebefrielsen inte har behövt göras

156 Stiftelser

beroende av särskilda villkor. Som framgått av redogörelsen i avsnitt 16.2 har de katalogsubjekten förvaltade stiftelsema i hittillsvarande praxis av ibland tillerkänts samma skattefrihet som förvaltaren. Vi anser att denna möjlighet bör finnas kvar. Möjligheten till skattebefrielse bör också omfatta stiftelser som förvaltas av församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär kyrkostiftelser och av hushållningssällskap. Kyrkostiftelsema är enligt vårt förslag i kapitel 25 ovillkorligt skattebefriade. Hushållningssällskapen kommer enligt vad som föreslås i samma avsnitt att vara bara partiellt befriade från inkomstskatt men även denna skattebefrielse är ovillkorlig. De i det föregående anförda argumenten för att medge skattebefrielse kan ha relevans också när stiftelsen förvaltas av ett subjekt vars skattebefrielse är beroende av att kraven på Verksamhetsinriktning och fullföljd är uppfyllda. Det fall som är av störst praktiskt intresse är att förvaltaren ideell förening med allmännyttigt ändamål. Detta fall har särskilt är en berörts i våra direktiv. Där sägs bl.a. att det kan te sig främmande att olika beskattningsregler gäller för de medel som den ideella föreningen förvaltar för Stiftelsens räkning och för den ideella föreningens egna medel. Vidare pekas på de svårigheter som kan uppkomma när det gäller att avgöra om en stiftelse föreligger eller Direktiven anför således just de materiella och praktiska argument till förmån för skattebefrielse som vi nyss redovisade. l praxis har dock, såvitt kunnat finna, inte förekommit att skattebefrielse medgetts när stiftelsen förvaltas av en ideell förening som faller under 1977 års lagstiftning. Det finns också Hera skäl som talar mot att låta de föreningarna förvaltade stiftelsema del av samma skatteförav måner som föreningen själv. Från materiell synpunkt kan hävdas att de särskilda överväganden som motiverat den långtgående skattebefrielsen för ideella föreningar, främst önskemålet att stimulera enskilda personers aktiva samverkan i ideell verksamhet, inte har samma relevans i fråga om stiftelsemedel som när det är fråga om medel som är föreningens egna och därmed typiskt sett kan antas härröra från medlemmarnas verksamhet. Wdare skulle en ordning motsvarande den som gäller för kommunala donationsfonder m.ñ. medföra särskilda problem föreningssidan, vilket sammanhänger just med att föreningens skattefrihet inte är ovillkorlig utan beroende att fullföljdskravet och andra villkor är uppfyllda. Stifav telsens skattefrihet skulle få göras beroende av att föreningen i det enskilda fallet har uppfyllt villkoren för skattebefrielse. Samtidigt skulle det som framgår av våra resonemang i det följande enligt vår mening - nödvändigt att ställa ett fullföljdskrav också stiftelsen. Detta vara betyder att en fullföljdsbedömning skulle behöva göras i två olika led, vilket med all sarmolikhet skulle komplicera tillämpningen. Den kanske avgörande synpunkten är dock att en skattebefrielse för föreningsförvaltade stiftelser skulle medföra en inte obetydlig risk för missbruk och att den, även bortsett från missbruksrisken, skulle innebära en så betydande utvidgning av det skattefria området att den ganska klart skulle komma i konñikt med de allmärma uttalanden om restriktivitet som görs i direktiven.

Stiftelser 157

Av nu redovisade skäl har vi stannat för att föreslå att de stiftelser som förvaltas av de ideella föreningarna inte skall kunna omfattas av de här diskuterade reglerna om skattebefrielse. Om skattebefrielse i ett enstaka fall skulle vara särskilt angelägen, bör den i kapitel 24 föreslagna dispensregeln kunna tillgripas.

Ändamål och faktisk verksamhet

För att skattebefrielse skall komma i fråga bör det naturligtvis inte vara tillräckligt att stiftelsen förvaltas av ett skattebefriat subjekt. Man måste också ställa krav beträffande stiftelsens syfte och därmed beträffande den avsedda användningen av stiftelsens avkastning. Om något sådant krav inte upprätthölls skulle en stiftare kunna åstadkomma skattefrihet för varje slags ändamål enbart genom att föreskriva att förvaltningen skall skötas av en kommun, en statlig myndighet eller något annat subjekt som omfattas av de här behandlade reglerna. En sådan ordning skulle komma i strid med det övergripande önskemålet att beskattningen skall vara neutral i förhållande till förvaltningsformen. Enligt vår mening är det nödvändigt att kräva att stiftelsen den - om inte främjar ett ändamål som enligt förslaget i avsnitt 15.2 skall anses kvalificerat oberoende av förvaltningsfonnen har till syfte att stödja skattebefriad verksamhet som förvaltaren själv bedriver. Detta innebär att den som är förvaltare eller på annan grund har ett starkt inflytande över förvaltningen av stiftelsen, se vad som nedan föreslås angående förvaltningsformen också skall ha ställning som destinatär. En konsekvens av detta krav är att från tillämpningen av de nu diskuterade reglerna utesluter de stiftelser som kommunen, staten eller något annat här aktuellt subjekt själv har bildat. Ett stiftelseförordnande som innebär att stiftaren för egen del skall åtnjuta den löpande avkastningen den egendom som förordnandet omfattar godtas nämligen inte som stiftelsebildning prop. 199394:9 45. Att juridisk har den dubbla s. en person rollen av förvaltare och destinatär är däremot inte i sig särskilt anmärkningsvärt och har förutsetts i förarbetena till stiftelselagen prop. 199394:9 s. 138 och 310-311. Som senare återkommer till kan förhållandet dock i vissa fall försvåra bedömningen vilka regler av som styr användningen av stiftelsens avkastning. Ett villkor för skattebefrielse bör alltså att stiftelsen har till syfte vara att främja förvaltarens verksamhet. Varje slag verksamhet av som förvaltaren redan bedriver eller med hjälp av stiftelsemedlen kommer att bedriva bör dock inte godtas. Grunden för att förvaltaren är frikallad från skattskyldighet och därmed också skälet för att medge stiftelsen skattebefrielse är ytterst att det ändamål förvaltaren har att - som tillgodose i sin egenskap kommun, statlig myndighet, akademi etc. av ansetts motivera denna förmånsbehandling. I linje med detta ligger att stiftelsen bör kunna uppnå skattebefrielse endast när den har till syfte att stödja verksamhet som faller inom ramen för förvaltarens ändamål. Om stiftelseförordnandet föreskriver att medel skall lämnas till förvaltaren för

l 58 Stiftelser

användning som faller utanför denna ram bör utgivandet av ett sådant en stöd följaktligen inte kvalificera för skattebeñielse. När det gäller den nu behandlade frågan om vilka krav som bör ställas den verksamhet hos förvaltaren som är föremål för stöd från stiftelsen vill vi för tydlighetens skull tillägga följande. Förvaltarens verksamhet kan sådan verksamhet i egen regi som direkt tillgodoser förvaltavara en syfte. Det är emellertid också tänkbart att verksamheten innebär att rens förvaltaren använder stiñelsemedlen för att i sin tur betala ut bidrag, stipendier eller andra understöd. Så länge utgivandet av sådana understöd inom för förvaltarens ändamål bör det betraktas som en i ryms ramen sammanhanget godtagbar verksamhet hos förvaltaren. Vår utgångspunkt är således att stiftelsen skall kunna få skattebefrielse endast under förutsättning att dess syfte är att stödja verksamhet som faller inom ramen för förvaltarens ändamål. Bedömningen av om denna förutsättning är uppfylld måste naturligtvis i första hand grunda sig på de föreskrifter som stiftelseförordnandet innehåller. En viktig fråga är om och i så fall i vilken utsträckning hänsyn också bör tas till hur stiftelsen faktiskt använder sin avkastning. Som tidigare nämnts tycks bedömningen av om stiftelsen skall medges skattebefrielse eller inte i praxis ha grundats uteslutande på föreskriñema i stiftelseförordnandet. En sådan ordning kan förefalla praktisk. I själva verket kan den emellertid leda till betydande avgränsningsproblem. Om inskränker prövningen till älva förordnandet, blir det nödvändigt att man ställa särskilda krav på detta. Rimligen bör för skattebefrielse fordras att förordnandet har ett sådant innehåll att man med någorlunda säkerhet kan förutse att avkastningen kommer att användas endast för att stödja verksamhet som faller inom ramen för förvaltarens ändamål. När förordnandet anger en bestämd verksamhet eller ett väl avgränsat verksamhetsområde är problemet kanske normalt inte så stort uppgiften blir att bedöma om den konkret beskrivna verksamheten uppfyller kravet eller inte. Men i de fall då förordnandet ger förvaltaren en vidsträckt rätt att själv välja användningsområde kan det vara svårt att enbart grundval föreskrifterna i stiftelseförordnandet göra en bedömning av av vilken verksamhet stiftelsen kommer att främja. Hittillsvarande praxis belyser svårigheterna att åstadkomma rationella avgränsningar av det skattefria området när bedömningen av Stiftelsens verksamhet grundas uteslutande på stiftelseförordnandets innehåll. Förklaringen till att praxis ändå har avstått från att beakta Stiftelsens faktiska verksamhet är förmodligen att söka i det förhållandet att domstolarna varit hänvisade till en analog tillämpning av de regler om ovillkorlig skattebefrielse som gäller för förvaltaren. Förutsättningarna är helt andra när uppgiften nu är att genom lagstiftning utforma ett nytt regelsystem. I det läget finns det inte något hinder mot att göra de krav på verksamhetsinriktning och fullföljd som gäller för stiftelser i allmänhet tillämpliga också på de nu aktuella stiftelsema. Starka principiella skäl talar i själva verket för en sådan ändring. Som vi tidigare utvecklat bör skattebefrielse i princip inte komma i fråga i något fall om inte den inkomst som skall

Stiftelser 159

undantas från beskattning faktiskt kommer till användning för ett ändamål som anses kvalificerat. Av dessa skäl föreslår att de i det föregående behandlade kraven på Verksamhetsinriktning och fullföljd görs tillämpliga de nu aktuella stiftelsema. Detta innebär att prövningen av förutsättningarna för skattebefrielse i fortsättningen skall göras i två steg. I det första bedöms stiftelseförordnandets innehåll och i det andra den faktiska verksamheten. Beträffande stiftelseförordnandet behöver i princip inte krävas mer än att det tillåter att avkastningen uteslutande eller så gott som uteslutande används för att stödja en verksamhet som faller inom förvaltarens ändamål. De förordnanden som ger förvaltaren en vidsträckt dispositionsrätt torde normalt utan vidare uppfylla detta krav. Anger förordnandet en bestämd verksamhet, fordras i princip att denna har ett sådant innehåll att den kan godtas. Av den faktiska verksamheten krävs att den ligger inom den ram som stiftelseförordnandet anger samt att den dels helt domineras av att ge stöd till godtagbar verksamhet kravet på Verksamhetsinriktning, dels innebär att en tillräckligt stor del av den årliga avkastningen tas i anspråk på det sättet fullföljdskravet. En stiftelse skall följaktligen inte längre i RÅ 1963 ref. 28 kunna uppnå skattebefrielse under ett - som uppbyggnadsskede då hela avkastningen läggs till kapitalet. Vi föreslår alltså att det för skattebefrielse skall fordras dels att stiftelseförordnandets ändamålsbestämmelser tillåter att den verksamhet som stiftelsen stödjer hålls inom ramen för förvaltarens ändamål, dels att stiftelsen faktiskt främjar sådan verksamhet i tillräcklig utsträckning för att uppfylla de allmänna kraven Verksamhetsinriktning och fullföljd. När det gäller de fall då förvaltaren är ett katalogsubjekt torde någon ytterligare precisering av villkoren knappast behövas, eftersom dessa subjekt har ett relativt begränsat och tillräckligt väl definierat verksamhetsområde. Detsamma gäller i princip när förvaltaren är en kyrkostiftelse eller ett hushållningssällskap. Beträffande hushållningsssällskapen, som enligt förslaget i kapitel 25 är endast partiellt skattebefriade, bör dessutom uttryckligen krävas att stödet avser en verksamhet för vilken förvaltaren inte är skattskyldig. Vad slutligen beträffar de fall då stiftelsen förvaltas av en kommun eller av staten är läget mera komplicerat. Dessa offentligrättsliga subjekt har så omfattande och ofta svårbestämda verksamhetsområden att det knappast är tillräckligt att föreskriva att den understödda verksamheten skall rymmas inom subjektets ändamål. En mer preciserad avgränsning är enligt vår mening motiverad i dessa fall. Vi tar upp den frågan särskilt i avsnitten l6.3.2 och l6.3.3.

F örvaltningsformens betydelse

Vi har hittills förutsatt att stiftelsen förvaltas av det skattebefriade subjektet och alltså har en s.k. anknuten förvaltning. Frågan är nu om man undantagslöst bör kräva att det skattebefriade subjektet är förvaltare eller om också någon annan form av anknytning mellan stiftelsen och det skattebefriade subjektet bör kunna godtas.

160 Stiftelser

Ett väsentligt skäl för att medge skattebefrielse för de här aktuella stiftelsema är enligt det föregående att Stiftelsens förmögenhet förvaltas under sådana förhållanden och sådana villkor att det är motiverat att skattemässigt jämställa avkastningen på stiftelsefönnögenheten med avkastningen på det skattebefriade subjektets egna tillgångar. Ur denna synvinkel framstår det som motiverat att kräva att subjektet i fråga i princip har sådan insyn och kontroll över förvaltningen som följer av en ställningen som förvaltare. Önskemålet insyn och kontroll kan dock vara tillgodosett utan att om det skattebefriade subjektet formellt har ställning som förvaltare. Vi vill här erinra rättsfallen RÅ 1975 ref 74 och RÅ 1990 not. 436 om som båda gällde kommunala donationsfonder och som behandlats i slutet av avsnitt 16.2. Vår slutsats av rättsfallen var att en stiftelse med egen förvaltning enligt praxis kan medges skattefrihet som donationsfond om kommunen enligt stiftelseförordnandet skall utse styrelseledamöter och revisorer för stiftelsen och om stiftelseförordnandet dessutom föreskriver att avkastningen skall överlämnas till kommunen för att disponeras av denna. Enligt vår uppfattning är det motiverat att välja en lösning som ansluter till denna praxis. Om en enskild stiftare av något anledning har valt att föreskriva att stiftelse, har till uppgift att stödja verksamheten hos en som kommun eller något annat här avsett subjekt, skall förvaltas av en egen en styrelse bör detta således inte utgöra ett absolut hinder mot att medge stiftelsen skattebefrielse enligt de nu behandlade reglerna. En förutsättning för att skattebefrielse skall kunna medges bör dock vara att subjektet i fråga, när det inte är förvaltare, har rätt enligt stiftelseförordnandet att utse stiftelsens styrelse eller åtminstone flertalet av dess ledamöter. Att det dessutom liksom i hittillsvarande praxis krävs att stiftelsen skall - överlämna sin avkastning till det skattebefriade subjektet för användning i dess verksamhet följer av vad vi tidigare föreslagit.

16.3.2 Särskilt om kommunala donationsfonder

I föregående avsnitt framhöll vi att de där föreslagna kraven på stiftelseändamålet och Stiftelsens faktiska verksamhet behöver preciseras såvitt bl.a. de stiftelser som förvaltas av kommunerna. Innan går in avser frågan hur en sådan precisering bör göras, finns det anledning att erinra några huvudprinciper inom det kommunalrättsliga området. om Kommunerna har ett omfattande verksamhetsfált. Verksamheten omfattar såväl obligatoriska som fakultativa uppgiften För de borgerliga primärkommunema och landstingen regleras befogenheten att utöva fakultativ verksamhet i första hand genom de allmänna bestämmelserna i 2 kap. kommunallagen 1991:900. Enligt den grundläggande kompetensregeln i 2 kap. 1 § får kommunen själv ta hand om sådana angelägenheter allmänt intresse som har anknytning till kommunens område eller av dess medlemmar och inte enbart skall handhas av någon annan t.ex. staten. l kapitel finns bestämmelser som ger uttryck för den s.k. samma

Stiftelser l6l

likställighetsprincipen 2 § och bestämmelser som reglerar kommunens möjligheter att driva näringsverksamhet och att i övrigt engagera sig i frågor som rör näringslivet 7 och 8 §§. För församlingarna regleras kompetensen i stället genom särskilda bestämmelser i kap. l-5 kyrkolagen 1992:300, ändrad genom 1995:296. Enligt 1 § fâr en församling själv eller i samverkan med andra församlingar ha hand om de församlingsangelägenheter som har anknytning till församlingens eller de berörda försarnlingamas områden eller till deras medlemmar. l 4 § preciseras vilka frågor som är att anse som församlingsangelägenheter. I anslutning till det sagda bör framhållas att det finns ett nära samband mellan regleringen kommunernas kompetens och deras beskattningsrätt. av Systemet bygger på principen att kommunen inte skall få ta ut skatt av medlemmarna för att finansiera verksamhet som inte är av allmänt intresse eller som av annat skäl faller utanför kompetensramen. Endast i strikt mening kompetensenlig verksamhet får med andra ord skattefinansieras jfr det nedan berörda rättsfallet RÅ 1993 ref 103. Inom de gränser som kompetensreglema drar upp kan en kommun vara verksam inom många olika områden som ligger klart utanför den sektor som enligt de allmänna stiftelsereglema anses kvalificerad för skattebefrielse. Exempelvis kan det för en borgerlig primärkommun vara kompetensenligt bidrag eller annat sätt ekonomiskt stödja att genom kulturell eller idrottslig verksamhet som bedrivs av enskilda organisatio- Kommunen kan också själv äga och driva en kulturell institution ner. t.ex. en teater eller ett bibliotek eller en idrottsanläggning. Som ytterligare exempel kan nämnas att en kommun har möjlighet att på olika sätt engagera sig för att främja friluftslivet eller fritidsverksarnheten inom kommunen. En särskild fråga är vilken betydelse komptensreglema har för kommunens användning av medel som härrör från en av kommunen

förvaltad stiftelse en kommunal donationsfond. Utgångspunkten är här

att kommunen liksom andra stiftelseförvaltare är underkastad de civil- - rättsliga stiñelsereglema. Enligt dessa gäller principen att föreskriftema i stiftelseförordnandet skall följas vid förvaltningen av stiftelsens angelägenheter. Det är således i första hand innehållet i stiftelseförordnandet och inte de kommunala kompetensreglema som är avgörande för hur avkastningen på Stiftelsens tillgångar skall och får användas. Om en kommun förvaltar en donationsfond och det i stiftelseförordnandet föreskrivs att avkastningen skall disponeras för en bestämd verksamhet eller för ett visst slag av verksamhet, är kommunen i sin egenskap av förvaltare skyldig att tillse att denna ändamålsbestämmelse följs. Det är mer oklart vad som gäller när stiftelseförordnandet inte preciserar användningsområdet utan ger kommunen en vidsträckt rätt att älv bestämma hur stiftelseavkastningen skall användas. Oklarheten sammanhänger med det tidigare berörda förhållandet att kommunen är på en gång förvaltare och destinatär. Om man kan uppfatta förordnandet så att det ger kommunen i dess egenskap av förvaltare frihet att bestämma hur avkastningen skall användas, bör stiñelserättens regler bli avgörande för kommunens handlingsutrymme. Det skulle innebära att i princip varje

6 15-0773

162 Stiftelser

användning som ligger inom ramen för förordnandets ändamålsbestämmelser blir tillåten. Men det kan kanske ibland finnas fog för att uppfatta förordnandet så att avkastningen skall överlämnas till kommunen som i egenskap av destinatär får använda den efter egetbestämmande. I så fall kan de kommunalrättsliga kompetensreglema komma att gripa och begränsa användningsområdet. Det är dock mycket som talar för att utrymmet för verksamhet som finansieras med stiftelseavkastning är vidare än utrymmet för skattefinansierad verksamhet eller med andra 0rd att kommunen vid en användning av stiftelsemedel kan ha rätt att utöver den gällande kompetensramen jfr RÅ 1993 ref. 103, där annars Regeringsrätten fann att en viss verksamhet fick utövas av en församling endast under förutsättning att verksamheten förorsakade obetydliga merkostnader för församlingen eller finansierades genom avgifter, donationsmedel eller eljest på annat sätt än genom skattemedel. Mot bakgrund av vad som nu sagts om de kommunala kompetensreglema och om kommunens användning av stiñelsemedel har vi att överväga den närmare utformningen av de villkor som bör gälla för att en kommunal donationsfond skall få skattebefrielse. Vårt förslag i närmast föregående avsnitt innebar att man i princip bör kräva att stiftelseforordnandet tillåter att stödet från stiftelsen inriktas på verksamhet som ligger inom ramen för förvaltarens ändamål och att stiftelsen i erforderlig utsträckning faktiskt använder sin avkastning för att stödja just sådan verksamhet. Frågan är i första hand hur kravet på att den understödda verksamheten skall ligga inom ramen för förvaltarens ändamål skall uppfattas för kommunernas del. En naturlig utgångspunkt är att det skall vara fråga om en verksamhet av det slaget att kommunen enligt de kommunalrättsliga kompetensreglerna skulle ha rätt att finansiera den med skattemedel. För att en verksamhet skall vara kompetensenlig i denna mening måste den uppfylla de övergripande kraven på allmänintresse, lokalisering till kommunen m.m. Från principiell synpunkt finns det inte anledning att utesluta någon verksamhet som faller inom denna kompetensram från möjligheten till skattebefrielse. All verksamhet som skulle få finansieras med skattemedel bör således i princip kunna godtas. I och med att den skattemässiga bedömningen skall grundas inte endast på stiftelseförordnandets innehåll utan också på den faktiska användningen av stiftelseavkastningen är det i princip inte längre nödvändigt att göra de ytterligare och ibland föga rationella avgräns- - ningar som förekommit i hittillsvarande praxis jfr Sjöholm, Förvaltningsrättslig tidskrift 1963 s. 32 ff., särskilt s. 39. I enlighet med det sagda bör för skattebefrielse i princip fordras att stiftelsen stödjer verksamhet som ligger inom ramen för kommunens här avsedda befogenheter. Det ligger i sakens natur att det är stiftelsen som bör ha bevisbördan. Åtminstone huvudregel bör således gälla att det som åligger stiftelsen att visa att den verksamhet som den stödjer med bidrag verkligen är kompetensenlig. Frågan är emellertid om detta krav bör upprätthållas fullt ut i alla situationer eller om det av praktiska skäl är lämpligt att komplettera den angivna huvudregeln med andra regler som underlättar bedömningen.

Stiftelser 163

Så länge den understödda verksamheten faller inom det för kommunerna obligatoriska området torde några tillämpningsproblem knappast behöva uppkomma. De obligatoriska uppgifterna är författningsreglerade och normalt lätta att identifiera. Praktiska problem kan däremot förutses när stiftelsen ger stöd en verksamhet som ligger utanför det obligatoriska området. Rättspraxis det kommunalrättsliga området ger många belägg för att det kan vara svårt att dra gränsen mellan tillåten fakultativ verksamhet och verksamhet som inte är kompetensenlig. En konsekvent tillämpning av regeln att stiftelsen skall visa att verksamheten är kompetensenlig skulle innebära att en ingående kommunalrättslig prövning måste göras i många fall. Det kan antas att detta skulle innebära alltför stor belastning på taxeringsarbetet. Av praktiska skäl är det en enligt vår mening angeläget att införa hjälpregler som medger en mer schablonmässig bedömning. I detta sammanhang vill vi erinra om ett speciellt inslag i nuvarande skattepraxis. Som framgår av Hagstedts undersökning pekar rättsfallen att praxis vid bedömningen av fakultativ verksamhet har gjort skillnad mellan de fall då stiftelsen skall stödja en verksamhet som kommunen redan bedriver och de fall då stödet är inriktat att göra det möjligt att starta en ny verksamhet. Enligt vår mening finns det skäl som talar för en behålla denna gränsdragning. När det är fråga om en redan etablerad verksamhet är det kommunen och inte stiftaren som har fattat det - grundläggande beslutet att påbörja verksamheten. Det har ålegat kommunen att därvid pröva behovet och iaktta kompetensreglema. Normalt har det också stått Öppet för kommunmedlemmama att påkalla en laglighetsprövning, enligt bestämmelserna i 10 kap. kommunallagen numera 22 kap. kyrkolagen. Om sådan prövning har påkallats och en resp. en förvaltningsdomstol har tagit ställning i kompetensfrågan, bör domstolens beslut kunna följas vid taxeringen. Om det kommunala beslutet inte har angripits, bör man vid taxeringen kunna utgå från att beslutet har varit kompetensenligt. Mot denna bakgrund anser att betydelse bör tillmätas det förhållandet att en fakultativ verksamhet redan bedrevs av kommunen vid den tidpunkt då stiftelsen bildades. En redan bedriven verksamhet som inte har underkänts vid en laglighetsprövning bör presumeras vara kompetensenlig. Det är dock knappast möjligt att stanna vid detta. En gränsdragning mellan redan bedriven och hittills inte bedriven verksamhet kan få ganska slumpartade effekter. Gränsdragningen är dessutom inte alltid helt okomplicerad; det kan exempelvis svårt att i det enskilda fallet vara avgöra om en viss verksamhet är ny eller år att betrakta som en utvidgning eller komplettering av en redan bedriven verksamhet. Systemet bör därför byggas ut ytterligare. Det kan då vara lämpligt att anknyta till ett annat förhållande som också bör kunna utgöra grund för en presumtion om verksamhetens kompetensenlighet, nämligen hur verksamheten finansieras. Om stiftelsen endast delvis finansierar verksamheten och finansieringen i övrigt sker genom att kommunen anslår egna medel för verksamheten, bör det underliggande anslagsbeslutet i princip ha varit underkastat bl.a. den kontroll som möjligheten till laglighetsprövning in-

164 Stiftelser

nebär. Har beslutet inte angripits eller har det stått sig vid en laglighetsprövning, bör man vid taxeringen kunna utgå från att det har varit kompetensenligt och att därmed också den finansierade verksamheten är godtagbar. En förutsättning för att den kommunala finansieringen skall tillmätas denna betydelse bör dock vara att kommunens bidrag inte är helt obetydligt. Det bör fordras att kommunen till en väsentlig del svarar för finansieringen. De nu avsedda presumtions- eller hjälpreglema torde tillsammans täcka in många av de verksamheter som bör omfattas av möjligheten till skattebefrielse. De är avsedda att komplettera den förut angivna huvudregeln som ålägger stiftelsen att styrka kompetensenligheten. Om förutsättningarna för att tillämpa hjälpreglema inte är uppfyllda, återstår för stiftelsen att genom hänvisning till likartad verksamhet som kommunen bedriver eller genom arman utredning försöka visa att den understödda verksamheten verkligen ligger inom kompetensområdet.

16.3.3 Särskilt om stiftelser som förvaltas av staten

En tillämpning av de principer som skisserats i avsnitt l6.3.l skulle innebära att en stiftelse som förvaltas av staten har rätt till skattebefrielse om den stödjer verksamhet som ligger inom ramen för förvaltarens ändamål och denna inriktning är förenlig med stiftelseförordnandet. Det säger sig självt att en sådan beskrivning ger föga ledning när staten är förvaltare. Den statliga verksamheten är alltför omfattande beträffande förekomsten av statliga donationsfonder hänvisas till den utförliga redovisningen i SOU 1982: 12 och det saknas direkt motsvarighet till de kommunala kompetensreglema. Hittillsvarande praxis har varit ganska restriktiv. Som framgått av redogörelsen i avsnitt 16.2 pekar de befintliga rättsfallen på att ett villkor för skattebefrielse varit att stiftelsen främjar verksamhet som redan bedrivs i statlig regi t.ex. löneutfyllnad till vissa statliga tjänster eller verksamhet som avser skötsel, underhåll eller nyttjande av egendom som staten redan äger t.ex. underhåll av ett av staten ägt monument eller iordningställande av ett fomminnesområde på mark som ägs av staten. Möjligen har skattebefrielse kurmat komma i fråga också när staten har en vidsträckt rätt att själv bestämma hur stiftelseavkastningen skall användas. Det möter betydande svårigheter att göra en avgränsning som inte är alltför restriktiv och som samtidigt inte i strid med kravet på neutralitet mellan olika förvaltningsformer öppnar för stora möjligheter till skattebefrielse för de statligt förvaltade stiftelsema. V1 anser oss inte kunna anvisa en bättre lösning än att anknyta till den avgränsning som har gjorts i praxis. Därvid bör dock uppmärksammas att praxis har varit hänvisad till en analog tillämpning av de skattefrihetsregler som gäller för statenförvaltaren. Detta har inneburit att avgörande vikt fästs vid innehållet i själva stiftelseförordnandet medan däremot den faktiska användningen av stiftelseavkastningen knappast har beaktats. Som tidigare

Stiftelser 165

nämnts ändras förutsättningarna för avgränsningen väsentligt när ett nytt regelsystem skall utformas. I enlighet med vad tidigare föreslagit bör vid en lagreglering föreskrivas att hänsyn skall tas till vilken verksamhet som stiftelsen faktiskt stödjer. Beträffande denna bör i anslutning till praxis krävas att den utgör antingen verksamhet som redan bedrevs av staten när stiftelsen bildades eller verksamhet som avser underhåll eller användning av egendom som staten redan då ägde. I fråga om innehållet i stiftelseförordnandet bör det vara tillräckligt att förordnandet ger utrymme för att helt eller nästan helt koncentrera Stiftelsens insatser sådana verksamheter. De allmänna kraven Verksamhetsinriktning och fullföljd bör naturligtvis upprätthållas även på det statliga området.

l6.3.4 Sammanfattning av förslagen

l avsnitt l6.3.l har vi angett vilka villkor för skattebefrielse som bör gälla

för anknutna stiftelser donationsfonder i allmänhet. Därefter har vi i av-

snitten l6.3.2 och 16.3.3 preciserat vissa av dessa villkor såvitt gäller kommunala och statliga donationsfonder. Förslagen kan sammanfattas enligt följande.

En stiftelse som förvaltas av en kommun en borgerlig primärkommun,

ett landsting eller en församling, av staten, av en akademi eller annat katalogsubjekt, av en kyrkostiftelse eller av ett hushållningssällskap kan uppnå skattefrihet, om den enligt stiftelseförordnandet har till syfte att främja verksamhet som bedrivs av förvaltaren. För skattebefrielse fordras att stiftelsen i sin faktiska verksamhet fullföljer detta syfte genom att ge ekonomiska bidrag till en skattefri verksamhet som förvaltaren bedriver inom ramen för sitt ändamål. Vidare fordras att de krav beträffande verksarnhetsinriktning och fullföljd som föreslagits för stiftelser i allmänhet är uppfyllda. Det betyder att okvalificerade ändamål inte får framstå som annat än en oväsentlig bisak, att den erforderliga inriktningen av verksamheten skall vara långsiktig och ligga inom ramen för stiftelseförordnandet samt att en skälig del av avkastningen skall tas i anspråk för bidrag till verksamhet som ligger inom ramen för förvaltarens ändamål.

För de kommunalt förvaltade stiftelsema kommunala donationsfonder

gäller som ytterligare villkor att den understödda verksamheten skall anses ligga inom ramen för förvaltarens ändamål endast om

1 verksamheten redan bedrevs av kommunen när stiftelsen bildades, 2 verksamheten till väsentlig del finansieras med kommunala medel eller 3 stiftelsen i annat fall kan visa att verksamheten är kompetensenlig.

l fråga om stiftelser som förvaltas av staten statliga donationsfonder anses en verksamhet ligga inom förvaltarens ändamål endast om

l verksamheten redan bedrevs av staten när stiftelsens bildades eller

166 Stiftelser

2 verksamheten avser vård, underhåll eller användning av egendom som staten vid nämnda tidpunkt redan ägde.

Med att stiftelsen förvaltas av en kommun eller något annat angivet subjekt likställs att detta subjekt enligt stiñelseförordnandet har rätt att utse alla eller flertalet av ledamöterna i Stiftelsens styrelse.

17 Fåmansföretagsregler för stiftelser

17.1 Inledning

I våra direktiv framhålls att det förekommer stiftelser som i praktiken kontrolleras av en eller ett fåtal fysiska personer vilka kan se till att stiftelsens medel används för att främja andra intressen än dem som följer av Stiftelsens allmännyttiga ändamål. Det sägs vidare att dessa förhållanden aktualiserar frågan om det för stiftelsemas del finns behov av regler av det slag som gäller för s.k. fåmansföretag aktiebolag och ekonomiska föreningar med en begränsad ägarkrets. Vi bör pröva om det är möjligt och lämpligt att införa regler av liknande slag för i första hand stiftelser. Det finns i dag ett ganska omfattande system av särregler för beskattningen av fåmansföretag. Flertalet av dessa regler har sitt ursprung

i lagstiftning från år 1976 se särskilt prop. 197576:79 och SkU

197576:28. Sedan 1980 års företagsskattekommitté hade avslutat sin översyn SOU 1989:2 fick reglerna som ett led i 1990 års skatterefonn sitt nuvarande innehåll prop. 1989902110. -

17.2 Gällande fåmansföretagsregler

Det huvudsakliga syftet med 1976 års lagstiftning om fåmansföretag var att reglerna skulle avskräcka från transaktioner som innebar att ägaren av ett fåmansaktiebolag tillgodogjorde sig bolagets medel utan att bli beskattad för uttaget. Till en början var lagstiftningen tillämplig inte bara på aktiebolag och ekonomiska föreningar utan också de fåmansägda handelsbolagen. Genom de ändringar som gjordes i samband med 1990 års skattereform undantogs emellertid handelsbolagen i väsentliga delar från tillämpningen av fåmansföretagsreglema. Vi bortser därför i fortsättningen från handelsbolagen. Ett av de viktigaste inslagen i systemet för beskattning av fåmansföretag är de s.k. stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt den där intagna definitionen skall som fåmansföretag i första hand räknas aktiebolag och ekonomiska föreningar i vilka eller ett fåtal fysiska en personer äger så många aktier eller andelar att de har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelama i företaget. Som företagsledare anses den som till följd av eget eller närståendes aktie- eller andelsinnehav eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget. I trettonde

Stiftelser 167

stycket av anvisningspunkten finns en definition av begreppet närstående. Som närstående personer räknas bl.a. make, barn, föräldrar och syskon. De bestämmelser i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL som kan sägas ha till syfte att hindra kringgående av dubbelbeskattningen riktar sig mot följande slags transaktioner:

företagets förvärv från tredje man av egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens privata bruk första stycket, avyttring av egendom från en delägare till företaget till ett pris som är högre än marknadsvärdet andra och tredje styckena, överlåtelse av egendom från företaget till en delägare till ett pris som är lägre än marknadsvärdet fjärde stycket, räntefritt lån eller lån mot ränta som understiger marknadsräntan från företaget till företagsledaren sjätte stycket, nedskrivning i företagets räkenskaper av lån som företaget lämnat företagsledaren sjunde stycket.

Vid samtliga nämnda transaktioner skall med företagsledare resp. nu delägare likställas personer som är närstående till dem. Bestämmelserna föreskriver att transaktionerna skall medföra beskattning av vissa belopp som intäkt av tjänst, i fall 1 hos företagsledaren själv och i övriga fall hos den person företagsledaredelägare eller närstående som har deltagit - i transaktionen. Det skattepliktiga beloppet är i fallen l och 5 hela

transaktionsbeloppet, i fallen 2 och 3 skillnadenmellan pris och mark-

nadsvärde och i fall 4 skillnaden mellan utgående ränta och marknadsränta. Vid införsäljning enligt 2 skall dock hela vederlaget tas upp som intäkt av tjänst om den avyttrade egendomen utgörs av visst slags lös

egendom som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget vid

övriga fall av införsäljning enligt 2 skall marknadsvärdet ligga till grund för realisationsvinstberäkning, varvid särskilda bestämmelser i 24 § 6 mom. SIL skall iakttas. I femte stycket av samma anvisningspunkt finns en bestämmelse som kan sägas ha ett annat syfte än att stoppa kringgående av dubbelbeskattningen. Bestämmelsen syftar till att hindra att företagsledaren eller någon honom närstående person vid uthyrning av utrymme i en privatbostadsfastighet till företaget skall dra nytta av det förhållandet att hyres-

intäkten enligt vanliga regler beskattas som intäkt av kapital med en ofta

lägre skattesats än för inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Innebörden av bestämmelsen är att en sådan hyresintäkt skall tas upp som intäkt av tjänst efter skäligt avdrag för kostnader grund av uthymingen. Punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL innehåller en bestämmelse som visserligen inte är begränsad till fåmansföretag men ändå har ett nära samband med stoppreglema i punkt 14. Bestämmelsen reglerar de fall då penninglån lämnats i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller 11 § lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. förbjudna lån och föreskriver att hela lånebeloppet skall beskattas hos

1 68 Stiftelser

låntagaren som intäkt av tjänst om inte synnerliga skäl föreligger mot detta. Förmåner som avses i de nu nämnda anvisningspunktema 14 och 15 hänförs enligt 32 § 1 mom. första stycket i KL till intäkt av tjänst. Av andra regler framgår att en sådan tjänsteintäkt inte ger rätt till avdrag för P-törsäkringspremier eller till grundavdrag och att den inte heller ingår i underlaget för socialavgifter eller är ATP-grundande. Det finns ett stort antal andra särregler för fåmansföretag. En del av dem kräver för sin tillämpning att det berörda företaget är ett aktiebolag eller någon annan juridisk person som ytterst ägs av en eller flera fysiska

personer se t.ex. 2 § 9 och 15 mom. samt 3 § 12 mom. SIL. Övriga

särregler skulle även om många av dem har till syfte att upprätthålla dubbelbeskattningen inom aktiebolagssektom i princip kunna göras tillämpliga på sådana självägande fönnögenhetsbildningar som stiftelser. Hit hör de bestämmelser i 2 § 13 mom. SIL, som innebär att företaget vägras avdrag eller blir uttagsbeskattat när det bereder företagsledaren eller delägarna förmåner som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Vidare kan nämnas punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL avyttring av hyresrätt m.m., punkt fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL substansminskningsavdrag, punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL avsättning till personalstiñelse och punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL inkomstfördelning mellan makar.

17.3 överväganden och förslag

Fåmansföretagsreglema tar sikte på de fall där en eller ett fåtal fysiska personer på grund av sitt ägande i företaget har ett bestämmande inflytande över detta. Anledningen till att det funnits behov av att särskilt reglera beskattningen i sådana fall är ytterst att det inte finns något egentligt tvåpartsförhållande mellan företaget och dem som äger det och att detta förhållande kunnat utnyttjas för skatteundandragande transaktioner. Stiftelsema är självägande och har alltså inte några ägare. Detta hindrar emellertid inte att det även beträffande stiftelser kan förekomma att en eller ett fåtal fysiska personer, ofta med anknytning till stiftaren, har en i praktiken permanent kontroll över förvaltningen. Stiftaren kan t.ex. i stiftelseförordnandet ha föreskrivit att han själv, närstående till honom eller medlemmar i släkten skall ingå i styrelsen och att denna vid behov skall förnya sig själv. I fråga om sådana stiftelser använder i fortsättningen beteckningen fåmanskontrollerade stiftelser föreligger i princip samma brist på reellt tvåpartsförhållande som i de fåmansägda företagen. Det kan tänkas att situationen utnyttjas för transaktioner av just det slag som fåmansföretagsreglema riktar sig mot. Våra direktiv tar upp det fall som väl är av störst intresse i sammanhanget, nämligen att ekonomiska förmåner utan stöd av stiftelseförordnandet ges ut till personer inom den kontrollerande kretsen. Vi har emellertid anledning att beakta även det fall där fönnånema har stöd i förordnandet.

S ftelser 169

Vår uppgift är att överväga om det är motiverat att för de fåmanskontrollerade stiftelsemas del införa en motsvarighet till tåmansföretagsreglerna i syfte att avskräcka från vissa transaktioner mellan stiftelsen och de fysiska personer som kontrollerar den eller för att effektivisera beskattningen förmåner som ges ut till dessa personer. Innan tar ställning av till beskattningsfrågan bör emellertid undersökas om och i vilken utsträckning civilrätten tillåter att en stiftelses tillgångar används till förmån för stiftaren, närstående till stiftaren och andra inom den kontrollerande kretoch vilka medel andra än skatterättsliga som står till buds när det sen - -gäller att hindra otillåten användning av stiftelsens tillgångar. en

C ivilrättsliga regler m.m.

Det finns i gällande rätt inte något hinder mot att bilda en stiftelse som har till enda eller huvudsakligt syfte att tillgodose ekonomiska behov hos stiftarens familj eller släktingar, dvs. en familjestiftelse. 1 sådana fall kan det inträffa att en eller flera av de personer som deltar i förvaltningen av stiftelsen också tillhör destinatärskretsen. En fullföljd av stiftelsens syfte genom utgivande av ekonomiska förmåner till dessa personer är i princip tillåten trots att mottagarna genom sin delaktighet i förvaltningen hör till dem som kontrollerar stiftelsen. En mer oklar fråga har tidigare varit om stiftelserätten tillåter att en stiftelse bildas i syfte att tillgodose stiftarens eget ekonomiska intresse jfr Karlgren, Ändamålsbestämmelse och stiftelse, 1951, 55-56. Hessler har s. dock bestämt avvisat tanken att godta en stiftelsebildning när avsikten med denna uteslutande är att tillgodose stiftarens ekonomiska intresse. Särskilt uppehåller han sig vid frågan om det är möjligt att i stiftelseform driva en rörelse vars avkastning skall tillfalla stiftaren själv. Han kommer till slutsatsen att stiftelseformen inte bör kunna användas för sådana ändamål. 1 sammanhanget understryker han att det inte heller bör vara möjligt att tillgodose stiftarens vinningsintresse ett mer maskerat sätt Hessler. Om stiftelser, 1952, s. 132-138. Frågan har inte uttryckligen reglerats i stiftelselagen. I propositionen anslöt sig föredraganden dock till Hesslers uppfattning och framhöll att den som vill gynna sig själv i ekonomiskt avseende är hänvisad till andrajuridiska former än stiftelsen prop. l99394z9 s. 45. Vi uppfattar rättsläget så att denna princip är tillämplig när stiftelsen har som enda syfte att tillgodose stiftarens ekonomiska intresse och säkerligen också när ett sådant syfte är dominerande i förhållande till ett eller flera andra syften. Däremot föreligger kanske inte något absolut hinder mot att stiftaren ingår i kretsen av destinatärer på så sätt att han är en av flera möjliga mottagare av bidrag eller andra förmåner från stiftelsen. Det hittills sagda har avsett möjligheterna att i stiftelseförordnandet ta in föreskrifter som innebär att en krets omfattande stiftaren och fysiska personer med anknytning till stiftaren bereds ekonomiska förmåner genom stiftelsens verksamhet. Bortsett från familjestiftelsema torde det inte vara så vanligt stiftare öppet föreskriver ett sådant syfte. I våra direktiv att en

170 Stiftelser

berörs ett annat fall, som torde kunna beskrivas så att Stiftelsens medel enligt föreskrifterna i förordnandet skall användas för att främja ett utomstående intresse t.ex. vetenskaplig forskning men ändå i direkt strid med förordnandet eller i varje fall utan stöd av detta används för att bereda personer i den kontrollerande kretsen ekonomiska förmåner av olika slag. När det gäller denna typ av åtgärder är civilrättens ståndpunkt klar och entydig. Det är en stiftelserättslig grundsats att den som förvaltar en stiftelse är skyldig att så långt möjligt följa föreskrifterna i stiftelseförordnandet. I detta ligger att det i princip är förbjudet att använda Stiftelsens medel för ändamål som inte täcks av förordnandet, t.ex. just för att ekonomiskt gynna någon som inte tillhör destinatärskretsen. Förbudet omfattar inte bara rent beneñka, förfoganden utan också fiertalet transaktioner av det slag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, bl.a köp från stiftelsen till underpris och försäljning till stiftelsen till överpris. Den som bryter mot förbudet och därigenom skadar stiftelsen kan bli skadeståndsskyldig. Förfarandet kan också vara att bedöma som förskingring eller annat trolöshetsbrott och därmed underkastat straffansvar. Dessa principer har sedan länge ansetts gällande. Hittillsvarande lagstiftning har emellertid inte säkerställt den insyn och kontroll från det allmännas sida som kan behövas för att hindra överträdelse av förbudet. När en stiftelse stått under tillsyn enligt 1929 års lag har länsstyrelsen visserligen haft möjligheter att följa verksamheten och att ingripa med förelägganden och förbud när förvaltningen inte skötts enligt stiftelseförordnandets och tillsynslagens föreskrifter. Många stiftelser har emellertid stått utanför denna tillsyn. Hittills gällande regler torde således inte ha utgjort något effektivt hinder mot förfaranden som innebär att otillåtna fönnåner tillförts stiftaren eller personer som har anknytning till stiftaren. Vi har inte något säkert underlag för att bedöma arten och omfattningen av ett eventuellt missbruk men vad vi inhämtat om de iakttagelser som gjorts vid taxeringsrevisioner o.d. tycks peka att ett inte oväsentligt missbruk kan ha förekommit. Mycket talar för att risken för missbruk är störst i de fall då stiftelsen bedriver rörelse eller annan egentlig näringsverksamhet. Med hänsyn till det senast sagda är det av intresse att notera att stiñelseformen under senare år tycks ha kommit till ökad användning för just näringsverksamhet. Det har inte varit fråga bara om undervisning, sjukvård, barnomsorg och arman verksamhet för vilken stiftelsefonnen inte är främmande utan också om rent kommersiell verksamhet. Det har förekommit att konsultföretag försökt marknadsföra stiftelsefonnen ibland under beteckningen NS näringsdrivande stiftelse som ett alternativ till de hittills etablerade formerna för fåmansföretag. I reklamen har hävdats att stiftelseformen har fördelar bl.a. på grund av att insynen är ringa, låneförbud saknas och fåmansföretagsreglema inte är tillämpliga. Även om marknadsföringen delvis synes ha grundats resonemang som inte skulle hålla vid en rättslig prövning, förstärker ändå företeelser av detta slag misstankarna om att missbruk har förekommit.

Stiftelser l71

Genom stiftelselagen ändras läget väsentligt. Till en början kan konstateras att skyldigheten att följa stiftelseförordnandet kommer till uttryck i fiera av lagens bestämmelser och att skadeståndsskyldigheten har reglerats mer utförligt än tidigare. Lagen innehåller också jävsregler som skall förhindra att den som deltar i förvaltningen handlägger frågor som gäller avtal och andra rättshandlingar mellan honom själv och stiftelsen bl.a. frågor om bidrag från stiftelsen. En annan viktig nyhet avser möjligheterna att ta lån från stiftelsen. Hittills gällande lagstiftning har inte innehållit något förbud mot att låna ut pengar till stiftaren m.ñ.; en sådan utlåning har i princip varit tillåten om den skett marknadsmässiga villkor och inte stridit mot placeringsföreskifter i stiftelseförordnandet. Genom stiftelselagen införs ett uttryckligt och omfattande förbud mot utlåning till stiftare, förvaltare, närstående m.ñ. 2 kap. 6 § stiftelselagen. Förbudet är inte straffsanktionerat men kan föranleda ingripande från tillsynsmyndigheten jfr nedan. Den grupp av stiftelser som har störst betydelse när behovet av fåmansföretagsregeler skall övervägas är den som utgörs av näringsdrivande stiftelser, dvs. stiftelser som bedriver vad vi kallar egentlig näringsverksamhet. Beträffande dessa innebär stiftelselagen långtgående förändringar när det gäller uppgiftsskyldigheten och möjligheterna till tillsyn och kontroll. De näringsdrivande stiftelsema är undantagslöst bokföringsskyldiga, skyldiga att upprätta årsredovisning och därmed också registreringsskyldiga. Vidare gäller bl.a. att minst en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd. Stiftelsema är underkastade offentlig tillsyn och skall för detta ändamål ge årsredovisning och revisionsberättelse till tillsynsmyndigheten undantag i dessa hänseenden gäller endast för stiftelser som bildats av eller tillsammans med stat eller kommun eller som förvaltas av staten eller en statlig myndighet. Tillsynsmyndigheten har långtgående befogenheter att ingripa med förelägganden och förbud om det kan antas att stiftelseförvaltningen eller revisionen inte utövas enligt stiftelselagen eller stiftelseförordnandet. Vid misskötsel kan myndigheten väcka talan vid allmän domstol om entledigande av en eller flera styrelseledamöter. Myndigheten har också befogenhet att väcka talan om skadestånd för stiftelsen. Beträffande stiftelser som inte driver näring är stiftelsens skyldigheter och myndighetens befogenheter ofta mindre långtgående. Stiftelser med en förmögenhet som överstiger tio basbelopp är dock alltid bokföringsskyldiga. Som regel är dessa stiftelser också skyldiga att upprätta årsredovisning, registreringsskyldiga och underkastade en kontinuerlig tillsyn vissa undantag gäller för bl.a. familjestiftelser. Redan av den nu lämnade redogörelsen framgår att stiftelselagen medför att området för den offentliga tillsynen vidgas väsentligt och att tillsynsmyndigheten fâr ökade möjligheter att ingripa mot misstänkta fall av misskötsel och missbruk. Man kan förmoda att redan förekomsten av den nya lagstiftningen och den information som lämnas kring den kommer att öka den allmänna medvetenheten om de begränsningar som gäller för stiftelsebildning och användning av stiftelsemedel. Vidare kan det förutses att åtminstone uppenbara fall av ogiltig stiftelsebildning kommer att

172 Stiftelser

sorteras bort redan när registreringsmyndigheten prövar ansökningar om införande i stiftelseregistret samt framför allt att tillsynsmyndigheten kommer att utnyttja de möjligheter till kontinuerlig tillsyn och ingripanden som den nya lagen ger. Sammantaget gör vi bedömningen att den nya lagstiftningen bör göra det betydligt mindre attraktivt att använda stiftelseformen på ett inte avsett sätt och att myndigheterna i betydande utsträckning bör kunna stävja missbruk i form av bl.a. otillåten användning av stiftelsemedel.

Beskattningsfrågan

W har anledning att till en början se närmare på grunderna för lagstiftningen om fåmansföretag, särskilt stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. En viktig utgångspunkt för lagstiftningen var principen om dubbelbeskattning, dvs. att avkastningen på det kapital som aktieägarna investerat i bolaget skulle beskattas dels hos bolaget när avkastningen förvärvades, dels hos aktieägarna när avkastningen delades ut till dem. Som utdelning räknades inte bara vad som gavs ut öppet under denna beteckning utan också förtäckta förmåner av olika slag, t.ex. i form av rabatt vid utköp av egendom från bolaget eller överpris vid införsäljning till bolaget. Dubbelbeskattningen omfattade däremot inte marknadsmässigt vederlag som bolaget betalade ut för en av aktieägaren utförd prestation, t.ex. lön för arbete i bolagets tjänst eller ränta på ett penninglån till bolaget. Ett sådant vederlag beskattades hos aktieägaren som intäkt av den förvärvskälla som prestationen hänförde sig till och medförde normalt avdragsrätt för bolaget. Beträffande de rörelsedrivande fåmansföretagen gjordes i praktiken inte och görs fortfarande inte någon prövning av marknadsmässigheten av den lön som utbetalas till en aktieägare som är verksam i rörelsen. Detta system var alltså utgångspunkten för fåmansföretagslagstiftningen. Det hade visat sig att ägare av fåmansföretag ibland utnyttjade bristen på reellt tvåpartsförhållande för transaktioner som innebar att ekonomiska värden i förtäckt form fördes över från företaget till ägarna. Stoppreglema tog sikte på vissa transaktionsfonner som i praktiken hade använts för att undvika utdelnings- eller lönebeskattning. Reglerna föreskrev att de förmåner som överförts genom sådana transaktioner alltid skulle beskattas hos mottagaren i ett och samma inkomstslag tillfällig förvärvsverksamhet, numera tjänst och att företaget inte hade rätt till avdrag för värdet av det som hade förts över. Resultatet blev en ovillkorlig dubbelbeskattning. Beträffande förmåner som var hänförliga till mottagarens tjänst hos företaget kunde denna dubbelbeskattning innebära en betydande skärpning. I fråga om andra transaktioner kunde stoppreglema medföra en direkt utvidgning av det skattepliktiga området t.ex. vid nedskrivning av lån och införsäljning av onyttig lös egendom till företaget. Syftet var i båda fallen att avskräcka från förtäckt värdeöverföring i de aktuella formerna. När värdeöverföringen var av det slaget att den redan

Stiftelser 173

enligt äldre rått var skattepliktig för mottagaren som utdelningsinkomst förtäckt utdelning ñck reglerna i första hand den effekten att mottagaren saknade anledning att förmånen uppdagades vid skattekontrollen - om försöka hävda att det fråga en löneförmån som skulle enkelbeskatvar om tas. Vilket är då utgångsläget för stiñelsemas del Till en början kan ännu gång konstateras att stiftelsen inte har någon ägare utan är en själven ägande förmögenhetsbildning. Som princip gäller följaktligen att utbetalningar som någon erhåller från stiftelsen inte utgör avkastning på ett mottagaren tillhörigt kapital och att den för aktiebolagen aktuella frågan dubbelbeskattning därför inte aktualiseras. Huvudregeln är att om stiftelsen beskattas för avkastningen stiftelseförmögenheten och att utbetalningar som stiftelsen gör för att fullfölja sitt ändamål inte beskattas hos mottagaren. Om de förmåner som stiftelsen ger ut är periodiska gäller i stället att stiftelsen får avdrag för utbetalningarna och att dessa beskattas hos mottagaren som intäkt av tjänst för familjestiftelser gäller regeln om avdragsrätt för stiftelsen och skatteplikt för mottagaren även när förmånen inte är periodisk. Det hittills sagda har avsett beneñka utbetalningar från stiftelsen. När utbetalningarna utgör vederlag för prestationer som mottagaren utfört för stiftelsens räkning t.ex. arbete i anställning hos stiftelsen sker beskattning hos mottagaren i tillämpligt inkomstslag medan stiftelsen normalt får avdrag för utbetalningarna. l samtliga fall

blir det alltså fråga om enkelbeskattning om stiftelsen är kvalificerat

allmärmyttig kommer utbetalningar som görs för att fullfölja Stiftelsens syñe ofta att undgå beskattning i båda leden. Med utgångspunkt i dessa regler har att överväga behovet av att för stiftelsemas del införa en motsvarighet till stoppreglema i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL och andra fåmansföretagsregler. Vi har anledning att därvid skilja mellan sådana utbetalningar som utgör och sådana som inte utgör vederlag för arbete eller annan prestation från mottagarens sida. Vad först beträffar de vederlagsfria utbetalningarna går dessa naturligtvis i nonnalfallet till Stiftelsens destinatärer och görs då för att fullfölja det i stiftelseförordnandet föreskrivna ändamålet. Vi kan inte se att det behövs några särregler för behandlingen av dessa civilrättsligt tillåtna utbetalningar. Gällande rätt föreskriver att beskattning skall ske endast hos stiftelsen eller när det är fråga om en periodiskt utgående betalning eller annan förmån från en familjestiftelse endast hos mottagaren. Bara i det senare fallet kan det överhuvudtaget uppkomma någon risk för att beskattningsintresset skall bli lidande om fönnånen ges i förtäckt form marginalskatten kan vara lägre för stiftelsen än för mottagaren men förhållandet har knappast en sådan betydelse att det är påkallat att av den anledningen överväga någon motsvarighet till stoppreglema i fåmansföretagslagstiftningen. Det kan också tänkas att vederlagsfria förmåner länmas till personer inom den kontrollerande kretsen utan stöd av stiñelseförordnandet eller i direkt strid mot detta. Det är i detta fall fråga om en civilrättsligt otilllåten användning av stiftelsemedlen. Från inkomstskattesynpunkt finns det

l 74 Stiftelser

inte något skäl att införa särskilda beskattningsregler i syfte att avskräcka från transaktioner som syftar till att dölja dessa förmåner, eftersom förmånema enligt gällande rätt inte skall beskattas hos mottagaren. Från civilrättslig synpunkt är det däremot angeläget att försöka motverka transaktionerna. Frågan är då om det med hänsyn till detta civilrättsliga intresse kan vara motiverat att införa särskilda Skatteregler som innebär att de otillåtna förmånema generellt eller kanske bara när de ges i vissa u fomier i fortsättningen skall beskattas hos mottagaren. För vår del vill w från principiell synpunkt starkt ifrågasätta om det är lämpligt att använda skatteplikt som en särskild sanktion för att försvara ett intresse som ligger utanför beskattningens område. Med hänsyn till innehållet i stiftelselagen ifrågasätter vi också om det finns tillräckligt behov av att med inkomstbeskattningens hjälp förstärka sanktionema mot otillåtna utbetalningar. Vår slutsats är att det varken är behövligt eller principiellt riktigt att med hänsyn till de vederlagsfria fönnånema införa någon motsvarighet till stoppreglema i fåmansföretagslagstiftningen. När det härefter gäller sådana utbetalningar och andra förmåner som utgör vederlag för en prestation, är de fall av störst intresse där mottagahär liksom i det föregående förutsätts tillhöra den kontrolleranren - som de kretsen står i ett anställnings- eller uppdragsförhållande till stiftelsen. e Det kan tänkas att parterna i ett sådant fall vill dölja förmånen för att därmed förhindra tjänstebeskattning. De sanktioner som står till buds enligt vanliga regler är skattetillägg och påföljder enligt skattebrottslagen 1971 269. Frågan är om det härutöver finns behov av särskilda regler för att avskräcka från den typ av transaktioner som innebär att förmåner förs över i förtäckt form felaktig prissättning och andra transaktioner av det slag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Ett avskräckande moment kunde vara att vägra stiftelsen avdrag för värdet av förmåner som överförs på detta sätt trots att förmånerna utgör ersättning för en arbetsprestation. Avdragsförbudet skulle få till konsekvens att medel, som tas i anspråk för arbetsersättning i förtäckt form till en anställd eller uppdragstagare som tillhör den kontrollerande kretsen, skulle dubbelbeskattning. träffas av Det är möjligt att ett sådant avdragsförbud skulle kunna bidra till att effektivisera tjänstebeskattningen inom den nu aktuella sektorn. Vi anser emellertid att övervägande skäl ändå talar mot att införa regler med denna inriktning. Från principiell synpunkt inger det betänkligheter att tillgripa dubbelbeskattning som en sanktion eftersom dubbelbeskattning är helt främmande för stiftelsebeskattningen. Vidare är det sannolikt att avdragsförbudet skulle aktualisera både teoretiska gränsdragningsproblem och svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Reglerna skulle förutsätta att begreppet fåmanskontrollerad stiftelse och den personkrets som omfattas av reglerna kan definieras på ett tillfredsställande sätt. Eftersom systemet, i enligt med vad som sagts i det föregående, inte bör omfatta vederlagsfria förmåner som lämnas med stöd av stiftelseförordnandet, skulle det också bli nödvändigt att vid tillämpningen avskilja dessa utbetalningar. Vi anser inte att syftet att effektivisera tjänstebeskattningen

Stiftelser 175

inom den speciella och mycket begränsade sektor som det här är fråga om motiverar uppbyggnaden av ett nytt och relativt komplicerat regelsystem. Vi ställer alltså avvisande till tanken att för stiftelsernas del oss införa motsvarighet till stoppreglerna i punkt 14 av anvisningarna till en 32 § KL. En reservation bör dock göras. Av redogörelsen i avsnitt 17.2 har framgått bestämmelserna i anvisningspunkten har ett syfte att en av avviker från övriga stoppreglers, nämligen att eliminera de skattesom mässiga fördelarna att hyra ut utrymmen i en privatbostadsfastighet till av fåmansföretaget. Den bestämmelsen fyller samma funktion oavsett om uthyrningen sker till ett aktiebolag eller till en fåmanskontrollerad stiftelse. Detsamma kan sägas om några andra tåmansföretagsregler som berörts i avsnitt 17.2, nämligen bestämmelser som reglerar avyttringen av vissa hyresrätter rätten till avdrag för substansminskning och för mm., avsättning till personalstiftelser samt inkomstfördelningen mellan makar. berörda bestämmelser skulle alltså i och för sig kunna tänkas Samtliga nu fylla uppgift vid stiftelsebeskattningen. Vi gör emellertid bedömningen en att bestämmelserna reglerar situationer som stiftelsesidan är mycket sparsamt förekommande. Det praktiska behovet av särregler för de fåmanskontrollerade stiftelserna synes inte vara tillräckligt stort för att motivera ett nytt regelsystem med de nya avgränsningsproblem som berörts i det föregående. Det återstår att behandla den med tåmansföretagslagstiftningen nära sammanhängande bestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL förbjudna lån. Det civilrättsliga låneförbudet har till syfte att stärka om borgenärsskyddet har också en skattemässig motivering. Redan i men prop. 1973:93 underströks att frånvaron av ett låneförbud hade utnyttjats för att undgå beskattning, nämligen det sättet att den som hade ett dominerande inflytande i ett aktiebolag tog ut pengar från bolaget för sin privata konsumtion i form lån och därigenom undgick eller i varje fall av sköt beskattningen. I propositionen förutsattes att det civilrättsliga upp låneförbudet skulle få vissa beskattningskonsekvenser. En uttrycklig regel om beskattning av lånebeloppet infördes dock först genom 1976 års lagstiftning SOU 1975:54, prop. 197576:79 och SkU 197576228. Som grund för att beskatta hela lånebeloppet anfördes i huvudsak att erfarenheten visat att innebörden av de transaktioner som täcktes av låneförbudet i realiteten ofta var ett uttag för gott av substans i företaget a. prop. s. 92. Regeln omprövades av 1980 års företagsskattekommitté som inte fann skäl att föreslå någon ändring SOU 1989:2 s. 157-161 och 169 ff.. Ursprungligen var regeln placerad i samma anvisningspunkt som stoppreglema för fåmansföretag. Eftersom den i själva verket inte är begränsad till de fåmansägda företagen bröts den i samband med 1990 års skattereform ut till en egen anvisningspunkt. Av det anförda framgår att bestämmelsen om beskattning av förbjudna lån har till primärt syfte att försvara ett beskattningsintresse och inte möjligen kunde tro att förstärka de civilrättsliga sanktionema som man mot sådana lån. Som nämnts i det föregående innehåller stiftelselagen en motsvarighet till aktiebolagslagens läneförbud. Förbudet omfattar inte lån som stiftelsen lämnar för att främja sitt i stiftelseförordnandet föreskrivna

176 Stiftelser

syñe. Vi har tidigare framhållit att förhållandena på stiñelseomrâdet i olika hänseenden skiljer sig från vad som gäller beträffande aktiebolagen. När det gäller den nu aktuella frågan, förbjudna lån, kan vi dock inte se att det finns tillräckliga skillnader för att motivera en annorlunda skattemässig behandling. V1 föreslår därför att bestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL utvidgas till att omfatta förbjudna lån från stiftelser.

IV Särskilt

om beskattningen av ideella föreningar

1 8 Inledning

Gemensamt för de ideella föreningar och stiftelser som bör komma i fråga för skattebefrielse är att de i sin verksamhet är inriktade att främja ändamål som enligt gängse värderingar är att betrakta som allmännyttiga. Detta medför att många av de synpunkter som i det föregående anförts beträffande stiftelsema är relevanta också för föreningarnas del. Vi vill dock gång understryka att det också finns betydande skiljaktigännu en heter mellan stiftelser och ideella föreningar som kan ha betydelse för ställningstagandet i olika delfrågor. Skillnaderna avser såväl faktiska förhållanden det rent lagstiftningstekniska utgångsläget. som En viktig faktisk olikhet gäller det sätt på vilket syftet fullföljs. Medan stiftelse normalt främjar sitt ändamål genom att använda vissa för en ändamålet anslagna tillgångar eller avkastningen ett för ändamålet avsatt kapital, är det betecknande för föreningen att ändamålet i första hand uppfylls att medlemmarna aktivt samverkar på ideell basis. genom En viktig olikhet är att stiftelsemas starka bundenhet till förearman skrifterna i stiftelseförordnandet saknar direkt motsvarighet hos föreningarna. Dessa och andra skillnader medför att en del av de lösningar som föreslagits för stiftelsema inte utan vidare kan appliceras de ideella föreningarna. I detta sammanhang vill vi också erinra om att föreningsväsendet får ett betydande stöd från det allmänna inte bara genom skattelåttnader utan främst olika former bidrag. Stödet avser bl.a. föreningarnas genom av verksamhet med barn och ungdom samt deras insatser det sociala området i övrigt. Inom bl.a. fritids- och kultursektorema har de föreningar som erhåller stöd i många fall tagit över verksamhet som tidigare bedrevs främst kommunerna jfr SOU 1987:33 59 f.. Det skulle vara inav s. konsekvent att genom ändringar av beskattningsreglema motverka eller försvåra denna av det allmänna understödda föreningsverksamhet. Vad beträffar det lagstiftningstekniska utgångsläget kan konstatera att nuvarande regler skattebefrielse för ideella föreningar är av betydligt om datum än de regler gäller för stiftelser. De intresseavvägningar senare som som föreningsreglema återspeglar kan förutsättas ha i princip oförändrad aktualitet. De lagtekniska lösningarna har också i det stora hela fungerat väl. Mot denna bakgrund har vi funnit att vår översyn i stort sett kan begränsas till undersökning vilka justeringar som behövs för att en av

178 Ideella föreningar

komma till rätta med de problem som nuvarande regler trots allt kan ge upphov till vid den praktiska tillämpningen. I det följande behandlar vi bl.a. de frågor som gäller avgränsningen av skattebefriad egentlig näringsverksamhet och utfommingen av de allmänna villkoren för skattebefrielse. En annan fråga som vi tar upp och som saknar motsvarighet stiftelsesidan gäller konsekvenserna av den ökande professionalismen inom idrotten. I stiñelseavsnittet diskuterade vi ganska utförligt frågan om behovet av en motsvarighet till fåmansföretagsreglema. Vår slutsats var att övervägande skäl talade mot att införa sådana regler. Argumenten mot fåmansföretagsregler för stiftelser har i minst lika hög grad giltighet för föreningarnas del. Det särskilda krav på öppenhet som i dag ställs och även i fortsättningen bör ställas de föreningar som vill uppnå skattebefrielse reducerar än mer behovet av regler som riktar sig mot nårståendetransaktioner av det slag som fåmansföretagsreglema träffar. Vi kan därför utan ytterligare diskussion avvisa tanken på att införa fåmansföretagsregler för de ideella föreningarna.

19 ideell

Begreppet förening

19.1 Inledning

Som tidigare framhållits finns det i Sverige inte någon central civilrättslig lagstiftning om ideella föreningar. Det har varit uppgift för praxis att en avgöra vad som krävs för att en sammanslutning skall anses utgöra en ideell förening. I förarbetena till 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar synes man ha utgått från att den civilrättsliga avgränsningen av begreppet ideell förening skall följas också vid inkomstbeskattningen jfr prop. 1976772135 s. 66. l likhet med vad som gäller för stiñelsema har avsaknaden av en civilrättslig reglering gjort att skattemyndigheter och skattedomstolar fått ett betydande utrymme för en egen bedömning av hur begreppet ideell förening bör avgränsas. l riksdagen har många gånger lagts fram motioner med yrkanden om lagstiftningsâtgärder beträffande ideella föreningar. Vid samtliga tillfällen har dock motionerna avslagits av riksdagen. Senast prövades frågan våren

1992 se bet. 199192:LU23 då riksdagen i enlighet med lagutskottets

förslag fann att det saknades skäl för en lagstiftning ideella föreom ningar. l det följande gör vi en bedömning av om avsaknaden av civilrättslig lagstiftning motiverar några särskilda åtgärder på det skatterättsliga området. Som en bakgrund till våra överväganden lämnas kortfattad en redogörelse för de civilrättsliga huvudprincipema.

Ideella föreningar 179

19.2 Det civilrättsliga begreppet ideell förening

De ekonomiska föreningarna regleras i lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar FL. För ekonomisk förening skall föreligga fordras att en enligt l kap. l § FL att föreningen har till ändamål att främja medlemmamas ekonomiska intressen sådan ekonomisk verksamhet i genom vilken medlemmarna deltar konsumenter eller andra förbrukare, som som leverantörer, med arbetsinsats, genom att begagna föreningens egen tjänster eller på annat liknande sätt. Det krävs alltså dels att föreningen bedriver kooperativ ekonomisk verksamhet, dels att verksamheten skall syfta till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Som framgått inledningen saknas en motsvarande lagreglering av av begreppet ideell förening. I praxis har sedan länge ansetts att en ideell förening äger rättskapacitet då den har antagit stadgar med tillräckligt preciserat innehåll och valt styrelse här och för det följande hänvisas till LU 198283222. Förbindelser ingås för en sådan förening binder som föreningen och inte de enskilda medlemmarna. Om föreningen inte uppfyller grundförutsättningarna vanligt bland föreningar av enklare slag, såsom läsecirklar och svagt organiserade sällskapsföreningar blir avtal ingås för föreningens räkning bindande endast för dem som har som ingått avtalet. Enligt praxis vidare följ ande principer gälla. Styrelsen anses äger rätt att företräda föreningen om inte stadgarna säger något annat. Stadgama avgör föreningens organisation och inre rättsförhållanden. stadgarna är väl i regel skriftliga trots att detta sannolikt inte är ett ovillkorligt krav. stadgarna skall, muntligen eller skriftligen, ange i varje fall föreningens och ändamål samt hur beslut i föreningens namn angelägenheter skall åstadkommas NJA 1987 s. 394. I övrigt har de ideella föreningarna stor frihet när det gäller utfommingen av stadgarna. De ideella föreningarna kan delas i två huvudgrupper prop. 1976772135 27. Till den gruppen hör föreningar som har annat s. ena syfte främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Det kan t.ex. än att föreningar för religionsutövning, politisk verksamhet, vara fråga om vetenskaplig forskning, främjande av konst och litteratur, välgörenhet, sällskapsliv eller idrott. Även det är vanligt att också verksamheten om i dessa fall är ideell natur, finns det inte något som hindrar att föreav

slag driver ekonomisk kommersiell verksamhet i form

ningar av detta t.ex. jordbruk eller rörelse. Den andra omfattar föreningar som av gruppen har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. För att en förening med ett sådant syfte skall godtas ideell förening fordras att som den inte bedriver ekonomisk verksamhet. Till denna andra grupp av ideella föreningar hör bl.a. branschföreningar och fackföreningar. Om förening bedriver ekonomisk verksamhet gör detta i syfte en som främja medlemmarnas ekonomiska intressen, kan den enligt det sagda att inte godtas ideell förening. Om sådan förening inte registreras som en eventuellt inte kan registreras har att göra med en oregistrerad - man ekonomisk förening. En sådan förening saknar rättskapacitet och dess medlemmar och förtroendemän går inte fria från ansvar för föreningens

förbindelser.

180 Ideella föreningar

19.3 överväganden och förslag

Som framhållits vid diskussionen av stiftelsebegreppet bör utgångspunkten vara att sådana grundläggande associationsrättsliga begrepp som bolag, förening och stiftelse skall bestämmas enligt civilrättens regler. Det bör inte komma i fråga att vid inkomstbeskattningen tillämpa t.ex. ett särskilt skatterättsligt föreningsbegrepp. Frågan om en sammanslutning utgör en ideell förening eller inte skall följaktligen avgöras med ledning av de kriterier som redovisades i föregående avsnitt. Avsaknaden av en lagreglering kan i vissa gränsfall vålla osäkerhet. Såvitt vi kan bedöma har dock olägenhetema i praktiken inte varit särskilt påtagliga. Det tycks sällan förekomma att gränsdragningen vållar några direkta problem vid inkomsttaxeringen. Från senare år kan vi notera endast ett regerings-

rättsavgörande rör avgränsningen begreppet ideell förening se RÅ

som av 1988 ref. 20 som gällde gränsdragningen mellan ideell förening och stiftelse. Att det civilrättsliga föreningsbegreppet skall följas vid inkomsttaxeringen utesluter i och för sig inte att särskilda avgränsningar görs på skattesidan. Det är inte givet att alla sammanslutningar som enligt civilrättens regler är kvalificerade som ideella föreningar och därmed skall godtas som sådana vid inkomsttaxeringen också bör kunna komma i fråga för skattebefrielse. Det är fullt tänkbart att göra rätten till skattebefrielse beroende av att den ideella föreningen uppfyller vissa minimikrav beträffande t.ex. stadgarna, organisationen eller medlemsantalet. Vi har övervägt om det finns behov av att ställa upp särskilda villkor beträffande just stadgamas form och innehåll, t.ex. uttryckligen föreskriva att stadgarna skall vara skriftliga och innehålla tydliga uppgifter om föreningens ändamål och principerna för antagning medlemmar. av nya Det är helt klart att sådana uppgifter behövs om det skall vara möjligt att avgöra om de allmänna villkoren om Verksamhetsinriktning och öppenhet är uppfyllda eller Vår bedömning är emellertid att det inte är nödvändigt att införa uttryckliga föreskrifter. En förening gör anspråk som skattebefrielse måste kunna visa att villkoren för skattefrihet verkligen är uppfyllda. Det är svårt att se hur en förening skulle kunna fullgöra detta om föreningen inte kan hänvisa till skriftliga stadgar som tillräckligt väl anger verksamhetens ändamål och villkoren för medlemsantagning. Vi har också övervägt behovet av att ställa krav på ett visst minsta medlemsantal. Det kan hävdas att verksamheten i förening skall ha fått en en viss spridning innan det är befogat att beteckna den som allmärmyttig. Ibland finns det dessutom skäl att misstänka ideell förening med att en en mycket begränsad medlemskrets har ett annat syfte än det uppgivna, t.ex. att tillgodose vissa enskilda ekonomiska intressen. Även när det personers gäller medlemsantalet har vi dock funnit att uttryckliga föreskrifter är obehövliga. Normalt torde redan det nedan behandlade kravet på öppenhet få till konsekvens att medlemsantalet inte kan alltför begränsat. Detta vara krav, tillsammans med kraven påverksamhetsinriktning och fullföljd, bör tillräckligt väl tillgodose önskemålet att hålla oseriösa föreningar borta

Ideella föreningar 181 v från skattebefrielsen. Till detta kommer att ett krav ett visst minsta antal medlemmar i praktiken skulle bli svårkontrollerat och dessutom antagligen skulle behöva förses med undantag för att hindra materiellt otillfredsställande effekter ett absolut krav ett visst minsta antal medlemmar skulle exempelvis i gränsfallen till konsekvens att en enda medlems utträde medför att föreningen förlorar sin rätt till skattebefrielse. Vår slutsats är att det inte är nödvändigt eller ens lämpligt att belasta regelsystemet med särskilda föreskrifter som tar sikte stadgarnas form och innehåll eller på antalet medlemmar.

20 Ytterligare om avgränsningen av skattebefriad egentlig näringsverksamhet

20.1 Inledning

Våra förslag i kapitel 9 kan, såvitt gäller ideella föreningar, sammanfattas enligt följande:

Löpande avkastning avsnitt 9.3.2

Avkastning på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksam- het kan undantas från beskattning. egentlig näringsverksamhet rörelse, fastighetsinnehav -a Intäkter av skall enligt huvudregeln beskattas. Från beskattning kan dock i ungefär utsträckning som i dag undantas intäkter av samma med föreningens allmännyttiga ändamål rörelse som har samband eller bedrivs för att finansiera det ideella arbetet inom föreningen. Skattebefrielse kan också medges för intäkter av fastigheter som använts i sådan rörelse eller i övrigt i egentlig näringsverksamen het främjar kvalificerade ändamål samt för intäkter av vissa som fastigheter som använts i ideell verksamhet.

Realisationsvinster avsnitt 9.3.3

Realisationsvinst på tillgång följer regler som den - en samma löpande avkastningen på tillgång. Det innebär att vinsten på samma tillgång löpande avkastning år skattefri kan undantas från en vars beskattning medan vinster på andra tillgångar beskattas.

Det återstår att ta ställning till den närmare utfommingen av de krav nu skall uppfyllda för att rörelse- och fastighetsintåkter skall som vara undantas från beskattning. Avgränsningen av skattefri rörelse behandlas i detta kapitel medan detaljutfommingen av fastighetsreglema tas upp

182 Ideella föreningar

först i kapitel 26. Den särskilda frågan om betydelsen av att en förening i sin ändamålsanknutna verksamhet anlitar professionella utövare sparas till kapitel 22.

20.2 Nuvarande regler

En ideell förening som uppfyller de allmänna villkoren i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL är enligt första stycket i samma moment frikallad från skattskyldighet inte endast för kapitalinkomster utan också för vissa inkomster av egentlig näringsverksamhet rörelse, fastighetsinnehav. Skattefriheten omfattar, såvitt avser rörelse, inkomster som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och till huvudsaklig del härrör från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hävd har utnyttjats ñnanav som sieringskälla för ideellt arbete. I det följande behandlas rekvisiten naturlig anknytning och hävd var för sig. Därefter redovisas principerna för den i lagtexten föreskrivna huvudsaklighetsbedömningen. Med anledning av ett regeringsrättsavgörande från år 1993 berörs slutligen frågan om behandlingen av inkomster som en förening förvärvar genom en arman juridisk person.

Naturlig anknytning

Enligt de nyss citerade bestämmelserna i första stycket av 7 § 5 mom. SIL är det den inkomstgivande verksamheten rörelsen, fastighetsinnehavet som skall ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. När innebörden av bestämmelserna utvecklas i andra stycket av momentet talas i stället om anknytning mellan inkomsten och ändamålet. Någon skillnad i sak kan inte vara avsedd. I enlighet med vad förskrivs i som första stycket förutsätter vi i den fortsatta framställningen att anknytningskravet gäller själva verksamheten. Till verksamhet som har naturlig anknytning räknas i första hand verksamhet som i sig innefattar ett direkt fullfölj ande av det allmännyttiga ändamålet. De exempel sådan verksamhet som tagits i lagtexten upp avser samlingslokalägande föreningars lokalupplåtelser samt idrotts- och kulturföreningars anordnande av idrotts- resp. kulturevenemang. Naturlig anknytning anses föreligga också i det närliggande fallet att verksamheten utgör som det uttrycks i lagtexten ett direkt led i det ideella arbetet. - - Som exempel nämns att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet och att en

handikappförening säljer varor avsedda för handikappade personer om

föreningen säljer varor till subventionerade priser till medlemmarna uppkommer frågan om verksamheten är förenlig med kravet på att en förening inte skall tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen; den frågan tas upp i avsnitt 21.4.3.

Ideella föreningar 183

En tredje fall där kravet på naturlig anknytning skall anses grupp av uppfyllt förenings kommersiella verksamhet har karaktär är att en av service till medlemmarna och andra deltar i den ideella verksamsom heten. Som exempel i lagtexten idrottsförening i mindre skala anges att en säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämns ytterligare exempel att musikförening tillhandahåller noter som en eller ett studieförbund läroböcker. Samtidigt har framhållits att skattefråkommer i ett annat läge om verksamheten inte kan betecknas som en gan serviceåtgärd. Skattefrihet bör inte komma i fråga om verksamheten bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal affärsverksamhet. Bedriver t.ex. idrottsförening en sportaffär av normal en storlek eller har en religiös förening en bokhandel med i stort sett samma sortiment det gängse i branschen, bör inkomsterna beskattas på som vanligt sätt prop. l97677:135 s. 84. Av det sagda följer ett kommersiell verksamhet kan vara undantagen en från inkomstbeskattning den på grund av sitt innehåll har ett viss om samband med föreningens allmännyttiga ändamål. En verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta skall däremot enligt uttrycklig föreskrift i lagtexten anses sakna naturlig anknytning till ändamålet. Från praxis kan särskilt noteras två avgöranden från år 1987, som tillsammans belyser vilka omständigheter som bör vägas in vid bedömningen kommersiell verksamhet har eller inte har en sådan av om en servicekaraktär att den uppfyller kravet på naturlig anknytning. Det fallet, RÅ 1987 ref. 67, gällde en hembygdsförening som, ena förutom att den bedrev bl.a. museiverksarnhet och forskning, också drev serverings- och kioskrörelse i egna kulturhistoriska byggnader i syfte en att finansiera den förstnämnda verksamheten. Rörelsen hade en omsättning drygt 900 000 kr, sköttes anställd personal och riktade sig i om av huvudsak till allmänheten. Mot denna bakgrund konstaterade kammarrätten att verksamheten var av rent kommersiell natur och dessutom bedrevs i gängse former för serveringsrörelse. Kammarrätten fann att en rörelsen inte hade annat samband med föreningens ideella arbete än att inkomsten finansierade detta och att rörelsen därför skulle anses sakna naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Regeringsrätten ändrade inte kammarrättens dom; Det andra fallet, RÅ 1987 ref. 154, gällde tennisklubb som i nära en anslutning till sin tennisanläggning hade en kiosk. Varusortimentet omfattade inte bara konfektyrer utan även mejerivaror, bröd m.m. Försäljning skedde till medlemmar och andra som utnyttjade anläggningen också till kringboende. Regeringsrätten förde ett utförligt resonemang men betydelsen av sortiment, kundkrets, omsättningens storlek och om kioskens placering i förhållande till anläggningen. Domstolen konstaterade att några säkra slutsatser i det aktuella fallet inte kunde dras om omsättningens fördelning på olika varuslag eller om omfattningen av den försäljning skett till allmänheten. Vidare konstaterades att det var som klarlagt att försäljningen skedde endast under den tid av året då tennisbanoma öppna för spel och att sedvanlig klubbservice hade lämnats var

184 Ideella föreningar

i kiosken vid bokning och betalning av spelbanoma. Mot denna bakgrund ansåg Regeringsrätten att annat inte hade visats än att verksamheten hade naturlig anknytning till klubbens ändamål. Som ytterligare exempel på att kravet naturlig anknytning ansetts uppfyllt kan nämnas RÅ 1988 not. 555 rationaliseringsförenings kompendie- och kursverksamhet. Ett exempel motsatt utgång är RÅ 1979 Aa 99 reseverksamhet som bedrevs av ett förbund. Det bör tilläggas att Regeringsrätten i många av de nedan redovisade fall där en verksamhet inte godtagits som håvdvunnen finansieringskålla också tagit ställning till och nekande besvarat frågan om verksamheten kunde anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Hävd

Innebörden av hävdbegreppet har i lagtexten belysts genom en uppräkning av ett antal verksamheter. Till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas enligt tredje stycket i 7 § 5 SIL mom. anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer, sådan biografrörelse bedrivs nyktersom av en hetsförening eller av en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler samt verksamhet som består i att föreen ning upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e.d. Uppräkningen är inte avsedd uttömmande. att vara Som ytterligare exempel nånms i förarbetena danstillställningar och loppmarknader prop. 1976772135 s. 85 samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm SkU 197677:45 30. s. Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades traditionella ñnansieringskällor. I som övrigt innehåller varken lagtext eller förarbeten någon precisering av hävdrekvisitet. Lagstiftningen ger således inte något besked vad om som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen och liknande förhållanden. Det har varit en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen. Ett vanligt inslag i den verksamhet som föreningarna bedriver för att finansiera sitt ideella arbete år att medlemmarna utan ersättning deltar i verksamheten. Betydelsen av sådana insatser från medlemmarnas sida har belysts i några rättsfall. l RÅ 83 1:88 det fråga festplatsverkvar om en samhet som bedrevs av en idrottsförening. På festplatsen, omfattade som en dansbana, två scener under tak, kiosker m.m., ordnades offentliga festarrangemang fyra-sex gånger per år. Arrangemangen sköttes frivilav liga, obetalda krafter inom föreningen. Regeringsätten fann att verksamheten var skattefri och åberopade till stöd för denna uppfattning bland -

andra omständigheter se vidare nedan det ideella inslaget i verksam-

heten. Betydelsen av detta inslag betonades ytterligare i RÅ 85 1:2, som gällde behandlingen av en idrottsförenings inkomster pappersinsamling. av RVSs råttsnämnd förklarade i ett förhandsbesked att verksamheten att var hänföra till verksamhet som av hävd utnyttjats som ñnansieringskälla för

Ideella föreningar 185

ideellt arbete. Regeringsrätten gjorde den reservationen att beskedet skulle gälla endast under förutsättning att själva insamlandet av papper sköttes frivilliga obetalda krafter inom föreningen. av Förekomsten av obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida kan alltså vara en förutsättning för att en finansierande verksamhet skall godtas hävdvunnen ñnansieringskälla. Det får dock anses oklart som vilken räckvidd detta krav har. Det är knappast troligt att Regeringsrätten skulle upprätthålla ett krav ideellt inslag beträffande samtliga de verksamhetsslag som omfattas av hävdbestämmelsen. Exempelvis torde bingoverksamhet kunna bedrivas helt eller i huvudsak med anställd personal utan att skattefriheten går förlorad. En annan fråga som har aktualiserats i praxis är vilken betydelse som skall tillmätas verksamhetens omfattning. I nyssnämnda RÅ 83 1:88, där en idrottsförenings festplatsverksamhet ansågs uppfylla kraven för skattefrihet, åberopade Regeringsrätten till stöd för utgången inte endast det ideella inslaget utan också den förhållandevis begränsade omfattningen verksamheten. avgörande, RÅ 1992 ref. 68, av I ett senare redovisades emellertid en annan principiell inställning. Regeringsrätten fastslog att sådana omständigheter som verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall principiellt saknade betydelse vid tillämpningen av hävdrekvisitet. Rör det sig om en typisk traditionell ñnansieringskålla för ideellt arbete uppställs enligt domstolen inga krav på att verksamheten skall vara begränsad och ge endast blygsam avkastning. Endast om verksamheten tagit sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ ansågs det kunde det bli fråga om att skattefriheten skulle falla bort. Som nyss nämndes upprätthålls i vissa fall ett krav obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida. Det förhållandet att medlemmarna gjort sådana insatser är å andra sidan inte tillräckligt för att medföra skattefrihet. Den grundläggande förutsättningen åtminstone enligt är lagtextens ordalydelse att verksamheten är av ett slag som traditionellt utnyttjats som finansieringskälla. Som exempel situationer där en verksamhet inte har godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots betydande obetalda insatser av medlemmarna kan nämnas följande rättsfall, samtliga avseende idrottsföreningar, nämligen RÅ 1987 ref. 153 bevakning campingplats, RÅ 1987 not. 814 vakttjänstgöring i av en Folkets park, RÅ 1988 not. 599 sommarservering och danstillställningar och RÅ 1988 not. 600 omfattande campingrörelse. Som ytterligare exempel på fall där hävdrekvisitet inte ansetts uppfyllt kan nämnas RÅ 1988 not. 596 idrottsförenings biografrörelse, RÅ 1988 not. 603 sportklubbs skogsavverkning och RÅ 1989 ref. 124 Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar. 1 fallen, RÅ 1987 ref. 153, har särskild aspekt betonats, ett av en nämligen konkurrenssituationen. Regeringsrätten konstaterade att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra företag erhållit det aktuella uppdraget bevakning av en campingplats. Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken kunna ha naturlig anknytning till föreningens allmärmyttiga ändamål eller kunna hänföras till hävdvunnen finansierings-

186 Ideella föreningar

källa. Det är inte osannolikt att denna aspekt trots att det inte sagts uttryckligen har haft betydelse för utgången också i andra fall. -

H uvudsakl ighetsbedömningen

Enligt den ursprungliga lydelsen av de här behandlade skattefrihetsreglerna gällde skattebefrielsen sådan inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Enligt förarbetena skulle huvudsaklighetsbedömningen göras särskilt för varje förvärvskälla prop. 197677:135 s. 85. Innebörden var att all inkomst av en förvärvskälla undantogs från beskattning om verksamheten i förvärvskällan till huvudsaklig del -dvs. till 80-85 procent var av sådant slag att den i princip skattefri. Om denna förutsättning inte var uppfylld skulle all inkomst var förvärvskällan således även den i princip skattefria inkomsten beav - skattas. Indelningen i förvärvskällor inom inkomstslaget rörelse skulle göras enligt då gällande bestämmelser i 18 § KL. 1 samband med 1990 års skattereforrn gjordes beträffande juridiska personer den ändringen att alla inkomster skall hänföras till en och samma förvänskälla. Det ansågs emellertid att skattefrihetsreglema för ideella föreningar liksom för stiftelser skulle behållas i sak oförändrade i avvaktan resultatet av vårt arbete. I detta syfte gjordes ett tillägg i 7 § 5 mom. SIL som klargör att skattebefrielse kommer i fråga beträffande inkomst som hänför sig till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse och att huvudsaklighetsbedömningen skall avse inkomsten av den enhet som den särskilda förvärvsverksamheten utgör. Med uttrycket särskild förvärvsverksamhet åsyftas just vad som enligt äldre bestämmelser i 18 § KL utgjorde en sär-

skild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse se vidare prop. 198990:

110 s. 579 och 707. En viktig fråga har naturligtvis varit vilka kriterier som skall tillämpas när det gäller att avgöra om två eller flera verksamheter ingår i samma särskilda förvärvsverksamhet förvärvskälla eller I det ovannämnda RÅ 1987 ref. 153, där en idrottsförenings bevakning av en campingplats inte ansågs som en hävdvunnen ñnansieringskälla, uttalade Regeringsrätten att huvudsaklighetsbedömningen skulle avse verksamheter som hade ett sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 § KL ingick i och samma förvärvskälla. Med hänsyn bl.a. till att såväl föreningens en i princip skattefria verksamhet bingo, lotterier, fester och reklam som bevakningsverksamheten i allt väsentligt hade ombesörjts av medlemmarna på ideell basis ansåg Regeringsrätten att de ingick i samma förvärvskälla. Även i RÅ 1989 ref. 124 Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar ansågs det ideella inslaget vara en omständighet som bidrog till att skapa det för förvärvskällan erforderliga inre sammanhanget. Det nu sagda utesluter naturligtvis inte att också andra faktorer har betydelse för bedömningen. Det är sålunda inte osannolikt andra faktorer än ett ideellt inslag varit utslagsgivande i t.ex. RÅ 1988 att

not. 596 en idrottsförenings biografrörelse ansågs inte utgöra hävdvunnen

Ideella föreningar 187

ñnansieringskälla men ansågs ingå i samma förvärvskälla som reklam, bingo och andra lotterier. I de tre sistnämnda fallen ledde huvudsaklighetsbedömningen till att den i princip skattepliktiga verksamheten kom att omfattas av skattefrihet eftersom förvärvskållan dominerades av den i princip skattefria verksamheten. Ett ytterligare exempel utgång är RÅ 1987 not. 814 samma vakttjänstgöring i Folkets park. l vissa andra fall där Regeringsrätten funnit att en verksamhet inte utgjort hävdvunnen ñnansieringskälla och att verksamhetens överskott därför i princip skulle beskattas har domstolen tillagt att en huvudsaklighetsbedömning inte ledde till annat resultat RÅ 1988 not. 600 och not. 603. l ett fall har Regeringsrätten funnit att den icke hävdvunna skattepliktiga verksamheten sommarservering och dans har utgjort en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse, skild från föreningens övriga verksamheter RÅ 1988 not. 599.

Verksamhet genom annan juridisk person

Bestämmelserna i 7 § 5 mom. SIL om skattebefrielse för inkomst av verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller är en hävdvunnen fmansieringskälla synes förutsätta att en verksamhet för att komma i fråga för skattefrihet skall bedrivas av föreningen själv, dvs. i direktägd form. Det råder i varje fall inte något tvivel om att inkomsten av en rörelse som bedrivs av ett av föreningen helägt aktiebolag inte kan komma i fråga för den här behandlade formen av skatte-

frihet utan skall beskattas hos bolaget enligt vanliga regler en annan sak

är att eventuell utdelning från bolaget till föreningen kan vara skattefri i föreningens hand. Möjligen har det tidigare varit något osäkert vad som skall gälla när föreningen tillsammans med någon annan bedriver en till sitt slag skattefri verksamhet genom ett handelsbolag Beträffande handelsbolagets inkomst är delägarna skattesubjekt och det har i bl.a. koncembidragssammanhang ansetts att en delägare i ett handelsbolag skall bedriva verksamhet bolaget RÅ 78 1:80 och RÅ 82 anses samma som 1:7. Frågan om behandlingen av inkomst som förvärvats i handelsbolag har besvarats RÅ 1993 ref. 100. Målet avsåg förhandsbesked numera genom och gällde en idrottsförening som ñck en del av sina inkomster från reklam- och sponsorverksamhet. Föreningen avsåg att i fortsättningen bedriva reklamverksamheten genom ett handelsbolag, som skulle få ensamrätt att i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja föreningens goodwill. En förutsättning för förhandsbeskedet var att reklamverksamheten var en hävdvunnen ñnansieringskälla så länge den bedrevs av föreningen. Frågan var om det skulle ske någon ändring i detta hänseende när verksamheten i stället bedrevs i handelsbolaget. Skatterättsnämnden, som konstaterade att verksamheten var att bedöma för sig och således skild från föreningens egen verksamhet, fann att det saknades anledning att anta annat än att den förmånsbehandling som medges enligt

188 Ideella föreningar

7 § 5 SIL varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs mom. föreningen själv. För detta talade enligt nämnden såväl det allmänna av syftet med lagstiftningen utformningen av de ifrågavarande reglerna som i stort. Mot denna bakgrund förklarade nämnden att föreningen inte var frikallad från skattskyldighet för handelsbolagets inkomster av reklamverksamheten. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.

20.3 överväganden och förslag

Stifielsemas inkomster av egentlig näringsverksamhet i form av rörelse skall i dag ovillkorligen beskattas. I kapitlen 9 och 14 har vi föreslagit att skattefrihet för sådana inkomster i vissa fall skall kunna medges men att det skattefria området skall avgränsas mycket snävt. Endast verksamhet direkt främjar Stiftelsens kvalificerade ändamål och bedrivs utan som vinstsyñe skall kunna komma i fråga för skattebefrielse. l uttrycket främja ligger att de tjänster eller varor som stiftelsen tillhandahåller i näringsverksamheten skall erbjudas mottagarna gratis eller till subventionerade priser. När det gäller de ideella föreningarna är utgångsläget ett annat. önskemålet att stimulera och stödja den verksamhet inom föreningarna som bygger på medlemmarnas aktiva och ideella samverkan för allmännyttiga ändamål har ansetts motivera en relativt långt gående skattefrihet också för inkomster av egentlig näringsverksamhet. Även praktiska skäl har anförts för en sådan skattefrihet. Vi har i kapitel 9 gjort bedömningen att det inte finns anledning att frångå principen om förmånsbehandling av de ideella föreningarnas rörelseinkomster. Detta innebär inte att anser att en översyn av reglerna är obehövlig. En första fråga som bör prövas är om den avgränsning av det skattefria området som görs i nuvarande lagstiftning verkligen är ändamålsenlig från materiella och praktiska synpunkter. Liksom vid redogörelsen för gällande rätt behandlar vi i det följande rekvisiten naturlig anknytning och hävd var för sig. I anslutning till den diskussionen tar vi upp frågan om nuvarande ordning med en huvudsaklighetsbedömning för varje särskild förvärvsverksamhet bör behållas eller överges. Avslutningsvis berör den fråga aktualiserades rättsfallet RÅ 1993 ref. 100 som genom verksamhet genom handelsbolag. Vi vill erinra om att problemet med professionalism behandlas först i kapitel 22.

Naturlig anknytning

Rekvisitet naturlig anknytning innefattar ett krav samband mellan näringsverksamheten och det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då näringsverksamheten i sig innebär ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, t.ex. när en idrottsförening anordnar idrottstävlingar, och då verksamheten bedrivs

Ideella föreningar 189

i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den ideella verksamheten, t.ex. försäljning av informationsmaterial. För skattebefrielse godtas emellertid också det svagare samband som föreligger när en verksamhet bedrivs för att ge service medlemmar och andra som deltar i den ideella verksamheten, t.ex. en kiosk, en servering eller en butik för Sportartiklar vid en idrottsanläggning. Det förhållandet att en verksamhet bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyñe hindrar inte att den ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Åtminstone anses när det gäller verksamhet av servicekaraktär förutsätts dock att verksamheten år av begränsad omfattning. Av Regeringsrättens praxis och av de uppgifter som vi i övrigt har om den praktiska tillämpningen drar vi slutsatsen att rekvisitet naturlig anknytning inte har vållat några betydande tillämpningsproblem. Gränsdragningssvårigheter kan visserligen uppkomma i särskilda fall, kanske främst vid avgränsningen av vad som är godtagbart som serviceverksamhet jfr RÅ 1987 ref. 154 angående kioskrörelse i anslutning till en tennisanläggning, men i stort synes reglerna ha fungerat tillfredsställande. Vi gör bedömningen att det knappast är möjligt att genom ytterligare regler åstadkomma någon egentlig förbättring och föreslår därför att rekvisitet naturlig anknytning behålls i sak oförändrat.

