Ny arvs- och gåvoskattelag : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Statens offentliga utredningar

wa 1987:62

%

Finansdepartementet

och

Ny

arvs-

gåvoskattelag

Slutbetänkande

av arvs- och gåvoskattekommittén

Stockholm 1987

Beställningsadress: Allmänna Förlaget Kundtjänst l06 47 STOCKHOLM Tel: 08/739 96 30

Allmänna Förlagets bokhandel: Informationsbokhandeln Malmtorgsgatan 5, Stockholm

Beställare som är berättigade till remissexemplar eller friexemplar kan beställa sådana under adress:

Regeringskansliets förvaltningskontor SOU-förrådet I03 33 Stockholm Tel. 08/763 23 20 Telefontid 8.10- 12.00 (externt och internt) 08/763 10 05 l2.00-l6.40 (endast internt)

ISBN 91-38-l0072-X ISSN 0375-250X

Omslag AD, Susan Nilsson Produktion Allmänna Förlaget AB Svenskt Tryck Stockholm 1987 731315

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Med stöd av regeringens bemyndigande den 29 mars 1984 tillkallade chefen för finansdepartementet en kommitté med tre ledamöter för att göra en översyn av lagstiftningen om arvsskatt och gåvoskatt (Fi 1984:02).

Kommittén har antagit namnet arvs- och gåvoskattekommittên. Ledamöter i kommittén är kammarrättslagmannen Per Anclow. ordförande samt riksdagsledamöterna Lars Hedfors och Karl- Anders Petersson.

Som i kommittén t.f. departementsrådet Per sakkunniga ingår Anders och förste advokatfiskalen Fredrik-Adolf af Lindgren Sandeberg.

Experter åt kommittén är hovrättsrådet Björn Eilard, departementsrådet Anders Eriksson, avdelningsdirektören Christer Larsson, direktören Göran Melchior och bankdirektören Carl- Axel Norrdell.

Sekreterare är advokatfiskalen Ingrid Backlund.

Kommittén har i 1986 avgivit delbetänkandet Latent januari skatteskuld vid arvs- och gåvobeskattning (Ds Fi 1986:4).

Arvs- och får härmed avlämna sitt slutbegåvoskattekommittên tänkande Ny arvs- och gåvoskattelag.

Särskilda yttranden har avgetts av ledamöterna Hedfors och Petersson samt av experterna Larsson, Melchior och Norrdell. Stockholm i november 1987 Per Anclow Lars Hedfors Karl-Anders Petersson /Ingrid Backlund

FÖRKORTNINGAR

Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt FAL Lagen (l927:77) om försäkringsavtal ä GB Giftermâlsbalken I HD Högsta domstolen JK Justitiekanslern KL Kommunalskattelagen (1928:370) NJA Nytt juridiskt arkiv I RH Rättsfall från hovrätterna SFS Svensk författningssamling SI Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottets betänkande SOU Statens offentliga utredningar

ÄB Ärvdabalken

Äktenskapsbalken

SAMMANFATTNING

Vårt uppdrag har varit att göra en teknisk översyn av arvsoch gåvobeskattningen. Däremot har vi inte haft till uppgift att överväga skattens höjd eller att eljest göra fördelningspolitiska bedömningar.

I ett delbetänkande (Ds Fi 1986:4) har vi redovisat våra förslag i fråga om den latenta skatteskulden beträffande aktier och därmed jämförliga värdepapper. De förslag vi nu lägger fram i detta slutbetänkande innebär i korthet följande.

Till att börja med föreslår vi en övergång från nationalitetsprincipen till domicilprincipen vilket innebär att hemvistet blir avgörande för skattskyldighetens omfattning. Vid arvsbeskattningen skall liksom hittills arvlåtarens förhållanden vara avgörande. Däremot föreslår vi att vid gåva givarens och inte gåvotagarens förhållanden får vara avgörande. En tioårig ovillkorlig utflyttningsregel föreslås. När skattskyldigheten är begränsad till att avse vissa tillgångar föreslår vi en utvidgning av avdragsrätten för skulder.

I fråga om allmännyttiga organisationer föreslås en utvidgad skattefrihet. Alla sådana organisationer som i dag är befriade från enbart gåvoskatt föreslås bli generellt befriade. Förslaget omfattar såväl ideella föreningar som stiftelser. Vissa spärrar föreslås för att förhindra missbruk.

Liksom f.n. skall skattskyldighet inträda vid arvlåtarens död respektive när giltig gåva skett. Beträffande s.k. framskjut-

na förvärv föreslås långtgående I huvudsak förändringar. föreslås att skattskyldighet även i dessa fall inträder genast. I vissa fall skall dock anstånd med skattens betalning kunna medges.

För de fall när flera förvärv skall beskattas samtidigt - föreslås sammanläggningsreglerna långtgående förenklingar. Flertalet av nuvarande invecklade föreslås specialregler avskaffade.

Värderingsreglerna föreslås ändrade i huvudsak på två sätt. För att söka åstadkomma en bättre mellan samordning arvs-, gåvo-, inkomst- och stämpelskatten föreslås att taxeringsvärdet för gåvoåret skall användas vid gåvobeskattningen. I samband med detta införs en rätt till återvinning av stämpelskatt. Vidare föreslår vi nya bestämmelser för räntelösa eller lågförräntade reverser med obestämd Dessa förfallodag. skall alltid tas upp till sitt nominella värde. S.k. vederlagsreverser skall om inte räntan motsvarar diskontot och amortering inte sker i normal takt bara tas upp halva värdet. Royalties och andra periodiskt utgående förmåner som tillhört den avlidne föreslås undantagna från skatteplikt. vid gåva skall de dock tas upp till halva sitt värde.

S.k. företagsförmögenhet, som f.n. får tas upp till 30 % av eljest gällande värde, behandlas av 1980 års företagsskattekommitté. Vi har bara haft mandat att göra några smärre justeringar. Här föreslår vi att vederlagsreverser skall kunna användas utan att skatteförmånerna uteblir. Likaså skall givaren kunna behålla visst lösöre samt medel som innestår på skogskonto utan att rätten till den förmånligare värderingen går förlorad.

Beträffande försäkringsbeskattningen är den främsta nyheten att den successiva gåvobeskattningen i stort sett och upphör ersätts med en omedelbar beskattning. Av stor betydelse är också de starkt förenklade värderingsregler vi föreslår för försäkringar med periodiskt utfallande beslopp. Det särskilda

grundavdraget för livränteförsäkringar föreslås höjt till 7 000 kr.

I fråga om lottläggningen föreslås inga större ändringar eftersom reglerna härom nyligen behandlats i en lagrådsremiss med förslag till följdändringar till den äktenskaps- och arvslagstiftning som träder i kraft l januari 1988. Den sällan utnyttjade möjligheten att lägga ett verkligt arvskifte till grund för skatten föreslås upphävd. Däremot behålls de verkliga bodelningarna. Möjligheten att göra arvsavståenden med skattemässig verkan beskärs kraftigt. För framtiden skall bara sådana avståenden som avser ideell andel godtas och där avståendet också avser minst halva arvslotten. Undantag har dock gjorts för avståenden som sker för att tillgodose laglottsanspråk.

Även reglerna för skattelott har förenklats. De nya reglerna innebär att skatten på den lott varom fråga är läggs till sagda lott.

För gåvobeskattningens vidkommande föreslås diverse nyheter. så anges direkt vissa överföringar som inte skall gåvobeskattas. Vi reglerar även kapitaltillskott till aktiebolag. Skattefriheten för gåva av personligt lösöre föreslås höjd från 10 000 kr till 15 000 kr och grundavdraget från 2 000 kr till 5 000 kr.

Vi föreslår att en rätt till skatteåterbäring vid återgång av gåva införs. Om parterna misstagit sig på skattereglerna eller gåvoskatten av annan anledning visar sig bli en helt annan än de räknat med skall parterna kunna låta gåvan återgå. Sker så inom ett år, är deklaration avlämnad i rätt tid och har inte heller gåvokapitalet rörts skall ingen gåvoskatt tas ut. Enligt vår mening fyller ett sådant institut två funktioner. Dels onödiggörs specialregler för olika fall där ett gåvoskatteuttag framstår som stötande, dels minskas kraftigt behovet av ett förhandsbeskedsinstitut. I den sistnämnda delen vill vi nämna att vi penetrerat den frågan ingående men

slutligen stannat för att inte föreslå att en särskild organisation inrättas för att meddela förhandsbesked.

Även frågan om att införa en allmän skatteflyktsklausul har prövats av oss. Vi har där funnit att en sådan knappast skulle få någon nämnvärd effekt. Den slutsatsen har dragits efter studier av hur den nuvarande allmänna skatteflyktsklausulen tillämpats i praktiken. Eftersom vi inte vill införa en rätt till förhandsbesked försvåras också införandet av en sådan klausul. När den nuvarande generalklausulen på inkomstskattesidan infördes betonades mycket att det gick att erhålla förhandsbesked.

Beträffande förfarandet föreslås åtskilliga förenklingar och förbättringar. Eftersom vi inte har haft i uppdrag att behandla organisationsfrågan har emellertid möjligheterna till långtgående förändringar varit begränsade. Våra förslag innebär bl.a. att första instans får kraftigt ökade möjligheter att självrätta och ompröva sina beslut. Nuvarande regler om återvinning och efterbeskattning anpassas mer till vad som gäller för andra skatteformer. Den nuvarande möjligheten att få ett dödsbo försatt i konkurs p.g.a. arvsskatt föreslås Den allmänna besvärstiden förkortas till ett år. slopad.

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

Förslag till Lag om arvsskatt och gåvoskatt

Enligt riksdagens beslut föreskrivs följande.

INLEDANDE BESTÄMMELSER

Skattskyldighet

1 § Skatt enligt denna lag skall betalas till staten för förvärv genom arv eller testamente (arvsskatt) eller genom gåva (gåvoskatt). Med dessa förvärv likställs förmånstagarförvärv. För egendom som förvärvas genom avstående enligt 5 § lagen (1928:281) om allmänna arvsfonden, tas arvskatt ut som om förvärvet skett genom testamente från den avlidne.

2 § Den som förvärvar egendom är skattskyldig.

Undantag från skattskyldighet

3 § Staten och följande organisationer är befriade från skattskyldighet 1. Trossamfund som avses i 4 § andra stycket religionsfrihetslagen (1951:680), församling och kyrka, samarbetsorgan för sådana juridiska personer, och

organisation med huvudsakligt syfte att främja landets näringsliv eller försvar, vetenskapliga, undervisande, utbildande, religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller allmännyttiga ändamål. 2. Landstingskommun, kommun eller annan menighet, akademi, hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer samt registrerad understödsförening. 3. Folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande organisation som har till syfte att anordna främsta

eller tillhandahålla allmän samlingslokal.

skattefrihet tillkommer inte organisationer som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen och inte heller utländska organisationer. Skattefrihet inte heller om organisationens ändamål är bemedges till en viss familj, vissa familjer eller bestämda gränsat eller om givaren helt eller delvis förbehållit sig personer eller någon annan nyttjanderätt till eller någon annan själv förmån av det bortgivna. För att en ideell förening skall skattefrihet krävs att den uppfyller villkoren i 7 § 5 medges mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Skattskyldighetens omfattning

4 § Skatt denna tas ut för all egendom inom eller enligt lag utom Sverige a) om den avlidne vid sin död eller givaren vid tiden för var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller gåvan var svensk eller med en svensk medborgare och medborgare gift hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet eller gåvotillfället b) om den ges bort av svensk juridisk person

5 § Skatt tas ut för följande slag av egendom som efterlämnas eller ges bort av annan person än som anges i 4 §.

a) fast egendom, tomträtt och vattenfallsrätt, belägen i Sverige, b) i befintlig lös egendom som är att hänföra till Sverige eller driftkapital i förvärvsverksamhet som anläggningsbedrivs av den avlidne eller givaren, c) andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag i eller rätt till och periodiskt utgående för- Sverige royalty mån från egendom som avses i b), samt d) svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska förebolag, aktiefonder och rederier dock under förutsättningar, att de efterlämnas av svensk medborgare eller ges bort ning eller tas emot av svensk medborgare. Från värdet av den under a-d angivna skattepliktiga egendomen får avdrag endast göras för skulder på grund av förvärv, förbättring, reparation eller underhåll av den skattepliktiga skall också medges för lönekostnader, skategendomen. Avdrag ter och avgifter som belöper på förvärvsverksamhet.

6 § En utlänning som vid sin död eller vid gåvotillfället tillhörde främmande makts beskickning eller lönade konsulat i eller dess skall inte anses bosatt i Sverige tjänstefolk Detsamma sådan persons make, barn under 18 år Sverige. gäller eller enskilda arbetstagare som vid sin död eller vid gåvotillfället bodde hos honom.

Skattens beräkning

7 Skatt beräknas efter värdet av varje skattskyldigs för- § värv.

Skatteklasser

skattens indelas de skattskyldige i två 8 § Vid beräkning klasser. Till klass I räknas 1. den avlidnes eller givarens make, sambo och barn,

2. avkomlingar till den avlidnes eller givarens barn, 3. make eller sambo till den avlidnes eller givarens barn eller avlidna barn. Till klass I räknas även barn som till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren eller givaren. Styvbarnsförhållande räknas som släktskap. Detsamma gäller fall där någon före fyllda 18 år stadigvarande vistats i den avlidnes eller givarens hem och då fått vård och fostran som eget barn. Till klass II räknas andra mottagare än som ingår i klass I. Till klass II räknas även sådan lott som bestämts med stöd av 34 eller 47 §§ om det inte, när skattskyldigheten inträder, är utrett att samtliga blivande ägare är att hänföra till klass I.

Grundavdrag

9 § Från varje lott skall vid arvsbeskattningen följande grundavdrag göras.

Efterlevande make eller sambo 200 000 kr Annan mottagare i klass I 50 000 kr Mottagare i klass II 15 000 kr

Om ett barn eller en avkomling till ett avlidet barn inte fyllt 18 år när skattskyldigheten inträder, dras ytterligare 5 000 kr av för varje helt år eller del av år som återstår innan han eller hon fyller 18 år. Endast ett grundavdrag är tillåtet i fråga om det som erhålls från samma arvlåtare eller testator även om det erhålls vid olika tillfällen. För lotter som bestämts med stöd av 34 eller 47 § medges bara ett grundavdrag.

Vid gåvobeskattningen medges ett grundavdrag om sammanlagt

5 000 kr årligen för fullbordade gåvor från samma givare. Detta grundavdrag medges inte om rätt till avdrag enligt 30 § första stycket föreligger.

När grundavdraget gjorts avrundas lotten nedåt till jämnt tusental kronor. Detta belopp är den skattepliktiga lotten. skattesats 10 § Skatten beräknas enligt följande skalor. Klass I

p f 800 000 - 8 000 000 250 000 + 50 % 7 8 000 000 - 3 850 000 + 60 % 7

Klass II skattepliktig lott, kr. Skatt kr. - 25 000 l5 % inom skiktet;

Särskild skatteberäkning

ll § När ett förvärv som avses i denna lag skall någon gör vid detta läggas samman med tidigare förskatteberäkningen värv från samma om inte mer än tio år förflutit mellan person det inträtt för de olika förvärven. Detsamma skattskyldighet gäller flera samtidiga förvärv. Skatten skall tas ut efter den eller de procentsatser som skulle ha om skatt skulle ha tagits ut för de tillämpats förvärven och om det sista förvärvet utgjort den sammanlagda högst beskattade delen av dem. vid skatteberäkningen upptas förvärv till de belopp som

anges i 9 §.

12 § Vad som föreskrivs i denna om sambor sådana lag gäller samboförhållanden där en ogift kvinna och en man bor ogift tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden.

GEMENSAMMA BESTÄMMELSER

Tid för skattskyldighetens inträde

13 § skattskyldighet för arv inträder vid arvlåtarens eller testators död. vid gåva inträder skattskyldigheten när gåvan blivit fullbordad eller en handling, som innehåller en utfästelse giltig om gåva av lös egendom, har överlämnats till mottagaren.

14 § För förvärv av egendom, som eller testamente enligt lag först skall innehas av annan med fri inträder förfoganderätt, skattskyldigheten när innehavarens rätt upphör. Detsamma gäller när i testamente, gåvobrev eller annan handling förordnats att viss egendom eller rättighet skall tillkomma två eller flera på villkor att egendomen eller oförrättigheten ändrad skall övergå från den ene till den andre. För förvärv på grund av förmånstagarförordnande av någon annan anledning än försäkringstagarens död inträder, om förvärvaren inte erhåller förfoganderätt över försäkringen, skattskyldighet allt eftersom utbetalningar sker.

Värdering av egendomen

Allmänt

15 § Egendom värderas enligt reglerna i 16-32 §§. Värderingen sker med hänsyn till förhållandena då skattskyldigheten inträdde.

16 § Egendom som tillfaller någon med fri förfoganderätt, värderas som om den tillfallit mottagaren med äganderätt.

17 § Vid värderingen minskas egendom som är belastad med att någon annan har nyttjanderätt eller någon annan förmån, med rättighetens kapitalvärde. Sådan avräkning skall inte när ges bort med förbehåll till förmån för göras egendom eller sådan närstående som avses i 35 § 3 mom. komgivaren munalskattelagen (1928:370). Om rättigheten för livstid gemensamt skall tillfalla två eller flera efter varandra, bestäms kapitalvärdet efter den yngstes levnadsålder. vid värdering av varje förvärvares del i nyttjanderätt som skall tillfalla två eller flera personer gemensamt, delas värde lika mellan dem. nyttjanderättens

Fast egendom, tomträtt m.m.

18 § Som värde av fast egendom gäller vid arvsbeskattningen året före skattskyldighetens inträde. Vid taxeringsvärdet gäller taxeringsvärdet det år skattskyldig-

gåvobeskattningen

het inträder. Bestämmelserna i andra och tredje styckena kan dock medföra undantag från dessa regler. Sådana tillbehör till fastighet som avses i 2 kap. 3 § jordabalken värderas för sig enligt reglerna i 20 §. Fast som saknar taxeringsvärde skall värderas i egendom enlighet med de bestämmelser som gäller vid fastighetstaxering. Sådan värdering görs av länsskattemyndigheten om det inte är att egendomens värde understiger 100 000 uppenbart kr. I sistnämnda fall godtas intyg av sakkunnig. Om en taxeringsenhets värde har ändrats eller om någon annan förändring skett efter den tidpunkt som taxeringsvärdet för det i första stycket angivna året avser men före skattinträde och är förhållandena sådana att ny skyldighetens taxering skall ske enligt 16 kap. 2-5 §§ fastighetstaxeringslagen skall nytt värde fastställas. Nytt värde skall dock alltid fastställas om värdeförändringen uppgår till minst 200 000 kr. Om fast egendom enligt kommunalskattelagen (1928:370) ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse, tillämpas vid beräkning av arvsskatt eller

gåvoskatt i fall som anges i 49 § bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Detta gäller även egendom som enligt sjunde och åttonde styckena i nämnda anvisningspunkt skall anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. vid tillämpningen av de bestämmelser som anges i fjärde stycket skall som taxeringsvärde eller särskilt värde anses det värde som enligt första-tredje styckena skall ligga till grund för beräkningen av skatt.

Avdrag medges inte för skuld som avser kapital som nedlagts i fastighet som inte åsätts taxeringsvärde eller särskilt värde. skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutor skall utan anmaning uppge om nytt värde skall bestämmas samt lämna de upplysningar som behövs för att sådant värde skall kunna beräknas.

Länsskattemyndighetens beslut om nytt värde får inte överklagas.

19 § Fastighet som innehas med tomträtt tas upp till det byggnadsvärde som fastställts vid fastighetstaxering. För vattenfallsrätt tas markvärdet upp. Bestämmelsen om ändrat taxeringsvärde m.m. i 18 § tillämpas även för denna egendom. Vad som föreskrivs om fast egendom tillämpas även på byggnader som är lös egendom.

Lös egendom

20 § Lös egendom värderas, med nedan under 21-27 §§ angivna undantag, till det pris man kan antas få för den vid en försäljning under normala förhållanden.

21 § Följande slag av värdepapper tas upp till 75 procent av det noterade värdet, nämligen

1. aktier som noteras på inländsk eller utländsk börs, 2. andelar i aktiefonder, och 3. andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 35 § 3 mom. första stycket kommunalskattelagen (1928:370). Till 30 procent av det noterade värdet tas sådana aktier upp som, utan att vara börsnoterade, omsätts marknadsmässigt med regelbundna noteringar om avslut. Om det i ett bolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller noteras på sådant sätt som anges i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Om flera aktieslag är noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktier som har den lägsta kursen. Om det vid värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen. Aktier som inte omfattas av bestämmelserna i första-tredje styckena samt andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag tas upp till det pris som man kan räkna med vid en försäljning under normala förhållanden. vid värderingen skall dock följande iakttas: 1. I den mån beräkningen grundas på värdet av tillgångar som ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksoch rörelse beräknas tillgångarnas värde med tillfastighet av reglerna i 27 §. Vid gåva gäller dock den ytterlämpning ligare förutsättningen att de krav som anges i 49 § skall vara uppfyllda. 2. I den mån beräkningen grundas på värdet av tillgångar som avses i första-fjärde styckena, skall värdet av dessa beräknas på det sätt som anges där. Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i förstaoch femte styckena tas upp till det pris som påräknas tredje vid en försäljning under normala förhållanden.

22 § Fordringar värderas till sitt kapitalbelopp plus upplupen ränta. En räntelös fordran som har bestämd förfallodag men inte är förfallen, tas upp till värdet enligt tabell I, som bifogas denna lagl. En räntelös fordran med obestämd förfallodag tas upp till sitt kapitalbelopp. Med räntelös fordran jämställs fordringar med en utfäst ränta som understiger fem procent. Fordringar som utgör vederlag vid gåva eller arvskifte skall alltid tas upp till hälften av sitt kapitalbelopp om gäldenären ej utfäst sig att betala ränta efter en räntesats som motsvarar lägst diskontot vid tidpunkten för arvskiftet eller skattskyldighetens inträde samt amortering enligt marknadsmässiga grunder. Osäkra fordringar tas upp till det belopp som man kan beräkna att få in för fordringen. Värdelösa fordringar räknas inte som tillgångar.

23 § Medel för vilka inkomstbeskattning uppskjutits enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto, uppfinnarkonto eller investeringskonto för skog, tas upp till halva värdet. om medel har satts av till fond för särskilt ändamål enligt föreskrifter i lag eller någon annan författning och om avdrag har medgetts vid inkomstberäkningen för avsättningen, får halva det avsatta beloppet tas upp som skuld.

24 § Ränta, avkastning från fastighet eller andra förmåner som skall utbetalas under obegränsad tid tas upp till tjugo gånger det belopp som förmånen senast uppgått till för ett helt år. Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkastning från fastighet eller andra förmåner, som betalas ut under en bestämd tid eller någons livstid, tas upp till sitt kapitalvärde. Om rättigheten är bestämd till ett visst belopp eller på annat sätt till en viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp som rättigheten för ett helt år motsvarar enligt tabellerna II och III, som bifogas denna lag.

1 Tabellerna = de efter lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt införda, under kommunalskattelagen (1928:370).

För rättighet som belastar en viss egendom och som inte är bestämd på de sätt som anges i första och andra styckena, anses det årliga värdet utgöra fem procent av den belastade egendomens värde. Värdet på rättighet som avser endast en del av en egendom eller vars värde inte kan bestämmas enligt nyss angivna grund, tas upp till ett skäligt belopp. Kapitalvärdet av en rättighet som inte är bestämd att betalas ut under någons livstid men ändå är av obestämd varaktighet, beräknas med ledning av tabell III, som om den skulle ha betalats ut för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde som rättigheten motsvarar för ett helt år. Om rättigheten är beroende av flera personers liv på så sätt att rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestäms rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder. Om rättigheten skall finnas kvar oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder. Om en avliden innehade rätt till periodisk förmån som utgör skattepliktig intäkt enligt reglerna i kommunalskattelagen och som inte skall beskattas som försäkringsbelopp skall förmånen vid arvsbeskattningen anses vara utan värde. Om någon genom testamente har tillerkänts förmån av motsvarande skall värdet därav bestämmas till hälften av vad som slag, annars skulle gälla. Vid gåvobeskattningen värderas förmån av nu angivet slag alltid till hälften av det värde som annars tillämpas.