Hävd

Verksamheter som inte har annat samband med föreningens allmännyttiga ändamål än att de skall finansiera det ideella arbetet uppfyller inte kravet på naturlig anknytning. Frågan är om det finns skäl att låta möjligheterna till skattebefrielse omfatta sådana rent finansierande verksamheter. De allmänna motiv som ligger bakom systemet med förmånsbehandling av de ideella föreningarna talar i och för sig för att låta föreningarnas samtliga ñnansieringskällor, således även de rent finansierande verksamheterna, undgå inkomstbeskattning. Det finns emellertid även bortsett från de rent statsñnansiella aspekterna betydande motstående intressen. - Främst bör kanske framhållas att en alltför långt gående skattebefrielse för egentlig näringsverksamhet kan leda till en snedvridning av konkurrensen. Erfarenheten visar också att det finns risk för att en mer omfattande skattefrihet leder till missbruk. Den avvägning som gjordes vid tillkomsten av nuvarande lagstiftning resulterade i att de rent finansierande verksamheterna i begränsad omfattning tillerkändes skattefrihet. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt har utnyttjat som finansieringskällor skulle kunna undantas från beskattning utan skadeverkningar. Lagstiñningstekniskt har det skattefria området avgränsats genom en exemplifierande uppräkning. Som framgått av det tidigare sagda har inte sett det som vår uppgift att föreslå någon egentlig inskränkning i nuvarande skattefrihet. V1 anser det dock befogat att ställa frågan om den valda lagstiftningstekniska lösningen är i alla avseenden ändamålsenlig. Vid bedömningen bör hänsyn

190 Ideella föreningar

tas till de uppgifter som finns tillgängliga om hur systemet fungerat vid den praktiska tillämpningen. Anknytningen till vad som är traditionellt eller hävdvunnet kan tyckas viss stadga och bidra till att skapa förutsebarhet. En ge systemet en

korrekt tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter emellertid att bedöm-

ningen i det enskilda fallet kan grundas på tillräckliga uppgifter om hur de ideella föreningarna i Sverige faktiskt har brukat finansiera sitt ideella arbete. Ett sådant underlag finns inte alltid tillgängligt vid taxeringen. Skattemyndighetemas och domstolarnas avgöranden får därför inte sällan grundas ganska fria antaganden om vad som varit brukligt bland föreningarna. Praxis belyser svårigheterna att avgöra om ett bestämt verksamhetsslag verkligen är att betrakta som en hävdvunnen finansieringskälla, och vi vet att det på fältet råder en betydande osäkerhet om hur del företeelser skall bedömas. en Även bortsett från dessa tillärnpningssvårigheter har det nuvarande systemet svagheter. Det finns en risk för att anknytningen till vad som är hävdvunnet leder till läsningar och får hämmande effekter vid föreningarnas val av finansieringsformer. I systemet ligger åtminstone enligt lagtextens ordalydelse att nya verksarnhetsslag under en betydande övergångstid inte kan tillerkännas skattefrihet trots att de från materiell synpunkt kan vara lika väl förtjänta av en förmånsbehandling de redan etablerade verksamhetsslagen. Risken för läsningar förstärks som den valda uppräkningstekniken. Även uppräkningen inte är genom om avsedd att vara uttömmande kan man i praxis spåra en viss obenägenhet att gå utanför kretsen av de särskilt uppräknade verksamhetsslagen. Uppräkningen av särskilda verksarnhetsslag kan också få motsatta effekter. Det kan inte uteslutas att de verksamheter som ligger inom områden som täcks av uppräkningen i praktiken kommer att tillerkännas skattefrihet trots att de fått en omfattning och tagit sig former som man inte alls räknade med vid lagstiftningens tillkomst. Tendenser till en sådan utveckling har kunnat iakttas inom bl.a. områdena för reklam och lotteri. Avsaknaden av andra preciseringar i lagtexten än den exempliñerande uppräkningen har skapat osäkerhet inte bara såvitt gäller frågan om vilka verksamhetsslag som omfattas. Det är också oklart vilket utrymme som finns att beakta andra aspekter än verksamhetens art. Som framgått av redogörelsen för praxis har Regeringsrätten i några fall RÅ 83 1:88 och RÅ 85 1:2 utgått från verksamhet, för att bli skattebefriad, skall att en ha ett ideellt inslag i form av obetalda arbetsinsatser från medlemmarnas sida. Kravet har sannolikt grundats bedömningen att de verksamheter som det var fråga om traditionellt har bedrivits med hjälp av sådana insatser. Räckvidden av kravet på ideellt inslag är dock inte klar. Det är också osäkert i vilken utsträckning konkurrensförhållandena bör beaktas. I ett fall RÅ 1987 ref. 153 har Regeringsrätten uttryckligen åberopat konkurrenssituationen som ett skäl mot skattebefrielse och det är, som tidigare framhållit, möjligt att denna aspekt beaktats också i andra fall. Vad slutligen beträffar verksamhetens omfattning har Regeringsrätten numera intagit ståndpunkten att denna omständighet i princip saknar relevans vid tillämpningen hävdrekvisitet RÅ 1992 ref. 68. Samtidigt av

Ideella föreningar 191

har domstolen framhållit att en verksamhet kan ta sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art utgör en ñnansieringskälla av hävdvunnen typ. Var den gränsen går har dock hittills inte blivit belyst i praxis. Mot bakgrund av det nu sagda anser att det finns behov av att en del punkter precisera och förtydliga reglerna. Samtidigt är det önskvärt att välja en teknisk lösning som inte i lika hög grad som den nuvarande bygger på vad som är hävdvunnet. Utgångspunkten bör vara att det skall vara fråga om en verksamhet som verkligen är en finansieringskälla för föreningens ideella arbete. Uttrycket ñnansieringskälla får anses innefatta ett krav att verksamheten inte har större omfattning än som kan anses motiverat behovet av att finansiera det ideella arbete som föreningen faktiskt bedriver. Vid en påtaglig disproportion mellan den påstådda finansieringskällan och den faktiskt bedrivna ideella verksamheten bör skattefrihet kunna vägras. Vidare bör krävas att föreningen, åtminstone sett över en något längre period, verkligen använder överskottet för det avsedda ändamålet. Med hänsyn till de motiv som ligger bakom skattefriheten för ideella föreningar är det naturligt att tillmäta det ideella inslaget i form av medlemsinsatser stor betydelse. Om en verksamhet inte bara bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet utan dessutom genomförs under aktiv och ideell medverkan från medlemmarnas sida framstår skälen för skattebefrielse som särskilt starka. Enligt vår mening bör i princip krävas att en rent finansierande verksamhet, för att komma i fråga för skattefrihet, helt eller huvudsakligen bedrivs med hjälp medlemmarnas av obetalda arbetsinsatsen Om ett sådant krav skulle upprätthållas i alla situationer, skulle resultatet emellertid sannolikt bli att det skattefria området inskränktes väsentligt i förhållande till vad som gäller i dag. Vissa av de verksamheter som enligt nuvarande regler skattefria i sin egenskap anses av hävdvunna finansieringskällor t.ex. bingo och reklam har ett sådant - innehåll eller bedrivs under sådana förhållanden att de fordrar medverkan av anställd personal som utbildats för ändamålet eller av konsulter eller andra specialister. Vi har i det föregående antagit att det i hittillsvarande praxis uppställda kravet på ett ideellt inslag i verksamheten inte gäller denna typ av verksamheter. Motsvarande undantag bör gälla även i fortsättningen. En undantagsregel bör lämpligen anknyta till nuvarande hävdbegrepp. Om en viss typ av verksamhet av hävd har utnyttjats finanssom ieringskälla för ideellt arbete och om det står klart att verksamheten har ett sådant innehåll och bedrivs under sådana förhållanden att den inte lämpligen kan drivas huvudsakligen med hjälp av obetalda medlemmar, bör kravet på ideella medlemsinsatser efterges. En övergripande fråga gäller skattebefrielsens effekter i konkurrenshänseende. Det kan hävdas att nästan varje rörelse bedrivs ideell som av en förening vare sig rörelsen har en naturlig anknytning till det allmärmyt- tiga ändamålet eller utgör en ren ñnansieringskälla i vidare mening utövas i konkurrens med andra företag. Det kan t.ex. antas att idrottstävlingar och festplatsverksamheter som drivs i föreningarnas regi ofta

192 Ideella föreningar

konkurrerar med och drar besökare från arrangemang som anordnas av andra. Om föreningens verksamhet befrias från inkomstbeskattning kan denna förmån ge föreningen ett visst försteg framför konkurrenterna. Det ligger i det valda förmånssystemets natur att vissa sådana effekter inte kan undvikas. Det är emellertid angeläget att försöka hindra att skattebefrielsen får effekter som kan karakteriseras som en snedvridning av konkurrensen. Det kan antas att de redan diskuterade villkoren för skattebefrielse ett a betydande ideellt inslag eller i vissa fall hävd tenderar att reducera risken för konkurrenssnedvridning. Det måste vara svårt att stadigvarande bedriva en rent kommersiell verksamhet, åtminstone en verksamhet av större omfattning, om verksamheten helt eller i huvudsak skall bygga obetalda arbetsinsatser från föreningsmedlemmama. Det år vidare sannolikt så att de hävdvunna ñnansieringsverksamhetema normalt bedrivits under sådana förhållanden att några påtagliga skadeverkningar i konkurrenshänseende inte behövt befaras. Detta hindrar emellertid inte att skadeverkningar i vissa fall kan tänkas inträda. Som exempel på fall där risken för sådana effekter är stor kan nämnas att föreningen erhåller ett uppdrag i direkt konkurrens med andra anbudsgivare jfr RÅ 1987 ref. 153 eller att den bedriver butiksfören säljning som riktar sig till allmänheten och i övrigt sker under kommersiella former. Med tanke på sådana och liknande fall bör ett särskilt villkor uppställas som tar sikte på konkurrenssituationen. Det bör föreskrivas att skattebefrielse medges endast under förutsättning att verksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att det finns anledning att anta att skattefriheten skulle medföra snedvridning av konkurrensen. Vad vi nu föreslagit om skattefrihet för de ideella föreningarnas rent

ñnansierande verksamheter kan sammanfattas enligt följande. En av en

ideell förening bedriven rörelse som inte uppfyller kravet på naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet skall ändå anses kvalificerad för skattebefrielse om verksamheten

utgör en ñnansieringskälla för verksamhet som föreningen bedriver i syfte att främja kvalificerade ändamål, helt eller huvudsakligen bedrivs med hjälp medlemmarnas av obetalda arbetsinsatser och inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att det finns anledning att anta att en skattebefrielse skulle medföra snedvridning av konkurrensen.

Villkoret under 2 gäller inte om verksamheten är av ett slag som av hävd har utnyttjats som ñnan-sieringskälla för ideellt arbete och verksamheten inte är lämpad att helt eller i huvudsak bedrivas med hjälp av medlemmarnas obetalda arbetsinsatsen Det är svårt att säga om förslaget generellt sett leder till utvidgning eller inskränkning av området för skattefrihet. Den partiella frikopplingen från kravet på hävd innebär visserligen i sig en utvidgning, men huvudregeln om ideella insatser och det uttryckliga kravet på att konkurrenssi-

Ideella föreningar 193

tuationen skall beaktas verkar i motsatt riktning. Vi gör bedömningen att området för skattefrihet, sett för hela föreningskollektivet, blir i stort sett

oförändrat.

H uvudsakl i ghetsbedámningen

ideell förening bedriver både egentlig näringsverksamhet rörelse Om en i princip är skattefri och egentlig näringsverksamhet som principiellt som skall beskattas, måste enligt nuvarande regler avgöra om verksamman eller flera särskilda förvärvsverksamheter förvärvsheterna utgör en källor enligt äldre bestämmelser. Som framgått redogörelsen för av nämligen huvudsaklighetsbedömning göras för varje gällande rätt skall en sådan enhet. Om inkomsten enheten till huvudsaklig del, dvs. till 80-85 av härrör från verksamhet i princip är skattefri, blir hela procent, som inkomsten undantagen från beskattning. Är villkoret inte uppfyllt, blir i

stället hela inkomsten beskattad. Denna ordning har införts rent praktiska skäl prop.l97677: 135 s. av 85-86. Den innebär slipper den ibland besvärliga uppgiften att att man fördela b1.a. kostnaderna för förvärvsverksamheten förvärvskällan mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter eller verksamhetsgrenar. Från materiella synpunkter har emellertid den valda lösningen nackdelar. rent Om förening driver verksamhet som av principiella skäl, t.ex. en en grund hänsyn till konkurrenssituationen, bör träffas av beskattning men av verksamheten ingår i enhet som en skattefri verksamhet och samma huvudsaklighetsvillkoret är uppfyllt, kommer inkomsten av den förstnämnda verksamheten trots de principiella skälen att undgå beskattning. Rättspraxis flera exempel sådana fall. 1 andra situationer kan ger effekten bli den motsatta: inkomst från en verksamhet som kanske har en stark anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och av principiel skäl bör skattefri kan på grund den samtidiga förekomsten av vara av skattepliktig verksamhet komma att träffas av beskattning. bygger på enhetlig behandling hela den särskilda Ett system som en av förvärvsverksamheten förvärvskällan kan således få effekter som ibland olämpliga från allmän synpunkt och ibland är ofördelaktiga för de är enskilda föreningarna. Tröskeleffektema kan bli betydande och det kan svårt för föreningen att förutse det slutliga utfallet. Det har ibland vara inte kravet på huvudsaklighet skulle kunna ersättas med ett ifrågasätts om lindrigare krav, ett krav innebär att förvärvsverksamhetens t.ex. som inkomst bara till övervägande del, dvs. till än 50 procent, skall mer härröra från principiellt skattefri verksamhet. Med en sådan ändring skulle emellertid inte så mycket vunnet. För den enskilda föreningen kunde vara ändringen ibland till fördel men tröskeleffektema och risken för att vara i princip skattefri verksamhet blir beskattad skulle ändå kvarstå. Från en allmän synpunkt skulle olägenhetema förstärkas. Enligt vår mening talar starka skäl för att i stället överväga en ändring innebär huvudsaklighetsprincipen överges till förmån för en som att alternativ lösning berördes i förarbetena prop. 1976772135 s. 85som

7 15-0773

194 Ideella föreningar

86. Denna lösning innebär att de i princip skattefria verksamheterna och de verksamheter som i princip skall beskattas behandlas var för sig. Om föreningen bedriver verksamheter som är principiellt skattefria, t.ex. idrottsevenemang och bingo, skall skatteñihetenför dessa verksamheter inte äventyras att föreningen också driver en kanske betydande kioskav rörelse inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av den som skall å andra sidan beskattas oberoende av omfattningen av den senare skattefria verksamheten. beskrivna systemet förutsätter att verksamhetsbegreppet kan Det nu nöjaktig definition. l överensstämmelse med vad vi för stiftelsemas del en har föreslagit i avsnitt 14.2 anser vi att man bör utgå från ett verksamhetsbegrepp som överensstämmer med det som tidigare låg till grund för bestämmelserna i 18 § KL och som alltjämt kan ha betydelse bl.a. vid mervärdesskatt. Det betyder att begreppet verksamhet begränsas uttaget av till summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet och därmed får betydligt snävare omfattning än begreppet särskild förvärvsverksamen het förvärvskälla. diskuterade lösningen har enligt vår mening betydande fördelar Den nu i sak framför en huvudsaklighetsbedömning. Som redan berörts medför den å andra sidan att det blir nödvändigt att fördela föreningens kostnader mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter. Utan tvivel kan detta vålla praktiska svårigheter i vissa fall, särskilt när det gäller administrationskostnader o.d. Vi gör dock bedömningen att de materiella fördelarna är tillräckligt stora för att kompensera de praktiska olägenhetema. Vi förordar därför en övergång till ett system som bygger på en separat behandling av olika verksamheter i angiven mening.

Verksamhet genom annan juridisk person

Den verksamhet som de ideella föreningarna bedriver i finansieringssyñe har under senare år vuxit betydligt i omfång och har dessutom kommit att utsträckas till flera nya verksamhetsområden. Som exempel på det sistnämnda kan nämnas sådana företeelser som reklam i närradio och s.k. bingolotto. Föreningarna har emellertid inte bara prövat nya verksamhetsslag utan också samarbetsformer. Även här kan bingolotto tjäna nya exempel. De funktioner som ingår i verksamheten har varit fördelade som på ett stort antal olika juridiska personer. Den centrala administrationen har skötts av ett privatägt aktiebolag, tryckningen av lotter av en idrottslig distriktsorganisation och distributionen av lotterna av ett drygt trettiotal s.k. distributionscentraler, som kunnat vara en distriktsorganisation, en idrottsförening eller ett föreningsägt aktiebolag eller handelsbolag. Försäljningen av lotter till allmänheten har ombesörjts dels av privata ombud, dels av idrottsföreningarna. Som framhållits i redogörelsen för gällande rätt synes nuvarande bestämmelser i 7 § 5 mom. SIL förutsätta att en verksamhet för att komma i fråga för skattebefrielse skall bedrivas av den ideella föreningen själv eller med andra 0rd i direktägd form. Den utveckling som i enlighet med

Ideella föreningar 195

det sagda har ägt rum inom området för ñnansierande verksamheter aktualiserar frågan om det finns anledning att modifiera denna princip. Det förhållandet att föreningen bedriver en verksamhet i samarbete med andra hindrar naturligtvis i och för sig inte att skattebefrielse medges föreningen för de inkomster som den får från verksamheten. Så länge det verkligen för föreningens del är fråga om ett eget direkt deltagande i verksamheten bör således skattebefrielse kunna komma i fråga. Exempel kan ännu en gång hämtas från den verksamhet som avser bingolotto: den ersättning som den enskilda idrottsföreningen erhåller för sin försäljning av bingolotter till allmänheten bör kunna omfattas av skattefrihet utan hinder av att försäljningen utgör det sista ledet i en mer omfattande verksamhet som bedrivs i samarbete mellan ett stort antal juridiska personer. Kravet på direktägd form bör däremot självfallet hindra att skattebefrielse medges när inkomst av egentlig näringsverksamhet förvärvas indirekt föreningen behärskad juridisk person som utgör eget genom en av skattesubjekt, t.ex. ett av föreningen ägt aktiebolag. I ett sådant fall skall naturligtvis inkomsten beskattas enligt vanliga regler hos det av föreningen behärskade subjektet. Det saknas anledning att överväga någon ändring i detta hänseende. Ett gränsfall föreligger när verksamheten bedrivs i handelsbolag. Ett sådant bolag är inte något eget skattesubjekt, och det har inte varit främmande för inkomstskattesystemet att i vissa hänseenden se igenom bolagskonstmktionen och likställa inkomst som förvärvas genom ett handelsbolag med inkomst som förvärvas genom egen verksamhet. I det tidigare återgivna rättsfallet RÅ 1993 ref. 100 fann emellertid Skatterättsnänmden i sitt Regeringsrätten fastställda förhandsbesked att det av allmänna syftet med reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar talade för att förmånsbehandlingen skulle begränsas till verksamhet som bedrevs av föreningen själv. l enlighet härmed ansågs inkomster som en förening skulle förvärva genom ett handelsbolag inte kunna omfattas av skattebefrielsen. Enligt vår mening bör man även i fortsättningen hålla fast vid dessa principer. Endast inkomst av föreningens egen näringsverksamhet bör således kunna omfattas av skattebefrielse. Handelsbolaget är ett självständigt rättssubjekt som bedriver sin egen verksamhet. Det förhållandet att beskattningen av bolagets inkomst av särskilda skäl har förlagts till delägarna bör inte föranleda att man vid tillämpningen av de aktuella skattefrihetsreglema bortser från bolagets existens. V1 föreslår nu således inte heller på denna punkt någon ändring av gällande rätt.

21 för skattebefrielse

Ytterligare om villkoren

21 Inledning

När de allmänna villkoren för skattebefrielse behandlades i kapitel 10 sköt vi upp diskussionen av vad som bör krävas beträffande syfte och ändamål,

196 Ideella föreningar

eftersom den frågan borde behandlas separat för stiftelser och ideella föreningar. Även när det gällde kraven på fullföljd och Verksamhetsinriktning lämnades vissa frågor öppna. Det för föreningarna specifika kravet på öppenhet behandlades inte. I detta kapitel tar vi upp de för ideella föreningar återstående frågorna. Betydelsen förening i sin ändamålsanknutna verksamhet anlitar av att en professionella utövare diskuteras dock först i kapitel 22.

21.2 Föreningens syfte

21.2.l Inledning

I avsnitt 10.3.l konstaterades att ett syfte att främja ett allmännyttigt ändamål måste krävas även i framtiden. Vår uppgift är nu att för föreningarnas del ta ställning vilka ändamål som bör kvalificera för skattebefrielse. Det nuvarande relativt vida allmärmyttighetsbegreppet infördes genom 1977 års lagstiftning. Frågan är om det behövs några ändringar i detta begrepp.

21.2.2 Det nuvarande allmännyttighetsbegreppet

För att en ideell förening skall befrias från skattskyldighet krävs att den har till huvudsakligt syfte att främja ett allmännyttigt ändamål. Till sådana ändamål räknas de s.k. kvalificerat allmännyttiga ändamål som medför begränsad skattskyldighet för stiftelser enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL, men begreppet allmätmytta är för föreningarnas del betydligt mer omfattande. Förutom ändamål som avses i nämnda lagrum godtas enligt 7 § 5 mom. fjärde stycket a SIL andra allmärmyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Definitionen av allmärmytta överensstämmer i sak med det krav som gäller enligt 38 § lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt, AGL. Som understrukits av Skatteutskottet avses den nya lagstiftningen i princip täcka samtliga de ändamål som anges i 38 § AGL, dvs. även sådana i det lagrummet uttryckligen nämnda föreningar som folketshusföreningar, bygdegårdsföreningar eller andra liknande sammanslutningar, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal, samt föreningar med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv SkU 197677:45 s. 27. Med anledning av en motion framhöll utskottet att hembygdsvårdande syften innefattas i de allmännyttiga ändamålen och att detsamma givetvis gäller för folketsparkföreningar 0.d. Det framgår vidare av lagtexten att kravet allmännytta inte är uppfyllt föreningen har till syfte att främja en eller flera familjers, om medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Detta krav innebär bl.a. att fackföreningar, branschföreningar 0.d. inte

omfattas av skattebefrielsen se vidare avsnitt 21.4.2.

Ideella föreningar 197

En viktig principiell fråga är om kravet allmännytta skall anses uppfyllt redan när en förenings ändamål ligger inom ramen för de i lagen exempliñerade ändamålen, t.ex. politiska eller religiösa ändamål, eller om Skattemyndigheten därutöver måste pröva om ändamålet i det enskilda fallet har sådan karaktär att det från allmän synpunkt är värt att stödja. Skatteutskottet tycks ha haft uppfattningen att en sådan ytterligare prövning kan bli nödvändig i vissa fall. Enligt utskottet bör visserligen ett allmännyttigt ändamål normalt anses föreligga när ändamålet ligger inom ramen för exemplifieringen, men samtidigt anför utskottet att fonnånsbehandling i allmänhet inte bör komma i fråga om ändamålet har en alltför säregen karaktär och inte heller om ändamålet direkt strider mot vad som är acceptabelt från allmän synpunkt. Utskottet understryker också att frågan om allmännytta inte kan bedömas enbart med hänsyn till stadgarnas innehåll utan att en mer generell bedömning erfordras mot bakgrund av föreningens allmänna karaktär och inriktning SkU 197677: 45 s. 28. Till stöd for tolkningen av allmännyttighetsbegreppet finns dessutom numera en ganska omfattande rättspraxis. Begreppet allmännytta har tolkats relativt extensivt. Sålunda har Skattebetalarnas förening, Pensionäremas Riksorganisation, Svenska Pudelklubben, ett båtsällskap och

Gävleborgs Bridgeförbund ansetts främja ett allmännyttigt ändamål se

RÅ 1983 1:63 I och ll-lV, RÅ 1985 1:27 och RÅ 1985 1:36. När verksamheten i mer än obetydlig utsträckning tillgodosett medlemmarnas ekonomiska intressen har föreningen dock inte ansetts uppfylla kraven för

skattebefrielse se vidare avsnitt 2l.4.2.

212.3 överväganden och förslag

Nuvarande definition av begreppet allmännyttigt ändamål är avsedd att fånga in ett stort antal verksamheter av skilda slag som enligt gängse värderingar är att betrakta som allmännyttiga. Med sådan målsättning en 1121 det naturligtvis varit svårt att närmare än skett kriterierna som ange för gränsdragningen i själva lagtexten. De relativt utförliga uttalanden som gjordes i förarbetena till 1977 års lagstiftning ger dock, tillsammans med en ganska rikhaltig praxis, en god vägledning för den praktiska tilllämpningen. Vi kan inte se något skäl att i sak ändra ändamålskravet och anser oss inte heller kunna anvisa någon bättre lagteknisk lösning. Vårt förslag är därför att den nuvarande definitionen förs över till den lagstiftningen nya efter endast några smärre språkliga justeringar.

198 Ideella föreningar

21.3 Fullföljdskravet

2l.3.l Inledning

Nuvarande regler har beskrivits i avsnitt l0.2.2. Våra förslag i avsnitt 10.3.2 kan, såvitt gäller de ideella föreningarna, sammanfattas enligt följande:

Begreppet avkastning

Löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar inte - som hör till egentlig näringsverksamhet räknas avkastning vid som tillämpning av fullföljdsrekvisitet. Sådan inkomst av egentlig näringsverksamhet ovillkorligen - som skall beskattas räknas inte som avkastning.

Användningsgrad m.m.

En skälig del av avkastningen skall användas för allmännyttiga ändamål huvudregeln. Skälighetskravet skall alltid anses uppfyllt minst 80 procent - om av den nominella avkastningen under period omfattar been som skattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren har använts för allmännyttiga ändamål garantiregeln.

Vi länmade öppet om vissa intäkter nämligen intäkter skattefri - av egentlig näringsverksamhet och realisationsvinst på tillgångar i sådan verksamhet främst fastigheter samt vissa skattefria tillskott skall räknas in i avkastningen eller ej. Vidare sparade vi frågan det är om möjligt att lägga ett moment av real beräkning i garantiregeln.

21.3.2 överväganden och förslag

Som framgått av inledningen har vi anledning att här diskutera dels den närmare avgränsningen av avkastningsbegreppet, dels utformningen av den s.k. garantiregeln. En närliggande fråga som också bör tas i detta upp sammanhang är om de dispensregler som i dag finns i 7 § 5 femte mom. och sjätte styckena SIL bör behållas eller avskaffas.

Avkastningsbegreppet

Vi har tidigare framhållit att avkastningsbegreppet och därmed fullföljdskravet i första hand bör omfatta sådana inkomster enligt - som vanliga regler skall beskattas men som grund de särskilda lättnadsav

1995:63 Ideella föreningar 199 SOU

reglerna kan undantas från beskattning. I linje med detta ligger att intäkter kvalijicerad näringsverksamhet i princip bör räknas som avkastning, av eftersom de enligt vad föreslagits i kapitel 14 skall undantas från som beskattning. det gällde stiftelsema stannade vi i avsnitt l5.3.2 ändå för att Når intäkter kvalificerad näringsverksamhet skall hållas utanför förorda att av avkastningsbegreppet och fullföljdsbedömningen. Anledningen till att vi ansåg denna ordning godtagbar att den föreslagna skattefriheten for var stiftelsemas kvalificerade näringsverksamhet omfattar endast verksamheter

på sikt inte kan väntas ge överskott. som För föreningarnas del är förutsättningarna helt annorlunda. Enligt förslagen i kapitel 20 omfattar skattefriheten dels inkomst av verksamnaturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål, heter som har dels under vissa förutsättningar inkomst verksamheter som bedrivs i av finansierande syñe. De förra verksamheterna kan mycket väl tänkas rent vinstgivande och de bedrivs just därför att de förväntas ge vara senare överskott. Från principiell synpunkt skulle det vara betänkligt att medge skattefrihet för sådana inkomster utan att samtidigt ställa krav att inkomsterna verkligen kommer till användning för allmännyttiga ändamål. Det får i själva verket ofrånkomligt att dessa inkomster räknas anses i avkastningsbegreppet. Visserligen medför en sådan ordning, som strax skall återkomma till, att möjligheterna att införa ett realt moment i garantiregeln minskar väsentligt. Detta förhållande kan dock knappast försvara gör avsteg från den principiellt riktiga lösningen att att man beakta inkomsterna i fråga vid fullföljdsbedömningen. Vad sagts har i första hand avsett de löpande intäkterna av nu skattebefriade rörelser. Sådana intäkter bör således liksom hittills - avkastning vid fullföljdsbedömningen. Detsamma bör gälla räknas som den löpande avkastningen hyresintäkter och värdet av eget brukande - de fastigheter undantas från inkomstbeskattning. av som När det gäller realisationsvinster de tillgångar i första hand fastigheter används i eller för de skattebefriade rörelserna samt rea- - som lisationsvinster på andra skattebefriade fastigheter talar likformighetsprincipen starkt för att dessa vinster skall behandlas samma sätt som de löpande inkomsterna och således räknas in i avkastningen. Visserligen kan på sätt i fråga stiftelsema, anta att de nu aktuella man, samma som om tillgångarna normalt utgör ett medel för den långsiktiga verksamheten och de vinster framkommer vid en försäljning många gånger kommer att som reinvesteras i den skattebefriade verksamheten helt oberoende av om att fullföljdskravet gäller eller inte. Detta förhållande utgör emellertid knappast ett tillräckligt skäl för att göra avsteg från likforinighetsprincipen. Det kan tilläggas att en förening som har behov av en annan tidsplan för reinvesteringen än den följer fullföljdskravet bör som av kunna få detta behov tillgodosett inom för de dispensregler som vi ramen strax återkommer till. Vår slutsats år följaktligen att såväl löpande intäkter av skattebefriade rörelser och fastighetsinnehav som realisationsvinster på dithörande tillgångar skall räknas avkastning vid fullföljdsbedömningen. som

200 Ideella föreningar

Frågan är härefter hur gåvor från enskilda samt egendom som erhållits enligt testamentariskt förordnande dvs. legat eller universella för-

ordnanden skall behandlas. Som redan framgått av redogörelsen i avsnitt

15.3.2 uttalades i förarbetena till 1977 års föreningslagstiftning att skattefria tillskott som är avsedda att täcka föreningens löpande utgifter bör beaktas vid fullföljdsbedömningen. För stiñelsemas del farm emellertid att behovet att beakta gåvor ringa eftersom man av m.m. var bör kunna utgå från att dessa tillskott i flertalet fall år avsedda att läggas till Stiftelsens kapital och således inte att direkt användas i den löpande verksamheten. Samma antagande är kanske ibland motiverat för föreningarnas del. Det förekommer dock inte sällan föreningar som årligen samlar in gávomedel för att användas i den löpande verksamheten. Med tanke på detta bör huvudregeln att gåvor och därmed också egendom vara som erhållits testamentariskt förordnande behandlas som avgenom kastning vid fullföljdsbedömningen. Om föreningen kan göra sannolikt att

givarens testators avsikt varit att det tillskjutna beloppet skall läggas till

kapitalet bör beloppet dock få hållas utanför fullföljdsbedömningen. Också när det gäller allmänna bidrag från stat eller kommun blir bedömningen för föreningarna än för stiñelsema. För föreen arman ningarnas del uppgår dessa bidrag till betydande belopp och utges normalt för att bestrida utgifter i den löpande verksamheten. De argument som i förarbetena till 1977 års lagstiftning anfördes till stöd för att beakta dem vid fullföljdsbedömningen har här fortfarande full giltighet. Även när det gäller medlemsavgifter år vår bedömning att de bör beaktas. De tas normalt ut just för att täcka utgifter i den löpande verksamheten och kan ha avsevärd betydelse i föreningens ekonomi. Om det i ett enskilt fall skulle föreligga sådana speciella förhållanden att ett beaktande av avgiñema framstår obilligt finns det möjligheter att ta som hänsyn till detta vid den skälighetsbedömning som skall göras vid tillämpningen av fullföljdskravet jfr SkU 197677:45 s. 29. Vårt förslag är således att gåvor från enskilda med vissa m.m. undantag, allmänna bidrag från stat och kommun samt medlemsavgifter skall beaktas vid fullföljdsbedömningen. I förarbetena till 1977 års lagstiftning förordades att detta skulle ske på så sätt att den allmännyttiga verksamheten ansågs ha finansierats till lika stor andel med tillskotten i fråga som med avkastningen på föreningens tillgångar prop. 1976 77: 135 S1. Vi föreslår i stället ordning innebär att tillskotten räknas s. en som i den avkastning som fullföljdskravet riktar sig mot. Resultatet blir detsamma enligt båda metoderna.

Garantiregeln

I kapitel 10 utgick vi från att viss hänsyn till förändringarna i penningvärdet bör kunna tas vid den skälighetsbedömning som enligt huvudregeln skall ligga till grund för avgörandet av om en stiftelse eller en ideell förening har använt en tillräckligt stor del av sin avkastning för kvalificerade eller allmännyttiga ändamål. Vi konstaterade att det kunde vara önsk-

Ideella föreningar 201

värt att också bygga in ett moment av real beräkning i den s.k. garantiregeln. För stiftelsemas del fann att praktiska förutsättningar för en real avkastningsberälcning förelåg eftersom varken löpande intäkter av kvalificerad näringsverksamhet eller realisationsvinster på fastigheter i något fall skulle räknas i avkastningen. För föreningarnas del är läget armorlunda. Vl har nyss föreslagit att löpande intäkter av kvalificerad näringsverksamhet skall anses som avkastning och att detsamma skall gälla realisationsvinster på fastigheter som används i en sådan verksamhet eller i rent ideell verksamhet. Med ett sådant avkastningsbegrepp skulle en real beräkning bli komplicerad och fordra ett relativt omfattande regelsystem jfr den numera avskaffade vinstdelningsskatten. Vi gör bedömningen att föreningarnas behov av en real beräkningsmetod inte är tillräckligt stort för att motivera en sådan påbyggnad av systemet. För det stora flertalet ideella föreningar torde fullföljdskravet i själva verket inte utgöra något problem, eftersom de oavsett fullföljdskravet regelmässigt förbrukar alla intäkter i verksamheten. Det mindre antal föreningar som är kapitalägande och som verkligen skulle vara hjälpta av att vid avkastningsberäkningen ta hänsyn till inflationen bör normalt kunna få detta behov tillgodosett genom de möjligheter som huvudregeln om skälighetsbedömning ändå ger. Av nu anförda skäl föreslår vi för föreningarnas del att något realt moment inte läggs i garantiregeln.

Dispensreglerna

En ideell förening som avser att anskaffa fastighet eller någon en annan anläggning för den ideella verksamheten eller avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten kan enligt bestämmelserna i femte och sjätte styckena av 7 § 5 mom. SIL få dispens från fullföljdskravet. En sådan dispens medges av Skattemyndigheten och får avse högst fem beskattningsår i följd. Om föreningen inte genomför investeringen inom föreskriven tid eller underlåter att iaktta något annat villkor i dispensbeslutet, skall föreningen enligt unde stycket i momentet taxeras i efterhand för de år som dispensen avsett efter de regler som skulle ha gällt om någon dispens inte hade lämnats. Enligt våra direktiv bör pröva om dispensreglema kan undvaras. Redan vid reglemas tillkomst antogs att behovet av dispens skulle bli ganska litet eftersom fullfölj dsbedömningen inte skall göras för ett isolerat beskattningsår utan över en femårsperiod. De uppgifter som vi fått från skattemyndighetema visar att antagandet var riktigt. Inte i de största ens länen har man haft mer än något enstaka dispensärende år och i några per län har det inte förekommit något ärende alls. Även behovet således varit ringa har det ändå förekommit ett antal om fall där en lindring av fullföljdskravet varit påkallad, t.ex. när en frikyrkoförsamling planerat att köpa en fastighet avsedd att användas kyrka som eller för annat församlingsändamål. Som berörts i det föregående kan vårt förslag att till avkastning räkna realisationsvinster vid vissa fastighetsför-

202 Ideella föreningar

säljningar komma att i viss mån Öka dispensbehovet. Några särskilda tillärnpningsproblem har inte rapporterats. Sammantaget gör bedömningen att det inte finns tillräckliga skäl att avstå från den ventil som dispensreglema kan innebära. Vi föreslår att reglerna behålls utan ändring i sak.

21.4 Kravet på Verksamhetsinriktning

21.4.l Inledning

Nuvarande regler har kortfattat beskrivits i avsnitt 10.2.2. Redogörelsen kompletteras i avsnitt 21.4.2 nedan. Våra förslag i avsnitt 10.3.3 kan sammanfattas enligt följande. För att en ideell förening skall uppnå skattefrihet fordras att verksamheten är långsiktigt inriktad på att främja ett eller flera kvalificerade ändamål. Verksamhet för att främja okvaliñcerade ändamål får förekomma endast i mycket begränsad omfattning: dessa ändamål får inte framstå som mer än en oväsentlig bisak. Ytterligare preciseringar har för stiftelsemas del gjorts i avsnitt 15.4.2. Det återstår nu att göra motsvarande preciseringar för de ideella föreningarna. Vi vill erinra om att frågan om betydelsen av att föreningen har professionella utövare tas upp först i kapitel 22.

21.4.2 Nuvarande regler

De krav som i dag ställs den ideella föreningens Verksamhetsinriktning kommer till uttryck i ett par olika bestämmelser i fjärde stycket av 7 § 5

mom. SIL. Enligt punkt a skall föreningen ha till huvudsakligt syfte att

främja allmännyttiga ändamål och detta syfte får inte begränsat till vara viss familjs, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Vidare fordras enligt punkt b att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så uteslutande gott som tillgodoser allmännyttiga ändamål. Kravet att syftet inte får vara begränsat till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen medför enligt förarbetena att arbetsgivarföreningar, fackföreningar, branschföreningar och liknande sammanslutningar inte kan uppnå skattefrihet. Till föreningar som av samma skäl inte omfattas av skattefriheten nämns i sammanhanget också föreningar som i första hand tillgodoser medlemmarnas samlarintressen SkU 197677:45 s. 28. l förarbetena uppmärksammades frågan hur skall bedöma det fallet man att en förening enligt sina stadgar skall tillhandahålla medlemmarna tjänster eller varor till reducerade priser. Om förmånema kan utgöra anses ett direkt led i det ideella arbetet och således innebär ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål, bör enligt propositionen den omständigheten att stadgarna medger sådana förmåner inte hindra

Ideella föreningar 203

skattefrihet. Som exempel nämns att handikappförening, som enligt en sina stadgar skall subventionera hjälpmedel till sina handikappade medlemmar, bör kunna bli fri från skatt även om denna verksamhet får betydande omfattning. Om däremot en båtklubb har till uppgift att en för skötseln medlemmarnas båtar eller en idrottsklubb enligt sina svara av stadgar skall begränsa medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning, synes förutsättningar för förmånligare skattebehandling föreligga endast om uppgifter detta slag framstår obetydliga jämfört med föreningens av som ideella verksamhet prop. 197677:l35 s. 76. Det sägs också i propositionen att det praktiska fallet då stadgarna tiger på den aktuella mer punkten föreningen i en eller annan form faktiskt tillgodoser medmen lemmarnas ekonomiska intressen bör behandlas efter samma principer a.prop. 77. Med anledning de exempel som anförts i propositionen s. av framhöll Skatteutskottet att skattefrågan i de berörda fallen borde bedömas med ledning flera faktorer, såsom verksamhetens allmänna av inriktning och personkretsens sammansättning och omfattning SkU 197677:45 s. 28. Med anledning av vad som i förarbetena sagts om fackföreningar och liknande sammanslutningar kan från praxis nämnas RÅ 1986 not. 129- 132, där ett LO-distrikt ansågs oinskränkt skattskyldigt. Praxis ger exempel också på andra fall där intresseorganisationer vägrats skattefrihet på den grunden de främjat medlemmarnas ekonomiska intressen: RÅ att 1980 Aa 129 hyresgästförening, RÅ 83 1:63 Sveriges Villaägareförbund och RÅ 1987 not. 317 Sveriges Aktiesparares Riksförbund. Som exempel på fall där syftet att främja medlemmarnas ekonomiska intressen inte ansetts tillräckligt betydande för att hindra skattebefrielse kan nämnas RÅ 83 1:63 l Skattebetalarnas Förening och RÅ 83 1:63 Ill Pensionärernas Riksorganisation, Uppsala län. Med anledning propositionens exempel rörande båtklubb bör RÅ av en 85 1:27 särskilt nämnas. Målet gällde ett båtsällskap som vid sidan av sin ideella verksamhet i form av ungdomsarbete och tävlingsarrangemang bedrev en omfattande s.k. hamn- och varvsverksamhet. Den sistnämnda verksamheten, som bestod i att sällskapet organiserade medlemmarnas arbetsinsatser och bestred gemensamma kostnader genom avgifter av egna olika slag, hade till uttalat syfte att minska medlemmarnas kostnader för båtinnehav. Regeringsrättens majoritet fann att sällskapets ideella verksamhet liksom dess insatser i form av samordning av medlemmarnas arbete med uppdragning och sjösättning av båtarna fick anses i sin helhet ingå ett led i fullföljandet av sällskapets syfte att främja sjösport och som ansåg att sällskapet därför var endast begränsat skattskyldigt.

21.4.3 överväganden och förslag

De preciseringar av kravet på Verksamhetsinriktning som vi for stiftelserdel diskuterade i avsnitt 15.4.2 gällde frågan om vilka åtgärder som nas skall innebära att stiftelsen främjar ett okvalificerat ändamål. V1 anses förordade att det i lagtexten skulle uttryckligen anges att en stiftelse

204 Idee la föreningar SOU l995zö3

främjar ett okvaliñcerat ändamål dels om den ger ut ekonomiska förmåner som är förbehållna bestämda fysiska personer eller medlemmarna av viss eller vissa släkter, dels om den annat sätt främjar det ekonomiska intresset hos personer inom denna krets eller tillgodoser det personliga intresset hos dem som tillhör kretsen. De överväganden som låg till grund för förslagen är i allt väsentligt tillämpliga också de ideella föreningarna. Vi kan därför i första hand hänvisa till framställningen i avsnitt l5.4.2. På några punkter fordras dock särskilda överväganden beträffande de ideella föreningarna. De frågor som är specifika för föreningarna aktualiseras när en förening i sin verksamhet tillgodoser det ekonomiska eller personliga intresset hos de egna medlemmarna. Vi diskuterar först sådan verksamhet som innefattar ett gynnande av medlemmarnas ekonomiska intressen. Det är lämpligt att skilja mellan de fall då ekonomiska förmåner utgår direkt från föreningen till medlemmarna och de fall då föreningen gentemot tredje man tillvaratar medlemmamas intressen i olika ekonomiska frågor. Som förmån räknar i detta sammanhang inte marknadsmässigt vederlag som föreningen ger ut för prestationer som någon utför för föreningens räkning eller i föreningens tjänst. De särskilda problem som uppkommer när vederlaget avser prestationer som medlemmar och andra utför i föreningens ändamålsanknutna verksamhet tas upp först vid diskussionen av professionalism i kapitel 22. De ekonomiska förmåner från föreningen till medlemmarna har som anledning att uppmärksamma är de som enligt stadgarna eller i den faktiska verksamheten är förbehållna medlemmarna i denna deras egenskap. Ekonomiska förmåner, t.ex. i form av subventionerade priser, som står öppna för alla som utnyttjar föreningens tjänster saknar särskilt intresse i det nu aktuella sammanhanget. När konsekvenserna av att en ideell förening ger ut ekonomiska förmåner till sina medlemmar diskuterades i förarbetena till 1977 års lagstiftning, gjordes skillnad mellan de fall då förmånerna innebär ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål och övriga fall

se hänvisningar i föregående avsnitt. Som exempel denna förra

gruppen av fall nämndes i propositionen att en handikappförening subventionerar hjälpmedel till sina handikappade medlemmar. Utmärkande för den gruppen är tydligen att utgivandet stöd till på ett särskilt av en sätt kvalificerad medlemsgrupp i exemplet personer med handikapp - i sig kan godtas som ett allmännyttigt ändamål. Ett exempel på den senare gruppen av fall var enligt propositionen att en idrottsklubb begränsar medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning. För denna gäller alltså grupp att föreningens ändamål eller den del därav uppfyller kravet som allmännytta i exemplet ändamålet att främja idrott inte inbegriper ett - utgivande av ekonomiska förmåner till föreningens medlemmar. En gränsdragning enligt dessa principer är kanske inte alltid helt oproblematisk. Ändå finns det enligt vår mening starka skäl försöka att upprätthålla skillnaden mellan de båda grupperna av fall.

Ideella föreningar 205

När det är fråga förmåner som inte innebär ett direkt fullföljande om ett allmännyttigt ändamål bör utgivandet betraktas som ett främjande av ett okvaliñcerat ändamål. Det innebär att utrymmet for sådana av förmåner är obetydligt för förening som vill vara bibehållen sin rätt till en skattefönnåner: fönnånema skall vid helhetsbedömning av föreningens en verksamhet framstå oväsentlig bisak. Med en sådan norm för som en bedömningen skulle utgången i det nämnda rättsfallet RÅ 85 1:27 ovan båtsällskap med omfattande hamn- och vawsverksamhet i medlemmarnas intresse med all sannolikhet ha blivit att föreningen ansågs oinskränkt skattskyldig. Om utgivandet förmånema däremot kan ses som ett direkt fullföljanav de ett allmännyttigt ändamål jfr exemplet med handikappföreningen, av ändras förutsättningarna för att medge skattefrihet väsentligt. Därmed är dock inte sagt att skattefrihet under alla förhållanden bör medges ens i dessa fall. Som berördes i Skatteutskottets förut återgivna uttalande kan det finnas anledning att beakta flera olika faktorer, såsom verksamhetens allmänna inriktning samt personkretsens sammansättning och omfattning SkU 197677:45 28. Enligt vår mening bör man inte godta att föres. ningens verksamhet domineras att ge medlemmarna ekonomiska av förmåner eller att medlemskretsen är mycket begränsad. En förutsättning för att de ekonomiska förmånema till medlemmarna inte skall ses som ett okvaliñcerat ändamål bör med andra ord vara att formånema inte utgör det dominerande inslaget i föreningens verksamhet och att medlemsantalet i inte är begränsat till ett fåtal. Vi går över till de fall där föreningen inte själv tillför medlemmarna ekonomiska förmåner utan verkar genom att gentemot tredje man tillvarata medlemmarnas intressen i olika ekonomiska frågor. Det är i viss mån oklart vilket utrymme nuvarande regler ger för en verksamhet som har detta syfte. Resultatet blir beroende av hur de olika leden i 7 § som fjärde stycket SIL dvs. huvudsaklighetskravet, villkoret att 5 mom. syftet inte får begränsat till att främja medlemmarnas ekonomiska vara intressen och kravet på den faktiska verksamhetens innehåll skall kombineras med varandra. Det är dock klart att en mer påtaglig inriktning på att främja medlemmarnas ekonomiska intressen medför att rätten till skattebefrielse går förlorad. Av denna anledning är arbetsgivarföreningar, fackföreningar och liknande sammanslutningar uteslutna från skattefrihet. Även verksamheten hos sådana sammanslutningar som Sveriges Villaägaretörbund RÅ 83 1:63 lI och Aktiesparamas Riksförbund RÅ 1987 not. 317 har ansetts alltför mycket inriktad på att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen för att kunna berättiga till skattefrihet. Att ett visst, inte helt obetydligt utrymme ändå finns för verksamhet med denna inriktning framgår såväl Skattebetalarnas Förening RÅ 83 1:63 I av att Pensionäremas Riksorganisation RÅ 83 1:63 Ill ansetts ha rätt till som skattebefrielse. Även i fortsättningen bör naturligtvis verksamhet som syftar till att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen anses i princip diskvalificerande. Med vår terminologi bör ett tillgodoseende av sådana intressen betraktas ett okvaliñcerat ändamål. Av den föreslagna som

206 Ideella föreningar

konstruktionen av kravet på Verksamhetsinriktning följer att detta ändamål vid en helhetsbedömning inte får framstå än oväsentlig bisak. som mer en På grund av den nyss berörda oklarheten i gällande rätt är det svårt att bestämt uttala sig om hur vårt förslag förhåller sig till nuvarande regler. Vår bedömning är dock att förslaget kan innebär viss skärpning, en åtminstone om man jämför med den tolkning gällande rätt av som kommit till uttryck i de två sist nämnda rättsfallen RÅ 83 1:63 I och III. Vad vi här sagt om ekonomiska förmåner till föreningens medlemmar och annan verksamhet för att främja medlemmarnas ekonomiska intressen har avsett endast de fall då medlemmarna är fysiska Det är personer. emellertid vanligt inom föreningsväsendet att de primära föreningarna inom ett visst verksamhetsområde föreningar har fysiska - som personer som medlemmar i sin tur är medlemmar i regional eller central - t.ex. en ideell förening inom samma verksamhetsområde. Det förekommer också att föreningar med olika allmännyttiga ändamål är medlemmar i en förening som fungerar som samarbetsorgan. Den överordnade föreningen moderföreningen deltar i de berörda fallen inte sällan i ekonomisk nu verksamhet i syfte att få ett överskott kan slussas vidare till som medlemsföreningama jfr vad som i avsnitt 20.3 sagts s.k. bingolotto om eller i opinionsbildande verksamhet i syfte att på annat sätt tillvarata deras ekonomiska intressen. En moderförenings verksamheter detta slag bör av normalt inte betraktas som främjande av ett okvaliñcerat ändamål. Under förutsättning att övriga villkor för att medge moderföreningen skattebefrielse är uppfyllda och att medlemsföreningama är endast begränsat skattskyldiga bör den verksamhet moderföreningen bedriver för att som främja medlemsföreningamas ekonomiska intressen inte medföra att moderföreningen går miste skattefriheten. om Som antytts i början detta avsnitt finns det anledning att här av uppmärksamma också det fallet att föreningen främjar medlemmarnas personliga intressen. Den som går in medlem i ideell förening har som en naturligtvis normalt ett personligt intresse att föreningens allmännytav se tiga ändamål främjat och oña också ett intresse av att själv delta i föreningens verksamhet, t.ex. idrott eller teaterverksamhet. Det förhållandet att föreningen på detta sätt i sin verksamhet tillgodoser ett personligt intresse hos medlemmarna skall självfallet inte hindra att skattefrihet medges. Det kan emellertid förekomma att en förening som har till syfte att främja ett allmännyttigt ändamål också har inslag i verksamheten som syftar till att tillgodose andra personliga intressen hos medlemmarna än sådana som har direkt samband med det allmännyttiga ändamålet. Det kan t.ex. tänkas att en förening som har en allmänkulturell inriktning samtidigt tillgodoser medlemmarnas eller vissa medlemmars samlarintresse det kan dock då vara fråga om ett intresse närmast är att betrakta ekonosom som miskt, jfr SkU l97677:45 s. 28 eller intresse forskning i den av egna släktens historia jfr RÅ 1986 ref. 84. Inslag denna karaktär bör av betraktas som ett främjande okvalificerade ändamål. av På motsvarande sätt som i fråga om stiftelser föreslår vi för ideella föreningar en lagreglering vars innehåll kan sammanfattas enligt föl jande:

Ideella föreningar 207

Till främjande okvalificerade ändamål räknas att föreningen ger av ut ekonomiska fönnåner är förbehållna föreningens medlemmar eller som andra bestämda fysiska eller medlemmarna av viss eller vissa personer släkter. Om utgivandet förmåner till medlemmarna utgör ett direkt av fullföljande föreningens allmännyttiga ändamål, gäller det sagda dock av endast förrnånema år ett helt dominerande inslag i föreningens om verksamhet eller föreningen har endast ett fåtal medlemmar. 2. Till främjande okvaliñcerade ändamål räknas också att föreningen av på sätt än i tillgodoser det ekonomiska eller personliga annat som avses intresset hos föreningens medlemmar eller andra bestämda fysiska eller hos medlemmarna viss eller vissa släkter. Vad nu sagts personer av gäller inte sådant personligt intresse hos medlemmarna som har samband med fullföljandet föreningens allmännyttiga ändamål. av

21.5 Öppenhetskravet

2l.5.1 Nuvarande ordning

Enligt 7 § 5 fjärde stycket SlL gäller som villkor för skattebefrimom. c else föreningen inte vägrar någon inträde som medlem, om inte med att hänsyn till arten eller omfattningen föreningens verksamhet eller av föreningens syfte eller orsak särskilda skäl motiverar det. Detta annan krav, det s.k. Öppenhetskravet, har naturligtvis ingen motsvarighet för

stiftelsema.

Öppenhetskravet har en förebild och motsvarighet i reglerna för ekono-

miska föreningar 11 § lagen 1951:308 om ekonomiska föreningar; 3 kap. 1 § lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar. Kravet numera innebär att skattebefrielsen går förlorad föreningen utan särskilda om skäl vägrar någon inträde i föreningen. Frågan är då i vilka fall det kan föreligga särskilda skäl att frångå principen om fri inträdesrätt. I anses propositionen uttalades att ideell förening bör vara oförhindrad att en begränsa medlemskapet till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Vidare slogs fast att sådana inträdeskrav ett fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet som i musikförening eller allmän omdömesgillhet t.ex. viss minimiålder en -

bör hindra skattefrihet. Öppenhetskravet bör

- i en skytteförening inte enligt propositionen också normalt uppfyllt när det för medlemskap anses fordras att den sökande bor inom visst område eller tillhör viss skola eller visst företag. Villkoren för medlemskap får dock inte vara så utformade i praktiken endast mycket begränsad krets personer kan bli medatt en av lemmar. Medlemsantagningen får inte heller baseras på godtyckliga eller

diskriminerande grunder prop. 197677:135 s. 78. l propositionen framhölls dessutom att kravet på öppenhet kan vara uppfyllt även medlemskretsen består av andra föreningar. Som om exempel nämndes regionala föreningar vars medlemmar utgörs av lokala föreningar samt samarbetsorganisationer har ett antal föreningar med som olika ideella ändamål medlemmar. I sådana fall bör fordras att som

208 Ideella föreningar

medlemspolitiken inte är diskriminerande och att medlemsföreningama är öppna. Kravet på öppenhet bör vidare ha motsvarande tillämpning i fråga om rätten att utesluta medlemmar. En förening bör således inte anses som öppen om den utesluter medlemmar utan giltiga skäl prop. 197677: 135 s. 78. l rättsfallet RÅ 1989 ref. 60 ansågs den begränsning medlemskretsen av till enbart män som gällde för föreningen Stockholmsgillet inte ha ett sådant naturligt samband med föreningens målsättning och verksamhet som förutsattes för skattefrihet. I ett annat fall ansågs däremot en begränsning till personer, som avlagt viss och till män, examen, som var aktivt anslutna till en viss näringsgren och hade intresse för föreningen, vara förenlig med öppenhetskravet RÅ 1979 Aa 160.

2l.5.2 överväganden och förslag

Kravet på öppenhet har motiverats från skilda utgångspunkter. Det har hävdats att skyldigheten medlemmar ökar förutsättningarna att anta nya för den typ av ideell samverkan på demokratisk grund lagstiftaren som har velat främja genom skattebefrielsen. Vidare har ansetts att öppenheten och den därmed förenade möjligheten till insyn i föreningens angelägenheter kan ha stor betydelse för att motverka missbruk föreningsformen av och för att underlätta kontroll föreningens administration och av verksamhet i övrigt jfr DsFi 1975:15 95-96. s. Nuvarande öppenhetskrav har, som nyss nämnts, direkt motsvarighet en i lagstiftningen om ekonomiska föreningar. Att döma de uppgifter av fått från föreningar och skattemyndigheter har kravet i sin hittillsvarande utformning inte vållat några egentliga problem vid tillämpningen. Enligt vår uppfattning har de skäl legat bakom kravet fortfarande giltighet. som V1 anser därför att kravet bör föras över till den lagstiftningen. nya För några år sedan yrkades i en riksdagsmotion att det skulle införas möjligheter att ge dispens från öppenhetskravet mot. l98889:Sk378. Motionären ansåg att nuvarande regler skapar problem för organisationer av den typ som Lions Club representerar. Dessa organisationer uppfattades som slutna, men enligt motionären borde de kunna bli skattebefriade eftersom deras stadgeenliga mål är att genom ideellt arbete skapa ett överskott i syfte att bidra till humanitära och sociala hjälpinsatser. Motionen avslogs med hänvisning till vårt arbete bet. l98889:SkU23 3 f.. V1 s. gör för vår del bedömningen att ett undantag från öppenhetskravet visserligen i enstaka fall kunde försvarligt behovet vara men att av undantag ändå inte år tillräckligt stort för att motivera att systemet belastas med ytterligare dispensregler. Vår slutsats är att öppenhetskravet bör behållas oförändrat.

Ideella föreningar 209

22 Särskilt om professionalism

22.1 Inledning

l kapitel 20 behandlade vi frågan om skattebefrielse for inkomst av vissa slag egentlig näringsverksamhet. Vi föreslog bl.a. att inkomst av av rörelse som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål alltjämt skall kunna undantas från beskattning. Till sådan verksamhet hör intäktsgivande arrangemang som Föreningens medlemmar deltar t.ex. idrottstävlingar och teaterföreställningar. När vi därefter i kapitel 21 diskuterade utformningen av kravet Verksamhetsinriktning föreslog vi att ekonomiska förmåner som en förening ger sina medlemmar skall betraktas som främjande av ett okvalifrcerat ändamål. Som förmån räknade i det sammanhanget inte utbetalningar som utgör marknadsmässigt vederlag för prestationer som mottagaren utför för föreningens räkning. l detta kapitel behandlar en sådan vederlagssituation, nämligen det fallet att föreningen betalar ut ersättning till personer som deltar i föreningens ändamålsanknutna verksamhet, t.ex. i idrotts- eller teaterevenemang som föreningen anordnar.

22.2 Nuvarande förhållanden

l förarbetena till 1977 års lagstiftning uppmärksammades förekomsten av professionalism inom idrotten. Departementschefen gjorde följande uttalande prop. 197677:l35 s. 76:

Utgivande av ekonomiska förmåner till yrkesmässiga idrottsutövare är inte verksamhet motiverar förmånlig skattebehandling. Å en som andra sidan får det anses uteslutet att en idrottsförening skall förlora sin skattefrihet enbart av den anledningen att ett litet elitskikt bland medlemmarna får avsevärda belopp i ersättning för sina insatser. Enligt min mening bör frågan lösas på det sättet att professionella inslag i t.ex. fotbolls-, ishockey- eller basketbollklubbar inte äventyrar en förmånligare skattebehandling så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar. Till detta vill jag lägga att jag kan ansluta mig till utredningens uppfattning att det f.n. inte torde finnas någon till Sveriges Riksidrottsförbund ansluten förening som på grund av inslaget av professionalism bör undantas från möjligheten till skattebefrielse.

Den av departementschefen förordade lösningen har inte kommit till direkt uttryck i lag. Det finns emellertid några rekvisit i lagtexten som har betydelse för frågan. Redan villkoret att föreningens syfte skall avse ett allmännyttigt ändamål kan, särskilt när det ses tillsammans med det krav som gäller beträffande föreningens faktiska verksamhet, uppfattas som en begränsning av möjligheterna att med bibehållen skattebefrielse anlita professionella utövare i den åndamålsanknutna verksamheten. Av särskilt

2 l 0 Ideella föreningar

intresse är dock det led i ändamålsrekvisitet som föreskriver att föreningens huvudsakliga syfte inte får vara begränsat till medlemmarnas ekonomiska intressen. Det var i anslutning till detta led som departementschefen gjorde det nyss citerade uttalandet. Föreskriften synes ge utrymme för en tillämpning i enlighet med de riktlinjer som angavs i uttalandet. Efter lagstiftningens tillkomst har det professionella inslaget inom svensk idrott successivt ökat, både inom de individuella sporterna och inom lagidrottema. Enligt uppgifter från idrottsrörelsen är det dock ännu bara ett litet elitskikt av klubbarna färre än 100 som anlitar idrottsmän - som är helprofessionella i den meningen att de får betalt för att helt ägna sig sin idrott. Inom de berörda föreningarna skulle det i själva verket vara färre än 1 000 idrottsmän som får så stor ersättning att föreningen behöver betala socialavgifter. Smärre ersättningar i fonn av arvoden, premier, traktamenten och kostnadserssättningar förekommer däremot ofta. Företeelsen med professionella utövare är inte begränsad till idrotten utan förekommer också inom andra delar av föreningsväsendet, t.ex. bland teater- och andra kulturföreningar. Det råder dock knappast något tvivel om att fenomenet är mest utbrett inom idrotten.

22.3 Överväganden och förslag

l många olika situationer förekommer det att en ideell förening betalar ut ersättning till medlemmarna för prestationer som dessa utför i föreningens verksamhet. Ett fall är att lön betalas ut till en eller flera medlemmar för arbete i en verksamhet som bedrivs i syfte att finansiera föreningens ideella arbete. Enligt vårt förslag i avsnitt 20.3 kan den omständigheten att medlemmarna uppbär lön för arbete i en sådan ñnansierande verksamhet och således inte arbetar på rent ideell basis få avgörande betydelse för möjligheterna att undanta inkomsten från beskattning. Ett annat fall är att föreningen betalar ut ersättning till någon för att han eller hon deltar i en verksamhet som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet, t.ex. en sportklubbs idrottsliga verksamhet eller en kulturförenings teaterverksamhet. Det är detta senare fall som nu skall behandla. De ersättningar som utgår för deltagande i den ändamålsanknutna föreningsverksamheten idell verksamhet eller egentlig näringsverksamhet kan vara av skiftande slag och ligga mycket olika nivåer. Det kan vara fråga om obetydliga belopp t.ex. smärre arvoden eller segerpremier i - en idrottslig verksamhet som utgår till personer vilkas deltagande i verksamheten närmast har karaktär av fritidssysselsättning eller hobby. Från sådana ersättningar kan vi i detta sammanhang bortse. Den företeelse som har anledning att uppmärksamma är att föreningen anlitar och betalar ut ersättning till kan betecknas professionella personer som som utövare. l detta begrepp ligger ett krav på yrkesmässighet: deltagandet i verksamheten skall utgöra ett led i deltagarens yrkesutövning. Det kan naturligtvis vara svårt att exakt ange var gränsen går mellan professionella

Ideella föreningar 211

utövare och de utövare som är att betrakta som amatörer. För vårt behov är det emellertid tillräckligt med allmänt hållen definition. Som en professionella betraktar vi i den fortsatta diskussionen de utövare som får väsentlig del sin försörjning från sitt deltagande i den aktuella en av verksamheten. Som framgått redogörelsen i föregående avsnitt hävdades i förav arbetena till 1977 års lagstiftning att ett utgivande av ekonomiska förmåner till professionella utövare inte är en verksamhet som motiverar särskilda skatteförmåner. Vi kan i princip ansluta oss till denna uppfattning. Bestämmelserna skattebefrielse för ideella föreningar tar i om första hand sikte på att gynna den samverkan på ideell grund mellan medlemmama normalt i sådan förening. Man har kommit som äger rum en ganska långt från detta fall när föreningen i stället anlitar medpersoner lemmar eller andra som professionell basis deltar i den ända- målsanknutna verksamheten. Även den principiella utgångspunkten således är att en verksamhet om bygger på medverkan av professionella utövare inte är förtjänt av som särskilda skattefönnåner, finns det anledning att något modifiera denna ståndpunkt. Om föreningens verksamhet t.ex. idrottstävlingar eller teaterföreställningar ligger på en hög professionell nivå, är detta en omständighet kan bidra till att öka intresset för verksamheten och som skapa goodwill för denna och som därmed också bl.a. kan underlätta rekryteringen sådana medlemmar som engagerar sig på rent ideell av basis. Ett professionellt inslag kan med andra ord vara en faktor som stärker den ideella verksamheten. Denna aspekt berördes i förarbetena till

1977 års lagstiftning. Föreningsskatteutredningen ansåg att skattebefrielse

borde kunna medges när anlitandet av professionella idrottsmän framstod just ett medel för att främja den ideella idrottsverksamheten prop. som 1976772135 43. Även enligt vår mening bör denna positiva effekt s. vägas vid utformningen av nya regler. Den utgör ett argument mot en alltför restriktiv skattemässig behandling av den professionella verksamheten. Det ligger nära till hands att se saken så att den del av föreningens verksamhet som bygger på professionell medverkan skall anses innefatta ett främjande av ett okvalificerat ändamål. Om detta synsätt tillämpades fullt ut skulle det emellertid i kombination med vårt förslag till utformning kravet på Verksamhetsinriktning leda till att utrymmet för av professionalism blev högst obetydligt: det professionella inslaget skulle vid helhetsbedömning föreningens samlade verksamheter inte få en av framstå än oväsentlig bisak. Det kan ifrågasättas om inte som mer en restriktiv behandling. I de förut återgivna detta skulle innebära en alltför förarbetena uttalade departementschefen att skattefriheten inte borde förlorad så länge antalet professionella utövare var obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar, men han gjorde det viktiga tillägget att det f.n. inte torde finnas någon till Sveriges riksidrottsförbund ansluten förening på grund inslaget av professom av sionalism bör undantas från möjligheten till skattebefrielse. Vår bedömning är att ordning innebär att varje professionellt inslag en som

2 l 2 Ideella föreningar

betraktas som ett främjande av ett okvalificerat ändamål skulle leda till en inte obetydlig skärpning i förhållande till den av departementschefen

angivna normen som tycks ha följts vid den praktiska tillämpningen.

Enligt vår mening uppnås ett tillfredsställande resultat reglerna om utformas enligt följande riktlinjer. Utgångspunkten bör vara att en ända-

målsanknuten verksamhet ideell verksamhet eller egentlig näringsverk-

samhet anses främja ett okvalificerat ändamål den utövas under om medverkan av professionella deltagare. Vid avgörandet denna av om effekt skall inträda bör emellertid det professionella inslaget ställas i relation till samtliga de verksamheter hos föreningen som har en naturlig anknytning till föreningens kvalificerade ändamål. Om man vid en sådan helhetsbedömning finner att de ändamålsanknutna verksamhetema, sedda som en helhet, huvudsakligen utövas av andra än professionella deltagare, bör det professionella inslaget inte ha någon diskvalificerande effekt. En sådan lösning innebär, armorlunda uttryckt, att det professionella inslaget vid en helhetsbedömning kan uppgå till 15-20 procent utan att verka diskvalificerande. När å andra sidan denna gräns överskrids, bör de verksamheter som bygger på professionell medverkan anses främja okvalificerade ändamål. Konsekvensen blir att föreningen i ett sådant fall normalt förlorar all rätt till skattebefrielse. Bedömningen i vilken utsträckning av verksamheten utövas av den ena eller andra kategorin av deltagare bör i regel kunna grundas på antalet deltagande personer. I särskilda fall kan det kanske finnas anledning att väga också andra faktorer, t.ex. föreningens utgifter för det professionella inslaget jämförda med utgiftema för de ändamålsanknutna verksamheterna i deras helhet. l sammanhanget bör framhållas att det kan finnas anledning att beakta även sådana utövare som inte är medlemmar i föreningen. Om föreningen exempelvis på professionell basis anlitar utövare som formellt inte är medlemmar men som ändå är stadigvarande knutna till föreningen, t.ex. genom anställning hos ett dotterbolag, bör dessa utövare räknas med när det professionella inslaget skall mätas. De nu skisserade reglerna bör kompletteras i ett hänseende. Det kan inträffa att en förening som har en omfattande ideell verksamhet också driver en särskild verksamhet, t.ex. inom viss idrottsgren, är att en som betrakta som egentlig näringsverksamhet och helt utövas som av professionella deltagare eller i varje fall domineras sådana deltagare. av Den huvudsaklighetsbedömning av de ändamålsanknutna verksamhetema som de nyss föreslagna reglerna föreskriver skulle i ett sådant fall kunna leda till att föreningen trots den professionella verksamheten behåller sin skatteprivilegierade ställning. Detta resultat är en följd själva metodav valet och ger inte någon anledning till erinringar såvitt gäller skattefriheten för bl.a. kapitalinkomster. Om inte särskilda åtgärder vidtas kommer emellertid skattefriheten att omfatta även föreningens inkomster av den professionella verksamheten, eftersom denna enligt de hittills föreslagna reglerna skulle vara skattefri på grund av sin naturliga anknytning till föreningens kvalificerade ändamål. Ett sådant resultat skattefrihet för en renodlat professionell verksamhet som kanske bedrivs i direkt konkurrens med annan verksamhet i t.ex. kultur- eller nöjesbranschen framstår -

Ideella föreningar 213

inte godtagbart. Vi föreslår att risken för sådana effekter förebyggs som kompletterande föreskrift som innebär att en professionellt genom en dominerad verksamhet alltid skall ha förlorat sin naturliga anses anknytning till det allmännyttiga ändamålet och därmed skall träffas av beskattning oberoende resultatet av huvudsaklighetsbedömningen. Det av verksamhetsbegrepp angetts i avsnitt 20.3 bör ligga till grund också som för tillämpningen den nu föreslagna kompletteringsregeln. av

23 Folkrörelseutredningens frågor

23. 1 Inledning

Folkrörelseutredningen föreslog i sitt slutbetänkande SOU 1987:33-35 Ju vi är tillsammans att i samband med en översyn av skatteförmer man hållandena för ideella föreningar borde ta upp tre särskilda frågor. Utredningen förordade sålunda

l att begränsningar övervägs i fråga om inkomstskattskyldigheten för arvoden eller rabatter som medlem i ideell eller ekonomisk förening erhåller till följd av ideellt arbete för föreningen 2 att vissa ekonomiska föreningar med allmännyttig verksamhet beskattas enligt de regler som gäller för ideella föreningar 3 att mervärdesskattskyldigheten för ovannämnda typ av ekonomiska föreningar jämställs med den som redan gäller för ideella föreningar.

I våra direktiv betonades svårigheterna att förena de förändringar av beskattningen folkrörelseutredningen efterlyst med de tankegångar som låg bakom det då pågående utredningsarbetet med ett nytt skattesyssom tem. Vi har dock fått i uppdrag att analysera frågorna och pröva i vilken utsträckning en anpassning är möjlig.

23.2 Bakgrund

Bakgrunden till de ställda frågorna har av folkrörelseutredningen beskrivits enligt följande. Föreningar och speciellt då ideella föreningar upplever det som ett problem att arvoden beskattas inkomst tjänst. Skatten på arvodet som av arvodet i många fall i själva verket kan uppfattas som orättvis eftersom betraktas som ersättning för omkostnader, t.ex. telefonsamtal, resor, porton medlemmarna valt att inte specificera för varje utm.m. som giftstillfälle och som därför ersätts med ett schablonbelopp. Problemet kan uppkomma också för den förälder som deltar med egen arbetsinsats i en kooperativ barnstuga och för det får avräkning på föräldraavgiften. En sådan avräkning är rent tekniskt skattepliktig som intäkt av tjänst.

2 l 4 Ideella föreningar

Beskattning har dock ansetts orättvis eftersom föräldern i de flesta fall redan lidit ekonomisk förlust genom att avstå viss tid sin anställning av för föreningsarbete. Olika Skatteregler gäller för ekonomiska och ideella föreningar. En ekonomisk förening är oinskränkt skattskyldig medan ideell förening en har en mer privilegierad ställning. Om således kommun, stiftelse en en eller en ideell förening driver t.ex. barnomsorg är verksamheten i princip helt skattebefriad. Men om en föräldragrupp önskar välja den för sådan en verksamhet mest närliggande associationsfonnen ekonomisk förening - är verksamheten i princip skattebelagd. Ideella och ekonomiska föreningar som bedriver likartad verksamhet bör, sägs det, likställas i skattehänseende.

23.3 Överväganden och förslag

23.3.1 Skatteplikt för vissa ersättningar och rabatter

Till en början bör understrykas att folkrörelseutredningen lade fram sitt slutbetänkande innan 1990 års skattereform hade genomförts och innan ens det utredningsarbete som föregick reformen hade hunnit än mer inledas. En av skattereformens huvudprinciper var att alla ekonomiska tillskott till en person som utgör ersättning för arbete skall beskattas. Inkomstslaget tjänst har utvidgats så att det omfattar anställning, nu uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur 31 § första stycket KL. De relativt omfattande ändringar i skattereformens regler som genomfördes vid årsskiftet 199394 medförde inte några förändringar i detta avseende. l folkrörelseutredningens första fråga förutsätts ekonomisk förmån att en arvode eller rabatt förening ut till medlem i föreningen som en ger en utgör ersättning för arbete som medlemmen utfört för föreningen. En sådan ersättning är enligt det nyss sagda skattepliktig. Detta gäller även när det är fråga om ersättning för det som utredningen betecknat ideellt arbete. Om förmånen innefattar ersättning för kostnader som medlemmen ådragit sig när han utfört arbetet, gäller ändå att ersättningen är skattepliktig, men kostnaderna är å andra sidan i princip avdragsgilla låt vara att avdragsrätten grund av bestämmelserna i 33 § 2 KL inte alltid mom. är effektiv. Det är en grundläggande princip att skattskyldig vill en som hävda att han haft avdragsgilla kostnader måste kunna styrka sina kostnader. Det bör tilläggas att det även för utbetalarenföreningen är viktigt att hålla reda om och i vilken omfattning utgiven ersättning en avser omkostnader som mottagaren haft i tjänsten eller uppdraget. På en arbetsersättning skall avdrag göras för preliminärskatt. Beträffande skattepliktig kostnadsersättning är huvudregeln att sådant avdrag skall göras endast om det är uppenbart att ersättningen kostnader avser som inte är avdragsgilla vid taxeringen 10 § fjärde stycket uppbördslagen [l953:272]. Vid uttag av arbetsgivaravgifter skall med lön likställas kost-

Ideella föreningar 2 l 5

nadsersättning inte undantas vid beräkningen av preliminärskatt 2 som kap. 3 § första stycket lagen [l98l:69l] om socialavgifter. folkrörelseutredningen nämner särskilt det fallet att en förälder som deltar med arbetsinsats i kooperativ bamstuga får en reducering egen en föräldraavgiften. Som redan framgått är denna rabatt enligt vanliga av regler skattepliktig i sin egenskap av arbetsersättning. Det av utredningen omnämnda förhållandet att rabatten i de flesta fall utgör kompensation för ett lönebortfall motiverar inte något undantag från skatteplikten. Det är grundläggande princip vid inkomstbeskattningen att ersättning för ett en bortfall skattepliktig inkomst skall beskattas. av De ändringar skattereglema som enligt folkrörelseutredningen bör av övervägas skulle innebära att vissa mottagare av skattepliktig arbetsersättning befriades från kravet att kunna styrka kostnaderna i tjänsten eller uppdraget eller att de befriades från skattskyldighet på den grunden att ersättningen utgör kompensation för ett inkomstbortfall. Som redan antytts vi att ändringar detta slag skulle innebära ett avsteg från anser av några de grundläggande principerna vid inkomstbeskattningen. Vi kan av inte att det finns skäl för sådana principbrott och avstyrker följaktligen se de ifrågasätta ändringarna.

23.3.2 Inkomstskatten för ekonomiska föreningar med allmännyttig verksamhet

Folkrörelseutredningen har utgått från att en ekonomisk förening som bedriver allmännyttig verksamhet får en mindre gynnsam skattemässig behandling än ideell förening som bedriver verksamhet av samma slag. en Från både civilrättsliga och skatterättsliga synpunkter kan ifrågasättas om denna utgångspunkt är realistisk. För att registreras enligt FL skall förening ha till ändamål att främja en medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet, i vilken medlemmarna deltar t.ex. med egen arbetsinsats eller genom att begagna föreningens tjänster. Som vi tidigare framhållit anses en ideell förening inte kunna bedriva verksamhet som är ekonomisk och samtidigt syftar till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. En ideell förening gör detta är att betrakta som en Oregistrerad ekonomisk som förening och godtas inte som juridisk person. Omvänt gäller att en ideell förening däremot inte en ekonomisk förening kan bedriva en men ekonomisk verksamhet inte gynnar medlemmarnas ekonomiska insom tressen. Om förening, som har erhållit registrering som ekonomisk en förening, i praktiken visar sig bedriva sådan verksamhet, kan detta en åtminstone i uppenbara fall vara en likvidationsanledning enligt ll kap. 4 § första stycket 4 FL. Civilrättsligt gäller alltså att en ideell förening och en ekonomisk förening i princip inte kan bedriva ekonomisk verksamhet i samma syfte. Den väsentliga skillnaden är att den ideella föreningens ekonomiska verksamhet inte får bedrivas i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen medan den ekonomiska föreningens verksamhet skall bedrivas

216 Ideella föreningar

i just detta syfte. Förekomsten eller frånvaron av ett sådant syfte har i sin tur avgörande betydelse i skattehänseende. Av grunderna för reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar följer att rätten till skattebefrielse bör förbehållas föreningar som inte har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. På grund av det anförda saknas det enligt vår uppfattning anledning att närmare överväga den av folkrörelseutredningen efterlysta formen av likabehandling vid inkomstbeskattningen. Det finns grund de av civilrättsliga reglerna en grundläggande skillnad mellan den ekonomiska och den ideella föreningen och denna skillnad motiverar olika skattemässig behandling. Det kan möjligen invändas att resonemanget är alltför teoretiskt. I praktiken förekommer det säkerligen att de civilrättsliga gränserna inte är lika tydliga eller inte upprätthålls lika strikt i teorin. Det kan inte - som vara helt ovanligt att en förening, som bedriver en ekonomisk verksamhet

med ett visst men kanske inte så påtagligt inslag av ekonomiskt

gynnande av medlemmarna, i den praktiska tillämpningen godtas som ideell förening. När detta inträffar, gäller emellertid enligt vår uppfattning att förutsättningarna för skattebefrielse normalt inte är uppfyllda i dessa fall jfr avsnitt 21.4.3. Det senast sagda kan belysas med det av folkrörelseutredningen nämnda exemplet, nämligen att en föräldragrupp väljer föreningsforrnen för att driva en kooperativ bamomsorgsverksamhet. Det har förekommit att föreningar med sådan verksamhet godtagits som ideella föreningar och det lär även ha förekommit att föreningen vid inkomsttaxeringen medgetts skattebefrielse enligt 7 § 5 mom. SIL. För vår del att skattefrågan anser bör bedömas enligt följande riktlinjer. Omsorgsverksamheten bör, den om innefattar sådana transaktioner anställning personal och hyra som av av lokaler, betraktas som en ekonomisk verksamhet och i inkomstskattehänseende klassificeras som egentlig näringsverksamhet. Eventuellt överskott av verksamheten är därmed skattepliktigt. Det kan starkt ifrågasättas om en verksamhet som är inriktad på de omsorg om egna barnen kan uppfylla det grundläggande kravet för skattebefrielse, nämligen att ändamålet skall allmännyttigt. Även kravet på vara om allmärmytta skulle anses uppfyllt, synes emellertid skattebefiielse normalt förhindras av att föreningens verksamhet de deltagande föräldrarna ger ekonomiska fördelar, i första hand i form billigare bamtillsyn. Ett av sådant inslag av ekonomiskt gynnande föreningens medlemmar av egna medför enligt såväl de nuvarande som de av oss föreslagna reglerna om inslaget inte är helt oväsentligt att föreningen inte är kvalificerad för skattebefrielse. Vår slutsats är att det inte finns anledning att ytterligare överväga den av folkrörelseutredningen ifrågasätta utvidgningen rätten till skattebeav frielse.

Ideella föreningar 217

23.3.3 Mervärdesskatten för ekonomiska föreningar med allmännyttig verksamhet

Med vårt ställningstagande i närmast föregående avsnitt faller frågan om befrielse från mervärdesskatt. Till detta kommer att mervärdesskattefrågan i läge än när folkrörelseutredningen lade fram sitt numera är ett annat

betänkande se nedan kapitel 29.

V

Katalogsubjekten samt kyrkostiftelser och

hushållningssällskap

24 Katalogsubj ekten

24.1 Inledning

Vid sidan av de generella bestämmelserna i 7 § SIL om skattemässig förmånsbehandling av stiftelser, ideella föreningar mfl. finns en uppräkning i 4 mom. samma paragraf av subjekt som ges en långtgående skattefrihet. Uppräkningen brukar benänmas katalogen och omfattar en stor och relativt heterogen grupp av juridiska personer. Uppräkningen omfattar dels olika kategorier av subjekt t.ex. understödsföreningar, akademier, regionala utvecklingsfonder och allmänna försäkringskassor, dels ett antal namngivna stiftelser, aktiebolag och andra subjekt t.ex. Nobelstiftelsen, AB Tipstjänst och Svenska skeppshypotekskassan. I direktiven pekas på att uppräkningen i katalogen är en föråldrad form lagstiñningsteknik som är alltför detaljinriktad. En angelägen uppgift av för är enligt direktiven att undersöka om katalogen kan förkortas. Det oss bör därvid vara en strävan att katalogen på sikt skall kunna tas bort.

24.2 Nuvarande regler och deras bakgrund

Katalogsubjekten beskattas endast för löpande avkastning från fastigheter. För de stiftelser som räknas upp i katalogen medges dock skattebefrielse endast på vissa villkor. Det är fråga om samma villkor beträffande verksamhetsinriktning och fullföljd som enligt 7 § 6 mom. gäller för stiftelser i allmänhet. I katalogen kan man som nämnts urskilja två olika typer av regler. Den ena pekar ut vissa kategorier av subjekt, dvs. anger i generella termer de juridiska personer som omfattas av skattebefrielsen. Den andra räknar upp vissa namngivna subjekt. I det följ ande behandlas dessa två grupper skilda från varandra. Vad först beträffar uppräkningen av olika kategorier kan vi konstatera att katalogen i denna del omfattar mycket skilda slag av subjekt. Många av dessa har varit inskränkt skattskyldiga sedan lång tid. I den uppräkning som gjordes i 1942 års lagstiftning fanns sex av de kategorier som alltjämt förekommer: akademier, allmänna undervisningsverk, vissa studentföreningar, sjömanshus, vissa personalstiñelser och ömsesidiga

220 KataIogsubjeden m. m.

försäkringsbolag för försäkring av arbetsskador. De återstående åtta kategorierna har tillkommit senare: företagarföreningar som erhåller statsbidrag, regionala utvecklingsbolag, regleringsföreningar på jordbrukets resp. fiskets område, allmänna försäkringskassor, arbetslöshetskassor, vissa kollektivavtalsstiftelser samt bolag och andra juridiska personer som har till uppgift att länma permitteringslöneersättning till detta kommer att bestämmelsen om studentföreningar utvidgats till att omfatta också samarbetsorgan för sådana föreningar. Det bör tilläggas att några kategorier avförts under mellantiden grund av ändringar i annan lagstiftning samt att pensionsstiftelsema, som tidigare varit intagna i katalogen, genom 1990 års skattereforrn har blivit helt befriade från inkomstskatt och i samband därmed har förts över till 7 § 3 mom. SIL. När det häreñer gäller de namngivna subjekten kan nämnas att Jernkontoret befriades från skattskyldighet redan år 1855. I övrigt var det i äldre tid sällsynt att bestämda, namngivna subjekt särbehandlades. Fortfarande när 1942 års lagstiftning genomfördes inrymde katalogen förutom Jernkontoret endast tre nanmgivna subjekt, nämligen Skeppshy- potekskassan, AB Tipstjänst och Svenska Penninglotteriet AB. Även under de tre närmast följande decennierna iakttogs stor restriktivitet. Nobelstiftelsen infördes visserligen bland de skattebefriade subjekten

redan år 1946 på initiativ av riksdagen se BevU 1946:34. Det motivera-

des dock bl.a. med att stiftelsen borde jämställas med de redan skattebefriade akademiema. Därefter gjordes inte något tillägg förrän Norrlandsfonden tillfördes katalogen år 1961 prop. 1961:151. Dag Hammarskjölds minnesfond togs i katalogen år 1962 prop. 1962: 147. Dessa utvidgningar av skattefriheten motiverades av hänsyn till regionalpolitiska resp. internationella förhållanden. I de båda sistnämnda fallen anfördes dessutom att det var möjligt att stiftelsema uppfyllde kraven för skattebefrielse enligt de generella reglerna för stiftelser men att de ändå borde införas bland de uttryckligen skattebefriade subjekten för att undanröja eventuell tveksamhet i beskattningshänseende. Fram till år 1974 infördes därutöver bara något enstaka namngivet subjekt i katalogen. Den utveckling som ägt rum därefter visar en helt bild. Sedan år annan 1974 har antalet namngivna subjekt i katalogen ökat till 45. Under tiden efter 1990 års skattereforrn har emellertid endast vid två tillfällen gjorts tillägg till uppräkningen. Hösten 1993 togs Stiftelsen Sveriges Nationaldag i katalogen. Regeringen underströk dock Stiftelsens karaktär av särfall prop. l99394:5O s. 285. Våren 1994 togs sju s.k. Teknikbrostiftelser som främjar samverkan mellan näringsliv och högskola in i samma krets prop. 1993942234 s. 102 f.. Med tanke katalogens heterogena sammansättning är det naturligt att de skäl som anförts för skattebefrielse varierat kraftigt från fall till fall. l vissa fall har man åberopat regionalpolitiska skäl eller att subjektet i fråga haft ett socialt eller annat höggradigt allmännyttigt ändamål, i andra har gjorts en hänvisning till internationella förhållanden. Det har också förekommit att ett subjekt har förts in i katalogen följd ett som en av avtal mellan staten och en enskild organisation t.ex. AB Trav och Galopp. Allteftersom uppräkningen av namngivna subjekt ökat i omfång

Katalogsubjekten m.m. 221

har det fallit sig naturligare att vid införandet av ett nytt subjekt nöja sig med en hänvisning till de överväganden som motiverat att liknande subjekt tidigare tagits med i katalogen. Vi har erfarit att några framställningar till finansdepartementet om införande av nya subjekt i katalogen för närvarande vilar i avvaktan resultatet av vårt arbete.

24.3 överväganden och förslag

24.3.l Utgångspunkter

De generella regler om skattebefrielse som behandlats i avdelningarna - IV omfattar endast stiftelser i den nya stiftelselagens mening samt ideella föreningar. Utanför tillämpningsområdet för de generella reglerna faller bl.a. kyrkostiftelser, stiftelser enligt tryggandelagen och kollektivavtalsstiftelser. Beträffande stiftelser gäller dessutom den viktiga begränsningen att de skattelättnader som hittills föreslagit är förbehållna stiftelser med vissa höggradigt kvalificerade ändamål. Av bakgrundsbeskrivningen i avsnitt 21.2 framgår att skattelättnader sedan länge ansetts böra medges en del subjekt som ligger utanför den krets som omfattas av de generella lättnadsreglema. Bortsett från staten och kommunerna vilka numera är helt befriade från inkomstskatt har M det i första hand varit fråga om kategorier av subjekt med verksamhet en som nära ansluter till den som fullgörs av olika samhällsorgan. Det har också i ökande omfattning förekommit att skattelättnader införts för namngivna subjekt, särskilt stiftelser, som av olika skäl ansetts förtjänta av särbehandling vid inkomstbeskattningen. Vi har i det föregående framhållit att man bör skilja mellan de bestämmelser reglerar som skatteförmånema för olika kategorier och de bestämmelser pekar ut som individuella subjekt. l det följande behandlar bestämmelserna i nämnda ordning. Det bör påpekas att diskussionen i detta kapitel avser endast de kategorier och namngivna subjekt som i dag finns i katalogen i 7 § 4 mom. SIL samt pensionsstiftelserna som tidigare fanns i katalogen men numera hör hemma i 7 § 3 mom. SlL och understödstlöreningar som nu regleras i samma paragraf 10 mom. Kyrkostiftelser och hushållningssällskap behandlas först i nästa kapitel. De kategorier av subjekt som för närvarande räknas upp i katalogen bedriver verksamheter som med någon förenkling kan sägas vara hänförliga till någon av följande fyra sektorer, nämligen socialförsäkringsområdet samt områdena för trygghetsanordningar arbetsmarknaden, näringspolitiskt stöd samt kultur- och utbildningsverksamhet. l stor utsträckning fullgör de berörda subjekten uppgifter lika gärna kunde som ha ombesörjts direkt staten eller kommunerna. Även i övrigt är det av fråga om verksamheter som enligt gängse värderingar torde uppburna vara av ett betydande allmänintresse. Trots den relativt detaljerade uppräkningen är varje kategori så generaliserad att föreskrifterna utan tvekan uppfyller kraven på lagfonn.

222 Katalogsubjekten m. m.

De olika kategorierna skiljer sig så väsentligt från varandra både när det gäller den juridiska personens konstruktion och verksamhetens innehållatt det inte torde vara möjligt att ersätta uppräkningen med en allmän beskrivning som uppfyller rimliga krav precision. V1 kan därför inte anvisa någon annan författningsteknisk lösning än den hittills tillämpade, dvs. en uppräkning i lag av de olika kategorier av subjekt som skall få del av skattelåttnadema. Vad som återstår att pröva är om den uppräkning som görs i dag fortfarande är aktuell i alla delar eller det på grund av utvecklingen eller våra förslag till generella om regler är motiverat att utesluta någon eller några kategorier från uppräkningen. Resultatet av våra överväganden i den delen redovisas i avsnitt 24.3.2. I det avsnittet behandlar också frågan om det bör föreskrivas särskilda villkor för skattebefrielsen jfr nuvarande fullföljdskrav för de katalogsubjekt som är stiftelser och frågan om vilka inkomstslag som befrielsen bör omfatta. Uppräkningen av namngivna subjekt omfattar i dag 45 olika juridiska personer däribland sju s.k. Teknikbrostiñelser som utgör en enhetlig grupp. De allra flesta är stiftelser men det förekommer också bl.a. några aktiebolag. Deras verksamheter är förlagda till vitt skilda områden och de skäl som anförts till stöd för skattebefrielse varierar i hög grad. Beskrivningen i våra direktiv av katalogen som en primitiv form av lagstiftning är särskilt träffande när det gäller uppräkningen av narrmgivna subjekt. Enligt direktiven bör en strävan vara att katalogen på sikt skall kunna tas bort. Som en angelägen uppgift för oss har angetts att vi skall undersöka om katalogen kan förkortas. V1 har uppfattat uttalandena i direktiven så att vi i första hand skall undersöka vilka lagstiftningstekniska alternativ som står till buds om man åtminstone tills vidare vill behålla möjligheten att ge särskilda skattelåttnader vissa stiftelser m.ñ. som faller utanför de generella reglerna för skattebefrielse. Urvalet av sådana förmånsbehandlade subjekt år däremot ytterst beroende av värderingar som får anses falla utanför ramen för den tekniska översyn som har i uppdrag att utföra. Vi anser oss alltså inte ha anledning att för varje enskilt subjekt som i dag finns med i uppräkningen ompröva de motiv som legat till grund för skattebefrielsen. Det sagda hindrar inte att vi försöker formulera vissa allmänt hållna kriterier som kan tjäna till ledning för ett urval. V1 återkommer till den frågan efter en diskussion av de författningstekniska problemen. De namngivna subjekt som i dag är frikallade från skattskyldighet har, som redan framgått, så vitt skilda ändamål och verksamhetsområden att det inte är möjligt att fånga dem i en lagregel, som är generellt utformad i den meningen att den inte namnger de enskilda subjekten och samtidigt är tillräckligt snåv och preciserad för att hindra att ett obestämt antal andra subjekt med likartad inriktning kommer att omfattas. Om nuvarande skattelättnader skall behållas är man därför även i fortsättningen hänvisad till att individuellt ange de stiftelser mil. som skall få del av skattelåttnadema. En primär fråga är dock om uppräkningen kan och bör ske i nuvarande form, dvs. i lag, eller om det bör anförtros regeringen eller någon förvaltningsmyndighet att inom en viss angiven

Katalogsubjekten m.m. 223

ram medge undantag i enskilda fall från den skattskyldighet som annars föreligger dispens. Regeringsfonnens l974:152; RF reglering av normgivningsmakten bygger på att en distinktion görs mellan generellt tillärnpbara regler

normer eller, med RF:s terminologi, föreskrifter och beslut i enskilda

fall. Föreskrifter i form av lag meddelas av riksdagen 1 kap. 4 § RF medan andra föreskrifter kan beslutas av regeringen, en kommun eller en förvaltningsmyndighet. För föreskrifter som rör skatt är lagfonnen obligatorisk 8 kap. 5 och 7 §§ RF. Behörighet att besluta i enskilda fall kan tilläggas regeringen, domstolarna, förvaltningsmyndighetema och kommunerna. Rättskipnings- och forvaltningsuppgiñer får i princip inte fullgöras av riksdagen 11 kap. 8 § RF. För utfommingen av de bestämmelser som skall reglera skattefriheten för nanmgivna subjekt är kravet på att en lagregel liksom andra föreskrifter skall vara generellt tillärnpbar av särskilt intresse. Frågan om innebörden av detta krav berördes kortfattat i förarbetena till RF. Grundlagsberedningen tycks ha utgått från att riksdagen skulle förbli oförhindrad att använda lagfonnen för ett beslut som uttryckligen avsåg endast ett visst konkret fall SOU 1972:15 s. 100-101. I prop. 1973:90 tog föredraganden avstånd från denna uppfattning och framhöll att en lagregel även om den skulle bli tillämplig endast i fråga om ett enstaka fall skulle vara generellt utformad. Enligt föredragandens uppfattning borde en lag anses uppfylla kravet generell tillämpbarhet om den exempelvis avser situationer av ett visst slag eller vissa typer av handlingssätt eller om den riktar sig till eller på annat sätt berör en i

allmänna tenner bestämd krets av personer a. prop. s. 204.

I litteraturen har framhållits att gränsdragningen mellan vad som är att betrakta som en generell föreskrift och vad som utgör ett beslut i ett enskilt fall kan vara vansklig och att det i själva verket inte alltid finns

någon absolut gräns se bl.a. Holmberg och Stjernquist, Grundlagama med

tillhörande författningar, s. 240-243, Håkan Strömberg, Nonngivningsmakten, 2 uppl., s. 34-38, och Broomé och Eklundh, Statsvetenskaplig tidskrift 1976, s. 38. Gränsdragningsproblem kan uppkomma redan när det är fråga om s.k. handlingsdirektiv, dvs. regler eller beslut som påbjuder eller förbjuder ett visst handlande från enskilda personers eller offentliga funktionärers sida, men svårigheterna kan bli särskilt påtagliga när det gäller sådana s.k. kvaliñkationsbeslut som innebär att t.ex. ett nanmgivet subjekt, ett landområde eller ett bestämt objekt tilläggs en viss rättslig egenskap. Även ett sådant beslut kan förefalla att ha ett om mycket konkret innehåll kan det ha sådana viktiga indirekta verkningar för en obestämd krets av personer att det är befogat att betrakta beslutet som en generell föreskrift. Strömberg framhåller bl.a. att ett beslut som ger en bestämd myndighet en viss kompetens indirekt kan få generella verkningar genom att kompetensen utnyttjas i ett obestämt antal fall. Som exempel på en generell norm nänmer han föreskriften i kungörelsen 1972:707 att Riksskatteverket är central valmyndighet. Han betonar sarntidigt att det måste sättas en gräns för möjligheten att beteckna ett beslut som generellt på grund av dess indirekta verkningar. Som exempel på ett

224 Katalogsubjekten m.m.

beslut som kan ha verkningar i ett obestämt antal fall och för ett obestämt antal personer men ändå inte kan betraktas som en generell föreskrift

nämner han beslutet att utse en person till generaldirektör se vidare a.a.

s. 36-37. Den typ av regel eller beslut som vi i detta sammanhang skall bedöma innebär att ett bestämt enskilt subjekt skall förmånsbehandlas vid inkomsttaxeringen. Katalogens uppräkning av namngivna subjekt, vilken till större delen tillkommit efter RF:s ikraftträdande, är inte det enda exemplet på denna typ av särbehandling. Bestämmelser som i sak överensstämmer med katalogen finns i ett antal äldre specialförfattningar som vid sidan av generella regler som ger rätt till avdrag för avgifter eller bidrag till vissa namngivna stiftelser innehåller föreskrifter som innebär att stiftelsen i fråga helt eller delvis befrias från inkomstskatt. Som exempel kan nämnas lagen 1963:173 om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. Lagen härrör visserligen från tiden före RF men bestämmelsen om skattebefrielse blev föremål för ändring så sent som år 1993 SFS 1993:1552. Ett annat exempel är den bestämmelse i 2 § 8 mom. sjätte stycket SIL som ger Sveriges allmänna hypoteksbank rätt till avdrag för vissa avsättningar till reservfond. Avdragsrätten för hypoteksinstitutionen infördes före RF:s tillkomst men enligt en numera ändrad lydelse av bestämmelsen fick även Statens Bostadsfinansieringsaktiebolag, SBAB avdragsrätt 1985. l lagen 1992:702 om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. namnges och särregleras bl.a. detta bolag. I sistnämnda fall har regleringen dock karaktär av Övergångsbestämmelser. Gemensamt för de nu berörda bestämmelsema om skattebefrielse och avdragsrätt för namngivna subjekt är att de, med något undantag, inte är begränsade i tiden. Skattefrihetsreglema omfattar dessutom alla slags inkomster utom fastighetsinkomster. Frågan hur dessa bestämmelser skall bedömas från konstitutionell synpunkt har, såvitt kunnat finna, inte ägnats någon uppmärksamhet i förarbeten eller litteratur Holmberg och Stjerquist, a.a. s. 241, nämner katalogens bestämmelser men kommenterar dem inte närmare. Enligt vår uppfattning är det svårt att se hur bestämmelserna skulle kunna anses uppfylla kravet på generell tilllämpbarhet, såsom detta krav formulerats i förarbetena till RF. I första hand torde bestämmelserna vara att uppfatta som handlingsdirektiv till beskattningsmyndigheten. Som sådana är de inriktade på behandlingen av enstaka namngivna subjekt. Varken det förhållandet att direktiven är obegränsade i tiden eller att de omfattar ett obestämt antal intäkter av skilda slag synes medföra att de kan betecknas som generella i förarbetenas mening. Möjligen kan bestämmelserna alternativt uppfattas som kvalifikationsbeslut som ger de berörda subjekten en särskild ställning eller status vid inkomsttaxeringen. Inte heller med detta synsätt synes emellertid generalitetskravet vara uppfyllt. Visserligen kan man hävda att beslutet får indirekta verkningar för en obestämd krets av delägare, destinatärer eller andra som har intresse av subjektets verksamhet, men det skulle enligt vår mening föra alldeles för långt om man ansåg att för-

Katalogsubjekzen m.m. 225

arbetenas krav på generell tillämpbarhet var uppfyllt redan på grund av sådana effekter. Vår bedömning är således att regler av den typ som nu behandlats däribland katalogens uppräkning av namngivna subjekt inte kan anses generella i den mening som angetts i förarbetena till RF. Därmed är emellertid inte utan vidare sagt att det skulle vara grundlagsstridigt att meddela sådana beslut i form av lag. Vi kan konstatera att det efter RF:s ikraftträdande vid upprepade tillfällen förekommit att riksdagen genom lag gett namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt. I själva verket har detta skett i en sådan utsträckning att det finns fog för att se den aktuella lagstiftningen som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i förarbetena uttalade kravet på generell tilllärnpbarhet. Starka sakliga skål kan också anföras till stöd för denna praxis. Det är tydligt att det på grund av vissa subjekts speciella ändamål, särpräglade verksamhet eller unika förhållanden i övrigt kan finnas ett påtagligt intresse och behov av att kunna ge dem speciella förmåner vid inkomstbeskattningen. När, som i fråga om katalogen, beslutet om förmånsbehandling inte är begränsat i tiden och dessutom är tillämpligt på ett obestämt antal intäkter av skilda slag, får beslutet normalt anses ha en sådan principiell och ekonomisk betydelse som motiverar att det fattas direkt av riksdagen, med den insyn och demokratiska kontroll som detta innebär. Enligt vår mening kan man goda grunder hävda att en sådan beslutsordning i dessa fall stämmer bäst överens med principerna bakom reglering nonngivningsmakten beskattningsområdet. RF :s av Slutsatsen av det hittills sagda är att katalogens uppräkning av namngivna subjekt visserligen inte uppfyller det i RF:s förarbeten formulerade kravet på generell tillämpbarhet men att lagformen ändå använts för ändamålet tillräckligt ofta för att det skall vara befogat att tala om en konstitutionell praxis som tillåter detta undantag från generalitetskravet. Vår nästa fråga är var gränsen går för möjligheterna att reglera den individuella skattebefrielsen genom lagstiftning och under vilka förutsättningar det är möjligt att i stället uppdra regeringen eller någon förvaltningsmyndighet att medge skattebefrielse genom dispensgivning. l det föregående har vi betonat att den skattebefrielse som för närvarande medges enligt bestämmelsema i katalogen inte är begränsad i tiden eller till vissa bestämda intäkter. V1 har hävdat att detta förhållande ger stöd for den konstitutionella praxis som tillåter att lagformen används trots att generalitetskravet inte är uppfyllt. Förutsättningarna för bedömningen blir annorlunda om skattebefrielsen begränsas till en bestämd period och än mer om befrielsen avser endast ett enstaka år eller en bestämd intäkt. Ett beslut med det innehållet har knappast längre en sådan räckvidd att lagformen kan försvaras här bortses från Övergångsbestämmelser i vissa fall. V1 anser oss i det följande kunna utgå från att en individuell skattebefrielse som är begränsad på det nu angivna sättet kan

åstadkommas bara genom förvaltningsbeslut en annan sak är att en sådan

dispens inte kan meddelas utan stöd av en i lag given dispensregel.

8 l5-0773

226 Katalogsubjeklen m.m.

Det vi nu har sagt avser avgränsningen av det område inom vilket skattebefrielse genom lagstiftning kan komma i fråga. En mera oklar fråga är om dispensvägen står öppen som en alternativ beslutsform för den typ av i tiden obegränsad skattebefrielse som i dag lagregleras genom katalogen. På beskattningsområdet finns vissa dispensregler som åtminstone enligt sin lydelse ger utrymme för en i tiden obegränsad och även i övrigt relativt långtgående särbehandling. Som exempel kan nämnas 2 § 2 mom. tredje stycket SIL kommissionärsföretag som är verksamt för två eller fiera kommittentföretag och 2 § 3 mom. femte stycket SIL den s.k. lex ASEA-ATOM. Den omständigheten att en konstitutionell praxis tillåter att namngivna subjekt skattebefrias genom lag skulle mot denna bakgrund inte nödvändigtvis behöva ses som ett hinder mot att tillgripa dipensinstitutet som en alternativ form för beslut med samma innehåll. Enligt vår mening är det emellertid önskvärt att man så långt möjligt upprätthåller en klar skiljelinje mellan området för lagstiñning och området för enskilda förvalmingsbeslut dispensgivning. Eftersom man i konstitutionell praxis har intagit den ståndpunkten att en i tiden obegränsad skattebefrielse för ett namngivet subjekt kan meddelas genom lag bör beslut med ett sådant innehåll hållas utanför området för dispensgivning. De principiella skäl som nyss anfördes till stöd för en användning av lagformen främst önskvärdheten av insyn och demokra- tisk kontroll utgör också ett argument mot att överlämna beslut med sådan räckvidd till någon arman än riksdagen. Vår uppfattning i den konstitutionella frågan kan sammanfattas enligt följande. Det framstår i viss mån som oklart vilken form som kan eller bör användas för ett beslut som innebär att ett enskilt subjekt blir befriat från skattskyldighet. Vi har dock kommit till att man bör göra skillnad mellan de fall då skattebefrielsen inte skall begränsas i tiden och inte heller till en bestämd intäkt och de fall då den skall begränsas på det sättet. I de förra fallen bör lagformen användas och i de senare dispensinstitutet. Wd behandlingen av de namngivna katalogsubjekten är man med andra ord hänvisad till att välja mellan två huvudaltemativ. Antingen medges en i tiden obegränsad skattebefrielse genom en uppräkning i lag av samma slag som i dag eller också överlåts genom en i lag intagen dispensregel regeringen eller någon förvaltningsmyndighet att i det enskilda fallet besluta om skattebefrielse för begränsad tid. Det är självfallet också möjligt att kombinera dessa metoder på så sätt att vissa namngivna subjekt skattebefrias på obegränsad tid genom lag medan skattefriheten för andra görs beroende av dispens. De båda alternativen bör naturligtvis prövas från både principiella och praktiska synpunkter. Dispensregler har allmänt sett den nackdelen att de bidrar till att minska förutsebarheten i skattesystemet. Vidare innebär detta alternativ att riksdagen frånhänder sig rätten att bestämma det slutliga urvalet av de subjekt som skall få del av skatteförmånema. Av båda dessa skäl är det angeläget att i lagtexten ange de kriterier som skall ligga till grund för dispensprövningen. Under förutsättning att detta görs med tillräcklig precision finns det enligt vår mening inte något principiellt hinder mot

KataIogsubjeden 227 m.m.

alternativet med en dispensregel. Ur praktisk synvinkel har dispensinstitutet fördelar. Förfarandet är betydligt enklare och mindre tidskrävande än en lagstiftning. Institutet är dessutom mer flexibelt och ger möjligheter att göra skattefriheten beroende av individuellt avpassade villkor, t.ex. beträffande verksamhetens inrikming. Eftersom skattebefrielsen i enlighet med det föregående skall begränsas i tiden kan man räkna med att den dispensgivande myndigheten får anledning att vid regelbundet återkommande tillfällen ta ställning till ansökningar om förnyad dispens. I samband med prövningen av sådana ansökningar kan myndigheten kontrollera att villkoren efterlevts och att verksamheten i övrigt bedrivits på det sätt som förutsattes när dispens första gången lämnades. Vid bedömningen av om en dispensregel bör tillskapas skall också beaktas de allmärma riktlinjerna för regeringens hantering av förvaltningsärenden. Dessa riktlinjer innebär att regeringen i möjligaste mån skall befrias från ärenden som inte kräver ett ställningstagande från regeringen som politiskt organ prop. 1983842120, KU 198384:23, rskr. l98384:250. För det enskilda subjektet är naturligtvis alternativet med en i lag fastställd och i tiden obegränsad skattebefrielse att föredra framför en ordning innebär att skattebefrielsen är beroende dispens. Även som av från allmän synpunkt kan det beträffande vissa subjekt av principiella skål vara lämpligt att skattebefrielsen är mer permanent och fastställs genom ett beslut direkt av riksdagen. Det sagda gäller i första hand de subjekt vars verksamhet ligger mycket nära den som bedrivs av någon av de i katalogen uppräknade kategorierna eller någon annan kategori som åtnjuter permanent skattebefrielse. Det gäller också vissa stiftelser har som en höggradigt kvalificerad verksamhet med internationell anknytning och bedriver denna under sådana förhållanden att det saknas anledning att vid återkommande tillfällen ompröva förutsättningarna för skattebefrielse. På grund av det anförda har vi stannat för att förorda en ordning som innebär att några särskilt kvalificerade namngivna subjekt tillerkänns en i tiden obegränsad skattebefrielse genom en uppräkning i lag medan de övriga subjekt som i dag namnges i katalogen blir hänvisade till att söka dispens. Kriterierna för urvalet av de särskilt kvalificerade subjekten och den närmare utformningen av dispensinstitutet diskuteras i avsnitt 24.3.3.

24.3.2 Kategorierna

Beträffande denna del av katalogen har vi i det närmast föregående avsnittet funnit att den författningstekniska metoden för att ge skattelättnader till vissa grupper av subjekt alltjämt bör vara en uppräkning i lag av de olika kategorierna. Det återstår att undersöka om det på grund av de regler som vi föreslagit för stiftelser och ideella föreningar i allmänhet eller på grundav den faktiska rättsutveckligen finns skäl att utesluta någon eller några kategorier från uppräkningen. Vidare har vi anledning att ta ställning till vilka inkomstslag som skall omfattas av skattebefrielsen och till om denna skall göras beroende av särskilda villkor.

228 Katalogsubjekten m.m.

Vad först beträffar urvalet anser vi att följande kategorier kan föras över till en ny lag utan ändring: akademier, studerandesammanslutningar inom ramen for kårobligatoriet, allmänna försäkringskassor, personalstiftelser med det enda ändamålet att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall samt bolag och andra juridiska personer som uteslutande har till uppgift att lämna pennitteringslöneersättning. ArbetsÖshelskassorna bör också ingå bland de skattebefriade kategorier- Även de s.k. trygghetsstiftelsema bör föras med den na. över, men ändringen att uttrycket stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare ersätts med det i den nya stiftelselagen använda uttrycket kollektivavtalsstiftelser. De studerandesammanslutningar som finns i katalogen är sådana sammanslutningar av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande enligt gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar. Vidare omfattas samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra upggifter som enligt nämnda stadgar ankommer på sammanslutningama. Bestämmelser om det s.k. kårobligatoriet finns i förordningen 1983: 18 om Studentkårer, nationer och studentforeningar för fakultet, utfärdad med stöd bemyndigande i då gällande högskolelag. Även i högav nya skolelagen 1992: 1434 finns ett sådant bemyndigande l kap. 1 § första stycket och 4 kap. 4 §. De obligatoriska studerandesammanslutningama utgörs i dag av 81 Studentkårer, 27 nationer och 3 fakultetsföreningar. Till samarbetsorganen hör bl.a. Sveriges förenade studentkårer. Verksamheten kan hänföras till två huvudområden, det studentfackliga och de studiesociala. Till det senare området räknas verksamhet som rör studentbostäder, -hälsovård, -idrott, samlingslokaler, restauranger och annan studiesocial verksamhet. Här ryms bl.a. fadderverksamhet, kulturella evenemang, nöjesarrangemang och tillhandahållandet av bibliotek. Vi kan i övrigt hänvisa till den kartläggning som redovisas i betänkandet SOU 1990: 105

Studenten och tvångsanslutningen se särskilt kap. 2 och 4.

Uppfattningama om studerandesammanslutningamas rättsliga karaktär har skiftat. Enligt ett äldre synsätt var de närmast att betrakta som en del av universitet eller högskolan och ansågs ha en offentligrättslig karaktär. När sammanslutningama år 1942 fördes in i katalogen var det just obligatoriet och den offentligrättsliga karaktären som i första hand åberopades som skäl för en begränsning av skattskyldigheten SOU 1939:47 s. 67-68 och prop. 1942: 134 s. 59-62. Sedermera har i stället ett privaträttsligt synsätt kommit att dominera; sammanslutningama uppfattas som ideella föreningar och inte som en del av universitet resp. högskolan. Detta synsätt har präglat den nuvarande regleringen av sarnmanslutningama och kårobligatoriet SOU 1990:105 s. 49-51. Riksdagen fattade våren 1993 ett principbeslut om att kårobligatoriet skulle avskaffas fr.o.m. den 1 juli 1995 prop. 1992932169, bet. 199293:UbUl4, rskr. 199293:363. I beslutet förutsattes en fortsatt beredning av de praktiska frågor som aktualiseras av avvecklingen. För detta ändamål tillkallades en särskild utredare som redovisat förslag till genomförandet av avvecklingen i betänkandet Avveckling av den

Katalogsubjekten m.m. 229

obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer SOU 1994:47. l betänkandet gjordes bl.a. bedömningen att för den övervägande delen av dagens kårer och även för många nationer faller varksamheten inom ramen för reglerna för skattelättnader for de allmännyttiga ideella föreningarna. Riksdagen återtog dock i slutet av år 1994 sitt principbeslut om avveckling av kårobligatoriet. Bakom detta beslut låg en avvägning mellan de principiella skälen för en avveckling och de praktiska Fördelarna med att behålla obligatoriet prop. 199495:96 och bet. 199495:UbU5. Om studentkårer och -nationer skulle beskattas med tillämpning av de generella regler som gäller för ideella föreningar torde en majoritet av dem bli behandlade som allmännyttiga ideella föreningar utan någon väsentligt ökad skattebelastning. De allmänna reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar innebär dock att vissa former av rörelse som sammanslutningama för närvarande kan bedriva utan inkomstbeskattning i fortsättningen kan komma att träffas av skatt. Detta kan också i något fall vara eftersträvansvärt med hänsyn till det allmänna intresset av konkurrensneutralitet. Det kan emellertid konstateras att det offentligrättsliga synsättet sammanslutningama inte fallit bort. Behovet av stabilitet för dessa organ understryks också i propositionen om ett bibehållet kårobligatorium. Mot denna bakgrund finns inte tillräckliga skäl att ta bort studerandesammanslutningama från uppräkningen av gynnade kategorier. De regionala utvecklingsfondemas arbete har nyligen överförts till nybildade regionala utvecklingsbolag. Riksdagen har som en följdändring i uppräkningen av gynnade kategorier ersatt de regionala utvecklingsfonderna med regionala utvecklingsbolag och dessa bolags moderbolag SFS 1994:778. Med något undantag finns ett regionalt utvecklingsbolag i varje län. De nyligen införda skattebeståmmelserna för dessa bolag bör kvarstå. l den nya uppräkningen bör alltså även nämnda regionala utvecklingsbolag ingå. Vad beträffar understödsföreningarna är följande att anteckna. l samband med att regler infördes om en ny sparform för pension utan törsäkringsinslag, benämnt individuellt pensionssparande, fördes bestämmelser om inkomstskattelättnader för understödsföreningar över från katalogen i 7 § 4 mom. till 10 mom. i samma paragraf. En understödsforening är en förening som, utan ett affärsmässigt drivande av törsäkringsrörelse, meddelar annan personförsäkring än arbetslöshetsförsäkring. Föreningarna riktar sig till en viss grupp anställda e.d. och regleras inte i försäkringsrörelselagen 1982:713 utan i lagen 1972:262 om understödsföreningar. I propositionen 1992932257 anges att en ändring bör övervägas som innebär att understödsföreningama helt eller delvis inordnas i försäkringsrörelselagens regelsystem. Frågan bereds för närvarande inom regeringskansliet. Fr.o.m. år 1994 faller understödsföreningama inte längre in under det skattemässiga begreppet livförsälcringsföretag. Understödsföreningar är befriade från inkomstskatt för all inkomst utom för inkomst av fastighet som inte förvaltas i livforsälcringsverksamhet. De understödsföreningar

230 Katalogsubjekten m.m.

som bedriver verksamhet som är hänförlig till livförsäkring är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel. Vi konstaterar att den näringsrättsliga regleringen för understödsföreningar för närvarande övervägs och anser att det inte finns skäl att i detta sammanhang göra en översyn av dessa föreningars beskattning. Av skäl som redovisas i det följande anser vi att de hittills inte behandlade kategorier som i dag finns i katalogen inte skall föras över. Det gäller allmänna undervisningsverk, sjömanshus, företagsföreningar som erhåller statsbidrag, regleringsföreningar på jordbrukets och fiskets områden samt ömsesidiga försäkringsbolag som avsågs i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Allmänt undervisningsverk

Innebörden av begreppet allmänt undervisningsverk är inte helt klar. Av uttrycket framgår dock att det skall vara fråga om en institution som bedriver undervisningsverksamhet. Vidare kan utläsas att verksamheten skall ha en allmän inriktning, vilket av Hagstedt antagits innefatta ett krav på viss öppenhet Hagstedt a.a. s. 248. Den kortfattade beskrivning av undervisningsverk och andra institutioner som lämnades av 1936 års skattekommitté torde innebära att ytterligare tre rekvisit skall vara uppfyllda SOU 1939:47 s. 49 och 55. Institutionen skall vara privat staten och kommunerna är skattebefriade enligt andra bestämmelser. Den skall kunna inordnas under begreppet anstalt i detta kan antas ligga ett krav på någon fonn av offentligrättsligt inslag, t.ex. villkor i samband med bidragsgivning, jfr Hagstedt a.a. s. 249-251. Verksamheten skall dessutom bedrivas utan vinstsyfte. De fåtaliga äldre rättsfall som finns på området motsäger inte denna beskrivning. För vår del är det av särskilt intresse att notera att ett allmänt undervisningsverk enligt Hagstedts redovisning inte ansetts föreligga i något av de fall där verksamheten bedrivits i aktiebolagsforrn. Han har antagit att detta kan förklaras med att förekomsten av ett vinstsyñe har presumerats när verksamheten bedrivits i denna form Hagstedt a.a. s. 251. Vi kan alltså konstatera att bara andra privata subjekt än aktiebolag tycks ha ansetts kunna bli betraktade som allmärma undervisningsverk. I praktiken betyder detta att det i första hand är stiftelser och möjligen i enstaka fall ideella föreningar som har kommit i fråga för skattebefrielse på denna grund. Det kan i sammanhanget noteras att riksdagen våren 1993 beslöt att två större statliga högskolor skulle överföras till stiftelseform prop. 1992931231, bet. 199293:UbU18, rskr. 1992932405. Enligt de riktlinjer statsmakterna antagit skall för var och en av de två högskolorna bildas en stiftelse, som huvudman för skolan. Med resp. stiftelse som ensam ägare inrättas dels ett högskolebolag i vilket den egentliga verksamheten vid högskolan bedrivs, dels ett fastighetsbolag för förvaltning av högskolans fastigheter.

Katalogsubjekren m.m. 231

För stiftelser i allmänhet har i det föregående föreslagit att undervisning och utbildning även i fortsättningen skall räknas till de ändamål som kvalificerar för skattebefrielse och att skattebefrielsen skall kunna omfatta inkomst av kvalificerad näringsverksamhet, bl.a. just undervisningsverksamhet som inte bedrivs i långsiktigt vinstsyfte. För ideella föreningar gäller enligt vårt förslag på motsvarande sätt att undervisning och utbildning hör till de allmännyttiga ändamålen och därmed berättigar till skattebefrielse och att skattebefrielsen omfattar inkomst av en kvalificerad näringsverksamhet. Enligt vår mening saknas det anledning att vid sidan av de nu avsedda allmänna reglerna behålla specialregeln om skattebefrielse för allmänna undervisningsverk. De nyligen beslutade överföringarna av två högskolor till stiftelseform ändrar inte denna slutsats. Det förtjänar därvid att upprepas att den egentliga verksamheten i dessa två högskolor skall bedrivas i bolagsfonn. Skulle det i något undantagsfall visa sig angeläget att medge skattebefrielse för en stiftelse eller en ideell förening som inte uppfyller de allmänna kraven eller för en juridisk person som inte utgör stiftelse eller ideell förening bör behovet kunna tillgodoses genom den i nästa avsnitt föreslagna dispensregeln.

ömanshusen

Sjömanshusen ombesörjde sjömansfönnedling samt registrering och mönstring av sjömän i handelsfart. Vidare bedrev de bl.a. viss understödsverksamhet till förmån for sjömännen och deras efterlevande. Med hänvisning till att arbete för statsverkets räkning motsvarade minst 75 procent av sjömanshusens verksamhet och till redan tillämpad praxis RÅ 1936 ref. 28 infördes de genom 1942 års lagstiftning i katalogen prop. 1942:134 s. 62-63. Sedennera år 1961 övertogs sjömanshusens allmänna förvaltningsuppgifter i allt väsentligt av dåvarande Arbetsmarknadsstyrelsen. l samband därmed avvecklades sjömanshusen som särskilda institutioner. Sjömanshusens understödsverksamhet överfördes vid omorganisationen till 20 särskilda stiftelser, de s.k. sjömanshusstiftelserna, Deras tillgångar och förpliktelser har år 1972 förts över senare - till en stiftelse, Stiftelsen Sveriges Sjömanshus. Sjömanshusen bör uppenbarligen inte föras över till en ny katalog.

F Öreta garefören in gar

Den verksamhet som bedrevs av företagareföreningar som erhöll statsbidrag övertogs år 1978 av de regionala utvecklingsfondema vilka i sin tur ombildats till regionala utvecklingsbolag. Företagarföreningarna fick dock tills vidare stå kvar i katalogen eftersom några föreningar under en övergångstid kunde komma att finnas kvar vid sidan av fonderna prop. 197879:30 s. ll. Den verksamhet som motiverade skattebefrielsen har dock numera helt avvecklats och föreningarna bör följaktligen avföras från katalogen.

232 Katalogsubjekzen m.m.

Regleringsföreningar

Bestämmelser om regleringsföreningar fanns i lagen 1967:340 om prisreglering på jordbrukets område och lagen 1974:226 om prisreglering på fiskets område. De sju regleringsföreningar som fanns jordbruksområdet har till följd av avregleringen inom det svenska jordbruket upphört med sin verksamhet och trätt i likvidation den l juli 1991. Den enda regleringsförening som funnits fiskets område har grund av att prisregleringen inom det området avvecklats från den 1 juli 1993 upphört med sin prisregleringsverksamhet, dvs. den verksamhet som motiverat skattebefrielsen prop. 1992932184 s. 6. Likvidationen av föreningen skall ha genomförts under år 1995 eller 1996. Regleringsföreningarna bör således inte kvarstå i katalogen. Vissa uppgifter i marknadsregleringen av fisket enligt lagen 1994: 1709 om EG:s förordningar om den gemensamma ñskeripolitiken åvilar godkänd producentorganisation. Skattefrågoma i samband med denna reglering år för närvarande föremål för överväganden inom regeringskansliet och tas inte upp i detta betänkande.

Ömsesidiga försäkringsbolag som meddelar obligatorisk

yrkesskadeförsälving

Obligatorisk försäkring enligt lagen 1954:243 om yrkesskadeförsälcring kunde ursprungligen ske antingen hos Riksförsäkringsverket eller hos ett antal ömsesidiga försäkringsbolag. Genom en lagändring år 1967 prop. 1967:147 fråntogs bolagen denna uppgift. Enligt övergångsbestärnmelserna skulle de före utgången av år 1973 träffa avtal med Riksförsäkringsverket om att till verket föra över sina försäkringsbestånd och ersättningsförpliktelser på grund av yrkesskadeforsälcringen. En sådan överföring skedde också i början av 1970-talet. De angivna ömsesidiga försäkringsbolagen bör alltså inte behållas i katalogen.

Vi går härefter över till att behandla frågan vilka slag av inkomster som skall omfattas av skattebefrielsen för de uppräknade kategorierna av subjekt. Sedan länge gäller att katalogsubjektens löpande fastighetsinkomster är underkastade beskattning medan övriga inkomster är skattefria. Vi har inte funnit anledning att överväga någon utvidgning av skatteplikten till andra inkomster. Det kan däremot ifrågasättas om det finns tillräckliga motiv för att behålla skattskyldigheten för fastighetsinkomster. Ursprungligen beskattades fastighetsinkomster endast med kommunal inkomstskatt. En sådan ordning var naturlig under en tid då skattesystemet var inriktat på att tillgodose det kommunala beskattningsanspråket genom en näst intill oinskränkt beskattning av fastighetsinkomster även staten var skattskyldig för vissa fastighetsinkomster. När den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades år 1984 bortföll dock det ursprungliga skälet för beskattning av katalogsubjektens fastighetsinkom-

Katalogsubjekten m. m. 233

ster. Från systematiska och regeltekniska synpunkter är det nu svårt att se några bärande skäl för att hålla löpande fastighetsinkomster utanför området för skattebefrielse. Den statliga beskattning av löpande fastighetsinkomster som år 1984 ersatte den kommunala beskattningen för i övrigt skattegynnade katalogsubjekt torde således endast kunna motiveras av statsfmansiella skäl. Staten och kommunerna är numera helt befriade från inkomstskatt. Som tidigare framhållits svarar de här behandlade katalogsubjekten för en verksamhet som ligger nära den som bedrivs av olika sarnhällsorgan. En likabehandling av fastighetsinkomstema framstår då som naturlig och önskvärd. Det finns, med ett ekonomiskt synsätt, inte heller någon grund för att göra åtskillnad mellan löpande avkastning och avkastning genom rcalisationsvinst vid försäljning. Frånvaron av systemmässiga skål för en gränsdragning vid löpande fastighetsinkomster blir därför särskilt tydlig. V1 föreslår mot denna bakgrund att de kategorier som tas upp i en ny katalog helt befrias från inkomstskatt. Frågan återstår om skattebefrielsen för subjekt som ingår i de gynnade kategorierna skall göras beroende av särskilda villkor. I samband med 1984 års reformering av den kommunala beskattningen, som bl.a. innebar att katalogen fördes över från KL till 7 § 4 mom. SIL, infördes en uttrycklig föreskrift om att de katalogsubjekt som är stiftelser måste uppfylla i stort sett samma krav beträffande Verksamhetsinriktning och fullföljd som gäller för stiftelser i allmänhet. Föreskriften synes då inte ha uppfattats som någon nyhet. Enligt vår mening är det dock osäkert om dessa krav enligt äldre regler verkligen var avsedda att träffa katalogsubjekten. Oavsett hur det förhåller sig med den saken vill vi starkt ifrågasätta om det beträffande katalogsubjekten finns något egentligt behov av att upprätthålla formella verksamhets- och fullföljdskrav. De stiftelser som i praktiken främst berörs av kraven år trygghetsstiftelsema och de stiftelser som har hand om permitteringslöneersättning o.d. Behovet av aktiva insatser i deras verksamhet kan växla starkt med konjunkturema. Detta kan som berörs i våra direktiv tidvis göra det - svårt för dem att uppfylla bl.a. ett formellt fullföljdskrav som anknyter till den genomsnittliga utdelningen under en så pass kort period som fem år. Samtidigt står det klart att dessa stiftelser bedriver sin verksamhet under sådana förhållanden att det oberoende av vilka krav som uppställs för skattebefrielse finns tillräckliga garantier för att de på något längre sikt skall fullfölja sitt allmännyttiga ändamål i erforderlig utsträckning. Vår slutsats av det sagda är att det inte finns anledning att behålla fullfölj ds- och verksamhetskraven för de kategorier av stiftelser som anges i katalogen. Än mindre finns det skäl att införa sådana krav för övriga slag av katalogsubjekt. Sammanfattningsvis föreslår vi att de kategorier av subjekt som i enlighet med det tidigare sagda bör finnas kvar i katalogen helt befrias från inkomstskatt och att verksamhets- och fullföljdskraven för stiftelser i denna grupp slopas. Förslaget medför att pensionsstiftelserna, som redan i dag är villkorslöst undantagna från inkomstbeskattning, kan föras över från 7 § 3 mom. SIL till den nya katalogen. Av systematiska skäl anser vi att en sådan

234 Katalogsubjekten m.m.

överflyttning bör göras. Det bör påpekas att det inte finns skäl för samma överñyttning av Allmänna pensionsfonden eftersom fonden utgör en statlig myndighet jfr vad nedan anmärkts RÅ84 2:101. som om I detta sammanhang finns det anledning att kort beröra frågan om vissa subjekt i katalogen egentligen är statliga förvaltningsmyndigheter och därför rätteligen borde tas bort från katalogen. l ett regeringsrättsav-

görande från år 1984 RÅ84 2:101 prövades frågan om en löntagar-

fondsstyrelse skulle anses som myndighet i tryckfrihetslagens och sekretesslagens mening. Trots att löntagarfondema åtnjöt en betydande självständighet i sin beslutande verksamhet betraktades de som statliga förvaltningsmyndigheter. Senare har även Högsta Domstolen hänfört Allmänna pensionsfonden till staten i fråga om skattskyldighet för stämpelskatt NJA 1992:89. Avgörandena belyser också att det för fonder 0.d. med statlig anknytning krävs en bedömning i varje enskilt fall av myndighetsfrågan. Det förhållandet att ett organ tillförs och förvaltar statliga skattemedel och inte tillkommit i civilrättslig ordning utan genom ett beslut av riksdag eller regering är omständigheter som talar för att organet skall hänföras till myndighetssfären. Detsamma gäller omständigheter som att styrelse och revisorer utses av regeringen. För att undanröja ovisshet och underlätta den praktiska tillämpningen av bestämmelserna kan det dock enligt vår mening finnas skäl att i gränsfall ta med organet i katalogens uppräkning.

243.3 De namngivna subjekten

Urvalet av subjekt som bör kvarstå i katalogen

l avsnitt 24.3.1 stannade vi för att föreslå en ordning som innebär att några namngivna subjekt med särskilt kvalificerad verksamhet får en i tiden obegränsad skattebefrielse genom uppräkning i lag den nya katalogen medan övriga kan uppnå skattebefrielse endast efter dispens och då på begränsad tid. V1 skall nu precisera vår uppfattning om urvalet av de subjekt som skall ingå i den förstnämnda gruppen samt diskutera utfommingen av dispensinstitutet. Till en början har vi att ta ställning till den mer övergripande och principiella frågan: under vilka förutsättningar bör det över huvud taget kunna komma i fråga att medge individuell skattebefrielse för ett subjekt som inte uppfyller villkoren enligt de generella reglerna för allmärmyttiga stiftelser och ideella föreningar och inte heller tillhör de kategorier som räknas upp i den nya katalogen En självklar utgångspunkt är att skattebefrielse bör komma i fråga endast om den verksamhet som subj ektet bedriver tillgodoser ett väsentligt allmänintresse. I 1942 års lagstiftning fonnulerades denna princip på det sättet att skattefriheten icke bör omfatta andra rättssubjekt än sådana som verka på områden, inom vilka positiva insatser från det allmärmas sida anses ofrånkomliga i den mån de icke tack vare enskildas initiativ beñnnas överflödiga prop. 1942:134 s. 46.

Katalogsubjekten m.m. 235

Vi anser att uttalandet i stort sett anger den ram som fortfarande bör gälla. Det bör dock inte uteslutas att ramen i undantagsfall kan överskridas, t.ex. i fråga om verksamheter som från allmän synpunkt visserligen inte är ofrånkomliga men ändå i hög grad angelägna. Självfallet är med det citerade uttalandet inte sagt att varje verksamhet som faller innanför den angivna ramen skall premieras med skatteförmåner. l stället bör det finnas en strävan att begränsa antalet särreglerade subjekt. För att få en hanterlig ordning krävs nämligen under alla förhållanden en betydande restriktivitet i fråga om att föra nya subjekt i katalogen. Frågan huruvida skattebefrielse skall medges i det enskilda fallet blir ytterst beroende av en värdering där inslaget av allmännytta får vägas mot fiera andra aspekter. En grundläggande aspekt vid lättnadsbedömningen har vi berört tidigare. Det gäller kravet att skattebefrielsen inte får leda till snedvridning av konkurrensen. Denna synpunkt är viktig redan från inhemsk synpunkt och får än större betydelse i ett internationellt perspektiv. Vi vill erinra om att artikel 92 i Romfördraget innehåller ett långtgående förbud mot statliga stödåtgärder som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Begreppet statligt stöd inbegriper skatteförmåner av olika slag, t.ex. skattefrihet och särskilt gynnsamma avskrivningsregler. Förbudet träffar inte bara stöd som utgår direkt till de producerande företagen utan synes omfatta också stöd som förmedlas av fristående institutioner och fonder och länmas för att stödja t.ex. en branschinriktad forskning eller

produktionen inom en viss bransch eller region se till det sagda Kamovs

EF-samling, 1990, s. 614-629. En annan aspekt är att individuell skattebefrielse är en undantagsåtgärd som bör komma i fråga endast när inkomstbeskattningen verkligen har en stor ekonomisk betydelse för det enskilda subjektet. Om subjektet bedriver en verksamhet som regelmässigt inte ger något beskattningsbart överskott eller om de intäkter som kan komma i fråga för skattebefrielse utgör endast en mindre del av subjektets samlade intäkter, bör skattebefrielse i regel inte medges. Vårt intryck är att många av de namngivna subjekt som i dag finns upptagna i katalogen fått sin skattebefrielse för säkerhets skull och således utan det har gjorts någon egentlig analys av vilken betydelse beskattningen kan ha haft för dem. Det bör vidare krävas att det gynnade subjektet med hänsyn till sin organisation, sitt syfte, och sin verksamhet intar en sådan särställning i jämförelse med andra subjekt med liknande ändamål eller verksamhet att en förmånligare behandling är starkt önskvärd från allmän synpunkt. De nu berörda aspekterna bör enligt vår mening beaktas oavsett i vilken form eller för vilken tid skattebefrielse medges. Det återstår att ta ställning till vilka omständigheter som bör vara bestämmande för valet mellan skattebefrielse genom lag och dispensgivning. När i slutet av avsnitt 24.3.l diskuterade den frågan fann vi att flera skäl, inte minst praktiska, kunde anföras till stöd för dispensaltemativet men att det ändå beträffande vissa subjekt, av principiella skäl kunde vara lämpligt att låta skattebefrielsen vara mer permanent och beslutas direkt av riksdagen. Som då

236 Katalogsubjekten m.m.

antyddes anser vi att en skattebefrielse genom lagstiftning bör kunna komma i fråga i två grupper av fall. Den ena gruppen omfattar vissa subjekt vars verksamhet ligger mycket nära den som bedrivs av kategorier som är permanent befriade från skatt. Till den gruppen skulle i och för sig Allmänna sjuIdörsäøingsfonden kunna räknas. Fonden har enligt 4 kap. 1 § lagen 1981:691 om socialavgifter till uppgift att reglera över- och underskott vid finansieringen av den allmänna sjukförsäkringen de allmänna försäkringskassoma skall enligt vårt förslag i avsnitt 24.3.2 stå kvar i katalogen. Fonden kan dock knappast utgöra ett självständigt skattesubjekt. Även bortsett anses härifrån bör den avföras från katalogen, eftersom den reellt sett torde ha avvecklats. Efter budgetåret 198283 har inga avsättningar gjorts till fonden. I december 1990 beslöt regeringen att överföra fondens behållning till statsbudgeten prop. l99091:100 bil. 7 s. 63. Till den subjekt ligger mycket nära de permanent skattegrupp av som befriade kategorierna anser vi oss kunna räkna Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet, som har till ändamål att bedriva eller stödja Svenska kyrkans rikskyrkliga verksamhet och vars verksamhet finansieras

med allmänna medel, kollekter och gåvor se prop. 198586: 169. Svenska

kyrkans församlingar är redan helt skattebefriade enligt bestämmelsen i 7 § 3 mom. SIL om skattefrihet för kommuner och andra menigheter. Stiftelsens organ är representantskapet ombudsmötet, styrelsen och vissa nämnder. Ombudsmötet består av de personer som är valda ledamöter av kyrkomötet. Styrelsen har samma sammansättning som Svenska kyrkans centralstyrelse. Det är förutsatt att ombudsmötets sammanträden äger rum under kyrkomötet. Stiftelsekapitalet uppgår till några tiotal miljoner kronor. Intäkter resp. kostnader uppgick verksamhetsåret 1992 till ca 120 mkr. Till samma grupp hänför även den i katalogen nyinförda Stiftelsen Sveriges Nationaldag. Stiftelsen togs upp i katalogen genom beslut av riksdagen i december 1993 prop. 199394:50 s. 285, bet. 199394:SkU15 och 16, SFS 1993:1544. Stiftelsen har till syfte att främja respekten och intresset för svenska flaggan. Riksdagens talman är ordförande i stiftelsen och landets landshövdingar är huvudmän för stiftelsen. l regeringens förslag att ta in stiftelsen i katalogen betonades att stiftelseändamålet utgör en central nationell angelägenhet. Till den angivna gruppen kan också hänföras några stiftelser som utgör näringspolitiska instrument för staten. Riksdagen har nyligen fattat beslut om inskränkt skattskyldighet för sju stiftelser för samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola, de s.k. Zêknikbrostiftelserna prop. 1993942234 s. 102 bet. 199394:SkU25, SFS 1994:778. Enligt förslag i propositionen om forskning för kunskap och framsteg har riksdagen bemyndigat regeringen att inrätta stiftelser för samverkan mellan näringsliv och universitet resp. högskola prop. 199293:170 avsnitt 12, bet. 199293:NU30, rskr. 199293:399. Regeringen bemyndigades också att tillföra stiñelsema ett sammanlagt kapital om högst en miljard kronor i form av noterade aktier som staten äger eller likvida medel som staten får vid försäljningar av

SOU l995:63 Katalogsubjelden m.m. 237

statliga företag. Stiftelsemas styrelser förordnas regeringen. Skattefriav heten motiveras med att de aktuella stiñelsema är statens näringspolitiska för att främja samverkan mellan näringsliv och universitet eller organ högskola. Vi kan konstatera att Teknikbrostiftelsema utgör en kategori som i och för sig kan naturlig placering bland övriga skattegynnade ges en kategorier med högskoleanknytning i katalogens inledning. Lagstiftaren har dock valt teknisk lösning som innebär att Teknikbrostiftelsema tas en bland de namngivna subjekten i katalogen. Med beaktande av att riksdagen nyligen tagit ställning i skattefrågan, anser att det finns skäl att hänföra även Teknikbrostiftelsema till den grupp subjekt vars verksamhet ligger nära de permanent skattebefriade kategorierna. Vi föreslår således att skattelättnadema bibehålls.

Stiftelsen F anden för industriellt utvecklingsarbete Industrifonden som

nyligen bytt namn till Industri- och nyföretagarfonden har en verksamhet liknande den som bedrivs i de nya regionala utvecklingsbolagen och utgör ett näringspolitiskt för staten. Riksdagen beslöt hösten 1992 om en organ omläggning verksamheten prop. 199293282, bet. l99293:NU19, rskr. av 199293:l45. Riksdagsbeslutet innebär att verksamheten fått två olika huvudinriktningar. Den är finansiering för att stödja utveckling av nya ena produkter och marknadssatsningar. Den andra är hanteringen av ett system beslutat statsmakterna med nyföretagarlån för etablering av nya av småföretag. Även vid sidan långivningen skall insatserna i stor av utsträckning riktas till nystartade eller unga företag. Fonden inrättades år 1979 och har, efter att enligt beslut ha mottagit Småföretagsfondens tillgångar, ett kapital kring 2,5 mdkr. Norrlandsfonden är stiftelse som har till uppgift att främja näringslien vets utveckling i de fyra nordligaste länen. Stöd lämnas genom lån o.d. till främst små och medelstora företag. Fonden är också engagerad i forskning och utredningar inom fondens verksamhetsområde. Fonden, som har ett kapital om ca 300 mkr, är uppbyggd först med vinstmedel från LKAB och därefter genom medelstilldelning direkt över statsbudgeten. Sedan år 1985 har inga nya medelstillskott skett. Fonden bedriver en med de regionala utvecklingsbolagen snarlik verksamhet. Den andra subjekt bör namnges i lag omfattar vissa gruppen som stiftelser har höggradigt kvalificerad verksamhet med internasom en tionell anknytning och bedriver denna under sådana förhållanden att det saknas anledning att vid återkommande tillfällen ompröva förutsättningarna för skattebefrielse. Till denna grupp räknar i första hand Nobelstiftelsen, som redan år 1946 gjordes begränsat skattskyldig med hänvisning till bl.a. Stiftelsens internationella betydelse och till att stiftelsen borde likställas med de redan skattebefriade akademiema BevU l946:34. Hit hör vidare Dag Hammarskjölds Minnesfond, vars huvudsakliga ändamål är att främja socialt, politiskt, ekonomiskt och kulturellt framåtskridande i utvecklingsländer genom utbildning för ansvarskrävande poster av medborgare i dessa länder. När stiftelsen år 1962 tillerkändes skattebefrielse hänvisades till dess internationella karaktär. Det framhölls att medel till verksamheten skulle erhållas genom en världsomfattande in-

238 Katalogsubjekzen m.m.

samling och att stiftelsens domiciliering i Sverige i viss mån fick ses som en hedersbevisning för vårt land prop. 1962: 16. Merparten Stiftelsens av utgifter om ca fem miljoner kronor seminarier och publikationer. avser Verksamheten bekostas i stor utsträckning med allmänna medel. Vi anser att även Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet prop. l98687:152 och TCO:s internationella

stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne prop. 198687: l 52 har

en sådan internationell anknytning och ställning i övrigt att de bör tas i en ny katalog. Verksamheten i Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet är huvudsakligen inriktad stipendier som syftar till att främja ungdomars möjligheter till internationellt utbyte, studier kring fred och nedrustning samt arbete mot främlingsfientlighet. Stiftelsekapitalet uppgick år 1992 till ca 40 mkr. TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne har till ändamål att främja studier utomlands i fråga om det fackliga arbetets betydelse för fred, frihet och demokrati. Stiftelseförmögenheten uppgår till ca två miljoner kronor. Under 1992 delade stiftelsen ut stipendier som sammanlagt uppgick till 143 000 kr. Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Aktiebolaget lipstjänst och Aktiebolaget Trav och Galopp betalar för närvarande lotteriskatt med 35 procent av omsättningen efter avdrag för vinster enligt vinstplan. Av detta skäl har bolagen tagits upp i katalogen. Lotteriskatten motiverar en fortsatt befrielse från inkomstskatt. Bolagen bör således kvarstå i katalogen. Vår uppfattning är att det inte finns anledning att till en ny katalog föra över några andra namngivna subjekt än de hittills nämnda. Vi är medvetna om att de urvalsgrunder har tillämpat är restriktiva och att det självfallet kan finnas utrymme för andra avvägningar och värderingar: Ett subjekt som bör utgå är Alva och Gunnar Myrdals stiftelse. Denna togs in i katalogen på förslag i prop. 198283:166. Efter att ha uppvisat ett negativt eget kapital tilldelades stiftelsen budgetåret 199293 ett avvecklingsbidrag via statsbudgeten. Stiftelsen bedriver inte längre någon egentlig verksamhet och bör inte ingå i katalogen. Detsamma gäller Svenska UNICEF-kommittén som har bedrivit en relativt omfattande försäljnings- och insamlingsverksamhet m.m. for att stödja UNlCEF:s intemationellahjälpverksamhet prop. 1 979 80:32. Kommitténs kapitalbehållning uppgick år 1993 till ca fem miljoner kronor. Bidragen till UNICEF motsvarade ca fyra miljoner kronor. De statliga bidragen till verksamheten uppgick for budgetåret 199394 till 2,3 mkr. Kommittén är dock numera under avveckling.

Övriga subjekt inte längre bör räknas i katalogen är huvud-

som upp sakligen olika stiftelser vars verksamhet är inriktad på stöd till små och medelstora företag inom en viss region eller stöd till företag i viss en bransch. Stödet ges i form av information, rådgivning eller finansiering. Några stiftelser är inriktade forskning och produktutveckling. I vissa fall har verksamheten upphört i dessa katalogsubjekt. Följande bör organ således tas bort från uppräkningen.

Katalogsubjekten m.m. 239

A potekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m. har till ändamål att befordra farmaciens och apotekväsendets utveckling samt att främja en hög farmaceutisk yrkesstandard. stadgarna är fastställda av regeringen. Stiftelseförmögenheten uppgår till ca 50 mkr. Enligt en överenskommelse år 1985 med staten tillförs verksamhetens överskott i sin helhet Apoteksbolagets nämnd för rationell läkemedelsanvändning ANNA. Hälften av dessa medel skall nämnden överföra till Apotekarsocieteten för att täcka societetens nettokostnader för sådan verksamhet som sammanfaller med nämndens ändamål främjande av information och statistik läkemedelsområdet. Under 1992 uppgick bidraget till Apotekarsocieteten till 2,6 mkr. Nuvarande beslut om skattefrihet togs efter förslag i prop. 1974:94. Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag ägs i sin helhet av Svenska bokförläggareföreningen. Bolaget stöder svensk bokhandel genom ñnansieringsverksamhet. Förslag om skattefrihet lämnades i prop. 197879:30. Bryggeristiftelsen är numera nedlagd enligt statsmaktemas beslut prop. 1988892125 avsnitt bet. 198889:NU27, rskr. 198889:262. Fonden för industriellt samarbete med u-länder SWEDF UND har ombildats till aktiebolag enligt riksdagens beslut om ny organisation för det svenska utvecklingssamarbetet inom näringslivsområdet prop. 1990912100 bil. bet. 19909l:UU15, rskr. 1990912242. Bolaget med firman Swedfund International AB ägs i sin helhet av staten. Dess verksamhet är inriktad på riskkapitalsatsningar i företag i u-länder samt Central- och Östeuropa. Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete inrättades i början av 1980-talet av svenska och norska staten. Fonden stöder samarbete mellan svensk och norsk industri genom finansiell hjälp och rådgivning. Det egna kapitalet uppgår till ca 300 000 kr. l avtalet mellan länderna om inrättandet av stiftelsen stipuleras skattefrihet med undantag för intäkter av fondens tillgångar protokoll daterat den 25 mars 1981, artikel Vl. Avtalet bör kunna beaktas inom ramen för en dispensprövning i skattefrågan jfr vad som sägs nedan i detta kapitel om dispensprövningen. filandelsprocedurrådet S WEPRO inrättades 1975 genom avtal mellan staten och Sveriges industriförbund. Rådets stadgar är fastställda av regeringen. Rådet är organ för utarbetande av lösningar som innebär förenkling av handelsprocedurer, dvs. åtgärder förknippade med insamling, presentation, överföring och behandling av information i nationell och internationell handel. Rådet skall verka för att sådana lösningar kommer till användning inom den offentliga förvaltningen och inom näringslivet. Rådet främjar bl.a. en ökad kommunikation i handeln via datamedium. Efter en ombildning år 1990 har rådet följande huvudmän: Utrikesdepartementet lndustriförbundet, Kommerskollegium, Sveriges Speditörförbund, Televerket, Grossistförbundet Svensk Handel, SJ, Exportrådet, Postverket, Försäkringsbranschens service AB, Generaltullstyrelsen och SWEDIFACT Finans. skattefrihet föreslogs i prop. 198384:161 med hänvisning till att verksamheten inte

240 Katalogsubjekten m.m.

konkurrerade med någon privat verksamhet och var höggradigt allmärmyttig. Jernkontoret är den svenska stålindustrins branschorganisation och är sedan mycket lång tid inskränkt skattskyldig. Kontoret år, förutom bevakningen av branschintressena, verksamt som administratör av gemensam nordisk stålforskning. Kontoret lämnar också relativt stora bidrag till stålforskning. Jemkontorets nettobehållning uppgick vid utgången av år 1992 till ca 100 mkr. Standardiseringskommissionen är centralorgan för standardiseringsverksamheten i Sverige. Kommissionen är en sammanslutning av intressenter inom stat, kommun, landsting och näringsliv vilka har antagits som medlemmar. Verksamhetens kostnader täcks med allmänna medel. Anslaget fördelas på projekt i proportion till vad intressentema lämnar i direkta bidrag till standardiseringsorganen statsliggaren XIIN 199394. Stadgar beslutas av regeringen.

Stiftelsen Industricentra bildades år 1973 som en kompletterande

regionalpolitisk stödform för det inre stödområdet Qørop. 1973:50. Stiftelsens fastighetsanläggningar har sålts och stiftelsen är under avveckling. Stiftelsen industriellt utvecklingscentrum i Övre Norrland, IUC inrättades år 1971 av dåvarande Statens institut för företagsutveckling, Statens provningsanstalt, NUTEK dåvarande STU, Norrlandsfonden samt landstingen i Norrbottens, Västerbottens och Västernorrlands län. Stiftelsen verkar för att öka den befintliga mindre och medelstora industrins utvecklingspotential genom att tillhandahålla teknisk och personell kapacitet som kan stimulera och underlätta företagens produktutvecklingsförmåga. IUC-stiftelsen är till skillnad från Norrlandsfonden mfl. inriktat på insatser i fråga om arbetsmarknadsutbildning och är inte i samma mån som fonden ett organ för statens stödåtgärder.

Verksamheten täcks till viss del av statliga driftbidrag ca 4,5 mkr att

jämföra med intäkter om 35 mkr från Stiftelsens rörelse. Stiftelsen Institutet för F öretagsutveckling, SIF U är upplöst per den 31 december 1993 efter det att riksdagen bemyndigat regeringen att avveckla stiftelsen och överföra tillgångarna till ett bolag avsett för privatisering prop. 199293:82, bet. 199293:NUl9, rskr. l99293:145.

Stiftelsen Landstingens fond för teknikupphandling och produktutveck-

ling bildades år 1982 av Landstingsförbundet och staten NUTEK, dåvarande STU. Stiftelsen har till ändamål att stödja landstingskommunema vid anskaffning av produkter eller system som inte finns marknaden eller som behöver vidareutvecklas. Stödet skall avse projekt som har en allmän betydelse och berör flera landsting. Stödet lånmas i form av förstudier eller finansiering. Fram t.o.m. år 1991 tillsköt stiftama, i lika omfattning, medel till stiñelsen. Stiftelsen har med verkan från år 1992 beslutat att inte begära ytterligare tillskott. Skattebefrielsen behandlades i prop. 1982831166.

Verksamheten i Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg

avvecklades vid utgången av år 1989 genom att stiñelseförmögenheten överfördes till Chalmers tekniska högskola

Katalogsubjekten m.m. 241

Stiftelsen produktionstekniskt centrum i Borås för tekoindustrin-PRO- TEKO fördes in i katalogen relativt sent prop. 198889:34. Stiftelsen har till uppgift att driva ett tekniskt centrum med kompetens och utrustning för utbildning och rådgivning inom tekoindustrin. PROTEKO erbjuder även skolor och utbildningsställen utbildningsmöjligheter. Utvecklingsfonden i Älvsborgs län och Borås kommun är huvudmän för verksamheten. Större delen av Stiftelsens intäkter utgörs av uppdragsintäkter. Stiftelsen Produktutvecklingscentrum i Östergötland avvecklades i början av år 1986. Stiftelsen Småföretagsfonden avvecklas under år 1994 efter det att tillgångarna förts över till Industri- och nyföretagarfonden prop. l99293z82, bet. 199293:NUl9, rskr. 1992932145. Stiftelsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringslivet-S UN avvecklade år 1992 sin ekonomiska verksamhet och överlät stiftelseförmögenheten till länsstyrelsen i Malmöhus län. Stiftelsen Sveriges teknisk-vetenskapliga attachéverksamhet bildades år 1981 avtal mellan staten och lngenjörsvetenskapsakademien. genom Stiftelsen har till ändamål att genom insamling, analys och överföring av teknisk, naturvetenskaplig och teknisk-politisk information från utlandet bidra till Sveriges tekniska utveckling. Verksamheten bedrivs bl.a. genom attachéer och annan personal vid ambassader. Verksamheten är anslagsfinansierad. Stadgar har beslutats av regeringen som också utser styrelse och revisorer. Under budgetåret 199394 skall stiftelsen dock självfinansiera minst 30 procent av verksamheten prop. 199293: 100 bil. 13 anslag F bet. 199293:NU25, rskr. 199293284. Skattebefrielse beslutades efter förslag i prop. 1982832166. Stiftelsen U V-huset har till ändamål att utöva ideell verksamhet bland tidigare anställda vid Uddevallavarvet AB och arbetslösa i Uddevallaomsocialkurativa insatser. Stiftelsen bildades 1985 i samband rådet genom med nedläggningen Uddevallavarvet efter modell stiftelsen ÖVav av huset i Landskrona. Stiftelsen driver ett allaktivitetshus för dem som friställts från varvet och andra arbetslösa. Lokala fackföreningar utgjorde stiftare. Stiftelsekapitalet tillfördes från Svenska Varv AB nuvarande Celsius Industrier AB. Förslaget skattefrihet lades fram i prop. om 198889234. Stiftelsen ÖV-huset bildades i början 1980-talet under den svåra av arbetsmarknadssituation i Landskronatrakten uppkom efter Öresundssom varvets nedläggning. Stiftelsen utgjorde förebild för Stiftelsen UV-huset och är i huvudsak karaktär. Skattefrihet infördes efter förslag av samma i prop. 1986872152. Svenska bibelsällskapets bibelfond bildades år 1978 efter avtal mellan bl.a. staten, Svenska bibelsällskapet och Svenska Bokförläggarföreningen prop. 197879:21. Avtalet innebar bl.a. att staten till Svenska bibelsällskapet överlät sin upphovsrätt till bibelkommissionens bibelöversättning. De förlag ut nyöversättningen av bibeln betalar ersättning för som ger utnyttjandet av upphovsrätten till bibelsällskapet. Ersättningen förvaltas i fonden. Fondtörmögenheten uppgick vid utgången av år 1992 till ca 7,5 mkr.

242 Katalogsubjekten m.m.

Svenska Skeppshypotekskassan tillkom år 1929 för att underlätta rederiemas möjligheter att få långsiktiga krediter. Staten tillsköt därvid ett grundkapital. Riksdagen beslutade år 1980 att kassan skulle slås samman med en annan snarlik kassa prop. l98081:58, NU l9808l:21, rskr. 1980812110. Skeppshypotekskassan regleras i lagen 1980:1097 om Svenska skeppshypotekskassan. I samma proposition och riksdagsbeslut föreslogs och beslutades att kassan skulle vara inskränkt skattskyldig. Skälen för skattefriheten redovisades inte närmare. Sveriges exportråd bildades år 1972 av staten och näringslivet företrätt av Sveriges Allmänna Exportförening. Rådets huvudsakliga uppgift är att vara det centrala serviceorganet inom exportfrämjandet. Exportrådet har i lag getts beslutanderätt för handelssekreterare och viss direktivrätt för den exportfrämjande verksamheten inom utrikesrepresentationen. Rådets omslutning uppgick verksamhetsåret 199091 till 440 mkr ca varav 260 mkr tillskjutits som statsanslag. Regeringen och Exportföreningen tillsätter hälften var av styrelseledarnötema. Riksdagen beslöt år 1992 om en ny inriktning av exportrådets verksamhet prop. l99l92zl08, bet. 199192:NU23, rskr. 199192:227. Det statliga anslaget halverades och den statligt finansierade verksamheten koncentrerades. Näringslivet skall alltjämt finansiera del verksamen av heten genom abonnemang och ersättning för uppdrag. Ett intimt samarbete mellan rådet och utrikesförvaltningen bibehålls. Verksamheten skall i princip inte ge ett överskott utan gå jämnt ut. Sveriges turistråd är avvecklat i enlighet med beslut som riksdagen fattade under våren år 1992 prop. 1991922100 bil. 13 34-36, bet. s. 199192:KrU16, rskr. 1991922196. Beslutet innebar förändringar av såväl inriktningen av statens insatser för turismen formerna för som av statens engagemang inom turistsektom. Därmed avslutas genomgången av de namngivna subjekten i katalogen. Det bör tilläggas att vi inte tagit ställning till vilket eller vilka dessa av subjekt som bör kvalificerade för dispens i fråga beskattningen. vara om 1 detta sammanhang vill vi ta upp vissa närliggande skattebefrielser som regleras i särförfattningar vid sidan SIL. av Svenska Filminstitutets skattemässiga behandling regleras i lagen 1963:173 om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. prop. 1963:101, BevU 1963:35. Filminstitutets skattemässiga ställning har utformats efter förebild av de begränsat skattskyldiga subjekt som finns intagna i katalogen i 7 § 4 mom. SIL. Institutet bildades år 1963 genom ett avtal mellan staten och organisationer inom filmbranschen. Verksamheten syftar till att främja värdefull svensk filmproduktion och bevarandet av filmer och material film- och kulturhistoriskt av intresse samt att verka för internationellt samarbete i dessa frågor. Sedan den l januari 1993 gäller 1992 års film- och videoavtal. Avtalet har föranlett vissa ändringar i de särskilda skattebestämmelsema för Filminstitutet mñ. Filminstitutet har dock behållit sin skattegynnade ställning prop. 199394:50, bet. 199394:SkUl5, SFS 1993:1552. W finner inte skäl att föreslå någon ändring i skattskyldigheten för Filminstitutet vars beskattningsförhållanden nyligen varit föremål för riksdagens bedömning.

Katalogsubjelden m.m. 243

Under eñerkrigsåren infördes riksdagsbeslut ett system med genom prisutjänmingsavgiñer trävaruprodukter SFS 1947:339, 1948:497, 1950:25, 1951:148, 1951:149 och 1959:28. Systemet syftade till att motverka inhemsk prishöjning. Staten träffade avtal med skogsinduen strins branschorganisationer innebar att viss del av försäljningssom en priset branschproduktema tillfördes särskilda stiftelsen Stiñelsema, i viss utsträckning fortfarande existerar, skulle främja sociala, som skogsvårdande och vetenskapliga ändamål. Stiftelsema medgavs skattebefrielse för inkomst och förmögenhet. Skatteregleringen finns i ett antal ännu inte upphävda förordningar. Några av stiñelsema ägnar sig nu rehabiliterings- och semesterhemsverksamhet för anställdai skogsindustrin Stiftelsen Centralfonden, Korsnäs AB:s Sociala fond och SCA Sociala fonden. De aktuella stiñelsema i övrigt är inriktade på stöd till forskning och utbildning inom skogsindustrins område. Dessa äldre särregler för skogsindustrins stiftelser bör slopas. Frågan om stiñelsemas skattskyldighet bör i stället bedömas enligt de allmänna reglerna. V1 lämnar dock inga förslag till upphävandelagar.

Utformningen av dispensreglerna

Dispensmöjligheten bör stå öppen för vissa juridiska personer som inte uppfyller villkoren för skattebefrielse enligt de generella regler som föreslagits för stiftelser och ideella föreningar. Som vi tidigare berört är det angeläget att de kriterier skall tillämpas vid dispensprövningen som uttryckligen i lagen. Således bör det framgå av lagtexten att dispens anges fâr medges endast under förutsättning att verksamheten tillgodoser ett väsentligt allmänintresse samt att skattebefrielsen har stor betydelse för subjektet i fråga och inte leder till konkurrenssnedvridning. Det bör, tidigare angetts, vidare krävas att det gynnade subjektet som med hänsyn till sin organisation, sitt syfte, och sin verksamhet intar en sådan särställning i jämförelse med andra subjekt med liknande ändamål eller verksamhet förmånligare behandling är starkt önskvärd från att en allmän synpunkt. Inom denna ram bör bl.a. beaktas förpliktelser till följd Sveriges åtaganden gentemot annat land. av Av skäl vi också redovisat tidigare anser att dispens bör kunna som medges endast för begränsad tid. Ett beslut om skattebefrielse bör således gälla endast vid den eller de taxeringar som särskilt anges i beslutet. önskemålet att dispensbesluten skall ha en begränsad räckvidd talar för att maximitid bör anges i lagen. V1 förordar fem år som längsta en dispenstid. Skattebefrielsen bör kunna omfatta alla slags intäkter men det bör också möjligt att begränsa den till ett visst intäktsslag eller t.o.m. till en vara bestämd intäkt. Dispensen bör vidare kunna förenas med villkor, t.ex. avseende verksamhetens inriktning och innehåll eller beträffande rapportering och redovisning. Efterlevnaden av villkoren bör kunna kontrolleras Skattemyndigheten i samband med deklarationsinte bara av

granskningen se vidare kapitel 30 utan också t.ex. när dispensmyn-

244 Katalogsubjekten m.m.

digheten tar ställning till en ansökan om förnyad dispens. Om det under löpande dispensperiod framkommer att villkoren åsidosätts i något väsentligt hänseende bör dispensen kunna återkallas. Även kriterierna för dispensgivningen i enlighet med vårt förslag om preciseras i lagen kommer frågan huruvida skattebefrielse i det enskilda fallet skall medges eller ytterst att bli beroende av avvägningar och värderingar av politisk karaktär. Vi förordar därför att dispensgivningen läggs hos regeringen. Det bör dock vara möjligt för regeringen att delegera uppgiften till någon förvaltningsmyndighet. Sammantaget kan det sägas att reglerna bör så utformade att varje vara utsträckning av skattefriheten måste övervägas mycket noggrant innan den vägen väljs. Det ligger i sakens natur att avvikelser från en sådan starkt restriktiv linje vid dispensprövningen i förlängningen kan skapa stor en och mycket svårhanterad ärendegmpp. Slutligen vill åter understryka att inte har sett det vår uppgift som att för varje nanmgivet subjekt som i dag finns upptaget i katalogen ompröva grunderna för skattebefrielse. Ett sådant ställningstagande från vår sida skulle för övrigt ett olämpligt sätt föregripa den dispensprövning som våra förslag förutsätter.

25 Kyrkostiftelser och

hushållningssällskap

25.1 Inledning

Enligt 7 § 6 mom. SIL är kyrkostiñelser kyrkor enligt lagtexten och hushållningssällskap med stadgar fastställda regeringen eller av av myndighet som regeringen bestämmer befriade från skattskyldighet i samma omfattning som stiftelser i allmänhet. Av skäl framgår det som av följande bör de inte omfattas av de generella reglerna skattebefrielse om för stiftelser utan regleras särskilt.

25.2 Kyrkostiftelser

25.2.1 Nuvarande regler och deras bakgrund

Enligt 7 § 3 mom. SIL är bl.a. staten, landstingskommuner, kommuner och andra menigheter helt befriade från inkomstskatt. Bestämmelsen omfattar såväl svenska kyrkans centrala församlingarna, de organ som kyrkliga samfällighetema och stiftssamfållighetema. Samtliga avsedda nu kyrkliga organ är alltså helt befriade från inkomstskatt. Som framgått av inledningen är kyrkor begränsat skattskyldiga. Skattebefrielsen omfattar kapitalinkomster inte fastighets- och men rörelseinkomster med vissa undantag när det gäller inkomst fastighet. av Med kyrka avses enligt 7 § 6 mom. andra stycket SIL till Svenska en kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e.d. i dess egenskap av ägare till

Katalogsubjekten m.m. 245

viss för Svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom. Denna definition omfattar det i 41 kap. 2 § kyrkolagen 1992:300 kallas en försom samlingskyrka eller domkyrka stiñelsekaraktär. Enligt 4 § andra av stycket införandelagen är de flesta bestämmelserna i stiftelselagen inte tillämpliga på dessa rättsbildningar. För den löpande texten i betänkandet har

vi valt beteckningen kyrkostiñelser. Den historiska bakgrunden kan sammanfattas enligt följande. I äldre tid ansågs inte församlingen ett eget rättssubjekt som kunde inneha eller som förvärva egendom. Kyrkobyggnader och annan egendom som under denna tid hade donerats till kyrkan för dess underhåll har därför ansetts bilda ett eget stiñelseliknande rättssubjekt. De äldre kyrkorna och domkyrkoma innehar ett stort antal fastigheter. Det är också vanligt att de vid sidan av kyrkobyggnad och andra fastigheter har kapitaltillgångar, som erhållits vid försäljning fastighet. Det största egendomsinnehavet finner t.ex. av en hos kyrkostiñelsema i de tidigare danska landskapen Blekinge, man Halland och Skåne, eftersom man där inte berördes av den reduktion av kyrkoegendom till staten skedde i övriga delar av landet efter som reformationen på 1500-talet SOU 1992:9 s. 122-126 och 130-138. Den kyrkostiñelse har det största egendomsinnehavet är Lunds som domkyrka, sagts vara den äldsta ännu existerande stifielsebildningen som i landet. Den innehar för närvarande fastigheter med ett sammanlagt taxeringsvärde på 75 mkr. och kapitaltillgångar på ca 30 mkr. Dessa ca tillgångar årlig bruttoavkastning på ca 10 mkr. Avkastningen ger en används uteslutande till domkyrkobyggnadens underhåll och täcker kostnaden för detta uppgiñema inhämtade från domkyrkan, se även SOU

1992:9 s. 175-177. Kyrkostiftelsema har varit inskränkt skattskyldiga sedan lång tid tillbaka. Enligt 1942 års lagstiftning var de skattskyldiga till kommunal inkomstskatt för inkomst fastighet och rörelse samt till statlig inav komstskatt för inkomst rörelse enligt samma bestämmelser som gällde av för stiftelser i allmänhet. Den nuvarande ordningen med skattskyldighet till statlig inkomstskatt för fastighets- och rörelseinkomster infördes år 1985 i samband med att den kommunala beskattningen av juridiska

personer avskaffades.

25.2.2 överväganden

Till de förhållanden vi enligt direktiven skall uppmärksamma hör den som skatteskärpning kunde inträffa för vissa kyrkliga institutioner i som samband med att den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades jfr 198485:70 151-152 och 194 f.. De institutioner prop. s. åsyftas i direktiven är i första hand just kyrkostiñelsema. Före som omläggningen beskattades kyrkostiftelsemas fastighetsinkomster endast kommunalt efter genomsnittlig skattesats 30 procent och efter en av omläggningen endast statligt efter 40 procent. Denna skärpning har emellertid i allt väsentligt eliminerats 1990 års skattereform som genom

innebar att den statliga skattesatsen bestämdes till 30 procent numera 28

246 Katalogsubjekten m.m.

procent. Den i direktiven berörda frågan har därmed förlorat sin aktualitet.

När det gäller den principiellt viktigare frågan omfattningen om av kyrkostiftelsemas skattebefrielse och villkoren för denna kompliceras läget av att den övergripande frågan Svenska kyrkans framtida ställning i om Förhållande till staten är föremål för överväganden i ordning. Vid annan ett eventuellt framtida skiljande av kyrkan från staten måste ta man ställning till ett antal frågor rör den kyrkliga egendomen, bland dem som frågan om hur de kyrkliga och kyrkostiftelsema skall beskattas. organen Den s.k. BRK-utredningen har i sitt slutbetänkande SOU 1992:9 Ekonomi och rätt i kyrkan bl.a. gjort olika beräkningar skattekonav sekvenserna för Svenska kyrkan vid förändrade relationer med staten skattekonsekvensema för tre olika associationsforrner, betänkandet se s. 443-463. Frågan om förvaltningen den kyrkliga egendomen har av senare behandlats av Kyrkoberedningen, avgett förslag i sina båda betänkansom den SOU 1993:46 Vissa kyrkofrågor och SOU 1994:42 Staten och

trossamfunden. Utredningarnas förslag är föremål för fortsatta överväganden i Civildepartementet.

Den pågående översynen kommer således, den resulterar om i att Svenska kyrkan skall skiljas från staten, att anledning i grunden ge att ompröva de kyrkliga institutionemas däribland kanske också kyrkostif- telsemas skatterättsliga ställning. Vi har naturligtvis inte möjlighet - att vid utformningen av våra förslag ta hänsyn till eventuella förändringar i relationen mellan kyrkan och staten. Vi har därför inte val annat än att basera våra förslag dagens förhållanden.

Kyrkostiftelsema skall använda avkastningen på sina tillgångar för underhåll av kyrkobyggnadema, ofta byggnader stort kulturhistoriskt av värde. Det är uppenbart att de i denna verksamhet tillgodoser ett allmänintresse. Avkastningen kan härröra från såväl fastigheter andra som tillgångar. I vissa fall det gäller bl.a. Lunds domkyrka avkastningen - är tillräcklig for att täcka utgifterna för byggnadsunderhållet, i andra fall behövs tillskott från församlingen eller staten. I båda fallen kan den nuvarande partiella skattebefrielsen ha betydelse för den enskilda stiftelsens möjligheter att fullfölja ändamålet. Vi har mot denna bakgrund inte funnit det motiverat någon att överväga inskränkning i kyrkostiftelsemas nuvarande skattefrihet. Frågan är snarare om skattebefrielsen, som i dag omfattar endast löpande kapitalavkastning och realisationsvinster, bör utvidgas till att omfatta också övriga inkomster. Av intresse är i första hand kyrkostiftelsemas fastighetsinkom-

ster. Som framgått av redogörelsen för gällande rätt är Svenska kyrkans olika organ såväl de centrala församlingar mfl. enligt - organen som - 7 § 3 mom. SIL befriade från skatt på alla inkomster. Inkomster som härrör från de fastigheter som ägs av de kyrkliga behandlas organen således mer förmånligt än de inkomster härrör från kyrkostiftelsemas som fastigheter. Denna skillnad är knappast sakligt motiverad. Att egendom som fram till 1800-talets första hälft tillfördes församlingarna behandlas som självägande förmögenhetsbildningar stiñelsekaraktär medan av

Katalogsubjekten m.m. 247

egendom tillförts ingå i församlingens förmögenhet som senare anses beror på historiska förhållanden får anses sakna relevans för som beskattningsfrågan. Mot denna bakgrund och med hänsyn till kyrkostiftelbundenhet till rent kyrkliga ändamål anser vi att kyrkostiftelsema semas i likhet med bl.a. församlingarna bör befrias från skattskyldighet för alla inkomster. Skattebortfallet på grund en sådan åtgärd torde bli mycket av begränsat. Enligt ERK-utredningen betalade de kyrkliga subjekten under år 1990 sammanlagt 1,3 mkr i skatt på fastighetsinkomster nästan hela ca beloppet härrörde från Lunds domkyrka; se vidare SOU 1992:9 s. 453-

454 l enlighet med det sagda föreslår vi att skattefriheten för kyrkostiftelutvidgas till att omfatta alla slags inkomster. Det finns inte någon sema anledning att uppställa särskilda villkor beträffande Verksamhetsinriktning och fullföljd, eftersom det även utan sådana villkor får anses föreligga tillräckliga garantier för att kyrkostiftelsema i erforderlig utsträckning

fullföljer sitt ändamål.

25.3 Hushållningssällskap

25.3.1 Nuvarande regler och deras bakgrund

Det finns 25 hushållningssällskap i landet, i princip ett i varje län. Samtliga sällskap har stadgar fastställda regeringen eller av dåvarande av Lantbruksstyrelsen, hade bemyndigande regeringen att fastställa som av stadgar. Vilken rättslig ställning hushållningssällskapen har är inte helt klart. De är inte att stiftelser och knappast heller som ideella föreningar anse som de kan stå dem ganska nära. Bakom de olika hushållningssällskaäven om står ett flertal intressenter, de flesta enskilda. Hushållningssällskapen pen har i dag 94 000 medlemmar. Var och en som är kommunalt ca röstberättigad kan bli medlem i sällskapet inom det län där han är

kyrkobokförd. Ursprungligen hade hushållningssällskapen närmast en offentligrättslig ställning och verksamheten, främst rådgivning och upplysning till lantbrukare, finansierades huvudsakligen med statliga anslag. När

lantbruksnänmdema organiserades om år 1967 se bl.a. prop. 1967:74 tog

de över den med statliga medel finansierade rådgivningsverksamheten. Hushållningssällskapen fick i samband med omorganisationen rätt att behålla sin offentligrättsliga ställning med av staten Lantbruksstyrelsen fastställda stadgar sällskapen hade också möjlighet att välja organisamen tionsformer fristående från staten. Samtliga föredrog dock som var mer den beskrivna offentligrättsliga organisationsfonnen. De fick söka sig nya uppgifter, bl.a. att fungera kontaktorgan mellan lantbruksnärnndema som och näringsutövama. I samband med omorganisationen drogs större delen

hushållningssällskapens statsunderstöd in. av Efter den beskrivna omorganisationen 1967 följde en period då varje enskilt hushållningssällskap försökte verksamheten efter den nya anpassa

248 Katalogsubjekten m.m.

situationen med reducerat statligt stöd. Efterhand har verksamheten stabiliserats och anpassats till behoven i de enskilda länen och tillgängliga ekonomiska resurser. De 25 hushållningssällskapen har i dag ca l 200 anställda och bedriver en omfattande verksamhet. Deras viktigaste arbetsuppgifter är f.n. fältförsöksverksamhet, utvecklingsprojekt, rådgivning i bl.a. trädgårds- och jordbruksfrågor, konsumentinfonnation, utgivande tidskrifter av egna samt kurser, studieresor och lokala utställningar samt drivande av försöksgårdar och kursgårdar. Några hushållningssällskap driver inrättningar som djuri sjukhus, frökontrollanstalter och fiskodlingsanstalter. De innehar fastigheter samt bedriver också näringsverksamhet i form rörelse. De har av också ett betydande kapital placerat i aktier och andra kapitaltillgångar. Verksamheten finansieras med medlemsavgifter, taxor, avkastning från fonder, projektanslag från bl.a. kommuner samt ett begränsat statsunderstöd. En del av verksamheten, som t.ex. den enskilda rådgivningen, har kommersiell inriktning och finansieras i sin helhet arvoden tas av som ut av beställaren. Andra delar av verksamheten är ideell karaktär. av mer Det senare gäller t.ex. den s.k. allmänna rådgivningen där enskilda jordbrukare, egnahemsägare och andra kan få allmänna råd odling och om trädgårdsskötsel. Det gäller också för de försöksodlingar och försöksgårdar som hushållningssällskapen bedriver. Dessa delar verksamheten av finansieras med avkastningen av fonder, medlemsavgifter och överskott från övrig verksamhet. De skatteförmåner hushållningssällskapen har i gällande rätt torde ha haft betydelse på det sättet att den skattefria avkastningen från fonderna har finansierat de ideella delarna av verksamheten, dvs. de delar som inte varit direkt avgiftsñnansierade. Hushållningssällskapens organisation har ökat i omfattning under senare är. Efterhand som statens insatser genom lantbruksnänmdema har minskat har det från medlemmar och allmänhet ställts ökade krav på sällskapen. Detta gäller särskilt för den allmänna rådgivningen, inte kan som finansieras taxor. genom Hushållningssällskapen är i gällande rätt befriade från skattskyldighet enligt 7 § 6 mom. SIL i omfattning kyrkostiftelser och samma som stiftelser i allmänhet, dvs. för inkomster inte hänför sig till innehav som av fastighet eller rörelse. Ett villkor har ställts upp för skattebefrielsen, nämligen att hushållningssällskapet skall ha stadgar har fastställts som av regeringen eller av myndighet regeringen bestämmer. Som framgått som ovan uppfyller samtliga sällskap detta krav. Hushållningssällskapen har varit inskränkt skattskyldiga sedan lång tid tillbaka. Tidigare redan före - 1942 års lagstiftning var de skattskyldiga endast till kommunal inkomst- skatt för inkomst av fastighet och rörelse enligt bestämmelse samma som gällde för bl.a. kommuner. Villkoret för skattebefrielse att de skulle ha av regeringen eller av myndighet fastställda stadgar infördes i samband med den beskrivna omorganisationen år 1967. Någon ändring i annan skattereglema gjordes inte då. Den nuvarande omfattningen av skattebefrielsen fick hushållningssällskapen år 1985 när den kommunala beskattningen av juridiska personer avskaffades.

Katalogsubjelden nun. 249

25.3.2 överväganden

Som framgått redogörelsen kompletterar hushållningssällskapens av ovan verksamheter i vissa delar den rådgivnings- och annan verksamhet som bedrivs bl.a. lantbmksenhetema vid länsstyrelserna. Sällav staten genom skapen erhåller också stöd från staten, kommuner och landsting för vissa Under år 1991 uppgick det sammanlagda stödet delar av verksamheten. till samtliga hushållningssällskap från det allmänna till ca 33,7 mkr. Mot denna bakgrund kan det finnas skäl att alltjämt låta hushållningssällskapen få vissa skattelätmader. Den kommersiella verksamheten bör dock i sin helhet hållas utanför det skattefria området. Vi föreslår att rätten till skattebefrielse begränsas till löpande avkastning och realisationsvinster tillgångar inte hör till egentlig näringsverksamhet. I förhållande till som gällande rätt innebär detta den ändringen att realisationsvinster på tillgångar i egentlig näringsverksamhet främst fastigheter skall be- - skattas. Det inte erforderligt att ställa särskilda villkor synes upp beträffande fullföljd och Verksamhetsinriktning. Kraven på att stadgarna skall fastställas regeringen eller myndighet som regeringen av av bestämmer bör kvarstå.

Övriga

VI materiella

frågor

26 Beskattning av fastigheter

26. 1 Inledning

Som huvudregel gäller i dag att även de begränsat skattskyldiga stiftelseroch ideella föreningarna samt katalogsubjekten och kyrkostiftelsema na är skattskyldiga för sina fastighetsinkomster. Om fastigheten är av det slag att den är skattepliktig enligt LSF i huvudsak småhus och hyreshus är ägaren också skyldig att betala fastighetsskatt. - I SIL och LSF finns emellertid ett system av regler som innebär att bl.a. stiftelser, ideella föreningar, katalogsubjekt och kyrkostiftelser under vissa förutsättningar befrias från skatt fastighetsinkomster och från fastighetsskatt. Dessa regler tar med visst undantag se nedan angående de ideella föreningarna sin utgångspunkt i de bestämmelser i 3 kap. - 2-4 FTL som undantar vissa fastigheter från skatteplikt vid fastighetstaxeringen. De i FTL undantagna fastigheterna hör till följande kategorier:

a specialbyggnader 3 kap. 2 § FTL,

b byggnader, mark och anläggningar på fastighet som används for viss vård, omsorgsverksamhet m.m. 3 kap. 3 § FTL,

c fastigheter som ägs av begränsat skattskyldiga stiftelser och ideella

föreningar samt vissa andra institutioner och används av dessa i deras verksamhet såsom sådana 3 kap. 4 § FTL. Bestämmelserna om befrielse från inkomstskatt återfinns i första hand i 7 § 7 mom. SIL. I första och andra styckena av momentet regleras

skattebefrielsen för ägare av sådana fastigheter som avses under a och b.

Dessa bestämmelser är generella och gäller således såväl för stiftelser, ideella föreningar m.fl. som för andra kategorier av ägare. I momentets tredje stycke finns föreskrifter om skattebefrielse for ägare av fastigheter som avses under c. Föreskrifterna omfattar alla de i 3 kap. 4 § FTL uppräknade institutionerna utom de ideella föreningarna. För de ideella föreningarna finns särskilda regler om befrielse från skatt på fastighetsinkomster i 7 § 5 mom. SIL. De innehåller en motsvarighet till 7 § 7 mom. tredje stycket SIL men med en mer omfattande rätt till skattefrihet samt dessutom föreskrifter som medger skattefrihet när fastighetsinkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens kvalificerade ändamål eller utgör en hävdvunnen ñnansieringskälla.

252 Övriga frågor

Från statlig fastighetsskatt undantas enligt l § första stycket LSF alla fastigheter som inte är skattepliktiga vid fastighetstaxeringen. Det betyder att befrielsen omfattar alla de kategorier av fastigheter som angetts under

a c ovan.

- Redan av det sagda torde framgå att systemet är relativt komplicerat och dessutom inte enhetligt. Intrycket av komplexitet och bristande enhetlighet förstärks när man ser närmare på hur villkoren för skattebefrielse är utformade och hur det skattefria området avgränsats för olika ägarkategorier. l avsnitt 9.3.2 har vi tagit ställning till vissa huvudprinciper för den framtida behandlingen av stiñelsemas och de ideella föreningarnas fastighetsinnehav. Vår uppgift är nu att precisera villkoren för skattebefrielsen och ange gränserna för denna. Vi får tillfälle att samtidigt ompröva systemets konstruktion och den författningstekniska regleringen. Som en bakgrund till våra fortsatta överväganden lämnar först en mer utförlig redogörelse för innehållet i nuvarande regler. Som kommer att framgå av det följande har användningen av en fastighet ofta en avgörande betydelse för hur den skall behandlas såväl vid fastighetstaxeringen och därmed vid uttaget av fastighetsskatt som vid inkomstbeskattningen. Den användning eller verksamhet som kan medföra att en fastighet undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen och från inkomstbeskattning kallar i fortsättningen kvalificerad. Det är nästan undantagslöst fråga om verksamhet som främjar just sådana ändamål som hittills i betänkandet kallat kvalificerade forskning, utbildning m.m. för stiftelsemas och allmännyttig verksamhet i allmänhet för föreningarnas del.

26.2 Gällande regler om skattebefrielse för vissa fastighetsinkomster

Specialbyggnader och fastigheter som används för vård m. m.

Byggnader skall indelas i byggnadstyper vid fastighetstaxeringen 2 kap. l § FTL. En byggnad kan indelas som småhus, hyreshus, ekonomibyggnad, industribyggnad, specialbyggnad eller övrig byggnad. Med specialbyggnad avses en byggnad som används ett sådant sätt att den klassificeras som t.ex. vårdbyggnad, bad-, sport- och idrottsanläggning, skolbyggnad, kulturbyggnad och ecklesiastikbyggnad 2 kap. 2 § FTL. Byggnadstypen skall bestämmas med hänsyn bl.a. till det sätt den till övervägande del används på 2 kap. 3 § FTL. Det innebär att om en byggnad t.ex. används till både vanlig uthyrning och undervisning skall den indelas som specialbyggnad om den till övervägande del nonnalt mer än halva byggnadsytan används för undervisning. En specialbyggnad, färdigställd eller under uppförande, samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden är enligt 3 kap. 2 § FTL undantagna från skatteplikt vid fastighetstaxeringen.

Övriga frågor 253

En specialbyggnad med tillhörande mark är enligt 7 § 7 ägare av en mom. första stycket SIL befriad från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från en sådan användning som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § FTL skall indelas som specialbyggnad dock inte kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning. Som ovan berörts förekommer det att en specialbyggnad används både för det ändamål som gör den kvalificerad som specialbyggnad och för något annat ändamål. Begränsningen i den mån medför att fastighetsägaren i ett sådant fall blir skattskyldig för inkomst som härrör från den användning som inte är kvalificerad. För att ägaren av en specialbyggnad skall befrias från skatt inkomsten av denna måste han själv bedriva den verksamhet som medför att fastigheten indelas specialbyggnad. I RÅ 1991 ref. 36 hade ägaren som till en specialbyggnad skolbyggnad inte själv bedrivit verksamheten utan hyrt ut fastigheten till kommunen för att användas som skola. Han blev beskattad för hyresinkomsten. Enligt 3 kap. 3 § FTL undantas i vissa fall ekonomibyggnad, åkermark, betesmark, skogsmark, skogsimpediment och övrig mark samt markanläggning som hör till en fastighet från skatteplikt vid fastighetstaxeringen. En förutsättning är att fastigheten till övervägande del används för sådan vård eller omsorgsverksamhet som bedrivs i vårdbyggnad eller för

undervisning eller forskning som bedrivs vid en skola. Ägaren till en

sådan fastighet är enligt 7 § 7 mom. andra stycket SIL på motsvarande sätt som gäller för specialbyggnader befriad från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan egendom och användning som avses i 3 kap. 3 § FTL.

Fastighet använd i den ideella verksamheten

Enligt 3 kap. 4 § FTL är en byggnad samt tomtmark och övrig mark som hör till byggnaden samt markanläggning som hör till fastigheten undantagna från skatteplikt, om fastigheten utgör en annan typ av taxeringsenhet än lantbruksenhet och om den ägs av någon av följande institutioner och till övervägande del används i deras verksamhet som sådana

1 kyrkor, barmhärtighetsinrättningar, stiftelser och ideella föreningar som avses i 7 § 5 och 6 mom. SlL, 2 akademier, Nobelstiñelsen, Stiftelsen Dag Hammarskjölds Minnesfond, Apotekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m., stiftelsen Sveriges sjömanshus, 3 sådana studerandesammanslutningar och samarbetsorgan för studerandesammanslutningar som nämns i 7 § 4 mom. SIL, 4 främmande makts beskickningar.

En ägare av en sådan fastighet som avses i 3 kap. 4 § FTL är enligt 7 § 7 mom. tredje stycket SIL befriad från skattskyldighet för inkomst av

254 Övriga frågor

fastigheten i den mån den används för ändamål som avses i 3 kap. 4 §

FTL. För ideella föreningar gäller dock särskilda regler se nedan.

Som exempel på tillämpningen av 3 kap. 4 § FTL och 7 § 7 mom. tredje stycket SIL kan nämnas att en fastighet, ägs stiftelse som av en med syfte att utöva hjälpverksamhet bland behövande och till övervägande del används till att upplåta billiga bostäder till behövande, kan bli undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § FTL. Stiftelsen blir därmed enligt 7 § 7 mom. tredje stycket SIL befriad från skattskyldighet för inkomst av fastigheten till den del inkomsten härrör från nämnda slags

upplåtelsen Om däremot fastigheten till övervägande del mer än hälften

används på annat sätt t.ex. hyrs ut marknadsmässiga villkor blir - fastigheten skattepliktig enligt FTL och stiftelsen skattskyldig för hela fastighetsinkomsten. Det bör framhållas att de olika bestämmelserna i 3 kap. FTL om undantag från skatteplikt i viss mån är överlappande. Som exempel kan nämnas det fallet att en skattebefriad stiftelse äger en fastighet i vilken den bedriver utbildningsverksamhet. Fastigheten i fråga torde kunna bli undantagen från skatteplikt såväl enligt 3 kap. 2 § FTL såsom varande skolbyggnad specialbyggnad som enligt 3 kap. 4 § F TL såsom varande en fastighet använd i den kvalificerade verksamheten. För stiftelser har detta dock i gällande rätt liten praktisk betydelse eftersom omfattningen av befrielsen från inkomst- och fastighetsskatt är densamma oavsett vilken av bestämmelserna som tillämpas. Inte heller för de ideella föreningarna uppkommer någon reell konflikt, eftersom specialreglema i 7 § 5 mom. SIL får anses ha företräde framför reglerna om specialbyggnader i 7 § 7 mom. SIL.

Särskilt om ideella föreningars fastigheter

En ideell förening är befriad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL för inkomst som hänför sig till innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som har använts sätt i 3 kap 4 § som anges FTL, dvs. som till övervägande del har använts i verksamhet som föreningen bedriver som sådan. I det fallet omfattar skattebefrielsen, till skillnad mot vad som gäller för bl.a. stiftelser i motsvarande fall, hela inkomsten av fastigheten. En ideell förenings fastighetsinkomst kan dessutom bli befriad från skatt enligt de generella reglerna i 7 § 5 mom. första stycket SIL om skattebefrielse för ideella föreningars inkomster av egentlig näringsverksamhet, nämligen om fastighetsinkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som ñnansieringskälla för ideellt arbete. Det sagda gäller således oavsett om fastigheten är av det slag som avses i 3 kap. 2-4 FTL eller Även i avsedda fall omfattar skattebefrinu elsen hela fastighetsinkomsten. De ideella föreningarnas skattskyldighet för inkomst som hänför sig till innehav av fastighet bedöms i första hand enligt de nu angivna bestäm-

Övriga frågor 255

melsema i 7 § 5 första stycket SIL. En fastighetsinkomst som inte mom. är undantagen från beskattning enligt de bestämmelserna kan emellertid ändå vara skattefri. Som andra fastighetsägare kan nämligen föreningen till stöd för skattebefrielse åberopa bestämmelserna i 7 § 7 mom. första och andra styckena SIL om specialbyggnader resp. fastigheter som används för vård m.m. jfr prop. 198081:61 s. 29.

26.3 Gällande regler om fastighetsskatt

Fastighetsskatten är separat skatt som tas ut av ägarna till vissa en fastigheter. Underlaget för fastighetsskatten fastställs av skattemyndigheten vid den årliga taxeringen men skatten är helt fristående från inkomstbeskattningen. Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är enligt 1 § LSF de fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet,

hyreshusenhet eller lantbruksenhet om det lantbruksenheten finns vad

som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Från skatteplikt undantas enligt 1 § LSF de fastigheter som året före taxeringsåret inte varit skattepliktiga enligt FTL. Skatteplikten till fastighetsskatt styrs således av reglerna om skatteplikt vid fastighetstaxeringen. Det betyder bl.a. att sådana stiftelse- och föreningsägda fastigheter, som till övervägande del använts i Stiftelsens eller föreningens kvalificerade resp. allmännyttiga verksamhet och därför är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap 4 § FTL, inte är skattepliktiga till fastighetsskatt. Specialbyggnader och sådana Rörvård m.m. använda fastigheter som är undantagna från skatteplikt vid fastighetstaxeringen enligt 3 kap. 2 § resp. 3 § FTL är inte heller skattepliktiga till fastighetsskatt. skattskyldig till fastighetsskatt är enligt 2 § LSF ägaren till den skattepliktiga fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § FTL skall anses som ägare vissa särskilt angivna rättighetshavare. skattskyldiga är därmed samtliga kategorier av ägare av skattepliktiga fastigheter oavsett om de är skattskyldiga till inkomstskatt eller inte. Det innebär att inkomstskattebefriade stiftelser och ideella föreningar har att betala fastighetsskatt för sina enligt LSF skattepliktiga fastigheter. Underlag för fastighetsskatten är i regel fastighetens taxeringsvärde året före taxeringsåret. När det gäller hyreshusenheter räknas dock i princip endast den del av taxeringsvärdet som avser bostäder och mark för bostäder in i underlaget. Fastighetsskatten utgör numera enligt huvudregeln i 3 § LSF för varje beskattningsår 1,7 % av underlaget.

256 Övriga frågor

26.4 överväganden och förslag

26.4.1 Inledning

För stiftelser och ideella föreningar har i avsnitt 9.3.2 föreslagits att löpande fastighetsintäkter i likhet med andra intäkter av egentlig näringsverksamhet enligt huvudregeln skall beskattas. F astighetsintäk- tema skall dock i vissa fall kunna undantas från beskattning, nämligen när användningen utgör kvalificerad näringsverksamhet. Ett sådant fall är att fastigheten upplåts på sådana villkor att själva upplåtelsen är kvalificerad t.ex. uthyrning till nedsatt hyra av bostäder behövande. Ett annat exempel är att fastigheten används antingen i en rörelse som utgör kvalificerad näringsverksamhet eller i en ideell verksamhet som främjar ett kvalificerat ändamål. Några viktiga frågor återstår att lösa beträffande inkomstskatten. Vidare har vi att ta ställning till vad som skall gälla beträffande fastighetsskatten och hur de materiella reglerna om inkomstoch fastighetsskatt skall samordnas med reglerna i FTL. Beträffande katalogsubjekten har vi i kapitel 24 föreslagit att de kategorier av juridiska personer och de namngivna subjekt som enligt förslaget står kvar i katalogen skall vara befriade från skattskyldighet för all inkomst, således även fastighetsinkomst. Samma totala skattefrihet föreslås i kapitel 25 för kyrkostiftelsema, medan det förslag i samma kapitel som rör hushållningssällskapen i stället innebär att dessa sällskap alltjämt är skattskyldiga för alla inkomster av egentlig näringsverksamhet. Vad slutligen beträffar de fall då skattebefrielse medges genom dispens innebär vårt förslag att den dispensgivande myndigheten i sitt beslut kan bestämma om ett visst inkomstslag, t.ex. just fastighetsinkomster, skall omfattas av skattebefrielsen eller Det sagda betyder att några ytterligare överväganden beträffande inkomstbeskattningen inte behövs såvitt avser katalogsubjekten, kyrkostiftelsema, hushållningssällskapen eller dispenssubjekten. För samtliga återstår dock att ta ställning till frågor som rör fastighetsskatten och samordningen med FTL. När det gäller dispositionen av den följande diskussionen om fastighetsbeskattningen bör följande framhållas. Av de olika kategorier av fastigheter som beskrivits i avsnitt 26.2 intar specialbyggnader enligt 3 kap. 2 § FTL och de ekonomibyggnader m.m. som avses i 3 kap. 3 § FTL en särställning, bl.a. därför att bestämmelserna om dem -liksom de anknytande skattefrihetsreglema i 7 § 7 mom. första och andra styckena SIL inte är begränsade till någon viss ägarkategori. För att förenkla den fortsatta framställningen har vi valt att i de tre närmast följande avsnitten om inkomstskatt 26.4.2, fastighetsskatt 26.4.3 och teknisk samordning 26.4.4 bortse från de fastigheter som avses i 3 kap. 2 och 3 FTL. Dessa berörs i stället kortfattat i det avslutande avsnittet 26.4.5.

Övriga frågor 257

26.42 Inkomstskattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar

Huvudregeln är enligt det föregående att både stiftelser och ideella föreningar är skattskyldiga för sina fastighetsinkomster. Det finns anledning att här erinra om vad denna skattskyldighet kan innebära. En fastighet tillhör en juridisk person utom dödsbo är enligt definitiosom nen i 5 § första stycket KL alltid en näringsfastighet. Uppburen hyra och andra sådana intäkter skall alltså beskattas som intäkter av näringsverksamhet. Om den juridiska personen använder sin fastighet helt eller delvis i verksamhet rörelse som är skattepliktig, skall något en annan förmånsvärde det brukandet inte tas upp som intäkt. Fastigheten av egna och den verksamhet den används i ingår nämligen då i samma som förvärvskälla och värdet av det egna brukandet kommer i princip fram del överskottet av förvärvskällan. Används fastigheten däremot som en av

ägaren för ett ändamål faller utanför det beskattade området en

av som ideell verksamhet eller verksamhet som på annan grund är skattebefrien ad, skall värdet av det egna brukandet normalt tas till beskattning som

intäkt fastigheten en sådan beskattning bör kunna ske med stöd av

av bestämmelsen i punkt l femte stycket av anvisningarna till 22 § KL om uttagsbeskattning vid uttag av tjänst; jfr RSV:s handledning för beskattning inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering, del av s. 519. Huvudregeln om skattskyldighet innebär således att stiftelser och ideella föreningar skall beskattas för hyresintälcter o.d. och i vissa fall för värdet eget brukande. Vi har i det föregående föreslagit att fastighetsintäkterav i den omfattning framgår av sammanfattningen i avsnitt 26.4.1, na, som skall kunna undantas från beskattning. En konsekvens av denna skattebefrielse blir följaktligen att varken hyresintäkter o.d. eller värdet av eget brukande skall tas till beskattning. Våra förslag i avsnitt 9.3.2 om skattebefrielse avsåg de fall där hela fastigheten används det sätt som ger rätt till skattebefrielse. Vi förbigick frågan hur man skall behandla de fall där fastigheten endast till viss del används för den kvalificerade verksamheten. När förutsättningarna för att i dessa fall medge skattebefrielse övervägs är det två huvudfrågor som man måste ta ställning till:

Hur stor del fastigheten skall användas för kvalificerad verksam- - av het för att skattebefrielse överhuvudtaget skall kunna medges, dvs. vilken användningsgrad bör krävas Om kravet på användningsgrad är uppfyllt, skall då hela inkomsten fastigheten eller endast den del som härrör från den kvalificeraav de verksamheten undantas från beskattning, dvs. vilken omfattning bör skattebefrielsen ha

För både stiftelser och ideella föreningar gäller i dag att en fastighet, till övervägande del används i deras verksamhet såsom sådana som härmed torde nästan uteslutande avses ideell verksamhet, är undantagen från skatteplikt vid fastighetstaxeringen enligt 3 kap. 4 § FTL. Detta

9 l5ø0773

258 Övriga frågor

innebär med andra ord att det vid fastighetstaxeringen fordras en användningsgrad mer än 50 procent. När det gäller skattebefrielsens omfattning i nu avsedda fall, skiljer sig reglerna för stiftelser och ideella föreningar åt. Föreningarna befrias från inkomstskatt på hela inkomsten av fastigheten 7 § 5 mom. första stycket SIL medan skattebefrielsen för stiñelsema omfattar bara den del av inkomsten som härrör från den kvalificerade användningen 7 § 7 tredje stycket SIL. Antag mom. exempelvis att en fastighet till 60 procent används på det sätt som avses i 3 kap. 4 § FTL medan resterande 40 procent hyrs ut på vanligt sätt. Om

fastigheten ägs av en stiftelse, får denna betala skatt på hyresintäkten. Ägs

den av en förening, blir hela fastighetsinkomsten skattefri. För ideella föreningar gäller dessutom att de kan bli befriade från skattskyldighet för fastighetsinkomst på den grunden att inkomsten härrör från användning i en verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hävdvunnen finansieutgör en ringskälla. Skattefriheten omfattar också i sådana fall hela fastighetsinkomsten men kravet på användningsgrad är högre: det fordras att inkomsten till huvudsaklig del 80-85 procent härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmärmyttiga ändamål eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla. I dagens regelsystem kan vi således urskilja tre olika kombinationer av krav på användningsgrad och omfattning skattebefrielse: av

krav på övervägande användning och skattefrihet för del - av inkomsten gäller genomgående för stiftelsema, krav på övervägande användning och skattefrihet för hela in- komsten föreningsfastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL, krav på huvudsaklig användning och skattefrihet för hela inkomsten föreningsfastigheter vilkas skattebefrielse grundas på att användningen har naturlig anknytning eller utgör hävdvunnen finansieringskälla.

Det kan vara av intresse att se hur dessa skillnader vuxit fram. Enligt äldre regler gjordes en uppdelning de aktuella fastigheterna både vid av fastighetstaxeringen och vid inkomsttaxeringen. Den del av en fastighet som användes på ett kvalificerat sätt undantogs från skatteplikt vid fastighetstaxeringen och ägarens inkomst från den fastighetsdelen beskattades inte. Återstående del fastigheten blev däremot föremål för fastigav hetstaxering och inkomstbeskattning i vanlig ordning. När FTL infördes skedde en övergång till nuvarande övervägandeprincip: fastighet en undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen endast den till om övervägande del används för kvalificerad verksamhet. Vid inkomstbeskattningen behölls som huvudregel den ordningen att skattebefrielsen omfattade endast inkomst som härrör från en kvalificerad användning. Genom den kort före FTL införda lagstiftningen skattebefrielse för om ideella föreningar hade emellertid av praktiska skäl införts ordning en som syftade till att föreningarnas fastighetsinkomster skulle behandlas på ett enhetligt sätt: hela inkomsten av en fastighet skulle vara antingen

Övriga frågor 259

underkastad beskattning eller helt skattefri prop. 197677 :135 s. 85-86 och 92. För skattebefrielse, som således omfattade hela fastighetsinkomsten, fordrades till en början att fastigheten huvudsakligen, dvs. till 80-85 procent, användes på ett kvalificerat sätt. Risken för att de nya reglerna sammantaget skulle medföra skatteskärpningar i en del fall samt vissa oklarheter i den nya ordningen medförde emellertid att man redan år 1980 återgick till övervägandeprincipen såvitt gäller användningskravet för fas-

tigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL se SkU 19798051. Principen

om total skattebefrielse när användningskravet är uppfyllt övergavs emellertid inte. När den framtida utfommingen av användningskravet och omfattningen av skattebefrielsen skall övervägas, bör naturligtvis både de materiella och de praktiska aspekterna beaktas. Utgångspunkten är att det är användningen av en fastighet för ett kvalificerat ändamål som motiverar att fastighetsinkomsten undantas från beskattning. Omvänt gäller att inkomst som härrör från annan användning i princip bör träffas av beskattning. Med dessa utgångspunkter borde systemet utformas så att varje särskilt använd del av en fastighet behandlades för sig och antingen undantogs från eller underkastades beskattning. Från rent materiell synpunkt är det därför motiverat att ha ett lågt krav användningsgrad i kombination med en endast partiell skattebefrielse. De praktiska synpunktema pekar emellertid i motsatt riktning. Ett relativt högt krav beträffande användningen i kombination med skattefrihet för hela inkomsten är enklast att tillämpa. Av det sagda framgår att valet av lösning är beroende av hur man väger de materiella synpunktema mot de praktiska. Vid avvägningen kan det finnas skäl att också beakta nu rådande förhållanden. En ytterligare aspekt är intresset av att ha enhetliga regler för stiftelser och ideella föreningar; vi har dock i det föregående funnit att denna aspekt inte bör tillmätas någon avgörande betydelse jfr avsnitt 7.3.1.