25 § Kapitalförsäkring med påbörjad periodisk utbetalning värderas tabell II, om utbetalningstiden är kortare än enligt fem år och inte är en livränteförsäkring. I försäkringen fall värderas en kapitalförsäkring, som inte i sin övriga helhet är förfallen till betalning, enligt följande. Om förvärvaren har rätt att få försäkringen återköpt av försäkringsgivaren, värderas den till det tekniska återköpsvärdet med tillägg för återbäring. Om förvärvaren får äganderätt eller förfoganderätt till en utan värderas den till 80 procent av försäkring återköpsrätt,

summan av det tekniska återköpsvärdet och hälften av återbäringen. Om förvärvaren i egenskap av förmånstagare efter försäkringstagarens död får utbetalning på grund av försäkringen men inte förfoganderätt till den, värderas försäkringen till 60 procent av summan av det tekniska återköpsvärdet och hälften av âterbäringen. Efterföljande förvärv åsätts inget värde.

26 § Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 18 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut.

27 § Vid värderingen av en förvärvskälla som enligt kommunalskattelagen (1928:370) ingår i inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse tillämpas bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

Förmånstagarförvärv enligt lagen om försäkringsavtal

28 § Vad förmånstagare enligt lagen (l927:77) om försäkringsavtal får med anledning av försäkringstagarens död anses som förvärv genom arv. Detsamma gäller vad som tillfaller någon enligt bestämmelserna i 104 § andra stycket nämnda lag. I annat fall anses sådant förvärv som gåva. Hälften av vad som tillfaller försäkringstagarens make i egenskap av förmånstagare är fritt från skatt.

29 § Från värdet av förmånstagarförvärv får ett belopp avräknas som motsvarar sex basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för det år skattskyldigheten inträdde. För

vad som inom loppet av tio år tillfallit en förmånstagare på grund av förordnande av en och samma person får sammanlagt inte avräknas mer än ett belopp som motsvarar sex basbelopp för det år skattskyldigheten inträdde för det senaste förvärvet. Avdrag enligt första stycket medges i fråga om förmånstagarförvärv på grund av livförsäkring som är kapitalförsäkring men inte livränteförsäkring. Vidare skall försäkringen gälla

på försäkringstagarens eller dennes makes liv. Om någon del

av försäkringen kunnat utmätas enligt 7 kap. 2 § personförsäkringslagen, medges avdrag endast från den del av förvärvet som överskjuter den utmätningsbara delen. Om flera förmånstagare finns, fördelas det utmätningsbara beloppet i förhållande till förvärven. Sådana avdrag medges även i fråga om förmånstagarförvärv på grund av försäkring som tagits för olycksfall eller sjukdom.

30 § skattskyldighet enligt 28 § föreligger inte för rätt till pension som betalas ut från en pensionsförsäkring. skattskyldighet föreligger inte heller för rätt till livränta som betalas ut på grund av en annan försäkring än pensionsförsäkring om beloppet inte överstiger 7 000 kronor per år. Detsamma gäller om det sammanlagda beloppet från flera sådana försäkringar överstiger 7 000 kr om det är en och samma person som gjort förordnandena. vad som avses med kapitalförsäkring och pensionsförsäkring anges i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928: 370).

31 § Vad som på grund av insättningar av samma person i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt på en gång tillfaller någon såsom förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäkring. Därvid anses försäkringen ha tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att skulle göras på det sätt som den fakpremiebetalningen tiskt har gjorts eller skulle ha gjorts enligt avtal mellan anstalten och försäkringstagaren.

Bestämmelserna i 28 och 29 §§ tillämpas även om förmånstagarförordnande enligt lagen om försäkringsavtal saknas. Detta gäller även i fråga om vad som tillfallit någon på grund av statens grupplivförsäkring jämförbar grupplivförsäkring som är avtalad med kommunal eller enskild arbetsgivare eller sådan förmån från kommun som avses i punkt 1 adertonde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen.

32 § Vad som vid en försäkringstagares död tillfaller någon på grund av förordnande som avser utländsk försäkring skall vid beräknande av arvsskatt behandlas som om det hade tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente. Om försäkringen har tagits för olycksfall eller sjukdom eller det är fråga om en sådan försäkring som, bortsett från att den är utländsk, skulle ha uppfyllt de förutsättningar som anges i 29 § andra stycket, tillämpas bestämmelserna i det stycket. skattskyldighet föreligger inte för rätt till pension på grund av en utländsk försäkring som skall behandlas som pensionsförsäkring vid inkomsttaxeringen. Vid övriga förvärv av livränta på grund av utländsk försäkring tillämpas bestämmelserna i 30 § första stycket. Som gåva beskattas vad som i andra fall betalas ut på grund av förordnande som avser utländsk försäkring. Med utländsk försäkring avses en försäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse.

Dubbelbeskattning

33 § Om Sverige sluter avtal om arvs- eller gåvoskatt med främmande stat för att undvika dubbelbeskattning eller för att bereda skattefrihet eller skattelindring åt juridiska personer, som fullföljer allmännyttiga ändamål, har regeringen rätt att föreskriva avvikelser från denna lag och meddela föreskrifter för avtalets tillämpning, om detta behövs för att genomföra avtalet.

Regeringen har, under förutsättning av ömsesidighet, rätt att medge undantag från tillämpning av skattskyldighet enligt denna lag. Ett sådant undantag får innefatta befrielse från eller nedsättning av skatt för 1. egendom som finns i en viss annan stat, 2. egendom som efterlämnats eller getts bort av eller tillfallit en person som är bosatt i den andra staten, eller 3. egendom som getts bort av eller tillfallit en juridisk person som hör hemma i den andra staten. om regeringen enligt 1 kap. 3 § eller 9 kap. 3 § ärvdabalken har beslutat att, utöver arvsskatten, en särskild avgift skall tas ut av egendom som på grund av arv eller testamente tillfaller utländsk medborgare, gäller i tillämpliga delar beträffande den avgiften vad som föreskrivs om arvsskatt i denna lag.

OM ARVSSKATT

34 § Den skattskyldiges andel av behållningen beräknas enligt lag och testamente (schematiskt skifte). Om det genom testamente förordnats att egendom skall tillfalla någon eller några först i framtiden utan att äganderätt eller fri förfoganderätt tillkommer någon annan under mellantiden eller om det beror på någon händelse i framtiden vem äganderätten skall tillfalla, skall vid skattens beräkning en lott läggas ut för egendomen i fråga.

35 § Om en arvinge, universell testamentstagare eller förmånstagare har avstått från förvärv beaktas detta vid skattens beräkning endast om avståendet avser hela förvärvet eller andel som omfattar minst hälften av förvärvet. Om en person som fått ett legat avstår från det, beaktas detta endast om det avser hela legatet. Härutöver beaktas även sådana avståenden som skett för att tillgodose framställt laglottsanspråk.

36 § Behållningen beräknas med ledning av bouppteckning eller deklaration. Härvid beaktas att 1. egendom som den avlidne innehaft med fri förfoganderätt utgör tillgång i dennes bo, 2. som den avlidne innehaft med villkor att den egendom oförminskad skall övergå till någon annan inte utgör tillgång i dennes bo, varvid skulder som belastar sådan egendom inte heller får dras av, 3. avdrag får göras för begravnings- och bouppteckningskostnader men inte för arvsskatt efter den avlidne. vid brist i boet får sådana skulder avräknas från värdet av förmånstagares förvärv som förmånstagaren betalat eller åtagit sig att betala.

37 § Andel, som vid bodelning skall tillfalla den efterlevande maken, beräknas till hälften av makarnas behållna gif- Den efterlevande makens andel skall dock beräktorättsgods. nas i med en bodelningshandling som ges in i skatteenlighet ärendet under förutsättning att bodelningen förrättats enligt lag. Är äldre tillämplig å förmögenhetsförhålgiftermålsbalken landena i boet, beräknas den andel, som tillfaller efterlevande make såsom fördel, och morgongåva, till hälfgiftorätt ten av den behållningen i boet, där den inte engemensamma annorlunda bestämts vid boskifte och däröver i ligt lag skatteärendet föreligger behörigen upprättad handling.

eller i särskild som in 38 § I bouppteckningen handling ges tillsammans med bouppteckningen skall anges l. om den efterlevande maken vid sådan bodelning som avses i 37 § första tillämpning av 12 kap. 2 § äktenstycket genom skapsbalken erhållit mindre än hälften av giftorättsgodset, 2. om den efterlevande makens enskilda egendom med tillämpav 10 kap. 4 § äktenskapsbalken ingått i sådan bodelning ning som avses i 37 § första stycket, eller 3. om någon, som är bröstarvinge till den först avlidne maken men inte till den efterlevande maken, vid den först

1987:62

avlidne makens död avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande maken. Bodelningshandling som avses i första stycket skall ges in tillsammans med bouppteckningen. Om sådan sker bodelning efter det att bouppteckningen getts in men innan beslut meddelats om fastställande av skatt, skall bodelningshandlingen ges in till beskattningsmyndigheten.

39 § Har kvarlåtenskap tillkommit efterlevande make såsom arvinge och har vid dennes död den först avlidnes arvingar rätt till andel i den efterlevandes bo, beräknas denna andel till hälften om inte annat sägs i andra-fjärde styckena. Andel som nu sagts skall bestämmas med av 3 tillämpning kap. 2 § tredje stycket ärvdabalken om l. makarna eller någon av dem ägde enskild vid den egendom först avlidne makens död, 2. den först avlidne genom testamente så förordnat att något av kvarlåtenskapen vid dennes död tillföll annan än den efterlevande maken eller 3. den först avlidne efterlämnade som inte är bröstarvinge den efterlevande makens och denne inte bröstarvinge avstod från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken. Har den andel i den sist avlidne makens bo som tillkommer den först avlidnes arvingar vid blivit delningsförrättning enligt lag bestämd till annat än hälften av boet och föreligger i skatteärendet i behörig ordning upprättad handling över förrättningen skall andelen bestämmas i enlighet med denna. Finns det vid den efterlevande makens död arvsberättigade endast till den först avlidne maken utgör deras andel hela boet. I fall, som avses i 12 kap. l § ärvdabalken, skall vad i föregående stycken stadgas äga motsvarande tillämpning, där ej annat följer av testamente, varom fråga är. När en sådan handling rörande delning av dödsbo, som avses i 37-39 §§ ges in till skall en beskattningsmyndigheten styrkt avskrift eller styrkt kopia göras på bekostnad av

dödsboet eller den skattskyldige. Avskriften eller kopian

skall förvaras hos beskattningsmyndigheten.

som skall tillfalla den avlidnes sambo vid för- 40 § Andel av bostad och bohag enligt lagen (1987:232) om samdelning bors hem skall beräknas till hälften av den begemensamma hållna egendomen om inte annat följer av 12 § andra stycket eller andelen blivit lag annorlunda bestämd nämnda lag enligt vid över vilken i behörig ordning upprättad handbodelning ling föreligger i skatteärendet. För sambons sålunda beräknade andel erläggs inte arvs-

skatt. som avses i första stycket ges in När en sådan handling vad som stadgas i 39 § till beskattningsmyndigheten gäller sista stycket.

företeende av sådan handling rörande delning av 41 § För eller sådan handling som avses i dödsbo, som avses i 37-39 §§ anstånd med 40 §, skall av beskattningsmyndigheten medgivas såvitt arvinge, universell testaskattens fastställande, eller testamentsexekutor gör mentstagare, boutredningsman därom i samband med ingivande inom vederbörlig framställning tid av bouppteckning för inregistrering. till månader från det Anstånd skall bestämmas högst fyra senast skolat vara ingiven. ställes omedelbouppteckningen om anstånd redan beviljats, före anståndstidens bart eller, säkerhet för det belopp, vartill skatten utgång nöjaktig lag och testamente, må uppgår vid lotternas beräkning enligt ett år från det bouppteckningen senast anstånd medgivas högst skolat vara ingiven. skall icke föranleda uppskov med bo- Anstånd som nu sagts uppteckningens registrering. eller testa- På framställning av delägare, boutredningsman i dödsbo efter den, som vid sin död ej hade mentsexekutor skall för förrättande av sådan delning av hemvist i riket, i 39 eller 40 §§, anstånd beviljas med dödsbo, som avses 37, därvid bestämmelserna i första och avlämnande av deklaration, andra styckena skola äga motsvarande tillämpning.

ställd säkerhet skall av beskattningsmyndigheten omedelbart överlämnas till länsskattemyndigheten. Mot bevis att sedermera påförd skatt blivit gulden skall säkerheten återställas till den, som nedsatt densamma. Därest genom löftesmans död eller av annan orsak säkerheten blivit minskad och icke efter anmaning annan nöjaktig säkerhet lämnas, skall beskattningsmyndigheten förklara beviljat anstånd icke vidare gälla.

42 § Om det vid tiden för skattebeslutet inte är utrett om den döde efterlämnat någon arvinge som är berättigad till arvet före allmänna arvsfonden eller före eller tillsammans med någon annan känd arvinge skall en lott ändå beräknas för sådan arvinge. Om det är känt att det finns arvingar men inte hur många det finns, skall det som tillkommer sådana arvingar inom varje gren beskattas som en lott.

43 § om det enligt förordnande i testamente är dödsboet som skall betala skatt för ett legat skall den del av behållningen som går åt till skatt för legatet vid skatteberäkningen läggas samman med lotten för legatet. Om mottagaren av legatet också är arvinge eller universell testamentstagare beaktas inte förordnanden av detta slag.

Särskilda regler för dödsbos konkurs

44 § Om ett dödsbo har avträtts till konkurs av huvudsakligen någon annan anledning än arvsskatteskuld, skall arvsskatt tas ut för egendom som hör till konkursboet endast om det i konkursen uppkommer ett överskott som enligt konkurslagen skall överlämnas till gäldenärens rättsinnehavare. Överskottet skall värderas vid den tidpunkt då det överlämnas till gäldenärens rättsinnehavare. Överskottet jämställs med vad som enligt denna lag sägs om behållning i dödsbo. Detta gäller även om arvlåtaren (testator) var försatt i konkurs vid sin död.

Om anstånd enligt 41 § beviljats, skall anståndet anses ha att gälla och ställd säkerhet återlämnas om dödsboet upphört avträds till konkurs. om tillgång uppkommer för konkursboet någon ytterligare sedan konkursen avslutats och om denna tillgång överlämnas till rättsinnehavare, skall bestämmelsen i 83 § gäldenärens om efterbeskattning tillämpas. Om ett dödsbo avträtts till konkurs inom ett år från att meddelat beslut i skatteärendet, har beskattningsmyndigheten dödsbo och rätt att få tillbaka skatt enligt skattskyldiga bestämmelserna i 83 § om återvinning.

om GÅVOSKATT

Undantag från skatteplikt

45 Till gåva enligt denna lag räknas inte: § skattepliktig l. Förvärv som skall inkomstbeskattas hos mottagaren. 2. från delägare till eget bolag eller som på Överföring annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet. 3. som syftar till att ge mottagaren en mera Överföring än ekonomisk fördel. personlig 4. Gåva av lösöre, som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk om värdet för samme mottagare under ett och samma kalenderår inte överstiger 15 000 kr. 5. Vad en make vid bodelning erhållit utöver den andel som tillkommer honom eller henne enligt lag om följande villkor är uppfyllda: skall ha förrättats av någon annan anledning a) Bodelningen än den andra makens död. Värdet av vad maken erhåller får inte överstiga värdet b) av hans som ingår i bodelningen. Om den äldre gifteregendom målsbalken är tillämplig gäller skattefriheten i motsvarande fall värdet av samfälld egendom som införts av maken i boet när de gifte sig eller senare. Innebär en sådan överföring som anges under punkt 2 att viss ägare i bolaget gynnas framför andra utgör överföringen

skattepliktig gåva för denne ägare om denne är närstående till överlåtaren och inte kan anses överföringen affärsmässigt motiverad.

46 § Gåvoskatt skall tas ut vid köp, byte, eller andra hyra sådana avtal om det är uppenbart med hänsyn till de utfästa villkoren att avtalet delvis kan betraktas som en gåva. Vid beräkning av en gåvas värde medges endast för avdrag sådana skulder för vilka mottagaren åtagit sig personligt betalningsansvar.

47 § Om det genom gåvobrev förordnats att skall egendom tillfalla någon eller några först i framtiden utan att äganderätt eller fri förfoganderätt tillkommer någon annan under mellantiden eller om det är beroende av någon händelse i framtiden vem äganderätten skall tillfalla, skall vid skattens beräkning en lott läggas ut för egendomen i fråga.

Ränteförmån

48 § En gäldenär som på skuld betalar lägre ränta än diskontot skall gåvobeskattas för denna ränteförmån om förmånen inneburit ett gynnande av honom. Förmånen skall värderas till skillnaden mellan det avtalade och det ränteberäntebeloppet lopp som skulle beräknas efter det diskonto som när gällde skulden uppkom, multiplicerad med det antal år som ränteförmånen beräknas vara. Härvid skall tabell II, som bifogas denna lag, användas.

Lättnadsregler vid gåva av företagsförmögenhet

49 § Vid gåva av förvärvskälla enligt kommunalskattelagen (1928:370) i jordbruk med binäringar, skogsbruk eller rörelse som givaren äger direkt eller skall genom juridisk person värdering ske enligt 18 och 27 §§ om följande förutsättningar är uppfyllda:

skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för l. Gâvan eller annan. Med förbehåll avses inte att gåvogivaren någon lämnat i form av kontanter eller revers tagaren ersättning till givaren. Gåvan skall avse all givarens rätt till förvärvskällan. 2. även inte överlåtit medel för Detta anses uppfyllt om givaren enligt bestämmelserna om vilka inkomstbeskattning uppskjutits eller för skog. Detsamma gäller skogskonto investeringskonto till ett värde av högst 10 procent av kontanter eller lösöre värde före nedsättning enligt 18 § den bortgivna egendomens eller 27 §, dock högst 75 000 kr. inom fem år efter det att skattskyldigheten Om gâvotagaren eller en väsentlig del av den inträtt, överlåter egendomen eller annat liknande fång eller genom genom köp, byte något eller av annan anledning än makens död, gåva bodelning någon skall anses föreligga med det värde som den ursprungny gåva liga gåvan nedsatts med.

Gåva av fast egendom m.m.

anses om gåvotagare som 50 § En ny gåva skall föreligga fast tomträtt, andel i bostadsförening erhållit egendom, från sådan närstående person som eller bostadsaktiebolag (1928:370), inom två avses i 35 § 3 mom kommunalskattelagen år från inträde, har överlåtit egendomen skattskyldighetens del av den genom köp, byte eller något eller en väsentlig eller bodelning av någon annan anledning annat liknande fång död. Denna skall anses motsvara erhållen köpeän makens gåva annan ersättning som erhållits. Därvid skilling eller någon bestämts till skall det värde avräknas som gåvan tidigare som belöper på avyttringen av egendosamt sådan inkomstskatt men.

OM SKATTENS FASTSTÄLLANDE M.M.

Beskattningsmyndighet

51 § Beskattningsmyndighet i fråga om arvsskatt är den tingsrätt där arvlåtaren (testator)sku1le ha svarat i tvistemål. Finns ej behörig tingsrätt, tas ärendet upp av Stockholms tingsrätt. Beskattningsmyndighet i fråga om gåvoskatt är länsskattemyndigheten i det län, där den skattskyldige var mantalsskriven, när skattskyldigheten inträdde, eller, om han då inte var mantalsskriven i Sverige, där han var bosatt eller stadigvarande vistades. I fråga om juridisk person är beskattningsmyndighet länsskattemyndigheten i det län, där styrelsen eller förvaltningen hade sitt säte, när skattskyldigheten inträdde. Finns ej behörig länsskattemyndighet tas skatteärendet upp av länsskattemyndigheten i Stockholms län.

Om skyldighet att lämna uppgifter till ledning för fastställande av skatt

52 § Skatt enligt denna lag fastställs i samband med registrering av bouppteckning eller efter anmälan om avstående av arv enligt 5 § lagen om allmänna arvsfonden eller med ledning av deklaration. Att skatt i Visst fall kan fastställas utan att deklaration avlämnats framgår av 62 §.

53 § Om skyldighet att avlämna bouppteckning efter avliden för registrering finns bestämmelser i ärvdabalken. Vid bouppteckningen skall vid avlämnandet ha fogats skriftlig uppgift om förvärv enligt 11 § eller försäkran att sådant förvärv inte förekommit.

54 § Sker avstående av arv enligt 5 § lagen om allmänna arvsfonden, skall kammarkollegiet anmäla avståendet till

beskattningsmyndigheten. Den skattskyldige skall efter anmaning lämna skriftlig uppgift om förvärv enligt ll § eller försäkran att sådant förvärv inte förekommit.

55 § Skyldighet att avge arvsskattedeklaration föreligger l. Vid förvärv av egendom i dödsbo efter svensk medborgare som inte hade hemvist i Sverige vid sin död om det inte förelåg skyldighet att förrätta bouppteckning enligt svensk lag. 2. vid förvärv av egendom i dödsbo efter utländsk medborgare som inte hade hemvist i Sverige vid sin död. 3. Vid förvärv av egendom i dödsbo som avträtts till konkurs om arvsskatt skall beräknas med tillämpning av 44 §. 4. Vid förvärv som tillfaller förmånstagare vid försäkringstagares död. Om förmånstagaren även är arvinge eller testamentstagare behöver deklaration inte avges om bouppteckning förättats i boet. 5. Beträffande omständighet som föranleder efterbeskattning enligt 83 §. Deklaration behöver ej avges då sådan bodelning som avses i 38 § har ägt rum innan beslut meddelats om fastställande av skatt.

56 § Skyldighet att avge gâvodeklaration föreligger vid förvärv av egendom genom gåva eller förmånstagarförvärv enligt 28 §. Skyldighet att avge gåvodeklaration föreligger om värdet av fullbordad gåva från samma givare för år räknat uppgår till 6 000 kr och vid annan gåva l 000 kr. Deklaration skall även avges beträffande omständighet som föranleder efterbeskattning enligt 83 §.

57 § Deklaration skall avges i ett exemplar, som skall vara underskrivet av den skattskyldige. Deklaration skall avges på heder och samvete och avfattas på blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer.

58 § Arvsskattedeklaration skall innehålla 1. arvlåtarens (testators) och den skattskyldiges fullständiga namn, personnummer och adress,

2. arvlåtarens (testators) dödsdag och, om skattskyldigheten inträtt senare, tidpunkten härför, 3. förhållandet mellan arvlåtaren (testator) och den skattskyldige, 4. egendomens beskaffenhet och värde samt de grunder efter vilka lottens storlek bestämts, 5. tidigare förvärv enligt ll § eller försäkran att sådant förvärv ej erhållits.

59 § Gåvodeklaration skall innehålla 1. givarens och den skattskyldiges fullständiga namn, personnummer och adress, 2. tidpunkten för förvärvet, 3. förhållandet mellan givaren och den skattskyldige, 4. egendomens beskaffenhet och värde, 5. tidigare förvärv enligt ll § eller försäkran att sådant förvärv ej erhållits.

60 § Arvsskattedeklaration skall avlämnas inom fyra månader i de fall som anges i 55 § a) under 1., 2. och 4. från skattskyldighetens inträde, b) under 3. från det överskott i dödsboets konkurs överlämnades till den skattskyldige, c) under 5. från det kännedom erhölls om den omständighet som föranleder efterbeskattningen, d) i fall som avses i 38 § från det att bodelningen skedde.

61 § Gåvodeklaration skall avlämnas senast den 15 februari året efter året för skattskyldighetens inträde. Om givaren eller, beträffande förvärv enligt 28 § försäkringstagaren, avlidit efter skattskyldighetens inträde, skall deklarationen lämnas senast fyra månader efter dödsfallet. Deklaration beträffande omständighet som föranleder efterbeskattning enligt 83 § skall avges inom fyra månader från det kännedom erhölls om nämnda omständighet.