Vad först beträffar stiftelsernas fastigheter gäller i dag, som redan

framhållits, att inkomstskattebefrielse kan medges för fastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL. I detta ligger ett krav på att fastigheterna till övervägande del skall användas i en kvalificerad verksamhet främst eller kanske uteslutande ideell verksamhet. Under denna förutsättning medges skattebefrielse för den del av inkomsten kanske främst värdet av eget brukande som hänför sig till den kvalificerade användningen. Enligt vår mening representerar denna kombination av övervägandekrav och partiell skattebefrielse en rimlig avvägning mellan de materiella och de praktiska synpunktema. Från materiell synpunkt finns det inte anledning att ställa krav på en större användning än drygt 50 procent. De praktiska skälen talar å andra sidan för att inte sätta tröskeln lägre. Vid en så pass låg användningsgrad som 50 procent medför full skattebefrielse risk för materiellt otillfredsställande effekter. Resultatet kan bli att vanliga hyresintäkter och andra intäkter som principiellt bör träffas av skatt kommer att undgå beskattning i en inte obetydlig omfattning. Vad nu sagts gäller inte bara de fastigheter som avses i nuvarande 3 kap. 4 § FTL utan även de ytterligare fastigheter som enligt våra förslag i det före-

260 Övriga frågor

gående kan omfattas av skattebefrielse därför att användningen skall betraktas som kvalificerad näringsverksamhet. Vi förordar att kombinationen av övervägandekrav och partiell skattebefrielse tillämpas genomgående för stiftelsemas del. När det härefter gäller de ideella föreningarnas fastighetsinnehav är förhållandena mer komplicerade och ställningstagandet svårare. Vad först beträffar de föreningsfastigheter som används på det sätt som avses i 3 kap. 4 § FTL främst eller uteslutande i ideell verksamhet, innebär nuvarande regler, som redan nämnts, att ett krav på övervägande användning för den kvalificerade verksamheten har kombinerats med full skattefrihet när användningskravet är uppfyllt. Det torde i och för sig knappast vara särskilt vanligt att föreningarna i någon betydande omfattning använder de nu avsedda fastigheterna för kommersiell uthyrning eller liknande ändamål. Uppgifter som fått från föreningarna visar dock att det finns föreningar med betydande fastighetsinnehav och med stora inkomster från uthyrning eller annan användning som inte är kvalificerad. Från materiell synpunkt är det inte motiverat att undanta dessa inkomster från beskattning. I själva verket utgör en sådan skattebefrielse ett klart brott mot de principer som i övrigt ligger till grund för avgränsningen av det skattefria området för stiftelser och ideella föreningar. När lagstiftaren år 1977 av praktiska skäl ändå valde att befria föreningarnas hela fastighetsinkomst från skatt, var utgångspunkten att skattefrihet skulle inträda först när fastigheten till huvudsaklig del, dvs. till 80-85 procent, användes för kvalificerad verksamhet. Genom riksdagens beslut år 1980 att sänka kravet på användningsgrad till drygt 50 procent övervägandeprincipen, blev principbrottet mera markant. Enligt vår mening har de praktiska och andra skäl som ligger bakom nuvarande ordning inte en sådan tyngd att de gör det försvarligt att från beskattning undanta de inkomster -ibland kanske betydande inkomster som härrör från rent - en kommersiell fastighetsanvändning. Eftersom övervägandeprincipen i övri tillämpas nästan genomgående vid fastighetsbeskattningen, föreslår att kravet på övervägande användning för kvalificerat ändamål behålls för de nu aktuella fastigheterna och att detta krav kombineras med en regel som begränsar skattefriheten till den del av fastighetsinkomsten som härrör från kvalificerad användning. Återstår så de föreningsfastigheter används i kvalificerad som annan verksamhet, i första hand sådan egentlig näringsverksamhet har som naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör finansieringskälla av visst slag dvs. sådan verksamhet som vi med en gemensam beteckning kallar kvalificerad näringsverksamhet. Som nämnts i det föregående är behandlingen av dessa fastigheter i dag mindre förmånlig än behandlingen av de fastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL. För skattebefrielse fordras nämligen att fastigheten till huvudsaklig del, dvs. till 80-85 procent, används i den kvalificerade verksamheten. Det är svårt att se att det finns tillräckliga skäl att i de nu aktuella hänseendena tillämpa olika regler för de fastigheter som omfattas 3 kap. 4 § FTL av och de fastigheter som används i eller för en verksamhet med naturlig anknytning till det allmärmyttiga ändamålet. Till detta kommer att det i

Övriga frågor 261

många fall t.ex. när det gäller idrottsföreningamas fastigheter torde - vara i det närmaste omöjligt att i den praktiska tillämpningen upprätthålla en klar gräns mellan de olika användningsområdena. Med hänsyn till vårt ställningstagande beträffande de fastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL förordar vi därför även beträffande de nu behandlade fastigheterna att skattebefrielse medges redan när fastigheten till övervägande del används i den kvalificerade verksamheten men att å andra sidan skattefriheten omfattar endast den del av inkomsten som härrör från denna användning. Våra förslag i detta avsnitt kan sammanfattas enligt följande. För att en stiftelse eller en ideell förening skall kunna befrias från skattskyldighet för en fastighetsinkomst fordras att fastigheten till övervägande del används på ett sätt som är kvalificerat, dvs. i första hand används i eller för kvalificerad näringsverksamhet eller i en ideell verksamhet som främjar kvalificerade ändamål. När detta villkor väl är uppfyllt gäller för både stiftelsema och de ideella föreningarna att skattebefrielse medges för den del men bara för den del av inkomsten som härrör från den - kvalificerade användningen.

26.4.3 Fastighetsskatt

Objekt för fastighetsskatten är sådana fastigheter som är skattepliktiga vid fastighetstaxeringen och som, såvitt nu i första hand är av intresse, vid denna betecknas som småhusenheter eller hyreshusenheter. I beskattningsunderlaget inräknas i princip den del av taxeringsvärdet som avser bostäder och mark för bostäder. Kopplingen till fastighetstaxeringen innebär att ett övervägandekrav genomgående tillämpas: en fastighet undantas från skatteplikt till fastighetsskatt endast under förutsättning att den till övervägande del används i en kvalificerad verksamhet. Som tidigare framgått är också nuvarande regler i SlL om befrielse från inkomstskatt för fastighetsinkomster till stor del knutna till FTL:s regler. Den gemensamma kopplingen till fastighetstaxeringen medför att det i dag föreligger en ganska stor överensstämmelse mellan inkomstbeskattning och fastighetsskatt på det sättet att en fastighet som är undantagen från den ena formen av skatt också är undantagen från den andra. Någon fullständig överensstämmelse är det dock inte fråga om. skattskyldighet till inkomstskatt i förening med frihet från fastighetsskatt kan föreligga beträffande de specialbyggnader berörs i avsnitt 26.4.5. Även m.m. som när det gäller fastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL kan möjligheterna till undantag från fastighetsskatt vara större än möjligheterna till befrielse från inkomstskatt jfr nedan avsnitt 26.4.4 angående förhållandet mellan 3 kap. 4 § FTL och skattefrihetsreglema i SlL. Ett ytterligare exempel på bristande överensstämmelse erbjuder de fastigheter som de ideella föreningarna använder i en annan kvalificerad verksamhet än sådan som avses i 3 kap. 4 § FTL; beträffande dessa fastigheter kan skattefriheten vid inkomstbeskattningen gå längre än friheten från fastighetsskatt. Det bör tilläggas att man såvitt avser fastighetsskatt inte tillämpar den

262 Övriga frågor

form av partiell skattebefrielse som kan förekomma vid inkomstbeskattningen. Om en fastighet väl uppfyller kraven för förrnånsbehandling, undantas den i sin helhet från fastighetsskatt. Frågan är om det finns anledning att vid utformningen av nya regler eftersträva en ökad grad av anpassning mellan de båda systemen. Om det beträffande en viss fastighet småhusenhet eller hyreshusenhet med bostäder föreligger sådana omständigheter som ansetts motivera att fastigheten undantas från den ena formen av beskattning, kunde det tyckas naturligt att utgå från att samma omständigheter bör medföra att fastigheten undantas också från den andra formen av skatt. I själva verket är emellertid en sådan slutsats inte alltid befogad. Fastighetsskatten har i huvudsak karaktären av objektskatt, medan skyldigheten att betala inkomstskatt i högre grad bestäms med hänsyn till olika förhållanden som har anknytning till det enskilda skattesubjektets situation. Denna skillnad kan verka i olika riktningar. Det kan vara befogat att i vissa situationer bestämma skyldigheten att betala fastighetsskatt efter schablonmässiga grunder som ger större utrymme för skattebefrielse än vid inkomstbeskattningen. Det kan å andra sidan i vissa fall vara så att subjektiva förhållanden, som anses motivera att en fastighetsägare befrias från inkomstskatt, inte är av det slag att de bör påverka skyldigheten att betala fastighetsskatt. Mot denna bakgrund övergår vi till frågan hur de olika här aktuella ågarkategoriemas fastigheter i fortsättningen bör behandlas såvitt avser fastighetsskatt.

Vad gäller stiftelsernas och de ideella föreningarnas fastighetsinnehav

har vi beträffande inkomstskatten förordat en viss utvidgning av det skattefria området och samtidigt föreslagit att kravet för skattebefrielse genomgående skall vara att fastigheten till övervägande del används i kvalificerad verksamhet. V1 kan inte se att det i fråga om fastighetsskatten finns anledning att bestämma det från skatt undantagna området på annat sätt än vid inkomstbeskattningen eller att frångå det redan i dag tillämpade övervägandekravet. Vår slutsats beträffande stiñelsemas och föreningarnas fastigheter är således att de fastigheter som är av en sådan typ att de kan utgöra objekt för fastighetsskatt småhusenheter eller hyreshusenheter med bostäder men som är kvalificerade för inkomstskattebefrielse också undantas från fastighetsskatt. Hur detta rent tekniskt skall åstadkommas diskuteras i avsnitt 26.4.4. Vad härefter beträffar katalogsubjektens och kyrkostiftelsernas fastigheter gäller i dag att uppräkningen av ägarkategorier i 3 kap. 4 § FTL omfattar ett fåtal katalogsubjekt och dessutom kyrkostiftelsema. De uppräknade ägarnas fastigheter är, om de uppfyller övervägandekravet, undantagna från fastighetsskatt och åtminstone partiellt befriade från inkomstskatt. För det flertal av katalogsubjekten som inte finns med i uppräkningen i 3 kap. 4 § FTL gäller däremot inga särskilda undantag från inkomst- eller fastighetsskatt vi bortser tillsvidare från de specialbyggnader m.m. som berörs i avsnitt 26.4.5. Våra förslag i kapitel 24 och 25 innebär att kyrkostiftelsema och de subjekt som står kvar i katalogen skall helt befrias från inkomstskatt. Mot

Övriga frågor 263

denna bakgrund har vi att ta ställning till vad som bör gälla i fråga om fastighetsskatt för de fastigheter som ägs av dessa kategorier av subjekt. Vi kan till en början konstatera att det knappast finns anledning att i fortsättningen göra skillnad mellan de olika kvarstående katalogsubjekten. Beträffande kyrkostiñelsema och samtliga kvarstående katalogsubjekt är huvudfrågan därför om den totala befrielsen från inkomstskatt skall ha en

motsvarighet beträffande fastighetsskatten. Som nyss berörts är det inte

givet att en fullständig överensstämmelse mellan de båda skatteforrnema bör eftersträvas. De skål som vi ansett motivera en total befrielse från inkomstskatt kan visserligen ses som argument för att medge undantag också från fastighetsskatten, men skattefonnemas skilda karaktär kan ändå ge anledning att behandla fastigheter olika sätt i de båda systemen. I själva verket anser vi att det finns skäl för sådana skillnader i behandlingen. Vi har inledningsvis framhållit att undantag från fastighetsskatten hittills har medgetts endast under förutsättning att fastigheten till övervägande del har använts i en kvalificerad verksamhet. Med hänsyn till fastighetsskattens karaktär av objektskatt och intresset av att ha enhetliga principer för uttaget av sådan skatt bör övervägandekravet upprätthållas även när det gäller de nu berörda ägarkategoriemas fastigheter. Vi föreslår alltså att kyrkostiftelsemas och de kvarstående katalogsubjektens fastigheter skall, när de är av sådant slag att de överhuvudtaget kan utgöra objekt för fastighetsskatt småhusenheter och hyreshusenheter med bostäder, undantas från denna skatt endast under förutsättning att de till övervägande del används i ägarens ideella eller armars allmännyttiga verksamhet. Härefter återstår frågan hur man skall behandla de fastigheter vilkas ägare genom dispens befriats från skattskyldighet till inkomstskatt för begränsad tid. En sådan dispens kan i det enskilda fallet komma att omfatta det skattebefriade subjektets fastighetsinkomster. Även när så är fallet finns det enligt vår mening inte tillräckliga skäl att särbehandla fastigheten vid uttaget av fastighetsskatt. Vårt förslag är alltså att ett dispensbeslut inte skall få någon verkan beträffande fastighetsskatten.

26.4.4 Den tekniska samordningen

Vi vill till en början erinra om att dagens system för inkomstskattebefrielse och undantag från skatteplikt vid fastighetstaxering och fastighetsskatt är uppbyggt enligt följande principer vi bortser fortfarande från de specialbyggnader m.m. som berörs i nästa avsnitt:

I den centrala bestämmelsen i 3 kap. 4 § FTL föreskrivs att fastig- -

heter av annan typ än lantbruksenheter, vilka ägs av bl.a.

stiftelser och ideella föreningar som avses i 7 § 5 och 6 mom. SIL, kyrkostiftelser och vissa katalogsubjekt och vilka till övervägande del används i ägarnas verksamhet såsom sådana, skall vara undantagna från skatteplikt vid fastighetstaxeringen.

264 Övriga frågor

Skattepliktsreglema i FTL är enligt 1 § LSF direkt avgörande för skatteplikten till fastighetsskatt. Det betyder bl.a. att en fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § F TL inte heller träffas av fastighetsskatt. Här bör anmärkas att det avgörande enligt praxis är hur en fastighet rätteligen skall behandlas enligt FTL och inte hur den rent faktiskt har behandlats RÅ 1993 ref. 36. Föreningsfastigheter, som är inkomstskattefria på den grunden att de används i en verksamhet som har naturlig anknytning eller utgör hävdvunnen ñnansieringskälla, är inte undantagna från skatteplikt enligt FTL och kan därmed i förekommande fall träffas av fastighetsskatt. Katalogsubj ektens och kyrkostiftelsemas fastigheter omfattas enligt 7 § 7 mom. tredje stycket SIL av partiell inkomstskattebefrielse om fastigheten är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § FTL. För andra fastigheter som tillhör stiftelser eller ideella föreningar är förhållandet mellan SIL:s och FTL:s regler mer komplicerat. Bestämmelserna i 7 § 5 mom. första stycket och 7 mom. tredje stycket SIL om skattefrihet för vissa fastighetsinkomster hänvisar till 3 kap. 4 § FTL. När det i sistnämnda paragraf talas om fastigheter som ägs av stiftelser och ideella föreningar som avses i 7 § 5 och 6 mom. SIL, torde det vara underförstått att det skall vara fråga om en stiftelse eller en förening som uppfyller de allmänna villkoren för befrielse från inkomstskatt. Reglerna i FTL hänvisar på detta sätt tillbaka till SIL:s regler om skattebefrielse och gör undantaget från skatteplikt vid fastighetstaxeringen beroende av att de allmänna villkoren for befrielse från inkomstskatt är uppfyllda. Vid fastighetstaxeringen kan det dock i praktiken knappast bli fråga om annat än en mer översiktlig bedömning av om stiftelsen eller föreningen i ett kortare perspektiv kan antas komma att uppfylla SIL:s villkor för skattebefrielse.

Av denna beskrivning torde framgå att det finns behov av förenklingar och förtydliganden, särskilt när det gäller sambandet mellan SIL:s och FTL:s bestämmelser. Enligt vår uppfattning bör följande riktlinjer följas vid utformningen av ett nytt system:

Tyngdpunkten bör läggas de nya bestämmelserna om inkomstskattefrihet för stiftelsers, ideella föreningars, katalogsubjekts och kyrkostiftelsers fastighetsinkomster. Dessa bestämmelser bör innehålla en självständig reglering av rätten till befrielse från inkomstskatt. I enlighet med våra förslag i det föregående bör således i inkomstskatteförfattningama anges bl.a. att stiftelsemas och de ideella föreningarnas fastighetsinkomster kan undantas från beskattning om fastigheten till övervägande del används av stiftelsen eller föreningen på ett sådant sätt att användningen utgör kvalificerad näringsverksamhet samt att katalogsubjekten och kyrkostiftelsema är helt befriade från inkomstskatt.

Övriga frågor 265

Bestämmelserna i 3 kap. 4 § FTL om undantag från skatteplikt vid -fastighetstaxeringen bör såvitt gäller stiftelsemas och de ideella föreningarnas fastigheter alltjämt bygga på en hänvisning till bestämmelserna om befrielse från inkomstskatt. Hänvisningen bör dock förtydligas. Det bör framgå klart att en fastighet som ägs av stiftelse eller en ideell förening undantas från skatteplikt om en endast om villkoren för att helt eller delvis undanta men inkomsten från beskattning är uppfyllda. I sak innebär detta en viss utvidgning kretsen av inte skattepliktiga fastigheter, eftersom av alla fastigheter som till övervägande del används i eller för kvalificerad verksamhet kan komma att ingå i kretsen. Frågan om de i inkomstskattebestärnmelserna uppställda villkoren för skattebefrielse är uppfyllda torde liksom hittills grundas en mer översiktlig förhandsbedömning. Vad beträffar de fastigheter som katalogsubjekten samtliga i katalogen kvarvarande subjekt ägs av och kyrkostiftelsema bör i 3 kap. 4 § FTL alltjämt uppställas kravet att en fastighet, för att undantas från skatteplikt, till övervägande del skall användas i verksamhet som bedrivs av dessa subjekt såsom sådana, dvs. används av ägaren i den egna verksamheten. Fastighetsskatten bör liksom hittills anknyta direkt till FTL. En förutsättning för att en fastighet, som kan vara objekt för fastighetsskatt, skall undantas från sådan skatt bör således vara att den är undantagen från skatteplikt vid fastighetstaxeringen. På grund av det föreslagna innehållet i 3 kap. 4 § FTL uppnås beträffande stiftelser och ideella föreningar den principiella överensstämmelse mellan inkomst- och fastighetsskatt som förordades i föregående avsnitt. Beträffande katalogsubjektens och kyrkostiftelsemas fastigheter innebär hänvisningen till 3 kap. 4 § FTL att fastigheten undantas från fastighetsskatt endast om övervägandekravet är uppfyllt. Liksom hittills bör gälla att det avgörande är hur en fastighet rätteligen skulle ha behandlats vid fastighetstaxeringen och inte hur den faktiskt har behandlats.

26.45 Särskilt om specialbyggnader m.m.

Som specialbyggnader räknas byggnader som används för bl.a. sjukvård, nykterhetsvård m.m vårdbyggnad, bad, sport, idrott o.d. bad-, sportoch idrottsanläggning, undervisning eller forskning vid vissa skolor skolbyggnad, kulturella ändamål kulturbyggnad och religiös verksamhet ecklesiastikbyggnad. Klassificeringen som specialbyggnad är beroende av hur byggnaden till övervägande del används. Med undantag främst för s.k. allmänna byggnader saknar det betydelse vem som är ägare. Det finns inte heller något krav på att ägaren själv skall bedriva den verksamhet som gör byggnaden kvalificerad som specialbyggnad. De exempel på specialbyggnader som vi här lämnat berör verksamheter som i hög grad kan ha aktualitet för stiftelser och ideella föreningar. Bestämmelserna i 3 kap. 2 och 3 FTL och de anknytande bestämmel-

266 Övriga frågor

i FTL och 7 § 7 mom. första och andra styckena SIL har emellertid serna generell karaktär i den meningen att de gäller för alla kategorier av en ägare. Vi har för vår del inte sett någon anledning och har väl heller knappast i uppdrag att i sak ompröva de nu avsedda bestämmelserna. - Den formella konkurrens råder mellan bestämmelserna och de som skattefrihetsregler för stiftelser, ideella föreningar m.ñ. som vi föreslagit i det föregående bör emellertid upphävas. Vi föreslår att detta åstadkommes genom föreskrifter som klargör att de sistnämnda har företräde och att de således alltid skall tillämpas i första hand.

27 Grundavdrag

27. 1 Bakgrund

Enligt nuvarande regler år det förutom fysiska endast de - personer begränsat skattskyldiga ideella föreningarna som har rätt till grundavdrag vid den statliga inkomsttaxeringen. Stiftelser har således inte rätt till grundavdrag. För föreningarna uppgår avdraget till 15 000 kr. Grundavdraget för ideella föreningar infördes genom 1977 års lagstiftning om skattebefrielse för sådana föreningar. Avdraget uppgick ursprungligen till 2 000 kr men höjdes år 1984 till nuvarande 15 000 kr. Avdraget motiverades i första hand av önskemålet att minska risken för att omläggningen av beskattningen av fastighets- och rörelseinkomster i något enstaka fall skulle leda till att en förening träffades av högre skatt enligt de reglerna än enligt de gamla. Samtidigt framhölls att man nya också den fördelen att ideella föreningars fastighets- eller rörelvann seinkomster av begränsad storlek inte skulle föranleda någon skattedebitering prop. 1976771135 s. 86. Skatteutskottet instämde i syftet med förslaget SkU 197677:45 s. 31. Höjningen år 1984 motiverades av departementschefen enligt följande prop. 198485:8 s. 6.

Höjningen är motiverad av flera skäl. Genom en sådan åtgärd skulle många av de fall, där frågan är om verksamhet som enbart bedrivs med ideella insatser, bl.a. av ungdomar, kunna befrias från beskattning. Detta underlättar det praktiska taxeringsarbetet eftersom utredningar inte behöver inledas beträffande verksamheter av begränsad omfattning. Samtidigt får dock beloppet inte vara av den storleksordningen att illoj ala förfaranden uppmuntras eller konkurrensen med privata näringsidkare snedvrids. Enligt min mening innebär ett grundavdrag på 15 000 kr en lämplig avvägning.

Skatteutskottet instämde i de anförda skälen SkU 198485:7 s. 5-6. I riksdagen har därefter väckts flera motioner om höjning av grundavdraget för de ideella föreningarna, till 30 000 kr, 40 000 kr eller ett visst antal basbelopp 1,5 eller som mest 3-4 basbelopp. Motionerna har i samtliga fall avslagits, någon gång med motiveringen att grundavdraget inte bör vara så stort att illojala förfaranden uppmuntras eller att

Övriga frågor 267

konkurrensen med privata näringsidkare snedvrids och vid andra tillfällen med hänvisning till pågående arbete inom vår kommitté.

27.2 överväganden och förslag

Till en början inställer sig frågan om det finns anledning att införa ett grundavdrag också för stiftelsema. Av den nyss lämnade redogörelsen framgår att huvudmotivet för att ge de ideella föreningarna ett grundavdrag var att man önskade förhindra att 1977 års lagstiftning, som allmänt sett syftade till att lindra beskattningen av föreningarna, i enstaka fall skulle leda till en skärpning. Vad som åsyftades var främst det förhållandet att införandet av skattefrihet för en verksamhet av visst slag kunde leda till att en förening förlorade en tidigare utnyttjad rätt att kvitta underskott av sådan verksamhet mot överskott av en beskattad verksamhet. Teoretiskt sett skulle den i det föregående föreslagna skattebefrielsen för stiñelsemas kvalificerade näringsverksamhet kunna få samma effekter. Risken för detta är dock knappast så påtaglig att den i sig kan motivera den ytterligare utvidgning av skattefriheten som ett grundavdrag skulle innebära. Av de skäl som anfördes till stöd för 1984 års höjning av föreningarnas grundavdrag är det bara önskemålet att underlätta det praktiska taxeringsarbetet som kan ha relevans för stiftelsemas del. Varken detta argument eller de skärpningar av stiftelsebeskattningen som den nu aktuella lagstiftningen kan medföra, t.ex. på grund av behandlingen av realisationsvinster, utgör dock enligt vår uppfattning tillräckliga skäl för att ge stiftelsema rätt till grundavdrag. Vi avstyrker därför från en sådan åtgärd. Vad härefter beträffar de ideella föreningarna är det svårt att se att de av lagstiftaren åberopade skälen för att införa och sedermera höja grundavdraget har försvagats. En uppskrivning med hänsyn till penningvärdeförsämringen efter år 1984 förefaller motiverad. För att eliminera behovet av återkommande justeringar kan det vara lämpligt att samtidigt anknyta avdraget till basbeloppet. På grund av de i 1984 års lagstiftningsärende påtalade riskerna för illojala förfaranden och konkurrenspåverkan bör man däremot avstå från någon mer betydande reell ökning av avdragsbeloppet i förhållande till 1984 års nivå. En uppräkning med hänsyn enbart till penningvärdeförsämringen skulle leda till ett avdrag på drygt 26 000 kr, vilket motsvarar 0,75 basbelopp basbeloppet för år 1995 är 35 700 kr. Av praktiska skål föreslår dock att avdraget avrundas uppåt och bestäms till ett basbelopp.

268 Övriga frågor

28 Förrnögenhetsskatt

28. l Bakgrund

Enligt direktiven ingår det i vårt uppdrag att se över även fönnögenhetsbeskattningen av stiftelser och ideella föreningar. Riksdagen har i december 1994 SFS 1994: 1897 förlängt giltighetstiden av den tidigare upphävda lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt SFL med ytterligare ett år i avvaktan på en samlad översyn av reglerna om förrnögenhetsbeskattning prop. 199495:25 s. 55-56. Detta innebär att lagen tillämpas t.o.m. 1996 års taxering. Stiftelser och ideella föreningar är enligt 6 § l mom SFL i princip skattskyldiga för all den förmögenhet som de äger vid beskattningsårets utgång. För familjestiñelser gäller skattskyldigheten utan undantag 6 § 1 mom. första stycket a SFL. Reglerna om stiftelsers och ideella föreningars befrielse från förmögenhetsskatt är svåröverskådliga och inte längre fullt konsekvent utförda. I 6 § l mom. femte stycket SFL sägs att skattskyldiga som avses i 7 § 3-6 mom. SIL är frikallade från skattskyldighet för förmögenhet. För förmögenhet nedlagd i näringsverksamhet hänförlig till rörelse föreligger dock enligt lagrummet skattefrihet endast om det berörda subjektet är frikallat från skattskyldighet för inkomst av rörelse. Till följd av dessa bestämmelser är samtliga katalogsubjekt helt befriade från förmögenhetsskatt. T.0.m 1991 års taxering var övriga inkomstskattebefriade stiftelser skattskyldi ga endast för rörelseförrnögenhet medan inkomstskattebefriade ideella föreningar var skattskyldiga endast för förmögenhet hänförlig till annan rörelse än sådan som hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller utgjorde hävdvunnen ñnansieringskälla. Fr.0.m. 1992 års taxering gäller enligt punkt l lagen 1991: 1850 om upphävande av lagen l 947:577 om statlig förmögenhetsskatt för alla skattskyldiga att tillgångar inte är skattepliktiga vid fönnögenhetstaxeringen och att skulder inte år avdragsgilla, i den mån de är hänförliga till verksamhet som omfattas av de särskilda reduceringsreglerna i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 3 och 4 SFL. Dessa reduceringsregler gäller i fråga om förmögenhet i förvärvskälla eller del av förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet hänförlig till jordbruksfastighet eller rörelse. Detta innebär att inskränkt skattskyldiga stiftelser och ideella föreningar numera i själva verket är helt befriade från förmögenhetsskatt. För de stiftelser och ideella föreningar som fortfarande är skattskyldiga för förmögenhet, dvs. de vid inkomstbeskattningen oinskränkt skattskyldiga stiftelsema och ideella föreningarna, utgör skatten enligt 11 § 2 mom. SFL 1,5 promille av den del av den beskattningsbara förmögenheten som överstiger 25 000 kr. För familj utgår förmögenhetsskatten dock med samma belopp som för fysiska personer, dvs. med 1,5 procent av den del av den beskattningsbara fönnögenheten som överstiger 800 000 kr punkt 3 lagen om upphävande av SFL.

Övriga frågor 269

28.2 överväganden och förslag

Av redogörelsen i föregående avsnitt har framgått att de inskränkt skattskyldiga stiñelsema och ideella föreningarna numera är helt befriade från förmögenhetsskatt. 1 199495:25, som låg till grund för åtgärden att förlänga giltigprop. heten SFL ett år t.0.m. 1996 års taxering, har regeringen intagit av ståndpunkten att förmögenhetsskatten bör behållas men att bestämmelserbör över för att reglerna skall bli enklare och rättvisare. Vidare har na ses i propositionen uttalats bl.a. följande. En ny förmögenhetsbeskattning bör utformas efter samma principer som gällde för 1990 års inkomstskattereform med låg skattesats och likformig beskattning. Kapital i företag bör dock i stor utsträckning befrias från förmögenhetsskatt. Regeringen avser att återkomma nästa år med ett förslag till förrnögenhetsbeskattning. ny 1 avvaktan på en ny reglering bör gällande regler kvarstå a. prop. s. 55- 56. Vi bör naturligtvis inte föregripa resultatet av den aviserade översynen. Det kan dock konstateras att den f.n. gällande ordningen -total befrielse från förmögenhetsskatt för de inkomstskattebefriade stiñelsema och föreningarna står väl i överenstämmelse med de riktlinjer som angetts i propositionen. I våra författningsförslag har valt att utgå från att nuvarande ordning dvs. full skattebefrielse behålls. - -

29 Mervärdesskatt

29.1 Inledning

Enligt direktiven bör vi undersöka om inte reglerna för mervärdesskatt när det gäller stiftelser bör utformas på det sätt som redan gäller för ideella föreningar, dvs. att skattskyldigheten till mervärdesskatt knyts till skattskyldigheten för inkomst. Det generella undantag från mervärdesskatt som hittills gällt för de ideella föreningarnas inkomstskattebefriade verksamheter bör enligt ett förra året framlagt utredningsforslag, Mervärdesskatten och EG SOU 1994:88, kraftigt begränsas. 1 detta läge ser som vår uppgift att överväga om det undantag som ändå kvarstår bör omfatta också stiftelsernas kvalificerade näringsverksamheter.

29.2 Förslaget i SOU 1994:88

Mervärdesskatt betalas till staten enligt bestämmelser i mervärdesskattelagen l994:200; ML. skattskyldig enligt lagen är bl.a. den som inom landet i yrkesmässig verksamhet gör en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst 1 kap. l och 2 §§ ML. Enligt 3 kap. 1 § ML är en omsättning av varor och tjänster skattepliktig om inte annat anges i

270 Övriga frågor

kapitlet. I 3 kap. 2-30 e ML föreskrivs olika undantag från skatteplikten. Ideella föreningar är f.n. i betydande utsträckning undantagna från mervärdesskatt genom en föreskrift i 4 kap. 8 § ML. Enligt denna skall som yrkesmäsig verksamhet inte räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § S mom. SIL. Med anledning av Sveriges anslutning till EG bör föreskriften enligt nämnda utredningsförslag upphävas och ersättas av dels en generell regel om undantag från skatteplikt för mindre omfattande verksamhet, dels några mer preciserade undantag från skatteplikten. Det är den föreslagna generella regeln som är av störst intresse i detta sammanhang. Regeln, enligt förslaget intagen i 1 kap. 2 a § ML, innebär att verksamhet som bedrivs av en ideell förening inte medför skattskyldighet om inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. SIL och beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas sammanlagt understiga 90 000 kr. Den som är undantagen från skattskyldighet enligt den angivna bestämmelsen har dock enligt förslaget möjlighet till frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet efter ansökan hos skattemyndigheten. Som nämnts föreslås också några mer speciella undantag från skatteplikt som berör ideella föreningar. Ett undantag, enligt förslaget intaget i 3 kap. a § ML, avser omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. Ett annat undantag, som föreslås intaget i 3 kap. ll b § 2 ML, gäller omsättning som sker till föreningens medlemmar mot stadgeenlig eller motsvarande sätt bestämd medlemsavgift.

29.3 överväganden och förslag

Gällande regler om skattskyldighet till mervärdesskatt innebär att en stiftelse är skattskyldig om den i en yrkesmässig verksamhet gör en skattepliktig omsättning av en vara eller tjänst. Tillgängliga uppgifter tyder på att endast ett mindre antal stiftelser bedriver verksamhet som medför sådan skattskyldighet. Sålunda var endast ca 700 stiftelser mervärdesskatieregistrerade under år 1989. Beskattningsområdet har visserligen utvidgats genom 1990 års skatterefoml men en del de av

kvarvarande undantagen från skatteplikt torde ha betydelse för det relativt

ringa antal stiftelser som bedriver verksamhet i egen regi, t.ex. undantagen för sjukvåd, social omsorg och utbildning 3 kap. 4-8 §§ ML. Våra förslag i det föregående innebär att de ideella föreningarna kommer att vara befriade från statlig inkomstskatt intäkter av egentlig näringsverksamhet i ungefär samma utsträckning som hittills. Befrielsen omfattas således verksamheter som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål samt vissa verksamheter som bedrivs i

Övriga frågor 271

rent ñnansierande syfte. Hittills har gällt att sådana inkomstskattebefriade verksamheter varit generellt undantagna från mervärdesskatt. Som redogörelsen i föregående avsnitt har emellertid anslutningen framgått av till EG föranlett förslaget att denna undantagsregel skall ersättas, förutom vissa verksamhetsinriktade undantag i 3 kap. ML, också av en till sin av natur generell betydligt restriktiv undantagsregel i l kap. 2 a § men mer ML. Den senare, som anses möjliggjord genom en bestämmelse i anslutningsfördraget som medger undantag för verksamheter med en årsomsättning understigande 10 000 ECU, skall innebära att föreningarnas inkomstskattebefriade verksamheter i fortsättningen undantas från mervärdesskatt under förutsättning att beskattningsunderlagen värdet av omsättningen under beskattningsåret sammanlagt understiger 90 000 kr. l fråga stiftelsema har hittills gällt att alla inkomster av egentlig om näringsverksamhet med undantag för vissa fastighetsinkomster varit underkastade inkomstbeskattning. Vl har emellertid föreslagit att stiftelseregentliga näringsverksamhet under särskilda förutsättningar skall nas kunna befrias från inkomstskatt. Förslaget omfattar endast s.k. kvalificerad näringsverksamhet, dvs. verksamhet som uteslutande främjar kvalificerade allmännyttiga ändamål forskning, utbildning, sjukvård m.m. och bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte och på villkor som inte framstår som kommersiella. Förslaget aktualiserar frågan om det i SOU 1994:88 föreslagna undantaget i 1 kap. 2 a § ML bör utvidgas till att omfatta denna inkomstskattebefriade stiñelseverksamhet. Det kan förutses att sådan utvidgning i praktiken får en mycket en begränsad betydelse, inte minst på grund av de nyss berörda generella undantagen i 3 kap. ML från skatteplikt för omsättning av tjänster inom sjukvård, social omsorg, utbildning m.m. De kvalificerade verksamheter som inte får nytta av dessa undantag torde sällan ha en årsomsättning som ligger under den i 1 kap. 2 a § ML föreslagna frigränsen. Även utvidgning sistnämnda bestämmelse till stiftelser således om en av knappast får någon större praktisk betydelse talar ändå likformighetsskäl för att den genomförs. Av det redan sagda framgår att skattebortfallet torde bli mycket obetydligt. De särskilda undantagsbestämmelser som föreslås införda i 3 kap. a § och b § ML avseende omsättning av tjänster inom idrottsområdet och omsättning till föreningsmedlemmar synes ha ringa intresse för stiftelsemas del. Det finns därför knappast anledning att göra dessa regler tillämpliga på stiñelsemas verksamheter.

VII och kontroll

Uppgiftslämnande

30 Utgångspunkter

Enligt våra direktiv ingår det i utredningsuppdraget att göra en översyn deklarations- och kontrollförfarandet för stiftelser och ideella av föreningar. Den kritik riktats mot nuvarande regler har enligt direktiven tagit som sikte bl.a. de bristande kontrollmöjlighetema, framför allt när det gäller stiftelser. Det framhålls att det ligger i det allmännas intresse att det kan ske kontroll att organisationer som åtnjuter skattebefrielse en av grund att ändamålet är allmännyttigt verkligen också ägnar sig detta av och inte tillgodoser ovidkommande intressen. Vidare sägs att skattereglema kan vid sidan de civilrättsliga reglerna användas för att uppnå - av kontrolleffekter. Vi bör därför enligt direktiven utreda om det erfordras några ändringar i beskattningsreglema för stiftelser eller ideella föreningar för att öka effektiviteten i kontrollsystemet. Kontrollsvårighetema beträffande stiftelser har i direktiven konkretiserats ytterligare enligt följande 3.

Taxeringsmyndighetema har svårigheter att få kännedom om alla stiftelser bl.a. till följd att det inte finns någon obligatorisk av registreringsskyldighet. Samtliga stiftelser är visserligen skyldiga att antingen allmän självdeklaration enligt bestämmelserna i 22 § avge taxeringslagen 1956:623 eller särskild uppgift enligt 33 § l mom. lag. Erfarenheterna av regionalt företagna kontrollaktioner är samma dock att denna uppgiftsskyldighet i betydande utsträckning åsidosätts. Många stiftelser kan således antas vara helt okända för skattemyndigheterna. En meningsfull kontroll blir därmed mycket resurskrävande. l de fall myndigheterna genom särskilda kontrollaktioner upptäckt tidigare okända stiftelser med kvalificerat allmännyttiga ändamål har det visat sig att stiftelsema ofta inte har delat ut medel i den omfattning krävs för den begränsade skattskyldigheten. som

Denna beskrivning avsåg förhållandena under år 1988. Sedan dess har 1956 års taxeringslag två lagar, taxeringslagen 1990:324, ersatts av nya TL, och lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. De ändringar i sak genomförts i anslutning till denna lagstiftning har som i några hänseenden påtagligt förbättrat förutsättningarna för skattekontrollen stiftelser och ideella föreningar. Vi tänker i första hand på av den utvidgade skyldigheten för banker och andra kreditgivare att lämna kontrolluppgiñer på ränta. På stiñelseområdet tillkommer dessutom att

274 Deklaration m.m.

stiftelselagen kan förväntas leda till att underlaget för taxering och kontroll av de större stiftelsema förbättras väsentligt. W skall strax återkomma till betydelsen av dessa regeländringar. Dessförinnan bör dock klargöras vilka syften uppgiftslämnandet och kontrollen har i ett sammanhang som det nu aktuella och vilka allmänna krav uppgiftslärnnandet som kan härledas av detta jfr till det följande RSV:s rapport 1983:1, SOU 1983:76 och prop. 199091:5 74-85. s. En grundläggande förutsättning för att stiftelser och ideella föreningar skall kunna taxeras på ett riktigt sätt är naturligtvis att de är kända för skattemyndigheten. Som berörts i det nyss citerade avsnittet av våra direktiv har det förekommit problem i det hänseendet. Citatet avsåg stiftelser men liknande iakttagelser torde kunna göras beträffande föreningama. Det får ses som en uppgift för skattekontrollen att bidra till att skattemyndighetema får den kännedom stiftelsemas och föreningarnas om existens som behövs för inkomsttaxeringen. När det gäller taxeringen av stiftelser och ideella föreningar är det tillämpningen av de särskilda reglerna om skattebefrielse som i första hand är av intresse för oss. Det övergripande målet är naturligtvis att reglerna skall tillämpas korrekt och likforrnigt, vilket i detta fall innebär att skattebefrielse skall medges när endast när villkoren för be- - men frielse verkligen är uppfyllda. Kontrollen har här liksom vid be- skattningen i övrigt den dubbla uppgiften att följa upp hur regelsystemet fungerar och att genom ingripanden och korrigeringar avskräcka från regelbrott och stärka lojaliteten mot systemet. För att en stiftelse eller ideell förening skall ha rätt till skattebefrielse fordras enligt de regler som föreslagit att särskilda villkor beträffande syfte, Verksamhetsinriktning och inkomstanvändning är uppfyllda. I många fall bör man ganska enkelt kunna konstatera dessa villkor är om uppfyllda. I andra fall kan bedömningen bli komplicerad. I princip fordras att man bedömer den inriktning som verksamheten haft under en längre period och därvid bl.a. urskiljer och tar ställning till betydelsen av eventuellt förekommande okvaliñcerade ändamål. Vidare måste avgöras hur avkastningen under en femårsperiod skall beräknas och i vilken omfattning den använts för att främja kvalificerade ändamål. Bedömningar av detta slag kan fordra ett omfattande underlag i form specificerade av uppgifter om Stiftelsens eller föreningens inkomstförhållanden, bidragsgivning m.m. Det är knappast tänkbart att Skattemyndigheten i varje enskilt fall skall göra en fullständig prövning av alla dessa led. En sådan inriktning av granskningen skulle säkerligen ta alltför stora i resurser anspråk. Den skulle dessutom föra med sig att mycket omfattande krav behövde ställas på uppgiftslämnandet. I själva verket gäller säkerligen på detta liksom på andra skatteområden att systemet fungerar bara om det stora flertalet skattskyldiga ställer sig lojala till det. Vid beskattningen av stiftelser och ideella föreningar torde Skattemyndigheten i praktiken bli hänvisad till att i stor utsträckning lita på den bedömning av omständigheterna stiftelsen eller föreningen som gjort och som den redovisar exempelvis genom att svara eller nej allmänt formulerade frågor om verksamhetsinriktningen och inkomstan-

Deklaration m.m. 275

vändningen. Normalt torde arbetet få inriktas på att med ledning av sådan information och vissa grundläggande uppgifter inkomstförhållanden om göra översiktlig bedömning av om förutsättningarna för m.m. en skattebefrielse kan antas vara uppfyllda eller Samtidigt är det natur ligtvis viktigt att skattemyndigheten ingriper och korrigerar i tillräcklig omfattning för att skapa den tilltro till systemets sätt att fungera som är förutsättning för att den allmänna lojaliteten mot systemet skall kunna en upprätthållas. Myndigheten måste ha ett tillräckligt underlag för att kunna urskilja de fall där närmare granskning och utredning är motiverad. en Reglerna för uppgiftslämnandet bör utformas så att stiftelser och ideella föreningar blir skyldiga att lämna de uppgifter som behövs för att granskningen och kontrollen skall kunna bedrivas enligt de nu antydda riktlinjerna En uppgiftsskyldighet har denna inriktning torde inte som medföra någon alltför stor belastning för uppgiftslämnarna. Man bör hålla i minnet att skattebefrielsen utgör ett undantag från den skattskyldighet åvilar andra skattesubjekt. Det är rimligt att avkräva den som vill som komma i åtnjutande särskilda förmåner vid beskattningen de uppgifter av behövs för att förrnånsreglema skall kurma tillämpas det sätt som som avsetts. Å andra sidan är det också viktigt att reglerna för uppgiftslämnandet utformas så att inte kräver uppgifter om förhållanden som man redan är kända för Skattemyndigheten eller uppgifter som inte kommer till användning vid granskningen eller kontrollen. Det hittills sagda har avsett stiftelsemas och föreningarnas eget uppgiftslänmande. Både för att tillförsäkra skattemyndighetema kännedom stiftelsemas och föreningarnas existens och för att få ett kompletteom rande underlag för kontrollen kan det vara önskvärt att ta in också vissa uppgifter Beträffande denna verksamhet gäller naturligtfrån tredje man. vis i lika hög grad bör undvika att inhämta onödiga uppgifter. att man Med dessa utgångspunkter återgår vi till frågan om vilken betydelse senare tids regeländringar kan ha för uppgiñslämnande och kontroll. Enligt 3 kap. 22 § LSK är bl.a. banker och andra institut som bedriver inlåningsverksamhet eller emitterar lån marknaden skyldiga att lämna kontrolluppgiñer på utgiven ränta. Vissa undantag från denna skyldighet görs i 3 kap. 23 Undantagsregeln omfattar bl.a. de fall då borgenären är stiftelse eller förening som har tilldelats organisationsnummer. Ränen teutbetalningar till stiftelser och ideella föreningar som saknar organisationsnummer är däremot inte undantagna. Beträffande denna grupp omfattar bl.a. de okända stiftelser som behandlades i det citerade som avsnittet våra direktiv bör de nya reglerna om kontrolluppgiñer ha av medfört väsentlig förändring. Om ett sådant subjekt har uppburit t.ex. en bankränta på minst 100 kr, får skattemyndigheten genom kontrolluppen giften information ränteutbetalningen och därmed kännedom om om mottagarens existens. I sammanhanget bör nämnas att skyldighet att lämna kontrolluppgift föreligger också bl.a. vid utbetalning av utdelning på aktier i avstämningsbolag, andelar i vårdepappersfonder m.m. när utbetalningen sker till någon är berättigad att lyfta utdelningen för som del 3 kap. 27 § LSK och att den som uppbär utdelning på andra egen aktier eller ränta vissa obligationer, förlagsbevis o.d. skall lämna en

276 Deklaration m.m.

särskild uppgift till utbetalaren för vidarebefordran till Skattemyndigheten 3 kap. 28 och 30 §§ LSK. Med hänsyn till innehållet i dessa regler och till erfarenheterna från den praktiska tillämpningen bör man kunna utgå från att flertalet stiftelser och ideella föreningar, åtminstone de är någon betydenhet, är som av numera kända för skattemyndighetema. Beträffande stiftelser tillkommer dessutom, som vi tidigare framhållit, de nya civilrättsliga reglerna. Även om registreringsskyldigheten enligt stiftelselagen normalt inte kommer att omfatta de mindre stiftelsema gäller dock att alla stiftelser i princip ställs under tillsyn och blir antingen bokföringsskyldiga eller skyldiga föra att räkenskaper i förenklad form och att varje stiftelse skall ha revisor. en Sammantaget gör vi bedömningen att det i direktiven behandlade problemet med okända stiftelser till stor del har förlorat sin aktualitet. Detsamma gäller i allt väsentligt också beträffande de ideella föreningarna. Enligt vår mening är det i varje fall inte sannolikt krav att nya på registrering, kontrolluppgifter skulle några ytterligare vinster m.m. ge av någon betydelse. Vad som återstår att diskutera är huvudfrågan, nämligen de om uppgifter från kända stiftelser och föreningar inhämtas enligt som nuvarande regler ger ett tillräckligt underlag för taxering och kontroll. Här bör skiljas mellan det egna uppgiftslämnandet och uppgifter från tredje man. Även dessa former uppgiftslärnnande delvis komplement till om av utgör varandra och slutligt bör bedömas i ett sammanhang har vi funnit det lämpligt att i de följande avsnitten diskutera dem för sig. var

31 Det uppgiftslämnandet

egna

31.1 Nuvarande ordning

3l.1.1 Självdeklaration

Regler om deklarationsskyldighet förjuridiska finns i 2 kap. 8 § personer LSK. Aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker, ömsesidiga skadeförsäkringsföretag och värdepappersfonder samt familjestiftelser är alltid skyldiga att avge självdeklaration punkt l i första stycket av paragrafen. Med familjestiftelse avses här stiftelse har till huvuden som sakligt ändamål att tillgodose ett familjeändamål. För övriga bl.a. de begränsat skattskyldiga subjekt personer som behandlas i betänkandet inträder deklarationsskyldighet - om bruttointäktema av en eller flera förvärvskällor andra juridiska personer än dödsbon har numera bara en förvärvskälla under beskattningsåret har uppgått till sammanlagt minst 100 kr punkt 3 eller när det är fråga om begränsat skattskyldiga ideella föreningar bruttointäktema överstigit grundavdraget 15 000 kr punkt 2. Vidare inträder deklarationsskyldighet om förrnögenheten vid beskattningsårets utgång överstiger vissa belopp punkt av skäl som framgår kapitel 28 kan vi i fortsättningen av

Deklaration m.m. 277

bortse från denna punkt eller det skall fastställas underlag för bl.a. om fastighetsskatt eller avkastningsskatt på pensionsmedel punkt 5. En viktig begränsning i dessa regler följer dock av andra stycket i paragrafen. Där föreskrivs nämligen att vid bedömningen av om en juridisk man är deklarationsskyldig inte skall ta hänsyn till sådan inkomst, för person vilken skattskyldighet inte föreligger enligt KL eller SIL. Detta betyder med andra 0rd att endast sådana bruttointäkter som omfattas av skattskyldighet för förvärvaren skall beaktas vid bedömningen.

Deklarationsskyldighetenskallfullgörasgenomsärskildsjälvdeklaration.

Denna skall lämnas senast den 31 mars under taxeringsåret.

31.l.2 Särskild uppgift

Vid sidan reglerna deklarationsskyldighet finns det i 2 kap. 26 § av om LSK regler särskild uppgiftsskyldighet för stiftelser och ideella om föreningar är helt eller delvis frikallade från skattskyldighet. Enligt som dessa regler skall begränsat skattskyldiga stiftelser med syfte att främja ändamål i 7 § 6 SIL och ideella föreningar som uppsom anges mom. fyller villkoren för skattebefrielse i 7 § 5 mom. SIL lämna en särskild uppgift rörande inkomst och förmögenhet som inte skall tas upp till beskattning. Sådan uppgiftsskyldighet har även vissa personal- och kollektivavtalsstiñelser.

Övriga begränsat skattskyldiga subjekt, således bl.a. flertalet katalog-

subjekt, är inte skyldiga att lämna särskild uppgift. Den särskilda uppgiften skall lämnas senast den 31 mars under taxeringsåret. Skattemyndigheten kan dock för viss tid medge stiftelsen eller föreningen befrielse från skyldigheten att lämna särskild uppgift 2 kap. 26 § fjärde stycket LSK.

3l.1.3 Självdeklarationens och den särskilda uppgiftens innehåll

En självdeklaration avges på heder och samvete 2 kap. 2 § LSK. Den skall enligt 2 kap. 10 § LSK innehålla uppgifter om de intäkter och avdrag är att hänföra till varje inkomstslag, om allmänna avdrag samt som under vissa förutsättningar tillgångar och skulder. Vidare skall den om innehålla de uppgifter behövs för beräkning av bl.a. fastighetsskatt som och avkastningsskatt på pensionsmedel. Därutöver skall uppgifter lämnas i särskilda hänseenden. Bl.a. gäller att den under beskattningsåret som avyttrat tillgångar skall lämna de uppgifter behövs för att beräkna som skattepliktig realisationsvinst 2 kap. 17 § LSK och att den som har inkomst näringsverksamhet skall lämna ett antal specificerade uppgifter av om denna 2 kap. 19 § LSK. l särskild uppgift skall enligt 2 kap. 26 § tredje stycket LSK tas upp en Stiftelsens eller föreningens inkomster och utgifter under beskattningsåret samt tillgångar och skulder vid årets början och slut. Stiftelsen eller

278 Deklaration m.m.

föreningen skall vidare i den särskilda uppgiften lämna upplysning de om omständigheter som anses motivera frikallelse från skattskyldighet. Både självdeklarationen och den särskilda uppgiften skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär. Det kan särskilt noteras att man numera använder en gemensam blankett blankett 3 där s. 1 innefattar den särskilda självdeklarationen och s. 2 den särskilda uppgiften.

3l.l.4 Förelägganden och sanktionsavgifter

LSK innehåller ett antal bestämmelser som ger Skattemyndigheten möjligheter att förelägga enskilda in uppgifter. att ge En övergripande bestämmelse finns i 2 kap. 9 § LSK. Där föreskrivs att den som inte är deklarationsskyldig enligt andra regler i LSK bl.a. 2 kap. 8 § ändå är skyldig att efter föreläggande av Skattemyndigheten lämna självdeklaration. Enligt 2 kap. 34 § första stycket får den inte som har fullgjort sin deklarationsskyldighet i rätt tid föreläggas att länma deklaration. Om en avgiven deklaration är bristfällig, kan skattemyndigheten enligt andra stycket i paragrafen förelägga den deklarationsskyldige att komplettera deklarationen eller ge in en ny. I tredje stycket föreskrivs att ett sådant föreläggande får avse också de övriga uppgifter som anges i 2 kap. LSK och lärrmas till ledning för taxering. Beträffande de begränsat skattskyldiga stiftelser och föreningar som lämnar särskild uppgift föreskrivs i 2 kap. 26 § sjätte stycket LSK att stiftelsen eller föreningen efter föreläggande Skattemyndigheten skall av meddela de ytterligare upplysningar kan behövas för att bedöma stifsom telsens eller föreningens skattskyldighet. Alla de nu avsedda föreläggandena kan enligt 4 kap. 5 § LSK förenas med vite. Om en deklarationsskyldig inte har kommit med deklaration i rätt tid eller har lämnat en mycket bristfällig deklaration skall förseningsav- - giñ påföras honom 5 kap. 5 § TL. Sådan avgift påförs aktiebolag med l 000 kr och andra skattskyldiga med 500 kr. Numera gäller också att en stiftelse eller en ideell förening som inte länmar särskild uppgift i rätt tid också kan bli påförd förseningsavgiñ 5 kap. 5 § femte stycket TL.

31.2 överväganden och förslag

Som framgått av redogörelsen i det närmast föregående avsnittet kan läget, när det gäller stiftelsemas och de ideella föreningarnas uppgiftsskyldighet, sammanfattas enligt följande. Samtliga stiftelser vi bortser tills vidare från dem som finns i katalogen eller motsvarande specialförfattningar och samtliga ideella föreningar är i princip det finns en dispensmöjlighet skyldiga att lämna någon uppgift sina ekonomiska om förhållanden till skattemyndighetema. Det kan fråga självvara om en deklaration, en särskild uppgift eller båda formerna uppgiftslämnande. av Självdeklaration skall lämnas när de bruttointäkter för vilka förvärvaren

Deklaration m.m. 279

är skattskyldig uppgått till minst 100 kr eller, i fråga om begränsat skattskyldiga ideella föreningar, Överstigit 15 000 kr samt i vissa andra fall, bl.a. när underlag for fastighetsskatt skall fastställas. Särskild uppgift skall lämnas av de ideella föreningar och de stiftelser som är begränsat skattskyldiga enligt 7 § 5 resp. 6 mom. SlL. Av katalogsubjekten är det endast ett fåtal behöver lämna uppgifter till Skattemyndigheten, nämligen de som är deklarationsskyldiga samt de personal- och kollektivavtalsstiftelser som som skall lämna särskild uppgift. l självdeklaration lämnas i första hand uppgifter om de intäkter för en vilka stiftelsen eller föreningen är skattskyldig och om utgifterna för att förvärva dessa intäkter samt i vissa fall dessutom om tillgångar och skulder. I den särskilda uppgiften skall den begränsat skattskyldiga stiftelsen eller föreningen redovisa sina inkomster och utgifter, dvs. inkomstsidan främst de intäkter som är skattepliktiga enligt vanliga regler på grund de särskilda förmänsreglema skall undantas från men som av beskattning. Vidare skall den särskilda uppgiften innehålla upplysningar de omständigheter som av stiftelsen eller föreningen anses motivera om skattebefrielse. Formellt föreligger den skillnaden att självdeklarationen men inte den särskilda uppgiften skall avges på heder och samvete. l praktiken torde dock detta spela mindre roll. Oriktiga uppgifter som leder till skatteundandragande torde kunna medföra eftertaxering och skattetillägg samt i grava fall påföljder enligt skattebrottslagen oberoende av om uppgifterna lämnats i självdeklaration eller i särskild uppgift. I det följande har vi anledning att behandla tre olika frågor som rör stiftelsemas och föreningarnas eget uppgiftslämnande. Den första frågan gäller kraven på uppgiftemas innehåll. Den andra avser själva ordningen för uppgiftslänmandet och den tredje behovet av en dispensregel. Framställningen tillsvidare endast de allmännyttiga stiftelser och avser föreningar omfattas de allmänna reglerna om skattebefrielse. Först som av i slutet detta avsnitt tar vi frågan om hur katalogsubjekten mfl. av upp bör behandlas.

Uppgifternas innehåll

En huvudfråga är den information som i dag skall lämnas i den om särskilda uppgiften ger det underlag som behövs för att tillämpa reglerna skattebefrielse i enlighet med de riktlinjer som skisserades i kap. 30. om .Ser på själva lagtexten borde man kunna svara den frågan. man Enligt 2 kap. 26 § LSK skall, som redan nämnts, iden särskilda uppgiften tas in upplysningar inkomster och utgifter, tillgångar och skulder om samt de omständigheter som anses motivera frikallelse från skattskyldighet. Denna lydelse utrymme för att kräva en intäktsredovisning ger speciñkationsgrad i självdeklarationen samt tillräcklig av samma som information om de övriga omständigheter som är relevanta för frågan om skattebefrielse.

280 Deklaration m. m.

Dessa möjligheter har dock knappast utnyttjats i praktiken. Som blanketten f.n. 1995 års taxering är utformad ställs följande frågor s.2 av blankett 3:

Har verksamheten under beskattningsåret uteslutande eller så gott som uteslutande överensstämt med stadgarna Har minst 80 % av nettoavkastningen använts för utgifter i den ideella verksamheten Har föreningenstiftelsen skattefria fastighetsinkomster Har föreningenstiftelsen skattefria rörelseinkomster Har föreningen tillämpat en öppen medlemsantagning under beskattningsåret Står stiftelsen under tillsyn enligt lagen om tillsyn över stiftelser

Det förutsätts att stiftelsen eller föreningen markerar med kryss om den svarar eller nej frågorna. l det fallet att någon av frågorna 2 eller 5 besvaras med nej eller någon av frågorna 3 eller 4 med men endast i det fallet krävs att särskild motivering lämnas. Vidare att räken- - anges skapsutdrag för året innehållande tillgångar och skulder vid årets början och slut samt inkomster och utgiñer under året skall lämnas om inte redovisning görs blankett Nl, N2 eller N3. Av detta framgår att de centrala frågorna om Verksamhetsinriktning och fullföljd frågorna 1 och 2 i första hand kommer att avgöras stiftelsen av eller föreningen själv utan att något underlag behöver lämnas i annat fall än när uppgiftslämnaren gör en bedömning som i princip innebär att villkoren för skattebefrielse inte är uppfyllda. Vad vi har sagt i kap. 30 innebär visserligen att man bör bygga uppgiftslämnande och kontroll på förutsättningen att det stora flertalet stiftelser och ideella föreningar ställer sig lojala till systemet och att i praktiken är hänvisad till att i stor man utsträckning lita den bedömning av omständigheterna som uppgiftslämnaren själv gör. Det kan dock ifrågasättas inte den avvägning om som ligger bakom utformningen av s. 2 av blankett 3 har medfört att alltför en stor del av den grundläggande bedömningen lagts över uppgiftslämnama och att skattemyndigheten inte får den information skulle som kunna ge incitament till en närmare granskning tveksamma fall. V1 har av inte gjort någon systematisk undersökning hur uppgiftslämnandet av fungerat men de underhandsrapporter vi fått från olika skattesom myndigheter tyder dock på att skattebefrielse grund av brister i uppgiftslänmandet har kommit att medges i inte helt obetydlig en omfattning. Redan mot den bakgrunden finns det visst fog för en skärpning av reglerna om uppgiftslämnandet. Till detta kommer att de nya materiella regler om skattebefrielse som vi har föreslagit i det föregående ytterligare ökar kraven på intäktsredovisningen såvitt realisationsavser vinster. V1 återkommer strax till detta. När det gäller stiftelsema finns det anledning att i första hand ta vara på de möjligheter som stiñelselagen ger. Bestämmelserna i lagens 3 kap. innebär att en stiftelse som bedriver egentlig näringsverksamhet, är moderstiftelse eller har bildats av eller tillsammans med staten eller en

Deklaration nun. 281

kommun alltid är bokföringsskyldig. En stiftelse är dessutom i regel bokföringsskyldig dess tillgångar har ett värde som överstiger tio om basbelopp. Stiftelser som är bokföringsskyldiga är också med undantag endast för familjestiftelser skyldiga att upprätta årsredovisning. Denna skall bestå resultaträkning, balansräkning samt en förvaltningsberättelse av innehåller uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under som räkenskapsåret. Årsredovisningen kommer således att innehålla uppgifter är betydande intresse för den skattemässiga bedömningen. som av Stiftelser inte är bokföringsskyldiga skall ändå föra räkenskaper som som avslutas med sammanställning för varje räkenskapsår. Även sådan en en sammanställning bör vara av intresse vid skattemyndighetens granskning. Vidare bör framhållas att varje stiftelse skall ha minst en revisor och att han skall revisionsberättelse för varje räkenskapsår. Revisorn är avge en skyldig att i revisionsberättelsen anmärka bl.a. om han vid sin granskning funnit att Stiftelsens tillgångar använts i strid mot Stiftelsens ändamål. Enligt vår bedömning skulle det vara en fördel om de nu berörda handlingarna årsredovisningen årsbokslutet för en bokföringsskyldig familjestiftelse eller sammanställningen över räkenskapema samt revisionsberättelsen årligen gavs in till skattemyndigheten. Vi förordar att en föreskrift om detta tas in i LSK. En sådan föreskrift berör inte alls de ideella föreningarna och det är tveksamt om den för stittelsernas del är en tillräcklig åtgärd. Dagens situation torde kunna uppfattas så att lagtexten enligt sin lydelse ger en tillräckligt vid för att skattemyndighetema skall kunna kräva in erforram derliga uppgifter i praktiken har kommit att få en alltför restriktiv men tillämpning återspeglad i blankett 3 s. 2. I linje med vad har sagt i

kap. 30 förordar vi att uppgiftslämnandet utvidgas så att skattemyndig-

heten får möjlighet att göra åtminstone översiktlig egen bedömning av en villkoren för skattebefrielse är uppfyllda eller och så att myndigom heten i övrigt får ett tillräckligt konkret underlag för att kunna sortera ut de fall där en närmare granskning är motiverad. Det är önskvärt att genom ändringar i lagtexten markera i vilka hänseenden nya eller mer specificerade uppgifter behövs. Enligt vår uppfattning bör uttryckligen föreskrivas att stiftelsen eller föreningen skall lämna upplysningar om sitt ändamål enligt stiftelseförordnande resp. stadgar, om hur ändamålet har fullföljts storleken utgivna bidrag m.m. och om hur stor andel av av nettoavkastningen under beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren som har tagits i anspråk för kvalificerade ändamål. Dessutom bör de potentiellt skattefria intäkter som tillsammans bildar nettoavkastningen specificeras. Det bör särskilt noteras att realisationsvinsterna, enligt hittills gällande regler inte har behövt beaktas vid som fullfölj dsbedömningen, enligt våra förslag i det föregående skall beskattas i vissa fall och skall räknas in i nettoavkastningen i övriga fall. Det bör därför i fortsättningen krävas av samtliga stiftelser och ideella föreningar att de redovisar sina realisationsvinster, beräknade enligt reglerna i SIL.

282 Deklaration m.m.

Ordningen för uppgiftslämnandet

Det är angeläget att uppgifterna lämnas i former som kan bidra till att inskärpa vikten av ett korrekt uppgiftslänmande. I dag gäller, som tidigare berörts, att den särskilda uppgiften till skillnad mot självdeklarationen inte avges på heder och samvete. Detta innebär konkret att uppgifterna på s.

l av blankett 3 avges heder och samvete av den som är deklaration-

skyldig medan uppgiñema på s. 2 av samma blankett lämnas utan någon sådan försäkran. Vi kan inte se något bärande skäl för denna olikhet och föreslår därför att båda formerna av uppgifter i fortsättningen skall lämnas under samma försäkran på heder och samvete. Det sagda aktualiserar en mer övergripande fråga av närmast lagteknisk karaktär. Är det verkligen motiverat att upprätthålla dagens ordning som innebär att de särskilda uppgiñema behandlas som fristående från deklarationen Ett nära till hands liggande alternativ skulle vara att göra de allmännyttiga stiftelsema och föreningarna generellt deklarationsskyldiga, vilket förutsätter att uppgifterna om skattefria intäkter, inkomstanvändning m.m. i fortsättningen lämnas på en deklarationsbilaga. Den lagtekniska uppbyggnaden av dagens system kompletterat enligt

ovan och ett system med generell deklarationsskyldighet kan beskrivas

enligt följande.

Särskild uppgift dagens system

I 2 kap. 8 § LSK föreskrivs att bedömningen av deklarationsskyl- digheten skall göras utan hänsyn till de intäkter för vilka skattskyldighet inte föreligger. l 2 kap. 26 § LSK anges att de allmännyttiga stiñelsema och före- ningarna skall lämna en särskild uppgift utbyggd enligt ovan angivna principer om intäkter, inkomstanvåndning m.m. l 2 kap. 2 § LSK föreskrivs att inte bara självdeklarationen utan även den särskilda uppgiften skall lämnas på heder och samvete.

Deklaration nytt system

I 2 kap. 8 § LSK föreskrivs visserligen som huvudregel att bedöm- ningen av deklarationsskyldigheten skall göras utan hänsyn till de intäkter för vilka skattskyldighet inte föreligger, men det tilläggs att hänsyn dock skall tas till intäkter som är undantagna från skatt på grund av de särskilda reglerna om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar. l 2 kap. 26 § föreskrivs att den stiftelse eller förening som yrkar skattefrihet för sina intäkter enligt de särskilda befrielsereglema i sin självdeklaration i praktiken kanske en deklarationsbilaga skall

lämna uppgifter om intäkter, inkomstanvändning m.m. samma

utvidgade uppgifter som i det andra systemet.

Deklaration m.m. 283

Bestämmelserna i 2 kap. 2 § LSK om försäkran heder och w samvete och även i 2 kap. 34 § om förelägganden att deklarera kommer utan ändring att omfatta nämnda uppgifter.

Vi kan konstatera att deklarationsreglema hittills byggt på principen att självdeklarationen skall omfatta endast intäkter for vilka skattskyldighet föreligger. Som en konsekvens har deklarationsskyldigheten bedömts utan hänsyn till skattebefriade intäkter. Detta har gällt inte bara i fråga om intäkter som generellt är undantagna från skatteplikt utan även när skattefriheten berott på en särskild begränsning av den subjektiva skattskyldigheten. Det nya system som skisserat kan mot denna bakgrund sägas innebära ett brott mot den hittills tillämpade systematiken. Det bör dock framhållas att det redan i dag finns ett viktigt undantag, nämligen beträffande inkomster som är helt eller delvis undantagna från beskattning grund av dubbelbeskattningsavtal. Sådana inkomster skall beaktas när deklarationsskyldigheten bedöms och inkomsterna skall, trots att skattskyldighet för dem inte föreligger, redovisas i deklarationen normalt inom linjen. Undantaget torde vara motiverat bl.a. av att även de skattebefriade inkomsterna ofta skall beaktas vid skatteberäkningen t.ex. på grund av ett s.k. progressionsförbehåll. Det skälet föreligger inte i fråga om stiftelsemas och föreningarnas skattebefriade intäkter, men det kan hävdas att andra och lika starka skäl talar for att göra ett motsvarande undantag beträffande dessa intäkter. Skattebefrielsen for stiftelser och ideella föreningar är beroende av särskilda villkor som för sin tilllämpning fordrar information om bl.a. intäkternas storlek och användning för olika ändamål, verksamhetens inriktning på längre sikt m.m. Reglerna om skattebefrielse har därmed en sådan karaktär att en särbehandling i deklarationshänseende av de skattebefriade intäkterna inte framstår som särskilt anmärkningsvärd. Från systematiska synpunkter finns det därför knappast något att erinra mot det skisserade nya systemet. Författningstekniskt framstår detta i själva verket som något enklare och mer enhetligt. En invändning som möjligen kan göras är att en utvidgning av deklarationsskyldigheten till att omfatta de begränsat skattskyldiga stiftelserna och ideella föreningarna skulle kunna negativa effekter på det psykologiska planet. Mot detta bör framhållas att deklarationsskyldigheten enligt det nya systemet inte blir mer betungande för uppgiftslämnama än det system som bygger på dagens ordning; samma uppgifter förutsätts bli lämnade enligt de båda alternativen. Eventuella missuppfattningar om innebörden av det nya systemet bör kunna undanröjas genom information. Som vi ser det har det nya systemet från psykologiska synpunkter snarast vissa fördelar framför ett system som det nuvarande. Att uppgifterna från stiftelserna och de ideella föreningarna dras under deklarationsskyldigheten bör kunna bidra till att inskärpa vikten av ett korrekt uppgiftslämnande. Sammanfattningsvis finner vi att skälen för och emot de båda alternativen väger ganska jämnt men att det dock finns en viss övervikt för de

284 Deklaration m. m.

skäl som talar för det nya systemet. Vi förordar därför detta och har byggt våra författningsförslag på det. Det är naturligtvis viktigt att det hos stiñelsema och föreningarna finns det underlag i fonn av räkenskaper e.d. som kan behövas för uppgiftslämnande och kontroll. För stiftelsemas del kommer den nya stiftelselagen att medföra antingen bokföringsskyldighet eller i varje fall skyldighet att föra räkenskaper. Någon motsvarande civilrättslig reglering finns inte för de ideella föreningarna. Däremot innehåller 4 kap. l § LSK en allmän bestämmelse, som föreskriver att den som är skyldig att lämna självdeklaration, kontrolluppgiñ eller andra uppgifter till ledning för taxering också är skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den. Bestämmelsen är kanske redan i dag är tillämplig på det uppgiftslämnande som åligger de begränsat skattskyldiga stiñelsema och föreningarna men med vårt förslag om generell deklarationsskyldighet framgår detta tydligare av lagtexten.

Behovet av en dispensnegel

Frågan är om det finns behov av en dispensregel som ger skattemyndigheten möjlighet att medge befrielse från uppgiftsskyldigheten enligt vårt förslag skyldigheten att avge självdeklaration. l dag gäller enligt 2 kap. 26 § LSK att myndigheten kan befria en stiftelse eller ideell förening från skyldigheten att lämna den särskilda uppgiften. En sådan dispens skall avse en bestämd tid, dvs. ett eller flera i beslutet angivna taxeringsår. Bestämmelsema ñck i sak sitt nuvarande innehåll i samband med att reglerna om begränsad skattskyldighet för ideella föreningar infördes. l prop. l97677:l35 anförde departementschefen att uppgiftsskyldigheten i ett stort antal fall framstod som onödig. Han syftade t.ex. föreningar som på grund av verksamhetens art och medlemsskap i en riksorganisation med säkerhet kunde antas uppfylla kraven för skattefrihet. Hans slutsats var att dispens borde kunna medges förhållandevis generöst för de ideella föreningarna. Beträffande stiftelsema, enligt dittills som gällande regler hade kunnat få dispens utan tidsbegränsning, framhöll han att de inte hade någon medlemskrets som hade insyn i den ekonomiska förvaltningen och att dispensprövningen för deras del borde vara restriktiv a. prop. s. 94-95. Vad först beträffar de ideella föreningarna har vi från olika skattemyndigheter fått besked som pekar på att reglerna i stort sett har fungerat väl. De har fyllt ett påtagligt praktiskt behov, vilket visat sig i att ett stort antal föreningar har fått dispens, ofta för fem år och ibland för längre tid. En nackdel har varit att det i några fall när föreningen t.ex. har bytt styrelse och adress under dispenstiden har visat sig svårt att efter dis- penstidens utgång på nytt få kontakt med föreningen. Vr har i det föregående understrukit vikten av att inte kräva in onödiga uppgifter. I linje med detta ligger att det är önskvärt att kunna dispens ge

Deklaration m.m. 285

från uppgiftsskyldigheten för föreningar som har begränsade intäkter och bedriver en verksamhet som kan antas komma att helt klart uppfylla villkoren för skattebefrielse. De skäl som föranledde att nuvarande regler infördes har fortfarande bärkraft och rapporterna från den praktiska tilllämpningen ger inte anledning att överge dispenssystemet. Vi förordar att detta system behålls för de ideella föreningarna. Vad härefter beträffar stiftelsema har dessa sedan länge omfattats av en särskild dispensregel. Som anfördes i prop. l97677:135 finns det för stiftelsemas del inte någon motsvarighet till medlemskontrollen hos föreningarna, vilket har kunnat ses som ett argument för en restriktiv inställning. Stiñelselagen medför emellertid en inte oväsentlig förändring. Visserligen kommer det stora flertalet avkastningsstiftelser och det torde i första hand vara den gruppen som kommer i fråga för dispens inte att bli underkastade någon kontinuerlig tillsyn men varje stiftelse blir dock skyldig att föra räkenskaper och ha en revisor. Vidare motiverar praktiska skäl att det finns en dispensmöjlighet för t.ex. mindre stipendiestiñelser som har en anknuten och betryggande förvaltning och varje år delar ut sin avkastning till en väl definierad destinatärskrets. Vl vill mot denna bakgrund inte föreslå att dispensmöjligheten avskaffas för stiñelsema men kan ansluta oss till uppfattningen att restriktivitet bör iakttas vid dispensprövningen. Vår slutsats är alltså att möjligheten att få befrielse från uppgiftsskyldighet deklarationsskyldighet enligt vårt förslag även i framtiden bör stå öppen för både stiftelser och ideella föreningar. Vl har inte sett behov av att i något annat sakligt hänseende ändra nuvarande dispensregel. Befrielse bör alltjämt ges endast för bestämd tid och det bör liksom hittills lämnas fritt för Skattemyndigheten att i det enskilda fallet avgöra vilken tid som är lämplig.

Särskilt om katalogsubjekten mf.

De kategorier av juridiska personer och det fåtal namngivna subjekt som enligt vårt förslag i kapitel 24 skall tas i en ny katalog förutsätts bli befriade från skatt på alla inkomster. Detsamma gäller kyrkostiñelsema kapitel 25. I princip bör de då också befriade från deklarationsskylvara dighet. Även detta bör huvudregeln finns det dock enligt vår om vara mening skäl att göra ett par undantag. Vi syftar på de kollektivavtalsstiftelser och personalstiftelser som enligt vårt förslag får stå kvar i katalogen. För dem gäller skattefriheten endast under förutsättning att deras ändamål har en i lagen särskilt angiven inriktning. Skattemyndigheten måste ha möjlighet att kontrollera att det föreskrivna ändamålet och även den faktiska verksamheten uppfyller villkoren för skattefrihet. V1 föreslår därför att dessa stiftelser underkastas deklarationsskyldighet, varvid dock förutsätts att Skattemyndigheten i många de berörda fallen av genom dispens reducerar uppgiftsskyldigheten till ett minimum. V1 har i kapitel 24 föreslagit att flertalet de namngivna stiftelser av m.ñ. som i dag finns i katalogen i fortsättningen skall kunna uppnå

286 Deklaration m.m.

skattebefrielse bara efter dispens enligt en ny regel. Det bör finnas möjligheter för Skattemyndigheten att följa verksamheten och att bl.a. kontrollera om de villkor som kan ha ställts upp för dispensen blir åtföljda. De nu avsedda subjekten bör därför vara deklarationsskyldiga. Slutligen har vi i kapitel 25 behandlat beskattningsreglema för hushållningssällskapen. Vårt Förslag innebär i denna del att skattebefrielsen omfattar löpande kapitalintäkter och vissa realisationsvinster men inte övriga intäkter. Skattebefrielsen är inte beroende av några särskilda villkor. De skattefria intäkterna bör därför inte behöva tas upp i deklarationen och bör då inte heller påverka bedömningen av deklarationsskyldigheten. Om subjektet i fråga har intäkter som inte är undantagna från beskattning skall naturligtvis dessa intäkter deklareras i vanlig ordning.

32 från

Uppgifter tredje man

32.1 Nuvarande ordning

I 3 kap. LSK regleras skyldigheten att i form av kontrolluppgifter lämna uppgifter till ledning för taxeringen av andra än uppgiftslämnaren själv. Många av de utbetalningar som omfattas kan åtminstone i teorin ha en stiftelse eller ideell förening som mottagare, t.ex. ränta, utdelning aktier och andra värdepapper, royalty, näringsbidrag samt vederlag för vissa produkter, skogseffekter o.d. I praktiken är det naturligtvis räntorna och aktieutdelningama som är av störst intresse. Räntorna regleras i 22 och 23 §§ och aktieutdelningama i 27 och 28 §§. W har i kapitel 30 lämnat en redogörelse för innehållet i dessa bestämmelser. Sammanfattningsvis gäller följande. Banker m.fl. skall lämna kontrolluppgifter ränteutbetalningar till de stiftelser och ideella föreningar som saknar organisationsnummer. Skyldighet att lämna kontrolluppgift har också den som betalar ut utdelning aktier i ett avstämningsbolag eller andelar i en värdepappersfond till en utdelningsberättigad stiftelse eller ideell förening. Den som tar emot annan aktieutdelning eller ränta på obligationer e.d. skall själv lämna en särskild uppgift för vidarebefordran till skattemyndigheten.

32.2 överväganden och förslag

I kapitel 30 framhölls att de kontrolluppgifter som lämnas beträffande stiftelsemas och de ideella föreningarnas inkomster kan fylla två olika funktioner. En viktig uppgift är att ge Skattemyndigheten kännedom om stiftelsens eller föreningens existens. En annan är att komplettera underlaget för granskning, taxering och kontroll. Vi antog att redan de kontrolluppgifter som lämnas i dag och då främst uppgifter om de räntor som betalas ut till stiftelser och ideella föreningar utan organisationsnummer ger den information som behövs i det förstnänmda -

Deklaration 287 m. m.

hänseendet. Vad som återstår att diskutera är frågan om ytterligare kontrolluppgifter kan behövas i arbetet med att granska och kontrollera stiftelsemas och de ideella föreningarnas sjålvdeklarationer. Våra förslag i kapitel 31 innebär att de stiftelser och ideella föreningar som hävdar att de har rätt till skattebefrielse i sin självdeklaration skall lämna bl.a. de uppgifter om sina inkomster som behövs för att skattemyndigheten skall kunna bedöma om fullföljdsrekvisitet och övriga villkor för skattebefrielse är uppfyllda. Även i enlighet med om systemet, vad vi sagt i det föregående, bör bygga på förutsättningen att det stora flertalet berörda ställer sig lojala måste man ändå räkna med att inte alla kommer att korrekt fullgöra sina åligganden. Hittillsvarande erfarenheter talar för att det i första hand är de mindre och medelstora stiftelsema och föreningarna som kan komma att brista i sitt uppgiftslämnande. Hos denna grupp torde bankräntoma vara det helt dominerande inkomstslaget. Mot denna bakgrund bedömer vi att det skulle vara av värde för kontrollen om man utvidgade skyldigheten för banker mfl. att lämna kontrolluppgifter på räntor till att omfatta utbetalningar också till de stiftelser och föreningar som har ett organisationsnummer. Det totala antalet stiftelser och ideella föreningar är inte större än att den extrabelastning som utvidgningen skulle medföra för den enskilda uppgiftslämnaren framstår som närmast försumbar och i varje inte större än som är försvarligt med hänsyn till ändamålet. Vi förordar alltså att skyldigheten att lämna kontrolluppgifter utvidgas i enlighet med det sagda. l övrigt ser vi inte något behov av att ändra de regler som styr uppgiftslänmandet från tredje man.

Övrigt

VIII

Ikraftträdande och

33 Övergångsbestämmelser

3 3.1 Inledning

De förslag läggs fram i betänkandet innebär till stora delar endast en som precisering nuvarande lagstiftning och en kodifiering av principer som av utvecklats i praxis. Lagtekniskt är förslagen dock inte helt okomplicerade och de innehåller dessutom ett antal inte oväsentliga ändringar i sak, både i lindrande och skärpande riktning. Med tanke på den tid som kan komma att behövas for dels remissförfarande och annan beredning av lagstiftningsärendet, dels information och ändring av rutiner hos myndigheter och enskilda är det knappast realistiskt att räkna med att de nya reglerna skall kunna träda i kraft tidigare än den l januari 1997. När vi diskuterar hur övergångsbestämmelsema bör utformas, utgår vi därför från den 1 januari 1997 som tidpunkt för ikraftträdandet. Med denna utgångspunkt bör de nya reglerna i princip kunna tillämpas första gången vid 1998 års taxering. Det finns dock anledning att överväga behovet av att göra undantag från denna huvudregel. En första fråga är om det har betydelse att stiftelselagen träder i kraft tidigare. Vidare måste avgöras om särskilda undantagsregler behövs för att undvika eller lindra retroaktiva och liknande effekter av övergången till nya regler.

33.2 Stiftelselagens ikraftträdande

Stiftelselagen träder i kraft den 1 januari 1996, dvs. ett år före det antagna ikraftträdandet av de nya skattereglema. Frågan är om det finns behov av tillfälliga åtgärder för att för det mellanliggande året anpassa hittills gällande Skatteregler till den nya civilrättsliga lagstiftningen. Ändringama av själva stiftelsebegreppet har berörts i avsnitt 13.3. Vi noterade att det nya begreppet är något snävare än det hittillsvarande och utesluter bl.a. renodlade reversstiftelser. Införandelagen innebär emellertid att de rättsbildningar av detta slag som enligt äldre rätt godtogs som stiftelser alltjämt skall godtas som sådana. Mot denna bakgrund kan inte se att ändringen av stiftelsebegreppet nödvändiggör några särskilda åtgärder i avvaktan på att de nya skattereglema skall träda i kraft. I det föregående har också i olika sammanhang kunnat konstatera att stiftelselagens regler om bokföring, årsredovisning, revision, registrering och tillsyn kan få stor betydelse för tillämpningen av beskattningsreglema

290 Övrigt

för stiftelser se bl.a. avsnitt 17.3 angående behovet av fåmansföretags-

regler och avsnitt 30.2 som gäller bl.a. underlaget för taxering och kontroll. Inte heller de nu avsedda reglerna ger emellertid anledning att införa särskilda övergångsregler. Vår slutsats är att de skilda tidpunktema för stiftelselagens och de nya beskattningsreglemas ikraftträdande inte gör det nödvändigt att vidta några särskilda åtgärder.

33.3 Retroaktiva effekter m.m.

De föreslagna reglerna om skattebefrielse för stiftelser, ideella föreningar m.fl. innefattar vissa skärpande moment, både när det gäller skattefrihetens omfattning och villkoren för skattebefrielse. Det måste förhindras att skärpningama får effekter som strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF otillåten retroaktivitet. Vidare bör undersökas om skärpningama kan tillbakaverkande effekter eller andra konsekvenser som visserligen är tillåtna men ändå av olika skäl bör undvikas. Till en början bör dock erinras om vilka skärpande moment det är fråga om.

Skärpande moment

Den föreslagna avgränsningen av intäkter som kan komma i fråga för

skattebefrielse innefattar för stiftelser och ideella föreningar främst den

ändringen att realisationsvinster fastigheter och vissa andra tillgångar som hör till egentlig näringsverksamhet normalt skall beskattas även om villkoren för skattebefrielse är uppfyllda. För föreningar föreslås också den ändringen att fastighetsinkomster kan undantas från beskattning endast till den del inkomsten härrör från kvalificerad användning av fastigheten. När det gäller kretsen av kvalificerade ändamål är att märka att ändamålen att stärka rikets försvar och att främja nordiskt samarbete inte längre skall medföra rätt till skattebefrielse. l sammanhanget bör vidare nämnas att barmhärtighetsinrättningar och sjukvårdsinrättningar i fortsättningen inte skall räknas till de skatteprivilegierade subjekten och att ett stort antal kategorier och namngivna subjekt föreslås bli uteslutna från den s.k. katalogen. Vad beträffar övriga villkor för skattebefrielse bör som skärpande moment särskilt nämnas att realisationsvinster på värdepapper och andra tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet skall beaktas vid fullföljdsbedömningen vilket dock för stiñelsemas del i väsentlig utsträckning kompenseras genom möjligheten till real beräkning av avkastningen. Till skärpningama hör vidare kravet att den faktiska verksamheten för att kvalificera för skattebefrielse skall ligga inom ramen för stiftelseförordnandets eller stadgarnas föreskrifter samt hänsynstagandet till livräntor som enligt testarnentariskt förordnande utgår till

Övrigt 291

bestämda Den mot missbruk riktade spärregeln verkar naturpersoner. ligtvis också skärpande. Det hittills sagda har avsett de klart skärpande inslagen i det nya regelsystemet. I fråga fiera av de föreslagna reglerna gäller att det är om svårt att bestämt hur de förhåller sig till gällande rätt. Reglerna ange innefattar ändringar som i vissa fall kan verka i lindrande och i andra fall i skärpande riktning. Detta torde gälla bl.a. detaljutfommingen av kraven på fullföljd och Verksamhetsinriktning samt, för föreningarnas del, avgränsningen av kvalificerad näringsverksamhet och behandlingen av professionell verksamhet. Den föreslagna regleringen av skattebefrielsen för donationsfonder kan också verka i båda riktningama.

Otillåten retroaktivitet

Enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF får skatt inte tas ut i vidare mån än följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som som utlöste skattskyldigheten. Av avgörande betydelse för förbudets tilllämplighet är således vilken omständighet som skall anses utlösa skattskyldighet. I fråga inkomstskatt åsyftas åtminstone i första hand om den omständighet som medför att skattskyldighet eller avdragsrått inträder

enligt reglerna rätt beskattningsår ifr RÅ 1989 ref. 116 och Bexhed,

om Skattenytt 1993 s. 153 ff. med hänvisningar. Normalt är kalenderåret beskattningsår. När så är fallet kommer 1998 års taxering att omfatta endast sådana intäkter som enligt reglerna om rätt

beskattningsår är hänförliga till kalenderåret 1997, dvs. till tid efter ikraft-

trädandet den l januari 1997. De nya reglerna om skattebefrielse för stiftelser, ideella föreningar m.ñ. kan därför i det nu avsedda fallet tillämpas redan vid 1998 års taxering utan risk för att tillämpningen av nya skärpande regler skall komma i konflikt med retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § RF. Om en stiftelse, en ideell förening eller något annat subjekt som berörs de nya reglerna i stället har brutet räkenskapsår, kommer 1998 års av taxering att det räkenskapsår som går ut närmast före den l januari avse 1998 t.ex. räkenskapsåret 17 1996 306 1997. Taxeringen kommer -

alltså i detta fall att omfatta bl.a. tid som infaller före ikraftträdandet i

exemplet tiden 17 3112 1996. Om en intäkt enligt reglerna om rätt beskattningsår är hänförlig till tid före ikraftträdandet och enligt nuvarande regler är skattefri, hindrar retroaktivitetsförbudet att den på grund av de reglerna tas till beskattning. Detta kan få betydelse i åtminstone nya två typer fall. Det fallet är att stiftelse eller en förening, som av ena en uppfyller såväl de äldre som de nya villkoren för begränsad skattskyldighet, har en enligt hittillsvarande regler skattefri realisationsvinst som är av det slag att den skall beskattas enligt de nya reglema främst realisationsvinster på fastigheter. Det andra fallet är att stiftelsen eller föreningen uppfyller de äldre men däremot inte de nya villkoren för begränsad skattskyldighet. Om realisationsvinsten i det förra fallet resp. det berörda subjektets kapitalavkastning och realisationsvinster i det

292 Övrigt

senare fallet hänför sig till den del det brutna räkenskapsåret av som ligger före den l januari 1997, hindrar således retroaktivitetsförbudet att dessa intäkter beskattas enligt de nya reglerna vid 1998 års taxering.

Ett undantag måste alltså göras för de fall då det berörda subjektet har

brutet räkenskapsår. Eftersom det knappast är möjligt att tillämpa olika

regelsystem för olika delar ett och beskattningsår, av samma föreslår

en generell regel av innebörd att äldre bestämmelser alltjämt skall tillämpas vid 1998 års taxering om denna taxering ett beskattningsår avser som till någon del infaller före ikraftträdandet.

Andra retroaktiva effekter m.m.

Det är naturligtvis inte ovanligt att ett civilrättsligt bindande avtal, som har ingåtts vid en viss tidpunkt, upphov till intäkter ger som enligt reglerna om rätt beskattningsår är hänförliga till en senare tidpunkt. Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF hindrar i ett sådant fall inte att intäkterna behandlas enligt skärpande nya regler som har hunnit träda i kraft under mellantiden. Med de realisationsvinstregler som gällde före 1990 års skatterefonn kunde detta förhållande få effekter som

inte sällan motiverade särskilda Övergångsbestämmelser. Numera gäller emellertid enligt huvudregeln i 24 § 4 mom. första stycket SIL att skatt-

skyldighet för realisationsvinst inträder redan det år då avyttring sker, dvs.

när bindande avtal ingås, även köpeskillingen i sin helhet om betalas ett senare år. För de undantagsfall då skattskyldighet enligt andra stycket av

samma moment inträder ett år än avyttringsåret har senare uttryckligen föreskrivits att de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret skall tillämpas. På grund dessa regler det inte av är nödvändigt att med anledning de reglerna skattskyldighet av nya om för realisationsvinster göra något särskilt undantag från förslaget att de nya reglerna skall tillämpas första gången vid 1998 eller vid brutet räkenskapsår 1999 - års taxering. I sammanhanget bör tilläggas att det här avsedda förhållandet

att skattskyldighet inträder än vid avtalstillfället senare alltjämt kan föreligga vid bl.a. de options-, tennins- och blankningsaffärer behandlas som i 24 § 4 mom. tredje-femte styckena SIL. V1 har emellertid inte ansett det nödvändigt att föreslå några särskilda Övergångsbestämmelser för dessa fall.

De föreslagna reglerna skattebefrielse om för stiftelser och ideella föreningar innebär - liksom nuvarande regler att bedömningen av om rätt till skattebefrielse föreligger inte skall grundas enbart på förhållande-

na under det aktuella beskattningsåret. Vid tillämpningen av bl.a. full-

följdskravet och kravet på Verksamhetsinriktning

är det nödvändigt att ta hänsyn också till hur verksamheten har bedrivits under tidigare beskatt-

ningsår. Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF tar sikte

endast på den omständighet som utlöser skattskyldighet och hindrar därför inte att förhållanden av avsett slag hänför nu som sig till tid före ikrafttrådandet beaktas vid tillämpningen av nya regler och tillmäts den betydelse som följer dessa regler. När det av gäller att vid 1998 års

Övrigt 293

taxering intäkter är hänförliga till beskattningsåret 1997 avgöra om som skall beskattas eller finns det således inte något formellt hinder mot att vid tillämpningen de reglerna beakta förhållanden under tiden före av nya ikraftträdandet den l januari 1997 det sätt som de nya reglerna föreskriver. l sak finns det inte heller någon anledning att avstå från en sådan omedelbar tillämpning. Det betyder bl.a. att vid 1998 års taxering man skall grunda tillämpningen den s.k. garantiregeln hur stiftelsen eller av föreningen har använt sina inkomster under perioden 1993-1997 samt att det vid bedömningen Stiftelsens eller föreningens långsiktiga verksamav hetsinriktning likaledes kan bli aktuellt att beakta förhållanden under tid

före ikraftträdandet. I båda hänseendena kan sådana nya moment som kravet på överensstämmelse mellan faktisk verksamhet och förskriftema stiftelseförordnandetstadgama och den skärpta behandlingen av vissa i livräntefall betydelse. Även den spärregeln bör kunna tillämpas nya fullt beträffande intäkter för vilka skattskyldighet inträder efter ut ikraftträdandet. Den omständigheten att det förfarande som har lett fram till stiftelsens eller föreningens intäktsförvärv har igångsatts före ikraft-

trädandet bör således inte hindra att regeln tillämpas. punkt finns det dock anledning att göra undantag från det som nu På en hänsynstagande till förhållanden före ikraftträdandet. Som sagts om gäller enligt de föreslagna reglerna att vissa realisationsvinster nämnts nya främst vinster vid försäljning värdepapper o.d. skall räknas i den - av avkastning träffas fullföljdskravet. Eftersom detta inte är fallet som av enligt nuvarande regler, har stiftelser och ideella föreningar hittills kunnat reinvestera realisationsvinstema utan att riskera att rätten till skattebefrielgår förlorad. Det är sannolikt att sådana omplaceringar faktiskt också se har ägt i många fall. Om vid tillämpningen av den nya s.k. rum man nu garuntiregeln skulle kräva att även belopp motsvarande realisationsvinster uppkomna före ikraftträdandet skall ha använts för kvalificerade ändamål, skulle regeln få tillbakaverkande effekter i vissa fall kunde framstå som obilliga. Vi föreslår därför att äldre realisationsvinster i det nu 50m aktuella hänseendet särbehandlas en undantagsregel, som innebär genom vinster uppkomna vid avyttringar före ikraftträdandet inte i något fall att skall räknas avkastning vid den fullföljdsbedömning som görs enligt som reglerna. de nya hittills sagda har avsett tillämpningen de nya reglerna Det av förhållanden hänför sig till tiden före ikraftträdandet. En annan fråga som särskild hänsyn bör till de subjekt hittills har varit är om tas som begränsat skattskyldiga på grund de nya reglerna för men som av kommande år helt förlorar sin skatteprivilegierade ställning. Det kan vara fråga subjekt med ändamål inte längre räknas som kvalificerade om som subjekt förs bort från katalogen. l princip bör denna fråga och som nekande. Förlusten skatteprivilegier får som en direkt besvaras av ses konsekvens ett ändrat principiellt synsätt och det finns då knappast av anledning låta privilegiema leva kvar under den lagstiftningen. att nya Om det i något undantagsfall skulle finnas behov av särskilda undantag underlätta själva övergången, bör detta behov kunna tillgodoses för att den i kapitel 24 föreslagna dispensregeln. inom ramen för

294 Övrigt

Även när det gäller den behandlade senast frågan kan dock ett särskilt undantag vara motiverat. Den nya avgränsningen kvalificerade stifav telseändamål innebär, som redan framhållits, att ändamålen att stärka rikets försvar och att främja nordiskt samarbete faller bort. Dessa förslag har egentligen inte grundats på någon ändrad syn på ändamålen i fråga utan närmast det ringa intresse som från stiftarhåll visats för dessa ändamål. Mot den bakgrunden framstår det skäligt att låta de som befintliga försvars- och samarbetsstiftelser i dag har rätt till som skattebefrielse få behålla denna rätt. l övrigt ser vi inte något behov av undantag från den föreslagna huvudregeln att de nya reglerna om skattebefrielse skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Förslagens statsñnansiella effekter m.m.

34.1 De statsfinansiella effekterna

Förslagen i betänkandet innebär att reglerna skattebefrielse för om stiftelser, ideella föreningar m.ñ. på några punkter ändras i lindrande riktning. Här kan i första hand nämnas förslagen skattebefrielse för om stiñelsemas kvalificerade näringsverksamhet, höjningen de ideella av föreningarnas grundavdrag och skattefriheten för kyrkostiñelsemas och de kvarstående katalogsubjektens fastighetsinkomster. Å andra sidan innehåller förslagen också ett antal skärpande moment; i den delen hänvisas till sammanfattningen i avsnitt 33.3. Tillgängligt material ger inte underlag för att beräkna den statsfinansiella effekten varje enskilt av moment. V1 anser oss dock med ganska stor säkerhet kunna uttala att förslagens sammantagna effekt i varje fall inte blir minskning skaten av teintäktema. I betänkandet föreslås också en viss utvidgning stiftelsemas och de av ideella föreningarnas uppgiftsskyldighet. Ett syfte med detta förslag har varit att skapa möjligheter till en förstärkning kontrollen. Sannolikt av kommer detta i ett inledningsskede att medföra ett visst merarbete. Den utvidgade kontrollen berör dock bara ett ganska begränsat antal skattskyldiga. Till detta kommer att det regelsystemet, åtminstone på något nya längre sikt, bör kunna bidra till att reducera de gränsdragningsproblem och andra tillämpningssvårigheter nuvarande regler har gett upphov som till. V1 gör bedömningen att förslagen kan genomföras med oförändrade

resurser.

34.2 EG-aspekter

Inom EG pågår arbete med en harmonisering bl.a. företagsbeskattav ningen. Varken de hittills antagna direktiven eller de direktivförslag som

Övrigt 295

under beredning har dock någon direkt betydelse för de beskattningsär frågor som behandlas i detta betänkande. EG: regler innebär att skattebestämmelser som skiljer mellan nationalis i princip inte är tillåtna jfr art. 52 i Romfördraget och art. 73 d i teter lydelse enligt unionsfördraget. De i vårt betänkande förslagna reglerna skattebefrielse för stiftelser, ideella föreningar mfl. anknyter inte om

heller på någon punkt till det enskilda subjektets nationalitet se vidare

kommentarerna i avsnitt 35.1 till l kap. l § och 2 kap. 1 § i den före-

slagna nya lagen. I artikel 92 i Romfördraget föreskrivs att stöd av vilket slag det än år medlemsstat och snedvrider eller hotar att snedvrida som ges av en som konkurrensen vissa företag eller viss produktion, är genom att gynna oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning som det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. I artikeln anges också några situationer där ett stöd är eller kan vara förenligt med den gemensamma marknaden. Sålunda kan t.ex. stöd för att främja kultur eller bevara kulturarvet godtas, det inte påverkar handelsvillkoren och konkurrenom inom gemenskapen i omfattning som strider mot det gemensamma sen en intresset. Som vi berört i avsnitt 24.3.3 omfattar begreppet statligt stöd skatteförmåner olika slag, t.ex. skattefrihet eller särskilt gynnsamma avdragsav regler. Förslagen i betänkandet innehåller bestämmelser som innebär att skattebefrielse kan medges för stiñelsemas kvalificerade näringsverksamhet och för egentlig näringsverksamhet som de ideella föreningarna bedriver i syfte att finansiera sin ideella verksamhet. Vid utformningen av dessa bestämmelser liksom den i avsnitt 24.3.3 föreslagna dispens- - av regeln har konkurrensaspekten beaktats, bl.a. genom särskilda villkor gör rätten till skattebefrielse beroende av att skattefriheten inte leder som till snedvridning konkurrensen. Därmed torde risken för konflikt med av an. 92 i princip eliminerad. Det är för övrigt svårt att se hur förvara slagen i betänkandet i det berörda hänseendet eller något annat sätt nu skulle kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. l sammanhanget kan nämnas att vissa medlemsstater, bl.a. Tyskland och Danmark, har regler skattebefrielse för allmännyttiga subjekt som är minst lika förom

månliga de i betänkandet föreslagna bestämmelserna se vidare

som bilaga 4. Sammanfattningsvis gör vi bedömningen att våra förslag inte leder till

konflikt med EG:s regler.

296 Specialmotivering

Specialmotivering

Förslagen i detta betänkande innebär att nuvarande system för skattelättnader för stiftelser och ideella föreningar baserat på skattefrihets- metoden i princip behålls men att reglerna kompletteras och preciseras på fiera punkter. Bestämmelserna befrielse från skattskyldighet har om samlats i en särskild lag lagen om befrielse från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar I SIL har nuvarande bestämmelser i 7 § 4-6 mom. ersatts av en hänvisning till den lagen. nya Inom skattelagskommittén Fi 1991:03 pågår arbete med teknisk en översyn av inkomstskattelagstiftningen. Kommittén beräknas avsluta sitt arbete under år 1996. V1 utgår från att det finns möjligheter att inordna de av oss föreslagna reglerna i de av kommittén utarbetade lagförslagen.

35.1 Lagen befrielse från skattskydlighet för stiftelser

om

och ideella föreningar

Lagen har delats i fem kapitel. Det första innehåller bl.a. några grundläggande definitioner. I de följande tre kapitlen finns bestämmelser om skattebefrielse för stiftelser, ideella föreningar och vissa andra subjekt, främst sådana som för närvarande är intagna i den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL. I det femte och sista kapitlet finns dels allmän dispensregel, en dels en bestämmelse som är riktad mot missbruk skatteñ-iheten. av

1 kap. Inledande bestämmelser

1§

Av bestämmelserna i bl.a. 1 § 3 mom. och 6 § 1 SIL framgår mom. att det förutom fysiska personer endast är juridiska år personer som skattesubjekt jfr avsnitt 13.3 angående stiftelsebegreppet. I likhet med nuvarande bestämmelser i 7 § 4-6 SIL är bemom. stämmelserna i den nya lagen inte formellt begränsade till svenska juridiska personer. En utländsk juridisk är enligt reglerna i 6 § 1 person mom. första stycket c och d SIL endast begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten omfattar bl.a. inkomst av näringsverksamhet hänför sig till som fastighet eller fast driftställe i Sverige. Om det skulle inträffa att en utländsk juridisk person, som enligt svenska regler är att betrakta som en stiftelse eller en ideell förening, bedriver egentlig näringsverksamhet i Sverige, kan den bli befriad från skattskyldighet för inkomst av verksamheten enligt samma regler som gäller för svenska stiftelser och föreningar. Liksom för svenska subjekt krävs att samtliga villkor för skattebefrielse är uppfyllda, dvs. kraven beträffande ändamål, Verksamhetsinriktning och inkomstanvåndning.

Specialmotivering 297

2§

paragraf definieras två begrepp saknar motsvarighet i KL och l denna som SlL. paragrafens första stycke definieras begreppet egentlig näringsverk- I Begränsningen till verksamhet i 21 § KL innebär att samhet. som avses näringsverksamhet i form rörelse eller fastighetsinnehav endast av i begreppet. Annan verksamhet omfattas inte även om den innefattas enligt 2 § l sjätte stycket SIL är att hänföra till näringsverksamhet mom. subjektet i fråga exempelvis räntor och utdelningar. Definitionen för innebär också begreppet egentlig näringsverksamhet inte omfattar att realisationsvinster. Beträffande bestämningen verksamhetsbegreppet i paragrafens andra av hänvisas till avsnitten 14.2 och 20.3. Bestämmelsen får betydelse stycke främst vid avgränsningen enheter inom den egentliga näringsverksamav också tillämplig när det gäller att skilja ideell verksamhet heten men är en från ideell verksamhet. en annan

2 kap. Stiftelser

Kapitlet har disponerats enligt följande. I l § anges kapitlets tillämpningsområde och i 2 § de inkomstslag kan komma i fråga för som skattebefrielse. Därefter följer i 3-10 de bestämmelser som preciserar villkoren for skattebefrielse. I ll § slutligen anges vilka krav som ställs för inkomst från stiftelses egentliga näringsverksamhet skall kunna att en befrias från skatt.

1§

Av paragrafen framgår att bestämmelserna i kapitlet tillämpas endast

stiftelser. Lagen bygger på samma stiftelsebegrepp som stiftelselagen se

avsnitt 13.3. Bestämmelserna i l kap. stiftelselagen innehåller inte några begränsningar när det gäller stiftelses nationalitet. Av andra been stämmelser i stiftelselagen har dock ansetts indirekt framgå att lagen inte blir tillämplig på annat än svenska stiftelser prop. 199394:9 s. 104, 110 och 306. Det hindrar inte att utländsk rättsbildning som uppfyller de en allmänna stiftelserekvisiten i l kap. stiftelselagen hänförs under begreppet stiftelse jfr ovan kommentaren till 1 kap. l §. undantag från kapitlets bestämmelser. Personalstiftel- I tre punkter görs och kollektivavtalsstiftelser befrias från skattskyldighet enligt 4 kap. ser 3 § 7 och 8 under förutsättning att de har vissa bestämda syften. Undantaget i punkt 1 klargör att personalstiftelser och kollektivavtalsstiffaller utanför bestämmelserna i 4 kap. 3 § inte kan befrias från telser som skattskyldighet enligt bestämmelserna i 2 kap. jfr avsnitt 13.3. Genom undantaget i punkt 2 utesluts övriga stiftelser som faller under 4 kap. från reglerna i 2 kap. Skattebefrielsen för sådana stiftelser regleras

298 Specialmotivering

således exklusivt i 4 kap. Undantaget omfattar bl.a. församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär. I punkt 3 undantas stiftelser vilkas tillgångar endast får användas till förmån för bestämda fysiska personer. Uttrycket bestämda fysiska personer har samma innebörd som i l kap. 7 § stiñelselagen; vidare se kommentaren till denna paragraf i prop. 199394:9 s. 112

2§

I paragrafen regleras skattefrihetens omfattning. Samtidigt klargörs att de efterföljande 3-10 §§ anger de allmänna villkor som skall vara uppfyllda för att rätt till skattebefrielse överhuvud taget skall föreligga. För Skattebefrielse för intäkt av egentlig näringsverksamhet fordras därutöver att villkoren i § är uppfyllda. Frågan om vilka intäkter som bör omfattas av skattebefrielsen har behandlats i avsnitt 9.3. I paragrafen anges skattefrihetens omfattning i fyra olika punkter. Av dessa är det endast punkterna l och 2 som behöver kommenteras närmare. I punkt 1 anges att skattefriheten omfattar löpande avkastning och realisationsvinster tillgångar som inte är hänförliga till egentlig näringsverksamhet. Skattefriheten enligt denna punkt omfattar i princip de intäkter som hänförs till inkomst av kapital för en fysisk person. Kravet att tillgångarna inte skall vara hänförliga till egentlig näringsverksamhet innebär bl.a. att realisationsvinster på fastigheter som alltid är näringsfastigheter för stiftelser inte faller under punkt - Punkt 2 reglerar skattefriheten för stiftelsers fastighetsintäkter jfr avsnitt 9.3.2, 14.2 samt 26.4. Innehavet och användningen av en fastighet utgör i sig alltid egentlig näringsverksamhet. Skattebefrielse för löpande fastighetsintäkter förutsätter att fastigheten till övervägande del används av stiftelsen själv på ett sådant sätt att användningen är kvalificerad enligt Beträffande den närmare innebörden av detta hänvisas till kommentaren till sistnämnda paragraf. Om denna förutsättning är uppfylld kan skattefrihet inträda men då endast för de intäkter som härrör från den föreskrivna användningen, vilket framgår av paragrafens andra stycke. Skattefriheten omfattar både eventuella hyresintäkter av fastigheten och värdet av eget utnyttjande för ett inte inkomstgivande ideellt ändamål. För övervägandebedömningen har det naturligtvis betydelse vilket fastighetsbegrepp som används. I avsaknad av en definition bör bestämmelsen anses syfta på taxeringsenheten enligt FTL, dvs. den enhet av en eller flera registerfastigheter eller delar av sådana fastigheter vid som fastighetstaxeringen taxeras för sig. Därmed uppnås överensstämmelse med bl.a. de enheter som kan komma att undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2-4 §§ PTL. När det gäller punkterna 3 och 4 hänvisas till avsnitten 9.3 och 14.2. Av tredje stycket framgår att en stiftelse som uppfyller kraven för befrielse från inkomstskatt också är befriad från skattskyldighet för

förmögenhet se avsnitt 28.2.

Specialmotivering 299

3§

I förvarande paragraf anges vad som krävs av stiftelseförordnandet för att skattebefrielse skall medges jfr avsnitt 10.3.4. Huvudkravet är att det av förordnandet framgår att stiftelsen skall främja ett eller fiera kvalificerade ändamål. Därutöver krävs genomgående att förordnandet inte innehåller föreskrifter strider mot de krav som följer av 6-10 §§ beträffande som Verksamhetsinriktning och inkomstanvändning. Om förordnandet innehåller föreskrifter inte är förenliga med dessa krav är skattefrihet som utesluten även om stiftelsen i den faktiska verksamheten uppfyller kraven. Föreskrifterna i förordnandet skall med andra 0rd ge utrymme för att bedriva verksamhet i enlighet med de krav som följer av 6-10 §§. Med uttrycket stiñelseförordnande avses i lagrummet samma sak som i stiftelselagen. I första hand avses det ursprungliga förordnandet men begreppet omfattar också föreskrifter som ändrats enligt 6 kap. stiñelselaeller med stöd av permutationslagen 1972:205. Vidare gäller enligt gen 11 § införandelagen att föreskrifter, som före den lagens ikraftträdande har fastställts för en stiftelse av regeringen, Kammarkollegiet eller en länsstyrelse, vid tillämpningen stiñelselagen skall anses som föreav skrifter i ett stiñelseförordnande.

4§

De kvalificerade ändamål som kan medföra skattefrihet är av två slag. I denna paragraf regleras de ändamål som är kvalificerade oberoende av Stiftelsens förvaltningsform och i den närmast följande paragrafen de ändamål som avser stöd en skattebefriad juridisk person, som förvaltar stiftelsen eller har annan kontroll över den. När det gäller innehållet i förevarande paragraf hänvisas i första hand till avsnitt 15.2.3. I förhållande till nuvarande 7 § 6 mom. SIL innebär paragrafen främst följande ändringar:

stiftelser med syfte att stärka rikets försvar eller att främja nordiskt samarbete kan inte uppnå skattebefrielse jfr dock förslaget till Övergångsbestämmelser, skattefriheten för kyrkostiftelser och hushållningssällskap regleras särskilt i 4 kap. 1 och 2 §§, begreppet barmhärtighetsinrättningar utmönstras ur lagstiftningen. -

De kvalificerade ändamålen framgår av punkterna 1-5 i paragrafen. De ändamål anges i punkterna 1-4 har en direkt motsvarighet i nuvasom rande regler. Den avgränsning av begreppen vetenskaplig forskning, vård och uppfostran av bam, undervisning eller utbildning och hjälpverksamhet bland behövande som gjorts i hittillsvarande praxis kan därför fortfarande anses vägledande. Även bestämmelsen i punkt 5 sjukvård har motsvarighet i om en nuvarande regler. skattefriheten regleras dock annat sätt. Bestämmeli SIL omfattar sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet sen 7 § 6 mom.

300 Specialmativering

inte bedrivs i vinstsyñe. Enligt förevarande punkt 5 är sjukvård de ett av kvalificerade ändamål som kan medföra skattebefrielse oberoende av förvaltningsfonnen. Om stiftelsen bedriver verksamhet, t.ex. sjukhem, under sådana förhållanden att denna är att anse som egentlig näringsverksamhet, blir intäkterna av den verksamheten skattefria endast under de förutsättningar som anges i 11 § bl.a. fordras att verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte. I sådana fall ansluter således regleringen ganska nära till den som gäller idag. Den nya regleringen av skattefrihet för sjukvård medför åtminstone formellt en viss inskränkning, eftersom den är begränsad till stiftelser och de i 3 kap. behandlade ideella föreningarna och således inte medger skattebefrielse för sjukvårdsinrättningar som till äventyrs bedrivs i annan associationsform. En annan nyhet i förhållande till gällande rått är att det övergripande kravet att det skall vara fråga om ett allmännyttigt ändamål uttryckligen

har angetts i paragrafen se avsnitt 15.2.3.

5§

I denna paragraf regleras de ändamål som avser stöd en skattebefriad juridisk persons verksamhet, dvs. ändamål som kan främjas av kommunadonationsfonder m.fi. Här hänvisas i första hand till övervägandena i avsnitt 16.3. Enligt paragrafen krävs för skattefrihet att det av stiñelseförordnandet framgår att stiftelsen skall stödja verksamhet som bedrivs av en kommun eller något annat i lagrummet angivet subjekt. Vidare krävs beträffande Stiftelsens förvaltningsfonn antingen att det är fråga om en anknuten förvaltning med det angivna subjektet som förvaltare eller att subjektet i fråga har rätt att tillsätta styrelsemajoriteten. Av 6 § framgår att det dessutom ställs delvis långtgående krav beträffande den understödda verksamhetens faktiska inriktning. Regleringen i 5 § av de fall där stöd åt en skattebefriad förvaltares

eller motsvarande verksamhet kan medföra rätt till skattefrihet är avsedd

att vara uttömmande. Stiftelser som i andra fall är inriktade på att stödja ett skattebefriat subjekts verksamhet har inte redan den grunden rätt till skattefrihet. Exempelvis kan en stiftelse som lämnar understöd till en ideell förening uppnå skattebefrielse endast om stiftelsens eget ändamål är kvalificerat enligt 4

6§

I första stycket anges ett av de två grundläggande kraven beträffande Stiftelsens Verksamhetsinriktning, nämligen att det eller de kvalificerade ändamål som anges i stiñelseförordnandet också rent faktiskt skall främjas i Stiftelsens verksamhet. Som utvecklas närmare i avsnitt 15.42 kan ett ändamål främjas både genom bidragsgivning och att stiftelsen i genom egen regi bedriver ideell verksamhet eller egentlig näringsverksamhet.

1995:63 Specialmotivering 301 SOU

När det gäller främjande ändamål som anges i 5 dvs. stöd av verksamhet bedrivs kommuner mfl., fordras att den understödda som av verksamheten uppfyller de specifika krav som anges i andra stycket. Beträffande dessa krav hänvisas till avsnitt 16.3. Det bör framhållas att stiftelsen i dessa fall kan främja ändamålet bara genom bidragsgivning. 5 § första stycket förutsätts nämligen att mottagaren själv bedriver den I verksamhet som stödet avser.

7§

Här det andra grundläggande krav som gäller beträffande verksamanges hetens inriktning. Det räcker inte att stiftelsen verkar aktivt för ett eller flera kvalificerade ändamål. Det fordras också att verksamheten, till den del den främjar urskiljbara ändamål, domineras av ändamål som är kvalificerat. Andra ändamål okvaliñcerade ändamål får vid en - helhetsbedömning Stiftelsens verksamhet inte framstå som mer än en av

oväsentlig bisak se vidare avsnitt 10.3.3.

Av paragrafen framgår också att denna allmänna inriktning av Stiftelsens verksamhet skall vara stadigvarande. Bedömningen av Stiftelsens Verksamhetsinriktning skall göras längre sikt, dvs. sett över flera beskattningsår. Det är inte tillräckligt att stiftelsen ett enstaka år i tillräcklig grad ägnar sig verksamhet främjar kvalificerade ändamål som utan det fordras att verksamheten stadigvarande har den föreskrivna inriktningen. Särskilt när stiftelsen är nybildad eller har fått sitt ändamål ändrat kan det bli nödvändigt att göra en prognos. Endast om det stiftelseförordnandets innehåll och övriga omständigheter finns grund av tillräckliga garantier för att Stiftelsens verksamhet kommer att ha den erforderliga inriktningen, bör skattebefrielse kunna medges redan från början. När sådana garantier saknas torde skattebefrielse ofta inte kunna medges förrän stiftelsen under ett antal genom sin faktiska verksamhet dokumenterat den uppfyller verksamhetskravet. l vissa fall torde det att dock möjligt åtminstone inom ramen för den femåriga omprövvara ningsperioden att eftersyn ta hänsyn till vad som faktiskt - genom en inträffat efter det aktuella beskattningsårets utgång.

8§

Det kan tänkas många situationer där förhållandena är sådana att en stiftelse skall främja ett okvalificerat ändamål. I paragrafen anges anses två speciella fall där ett sådant främjande alltid skall anses föreligga. Se vidare avsnitt l5.4.2. Punkt 1 omfattar utgivandet ekonomiska förmåner, dvs. i första hand av bidrag, stipendier, understöd o.d. Bestämmelsen, som särskilt berör avkastningsstiftelsema, innebär att ett utgivande ekonomiska förmåner, av förbehållna eller flera bestämda fysiska personer eller medsom är en lemmama viss eller vissa släkter, alltid skall anses innebära att ett av okvalificerat ändamål främjas.

302 Specialmotivering

Det första ledet i bestämmelsen ekonomiska förmåner som är för- behållna bestämda fysiska personer har en motsvarighet i 1 kap. 7 § stiftelselagen, där det anges att flertalet bestämmelser i lagen inte gäller i fråga om stiftelser vilkas tillgångar enligt stiftelseförordnandet får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer. Beträffande innebörden av begreppet bestämda fysiska personer hänvisas till kommentaren till 2 kap. l § förevarande lag. För tillämpning av punkt l fordras inte att förmånema enligt föreskrift i stiftelseförordnandet är förbehållna bestämda personer. Punkten är avsedd att tillämpas också när stiftelsen rent faktiskt har begränsat mottagarkretsen till bestämda personer. l ett avseende innebär den nya bestämmelsen en ändring i förhållande till gällande rätt, nämligen i fråga om livräntor som utgår på grund av föreskrifter i stiftelseförordnandet jfr avsnitt 15.4.2. Gällande bestämmelser innebär att man skall bortse från dessa livräntor när man bedömer om stiftelsen uppfyller de krav som gäller beträffande verksamhetsinriktning och inkomstanvändning. Den nya föreskriften i punkt l får till följd att dessa livräntebetalningar i fortsättningen skall anses främja ett okvalificerat ändamål. Betydelsen av detta blir beroende av hur stort livräntebeloppet är och hur det förhåller sig till Stiftelsens övriga verksamhet. Framstår livräntan som en oväsentlig bisak behöver den inte hindra att stiftelsen uppnår skattefrihet. l annat fall medför den att stiftelsen inte skall anses uppfylla verksamhetskravet i 7 Punkt 2 omfattar samma bestämda krets av personer som punkt Den reglerar de fall där stiftelsen på annat sätt än enligt punkt l främjar kretsens ekonomiska intressen och dessutom de fall där den främjar deras rent personliga intressen. Ett främjande av de ekonomiska intressena kan tänkas ske t.ex. genom PR-verksamhet eller reklam som är till nytta för någon eller några av de berörda personerna eller genom ett aktieinnehav som tillförsäkrar dem ett fortsatt indirekt inflytande i ett f.d. familjeföretag. Som exempel personliga intressen kan nämnas intresset att främja sammanhållningen inom stiftarens familj eller forskning i den egna släktens historia. Det bör anmärkas att ett utgivande av marknadsmässig lön eller annan marknadsmässig ersättning för utförda prestationer normalt inte faller under vare sig punkt 1 eller punkt Ett gränsfall är dock att stiftaren själv eller någon nära anhörig till denne är anställd i stiftelsens verksamhet. I ett sådant fall torde det inte sällan finnas fog för att uppfatta förhållandet så att den anställde även när det är klarlagt att lönen inte är mer en marknadsmässig genom anställningen är gynnad i ekonomiskt hänseende. Beträffande båda den nu behandlade punkterna gäller att de är tillämpliga inte endast när stiftelsen själv gör de utbetalningar eller bedriver den verksamhet som innefattar ett främjande av de berörda personemas ekonomiska eller personliga intressen utan också när verksamheten bedrivs genom ett dotterbolag jfr l kap. 5 § stiftelselagen som anger när ett företag är att betrakta som dotterföretag till en stiftelse.

i

Specialmotivering 303

9§

regleras kravet inkomstanvändning fullföljdskravet. l denna paragraf i gällande rätt 7 § 6 mom. femte stycket Bestämmelserna motsvaras av

ändringar har dock gjorts se avsnitten l0.3.2 och

SIL. Ganska betydande

l5.3.2. inkomstanvändning riktar sig mot vissa av de inkomster som Kravet på bestämmelser kan undantas från beskattning. Vilka inkomster enligt lagens

skall räknas avkastning framgår av 10 § se vidare kommentaren

som som till den paragrafen. huvudregeln. Stiftelsen skall ha använt en skälig l första stycket finns för eller fiera kvalificerade ändamål. I detta del av sina inkomster ett det finns visst utrymme för att beakta inñationen. ligger bl.a. att ett vad skälig användning i det enskilda fallet bör Frågan om som är innehållet i garantiregeln i andra stycket, men vid skälighetspåverkas av det möjlighet att godta lägre grad av inkomstbedömningen finns en enligt andra stycket, när särskilda skäl talar för detta. användning än

stycket finns den s.k. garantiregeln se avsnitt 10.3.2. Den

I andra på inkomstanvändning alltid uppfyllt om stiftelsen innebär att kravet anses beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren under under vilken stiftelsen existerat använt minst 80 eller den kortare tid nominella eller reala avkastningen till kvalificerade procent av den ändamål. formuleringen garantiregeln framgår att denna inte ger utrymme Av av vad inträffat efter det aktuella beskattningsårets utgång. att beakta som förhåller det sig med huvudregeln. Vid den smärre avvikelse Annorlunda ibland kan motiverad och tillåten enligt från normerna som vara i undantagsfall begränsad eftersyn kunna komma i huvudregeln bör en fråga. sådant undantagsfall kan att en avkastningsstiftelse, som Ett vara årligen skall dela hela sin avkastning, grund av särskilda omständigut administrativa hinder under de första verksamhetsåren inte heter t.ex. genomföra detta under det aktuella beskattningsåret men har lyckats eftersyn visar sig ha väl uppfyllt fullföljdskravet under de däremot vid en följande åren.

l0§

paragraf definieras begreppen nominell och real avkastning. I I denna hänvisas här till vad har anförts i avsnitten 10.3.2 och första hand som l5.3.2. nominella avkastningen utgörs enligt första stycket av de intäkter Den enligt 2 § 1 kan komma i fråga för skattebefrielse, dvs. löpande som kapitalavkastning och realisationsvinster, efter avdrag för förvaltningsoch andra kostnader för intäktemas förvärvande. Däremot kostnader sådana intäkter redan på grund de generella reglerna omfattas inte som av undantagna från skatteplikt, t.ex. vinster vid dragning i 19 § KL är premieobligationer. Realisationsvinster tas upp till det belopp som svenska bli föremål för beskattning villkoren för skattebefrielse inte år skall om

304 Specialmotivering

uppfyllda. Det innebär bl.a. att eventuella schablonavdrag o.d. är som tillåtna enligt bestämmelserna i SIL får göras vid vinstberäkningen. I kommentaren till 2 kap. 8 § förevarande lag har berörts det fallet att stiftelsen ger ut en eller flera livräntor till i stiftelseförordnandet bestämda personer. Det framhölls att 8 § innebär den ändringen i förhållande till gällande rätt att man vid bedömningen av verksamhetsinriktningen inte längre skall bortse från dessa livräntor. Motsvarande gäller vid tilllämpningen av fullföljdskravet. Avkastningen skall således inte reduceras med livräntebeloppet och utbetalningen av livräntan skall betraktas som ett främjande av ett okvaliñcerat ändamål. I andra stycket anges hur en stiftelses reala avkastning skall beräknas med utgångspunkt i den nominella avkastningen jfr avsnitt l5.3.2. Den nominella avkastningen korrigeras således med hänsyn till Stiftelsens monetära och skulder vid beskattningsårets utgång och med beaktande av Stiftelsens realisationsvinster under året. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 om korrigering för innehav monetära tillgångar och av skulder har utformats med den nu upphävda 6 § lagen om vinstdelningsskatt som mönster. Regeln i punkt 3 om korrigering av realisationsvinster är starkt schabloniserad. Vid kortare innehav än två år medräknas hela realisationsvinsten och vid längre tids innehav halva vinsten. Av tredje stycket framgår att man vid den reala korrigeringen av monetära tillgångar och skulder skall bortse från tillgångar och skulder som är hänförliga till stiftelsens egentliga näringsverksamhet. Vidare anges vad som skall räknas som monetära tillgångar samt definieras det inflationstal som avses i andra stycket l och Inñationstalet är det tal som uttrycker den allmänna prisutvecklingen under beskattningsåret. Det är förändringen i konsumentprisindex Har konsumentprisindex som avses. ökat med fyra procent under beskattningsåret är inflationstalet 0,04. Det får förutsättas att inñationstalet årligen fastställs genom verkställighetsföreskrifter.

11§

I paragrafen anges förutsättningarna för att en stiftelses egentliga näringsverksamhet skall anses kvalificerad och därmed skattebefriad. Här hänvisas i första hand till kapitel 14. För skattebefrielse krävs enligt punkt I att verksamheten uteslutande främjar kvalificerade ändamål och enligt punkt 2 bl.a. att verksamheten bedrivs utan långsiktigt vinstsyfte. Av punkt 2 följer att paragrafen omfattar situationer där det uttunnade krav på vinstsyfte som kan utläsas ur 21 § KL är uppfyllt jfr avsnitt 8.3 men där verksamheten bedrivs utan syfte att den på längre sikt skall ge något överskott. Skattebefrielse enligt paragrafen kan uppnås inte bara beträffande egentlig näringsverksamhet i form av rörelse. Enligt 21 § KL gäller att varje innehav och användning stiñelses fastigheter utgör av en egna egentlig näringsverksamhet. Användningen en fastighet kan i flera av olika situationer tänkas uppfylla de krav som ställs i paragrafen. Ett sådant fall är att stiftelsen hyresfritt eller till låg hyra upplåter bostäder

Specialmotivering 305

behövande. l det fallet är det själva upplåtelsen som kan utgöra kvalificerad näringsverksamhet. Ett annat fall är att stiftelsen använder fastigheten i en egen ideell verksamhet som främjar ett kvalificerat ändamål eller i en rörelse som är kvalificerad enligt paragrafen. Som ett ytterligare exempel kan nämnas att stiftelsen använder utrymmen i den egna fastigheten som kontor vid administration och förvaltning av egna värdepapper o.d. vilkas avkastning används för kvalificerade ändamål i en sådan utsträckning att fullföljdskravet år uppfyllt. I samtliga fall kan således Stiftelsens användning av den egna fastigheten vara att betrakta som kvalificerad näringsverksamhet.

3 kap. Ideella föreningar

Kapitlet har disponerats på samma sätt som stiftelsekapitlet. Först anges i 1 § kapitlets tillämpningsområde och i 2 § de inkomstslag som kan komma i fråga för skattebefrielse. Därefter följer i 3-ll de bestämmelser som preciserar villkoren för skattebefrielse. I 12 § anges vilka krav som gäller för att inkomst från en ideell förenings egentliga näringsverksamhet skall befrias från skatt. I 13 § slutligen regleras fall då en ideell förening kan få dispens från fullföljdskravet.

1§

Lagen bygger på det civilrättsliga föreningsbegreppet se kapitel 19. I

första stycket görs dock ett undantag från kapitlets bestämmelser om skattebefrielse såvitt avser föreningar som faller under 4 kap. Sådana föreningars rätt till skattebefrielse regleras således exklusivt i sistnämnda kapitel. Bestämmelsen i andra stycket om äldre ekonomiska föreningar motsvarar nuvarande 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL.

2§

Bestämmelsen om skattefrihetens omfattning för ideella föreningar har samma uppbyggnad som motsvarande bestämmelse för stiftelser i 2 kap. 2 Beträffande fastighetsbegreppet och innehållet i punkterna l-4 hänvisas därför till kommentaren till 2 kap. 2 Punkt 5 om lotterivinster saknar motsvarighet för stiftelser.

3§

Beträffande föreningens stadgar gäller på samma sätt som i fråga om ett stiñelseförordnande att det skall framgå att föreningen har till syfte att främja ett eller ñera kvalificerade ändamål och att stadgarna skall ge utrymme för en verksamhet som uppfyller kraven för skattebefrielse jfr kommentaren till 2 kap. 3 §.

306 Specialmotivering

4§

Paragrafen, vad som räknas som kvalificerade ändamål för som anger ideella föreningar, motsvarar i sak helt nuvarande bestämmelse i 7 § 5

mom. fjärde stycket a SIL se avsnitt 21.2.

5 och 6 §§

Regleringen i dessa paragrafer av kraven en ideell förenings verksamhetsinriktning motsvarar regleringen för stiftelser i 2 kap. 6 § första stycket och 7 Den innebär att föreningen alltid skall faktiskt verka för ett eller flera kvalificerade ändamål och att dessa vid en helhetsbedömning skall vara dominerande.

7§

Bestämmelsen motsvarar 2 kap. 8 Den anger tre fall som alltid skall innebära att föreningen främjar okvalificerade ändamål. Här anses hänvisas i första hand till avsnitt 21.4.3.

Beträffande uttrycket bestämda personer ipunkt I och innebörden av

att förmåner förbehållits sådana personer hänvisas till kommentaren till 2 kap. 8 Punkt l behandlar ekonomiska fönnåner. Sådana kan ges som direkta bidrag också i form t.ex. subventionerade priser vid försäljning men av till medlemmarna. När utgivandet av sådana förmåner sker som ett direkt led i fullföljandet ett kvalificerat ändamål gäller enligt tredje stycket av att det inte skall som främjande av ett okvaliñcerat ändamål, såvida anses inte föreningen bara har ett fåtal medlemmar eller utgivandet av de aktuella förrnånema dominerar verksamheten. Undantaget omfattar bl.a. det i förarbetena till 1977 års lagstiftning nämnda exemplet att en handikappförening säljer hjälpmedel till sina medlemmar till reducerade priser prop. 1976771135 s. 76. När det gäller det i paragrafen använda verksamhetsbegreppet hänvisas till kommentaren till l kap. 2 § andra stycket. Punkt 2 får betydelse för bl.a. fackföreningar. Beträffande punkt 3 hänvisas till avsnitt 21.4. Undantaget i andra stycket avser de fall då den utgivande föreningen är en riks- eller regionalorganisation för ideella föreningar, som uppfyller kraven för skattebefrielse. En centralorganisations utbetalning av bidrag till medlemsföreningama kommer således inte att anses som främjande av okvaliñcerat ändamål. Enligt fjärde stycket skall verksarnhetsbedömningen avse även verksamheten i dotterföretag. I vilka fall ett företag skall anses som dotterföretag till en ideell förening framgår av 1 § lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag.

På samma sätt som i fråga om stiftelser se kommentaren till 2 kap.

8 § gäller att en marknadsmässig lön eller annan marknadsmässig ersättning för utförda prestationer normalt inte räknas som förmån.

Specialmotivering 307

8§

Konsekvenserna förening bedriver verksamhet med professionelav att en har diskuterats utförligt i avsnitt 22.3, till vilket i första hand utövare hänvisas. Första stycket omfattar de verksamheter ideell verksamhet eller egentlig näringsverksamhet har naturlig anknytning till ett - som kvalificerat ändamål i stadgarna. Den formella huvudregeln i som anges första meningen innebär verksamhet trots denna anknytning skall att en främja ett okvaliñcerat ändamål om den utövas med hjälp av en anses eller flera professionella deltagare. Denna effekt inträder dock inte om en helhetsbedömning enligt andra meningen ger till resultat att föreningens verksamheter med denna anknytning, sedda som en helhet, huvudsakligen med hjälp deltagare inte är professionella. En annan sak utövas av som bestämmelsen i 12 § andra stycket kan medföra att en särskild verkär att samhet domineras professionella deltagare kommer att oavsett som av resultatet helhetsbedömningen falla utanför det skattebefriade av området.

9§

Paragrafen överensstämmer helt med nuvarande 7 § 5 mom. fjärde stycket

c SIL se avsnitt 21.5.

10§

Paragrafen innehåller bestämmelser inkomstanvändningskravet för om ideella föreningar. Den motsvarar de för stiftelsema föreslagna bestämmelserna i 2 kap. 9 § och är uppbyggd liknande sätt. l första hand hänvisas till avsnitt 21.3.2.

Första stycket innehåller huwdregeln om skälighetsbedömning se

vidare kommentaren till 2 kap. 9 § första stycket. Garantiregeln i andra stycket skiljer sig från motsvarande regel i 2 kap. andra stycket på det sättet att den inte möjlighet till någon real 9 § ger beräkning. Det innebär att inñationseffekter kan beaktas bara inom ramen skälighetsbedömning enligt första stycket. för en

11§

I paragrafen definieras det avkastningsbegrepp som skall ligga till grund för fullföljdsbedömningen. Frågan har behandlats i avsnitt 21.3.2. Punkt I och andra stycket motsvarar helt 2 kap. 10 § första stycket. Punkterna 2-4 saknar motsvarigheter för stiñelsemas del; beträffande dessa punkter hänvisas till avsnitt 21.3.2.

308 Specialmotivering

12 §

Paragrafen anger vad är kvalificerad näringsverksamhet for ideell som en förening. Frågan har diskuterats utförligt i avsnitt 20.3. När det gäller det verksamhetsbegrepp som används i bestämmelsen hänvisas till kommentaren till l kap. 2 § andra stycket. Näringsverksamhet som är kvalificerad enligt första stycket punkt I beskrivs i gällande regler som verksamhet har naturlig anknytning som till föreningens allmännyttiga ändamål 7 § 5 forsta och andra mom. styckena SIL. Punkten avses omfatta fall de nuvarande samma som bestämmelsema. Regeln i andra stycket medför att sådan verksamhet inte blir skattefri om den domineras professionella deltagare jfr kommenav taren till 8 § och avsnitt 22.3. Bestämmelserna i första stycket punkt 2 samt tredje och fjärde styckena motsvarar i princip dagens regler om skattefrihet for verksamhet av som hävd utnyttjats som fmansieringskälla för ideellt arbete 7 § 5 mom. första och tredje styckena SIL. Här hänvisas i första hand till avsnitt 20.3. Den nya regleringen innebär att begreppet hävd i fortsättningen får betydelse för frågan om skattefrihet bara för de fall då föreningen använt andra än oavlönade föreningsmedlemmar för bedrivandet av verksamheten.

l3§

Bestämmelsen motsvarar nuvarande dispensregler i 7 § 5 femte mom. sjunde styckena SIL jfr avsnitt 21.3.2.

4 kap. Vissa andra juridiska personer

Kapitlet innehåller bestämmelser om skattebefrielse for några särskilda kategorier av juridiska och vissa namngivna subjekt, vilkas personer skattefrihet i dag regleras i 7 § 4 och 6 SIL, nämligen försammom. lingskyrkor och domkyrkor stiftelsekaraktär kyrkostiftelser, av hushållningssällskap och ett antal s.k. katalogsubjekt.

1§

Bestämmelsen motsvarar nuvarande regler skattefrihet for kyrkostifom telser i 7 § 6 mom. första och andra styckena SIL. Till skillnad mot

nuvarande regler omfattar skattebefrielsen all inkomst se vidare avsnitt

2 §

Paragrafen, som innehåller regler skattebefrielse for hushållningsom sällskap, motsvarar regel med sakliga innehåll i en samma 7 § 6 mom.

första stycket SIL se avsnitt 25.3.2.

1995:63 Specialmotivering 309 SOU

3§

Bestämmelsen har motsvarighet i den nuvarande katalogen i 7 § 4 en SIL, dock med de ändringarna att skattefriheten omfattar all mom.

inkomst och att antalet kategorier och subjekt reducerats se avsnitt 24.3.

De subjekt i den nuvarande katalogen som inte har tagits med i den nya bestämmelsen kan få fortsatt skattebefrielse om det är fråga om en stiftelse eller ideella förening uppfyller de allmänna kraven i 2 resp. som 3 kap. och hänvisade till att söka dispens enligt 5 kap. l är annars

5 kap. Gemensamma bestämmelser

Kapitlet innehåller två bestämmelser av generell karaktär.

1 §

Denna dispensregel har diskuterats utförligt i avsnitt 24.3.3. Dispens får för högst fem taxeringsår i följd och således inte på ges obestämd tid. Efter det att tiden löpt ut finns dock möjligheten att ge en ny dispens.

2§

Paragrafen innehåller den i kapitel ll närmare behandlade spärregeln mot missbruk lagens bestämmelser om skattefrihet. av

Ikraftträdandebestämmelser

Beträffande dessa hänvisas till kapitel 33.

35.2 Kommunalskattelagen 1928:370

Punkt 9 anvisningarna till 22 § och punkt 2 av anvisningarna till av 31 §

I anvisningspunktema har gjorts följdändringar med anledning av att skattebefrielse för stiftelser, ideella föreningar och katalogreglerna om subjekt ñyttas från SIL till den nya lagen om befrielse från skattskyldighet.

3 10 Specialmotivering

Punkt 15 av anvisningarna till 32 §

Genom ändringen utvidgas bestämmelsen s.k. förbjudna lån till om att

omfatta också lån som har lämnats i strid mot 2 kap. 6 § stiftelselagen se

vidare avsnitt 17.3.

35.3 Lagen 1947:576 statlig inkomstskatt

om

7 § 3 mom.

Pensionsstiñelsema har av systematiska skäl förts över till 4 kap. 3 § i den nya lagen.

7 §4 mom.

I detta moment hänvisas beträffande stiftelser, ideella föreningar m.ñ. till den nya lagen om befrielse från skattskyldighet. Nuvarande bestämmelser i 4-6 mom. upphävs har till stor del motsvarigheter i den lagen. men nya

7 § 7 mom.

För stiftelser och andra subjekt som omfattas den lagen kommer av nya skattskyldigheten för inkomst sådana fastigheter i tredje av som avses

stycket i fortsättningen att regleras i den lagen se 2 kap. 2 3 kap. 2

4 kap. 1 och 3 §§ samt 5 kap l § lagen befrielse från skattskyldighet om för stiftelser och ideella föreningar. Momentet kommer därefter att omfatta endast sådana fastigheter ägs främmande makts besom av

skickning se nuvarande 3 kap 4 § första stycket 4 FTL.

8§

l bestämmelsens andra stycke liksom ideell förening, anges nu att en som uppfyller kraven för befrielse från skattskyldighet till statlig inkomstskatt, har rätt att göra grundavdrag från taxerad inkomst. Den ändringen görs dock att grundavdraget knyts till det basbelopp gäller för beskattsom

ningsâret se avsnitt 27.2.

3 5.4 F astighetstaxeringslagen 1979:1152

3 kap. 2 och 3 §§

Med ändringarna undanröjs den formella konkurrens idag råder som mellan bestämmelserna i dessa paragrafer och de skattefrihetsregler för fastigheter ägda stiftelser, ideella föreningar m.fl. subjekt av som finns i

3 kap. 4 § se avsnitt 26.4.5.

Specialmotivering 31 1

3 kap. 4§

bestämmelsen föreskriver liksom den nu gällande Den föreslagna från skatteplikt för fastigheter ägs av stiftelser, ideella undantag som och katalogsubjekt. Här hänvisas i första hand till avsnitt föreningar förhållande till gällande rätt innebär den bestämmelsen den 26.4.4. l nya ändringen fastigheter ägda samtliga subjekt som nämns i den nya att av i kap. 3 § lagen befrielse från skattskyldighet för stiftelser katalogen 4 om och ideella föreningar kan komma att undantas från skatteplikt.

självdeklaration och

35.5 Lagen 1990:325 om kontrolluppgifter

2 kap. 8 §

i vilka fall juridiska är skyldiga att lämna Paragrafen anger personer självdeklaration. Ändringama i första och andra styckena innebär en deklarationsskyldighet för del de subjekt som är helt eller utvidgad en av delvis befriade från skattskyldighet enligt bestämmelserna i lagen om

från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar se

befrielse Skattebefriade stiftelser och ideella föreningar, de kollektivavsnitt 31.2. och personalstiftelser enligt förslagen skall stå kvar i avtalsstiftelser som i 4 kap. 3 § nämnda lag, hushållningssällskap samt de subjekt katalogen befriats från skattskyldighet med stöd dispensbestärrunelsen i 5 som av kap. l § lag blir skyldiga att lämna självdeklaration, förutsatt att samma intäkter under beskattningsåret uppgått till minst 100 kr. de haft som Bland dessa intäkter skall även de potentiellt skattefria intäkterna

medräknas. bestämmelsen i tredje stycket om befrielse från deklara- Den nya tionsskyldigheten för stiftelser och ideella föreningar motsvaras i gällande i 2 kap. 26 § fjärde stycket LSK befrielse från rätt av bestämmelsen om

skyldigheten att lämna särskild uppgift se avsnitt 31.2.

2 kap. 26 §

föreslagna bestämmelsen i detalj vad deklarationen skall Den anger för de stiftelser och ideella föreningar blir deklarationsskylinnehålla som

till följd den utformningen 2 kap. 8 § LSK se avsnitt

diga av nya av 31.2.

3 kap. 23 §

Förändringen innebär kontrolluppgift inkomstränta och fordran att om 22 § LSK alltid skall lämnas borgenären är en stiftelse enligt 3 kap. om

förening se avsnitt 32.2.

eller en ideell

313 Bilaga 1

Bilaga 1

@

.Kommittédirektiv

@@

fil

Dir. 1988:6

Översyn av beskattningsreglerna för stiftelser och

ideella föreningar

Dir. 1988:6

Beslut vid regeringssammantrâide 1988-02-25 Chefen för finansdepartementet. statsrådet Feldt. anför.

Mitt förslag

En kommitté tillkallas för att över reglerna om inkomst- och förmögense hetsbeskattning stiftelser och ideella föreningar. Kommittén bör underav söka vilka ändringar som kan behövas för att anpassa skattebestämmelserna till den stiftelselagstiftning som bereds på grundval av justitiedepartenya mentets promemoria Ds Ju l987:l4 Stiftelser och för att i övrigt åstadkomma modern och ändamålsenlig beskattning av stiftelser och ideella en föreningar. l uppdraget bör också ingå att pröva om mervärdeskattereglerna skall göras likformiga för stiftelser och ideella föreningar. Slutligen bör kommittén över den s.k. katalogen över inskränkt skattskyldiga subjekt i 7 § se 4 lagen 1947:576 statlig inkomstskatt. SlL. mom. om

Nuvarande beskattningsregler Sedan den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades för år sedan är stiftelser skattskyldiga endast till statlig inkomstskatt. De ett par är i princip skattskyldiga för all slags inkomst. Skatten är proportionell och uppgår till 40 % den beskattningsbara inkomsten. För familjestiftelser är av skattesatsen dock 52 %. En stor del stiftelserna i landet har emellertid av sådana kvalificerat allmännyttiga ändamål att deras skattskyldighet enligt reglerna i 7 § 6 SlL är begränsad till inkomst av fastighet och inkomst mom. stiftelse skall hänföras till denna kategori skall den ha av rörelse. För att en till huvudsakligt ändamål att stärka rikets försvar. främja vård och uppfostbarn, stödja undervisning eller utbildning, utöva hjälpverksamhet ran av

Bilaga 1 314 sou 1995:63

bland behövande eller främja vetenskaplig forskning. Den begränsade skattskyldigheten förutsätter också att stiftelsen inte har till ändamal att gynna viss familj eller vissa familjer eller bestämda familjestiftelpersoner ser. Ytterligare en förutsättning är att stiftelsen löpande använder 80 70 ca av avkastningen för det allmännyttiga ändamålet. Vissa stiftelser har en än mer gynnad ställning. Dessa finns med i den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SlL och beskattas bara för fastighetsinktwntster. Till denna kategori hör bl.a. ett flertal näringslivsinriktade stiftelser med i manga fall halvofficiell ställning. Dessutom hör till denna pensionsstiftelser grupp som avses i lagen 1967153 l om tryggamle av pensionsutfâistelse m.m.. vissa personalstiftelser enligt samma lag samt vissa avtalsreglerztde trygghetsstiftelser. I katalogen finns också några aktiebolag och olika föreningar. typer av Enligt 6§ l mom. sista stycket lagen l947:577 om statlig förmögenhetsskatt är stiftelser som omfattas av bestämmelserna i 7 § 4 och 6 SlL mom. befriade från skattskyldighet för förmögenhet. Om förmögenheten är nedlagd i rörelse föreligger skattefrihet endast om den skattskyldige är befriad från skattskyldighet för inkomst av rörelsen. De stiftelser anges i 7 § 4 som mom. SlL betalar således ingen förmögenhetsskatt alls medan de omsom fattas av 7 § 6 mom. SlL träffas av skatt förmögenhet nedlagts i rösom relse. Förmögenhetsskatten utgår med l.l5 på den förmögenhet som överstiger 25 000 kronor. För familjestiftelser tas förmögenhetsskatt ut enligt samma regler som gäller för fysiska personer. De ideella föreningarna är fr.0.m. 1979 års taxering i stor utsträckning befriade från inkomstskatt prop. 197677: 135. SkU 45. rskr. 323. SFS 1977:572. En ideell förening är skattebefriad för all annan inkomst än inkomst av fastighet eller rörelse enligt 7 §5 mom. fjärde stycket jämfört med första stycket SlL om den har till huvudsakligt syfte att utan begränsningar till vissa bestämda personers ekonomiska intressen främja sådana allmän- nyttiga ändamål som enligt 7 § 6 mom. leder till skattebefrielse för stiftelse eller andra allmännyttiga ändamål. såsom religiösa, välgörande. sociala. politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Enligt 7 § 5 mom. första stycket SlL gäller vidare att ideell förening också är frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande del har använts i föreningens verksamhet enligt 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen. 1979: 1152. är sådan fastighet också skattefri samt för sådan inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Från en allmännyttig ideell förenings skattepliktiga inkomster medges ett grundavdrag om 15 000 kronor. På den beskattningsbara inkomsten tas statlig inkomstskatt ut med 40%. l fråga om förmögenhetsskatt gäller samma regler som för stiftelser som inte är familjestiftelser.

315 Bilaga 1

Av punkt 2 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen l928:37l. KL. framgår att vad någon uppbär från en stiftelse som är befriad från skattskyldighet enligt 7 § 6 mom. SlL inte räknas som periodiskt understöd. Detsamma gäller vad någon uppbär frän en ideell förening som har till uppgift att främja i 7 § 6 mom. första stycket angivna ändamäl och som uppfyller övriga i 7 § 5 mom. samma lag angivna villkor för skattebefrielse. Skattefriheten gäller dock endast om utbetalningen sker till främjande av det allmännyttiga ändamålet. Varje utbetalning fran en familjestiftelse betraktas dock som periodiskt understöd. Genom en ändring i mervärdeskattelagen 1968:430 gäller fr.o.m. den l juli 1987 att en ideell förening är befriad frän mervärdeskatt i samma utsträckning som den är befriad fran inkomstskatt enligt SlL prop. 198687244. SkU rskr. 41. SFS 1986:1382. Någon motsvarande regel finns inte för stiftelser.

Tillämpningen och reformkraven Reglerna om beskattning av kvalificerat allmännyttiga .stiftelser är i stort sett oförändrade sedan är 1942. Trots att en rikhaltig praxis vuxit fram under åren föranleder fortfarande tillämpningen av reglerna inte sällan problem. Detta beror delvis att bestämmelserna i sig lämnar ett förhållandevis stort utrymme för olika tolkningar men också pa avsaknaden av en grundläggande civilrättslig reglering. Vid sidan av de tolkningsproblem som kan uppkomma kännetecknas beskattningsområdet av svårigheterna att upprätthålla en rimlig kontroll av bestämmelsernas efterlevnad.Taxeringsmyndigheterna har svårigheter att få kännedom om alla stiftelser bl.a. till följd av att det inte finns någon obligatorisk registreringsskyldighet. Samtliga stiftelser är visserligen skyldiga att avge antingen allmän självdeklaration enligt bestämmelserna i 22 § 1 mom. taxeringslagen 1956:623 eller särskild uppgift enligt 33 § samma lag. Erfarenheterna av regionalt företagna kontrollaktioner är dock att denna uppgiftsskyldighet i betydande utsträckning âsidosätts. Många stiftelser kan således antas vara helt okända för skattemyndigheterna. En meningsfull kontroll blir därmed mycket resurskrävande. l de fall myndigheterna genom särskilda kontrollaktioner upptäckt tidigare okända stiftelser med kvalificerat allmännyttiga ändamål har det visat sig att stiftelserna ofta inte har delat ut medel i den omfattning som krävs för den begränsade skattskyldigheten. Mot bakgrund av bl.a. de nu antydda problemen har det sedan lång tid tillbaka i olika sammanhang rests krav på förändringar i skattelagstiftningen. Dessa har i många fall förts fram i anslutning till den allmänna debatten om behovet av en övergripande civilrättslig reglering av stiftelserna i syfte bl.a. att åstadkomma en tillfredsställande offentlig tillsyn.

Bilaga 1 316

Det ingick i direktiven till företagsskzitteberedningen Fi 1970:77 att pröva vissa frågor rörande beskattningen av stiftelser. När beredningen lämnade sitt slutbetänkande SOU 1977:86 Beskattning av företag förklarande beredningen s. 148 att frågan om stiftelsernas skatterättsliga reglering borde anstå till dess resultatet av stiftelseutredningens Ju l975zlll arbete förelåg. Med samma motivering avstod regeringen frän att lägga fram förslag till ändrade Skatteregler för stiftelserna i samband med den förändring av beskattningen av ideella föreningar som beslutades år I977. l det lagstiftningsärendet hävdade flera remissinstanser att en ordning med skilda beskattningsregler för olika slag av allmännyttiga organisationer inte var motiverad och att den skulle föra med sig problem vid den praktiska tillämpningen. När det gäller de ideella föreningarna har reformkraven inte varit lika framträdande. Den ändring av beskattningsreglerna för ideella föreningar som infördes fr.o.m. 1979 års taxering innebar att dessa fick gynnad en mer skatterättslig ställning än stiftelserna. Tidigare hade förhållandet varit det omvända. Trots att det är fråga om en förhållandevis ny lagstiftning har det från flera håll krävts ytterligare skatteförmäner för idella föreningar och att beskattningsreglerna för dem skall ses över samtidigt som stiftelsebeskattningen.

Riksdagens ställningstaganden

Riksdagen har under en följd av år behandlat motioner med krav pä förändring av beskattningsreglerna beträffande stiftelser och ideella föreningar. Det har i vissa motioner hävdats att reglerna för beskattning av stiftelser är otidsenliga. att de innehåller stora orättvisor och att de medför maktkoncentration medan det i andra motioner krävts större skattelindringar för stiftelser. Skatteutskottet har återkommande och senast i sitt betänkande SkU 198687:39 uttalat att man väntar sig att regeringen så snart som möjligt skall inleda en översyn av beskattningsreglerna på detta omrâde. Justitiedepartementet har, alltsedan stiftelseutredningen avvecklades är 1983, arbetat med en civilrättslig reglering beträffande stiftelserna. Skatteutskottet har förutsatt att utredningen om skattefrågorna skall inledas sä snart justitiedepartementets översyn är klar.

Justitiedepartementets promemoria

I oktober 1987 presenterades den inom justitiedepartementet utarbetade promemorian Stiftelser, Förslag till lag om stiftelser. Förslaget innehåller en

317 Bilaga 1

omfattande civilrättslig reglering som tar sikte pa att stärka och effektivisera samhällets kontroll över stiftelseviisendct. Bl.a. föreslas att alla stiftelser skall registreras hos länsstyrelsen och sta under dess tillsyn. Sädanztstiftelser har till enda ändamal att gynna bestämda fysiska personer skall enligt som lagens tilliinipningsomrade. förslaget vara undantagnzi fran l promemorian tas inte stâillning till fragan om en stiftelse skall kunna utöva naringsverksamhet. Där redovisas dock vilka regler som krävs för det fall att stiftelser skall tillatzis utöva niiringsverksztmhet. Det sägs vidare att fragan om ett eventuellt förbud mot familjestiftelser inte bör behandlas inom ramen för översynen av stiftelselzigstiftningen eftersom ett sådant förbud aktualiserar överväganden bl.a. om en skärpning av det s.k. fideikommissförbudet. l promemorian. som för närvarande remissbehzintllzis. föreslas att den nya lagen skall träda i kraft den l januari l99ll.

Utredningsuppdraget Det är dags att över beskattningen av stiftelser och ideella förennu se ingar. Översynen bör göras av en kommitté med parlamentariskt inslag. Utredningsuppdraget bör inledas med en inventering i syfte att ge en bild hur många stiftelser numera finns. hur stort deras bidrag till statens av som finanser är och hur dessa intäkter kan komma att förändras med hänsyn till stiftelselag. Motsvarande inventering bör i tillämpliga delar göras vad en ny gäller de ideella föreningarna. lnventeringztrnzi torde i betydande utsträckning kunna bygga befintligt material.

Allmännyrtigri arga;iisarimzørs .ktlll.kgl'ltllgllt'l Såsom jag framhåillit i direktiven till utredningen Fi 1987:07 om reformerad inkomstbcskattning dir. 1987:29 är en av huvudinvâindningarna mot det nuvarande skattesystemet att det är svaröverskâitlligt och krängligt. När grunddragen i skattesystemet utformades var skatteuttaget betydligt lägre än i dag. I och med att skattesatserna höjts har systemet blivit allt svårare att administrerar Det har blivit allt viktigare att täppa till luckor som utnyttjas i skatteundandragande syfte. Samtidigt har det varit nödvändigt att införa undantag och specialregler på områden där de höga skattesatserna lett till orimliga konsekvenser. Under årens lopp har vidare ett växande antal uppgifter lagts pä skattesystemet utöver att stat och kommuner inkomster och vara ett fördelningspoge litiskt instrument. Jag har i andra sammanhang framhallit att värt skattesystem härigenom har kommit att bli Sverbelastat. Pa goda grunder kan man

Bilaga 1 318

också ifrågasätta om syftena med de olika ättgärdernzi alla gånger har uppnåtts. En av de uppgifter som skattesystemet tillagts är att genom skattelindring stödja verksamhet som eljest det allmänna i viss män skulle ha svarat för. De förmånliga beskattningsregler som gäller för stiftelser och ideella föreningar utgör en form av statlig subventionering av den allmännyttiga verksamhet som dessa bedriver. Det är dock inte självklart att verksamheten skall stödjas genom inskränkningar i skattskyldigheten. Redan när den nuvarande stiftelsebeskattningen i huvudsak tog sin form papekade departementschefen att en generell skattelindring inte utgjorde det mest rationella sättet att stödja allmännyttig verksamhet. En av de nackdelar som nämndes är att understödets storlek och fördelning faller utanför det allmännas bestämmanderätt och kontroll prop. 1942: 134. s. 46. l propositionen med förslag till l977 ars skatteregler beträffande ideella föreningar uttalades liknande synpunkter av det föredragande statsrådet prop. 1976771135 s. 70.

Ett ofta åberopat argument för oinskränkt skattskyldighet är att det är mer ändamålsenligt att stödja en önskvärd verksamhet med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen. Generella skattelättnader ger i jämförelse med bidragsgivningmindre möjligheter att kontrollera att stödet verkligen när just de verksamhetsformcr som det från det allmännas synpunkt är angeläget att stödja. Skatteförmänen har vidare den konsekvensen att bidraget från det allmänna blir större högre den skattskyldiges inkomst och förmögenhet är. En ideell förening eller annan skattskyldig som saknar inkomst och förmögenhet har däremot inte någon nytta av skattefrihet. Det är inte givet att det är föreningar med stora inkomster som är förtjänta av det största stödet från det allmännas sida.

Det skulle onekligen innebära en viss förenkling och avlastning av själva regelsystemet om slzattelindringen för de ideella organiszitionernzi togs bort. En beskattning som medför en begränsning i möjligheterna att fullfölja ändamålet kan dock framstå som inkonsekvent eller i vart fall opraktisk. särskilt om en organisation samtidigt uppbär statliga eller kommunala bidrag. Vidare kan förekomsten av inkomst- och förmögenhetsskatt ha en negativ inverkan på den enskildes villighet att genom ideella insatser eller på annat sätt bidra till allmännyttig verksamhet. Frågan om allmännyttig verksamhet skall gynnas genom skattelindring eller direkta bidrag hänger också samman med den breddning av skattebasen som är ett av målen för den reformerade inkomstbeskattningen dvs. att vidga det totala underlaget för skatteuttaget. dels genom en vidgning av beskattningsunderlaget för de subjekt som redan är föremåtl för beskattning. dels genom att öka antalet subjekt som blirföremáil för beskattning. Strävan mot en sådan breddning talar nämligen i och för sig för att antalet subjekt som är inskränkt skattskyldiga bör minimeras och att ett bidragssystem i stället införs för de organisationer som behöver stöd. Ett sådant system för emellertid med sig krav på att en administration byggs upp för att dela ut

319 Bilaga 1

bidragen. Dessutom tillkommer kostnaderna för staten att administrera taxering och uppbörd för de allmännyttiga subjekten. Redan av dessa ekonomiska skäl är jag därför inte beredd att förorda en övergång till ett renodlat bidragssystem. För att inte strävandena mot en breddning av skattebasen skall motverkas i alltför hög grad är det dock nödvändigt att grunderna för skattebefrielse i vart fall inte utformas mindre restriktivt än vad som gäller i dag. Om man behåller systemet med skattebefrielse kvarstår den bristande neutralitet jag. i de tidigare nämnda direktiven till utredningen om resom formerad inkomstbeskattning. patalat som en svaghet i det nuvarande skattesystemet. Den bristande neutraliteten kan utnyttjas av åtskilliga skattskyldiga för att genom olika transaktioner sänka sin totala skatt på övriga skattebetalares bekostnad. Jag förutsätter emellertid att denna olägenhet kan överbryggas så att inte medel som skall användas i en stiftelse och medel som tillhör donator eller annan intressent blandas samman eller att ideella föreningar kan användas för verksamhet som drivs i ett enskilt vinstintresse. Jag återkommer senare till detta. Den kritik som har riktats mot nuvarande regler har bl.a. tagit sikte på de bristande kontrollmöjligheterna framför allt när det gäller stiftelser. Jag håller med att det ligger i det allmännas intresse att det kan ske en kontroll om av att organisationer som åtnjuter skattebefrielse på grund av att ändamålet är allmännyttigt verkligen också ägnar sig at detta och inte tillgodoser ovidkommande intressen. Den i justitiedepzirtementets promemoria föreslagna stiftelselagen skulle. om den införs. tillgodose detta kontrollbehov i stor utsträckning. Vid sidan av de civilrättsliga reglerna kan emellertid också .skattereglerna användas för att uppnå kontrolleffekter. Kommittén hör därför erfordras några ändringar i beskattningsreglerna för stiftelser utreda om det eller ideella föreningar för att öka effektiviteten i kontrollsystemet. Utredningen bör alltså inriktas en översyn av det befintliga systemet med skatteförmåner för ideella organisationer som främjar allmännyttiga ändamål. Kommittén bör göra en teknisk översyn och därvid sträva efter att åstadkomma ett förenklat regelsystem.

Färmånsbeharzdlade subjekt

Jag går in på frågan vilka typer av juridiska personer som bör kunna nu vara föremål för en förmånlig skattemässig behandling och om det finns skäl införa eller behålla skillnader i behandlingen olika typer skattesubatt av av jekt. l kraven från bl.a. riksdagen om en översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar har det framhällits att det är av värde att kunna ta upp

Bilaga 1 320

beskattningsfrâgornai för de olika ideella organisationerna till gemensam hedömning. Det har påtalats att det kan uppkomma svarigheter att avgöra om och när en stiftelse har uppkommit se Ds Ju 1987: l-J s. 59. Det galler t.ex. när en person har skänkt pengar till en ideell förening med föreskrift om att de skall användas på visst sätt. l vissa fall uppkommer harigenom en stiftelse och det kan vara svart att avgöra om avkastningen av kapitalet skall beskattas hos stiftelsen eller hos föreningen vilket kan vara avgörande för inkomstens skattefrihet. Ett annat område där gränsdragningsproblem kan uppkomma iir s.k. välgörenhetsföreningar. Jag håller med om att det kan te sig främmande att olika beskattningsregler gäller för de medel som den ideella föreningen förvaltar för stiftelsens räkning och för den ideella föreningens egna medel. Dessa problem uppkommer dock endast i mycket speciella situationer. Det bör beaktas att det kan vara fråga om vitt skilda typer av verksamhet som kan bedrivas inom de juridiska formerna stiftelse resp. ideell förening. Det finns knappast några skäl i sig för att en liten idrottsförening skall omfattas av samma skatteregler som en stor kapitalförvaltande stiftelse med t.ex forskningsiindamáil. Kommittén bör dock överväga om och i vilken man det för verksamhet som verkligen är likartad finns anledning att ha regler som leder till samma skattemässiga resultat oavsett vilken av dessa två former som valts. Dessa bägge former av juridiska personer har av tradition använts för zillmâinnyttig verksamhet. Kommittén bör vid sin översyn ha som utgangspurtkt att det även i fortsättningen är stiftelser och ideella föreningar som iir de former i vilka den skattemässigt förmånsbehandlade verksamheten skall bedrivas. Denna inriktning låter sig emellertid inte genomföras fullt ut utan svårigheter. Genom det innehåll som för närvarande har getts 7 § 4 mom. SlL. den s.k. katalogen. har dessutom en rad andra typer av juridiska personer kommit att åtnjuta skattebefrielse. Här förekommer vissa typer av föreningar som inte är ideella föreningar i vanlig hemåirkelse. understödsföreningar, akademier. vissa studentföreningar. sjömanshus. allmänna försäkringskassor, vissa försäkringsbolag. bolag eller juridisk person enligt lagen 1984:1009 om beslutanderätt för bolag eller juridisk med annan person uppgift att lämna permitteringslöneersiittning samt fyra aktiebolag. Denna katalog är, bl.a. genom den primitiva form av lagstiftningsteknik den utgör prov på, ett exempel att vara skatteregler utgör ett lappverk, som är alltför komplicerat och detaljinriktat. En angelägen uppgift blir att undersöka om katalogen kan förkortas. En strävan bör vara att katalogen på sikt skall kunna tas bort. Jag vill i detta sammanhang peka pa tva särskilda fragor som bör inga i utredningsuppdraget. Den första avser de gråinsdragningsproblem som inte

1995:63 321 Bilaga 1 SOU

sällan är förknippade med s.k. kommunala donationsfoittler. Den andra fragäller skattskyldigheten för vissa kyrkliga institutioner. .lag avser da de gan förhallzindeii berördes i samband med lagstiftningen om slopad kommusom nal taxering juridiska personer prop. l98485:7ll s. l5l-l52 och 194 f.. av Kommittén bör ocksa ägna uppmärksamhet at fragan om särskilda regler är päkallzide när det gäller stiftelser som zinförtrotts myndighetsuppgifter. Folkrörelseutredningen C l986:ll har i sina betänkanden SOU 1987233-35 Ju mer är tillsammans föreslagit att man i samband med en översyn av skatteförhállandena för ideella föreningar ocksa bör utreda följande tre frågor.

att begränsningar övervags i fraga om inkomstskattskyldighcten för arvo- den eller rabatter medlem i ideell eller ekonomisk förening erhåtller som till följd av ideellt arbete för föreningen att vissa ekonomiska föreningar med allmáinnyttig verksamhet beskattas enligt de regler som galler för ideella föreningar att mervärdeskattskyldigheten för ovannäntnçlai typ av ekonomiska fören- ingar jämställs med den som redan gäller för ideella föreningar.

Jag kan för del svarigheter att förena de förändringar av beskattegen se ningen folkrörelseutredningeit har efterlyst med de tankegangzir som som ligger bakom utredningsarbetet med ett nytt skattesystem. Kommittén bör dock analysera frågorna och pröva i vilken utsträckning en sadan anpassning är möjlig.

Berörda .skatter

När riksdagen har behandlat motioner med anknytning till fragan om beskattningen stiftelser och ideella föreningar har olika typer av skatter och av avgifter varit pä tal. Det har rört sig främst om inkomst- och förmögenhetsskatten ocksa mervärdeskzttt. arbetsgivaravgifter. zirvs- och gävomen om skatt spelskatt med flera punktskatter. .lag anser att översynen främst samt bör inriktas pa inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Arvs och gftvoskattekommittén har i sitt slutbetänkande SOU 1987:62 Ny och gåvoskattelztg. föreslagit att bestämmelserna om befrielse frän arvs och gåvoskatt skall gälla beträffande bada skatteslagen och i lika stor arvsutsträckning för stiftelser och ideella föreningar. Arbetsgivaravgifterna behöver inte behandlas av kommittén. Jag har efter samråd med chefen för socialdepartementet funnit att det inte finns skäl att låta arbetsgivaravgifterna inga i den aktuella översynen. Även punktskatterna bör lämnas utanför. Det kan inte vara rimligt att befria enskilda subjekt från skatter som hänför sig till viss konsumtion när man

ll l5-0773

Bilaga 1 322

ll

strävar efter en beskattning efter enkla huvudregler och med ta undantag sa som möjligt. Däremot bör undersökas om inte reglerna för mervärdesktttt när det gäller stiftelser lvör utformas pa det sätt som redan gäller för ideella föreningar. dvs. sa att skattskyldigheteit för mervärdeskatt knyts till skattskyldighetett för inkomst.

Övriga frågor

Jag övergar nu till en mera detaljerad avgränsning av kommitténs uppdrag när det gäller de materiella reglerna. En fråiga som är av betydelse vid utfonnniitgen regelsystemet är och av om i vilken utsträckning stiftelser oeh ideella föreningar skall bedriva näring med bibellillllltldc av sin förmanligzt skatteråittsligzi stâillning. l justitiedepartementets stifteIsepromemorizt tar man inte ställning till fragan stiftelser om skall fä bedriva nâiringsverksanihet direkt i egen regi eller om verksamheten i princip endast skall fa bedrivas genom Llotterbolag. l promemorian sägs att de erfarenheter som hittills finns inte ger nagra direkta belägg för att ntöjligheten att bedriva sädan verksamhet skulle ha gett upphov till nagra patagligzt problem. Detta kan bero pil att stiftelserna inte i större utsträckning nagon har bedrivit näringsverksamhet. Det framhalls dock ocksa det inte kan att uteslutas att inslaget av sadan verksamhet ökar det även för stiftelseforom men kommer att erbjudas ett komplett regelsystem den föreslagna genom stiftelselagen. Som jag tidigare antytt förekommer det stiftelser i praktiken kontrollsom eras av en eller ett fatal fysiska personer vilka kan se till att stiftelsens medel används för att främja andra intressen än dem följer stiftelsens allsom av männyttiga ändamäl. Det är sadana förhallandett som aktualiserar frägztn om det för stiftelsernas del finns behov av regler det slag för närvaav .som rande gäller för s.k. fâimansföretag aktiebolag. ekonomiska föreningar och handelsbolag med en begränsad ägarkrets. Kommittén bör pröva det är om möjligt och lämpligt att införa regler av liknande slag för i första hand stiftelser. Fåmansföretztgsreglernzt ses för närvarande över l980 ars företagsav skattekommitte B l979zl3. Kommittén bör därför ta del de bedömav ningar som görs samband med den översynen. Det kan tilläggas risken att för missbruk av stiftelsefortnen torde vara störst stiftelserna tilläts driva om näringsverksamhet i egen regi men att det även andra fall kan finnas i risk en för att stiftelseformen används pa ett sadant sätt att Lex. donators personliga ekonomiska intressen tillgodoses. Översynen bör när det gäller stiftelser omfatta utvärdering ändaen av målsenligheten hos de krav som ställs pa dessa för att de skall betraktas som inskränkt skattskyldiga. Det är alltsa fraga om kraven kvalificerat syfte. pa

sou 1995: 63 323 Bilaga 1

fullföljandet syftet och mottagarkretsen. Problem har visat sig bl.a. för av stiftelser förvaltar permitteringslöneersättningar att uppfylla kraven pa som viss lägsta genomsnittlig utdelning under viss period. en Det skulle innebära förenkling systemet om inskränkningen i skatten av omfattade även inkomst fastighet. De motiv som pa sin tid skyldigheten av kunde zmförzis för den nuvarande ordningen har dessutom förlorat i aktualitill följd den slopade kommunala beskattningen av juridiska tet. främst av Kommittén bör därför ta ställning till om även inkomst av fastighet personer. kan omfattas av befrielsen. Beträffande såväl ideella föreningar som stiftelser uppkommer problem med fördelningen inkomster och utgifter mellan skattebefrizul och skatav tepliktig verksamhet det maste bl.a. förhindras att kvittning sker mellan utgifter i skattebefriaid verksamhet och inkomster i skattepliktig verksamhet.

Översynen bör omfatta även dessa problem. När det galler de ideella föreningarna bör översynen inriktas pa en utvärde krav uppställs för att erhalla begränsad skattskyldighet dering av som vilka tillkom 1977 ars lagstiftning. Det gäller syftet. verksamheten. genom och medelsanvändningen hos föreningen. En annan fraga som öppenheten bör utredas i vilken utsträckning ideell förening skall tillatas bedriva är en näringsverksamhet utan att förlora sina skatteprivilegier. bör också oförhindrad att ompröva utformningen av be- Kommittén vara skattningsreglerna för bidrag fran organisationer med kvalifimottagare av cerat allmännyttiga ändamål. Vidare bör reglerna i 7 § 5 femte stycket SlL om dispens för ideella mom. från kravet pâ verksamhetens omfattning. för att anskaffa bl.a. föreningar fastighet över. Det bör övervägas reglerna kan undvaras. ses om det gäller förfarandereglerna bör översyn av deklarations- och När en kontrollförfarandet göras. Här bör särskilt analyseras vilken betydelse den nämnda stiftelselagen kan komma att fa och vilka regler som kan tidigare i skatte- och taxeringslagstiftningen för att komplettera denna. Vibehövas dare bör utvärdering göras hur taxeringsförfarandet har fungerat efter en av 1977 års lagstiftning om ideella föreningar. bör i sitt arbete samrada med utredningen Fi 1985:06 om Kommittén reformerad företagsbeskattning och utredningen om reformerad inkomstbe-

skattning Fi 1987:07. För kommittén gäller regeringens direktiv dir. 1984:5 till samtliga komoch särskilda utredare angaende utredningsförslagens inriktning. mittéer Ett riktmärke för kommittén bör att bedriva utredningsarbetet sä att vara beskattningsreglerna kan träda i kraft i sa nära anslutning som möjligt de nya planerade civilrättsligzi stiftelselagstiftningen. Om uppdraget inte till den nya kunna slutredovisas i sådan tid att reform pa skatteomrâdet kan skulle en

Bilaga 1 324

ll

siittzis i kraft samtidigt som en ny stiftelselag. hör det zinkomntzi kommitpa tén att vid behov lämna Llelförslag till sadanzi ;inpassiiiitgztr skattereglernzi av som en ny eivilråittslig reglering kräver. Utredningsarbetet hör dock vara avslutat senast vid halvarsskiftet I99tl.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har :infört hemställer jag att regeringen hemyndigzit chefen för finansdepairteirterttet att tillkalla en kommitté omfattad kommitteförorditingeit - av l976: l l9 med högst tre ledamöter med uppdrag att se över beskattnings- reglerna för stiftelser och ideella föreningar. att utse en av ledamöterna att vara ordförande. att besluta om sakkunniga. experter. sekreterare och biträde annat at kommittén. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandensöverväganden och bifaller hans hemstáillan. Finansdepartementet

325 Bilaga 2

Bilaga 2

Taxering stiftelser och ideella av

föreningar

Innehåll

Taxering stiftelser 326 av . . . . . . . . . . . Taxering ideella föreningar 329 av . . . . . . .

Bilaga 2 326

Taxering av stiftelser

Från RSV har inhämtats uppgifter taxering om av stiftelser. Uppgifterna avser 1989 års inkomster, dvs. 1990 års taxering. Av inkomstuppgifterna kan utläsas följande. Vid 1990 års taxering fanns i skatteregistret uppgifter om 16 169 stiftelser, 742 familjevarav stiftelser och 15 427 övriga stiftelser. Av familjestiftelserna lämnade alla utom självdeklaraen tion. Av övriga stiftelser lämnade 6 140 särskild uppgift enligt då gällande bestämmelser i 33 § taxeringslagen 1956:623, medan 9 278 lämnade

självdeklaration.1

Antalet stiftelser scmi påfördes skatt och hur stora belopp som påfördes framgår följande två av tabeller.

Antal stiftelser som påförts skatt

såuagt fui lje- övriga stiftelser stiftelser Antal som betalar skatt 5 387 556 4 831

varav stiftelser som betalar

- inkomstskatt 4 327 516 3 811

- förmögenhetsskatt 3 596 283 3 313

H - fastighetsskatt 1 396 96 1 300

1 Motsvarande uppgifter finns tillgängliga även för 1987 års inkomster, dvs. 1988 års taxering. skatteförvaltningen hade då uppgifter 14 827 om stiftelser, varav 740 familjestiftelser och 14 087 övriga.stiftelser. Samliga familjestiftelser lämnade deklaration. Av övriga stiftelser lämnade 5 662 särskild uppgift medan 8 453 lämnade självdeklaration.

327 Bilaga 2

sammanlagd påförd skatt för alla stiftelser; i mkr

sananlagt fui lje- övriga stiftelser stiftelser Total skatt 764,5 46,7 717,8

varav inkomstskatt 448,8 30,2 418,7 förmögenhetsskatt 31,9 13,3 18,7 fastighetsskatt 283,7 3,2 280,5 -

Det är uppgifterna om övriga stiftelser som är av störst intresse för kommittén. Den statliga inkomstskatten svarar för den största delen av skatteuttaget 58 procent för övriga stiftelser. Förmögenhetsskatten svarar för en mycket liten del den påförda skatten 2,6 procent för övriga stiftelser. Uppgiften antalet stiftelser som påförts om fastighetsskatt uppfattning om hur många ger en stiftelser som innehaft skattepliktiga fastigheter. I de följande tabellerna har de stiftelser som påförts skatt fördelats efter det eller de inkomstslag som skatten avser.

Stiftelser påförts skatt; antal stiftelser med som inkomst från angivna inkomstslag

fastighet

Bilaga 2 328 sou 1995:63

Inkomstskatt från de stiftelser påförts skatt, som skatt i mkr från angivna iukonstslag

fastighet

Här kan det noteras att större delen de stifav telser påförts skatt, har haft enbart inkomst som av kapital 83,2 procent av övriga stiftelser som betalar skatt. Den största delen inkomstskatten av kommer också från kapitalinkomst 79,4 procent av inkomstskatten från övriga stiftelser. Det innebär även att större delen av inkomstskatten kommer från stiftelser som inte är begränsat skattskyldiga enligt gällande regler. Bara ett mindre antal stiftelser har påförts skatt för endast inkomst av rörelse eller fastighet sammanlagt 379 övriga stiftelser eller 9,9 procent av totala antalet sådana stiftelser. Det rör sig troligen om stiftelser som är befriade från skatt på inkomst av kapital. Dessa stiftelser har påförts skatt med sammanlagt 34,5 mkr 8,2 procent totala av inkomstskatten från övriga stiftelser. Från inkomsttaxeringsuppgifterna kan dras vissa slutsatser om stiftelsernas innehav fastigheter. av Stiftelserna ägde 1989 sammanlagt 17 453 fastigheter taxeringsenheter. Familjestiftelserna ägde 260 fastigheter och övriga stiftelser 17 193 fastigheter. Fastigheternas sammanlagda taxeringsvärde uppgick till 36 mdkr, varav 0,4 mdkr föll på familjestiftelserna och 35,6 mdkr på övriga stiftelser. Uppgifterna från RSV omfattar även mervärdesskatt och arbetsgivare. Antalet stiftelser registrerade till mervärdesskatt ger en antydan antalet om stiftelser som driver näringsverksamhet. Vid undersökningstillfället i 1989 714 mars var stiftelser mervärdesskatteregistrerade, 13 varav

1995:63 329 Bilaga 2 SOU

familjestiftelser och 701 övriga stiftelser. De påfördes 115,7 mkr i mervärdesskatt, familsenare uppgifterna år jestifterna endast 0,2 mkr avser 1987. 1989 2 871 övriga stiftelser och 117 I mars var familjestiftelser registrerade som arbetsgivare. De övriga stiftelserna hade år 1987 sammanlagt 139 596 anställda medan familjestifterna endast hade 578 anställda. Antalet anställda för övriga stiftelser kan förvånande får komma ihåg att det förefalla men man bland dessa stiftelser finns bl.a. de som är kommuföretag, t.ex. de kommunala bostadsstiftelserna nala har många anställda. som

Taxering ideella föreningar

av

Från har också inhämtats uppgifter om taxering RSV Uppgifterna 1989 års av ideella föreningar. avser inkomster, dvs. 1990 års taxering. Av uppgifterna kan man utläsa följande. Skatteförvaltningen hade vid 1990 års taxering uppgifter 60 035 ideella föreningar. Av dessa om 16 095 särskild uppgift enligt då gällande lämnade bestämmelser i taxeringslagen 1956:623, medan 18 981 lämnade självdeklaration. Enligt uppgifterna 300 ideella föreningar dispens från att lämna hade 9 särskilda uppgiften. Så många som 15 607 ideella den föreningar blev maskinellt nolltaxerade utan att ha lämnat sig särskild uppgift eller deklaravare fått dispens från att lämna sådan upption eller ha gift. Antalet ideella föreningar påfördes skatt och som mycket skatt påfördes framgår av följande hur som tabell.

ideella föreningar påförts skatt och Antal som påförd skatt

skatt Antal föreningar Påförd Typ av

Bilaga 2 330 sou 1995:63

Det är således den statliga inkomstskatten som svarar för den största delen av skatteuttaget från de ideella föreningarna ca 87 procent. Förmögenhetsskatten svarar för en liten del ca 4 procent och även den statliga fastighetsskattens andel är ringa ca 9 procent. Uppgiften om antalet ideella föreningar som betalar fastighetsskatt även ger en uppfattning om hur många ideella föreningar som innehaft skattepliktiga fastigheter. I den följande tabellen har inkomstskatten för de ideella föreningar sonxpåförts skatt fördelats efter det eller de inkomstslag som skatten avser.

Ideella föreningar som påförts skatt. Antal föreningar påförts skatt för angivna inkonstslag och son påförd skatt

n

endast rörelse och fastighet 6 0,6

endast kapital 9 376 115,7 H

tighet

tillfällig förvärvsverksamhet 325 583,4 avser föreningar som även kan ha inkomst från annat inkomstslag

Här kan noteras att den helt övervägande delen av de ideella föreningar som påförts skatt liksom den skatt som påförts hänför sig till föreningar som varit skattskyldige för inkomst kapital och av tillfällig förvärvsverksamhet. Det är med andra ord fråga ideella föreningar inte är om som skattebefriade enligt gällande regler bl.a. fackföreningar och branschföreningar. Hela 96,8 procent av den totala inkomstskatten från de ideella föreningarna kommer från sådana oinskränkt skattskyldiga föreningar. Endast ett mindre antal ideella föreningar har

331 Bilaga 2

påförts skatt för endast inkomst av rörelse eller fastighet sammanlagt 692 ideella föreningar eller 6,3 procent det antal föreningar påförts av som inkomstskatt. Det rör sig troligen i flertalet fall sådana ideella föreningar är befriade från om som skatt på inkomst kapital. Dessa ideella föreav ningar har påförts sammanlagt endast 29,4 mkr i skatt 3,2 procent den totala inkomstskatten från av de ideella föreningarna i landet.

333 Bilaga 3

Bilaga 3

Undersökning stiftelser står under

av som

tillsyn enligt lagen 1929:116 om tillsyn

över stiftelser

Innehåll

1 Inledning 334 . . . . . . o 2 Undersökning hos samtliga länsstyrelser 334 . . . . . o 3 Fortsatt undersökning i fyra län 336 3.1 Metod 336 . . . . . . . . 0 3.2 Resultat med kommentarer 336 o

Bilaga 3 334

1 Inledning

Undersökningen avser stiftelser står under som tillsyn enligt lagen 1929:116 tillsyn över om stiftelser och har genomförts i två steg. För att få en totalbild av antalet stiftelser under tillsyn tillfrågades samtliga länsstyrelser i landet. Därefter gjordes i ett andra steg kompletterande en undersökning av allmännyttiga stiftelser hos tillsynsenheterna vid fyra länsstyrelser.

2 Undersökning hos samtliga

länsstyrelser

Den första delen av undersökningen genomfördes på det sättet att samliga länsstyrelser i oktober 1988 tillskrevs och ombads på följande frågor: svara 1 Hur många stiftelser stod under länsstyrelsens tillsyn den 30 september 1988 2 Hur många stiftelser har anmälts till länsstyrelsen under tiden 1982-1988 3 Hur många dessa nyanmälda stiftelser av hade tillgångar på än 300 000 kr mer Beloppet 300 000 kr valdes på grund att det av var den gräns som i Justitiedepartementets promemoria med förslag till lag stiftelser DsJu 1987:14 om

föreslagitsförbokföringsskyldighet,årsredovisning

och kontinuerlig tillsyn. Enkäten gav följande resultat när det gäller antalet stiftelser under tillsyn fråga 1.

stiftelser under tillsyn den 30 september 1988, samtliga län samtliga allmännyttiga ggnsions- och stiftelser stiftelser ggrsonalstiftelser 10 362 7 216 3 146

Flest stiftelser under tillsyn hade inte oväntat länsstyrelserna i de tre storstadslänen, Stockholms län A-län i det följande, Göteborgs och Bohus län O-län och Malmöhus län M-län. Det minsta antalet stiftelser under tillsyn hade länsstyrelsen i Gotlands län I-län. I dessa fyra län visade undersökningen följande antal stiftelser under tillsyn.

1995:63 335 Bilaga 3 SOU

under tillsyn den 30 september 1988 i Stiftelser fyra utvalda län samtliga allmännyttiga pensions- och lág stiftelser stiftelser ggrsonalstiftelser

1 609 606 1 003 A

under tiden 1982-1988 fråga 2 gav enkäten följande resultat.

Stiftelser anmälda och ställda under tillsyn 1982- 1988, samtliga län samtliga allmännyttiga pensions- och stiftelser stiftelser pgrsonalstiftelser 2 735 1 598 1 137

och i de fyra utvalda länen Q l i al lmännytt 13a pensions- och samt ga stiftelser stiftelser Erscnalstiftelser 587 153 434 A

tredje frågan gällde de nyanmälda stiftelser- Den tillgångar. För samliga län visade undersöknas ningen följande.

Tillgångarna hos stiftelser anmälts 1982-1988, som samtliga län, värde och antal stiftelser tillgångar allmännyttiga pensions; och stiftelser Qggsgpalstiftelser rmrän 300 000 kr 433 495

300 000 kr 1 165 642 eller mindre

Uttryckt i procent hade 27 procent av de nyanmälda allmännyttiga stiftelserna och knappt 44 procent av personalstiftelserna tillgångar påxner pensions- och än 300 000 kr. gäller värdet på stiftelsetillgångarna När det

Bilaga 3 336

förelåg betydande skillnader mellan länen. två län I - Kronobergs och Hallands hade omkring hälften - av de nyanmälda stiftelserna tillgångar på än mer 300 000 kr medan i andra län, t.ex. Skaraborgs och Värmlands, endast var åttonde de stiftelserna av nya hade så stora tillgångar. I Gotlands län hade ingen av de nyanmälda stiftelserna tillgångar på än mer 300 000 kr.

3 Fortsatt undersökning i fyra län

3.1 Metod

Den ovan beskrivna enkätundersökningen hos samtliga län följdes upp med genomgång de nyanmälda en av allmännyttiga stiftelserna i fyra län. vid länsstyrelserna i stockholms, Kristianstads L-län, Malmöhus och Göteborgs och Bohus län undersöktes sålunda registerbladen och akterna för de allmännyttiga stiftelser som hade anmälts och ställts under tillsyn under tiden 1982-1988. Undersökningen genomfördes under tiden januari-mars 1989. Den

kom att

omfatta handlingarna för 669 allmännyttiga stiftelser och därmed 42 procent av antalet nyanmälda sådana stiftelser i hela landet. Vid genomgången

noterades bl.a. stiftelsernas ändamål, stiftare, styrelse, tillgångar vid anmälningstillfället och

enligt senaste årsredovisning samt uppgifter

om stiftelsens verksamhet.

3 .2 Resultat med kommentarer

Vid genomgången kunde konstateras inte att alla de under perioden nyanmälda stiftelserna nybildade. var Av de undersökta 669 stiftelserna 101 samfonder, var som bildats under perioden genom permutation och sammanslagning av äldre stiftelser. Vidare hade 154 stiftelser bildats donation fullföljts genom som före periodens början anmälts till länsstyrelsen men och ställts under tillsyn efter denna tidpunkt. Uppgifter om samfonder och äldre stiftelser har uteslutits i de följande tabellerna när inte annat anges. Tabellerna avser endast de 414 stiftelser som nybildats och anmälts till tillsynsmyndigheten under tiden 1982-1988. Beträffande dessa visar den första tabellen vilket

337 Bilaga 3

ändamål stiftelserna haft. Märk att antalet stiftelinte kan adderas. Några stiftelser har haft ett ser ändamål. Vidare har några vinstanoidentifiezbart delsstiftelser uteslutits.

Ändamål; antal stiftelser

lluvudsakligt A- L- ll- 0- 51hântuñl län län lån lån lagt vård och uppfostran 6 1 4 4 15 av barn undervisning eller ut- 14 2 18 11 45 bildning hjälpverksanhet bland 15 10 31 13 69 behövande forskning 42 4 45 16 107 vetenskaplig ändamål 9 2 4 2 17 kulturellt kyrkligt eller annat 6 8 19 6 39 religiöst ändamål 3 2 2 4 11 idrott

annat ändamål mdál 20 4 19 10 53 flera vann

-

Bilaga 3 338 1995:63 SOU

Med kulturellt ändamål här bl.a. stöd avses av teater- och musikverksamhet. Ett vanligt kyrkligt ändamål enligt undersökningen var t.ex. en viss kyrkas underhåll eller försköning. Bland stiftelser med sådant ändamål fanns både de som hade till ändamål att understödja verksamhet hos den svenska kyrkan och de som gav stöd till religiös annan verksamhet, som t.ex. Islamic Center i Malmö och verksamheten vid den judiska församlingen i stockholm. Till stiftelser med annat allmänyttigt ändamål har räknats bl.a. sådana varit som inriktade på djurskydd, fritid och rekreation samt stiftelser som understött u-landsverksamhet, inte denna har om kunnat betecknas som hjälpverksamhet bland behövande eller annat specificerat ändamål. mer Det vanligaste ändamålet bland de undersökta stiftelserna om man ser till antalet stiftelser var att främja vetenskaplig forskning. Därnäst kom hjälpverksamhet bland behövande, främjande underav visning och utbildning samt kyrkligt ändamål. Det bör observeras att rangordningen var en annan i Kristianstads län. Där det vanligaste ändamålet var att bedriva hjälpverksamhet bland behövande följt av kyrkliga ändamål. Bland de stiftelser som enligt förordnandet haft flera ändamål fanns handfull en som räknade upp samtliga de ändamål medför skattebefrielse som enligt 7 S 6 mom. SIL. De flesta hade dock endast två eller tre ändamål att tillgodose. Dessa hade i regel ett naturligt samband. Vanliga kombinationer var forskning och undervisning vård barn resp. av och hjälpverksamhet bland behövande jfr i detta sammanhang utformningen av 3 s i lagen [1941:416] om arvsskatt och gåvoskatt. Nästa tabell visar hur stor förmögenhet som donerats för att tillgodose de olika ändamålen med förmögenhet avses här nettoförmögenhet, dvs. värdet av alla tillgångar reducerat med skulder i den senaste vid undersökningstillfället tillgängliga

årsredovisningen eller i de handlingar

som hade fogats till anmälan till länsstyrelsen.

339 Bilaga 3

Fördelning förmögenhet på olika ändamål för av nybildade stiftelser; avrundade belopp i 1 000-tal kr.

Åtal A-lån L-lil I-lâi O-lil

vård 2 100 150 Z 050 1 440 av barn utbild- 2 550 22 1 780 24 400 ning hjälp- 13 750 1 550 11 060 7 200 verksamhet forsk- 140 150 130 41 650 496 400 678 330 ning kultur -9 100 120 440 430 10 090 kyrk- 1 820 3 200 13 150 3 300 21 470 ligt o.d. idrott 350 1 270 60 510 Z 190

nä- 30 - 30 - ringsliv konmu- 970 160 1 130 - nalt annat 2 300 95 6 500 750 9 645 allm. nytt . fack- 103 600 103 600 - - ligt flera 49 750 2 100 45 000 69 600 166 450 ändamål

Anmärkning: Av det sammanlagdabelopp som donerats till forskning hänför sig 470 mkr till två stiftelser. Av det belopp som angetts under flera ändamål hänför sig 95 mkr till två stiftelser.

De största förmögenheterna har således donerats för att understödja forskning, följt av donationer till förmån för fackliga ändamål några s.k. trygghetsfonderutanförSAFsavtalsområde,hjälpverksamhet bland behövande och undervisning och utbildning.

Bilaga 3 340

Även när det gäller fördelning förmögenheterna på av olika ändamål avviker resultatet i Kristianstads län. I det länet har de största förmögenheterna donerats för att tillgodose kyrkliga ändamål. I nästa tabell har de nybildade stiftelserna fördelats efter storleken på sina förmögenheter. Det finns uppgifter för 390 stiftelser.

De nybildade stiftelsernas förmögenheter fördelade efter storleken, antal stiftelser

Storleken på förnögen- A- L- II- 0- S21-

svarar ensamma mkr av detta.

341 Bilaga 3

stiftelser ned än 10 mkr i förmögenhet Nybildade mer

M-län stiftelse 10,6 mkr Carl Tesdorpfs SL-stiftelsen 12,2 mkr Gorthons stiftelse 30,0 mkr Stig och Ragna O-län Ingabritt och Arne Lundbergs forskningsstiftelse 326,9 mkr minne 144,9 mkr Richard C Malmstens stiftelse 65,0 mkr Elof Hanssons Johanssons fond 10,0 mkr Lennart A-län fonden facklig 31,1 mkr Stiftelsen Gemensamma KFO-LO-fonden facklig 33,5 mkr KFO-Handelsanställdas förbunds trygghetsfond för butiksbiträden och lagerfacklig 46,2 mkr arbetare Stiftelsen Ragnhild och Einar Lundströms minne 15,7 mkr

Japanese-Swedish cooperative Research

Foundation 12,1 mkr

Ångpanneföreningens stiftelse för

forskning och utveckling 10,2 mkr Apoteksbolagets Fond för forskning och studier i hälsoekonomi och socialfarmaci 50,0 mkr 14,1 mkr Stiftelsen Futura Miljöstiftelse 10,0 mkr OK:s Sammanlagt 822,5 mkr

tabell visar i vilken omfattning de under- Nästa har lämnat bidrag eller i översökta stiftelserna förordnandet har fullföljt ändamålet enstämmelsexned avkastning här på samma på annat sätt. Med avses 6 SIL endast kapitalavkastning. sätt som i 7 S mom.

verksamhet, fördelning på antal Stiftelsernas stiftelser

Bidrag i procent av avkastningen

ingenverk- 0-501 511-801 nerän Ammverk- GD saüet samet

71 44 50 219 57

Bilaga 3 342

Uppgift om verksamheten har noterats för 441 stiftelser. Uppgifterna omfattar i detta fall även äldre nyanmälda stiftelser och en del samfonderna. Man av får komma ihåg att det vid undersökningstillfället inte funnits uppgift om verksamheten för de flesta av de stiftelser, som bildats under de senaste år som undersökningen avser. De stiftelser har som fullföljt ändamålet att bedriva verksamgenom annan het har gjort det t.ex. genom att driva forskning, skola, idrottsanläggning eller liknande. Av nästa tabell framgår vilka stiftare som var av de under perioden nybildade stiftelserna. Vissa stiftelser hade flera stiftare, t.ex. kommun och en en eller flera föreningar. För del stiftelser en saknas uppgift om stiftare. Talen kan därför inte adderas.

stiftare till de nybildade stiftelserna; antal

stiftare A- L- II- 0- sinlân lån lån lån lagt

en eller flera fy- 75 30 133 56 294 siska personer

ideell förening el- 37 4 20 8 69 ler annan ideell organisation

näringslivsförening 3 1 1 4 9 eller likn. organisation

bolag 19 3 4 26 staten 3 1 4 - kommun 2 4 2 6 -

De flesta av de undersökta stiftelserna har sålunda tillkommit på initiativ av en eller flera fysiska personer. Med ideell organisation annan avses bl.a. annan stiftelse. Med näringslivsförening avses bl.a. olika branschföreningar inom näringslivet. Den sista tabellen anger hur styrelserna. i de nybildade stiftelserna skall inrättats enligt förordnandet. Den omfattar uppgifter från 408 stiftelser.

343 Bilaga 3

i de nybildade stiftelserna; antal stiftel- Styrelse

ser

styrelse A- L- I- 0- 51h- Typ av län län län län lagt

styrelse 126 11 53 54 244 egen

förvalt- 9 24 106 25 164 anknuten ning

således varit vanligast att de undersökta Det har fått styrelse denna skall dock stiftelserna en egen i del fall utses något annat subjekt, t.ex. en en av bolag. Det kan noteras att de förening eller ett variationerna i föreskrifterna om styrelse är lokala påtagliga. Medan i Stockholm även mindre donationer styrelse, har det i Skånelänen ofta fått en egen vanligare att även stora belopp förvaltas av varit nämnder eller kyrkorådet i en fört.ex. kommunala

samling.

. aw ,w m... I ägg; A . a

345 Bilaga 4

Bilaga 4

Beskattning av stiftelser och ideella

föreningar i några länder

Innehåll

Inledning 346 . . . . . . . . . . . . . . . Danmark 346 . . . . . . . . . . . . . . . . .1 Beskattning av stiftelser enligt fondsbeskatningsloven 346 . . . . . . . . . 2.1.1 Bakgrunden till

fondsbeskatningsloven 346 . . . . . . 2.1.2 Äldre regler för beskattning

stiftelser 347 av . . . . . . . . . . 2.1.3 Beskattning av stiftelser enligt fondsbeskatningsloven 348 . . 2.2 Beskattning av föreningar m.fl.

enligt selskabsskatteloven 352 . . . . . . . 3 Norge 353 . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Finland 356 . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Tyskland 359 . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Översikt 359 . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Beskattning stiftelser 360 av . . . . . . . 5.3 Beskattning ideella föreningar 363 av . . .

Bilaga 4 346

1 Inledning

Redogörelsen för utländsk rätt har begränsats till de nordiska länderna och Tyskland. Bland de nordiska länderna har särskilt Danmark uppmärksammats på grund av den där tillämpade s.k. avdragsmetoden jfr betänkandet avsnitt 7.2. Även förhållandena i Tyskland har bedömts vara särskilt intresse av eftersom det tyska stiftelsebegreppet nära överensstämmer med det svenska och den tyska lagstiftningen innehåller relativt detaljerade regler för beskattning av både stiftelser och ideella föreningar. Vid utarbetandet av denna bilaga har beaktats lagändringar i respektive land t.o.m. första halvåret 1992. Tiden har inte medgett att senare vidtagna lagändringar följts upp.

2 Danmark

2.1 Beskattning av stiftelser enligt

fondsbeskatningsloven

2.1.1 Bakgrunden till fondsbeskatningsloven

Efter ett långvarigt lagstiftningsarbete infördes år 1984 ny civilrättslig lagstiftning stiftelser om i Danmark. sedan dess gäller för stiftelser dels lov om fonde og visse foreninger fondsloven, och dels lov om erhvervsdrivende fonde erhvervsfondsloven. En sammanfattning av innehållet i dessa lagar har gjorts i justitiedepartementets promemoria Ds Ju 1987:14 stiftelser 76-81. s. I anslutning till den nya civilrättsliga lagstiftningen och som ett led i den danska skattereformen år 1985 infördes beskattningsregler nya för stiftelser genom lov om beskatning af fonde, visse foreningerog institutter1n.v. fondsbeskatningsloven. Ett av huvudsyftena var att jämställa stiftelserna skattemässigt med aktiebolagen. Syftet kunde dock inte genomföras helt. Man fick på del områden en införa särskilda regler för stiftelserna för att ta hänsyn till deras annorlunda uppbyggnad och sätt att verka. De nya reglerna gäller också för vissa föreningar, nämligen för fackföreningar, arbetsgivarföreningar

347 Bilaga 4

och branschföreningar. Även vissa realkreditinstitutter ungefär motsvarande en svensk hypotekskassa beskattas enligt fondsbeskatningsloven. Under år 1991 beslutades flera ändringar i den danska stiftelselagstiftningen, framför allt närdet gällde reglerna registrering. Det föranledde om också vissa följdändringar i skattereglerna.