62 § Efter anmaning är envar skyldig avge deklaration. Om deklaration trots anmaning inte kommit in till beskattningsmyndigheten eller är så ofullständig att den inte kan läggas till grund för beskattning, får beskattningsmyndigheten ändå fastställa skatt om tillförlitlig utredning finns om förvärvets storlek.

63 § Till bouppteckning eller deklaration skall i förekommande fall fogas taxeringsbesvis beträffande fast egendom, särskilt intyg från bank, mäklare eller annan sakkunnig i fråga om börsnoterade eller därmed jämförliga värdehandlingar samt de ytterligare handlingar som är av betydelse för skattens beräkning.

64 § Om skattskyldig som erhållit lott efter någon som vid sin död inte hade hemvist i Sverige, inte är bosatt i Sverige åligger det den som omhändertar dödsboets egendom att avge deklaration i den skattskyldiges ställe.

65 § Om någon blivit insatt som förmånstagare enligt lagen om försäkringsavtal och skattskyldighet för förvärvet föreligger enligt denna lag, åligger det försäkringsgivaren att lämna kontrolluppgift till beskattningsmyndigheten. Uppgiftsskyldighet föreligger inte om försäkringsbeloppet eller, i fråga om periodiska utbetalningar, sammanlagda årsbeloppet, inte överstiger 6 000 kronor. Om det finns flera försäkringar skall gränsen för uppgiftsskyldighet avse försäkringarnas sammanlagda belopp. Närmare föreskrifter om uppgiftsskyldigheten meddelas av regeringen.

66 § Efter anmaning är givare, bank, försäkringsbolag samt annan fysisk eller juridisk person som haft hand om egendom som tillhör givare, dödsbo eller skattskyldig, skyldiga att lämna uppgifter till ledning för beskattning enligt följande. Givare skall lämna uppgift om gåva eller därmed enligt 28 § jämförligt förvärv samt om gåvotagarens namn och adress.

För bank gäller i tillämpliga delar 39 § l mom. 3. och 3 mom. taxeringslagen (1956:623). För försäkringsbolag gäller 39 § 1 mom. 6 samma lag. Fysisk eller juridisk person som haft hand om egendom på det sätt som angivits i första stycket, skall uppge storleken av egendomen och dess avkastning. Om annan än den för vilken uppgift begärts har rätt att förfoga över egendomen eller avkastningen, skall uppgift också lämnas om detta. Uppgifter enligt denna paragraf får infordras beträffande förhållandena vid viss angiven tidpunkt eller under viss tid. vad som stadgas i 39 § 4 mom. taxeringslagen (1956:623) skall äga motsvarande tillämpning. Anmaning enligt denna lag utfärdas av beskattningsmyndigheten eller den granskningsmyndighet som förordnats enligt 90 §. Beträffande sätt för anmaning och anmaningens innehåll stadgas i 52 § taxeringslagen (1956:623).

Skattens betalning m.m.

67 § skatten skall, om anstånd inte medgivits enligt 70 - 71 §§, betalas inom en månad efter det skatten fastställts. Skatten jämte ränta, om sådan påförts, skall om tingsrätt är beskattningsmyndighet, betalas till länsskattemyndigheten i det län dit tingsrätten hör och i övriga fall till den länsskattemyndighet som är beskattningsmyndighet. Skatt som inte erlagts i tid tas ut i den ordning som enligt uppbördslagen (1953:272) gäller för indrivning av restförd skatt. Restavgift utgår därvid enligt 58 § 1 mom. första stycket nämnda lag och påförs av länsskattemyndighet. Bestämmelserna i denna lag om skatt gäller i tillämpliga delar även ränta.

68 § Fastställd skatt skall betalas även om beslutet överklagas. Har besvär anförts får överrätt, om synnerliga skäl föreligger, medge uppskov med skattens betalning intill dess

beslut föreligger. Innan sådant beslut medlagakraftvunnet delas skall den granskningsmyndighet, som förordnats enligt

90 § höras. Har skatt erlagts skall den återbetalas enligt 86 §. Om anstånd medför uppskov att anståndsbeslut avseende medgivits samma skatt tills vidare inte skall gälla. På skatt som skall betalas ränta enligt 78 § andra stycket. Räntesatsen utgår beräknas enligt 75 §.

ränta skall betalas av dödsboet, eller 69 § Arvsskatt jämte om deklaration avgivits, den skattskyldige. Gåvoskatt jämte ränta betalas av gåvotagaren. skattskyldig som erhållit egenfrån allmänna arvsfonden samt förmånstadom genom avstående till är betala den skatt som gare försäkringsbelopp skyldig belöper på förvärvet. skall då han tillträder sin lott, till dödsskattskyldig boet betala den skatt och ränta som belöper på lotten om dödsboet betalat skatten till staten. Har skatt och ränta inte betalats inom den tid som påförd i 67 har bodelning eller arvskifte skett tillämanges § och i 4 om återgång av bodelpas reglerna 21 kap. § ärvdabalken och skifte. Vad nu sagts gäller dock inte egendom som ning lag tillagts efterlevande make eller genom bodelning enligt sambo.

Anstånd med erläggande av skatt

En beskattningsmyndighet eller en överrätt, som har 70 § fastställt skatten till högre belopp än beskattningsmyndighefår att skatten betalas genom högst tio årliga ten, medge om dödsboet eller den skattskyldige har avseinbetalningar värd att betala hela skatten. Med avsevärd r svårighet genast 3 i ett dödsbo 1 svårighet avses att lätt realiserbara tillgångar i inte klart arvsskatten eller att ett förvärv avser i överstiger 2 i utgående förmån eller andra 3 svåravyttrad egendom, periodiskt liknande fall.

Detsamma är fallet om skatt fastställts för värdet av äganderätt men där annan person skall ha nyttjanderätt till eller annan förmån av egendomen i fråga. Detta gäller inte om ägaren är arvsberättigad efter eller släkt i rätt upp- eller nedstigande led med nyttjanderättshavaren. Ett sådant anstånd får medges även när skatten bestämts enligt 34 § andra stycket eller 47 §. Anstånd enligt detta stycke får förnyas.

71 § I fråga om skatt som belöper på egendom som skall värderas enligt bestämmelsen i 18 och 27 §§ får beskattningsmyndigheten eller överrätten medge att skatten betalas genom högst tjugo årliga inbetalningar. Om det finns synnerliga skäl får regeringen också i andra fall medge viss skattskyldig att betala skatten genom högst tjugo årliga inbetalningar.

72 § Ansökan om anstånd skall göras skriftligen och ha kommit in till beskattningsmyndigheten eller överrätten senast två veckor efter det att skatten fastställts. Om anstånd beviljas, skall dödsboet eller den skattskyldige utfärda en skuldförbindelse till staten på anståndsbeloppet plus ränta. Den som beviljat anstånd skall bestämma den tid inom vilken förbindelsen skall avlämnas. Inom samma tid skall godtagbar säkerhet ställas om inte anståndet avser skatt som skall tas ut för nyttjanderätt, rätt till ränta, avkastning från fastighet eller någon annan förmån. Anståndet skall anses förverkat i den mån dödsboet eller den skattskyldige inte fullgör det som föreskrivs i detta stycke.

73 § Den första inbetalningen skall ske ett år efter beslutet om skattens fastställande. Alla inbetalningar skall vara lika stora. Den som fått anstånd är dock berättigad att göra inbetalning före förfallodagen. Om det finns synnerliga skäl, får det, i de fall som avses i 70 § andra stycket, bestämmas att första inbetalning skall ske fem år efter beslutet om skattens fastställande. När anstånd beviljats ett dödsbo har varje skattskyldig i boet denna rätt beträffande skatten på sin lott.

Om en ställd säkerhet förlorar i värde och ingen annan godtagbar säkerhet lämnas efter uppmaning, skall den obetalda delen av skatten genast betalas.

74 § Om anstånd medgetts skall länsskattemyndigheten förse beskattningshandlingen med bevis om att en skuldförbindelse lämnats för skattebeloppet. En domstol som tagit emot en skuldförbindelse skall omedelbart överlämna denna med anståndsbeslutet och tillhörande säkerhet till länsskattemyndigheten. Länsskattemyndigheten skall genast översända kvitto handlingarna till domstolen samt ta hand om på de mottagna och bevaka de mottagna skuldförbindelserna och säkerheterna.

75 § På skatt som omfattas av anstånd skall, utom i de fall som avses i 34 § andra stycket och 47 §, ränta betalas från och med månaden efter den då skatten skulle ha betalats om anstånd inte medgetts till och med den månad då anståndstiden gått ut. Räntan betalas under visst kalenderår efter den räntesats som motsvarar det diskonto som gäller vid utgången av december året innan med tillägg av tre procentenheter. Räntebelopp som understiger 100 kronor skall inte påföras. Öretal som uppkommer vid ränteberäkningen faller bort.

76 § Ändras det beslut om skattens fastställande som legat till grund för ett beslut om anstånd, skall även anståndsbeslutet omprövas.

Ränta

77 § Om skatt inte fastställts inom ett år efter att bouppteckning eller deklaration, oavsett om anstånd beviljats, senast skulle ha ingivits, skall ränta utgå från och med närmast efterföljande månad till och med den månad då skatten fastställts av beskattningsmyndighet. Om skatten enligt 69 § skall betalas av dödsboet skall räntan påföras utan uppdelning på de särskilda skattskyldiga.

1987:62

Räntan utgår under visst kalenderår efter den räntesats som motsvarar diskontot vid utgången av året innan. Räntebelopp som understiger 100 kronor skall inte påföras. Öretal som vid ränteberäkningen faller bort. Om skattebeslutet uppkommer ändras skall beräkning av ränta ske. Räntebelopp under 25 ny kronor skall varken återbetalas eller utkrävas.

78 § Om överrätt fastställer skatt till högre belopp än beskattningsmyndigheten skall länsskattemyndigheten påföra ränta på det tillkommande skattebeloppet. Ränta skall från och med den andra månaden efter den utgå då beskattningsmyndigheten meddelat beslut angående skatten till och med den månad då skatten skall betalas enligt 67 §, dock inte för längre tid än två år. Ränta på skatt som motsvarar återbetald skatt skall utgå från och med den tidigare månad skatten återbetalades. Räntesatsen beräknas enligt 75 §. Beträffande ränta för tid efter utgången av det år när skatten fastställes tillämpas den räntesats som gäller för det år då skatten fastställes.

Ändring av skattebeslut

Självrättelse

79 § Beslut om fastställande av skatt skall ändras av beskattningsmyndigheten, om den får reda på att beslutet blivit oriktigt till följd av uppenbart felaktig rättstillämpning. Detsamma förbiseende vid beräkning eller gäller uppenbart fördelning av behållningen i ett dödsbo eller vid beräkning av en gåvas värde. - efter Beslutet ändras genom att beskattningsmyndigheten att vid behov ha hört parterna - meddelar nytt beslut i fråga om skatten. Om beslutet har vunnit laga kraft eller överklagats får det inte ändras med stöd av denna paragraf.

Overklagande

80 § Beslut får överklagas av dödsbo eller skattskyldig samt av den granskningsmyndighet, som förordnats enligt 90 §. överklagandet ställs till hovrätt men ges in till beskattningsmyndigheten. Detta gäller även beslut om ränta. Beslut som gäller fastställande av skatt får överklagas inom ett år från dagen för beslutet. Övriga beslut får överklagas inom två veckor från samma tid eller när det gäller enskild part, inom två veckor från delgivning.

Omgrövning

81 § När en part överklagar ett beslut av beskattningsmyndighet om fastställande av skatt, skall yttrande inhämtas från motparten. Om denne tillstyrker besvären, får beskattningsmyndigheten genom omprövning ändra beslutet. I annat fall skall handlingarna översändas till hovrätten.

82 § Om en part överklagat ett skattebeslut och om hans motpart också vill överklaga beslutet måste denne komma in med sitt överklagande inom tvâ månader från det att delgivning enligt 52 kap. 7 § rättegångsbalken ägt rum. Tvåmånadersfristen gäller oavsett om ett år förflutit från skattebeslutet. Motparten får ge in sitt överklagande till hovrätten. Hovrätten skall pröva om motpartens överklagande skett på föreskrivet sätt och inom rätt tid. När ett beslut överklagats skall hovrätten alltid inhämta yttrande från klagandens motpart.

Efterbeskattning och återvinning

83 § Beslut om efterbeskattning (beslut om högre skatt) eller återvinning (beslut om lägre skatt) skall meddelas i följande fall:

l. När tilläggsbouppteckning förrättats eller kännedom erhållits om förut inte känt testamente. 2. När genom lagakraftvunnen dom ett testamente eller förmånstagarförordnande helt eller delvis förklarats ogiltigt eller bodelningshandling som avses i 37-40 §§ getts någon annan innebörd än vid skattens beräkning, när bodelning som avses i 38 § har skett, när kännedom erhållits om förvärv som avses i 11 § samt när någon annan kännedom erhållits om felaktighet som förelegat vid tiden för skattskyldighetens inträde. E I det under 2 angivna fallet skall nytt skattebeslut meddelas endast om den nya omständigheten skulle medföra en

2 väsentligt annorlunda beskattning.

Z Om, fördelningen av kvarlåtenskapen genom sådan bodelning som avses i 37 § första stycket och som skett inom ett år från skattebeslutet, kommit att avvika från den som legat till grund för skattens beräkning medges återvinning av arvsskatt. Om gåva som deklarerats inom den i 61 § angivna tiden gått åter och återlämnats till givaren i oförändrat skick skall återvinning medges om ansökan om detta görs inom ett år från det ursprungliga skattebeslutet. Ansökan om återvinning av skatt skall göras skriftligen och tas upp av den beskattningsmyndighet som beslutat i skatteärendet. Efterbeskattning sker med ledning av avgiven deklaration eller annan tillförlitlig utredning.

Eftergift

84 § Om den som förvärvat egendom avlider, efterges skatten enligt följande. Om dödsfallet sker inom ett år från det skattskyldighet inträtt, efterges hela skattebeloppet. Om den skattskyldige dör senare men inom fem år efter det skattskyldighet inträtt, efterges samma belopp minskat med en femtedel för varje helt år som gått från tiden för skattskyldighetens inträde.

Frågan om eftergift av fastställd skatt tas efter skriftlig ansökan upp av den beskattningsmyndighet som beslutat i skatteärendet. Sökanden är skyldig att styrka hur skatten betalats.

Disgens

85 § får helt eller delvis befria från skatt om Regeringen egendomen efter skattskyldighetens inträde väsentligen i värde eller det är fråga om egendom som ingår i sjunkit samling av betydande allmänt intresse eller om det finns andra synnerliga skäl. Om egendom har beskattats både i Sverige och utomlands får regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, efter ansökan helt eller delvis befria från den fastställda skatten så att dubbelbeskattning undviks eller lindras.

Återbetalning av skatt m.m.

86 § Om dödsbo eller skattskyldig har rätt att få tillbaka betalad skatt på grund av beslut enligt 44 § femte stycket, 68 § eller 79-85 §§, skall skattebeloppet kostnadsfritt återbetalas i den ordning som är föreskriven i uppbördslagen (1953:272) i fråga om restitution av skatt. Beslut som grundar rätt till återbetalning skall omgående sändas till uppbördsmyndigheten. Har anstånd medgetts skall vid befrielse densamma i första hand avse de skattebelopp som sist skall betalas. Återbetalning sker även om beslutet i fråga inte vunnit laga kraft. Mot bestridande av den granskningsmyndighet, som förordnats enligt 90 §, får återbetalning inte ske. På som återbetalas utgår ränta dock att det i skattebelopp fall som avses i 85 § ankommer på regeringen att besluta om ränta skall utgå. Om anstånd 70-71 §§ med erläggande av medgetts enligt skatt, skall vid befrielse från hela det skattebelopp som

1987:62

inte har betalats den ingivna skuldförbindelsen återställas. Ränta enligt första stycket utgår från och med månaden efter den, då skattebeloppet efter meddelat beslut om skattens fastställande blivit inbetalat, till och med den månad då beloppet utbetalas. Ränta utgår även på ränta enligt 75 §, 77 och 78 §§ som återbetalas. I fråga om räntan, som skall beräknas av länsskattemyndigheten, gäller i övrigt bestämmelserna i 77 §. Räntan under visst kalenderår skall dock utgå efter en räntesats som motsvarar halva det diskonto som gällde vid utgången 0 u aret innan.

87 § Åtgärd för fastställande av skatt skall ha vidtagits senast inom tio år efter det att skattskyldighet inträtt. I fråga om gåva mellan makar räknas tiden, om deklaration inte avlämnats i behörig ordning, från det att gåvan registrerats.

Ansvarsbestämmelser m.m.

88 § Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att inom föreskriven tid avge deklaration döms till böter om gärningen inte är belagd med straff i skattebrottslagen. I ringa fall döms inte till ansvar enligt första stycket.

89 § skattskyldig eller annan får av beskattningsmyndighet genom vite tillhållas att fullgöra vad som åligger honom enligt denna lag utom att betala skatt. Tingsrätt kan vid vite tillhålla den som uppgivit dödsbo eller tagit befattning med det , att med ed fästa riktigheten av lämnade uppgifter. Edgång kan alltid åläggas delägare, efterlevande make eller efterlevande sambo. Böter och viten som utdöms enligt denna lag tillfaller staten.

90 § Beskattningsmyndighets beslut i ärenden angående fastställande av skatt skall granskas av den myndighet regeringen

förordnar. Denna myndighet skall också föra det allmännas talan i mål och ärenden där denna lag är tillämplig.

91 § Regeringen äger rätt att utfärda de föreskrifter som är nödvändiga för tillämpning av denna lag.

Overgångsbestämmelser

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1989. De nya reglerna tillämpas, med nedan angivna undantag. om skattskyldighet inträder efter utgången av år 1988. Genom lagen upphävs lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt samt övergångsbestämmelserna i förordningarna (1970:174) och (1973: 1117) om ändring i förordningen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Förekommer i förordningen (1963:588) om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss hänvisning till äldre lagrum i den upphävda lagen skall dessa lagrum alltjämt tillämpas. 2. Har testator avlidit eller gåva fullbordats före ikraftträdandet skall i om förvärv som avses i 6 §, 7 §, 8 § fråga andra och 9 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvostycket skatt, äldre bestämmelser om skattskyldighetens inträde och lottläggning tillämpas. 3. Bestämmelsen i 37 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och tillämpas även efter den 31 december 1988 om gåvoskatt avlidit före den l januari 1989 och utbeförsäkringstagaren talning på grund av försäkringen skett till förmånstagare före sistnämnda dag. 4. Om gåva fullbordats eller handling som innehåller giltig utfästelse om gåva överlämnats till mottagaren före den l januari 1989 skall 19 § 3 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt fortfarande tillämpas på sådana förvärv. 5. Bestämmelsen i 9 § femte stycket om avrundning tillämpas även på förvärv före ikraftträdandet. 6. Övergångsbestämmelserna till lagen (1986:475) om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt skall gälla även efter ikraftträdandet av denna lag.

Förslag till Lag om ändring_i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmxndigheter

Härigenom föreskrivs att 5 och 36 §§ lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lxdelse Föreslagen lvdelse

Om ett förvärv som har Om ett förvärv som har betecknats som gåva sker mot betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar an- att förvärvaren övertar ansvaret för en skuld för vil- svaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i ken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars form av pantbrev eller annars mot ersättning, är förvärvet mot ersättning, är förvärvet denna skattepliktigt enligt denna skattepliktigt enligt lag om ersättningen uppgår lag om ersättningen uppgår till minst 85 procent av till minst procent av lgg egendomens värde. Därvid egendomens värde. Därvid skall värdet av egendomen skall värdet av egendomen beräknas enligt 9-12 och beräknas enligt 9-12 och 14 §§. 14 §§.

36 §

Har efter att beslut meddelats om fastställande av skatt a) lagfart, inskrivning av tomträtt eller av förvärv av skepp eller inteckning undanröjts genom dom eller beslut som vunnit laga kraft, b) inskrivning av förvärv av skepp avförts enligt 14 § tredje stycket sjölagen (l891:35 s. l), har den skattskyldige rätt c) ett förvärv, som ansetts att få återvinning av skat- skattepliktigt enligt 5 § ten. denna lag! bedömts som gåva

Nuvarande lxdelse Föreslagen lxdelse

vid gåvobeskattningen och den skattskyldige sökt lagfart på fånget inom den i 20 kap. 2 § jordabalken föreskrivna tiden har den skattskyldige rätt att få återvinning av skatten. Detsamma gäller om erlagd skatt inte har kunnat avräknas helt i fall som avses i 7 §. Beslut om återvinning medför befrielse från skyldighet att betala fastställd skatt, eller rätt att återfå skatt som betalats.

1987:62

Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs att 86 § 1 mom. uppbördslagen skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

86 §

l mom. Talan får ej föras l mom. Talan får föras ej mot länsskattemyndighets mot länsskattemyndighets beslut enligt 55 § 1 mom. beslut enligt 55 § 1 mom. första stycket, 55 § 2 mom. första 55 stycket, § 2 mom. andra stycket eller 85 § l andra eller 85 stycket § 1 mom. andra stycket. Ej heller mom. andra heller stycket. Ej får talan föras mot annat får talan föras mot annat beslut av länsskattemyndighet beslut av länsskattemyndighet i fråga om anstånd med inbe- i om anstånd med inbefråga talning av skatt eller mot av skatt eller mot talning länsskattemyndighets beslut länsskattemyndighets beslut rörande framställning om rörande om framställning försättande i konkurs, försättande i konkurs, ackordsförslag, revision ackordsförslag, revision enligt 78 § 1 mom. eller 78 § 1 mom. eller enligt föreläggande av vite. föreläggande av vite. Mot annat beslut av läns- Mot annat beslut av länsskattemyndighet än som avses skattemyndighet än som avses i första stycket förs talan i första förs talan stycket hos kammarrätten genom be- hos kammarrätten begenom svär. svär. Dock gäller i fråga om ränta enligt lagen (00:00) om arvsskatt och gåvoskatt att talan skall föras till hovrätt genom besvär.

2 mom. Har riksskatteverket beslutat om revision eller föreläggande av vite får talan ej föras mot beslutet. Talan får ej heller föras mot beslut enligt 49 § 2 a mom. eller 55 § 2 mom. tredje stycket.

1987:62

Förslag till Förordning om ändring i kungörelsen (1967:721) om förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid dubbelbeskattning

Härigenom föreskrivs att 3 § kungörelsen (1967:721) om förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid dubbelbeskattning skall ha följande lydelse.

Nuvarande lxdelse Föreslagen lvdelse

Om förutsättningar för Om förutsättningar för skattebefrielse i Sverige skattebefrielse i Sverige föreligger enligt dubbelbe- föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal, kan beskatt- skattningsavtal, kan beskattningsmyndigheten efter ningsmyndigheten efter skriftlig framställning medge skriftlig framställning medge anstånd åtta månader anstånd högst åtta månader högst med erläggande av den del av med erläggande av den del av skattebeloppet som enligt skattebeloppet som enligt avtalet kan antagas ej komma avtalet kan antagas ej komma att utgå. Framställning om att utgå. Framställning om anstånd inges till beskatt- anstånd inges till beskattningsmyndigheten senast när ningsmyndigheten senast när skatteärendet upptages till skatteärendet upptages till avgörande. Beskattningsmyn- avgörande. Beskattningsmxndigheten prövar frågan om digheten skall omgående övero anstånd 1 samband med att sända en kopia av framställskatteärendet avgöres. ningen till kammarkollegiet. Har ansökan, som avses i 2 §, inte redan kommit in till kammarkollegiet tas ärendet upp med stöd av nämnda kopia. Beskattningsmyndigheten prövar frågan om anstånd i sam-

Nuvarande lxdelse Föreslagen lxdelse

samband med att skatteärendet avgöres. Meddelas anstånd, skall inom tid, som beskattningsmyndigheten bestämmer, till denna lämnas en skuldförbindelse till staten på det belopp anståndet avser. Förbindelsen skall vara ställd att betalas den dag då anståndstiden utgår. Om särskilda skäl föreligger, kan beskattningsmyndigheten föreskriva att nöjaktig säkerhet skall ställas för beloppet. Lämnas ej skuldförbindelse eller ställes ej säkerhet inom föreskriven tid, förfaller anståndet. Kammarkollegiet kan förlänga anståndstiden.