2.1.2 Äldre regler för beskattning sv stiftelser

Tidigare beskattades stiftelserna i Danmark enligt regler påminde om de svenska. En stiftelse var som bara skattskyldig för inkomst erhvervsmassig av virksomhet. Det motsvarade våra tidigare inkomstslag rörelse och jordbruksfastighet samt yrkesmässig inkomst fastighet uthyrning och annan av annan fastighetsförvaltning. En stiftelse var således befriad från skatt på andra inkomster, som t.ex. kapitalinkomster och realisationsvinster. En stiftelse som skulle främja ett allmännyttigt ändamål kunde dessutom genom ett särskilt beslut av Amtskatteinspektoratet bli befriad från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet. Det kunde ske och i den omfattning inkomsten av näringsom verksamhet användes till det allmännyttiga ändamålet. sådan skattebefrielse kunde också medges En stiftelser, avsatt medel för att säkra en senare som användning för allmännyttigt ändamål. Ett villkor i det fallet att beloppet var definitivt senare var avskilt från näringsverksamheten. Om avsättningen sedan inte användes till det allmännyttiga ändamålet, skulle beloppet efterbeskattas med ett tillägg på 25 procent. Enligt dessa regler kunde stiftelse, enligt sina stadgar uteslutande en som tillgodose ett allmännyttigt ändamål, bli hade att helt befriad från skatt. Endast de stiftelser, som hade näringsinkomst, skyldiga att lämna självvar deklaration. Stiftelser enligt äldre regler och är alltjämt var befriade från förmögenhetsskatt.

Bilaga 4 348

2.1.3 Beskattning av stiftelser enligt fondsbeskatningsloven

Skattskyldigheten

Skattskyldiga enligt fondsbeskatningsloven är stiftelser allmännyttiga och andra som omfattas - av fondsloven eller erhvervsfondsloven. skattskyldigheten beror således på innehållet i den civilrättsliga lagstiftningen. Om en stiftelse är undantagen från fondsloven och erhvervsfondsloven, t.ex. på grund att den har för litet kapital under av 250 000 danska kronor, beskattas den inte enligt fondsbeskatningsloven. Den beskattas då i stället normalt enligt särskilda regler i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. selskabsskatteloven, se nedan under avsnitt 2.2. De civilrättsliga lagarna omfattar stiftelser oavsett deras benämning. stiftelsebegreppet har inte definierats i lagtexten. Av förarbetena framgår dock att stiftelsebegreppet har i huvudsak innebörd samma som i Sverige. Det finns stiftelser som är undantagna från fondsloven och erhvervsfondsloven och till följd därav även från skattskyldigheten enligt fondsbeskatningsloven. Det gäller bl.a. stiftelser, på som grund av att offentlig myndighet har medverkat vid deras bildande, på annat sätt står under offentlig tillsyn och ekonomisk kontroll av en myndighet eller genom annan lagstiftning . En stiftelse som driver näringsverksamhet är undantagen från fondsloven men den omfattas i stället av erhvervsfondsloven. En sådan stiftelse skall registreras i aktiebolagsregistret. Som näringsdrivande anses inte bara stiftelser som själva driver näring utan även stiftelser som genom innehav av aktier har ett bestämmande inflytande över ett näringsdrivande bolag. Om näringsdriften bara omfattar en obetydlig del av stiftelsens samlade förmögenhet, anses dock inte stiftelsen som näringsdrivande.

skattepliktiga inkomster

Utgångspunkten för fondsbeskatningsloven är att de stiftelser som omfattas av lagen skall underkastas samma beskattning som aktiebolagen. Skattesatsen är

349 Bilaga 4

för dessa 50 procent. Den nämnda utgångspunkten som medför att stiftelses samtliga intäkter i princip en är skattepliktiga. All näringsinkomst och kapitalinkomst samt alla realisationsvinster skall tas upp till beskattning hos en stiftelse som omfattas av fondsbeskatningsloven. Det finns några undantag från denna generella skatteplikt. Ett är att utdelning från bolag, i vilket stiftelsen äger minst 25 procent av aktiekapitalet, inte räknas som skattepliktig inkomst. Denna s.k. holdingregel, som har sin motsvarighet för aktiebolagen i selskabsskatteloven, har till syfte att motverka dubbelbeskattning av aktieutdelning. Om en stiftelse äger en mindre andel av aktiekapitalet i ett dotterbolag kan den i stället få skattegodtgørelse med 25 procent av den mottagna utdelningen. Skattegodtgørelsen utgör en form av skattereduktion. Även gåvor är skattepliktig inkomst för en stiftelse. kan dock i vissa fall undantas från De beskattning dispens. De flesta allmännyttiga genom stiftelser, dock inte familjestiftelser, brukar regelmässigt få dispens.

Avdrag för omkostnader m.m.

En stiftelses skattepliktiga inkomst skall beräknas enligt samma regler som gäller för aktiebolag. Det innebär att man får göra avdrag för omkostnader och avskrivningar enligt de för bolagen gällande reglerna. I princip skall man skilja mellan omkostnader och de utbetalningar som stiftelsen gör för att fullfölja sitt ändamål. Systemet medför dock att det normalt inte har någon betydelse för beskattningen om en stiftelses utbetalningar klassas som omkostnad eller utdelning för ändamålet. Enligt förarbetena skall inte annat än undantagsvis frångå den man fördelning mellan kostnader och utdelning som stiftelsen själv gjort. Om det efter avdrag för omkostnaderna uppkommer underskott vid inkomstberäkningen får underskottet enligt allmänna regler föras framåt för att avräknas mot ett eller flera de följande fem inkomstårens av inkomst. Underskott som uppkommer till följd av de särskilda avdragen för utdelning se nedan får m.m. däremot inte avräknas från följande års inkomster. Från de framräknade nettoinkomsterna kan en

Bilaga 4 350

stiftelse få grundavdrag med 25 000 danska kronor. Från näringsinkomst medges dock inte något grundavdrag. För en stiftelse som delat ut bidrag kan grundavdraget komma att bli utan betydelse på grund av den s.k. prioriteringsregeln se nedan.

Särskilda avdrag för utdelning m.m.

Beskattningen av allmännyttiga stiftelser avviker från bolagsbeskattningen på det sättet stiftelatt serna, förutom rätten till avdrag för omkostnader, har rätt att få en rad olika s.k. särskilda avdrag. En stiftelse har för det första rätt till avdrag från all sin inkomst för utdelning till allmännyttigt ändamål. Med utdelning disposiavser man en tion, genom vilken stiftelsen uppfyller sitt ändamål. Det kan berörts i del fall som nyss en vara svårt att skilja utdelning från omkostnad. En forskningsstiftelse kan ha utgifter med anledning av den egna forskningen och en stiftelse som har till ändamål att förvalta fastighet har utgifter för en fastigheten. Utgifter av detta slag kan att vara betrakta som utdelning men kan också ha karaktären av omkostnader. Det kan inte entydigt sägas vilket val som är det bästa för stiftelsen. Det beror på den enskilda stiftelsens förhållanden. Det val en stiftelse träffat för en viss utgift blir dock bindande för den tills vidare. Det är således inte möjligt för en stiftelse att ett år klassa utgift en som utdelning och ett annat som omkostnad. Investeringar och omplaceringar, som inte ändrar stiftelsens ekonomiska status t.ex. tillbyggnad - av en fastighet eller utgivande av ett lån inte - anses som utdelning. Begreppet allmännyttigt almenvelgørende ändamål har ungefär samma innebörd som allmännyttighetsbegreppet för ideella föreningar i 7 s 5 SIL. mom. Ändamålet skall tillgodose större obestämd krets. en Typiska exempel på allmännytta är sådana ändamål som tillgodoser sociala, konstnärliga och andra kulturella intressen, miljövårdande, vetenskapliga, undervisande, religiösa eller nationella ändamål. Organisationer som har att tillvarata politiska, ekonomiska eller yrkesmässiga intressen anses däremot inte som allmännyttiga. En stiftelse har för det andra rätt att få avdrag för vad den har avsatt till framtida utdelning för

351 Bilaga 4

ett eller flera konkret angivna allmännyttiga ändamål. Utöver avdrag för årets utdelningar till allmännyttiga ändamål kan stiftelse således få en avdrag för avsättning till sådana ändamål som skall fullföljas i framtiden. Avdraget får göras från alla slags inkomster, således även från inkomst av näringsverksamhet. Stiftelsen skall vid avsättningstillfället upplysa vilket konkret allmännyttigt om ändamål avsättningen avser. Avsättningen skall vara utnyttjad för det angivna ändamålet senast inom fem år efter avsättningsårets utgång. Om så inte har skett skall det avsatta beloppet efterbeskattas. Det sker på det sättet att det avsatta beloppet läggs till avsättningsårets inkomst med ett tillägg om fem procent för vart år därefter. Det skall också ske efterbeskattning om det avsatta beloppet använts till ett annat allmännyttigt ändamål än det ursprungligen uppgivna. I särskilda fall kan Statsskattedirektoratet tillåta att fristen för att använda det avsatta beloppet förlängs. En allmännyttig stiftelse som har att tillvarata kulturella ändamål kan förutom nämnda avdrag för avsättning, efter tillstånd av skatteministern, få avdrag för avsättning som gjorts för att säkra ett framtida kulturellt men inte närmare konkretiserat ändamål. I tillståndet skall anges den tid högst 15 år inom vilken det avsatta beloppet - skall använt för det kulturella ändamålet. Den vara bestämmelsen kan bli tillämplig bl.a. på museer för deras inköp av konst. En stiftelse har för det tredje rätt att få avdrag för stadgeenlig utdelning än sådan som gått annan till allmännyttigt ändamål, om mottagaren är skattskyldig för inkomsten i Danmark. Även detta avdrag får göras från alla inkomster. Regeln blir tillw lämplig t.ex. på en familjestiftelses utdelningar till familjen. Det enda villkoret är att mottagaren är skattskyldig för beloppet. Utdelningen behöver inte faktiskt komma att beskattas mottagaren kan t.ex. ha underskott vid taxeringen på grund av olika avdrag. En stiftelse har för det fjärde rätt till avdrag för avsättning till konsolidering fondering av stiftelseförmögenheten med högst 25 procent av de under inkomståret företagna utdelningarna till allmännyttigt ändamål. Ett syfte med avdraget är att stiftelserna möjlighet att genom en skattefri ge en

Bilaga 4 352

fondering förhindra att kapitalet urholkas genom inflationen. Avdragets främsta syfte är dock enligt förarbetena att ge de allmännyttiga stiftelserna ett incitament att dela ut av sin avkastning. Grunden för beräkning av avdraget är de utdelningar till allmännyttigt ändamål stiftelsen har gjort under som inkomståret. Andra utdelningar inte rätt till ger konsolideringsavdrag. Avdraget får göras från alla inkomster.

Prioriteringsregeln

En stiftelse kan ha skattefria intäkter i form av aktieutdelning från ett bolag samt i form de av intäkter som motsvaras av grundavdraget. Den s.k. prioriteringsregeln medför att en stiftelse inte kan få de särskilda avdragen förrän de skattefria intäkterna helt har utnyttjats för utdelning, avsättning till utdelning och konsolidering. De skattefria intäkterna skall utdelas till stadgeenliga ändamål eller användas för konsolidering innan en stiftelse har rätt till sådana avdrag från sina skattepliktiga inkomster. Man kan också uttrycka det så att prioriteringsregeln medför att de särskilda avdragen reduceras med ett belopp motsvarande de skattefria intäkterna.

2.2 Beskattning av föreningar m.fl.

enligt selskabsskatteloven

Som har framgått ovan är inte alla stiftelser utan endast de som omfattas av de civilrättsliga fondlagarna skattskyldiga enligt fondsbeskatningsloven. Till dem som är undantagna hör bl.a. stiftelser bildade före år 1985 och med förmögenhet på en mindre än 50 000 danska kronor samt efter lagändringarna år 1991 ett antal inte näringsdrivande stiftelser med en bruttoförmögenhet understigande 250 000 danska kronor. Det är endast ett fåtal föreningar beskattas som enligt fondsbeskatningsloven. Utanför faller bl.a. alla de föreningar som vi kallar allmännyttiga ideella föreningar. De stiftelser och föreningar som inte omfattas av fondslagarna och därför inte beskattas enligt fondsbeskatningsloven beskattas i stället normalt enligt regler i selskabsskatteloven. Det finns dock

1995:63 353 Bilaga 4 SOU

huvudsakligen sådana med statliga stiftelser, faller utanför både reglerna i intressen, som fondsbeskatningsloven och selskabsskatteloven. Sådana stiftelser blir helt befriade från inkomst-

skatt. stiftelser och föreningar, beskattas enligt De som selskabsskatteloven, är skattskyldiga endast för inkomst näringsverksamhet fastighets- och av andra inkomster är således rörelseinkomst. Alla skattefria.Fråndenskattepliktiganäringsinkomsten stiftelsen eller föreningen få avdrag för kan till allmännyttigt ändamål samt för utdelning till framtida sådan utdelning. Om inte avsättning beloppet använts för det allmännyttiga det avsatta ändamålet, skall efterbeskattning ske med ett 25 procent. För det fall stiftelsen eller tillägg om föreningen utöver näringsinkomsten har annan skatteskall utdelningen och avsättningen för fri inkomst, utdelning först avräknas från den inkomsten innan får ske från den skattepliktiga inkomsten avdrag jfr prioriteringsregeln för stiftelser som beenligt fondsbeskatningsloven. En stiftelse skattas förening till följd dessa regler inte eller som av har någon skattepliktig inkomst behöver inte avge

självdeklaration.

3 Norge

och ideella föreningar beskattas i Norge Stiftelser enligt regler. Till de subjekt som är gemensamma från skattskyldighet för inkomst- och undantagna förmögenhetsskatt hör bl.a. milde stiftelser 26 i. skatteloven och selskaper og innret- S ikke har till formål 26 S k. ninger, som erverv skatteloven. Detta innebär i praktiken att stifteloch ideella föreningar har ett allmännyttigt ser som idrottsföreningar är undantagna från ändamål t.ex. beskattning. sådan stiftelse eller förening Om en bedriver näringsverksamhet økonomisk virksomhet det hör även inkomster från uthyrning av fast till är den dock i princip skattskyldig för den egendom inkomsten. Vid avgörandet ett subjekt ikke har erverv av om till formål görs helhetsbedömning med hänsyn en till ett antal omständigheter. Om ett subjekt taget har flera ändamål skall lägga vikt vid huvudman ändamålet. Bestämmelsen skattefrihet omfattar i om

l2 15-0773

Bilaga 4 354

första hand subjekt med ett ideellt ändamål. Att ha ett ideellt ändamål kan innebära bl.a. att tillman godoser allmännyttiga intressen som t.ex. forskning, fritidsintressen som t.ex. sport och idrott, humanitära, kulturella, religiösa, sociala eller vetenskapliga intressen samt yrkesgruppers allmänna in-

tressen t.ex. Den norske lageforening. Ett subjekt anses ha erverv till formål dess huvudändamål om är att tillvarata medlemmarnas privata ekonomiska

intressen t.ex. inköps- eller försäljningsföreningar för näringsidkare eller yrkesgruppers intressen på ett direkt sätt. Om ett subjekts

verksamhet finansieras med gåvor, insamlingar eller ideellt oavlönat arbete anses detta tyda på att det inte har erverv till formål. Finansieras verksam-

heten däremot med tjänster mot betalning detta anses tyda på ett vinstsyfte. Om den ekonomiska verksamheten bedrivs som ett led i förverkligandet av subjektets ideella ändamål skall detta dock inte i sig medföra att subjektet blir skattskyldigt. Bedriver ett subjekt verksamhet slag och på av samma samma sätt som vanliga näringsidkare detta anses tala för att det har vinstsyfte. Bedömningen av ett subjekts ändamål görs i första hand med ledning av dess stadgar eller liknande. Om verksamheten bedrivs i strid mot stadgarna är det dock den faktiska verksamheten läggs till grund som för bedömningen subjektet skall undantas från av om skattskyldighet. När det särskilt gäller stiftelser kan nämnas att stipendiefonder inte ha anses erverv till formål och således behandlas som allmännyttiga om utdelningarna från fonden bara består av stipendier och liknande bidrag inte som har någon anknytning till donators yrkesmässiga

eller privata ekonomiska intressen samt stiftelom sens medel inte kan gå tillbaka till donatorn.

Om en skattebefriad institution, t.ex. stiftelen se eller en ideell förening, driver näringsverksamhet är den i princip skattskyldig för inkomst av verksamheten och för förmögenhet placerad i den. Inkomst från verksamhet mindre av omfattning verksamhet vars omsättning under inkomståret inte överstiger 70 000 kr är dock efter lagändring - en år 1991 undantagen från beskattning. Frågan vad skall som anses som skattepliktig näringsverksamhet har skapat problem vid tillämpningen. I den utsträckning stiftelse eller en en

1995:63 355 Bilaga 4 SOU

ideell förening bedriver näringsverksamhet som ett förverkligandet det ideella ändamålet, är led i av sådan verksamhet enligt praxis inte skattepliktig en för stiftelsen eller föreningen. Detta gäller t.ex. för idrottsförenings tävlingar, matcher och en liknande. Biljettintäkter, startavgifter samt reklam- och sponsorintäkter från sådana arrangemang är inte skattepliktiga. Gränsen mot vad som är skattepliktig näringsverksamhet överskrides teoretiskt när det ekonomiska inslaget i verksamheten blir viktigare än det ideella. I praxis har dock inte överskott från idrottsarrangemang blivit beskattat även det har förekommit betydande om sponsorsintäkter, kioskintäkter och liknande intäkter utöver biljettintäkterna. Till skattepliktig näringsinkomst räknas även från uthyrning fast egendom, såvida inte inkomst av uthyrningen sker ett led i fullföljandet av den som skattebefriade institutionens ändamål. Om delar av används för att fullfölja ändamålet beegendomen skattas intäkten från uthyrning av övrig del. skattefri institution beskattas inte heller för En inkomst enstaka tillfälliga ekonomiska aktiviteav Sådana för idrotts- och andra föreningar ter. typiska inkomstbringande aktiviteter som basarer, loppmarknader och liknande bedrivs inte för att ändamålet. Intäkterna från fullfölja det ideella sådana aktiviteter har bara till syfte att dra in medel för att göra det möjligt att fullfölja ändamålet. princip omfattar därför inte en ideell I förenings skattefrihet sådana intäkter. Tillfälligtvis drivna basarer och loppmarknader har dock inte medfört skatteplikt enligt praxis. Om sådana verksamheter bedrivs regelmässigt och ger överskott är däremot intäkterna i princip skattepliktiga. I praxis har det emellertid inträffat att överskott från sådana verksamheter som traditionellt bara bedrivs ideella organisationer inte har beskatav tats. Mer vanlig näringsdrift, som t.ex. kioskdrift, har dock beskattats i del fall. I de fall en en kiosk bara är öppen i anslutning till t.ex. träning och tävlingar har föreningen inte blivit beskattad. kiosken haft längre öppettid och varit placerad Om på sådant sätt att den varit tillgänglig för allmänheten har dock överskottet blivit beskattat. Försäljning idrottsutrustning och liknande har av behandlats på sätt. En försäljning till samma

Bilaga 4 356 1995:63 SOU

större omfattning däremot beskattats. Onuen stiftelse eller förening har regelbundna uppdragsintäkter från t.ex. legoarbeten eller flyttningsuppdrag kan det bli aktuellt att beskatta överskottet denna av verksamhet. Undantaget från skatteplikt för näringsinkomst av mindre omfattning verksamhet omsättning - vars inte överstiger 70 000 kr infördes för - att man skulle komma ifrån de beskrivna tillämpningsproblemen med inkomster från loppmarknader och liknande verksamheter i varje fall för mindre betydande inkomster. Den praxis som beskrivits har dock alltjämt ovan betydelse för att avgöra intäkterna om av en verksamhet i princip är skattepliktiga eller inte. En stiftelse eller förening har skattepliktiga som intäkter från näringsverksamhet får en göra avdrag för de kostnader har samband med intäkterna. som För det fall överskottet beror på att medlemmar i en förening har arbetat ideellt har det ansetts att föreningen bör kunna få avdrag för värdet av medlemmarnas arbetsinsats.

4 Finland

I Finland finns det civilrättslig lagstiftning om både stiftelser och ideella föreningar. För att bilda en stiftelse krävs tillstånd justitieminisav teriet. Tillstånd får inte beviljas stiftelsens om ändamål är att bedriva affärsverksamhet. Det är dock tillåtet för stiftelse att bedriva sådan en affärsverksamhet som omedelbart främjar stiftelsens ändamål se vidare sammanfattning i justitidedepar-

tementets promemoria [DsJu 1987:14] Stiftelser. För att bilda en ideell förening fordras däremot i flertalet fall inte något tillstånd. Finsk skatterätt innehåller inga regler om skatteförmåner för enbart stiftelser och ideella föreningar. Det finns däremot regler som helt eller delvis befriar s.k. allmännyttiga från samfund inkomst- och förmögenhetsskatt. Med stöd av dessa regler har inte bara stiftelser och ideella föreningar utan även aktiebolag i del fall en befriats från skattskyldighet.

De grundläggande reglerna skattebefrielse för om allmännyttiga samfund finns i lagen på om skatt inkomst och förmögenhet IFL. Enligt dessa är ett allmännyttigt samfund skattskyldigt endast för

357 Bilaga 4

inkomst rörelse. vid kommunalbeskattningen är av samfundet dock skattskyldigt även för inkomst av fastighet eller del fastighet som används för av än allmänt eller allmännyttigt ändamål. annat Med samfund i IFL bl.a. församlingar och avses andra religionssamfund, aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och inrättningar samt andra jämförbara juridiska personer. är allmännyttigt enligt IFL då det Ett samfund verkar enbart och omedelbart för allmän fördel i materiell, andlig, sedlig eller samhällelig bemärkelse, dess verksamhet inte enbart gäller om begränsade personkategorier och om det inte genom sin verksamhet bereder dem som är delaktiga i samfundet ekonomisk förmån i form av dividend eller vinstandel eller i form sådan lön eller gottav görelse är större än skäligt. samfund av typen som sparbanker, placeringsfonder och ekonomiska föreningar kan på grund av sin ekonomiska karaktär inte uppnå status allmännyttigt samfund. som redan av nämnts kan dock aktiebolag vara att anse som ett allmännyttigt samfund liksom stiftelser, ideella föreningar och vissa offentligrättsliga eller med dem jämförbara samfund, som t.ex. Finlands Röda Kors och dess avdelningar samt studentkårerna. I IFL uttryckligen att som allmännyttiga anges samfund kan anses bl.a. lantbrukscentraler, lantbrukssällskap och lantmannagillen, arbetarföreningar, arbetsmarknadsorganisationer, ungdoms- och idrottsföreningar, föreningar vilka främjar härmed jämförbar hobby- och fritidsverksamhet som baserar sig på frivilligt medborgararbete, i partiregistret införda partier samt deras medlems-, lokal-, parallell- eller understödsföreningar liksom även andra samfund egentliga syfte är att påverka statens vars angelägenheter eller bedriva social verksamhet eller understödja vetenskap eller konst. som redan nämnts är samfund som anses som allmännyttiga skattskyldiga för inkomst av rörelse. I IFL dock särskilt att vissa slags inkomster, som anges för andra skattskyldiga skulle ha ansetts som inkomst rörelse, inte skall sådan av anses som inkomst för ett allmännyttigt samfund och därför skall undantas från beskattning. Det gäller 1 inkomst samfundet har erhållit genom att som anordna lotterier, basarer, idrottstävlingar, dans-

Bilaga 4 358

och andra nöjestillställningar eller varuinsamling och annan motsvarande verksamhet, eller genom serverings-, försäljnings- och verksamhet i samband annan med nämnda tillställningar, 2 inkomst som har förvärvats genonlmedlemstidningar och andra publikationer direkt betjänar som samfundets verksamhet, 3 inkomst som har förvärvats insamling genom av medel som skett i form försäljning adresser, av av märken, kort, vimplar eller annat liknande, 4 inkomst som har förvärvats försäljning genom av produkter som har tillverkats inom sjukhus, anstalter för psykiskt efterblivna, straffanstalter, arbetsinrättningar, ålderdomshem, invalidvårdanstalter eller andra liknande vårdanstalter och vårdställen i vård-, sysselsättningsterapi- eller undervisningssyfte eller genom tjänster har tillsom handahållits i detta syfte, och

5 inkomst som har förvärvats anordnande genom av bingospel. Från Högsta förvaltningsdomstolens praxis kan nämnas att en stiftelse ett aktiebolag hade som grundat för att främja personalens studie- och hobbyverksamhet och en stiftelse hade till som ändamål att främja forskning inom pälsdjursuppfödningens område ansetts allmännyttiga som samfund. Detsamma gäller en förening hade till ändamål som att främja begravning genom kremering eftersom den kremationsverksamhet föreningen bedrev inte skedde under konkurrens och föreningen inte eftersträvade vinst genom verksamheten, ansågs den inte utgöra rörelse och en förening järnhandlare beav som vakade medlemmarnas intressen och främgemensamma jande av sunda affärsprinciper. Även ett aktiebolag som hade till ändamål att främja delägarsamfundens utbildningsverksamhet att inneha ett skolhus genom och ett stadsägt aktiebolag bedrev teaterverksom samhet har ansetts som allmännyttiga samfund teaterverksamheten ansågs inte utgöra rörelse. En bostadsstiftelse, ett mejeriförbund och förening en som anordnade motortävlingar har däremot inte ansetts som allmännyttiga samfund. Detsamma gäller ett aktiebolag som hade bildats för främja att turistnäringen. som en komplettering till de generella reglerna i IFL gäller enligt lagen skattelättnader för vissa om allmännyttiga samfund att ett allmännyttigt samfund

1995:63 359 Bilaga 4 sou

bedriver samhälleligt betydelsefull verksamhet, som och har skattepliktig inkomst enligt IFL, genom ett särskilt beslut kan få även denna inkomst förklarad helt eller delvis skattefri vid stats- och kommunalbeskattningen. Skattelättnad enligt denna lag beviljas finansministeriet enligt ett särskilt av förfarande och för viss tid, dock för högst fem skatteår i sänder. Skattelättnader enligt den nämnda lagen kan endast beviljas ett samfund som allmännyttigt som anses enligt IFL. Därjämte krävs att samfundet bedriver samhälleligt betydelsefull verksamhet, vilket anses fallet samfundets egentliga ändamål är att vara om registrerat parti påverka statens angelägenheter som eller att bedriva social eller annan verksamhet som tjänar samhälleligt viktiga behov, under förutsättning att verksamheten är riksomfattande eller omfattande, har vunnit stadgade former och är annars bestående. Enligt lagen gäller vidare att skattelättnad kan beviljas endast då den kan anses befogad med tanke på den fördel samfundets verksamhet medför samhället. Vid prövning frågan om skatteför av lättnad skall också beaktas i vilken mån samfundets tillgångar och inkomster används för viktig allmännyttig verksamhet. Vidare skall beaktas huruvida skattelättnad gäller viss av samfundet bedriven som affärsverksamhet, innebär förfång som inte är ringa för näringsidkare bedriver motsvarande verksamsom het. Enligt uppgift har l D00 allmännyttiga samfund ca beviljats skattefrihet enligt lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund. skattefrihet har i regel beviljats de samfund som uppfyllt villkoren i och de angivna kraven på verksam- IFL omfattning i lagen skattelättnader för hetens om vissa allmännyttiga samfund. Det har dock förekommit att skattelättnad enligt lagen har vägrats ett allmännyttigt samfund med hänvisning till det men övriga näringsidkare kunde förorsakas.

5 Tyskland

5.1 Översikt

I Tyskland tillämpas ungefär samma stiftelse- och föreningsbegrepp i Sverige. Det finns en relasom tivt omfattande civilrättslig lagstiftning om

Bilaga 4 360

stiftelser, medan motsvarande till stor del saknas för de ideella föreningarnas del. En nybildad stiftelse eller ideell förening skall anmälas till bl.a. skattemyndigheterna. En rättskapabel stiftelse eller ideell förening är i princip skattskyldig för inkomst och förmögenhet enligt de regler som gäller för andra juridiska personer. Skattskyldigheten avser i första hand bolagsskatt Körperschaftsteuer även del men en andra skatter som t.ex. förmögenhetsskatt Vermögensteuer, rörelseskatt Gewerbesteuer och fastighetsskatt Grundsteuer. Stiftelser och ideella föreningar som på visst sätt fullföljer ett allmännyttigt, välgörande eller kyrkligt ändamål är emellertid helt eller delvis undantagna från denna skattskyldighet. Denna skattebefrielse gäller även för vissa andra juridiska personer. Stiftelser och ideella föreningar beskattas i Tyskland enligt i princip regler. Vissa gemensamma regler får emellertid något olika betydelse beroende på de tillämpas på stiftelser om eller ideella föreningar samtidigt det finns särregler som för en del ideella föreningar idrottsföreningar. I det följande beskrivs först hur stiftelser beskattas och därefter hur beskattningsreglerna för ideella föreningar och då i första hand särreglerna - för idrottsföreningarna är utformade. -

5.2 Beskattning av stiftelser

Utgångspunkten för beskattningen stiftelser av är att en rättskapabel stiftelse i princip är skattskyldig för all sin inkomst enligt de regler som gäller för aktiebolag och andra juridiska personer. En stiftelse som uppfyller vissa krav är dock helt eller delvis befriad från denna skattskyldighet. Det kan nämnas att det för oinskränkt beskattade stiftelser i princip råder ett förbud mot avdrag för stadgeenliga utbetalningar görs för fullsom att följa stiftelsens ändamål. När det gäller familjestiftelser finns det dock liksom i Sverige en strävan att föra över beskattningen både inkomst av och förmögenhet från stiftelsen till destinatärerna. För att erhålla skattebefrielse måste en stiftelse främja ett allmännyttigt gemeinnützig, välgörande mildtätig eller kyrkligt kirchlich ändamål skattegynnade ändamål; steuerbegünstigte Zwecke.

361 Bilaga 4

ändamål allmännyttigt det är inriktat på Ett är om objektivt materiellt eller intellektuellt att främja allmänna. Om den personkrets som främjas det stiftelse är fast avgränsad t.ex. till av en i familj eller anställda vid ett medlemmar en betraktas stiftelsens ändamål inte som företag allmännyttigt. Detsamma gäller om förordnandet innehåller andra föreskrifter, t.ex. när det gäller yrkestillhörighet eller hemort, som medför att

kretsen mottagare blir begränsad. av lagtexten särskilt att tillgodoseende av I anges antal uppräknade ändamål anses vara att främja ett det allmänna. Det gäller t.ex. främjande av vetenoch forskning, utbildning, konst och kultur, skap miljö- och landskapsvård, hembygdsvård, religion, den allmänna sjukvården och det demokratiska stats-

skicket. 4 fullfölja ett välgörande En stiftelse anses ändamål den är inriktad på att oegennyttigt om fysiska Mottagarna skall på understödja personer. kroppsliga eller själsliga tillstånd grund av sitt i behov hjälp och de får inte ha inkomst vara av förmögenhet över viss nivå. eller en främjar ett kyrkligt ändamål om den En stiftelse är inriktad på att stödja en religiös sammanslutning. skattefrihet på denna grund omfattar bl.a. till uppgift att underhålla och stiftelser som har kyrkor, andra gudstjänstlokaler och kyrkliutsmycka samlingslokaler, utbildning av präster och ga skötsel av gravar. på skattegynnat ändamål gäller Förutom kravet ett villkor för skattebefrielsen att stiftelsens som fullföljande detta ändamål måste vara oegennytav

tigt selbstlos, uteslutande ausschliesslich och

omedelbart unmittelbar. Kravet på oegennytta innebär att stiftelsens verksamhet inte får inriktad på att skapa vara ekonomiska fördelar för sig själv eller bestämda fysiska Det är dock möjligt för en stifpersoner. affärsverksamhet och ändå telse att bedriva normal få skattebefrielse, bara denna verksamhet är sekun-

där i förhållande till den allmännyttiga verksam-

heten. kravet på oegennytta följer att det i princip Av för stiftelse att fondera det årliga är förbjudet en överskottet. Hela avkastningen måste i princip användas för det skattegynnade ändamålet. Till följd

Bilaga 4 362

av särskilda bestämmelser får en stiftelse dock fondera en del av sitt årliga överskott det är om nödvändigt för att den senare skall kunna fullfölja sitt ändamål. En stiftelse får dessutom fritt fondera högst en fjärdedel av överskottet från sin kapitalförvaltning utan att förlora skattebefriel-

sen. Kravet att en stiftelse uteslutande måste fullfölja ett ändamål innebär att den för att få skattebefrielse bara får främja ett eller flera skattegynnade ändamål. Den får dock enligt särskild en bestämmelse använda högst en fjärdedel sina av inkomster för att understödja stiftaren eller dennes anhöriga eller för skötsel av deras eller för gravar att hedra deras minne. En stiftelse måste främja sitt skattegynnade ändamål direkt och omedelbart. Främjandet får således inte ske indirekt stiftelsen måste utan själv främja ändamålet. Enligt särskilda undantagsbestämmelser är det dock tillåtet för stiftelse en att främja ett skattegynnat ändamål att genom ge bidrag till ett annat subjekt eller myndighet. en För att en stiftelse skall uppfylla kraven för

skattebefrielsemåstedessoegennyttiga,uteslutande

och omedelbara fullföljande av det skattegynnade ändamålet både föreskrivet i vara stiftelseförordnandet och uppfyllt i den faktiskt bedrivna verksamheten. Stiftelseförordnandet måste så vara bestämt avfattat att det går att pröva det om uppfyller kraven för skattebefrielse. En stiftelse som uppfyller kraven för att få skattebefrielse är i princip befriad från skattskyldighet för all sin inkomst och förmögenhet. Om en sådan stiftelse bedriver näringsverksamhet wirtschaftliche Geschäftsbetrieb går inte skattefriheten förlorad men stiftelsen får betala skatt i första hand bolagsskatt för inkomsten den - av verksamheten. Befrielsen från skattskyldighet omfattar således stiftelses kapitalinkomster, en till vilket räknas inkomst normal förmögenav en hetsförvaltning och även inkomst från inte yrkesen mässig uthyrning av fast egendom. som ett undantag från undantaget gäller att inkomst av en näringsverksamhet bedrivs som som ett led i fullföljandet stiftelses skattegynnade av en ändamål Zweckbetrieb, kan från undantas beskattning. För att näringsverksamhet skall kunna en bli

363 Bilaga 4

skattefri på denna grund ställs relativt stränga krävs det skattegynnade ändamålet bara krav. Det att kan förverkligas genom att stiftelsen bedriver en näringsverksamhet det aktuella slaget och vidare av näringsverksamheten i fråga inte i någon större att omfattning bedrivs i konkurrens med liknande verksamheter utövas andra icke skattebefriade som av näringsidkare. särskilda bestämmelser uppräknas ett antal I verksamheter kan bli befriade från skattskyldigsom het Zweckbetrieb. Till dessa hör bl.a. sjukhus som uppfyller vissa krav, vårdhem och ålderdomshem, som vandrarhem, verkstäder för handikappade samt kulturella inrättningar som museer och teatrar. För att kulturell inrättning skall anses som Zweckbeen gäller det särskilda kravet att det årliga trieb överskottet verksamheten sett i genomsnitt över av treårsperiod inte får överstiga 12 000 DM. en Överskottet sådan verksamhet får endast användas av främja ett skattegynnat ändamål. för att skattemässigt förmånsbehandlad stiftelse Om en bedriver skattepliktig näringsverksamhet är ett en täckande ett eventuellt underskott i denna av verksamhet inte en tillåten användning av de skatte-

befriade inkomsterna.

Beskattning ideella föreningar

5.3 av

framgått beskattas ideella föreningar i som ovan Tyskland i princip enligt samma regler som gäller för stiftelser. Utgångspunkten är att en rättskapabel ideell förening är skattskyldig för all sin inkomst enligt de regler som gäller för aktiebolag och andra juridiska personer. Om föreningen oegennyttigt, uteslutande och omedelbart fullföljer ett välgörande eller kyrkligt ändamål är allmännyttigt, den dock befriad från skattskyldighet. som exempel kan nämnas att föreningar som främjar idrott anses

allmännyttiga. sammanhanget nämnas att kravet på Det kan i för förening innebär att den inte får oegennytta en bedriva verksamhet souumedlemmarna kan ha ekonomiska

fördelar av. Skatteförmånerna innebär liksom för stiftelser att kapitalinkomst och sådan inkomst av näringsverkzweckbetrieb undantas från samhet som anses som beskattning. En skattebefriad ideell förening är

Bilaga 4 364

skattskyldig för inkomst av annan näringsverksamhet. Idrottslig verksamhet bedriven av en idrottsförening anses i normalfallet vara zweckbetrieb och därmed befriad från skatteplikt. Särskilda regler gäller dock för idrottslig verksamhet, i vilken det deltar professionella utövare, dvs. verksamhet i vilken det deltar utövare som får ersättning för användningen av person, namn eller bild eller får ersättning för sina idrottsliga prestationer på annat sätt. Inkomst av sådan verksamhet kan inte befrias från skatteplikt. Det är utan betydelse om utövaren tillhör den arrangerande föreningen eller inte liksom om ersättningen betalas av föreningen eller av annan. När det gäller fotbollsarrangemang gäller att en förenings användande licensspelare av enligt det Tyska Fotbollsförbundets Bundesligaregler medför att skattefrihet som för zweckbetrieb inte kan erhållas. Dessa regler omfattar fotbollsföreningar som tillhör första och andra divisionerna i Bundesliga. Det är dock tillåtet att betala kostnadsersättning Aufwandsentschädigungtilldeidrottsligautövarna utan att skattefriheten för en idrottslig verksamhet som zweckbetrieb går förlorad. På denna grund godtas att en förening betalar ut månatliga ersättningar till de enskilda utövarna på till 700 DM upp i årsgenomsnitt utan skattefriheten går förlorad. Det godtas däremot inte att föreningen betalar övergångssummor för utövare. Det är dock möjligt för den förening som en idrottsutövare lämnar att begära och ta emot ersättning av den mottagande föreningen för utbildningskostnader och liknande kostnader som lagts ner på idrottsutövaren i fråga. På den grunden godtas utan vidare övergångsbetalningar på till upp 5 000 DM för varje idrottsutövare utan att en verksamhets egenskap av zweckbetrieb går förlorad. Även högre övergångsbelopp kan godtas kompensasom tion för kostnader om de kan visas i det enskilda fallet.

Bilaga 5 sou 1995:63 365

Bilaga 5

beskattning stiftelser och Rättsfall om av

ideella föreningar

Innehåll

Rättsfall beskattning av stiftelser om 366 och ideella föreningar . . . . . . . . . . . 452 Övrigt . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga 5 366

Rättsfall beskattning stiftelser

om av och

ideella föreningar

I sammanställningen över rättsfall rörande beskatt-

ningen av stiftelser och ideella föreningar presenteras rättsfallen i kronologisk ordning.

När det gäller rättsfall beskattning om av stiftelser har Hagstedt i sin avhandling Om beskattning

av stiftelser tagit med rättsfall t.o.m. del en av år 1971. sammanställningen börjar därför med de av Hagstedt ej nämnda avgörandena från år 1971.

Det bör noteras att 1942 års lagstiftning om beskattning av stiftelser t.o.m. inkomståret 1977 gällde även för ideella föreningar. del En av de äldre rättsfallen handlar därför taxering om av ideella föreningar med tillämpning dessa av regler. Den nuvarande lagstiftningen beskattning om av ideella föreningar tillämpades första gången vid 1979 års taxering. Rättsfall som särskilt berör ideella föreningar har därför tagits år med fr.o.m. 1979.

Rättsfallssammanställningen tar endast med de

rättsfall där någon information värde kan av utläsas.

RÅ 1911 ref. 53

Ingeborg och Otto Schenströms donationsfond verksamhet i skälig omfattning Inkomst- och förmögenhetstaxering år 1964. Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att med sin avkastning tillgodose i främsta rummet inom Bollnäs församling kyrkoskrivna sjuka och fattiga personer, vilka ej åtnjuter fattigvård, och i övrigt sådana Bollnäs borgerliga och kyrkliga kommuners behov, som ej enligt lag skall främjas kommunala av medel. stiftelsen hade vid sidan inkomster av av kapitalförvaltning även inkomst bl.a. jordav en styckningsrörelse. RegR fyra ledamöter av fem: Lika med KammarR finner RegR att stiftelsen under beskattningsåret har drivit jordstyckningsrörelse

och att nettointäkten härav bör beräknas på sätt KammarR angivit till 10 533 kr.- Stiftelsen har för taxzåren 1954-1963 taxerats såsom begränsat skattskyldig enligt 53 S 1 e kommunalskattelagen. mom vid bedömningen av frågan huruvida stiftelsen skall anses ha i skälig omfattning använt avkastningen å stiftelsens tillgångar för ändamål säga som i nämnda

sou 1995:63 367 Bilaga 5

skall hänsyn icke tagas till stifförfattningsrum rörelse. När det gäller att vid telsens inkomst av ifrågavarande taxering taga ställning till nu stiftelsen, med bortseende från rörelseinhuruvida bedrivit den privilegierande verksamheten komsten, omfattning skäligen svarat mot avkastningen i en som följande omständigheter beaktas. Av utredningen bör framgår att avkastningen varierat högst avsevärt,

under beskattningsåren 1961-1964 varit att den stiftelsen beroende på att då särskilt hög, enligt influtit skogsinkomster, att stiftelsen 1965 stora fått någon nettoavkastning utan i stället måst icke vidkännas betydande förlust samt att stiftelsen en under beskattningsåren 1962-1966 successivt ökat privilegierande ändamål så att utdelningen för under de sista fyra åren denna period sammanlagt av utdelats 90 % avkastningen. Med hänsyn till ca av sålunda förekommit finner RegR stiftelsen vad skattskyldig även för ifrågavarande begränsat nu beskattningsår. Stiftelsen är alltså skattskyldig

till kommunal inkomstskatt endast för inkomst av

fastighet och av rörelse ...

nå 1971 Fi 604

Bendixsons fond verksamhet i skälig omfatt- Ivar -

ning och förmögenhetstaxering år 1962. Fonden Inkomstfebruari 1960 fastställt nya bestämmelhade den 11 utdelning stipendier åt docenter. De nya ser för av bestämmelserna började tillämpas fr.o.m. räkenblev TN och PN åsatt skapsåret 195960. Fonden av på den under ett flertal år taxering grund av att bedrivit verksamhet skälig omfattning. RegR: inte av ändamål får sådan art, som Fondens anses vara av i 53 5 1 e kommunalskattelagen. Utredavses mom ningen i målet visserligen vid handen att ger innan de 11.2.60 fastställda bestämmelserna fonden, för utdelning docentstipendier börjat tillämpas, av bedrivit den med fonden avsedda verksamheten i icke omfattning skäligen svarat mot avkastningen en som fondens tillgångar, i målet tillgängliga av men uppgifter får visa, att fondens verksamhet anses räkenskapsåret 196061 och en längre tid under varit sådan omfattning som nyss nämnts. därefter av undanröjer därför, med ändring av KR:s utslag, RegR de överklagade taxeringarna.

RÅ 1911 Fi 629 Fond undervisning eller utbildning Alice Tegners - Fonden hade till ändamål att främja de yngre

sångutbildning. RegR: Enär fonden med skolbarnens ändamål och sin verksamhet måste hänsyn till sitt hänförlig till sådana rättssubjekt, som är anses frikallade från skattskyldighet för inkomst av

kapital och för förmögenhet ...

Bilaga 5 368

nå 1971 Fi 1222

Anna och Maria Lagercrantz understöds- och stipen-

diefond familjestiftelse - Fonden hade till ändamål att utdela understöd

eller studiebidrag åt behövande med företrädesrätt

för avkomlingar eller änka änkling resp. efter avkomling i rätt nedstigande led efter R Hahr, M Hahr, T Hahr och A Hahr. Till erhållande av nämnda understöd skulle Mia Hahr och Clary Hahr vara i nu nämnd ordning i första hand berättigade. Skulle

ingenenligtdessabestämmelserföreträdesberättigad

person finnas i livet, skulle medlem adliga ätten av Lagercrantz äga företrädesrätt till erhållande av understöd och studiebidrag. Innan fondens avkastning

fick användas för angivna ändamål skulle dock sex namngivna personer under sin livstid erhålla årliga

livräntor på tillsammans 4 000 kr. Under det aktuella beskattningsåret hade fonden haft inkomst av kapital med 8 917 kr. Fonden gjorde i självdeklara-

tionen avdrag för utgivna understöd till Clary Hahr med 1 000 kr. samt till vardera Ida Jentzen och G Hahr med 500 kr. Därutöver hade fonden utgett understöd till tre med 4 335 personer kr. RegR: Enär med hänsyn till i målet upplysta förhållanden

fonden får anses sådan familjestiftelse som en som avses i 10 s 1 mom KF statlig inkomstskatt om samt fonden på grund härav är skattskyldig för inkomst av kapital och förmögenhet ...

nå 1971 Fi 1224 Stiftelsen Örnäsgården hjälpverksamhet - bland behövande

Stiftelsen hade till ändamål att främja vården av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, dock icke att sålunda tillgodose medlemmar viss av eller vissa släkter eller utom riket bosatta utlänningar, att disponera och förvalta fonder och andra tillgångar

för anordnande hem, avsedda för av beredande av billigare hyresbostäder huvudsakligen åt mindre bemedlade åldringar och invalider pensionärshem,

samt att såsom ägare innehava och förvalta dylika hem, i vilka ålderstigna, sjuka eller invalider vid behov även kunde erhålla helinackordering. ansåg PN att stiftelsen visserligen obestridligen hade till syfte att utöva hjälpverksamhet bland behövande, men att hyresgästerna i stiftelsens fastighet emellertid

inte kunde anses som behövande. Enär den kvalificerade verksamheten sålunda inte faktiskt utövats taxerade PN stiftelsen som oinskränkt skattskyldig.

KR: Med hänsyn till vad i målet upplysts stifom telsens verksamhet kan den icke hänföras till sådana

juridiska personer, enligt bestämmelserna som i helt eller delvis från ... befriats skattskyldighet ... RegR: ej ändring.

1995:63 369 Bilaga 5 SOU

RÅ 1971 Fi 1422

StiftelsenSophiahemmetssjuksköterskorspensionärs-

hem Solhemmet hjälpverksamhet bland behövande ändamål företrädesvis åt Stiftelsen hade till att sophiasystrar, inte längre utövade sitt äldre som och kost samt bistånd vid yrke, bereda husrum tillfällig sjukdom. I målet hade vederbörande taxeringsintendent anfört att flertalet pensionärer på hade inkomst sådan storlek, att Solhemmet egen av de inte kunde behövande i skattelagarnas anses som mening. §3; stadgarna för stiftelsen utvisar icke verksamhet är begränsad till att utöva att dess bland behövande. Även sådan hjälpverksamhet om verksamhet utövats, giver dock upplysta omständigvid handen att stiftelsen i ej allenast ringa heter omfattning utdelat understöd till personer, vilka icke kan betecknas behövande i den mening som som kommunalskattelagen. Såvitt avses i 53 § 1 mom e har understödet icke utgått utredningen utvisar efter individuell prövning av behovet. Med hänsyn härtill får stiftelsen anses oinskränkt skattskyl dig. RegR: Enär stiftelsen på grund av stadgarnas innehåll och övriga omständigheter icke kan anses ha till huvudsakligt ändamål att utöva hjälpverksamhet bland behövande ... bedömd som oinskränkt skattskyldig.

RÅ 1971 Fi 1423 Stiftelsen Mathilda Börtzells Minne hjälpverksam- het bland behövande Stiftelsen hade till ändamål att utöva hjälpverksamhet till förmån för behövande kvinnor, som verkat inom sjukvårdens, barnavårdens, verkade eller fattigvårdens eller andra dylika humanitära strävandens områden. Stiftelsen fick för tillgodoseende av sitt ändamål samverka med Sophiahemmet eller annan likartad verksamhet. I målet uppinstitution med lystes att stiftelsens verksamhet under det aktuella beskattningsåret hade bestått i att tillskjuta medel till Sophiahemmets sjuksköterskors pensionärshem jämför RÅ 1971 Fi 1422. ggi Av stiftel- Solhemmet kapital under beskattningsåret sens inkomst av 23 857 kr har 20 311 kr utbetalats till Solhemmet. Stadgarna för Solhemmet utvisar icke att dess verksamhet är begränsad till att utöva hjälpverksambland behövande. Även sådan verksamhet het om utövats, giver dock upplysta omständigheter vid handen att Solhemmet i ej allenast ringa omfattning understöd till vilka icke kan utdelat personer, betecknas såsom behövande i den mening som avses i 53 1 e kommunalskattelagen. Av den av stif- § mom telsen ingivna förteckningen framgår att av de 24 vårdades å Solhemmet under år 1964, pensionärer, som alla utom två haft till kommunal inkomstskatt taxerade inkomster överstigande 10 OOO kr. Av uppgifterna pensionärernas inkomst av kapital om framgår även att många dem haft betydande förav

Bilaga 5 370

mögenhet. Enligt inkomstlängderna har sålunda fyra

av pensionärerna haft inkomster kapital överav stigande 6 000 kr samt ytterligare fyra av pensionärerna haft sådan inkomst varierande mellan lägst 3 028 kr och högst 4 478 kr. Såvitt utredningen utvisar har understödet icke utgått efter individuell prövning av behovet. Med hänsyn till det anförda får stiftelsen oinskränkt anses skattskyldig. RegR: Utredningen får anses visa att Solhemmets verksamhet under beskattningsåret icke huvudsakligen bestått i hjälpverksamhet bland behövande. På grund härav och då användningen det belopp, av som stiftelsen överlämnat till Solhemmet, icke begränsats till visst ändamål, kan ej heller stiftelsen anses har bedrivit sådan hjälpverksamhet. Stiftelsen är därför oinskränkt skattskyldig.

nå 1971 Fi 1426

Johan Nybergs fond kommunal donationsfond - Fonden hade bildats genom att sjökaptenen Johan Nyberg i gåvobrev den 3 maj 1866 till av Härnösands stad hade överlämnat 40 000 riksdaler såsom för en all framtid bestående fond, årliga räntan varav skulle användas till inköp sjöbodar, magasin av och tomter eller strandplatser samt utförande pålav ningar, fyllningar och kajbyggnad av sten jämte anläggning av en strandgata från packhusbryggan och norrut, så långt stranden bebyggd med gårdar var eller kom att bebyggas. Staden ägde, efter det att dessa arbeten fullbordats samt i den mån räntemedlen kunde anses obehövliga för framtida underhåll därav, använda medlen till reglering gator och av tomter samt andra försköningar av staden. gg; Enär de för fonden meddelade ändamålsbestämmelserna innefattar

sådana.begränsningar i stadens dispositionsrätt

över de donerade medlen att bestämmelserna skattefriom het för kommun icke kan tillämpliga å anses fonden samt någon omständighet i övrigt icke förekommit, på grund varav skattefrihet skulle kunna medgivas fonden ... KR och RegR: ej ändring.

nå 1972 Fi 559 Föreningen.A:s delägarfond-särskilt skattesubjekt Föreningen A jaktvårdsområde hade antagit stadgar och tillsatt styrelse. Föreningen hade till ändamål att befrämja viltvård och jaktkultur inom jaktvårdsområdet föreningen oinskränkt skattskyldig enligt dåvarande regler. Jaktstämma årligen fastställde de avgifter, som skulle utgå vid inlösen jakträttsav bevis. Jaktstämma ägde även besluta särskilda om avgifter för fällt villebråd. Influtna medel skulle användas för jaktvårdsområdets verksamhet, dock skulle del av vissa avgifter efter jaktstämmas beslut avsättas till en fond, benämnd delägarfonden. Från denna fond utdelades efter jaktstämmas beslut medel till delägarna i proportion till deras arealinnehav inom området vid tidpunkten för fördel-

1995:63 371 Bilaga 5 SOU

Förlängdes inte tiden för jaktvårdsområdets

ningen. föreningen behållna tillgångar, om bestånd, skulle jaktstämma inte beslutade annorlunda, överlämnas

länsjaktvårdsföreningen att användas till till jaktvårdande ändamål. gg; Ndn finner, att ... icke kan ett särskilt delägarfonden anses som utgör del sökandeföreskattesubjekt utan en av ningens förmögenhet Ndn finner slutligen, att ... skdeföreningen jäml är skyldig att erlägga skatt ... förmögenhet. På grund härav förklarar Ndn, att för skdeföreningen är skattskyldig för såväl delägarfon-

förmögenhet avkastningen är densamma RegR: dens som

ej ändring.

RÅ 1972 Fi 578

Nykterhetsrörelsens fond hjälpverksam- Stiftelsen behövandeundervisning eller utbildning het bland ändamål att stöd åt Stiftelsen hade till ge upplysningsverksamhet bland ungdom i Göteborg med

alkoholens och nikotinets verkningar, att omnejd om forskning hade till mål att stöd åt medicinsk som ge nikotinets verkningar på utreda alkoholens och att bidrag till behövande och människokroppen, ge omnejd, vilka någon hemlösa i Göteborg med av fick erforderlig hjälp på annat sätt, anledning inte stipendier åt ungdom från Göteborg med omnejd att ge deltagande i längre kurser, som behandlade för alkoholfrågan, stöd åt motionsfrämjande att ge anordnades inom nykterhetsrörelsen verksamhet, som för medlemmar från samtliga i Göteborg med möjlighet delta samt att bidrag för inköp av sällskap att ge för lokaler, nykterhetsrörelsen inventarier som för sin verksamhet. gg lämnade stiftelsens använde yrkande befrielse från skattskyldighet utan om motiveringen att det icke visats, att bifall med bedrev sådan verksamhet som föranledde stiftelsen från eller inskränkning av skattskyldigbefrielse heten. KR och RegR: ej ändring.

RÅ 1972 Fi 856

Ovanåkers Hembygdsförening u.p.a. vetenskaplig -

forskning kulturminnesvård

Föreningen hade till ändamål att samla och bevara

äldre tiders kultur inom trakten och att minnen av tillhandahålla lokal för föreningens möten. I

ingick bl.a. att anordna kurser i verksamheten att främja konstutställningar och hembygdskunskap, anordna vissa årliga fester, t.ex. den s.k. att Persmässan. den föreningen tillhöriga hembygds- I gården inrättats ett med omkring 4 000 hade museum katalogiserade föremål. Föreningens samlingar och

föreningen ansetts ha stor bearkiv hade enligt för svensk folklivsforskning. Inom företydelse nerlades ett betydande arbete på att underningen hålla äldre hälsingebyggnader. Vidare och bevara pågick insamling material för brett upplagd av en hembygdsskildring. RegR: Såsom KR funnit till-

Bilaga 5 372

godoser föreningen i sin verksamhet icke medlemmarnas ekonomiska intressen utan får huvudsakligen anses verka för kulturminnesvård och därmed för främjande av vetenskaplig forskning. Den omständigheten att föreningen registrerats ekonomisk som förening enl äldre bestämmelser medför icke att föreningen ändå skall främja medlemmarnas anses ekonomiska intressen. föreningen bedömd som inskränkt skattskyldig enligt regler motsvarande nuvarande 7 S 6 mom SIL.

nå 1912 Pi 1060 Acta medica scandinavicas understödsfond särskilt skattesubjekt Föreningen för utgivande av Acta medica scandinavica var enligt sina stadgar ett vetenskapligt samfund, som hade till uppgift att stödja den invärtes medicinska forskningen, och utgav i detta syfte tidskriften Acta medica scandinavica. Understödsfonden hade enligt sina stadgar till syfte att understödja föreningens verksamhet att begenom strida de kostnader som inte täcktes inkomsterna. av RegR: Av utredningen i målet framgår att grosshandlare Axel Johansson genom testamente år 1926 förordnat att ett visst belopp skulle överlämnas till dåvarande Föreningen för fortsatt utgivande av Acta chirurgica och Acta scandinavica att användas enligt beslut av föreningens styrelse samt att några särskilda föreskrifter ej lämnades i testamentet beträffande medlens användning eller förvaltning. I målet är vidare upplyst att ovannämnda förening förvaltade de testamenterade medlen under benämningen Grosshandlare Axel Johanssons donationsfond med särskilda av föreningens styrelse antagna stadgar. Föreningen uppdelades sedermera i två föreningar, varav den ena är den i målet aktuella föreningen. Dennas styrelse antog stadgar för understödsfonden som bildats av donationsfonden och vissa andra föreningen tillhöriga medel. Med hänsyn till vad sålunda och i övrigt blivit utrett om understödsfonden kan denna icke anses vara en särskild stiftelse. Den är därför icke skattskyldig för ifrågav inkomst och förmögenhet. fonden bedömd inte vara särskilt skattssubjekt.

RÅ 1973 ref. 44 Tor Wiboms fond undervisning eller utbildning - Inkomst- och förmögenhetstaxering 1969. Enligt de för fonden gällande stadgarna skulle avkastningen av dess medel sedan viss del lagts till kapitalet - användas till bidrag till tjänstemän hos Stockholms Fastighetsägareförening och dess dotterföretag ävensom andra personer inom eller utom föreningen för forskning och studier samt utbildning inom fastighetsjuridiska, fastighetstekniska och fastighetsekonomiska m.fl. områden, sammanhängde med som drift och förvaltning av hyresfastigheter. RegR:

373 Bilaga 5

och omfattningen av den verksam- Beträffande arten fonden framgår av handhet som bedrivits genom målet bland annat följande. Lämnade lingarna i för studieresor. Under bebidrag har utnyttjats skattningsåret 1968 utgick bidrag med 3 000 kronor

fastighetsägareföreningens vice verkställande till hade använts för studier av direktör. Bidraget inom hyresrätten i vissa länder utvecklingstendenser Under åren 1963-1966 hade sammanlagt i Västeuropa. bidrag. Det har uppgivits att bidragen utgivits fyra kvalificerade personer, som ägnat lämnats till väl åt på fastighetsjuridiska, fastighetssig studier flera områden. Stipendierna hade tekniska med utanför föreningen. - En tilldelats även personer här angiven art kan icke betecknas bidragsgivning av beredande undervisning eller som understöd för av mening avses i S3 s 1 mom e utbildning i den som På grund härav och då ej heller kommunalskattelagen. bifall till yrkandet begränsad grund för om annan för fonden visats föreligga, fastskattskyldighet regeringsrätten det slut kammarrättens ställer innehåller. fonden bedömd som oinskränkt utslag

skattskyldig.

RÅ 1973 Fi 393

Folkbadsfonden särskilt skattesubjekt den 21 november 1930 till- Genom beslut av KM:t dåvarande Svenska föreningen för folkbad delades lotterimedel till fond, Folkbads- 100 000 kr av en nämnda förening den 1 juli 1963 fonden. Sedan med Riksföreningen för simningens sammanslagits Simfrämjandet, hade fonden genom KM:ts främjande överförts till Simfrämjandet beslut den 29 juni 1964 disponera såväl avkastning som kapitalmed rätt att ändamål. §3; Enär Folkbadsfonden medel för fondens får utgöra ett självständigt rättssubjekt ... anses fonden taxerad som ett särskilt RegR: ej ändring. oinskränkt skattskyldigt skattesubjekt.

RÅ 1973 Fi 396 Manufakturistföreningen SMHF:s under- Stiftelsen verksamhet i skälig omfattningavdrag stödsfond -

för förvaltningskostnader stadgar till ändamål stiftelsen hade enligt sina

underlätta existensbekymren för medlemmar som att längre tids sjukdom, arbetslöshet, på grund av större del urståndålderdom etc. helt eller till försörja sig själva. Stiftelsen hade satts att intäkter under inkomst av kapital i form redovisat utdelningar med 2 752 kr PN medgav av räntor och för förvaltningskostnader med 137 stiftelsen avdrag bruttointäkten mot i dekla-

kr motsvarande 5 % av

för omkostnader och arvode. rationen yrkade 425 kr betalat ut understöd med 1 550 kr Stiftelsen hade avkastningen. §3; Stiftelsen har inte ca 59 % av verksamhet i omfattning som skäligen bedrivit en å stiftelsens tillgångar. svarar mot avkastningen

Bilaga 5 374

stiftelsen är därför, oavsett sitt ändamål, hänförlig under 53 S l f kommunalskattelagen. mom På

grund härav är stiftelsen skattskyldig för all inkomst och förmögenhet. Stiftelsen har ej visat sig berättigad till avdrag för utgifter i mån vidare än

PN medgivit. RegR: ej ändring.

RÅ 1973 Fi 503-505

Arla Coldinu Ordens donationsfonder - särskilda skattesubjekt

De tre avgörandena Ordens inkomstavser och förmögenhetstaxeringar åren 1963, 1965 resp. 1966. Förhållandena varierar mellan de tre åren. Här

refereras endast avgörandet i notisen Fi 505,

avseende beskattningsåret 1966. Arla Coldinu Orden förvaltade ett antal donationsfonder, benämnda välgörenhetsfonder. Orden hade även år under 1965 bildat en stiftelse, benämnd Arla Coldinu Ordens Understödsstiftelse. Enligt understödsstiftelsens

stadgar fick den upplösas efter beslut av Arla Coldinu Ordens rådande Direktorium, varvid stiftelsen tillhöriga medel skulle tillfalla Arla Coldinu Orden för att användas i enlighet med stiftelsens ändamål. Denna föreskrift i stiftelsens stadgar ändrades år 1967 på så sätt att dess medel vid

upplösning skulle tillfalla Kungsholms församling i Stockholm. Orden yrkade i målet att inte taxeras för välgörenhetsfondernas inkomsteroch förmögenhet samt att få avdrag för ränta betalad till understödsstif-

telsen. gg; Såvitt handlingarna utvisar har till beskattning hos orden upptagits avkastningen av och behållna förmögenheten hos Overste Adolf Johnssons minnesfond. KR finner att nämnda fond är en stiftelse av sådan beskaffenhet som avses i 53 s l mom 1 st

e kommunalskattelagen.Vid sådant förhållande

bör orden inte beskattas för fondens ränteinkomst

och förmögenhet ... Orden har icke visat att övriga ... välgörenhetsfonder ägt sådan grad av självständighet att de kan anses utgöra särskilda skattesubjekt. Med hänsyn till innehållet i stiftelsens stadgar i den lydelse som gällde före den ändring som företagits 1967 finner KR oavsett innebörden - av nämnda stadgeändring att orden vid förevarande - taxering rätteligen vägrats avdrag för ränta till stiftelsen

ävensom för skulden till denna. RegR: ej ändring.

varken välgörenhetsfonderna med nämnda - undantag - eller understödsstiftelsen ansågs som särskilda skattesubjekt.

RÅ 1913 Fi 577

Jönköpings läns blindförening - föreningens överskott på tidningsverksamhet rörelse

Föreningen hade blivit beskattad för överskott på tidningen Julglimten. §3; Oavsett vad föreningen anfört därom, att vinsten ifrågavarande av verksamhet bör betraktas gåvobidrag till som föreningen, enär försäljningen tidningen av endast är en form av

1995:63 375 Bilaga 5 SOU

medel till föreningens välgörande insamling av ändamål, får verksamheten jämlikt 27 5 kommunalskat-

hänförlig till förvärvskällan.rörelse. telagen anses icke frikallad från skatt- Föreningen är förty ... skyldighet för inkomst tidningsverksamheten. av

RegR: ej ändring.

RÅ 1973 Fi 861

Svenska Pingsmissionens u-landshjälp Stiftelsen -

hjälpverksamhet bland behövande stadgar till ändamål Stiftelsen hade enligt sina komplement till de svenska pingstföratt vara ett samlingarnas mission i andra länder än Sverige genom

hjälp till självhjälp i socialt hänatt bibringa såsom ekonomiskt bistånd till startande av seende, småindustrier o.d., samt vara behjälpyrkesskolor, planering biståndsprojekt ävensom att lig vid av i samband därmed stående eller eljest utöva annan verksamhet. Regn: Stiftelsens huvudförenlig ändamål under beskattningsåret sakliga kan enl de ej sådant som avses i gällande stadgarna anses vara kommunalskattelagen. På grund härav 53 S 1 mom e då stiftelsen ej heller på annan grund kan anses och från skattskyldighet för ifrågavarande befriad

inkomst och förmögenhet ...

RÅ 1974 A 33-34

Carlssons fond verksamhet i skälig Zelma Augusta -

omfattning och förmögenhetstaxering 1964-1965. Inkomstförvaltades kyrkorådet i Eskilstuna och Fonden av ändamål att efter kyrkorådets beprövande hade till årligen äldre, sjukliga, barnlösa och till ensamma, behövande makar medelklassen, vilka dock inte av i behov fattigvård utlämna 200 kunde anses vara av varje Fonden hade under år 1963 haft kr till par. 405 kr och för ändamålet kapitalinkomst med 4 Under år 1964 hade fonden kapitalutdelat 1 500 kr. med 4 656 kr, den hade betalat skatt inkomst avseende 1963 års taxering med 1 385 slutlig skatt för ändamålet utdelat 2 800 kr. RegR: Fi 34 kr och 1965 års taxering, motiveringen i Fi 33 avseende förebragt utredning framgår, att likartad Av under åtskilliga år såväl före som efter det fonden ifrågav beskattningsåret icke utövat sådan verksam-

i 53 S 1 mom e kommunalskattelagen het, som avses f KF statlig inkomstskatt, i en och 7 s 1 st om omfattning skäligen svarat mot avkastningen av som tillgångar. Oavsett att de för ändamålet fondens medlen under detta beskattningsår till disponibla följd viss skatteinbetalning icke medgivit att av kunnat få avsevärt större omfattning än verksamheten varit fallet, får vid angivet förhållande vad som skattskyldighet ha åvilat fonden i full anses utsträckning även för sagda år.

Bilaga 5 376

RÅ 1914 A 35-35

Oscar Nilssons Gravfond verksamhet i skälig omfattning Inkomst-och förmögenhetstaxering 1965-1966. Oscar Nilsson hade i testamente förordnat att 10 000 kr skulle överlämnas till kyrkorådet i Foss församling. Medlen skulle utgöra särskild fond med ändamål en att avkastningen, sedan viss kostnad för gravvård erlagts, årligen skulle användas bidrag som till fattiga barns beklädnad på sätt kyrkorådet ägde bestämma. Fondens avkastning fick inte användas för sitt ändamål, förrän behållningen genom att avkastningen lades till kapitalet uppgick till 12 000 kr. Den av testator föreskrivna kapitalbehållningen uppnåddes vid utgången år 1964. av I det första avgörandet A 35, avseende 1965 års taxering anförde gg; Enär fonden ännu icke bedrivit verksamhet, oaktat den enl vad handlingarna utmärker under beskattningsåret kunnat utdela bidrag, samt fonden vid sådant förhållande oavsett dess ändamål är skattskyldig för inkomst kapital av och för förmögenhet ... RegR lämnade besvären utan bifall. I det andra avgörandet A 36, avseende 1966 års taxering anförde RegR: Av utredningen i målet framgår följande. Fonden har under följd år en av befunnit sig under uppbyggnad och har först vid utgången år 1964 uppnått den av av testator föreskrivna storleken 12 000 kr. Fonden har i målet givit uttryck för sin avsikt att inleda verksamhet för tillgodoseende fondens ändamål, så av snart den sålunda

avkastning

av färdigbildade fonden finns att tillg Den omständigheten att fondens verksam- . het kommit igång på sådant sätt, att utbetalningar för fondändamål skett först under beskattningsåret 1966, utgör under angivna förhållanden icke grund att icke redan från och med beskattningsåret 1965 betrakta fonden som en stiftelse med begränsad skattskyldighet. På anförda skäl skall fonden vid 1966 års taxering icke taxeras för inkomst av ... kapital eller för förmögenhet.

RÅ 1974 A 37

Varbergs Sparbanks stiftelse för ungdomsvård verksamhet i skälig omfattning Inkomst-och förmögenhetstaxering 1966. Stiftelsen hade till ändamål att lämna anslag till ungdomsvårdande verksamhet, såsom anordnande av ungdomsgårdar och understödj ande fritidssysselsättningar av i form av studieverksamhet, läsning god litteraav tur, utövning och avlyssning musik, utövning av av folkdanser, handaslöjder, idrott och scouting och annat dylikt friluftsliv med ideell anknytning. RegR: Stiftelsen har till huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran barn av och att lämna understöd för beredande undervisning och av utbildning. Av den i målet förebragta utredningen

1995:63 377 Bilaga 5 SOU

framgår emellertid att stiftelsen från dess till-

komst 1961 under uppbyggnadsperiod fram till en åtminstone 1969 avsiktligen hållit utdelning av avkastning för att framgent få ökade fondens nere möjligheter att lämna större bidrag för stiftelsens Under sådana förhållanden får stiftelsen, syften. enstaka beskattningsår 1965 oaktat den under ett lämnat bidrag motsvarande nära nog fondens hela avkastning år, icke ha, såvitt nu är i samma anses fråga, bedrivit verksamhet sådan omfattning att av stiftelsen kan komma i åtnjutande skattebefrielse av enl 53 § 1 1 st e kommunalskattelagen ... mom stiftelsen bedömd oinskränkt skattskyldig. som

RÅ 1974 A 39 Lundinska Familjefonden avdrag för förvaltnings- kostnader. i första hand till ändamål att bereda Fonden hade behövande familjemedlemmar, fr.o.nL E Lundins gamla, sorgfri och ekonomiskt lugn ålderdom barnbarn, en även att vid behov lämna bidrag till eljest men behövande familjemedlemmars uppehälle eller barnens Fonden redovisade i sin självdeklarauppfostran. tion för år 1964 inkomst av kapital räntor och som utdelningar med sammanlagt 13 990 kr och yrkade för förvaltningskostnader med 4 230 kr. avdrag Förmögenheten upptogs till 373 430 kr. TN och PN medgav avdrag för förvaltningskostnader med endast Vad i målet förekommit föranleder icke 700 kr. §3; till antagande att fondens avdragsgilla förvaltningskostnader uppgått till högre belopp än PN

medgivit. RegR: ej ändring.

RÅ 1974 A 43 stiftelse särskilt skattesub- Karl August Janssons jekt stiftelsen hade tillkommit på grund av ett av

teologie doktorn Karl August Jansson och hans hustru Charlotta Elisabeth Jansson den 22 april 1923 upprättat testamente. Stiftelsen hade i enlighet med föreskrifterna i testamentet och sina stadgar till ändamål att äga, förvalta och använda sina till-

gångar till befrämjande av metodistkyrkans verksami Örebro och Karlstad, varvid emellertid 110 av het årliga avkastningen skulle läggas till kapitaden Stiftelsen får i beskattningshänlet. RegR: anses utgöra ett självständigt rättssubjekt och är seende således icke på grund sin samhörighet i vissa av metodistkyrkan berättigad att åtnjuta avseenden med den skattelättnad, som gäller för kyrkor och trosär stiftelsens ändamål sådant, samfund. Ej heller stiftelsen på denna grund äger åtnjuta begränsatt skattskyldigheten. bedömd som särskilt, ning av oinskränkt skattskyldigt skattesubjekt.

Bilaga 5 378

RÅ 1974 ao A Malmö teknologförbund d.y. förenings försäljning av tidning rörelse Förbundet var en sammanslutning eleverna vid av Högre tekniska läroverket i Malmö och hade till ändamål att tillvarata och skydda sina medlemmars intressen på olika angivna sätt. För att tillvarata

olika intressen, som inte direkt föll inom för ramen förbundets arbete, eller för att underlätta styrel-

sens arbete fick upprättas sektioner. En de av sektioner som hade upprättats Pangsektionen, var som hade till huvuduppgift att redigera, trycka och utge läroverkets elevtidning Pang i samband med anordnan-

det av en kortege. Pangsektionens behållning skulle oavkortat inlevereras till förbundet. Förbundet hävdade att Pangsektionens verksamhet inte utgjorde någon förvärvskälla. Det föreningsverksamhet var i egentlig mening, baserad på medlemsavgifter från elevkårens medlemmar. Försäljningen elevt idningen av Pang var av tillfälligt slag och därför inte att anse som rörelse. Priset på tidningen översteg värdet av densamma, varför en köpare tidningen av förvärvade den för att stödja föreningsverksamheten. Ersättningen för tidningen således att var anse som en gåva till förbundet. gg; Av handlingarna i målet

hade framkommit att det ej var fråga enstaka om en affärsförsäljning utan organiserad återkommande en försäljningsverksamhet, syfte att erhålla vars var vinst. Nettointäkten tidningen beräknades till av 10 960 + 9 678 20 638 kr. KR och RegR: ej ändring i denna fråga.

RÅ 1974 181 A StiftelsenIbbakshandlarnasriksförbundsunderstöds-

och semesterfond hjälpverksamhet bland behövande - Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att lämna understöd till medlemmar Tobakshandav larnas riksförbund, att förhjälpa dem till semestervistelse samt att i ömmande fall bistå anhöriga till avliden medlem. RegR: Utredningen i målet får

anses ge vid handen att stiftelsen i enlighet med sitt ändamål huvudsakligen utövar hjälpverksamhet

bland behövande och att denna verksamhet bedrivits i en omfattning som skäligen mot avkastningen svarar av stiftelsens tillgångar. Stiftelsen är således inte skattskyldig för ifrågavarande inkomst och förmögenhet.

nå 1914 979 A Riksförbundet för sexuell upplysning RFSU royaltyintäkter rörelse RFSU hade under år 1968 fått 257 000 kr i royalty från det förbundet helt ägda av dotterbolaget Riksförbundets för sexuell upplysning försäljningsorganisation AB. RegR: RFSU bedriver, enligt vad förbundet upplyst i målet, ideell verksamhet en av informativ och opinionsbildande natur, bestående

379 Bilaga 5

bl i utgivande och spridning av broschyrer och a tryckt material, anordnande kurser, hållanannat av de kliniker samt bedrivande av forskning. Förav bundet har ett helägt dotterföretag, Riksförbundets för sexuell upplysning försäljningsorganisation AB, vilket bedriver försäljning av preventivmedel och andra liknande produkter och sonrunder beskattningsåret 1968 ha haft omsättning åtskilliga synes en av millioner kronor. Mellan förbundet och bolaget råder nära samarbete. De båda juridiska personernas styrelser, bestående vardera av elva medlemmar, har så när på sammansättning. Även som en person samma viss lokalgemenskap föreligger. Förbundet och bolaget drager uppenbarligen ömsesidig nytta av verksamhet. Såvitt utredningen framgår varandras av uppbär exempelvis förbundet från Stockholms k:n bidrag för sin klinikverksamhet med 115 000 kr, vilket belopp förbundet tillgodogjort sig medan utgifterna för denna verksamhet belastar bolaget med underskott 181 681 kr. Å andra sidan ett uppgivet av främjas bolagets försäljningsverksamhet av att förbundet i sin upplysningsverksamhet rekommenderar de bolaget saluför. Bolaget kan vidare varor som tillgodogöra sig förbundets good-will genom att i sitt försäljningsarbete bruka.RFSU:s namn ochxnärke. Utredningen också anledning förmoda att härutger över ett utbyte av nyttigheter förekommer mellan förbundet och bolaget bl a på så vis att förbundets personal utfört arbete inom bolagets verksamhetsområde och bolagets anställda uppgifter inom förbundets verksamhetsfält. Resultatet av det ekonomiska förhållandet mellan förbundet och bolaget under 1968 har blivit att förbundet från bolaget uppburit 257 000 kr, vilket belopp uppgivits utgöra royalty från bolaget till förbundet beräknad såsom 5 % av

bolagetspreventivmedelsförsäljning.Någonutdelning

på sina aktier i bolaget för motsvarande tid synes däremot förbundet inte ha lyft. Sedan upplysning om royaltyinkomsten framkommit vid taxeringsrevision hos förbundet, har detta som förklaring till att förbundet inte deklarerat royaltyn såsom skattepliktig inkomst först angivit att beloppet utgjorde gottgörelse för att bolaget fick i sin försäljningsverksamhet använda RFSU:s namn, att denna inkomstpost motsvarades av utgifter i den ideella verksamheten till belopp, vilka utgifter varit samma behövliga för att förbundet skulle kunna upprätthålla sådan renommé för namnet RFSU, att bolaget var villigt att utge royalty till förbundet för densam- Senare har förbundet hävdat att av royaltyn ett ma. 185 606 kr utgjort gottgörelse från belopp om bolaget för direkta tjänster av olika slag som förbundet gjort bolaget men som förbundet icke formellt debiterat bolaget. Uppdelningen av verksamheten mellan förbundet och bolaget på så vis att de ideella uppgifterna ankommit på förbundet och de rörelsedrivande vilat på bolaget måste antagas ha

Bilaga 5 380

åsyftat att, bl skattemässiga hänsyn, hålla a av dessa båda sidor verksamheten åtskilda. av Det oaktat har förbundet och bolaget inbördes utbytt tjänster och förmåner för vilket något bokföringsmässigt saldo ej framkommit. vid angivna förnu hållanden får förbundets taxeringar bestämmas med utgångspunkt från det belopp 257 000 om kr, vilket förbundet uppburit från bolaget och för försom bundet utgör skattepliktig intäkt rörelsen ... av RÅ 1975 ref. 74 Claes Wilanders testamentsfond kommunal donations- fond stiftelsen skulle enligt sina stadgar förvaltas av en styrelse bestående av ordföranden i Traryds köpings kommunfullmäktige med kommunfullmäktiges vice ordförande som suppleant, kyrkoherden i Traryds församlingnned dennes ställföreträdare suppleant som samt den för Traryds köping utsedde nämndeman i Sunnerbo häradsrätt som var bosatt i Traryds församling. Styrelsen skulle inom sig utse ordförande, kassaförvaltare och sekreterare. styrelsens räkenskaper skulle föras för kalenderår och årligen granskas av två revisorer, jämte suppleant varav en för honom skulle väljas av kommunfullmäktige i Traryds köping samt en jämte suppleant för honom skulle väljas av kyrkofullmäktige i Traryds församling. Vissa föreskrifter upptogs för fall av kommande indelningsändring. Styrelsen skulle förvalta stiftelsens tillgångar och fick därvid även sälja dess fasta egendom, i vilket fall försäljningssumman skulle placeras på i stadgarna närmare angivet betryggande sätt. Av stiftelsens årliga avkastning skulle en tiondel tillföras stiftelsens kapital; Av återstoden skulle hälften ställas till Traryds församlings kyrkoråds förfogande för kyrkans förskönande på sätt kyrkorådet fann lämpligt och hälften till Traryds köpings kommunalnämnds förfogande för ett angeläget kommunalt ändamål enligt kommunalnämndens prövning. §3 ansåg att fonden var befriad från skattskyldighet jämlikt grunderna för 53 S 1 mom 1 st c kommunalskattelagen, 7 S 1 st d förordningen om statlig inkomstskatt samt 6 § 1 mom förordningen om statlig inkomstskatt. RegR: Stiftelsen utgör formellt självständig juridisk en person. Enligt stadgarna skall emellertid avkastningen av stiftelsens tillgångar årligen, sedan viss del tillförts kapitalet, fördelas lika mellan den kyrkliga och den borgerliga kommunen att efter den kommunala styrelsens fria bedömning användas, i den kyrkliga kommunen för kyrkans förskönande och i den borgerliga kommunen för angeläget kommunalt ändamål. Med hänsyn till de ändamål stiftelsen sålunda har att tillgodose, de kommunala myndigheternas dispositionsrätt över avkastningen samt vad stadgarna innehåller i fråga förvaltning och revision får om skattebefrielse enligt de kammarrätten åberopade av

sou 1995:63 381 Bilaga 5

grunderna för vissa författningsrum anses föreligga. RÅ 1975 Aa 407-409 Waerlandsfonden vård och fostran av barn och -

1969. Fonden hade till ändamål att skapa sundare livsvillkor särskilt med tanke på kommande generationer genom att bibringa barn och ungdom en naturenligare hälsouppbyggande livsföring med betoning såväl fysiska som psykiska faktorer. av Stiftelsen skulle för detta ändamål främja vård och fostran barn och ungdom efter waerlandsprinav ciperna och upplysningsverksamhet i tal och genom skrift och stödjande verksamhet i övrigt genom främja detta mål. RegR: Aa 407 Fonden utgör stiftelse enl sina stadgar har till ändamål att som främja barns vård och fostran efter vissa principer. Den omständigheten att bland stiftelsens verksamenl stadgarna ingår även att för uppnående hetsmedel fondens syften driva upplysning förhindrar icke av fondens huvudsakliga ändamål måste anses vara att att främja vård och fostran av barn och ungdom. En förutsättning för att fonden skall anses fortlöpande ha angivet huvudändamål är att fonden också i sin verksamhet konkreta åtgärder tillgodoser genom ändamålet. Utredningen i målet ger vid handen att 1963 lämnat bidrag till ungdoms vård fonden under och fostran i sådan omfattning att förutsättning att eftertaxera fonden för år 1964 för inkomst av kapital och för förmögenhet inte föreligger. Beskattningsåren 1964-1967 har utdelning från fonden antingen skett i så ringa omfattning eller för sådana ändamål att ingen begränsning i fondens skattskyldighet vid taxeringarna avseende nämnda tid inträtt. Från och med 1968 har fonden planerat och sedermera aktivt stött verksamhet bestående i iordningställande och drift ungdomsgård i av en Göteborg. Att bidrag till denna verksamhet lämnats villkor att ungdomsverksamheten är inriktad på under att främja vegetarisk livsföring enligt vissa en principer kan ej betaga stödet dess karaktär av verksamhet för barns och ungdoms vård och fostran. Under beaktande dess fortsatta verksamhet, icke av minst det kvantitativt omfattande stödet under 1969, får fonden antagas redan under 1968 åter ha uppfyllt sitt stadgeenliga ändamål att huvudsakligen främja barns och ungdoms vård och fostran. Stiftelsen är därför ej skattskyldig för kapital och till- ... fällig förvärvsverksamhet ...

Bilaga 5 382

RÅ 1975 Aa 413

Stiftelsen Nykterhetsrörelsens fond hjälpverksam- het bland behövandeundervisning eller utbildning

Stiftelsens ändamål framgår beskrivningen av av notisen RÅ 1972 Fi 578. Såvitt gg; utredningen visar kan den av stiftelsen bedrivna verksamheten

icke anses främja sådant ändamål jäml 53 5 1 som mom e kommunalskattelagen eller 7 S f förordningen om statlig inkomstskatt föranleder inskränkning av eller befrielse från skattskyldighet. KR och RegR:

ej ändring.

nå 1976 ref. 75

Sven och Dagmar saléns stiftelse tillämpning - av fåmansföretagsreglerna skall aktier anses ägda av fysisk person genom förmedling av stiftelse

I ansökan om förhandsbesked önskade Salénrederier-

na Aktiebolag svar på frågan aktierna i bolaget om vid tillämpning av bestämmelserna i 35 s 3 mom sjätte resp. nionde styckena, 46 s 1 tredjemom femte styckena och 54 S första stycket a resp. femte stycket kommunalskattelagen skulle till anses huvudsaklig del vara ägda eller på därmed jämförligt

sätt innehavda direkt eller förmedling - genom av juridisk person av ett fåtal fysiska Det - personer. upplystes att en betydande del aktierna innehades av - förutom av bl.a. bröderna Sven och Christer Salén

- av Sven och Dagmar saléns stiftelse. Stiftelsen var en fristående s.k. from stiftelse. Dess styrelse bestod av fem personer, dels två utsågs som av familjen Salén, dels tre utom familjen Salén som representerade allmänna och kvalificerade organisa-

tioner och institutioner, i sin verksamhet som främjade samma ändamål stiftelsen. Det fanns som ett särskilt tillsynsorgan för stiftelsen bestående av tre personer utsedda av Sveriges Redareförening,

StockholmsHandelskammareochSkandinaviskaEnskilda

Banken en vardera. RegR: Av handlingarna 1 målet inhämtas, att bröderna sven och Christer Salén

direkt eller indirekt Rederiaktiebolaget genom Salénia vid utgången år 1974 ägare till av var sammanlagt 353 527 aktieri dåvarande Salénrederier-

na Aktiebolag, motsvarande 47,1 procent aktiekaav pitalet, samt att bolagets verkställande direktör

Sture Ödner ägare till 54 000 aktier, var motsvarande 7,2 procent. Sven och Dagmar saléns stiftelse

ägde 234 000 aktier, utgörande 31,2 procent av aktiekapitalet. Återstående 108 473 aktier, motsvarande 14,5 procent av aktiekapitalet, ägdes i mindre

poster av cirka 3 500 fysiska personer, huvudsakli-

gen anställda i koncernen. Bröderna Salén samt - Sture Ödner alltså ägare till sammanlagt 407 var 527 aktier i bolaget, motsvarande 54,3 procent av aktiekapitalet. Beträffande Sven och Dagmar saléns stiftelse utvisar i målet företedda handlingar bl a följande. Enligt år 1968 antagna stadgar har stif-

telsen till syfte att främja vissa allmännyttiga

sou 1995:63 383 Bilaga 5

ändamål. målet har upplysts, att stiftelsen är I hänförlig till sådan stiftelse, som avses i 53 § 1

e kommunalskattelagen. Stiftelsen förvaltas av mom Ändring stadgarna ifråga om en särskild styrelse. av stiftelsens ändamål eller dess självständiga förvaltning får enligt stadgarna ej ske utan Kungl

Maj:tsnedgivande.Stiftelsekapitaletuppgickenligt

balansräkningen för år 1974 till 13 040 000 kr. - Vad i målet förekommit och upplysts om stiftelsen vid handen att de stiftelsen ägda aktierna ej ger av kan innehavda av bröderna Salén genom förmedanses stiftelsen. Vid bedömning frågan huruvida ling av av aktierna i klagandebolaget till huvudsaklig del ägs fysisk eller ett fåtal eller innehas av en person fysiska skall därför endast medräknas de personer aktieposter, Sven och Christer Salén direkt äger som eller äger indirekt Rederiaktiebolaget Salégenom nia, samt Sture Ödners aktieinnehav, motsvarande 54,3 procent aktiekapitalet. Dessa aktieposter av utgör icke huvudsaklig del av aktiekapitalet. en På grund det anförda kan aktierna i klagandebolaav get icke till huvudsaklig del ägda eller anses vara på därmed jämförligt sätt innehavda direkt eller förmedling juridisk person av en fysisk genom av eller ett fåtal fysiska personer. person

RÅ 1976 ref. 146 Svenska Militärläkareföreningen stärka rikets

försvar Föreningen hade enligt sina stadgar till uppgift att bilda litterär sammanslutning för läkare en vilka är eller varit anställda vid försvarsväsendet, befordra den militära hälso- och sjukvårdens att ändamålsenliga utveckling, att bland sina medlemmar upprätthålla god och värdig anda samt att tillen varata medlemmarnas fackliga och ekonomiska intressen det upplystes dock att för den senaste uppgiften svarade sedermera Sveriges läkarförbund och SACO. RegR: Beträffande arten och omfattningen föreningen bedriver framgår av av den verksamhet handlingarna i målet följande. Föreningens uppgift är väsentligen att årligen samla sina medlemmar och inbjuden militär personal till en militärmedicinsk vetenskaplig konferens. Denna tillgodoräknas deltagande förbands- och tjänsteläkare som fortbildningskurs, vilken författningsenligt fordras för

erhållande fortsatt förordnande. Meddelande om av kursen sändes militär myndighets försorg till genom militärbefälhavare och förbandschefer m fl. Enligt överbefälhavarens uttalade mening har föreningen till huvudsakligt ändamål att under samverkan med totalförsvarets myndigheter stärka rikets försvar. Föreningen utger årligen i samverkan med annan och med stöd statsbidrag Tidskrift i militär hälsoav vård, vilken innehåller artiklar omrnilitärmedicinsk hänsyn till föreningen får forskning. Med att ha till huvudsakligt ändamål att i samverkan anses

Bilaga 5 384

med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar är föreningen jämlikt 53 S 1 mom e kommunalskattelagen, 7 S f lagen om statlig inkomstskatt och 6 s 1 mom b lagen om statlig förmögenhetsskatt befriad från skattskyldighet för inkomst kapital av och för förmögenhet.

RÅ 1913 ha 253-255 Viktor Rubenssons Stipendiefonder undervisning eller utbildning Fonden hade enligt sina stadgar till ändamål att genomresestipendierberedaförsäkringsagentereller försäkringstjänstemän tillfälle att i utlandet studera märkligare företeelser på försäkringsväsendets område. §3 fann bl.a. att fondens medel utdelades för utbildning inom försäkringsbranschen. RegR: Domens tre första stycken är likalydande med domen i det mål, har refererats RÅ 1979 1:1, som som se därunder, därefter fortsätter regeringsrätten: Med beaktande av det anförda och med instämmande i kammarrättens bedömningj.vad avser fullföljandet av den i målet aktuella fondens ändamål och förfarandet vid urval av stipendiater liksom vid kontrollen av att stipendierna använts för uppgivet ändamål finner regeringsrätten i likhet med kammarrätten fonden vara en sådan stiftelse är fritagen från skattsom skyldighet för inkomst av kapital och för förmögenhet.

RÅ 1973 An 255-257 Stiftelsen Paul Borgholms fond undervisning eller utbildning Fonden hade enligt sina stadgar till ändamål att lämna yngre svenska försäkringstjänstemän understöd

i

i form av stipendier för beredande av utbildning, exempelvis genom praktiska och teoretiska studier i

utlandet, samt att främja vetenskaplig forskning i

inom försäkringsområdet. §3 fann bl.a. att fondens medel utdelades för utbildning inom försäkringsbranschen. RegR: domen är enligt notistexten av samma innehåll i målet Aa 253. som

nå 1978 258 aa Stiftelsen Edvin Adolphsons Studiefond under- visning eller utbildning RegR: Av stiftelsens stadgar framgår bl följana de. Stiftelsen har till ändamål att utdela stipendier, resebidrag och liknande för regissörer, forskare, pedagoger, skådespelare och andra vill som bedriva högre studier inom svensk teater, film, radio och television. stiftelsen förvaltas av en styrelse som utses av Svenska teaterförbundet. Styrelsen avgör när stipendier skall utdelas och utser stipendiat. Styrelsens förvaltning granskas och revideras av förbundet. I målet är upplyst att stiftelsens styrelse består av representanter för Svenska teaterförbundet, Sveriges radio, Svenska

385 Bilaga 5

filminstitutet, Stockholms universitet m fl institutioner. Vidare är upplyst att utdelade medel i flertalet fall av mottagarna använts för att utomlands studera olika teatrars arbetsmiljö, däri inbegripet stilarter, regi, arbetssätt och organisation, samt att stiftelsen under åren 1970-1973 utdelat sammanlagt 16 500 kr i stipendier, fördelade på sju olika mottagare. Stiftelsen får med hänsyn till stadgarnas innehåll och vad som upplysts om dess verksamhet och om hur utdelade medel använts anses utgöra sådan stiftelse med huvudsakligt ändamål att lämna understöd för undervisning eller utbildning varom stadgas i 53 s 1 mom e kommunalskattelagen och 7 S f lagen om statlig inkomstskatt jfr RÅ 1967 not Fi 136. På grund härav och då omständigheterna i övrigt ej föranleder annat bedömande är stiftelsen frikallad från skattskyldighet för inkomst av kapital och för förmögenhet.

RÅ 1978 Aa 259-261 De Kvinnliga Journalisternas Stipendiefond - undervisning eller utbildning Fonden hade enligt sina stadgar till ändamål att genom stipendier bereda kvinnliga journalister tillfälle att genom studieresor i utlandet utbilda sig till eller företaga utredningar rörande sitt yrke. §3 fann bl.a. att fondens medel utdelades för utbildning inom journalistyrket. RegR: Domens tre första stycken är likalydande med domen i det mål, har refererats RÅ 1979 1:1, därunder, som som se därefterfortsätterregeringsrätten:Medbeaktande det anförda och med instämmande i kammarrättens av bedömning i vad fullföljandet av den i målet avser aktuella fondens ändamål och förfarandet vid urval av stipendiater liksom vid kontrollen av att stipendierna använts för uppgivet ändamål finner regeringsrätten i likhet med kammarrätten fonden vara en sådan stiftelse är fritagen från skattskyldighet som för inkomst av kapital och för förmögenhet.

nå 1978 na 262-263 Gustaf Stridsbergs Minne undervisning eller utbildning Fonden skulle enligt sina stadgar av sin avkastning såvitt möjligt varje år utdela ett eller flera stipendier till medlem medlemmar av Publicistklubben som genom studieresor i utlandet önskade utbilda sig för sitt yrke eller företa för yrket viktiga utredningar. Målet i övrigt enligt notistexten beskaffenhet målet Aa 259. av samma som

RÅ 1978 264-265 As Sveriges Radios och Gränna Tidnings stipendiefond undervisning eller utbildning Fonden skulle enligt sina stadgar av sin avkastning årligen utdela stipendier. Endast medlemmar i Publicistklubben och dess kretsföreningar var

l3 15-0773

Bilaga 5 386

berättigade att söka stipendierna. stipendiat skulle vara journalist, verksam i dagspress, fackpress, veckopress, radio eller television, som önskade studera något ämne eller företaga någon utredning, som gav vidgade yrkeskunskaper. Målet i övrigt enligt notistexten i huvudsak beskaffenhet av samma som målet Aa 259.

nå 1978 266 Aa C E F Lindensteins Stipendiefond undervisning eller utbildning Fonden skulle enligt sina stadgar av sin avkastning utdela stipendier till medlem Publicistklubben för studier, ägnade att vidga hans yrkeskunskaper. Målet i övrigt enligt notistexten i huvudsak av samma beskaffenhet som målet Aa 259.

RÅ 1978 As 267-268 Svenska Försäkringsföreningens fond vetenskaplig forskning Fonden hade under år 1972 anslagit 5 000 kr till tryckning av Nordisk Försäkringstidskrift samt utdelat en belöning på 1 000 kr. §3; Handlingarna i målet vid handen att fondens verksamhet har ger nära anknytning till försäkringsbranschen som näringsverksamhet. De utdelningar som gjorts synes i ej ringa omfattning avse belöningar för gjorda insatser inom denna bransch. Fondens bidrag till tryckning av Nordisk Försäkringstidskrift kan inte anses vara understöd till vetenskaplig forskning. Fonden är således inte att sådan stiftelse anse som vilken är begränsat skattskyldig enligt 53 § 1 mom e kommunalskattelagen. RegR: ej ändring.

RÅ 1979 1:1 Oscar Lindgrens Stipendiefond undervisning eller utbildning Stiftelsen hade till ändamål att främja den dramatiska konsten i sverige. Enligt stiftelsens stadgar skulle avkastningen av dess medel sedan en viss del lagts till kapitalet användas till bidrag till studieresor eller fortsatt utbildning i ineller utlandet och tilldelas begåvade svenska män och kvinnor under 45 års ålder, vilka varit anställda minst fem år vid Kungl. Dramatiska Teatern såsom skådespelare eller såson1 utövare av annan konstnärlig verksamhet. De stipendier utdelats som hade efter samråd med chefen för Dramatiska teatern använts för studieresor till scenerna i London och Paris. RegR: Stiftelser som har till huvudsakligt ändamål att lämna understöd för beredande underav visning eller utbildning är endast i begränsad omfattningskattskyldigatillkommunalinkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen, 7 § första stycket g tidigare f lagen - - om statlig inkomstskatt och 6 § 1 mom första stycket b

387 Bilaga 5

lagen om statlig förmögenhetsskatt. - I lagtexten har icke angivits vad slags undervisning eller har sålunda överlämnats åt utbildning som avses. Det rättstillämpningen att i det särskilda fallet pröva förutsättningarna för begränsning i skattskyldigom heten kan för handen. Ett stort antal mål anses vara där denna fråga prövats har också avgjorts av regeringsrätten efter bestämmelsernas tillkomst emellertid i sakens natur att på 1942. Det ligger detta område förhållandena är starkt skiftande och att det därför är svårt att av dessa avgöranden draga några generella slutsatser beträffande de mera krav i olika hänseenden bör vara uppfyllda för som begränsning av skattskyldigheten. Vid en tolkning en rättsfallen bör också beaktas att under den av avsevärda tid bestämmelserna gällt kan försom skjutningar ha skett i uppfattningen om vad som i

detta sammanhang är godtagbara former för beredande undervisning eller utbildning. Allmänt sett kan av rättspraxis sägas vara restriktiv i den meningen att det för begränsning skattskyldigheten krävts att av närmare precisering lämnats angående vad underen visningen eller utbildningen avsett och att det kunnat kontrolleras att utgivna stipendier använts för uppgivet ändamål. Något krav på att undervis-

ningen eller utbildningen skett i institutionella

former torde däremot inte ha uppställts i praxis. I del fall där begränsning av skattskyldigheten en vägrats avgörande vikt ha fästs vid den synes stiftelsens verksamhet haft så omständigheten att nära anknytning till visst företag eller viss bransch att det ideella eller allmännyttiga syftet kommit i bakgrunden. När det som i detta mål - nu gäller att med utgångspunkt i lagbestämmelser och rättspraxis avgränsa rätten till inskränkningar i

skattskyldigheten bör de synpunkter, som enligt det anförda ha varit väsentliga vid bedömnyss synes ningen, fortfarande gälla. Detta betyder med andra

ord att det inte är möjligt att avgränsa begreppet undervisning eller utbildning med hjälp av kriterier

ämnesurval eller studieformer. Däremot är det som möjligt att ta fasta på graden konkretisering när av det gäller studiernas omfattning och innehåll samt

förfarandet vid lämnande av understöd. I sistnämnda

avseende mot bakgrund av det grundläggande kravet på ideell och allmännyttig inriktning är det av största vikt att utbildningen avses komma huvudsakligen bidragstagaren själv eller undervisning och utbildning i stort till nytta och således ej något

enskilt vinstintresse. I nämnda krav ingår givetvis

också förutsättning att understödet inte skall som kunna anses utgöra lön eller belöning för arbetsprestation utförts eller förväntas skola utfösom Med beaktande det anförda och med hänsyn ras. - av till vad som upplysts om den aktuella fondens ändamål och verksamhet finner regeringsrätten fonden

vara begränsat skattskyldig ...

Bilaga 5 388

ut 1979 1:75 IOGT-NTO:s i Sandviken Ungdomsstiftelse vård och fostran av barn Stiftelsen hade bildats 1973 bl.a..medel av som ingått i den till lokalföreningen Logen 200 Vänskapsbandet av IOGT-NTO knutna Makarna Forsells fond. Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att främja barns och ungdoms vård och fostran eller utbildning. Ändamålet skulle i första hand tillgodoses genom understödjande den av ungdomsverksamhet, som bedrevs inom nykterhetsorganisationerna i Sandviken. Därjämte kunde enligt stadgarna lämnas stipendier till studerande ungdom, bidrag till kurser för ledarutbildning eller till ungdomslokaler, kursgårdar och dylikt. Logen 200 Vänskapsbandet av IOGT-NTO förening där var en medlemmarna var över 25 år. Inom IOGT-NTO organisationen i Sandviken fanns även avdelning en av Ungdomens Nykterhetsförbund UNF och avdelning en av IOGT-NTO:s Juniorförbund. Verksamheten inom ungdomsförbunden bedrevs enligt vad stiftelsen uppgav - som förenings- och gruppverksamhet och riktade sig även till inte föreningsansluten ungdom. Ungdomsförbunden hade även haft kontakter med skolorna högstadiet. Stiftelsen hade anslagit medel för ungdomsförbundens verksamhet. Under år 1973 hade stiftelsen utdelat l 500 kr till UNFavdelningen för dess verksamhet bland tonåringar. Resten av de disponibla medlen 5 710 kr hade - fonderats för att användas till ungdomsverksamhet 1974. Under 1974 delade stiftelsen disponibla av 5 710 kr ut l 500 kr till juniorföreningen för verksamhet bland barn upp till 12 år inom Sandvikens tätort, 2 000 kr till UNF för verksamhet bland ungdom från 12 år och äldre samt 1 900 kr till Sandvikens krets av IOGT-NTOungdomsförbund för ungdomsverksamhet inom Sandvikens kommun. Under år 1975 delade stiftelsen av disponibla 8 000 kr ut - - 3 000 kr till sistnämnda kretsverksamhet och till juniorföreningen och UNF vardera 2 000 kr att användas på sätt nämnts. RegR: stiftelsen har ovan stadgeenligt att främja barns och ungdoms vård och fostran eller utbildning. Av utredningen framgår att bidrag under 1973 och 1974 i huvudsak utbetalats för att brukas för barns fostran till alkohol- och en drogfri livsform. Det saknas anledning antaga att mottagarna av bidragen från stiftelsen använt dessa i annat syfte. Då stiftelsen sålunda uppfyller de i 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen uppställda kraven för frihet från beskattning av inkomst av kapital ... stiftelsen bedömd som inskränkt skattskyldig.

RÅ 1979 na 98

S-Orden - allmännyttigt ändamål S-Orden hemställde om förhandsbesked bl.a. dess om skattskyldighet enligt 53 S kommunalskattelagen i

sou 1995:63 389 Bilaga 5

lagrummets fr.o.m. 1979 års taxering gällande lydelse. S-Orden hade dittills vari oinskränkt skattskyldig medan dess Stiftelse och Brödrafond särskildaskattesubjektendastvaritskattskyldiga för inkomst av annan fastighet och rörelse. RegR: Av utredningen framgår att S-orden inte uppfyller något de under a-d i punkt 9 av anvisningarna av till 53 S kommunalskattelagen angivna villkoren för att erhålla begränsning i skattskyldigheten. S- Orden ansedd som oinskränkt skattskyldig.

nå 1979 Aa 99 Förbundet skattebefriad ideell förenings rörelse S naturlig anknytninghävd Förbundet hemställde om förhandsbesked huruvida av förbundet anordnade studieresor skulle betraktas som ett led i förbundets ideella verksamhet och till följd därav skattefria för förbundet. gg; Nämnden finner att förbundet såvitt handlingarna utvisar utgör sådan ideell förening som avses i 53 § l mom första stycket e kommunalskattelagen. Nämnden finner emellertid, med hänsyn till vad som upplysts reseverksamhetens omfattning och karaktär, att om inkomsten därav inte kan ha sådan naturlig anses anknytning till förbundets allmännyttiga verksamhet i punkt 4 andra stycket anvisningarna till som anges 54 § kommunalskattelagen. Ej heller kan reseverksamheten som sådan i tredje stycket av samma anses anvisningspunkt angiven verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. På grund härav förklarar nämnden att inkomsten reseverksamheten inte kan anses härröra av från sådan inkomst av rörelse som enligt 54 § första stycket i kommunalskattelagen medför frikallelse från skattskyldighet. RegR: ej ändring.

RÅ 1979 na 160 Sällskapet kravet på öppenhet S - Sällskapet hemställde om förhandsbesked huruvida det skattskyldigt för inkomst av kapital. Enligt var sällskapets stadgar kunde inträde i sällskapet vinnas dels envar som erlagt viss examen, dels av av manlig som var aktivt ansluten till viss person, näringsgren och visat intresse för sällskapet. Anmälan till inträde skulle göras av ledamot i skriftlig form. Frågan om medlemskap för den som inte avlagt angivna examen avgjordes inom sällskapet omröstning. gg; Nämnden finner att S har till genom huvudsakligt syfte att främja ändamål som anges ... i punkt 9 första stycket a anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. Nämnden finner vidare att föreskrifterna i stadgarna angående inträde i sällskapet inte strider mot bestämmelserna i första stycket c anvisningspunkten. På grund härav förklarar nämnden att sällskapet för det fall att också förutsättningarna i första stycket b och d den nämnda anvisningspunkten angående verksamheten

Bilaga 5 390

är uppfyllda skall anses hänförligt under 53 s 1 första stycket kommunalskattelagen och alltså mom e inte skattskyldigt för inkomst av kapital. vara RegR: ej ändring.

RÅ 1919 na 226 Testamentslott särskilt skattesubjekt - M hade på grund av testamente tilldelats avkastningen under sin livstid av en förmögenhet som var placerad i värdepapper. I ansökan om förhandsbesked hemställdes om besked huruvida testamentslotten kunde behandlas som ett särskilt skattesubjekt i likhet med en familjestiftelse. gg; Med hänsyn främst till att M under sin livstid åtnjuter avkastningen i dess helhet förmögenheten i fråga av kan testamentslotten inte anses utgöra ett särskilt skattesubjekt. R gR: Oavsett huruvida realisationsvinst vid försäljning tillgångar, ingår av som i testamentslotten, är hänförlig till avkastning i testamentets mening eller ej en fråga till vilken regeringsrätten e har att ta ställning finner regeringsrätten p de av riksskatteverket anförda skälen att testamentslotten ej är att anse som ett särskilt skattesubjekt.

RÅ 1979 Aa 221 Föreningen S branschsammanslutning allmännyttigt ändamål Föreningen anhöll förhandsbesked om den kunde om uppfylla kraven för begränsning av skattskylanses dighet för ideella föreningar. Föreningen hade stiftats år 1967 efter en överenskommelse mellan arbetsmarknadsparterna i en viss bransch. Den hade tillkommit för att genom arbetsmiljöverksamhet och företagshälsovård medverka till så säkra och hälsoarbetsförhållanden som möjligt för alla som samma verksamma på arbetsplatserna. Föreningen hade var verksamhet över hela landet. Verksamheten leddes från huvudkontoret i Stockholm och bedrevs från 27 fasta enheter och ett 20-tal mobila enheter fördelade på 12 regioner. Under år 1977 var ca 60 skyddsingenjörer, ca 30 företagsläkare och ett 90tal sjuksköterskor verksamma i föreningen. Verksamheten finansierades förutom ersättning från - genom den allmänna försäkringen genom att företagen erlade avgifter, vilkas storlek årligen fastställdes vid överläggningar mellan resp. förbundsparter. RegR: Enär föreningen med hänsyn till vad dess stadgar föreskriver medlemskap och ändamål ej kan om hänförlig till sådan ideell förening, som anses anges i 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen ... föreningen ansedd som oinskränkt skattskyldig. Ett regeringsråd anförde till utveckling sin mening att hans ställningstagande av grundats på att föreningens medlemsorganisationer företrädare för arbetsgivarna måste anses ha som ett ekonomiskt intresse i föreningens verksamhet.

391 Bilaga 5

RÅ 1980 1:15 Conrad Hambergs stiftelse verksamhet i skälig omfattning Inkomst- och förmögenhetstaxering 1975. Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att använda avkastningen av sina medel sedan viss del lagts till kapitalet till att bistå sådana anställda eller pensionärer inom de ASEA AB tillhöriga Västerås- och Ludvikaverken samt de inhemska filialerna, som var i behov av understöd till följd av sjukdom eller olycksfall. I den mån den årliga avkastningen inte togs i bruk för nämnda ändamål skulle den även enligt styrelsens beprövande användas till stipendium åt anställd ungdom inom sagda verk och filialer, som genom goda ideer och initiativ eller andra värdefulla prestationer effektivt bidragit till främjandet bolagets utveckling och som önskade av vidareutbilda sig inom resp. yrke. RegR: fyra regeringsråd av fem Den verksamhet som Conrad Hambergs stiftelse bedrivit har haft sådant huvudsakligt ändamål som krävs för att stiftelsens skattskyldighet skall kunna begränsas enligt 53 § 1 första stycket e kommunalskattelagen. För mom begränsad skattskyldighet enligt nämnda lagrum fordras vidare att vissa villkor beträffande verksamhetens omfattning är uppfyllda. Enligt punkt 8 tredje stycket i anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen kan nämligen begränsad skattskyldighet inte komma i fråga, om stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen mot avkastningen stiftelsens tillgångar. svarar av - I målet är upplyst att stiftelsen delat ut belopp motsvarar följande antal procent av avkastningen som på stiftelsens tillgångar, nämligen 1971 78 % 1975 66 % 1972 78 % 1976 69 % 1973 75 % 1977 118 % 1974 56 % 1978 181 % Vad sålunda upplysts innebär att stiftelsen under åren 1971, 1972 och 1973 har bedrivit verksamhet i omfattning får anses skäligen svara mot aven som kastningen stiftelsens tillgångar. Under de tre av följande åren 1974, 1975 och 1976 har verksamheten däremot inte varit av tillräcklig omfattning, även den visat ökande tendens från år till år. om en Denna tendens har fortsatt under de närmast följande två åren då än den årliga avkastningen tagits i mer anspråk. Sett över längre tidsperiod får stiftelen ha uppfyllt det krav som ställs på verksen anses samhetens omfattning för att begränsad skattskyldighet skall åtnjutas.

Bilaga 5 392

RÅ 1980 aa 12a Föreningen S gammaldansförening allmännyttigt ändamål Föreningen hemställde om förhandsbesked om vilka skatteregler som var tillämpliga för den. Föreningen uppgav sig vara en ideell, helt opolitisk förening med ändamål att främja gammaldans och för medlemmarna anordna dansaftnar och festligheter av skilda slag och att i mån tillgång fördela bidrag till av organisationer samt sprida glädje och förströelse bland pensionärer, handikappade och utvecklingsstörda i K kommun. Medlemsavgiften var 10 kr och entréavgiften vid danstillställningar 20 kr. De bidrag föreningen fördelade utgjorde 1 prenumeration av tidningar till ålderdomshem i K för ca 6 000 kr per år, 2 sommarfest för pensionärer, handikappade och utvecklingsstörda för 15 000 kr per år, 3 ca höstfest för för 10 000 kr år samma grupp ca per bestående av bl. a. teaterbiljetter, 4 utlottning bland medlemmarna av terapiarbeten som inköpts för S 000 kr per år och 5 utlottning bland medca lemmarna av blommor som inköpts för ca 5 000 kr per år. Föreningen anhöll i ansökan också om besked huruvida den ägde i deklarationen göra avdrag för dessa utgifter och avdragsrätten påverkades av om att mottagarna efter ansökan beviljades medlemskap i föreningen. RegR: tre regeringsråd Enligt punkt 9 av anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen skall ideell förening anses hänförlig under 53 S l mom första stycket e lagen bl a om föreningen har till huvudsakligt syfte att främja ändamål som anges i sistnämnda lagrum eller andra allmännyttiga ändamål såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål samt föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser ändamålet. I motiven till lagrummet uttalas bl a följande sku 197677:45 s 26. Begreppet allmänn ttigt ändamål har en svävande innebörd, som f r tolkas med ledning av gällande praxis på och gåvobeskattningens område. Detta arvtorde innebära att verksamhet som från allmän synpunkt är värd att stödja kan omfattas av den föreslagna skattebefrielsen. Fråganmnändamålet kan anses allmännyttigt eller ej kan inte bedömas enbart med hänsyn till stadgarnas innehåll. En mer generell bedömning erfordras mot bakgrund av föreningens allmänna karaktär och inriktning. Av föreningens stadgar framgår att föreningens ändamål är att befrämja gammeldans och för medlemmarna anordna dansaftnar och fester. I mån ekonomisk tillgång av skall föreningen vidare sprida glädje och förströelse bland pensionärer, handikappade och utvecklingsstörda. I målet är upplyst att föreningen under år - 1977 hade 2 920 medlemmar och anordnade 39 danstillställningar med modern dans. Härutöver anordnades 17 danstillställningar med omväxlande modern dans och

sou 1995:63 393 Bilaga 5

gammaldans. sammanlagda antalet besökande var ca 26 000. Föreningen har vidare uppgivit att genomsnitt 500 personer deltog i danstillställningarna för modern dans och att entréavgiften 20 kr. var Medlemsavgiften var 10 kr. Endast medlemmar hade tillträde till danstillställningarna. Avräkenskapsutdrag för år 1977 framgår att föreningens bruttointäkter uppgick till 205 487 kr, varav 173 073 kr utgjordes av entréavgifter, 29 200 av medlemsavgifter och 3 214 kr av ränteinkomster. omkostnaderna belöpte sig till 220 068 kr, varav 9 774 kr avsåg gåvor, 18 856 kr fester och 17 569 kr skatter. Av återstoden belöpte huvuddelen på kostnader för orkestrar m m 63 444 kr, danstillställningar 46 720 kr, reklam 14 026 kr, lokalkostnader 14 531 kr och ATP-avgifter 15 363 kr. Dessa kostnader torde samtliga huvudsakligen ha avsett de tidigare angivna danstillställningarna. Av ut- redningen framgår att föreningens ändamål och verksamhet till en del är av allmännyttig natur. En helhetsbedömning ger emellertid vid handen att den helt övervägande delen av verksamheten avser anordnandet av tillställningar för nöjesdans av sedvanlig karaktär. Föreningen uppfyller därför inte kraven i punkt 9 av anvisningarna till S3 S kommunalskattelagen föreningen ansedd oinskränkt skattskyldig Regeringsrätten besvarar också nekande före- ... ningens frågor om avdragsrätt för bidrag dyl o som anges vid punkterna 1-4 i riksskatteverkets förhandsbeskedsprotokoll. För lämnad förmån som angivits vid punkt 5 föreligger däremot avdragsrätt. Slutligen förklarar regeringsrätten att det saknar betydelse för avdragsrätten om mottagare av bidrag eller förmån beviljats medlemskap i föreningen. Två regeringsråd ansåg att föreningen huvudsakligen hade ett allmännyttigt ändamål och att den därför var skattebefriad enligt punkt 9 av anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen. Intäkterna från anordnandet av dansaftnar ansågs hänförliga till verksamhet som hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och därmed även de skattefria för föreningen så länge den verksamheten med anordnande av dansaftnar inte får en sådan omfattning, att den framstår föreningens som huvudsakliga ändamål.

RÅ 1930 129 As En hyresgästförening allmännyttigt ändamål - Föreningen en hyresgästförening hemställde - - om förhandsbesked huruvida den var skattebefriad enligt reglerna för ideella föreningar. gg; Sökandeföreningens huvudsakliga ändamål får att anses vara tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen bl a vid förhandlingar ochöverenskommelsermed hyresvärdar och deras organisationer. Föreningen kan därför inte anses utgöra en sådan sammanslutning enligt som 53 S 1 mom e kommunalskattelagen och punkt 9 av

Bilaga 5 394

anvisningarna till samma paragraf är skattskyldig endast för inkomst av fastighet och rörelse. föreningen ansedd som oinskränkt skattskyldig.

RegR: ej ändring.

RÅ 1931 1:28

Stiftelsen Sällskapet Vänner till Pauvres Honteux hjälpverksamhet bland behövande

Stiftelsen hade enligt sina stadgar till uppgift att med egna tillgångar och med tillskott från dem, som åtnjuter dess ekonomiska stöd, bereda bostad, vård och kost åt äldre, bildade personer, som är i behov därav. Verksamheten utövades stiftelgenom av sen inrättade pensionärshem, det aktuella beskattningsåret 1976 Fredhällshemmet och Nockebyhem. Som generellt villkor för intagning på något pensioav närshemmen gällde att den sökande skulle vid vara god hälsa samt mellan 65 och 75 år. Enligt uppgifter, som taxeringsintendenten inhämtat, fanns i inkomstlängden för Nockebyhen|upptaget 198 personer. Av dessa redovisade 78 personer inkomst kapital av med mer än 2 000 kr, varav 19 redovisade inkomst av kapital med belopp varierande mellan 10 000 och 31 137 kr. Av de personer, inte redovisat som inkomst av kapital med än 2 000 kr, redovisade mer endast 75 personer inkomst tjänst med lägre av belopp än 25 000 kr. RegR: Enligt 53 S 1 mom e kommunalskattelagen är bland annat stiftelser, som har till sitt huvudsakliga ändamål att utöva ... hjälpverksamhet bland behövande, skyldiga att erlägga skatt endast för inkomst fastighet och av av rörelse. Enligt punkt 8 av anvisningarna till nämnda lagrum skall fråga skattskyldighet för stiftelse om bedömas med hänsyn till det ändamål tillgodoses som i den bedrivna verksamheten. Av förarbetena till lagrummet framgår att begränsad skattskyldighet

skall anses föreligga stiftelsen verkar på om områden inom vilka positiva insatser från det allmännas sida anses ofrånkomliga i den mån de inte tack vare enskildas initiativ befinnes överflödiga. Under det beskattningsår, i målet är ... varom fråga, drev stiftelsen två anläggningar, Fredhällshemmet och Nockebyhem. I anläggningarna fanns tillhopa 364 lägenheter. Av dessa lägenheter 72 var reserverade för sådan åldringsvård, för vilken

stiftelsen erhöll bidrag av kommunen. Till Fredhällshemmet hörde vidare ett sjukhem med 23 vårdplatser. För 12 av dessa platser erhöll stiftelsen bidrag av landstinget. Den angivna åldrings- och sjukvårdsverksamheten har inte utgjort stiftelsens huvudsakli a verksamhet. Att pensionär en som intagits p ett av hemmen har rätt att stanna där till sin död och därför kan komma att överföras till åldrings- eller sjukvårdsenhet, kan inte anses innebära att det huvudsakliga ändamål tillsom godoses i den bedrivna verksamheten är sådant att den kan medföra begränsad skattskyldighet enligt

395 Bilaga 5

53 § 1 mom e kommunalskattelagen. Fråga uppkommer då pensionärsverksamheten på grund kan om annan anses innebära hjälp åt behövande. Med behövande måste såvitt är ifråga förstås är i nu person som behov av ekonomisk hjälp. För att vara behövande i denna mening kan inte krävas att vederbörande lider nöd eller annars är i trängande behov av hjäl men , det får dock förutsättas att den är förem l för som verksamheten är mindre bemedlad och att det föreligger ett angeläget hjälpbehov. Innebörden härav får bedömas i förhållande till de trygghets- och standardkrav som vid olika tidpunkter är gällande i samhället. Det är därför av avgörande betydelse på vilka grunder en pensionär beviljas intagning på stiftelsens pensionärshem. stiftelsen har om proceduren för intagning på dess pensionärshem anfört: Efter ansökan ordnas ett sammanträffande mellan företrädare för stiftelsen och den sökande. syftet är i första hand att söka fastställa om den sökande efter en inflyttning skall komma att trivas hos stiftelsen. Vid sammanträffandet underrättas den sökande om de ekonomiska villkoren för vistandet på stiftelsens hem. Stiftelsen utgår från att vederbörande pensionär åtminstone vid inflyttningen skall vara i stånd att erlägga stiftelsen generellt av uttagna avgifter, i förekommande fall med hjälp av bostadsbidrag från det allmänna. För år 1976 utgjorde månadsavgifterna 1 160 kr för Fredhällshemmet och 1 350 kr för Nockebyhem. Av vad stiftelsen sålunda uppgivit framgår att verksamheten inte ens i första hand inriktar sig till personer som kan anses ekonomiskt behövande. Någon övre gräns för sökandens ekonomi synes inte ha uppställts. Av i målet lämnade uppgifter om lägenhetsinnehavarnas taxeringar synes också framgå att en betydande del av dessa har sådana inkomster och kapitaltillgångar att de inte kan anses som behövande i den mening som avses i 53 5 1 mom e kommunalskattelagen. Ej heller kan den omständigheten att vissa pensionärer fått bidrag från stiftelsen till täckande avgifterna av och att andra erhållit kommunala bostadsbidrag tillmätas avgörande betydelse vid bedömningen av verksamhetens huvudsakliga inriktning. Vid dessa förhållanden finner regeringsrätten att den av stiftelsen bedrivna verksamheten inte kan anses huvudsakligen ha tillgodosett ändamålet att utöva hjälpverksamhet bland behövande. Stiftelsen är därför inte berättigad till begränsning av skattskyldigheten enligt 53 S 1 mom e kommunalskattelagen. Såsom taxeringsnämnden funnit kan den - av stiftelsen bedrivna verksamheten inte anses utgöra rörelse i kommunalskattelagens mening. Avdrag för underskott i verksamheten kan därför ej medges.

Bilaga 5 396

ni 1982 1:12 Stiftelsen X Bollklubbs Ungdomsfond vård och uppfostran av barn Fotbollsföreningen X Bollklubb, som var en ideell förening inom idrottsrörelsen, avsåg att bilda en stiftelse som skulle kallas X Bollklubbs Ungdomsfond. Fonden skulle vara en stiftelse med egen styrelse och stadgar. Medel till fonden skulle samlas in gåvor och bidrag från såväl medgenom lemmar som allmänheten. I ansökan om förhandsbesked anhöll föreningen om besked huruvida stiftelsen var att anse som begränsat skattskyldig. Reg : stiftelsen X Bollklubbs Ungdomsfond avses skola ha till ändamål att främja vård och uppfostran av barn genom att premiera, stimulera och uppmuntra medlemmar i klubbens olika ungdomslag t junioråldern, 18 år. o m Fondens medel skall utdelas som premier till enskilda medlemmar eller till ungdomslag tillhörande klubben som belöning för sportsliga insatser, ledarskap och gott kamratskap. Stiftelsen har sålunda att understödja idrottsverksamhet. Verksamhet av detta slag är som regel inte att anse som sådan verksamhet för vård och uppfostran av barn som är skattefri enligt 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen jfr prop 1942:134 s 48. Vad i målet förekommer föranleder inte annan bedömning såvitt gäller den tilltänkta stiftelsens verksamhet.

RÅ 1933 1:63 Skattebetalarnas Förening I, Sveriges Villaägareförbund II, Pensionärernas Riksorganisation PRO Uppsala län III och Svenska Pudelklubben IV allmännyttigt ändamål

I Skattebetalarnas Förening - Föreningen var enligt sina stadgar en sammanslutning av skattebetalare i sverige, obunden av de politiska partierna s 1. Den hade till uppgift att ingående studera statens och kommunernas förvaltning, att uppmärksamt följa den allmänna ekonomiska politiken samt verka för att god hushållning med allmänna medel iakttages, att den offentliga förvaltningen förenklas och effektiviseras, att skatter och andra pålagor ändamålsenlig utformning ges en och avvägas så att de icke hämma det ekonomiska framåtskridandet, samt att möjligheterna till sänkning skatter och andra pålagor uppmärksammas av och tas tillvara S 1. Föreningen skulle vidare sina lämna medlemmarna råd och uppgenom organ lysning i frågor rörande den enskildes ekonomi, i skatteärenden och andra områden inom föreningens verksamhetsfält S 1. Föreningen hade att på ett objektivt sätt och i populär form för allmänheten framlägga resultaten av föreningens undersökningar, att göra erforderliga framställningar till vederbörande myndigheter samt att i övrigt med lämpliga

SOU l995:63 397 Bilaga 5

medel fullfölja sitt ändamål s 2. Varje välfrej-

dad enskild person, aktiebolag förening eller annan juridisk person ägde rätt att efter anmälan inträda i föreningen s 3. Föreningen ansåg sig ha ett

allmännyttigt ändamål, nämligen partipolitiskt

obunden ekonomisk information och opinionsbildning. KR_ efter redogörelse för innehållet i punkt 9 av en anvisningarna till 53 s kommunalskattelagen, för-

arbetena till lagstiftningen DsFi 1975:15 s. 88- - 89, prop. 197677:135 s. 75 och 77 samt SkU 197677-

:45 s. 27 och 28 och l-3 ss av föreningens stad- gar: Av handlingarna i målet framgår att före-

ningen som ett led i sin opinionsbildande verksam- het utger tidskriften sunt Förnuft med tio nummer per år, den årliga faktasamlingen Fakta för skattebetalare och deklarationshandledningen Dina pengar - Dina avdrag. Vidare framgår att medlemmarna är

tillförsäkrade s k skatteprocessgaranti i form av juristhjälp vid besvärande av skattemyndigheternas frågor m m. Taxeringsintendenten har mot före- ningens påståenden i målet invänt i huvudsak följande. Föreningens ändamål sådant det framgår av stadgarna och den bedrivna verksamheten är inte av sådan beskaffenhet att det kan föranleda begränsad

skattskyldighet Föreningens serviceverksamhet . gentemot medlemmarna är ej så obetydlig omfattav ning att den kan anses såsom ringa. Kammarrätten - som antecknar att taxeringsintendenten ej gjort gällande att föreningen icke bedrivit sin verksamhet i överenstämmelse med i stadgarna angivna ändamål finner följande. vad först angår föreningens huvudsakliga, i stadgarna närmare beskrivna opi-

nionsbildande verksamhet finner rätten vid en generell bedömning av dess allmänna karaktär och inriktning att verksamheten uteslutande eller så

gott som uteslutande tillgodoser allmännyttiga ändamål. Vad härefter beträffar den av taxerings- intendenten uttalade uppfattningen ang serviceverksamheten gentemot medlemmarna har föreningen uppgivit i huvudsak dels att den ligger väl i linje med föreningens allmänna och huvudsakliga ändamål, dels

att antalet behandlade skatteprocessgarantiärenden dvs biträde åt medlemmar i taxeringsmål inte överstigit 1 000 stycken under år 1980 och dels att föreningens medlemsantal uppgår till ca 150 000. - Vad föreningen sålunda uppgivit om antal ärenden och

medlemmar har av taxeringsintendenten lämnats utan erinran. Såvitt gäller föreningens förenämnda serviceverksamhet finner kammarrätten att denna även den icke utan fog får anses ligga i linje om med föreningens allmänna och huvudsakliga ändamål väl knappast kan sägas innebära ett fullföljande av ett ändamål som i och för sig motiverar skattefrihet. Hur därmed än må förhålla sig måste emellertid

mot bakgrund av vad föreningen obestritt uppgivit ifrågavarande förmåner till medlemmarna rim- - nu ligen anses utgöra endast ett ringa inslag i före-

Bilaga 5 398

ningens verksamhet. Serviceverksamheten bör därför icke påverka bedömningen frågan begränsning i av om föreningens skyldighet att utge skatt för inkomst och förmögenhet. Föreningen är vid angivna och övriga förhållanden enligt 53 § 1 e kommunalmom skattelagen och 7 § f lagen om statlig inkomstskatt endast begränsat skattskyldig. RegR: ej ändring.

II Sveriges Villaägareförbund - Förbundet var enligt sina stadgar en partipolitiskt neutral sammanslutning av ägare, innehavare av eller företrädare för en- och tvåfamiljshus, fritidshus eller tomt där sådan bostad kan uppföras S 1. Förbundet hade till syfte att följa utvecklingen på bostads- och byggnadsmarknaden inom landet samt att därvid företräda och bevaka medlemmarnas intressen 5 2. Förbundet skulle på riksplanet verka som en samlande och enhetlig rörelse för att främja boende i småhus och fritidshus § 2. - Förbundet hävdade att det borde betraktas som en folkrörelse ett allmännyttigt socialt ändamål, som arbetade på att gentemot myndigheter och andra myndigheter ta samtliga villaägarens intressen tillvara. Förbundet var remissinstans och ingick i flera statliga utredningar. Förbundet var företrädare för villaägarna som konsumenter i olika reklamationsnämnder. Förbundet tog tillvara medlemmarnas direkta ekonomiska intressen endast på så sätt att förbundet lämnade dem viss rådgivning, men hänvisade därefter medlemmarna till olika specialister för vilkas tjänster de själva hade att betala. R gR: Förbundets huvudsakliga ändamål får anses vara att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen. Förbundet kan därför inte anses utgöra en sådan sammanslutning enligt 53 § l e som mom kommunalskattelagen och punkt 9 av anvisningarna till samma paragraf är skattskyldig endast för inkomst av fastighet och rörelse.

III Pensionärernas Riksorganisation PRO Uppsala län Enligt 2 § stadgarna för PRO gällde att pensionärerna organiserades i pensionärsföreningar, som sammanslöts i distrikt, och att anslutning till riksorganisationen skedde endast genom distrikt. Enligt stadgarna för PRO Uppsala län hade distriktsorganisationen till ändamål att sammansluta alla till Riksorganisationen anslutna pensionärsföreningar inom sitt område, att utgöra förbindelsen mellan distriktets föreningar och Riksorganisationen, att leda agitationen, att medverka till att pensionärernas ekonomiska förhållanden förbättras samt att driva en verksamhet, som främjar pensionärernas kultur- och fritidsintressen i form av studier, hobby och övriga aktiviteter. Distriktsorganisationen ansåg sig ha ett socialt och kulturellt allmännyttigt ändamål vilket tog sig uttryck

399 Bilaga 5

i bl.a. att bedriva fritidsverksamhet och främja pensionärernas intressen. §3; Kammarrätten finner att distriktsorganisationen är sådan ideell en förening som har till huvudsakligt syfte att - utan begränsning till föreningens medlemmars ekonomiska intressen främja sådana allmännyttiga ändamål som i punkt anvisningarna till 53 S kommunalanges 9 av skattelagen. Av handlingarna får framgå att anses föreningen också i sin verksamhet så gott som uteslutande tillgodoser sådana ändamål. Vid angivna förhållanden är föreningen inte skattskyldig för inkomst av kapital. RegR: ej ändring.

IV svenska Pudelklubben - Enligt sina stadgar hade klubben ansluten till - Svenska Kennelklubben till ändamål att inom hela landet främja aveln av stor pudel, mellanpudel och dvärgpudel, att sprida kunskap om hur pudlar bör vårdas och fostras, samt verka för utvecklingen av dressyr och praktiskt bruk av pudlar. Klubben skulle förverkliga sina syften genom att a väcka intresse för rationell avel och lämna råd och anvisningar i avelsfrågor rörande pudlar, b anordna utställningar, c genom lämplig upplysningsverksamhet publikationer, kurser, föredrag etc. sprida kännedom om pudlar och om deras användning, d avgiva yttranden och verkställa utredningar på begäran av kennelfullmäktige, eller av Svenska Kennelklubbens centralstyrelse, eller när annan anledning föreligger. Klubben ansåg sig ha ett kulturellt allmännyttigt ändamål. gg efter en redogörelse för innehållet i punkt 9 av anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen: Taxeringsintendenten har i målet endast gjort gällande att Pudelklubben inte kan ha ett sådant allmännyttigt anses ändamål som anges i anvisningarna punkt 9 a till 53 S kommunalskattelagen samt att Pudelklubben under beskattningsåret inte kan ha bedrivit en verksamhet skäligen mot avkastningen tillgångarsom svarar av Pudelklubben har å sin sida anfört att den har na. ett sådant allmännyttigt ändamål och att utgifterna under en period av fem år alltid överstiger 80 procent av inkomsterna. här följde en redo- - ... görelse för innehållet i lagförarbetena, i detta fall SkU 197677:45 s. 27-29 Av Pudelklubbens ... stadgar framgår att den har till ändamål att främja avel av pudlar, att sprida kunskap om hur pudlar bör vårdas och fostras samt verka för utvecklingen av dressyr och praktiskt bruk av pudlar. Av hand- lingarna i övrigt framgår att Pudelklubben under 1978 bl a anordnat hundutställningar, klubbträffar och dressyrkurser, arrangerat s k PRA-undersökningar, deltagit i en av Svenska Kennelklubben anordnad kurs för avelsråd samt haft vår- och höstträffar då föredrag hållits om hundar. Vidare har Pudelklubben gett ut fyra nummer av tidskriften Pudel-Nytt. Kammarrätten finner vid en generell -

Bilaga 5 400

bedömning av Pudelklubbens allmänna karaktär och inriktning att den är en sådan ideell förening som har till huvudsakligt syfte att främja sådana allmännyttiga ändamål som anges i punkt 9 a av anvisningarna till 53 5 kommunalskattelagen. Vad härefter angår fullföljdsrekvisitet finner kammarrätten att mot Pudelklubbens påstående inte är visat att Pudelklubben inte använder minst 80 procent av avkastningen för det ideella ändamålet räknat som ett genomsnitt över en period av fem år. Pudelklubben får därför bedriva verksamhet anses en som skäligen svarar mot avkastningen av tillgångarna. - Pudelklubben är vid angivna förhållanden enligt 53 S 1 mom e kommunalskattelagen och 7 S f lagen om statlig inkomstskatt inte skattskyldig för inkomst av kapital. RegR: ej ändring.

nå 1933 1:aa Emtungakamraterna - skattebefriad ideell förenings rörelse festplatsverksamhet, hävd Föreningen hade ett idrottsligt allmännyttigt ändamål. Den hade inkomst rörelse i form av av festplatsverksamhet. Föreningen hade att bekosta och underhålla nio lag, tennisbana, tre fotbollsplaner, parkeringsplats, parkområde, motionsspår och fyra omklädningsrum. Föreningen uppgav att den enda inkomstmöjlighet som fanns för den för att finansiera verksamheten var festplatsen och att alla inkomster som kommit föreningen till del nedlagts på ungdomsverksamhet. Taxeringsintendenten hävdade i målet att föreningens festplatsverksamhet så var omfattande att denna kommit att dominera över föreningens ideella verksamhet och att föreningen därför inte kunde anses huvudsakligen ha ett allmännyttigt ändamål. RegR: Som framgår kammarrättens av dom är föreningen hänförlig under 53 S 1 mom e kommunalskattelagen. KR anförde i denna fråga: Såvitt framgår handlingarna får föreningen av anses ha haft till huvudsakligt syfte att främja idrottsliga ändamål och i sin verksamhet uteslutande eller så gott uteslutande tillgodosett detta ändasom mål. I regeringsrätten är fråga föreningen är - om fri från skattskyldighet på den grund att festplatsverksamheten kan anses sådan verksamhet vara som enligt punkt 4 av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Av utredningen framgår, utöver vad som antecknats i länsrättens dom, att det på festplatsen finns dansbana, två under en scener tak, kiosker, tombola och toaletter, att offentliga festarrangemang äger rum 4-6 gånger under den varmare delen av året och att dessa sköts frivilav liga, obetalda krafter inom föreningen. Fest- platsverksamhet torde sedan gammalt utgöra en vanlig finansieringskällaföridrottsföreningar.Medhänsyn härtill samt till den förhållandevis begränsade omfattningen av verksamheten och till det ideella

401 Bilaga 5

inslaget i verksamheten får denna utgöra sådan anses verksamhet som avses i punkt 4 anvisningarna till 54 S kommunalskattelagen. Föreningen är därför frikallad från skattskyldighet för inkomst och förmögenhet som hänför sig till nämnda verksamhet.

RÅ 1984 1:22 Svenska Stiftelsen för World Wildlife Fund stif- telses royaltyintäkter inkomst av rörelse Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att, efter avtal med den internationella fonden World Wildlife Fund i Schweiz, genom finansiellt stöd verka för vetenskapliga undersökningar, upplysning och undervisning, inrättande av naturreservat, samt befrämjande av hotade djur- och växtarter, allt i syfte att bevara, vårda och rationellt utnyttja naturen och de förnyelsebara naturtillgångarna med deras växt- och djurliv. Stiftelsen skulle bedriva sin verksamhet med de medel som stiftarna tillskjutit vid dess bildande och med de ytterligare medel kunde erhållas genom insamlingar, bidrag som och gåvor. Under år 1979 bedrev stiftelsen insamlingsverksamhet i syfte att bidra till forskning och upplysning på naturvårdens område. Denna insamling skedde bl.a. genom avtal med företag, varigenom stiftelsen skulle erhålla ett mindre angivet belopp för varje exemplar vissa företagen försålda av av produkter. Enligt avtalen skulle köparna informeras om att beloppet skulle tillfalla stiftelsen. I stiftelsens räkenskaper hade som intäkt från denna verksamhet upptagits ett belopp om 947 586 kr, benämnt royalty. Det var ostridigt att stiftelsen enligt 53 5 1 mom. första stycket e kommunalskattelagen endast var skattskyldig för inkomst av fastighet och rörelse. RegR: tre regeringsråd, en skiljaktig Av handlingarna i målet framgår att stiftelunder beskattningsåret som ett led i sin insen samlingsverksamhet hade avtal med 15 företag. Avtalen avsåg omkring 25 olika produkter. Enligt avtalen skulle gälla bl a följande. Vid försäljningen av produkterna skulle för varje exemplar uttagas ett visst mindre belopp som skulle tillfalla stiftelsen bidrag. Priset på produkten skulle som bestämmas oberoende av bidraget. vid marknadsföringen skulle eftersträvas att påslag i detaljhandeln inte skulle utgå för bidraget. Till varje exemplar av produkterna skulle fogas information som att utöver priset uttogs ett bidrag till angav stiftelsen, bidragets storlek samt stiftelsens adress. De belopp stiftelsen erhållit på - som angivet sätt är inte att anse som royalty i den mening som avses i 28 S 1 mom tredje stycket kommunalskattelagen och kan inte heller på annan grund anses som intäkt av rörelse. Beloppen utgör därför inte skattepliktig intäkt för stiftelsen.

Bilaga 5 402

RÅ 1934 1:53 Selma J:s Stiftelse för behövande ålderstigna särskilt skattesubjektverksamhet i skälig omfattning Inkomst- och förmögenhetstaxering 1977. Enligt ett av Selma J den 15 december 1949 upprättat testamente skulle sedan vissa legat utgått den behållna kvarlåtenskapen i första hand användas för utbetalning av månatliga belopp till Selma J:s medhjälpare Signe L, född 1896, och en syster till Selma J, så länge de levde. Efter deras frånfälle skulle vad återstod som av boets tillgångar tillfalla en genom testamentet bildad stiftelse, benämnd Selma J:s stiftelse för behövande ålderstigna. Stiftelsens ändamål skulle vara att främja vård av behövande ålderstigna sjuka eller lytta, i främsta rummet sådana arbetat som bakom disk antingen som butiksbiträde eller som innehavare av egen affär. sedan boutredningen slutförts skulle boets behållning överlämnas till Östergötlands Banki.Norrköping, som skulle förvalta kapitalet och verkställa de månatliga utbetalningarna. När betalningsmottagaren avlidit skulle kvarvarande kapital överlämnas till kyrkorådet i Hedvigs församling i Norrköping som självt eller genom delegerade skulle utgöra styrelse för stiftelsen. Selma J hade avlidit 1969. I målet uppkom fråga om dödsboet efter Selma J eller stiftelsen skulle taxeras för behållningen. Under beskattningsåret hade till Signe L utbetalats 8 400 kr i periodiskt understöd. RegR: Selma J avled den 13 april 1969 utan att efterlämna annan legal arvinge än allmänna arvsfonden. Enligt bouppteckningen uppgick behållningen till 331 634 kr, vartill kom en pensionsstiftelse med behållna tillgångar om 34 465 kr för beredande av pension åt Signe L. Pensionen som utgick med 700 kr i månaden skulle enligt ett tilläggstestamente utbetalas av kvarlåtenskapen sedan pensionsstiftelsens medel förbrukats för sitt ändamål. Testamentet godkändes av allmänna arvsfonden. Mot denna bakgrund är det uppenbart, att avkastningen av boets behållning skulle komma att förslå till framtida utbetalningar av pension åt signe L och att dödsboförvaltningen skedde huvudsakligen för Selma J:s stiftelse för behövande

ålderstignasåsomuniverselltestamentstagare.Sedan

testamentet vunnit laga kraft var stiftelsen därför att anse som ende dödsbodelägare, oaktat stiftelsen inte skulle träda i verksamhet förrän Signe L avlidit. Enligt 53 5 3 mom kommunalskattelagen skulle dödsboets inkomst det aktuella taxeringsåret 1977 hänföras till dödsbodelägaren. stiftelsen är inskränkt skattskyldig enligt 53 S 1 mom e samma lag. Emellertid det på grund förordnande i var av testamentet av framtida händelser beroende när stiftelsen skulle börja bedriva verksamhet för sitt ändamål och stiftelsen hade ännu sju år efter dödsfallet inte upptagit någon verksamhet. På grund

403 Bilaga 5

härav är stiftelsen enligt p 8 av anvisningarna till sistnämnda lagrum och 6 S 1 mom b lagen om statlig förmögenhetsskatt skattskyldig för all inkomst och för förmögenhet. Med tillämpning av 105 S taxe- ...

ringslagenöverflyttarregeringsrättentaxeringenpå

stiftelsen. ...

RÅ 1934 30 An Stiftelsen Stockholms Studentservice undervisning eller utbildning Stockholms Universitets Studentkår hade bildat stiftelsen för att säkerställa de studerandes behov service och möjlighet till påverkan av utbildav ningen. Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att främja studierna och vad därmed sammanhänger för de studerande vid universitetet. Speciellt skulle stiftelsen verka för att främja förutsättningarna för studentkårens studerandefackliga verksamhet ävensom verka för att främja den studiesociala miljön och ett vidgat serviceutbud inom högskolesektorn. Till stiftelsen skulle överföras den verksamhet med studentservice studentkåren som lämnat bestående bl.a. i studiemedelsrådgivning, juridisk rådgivning, daghemsverksamhet, lån till behövande studenter, drivandet av en studentrestaudelägarskapet i Akademibokhandeln, ägande av rang, hyresfastighet och kårhuset samt samarbete med en övriga studentkårer i Stockholm för att tillgodose studenternas behov av bostäder, läkare, psykiater, kurator och präst. g§förhandsbesked: Med hänsyn till innehållet i ingivna stadgar och det som i övrigt har kommit fram om stiftelsens avsedda verksamhet kan stiftelsen inte anses ha till huvudsakligt ändamål att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning. Nämnden förklarar därför att stiftelsen inte är hänförlig till en sådan stiftelse som enl 53 § 1 mom första st e kommunalskattelagen är begränsat skattskyldig. RegR: ej ändring.

RÅ 1935 1:2 Wargöns Idrottsklubb skattebefriad ideell före- nings rörelse pappersinsamling, hävd Klubben allmännyttig idrottsförening. Den var en hade kommunen erbjudits avtal om returpappersinav samling mot viss ersättning. Insamlingen skulle ske i organiserade former. Den skulle genomföras varje månad och arbetet skulle utföras av i stort sett oavlönade ungdomar. I ansökan om förhandsbesked ville klubben veta skattekonsekvenserna av att den ingick skriftligt avtal med kommunen eller en av kommunen anvisad entreprenör om att svara för insamling returpapper inom kommunen. gg; Enligt av punkt 4 anvisningarna till 54 § kommunalskattelaav är förening som är att hänföra under 53 § 1 gen en e lag frikallad från skattskyldighet för mom samma inkomst från verksamhet som av hävd utnyttjats en

Bilaga 5 404

som finansieringskälla för ideellt arbete. Den i ansökningen angivna pappersinsamlingen, som Wargöns Idrottsklubb avser att driva, får anses att vara hänföra till en sådan verksamhet i som avses anvisningspunkten. Nämnden förklarar därför att Wargöns Idrottsklubb är frikallad från skatt- ... skyldighet för inkomsterna av pappersinsamling. RegR ändrade förhandsbeskedet på det sätt att det skulle gälla under förutsättning att själva insamlandet av papper sköttes av frivilliga obetalda krafter inom föreningen.

RÅ 1985 1:27 Kvarnvikens Båtsällskap allmännyttigt ändamål - Eftertaxering för 1979 för inkomst och förmögenhet. RegR: tre regeringsråd Kvarnvikens Båtsällskap har enligt l S i sällskapets stadgar till ändamål att främja sjösporten, verka för gott sjömanskap samt i övrigt tillvarataga medlemmarnas intressen. Det i stadgarna angivna syftet innefattar således ett sådant idrottsligt ändamål i och för som sig kan inordnas bland de allmännyttiga ändamål vilka anges i punkt 9 första stycket av anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen. Frågan båtsällom skapet är att anse som allmännyttigt i den där avsedda bemärkelsen får emellertid bedömas mot bakgrunden av sällskapets allmänna karaktär och inriktning. Båtsällskapet anför till ledning för bedömningen hos underinstanserna i huvudsak följande. Båtsällskapet är traditionell båtklubb det en av slag som sedan gammalt funnits i Stockholm och särskilt i Mälaren, där sällskapet har sin hamn. Båtsällskapets verksamhet måste ett värdeses som fullt komplement till det allmännas insatser på friluftslivets område. En målsättning är att medlemmarna skall kunna ha sitt båtintresse till en så rimlig kostnad som möjligt. Detta innebär att medlemmarna på sin fritid själva får sköta driften av klubben. Sällskapet hyr markområde och hamnpontoner av Stockholms kommun. Varje medlem sköter själv sin båt, naturligtvis måste medlemmarna men åtaga sig vissa funktionärsuppgifter för att bevaka att ordning skall råda och att utbildningsarbetet skall fungera. Sällskapet driver sålunda ingen rörelse och äger ingen fastighet. Sällskapets tillgångar är medlemskollektivets kostnadsandelar till hyror, underhåll klubbområde och enkel av administration. I den mån tillgångarna inte omedelbart förbrukats efter det att de influtit, placeras de på bank och viss ränteavkastning. ger - Av in iven resultaträkning för verksamhetsåret 1978 framg r att medlemmarnas års-, hamn-, vakt- och varvsavgifter uppgått till 198 000 kr, medan ca kostnader för administration, hamn, vakt och varv utgjort sammanlagt ca 204 000 kr. Kostnaderna för klubbhus, klubbmästeri, tävlingsverksamhet och 25årsjubileum uppgick under period till samma ca

405 Bilaga 5

14 400 kr. Båtsällskapets eget kapital var enligt balansräkning vid 1978 års utgång 15 729 kr. Hos regeringsrätten vidhåller taxeringsintendenten i yttrande över besvären sin uppfattning att båtsällskapet med hänsyn till bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen är obegränsat skattskyldig. Han anför vidare. Det är uppenbart att medlemmarnas utgifter för sina båtar i avsevärd grad begränsas förhyrning från genom kommunen av gemensamma brygg- och uppläggningsplatser samt genom att sällskapet med hjälp av anställd personal bl hamnkapten, två hamnassisa tenter, varvschef, biträdande varvschef och arbetschef lägger upp, förvarar och sjösätter medlemmarbåtar, jämfört med om medlemmarna för dessa nas arbeten skulle anlita privata hamnar eller varv. Av resultaträkningen framgår vidare med all önskvärd tydlighet, att hamn- och varvsverksamheten utgör en dominerande del sällskapets verksamhet. Båtav sällskapet invänder häremot att sällskapet inte har anställd personal och uppger ytterligare följande. Många medlemmar har olika uppdrag i klubben. Det är sålunda riktigt att det finns en hamnkapten m fl funktionärer. Dessa är dock inte anställda och de erhåller inte något arvode för det arbete som de utför. Utöver dessa funktionärer finns andra som, också obetalda, svarar för ungdomsverksamhet, jollesegling, vakttjänst, underhåll av bryggor och byggnader Det är också felaktigt att anställd m m. personal lägger UPP. förvarar och sjösätter medlemmarnasbåtar.Funktionärernaorganiserararbetet varje medlem deltar i arbete med sjösättning och men uppdragning båtarna. Medlemmarna förvarar av själva sina båtar, dvs utför samtliga arbeten på sina båtar. Regeringsrätten gör följande bedöm- ning. Båtsällskapet bedriver vid sidan av den ideella verksamheten i form av ungdomsarbete och tävlingsarrangemang även en betydande verksamhet av ekonomisk natur vad som benämns hamn- och genom varvsverksamhet. verksamhet varmed får Denna förstås uppdragning, förvaring och sjösättning av medlemmarnas båtar huvudsakligen bestå däri - synes att sällskapet organiserarmedlemmarnas egna arbetsinsatser samt bestrider gemensamma kostnader för arbetena avgifter av olika slag. Förutom genom brygg- och uppläggningsplatser, klubbhus och jollehus såvitt handlingarna utvisar, sällskapet synes, inte ställa några anläggningar till medlemmarnas förfogande för båtarnas skötsel. Sällskapet har ej heller anställd personal för dessa uppgifter. Ett uttalat syfte med sällskapets hamn- och varvsverksamhet är att så långt möjligt minska medlemmarnas kostnader för båtinnehav. Detta måste anses ligga i sakens natur. Enbart storleken av de kostnader som redovisats på sällskapets resultaträkning vilka får i belysning antalet medlemmar och båtar, ses av 440 medlemmar, 280 segel- och motorbåtar, 45 ca ca

Bilaga 5 406

segeljollar och ett 50-tal andra jollar har enligt regeringsrättens mening inte någon avgörande beför bedömningen sällskapets

tådelse

av inriktning. B tsällskapetsideellaverksamhetliksomsällskapets insatser i form av samordning medlemmarnas arbete av med uppdragning och sjösättning av båtarna får anses i sin helhet ingå som ett led i fullföljandet av sällskapets syfte att främja sjösport. Med denna bedömning skall båtsällskapet begränsat skattvara skyldigt enligt 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen och 7 § första stycket f lagen om statlig inkomstskatt. Två regeringsråd skiljvar aktiga och ansåg att båtsällskapet obegränsat var skattskyldigt.

nå 1985 1:36

Gävleborgs Bridgeförbund allmännyttigt ändamål - Förbundet, som var en underavdelning Sveriges av Bridgeförbund, hade enligt sina stadgar till uppgift att bistå klubbar och enskilda medlemmar med råd

och vägledning i bridgefrågor, att leda och arrangera tävlingar om distriktsmästerskap; dock att distriktsstyrelsen kan uppdraga åt viss förening att anordna dylik tävling, att ordna uttagningar till svenska mästerskap enligt direktiv från Sveriges Bridgeförbund, samt tävlingar mot andra distrikt,

samt att samarbeta med granndistrikt vid anordnande av tävlingar tillhörande distrikten, samt att om överenskommelse ej kan nås, hänskjuta frågan till Riksförbundet. Taxeringsintendenten hävdade att förbundet var oinskränkt skattskyldigt bl.a. med hänvisning till att vanliga sällskapsföreningar

normalt inte räknas ha ett allmännyttigt ändamål. §3; Med hänsyn till vad som upplysta föreningens om ändamål och om den verksamhet bedrives bl som - a ungdomsverksamhet för vilken landstingsbidrag har utgått finner kammarrätten att föreningen är begränsat skattskyldig jämlikt 53 s 1 första mom stycket e kommunalskattelagen. Föreningen är sålunda inte skattskyldig för inkomst kapital och av förmögenhet. RegR: Förbundet är enligt sina stadgar en ideell förening som har till huvudsakligt syfte att främja sådant allmännyttigt ändamål som anges i punkt 9 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. Av handlingarna framgår ej annat än att förbundet i sin verksamhet så gott uteslutande som tillgodoser detta ändamål. förbundet ansett som begränsat skattskyldigt.

RÅ 1985 aa 96

Bodens Hantverkares och Industriidkares Byggnadsförening u.p.a. allmännyttigt ändamål - Föreningen hemställde om förhandsbesked huruvida den var skattskyldig för en viss realisationsvinst. Föreningen hade enligt sina stadgar till ändamål att genom förvärvande av fast egendom åt sina medlemmar mot moderat hyra tillhandahålla lämpliga samlings-

407 Bilaga 5

och andra lokaler. Föreningen avsåg att uppföra ett hantverkshus i Boden och skulle därför avyttra vissa aktier. gg; Nämnden finner att Bodens Hantverkares och Industriidkares Byggnadsförening upa inte är att jämställa med sådan ideell förening, som avses i en 53 1 första st e kommunalskattelagen jämförd § mom med punkt 9 första st av anvisningarna till samma paragraf. Föreningen är därför skattskyldig för all inkomst och således även för vinst på förvärvad grund den tilltänkta aktieförsäljningen. RegR: av ej ändring.

nå 1985 Aa 147 Katrineholms Folkliga Dansgille huvudsakligen tillgodosett allmännyttigt ändamål Föreningen hade bildats år 1975 och den hade till ändamål att försöka sprida kunskaper om äldre folkliga danser från skilda delar av världen. Under aktuella året hade verksamheten omfattat åtta det danskvällar med dans från kl. 20.00 till 01.00. Tillställningarna började med att man under en timme bedrev undervisning i danser från framför allt de länderna. Övrig tid ägnades åt gammaldans nordiska omväxlande med modern dans med pauser för ytterligainslag gillesdanser. Medlemsavgiften i förere av ningen uppgick till 20 kr år medan entréavgiften per vid danstillställningarna uppgick till 20-25 kr. Även icke medlemmar hade haft tillträde till dansaftnarna. RegR: Såsom antecknats ägnas före- ... ningens danstillställningar vilka såvitt fram- kommit i målet utgör föreningens enda verksamhet åt folkdans, annan gammal dans och modern dans. Inslagen sällskapsdans utan i vanlig mening av inriktning är härvid sådan omfattning kulturell av att föreningen inte uppfyller det krav som gäller enligt punkt 9 första stycket b av anvisningarna kommunalskattelagen för förmånsbehandling till 53 s i skattehänseende, nämligen att föreningen i sin verksamhet skall uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ändamål, som enligt a i stycke är att beteckna som allmännyttigt. samma föreningen ansedd som oinskränkt skattskyldig.

RÅ 1986 ref. 70 Stiftelsen Korsnäs-Marma Aktiebolags sociala fond omfattningen skattebefrielse enligt förordningen av 1951:148 rätt att vid taxering för inkomst om njuta avdrag för avgifter till vissa stiftelsezm.m. Stiftelsen företagsstiftelse för social var en verksamhet. Den och den angivna förordningen 1951- :148 hade tillkommit på grund av olika avtal ingångna under år 1950 mellan staten å ena sidan och ett antal branschföreningar inom skogsindustrin i Sverige å den andra sidan. Enligt l s i nämnda förordning har skattskyldig fått rätt att vid beräkning nettointäkt rörelse göra avdrag för av av belopp, enligt särskilda avtal ingångna mellan som

Bilaga 5 408

vissa statliga organ och vissa föreningar inom skogs- och cellulosaindustrin, under beskattningsåret tillgodoförts bl.a. särskilda föreningarna av bildade stiftelser. I 2 s samma förordning har föreskrivits att skyldighet att erlägga skatt för inkomst och förmögenhet inte föreligger för de i 1 S nämnda stiftelserna såvitt angår i paragraf samma avsedda medel eller avkastning därav. stiftelsen var en sådan stiftelse omfattades bestämmelsom av serna i 1-2 ss i förordningen 1951:148. I målet var fråga om skattefriheten enligt förordningen omfattade även inkomst från en stiftelsen tillhörig fastighet. Rega: tre regeringsråd, en skiljaktig stiftelsen Korsnäs-Marma Aktiebolags sociala fond har vid kommunal taxering 1979 i Heby kommun påförts schablonintäkt med 81 kr och garantibelopp med 161 kr för den av stiftelsen den 1 december 1978 förvärvade fastigheten del av sälja l:l och 2:2. Av handlingarna framgår ej annat än att stiftelsen är en sådan företagsstiftelse för social verksamhet som avses i 2 S förordningen 1951:148 om rätt att vid taxering för inkomst njuta avdrag för avgifter till vissa stiftelser m m och att fastigheten förvärvats för medel som tillgodoförts stiftelsen i enlighet med vad som sägs i förordningen eller för avkastningen av sådana medel. Regeringsrätten finner att bestämmelserna i förordningen måste tolkas så att stiftelsen inte är skyldig att erlägga kommunal inkomstskatt för fastigheten. På grund av det anförda undanröjer regeringsrätten den stif- ... telsen åsatta taxeringen ...

ni 1986 ref. 34

Aåta-01ofsgårdsläktföreningen

- allmännyttigt ändam 1 Föreningen hade enligt sina stadgar till uppgift att verka för sammanhållning inom släkten samt att låta föra släktregister och utföra forskningar i släktens historia 1 S. Varje ättling, ättlings adoptiv- eller fosterbarn och deras ättlingar inbegripna, till Olof Andersson och Bärta Bengtsdotter i Arta Olofsgården i Fristad, sådan ättlings make eller maka, änkling eller änka samt utomstående som ville verka för föreningens målsättning, kunde vara medlem av föreningen 2 S. Föreningen hade mellan 500 och 600 medlemmar. Dess släktregister omfattade mer än 7 000 personer. Föreningens forskningsresultat hade ställts till emigrantinstitutets och ett hembygdsförbunds förfogande. RegR: En förutsättning för att en ideell förening skall bli inskränkt skattskyldig enligt 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen är enligt punkt 9 första stycket a anvisningarna till lagrummet att föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsning till viss familj, vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen främja ändamål - som anges

409 Bilaga 5

eller andra allmännyttiga ändamål såsom i lagrummet religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller därmed jämförliga kulturella ändamål. Av förarbetena till bestämmelserna DsFi 1975:15, 197677:135, SkU 197677:45 prop framgår att frågan vad förening har till huvuden skall bedömas på grundval innehålsakligt syfte av let i dess stadgar. Såsom återgivits i kammarrättens dom uttalade skatteutskottet i detta hänseende att frågan inte kunde bedömas enbart med hänsyn till stadgarnas innehåll. Enligt utskottet erfordrades en generell bedömning mot bakgrund av föreningens mer allmänna karaktär och inriktning. Enligt Arta- - Olofsgårdsläktföreningens stadgar är föreningens uppgift att verka för sammanhållning inom släkten samt att låta föra släktregister och utföra forskningar i släktens historia. Den omständigheten att efterhand fått sådan föreningens verksamhet en omfattning och inriktning att den är av värde inte för föreningens medlemmar utan också för allmän bara emigrations- och bygdehistorisk forskning medför föreningen kan mot vad stadgarna ininte att nehåller ha till huvudsakligt syfte att - anses främja sådant allmännyttigt ändamål som anges i punkt 9 första stycket a anvisningarna till 53 S kommunalskattelagen. Föreningen är därför inte hänförlig till sådan ideell förening som anges i 53 s 1 första stycket e kommunalskattelagen. mom föreningen ansedd oinskränkt skattskyldig. som

RÅ 1986 not. 129-132 LO-distriktet i Halland-Älvsborg not 131-132 LOi Borås allmännnyttigt ändamål sektionen - Lo-distriktet i Halland-Älvsborg var en samman- Hallands län och södra Älvsborgs slutning av inom län verksamma LO-sektioner. ggi I stadgarna för L0distriktet har intagits bl a följande: LO-distriktet skall på grundval landsorganisationens uppgift av och målsättning bedriva och samordna den lokala informations-, opinions- och aktionsverksamheten samt medverka i planering och genomförande av den lokala fackliga skolningsverksamheten. För att fullfölja dessa uppgifter skall distriktet bl a i samrådnned landsorganisationen planera och genomföra den verksamhet, fackföreningsrörelsens som gagnar intressen. Distriktet får inte delta i lönerörelser eller stridsåtgärder av något slag. Av olika uttalanden i förarbeten till den ändrade lagstiftningen rörande beskattningen ideella föreningar av framgår att fackföreningar, branschföreningar och andra föreningar med huvudsakligt syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen liksom hittills skall oinskränkt skattskyldiga. LO-distriktet - vara äger visserligen enligt sina stadgar inte rätt att i löneförhandlingar och stridsåt ärder. delta Landsorganisationens huvudsakliga ändamål f r dock att tillvarata medlemmarnas ekonomiska anses vara

Bilaga 5 410

intressen gentemot arbetsgivare och deras organisationer. LO-distriktet, på grund sina stadgar som av har samma huvudsyfte som landsorganisationen, kan därför inte anses utgöra sådan förening enl en som 53 S 1 mom e kommunalskattelagen och punkt 9 av anvisningarna till samma paragraf är skattskyldig endast för inkomst av fastighet och rörelse. distriktet ansett som oinskränkt skattskyldigt. RegR: ej ändring.

RÅ 1986 not. 133

Filadelfiaförsamlingen i Karlstad skattebefriad ideell förenings fastighet till övervägandehuvudsaklig del använd i den ideella verksamheten Församlingen ägde fastigheten Jägaren 1 i Karlstads kommun. Byggnaden på fastigheten inrymde bl.a. sex våningsplan med våningsyta 2 890 kvm och en av en byggnadsvolym av 11 000 kbm. Byggnaden användes dels för församlingens ändamål bl.a. till kyrka och dels till uthyrning av lägenheter. Hyran för de uthyrda lägenheterna hade efter förhandlingar fastställts till 237 000 kr. Av våningsytan disponerade församlingen 1 158 kvm 42 % och av byggnadsvolymen 6 060 kbm 55 %. Därutöver ägde församlingen fastigheten Gunnarskär 1:177 i Hammarö kommun. Q3; I målet är ostridigt att församlingen är en sådan förening eller stiftelse enligt 53 som S 1 mom e kommunalskattelagen och anvisningarna därtill är skattskyldig endast för inkomst av fastighet och rörelse. Enl 54 S i lag och samma punkt 4 i anvisningarna i dess lydelse är sådan nya förening dock frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastighet, som tillhör församlingen och som använts på sätt i 3 kap 4 § fastigsom anges hetstaxeringslagen 1979:1151 samt för sådan inkomst av fastighet och rörelse, till huvudsom saklig del härrör från verksamhet, har naturlig som anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Av den åberopade bestämmelsen i fastighetstaxeringslagen framgår att fastighet, ägs sådan som av församling, skall undantas från skatteplikt, den om till övervägande del används i församlingens ideella verksamhet. De frågor som återstår i målet är således Jägaren 1 till övervägande del använts om i församlingens verksamhet 3 kap 4 § fastighetstaxeringslagen eller om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet har naturlig anknytning som till föreningens allmännyttiga ändamål. sista ledet i anvisningspunkt 4, första stycket. Vad först beträffar den ekonomiska verksamheten finns ej anledning att ifrågasätta församlingens uppgifter om hyresintäkterna. De ifrågavarande fastigheterna ... Jägaren 1 och Gunnarskär 1:177 är och var en taxerad som annan fastighet. Sådana fastigheter kan, även om de är enskilda taxeringsenheter, enligt anvisningarna till 18 § kommunalskattelagen bilda en gemensam förvärvskälla under förutsättning bl a, att

411 Bilaga 5

de står under gemensam förvaltning och drift. Emellertid skall därjämte förvaltningen och driften ske på sådant sätt att de enskilda taxeringsenheterna framstår som en naturlig ekonomisk enhet. I denna sak är det visat att byggnaden på Jägaren 1 är avsevärt större än byggnaden på Gunnarskär 1:177. Den innehåller också lägenheter i flera våningsplan för uthyrning. Byggnaden på Gunnarskär 1:177 innehåller däremot till helt övervägande del lokaler för församlingens ändamål. Driften de båda av fastigheterna blir därigenom så olikartad att de i detta avseende inte framstår som en naturlig ekonomisk enhet. Eftersom det ej finns skäl att ... betrakta Jägaren 1 och Gunnarskär 1:177 som en förvärvskälla skall frågan om hur fastigheten Jägaren använts under beskattningsåret bedömas enbart med hänsyn till förhållandena för denna fastighet. I denna del ger lagstiftningen vid handen att med uttrycket övervägande del skall avses mer än hälften. En beräkning med ledning av den för olika ändamål disponerade ytan ger härvid vid handen att byggnaden till övervägande del använts för annat än församlingsändamål medan en beräkning med utgångspunkt från byggnadsvolymen ger det motsatta resultatet. Enligt allmänt vedertagen praxis i andra sammanhang används våningsytan som beräkningsgrund. Någon anledning att frångå denna i detta sammanhang har ej visats. Avgörande för skattefrågan är emellertid inte bara fördelningen mellan ideell och verksamhet utan även verksamhetens huvudannan sakliga inriktning. I denna del måste tilltro fästas till församlingens påstående att byggnaden uppförts primärt för att tillgodose församlingens behov av kyrko- och övriga lokaler för sin verksamhet. Detta kan dock inte skymma det förhållandet, att andelen hyreslägenheter i byggnaden är så stor att fastigheten framstår som en hyresfastighet. Den omständigheten att stadsplanebestämmelserna hindrat församlingen från att uppföra en byggnad enbart för sitt ändamål kan ej ändra denna bedömning. Med hänsyn till vad som sammanlagt framkommit kan länsrätten inte finna att fastigheten till övervägande del används för församlingens verksamhet eller att inkomsten av fastigheten till huvudsaklig del härrör från verksamhet, som har naturlig anknytning till församlingens allmännyttiga ändamål. Fastigheten kan härigenom inte undantas från församlingens skattskyldighet. KR och RegR tre regeringsråd: ej ändring. Två regeringsråd var skiljaktiga. De ansåg att en bedömning av fastigheten grundad på våningsytan inte tog hänsyn till dess speciella användning som kyrka. Vid en jämförelse grundad på byggnadsvolymen och med hänsyn tagen till att byggnadskostnaderna till övervägande del hänfört sig till den del av byggnaden som användes till kyrklig verksamhet, fann de att byggnaden till övervägande del användes i försam-

Bilaga 5 412

lingens ideella verksamhet och därmed var skattefri.

nå 1937 ref. 67 Huskvarna hembygdsförening skattebefriad ideell förenings rörelse serverings- och kioskrörelse, naturlig anknytninghävd Föreningen hade enligt sina stadgar bl.a. till syfte att verka för att natur- och kulturminnen av värde inom Huskvarna stad och dess omgivningar bevarades. Föreningen bedrev sedan år 1951 serverings- och kioskrörelse i kulturhistoriska lokaler. §3; Enligt stadgarna för Huskvarna hembygdsförening har föreningen till syfte att verka för att naturoch kulturminnen av värde inom Huskvarna stad och dess omgivningar bevaras, att nyanläggningar och omdaningar utföres med hänsyn till såväl landskapet och bygden som närmast omgivande natur och förutvarande anläggningar, samt att kunskapen om och kärleken till hembygden tillväxer. För att uppfylla dessa ändamål bedriver föreningen bl museiverksama het och arkeologisk och kulturhistorisk forskning. Vidarearrangerasföredragsserierochstudieverksamhet. För att finansiera verksamheten driver föreningen i egna kulturhistoriska byggnader serveringsrörelsen Kroatorpet. Vinsten från denna verksamhet går enligt föreningen oavkortat till den ideella verksamheten. Det sagda innebär att föreningen utgör en ideell förening som är hänförlig under 53 S 1 mom e kommunalskattelagen. En sådan förening är enligt 54 s första stycket i samma lag frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastighet och av rörelse i den omfattning som anges i punkt 4 av anvisningarna till sistnämnda stadgande. Av nämnda anvisningspunkts första stycke framgår att förening av angivet slag ej är skattskyldig för inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och inkomst verksamhet av som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. I anvisningspunktens andra och tredje stycken utvecklas närmare vad som skall förstås med uttrycken naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Det anförs bl a. Inkomst av verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta, skall anses sakna naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål. Vidare anförs att till verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räknas bingo och andra lotterier, fester,basarer,försäljnings-ochinsamlingskampanjer och viss biografrörelse. Av handlingarna framgår att serverings- och kioskrörelsen under beskattningsåret haft omsättning 905 983 kr. en av Verksamheten har bedrivits av anställd personal och

413 Bilaga 5

i huvudsak riktat sig till allmänheten. Verksamheten har således varit av rent kommersiell natur och har dessutom bedrivits i gängse former för en serveringsrörelse. serverings- och kioskrörelsen har enligt vad som framkommit inte haft annat samband med föreningens ideella arbete än att inkomsterna från densamma finansierat detta arbete. Verksamheten utgör alltså inte ett direkt led i den ideella verksamheten och den saknar därför naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Inte heller är den hänförlig till sådan verksamhet som av hävd utnyttjas av ideella föreningar i allmänhet som finansieringskälla för ideellt arbete. Föreningen är därför skattskyldig för inkomsten av serverings- och kioskröre1sen. RegR: ej ändring.

RÅ 1987 ref. 153 Idrottsföreningen Göta-Friidrott skattebefriad ideell förenings rörelse bevakning av campingplats, naturlig anknytninghävdhuvudsaklig del Föreningen hade rörelseintäkter av olika slag. Bl.a. hade föreningens medlemmar svarat för nattbevakning av en campingplats utanför Karlstad. För det uppdraget erhöll föreningen 55 000 kr men den hade även intäkter av bingo, lotterierfester, reklam och golfbana på sammanlagt ca 175 000 kr. RegR: Av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen l928:370, KL framgår att en ideell förening, som är hänförlig under 53 § 1 mom första stycket e KL, är frikallad från skattskyldighet för sådan inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Vad nu sagts gäller även inkomst av verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. I målet är upplyst att Idrotts- föreningen Göta-Friidrott efter anbud och i konkurmed andra företag erhållit uppdraget att svara rens för bevakningen av Skutbergets campingplats. Mot bl a denna bakgrund kan, som underinstanserna funnit, den av föreningen bedrivna bevakningen varken anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Verksamhetens överskott utgör därför i princip sådan inkomst av rörelse som föreningen skall beskattas för. Enligt de återgivna - nyss reglerna i KL skall :emellertid frågan om en förenings rörelseinkomst skall vara skattefri eller skattepliktig avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Regeringsrätten finner att denna bedömning skall verksamheter har sådant avse som inre sammanhang att de vid en tillämpning av 18 s KL ingår i och förvärvskälla. Om en sådan en samma förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, skall förvärvskällan därför antingen i sin helhet beskattas eller i sin

Bilaga 5 414

helhet undantas från beskattning se prop 197677- :135 s 85 f. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs till åtminstone 70-80 procent, härrör från den skattefria delen. Är den skattefria delen mindre skall all rörelseinkomst beskattas. Enligt den av Idrotts- föreningen Göta-Friidrott för år 1979 beskattningsåret upprättade resultaträkningen uppgick föreningens sammanlagda intäkter till omkring 447 000 kr. Av intäkterna avsåg omkring 203 000 kr anslag från bl Karlstads kommun och 14 000 kr medlemsava gifter. Intäkter av bingo, lotterierfester, reklam och golfbana redovisades med sammanlagt omkring 175 000 kr och bevakningsintäkter med 55 000 kr. - Föreningens verksamhet avseende bingo, lotterierfester, reklam och golfbana får utgöra sådan anses inkomst av rörelse för vilken föreningen i princip är frikallad från skattskyldighet. Med hänsyn bl a till att såväl denna verksamhet bevakningssom verksamheten i allt väsentligt synes ha ombesörjts av föreningens medlemmar på ideell basis får verksamheterna anses ingå i en och förvärvskälla. samma vid sådant förhållande och då handlingarna utvisar att förvärvskällans inkomst till huvudsaklig del härrör från den skattefria verksamheten skall föreningen frikallas från skattskyldighet för all rörelseinkomst.

nå 1937 ref. 154 Nybrostrands Tennisklubb skattebefriad ideell förenings rörelse kioskrörelse, naturlig anknytning Tennisklubben bedrev i anslutning till tennisbanorna en kioskrörelse. Rörelsen bedrevs enbart under månaderna juni-augusti. Den visade en omsättning på 235 822 kr och en nettointäkt 43 345 om kr. I kiosken såldes konfektyrvaror, mejerivaror, bröd, charkuterivaror, glass, varm korv, öl och läsk samt tidningar. Försäljningen skedde inte enbart till medlemmar och till dem som använde tennisbanorna utan även till kringboende och sommargäster. Rörelsen sköttes inte enbart med frivillig, obetald arbetskraft. Till en anställd hade betalats lön med 6 780 kr. Avståndet mellan kioskbyggnaderna och klubbhuset var 90-100 m och avståndet till tennisbanorna var ytterligare 15 m. Tennisklubbens intäkter utöver rörelsen hade uppgått till sammanlagt 15 765 kr, varav medlemsavgifter 2 385 kr, egna tävlingar och lotterier 3 450 kr, uthyrning av banor 7 971 kr, räntor 1 049 kr och anslag 910 kr. RegR: Enligt 54 5 anvisningarna punkt 4 kommunalskattelagen i den vid 1983 års taxering gällande lydelsen är det en förutsättning för att en ideell förening skall vara befriad från skatt för inkomst rörelse av att den kommersiella verksamheten har en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Denna förutsättning föreligger, om verksamheten har

415 Bilaga 5

karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i det ideella arbetet, men brister, om verksamheten inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta. - Om, såsom fallet är i målet, idrottsförening låter en från en för allmänheten öppen kiosk försälja även andra än sådana normalt tillhandahålls vid varor som kioskförsäljning i anslutning till en idrottsanläggning, kan det ligga nära till hands att försäljningen till allmänheten får sådan omfattning att den naturliga anknytningen går förlorad. En viss breddning av varusortimentet kan givetvis ligga i klubbmedlemmarnas eget intresse och kan inte redan i sig anses vara en tillräcklig anledning att göra verksamheten skatte liktig. Att det i mindre omfattning tillhandah lls också mejeriprodukter och andra livsmedel kan således ha karaktären av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Har omsättningen sådana varor av utgjort betydande del av den totala omsättningen en eller kan det visas att försäljningen till allmänheten varit omfattande, måste verksamheten emellertid anses skattepliktig. Vad som framkommit om sammansättningen av det varusortiment som tillhandahållits i tennisklubbens kiosk, omsättningens storlek och kioskens placering på något avstånd från tennisbanorna invid ett intilliggande villaområde visst stöd för antagandet att kiosken utgjort en ger k minilivsbutik för området i fråga. Några säkra s slutsatser angående omsättningens fördelning på olika varuslag eller i vad mån försäljning skett till allmänheten kan dock inte dras av den föreliggande utredningen. På grund härav och då det är klarlagt att försäljning ägt rum endast under den tid av året då tennisbanorna varit öppna för spel och att vid kiosken lämnats sedvanlig klubbservice vid bokning och betalning av speltimmar, har annat ej visats än att verksamheten har naturlig anknytning till klubbens ändamål. kioskrörelsen ansågs skattefri för tennisklubben.

RÅ 1937 not. 14 syskonen Kajsa och Olle Nymans kulturstiftelse vetenskaplig forskning Stiftelsen hade enligt sina stadgar till ändamål att bevara och göra tillgänglig för såväl vetenskaplig forskning som allmänhet den totala kulturmiljö, som utgjordes av byggnadsbestånd, yttre anläggningar, inventarier och konst inom fastigheterna Sicklaön 336:59 och Sicklaön 336:l7 i Nacka kommun. Stiftelsen skulle därvid vårda, bevara samt göra tillgänglig för allmänhet och forskare dels ett byggnadsbestånd till vissa delar härrörde från som 1700-talet och dels hemmiljö från konstnärsen familjer under mer än ett sekel. Stiftelsen skulle vidare göra Kajsa och Olle Nymans konstsamling allmäntillgänglig samt göra Olle Nymans person och

Bilaga 5 416

konstnärsskap tillgängligt för alla, i första hand genom hans konst men även genom band- och bildupptagningar av honom. Stiftelsen skulle vid sidan av att bevara och hålla tillgänglig för forskare den aktuella miljön även anordna utställningar, visningar o.d. för att främja allmänna konst- och kulturintressen. RegR: Såsom riksskatteverkets nämnd för rättsärenden anfört är den tillämnade stiftelsens ändamål att bevara miljö, byggnadsbestånd, yttre anläggningar, inventarier och konst för forskning ett sådant ändamål medför begränsning som av stiftelsens skattskyldighet. De utställningar och visningar som stiftelsen anordna får med avser hänsyn till vad som upplysts i regeringsrätten anses ha anknytning till dessa ändamål och ingå ett som led i stiftelsens verksamhet att främja vetenskaplig forskning. På grund det anförda uppfyller stifav telsen villkoren för begränsad skattskyldighet i 7 § 6 mom lagen om statlig inkomstskatt.

nå 1937 not. 311 Sveriges Aktiesparares Riksförbund allmännyttigt ändamål Ansökan om förhandsbesked huruvida förbundet var frikallat från skattskyldighet enligt 7 S 5 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt. gg; Enligt 1 S i stadgarna är förbundet en oberoende riksorganisation som verkar för ett aktivt enskilt aktiesparande. Förbundet skall verka för sitt ändamål genom att företräda landets aktiesparare gentemot bolag, aktier är föremål för regelvars bunden handel och gentemot statsmakterna, myndigheter och andra. Förbundet skall vidare enligt stadgarna främja en förbättrad information till den aktiesparande allmänheten från bolagens sida, påverka samhällsdebatten kring aktiesparandets villkor och betydelse så att förståelse för detta sparande ökar, informera medlemmarna om förbundets inställning i viktiga frågor och om de ekonomiska förhållanden och beslut kan påverka aktiesparansom det samt utbilda och informera förbundets medlemmar i frågor rörande sparande i aktier och liknande värdepapper. Av årsredovisningen för år 1984 framgår bl a följande beträffande den i förbundet bedrivna verksamheten. Inom förbundet fanns vid utgången av verksamhetsåret 117 lokalavdelningar. Förbundet ger genom Aktiespararnas Serviceaktiebolag ut tidskriften Aktiespararen, som kommer ut med 12 nummer år. I tidskriften lämnas diverse information per som rör aktieägande. Under 1984 ägde vidare 66 företagsbesök rum i förbundets regi. Förbundet avgav samma år 12 remissyttranden över olika den. Under 1984 bereddes förbundets medlemmar vid sex tillfällen viss förtursrätt vid teckning av aktier som nyintroducerats på marknaden. Förbundet bedrev under året vidare omfattande utbildningsen och serviceverksamhet. Det framstår enligt nämn- -

417 Bilaga 5

dens mening som helt klart att förbundet genom att företräda aktiespararna gentemot bl a företag och myndigheter samt också genom att ge information och service verkar för att främja sina aktiesparande medlemmars ekonomiska intressen. Samtidigt finns det stark grund för bedömningen att förbundets verksamhet är ägnad att generellt öka intresset för aktiesparandet och generellt förbättra förutsättningarna för detta samt att verksamheten därmed tillgodoser ett ändamål som är allmännyttigt i den mening som avses i 7 S 5 mom fjärde stycket SIL. Med hänsyn till regeringsrättens ställningstagande i rättsfallet RÅ 83 1:63 II finner nämnden emellertid att det förstnämnda ändamålet, nämligen att tillgodose medlemmarnasekonomiskaintressen,vidtillämpningen av det aktuella lagrummet skall anses utgöra förbundets huvudsakliga syfte. Förbundet är därför inte begränsat skattskyldigt. RegR: ej ändring.

RÅ 1987 not. 131 Skövdelogernas särskilda välgörenhetsdirektorium särskilt skattesubjekt I ansökan om förhandsbesked önskades besked om Skövdelogernas ett ordenssällskap särskilda välgörenhetsdirektorium Direktoriet utgjorde ett särskilt skattesubjekt. gg; Av stadgarna för Direktoriet framgår bl följande. Direktoriet har a till uppgift att efter Övertagande av de till logerna knutna välgörenhetsfonderna handhava för-. tillgångar Mn valtningen av dessa enligt meddelade fondbestämmelser, att enligt givna föreskrifter handhava förvaltningen av de medel, som ställes till dess förfogande från Ekonomidirektoriet eller från välgörenhetsfonder, san är eller eventuellt kan komma att bliva knutna till de båda logerna, därest ifrågavarande fondstyrelsen så beslutar, att utdela understöd i enlighet med givna fondbestämmelser S 6. Det åligger Direktoriet att ställa sig till noggrann efterrättelse Ordens Allmänna Lagar och i vederbörlig ordning lämnade föreskrifter S 6. Direktoriets räkenskaper skall granskas av revisorer som utses av logerna 5 10. Logerna beslutar ang ansvarsfrihet för Direktoriets ledamöter S 10. Om båda logerna upphör med sin verksamhet skall ordens stormästare besluta om användningen av kvarvarande medel i Direktoriet inom ramen för de i 6 S angivna ändamålen S 12. Såvitt framgår av stadgarna och handlingarna i övrigt har Direktoriet inte något i förhållande till verksamheten i logerna och Ekonomidirektorietsjälvständigtändamål.Nämndenuppfattar närmast Direktoriet som ett forum för samarbete mellan logerna i vissa gemensamma frågor. Med denna uppfattning utgör Direktoriet inte ett rättssubjekt stiftelse och därmed inte heller ett skattesubjekt. RegR: ej ändring.

Bilaga 5 418

RÅ 1987 not. 314 Bengtsfors Idrottsförening skattebefriad ideell förenings rörelse vakttjänstgöring, naturlig anknytainghävdhuvudsaklig del Föreningen hade bedrivit rörelse i form av vakttjänstgöring i Folkets Park. R gR: Av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen 1928:370, KL framgår att en ideell förening, som är hänförlig under 53 5 1 mom första stycket e KL, är frikallad från skattskyldighet för sådan inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet har naturlig anknytning som till föreningens allmännyttiga ändamål. vad nu sagts gäller även inkomst av verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Som underinstanserna funnit kan den av - Bengtsfors Idrottsförening bedrivna nattbevakningen varken anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Verksamhetens överskott utgör därför i princip sådan inkomst av rörelse som föreningen skall beskattas för. Enligt de nyss återgivna reglerna i KL skall emellertid frågan om en förenings rörelseinkomst skall vara skattefri eller skattepliktig avgöras på grund val huvudav en saklighetsbedömning. Regeringsrätten finner att denna bedömning skall avse verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid tillämpning en av 18 S KL ingår i och förvärvskälla. en samma Om en sådan förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, skall förvärvskällan därför antingen i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning se prop 197677:135 s 85 f. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs till åtminstone 70-80 procent, härrör från den skattefria delen. Är den skattefria delen mindre skall all rörelseinkomst beskattas. I verksam- hetsberättelsen för år 1982 uppgav föreningens styrelse att tombola, lotterier samt kommunala och statliga bidrag varit föreningens största inkomstkälla. Föreningens verksamhet avseende tombola och lotterier får anses utgöra sådan inkomst av rörelse för vilken föreningen i princip är frikallad från skattskyldighet. Med hänsyn bl a till att såväl denna verksamhet som bevakningsverksamheten i allt väsentligt synes ha ombesörjts av föreningens medlemmar på ideell basis får verksamheten anses ingå i en och samma förvärvskälla. Uppgifterna i styrelsens verksamhetsberättelse för 1982 ger vidare vid handen att förvärvskällans inkomst till huvudsaklig del härrör från den skattefria verksamheten. Föreningen skall vid sådana förhållanden frikallas från skattskyldighet för all rörelseinkomst.

419 Bilaga 5

RÅ 1988 ref. 18 Stiftelse för ägande och förvaltning av kulturhistoriskt värdefulla fastigheter vetenskaplig forskning kulturminnesvård I ansökan om förhandsbesked hemställde stiftelsen om förklaring att den var begränsat skattskyldig. En person X avsåg att till den av honom grundade stiftelsen gåva överlämna vissa jordbruksfastigsom heter, på dessa fastigheter förvarade inre inventarier och samlingar av kulturhistoriskt värde samt den på fastigheten bedrivna jordbruksrörelsen. I ansökningen betonades att avsikten med stiftelsen att den i framtiden skulle förvalta fast och lös var egendom med anknytning till de fastigheter som X avsåg att stiftelsen. Stiftelsen skulle behålla ge fastigheterna med deras unika kulturföremål, kulturhistoriska byggnader och parkanläggningar intakta till gagn för vetenskaplig kulturhistorisk forskning och kulturminnesvård. Ändamålet med stiftelsen var att bevara en helt unik miljö av konsthistoriska samlingar och unika arkitektoniska byggnader så att den inte skingras eller förstörs i framtiden. ggi De tillämpliga bestämmelserna finns i 7 § lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt och i 6 § 1 mom femte stycket lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt. Avgörande för bedömningen är om stiftelhar till huvudsakligt ändamål att främja vetensen skaplig forskning eller ej. Av stadgarna framgår bl följande. Enligt 2 § är ändamålet med stiftela att den överlåtna egendomen skall bibehållas sen intakt på fastigheterna och därjämte möjliggöra vetenskaplig forskning och kulturminnesvård beträffande den historiska och kulturella egenart som genom fastigheterna kunnat bevaras intakt sedan 1700-talet. I 6 § finns vissa kompletterande ändamålsbestämmelser. Av stiftelsens behållna årsinkomst skall minst 10 procent läggas till kapitalet. § 6 Stiftelsen skall ha en styrelse bestående tre ledamöter och en suppleant. En av av ledamöterna skall vara X under hans livstid eller någon som han utser. X eller den som utses i hans ställe skall vara ständig medlem av styrelsen. Vid förfall för X skall hans tre äldsta avkomlingar utse en person av släkten X att överta hans plats. X eller den som inträtt i hans ställe skall utse de övriga styrelseledamöterna och suppleanten. §§ 3 och 4 Driften av fastigheten, jordbruksrörelsen och skötseln av de kulturhistoriska samlingarna skall handhas av en huvudansvarig person som i första hand skall vara den ständige styrelsemedlemmen eller, styrelsen så finner lämpligt, utses om bland X:s avkomlingar. Den som svarar för egendomens vård skall erhålla ett skäligt arvode. § 6 X och hans hustru äger under sin livstid bo i huvudbyggnaden. Därefter skall den ständige styrelsemedlemmen ha företräde att bo i huvudbyggnaden och efter denne någon annan av X:s avkomlingar enligt styrelsens

Bilaga 5 420

beslut. Den som bebor huvudbyggnaden, i de fall denne inte är den styrelsemedlemmen, skall

ständige

i ersättning betala ett rligt belopp som styrelsen äger bestämma S 7. Stiftelsens stadgar tillför- säkrar X och hans efterkommande ett långtgående inflytande över förvaltningen och utnyttjandet av fastigheterna. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt är det enligt nämndens uppfattning inte klarlagt att stiftelsen har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig forskning. stiftelsen bedömd som oinskränkt skattskyldig. ggggi ej ändring.

RÅ 1988 ref. 20 Sällskapet Vänner till Pauvres Honteux stiftelse ellerideellföreningallmännyttigtändamålrörelse jämför RÅ 1931 1:23 Inkomsttaxering 1979. Sällskapet hade enligt sina stadgar till uppgift att med tillgångar och med egna tillskott från dem, som åtnjuter dess ekonomiska stöd, bereda bostad, vård och kost åt äldre, bildade personer, som är i behov därav. I målet uppkom fråga bl.a. om sällskapet var att anse som en stiftelse eller en ideell förening med därav följande konsekvenser beträffande dess skattskyldighet. RegR: Vad därefter gäller sällskapets besvär måste först avgöras huruvida sällskapet är att anse som en stiftelse eller som en ideell förening. För sällskapet har åtminstone sedan 1870-talet gällt stadgar, enligt vilka sällskapet utgjort en sammanslutning, ursprungligen benämnd förening, av kvinnor och män utan begränsning till antalet, med rätt dock för sällskapets styrelse att diskretionärt pröva frågor om ledamotskap i sällskapet. Enligt såväl äldre som nu gällande stadgar har sällskapet en viss angiven uppgift, vilken liksom stadgarna i övrigt kan ändras genom beslut av stämma med sällskapets ledamöter i viss, i stadgarna angiven ordning. sällskapets organ är enligt stadgarna stämman, styrelsen och revisorerna med den kompetensfördelning som normalt förekommer i ideella föreningar. sällskapets tillgångar har tillskjutits av ledamöter och utomstående. Hinder mot sällskapets upplösning eller regler för disposition av tillgångarna i sådan händelse föreligger varken i stadgarna eller eljest. Någon förmögenhetsbindning av det slag som kännetecknar en stiftelse är således inte för handen. Med hänsyn härtill och till vad i det föregående upptagits om sällskapets stadgar och organisation finner regeringsrätten att sällskapet utgör en ideell förening. För att sådan förening skall medges inskränk- - en ning i skattskyldigheten gäller enligt 53 S 1 mom e kommunalskattelagen och punkt 9 i anvisningarna till detta lagrum, i den lydelse som är aktuell, i första hand att föreningen har till syfte att främja ett eller flera allmännyttiga ändamål, exempelvis sociala. Det är därvid att märka att förmånsbe- -

421 Bilaga 5

handlingen vid beskattning av ideella föreningar inte som beträffande stiftelser är begränsad till rättssubjekt med s k kvalificerat allmännyttigt ändamål utan gäller även dem som tillgodoser andra ändamål som enligt utbredd uppfattning anses som allmännyttiga. Till allmännyttigt ändamål av social art torde enligt sådan uppfattning räknas beredande bostad, vård och kost åt som uppnått av personer pensionsåldern. Sällskapet har ett sådant ändamål. Den omständigheten att verksamheten främst gäller personer som inte är nödlidande och som förutsätts i betydande mån med egna medel bidraga till bekostandet av de förmåner som sällskapet bereder dem kan inte betaga verksamheten karaktären av allmännyttig. I likhet med kammarrätten finner rege- ringsrätten att sällskapets verksamhet uteslutande eller så gott uteslutande tillgodoser det som angivna ändamålet liksom att sällskapets uppfyller lagens krav på öppenhet. Genom utredning som föreligger och kunnat vinnas också i numera som kammarrätten är klarlagt att också det s k fullföljdsrekvisitet i punkt 9 första stycket d av anvisningarna till 53 s kommunalskattelagen är uppfyllt. På grund av det anförda finner rege- ringsrätten att sällskapet är en ideell förening av det slag som avses i 53 S 1 mom e kommunalskattelagen. Enligt 7 S första stycket f lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt är en förening som är hänförlig under 53 S 1 mom e kommunalskattelagen frikallad från skyldighet att erlägga statlig inkomstskatt för all inkomst utom för viss inkomst rörelse. Sällskapet har såvitt framkommit inte av haft inkomst av rörelse. På grund härav skall den sällskapet åsatta taxeringen år 1979 till statlig inkomstskatt undanröjas.

RÅ 1988 ref. se Stiftelsen Lars Th C:s fond för tillämpad miljö- och energiteknik har bolag rätt till avdrag för överföring av medel till stiftelsen för forskning och utvecklingsarbete Lars C Consult Aktiebolag hade i deklarationen vid beräkning av inkomst av rörelse yrkat avdrag för ett bidrag om 300 000 kr till stiftelsen. Enligt punkt 18 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen numera punkt 24 av anvisningarna till 23 § fick vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet avdrag ske bl.a. för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. RegR: De tillämpliga bestämmelserna finns i punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen KL. Avgörande för bedömningen av frågan om avdrag skall medges för det bidrag som Lars C Consult Aktiebolag lämnat till stiftelsen Lars Th C:s fond för tillämpad miljö- och energiteknik är om bidraget är avsett för sådan forskning och

15 15-0773

Bilaga 5 422

sådant utvecklingsarbete har eller kan antagas som få betydelse för bolagets rörelse. Avdrag medges även för erhållande information sådan forskav om ning och sådant utvecklingsarbete. Av handlingarna framgår bl a följande. Lars C Consult Aktiebolag bedriver teknisk konsultverksamhet samt marknadsföring av idéer inom det ifrågavarande teknikområdet. Aktierna i bolaget ägs av Lars C och hans hustru. Lars C, som är verksam i bolaget, besitter speciella kunskaper inom energi- och miljöteknik. Stiftelsen Lars Th C:s fond för tillämpad miljö- och energiteknik har enligt s 2 i stiftelsens stadgar till ändamål att på bred bas stödja teknologi, forskny ning och utveckling inom det energitekniska, emissionstekniska och miljötekniska området. Detta kan ske bl a genom att stiftelsen utdelar stipendier, belöningar, bidrag till utrustning och prototypframställning, ger utredningsuppdrag och resebidrag och på annat jämförbart sätt bedriver och stöder forskning och utveckling av idéer och projekt inom ovan nämnda område, bl representerat institutionen a av för förbränningsmotorteknik vid Chalmers tekniska högskola. Även andra företag eller verksampersoner ma inom det tidigare angivna fältet kan enligt nämnda paragraf i stadgarna komma i fråga för stöd. Stiftelsen kan själv bedriva forskning och utveckling inom det berörda området. Lars C är styrelse- ordförande i stiftelsen En förutsättning för att bidrag till forskning m m skall få behandlas som driftkostnad i rörelse är, som redan angetts, att forskningen har eller kan antagas få betydelse för rörelsen. I förarbetena till punkt 18 av anvisningarna till 29 S KL se bl a prop 1970:135, s 33 uttalade departementschefen bl a att man enligt hans mening inte borde kräva mera än att den skattskyldige hade ett rimligt intresse av det forskningseller utvecklingsarbete som bekostats genom näringsverksamheten. Därigenom utesluts från avdragsrätten kostnader för sådan forskning normalt faller som helt utanför området för näringsverksamheten. I praxis RÅ 1959 not Fi 1149 har avsättningar som ett bolag gjort till en stiftelse ansetts jämställda med sådana kostnader är direkt avdragsgilla hos som bolaget. - Av S 2 i stiftelsens stadgar och vad i övrigt förekommit i målet framgår att stiftelsens ändamål faller inom för bolagets verksamhet. ramen omständigheterna är inte sådana att det kan antas att stiftelsen i verkligheten inte kommer att fullfölja detta ändamål. Vid angivna förhållanden nu är bolaget berättigat till avdrag för hela det till stiftelsen utgivna bidraget. Varken den omständig- heten att bolagets ägare har ett stort inflytande i stiftelsen eller att stiftelsens ändamål innefattar möjlighet att utdela stipendier och belöning för forskning medför annan bedömning av bolagets avdragsrätt.

423 Bilaga 5

RÅ 1988 not. 168 Nils Aschans fond verksamhet i skälig omfattning - Eftertaxering för 1984 för inkomst och förmögenhet. Fonden hade bildats enligt ett år 1918 upprättat gåvobrev. Enligt gåvobrevet skulle fondens avkastning användas som bidrag till att avlöna en församlingssyster alternativt sjuksköterska inom Balkåkra kommun. Detta gällde för tiden fram till 1984, då fondens ändamål genom permutation ändrades till att avse församlingsverksamhet bland barn, ungdom, gamla, sjuka och andra som är i behov därav, dock inte för behov som skall tillgodoses med allmänna medel. Under inkomståren 1980-1983 hade fonden inte använt någon del avkastningen för av avsett ändamål. Utdelning började ske först efter permutationsbeslutet under år 1984. RegR: Av handlingarna framgår att det före permutationsbeslutet den 18 januari 1984 inte förekommit någon utdelning från fonden sedan år 1931. Den i besvären åberopade utdelningen, som skedde efter beskattningsårets utgång sedan ändamålsbestämmelser nya kommit att gälla, föranleder inte att fonden vid 1984 års taxering är berättigad till begränsning av skattskyldigheten för inkomst och förmögenhet.

nå 1933 not. 555 Västmanlands Rationaliseringsförening - allmännyttigt ändamålföreningens rörelse kompendie- och kursverksamhet, naturlig anknytning Föreningen var en av det 20-tal lokala rationaliseringsföreningar som finns i Sverige. Dessa föreningar hade sammanlagt ca 5 000 individuella medlemmar. Föreningarna var i sin tur medlemmar i Sveriges Rationaliseringsförbund. Verksamheten utgjordes till huvudsaklig del av kurser, föredrag, studiebesök etc. för att stimulera intresset för rationaliseringsfrågor och skapa kontakt mellan föreningarnas medlemmar. Målsättningen var att tillgodose de utbildningsönskemål kraven på som n teknik inom näringslivet ställde, likaså kraven nya samarbetsformer och bättre arbetsmiljöer. Föreningen hävdade att dess syfte var ideellt, nämligen att sprida kunskap på sitt intresseområde. §3; Enligt 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen i lagrummets lydelse vid 1981 års taxering är däri angivna rättssubjekt skattskyldiga endast för inkomst av annan fastighet och av rörelse. I punkt 9 första stycket av anvisningarna till 53 s samma lag anges under a-d förutsättningarna för att ideella förening skall sådant en anses som rättssubjekt. Länsskattemyndigheten har i målet hävdat att föreningens verksamhet inte innebär beredande av undervisning eller i övrigt kan anses allmännyttig i den mening som avses i den nämnda anvisningspunkten. Länsrätten har och för sig funnit att föreningen är att anse som allmännyttig. Domstolen har trots detta ansett att föreningen är

Bilaga 5 424

skattskyldig utan begränsning, eftersom föreningen kan jämställas med sådana branschföreningar vars verkliga syfte är att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. En utgångspunkt för att bedöma den i målet tvistiga frågan är föreningens stadgar. Föreningens syfte definieras i dessa i en inledande paragraf på följande sätt: Västmanlands Rationaliseringsförening är en ideell sammanslutning av rationaliseringstekniker. Föreningen har till uppgift att genom kurser, föredrag, diskussioner, studiebesök och andra aktiviteter stimulera intresset för och sprida kunnandet i rationaliseringsfrågor, samt att bidraga till skapandet av kontakter mellan föreningens medlemmar. Enligt - 2 S i stadgarna kan varje person med aktivt intresse för rationaliseringsfrågor beviljas inträde i föreningen. I sin besvärsinlaga till länsrätten har föreningen uppgivit att dess mål är att tillgodose de utbildningsönskemål kraven på teknik inom som ny näringslivet ställer, likaså kraven på nya samarbetsformer och bättre arbetsmiljöer. Föreningen strävar, enligt samma inlaga, efter att till lägsta möjliga kostnader erbjuda företagen och deras anställda en så kvalificerad utbildning som möjligt. Föreningen upplyser att den inte har någon som helst anknytning till vissa företag eller branscher och att verksamheten bedrivs utan vinstsyfte. Eventuellt överskott från kursverksamheten och kompendieutgivningen används till stipendier, föredrag och diskussionsaftnar, där deltagarna inte någon avgift. Vad föreningen anfört har inte ifrågasatts. - Enligt propositionen 197677:135 s 75 skall skattemässig förmånsbehandling komma i fråga redan om föreningens ändamål uppfyller det vidsträckta mer allmännyttighetsbegrepp som finns i 38 S lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt. I denna paragraf anges bl a att stiftelser med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv är befriade från gåvoskatt. Mot denna bakgrund måste såsom länsrätten funnit föreningen anses uppfylla allmännyttighetsrekvisitet. Frågan blir därefter om föreningen ändå skall vägras förmånsbehandling därför att den tillgodoser medlemmarnas ekonomiska intressen. Länsrätten har härvid funnit att föreningen kan jämställas med sådana branschföreningar som skatteutskottet ansett böra falla utanför förmånskretsen SkU 197677:45 28. Kammarrätten s noterar härvid att föreningen inte är knuten till någon bransch och att medlem är varje med person aktivt intresse för rationaliseringsfrågor. Klart är således att föreningens medlemmar inte utgörs av personer tillhörande en viss bransch, vilka gått samman i syfte att ta till vara gemensamma ekonomiska intressen. Det är visserligen möjligt att enskilda medlemmar genom att delta i föreningens kurser blir mer attraktiva på arbetsmarknaden. Detta är dock en indirekt effekt av att föreningen fullföljer

425 Bilaga 5

sitt syfte. En sådan indirekt effekt bör enligt kammarrättens mening inte förta föreningen dess karaktär av ideell förening i nu aktuell bemärkelse jfr samma proposition s 77. - Föreningen uppfyller därför de under a i den angivna anvisningspunkten angivna förutsättningarna. Med hänsyn härtill och då såvitt kunnat utredas även de övriga i anvisningspunkten angivna förutsättningarna för begränsad skattskyldighet är uppfyllda är föreningen inte skattskyldig för inkomst av kapital. I målet har annat inte hävdats än att den av föreningen redovisade rörelsen kompendie- och kursverksamhet till huvudsaklig del har en naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Föreningen skall därför inte beskattas för inkomst av denna rörelse och är inte heller skattskyldig för förmögenhet. ggggi ej ändring.