INLEDNING

1.1 Utredningsuppdraget

Vi har fått i uppdrag att se över arvs- och gåvobeskattningen. I direktiven (Dir 1984:18) anges både som frågor § ingår i uppdraget och sådant som vi inte skall ta V upp. Uppdraget har varit att göra en teknisk av översyn regelsystemet. I vår uppgift har däremot inte att ändra skatteingått uttaget eller att eljest göra s.k. fördelningspolitiska överväganden. Detta innebär bl.a. att vi inte haft mandat att föreslå ändrade skatteskalor. I uppdraget har dock att ingått behandla de allmännyttiga i sammanslutningarnas ställning arvsskattehänseende.

För den tekniska översynen har vissa allmänna riktlinjer angetts. En utgångspunkt har varit att nuvarande med ordning en arvsskatt kombinerad med en allmän skall bibegåvoskatt hållas. Även systemet med en skall vara arvslottsbeskattning kvar. Vårt uppdrag har varit till arvs- och begränsat gåvoskatten men i den mån våra förslag skulle få återverkningar på förmögenhetsskatteområdet har vi enligt direktiven haft att föreslå erforderliga följdändringar.

En fråga som tilldragit sig stor uppmärksamhet sedan 1970talets början har gällt av s.k. förekapitalbeskattningen tagsförmögenhet. översynen av denna fråga ankommer på 1980 års företagsskattekommittê (B 1979:13). I denna del har vi endast haft mandat att föreslå vissa smärre I ändringar. dessa frågor har vi haft kontakter med företagsskattekommittên.

Under den tid vi arbetat har väsentliga lagändringar skett. Den mest betydelsefulla är den nya arvs- och äktenskapslagstiftningen som träder i kraft den l januari l988. I den delen har samarbete ägt rum med såväl justitie- som finans- I om försäkringsbeskattningen har fördepartementen. fråga slag lagts fram av försäkringsrättskommittên (SOU 1986:56) som är av för arvs- och gåvoskatten. Även med den betydelse kommittén har samråd ägt rum. En väsentlig målsättning för vårt arbete har också vara att åstadkomma enkla och angetts regler. I direktiven erinras om den dualism som överskâdliga kännetecknar den nuvarande ordningen i form av en blandning av schabloner och svårtillgängliga bestämmelser i vissa väsentliga delar.

I direktiven redovisas en lång rad tekniska frågor som vi haft att behandla. Hit hör frågan om skattskyldighetens om- Nuvarande regler bygger på den s.k. nationalitetsfattning. som innebär att medborgarskapet är avgörande. I principen, allmänhet låter man i stället hemvistet få vara utslagsgivande för skattskyldighetens omfattning. Av grundläggande betydelse för är reglerna om schematiska bodelskattläggningen ningar och arvskiften. I denna del ifrågasätts om möjligheten att lägga verkliga delningar till grund för beskattningen skall finnas kvar. I direktiven erinras här om det äktenskapsrättsliga lagstiftningsarbetet.

Direktiven tar även upp tekniskt sett mycket svårhanterade som beskattningen av framskjutna förvärv, arvsavståenfrågor dens ställning i skattehänseende liksom skattelottsinstitutet. Som en gemensam nämnare talar direktiven här om möjligheter till inte avsedda skattelättnader.

Även en översyn av värderingsreglerna påbjuds i direktiven, låt vara att en del begränsningar samtidigt anges.

Pâ pekas inledningsvis på skatteeffekterna gåvoskattesidan vid Här har vi blivit ombedda att undersöka ogiltiga gåvor. att ändra så att man kan förutsättningarna lagstiftningen

undvika beskattningseffekter som ter sig otillfredsställande för det allmänna rättsmedvetandet.

I fråga om gåvoskatten uttalas vidare att det bör ankomma på oss att föreslå bestämmelser om förhandsbesked.

Även frågan om en skatteflyktsklausul arvs- och på gåvoskatteområdet har ingått i vårt uppdrag.

Slutligen talas i direktiven om att förfarandereglerna på området bör anpassas till vad som gäller för andra skatteformer. Den begränsningen anges dock att vi inte skall ta upp frågan om beskattningsorganisationen, dvs. vilka myndigheter som skall hantera arvs- och gåvoskatten. Däremot skall vi överväga kammarkollegiets funktion 1 beskattningssystemet.

Mot slutet av 1985 fick vi i uppdrag att med förtur behandla frågan om latent skatteskuld vid arvs- och gåvobeskattningen. Den delen av vårt utredningsuppdrag har vi redovisat i ett delbetänkande (Ds Fi 1986:4). I det nu föreliggande betänkandet har vi tagit upp och slutbehandlat återstående delar av uppdraget. Vi har mottagit framställningar av olika slag från myndigheter, organisationer och enskilda. Dessa har anmälts och behandlats i anslutning till respektive särskilda avsnitt.

1.2 Allmänna överväganden

Den nuvarande arvs- och gåvoskattelagstiftningen är tämligen svârtillgänglig. Detta beror inte minst på att man har eftersträvat ett system-där man avser att beskatta vad som enligt civilrättens regler utgör förvärv på grund av arv, testamente eller gåva, varvid man i vissa hänseenden tämligen slaviskt utformat skattereglerna efter civilrättens regler samtidigt som man i andra hänseenden valt att arbeta med långtgående schabloner. Till bilden hör även att själva förfarandet liksom de närmare formerna för skattens fastställande är av

SOU

delvis ålderdomlig karaktär. Nu angivna förhållanden beror inte på någon slump utan är resultatet av en lång utveckling. Härom är i korthet följande att säga.

När den första moderna arvsbeskattningen infördes i vårt land genom 1914 års lagstiftning bestämde man sig för att lägga bouppteckningen till grund för skattens fastställande. Eftersom arvskiftet var en helt privat förrättning, ansågs det inte praktiskt genomförbart att välja något annat än att bestämma arvsskatten med ledning av s.k. schematiska skiften. Detta var således skiften som domstolen gjorde i stort sett bara med ledning av bouppteckningens behållning och antalet arvingar eller testamentstagare. I denna del är läget alltjämt detsamma. De reformer som nyligen genomförts på äktenskapsrättens område ändrar inte bilden. Vi har alltså funnit att arvsskatten även för framtiden måste vila på schablonartade delningar.

som en motpol till det nyss nämnda kan erinras om att man på 1920- och 1930-talen genomförde betydelsefulla ändringar på arvsrättens område. Som ett utflöde från detta civilrättsliga lagstiftningsarbete kan man se 1941 års skattelagstiftning där bl.a. de framskjutna förvärvens ställning i skattehänseende utformades. Här valde man att så nära som möjligt söka utforma skatteregler efter civilrättens normer. Resultatet har med tiden också visat att skattereglerna i den delen blivit svårhanterliga i många hänseenden. Som ett exempel på att skatterätten inte alltid följer de civilrättsliga reglerna kan den skattemässiga bedömningen av arvsavståenden tas. Här har man för beskattningens vidkommande valt en lösning som avviker från den civilrättsliga.

Vi har i dessa grundläggande delar gjort följande allmänna bedömningar. Ett av de flesta omhuldat önskemål är att söka skapa enkla regler, och även våra direktiv anger detta som ett viktigt mål. Nu följer emellertid med absolut nödvändighet att enkla regler sällan går att förena med traditionella krav på rättvisa i detalj. Till bilden hör också att regler

som söker skapa sådan rättvisa stundom verkar i annan riktning. Erfarenheten visar nämligen att ju mer ett finslipat system görs desto nyckfullare kan det bli. Den som inte planerar tillräckligt noga kan lätt om avsedda lättnagå miste der medan andra kan skaffa sig förmåner av måhända inte avsedd natur. En utgångspunkt för oss har varit att söka vidareutveckla de inslag av enkelhet som redan finns i det nuvarande systemet. När vi på vissa avsnitt föreslår viktiga förenklingar har vi varit väl medvetna om att detta innebär vissa avsteg från civilrättsliga detaljregleringar. Enligt vår mening - och detta skall mer utvecklas i de följande kapitlen - kan det i åtskilliga fall starkt ifrågasättas om inte skattereglerna på detta område med fördel bör kunna ges en mer självständig form. Eftersom redan den grundläggande lottläggningen sker - och måste ske - enligt schabloner är det en illusion att tro att enstaka bestämmelser detaljerade skulle ge något större mått av rättvisa. Redan enligt gällande rätt har dödsbodelägarna stor frihet att låta det efterföljande verkliga skiftet ske på sätt som markant kan avvika från det schematiska.Dessutom bygger en hel del av nuvarande arvsskatteregler på tämligen ålderstigna civilrättsliga institut som mer eller mindre kommit ur bruk. Den som för framtiden vill upprätta testamenten där mer speciella former valts får finna sig i att arvsskatten inte helt följer med.

Den eventuella motsättning som kan är nu inte så uppkomma betydande som man lätt kan tro. Detta sammanhänger med att arvsskatten i realiteten träffar dödsboet som sådant, låt vara att skattens höjd beror av antalet lotter. Dödsboet skall förskottera arvsskatten och vad som återstår är tillgängligt för den verkliga och slutliga fördelningen. Mot denna bakgrund är det också en given fördel om man har sådana regler som gör det någorlunda enkelt att i förväg förutsäga skattens storlek.

Nu kan å andra sidan inte drivas alltför förenklingsaspekten långt. Arvs- och gåvoskatten är av engångsartad natur varför man inte lika lätt som vid en kan arbeta löpande beskattning

med schabloner. På flera punkter har vi därför arbetat in bestämmelser som modifierar beskattningsresultatet.

En del av de vi haft att behandla har hängt samman med frågor

annat utredningsarbete. så avses t.ex. den mycket centrala

om schematiska bodelningar och arvskiften i allt frågan få sin lösning i form av följdändring till den nya väsentligt (SFS 1987:00). Vi vill här också äktenskapslagstiftningen särskilt betona den stora förenkling som därvid genomförts beträffande Ett av de mer invecklaförsäkringsbeskattningen. de i AGL är nu ett minne blott. Likaså har vissa partierna andra frågor rörande beskattningen av utfallande försäkringsbehandlats av en särskild kommitté (Ju 1974:09) som belopp redovisat sina förslag i betänkandet Personförsäkringslag 1986: 56). I de delar där ställningstaganden således (SOU redan har vi inte ansett oss ha anledning annat än att gjorts lägga fram de kompletteringar vi bedömt erforderliga.

En av mer allmän karaktär avser gåvobeskattningen. Även fråga till åtskilliga svårigheter så rör om arvsskatten ger upphov som är bekanta. Så dessa normalt frågeställningar någorlunda är fallet med Den är till att börja med beej gåvoskatten. mer svårkontrollerad än arvsskatten och vidare företydligt kommer att kan som led i skatteplanering på andra gåvor ingå områden. Detta har fört med sig att särregler fått övervägas. Å andra sidan har fall kunnat noteras där gåvoskatteuttaget kommit att framstå som direkt stötande.

För att komma till rätta med dessa speciella svårigheter har att mellan två skilda En skulle vara att vi haft välja vägar. införa av olika slag, öppna möjligheter till specialregler förhandsbesked, vidga området för den allmänna skatteflyktsklausulen osv. Vi har emellertid valt en annan väg som innebär en mer radikal nämligen en möjlighet för parterändring, na att med verkan i skattehänseende låta en gåva gå åter. Dessa frågor utvecklas vidare i det följande.

När det sedan gäller förfarandet har vi försökt att för arvsoch gåvoskattens vidkommande införa som liknar dem som regler är i bruk på andra delar av skatteområdet. Hit hör vad vi föreslår beträffande formerna för skattens fastställande, ändring av fattade beslut, extraordinära besvärsregler m.m. Eftersom vi inte haft i uppdrag att se över beskattningsorganisationen har det emellertid inte varit att helt möjligt genomföra alla önskvärda förändringar.

I anslutning till det nyss har vi också försökt försagda enkla och modernisera flera Det lagstiftningen på punkter. nuvarande systemet innehåller för anmånga specialregler stånd, dispens, skattenedsättning m.m. av synnerligen detaljerad natur. Även här har vi strävat efter enklare lösningar. Sammanfattningsvis kan sägas att våra förslag innebär att de schablonmässiga inslagen i dagens system behålls och att de byggs ut. I linje med detta ligger våra förslag att så långt möjligt undvika fall där beskattningen ställs på framtiden. Vidare har åtskilliga detaljbestämmelser utmönstrats och förfarandet har fått en modernare utformning. Våra förslag har tagits in i en ny arvs- och Däremot har vi gåvoskattelag. inte ansett det meningsfullt att föreslå en ny arvs- och gåvoskatteförordning. En sådan får utarbetas av departementet eller på annat lämpligt sätt om våra i förslag övrigt godtas. Vi vill dock nämna att de vi föreslår beträffanförenklingar de förfarandet onödiggör ett stort antal av reglerna i mycket den nuvarande förordningen. Motsvarande överväganden har vi gjort beträffande renovationskungörelsen. Likaså finns några enstaka lagrum, bl.a. 19 § kommunalskattelagen där en hänvisning görs till 61 § AGL om restitutionsränta, som bör anpassas till de nya reglerna. Vi har således inte med den tagit omfattande 19 § bara för att ändra en hänvisning till 86 § i vårt lagförslag. Detsamma gäller om homolagstiftningen sexuella sambor där en hänvisning bör tas in till den nya lagen i stället för till AGL.

Vi vill även nämna att vi inte föreslår några ändringar i fråga om förmögenhetsbeskattningen. Enligt direktiven har

rätt att föreslå sådana ändringar för förmögenhetsbeskattsom mer eller mindre utgör en konsekvens av våra överningen avseende arvs- och gåvoskatten. De situationer där väganden så kan vara fallet är få och avser delar av värdemycket sådana följdändringar kan lätt göras senare. ringsreglerna.

vill vi följande. Vi har i vårt nu Avslutningsvis påpeka framlagda betänkande, såvitt gäller arvsskattekonsekvenserna av de enligt äktenskapsbalken, helt nya bodelningsreglerna det som lades fram i lagrådsremissen i ämnet. följt förslag har i sitt yttrande på några punkter anmält annan Lagrådet åsikt än statsråd. Huruvida lagrådets invändföredragande kommer att beaktas i samband med kommande proposition ningar är för tidigt att uttala sig om. och riksdagsbehandling Eftersom vårt arbete är slutfört och de frågor om underinte i vårt har vi ställts lagrådet ingått utredningsuppdrag att fram vårt betänkande utan att avvakta resultavalt lägga tet av nämnda lagstiftningsarbete.

De av oss reglerna bör kunna tillämpas från föreslagna nya den 1 januari 1989.

GÄLLANDE BESTÄMMELSER

2.1 Allmänt

I detta kapitel redovisas nuvarande arvs- och gåvobeskattning i sina huvuddrag. Närmare redogörelser finns sedan i de respektive avsnitt där vi föreslår ändrade regler.

De gällande reglerna för arvs- och finns i gâvobeskattningen lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, i det följande benämnd AGL. Grunderna i den nuvarande lagstiftningen går i många avseenden tillbaka på 1914 års förordning om arvsskatt och skatt för gåva, vilken var den första fristående lagstiftningen på området.

Sedan tillkomsten av AGL har skett vissa mera genomgripande reformer på arvs- och gåvoområdet. Efter förslag av arvsskattesakkunniga i betänkandet Arvsbeskattning (SOU 1957:48) avskaffades kvarlåtenskapsskatten och justerades skatteskalorna 1958. 1964 rationaliserades uppbördsförfarandet. I samband med en skattereform 1970 infördes särskilda regler vid arvs- och förmögenhetsbeskattningen för av värdering företagsförmögenhet. Därefter har b1.a. de sistnämnda reglerna ändrats vid flera tillfällen. Skatteskalorna har också ändrats vid flera tillfällen senast 1986.

Kapitalskatteberedningen tillsattes år 1967 för att göra en översyn av reglerna om förmögenhets- samt arvs- och gåvobeskattningen. De betydande omläggningar av b1.a. beskattningsförfarandet som beredningen föreslog i sina betänkanden åren

1969 och 1971 (SOU 1969:54 och 1971:46) ledde endast i begränsad omfattning till lagstiftning.

Efter förslag av familjelagssakkunniga (SOU 1981:85) och regeringen (prop. 1986/87:1 och 1986/87:86) har riksdagen beslutat om omfattande ändringar i den äktenskapsrättsliga och Dessa ändringar har redoviarvsrättsliga lagstiftningen. sats som rätt i den följande framställningen trots gällande att de inte träder i kraft förrän den 1 januari 1988.

Man kan skilja på två olika huvudformer av arvsbeskattning, nämligen kvarlåtenskapsskatt och arvslottsskatt. En kvarlåtenskapsskatt beräknas på kvarlåtenskapen såsom en helhet, medan en arvslottsskatt beräknas på varje arvinges eller särskilda andel i kvarlåtenskapen. Under testamentstagares 1947-1958 hade vi en kvarlåtenskapsbeskattning vid perioden sidan om arvslottsbeskattningen. Sedan den 1 januari 1959 har vi enbart en arvslottsbeskattning.

Gåvoskatten är att se som ett komplement till arvsskatten. Utan skatt skulle en kommande arvsbeskattning kunna på gåva undvikas genom gåvor under livstiden.

De materiella beskattningsreglerna är i huvudsak gemensamma för arv och gåvor. Arvs- och gåvoskatten har också likheter med så är t.ex. reglerna för värförmögenhetsbeskattningen. av tillgångar och skulder i allt väsentligt desamma. dering

Arvsskatten för egendom som förvärvas genom arv, testautgår mente eller förmånstagarförvärv. Gåvoskatt utgår för egendom som förvärvas genom gåva och med gåva likställt förvärv. Såväl arvs- som gåvoskatten tillfaller staten. Arvsskatten beräknas under 1986/87 uppgå till 1 000 mkr. och budgetåret under samma period till 220 mkr. gåvoskatten

2.2 Vissa gemensamma bestämmelser

2.2.1 Skattefria mottagare (3 och 38 §§ AGL)

Den som förvärvar egendomen är skattskyldig. Vissa allmännyttiga organisationer åtnjuter skattefrihet för sina förvärv. Om det allmännyttiga ändamålet är särskilt kvalificerat åtnjuts frihet från såväl arvs- som gåvoskatt. Frihet från enbart gåvoskatt åtnjuts av ett stort antal organisationer där det allmännyttiga inslaget inte är lika framträdande. I de fall gåvoskattefrihet är för handen utgår arvsskatten enligt en gynnsammare skala (klass III).

Staten har alltid varit fri från skatt, något som sammanhänger med att skatten är statlig. Med begreppet staten förstås även statsinstitutioner av olika slag.

De höggradigt allmännyttiga organisationer som åtnjuter generell skattefrihet benämns huvudsakligen “stiftelse eller sammanslutning. Det avgörande är dock inte den yttre konstruktionen utan istället det ändamål som genom testamentet eller gåvan knutits till de donerade medlen samt den garanti man har för att detta ändamål verkligen kommer att fullföljas. En stiftelse, vars ändamål ej är allmännyttigt, kan genom ett testamente få ett kapital, vilket skall användas för ett allmännyttigt ändamål. Om det då är fråga om ett i hög grad allmännyttigt ändamål samt stiftelsens organisation är sådan att man kan anta att den noga iakttar ändamâlsbestämningen, kan donationen bli skattefri. Å andra sidan kan arvsskatt utgå, om en institution som i för sig är skattefri, genom testamente erhåller egendom som skall användas för ett speciellt, icke i hög grad allmännyttigt ändamål.

Det krävs vidare, att det ändamål som kan medföra skattefrihet skall vara det huvudsakliga för stiftelsen eller sammanslutningen. Det huvudsakliga syftet bedöms med ledning av stiftelsens eller sammanslutningens stadgar samt den verksamhet som faktiskt utövas.

Frihet från såväl arvs- som gåvoskatt tillkommer trossamfund, kyrkor och församlingar samt samarbetsorgan för dessa. Vidare åtnjuter stiftelser och sammanslutningar samma skattefrihet om de har till ändamål

att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar,

att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller ning,

att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta eller

att främja vetenskaplig undervisning eller forskning.

Den skatterättsliga behandlingen medges inte samförmånliga manslutning som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. Den gäller inte heller utländsk juridisk person.

Från gåvoskatt är dessutom ett betydande antal mottagare befriade. skattefrihet åtnjuts av landstingskommun, kommun eller annan menighet samt vissa hushållningssällskap. Vidare är stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att välgörande, sociala, politiska, konstfrämja religiösa, närliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål skattebefriad. skattefrihet åtnjuter även vissa registrerade understödsföreningar, vidare folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning vars främsta syfte är att tillhandahålla samlingslokal.

2.2.2 Skattskyldighetens omfattning (4 och 35 §§ AGL)

Vår bygger i allt väsentligt på den s.k. arvsbeskattning som innebär att medborgarskapet är nationalitetsprincipen,

avgörande för i vilken utsträckning skattskyldighet föreligger. Således föreligger oinskränkt skattskyldighet för all egendom både inom och utom Sverige som efterlämnas av svensk medborgare eller av utländsk medborgare som vid sin död var bosatt i Sverige. Vidare föreligger skattskyldighet för viss i Sverige nedlagd förmögenhet som efterlämnas av utomlands bosatta utlänningar. Hit hör fast egendom i Sverige jämte nyttjande- eller avkastningsrätt därtill. Detsamma gäller för lös egendom, som är att hänföra till eller anläggningsdriftkapital i förvärvsverksamhet som den avlidne bedrivit i sverige. Till denna kategori räknas bl.a. levande och döda inventarier, råämnen, varor, patent- och förlagsrätter samt kapital vare sig det är kontanter, fordringar eller värdepapper. Vidare nyttjanderätt till sistnämnda slag av egendom eller rätt till royalty o.d. Svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag och rederier anses likaså som här i landet nedlagd förmögenhet. Med bosättning i egentlig mening jämställs stadigvarande vistelse.

Även Alla

gåvobeskattningen bygger på nationalitetsprincipen.

svenska medborgare är således att skyldiga erlägga gâvoskatt för gåva av egendom både inom och utom Sverige. Samma skyldighet åvilar i Sverige bosatta utlänningar och svenska juridiska personer. Utomlands bosatta utlänningar och svenska juridiska personer är skattskyldiga för sådan i Sverige nedlagd förmögenhet som beskrivits ovan angående arvsbeskattningen.

Reglerna om den totala skattskyldigheten medför risk för dubbelbeskattning, eftersom även annat land som den avlidne respektive gåvotagaren har anknytning till kan ha skattekrav. Sverige har därför slutit avtal med många länder för undvikande av sådan dubbelbeskattning vid arvsbeskattningen. Med ett fåtal länder har vi även avtal beträffande gåva. Kammarkollegiet, eller i vissa principiellt viktiga fall, regeringen, beslutar om nedsättning eller befrielse från skatt med tillämpning av dessa avtal. Detta sker inte automatiskt utan kräver en ansökan av den enskilde. Även beträffande de länder

med vilka vi saknar dubbelbeskattningsavtal kan kammarkollegiet eller regeringen besluta om eftergift av skatten.

Tiden för skattskyldighetens inträde (5 och 9 §§ AGL )

Vid arv inträder enligt huvudregeln skattskyldighet vid arvlåtarens (testators) död. Regeln är emellertid försedd med viktiga undantag som gäller de s.k. framskjutna förvärven.