RÅ 1988 not. 596-598 Melleruds Idrottsförening skattebefriad ideell förenings rörelse biografrörelse, naturlig anknytninghävdhuvudsaklig del Föreningen hade två sektioner, en för fotboll och handboll och en för friidrott. Föreningen drev i en hyrd lokal en biograf för att finansiera den idrottsliga verksamheten. Biografföreställningarna besöktes av föreningslös och icke idrottsintresserad ungdom. RegR: Av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 54 s kommunalskattelagen 1928:370 framgår att en ideell förening, som är hänförlig under 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelaär frikallad från skattskyldighet för sådan gen, inkomst av rörelse som till huvudsaklig del härrör från verksamhet har naturlig anknytning till som föreningens allmännyttiga ändamål. Vad nu sagts gäller även inkomst av verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Som underinstanserna funnit kan den av - Melleruds Idrottsförening bedrivna biografrörelsen varken anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Verksamhetens överskott utgör därför i princip sådan inkomst av rörelse som föreningen skall beskattas för. Enligt de nyss återgivna reglerna i kommunalskattelagen skall emellertid frågan om en förenings rörelseinkomst skall vara skattefri eller skattepliktig avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning. Regeringsrätten har i ett nyligen avgjort mål RÅ 1987 ref 153 funnit att denna bedömning skall avse verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid en tillämpning av 18 S kommunalskattelagen ingår i och samma fören värvskälla. om sådan förvärvskälla innefattar en bådeskattefriaochskattepliktigarörelseinkomster, skall förvärvskällan därför antingen i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskatt-

Bilaga 5 426

ning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs till åtminstone 70-80 procent, härrör från den skattefria delen. Är den skattefria delen mindre skall all rörelseinkomst beskattas. AvMe11eruds Idrottsförenings räkenska- för år 1982 framgår att intäkterna uppgått till per sammanlagt omkring 1 miljon kr. Av intäkterna avsåg omkring 150 000 kr biografen, S2 000 kr reklam, 84 000 kr egna tävlingar och arrangemang samt 650 000 kr bingo och andra lotterier. - Föreningens verksamhet avseende reklam, tävlingar och arrangesamt bingo och andra lotterier får anses utgöra mang sådan inkomst av rörelse för vilken föreningen i princip är frikallad från skattskyldighet. Utredningen i målet vidare vid handen att dessa ger verksamheter och biografen ingår i en och samma förvärvskälla. Vid sådant förhållande och då handlingarna utvisar att förvärvskällans inkomst till huvudsaklig del härrör från den skattefria verksamheten skall föreningen frikallas från skattskyldighet för all rörelseinkomst.

nå 1988 not. 599 Oskarshamns Allmänna Idrottsklubb - skattebefriad ideell förenings rörelse sommarservering och dans, naturlig anknytninghävdhuvudsaklig del Föreningen bedrev för att få bidrag till finansieringen av den idrottsliga verksamheten rörelse i form sommarservering och dans på Badholmen i av Oskarshamn. serveringen bedrevs under ca tre månader årligen, juni-augusti kl. 12.00-22.00. serveringen omfattade tillhandahållande kaffe, läsk, smörgåav och småbröd. Verksamheten hade under senare år sar bedrivits med anställd föreståndare samt ett en antalanställdaskolungdomarsomserveringspersonal. Under de danskvällar föreningen anordnade 16-20 kvällar per säsong slutade den anställda personalen kl. 19.00 och därefter tog föreningens kvinnoklubb över serveringsdelen. Förutom den personal som fanns i serveringen nedlades omfattande ideellt oavlönat arbete på att hålla Badholmen och dess lokaliteter i ordning. Allt arbete kring dansverksamheten bedrevs helt ideellt. Lokalerna på Badholmen hade även använts som föreningslokal. Föreningen hade totalt en omsättning på 1 249 000 kr. 53; Oskarshamns AIK är en sådan ideell förening som är hänförlig under 53 S 1 mom e kommunalskattelagen Av ... utredningen framgår att idrottsklubben bedriver sommarservering och anordnar danstillställningar på Badholmen, en ö utanför Oskarshamn. Verksamheten har pågått sedan år 1953 under sommarmånaderna juni till augusti. Klubbens medlemmar lägger ned omfattande oavlönat arbete i dessa verksamheter. serveringen har bedrivits med en anställd föreståndare och ett antal anställda skolungdomar souuserveringspersonal. vid de 16 till 20 danskvällarna per säsong har klubbmedlemmar svarat för serveringsarbetet. Klubben

427 Bilaga 5

har också avlönat vakter vid dessa tillfällen. Dansoch serveringsverksamheten har ifrågavarande beskattningsår haft omsättning på 792 571 kr. en Verksamheten har riktat sig mot allmänheten och har drivits i gängse former och har haft till syfte att finansiera det ideella arbetet. Någon naturlig anknytning till den idrottsliga verksamheten, dvs till klubbens allmännyttiga ändamål föreligger inte. - Inkomst av serveringsverksamhet är till sin art inte sådan att den kan hävd ha utnyttjats anses av som finansieringskälla för ideellt arbete. Inkomst av danstillställningar kan dock sådan traditiovara en nell finansieringskälla. Dans- och serveringsverksamheten vid Badholmen bör dock behandlas enhetligt i skattehänseende. Avgörande för om inkomsten från förvärvskällan skall vara skattefri bör vara en bedömning av förvärvskällans huvudsakliga inriktning. Tillsammantaget har verksamheten fått sådan omfattning och tagit sådana former att den skall jämställas med normal sommarservering med danskvällar. skattefrihet skall därför inte åtnjutas för verksamheten. RegR: Den av föreningen bedrivna verksamheten med sommarservering och danstillställningar på Badholmen i Oskarshamn får utgöra anses en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Som kammarrätten funnit föreligger inte förutsättningar att befria föreningen från skattskyldighet för inkomsten i fråga.

RÅ 1988 not. 600-602 Skutskärs Sportklubb skattebefriad ideell före- nings rörelse campingverksamhet, naturlig anknytninghävdhuvudsaklig del Föreningen var ostridigt en sådan ideell förening som enligt 53 § 1 mom e kommunalskattelagen endast är skattskyldig för inkomst av fastighet och av rörelse. Föreningen hade bedrivit rörelse i form av en campingplats - Rullsands camping. Föreningen hävdade att campingplatsverksamheten hade direkt anknytning till den ideella verksamheten på den grunden att föreningens medlemmar i stor utsträckning på ideell bas arbetat med campingen och att deras arbetsinsats medfört att verksamheten lämnat överskott, vilket i sin helhet gått till ishockeyverksamheten omfattande senior-, junior- och pojklag. Rullsands camping var en trestjärnig campingplats med bl.a. 400 tält- och husvagnsplatser, 10 campingstugor och minigolf. Verksamheten bedrevs årligen under tiden 30 maj 2 september och hade öppet dygnet runt. Av föreningens kassaberättelse framgick att verksamheten haft kostnader för löner med 51 857 kr. Det saknades närmare utredning om i vilken utsträckning oavlönat ideellt arbete förekommit. RegR: not 600 Som underinstanserna funnit utgör den av föreningen bedrivna campingverksamheten rörelse i kommunalskattelagens mening och kan varken anses ha naturlig anknytning till föreningens

Bilaga 5 428

allmännyttiga ändamål eller hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. På grund härav och då en huvudsaklighetsbedömning i enlighet med kommunalskattelagens bestämmelser unkt 4 av anvisningarna till 54 S och praxis 1987 ref 153 inte leder till annat resultat, utgör överskottet från campingverksamheten skattepliktig inkomst av rörelse för föreningen.

nå 1988 not. 603 Nattavaaraby Sportklubb skattebefriad ideell förenings rörelse skogsavverkning, naturlig anknytninghävdhuvudsaklig del Klubben hade bedrivit rörelse i form av skogsavverkning. I slutet av år 1978 hade klubben i gåva från Domänverket som bidrag till en ny fritids- och idrottslokal fått 150 kubikmeter virke på rot till ett värde som i överlåtelsehandlingen från Domänverket angavs till 7 500 kr. Under det aktuella beskattningsåret 1979 hade klubben i anledning av gåvan avverkat och sålt skog för 37 500 kr exkl. moms. Därvid hade klubben under avverkningens gång också förvärvat en mindre del skog på rot av Domänverket till ett pris av 3 984 kr exkl. moms. RegR: Som underinstanserna funnit utgör den av föreningen bedrivnaskogsavverkningenrörelsei.kommuna1skattelagens mening och kan varken anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats finansieringskälla för ideellt arbete. På som grund härav och då en huvudsaklighetsbedömning i enlighet med kommunalskattelagens bestämmelser punkt 4 anvisningarna till 54 S och praxis RÅ av 1987 ref 153 inte leder till annat resultat, utgör överskottet från skogsavverkningen skattepliktig inkomst av rörelse för föreningen.

RÅ 1939 ref. so Stockholms-Gillet kravet på öppenhet - För att antas som medlem i den ideella föreningen Stockholms-Gillet gällde enligt stadgarna S 3 att Till Gillebroder kan antagas till myndig ålder kommen, välfrejdad man, som är född i Stockholm eller född av i Stockholm boende och där mantalsskrivna föräldrar, under dessas tillfäl1iga.vistelse utom staden. Dock äger Rådet, när särskilda skäl därtill föranleda, medge även annan för Gillets verksamhet intresserad person att bli medlem. För att få träda in i föreningen krävde stadgarna dessutom S 4 att anmälan skedde genom Gillebroder på Gillets Skrivare tillhandahållen blankett, en av att anmälan understöddes av två andra Gillebröder samt att Gillets råd godkände eller avslog anmälan. Föreningens verksamhet innefattade bl.a. uthyrning av de bodar som användes vid julmarknaden på Stortorget i stockholm. Överskottet av den kommersiella

429 Bilaga 5

verksamheten överfördes till Stockholms-Gillets stiftelse, bedrev understödjande verksamhet i som utdelning stipendier och bidrag till form av av olika allmänna byggnadsändamål kulturellt ochelav ler historiskt värde. RegR: Stockholms-Gillet Enligt stadgarna har Gillet till mål bildades 1914. att höja och bevara den infödde stockholmarens intresse för sin stad, att verka för stadens kulturella utveckling samt att genom sällskaplig samvaro uppliva stockholmska minnen och hågkomster. - Gillet har i flera olika hänseenden begränsningar i fråga medlemsantagningen. Föreningen är sålunda om öppen för män. I princip krävs också att den endast sökande skall född i Stockholm. Medlemsantagvara ningen sker vidare enligt ett särskilt förfarande, bl innefattar att anmälan till medlemskap som a skall understödjas tvenne andra Gille-bröder av prövas Gillets råd. Gillet har i målet och av uppgett följande om stadgarnas bestämmelser om medlemskap. Den prövning görs i varje enskilt som fall i praktiken endast en kontroll av att den avser sökande är född i Stockholm. Det är denna omständig-

het intygas de gillebröder som anmäler den som av stadgarna medger dessutom att också nye medlemmen. är född i Stockholm får antas som den som inte medlem, vederbörande visat ett särskilt stort om intresse för saken. Begränsningen till män är huvudsakligen historiskt betingad. Gillet har flera gånger övervägt att öppna föreningen för kvinnor. Av olika skäl bl svårigheten att finna en lämplig - a lokal för föreningsmöten vid ett ökat medlemstal emellertid inte kommit till stånd. De av har detta - Gillet sålunda lämnade uppgifterna har inte bestritts från det allmännas sida. I målet uppkommer till början frågan om Gillet med de gällande en begränsningarna i fråga om medlemsantagning uppfyller de krav på öppenhet som uppställs i

punkten 9 anvisningarna till 53 S kommunalskatteav krävs föreningen inte vägrar någon lagen. Därvid att inträde medlem såvida inte särskilda skäl är som därtill med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller

orsak. Vid bedömningen av om det skall anses annan föreligga sådana särskilda skäl som avses i anvisningspunkten 9 för de berörda begränsningarna med avseende på medlemsantagning får särskild vikt läggas vid följande omständigheter. Gillet är till sin huvudsakliga inriktning hembygdsförening för en Stockholms stad. Föreningen är förhållandevis av gammalt och har behållit drag som känneursprung tecknade den från dess tillkomst. Bestämmelserna i Gillets stadgar förfarandet vid antagning av om medlemmar utgör uppenbarligen ett led den nya anknytning till de historiska gillena som Gillet eftersträvar. Med hänsyn till de Gillet i målet av lämnade uppgifterna bestämmelsernas tillämpning om får antas att förfarandet i realiteten inte innebär

Bilaga 5 430

något hinder för i Stockholm född bli en man att antagen som medlem. Det tillämpade antagningsförfarandet i sig kan vid sådant förhållande inte anses utgöra någon enligt bestämmelserna i anvisningspunkten 9 otillåten begränsning föreningens av öppenhet. Den av Gillet vid medlemsantagning normalt tillämpade begränsningen till personer som är födda i Stockholm kan motiveras föreningens av karaktär. Denna begränsning får därför anses vara föranledd av sådana särskilda skäl i som avses bestämmelserna i anvisningspunkten 9. Den utgör därför inte heller hinder för skattefrihet. - Begränsningen till enbart män kan emellertid inte bedömas ha sådant naturligt samband med föreningens målsättning och verksamhet, bestämmelserna får som anses förutsätta för skattefrihet. Föreningen är därför som kammarrätten funnit obegränsat - skattskyldig.

nå 1939 ref. 124 Svenska Bandyförbundet skattebefriad ideell förenings rörelse försäljning konstmappar, av naturlig anknytninghävdhuvudsaklig del Förbundet hade i syfte att finansiera 1979 års världsmästerskap i bandy sålt konstmappar. Fem svenska konstnärer hade efter kontakt med förbundet skapat var sin litografi. Dessa framställdes i 450 exemplar och sammanställdes i lika många konstmappar. Mapparna hade sålts till ett pris varierande mellan 2 300 kr och 2 700 kr per styck. Försäljningen av konstmapparna pågick under tre år. Försäljningen hade till största delen skett till förbundets anslutna distriktsförbund och medlemsföreningar förvidareförsäljning. Konstmapparna hade i många fall använts lotterivinster som av föreningarna. Förbundet hade även sålt konstmappar till personer och sammanslutningar som önskade stödja dess ideella verksamhet. Försäljningen konstav mapparna hade skett till överpris. En konstmapp hade enligt förbundet ett realistiskt marknadspris på ca 1 500 kr. Förbundet hävdade att försäljningen av konstmappar hade varit en enstaka verksamhet för att finansiera ett tillfälligt, speciellt arrangemang och därför inte utgjorde rörelse. RegR: Av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 54 S kommunalskattelagen framgår att ideell förening, är en som hänförlig under 53 S 1 mom första stycket e kommunalskattelagen, är frikallad från skattskyldighet för sådan inkomst rörelse till huvudsaklig av som del härrör från verksamhet har naturlig som anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Vad nu sagts gäller även inkomst verksamhet av som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Till hävdvunnen verksamhet räknas enligt anvisningspunkten bl försäljningskampanjer. a - som underinstanserna funnit utgör den förbundet av bedrivna försäljningen konstmappar rörelse i av

431 Bilaga 5

kommunalskattelagens mening. Försäljningen kan inte ha naturlig anknytning till föreningens anses allmännyttiga ändamål. Den kan inte heller anses hänförlig till försäljningskampanj eller till annan verksamhet hävd utnyttjats som finansieringssom av källa för ideellt arbete. Verksamhetens överskott utgör därför i princip sådan inkomst av rörelse som föreningen skall beskattas för. Enligt de nyss återgivna reglerna i kommunalskattelagen skall emellertid frågan förenings rörelseinkomst är om en skattefri eller skattepliktig avgöras på grund val huvudsaklighetsbedömning jfr RÅ 1987 ref av en 153. Denna bedömning skall avse verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid en tillämpning 18 § kommunalskattelagen ingår i en och samma av förvärvskälla. sådan förvärvskälla innefattar Om en både skattefria.och skattepliktiga rörelseinkomster, skall förvärvskällan därför antingen i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, dvs till åtminstone härrör från den skattefria delen. Är 70-80 procent, den skattefria delen mindre skall all rörelseinkomst beskattas. I målet har inte påståtts att förbundet haft andra skattepliktiga rörelseinkomster än från försäljningen konstmapparna. När det gäller av förbundets övriga inkomster har förbundet under en särskild rubrik i räkenskaperna avseende bl a försäljningsverksamhet upptagit inkomster förutom konstmappen bl försäljning av olika märken av - av a reklam. Dessa inkomster får anses utgöra samt av sådana rörelseinkomster för vilka förbundet i princip är frikallat från skattskyldighet. Förbundet har obestritt uppgett att försäljningen av mapparna har skett med hjälp av ideella krafter. Vad som sålunda och i övrigt framkommit kan inte anses utvisa annat än att denna verksamhet har haft ett sådant samband med den övriga nämnda verksamheten att fråga varit om en och samma förvärvskälla. Uppgifterna i räkenskaperna ger vidare vid handen att förvärvskällans inkomst till huvudsaklig del härrört från den skattefria verksamheten. Förbundet skall vid sådant förhållande frikallas från skattskyldighet för all rörelseinkomst.

RÅ 1990 ref. 35 Stiftelsen Volvoresultat avdrag för förvaltnings- kostnader Inkomsttaxering 1984. Stiftelsen var en s.k. vinstandelsstiftelse. Den hade enligt sina stadgar till ändamål att förvalta de medel eller värdepap- AB Volvo ocheller företag som omfattas per som av stiftelsen överlämnas till stiftelsen såsom de av anställda tillkommande andel i Volvos resultat. Till stiftelsen överlämnade medel respektive värdepapper skall förvaltas särskild fond med beteckning som en framgår det räkenskapsår till vilket vinstanvarav

Bilaga 5 432

delen hänför sig. Med avseende på varje sådan särskild fond skall stiftelsen ha den destinatärskrets som anges i för fonden gällande bestämmelse. Stiftelsen hade i enlighet med överenskommelse som träffats mellan AB Volvo och dess fackklubbar tillförts viss andel av 1982 års resultat för Volvokoncernen. Bokslutet i stiftelsen den 31 per december 1983 upptog således det till stiftelsen överlämnade kapitalet från AB Volvo. Stiftelsen var ostridigt oinskränkt skattskyldig för all inkomst enligt bestämmelserna i bl.a. 53 S kommunalskattelagen. I deklarationen redovisade stiftelsen kapitalinkomster med 1 232 606 kr. Stiftelsen yrkade avdrag för förvaltningskostnader under inkomst av kapital med sammanlagt l 200 723 kr, kostnader varav för företagsanalyser med l 100 kr, för arvode till Skandinaviska Enskilda Banken med 281 439 kr, för en informationsbroschyr samt distribution andelsbeav sked med sammanlagt 820 O44 kr, för ADB-kostnader med 27 568 kr, för sättning brevpapper med 4 981 av kr, för revisionsarvode med 5 500 kr och för servering med 90 kr. TN medgav stiftelsen avdrag för förvaltningskostnader med 282 539 kr 1 100 + 281 439. gg; Innebörden av begreppet förvaltningskostnad framgår inte författningstext av men har under lång tid varit föremål för precisering i praxis och doktrin. Utgångspunkten härvid har varit att avdragsrätt skall föreligga för de kostnader som varit nödvändiga för intäkternas förvärvande medan andra kostnader vilka i och för sig kunnat ha anknytning till förmögenhetsförvaltningen normalt inte skall föranleda avdragsrätt. Ett särskilt problem i dessa sammanhang har varit att bestämma avdragsgilla kostnader för förmögenhetsförvaltning vid beräkning av inkomst kapital när skattskylav dighet förelegat endast för vissa inkomstslag och de

faktiskaförvaltningskostnadernaintekunnatstyrkas

annat än såvitt avser del förmögenheten. en av I dessa fall har rättspraxis fastställt att avdragsgilla förvaltningskostnader kan beräknas enligt vissa schabloner. Även i dessa fall har dock riktpunkten varit att det på detta sätt beräknade avdraget skall ligga de faktiska kostnaderna så nära som möjligt, eftersom huvudregeln är att avdraget skall motsvara dessa kostnader de visas. I om målet är emellertid inte fråga några svårigheter om att visa de faktiska kostnaderna, eftersom samtliga havda kostnader under året tillförlitligen visats vad avser såväl deras storlek fördelning som mellan olika ändamål. Frågan i målet är i stället huruvida

stiftelsen kan medges avdrag för olika kostnader, som i och för sig föranletts av fullgörandet dess av ändamål och inte varit direkt hänförliga till förvärvandet av den skattepliktiga bruttointäkten, men väl varit ofrånkomliga för stiftelsens syfte och den för detta nödvändiga kapitalförvaltningen. Länsrätten gör härvid den bedömningen att klar en

433 Bilaga 5

åtskillnad måste göras mellan, å ena sidan, de kostnader stiftelsen haft för att fullgöra sitt ändamål enligt stadgarna och, å andra sidan, de kostnader som varit nödvändiga för förvärvande av de skattepliktiga intäkterna, och att avdragsrätt vid stiftelsens inkomsttaxering föreligger endast för sistnämnda kostnader. Det förhållandet att fråga är om en vinstandelsstiftelse vars administration och kostnader har en nära anknytning till ett rörelsedrivande bolag, kan inte leda till annan bedömning. avdrag för förvaltningskostnader som i TN. §3 medgav stiftelsen avdrag för förvaltningskostnader enligt deklarationen, bl.a. på den grund att det ansågs finnas sakliga skäl att i skattehänseende se annorlunda på vinstandelsstiftelses verksamhet än en på en sådan som en ordinär stiftelse driver. Regn: Enligt 20 S första stycket kommunalskattelagen skall med de begränsningar som följer av andra stycket vid beräkningen inkomsten från särskild - av förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från bruttointäkten. I förvärvskälla inom inkomstslaget kapital får enligt 39 S kommunalskattelagen avdrag från bruttointäkten göras för förvaltningskostnad. Frågan i målet gäller i vilken mån de stiftelsen visade förvaltningskostnaderna av är att anse som omkostnader för förvärvande och bibehållande stiftelsens kapitalintäkter och av således avdragsgilla. Regeringsrätten finner den omständigheten att en vinstandelsstiftelse i vissa avseenden skiljer sig från andra stiftelser inte innebära att man vid bedömningen av rätten till avdrag för förvaltningskostnader bör frångå den praxis som generellt ansetts gälla beträffande ideella föreningar och stiftelser. Regeringsrätten delar länsrättens bedömning av stiftelsen Volvoresultats rätt till avdrag för de i målet aktuella förvaltningskostnaderna. Med ändring av kammar- ... rättens dom fastställer regeringsrätten stiftelsens taxeringar i enlighet med länsrättens dom.

nå 1990 ref. 53 Föreningen Skyddsvärnet skattebefriad ideell förenings fastighet förvärvskällans omfattning Föreningen var ostridigt en begränsat skattskyldig ideell förening. Dess verksamhet bestod huvudsakligen av olika former av behandlingsverksamhet i nära samarbete med kriminalvården och socialtjänsten samt i övrigt av verksamhet inriktad på det kriminalpolitiska området genom bl.a. olika former av seminarieverksamhet. Föreningen ägde flera fastigheter bl.a. fastigheten Kurland 14 i Stockholm. Denna fastighet hade under många år använts i den ideella verksamheten som kontors- och utbildningslokaler. Det aktuella året hade fastigheten hyrts ut till utomstående och således inte använts i föreningens ideella verksamhet. Kurland 14 och föreningens

Bilaga 5 434

övriga fastigheter förvaltades gemensamt och budgetarbetet skedde gemensamt. Samtliga fastigheter hade gemensam bokföring och utgjorde enligt föreningen ekonomiskt sett en naturlig enhet i dess verksamhet. Fråga uppkont i målet föreningens om fastigheter skulle anses ingå i förvärvskälla, en vilket skulle få till följd att inkomsten Kurland av 14 blev skattefri, eller om Kurland 14 skulle bilda en egen förvärvskälla med följd att inkomsten av fastigheten skattepliktig för föreningen. RegR: Föreningen Skyddsvärnet i Stockholm äger tre fastigheter som används i den ideella verksamheten samt en fastighet, Kurland 14 i Stockholm, som hyrs ut till utomstående. Dessutom äger föreningen i en verksamheten använd förläggningsbyggnad på en av föreningen arrenderadunark. Alla föreningens fastigheter har gemensam ekonomi; föreningen har bl a låtit upprätta reparationsfond för en gemensam fastigheterna. Dessa förvaltas av Skyddsvärnets kansli och står under dess löpande övervakning. - Föreningen var en sådan förening som enligt de vid ifrågavarande serna i 53 S 1 mom e kommunalskattelagen och anvisningarna därtill var skattskyldig endast för inkomst av fastighet och rörelse. Enligt 54 § i samma lag och punkt 4 av anvisningarna i dess lydelse vid ifrågavarande års taxeringar sådan var förening dock frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastighet som tillhörde föreningen och som använts på sätt i 3 kap 4 § fastigsom anges hetstaxeringslagen dvs till övervägande del i ideell verksamhet, samt för sådan inkomst av fastighet som till huvudsaklig del härrörde från verksamhet, som hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Regeringsrätten gör följande be- dömning. Som framgår det föregående användes - av fastigheten Kurland 14 för ett helt annat ändamål än föreningens övriga fastigheter. På grund härav finner regeringsrätten att fastigheten Kurland 14 inte kan anses ingå i förvärvskälla övriga samma som fastigheter även om alla fastigheterna förvaltats gemensamt på sätt närmare anges i kammarrättens dom. På grund det anförda och med hänsyn till att av fastigheten Kurland 14 i övrigt inte uppfyller förutsättningarna för att frikallas från skattskyldighet ... inkomsten av fastigheten ansågs skattepliktig för föreningen.

nå 1990 not. 158 Mattmars sockens besparingsfond - kommunal donationsfond Eftertaxering för inkomst och förmögenhet 1981- 1984 samt taxering för inkomst och förmögenhet 1985. Fonden hade bildats genom att en person vid namn Anders Mattsson i en den 16 oktober 1926 dagtecknad skrivelse till dåvarande Mattmars kommun överlämnat 25 000 kr. som villkor för donationen gällde bl.a.

sou 1995:63 435 Bilaga 5

att beloppet skulle förvaltas av kommunen och att räntorna skulle läggas till kapitalet tills dess att fonden uppgick till en miljon kronor varefter den årliga avkastningen skulle i första hand användas till sjukvård åt mindre bemedlade personer inom socknen och överskottet användas till kommunens allmänna utgifter. Fonden hade under de aktuella åren haft inkomst i form kapitalinkomst. Någon av utdelning hade inte skett. Vid utgången av år 1984 uppgick fondens behållna förmögenhet till 910 829 kr. §3; Med hänsyn till fondens ändamål och den dispositionsrätt över avkastningen som tillagts kommunen finner kammarrätten att fonden jämlikt grunderna för vid ifrågavarande taxeringar gällande lydelse av 53 S 1 mom c kommunalskattelagen samt 7 S första stycket lagen om statlig inkomstskatt och 6 S 1 mom lagen om statlig förmögenhetsskatt - skall befriad från skattskyldighet för inkomst av anses kapital och förmögenhetsskatt. ggggi ej ändring.

RÅ 1990 not. 436 Anders Johanssons Stiftelse Svenstorpsgåvan kommunal donationsfondverksamhet i skälig omfattning Taxering för inkomst 1981-1985. Stiftelsen hade enligt föreskrift i donationshandlingen till ändamål att främja vård behövande ålderstigna i Eftra av och Slöinge socknar genom att i Slöinge stationssamhälle åt ifrågavarande ålderstigna inrätta hem i av stiftelsen särskild uppförd byggnad, där de skola beredas bostad mot lägsta möjliga ersättning. Stiftelsen förvaltades av en egen styrelse, utsedd vederbörande kommun. Stiftelsen ägde två fastigav heter med hyreslägenheter i Slöinge. Bostadslägenheterna däri hyrdes ut till äldre människor i Slöinge till hyreskostnader lägre än de på öppna marknaden. Den lämnade hyresrabatten motsvarade enligt LR under de aktuella åren ungefär en tredjedel till hälften stiftelsens totala årsav vinst inklusive värdet av hyresrabatten. gg; Enligt stiftelseurkunden skall stiftelsens förvaltning handhas av en styrelse. Stiftelsen skall ha till ändamål att främja vård behövande ålderstigav na genom att inrätta hem i av stiftelsen särskild uppförd byggnad, där de skall beredas bostad mot lägsta möjliga ersättning. Dispositionsrätten över stiftelsens avkastning tillkommer således styrelsen och inte kommunen, oaktat att styrelsens ledamöter är utsedda av kommunfullmäktige. stiftelsen äger därför inte åtnjuta den skattefrihet varom stadgas i 53 S 1 mom c kommunalskattelagen. Kammarrätten delar länsrättens bedömning att stiftelsen under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. Stiftelsen kan därför inte anses vara begränsat skattskyldig enligt 53 S 1 mom e kommunalskattela-

Bilaga 5 436

gen. Det finns inte heller någon annan grund för begränsning av skattskyldigheten. RegR: ej ändring.

RÅ 1990 not. 437 Svegs sjukhus frisängsfond verksamhet i skälig omfattning Eftertaxering för inkomst och förmögenhet 1981- 1984 samt taxering för inkomst och förmögenhet 1985. Fonden förvaltades av Jämtlands läns landsting. Den ansågs LR och KR inte att kommunal av vara anse som donationsfond eftersom fondens ändamålsbestämmelser begränsade landstingets dispositionsrätt över avkastningen på fondkapitalet. RegR: Genom ett generellt permutationsbeslut av kammarkollegiet 1973 har bestämmelserna rörande användningen av s k frisängsfonder ändrats. De fonder som berörts av beslutet har varit de som förvaltats av myndighet tillhörande stat, landsting eller kommuner och vilkas av vederbörande donator angivna uteslutande ändamål varit att bereda ersättning för vård på allmän sal, enskilt eller halvenskilt rum. Svegs sjukhus frisängsfond, som förvaltats av Jämtlands läns landsting, har hört till de fonder som berörts av beslutet. Enligt beslutet får fondens avkastning under vissa förutsättningar användas även som bidrag till patienter som på grund sjukdomen fått sin av ekonomiska ställning försämrad och till täckande av kostnader för eftervård, kostnader för ortopediska hjälpmedel, andra personliga hjälpmedel samt för konvalescentvård och rekreationsresor. Avkastningen får dock inte användas för ändamål skall besom stridas av allmänna medel eller till bestridande av utgifter i den del de täcks medel från allmän av försäkringskassa. Den verksamhet som fonden enligt dessa bestämmelser har att bedriva har sådant huvudsakligt ändamål krävs för att fondens som skattskyldighet skall kunna begränsas enligt 53 § 1 mom e kommunalskattelagen. - För att begränsad skattskyldighet skall komma i fråga enligt nämnda lagrum krävs vidare att vissa villkor beträffande verksamhetens omfattning är uppfyllda. Enligt punkt 8 tredje stycket av anvisningarna till 53 S kan således begränsad skattskyldighet inte komma i fråga om en stiftelse eller fond under längre tid inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen av stiftelsens eller fondens tillgångar. Fonden har anfört att den under verksam- hetsåren 1980-1988 delat ut 92 procent nettoavav kastningen enligt följande uppställning:

437 Bilaga 5

till 288 638 kr och att fonden under dessa år delat ut endast 7 335 kr, år 1980. Mot denna bakgrund får det utrett att förhållandena under de i målet anses aktuella beskattningsåren 1980-1984 varit sådana att fonden enligt föreskrifterna i punkt 8 tredje stycket anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen varit oinskränkt skattskyldig för inkomst och förmögenhet. Den omständigheten att fonden under åren 1986-1988 gjort utdelningar leder inte till någon bedömning. annan

nÅ 1991 ref. 36 Ormen 1 i Luleå skattefrihet för inkomst av uthyrd specialbyggnad skolbyggnad Taxering för inkomst 1984. A ägde fastigheten Ormen 1 i Luleå kommun. Fastigheten var vid fastighetstaxeringen indelad som specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen. Fastigheten hade varit helt uthyrd till Luleå kommun för att tjänstgöra som skolbyggnad. A hade därigenom haft inkomst av fastigheten ostridigt uppgått till 255 887 som kr. A hävdade att han inte skulle inkomsttaxeras för hyresintäkternaavseendefastigheten.RegR:Fastigheten Ormen 1 i Luleå har vid fastighetstaxering indelats som specialbyggnad skolbyggnad och är därigenom undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 2 § första stycket fastighetstaxeringslagen. A är frikallad från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån inkomsten härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt 2 kap 2 § fastighetstaxeringslagen skall indelas som specialbyggnad 54 § första stycket d kommunalskattelagen i dess lydelse vid 1984 års taxering. Enligt sistnämnda lagrunxi fastighetstaxeringslagen indelas som specialbyggnad sådan byggnad som används för undervisning vid bl a kommunala skolor. - Azs inkomst fastigheten utgörs hyra Luleå av av som kommun erlagt för nyttjande av fastigheten för skoländamål. Frågan i målet är om denna inkomst skall anses härröra från sådan användning som medför skattefrihet vid fastighetstaxeringen, dvs från undervisning vid kommunal skola. I angivet hän- seende kan ledning hämtas i lagmotiven. 1976 års fastighetstaxeringskommitté anförde mot bakgrund -

16 15-0773

Bilaga 5 438

av sitt förslag att i stor utsträckning slopa kravet på viss ägare för att fastighet skall frikallas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen bl a följan- de. Även ägarkravets slopande bör föranleda en omprövning av inkomstskattereglerna. Det kan nämligen inte anses rimligt att den som äger en fastighet, som på grund av sin användning blir skattefri, enbart på den grunden blir frikallad från skattskyldighet för fastighetsinkomsten. - Skattefriheten bör enligt kommittén endast gälla inkomst från en av själv bedriven allmännyttig verksamhet. I den

ägaren bör

m n det är annan som bedriver denna verksamhet alltså hela fastighetsinkomsten för ägaren vara skattepliktig. I sådan situation är ägarens en användning kommersiellt betonad och anledning saknas då att ge denne någon ytterligare skattefavör utöver garantiskatteeffekten Ds B 1980:8 s 208. Departementschefen anslöt sig till kommitténs förslag prop 198081:61 29. Av det anförda framgår att s ägarens inkomst av en fastighet, som används för undervisning vid skola, anses härröra från denna verksamhet endast om ägaren själv bedrivit verksamheten. Eftersom A inte själv bedrivit skolverksamheten i Ormen 1 är han inte enligt 54 S första stycket d kommunalskattelagen frikallad från skattskyldighet för inkomsten av fastigheten.

nå 1991 ref. 71 White Arkitekter Aktiebolag och Coordinator Aktiebolag - har bolagen rätt att göra avdrag för avsättningar till en nybildad forskningsstiftelse White och Coordinator bedrev båda arkitektrörelse. som ett led i ett planerat samgående mellan bolagen avsåg de att bilda forskningsstiftelse med en ny ändamål att främja vetenskaplig forskning inom områden av betydelse för arkitektverksamhet. Stiftelsen skulle främja sitt ändamål bidrag till genom olika forskningsprojekt inom skilda områden av betydelse för arkitektverksamheten, exempelvis genom bidrag till universitet och högskolor och genom anslag för finansiering av forskningsprojekt, tryckning av forskningsrapporter m.m. Stiftelsens angelägenheter skulle förvaltas av en styrelse, vars flesta ledamöter skulle utses av aktieägarna i White. Stiftelsen skulle placera en betydande del av sina medel i stamaktier i White. White och Coordinator avsåg att göra engångsavsättningar till den nybildade forskningsstiftelsen med belopp motsvarande respektive bolags årsvinst för år 1990, sammanlagt ca 30-45 mkr. Bolagen hemställde om förhandsbesked huruvida de ägde rätt till avdrag för de planerade avsättningarna till forskningsstiftelsen. RN förklarade att White och Coordinator inte hade rätt till avdrag för de planerade avsättningarna till stiftelsen. RegR: Coordinator och White är två löntagarägda företag. I en principöverenskommelse har bolagen avtalat att gå Coordinator om samman.

439 Bilaga 5

skall bli ett helägt dotterbolag till White i en koncernbildning där ett nytt bolag, White Coordinator blir moderbolag till White. Det nya bolaget kommer att ägas främst av anställda i Coordinator och White. som ett moment i samgåendet avser Coordinator och White att göra avsättningar till en forskningsstiftelse med ändamål att främja vetenskaplig forskning angående arkitektur, samhällsplanering Ett syfte med stiftelsen är sålunda m m. att avsättningarna skall komma forskningen till godo. Ett annat syfte är - som rättsnämnden framhåller att vidmakthålla det löntagarägande som tidigare rått i bolagen och att avsättningarna till stiftelsen skall bidra till att hålla nere priset på aktierna vid samgåendet mellan bolagen. I likhet med rättsnämnden anser regeringsrätten att verksamheten i den planerade stiftelsen kommer i enlighet med punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 s kommunalskattelagen att kunna få en sådan betydelse för de båda bolagen att avdrag i och för sig kan medges. Vid bedömningen av om avdrag skall medges är emellertid också av betydelse om de avsatta medlen verkligen kommer forskningen till godo. I 4 S i stadgarna sägs att såväl avkast- ningen av stiftelsens kapital som kapitalet som sådant skall användas för forskningsändamål. Stadgarna är emellertid så utformade att de inte hindrar att utbetalningen de avsatta medlen hålls inne av eller skjuts på en obestämd framtid. Av handlingarna framgår vidare att stiftelsen skall förvärva samtliga stamaktier i White medan övriga aktieägare skall äga preferensaktier. Vilka utfästelser eller riktlinjer som gäller för utdelning på de olika aktieslagen har dock inte redovisats.På grund av dessa omständigheter och då syftet med att bilda stiftelsen också är att vidmakthålla löntagarägandet i bolagen kan det inte hållas för visst att stiftelsen kommer att fullfölja sitt ändamål. Bolagen skall därför inte tillerkännas rätt till avdrag för avsättningar till stiftelsen.

RÅ 1991 24 not. TORSkattenytt:s StiftelseSkattenytts Förlags Aktiebolag - har bolaget rätt till avdrag för forskningsbidrag till stiftelsen TORSkattenytt:s Stiftelse ägde samtliga aktier i Skattenytts Förlags Aktiebolag. Syftet med bolagets verksamhet var bl.a. att utge periodisk tidskrift och annan litteratur inom skatteområdet. Det fanns anledning att tro att bolagets verksamhet skulle komma att ge ett visst överskott, varav en del skulle avsättas till stiftelsen. Bolaget hemställde om förhandsbesked huruvida bolaget hade avdragsrätt vid taxeringen för de bidrag som det skulle komma att överlämna till stiftelsen. RegR: tre regeringsråd Bestämmelser rätt till avdrag för bidrag om till forskning och utvecklingsarbete finns i punkt

Bilaga 5 440

18 första stycket av anvisningarna till 29 s kommunalskattelagen. Avgörande för bedömningen frågan av om avdragsrätt föreligger är om bidraget är avsett för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges rörelse. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information sådan forskning och om sådant utvecklingsarbete. Av handlingarna framgår bl a följande. Stiftelsen äger samtliga aktier i bolaget. Syftet med bolagets verksamhet är att utge periodisk tidskrift och annan litteratur inom skatteområdet. Från och med 1988 bolaget ut ger tidskriften Skattenytt. Det finns anledning att tro att bolagets verksamhet 1988 kommer att ge ett visst överskott och att en del av detta avses bli avsatt till stiftelsen. Enligt 2 S i stiftelsens stadgar har stiftelsen till ändamål att främja vetenskaplig forskning inom skatterätten och de angränsande rättsområden, på vilka skatterätten bygger. Stiftelsen kan även lämna understöd inom dessa områden. Enligt 3 S i stadgarna verkar stiftelsen för sitt ändamål i första hand att utdela stipendier genom till enskilda personer eller forskningsgrupper för planering och genomförande av forsknings- och utvecklingsprojekt inom angivet ämnesområde. Stiftelsen kan även verka för sitt ändamål genom utgivande av ett vetenskapligt pris till forskare inom de i 2 S angivna områdena. Vidare skall stiftelsen verka för sitt ändamål genom att utgiva fackegen tidskrift och andra publikationer eller genom annan medverkan vid tryckning av vetenskapliga publikationer. Majoriteten av stiftelsens styrelse och på sikt hela styrelsen skall utses av företrädare för universiteten i Uppsala, Stockholm, Göteborg och Lund. - En förutsättning för att bidrag till forskning m rn skall få behandlas driftkostnad i som rörelse är, som redan angetts, att forskningen har eller kan antagas få betydelse för rörelsen. I förarbetena till punkt 18 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen prop 1970:135, s 33 uttalade departementschefen bl a att man enligt hans mening inte borde kräva mera än att den skattskyldige hade ett rimligt intresse av det forsknings- eller utvecklingsarbete som bekostats genom näringsverksamheten. Därigenom utesluts från avdragsrätten kostnader för sådan forskning normalt faller helt som utanför området för näringsverksamheten. I praxis RÅ 1959 Fi 1149 och RÅ 1988

ref se har avsätt-

ningar som ett bolag gjort till en stiftelse ansetts jämställda med sådana kostnader som är direkt avdragsgilla hos bolaget. Av 2 § i stiftelsens stadgar framgår att stiftelsens ändamål faller inom ramen för bolagets verksamhet. omständigheterna är inte sådana att det kan antas att stiftelsen inte kommer att fullfölja detta ändamål. särskilt det förhållandet att majoriteten stiftelsens styrelse av skall utses av företrädare för angivna universitet

441 Bilaga 5

får anses utgöra en garanti för att medlen kommer den avsedda forskningen tillgodo. De i punkt 18 av anvisningarna till 29 s kommunalskattelagen angivna förutsättningarna för rätt till avdrag för forskningsbidrag till stiftelsen är därför uppfyllda. - I målet uppkommer också frågan betydelsen att om av stiftelsen äger samtliga aktier i bolaget och därmed har ett avgörande inflytande på hur bolagets vinstmedel skall disponeras. Vid besvarandet av denna fråga må framhållas att de avsatta medlen enligt förutsättningarna skall överföras till stiftelsen i dess egenskap av institution för främjande av forskning och inte i dess egenskap av aktieägare. Härav följer att medlen inte är att hänföra till utdelning. På grund av vad sålunda har anförts förklarar regeringsrätten, med ändring av det överklagade förhandsbeskedet, att bolaget äger rätt till avdrag för forskningsbidrag till stiftelsen i enlighet med angivna förutsättningar. Två regeringsråd var skiljaktiga och fann att bolaget inte hade rätt till sådant avdrag.

nå 1991 not. 25 Stiftelsen Hemgården verksamhet i skälig omfatt- ning Eftertaxering för inkomst och förmögenhet 1980- 1984. Stiftelsen förvaltades av Lunds kommunstyrelse. Den hade under den aktuella tiden haft följande avkastning och utdelningar för ändamålet: Inkomstår Avkastning Utdelning 1979 368 kr 0 kr 1980 17 221 kr 0 kr 1981 53 700 kr 0 kr 1982 55 271 kr 0 kr 1983 53 877 kr O kr Stiftelsen hade tillkommit på så sätt att Lunds stad år 1918 erhöll fastighet i gåva på villkor att en den av staden skulle under namn av Stiftelsen Hemgården användas till beredande billiga bostäav der åt i Lunds stad sedan minst 5 år tillbaka mantalsskrivna, svenska medborgare av arbetsklassen. I permutationsansökan år 1977 åberopade stiftelsen att fastigheten var i behov av renovering - som stiftelsen saknade ekonomiska resurser att bekosta och inte längre kunde användas för bo- stadsändamål. Genom permutationsbeslut år 1978 fick stiftelsen tillstånd att sälja fastigheten och att använda medlens avkastning till hyresbidrag till sådana personer avsetts i donationsurkunden, i som den mån deras hyra inte täcktes bostadsbidrag. av Lunds kommun ansökte år 1983 om ny permutation med motiveringen att svårigheter förelegat att definiera begreppet medborgare av arbetsklassen samt att bostadstillägg eller socialbidrag utgått till dem som kunde komma i fråga. Genonnpermutationsbeslut år 1984 fick stiftelsen rätt att för kapitalet köpa bostadsrättslägenheter för användning till främjan-

Bilaga 5 442

det av det i donationsurkunden angivna ändamålet. Destinatärskretsen ändrades dock till behövande. Under verksamhetsåren 1979-1984 fonderades hela avkastningen. År 1985 köpte stiftelsen köpte 13 bostadsrättslägenheter, varvid i stort sett hela kapitalet förbrukades. RegR: Det ändamål som Stiftelsen Hemgården har haft att tillgodose är sådant som kan berättiga stiftelsen till begränsad skattskyldighet enligt 53 5 1 mom första stycket e kommunalskattelagen i den lydelse av bestämmelsen som gällde vid 1980-1984 års taxeringar. Begränsad skattskyldighet enligt nämnda lagrum kan dock enligt punkt 8 av anvisningarna till nämnda paragraf inte komma i fråga, stiftelsen under längre tid inte om bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar. I målet är ostridigt dels att stiftelsen inte har verkställt någon utdelning under beskattningsåren 1979-1984, dels att stiftelsens inkomster och förmögenhet under de i målet aktuella beskattningsåren 1979-1983 uppgått till de av länsskattemyndigheten angivna beloppen. Oavsett om vissa svårigheter kan ha förelegat att dela ut avkastningen får stiftelsen för de aktuella beskattningsåren anses obegränsat skattskyldig. Den omständigheten att stiftelsen år 1985 omplacerat sina medel för att därefter uppfylla sitt angivna ändamål föranleder inte någon annan bedömning beträffande beskattningsåren 1979-1983.

RÅ 1992 ref. sa Högs Sportklubb skattebefriad ideell förenings rörelse danstillställningar, hävd Högs sportklubb var ostridigt en skattebefriad ideell förening. Föreningen hade under sommarhalvåren 1983, 1985 och 1986 bedrivit logdansverksamhet. Föreningen hade bedrivit denna verksamhet sedan år 1956. Under vart och ett av de angivna åren hade klubben anordnat ca 25 danstillställningar. På grund oavlönade arbetsinsatser från medlemmarnas sida av hade tillställningarna givit varierande överskott. Logdansverksamhetens intäkter-och kostnader hade för de ifrågavarande tre åren omfattat mellan 60 och 90 procent av klubbens totala intäkter och kostnader. Föreningen har använt överskottet från logdansverksamheten i sin idrottsliga verksamhet. RegR: Enligt 54 S första stycket i kommunalskattelagen i lydelse vid 1984 års taxering är ideell förening, som är hänförlig under 53 s 1 mom e samma lag, frikallad från skattskyldighet för sådan inkomst av fastighet eller rörelse som enligt punkt 4 anvisningarna till förstnämnda lagrum till huvudsaklig del härrör från verksamhet, som antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Vid 1986 och 1987 års taxeringar gällde enligt 7 S 5 mom. lagen om statlig inkomstskatt i

443 Bilaga 5

sak samma bestämmelser. Av såväl lagtext som förarbeten prop. 197677:135 s. 83 f. framgår klart att de förmånsbehandlade inkomsterna kan vara av två skilda slag. De kan härröra från verksamhet, som endera har en naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller traditionellt används som finansieringskälla för ideellt arbete. Även om den naturliga ändamålsanknytningen saknas bortfaller i enlighet med det sagda skattskyldigheten, om det kan konstateras att inkomsterna härrör från verksamhet, hävd utnyttjas för att som av finansiera ideellt arbete. Sådana omständigheter som kan vara avgörande vid fastställande av den naturliga anknytningen, t.ex. i vissa situationer verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall, saknar således i sistnämnt fall principiellt betydelse. Rör det sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete, uppställs även om det från början varit fråga om aktiviteter i liten skala i och för sig inga krav på att verksamheten skall vara begränsad och ge endast en blygsam avkastning. Att man inte kan lägga ett statiskt betraktelsesätt visar sig t.ex. däri, att bingospel och liknande aktiviteter efter hand har fått allt större betydelse för finansieringen av ideellt arbete, utan att verksamheten därför anses ha förlorat sin karaktär av traditionell inkomstkälla. Endast verksamheten tagit sig sådana om avvikande former, att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen tYP: kan det bli fråga om bortfall av skattefriheten. Högs - Sportklubb utgör sådan ideell förening som här en avses. Anordnandet av danstillställningar utgör en traditionell finansieringskälla för idrottsföreningars ideella arbete. Den av klubben arrangerade, i och för sig tämligen omfattande logdansverksamheten skiljer sig inte på sådant sätt från danstillställningar, som av hävd utnyttjats för att finansiera dylikt ideellt arbete, att överskottet därav skattemässigt bör behandlas på annat sätt. Klubben är därför frikallad från skattskyldighet för inkomst av den ifrågavarande logdansverksamheten.

nå 1992 ref. 77 Karl Frithiofsons Stiftelse undervisning eller utbildning Karl Frithiofsons Stiftelse hade enligt sina stadgar till ändamål att utan vinstsyfte och utan begränsning till vissa personer och grupper främja en stark och sund utveckling av barn- och ungdomsidrotten i Skaraborgs län, genom främst stipendier till utbildning och utveckling av ungdomsledare. RegR: Frågan skattskyldigheten för stiftelse om skall enligt 7 S 6 mom. tredje stycket SIL bedömas med hänsyn till det ändamål som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. - Karl Frithiofsons Stiftelse bildades 1987 och har enligt sina stadgar till

Bilaga 5 444

ändamål att främja en stark och sund utveckling av barn- och ungdomsidrotten i Skaraborgs län, främst stipendier till utbildning och utveckling av genom ungdomsledare. Stiftelsen har i målet uppgivit, att den efter ansökningar och noggrann prövning utbetalar bidrag till kvalificerade och förtjänta ungdomsledare för exempelvis studieresor, kurser

eller annan Stipendiaten skall efter det

att stipendiet utnyttjats lämna en enkel rapport. - De stipendier stiftelsen utdelar har såvitt som handlingarna utvisar huvudsakligen varit avsedda för och använts för utbildning. Med hänsyn till hur stiftelsens ändamål sålunda fullföljts får den anses uppfylla kraven för begränsad skattskyldighet enligt ovan angivna lagrum.

RÅ 1992 not. as Stiftelsen Värmlands Forsknings- och Utvecklingsråd vetenskaplig forskning - Inkomst- och förmögenhetstaxering 1983-1986. Stiftelsen, startade sin verksamhet år 1982, som hade till ändamål att främja och understödja forsknings- och utvecklingsarbete som bedöms vara av värde för en positiv sysselsättnings- och näringslivsutveckling i Värmland. Stiftelsen hade hos regeringen begärt att den skulle införas bland de begränsat skattskyldiga subjekten i den s.k. katalogen nu i 7 S 4 mom. SIL men den framställningen medförde ingen åtgärd. Stiftelsen åsattes taxeringar som oinskränkt skattskyldig av lägre instanser. RegR: En stiftelse som i sin verksamhet främjar flera ändamål anses enligt anvisningspunkten 8 till 53 S KL vid 1983-1985 års taxeringar och 7 s 6 SIL vid 1986 års taxering, uppfylla kriterimom. erna för begränsad skattskyldighet om verksamheten huvudsakligen avser att tillgodose ändamål som krävs för begränsningen av skattskyldigheten. Detta anses vara fallet om i verksamheten endast i ringa omfattning främjas ändamål av annan art. Enligt 3 s i Stiftelsen Värmlands Forsknings- och Utvecklingsråds stadgar har stiftelsen till ändamål att främja och understödja forskning och utvecklingsarbete FoU som bedöms vara av värde för en positiv sysselsättnings- och näringslivsutveckling i Värmland. Stiftelsen skall medverka till att svara för: 1 Spridning av information om forsknings- och utvecklingsarbete, 2 Initiering och genomförande av forsknings- och utvecklingsprojekt, 3 Genomförande av kvalificerade utredningar. stiftelsen har i målet redogjort för ett antal forskningsprojekt som den genomfört sedan verksamheten började 1982. Kostnaderna för dessa har uppgivits till sammanlagt 8,7 miljoner kronor eller 91 procent av stiftelsens omslutning under samma tid, 9,6 miljoner kronor. De flesta projekt har bedrivits i samarbete med högskolor forskningsinstitutioner. - De forskningsprojekt stiftelsen angett är, såvitt utredningen som

445 Bilaga 5

utvisar, av sådan art och utformning att verksamheten får anses hänförlig till vetenskaplig forskning. Stiftelsens övriga verksamhet har till stor del anknytning till detta ändamål och kan sägas ingå som ett led i stiftelsens verksamhet att främja vetenskaplig forskning. Stiftelsen får med hänsyn härtill ha till huvudsakligt ändamål att anses främja vetenskaplig forskning och är därför begränsat skattskyldig enligt ovan angivna lagrum.

nå 1993 ref. 36 AB Folkets Park i Norrköping skatteplikt till fastighetsskatt Bolaget ägde fastigheten Stadsägan 6226. En del av fastigheten var enligt lagakraftvunnen fastighetstaxering indelad som hyseshusenhet enheten om- fattade på fastigheten belägen dans-, samlings- och restauranglokal och taxerad som skattepliktig fastighet och åsatt ett taxeringsvärde på 3,8 mkr. Bolaget hade på grund härav blivit påförd statlig fastighetsskatt. Bolaget yrkade i överklagande att fastighetsskatt inte skulle utgå eftersom fastigheten borde hänföras till skattefri fastighet. vid företagen utredning hade det nämligen framkommit att ytan på danslokalen med tillhörande utrymmen klart översteg ytan på de kommersiella lokalerna, varför byggnaden rätteligen borde indelas som specialbyggnad, innebärande att fastigheten skulle undantas från skatteplikt. RegR: I 1 S första stycket lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt föreskrivs att skattepliktiga fastigheter är sådana vid som fastighetstaxeringenbetecknassombl.a.hyreshusenhet. Vidare föreskrivs att från skatteplikt undantas fastighet året före taxeringsåret inte varit som skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen 1979:1152. Enligt 4 S gäller bestämmelserna om fastighet också beträffande del av fastighet. Den ifrågavarande fastighetsdelen taxerades vid 1981 års allmänna fastighetstaxering som hyreshusenhet och åsattes ett taxeringsvärde på 3 800 000 kr, vilket alltjämt gällde för det aktuella beskattningsåret. Såvitt framgår av utredningen borde fastighetsdelen vid fastighetstaxeringen rätteligen ha undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 2 S första stycket fastighetstaxeringslagen såsom specialbyggnad. - Frågan i målet gäller man vid bedömningen av om om en fastighet är skattepliktig till fastighetsskatt såsom underinstanserna funnit är bunden av hur fastigheten faktiskt taxerats vid fastighetstaxeringen eller skall göra fristående beom man en dömning. Undantaget från skatteplikt i 1 § första stycket lagen om fastighetsskatt avser som nämnts fastighet året före taxeringsåret inte varit som skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen. Föreskriften bör i överenstämmelse med ordalydelsen förstås så att det avgörande för undantagets tilllämpning är huruvida skatteplikt föreligger enligt

Bilaga 5 446

lagen eller ej och således inte hur fastigheten faktiskt taxerats. som tidigare framhållits har - enligt vad utredningen utvisar den ifrågavarande fastighetsdelen året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen. Det innebär att fastighetsdelen inte heller är skattepliktig till fastighetsskatt. Det bolaget påförda underlaget för fastighetsskatt skall därför undanrojas.

RÅ 1993 ref. 100 Idrottsföreningen X-skattebefria .ideell förenings rörelse reklam, hävdvunnen, bedriven genom bolag X var en skattebefriad ideell idrottsförening. Föreningens intäkter bestod bl.a. bidrag, inav trädesavgifter, övergångsersättningar och reklamarvoden. Föreningen hade för avsikt att i fortsättningen bedriva reklamverksamheten, som hittills varit skattefri för föreningen, inom ramen för ett handelsbolag. Föreningen och en styrelseledamot i föreningen eller en reklamkonsult skulle vara bolagsmän. Föreningen skulle ge handelsbolaget ensamrätt att i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja den goodwill som var förenad med föreningens namn. Föreningen var tillförsäkrad de vinster som uppkom i handelsbolaget. I ansökan - om förhandsbesked begärde föreningen besked om inkomsterna av reklamverksamheten var skattefria för föreningen om verksamheten i fråga bedrevs av handelsbolaget. gg; Enligt vad som förutsatts i ärendet är reklamverksamheten att sådan anse som en hävdvunnen verksamhet att inkomsterna av den inte skall beskattas så länge verksamheten bedrivs direkt i A jfr 7 S 5 mom. tredje stycket andra meningen SIL. Frågan i ärendet är någon förändring i om detta avseende sker när verksamheten i stället bedrivs i handelsbolaget Orden särskild för- ... värvsverksamhet avseende lades till i samband med skattereformen. Tillägget föranleddes av att ideella föreningar liksom t.ex. aktiebolag fr.o.m. 1992 - års taxering har endast förvärvskälla jfr 2 1 en § mom. femte stycket SIL. Av förarbetena prop. 1989902110 Del 1 s. 579 och 707 framgår att tillägget syftade till att skapa förutsättningar för att behålla det rättsläge gällde tidigare. I som princip skall särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse beteckna det som i det tidigare skattesystemet utgjorde en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Av detta följer att den i handelsbolaget bedrivna verksamheten skall såvitt den - avser prövning som skall ske enligt 7 § 5 mom. första stycket SIL - behandlas för sig och skild från föreningens egna inkomster jfr den vid 1991 års taxering ännu gällande lydelsen av 18 § sista stycket KL. - Reglerna i 7 S 5 mom. SIL ger ideella föreningar med viss kvalificerad verksamhet särskil-

447 Bilaga 5

da förmåner vid beskattningen. Det saknas anledning att anta annat än att förmånsbehandlingen varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs föreningen själv. För detta talar såväl det av allmänna syftet med lagstiftningen som utformningen de ifrågavarande reglerna i stort. Mot denna av bakgrund är nämndens uppfattning att A inte är frikallat från skattskyldighet för handelsbolagsinkomsten. RegR delade RNs uppfattning och fastställde dess förhandsbesked.

RÅ 1994 ref. 92 Skaraborgs Vattenverksförbund skattebefrielse för kommunalförbund enligt 7 § 3 mom. SIL Skaraborgs Vattenverksförbund var ett kommunalförbund, dvs. ett enligt egen beskrivning offentligrättsligt subjekt för interkommunalt samarbete. RegR: Som kammarrätten anfört är ett kommunalförbund en offentligrättslig juridisk person för samarbete mellan kommuner. Bland annat gäller de i kommunallagen1991:900föreskrivnabegränsningarna för kommunal verksamhet. Med den nu redovisade bakgrunden får ett kommunalförbund oaktat att förbundet inte har egen beskattningsrätt och oaktat att fysiska inte ingår i dess medlemskrets personer utgöra ett sådant från skattskyldighet - anses frikallat rättssubjekt som avses i 7 § 3 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

RÅ 1994 ref. 103 Föreningen Folkets hus i Boden I, AB Norra Latin II fastighetstaxering; har fastighet till över- vägande del använts för kulturellt ändamål

I Föreningen Folkets Hus i Boden - Föreningen Folkets hus i Boden ägde fastigheten Oxeln 1, taxerats hyreshusenhet och åsatts som som ett taxeringsvärde på 19 425 000 kr. Föreningen yrkade att fastigheten inte skulle åsättas taxeringsvärde då den till övervägande del bestod av samlingslokaler för allmänt ändamål som biograf, bibliotek, bowlinghall och dylikt. I fastigheten fanns dessutom lokaler för butiker, läkarcentral, folktandvården, kontor och hotellverksamhet. Enligt föreningen uppgick fastighetens totala.utrymmen till 14 027 kvm, varav till icke skattepliktig del hänfördes 7 286 kvm. Föreningen hade därvid till de skattefria ytorna hänfört konferenslokalerna Rondo och Forumsalarna med en yta på sammanlagt 705 kvm. Bgggi I målet skall bestämmas indelningen i byggnadstyper vid 1981 års allmänna fastighetstaxering i fråga om fastigheten Oxeln 1, Folkets Hus i Boden. Föreningen gör gällande att byggnaden till övervägande del används för kulturellt ändamål och därför bör indelas som kulturbyggnad och vara skattefri. Riksskatteverket anser att byggnaden används som hotell och restaurang samt till viss

Bilaga 5 448

uthyrning m.m. och bör indelas som hyreshus och vara skattepliktig. Följande bestämmelser i fastig- hetstaxeringslagen 1979:1152, FTL, med tillämpningsföreskrifter är av särskilt intresse. Byggnad som är inrättad till kontor, butik, hotell, restaurang och liknande indelas som hyreshus. Byggnad som används för kulturellt ändamål såsom teater, biograf, museum och liknande indelas som kulturbyggnad 2 kap. 2 S FTL. Byggnadstypen skall bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på 2 kap. 3 S första stycket. Förhållandena vid taxeringsårets ingång skall ligga till grund för bedömningen 1 kap. 6 S. Byggnad som är indelad som hyreshus är i princip skattepliktig medan specialbyggnad är skattefri 3 kap. 1 och 2 SS. Enligt Riksskatteverkets tilllämpningsföreskrifter gäller följande i fråga om kulturbyggnader. skattefriheten skall gälla även om de byggnader vari lokalerna inryms ägs av enskilda. I de fall t.ex. en biograflokal utgör en del av byggnad får frågan byggnaden i dess helhet skall om undantas från skatteplikt avgöras med ledning av huvudsaklighetsprincipen. Som nmseum betraktas lokal som för detta ändamål regelmässigt hålles tillgänglig för allmänheten och som inte utnyttjas som bostad eller uthyres för kursverksamhet och liknande. Används byggnad delvis för museum är den skattefri om den till övervägande del används för sådant ändamål. Den närmare innebörden be- - av greppet kulturbyggnad belyses endast knapphändigt i lagmotiven. Fastighetstaxeringskommittén SOU 1979:32 uttalar i sitt förslag till fastighetstaxeringslag s. 246 att fastigheter som används för allmännyttiga ändamål liksom enligt gällande regler bör undantas från skatteplikt. Vidare uttalar kommittén s. 278 ff. följande. Enligt 5 s 1 mom. första stycket d KL är statens, kommuns eller annan menighets byggnad för kulturvård skattefri. Vidare är enligt punkt h i samma stycke museer oavsett ägare skattefria. Byggnad för kulturvård medtogs bland de skattefria objekten redan år 1920. Museer blev skattefria år 1928 Kulturell användning ... av byggnader är således redan nu gynnad i fråga om garantibeskattningen. När det gäller det kulturella utbudet ligger det i kommunernas intresse att det blir rikligt och varierat. Kommunernas intresse och inseende över den kulturella verksamheten inom kommunen visar sig bl.a. i de kommunala kulturnämnderna. Enligt kommitténs mening är det, med de utgångspunkter kommittén har redovisat tidigare, som naturligt att byggnader för kulturella ändamål undantas från skatteplikt. Detta mot den svarar inställning som statsmakterna har gett uttryck för i prop. 197677:l35, som har antagits av riksdagen och som bl.a. innebär att föreningar är befriade från att betala inkomstskatt och även från att

449 Bilaga 5

betala skatt på garantibelopp. De byggnader som här i första hand avses falla in under begreppet kulturbyggnad är, utom museer, byggnader för teater och bio. Det finns endast ett litet antal teaterbyggnader ägs av staten. I Stockholm finns ett som litet fåtal särskilda teaterhus med staten eller ägare. De teatrar ute i landet som har annan som fasta ensembler är stadsteatrar och regionteatrar. Det finns omkring 30 särskilda teaterhus för sådana teatrar. Härutöver finns ca 20 särskilda teaterhus på orter utan fasta ensembler. Vanligen är kommunerdirekt eller indirekt ägare eller delägare till na nämnda byggnader. I övrigt spelas teater i nu byggnader och lokaler används även för andra som ändamål. Folkets hus-föreningarna är de största lokalhållarna. Endast ett mycket litet antal biografer är inrymda i separata byggnader När ... det gäller teater- och biografbyggnader torde skattebortfallet vara ringa, om skattefrihet införs för sådana byggnader, även om de ägs av enskilda. Principen att bortse från vem som är ägare gäller om dessutom redan i fråga På grund av nu om museer. vad som har anförts förordas att byggnader som används för kulturella ändamål såsom biografbyggnader, teaterbyggnader, museibyggnader och liknande undantas från skattep1ikt. I prop. 197980:40 s. - 75 f anslöt sig budgetministern till kommitténs förslag. Riksdagen godtog propositionen i dessa delar SkU 197980:17. Regeringsrätten gör följande bedömning. Den nu lämnade redovisningen ger vid handen att den krets av byggnader som var skattebefriad enligt äldre lagstiftning hade en mycket snäv avgränsning. Den omfattade såvitt nu är i fråga endast statens, kommunens eller annan menighets byggnader för kulturvård samt museer oavsett ägare. Statens opera- och teaterbyggnader ansågs enligt praxis falla inom det fria området. Någon mera påtaglig utvidgning av den skattefria kretsen har inte åsyftats vid införandet av fastighetstaxeringslagen. Skillnaden hänförde sig i huvudsak till att kravet på statligt eller kommunalt offentligt ägarskap släpptes för andra byggnader än byggnader i första hand avsågs falla museer. De som in under begreppet kulturbyggnad var, utom museer, byggnader för teater och bio. I lagtexten kommer detta till uttryck genom att begreppet byggnad som används för kulturellt ändamål exemplifieras med biograf, eller liknande. En sådan teater, museum begränsad omfattning det skattefria området av framkommer också i Riksskatteverkets tillämpningsföreskrifter. Vid indelningen i byggnadstyper i målet skall sålunda bestämmas hur de olika lokalerna i folkethusbyggnaden faktiskt har använts. I detta avseende får anses klarlagt att den totala byggnadsytan på 14 000 kvm fördelar sig ganska jämnt på ca skattepliktig och skattefri användning. Avgörande för resultatet är användningen av konferenslokalerna

Bilaga 5 450

Rondo och Forum-salarna på sammanlagt 705 kvm. - Beträffande dessa lokaler har föreningen lämnat skiftande uppgifter under målets handläggning. I kammarrätten uppgavs att lokalen Rondo till helt övervägande del nyttjats för danser i mindre sällskap, middagar och liknande och att den just av den anledningen är placerad intill ett i fastigheten befintligt konditori som svarar för servering till s.k. slutna sällskap. Föreningen uppgav vidare att lokalen även i stor utsträckning utnyttjats för mindre teater- och sånggrupper, musikcafé och liknandeverksamhet.BeträffandeForumsalarnauppgav föreningen att de placerats så att servering m.m. direkt kan utföras från hotellet Bodensia. Lokalerna har dessutom specialutrustats för olika fritidsverksamheter. Den helt övervägande tiden av utnyttjandet upptas av sådana verksamheter samt slutna sällskap för subskriberade danser och hobbyverksamheter. I Regeringsrätten har föreningen ändrat sina uppgifter Den övervägande användningen av ... lokalerna sägs vara möten och konferenser för ideella organisationer. Föreningen har i Regeringsrätten även redovisat användningen av lokalerna under åren 1982-1987 innefattande årligen bl.a. 12- 23 utställningar och ca 200-250 möten i Rondo och ca 300-350 möten i Forum. När det gäller att bedöma användningen av Rondo och Forumsalarna finner Regeringsrätten att utredningen inte medger säkra slutsatser i detta hänseende i fråga om ingången av år 1981. Den dominerande användningen ha varit synes uthyrning till olika föreningar och sällskap för sammankomster m.m. Denna användning kan inte anses likvärdig med vad som anges i 2 kap. 2 S FTL dvs. användning som teater, biograf, museum och liknande - med den snäva avgränsning som avsetts vid lagstiftningen. Regeringsrätten finner sålunda att användningen av Rondo och Forumsalarna inte är sådan som föranleder indelning som kulturbyggnad. som följer härav är inte heller byggnaden som helhet till övervägande del använd på sådant sätt att den skall indelas som kulturbyggnad. I målet skall också prövas byggnaden skall undantas från om skatteplikt på den grunden att den vid ingången av år 1981 till övervägande del använts i föreningens verksamhet som sådan 3 kap. 4 s första stycket 1. FTL. Regeringsrätten finner mot bakgrund av vad som tidigare anförts att utredningen inte visar att sådan användning förelegat. På grund det - av anförda finner Regeringsrätten lika med underinstanserna att fastigheten Oxeln 1 rätteligen upptagits som skattepliktig.

II - AB Norra Latin AB Norra Latin ägde fastigheten Barnhuskällaren 2, som med anledning av ombyggnadsarbeten taxerats som hyreshusenhet och åsatts ett taxeringsvärde på 26 mkr. Bolaget yrkade att fastigheten inte skulle

451 Bilaga 5

åsättas taxeringsvärde som kulturbyggnad. Bolaget ett kommunalt bolag. Enligt bolagsordningen var var bola ets huvudsakliga ändamål att utan vinstsyfte uppl ta lokaler för anordnande av dels kulturella t.ex. konserter, dels förmötesverksamarrangemang, het för lokala föreningslivet, dels därutöver för I målet är fråga anordnande av konferenser. RegR: tidigare skolbyggnaden Norra Latin på om den - fastigheten Barnhuskällaren 2, som ägs av bolaget, skall med tillämpning 2 kap. 2 S fastighetstaxeav ringslagen indelas som specialbyggnad kulturbyggnad i stället för som hyreshus och därför enligt 3 kap. 2 S lag undantagen från skatteplikt. samma vara Följande bestämmelser se föregående i denna - ... del likalydande referat tillämpningsföreskrif- ... vid indelningeni.byggnadstyper skall sålunda ter. bestämmas hur de olika lokalerna i byggnaden Norra latin har använts. Hänsyn skall tas till förhållanjanuari 1989. Av utredningen i målet dena den l framgår byggnaden sedan början år 1989 att av utnyttjades för i väsentligen tre ändamål, vilka i bl bolagets bolagsordning och hyreskontraktet med a. . City conference Center Norra Latin AB beskrivs följande: 1 Kulturella såsom enligt arrangemang konserter, utställningar och andra insatser för att främja kulturlivet i stockholm, 2 Mötesverksamhet för det lokala föreningslivet och 3 Anordnande av konferenser o.dyl. Regeringsrätten finner att den under 1 angivna verksamheten får antagas i huvudsak utgöra sådant kulturellt ändamål som skulle kunna föranleda indelning som kulturbyggnad. vad däremot gäller de under 2 och 3 angivna verksamheterna kan de inte jämställda med sådana kulturella anses ändamål teater, biograf, museum och liknande med som den begränsade omfattning som enligt vad ovan sagts åsyftats med bestämmelsen. Utredningen ger inte vid handen att den övervägande användningen av byggnaden avsett den under 1 angivna verksamheten med konserter, utställningar m.m. Utredningen ger i stället stöd för uppfattningen att möten och konferenser enligt 2 och 3 varit dominerande. Med hänsyn till det anförda och i likhet med kammarrätten finner Regeringsrätten inte visat att byggnaden till övervägande del använts på sådant sätt att den enligt 2 kap. 2 S fastighetstaxeringslagen kan indelas som specialbyggnad kulturbyggnad.

Bilaga 5 452

övrigt

Under denna rubrik redovisas ett inte överklagat

förhandsbesked som rör beskattning stiftelse. av en

RSVFB Dt 1985:21

Förhandsbesked rörande tillämpning ändamålsav och fullföljanderekvisiten för stiftelse i samband med livränteutbetalningar enligt testamentsföreskrift.

En stiftelse hade tillkommit medel testagenom menterade av syskonen A och B. Vid sidan vissa av kvalificerade ändamål hade stiftelsen enligt testa-

mentet att utbetala viss del av avkastningen till

vissa släktingar till A och B under deras återstående livstid. I ansökan förhandsbesked om uppkom fråga hur de s.k. ändamåls- och fullföljanderekvi-

siten enligt 7 S 6 mom. fjärde och femte styckena

lagen om statlig inkomstskatt skulle tillämpas i

sambandxned dessa livränteutbetalningar. gg; Enligt

1 S i förslaget till nya stadgar för stiftelsen S skall stiftelsens ändamål att dela ut medel vara till personer med anknytning till Odd Fellow Logen

K, nämligen till vissa behövande och till personer vissa personer för utbildningsändamål och studier.

Vidare skall ändamålet omfatta utbetalning medel av till Logen att användas för studieverksamhet eller

för Logens bästa. I 10 S stadgeförslaget före-

skrivs att stiftelsen skall beakta förordnandena i

A:s och Bzs testamenten att viss del den årliga av avkastningen skall utbetalas till vissa släktingar

under deras återstående livstid. Testamentsförordnandena innebär att en tredjedel den avkastav ning som återstår sedan 10 % har lagts till kapitalet skall utbetalas till släktingarna. Utbetal-

ningarna kommer således att omfatta 30 stiftel- % av sens avkastning före fondering. Nämnda utbetal- ningar avser inte ändamål kvalificerar för som skattebefrielse. Vid den bedömning skall göras som enligt fjärde stycket i det aktuella lagrummet får

utbetalningarna således inte räknas till den del av verksamheten som främjar sådana ändamål. Om utbe-

talningarna i stället betraktades ett främjande som av ändamål av annan art, skulle följden bli att stiftelsen på grund utbetalningarnas - av omfattning inte kunde uppnå skattebefrielse så länge - utbetalningarna pågår. Nämnden emellertid anser att utbetalningarna över huvud taget inte skall be-

traktas som ett led i stiftelsens verksamhet. Vid en bedömning enligt fjärde stycket skall således helt

bortses från utbetalningarna jfr SOU 1939:47 s 62, prop 1942:134 s 28 och Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s 296 ff. I konsekvens med detta -

453 Bilaga 5

betraktelsesätt finner nämnden att utbetalningarna

vid den prövning som görs inte heller skall beaktas stycket i lagrummet jfr Hagstedt a.a. enligt femte Frågan stiftelsen bedrivit verksamhet i s 311. om skäligen svarar mot avkastningen en omfattning som tillgångar skall således avgöras med hänsyn på dess använder den del av avkastningen till hur stiftelsen återstår de i testamentena föreskrivna som efter

utbetalningarna.

3,12: v gsêzayxfsáxtáyfgg.

. ;3samg7zm;§áåQi rjrwvfaáça V x .zâxárá-izbzzgüi s: f wáäiáa :nä:

ä ü g ,

1995:63 455 Bilaga 6 SOU

Bilaga 6

Beskrivning avdragsmetod för beskatt-

av en

ning stiftelser

av

Innehåll

1 Inledning 456 . . . . . . . . . . 2 Principiell skattskyldighet

för all inkomst 456 . . . . . . . 3 Krav för att få skatteförmåner 456

4 Inkomstindelning 457 . . . . . . . 5 skatteförmåner genom

särskilda avdrag 457 . . . . . . 6 Avdrag för utdelning till

okvalificerat ändamål 459 . . . . 7 Avdrag för underskott 460 . . . . 8 Grundavdrag 460 . . . . . . . . .

Bilaga 6 456

1 Inledning

Av skäl som framgår av avsnitt 7.3.3 har kommittén utarbetat en modell för en avdragsmetod för beskattningen av stiftelser. Eftersom det inte är fråga om annat än modell har vi inte behövt låsa en förslaget i alla detaljer. En del frågor har lämnats öppna och i några fall har alternativa lösningar anvisats.

2 Principiell skattskyldighet för

all inkomst

Avdragsmetoden utgår från att alla stiftelser i princip är skattskyldiga till statlig inkomstskatt för all sin inkomst. Endast sådana ekonomiska tillskott, som enligt generella bestämmelser i t.ex. 19 S KL inte utgör skattepliktig inkomst, blir skattefria. Det innebär att förvärv gåva eller genom testamente inte kommer att påverka stiftelses en inkomsttaxering.

3 Krav för att få skatteförmåner

För att få skatteförmåner måste stiftelse en uppfylla vissa grundläggande krav. I ett avdragssystem finns det anledning att kräva att stiftelsen har till syfte att främja ett kvalificerat allmännyttigt ändamål, att detta är stiftelsens huvudsakliga syfte samt att mottagarkretsen inte får vara inskränkt på visst sätt. Dessa krav överensstämmer i princip med de krav som ställs på en stiftelse för att den skall befrias från skattskyldighet i ett skattefrihetssystem se kapitel 15. I skattefrihetssystemet tillkommer dessutom ett fullföljdskrav, dvs. ett krav på att stiftelsen skall använda skälig en del av sin avkastning för det kvalificerade ändamålet se avsnitt 15.3. De grundläggande kraven innebär i korthet följande. som kvalificerade ändamål vetenskaplig anses forskning, vård och uppfostran barn, av undervisning eller utbildning, hjälpverksamhet bland behövande och sjukvård. Att det kvalificerade ändamålet skall vara stiftelsens huvudsakliga innebär att stifen telse kan främja även ett annat ändamål och ändå få

1995:63 457 Bilaga 6 SOU

skatteförmåner. Utrymmet att tillgodose ett okvalificerat ändamål är dock begränsat, det motsvarar högst 10-15 procent det för olika ändamål använda av Mottagarkretsen för bidrag får sammanlagda beloppet. inte inskränkt till viss familj, vissa familjer vara eller bestämda personer.

4 Inkomstindelning

Enligt de överväganden som görs i kapitel 8 skall det förhållandet att stiftelse bedriver egentlig en näringsverksamhet inte medföra att stiftelsen är utesluten från skatteförmåner. Som framgått innebär avdragsmetoden i princip ovan stiftelse får skatteförmåner på det sättet att en att den får reducera den skattepliktiga inkomsten vissa för stiftelserna exklusiva avdrag, bl.a. genom avdrag för vad har delats ut för det kvalificesom rade ändamålet mer därom i avsnitt 5 nedan. I enlighet med de överväganden som görs i kapitel 9 innebär det att stiftelse får göra de särskilda en avdragen från löpande avkastning och realisationsvinster på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet samt från intäkter av kvalificerad näringsverksamhet och att stiftelsen således på det sättet kan undgå skatt på dessa inkomster. För övriga intäkter av egentlig näringsverksamhet, dvs. intäkter av verksamheter som inte är kvalificerade, har stiftelsen att betala skatt med den för juridiska personer gällande skattesat-

sen. Med avdragsmetod kommer stiftelse således en en inom inkomstslaget näringsverksamhet ha två att olika slag skattepliktig inkomst, dels sådan som av kan förmånsbehandlas dvs. reduceras med de särskilda avdragen och dels inkomst. Detta innebär annan att de båda slagen inkomst måste beräknas var för av sig. Behandlingen skiljer sig så mycket att det motiverar att förmånsbehandlad stiftelses inen komster delas in i två förvärvskällor, en avseende de inkomster kan förmånsbehandlas och en för som övriga inkomster.

5 Skatteförmåner särskilda avdrag genom

Avdragsmetoden innebär som redan sagts att en stiftelse får skatteförmåner att den från genom

Bilaga 6 458

vissa inkomster får göra avdrag även för sådant som inte är omkostnad i förvärvskälla. Från nettoinkom-

sten av den förvärvskälla som omfattar löpande avkastning och realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet samt intäkter av kvalificerad näringsverksamhet bör en stiftelse sonluppfyller kraven för skatteförmåner få göra avdrag för kvalificerad utdelning, reservering för framtida kvalificerad utdelning och värdesäk-

ring.

Det första och viktigaste dessa särskilda av avdrag är avdraget för vad stiftelsen under beskattningsåret delat ut för att uppfylla sitt kvalificerade ändamål. Stiftelsen får med andra ord göra avdrag för lämnade bidrag och andra utgifter

som stiftelsen haft för att fullfölja ett i stiftelseförordnandet angivet kvalificerat ändamål. Avdragsmetoden förutsätter att reglerar frågan man om rätt beskattningsår för utdelningsavdraget. Ett sätt att lösa detta kunde att föreskriva vara att avdragsrätt inträder när stiftelsen har fattat ett mot tredje man bindande beslut utdelning, om en t.ex. när styrelsen eller annat beslutat organ om användning av stiftelsens överskott och offentliggjort detta. Visar det sig att senare en utdelning för vilken stiftelsen fått avdrag inte betalas ut bör det finnas regler gör det möjligt som att återföra det avdragna beloppet till beskattning som intäkt i den förmånsbehandlade förvärvskällan. För att utjämna utdelningarna över flera år bör en stiftelse som uppfyller kraven för skattemässig förmånsbehandling rätt att göra ges avdrag för reservering för framtida utdelning för det kvalificerade ändamålet. En möjlighet är att enligt dansk förebild föreskriva att avdrag medges för reservering till en konkret angiven utdelning skall som verkställas under förslagsvis något de närmaste av tre åren efter beskattningsåret. bör Det därutöver finnas regler för det fall att det reserverade beloppet används på annat sätt. En tänkbar lösning är att föreskriva att det avdragna beloppet jämte ett tillägg på 20 procent skall återföras till beskattning som intäkt, det vid den tillåtna om reserveringstidens utgång visar sig att det avsatta beloppet inte utnyttjats alls eller delats ut för annat ändamål än det för vilket det avsatts. Stiftelserna har i inflationsekonomi en ett behov

1995:63 459 Bilaga 6 SOU

att göra viss årlig skattefri fondering för av en att inte realvärdet på stiftelsekapitalet skall urholkas. I ett skattefrihetssystem kan det behovet tillgodoses inom ramen för fullföljdskravet. Om enligt avdragsmetod får stiftelserna beskattas en behovet att säkra realvärdet på stiftelsekapitaav tillgodoses ett särskilt avdrag för let genom värdesäkring. Starka sakliga skäl talar för att värdesäkringsavdraget borde en real utformning ges så att hänsyn kan tas till inflationen och dess effekter vid olika placeringsformer. Avdragsmetodens konstruktion medför emellertid att det ställs stora krav på exakthet vid avdragsberäkningen. Avdragets storlek får ju direkt betydelse för storleken av avdraget skall grundas på taxerad inkomst. Om en real beräkningsmetod och svara mot kraven på neutralitet och exakthet fordras ett relativt detaljerat regelsystem. Vi har prövat olika konstruktioner men funnit dem alltför komplicerade. Det skulle sannobli nödvändigt att sänka ambitionsnivån och likt arbeta med olika schabloner. Följande modell kunde då övervägas. Två separata avdrag medges för att tillgodose behovet värdesäkring, nämligen dels av ett avdrag baseras på lämnade utdelningar och som tillkommer alla stiftelser oavsett vilket slags kapitalinkomst de haft det generella värdesäkringsavdraget, dels ett extra värdesäkringsavdrag för de stiftelser har haft realisationsvinster. som Lösningen kunde närmare bestämt innebära att stifkraven för att få skatteförmåtelser som uppfyller får göra ett generellt värdesäkringsavdrag med ner exempelvis 40 procent beskattningsårets utdelav ningar för det kvalificerade ändamålet. De stiftelrealisationsvinst skulle dessutom få ser som haft göra ett extra värdesäkringsavdrag med förslagsvis 50 procent beskattningsårets sammanlagda reaav lisationsvinst som ett tekniskt alternativ till denna ordning kan man tänka sig att hälften av realisationsvinsten gjordes skattefri.

6 Avdrag för utdelning till okvalificerat ändamål

rätt stiftelse få avdrag från sin I gällande kan en skattepliktiga inkomst för utdelning till annat än det kvalificerade ändamålet enligt reglerna om för periodiskt understöd. Även i ett avavdrag

Bilaga 6 460

dragssystem bör en förmånsbehandlad stiftelse kunna få avdrag för utdelning annan än den kvalificerade om det utbetalade beloppet enligt allmänna regler är avdragsgillt som periodiskt understöd. Eftersom en sådan stiftelse i avdragssystemet kan ha två olika slag av skattepliktig inkomst behövs det regler som styr avdraget till den ena eller andra förvärvskällan. En lösning är att föreskriva att avdraget för okvalificerad periodisk utdelning i första hand skall ske från inkomsten den förvärvskälla av som inte kan förmånsbehandlas särskilda avdrag. genom Endast när stiftelsen inte har sådan inkomst skulle avdraget få göras från inkomsten förmånsbeav den handlade förvärvskällan.

7 Avdrag för underskott

En stiftelse som uppfyller kraven för skattemässig

förmånsbehandling bör i princip få utnyttja

de generella reglerna om förlustutjämning balangenom sering av underskott i förvärvskälla enligt reglerna i lagen 1993:1539 avdrag för underskott om av näringsverksamhet. Det innebär att ett underskott som uppkommer i någon stiftelsens två förvärvsav källor får räknas från inkomsten i av samma förvärvskälla det närmast följande beskattningsåret om ej annat följer bestämmelserna i nämnda av lag. På grund de särskilda av avdragens speciella karaktär kunde det finnas anledning överväga att undantag från de generella reglerna förlustutjämom ning. Tänkbart är att de särskilda avdragen för framtida utdelning och värdesäkring inte - som motsvaras av någon reell utgift för stiftelsen inte bör få räknas med i det underskott som förs framåt i avräkning mot beskattningsårs senare inkomst av den förmånsbehandlade förvärvskällan.

Endast underskott som uppkommit till följd av omkostnadsavdrag och det särskilda avdraget för lämnad utdelning skulle därmed få föras framåt i avräkning mot kommande års inkomster.

8 Grundavdrag

Om en stiftelse uppfyller kraven för skatteförmåner bör den från den sammanräknade inkomsten båda av de förvärvskällorna den förmånsbehandlade och - den icke-förmånsbehandlade få göra - grundavdrag med

1995:63 461 Bilaga 6 SOU

förslagsvis 10 000 kr. Eventuellt bör grundavdraget reduceras med det belopp varmed stiftelsen gjort särskilda avdrag. Det återstår av inkomsten som efter grundavdraget beskattas med den för juridiska generellt gällande skattesatsen på 28 personer procent.

För stiftelser uppfyller kraven för skattemässig som förmånsbehandling kan avdragsmetoden beskrivas schematiskt enligt fig. 1. Övriga stiftelser beskattas aktiebolag och andra juridiska personer som för alla sina inkomster i en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bilaga 6 462

Fig. 1 lnkomstbeskattning av stiftelser enligt en avdragsmetod

skattefri del skattepliktig del av inkomsterna av inkomsterna

Förmånsbehandlad Ovillkorligen skattepliktig inkomst skattepliktig inkomst

Löpande avkastning och Intäkter av egentlig reavinster på till- näringsverksamhet som gångar som inte hör inte är kvalificerad till egentlig närings- netto efter omkostverksamhet samt intäk- nadsavdrag ter av kvalificerad näringsverksamhet netto efter omkostnadsavdrag

.. Särskilda avdrag för 1 kvalificerad utdelning 2 framtida kv. utdelning Ev. hälften av 3 värdesäkring reavinsterna

.. Ev. avdrag för p.u. .. Avdrag för utdelning om stiftelsen inte till okvalificerat ändahar inkomst av egent- mål enl. reglerna om lig näringsverksh. periodiskt understöd

Förlustutjämning Förlustutjämning framåt för under- framåt för underskott som uppkannit skott enligt genegenom omkostnads- rella regler avdrag och avdrag för kvalificerad utdelning särskilda avdrag enligt 2 och 3 ovan får inte medräknas

Den sammanräknade inkomsten av förvärvskällorna utgör taxerad förvärvsinkomst enligt 5 § SIL

.. Grundavdrag med 10 000 kr ev. reducerat med de särskilda avdragen enligt 1-3 ovan

Beskattningsbar inkomst skatt med 28 X

Ö ann;Q å.. ö 5 7

üääêåi KW

1995 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Ett renodlat näringsförbud. N. 40. Älvsäkerhet.K. . 41. Allmän behörighetför högskolestudier. U. Arbetsföretag En ny möjlighet för arbetslösa.A. . - Grön diesel miljö- och hälsorisker. Fi. 42. Framtidsanpassad Gotlandstrafik.K. . - Iángtidsutredningen 1995. Fi. 43. Sambandet Redovisning Beskattning.Ju. - . Aktiebolagets organisation.Ju. Vårdens svåra val. 44. . Grundvattenskydd.M. slutbetänkandeav Prioriteringsutredningen.S. 45. framtid. Fö. 46. Effektivare styrningoch rättssäkerhet Muskövarvets . asylprocessen. A. Obligatoriska arbetsplatskontakter för arbetslösa.A. i . Tvångsmedelenligt 27 och 28 kap. RB Pensionsrättigheter och bodelning.Ju. 47. . polislagen.Ju. Fullt ekonomiskt arbetsgivaransvar. Fi. samt Översyn skattebrottslagen. Fi. 48. EEG-anpassade körkortsregler. K. 10. av konsumentregler.Ju. 49. Prognoseröver statens inkomster och utgifter. Fi. ll. Nya Nya tidpunkter för 50. Kunskapsläget kämavfallsområdet 1995.M. 12. Mervärdesskatt redovisning och betalning.Fi. 51. Elförsörjningi ofred. N.

13. Analys Försvarsmaktens ekonomi.Fö. 52. Godtrosförvärv av stöldgods Ju. av Bilagedel.N. 53. Samverkanför fred. Den rättsliga regleringen. Fö. 14.Ny Elmarknad + Könshandeln.S. 54. Fastighetsbildning en gemensam uppgift för stat 15. - 16.Socialt arbete mot prostitutionen i Sverige. S. ochkommun. M. 17. Homosexuell prostitution. S. 55.Ett samlat verksamhetsansvar for asylärenden.A.

18.Konst i offentlig miljö. Ku. 56. Förmåneroch sanktioner

19.Ett säkrare samhälle.Fö. utgifter för administration. Fi. - 20.Utan Sverige.Fö. 57.Förslag om ett internationellt flygsäkerhetsstannar 21. Staden Fö. universiteti Norrköping-Linköping.U. vattenutan vatten. 22. Radioaktiva ämnen slår jordbruk i Skåne.Fö. 58.Kompetens och kunskapsutveckling om yrkesut - 23.Brist elektronikkomponenter. Fö. roller och arbetsfältinom socialtjänsten.

24.Gasmoln lamslår Uppsala.Fö. 59. Ohälsoförsälcring och Samhällsekonomi

25. Samordnad och integrerad tågtrafik olika aspekterpå modeller, finansiering - Arlandabanan och i Mälardalsregionen. K. ochincitament.S.

26. Underhállsbidrag och bidragsñârskott, 60.Kvinnofrid. Del A+B. S. Del A och Del B. S. 61. Myndighetsutövning vid medborgarkontor. C.

27. Regional framtid + bilagor. C. 62.Ett renat Skåne.M. vissa internationella sanktioner 63. Översyn skattereglema för stiftelser och ideella 28. Lagenom av översyn. UD. föreningar. Fi. - en 29. Civilt bruk av försvarets resurser regelverken, erfarenheter, helikoptrar. Fö.

30. Alkylat och Miljöklassning av bensin.M.

31. Ett vidareutvecklar miljöklassystemi EU. M.

32. IT och verksamhetsfömyelse inom rättsväsendet.

Förslag till nya samverkansformer.Ju.

33. Ersättning för ideell skadavid personskada.Ju.

34. Kompetens för strukturomvandling.A.

35. Avgifter inom handikappornrådet.

36. Förmåner och sanktioner en samlad redovisning. - Fi. 37. Várt dagliga blad stöd till svenskdagspress. Ku. - 38. Yrkeshögskolan Kvalificerad eftergymnasial yrkesutbildning.U.

39. Some reflections on SwedishLabour Market

Policy. A. Några utländskaforskares syn på svensk

arbetsmarknadspolitik.A.

1995 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Kommunikationsdepartementet

Pensionsrättigheter och bodelning.[8] Samordnad och integrerad tågtrafik Nya konsumentregler.[11] Arlandabanan och i Mälardalsregionen.[25] IT och verksamhetsfömyelse inom rättsväsendet. Älvsäkerhet.[40] Förslagtill nya samverkansformer.[32] Frarntidsanpassad Gotlandstrañk.[42] Ersättning för ideell skadavid personskada.[33] EG-anpassade körkortsregler. [48] Sambandet Redovisning Beskattning.[43] - Finansdepartementet Aktiebolagets organisation.[44] Tvångsmedelenligt 27 och 28 kap. RB hälsorisker.[3] Grön dieselmiljö- och samt polislagen.[47] lángtidsutredningen1995. [4] Godtrosförvärv av stöldgods [52] Fullt ekonomisktarbetsgivaransvar. [9] Översyn av skattebrottslagen. [10] Utrikesdepartementet Mervärdesskatt Nya tidpunkterför - Lagenom vissa internationella sanktioner redovisningoch betalning. [12] översyn. [28] Förmåneroch sanktioner en samlad redovisning.[36] - en - Prognoseröver statens inkomsteroch utgifter. [49] Försvarsdepartementet Förmåner och sanktioner Muskövarvets framtid. [6] utgifter för administration. [56] - Översyn skattereglema för stiftelser och ideella Analysav Försvarsmaktens ekonomi. [13] av Ett säkraresamhälle. [19] föreningar. [63] Utan stannar Sverige.[20]

Utbildningsdepartementet

Staden vattenutan vatten. [21] Radioaktivaämnen slår ut jordbruk i Skåne.[22] Yrkeshögskolan Kvalificerad eftergymnasial - Brist på elektronikkomponenter.[23] yrkesutbildning.[38] Gasmoln lamslår Uppsala.[24] Allmän behörighet för högskolestudier.[41] Civilt bruk försvarets resurser Förslag om ett internationellt tlygsäkerhetsav regelverken,erfarenheter helikoptrar. [29] universitet Norrköping-Linköping. [57] i , Samverkanför fred. Den rättsliga regleringen. [53] Arbetsmarknadsdepartementet Socialdepartementet Arbetsföretag möjlighet för arbetslösa. [2] - En ny Vårdens svåra val. Obligatoriskaarbetsplatskontakter för arbetslösa.[7] Prioriteringsutredningen. [5] Kompetens för strukturomvandling.[34] slutbetänkandeav Könshandeln.[15] Some retlections on SwedishLabour Market Socialt arbete mot prostitutioneni Sverige. [16] Policy. [39] Homosexuellprostitution. [17] Några utländska forskares syn svensk Underhállsbidragoch bidragsforskott, arbetsmarknadspolitik.[39] Del A och Del B. [26] Effektivare styrning och rättssäkerhet Avgifter inom handikappomrádet.[35] iasylprocessen. [46] Kompetens och kunskapsutveckling om yrkes- Ett samlat verksamhetsansvar för asylärenden.[55] roller och arbetsfältinom socialtjänsten.[58] samhällsekonomi Kulturdepartementet Ohälsoförsäkringoch olika aspekterpå modeller, finansiering Konst i offentlig miljö. [18] och incitament. [59] Vårt dagliga blad Pstödtill svenskdagspress.[37] - Kvinnofrid. Del A+B. [60]

Näringsdepartementet

Ett renodlat näringsförbud.[1] Ny Elmarknad + Bilagedel. [14] Elförsörjning i ofred. [51]

1995 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Civildepartementet Regional framtid + bilagor. [27] Myndighetsutövningvid medborgarkontor.[61]

Miljödepartementet Alkylat och Miljöklassning av bensin. [30] En vidareutvecklatmiljöklassystem EU. [31] i Grundvattenskydd.[45] Kunskapsläget kämavfallsomrádet1995. [50] Fastighetsbildning en gemensam uppgift för stat och kommun. [54] Ett renat Skåne. [62]