En typ av framskjutna förvärv utgör de fall där äganderätten i och med testators död övergår till någon bestämd person men där p.g.a. testamente eller annan rättshandling hela nyttjanderätten eller annan förmån av egendomen upplåtits till annan än ägaren. skattskyldighet för äganderätten inträder i dessa fall först då rättigheten upphör. I vissa närmare angivna fall tas dock skatt ut genast, exempelvis om ägaren förutom den belastade egendomen fått annan egendom av visst värde. Vidare kan ägaren själv begära omedelbar beskattning av äganderättens värde. Om omedelbar beskattning har skett kan ytterligare skatt inte uttas om egendomen har stigit i värde då belastningen upphör. Inte heller kan någon återbäring komma ifråga om egendomen fallit i värde.

En annan typ av framskjutna förvärv avser s.k. svävande äganderätt, dvs. då frågan om äganderätten anknutits till någon framtida händelse. Här kan ingen omedelbar beskattning av äganderätten äga rum eftersom man inte vet vem som slutligen skall bli ägare. som exempel på denna typ av förordnanden kan nämnas att testator föreskrivit att hans maka skall erhålla nyttjanderätten till Viss egendom och att efter hennes död äganderätten skall tillfalla testators då levande arvingar enligt lag.

Den vanligaste gruppen av framskjutna förvärv utgörs emellertid av sådana där egendom tillfallit någon med fri förfoganderätt. Den förste mottagaren har då rätt att förfoga över

egendomen på alla sätt utom genom testamente eftersom egendomen enligt det första förordnandet senare skall tillfalla någon annan med äganderätt. Ett mycket vanligt fall är följande. Makar förordnar i inbördes testamente att den som överlever den andra skall få all egendom men att den efter bådas död skall tillfalla deras barn. Här beskattas den efterlevande maken omedelbart. - dvs. när den förste maken dör - medan barnen blir skattskyldiga först vid den senare tidpunkt när de tillträder egendomen. Efter det att den nya äktenskapsbalken trätt i kraft blir detta huvudregeln redan i kraft av arvsreglerna. På motsvarande sätt är reglerna uppbyggda när makar är barnlösa. Här ärver den efterlevande enligt lag sin make och först när båda är döda får den först avlidnes syskon ut sina arvslotter efter denne och får betala skatt vid detta tillfälle.

Vid gåva inträder skattskyldighet när gåvan blivit fullbor-

dad. Även här kan emellertid beskattningen uppskjutas enligt i huvudsak samma regler som gäller vid arvsbeskattningen. Det vanligaste fallet av framskjutet förvärv vid gåva gäller gåva av fastighet där givaren förbehållit sig hela nyttjanderätten till den bortgivna fastigheten. skattskyldighet inträder först då nyttjanderätten upphör. Beskattning skall då ske till det högre taxeringsvärde som kan vara gällande. vid gåva finns till skillnad från arv ingen rätt för ägaren att begära omedelbar beskattning.

Beträffande framskjutna förvärv vid arvsbeskattningen finns ett kontrollsystem, som innebär att den domstol som fattat beslut om uppskjuten beskattning, med vissa undantag, skall lämna uppgift om detta till kammarkollegiet. Kollegiet bevakar sedan när skattskyldighet inträder. Vid gåvobeskattningen finns ingen uppgiftsskyldighet för länsskattemyndigheterna men kammarkollegiet håller även i dessa fall reda på när skattskyldighet inträtt.

2.2.4 värderingsregler (20-27 §§ samt 43 § AGL)

Värdering av den egendom som skall beskattas skall ske med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. Härvid gäller följande.

Fast egendom tas upp till föregående års taxeringsvärde. Om värde saknas eller det åsatta värdet av vissa närmare angivna skäl inte är rättvisande kan särskild värdering ske.

För fast som ingår i förvärvskällan jordbruksfastigegendom het eller rörelse gäller särskilda bestämmelser som ändrats flera gånger sedan sin tillkomst 1970. För närvarande gäller vid arvsbeskattningen att förmögenhetsvärdet av sådan förvärvskälla får nedsättas till trettio procent av vad som annars skulle gälla. Vissa specialregler gäller dock för bostadsbyggnad på jordbruksfastighet. Vid gåva gäller samma förmånliga värderingsregler men bara om gåvan skett utan förbehåll för givaren eller annan samt avsett hela givarens rätt till förvärvskällan.

Beträffande tomträtt gäller att själva tomträtten endast undantagsvis åsätts något värde medan byggnaden skall tas upp till sitt taxeringsvärde året före skattskyldighetens inträde.

Bostadsrätt tas sedan 1981 upp till ett värde som motsvarar medlemmens andel i föreningens behållna förmögenhet. Denna värdering är mycket förmånlig för den skattskyldige i de områden där skillnaden mellan detta värde och försäljningsvärdet är stor. Före 1981 gällde försäljningsvärdet i praxis.

För värderingen av aktier gäller olika regler beroende på vilken typ av aktie det är fråga om. Börsnoterade aktier tas upp till 75 procent av det noterade värdet. Aktier som, utan att vara börsnoterade, är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut (t.ex. OTC-aktier)

tas upp till 30 procent av det noterade värdet. Aktier i fåmansbolag som inte omsätts marknadsmässigt tas upp till trettio procent av substansvärdet i bolaget. Om bolaget äger exempelvis börsnoterade aktier skall dessa tas upp till 75 procent av det noterade värdet. Samma regler som för börsnoterade aktier gäller beträffande andra värdepapper som omsätts marknadsmässigt, exempelvis andelar i aktiefond, kon- * vertibla skuldebrev och som vid optionsrätter. Värdepapper å inkomstbeskattningen inte är föremål för evig reavinstbe- N skattning, t.ex. premieobligationer skall tas upp till försäljningspriset.

Huvudregeln vid värdering av är att en fordran fordringar skall uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta. Om fordringen inte är förfallen och inte heller löper med ränta skall den åsättas ett lägre värde än det nominella med ledning av tabeller som finns i förmögenhetsskattelagen. Hur räntelösa fordringar med obestämd förfallodag skall värderas regleras inte direkt i lagen. Högsta domstolen har här fastslagit att sådan revers vad gäller gäldenärer skall tas upp till sitt nominella belopp med avdrag för det värde räntefriheten betingar. Oftast blir då fordringen värd halva det nominella beloppet. Hur fordringar med låg ränta skall värderas regleras inte särskilt, varför de i praxis tas upp till nominella beloppet.

För rättigheter och förpliktelser av periodisk natur beräknas ett kapitalvärde enligt samma tabeller som tillämpas vid förmögenhetstaxeringen.

För övrig lös egendom gäller i princip försäljningsvärdet. Eftersom lösöret i dödsbon inte säljs så ofta finns oftast inget verkligt försäljningsvärde. Man får då använda ett försiktigt beräknat försäljningsvärde. Detta avviker i praktiken starkt från det värde som erhålls vid en försäljning, speciellt vad gäller konst och antikviteter. Om en verklig försäljning skett strax efter dödsfallet skall egendomen tas upp till det verkliga försäljningsvärdet.

Beskattning av försäkringar (12 och 37 §§ 2 mom. AGL)

Om den avlidne hade en försäkring och förmånstagare inte var insatt till försäkringen, ingår försäkringsbeloppet i behållningen efter den avlidne och behandlas som vilken annan tillgång som helst. Denna situation är dock ovanlig. Normalt finns förmånstagare insatt. Då skall utfallande försäkringsbelopp inte ingå i kvarlåtenskapen. För att skydda efterlevande make och barn fanns tidigare särskilda bestämmelser som radikalt förenklats i samband med den nya äktenskapslagstiftningen. Om ett förordnande är återkalleligt skall det numera kunna jämkas om en tillämpning av detsamma skulle leda till ett oskäligt resultat för make eller bröstarvinge.

Om en förmånstagare är insatt och denne antingen får förfoganderätten till försäkringen eller utan sådan rätt utbetalning på grund av försäkringen skall försäkringsbeloppet arvsbeskattas. I alla övriga fall skall förmånstagarförvärv gåvobeskattas. Vid arv inträder skattskyldighet vid den avlidnes frånfälle och vid gåva i huvudsak när förmånstagaren får förfoganderätt över försäkringen. skattskyldighet föreligger för kapitalförsäkring, livränteförsäkring och olycksfallseller sjukförsäkring. Däremot gjordes pensionsförsäkring helt skattefri genom lagstiftning 1980.

skattefrihet föreligger i vissa fall för del av eller hela försäkringsbeloppet. Beträffande utmätningsfri kapitalförsäkring som inte är livränteförsäkring samt olycksfalls- eller sjukförsäkring är ett belopp som motsvarar sex basbelopp (f.n. 144 600 kr) skattefritt. Livränteförsäkring är skattefri intill ett belopp av 2 500 kr per år. Om make insatts som förmånstagare undantas alltid halva försäkringen från beskattning.

Reglerna om skattefrihet är så utformade att i fråga om vanliga livförsäkringar utfallande försäkringsbelopp sällan 5 beskattas.

För utländska försäkringar gäller speciella bestämmelser.

2.3 Arvsbeskattningen

2.3.1 skattepliktiga tillgångar och skulder (13 § AGL)

I övervägande antalet fall utgör bouppteckningen underlag för arvsbeskattningen. I ärvdabalken regleras när en bouppteckning skall upprättas och vad den skall innehålla. Bouppteckningen skall uppta den dödes tillgångar och skulder vid tidpunkten för dödsfallet med angivande av tillgångarnas värde och skuldernas belopp. Hur värderingen skall ske regleras i AGL. Om den döde var gift skall även efterlevande makens tillgångar och skulder antecknas. Om den döde efterlämnar sambo skall bostad eller bohag som den döde eller sambon anskaffat för gemensamt begagnande antecknas och värderas om den efterlevande sambon begärt bodelning. Äktenskapsförord och testamente skall bifogas bouppteckningen. Vidare skall uppgift lämnas om den avlidnes livförsäkringar.

I AGL finns ytterligare bestämmelser om redovisning av tillgångar och skulder. Bland tillgångarna skall inräknas egendom som den avlidne haft med fri förfoganderätt, däremot ej med nyttjande- eller fideikommissrätt. Kostnaden för begravning och bouppteckning är avdragsgill, däremot ej arvsskatten. Vilka andra skulder som är avdragsgilla nämns inte i lagen. I praxis medges avdrag för skatteskulder med undantag för förmögenhetsskatteskuld för dödsåret. Andra vanliga skulder är inteckningsskulder och avdrag för vård- och hyreskostnader.

2.3.2 Beräkning av den skattepliktiga lotten (11 och 15 §§ AGL)

De skattepliktiga lotterna beräknas av tingsrätten på ett schematiskt sätt. Om den döde var gift och giftorättsgemenskap rådde skall först den efterlevande makens giftorätts-

andel utbrytas. Detta görs genom en s.k. schematisk bodelning. Enligt huvudregeln tillfaller då hälften av makarnas behållna giftorättsgods den avlidne och den andra hälften efterlevande maken. Ett viktigt undantag från denna regel finns. Sedan 1970 gäller nämligen att efterlevande maken alltid har rätt att erhålla egendom till ett värde av fyra basbelopp (detta innefattar även eventuell enskild egendom som den efterlevande har). Basbeloppet för 1987 är 24 100 kr. För det fall boet understiger åtta basbelopp (dvs. 192 800 kr) är efterlevande make således berättigad till mera än halva behållningen som giftorätt. Denna regel ändrades i samband med den nya äktenskapslagstiftningen och är nu utformad som en arvsregel. Efterlevande makens giftorättsandel är fri från arvsskatt. En verklig bodelning kan läggas till grund för beskattningen. Detta är emellertid mycket ovanligt, eftersom mycket stränga krav ställs på att bodelningen skett enligt gällande lag. Många bodelningar underkänns av detta skäl.

Boet skall också delas vid legala efterarv och vissa testamentariska efterarv, detta för att man skall kunna beräkna hur mycket av arvet som hänför sig till den först resp. den sist avlidne. I normalfallet hänför sig hälften till vardera maken. B1.a. om det finns enskild egendom eller speciella föreskrifter i testamentet kan annan fördelning bli aktuell. När det gäller inbördes testamenten mellan andra än makar, exempelvis syskon saknas bestämmelsr i AGL hur fördelningen skall ske vid en efterarvssituation. I praxis görs en kvotdelning av boet vid den sist avlidnes frånfälle. Därvid anses den egendom den sist avlidne erhållit från den först avlidne minus arvsskatt belöpa på denne och resten på den sist avlidne.

Arvsskatten beräknas efter värdet på den skattskyldiges lott. Även de skattepliktiga lotterna beräknas i övervägande antalet fall vid ett s.k. schematiskt skifte. Dödsboet kan dock begära att ett verkligt arvskifte läggs till grund för skattläggningen. Detta måste vara upprättat enligt gällande lag

och inges till tingsrätten i samband med bouppteckningens registrering. Möjligheterna utnyttjas sällan eftersom ett sådant skifte inte sällan leder till högre skatt än det schematiska. Vid det schematiska skiftet beräknas lotterna efter lag och testamente. Med lag menas i huvudsak ärvdabalkens regler om vilka som är arvsberättigade. Vid det schematiska skiftet bortses från en rad civilrättsliga regler, t.ex. angående laglott, arvsförskott och rätt till underhållsbidrag. Laglottsanspråk som kränkts genom testamente kan dock beaktas om detta yrkas senast vid skattläggningen och yrkandet medges av testamentstagaren. Testamente läggs till grund för skattläggningen även om det inte vunnit kraft eller laga bevakats. Giltigheten av förordnandet prövas inte alls utan det huvudsakliga kravet är att det åberopade testamentet är undertecknat av den avlidne. Skulle testamentet senare genom dom bli ogiltigförklarat kan ändring av beskattningen ske.

Vid skattläggningen beaktas s.k. avståenden från arv och testamente under förutsättning att tillträde av lotten ej skett, att avståendet är villkorslöst och att lotten tillfaller den eller dem som är närmast efter den avstående till arv eller testamente efter den avlidne. Avståendet kan omfatta både hel lott, andel av lott och visst penningbelopp eller rättighet.

Vid det schematiska skiftet skall en särskild lott läggas ut för s.k. skattelott. Om i ett testamente föreskrivs att skatten på ett legat skall betalas av dödsboet skall den summa som går åt för denna skatt läggas ut som en särskild lott s.k. skattelott. Pâ denna lott skall även skatt beräknas.

Gåvobeskattningen

Vi har en allmän gåvoskatt som inte enbart gäller gåvor som tar sikte på ett framtida arvfall utan även gåvor i största allmänhet. Begreppet gåva definieras inte i arvsskattelagen. Man anser dock att följande moment skall finnas för att gåva

skall vara för handen, nämligen en frivillig förmögenhetsöverföring som skett med gåvoavsikt. Särskilt det senare begreppet vållar vissa problem i praxis. Vad förvärvet betecknats saknar betydelse. Enligt lagen skall gâvoskatt även tas ut vid t.ex. köp om det är uppenbart att avtalet delvis har karaktär av gåva. Man beskattar då mellanskillnaden mellan det bortgivna och motprestationen. Det är mycket vanligt att gåvor sker mot olika former av vederlag, exempelvis reverser med eller utan ränta. Mellanskillnaden mellan det bortgivna och vederlaget blir då beskattad.

Vissa förvärv är emellertid helt fria från gâvoskatt. Hit hör möbler, husgeråd och andra lösören till ett värde av 10 000 kr per år samt periodiskt understöd om det utgör skattepliktig inkomst för gåvotagaren. Vidare åtnjuts skattefrihet för vad make vid bodelning som skett av annan anledning än makes död fått utöver sin andel enligt lag om det inte överstiger värdet av hans eget giftorättsgods och sådan enskild egendom som enligt 10 kap. 4 § äktenskapsbalken skall anses utgöra giftorättsgods vid bodelningen.

Egendomens värde fastställs med ledning av en gåvodeklaration.

2.5 Ytterligare gemensamma bestämmelser

2.5.1 Skattens bestämmande (28 § AGL)

Skatten tas ut efter en dubbel progressiv skala. Dels skärps beskattningen ju större lotten är, dels utgår skatten efter en strängare skala för avlägsnare släktningar samt mottagare som inte alls är släkt med den avlidne. Det finns tre olika skatteklasser. Till klass I, som medför den lindrigaste beskattningen räknas efterlevande make samt barn och deras avkomlingar och svärson/svärdotter. Med make likställs fr.0.m. 1988 sambo. Hed barn jämställs adoptiv-, styv- och fosterbarn.

Klass III är den näst förmånligaste. Hit hänförs de juridiska personer som är befriade från gåvoskatt. Klass II medför den hårdaste beskattningen. Hit hänförs alla som ej hör till klass I eller III, således både syskon och testamentstagare som inte alls är släkt med den avlidne.

Den skattskyldige är vid skattens beräkning alltid berättigad till ett grundavdrag, dvs. ett skattefritt bottenbelopp. Vid gåva är grundavdraget 2 000 kr för alla gåvotagare. Vid arv är grundavdraget för efterlevande make fr.o.m. 1 januari 1988 200 000 kr, för övriga i klass I, 50 000 kr och för mottagare enligt klass II eller III 15 000 kr. Omyndiga barn samt omyndiga barn till avlidna barn är berättigade till ytterligare grundavdrag med 5 000 kr för varje år som återstår till de uppnår myndig ålder.

2.5.2 sammanläggning (19 och 41 §§ AGL)

Skatteskalornas progressivitet inbjuder till att dela upp en större gåva i flera mindre vid olika tillfällen eller att minska ett större arv genom att den avlidne ger bort sin egendom redan i livstiden. För att förhindra skattelättnader finns mycket detaljerade och ganska invecklade regler om s.k. sammanläggning. Dessa innebär att olika förvärv från samma person läggs ihop vid skatteberäkningen och att skatten beräknas för samtliga förvärv under sammanläggningstiden som om de skett samtidigt och det senaste förvärvet legat i toppen. sammanläggning sker inte av alla förvärv från samma person utan i de flesta fall gäller att sammanläggning skall ske av de förvärv som skett under den närmast föregående tioårsperioden. Arvs- och testamentslott kan sammanläggas med tidigare gåva. Om gåvan inte blivit fullbordad utan endast utgör en handling som innefattar giltig utfästelse om gåva skall sammanläggning ske även om handlingen överlämnats mer än tio år före dödsfallet. Vid s.k. framskjutet förvärv av arvs- eller testamentslott skall sammanläggning ske såväl med arvs- eller testamentslott som erhållits vid dödsfallet som

med tidigare gåva. Om givaren förbehållit sig nyttjanderätt eller annan avkastning till den bortgivna egendomen anses, vad gäller sammanläggning, att skattskyldighet inträtt först då givarens rättighet upphört. Sammanläggning av sådana gåvor blir därför i praktiken evig. Gåva skall sammanläggas med som skett inom en tioårsperiod. Gåva, för viltidigare gåva ken skattskyldighet inträtt senare än givarens död, kan även sammanläggas med arv- eller testamentslott från givaren.

och och arvsskattedeklaration skall inne- Bouppteckning gåvohålla uppgift om tidigare förvärv.

2.5.3 Förfarandet m.m.

Beskattningsmyndighet vad gäller arvsskatt är den tingsrätt inom vars område den avlidne hade sitt hemvist (dvs oftast där han var mantalsskriven). Beträffande gåvoskatt är länsi det län gåvotagaren var mantalsskriven skattemyndigheten när skattskyldigheten inträdde beskattningsmyndighet.

I de flesta fall fastställs arvsskatten med ledning av bouppteckning. I vissa fall skall dock s.k. arvsskattedeklaration till inom fyra månader från den tidpunkt då inges tingsrätten skattskyldigheten inträdde. Deklaration skall avges beträffande dödsbon där skyldighet inte föreligger att förrätta i Detta gäller i vissa fall svenska bouppteckning Sverige. medborgare som inte har hemvist i Sverige samt utlänningar som inte har hemvist i Sverige. Deklarationsskyldighet föreligger också vid s.k. framskjutna förvärv, dock inte beträffande egendom som den avlidne innehaft med fri förfoganderätt. Vidare skall deklaration avges beträffande vissa föroch när vissa omständigheter som föranleder mânstagarförvärv efterbeskattning inträffat. Gåvoskatt uttas alltid med ledav deklaration. Denna skall ha inkommit senast 15 ning februari året efter gåvotillfället.

Arvsskatten fastställs i samband med bouppteckningens registrering. Anstånd med skattens fastställande kan dock medges för företeende av bodelningshandling eller arvskifte. Detta är dock mycket ovanligt. Om skatten inte har fastställts senast åtta månader efter det att bouppteckning eller deklaration senast skulle ha getts in, gäller sedan 1975 att ränta skall erläggas på skattebeloppet. Räntan är en ersättning för den förlust statsverket gör genom att inte erhålla skattebeloppet i tid. Ränta skall utgå oavsett orsaken till att skatt inte debiterats i rätt tid, således även på grund av beskattningsmyndighetens balanser. Detta beror på att den skattskyldige har kapitalet till sitt förfogande och således gör en räntevinst.

Beskattningsmyndigheternas beslut granskas av en central myndighet, kammarkollegiet. Före 1965 utfördes granskningen av personal vid de sex hovrätterna.

Ett skattebeslut kan ändras, dels av beskattningsmyndigheten själv genom beslut om efterbeskattning (beslut om högre skatt) eller återvinning (beslut om lägre skatt), dels av högre instans efter besvär. Beslut om efterbeskattning eller återvinning skall fattas om det efter det ursprungliga skattebeslutet kommer fram nya omständigheter som i och för sig förelåg redan vid skattskyldighetens inträde men inte upplysts i skatteärendet. I dessa fall kan alltså beskattningsmyndigheten själv fatta nytt beslut. De omständigheter som kan åberopas är uttömmande reglerade i lagen. Som exempel kan nämnas att man fått reda på ett tidigare ej känt testamente eller att ett testamente som åberopats i skatteärendet blivit ogiltigförklarat genom dom. Om tilläggsbouppteckning förrättas på grund av att ny tillgång eller skuld framkommit efter den första bouppteckningen skall också nytt skattebeslut fattas. Vid gåva skall efterbeskattning eller återvinning ske om det frankommit sådana omständigheter som gör att egendom ej borde ha redovisats i gåvodeklarationen på det sätt som skett. Ett viktigt undantag från denna regel finns. Om en gåva blivit ogiltig genom dom eller på annat sätt finns

inte någon rätt till återvinning av gåvoskatten utan den skall betalas trots ogiltigheten. I dessa fall kan regeringen dock efterge skatten.

Om skattebeslut blivit felaktigt på grund av en felaktig bedömning av det inlämnade materialet eller oriktig tillämpning av gällande rätt skall rättelse ske genom besvär till hovrätten. Berättigade att klaga är enskild skattskyldig, dödsbo och kammarkollegiet (även till förmån för skattskyldiga). Besvärstiden är tre år. över hovrättens beslut kan besvär anföras i högsta domstolen.

Skatten skall enligt huvudregeln betalas till länsskattemyndigheten inom sex veckor efter skattebeslutet.I regel skall den betalas kontant. Vissa möjligheter att betala med värdefinns dock men dessa tillämpas inte så ofta. Dödsbo är papper skyldigt att förskottera skatten för de enskilda skattskyldigas räkning utom vad gäller förmånstagarförvärv, framskjutet förvärv där ägaren begärt omedelbar beskattning och arv som avståtts från allmänna arvsfonden.

I vissa fall kan man få anstånd med att betala skatten. Anstånd kan beträffande dödsbo medges om kontanta medel och lätt realiserbara värdepapper i dödsboet inte uppgår till dubbla arvsskatten. I andra fall (gäller framför allt gåvoskatten) kan anstånd medges om det föreligger avsevärd svåför den att genast betala skatten. Anrighet skattskyldige stând kan enligt huvudregeln medges i högst tio år. Bl.a. beträffande företagsförmögenhet kan anstånd medges i högst tjugo år. Frågan om anstånd och därmed sammanhängande villkor bestäms av Om anstånd beviljas skall beskattningsmyndigheten. säkerhet ställas för skattebeloppet.

2.5.4 Eftergift av skatt (56-58 a §§ AGL)

Om den som förvärvat egendom genom arv, gåva eller testamente avlider inom ett år från skattskyldighetens inträde efterges

hela skattebeloppet. Avlider han senare men inom tio år från förvärvet medges eftergift med belopp som blir lägre för varje år som gått efter förvärvet. Eftergift medges först efter ansökan hos beskattningsmyndigheten.

D Enligt AGL finns även vissa möjligheter för regeringen att meddela eftergift från arvs- och gåvoskatt. Så är fallet beträffande historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling * som enligt testamente eller gåvohandling skall behållas som [ samling samt beträffande fast egendom av kulturhistoriskt ; värde som någon fått med fideikommissrätt. Vidare kan efter- ; gift erhållas om anstånd med skattens erläggande har medgi- ? ; vits och den skattepliktiga egendomen därefter genom oförutsedd händelse avsevärt nedgått i värde eller om det annars föreligger särskilda skäl. Slutligen har regeringen en allmän dispensmöjlighet om det finns synnerliga skäl för nedsättning eller befrielse från skatten.

2.5.5 Ansvarsbestämmelser (66-67 §§ AGL)

Skattebrottslagen är tillämplig beträffande arvs- och gåvoskatt. Detta innebär att den som lämnar oriktig uppgift i bouppteckning eller deklaration kan åtalas och dömas till böter eller fängelse. Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet försummar att avge deklaration inom föreskriven tid kan dömas till böter. Det är ytterst sällsynt att dessa ansvarsbestämmelser tillämpas.

BESKATTNINGENS TERRITORIELLA OMFATTNING

Vårt förslag

Vi föreslår beträffande arvsskatten att arvlåtarens förhållanden även framdeles skall vara avgörande för i vilket land beskattningen skall ske. Beträffande gåvoskatten föreslår vi däremot att givarens förhållanden skall bestämma vilket land som skall ha beskattningsrätten. Dessutom föreslår vi att man övergår från nationalitetsprincipen till domicilprincipen. Hemvistet skall således vara avgörande för skattskyldighetens omfattning i stället för som nu medborgarskapet. Här föreslår vi vissa spärregler som innebär att medborgarskapet fortfarande i någon mån behåller sin betydelse. Vi föreslår också upphävande av vissa regler som gäller vilken egendom som alltid skall arvs- och gâvobeskattas i Sverige.

3.1 Gällande rätt

Varje stat har full frihet att bestämma omfattningen av sina skatteanspråk. Teoretiskt sett kan en stat utsträcka sina skatteanspråk mycket långt. I praktiken sker detta emellertid inte, dels eftersom möjligheterna att driva in skatten blir små, dels eftersom kontrollmöjligheterna att få kännedom om all slags skattskyldighet minskar ju mer omfattande och invecklad skattskyldigheten görs.

Det finns några olika huvudmodeller, enligt vilka olika länder brukar bestämma skyldigheten att erlägga arvs- och gåvoskatt. Beträffande arvsskatten anknyter man i regel till arvlâtarens personliga förhållanden. Eftersom arvsskatten oftast är utformad som en arvslottbeskattning skulle det kanske vara mer närliggande att i stället anknyta till förvärvarens personliga förhållanden. Detta förekommer endast undantagsvis och ett skäl härför torde vara att det är enklare att bestämma och kontrollera skatten i det land där kvarlåtenskapen finns. Beträffande arvlåtarens personliga förhållanden kan skattskyldigheten antingen utformas enligt eller domicilprincipen. Enligt nationationalitetsprincipen är den avlidnes medborgarskap avgörande för nalitetsprincipen medan domicilprincipen i stället innebär skattskyldigheten att den avlidnes hemvist blir utslagsgivande. De flesta länder har sin lagstiftning utformad enligt domicilprincipen. Bl.a. Sverige och USA har dock utformat sin lagstiftning nationalitetsprincipen. Förutom anknytning till arvlåenligt tarens kan skattskyldigheten utformas med hänsyn till person var den egendom som skall beskattas är lokaliserad. En skattutformad efter denna modell har den fördelen att skyldighet den är lätt att verkställa.

Beträffande arvsskatten regleras skattskyldighetens territoriella omfattning i 4 § AGL. Enligt denna paragraf föreligger oinskränkt skattskyldighet (dvs skyldighet att erlägga arvsskatt för all slags egendom) om arvlâtaren var svensk medbor- Samma oinskränkta skattskyldighet gäller i fråga om gare. egendom som efterlämnas av utlänning som vid sin död var bosatt i Sverige. Som bosatt i Sverige räknas den som har sitt bo och hemvist eller stadigvarande vistas i egentliga Sverige utan att vara bosatt här. För egendom som efterlämnas av annan utlänning, dvs en som inte var bosatt i Sverige, uttas arvsskatt endast för sådan egendom som kan sägas vara lokaliserad till Sverige. Som jämförelse kan nämnas att skylatt erlägga inkomstskatt åligger fysiska personer som dighet är bosatta i Sverige. Här saknar alltså medborgarskapet betydelse. Med bosatt menas även den som vistas stadigvarande i

Sverige utan att vara bosatt här. Skyldigheten att erlägga förmögenhetsskatt är utformad på likartat sätt. Även om uttryckssättet i AGL överensstämmer med motsvarande benämningar i lagstiftningen om inkomst- och förmögenhetsskatt, torde i praktiken något högre krav ställas på vistelsens varaktighet när det gäller AGL:s tillämpning än när motsvarande spörsmål skall bedömas vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, detta på grund av att arvsskatten är en skatt av engångskaraktär.

Enligt AGL föreligger också inskränkt skattskyldighet, dvs. skattskyldighet beträffande viss egendom. Det gäller egendom som kan sägas vara lokaliserad här i landet. Från början rådde överensstämmelse mellan lagstiftningen om arvs- och gåvoskatt respektive förmögenhetsskatt på denna punkt. Genom lagstiftning 1928 och 1931 upphörde detta samband. Enligt förmögenhetsskattelagen skall personer som inte är bosatta här erlägga förmögenhetsskatt för fastighet, tomträtt och vattenfallsrätt som finns i Sverige. Vidare skall förmögenhetsskatt betalas för här befintlig lös egendom, som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet. Slutligen skall förmögenhetsskatt betalas för svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier. Arvsskatten sträcker sig längre än förmögenhetsskatten. Således träffas inte bara sådan egendom som nyss nämndes i fråga om förmögenhetsskatten och som tillhörde utlänning som vid sin död inte var bosatt här i riket. Arvsskatten träffar nämligen även nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av fast egendom samt nyttjanderätt, rätt till royalty och periodiskt utgående avgift för lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet. I fråga om nyttjanderätterna till fast egendom kan påpekas att det i praktiken rör sig om bostadsrätter.

Är skattskyldigheten inskränkt återverkar detta på avdragsrätten för skulder. Enligt 13 § 2 mom. AGL får nämligen avdrag bara göras för sådana skulder, för vilka den skattepliktiga egendomen på grund av inteckning eller eljest särskilt

häftar. Stadgandet har i fallet NJA 1979 s. 339 tolkats så att avdrag ej kunde medges för oprioriterade rörelseskulder (rörelsens kortfristiga skulder). Detta strider mot de rekommendationer som utarbetats av OECD. Enligt dessa bör avdrag även kunna medges, där skulden har sin uppkomst i förvärv, förbättring, reparation eller underhåll av den i ifrågavarande land skattepliktiga egendomen.

Skyldigheten att erlägga regleras i 35 § AGL. Denna

gåvoskatt

skyldighet är anknuten till gåvomottagarens person, ej till givarens vilket hade varit i överensstämmelse med vad som gäller beträffande arvsskatten. Oinskränkt skattskyldighet föreligger för gåvomottagare som är svensk medborgare, här i riket bosatta utlänningar eller svenska juridiska personer. Beträffande utomlands bosatta utlänningar föreligger skattskyldighet för samma slags egendom som ovan redogjorts för beträffande arvsskatten. Gåva av lösören, kontanter och bankmedel till utlänningar bosatta i utlandet är däremot fria från gåvoskatt. Detta innebär att en förälder kan lindra arvsbeskattningen genom gåva av dylik egendom till barn som är bosatta i utlandet om de är utländska medborgare. Valutalagstiftningen lägger emellertid vissa hinder i vägen för detta. Gåvorna kräver nämligen i de flesta fall tillstånd av riksbanken.

3.2 Dubbelbeskattning

Den vidsträckta skattskyldigheten i Sverige samt det faktum att olika länder tillämpar olika principer för att bestämma skyldigheten att erlägga arvs- och gåvoskatt medför att egendomen efter en avliden person kan komma att beskattas i flera länder. Om t.ex. en svensk medborgare som är bosatt i Frankrike och efterlämnar fast egendom i Schweiz avlider kan hans egendom komma att beskattas i samtliga tre länder. För att undvika sådan dubbelbeskattning har många länder ingått avtal härom. Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal med ett flertal länder. För närvarande har vi sådant avtal vad gäller

arvsskatt med Belgien, Danmark, Finland, Frankrike, Förbundsrepubliken Tyskland, Israel, Italien, Nederländerna, Norge, Republiken Sydafrika, Schweiz, Spanien, Storbritannien och Nordirland, Ungern, USA och Österrike. Avtalen med Danmark, Storbritannien och Nordirland, Schweiz samt USA avser även gåvoskatt.

Dubbelbeskattningsavtalen har tillkommit under en lång tidrymd (det äldsta avtalet är med Tyskland från 1935) och är delvis utformade efter olika system. I stort sett har emellertid följande huvudprinciper kommit till Avtaanvändning. len är genomgående uppbyggda efter vilket domicilprincipen, innebär att arvsskatt enbart skall tas ut i det land där den avlidne var bosatt. Regelmässigt beskattas dock fast egendom och rörelsetillgångar i det land där de kan sägas vara lokaliserade. Däremot anses normalt aktier böra arvsbeskattas i det land där den avlidne var bosatt.

Varje land har full frihet att i förhandlingar med ett annat land bestämma innehållet i ett dubbelbeskattningsavtal. På grund härav förekommer många olika varianter av avtal. För att undvika detta har OECD utarbetat riktlinjer för hur ett avtal bör se ut. De första riktlinjerna kom 1966. För närvarande gäller riktlinjer antagna 1982 benämnda Model double taxation Convention on estates and inheritances and on gifts. Modellerna avser bara bilaterala avtal. Det slutliga målet för OECD-staterna är dock att kunna ansluta sig till ett multilateralt avtal.

Det finns två sätt att förhindra dubbelbeskattning, exemptmetoden och credit of taxmetoden. Exemptmetoden innebär, att den ena staten, sedan den andra tillagts beskattningsrätt till viss egendom, utelämnar denna när den skattepliktiga kvarlåtenskapen skall bestämmas. Exemptmetoden återfinns i två olika former.

1 Full Den egendom som skall beskattas i ett land exemption. blir inte beskattad i det andra landet och påverkar inte hel-

ler skatteuttaget på annan egendom som skall beskattas i den andra staten. Med hänsyn till skatteprogressionen och skillnaden i skattetrycket länderna emellan anser man sig ej kunna använda denna metod. I stället används en annan variant av

exemptmetoden.

2 with Den egendom som beskattas i Exemption progression. ett land blir visserligen inte beskattad i det andra landet men egendomen har dock betydelse när skattesatsen för egendomen i det andra landet skall fastställas. Denna metod är vanlig i våra dubbelbeskattningsavtal. Att tillsynnerligen ett avtal som bygger på exemptmetoden är oftast inte lämpa förenat Om tvekan inte råder röranmed några komplikationer. de bosättningsförhållandena och arten av den egendom den avlidne efterlämnar, är det bara att räkna ut hur stor del av skatten som vid är den svenska en proportionell fördelning till den som inte skall beskattas i hänförlig egendom Efterlämnar exempelvis en svensk medborgare som vid Sverige. sin död var bosatt i Frankrike en sommarstuga i Sverige värd och och värt 750 000 kr 250 000 kr i övrigt lösöre bankmedel, befrielse ske med tre av den i Sverige skall fjärdedelar fastställda arvsskatten.

Credit of tax metoden innebär, att det land, som använder beskattar all den avlidnes egendom men tillåter att från den, den inländska skatten avräknas den skatt, som erutländska för den till utlandet hänförliga egendomen. Även denna lagts metod återfinns i två olika former.

1. Full credit innebär, att det utländska skattebeloppet i sin helhet får avräknas - även om det överstiger det på den utländska belöpande inländska skatten. Metoden egendomen används inte i något av de av Sverige ingångna avtalen.

2. credit innebär, att det avräkningsbara utländska Ordinary inte får överskrida den inländska skatt, som skattebeloppet faller egendom, som beskattas utomlands. Metoden anpå den

vänds i avtalet med Storbritannien och Nordirland samt delvis i avtalen med Spanien, Schweiz och USA.

Exemptavtalen har den stora praktiska fördelen att de kan tillämpas utan att man känner till hur stor skatt som tagits ut i det andra landet. Credit-avtalen är svårare betydligt att tillämpa. Här måste man bl.a. veta vilken egendom som beskattats i den andra staten, hur stor del av skatten som är hänförlig till den egendom som enligt avtalet beskattats där samt när skatten erlagts.

Dubbelbeskattning kan även undvikas trots att Sverige saknar avtal med det ifrågavarande landet. Nedsättning av skatten kan då ske med tillämpning av 58 § AGL. Vissa krav har uppställts i praxis. Det fordras således, att ömsesidighet föreligger, dvs. den andra staten skall i en liknande situation medge befrielse eller nedsättning på grund av svensk arvsbeskattning. Detta ömsesidighetskrav är tillgodosett om staten i fråga enligt sina skattelagar inte tar ur någon arvsskatt på egendom belägen i annan stat. En faktisk dubbelbeskattningssituation skall föreligga och i princip lämnas inte nedsättning med mer än som motsvarar den erlagda utländska skatten på den egendom som enligt tillämpade grunder anses böra beskattas endast i den andra staten. överstiger denna skatt den del av den svenska skatten som är hänförlig till egendomen i fråga, blir nedsättningen begränsad till sistnämnda del. Lagrummet tillämpas ofta beträffande gåvor eftersom vi knappast har några dubbelbeskattningsavtal beträffande gåva (jfr ovan). Slutligen kan regeringen i undantagsfall medge befrielse från skatt på grund av dubbelbeskattning enligt den allmänna dispensmöjligheten 1 58 a § AGL.

Frågan om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalen behandlas i avsnittet om kammarkollegiets roll (l3.12.4).

3.3 Historik

1938 års arvsskattekommittê övertog med ett undantag 1914 års lagstiftning angående skattskyldighetens territoriella omfattning. Kommittén föreslog nämligen att bestämmelsen om skattskyldighet vid stadigvarande vistelse utan bosättning skulle tas bort. Detta förslag ledde emellertid inte till någon lagstiftning.

Kapitalskatteberedningen skulle enligt sina direktiv överväga efter vilka principer skattskyldigheten vid arvs- och gåvobeskattningen borde utformas såvitt gällde egendom med internationell anknytning. Beredningen föreslog (SOU 1971:46 s. 196 ff) att medborgarskapet inte längre skulle ha betydelse för skyldigheten att erlägga arvs- och gåvoskatt. I stället föreslogs en övergång till domicilprincipen. För att inte öppna vägar till skatteflykt föreslogs vissa särskilda spärregler. Beredningens förslag har inte lett till lagstiftning.

3.4 överväganden

En fråga som särskilt tas upp i våra direktiv rör den svenska beskattningsrättens omfattning. När det gäller att bestämma denna tillämpas olika regler vid arvs- och gåvobeskattningen respektive inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Arvs- och gåvobeskattningen bygger i stor utsträckning på medborgarskapet medan detta är av underordnad betydelse vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. De svenska arvs- och gåvoskattereglerna avviker också från vad som gäller i de flesta andra länder eftersom det är mycket ovanligt att medborgarskapet är avgörande för skyldigheten att erlägga hithörande skatter. I våra direktiv anges följande:

Vår nuvarande arvs- och gåvobeskattning bygger i allt väsentligt på den s.k. nationalitetsprincipen, som innebär att medborgarskapet är avgörande för i vilken utsträckning skattskyldighet föreligger. I ett stort antal andra stater är den s.k. domicilprincipen normerande för beskattningen, vilket innebär att hemvistet är avgörande för skattskyldighetens

omfattning. Beträffande gåvobeskattningen är det AGL enligt gåvotagarens förhållanden som avgör om skattskyldighet föreligger. Även detta innebär en avvikelse från vad som i allmänhet gäller internationellt sett. bör Utredningen överväga efter vilka principer skattskyldigheten i dessa avseenden bör bestämmas. I det sammanhanget är det också att den naturligt reglering som förekommer i dubbelbeskattningsavtalen beaktas. Det bör prövas hur långt de svenska beskattningsanspråken skall sträckas när det benefika förvärv gäller med anknytning till Sverige.

3.4.1 Vems förhållanden skall vara avgörande för beskattningens territoriella omfattning?

Enligt 2 § AGL är den som förvärvar egendomen skattskyldig både vad gäller arvs- och gåvoskatt. I fråga om skattskyldighetens territoriella omfattning är det dock inte helt givet att förvärvarens förhållanden skall vara En första avgörande. fråga blir om arvlåtarens eller arvingens förhållanden bör vara avgörande för Eftersom arvingen är arvsbeskattningen. skattskyldig skulle det måhända vara mest konsekvent att knyta an till dennes förhållanden. Såvitt gäller arvsbeskattningen torde en sådan ordning vara mindre praktisk. Inte minst kontrollaspekten talar för att alltjämt låta arvlåtarens förhållanden vara avgörande. I praktiken kan det för övrigt hävdas att dödsboet i realiteten är skattskyldigt. Boet skall ju förskottera arvsskatten varför arvingarnas skattskyldighet närmast framstår som en intern avräkningshistoria i samband med boets slutliga avveckling. Vi föreslår att arvlåtarens förhållanden även i framtiden skall vara avgörande för beskattningens territoriella omfattning.

Vad gäller gåvoskatten är det gåvotagarens förhållanden som är avgörande för om skattskyldighet föreligger i Sverige. Detta avviker från vad som i allmänhet gäller internationellt sett. Enligt direktiven skall vi särskilt överväga om denna ordning skall vara kvar.

Utomlands är det vanligt att givarens förhållanden är avgörande för beskattningen. Detta får anses vara ett uttryck för

att se gåva som en förtida arv, varför man jämställer givaren med arvlåtaren. Vid tillämpningen av de få dubbelbeskattningsavtal vi har som gäller gåva låter man också givarens förhållanden vara avgörande för skattskyldigheten. I Sverige tradition ansett en - liksom för har man emellertid av gåva en arvslott - som ett förvärv som stärker mottagarens övrigt skatteförmåga. Därför har man också låtit gåvotagarens person vara avgörande oberoende av vem som givit gåvan.

Det svenska systemet som utgår från att gåvotagarens förhållanden skall vara avgörande för skattskyldighetens omfattning avviker från vad som internationellt sett och det sätt gäller vilket beträffande gåva har på dubbelbeskattningsavtalen utformats. F.n. har vi inte särskilt många dubbelbeskattbeträffande När avtal skrivs brukar de ningsavtal gåva. nya dock omfatta även gåvoskatten. Ett vidhâllande av de nuvarande med förhållanden skulle därför medreglerna gåvotagarens föra att och förhandlingarna beträffande dubtillämpningen skulle bli allt svårare i framtiden. belbeskattningsavtalen Vi föreslår därför en övergång till principen att givarens förhållanden skall vara avgörande för i vilket land gåvoskatt skall Om enligt dessa regler gåvoskatt skall erlägerläggas. i skall liksom hittills gåvotagaren vara skattgas Sverige För att förhindra missbruk föreslår vi dock vissa skyldig. spärrar.

3.4.2 Nationalitets- eller domicilprincipen

Till skillnad för de flesta andra länder låter Sverige medvara avgörande för beskattningens territoriella borgarskapet Detta kallas nationalitetsprincipen. Andra länder omfattning. låter i stället hemvistet vara avgörande, den s.k. domicil- I praktiken slår dock inte nationalitetsprincipen principen. vid arvs- och eftersom vi med många igenom gåvobeskattningen, länder träffat dubbelbeskattningsavtal som bygger på domicilprincipen. Vår inkomst- och förmögenhetslagstiftning bygger däremot Här kan också nämnas att familpå domicilprincipen.

jelagssakkunniga i sitt slutbetänkande Internationella familjerättsfrågor (SOU 1987:18) föreslagit en övergång från nationalitets- till domicilprincipen beträffande bl.a. vilken lag som skall vara avgörande för rätt till arv efter utomnordiska medborgare. För nordiska medborgare gäller redan domicilprincipen. F r i Här skall med några exempel belysas skillnaderna mellan det

nuvarande systemet och ett system byggt på domicilprincipen. i Först några arvsskatteexempel.

Exemgel 1 En svensk medborgare bosatt i Frankrike avlider efterlämnande svenska aktier och en fastighet i Sverige. Enligt nuvarande interna regler föreligger i princip oinskränkt skattskyldighet i Sverige för all egendom. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Frankrike skall emellertid endast fastigheten beskattas i Sverige medan övrig egendom skall beskattas i Frankrike. En övergång till domicilprincipen skulle ge ungefär samma resultat. Skatten skulle dock bli något lägre än med nuvarande system på grund av att effekterna av skatteprogressiviteten bortfaller. För närvarande beräknas nämligen skatten på den egendom som skall beskattas i Sverige på en proportionaliserad del av den totala skatten, vilken beräknas med hänsyn till progressiviteten. Enligt förslaget skulle skatten enbart beräknas på fastighetens värde.

Exemgel 2 En svensk medborgare, bosatt i Spanien sedan åtta år avlider efterlämnande bankmedel och en fastighet i Spanien. Enligt nuvarande interna regler föreligger i princip oinskränkt skattskyldighet i Sverige för all egendom. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Spanien skall emellertid all egendom beskattas i Spanien, varför ingen arvsskatt utgår i Sverige. En övergång till domicilprincipen skulle ge samma resultat.

Exemgel 3 En svensk medborgare bosatt i Storbritannien sedan tre år avlider efterlämnande svenska aktier och bankmedel.

nuvarande interna svenska regler föreligger i princip Enligt oinskränkt skattskyldighet för all egendom. Enligt dubbelbemed Storbritannien skall egendomen beskatskattningsavtalet tas i En till domicilprincipen skulle kunna Sverige. övergång leda till att arvsskatt ej skulle utgå i Sverige under någon att inte fanns och att förutsättning någon utflyttningsregel den inskränkta skattskyldigheten för svenska aktier slopa-

des.

4 En svensk bosatt i Grekland avlider Exemgel medborgare efterlämnande fast i Grekland och Sverige, bankmedel egendom och svenska aktier. Enligt nuvarande interna regler föreligoinskränkt skattskyldighet i Sverige. Dubbelbeskattningsger avtal med Grekland saknas. Man får då undersöka om ömsesidighetskravet är samt vilken skatt som betalats i uppfyllt Grekland och vilken egendom skatten avser. Enligt 58 § AGL skulle endast den fasta i Sverige beskattas i egendomen av den skatt som erlagts i Grekland får sverige. Avräkning ske enligt credit-metoden. En övergång till domicilprincipen skulle också leda till att enbart den fasta egendomen beskattades i Detta skulle dock leda till en lägre skatt Sverige. för eftersom creditförfarande icke skulle ske dödsboet, något och man enbart beskattar den fasta egendomen i Sverige.

I följande exempel belyses några gåvofall.

5 En svensk medborgare bosatt i Sverige får kontan- Exemgel ter av sin i Danmark bosatte danske far. Enligt nuvarande interna föreligger oinskränkt skattskyldighet i regler Sverige. Enligt tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet med Danmark emellertid endast gåvoskatt i Danmark. En utgår till domicilprincipen skulle inte medföra någon övergång förändring.

6 En svensk bosatt i Sverige skänker Exemgel medborgare sin i bosatta dotter som också är kontanter till Västtyskland svensk medborgare. Enligt nuvarande interna regler föreligger i Dubbelbeskattningsavtal beträffanskattskyldighet Sverige.

de gåva saknas med Västtyskland. Vid av 58 § AGL tillämpning lämnar Sverige inte befrielse från den svenska skatten. En övergång till domicilprincipen beträffande givaren skulle ge oförändrat resultat.

7 En svensk medborgare bosatt i Sverige skänker lös Exempel egendom till sin i Amerika bosatte sonson, som också är svensk medborgare. skattskyldighet i föreligger Sverige enligt nuvarande regler. Enligt dubbelbeskattningsavtalet med Amerika skall gåvoskatt erläggas i Sverige. I Amerika medger man avräkning med belopp motsvarande den svenska skatten från den amerikanska skatten. En övergång till domicilprincipen skulle leda till att vi fick beskattningsrätt om man går på givaren, eljest inte. Avtalet medför dock att resultatet blir oförändrat oberoende om man går på gåvotagarens eller givarens hemvist.

som framgår av exemplen är frågan om nationalitets- eller domicilprincipen skall vara avgörande för beskattningen av mera teoretisk är reell natur. Vi har i dag en formell lagreglering som beroende på våra dubbelbeskattningsavtals utformning inte slår igenom helt i praktiken. En övergång från nationalitets- till domicilprincipen bedöms som önskvärd inte minst av dem som har att pröva olika dubbelbeskattningsfrågor.

Vi föreslår att Sverige skall övergå till domicilprincipen vid arvs- och gåvobeskattningen. Skälet för detta är främst att vi då anpassar oss till vad som i övrigt gäller internationellt sett. Vidare innebär en sådan övergång att vi anpassar lagregleringen till det praktiska resultat som uppnås med nuvarande dubbelbeskattningsavtal.

En övergång till domicilprincipen innebärande att arvlåtarens respektive givarens bosättning eller stadigvarande vistelse blir avgörande kan dock inte göras helt med bortseende från nationalitetsfrågan. Det sist sagda torde följa av att man knappast kan godta att någon omedelbart efter en utflyttning

helt skulle kunna sätta det allmännas skatteanspråk ur spel. Även det förhållandet att bosättningsfrågan kan vara svårbedömbar tiden närmast efter en utflyttning talar för att domicilregeln kompletteras på något sätt.

I som är uppbyggd efter domicilinkomstskattelagstiftningen, principen, har man infört vissa begränsningar. Detta innebär att principen om att hemvistet skall vara avgörande för beskattningen inte är helt renodlad. Här gäller fr.o.m. 1987 års taxering att en person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall anses bosatt här intill dess fem år förflutit från för avresan från Sverige, såvida han dagen inte visar att han under beskattningsåret inte haft väsentlig anknytning till Sverige. Vid bedömande av om någon har till Sverige skall beaktas sådana omväsentlig anknytning ständigheter, som att han är svensk medborgare, den tidrymd under vilken han tidigare haft sitt bo och hemvist i Sverige, att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, att han vistats utomlands för studier eller av hälsoskäl, att han har en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk, att han har familj i Sverige, att han bedriver näringsverksamhet i eller genom innehav av tillgångar som Sverige direkt eller indirekt honom ett väsentligt inflytande i ger sådan näringsverksamhet är ekonomiskt engagerad i Sverige eller att han innehar fastighet här i riket och därmed jämförliga förhållanden.

Fr.o.m. den 8 april 1983 gäller följande beträffande beskattav aktievinster. Reglerna innebär bl.a. att fysiska ning är i Sverige för vinster på aktier och personer skattskyldiga andelar i svenska under en tioårsperiod efter utföretag från landet. Medborgarskapet saknar här betydelse. flyttning Således gäller reglerna både svenska och utländska medborgare som från Regeln kan inte motbevisas. De nu flyttat sverige. nämnda reglerna har än så länge begränsad effekt, eftersom

det krävs ändringar i de gällande dubbelbeskattningsavtalen för att reglerna skall slå igenom i praktiken.

Enligt arvsskatteavtalet med Spanien gäller en sjuårsregel vilken

I

enligt kvarlåtenskapen efter en utflyttad medborgare i det ena landet som vistats

i

sju år i det nya landet enbart behöver

t

beskattas där. Regeln kan inte motbevisas.

För arvsbeskattningens vidkommande föreslår vi att en motsvarande regel utformas så att skattskyldigheten kvarstår för svensk medborgare intill dess tio år förflutit från dagen för avresan från Sverige. Det är önskvärt att i största möjliga utsträckning ha samma regler vid arvsbeskattningen och inkomstbeskattningen. Dessa båda skatter skiljer sig dock åt till sin natur. Inkomstbeskattningen är årlig och kan i stora drag förutses medan arvsbeskattningen är av engångsnatur och endast i undantagsfall kan förutses med något större mått av exakthet. Vi har funnit att den princip som anammats i avtalet med spanien, och för övrigt även i de nyss nämnda aktiereglerna, bör tillämpas. Man bör alltså inte kunna häva tioårsregeln genom att visa att man inte längre har väsentlig anknytning till Sverige. En lagstiftning som bygger på motbevisning med inte helt entydiga rekvisit är svårare att tilllämpa än en lagregel som inte kan motbevisas. Vi föreslår därför att tioårsregeln inte skall få motbevisas vid arvsbeskattningen.

Vi vill inte heller i likhet med inkomstskattelagstiftningen jämställa utlänning som haft hemvist i Sverige i minst tio år med svensk medborgare. Detta medför visserligen att arvs- och gåvoskattelagstiftningen kommer att skilja sig från inkomstskattelagstiftningen på denna punkt. Skälen till att Vi trots allt föreslår detta är främst två. Det ena är att inkomstbeskattningen är löpande medan arvs- och gåvobeskattningen är av engångsartad natur. Inkomstskatteuttaget är på grund av källskattesystemet lättare att kontrollera och verkställa än arvs- och gåvoskatteuttaget. Det skulle innebära stora svårigheter att verkställa ett skatteuttag efter utländska med-

borgare som flyttat från Sverige, eftersom de varken har medborgarskap eller hemvist i Sverige. T.ex. skulle en lag som stadgade gåvoskatteplikt för kontantgåvor mellan utomlands bosatta utlänningar enbart vara en skrivbordsprodukt. Till detta kan läggas att dubbelbeskattningsavtalen utgår från ett renodlat hemvist- eller medborgarskapsbegrepp och således vanligtvis inte behandlar personer, där hänsyn tas till båda begreppen. Vi föreslår således att tioårsregeln bara skall gälla svenska medborgare.

En följdfråga blir då hur makar bör behandlas. Om båda är - den svenska medborgare uppkommer inget problem föreslagna är en inskränkning i förhållande till nulätioårsregeln ju Med tanke den ekonomiska gemenskap som finns i ett get. på har vi funnit att begreppet svensk medborgare måste äktenskap Den som är gift med svensk medborgare bör utvidgas något. också träffas av tioårsregeln. Vi är medvetna om att detta innebär en och att problem kan möta när utvidgning praktiska det att effektuera de svenska skatteanspråken. Bl.a. gäller med hänsyn härtill har vi inte tagit med andra samlevnadsformer 0

Vid är risken för skatteflykt mer framträ-

gåvobeskattningen

dande. En renodlad tillämpning av domicilprincipen skulle här leda till att en utflyttning till annat land kunde utnyttjas för att den svenska gåvobeskattningen. Vi har därför kringgå en av innebörd att gåvoskatt alltid skulle övervägt spärregel tas ut om gåvotagaren är svensk medborgare och gåvan kommer från givare som inte är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. Med hänsyn emellertid till att vi även här förordar att den nämnda utflyttningsregeln skall gälla även nyss i dessa fall - från mindre än dvs, om givare flyttat Sverige tio år före överlämnande - dock ytterligare gåvans synes spärrar knappast behövliga.

Den nya regeln om de allmänna förutsättningarna för skattskyldighetens omfattning har intagits i 4 §.

3.4.3 Beskattning av viss egendom (inskränkt skattskyldighet)

Enligt direktiven skall vi även pröva hur långt de svenska beskattningsanspråken skall sträckas när det gäller benefika förvärv med anknytning till Sverige.

Enligt AGL föreligger skattskyldighet även för utomlands bosatta utlänningar beträffande egendom som kan sägas vara lokaliserad här i landet. Till stora delar överensstämmer reglerna i AGL med skyldigheten för personer som inte är bosatta här att erlägga förmögenhetsskatt. Full överensstämmelse råder emellertid inte. Enligt förmögenhetsskattelagen skall personer som inte är bosatta här erlägga förmögenhetsskatt för fastighet, tomträtt och vattenfallsrätt som finns i Sverige. Vidare skall förmögenhetsskatt betalas för här befintlig lös egendom, som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet. Slutligen skall förmögenhetsskatt betalas för svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier. Arvsskatten sträcker sig längre än förmögenhetsskatten. Således träffas inte bara sådan egendom som nyss nämndes i fråga om förmögenhetsskatten och som tillhörde utlänning som vid sin död inte var bosatt här i riket. Arvsskatten träffar nämligen även nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av fast egendom samt nyttjanderätt, rätt till royalty och periodiskt utgående avgift för lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet. I fråga om nyttjanderätterna till fast egendom kan påpekas att det i praktiken rör sig om bostadsrätter.

Vad gäller fastighet, tomträtt och vattenfallsrätt föreligger överensstämmelse med förmögenhetsskattelagen. Likaså är det genomgående i dubbelbeskattningsavtalen att beskattningsrätten för denna typ av egendom förbehålls det land där egendomen är lokaliserad. På grund härav har vi inte funnit skäl att ändra AGL:s regler på denna punkt. Samma skäl och slut-

sats som här anförts gäller beträffande reglerna för här lös egendom som är hänförlig till här bedriven befintlig förvärvsverksamhet.

Beträffande svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar, bolag, aktiefonder och rederier är läget något annorlunda. Visserligen råder även här överensstämmelse med förmögenhetsskattelagen. Regleringen i dubbelbeskattningsavtalen är dock annorlunda utformad. Enligt OECD:s modellavtal artikel 7 som omfattar all annan egendom än som nämnts ovan, skall sådan egendom som antingen ingår i kvarlåtenskapen efter en person med hemvist i den ena staten eller bortgivits av en sådan person beskattas bara i den staten. Enligt våra gällande dubbelbeskattningsavtal är det vanligast att aktier beskattas i hemvistlandet.

Till att börja med kan konstateras att kontrollmöjligheterna beträffande benefika överföringar av svenska aktier mellan utomlands bosatta är begränsade. Gåvor av sådana torde mycket sällan deklareras. Lika sällsynt är att sådana aktier som efterlämnas av utomlands bosatta utlänningar deklareras i Sverige. Detta talar för att nuvarande regler kan modifieras Man kan dock inte helt släppa skatteanspråken på denna något. av Vi föreslår här att endast svenska aktier och typ egendom. därmed jämförliga värdepapper skall falla under svensk beskattningsrätt och endast under förutsättning att de antingen efterlämnas av svensk medborgare eller ges bort eller mottas av svensk medborgare.

Beträffande skyldigheten att erlägga skatt för nyttjanderätt, rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av fast egendom samt nyttjanderätt, rätt till royalty och periodiskt utgående avgift för lös egendom som är hänförlig till här bedriven förvärvsverksamhet har vi funnit att reglerna bör kunna förenklas och ges en modernare utformning. Till stor del rör den nuvarande lagstiftningen sådant som inte finns Endast längre. andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag samt royalty

eller liknade avgift med anknytning till förvärvsverksamhet i Sverige skall anses som lokaliserad egendom.

Avdragsrätt för skulder. Om skattskyldigheten är inskränkt får avdrag bara göras för sådana skulder, för vilka den skattepliktiga egendomen på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar. Enligt OECD:s modellavtal bör avdrag även kunna medges, där skulden har sin uppkomst i förvärv, förbättring, reparation eller underhåll i den i ifrågavarande land skattepliktiga egendomen.

Vi föreslår här en utvidgning av avdragsrätten för skulder i enlighet med modellavtalet. Detta innebär att avdrag kan göras för kortfristiga skulder. Till avdragsgilla skulder bör också hänföras på rörelsen belöpande lönekostnader, skatter och avgifter (semesterersättningar, arbetsgivaravgifter, etc.). I och för sig skulle man av kontrollskäl kunna ställa som krav att skatter och avgifter skall vara debiterade för att avdrag skall medges. Enligt fast praxis får en svensk rörelseidkare avdrag för icke debiterade skatteskulder som är hänförliga till rörelsen. En utländsk rörelseidkare bör ej försättas i ett sämre läge. Vi föreslår därför att alla fram till dödsfallet, resp. gåvotillfället belöpande skatter och avgifter skall vara avdragsgilla oavsett om de hunnit debiteras eller ej. Det bör dock erinras om att bevisbördan för skuld åvilar den som yrkar avdrag. Är det fråga om skulder för vilka egendomen inte utgör direkt säkerhet måste således kvitton eller annan betryggande dokumentation förebringas. Eftersom reparations- och underhållskostnader regelmässigt skall bekostas av den löpande avkastningen torde sådana kostnader i praktiken bli avdragsgilla endast om de nedlagts kort tid före skattskyldighetens inträde. stränga beviskrav skall uppställas. En förutsättning för rätt till avdrag är också att skulden skall övertas av arv- eller gåvotagaren.

Den nya regeln om skattskyldighet för viss egendom har intagits i 5 §.

SKATTEBEFRIADE ORGANISATIONER

Vårt förslag

Vi föreslår att de organisationer som f.n. är befriade från gåvoskatt enligt 38 § AGL också blir befriade från arvsskatt. som en följd härav kan skatteklass III slopas.

4.1 Gällande rätt

4.1.1 Allmänt om ideella föreningar och stiftelser

I svensk rätt skiljer man mellan ekonomiska föreningar och ideella föreningar. De ekonomiska föreningarna regleras i lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar. Av denna framgår att en ekonomisk förening bl.a. har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. En ny lag om ekonomiska föreningar (SFS 1987:667) träder i kraft den l januari 1988. I nu aktuellt hänseende innebär de nya reglerna ingen ändring.

Någon central lagstiftning om ideella finns däreföreningar mot inte. Vad som krävs för att en sammanslutning skall anses utgöra en ideell förening har därför kommit att avgöras i rättstillämpningen. Praxis kan sammanfattningsvis sägas ha intagit ståndpunkten att en förening, som inte avser att .genom ekonomisk verksamhet främja sina medlemmars ekonomiska intressen, får rättskapacitet som ideell förening under för-

i sou 1987:62

utsättning att den antagit stadgar och valt styrelse. Att föreningen får rättskapacitet innebär bl.a. att föreningen själv svarar för sina förpliktelser och att föreningen blir ett skattesubjekt. Till ideella föreningar hör självständigt bl.a. föreningar för religionsutövning, politisk verksamhet, idrott och skytte samt försvarsföreningar och kamratföreningar. Som ideella föreningar räknas också arbetsgivarförefackföreningar och branschföreningar. sistnämnda ningar, har visserligen till huvudsakligt syfte att främja föreningar sina medlemmars ekonomiska intressen men den bedrivna verksamheten anses inte vara av ekonomisk art.

Beträffande stiftelser saknas också en allmän civilrättslig reglering. Viss ledning kan dock hämtas ur lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser. Enligt denna avses med s.k. stiftelse medel som donerats att som självstänsjälvständig ett bestämt ändamål. I motsats härtill dig förmögenhet tjäna man även tala stiftelser. Med sådana brukar om osjälvständiga avses att överlämnats till en redan bestådonationskapitalet ende för att förvaltas av denna. I Sverige finns organisation det ca 50 000 fonder och stiftelser med en sammanlagd förmö- 50 miljarder kr. Enligt vissa beräkningar är förgenhet på av nära 40 000 av de 50 000 fonderna och stiftelvaltningen serna anförtrodd främst statliga myndigheter, kommuner, landsting och kyrkoråd (kyrkliga kommuner)1. En promemoria vissa civilrättsliga frågor rörande angående grundläggande stiftelser utarbetas f.n. i justitiedepartementet. När denna är klar kommer på begäran av riksdagen (sku 1985/86:32) en av beskattningen av stiftelser och ideella föreningar översyn troligen att ske.

4.1.2 Arvs- och gåvobeskattningen

Vissa allmännyttiga organisationer åtnjuter skattefrihet för sina förvärv. Om det allmännyttiga ändamålet är särskilt kvalificerat åtnjuts frihet från såväl arvs- som gåvoskatt.

1 hämtade ur Frii: Alla dessa fonder och stiftel- Uppgifterna ser.

1987:62

Frihet från enbart gåvoskatt åtnjuts även av ett stort antal organisationer där allmännyttan inte är lika framträdande. I de fall gåvoskattefrihet är för handen utgår arvsskatten enligt en gynnsammare skala (klass III). Enligt denna är skatten proportionell för lotter över 60 000 kr. Skatt utgår då med 30 %.

3 § AGL behandlar vilka mottagare som varken behöver erlägga arvs- eller gåvoskatt. Staten har alltid varit fri från skatt, något som sammanhänger med att skatten är statlig. Med begreppet staten förstås även statsinstitutioner av olika slag.

De höggradigt allmännyttiga organisationer som åtnjuter generell skattefrihet benämns huvudsakligen stiftelse eller sammanslutning. Det avgörande är dock inte den yttre konstruktionen utan i stället det ändamål som genom testamentet eller gåvan knutits till de donerade medlen samt den garanti man har för att detta ändamål verkligen kommer att fullföljas. En stiftelse, vars ändamål ej är allmännyttigt, kan genom ett testamente få ett kapital, vilket skall användas för ett allmännyttigt ändamål. Om det då är fråga om ett i hög grad allmännyttigt ändamål samt stiftelsens organisation är sådan att man kan anta att den noga iakttar ändamålsbestämningen, kan donationen bli skattefri. Å andra sidan kan arvsskatt utgå, om en institution som i och för sig är skattefri, genom testamente erhåller egendom som skall användas för ett speciellt, icke i hög grad allmännyttigt ändamål.

Det krävs vidare, att det ändamål som kan medföra skattefrihet skall vara det huvudsakliga för stiftelsen eller sammanslutningen. Det huvudsakliga syftet bedöms med ledning av stiftelsens eller sammanslutningens stadgar samt den verksamhet som faktiskt utövas.

«Följande organ är generellt befriade från arvs- och gåvoskatt:

1 trossamfund (härmed avses förutom svenska kyrkan, sammanslutning för religiös verksamhet, vari ingår att anordna gudstjänst), församling och kyrka, samarbetsorgan för sådana samt stiftelse eller sammanslutning som är juridiska personer anknuten till trossamfund eller församling och vars verksamhet kan anses utgöra ett led i samfundets eller församlingens verksamhet, 2 stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar,

3 stiftelse eller sammanslutning som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, dock icke där ändamålet är att tillgodose medlemmar av viss eller vissa släkter,

4 akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning.

Skattebefrielse tillkommer ej sammanslutning, som har till att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska syfte intressen. skattefrihet tillkommer ej heller utländsk akademi, stiftelse eller sammanslutning - här föreligger svårigheter att kontrollera dessas egentliga syften och verksamhet.

Från är ett betydande antal mottagare befriade

gåvoskatt

enligt 38 § AGL. skattefrihet åtnjuts av landstingskommun, kommun eller annan menighet samt vissa hushållningssällskap. Vidare är stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulkonstnärliga, turella eller eljest allmännyttiga ändamål skattebefriad. skattefrihet även stiftelse med huvudsakligt ändamål åtnjuter att landets vissa registrerade understödsfrämja näringsliv, föreningar, vidare folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning vars främsta syfte är att tillhandahålla samlingslokal .

Att notera är sammanfattningsvis beträffande arvs- och gåvoskatten att skattefriheten huvudsakligen knutits till begrepstiftelse eller sammanslutning. Begreppet ideell förening pet förekommer däremot inte.

4.1.3 Inkomst- och förmögenhetsbeskattningen.

Den kommunala taxeringen är numera slopad för såväl ideella föreningar som stiftelser. Vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i övrigt gäller olika bestämmelser för allmännyttiga ideella föreningar respektive stiftelser.

För stiftelser i allmänhet gäller att de är oinskränkt skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för all inkomst och förmögenhet. Vissa stiftelser av allmännyttig karaktär åtnjuter emellertid vissa skattelättnader. Således är stiftelser som främjar ändamål som antingen rör rikets försvar, vård och fostran av barn, undervisning eller utbildning, hjälpverksamhet bland behövande eller vetenskaplig forskning att skyldiga erlägga statlig inkomstskatt endast för inkomst av fastighet och av rörelse. Däremot åtnjuter stiftelser med ändamål enligt 38 § AGL ej några skatteprivilegier. De kvalificerat allmännyttiga stiftelserna skall erlägga förmögenhetsskatt endast för förmögenhet som är nedlagd i rörelse.

För ideella en större skatteallmännyttiga föreningar gäller frihet än för stiftelser. Reglerna berör föreningar som främjar samma ändamål som de ovan nämnda skattebefriade stiftelserna eller sådana allmännyttiga ändamål som upptas i 38 § AGL. En sådan förening som är allmännyttig och öppen och bedriver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar är endast att betala statskyldig lig skatt för inkomst av fastighet och rörelse. Rörelse- och fastighetsinkomster är emellertid helt undantagna från beskattning om inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som har ett naturligt samband med det allmännyttiga ändamålet eller av hävd brukar utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. För övriga inkomster av rörelse och fastighet är de allmännyttiga föreningarna berättigade till ett grundavdrag på 15 000 kr. en- Förmögenhetsskatt erläggs dast för förmögenhet som är nedlagd i rörelse om den skattskyldige inte är frikallad från skyldighet att erlägga skatt för inkomst av rörelse.

4.2 Historik och tidigare reformförslag

Enligt 1914 års förordning var endast kronan helt befriad från arvsskatt. Vissa allmännyttiga juridiska personer åtnjöt dock viss skattelindring på så sätt att de fick erlägga arvsskatt enligt en gynnsammare skatteklass än andra juridiska personer. Däremot var gåvor till allmännyttiga och välgörande ändamål helt skattefria.

1938 års arvsskattekommittê, hade som önskemål att avlägsna den bristande överensstämmelsen mellan arvs- och gåvobeskattningen. Skälet för den dittillsvarande gåvoskattefriheten var att viljan att understödja allmännyttiga institutioner genom gåvor kunde komma att minska om en del av gåvan skulle gå till gåvoskatt. Kommittén ansåg detta skäl fortfarande vara bärande. Däremot ansåg man att samma skäl inte kunde åberopas för skattefrihet för testamentsförordnanden. I och med arvfallet inträder nämligen nödtvunget en äganderättsövergång och arvlåtaren har att räkna med att kvarlåtenskapen i sin helhet blir föremål för arvsbeskattning. Även om arvlåtaren alltså underlåter att skriva testamente drabbas hans kvarlåtenskap av arvsskatt. Kommittén ansåg sig på grund härav tvungen att behålla skillnaden i arvs- och gåvobeskattningen. Däremot föreslog man total arvsskattefrihet för vissa juridiska personer. Dessa regler är fortfarande gällande men har 1980 utökats något.

Kapitalskatteberedningen föreslog en kraftig begränsning av skattefriheten för allmännyttiga organisationer. Man föreslog nämligen att skattefriheten för gåvor till de allmännyttiga ändamål som i arvsskattehänseende hänförs till klass III skulle upphävas. Vidare föreslogs att frihet från både arvsoch gåvoskatt endast skulle åtnjutas av försvarsstiftelser och institutioner för högre utbildning och vetenskaplig forskning. Slutligen föreslog man att regeringen skulle kunna medge skattebefrielse för organisationer med huvudsakligt ändamål att bedriva internationell hjälpverksamhet. Motivet för nämnda begränsningar i skattefriheten var att det allmän-

nas stöd till stiftelser och organisationer med allmännyttiga ändamål inte skulle ges genom skatteprivilegier utan genom anslag. Förslagen väckte våldsamma protester och har inte heller lett till någon lagstiftning.

Genom lagstiftning 1977 (prop. 1976/77:135 och SkU 1976/77: 45) infördes de ovan beskrivna lättnaderna i inkomst- och förmögenhetsbeskattningen för ideella föreningar. Lagstiftningen grundade sig på föreningsskatteutredningens betänkande (Ds Fi 1975:15) Beskattning av ideella föreningar.

Genom lagstiftning, som trädde i kraft den 1 juli 1980 (Prop 1979/80:77 och SkU 1979/80:23) utsträcktes arvsskattefriheten från att enbart ha omfattat svenska kyrkans riksorgan till att omfatta samtliga religiösa församlingar och andra sammanslutningar, under förutsättning att det ingår i deras verksamhet att ordna gudstjänst. Skattefriheten omfattar även stiftelser och sammanslutningar som är nära anknutna till sådana trossamfund. De nya reglerna anslöt nära till en tidigare proposition (prop. 1978/79:160) som inte lett till någon lagstiftning. Vid utskottsbehandlingen härav ansåg nämligen skatteutskottet (SkU 1979/80:55) att rättviseskäl talade för att man prövade möjligheterna att utvidga arvsskattefriheten även till andra rättssubjekt. Vid förnyad prövning fann emellertid departementschefen att man borde avvakta resultatet av stiftelseutredningens arbete och erfarenheterna av de nya reglerna för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av ideella föreningar innan man övervägde att utvidga arvsskattefriheten till andra ändamål än de religiösa.

Under årens lopp har många motioner väckts i riksdagen om utökad arvsskattefrihet för olika ideella organisationer. De har inte vunnit bifall.

å , ; L J ›

4.3 Overväganden

I våra direktiv nämns inte de ideella organisationerna särskilt. I prop. 1984/85:8 om lättnader i beskattningen av ideella föreningar har emellertid departementschefen uttalat följande. Vad slutligen gäller arvsskatten har i riksdagen hemställts att fler organisationer skulle befrias från arvsskatt. På arvs- och gåvobeskattningens område har emellertid en kommitté (Fi 1984:02) tillsatts för att se över nyligen väsentliga delar av bestämmelserna. I kommitténs uppdrag får anses ingå även att ta upp den nuvarande gränsdragningen mellan sådana organisationer som är befriade från såväl arvssom gåvoskatt och sådana som är befriade endast från gåvoskatt. Inte heller här finns därför anledning till någon ytterligare åtgärd.

Målsättningen i vårt arbete med skattefrihet för ideella organisationer har varit att ha en klar och enkel gränsdragbeträffande skattefria och skattepliktiga mottagare. Vi ning har också eftersträvat största möjliga samordning med inkomst- och Slutligen har vi förmögenhetsskattelagstiftningen. velat ha enkla och lättillämpade regler.

Vi har då valt mellan olika tänkbara modeller för att uppnå de uppsatta målen. En teoretiskt tänkbar lösning för att underlätta tillämpningen av AGL vore att slopa skattefriheten för de allmännyttiga organisationer som är befriade från enbart gåvoskatt enligt 38 § AGL. Vi har därvid funnit att det inte torde ingå i vårt mandat att begränsa den gällande gâvoskattefriheten för dessa organisationer. Eftersom ideella föreningar med ändamål enligt 38 § AGL också åtnjuter lättnader i inkomst- och förmögenhetsbeskattningen skulle denna lösning inte heller innebära någon samordning med inkomstoch förmögenhetsskattelagstiftningen. Den kan inte heller anses förenlig med de av riksdagen ovan angivna önskemålen. Av de anförda skälen har vi därför förkastat denna lösning.

vi har funnit att man i stället för att inskränka gåvoskattefriheten bör utsträcka arvsskattefriheten till att avse även ideella föreningar med ändamål enligt 38 § AGL. Har man ansett föreningslivet så angeläget att skattefrihet kan medges vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen bör vår enligt mening motsvarande bedömning kunna göras vid arvs- och gåvobeskattningen. Härigenom uppnår vi samordning med inkomstoch förmögenhetsskattelagstiftningen så att samma föreningar som åtnjuter lättnader vid den beskattningen också blir arvsskattebefriade. För arvs- och gåvoskattefriheten skulle då krävas att även inkomstskattelagstiftningens normer är uppfyllda. Här kan i och för sig vissa svårigheter uppkomma som dock inte bör överdrivas. Eftersom en ideell förening knappast torde kunna bildas genom en gåva eller ett testamente utan fråga blir om överföringar till nedan existerande föreningar torde den bedömning som skett vid den löpande taxeringen ofta kunna vara vägledande.

Om man väljer att i likhet med inkomst- och förmögenhetsskattelagstiftningen låta de ideella föreningarna åtnjuta större skattefrihet än stiftelser med samma ändamål uppkommer vissa gränsdragningsproblem. I dag saknar det nämligen betydelse för arvs- och gåvoskattelättnaderna vilken organisationsform det är fråga om. I stället är det allmännyttiga ändamålet avgörande. Det kan till att börja med konstateras att det då och då kan vara en tillfällighet om den ena eller andra formen har valts. Vidare kan det väl tänkas att någon i ett testamente ger en förening ett kapital. För skattefriheten skulle det då bli viktigt att utreda om kapitalet skall ingå i föreningsförmögenheten och då bli förmånsbehandlat eller om en s.k. osjälvständig stiftelse har bildats. I stället för att förenkla skulle vi krångla till denna bit av AGL om vi gör skillnad mellan ideella föreningar och stiftelser. Vi har därför funnit att arvsskattefriheten bör utvidgas även till stiftelser med ändamål enligt 38 § AGL. Det ligger i stiftelsebegreppet att stiftaren inte kan ta tillbaka sitt kapital och att det allmännyttiga ändamålet skall uppfyllas. Detta torde i sig ge tillräckliga garantier mot missbruk. Det upp-

-

ges att den nuvarande tillämpningen av gåvoskattefrihet för allmännyttiga stiftelser inte erbjuder några problem. Man bör i sammanhanget komma ihåg att frihet från arvs- och gåvoskatt i nu berörda hänseenden alltid får köpas till priset av att någon testamenterar eller ger bort ett kapital.

I kravet allmännytta ligger att stiftelsen inte får ha på till syfte att ge stiftaren eller denne närstående ekonomiska favörer. Detta är en motsvarighet till vad som gäller för de ideella dessa får således inte i sin verksamhet föreningarna; medlemmarnas ekonomiska intressen. Likaså måste tillgodose kravet att stiftelsen verkligen tillgodoser det allmännyttiga ändamålet vara För de ideella föreningarna sägs att uppfyllt. verksamheten skall svara mot en skälig del av avkastningen. Eftersom en stiftelse kan inrättas genom gåva eller testamente måste den allmännyttiga verksamheten börja tämligen omgående. Det bör således inte komma i fråga att medge skattefrihet om avkastningen skall till kapitalet för att först läggas i framtiden komma till användning. Liksom idag bör det emellertid vara möjligt att kunna föreskriva i testamente att t.ex. efterlevande make skall uppbära avkastningen men att äganderätten skall tillfalla en allmännyttig organisation. Det nuvarande förbudet mot om givaren förbegåvoskattefrihet håller en större eller mindre del av avkastningen bör sig vara kvar men till att avse även förbehåll till utvidgas förmån för andra än Endast när en gåva är helt givaren själv. utan förbehåll finns anledning att ge skatteförmåner.

I finns en bestämmelse (33 §) som gör det taxeringslagen för att kontrollera att skattemöjligt skattemyndigheterna friheten för ideella föreningar och stiftelser vad gäller inkomst och förmögenhet inte missbrukas. Stiftelse eller förening, som helt eller delvis är befriad från skattskyldigär att på särskilt formulär lämna upphet, nämligen skyldig om inkomst eller förmögenhet som inte uppgivits till gift har således tillgång till uppgifbeskattning. Myndigheterna stiftelsers och ideella föreningars inter om befintliga komst- och Vi förutsätter att förmögenhetsförhållanden.

beskattningsmyndigheterna använder sig av dessa uppgifter i tveksamma fall innan man beviljar frihet från arvs- eller gåvoskatt. Vad gäller stiftelse eller ideell förening som bildas genom testamente eller gåvobrev finns särskild anledning att göra en noggrann utredning innan skattefrihet beviljas.

När vi hade utvidgat skattefriheten för de ovan nämnda ideella föreningarna och stiftelserna till att avse även arvsskatt återstod endast ett fåtal organisationer som enbart skulle vara befriade från gåvoskatt och inte från arvsskatt. Dessa är följande:

landstingskommun, kommun eller annan menighet ävensom hushållningssällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer; stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv; registrerad understödsförening; (Understödsföreningar bedriver pensionsförsäkringsverksamhet på i princip samma sätt som livförsäkringsbolag. De indelas i fyra kategorier med hänsyn till verksamhetens inriktning nämligen pensionskassor. sjukkassor, begravningskassor samt sjuk- och begravningskassor): ; folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande 3 sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal.

Beträffande kommuner och landsting är det ovanligt att testamente skrivs till förmån för kommunen som sådan. I stället brukar förordnandet avse ett bestämt ändamål som kommunen skall använda de testamenterade medlen till. Detta brukar ofta redan med nuvarande regler vara skattefritt. Att låta arvsskattefriheten omfatta även kommuner och landsting innebär därför troligen inte någon större skillnad i skatteuttag. Arv till sådana övriga organisationer som åtnjuter frihet från gåvoskatt men ej från arvsskatt är inte så vanligt förekommande.

Vi har därför funnit att man kan låta samtliga organisationer som i dag är befriade från enbart gåvoskatt även bli arvsskattebefriade. Detta medför att man kan slopa skatteklass III. Denna skatteklass är enbart till för de organisationer som i dag är befriade från gåvoskatt enligt 38 § AGL. Härigenom uppnår vi en inte oväsentlig förenkling i regelsystemet. Vi tar också bort vissa av skillnaderna mellan gåvoskattereglerna och arvsskattereglerna. Enligt vår mening är det angeläget att reglerna i största möjliga utsträckning är likartade vid arv och gåva. I överensstämmelse med gällande rätt skall skattefriheten ej gälla utländska juridiska personer. Detta beror på svårigheter att kontrollera dessas ändamål och verksamhet. För de organisationer där tillräckliga garantier finns beträffande verksamhetens mål och inriktning får skattefrihet liksom hittills beviljas dispensvägen.

Regler om vilka organisationer som skall vara skattebefriade samt villkoren i övrigt för skattefrihet har intagits i 3 §.

FRAMSKJUTNA FÖRVÄRV

Vårt förslag

Vi föreslår att systemet med uppskjuten beskattning vid s.k. framskjutna förvärv starkt begränsas. Redan då skattläggning sker efter testator eller då en gåva ges bort skall det allmännas skatteanspråk fastställas. I de flesta fall skall skatten också erläggas omedelbart. I vissa fall skall anstånd med skattens betalning kunna medges.

5.1 Gällande rätt

Huvudregeln i 5 § AGL är att skyldighet att erlägga arvsskatt inträder vid arvlåtarens död. Skyldighet att erlägga gåvoskatt inträder enligt 36 § 1 st AGL när bindande utfästelse har lämnats eller när gåvan blivit fullbordad. Från huvudre- , geln finns betydelsefulla undantag som gäller förvärv som tillträds senare än vid testators död eller gåvotillfället, s.k. framskjutna förvärv. Beträffande dessa uppskjuts skattskyldigheten till ett senare tillfälle, eftersom den skattskyldige inte anses ha fått någon s.k. skatteförmåga vid dödsfallet respektive gåvotillfället.

Bestämmelser om framskjutna förvärvs beskattning finns i 6-9 §§ AGL. Det vanligaste fallet återfinns i 8 § 1 st AGL, som behandlar s.k. fri förfoganderätt. Härmed avses sådana fall där egendom efter förste innehavarens död skall övergå

till en eller flera andra. Fri förfoganderätt beskattas hos innehavaren på samma sätt som äganderätt. Det blir således inte fråga om någon uppskjuten beskattning varför bestämmelserna härom rätteligen inte har samband med framskjutna förvärv och förbigås därför i detta sammanhang. I 6 § AGL regleras det - bortsett från fri - falförfoganderätt vanligaste let av framskjutna förvärv. skattskyldighet för äganderätt som tillfallit en i testamente bestämd person redan vid tiden för dödsfallet skall uppskjutas, när genom testamentet hela nyttjanderätten till egendomen eller rätt till all ränta, avkomst eller annan förmån av egendomen förbehållits en annan person. skattskyldighet för äganderätten inträder först när rättigheten upphör. Bestämmelsen bygger på skatteförmågeprincipen på så sätt att den som förvärvat äganderätten till något utan att samtidigt få rätt till avkastningen till följd av de civilrättsliga reglerna i ÄB 12:6 normalt inte har någon möjlighet att förfoga över egendomen i fråga.

Från huvudregeln om uppskjuten beskattning i 6 § AGL finns några viktiga undantag enligt vilka omedelbar beskattning skall ske. Dessa är följande.

a) Om förvärvaren av den belastade egendomen samtidigt har fått annan egendom, vars värde uppgår till mer än tre gånger den skatt, som belöper på det sammanlagda värdet av ägarens förvärv. Skälet för omedelbar beskattning i detta fall är att ägaren anses ha skatteförmåga på grund av den övriga egendom han erhållit.

b) Om den belastade rättigheten upplåtits på viss tid som understiger fem år. Bestämmelsen bygger på ett förslag av arvsskattekommittên som också innebar att de framskjutna förvärven inte skulle sammanläggas med andra förvärv. Så sker emellertid varför denna bestämmelse inte har så stor funktion.

c) Om skatten skall betalas av dödsboet eller av någon annan än den egendomen tillfaller. I detta fall är det ju helt

klart att man inte behöver ta någon hänsyn till förvärvarens skatteförmåga.

d) Om ägaren senast då skatteärendet avgörs begär det. Denna bestämmelse ägaren möjlighet att med andra medel än den ger testamenterade egendomen betala skatten. Det kan nämligen vara en fördel att betala skatten vid dödsfallet i stället för i en oviss framtid, då värdet på egendomen och därmed också skatten kan ha stigit betydligt.

den s.k. svävande Det hand- I 7 § AGL regleras äganderätten. lar här om fall när man vid tiden för dödsfallet inte kan skall tillfalla. Dels kan i säga vem egendomen äganderätten testamentet ha gjorts beroende av någon framtida händelse, dels kan i testamentet bestämmas att egendomen vid en senare skall tillfalla utan att äganderätten under tidpunkt någon mellantiden tillkommer någon annan.

I 7 §-fallen finns inte möjlighet till omedelbar beskattning, eftersom det inte finns någon ägare som kan begära sådan beskattning.

Gränsen mellan 6 § och 7 §-fall är ingalunda alltid helt klar i det enskilda fallet. Två - låt vara något udda - HDavgöranden (NJA 1963 s. 243 och 1951 s. 152) får belysa detta. I det första fallet gällde frågan om efterlevande fått rätt till avkastningen eller någon form av äganderätt till som med tiden skulle tillfalla en annan person. Den egendom efterlevande hade rätt att ta kapitalet i anspråk om hon behövde det för sin Utredningen visade dock att försörjning. hon var och att så knappast skulle bli så gammal förmögen aktuellt. alltså. I det andra fallet En 6 §-situation förelåg hade en sjuk son fått rätt till avkastningen av ett visst Detta skulle dock med äganderätt tillfalla en fond kapital. om inte sonen blev frisk. I annat fall skulle han få kapitalet. Det leddes i bevis att avkastningstagaren var så pass illa däran att ett tillfrisknande var otänkbart. Även här 6 § och inte 7 §. En annan situation är dock den tillämpades

där makar föreskrivit att egendom vid den sistes död skall fördelas mellan t.ex. då levande syskonbarn. Här är 7 § tilllämplig om inte den efterlevandes ställning, vilket är det vanliga fallet, är sådan att denne fått fri förfoganderätt.

8 § 2 st AGL reglerar bl.a. de s.k. successiva Om legaten. viss egendom genom testamente oförminskad skall tillfalla först en person och därefter en eller flera andra personer, skall skattskyldighet för det senare förvärvet inträda först då den förste innehavarens rätt upphör. Bestämmelsen har haft sin största betydelse beträffande de tidsobegränsade fideikommissen men efter lagstiftningen om avveckling av dessa är paragrafens tillämpningsområde närmast begränsat till de nämnda legaten.

9 § AGL reglerar fall då enligt testamente nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån tillerkänts två eller flera personer efter varandra. skattskyldighet för den senare innehavarens förvärv inträder först då den förste innehavarens rätt upphör. Även i övriga fall då nyttjanderätt skall tillkomma någon senare än vid dödsfallet skall skattskyldigheten uppskjutas till detta tillfälle. De i paragrafen nämnda fallen är inte särskilt vanliga. Fall förekommer dock, exempelvis i inbördes testamenten bland flera sammanboende syskon, där nyttjanderätten till egendomen skall tillfalla de överlevande syskonen, vartefter som något av de andra syskonen avlider.

De ovan beskrivna reglerna om framskjutna förvärv är även tillämpliga vid Det vanligaste fallet är när en föräl-

gåyg.

der skänker bort exempelvis en fastighet till sitt barn och förbehåller sig själv hela nyttjanderätten till fastigheten under sin livstid. I ett sådant fall skall beskattningen uppskjutas tills föräldern avlidit. Till skillnad från arvsbeskattningen föreligger dock här ingen rätt till omedelbar beskattning när givaren skall svara för gåvoskatten. Inte heller föreligger rätt för gåvotagaren att själv begära omedelbar beskattning.

För att kontrollera att skattskyldigheten fullgörs när den så småningom inträder finns ett När kontrollsystem. tingsrätt fattat beslut om beskattningens 7 uppskjutande enligt 6, eller 9 §§ AGL skall den lämna om detta till uppgift kammarkollegiet, om värdet av den överstiskattepliktiga egendomen ger 10 OOO kr. bevakar sedan när Kammarkollegiet skattskyldighet inträtt. När kammarkollegiet fått om att uppgift skattskyldighet inträtt, anmäler kollegiet detta till den i tingsrätt som inregistrerat den ursprungliga bouppteckningen. Tingsrätten skall då undersöka om förvärvet deklarerats. Om så ej skett, vilket inte är ovanligt, skall tingsrätten infordra arvsskattedeklaration och heskatta förvärvet. Beträffande gåvorna finns ingen motsvarande för uppgiftsskyldighet länsskattemyndigheterna. Kollegiet får på egen hand ta fram uppgifterna om framskjutna förvärv ur gåvodeklarationerna som alla skickas till kollegiet. Förfarandet är härefter detsamma som vid arvsbeskattningen.

I praktiken blir det ofta problem för att kammarkollegiet påvisa att skattskyldighet Det är inte föreligger. ovanligt att ägaren tillträder sin rätt än vad tidigare som stadgas i testamentet. Mycket vanligt är att detta sker att genom nyttjanderättshavaren avstår från sin rätt. Det kan ske både före och efter han tillträtt sin rätt. Avstående förekommer vid inbördes testamenten mellan äkta makar som stadgar nyttjanderätt till egendomen för den efterlevande under dennes livstid och äganderätt till barnen. Testamentet skrevs kanske många år före dödsfallet under andra än förutsättningar som gällde när dödsfallet så småningom skedde. Vid detta tillfälle är den efterlevande och har gammal så mycket egendom att hon klarar sig utan att utnyttja nyttjanderätten. Om avstående sker innan änkan har tillträtt sin kan nyttjanderätt ingen ytterligare skatt uttas. Detta kan leda till högst avsevärda förmåner. Om avståendet skett efter tillträdet kan skatt tas ut för äganderätten under att förutsättning skatteanspråket inte preskriberats (10 år efter skattskyldighetens inträde). .Det är långt ifrån att är ovanligt skatteanspråket preskriberat, när kammarkollegiet anmäler till beskattningsmyndigheten

att inträtt. Häri ligger en av de stora svagskattskyldighet heterna i det nuvarande systemet. Ett annat problem är att det kan vara svårt att över huvud taget få fatt i den som skall beskattas. Ägaren kan t.ex. vistas utomlands.

5.2 Historik

om förvärv infördes i 1914 års arvs- Vissa regler framskjutna Dessa innebar i korthet följande. För det skatteförordning. att eller avkastningen tillfallit en fallet nyttjanderätten och en annan uttogs redan vid inregistreperson äganderätten skatt för både äganderätten och det ring av bouppteckningen värdet av nyttjanderätten. Nyttjanderättshavakapitaliserade fick emellertid både betala sin egen skatt och förskjuta ren den skatt som belöpte på äganderätten. Vad rättighetsinnehahade betalat för skulle betalas tillbaka av varen ägaren Detta innebar. om denne, då han tillträdde äganderätten. livstid, att det inte blev någon rättigheten upplåtits på förrän rättighetsinnehavaren avlidit. återbäring

Det andra fallet som lagreglerades gällde det vanligaste fallet av svävande nämligen då enligt testamente äganderätt, först i framtiden skulle tillfalla av testator utsedegendom da och testator för mellantiden åt annan upplåtit mottagare till Vid testators död skulle i nyttjanderätt egendomen. dessa fall endast nyttjanderätten beskattas. När nyttjanderättshavaren avled skulle anses som en tillgång äganderätten boet efter honom och beskattas vid detta tillfälle. Före i 1914 behandlades motsvarande fall på det sättet att man redan vid testators död beskattade äganderätten. Som ägare ansågs den eller som i av arvingar eller på grund av då de, egenskap testamente skulle ha tillträtt egendomen om de blivit ägare vid testators död.

Genom 1941 års infördes de regler om framskjutna lagstiftning förvärv som vi för närvarande har. Lagstiftningen bygger på ett renodlande av skatteförmågeprincipen på så sätt att

skattskyldigheten skjuts upp till den tidpunkt arvingen eller testamentstagaren tillträder sitt förvärv.

Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande (SOU 1969:54 s. 144) den mycket radikala lösningen att arvsskattelagens regler om framskjutna förvärv skulle upphävas utan att ersättas av andra. Förslaget byggde på ett annat förslag av beredningen som innebar dels att dödsboet skulle vara skattskyldigt i stället för arvingarna dels att lotter bara skulle läggas ut i begränsad vid den schemaomfattning tiska skattläggningen.

Departementschefen ville inte godta beredningens förslag till lottläggning utan förordade i stället arvslottssystemet. I prop. 1970:71 s. 117 ifrågasatte han på grund härav om en i princip uttömmande och omedelbar beskattning av de framskjutna förvärven var praktiskt genomförbar. Han var därför inte beredd att ta ställning till denna fråga utan förordade att spörsmålet ytterligare övervägdes.

I sitt slutbetänkande (SOU 1971:46 s. 202 f.) kom kapitalskatteberedningen med nya förslag beträffande de framskjutna förvärven. Man föreslog en förlängd preskriptionstid, innebärande att förvärvet av äganderätten skulle kunna arvs- respektive gåvobeskattas intill dess tio år förflutit från det rättigheten skolat upphöra. För fall enligt 6 § AGL, där nyttjanderätten aldrig tillträtts utan avståtts till ägaren dessförinnan (dessa fall går som ovan nämnts ej att beskatta enligt gällande rätt) föreslogs att skattskyldighet för äganderätten skulle inträda, när fyra år förflutit från dödsfallet. Beredningens förslag har inte lett till lagstiftning.

överväganden

I våra direktiv anges följande:

Vid s.k. framskjutna förvärv kan skattskyldigheten inträda först långt efter testators död. Även om kontroll sker är det

möjligt att undgå beskattning av dessa förvärv. Den nuvarande ordningen medför naturligtvis också komplikationer vid tilllämpningen. Det är därför angeläget att utredningen undersöker möjligheterna att komma tillrätta med dessa problem.

Kritiken mot de nuvarande reglerna om framskjutna förvärv torde kunna sammanfattas enligt följande.

För det första är reglerna i sig invecklade och de har också gett upphov till åtskilliga tvister mellan de skattskyldiga och det allmänna. Nuvarande regelsystem bygger i denna del helt civilrättsliga reglering som finns i ärvdabalken. på den Lagstiftaren valde 1941 att låta civilrätten så gott som helt slå igenom vid beskattningen av de framskjutna förvärven.

För det andra kan konstateras att dagens system med en skattförst vid ett framtida tillfälle nödvändiggör en skyldighet I och för sig tillhör väl inte densamma det kontrollapparat. mest krångliga på skatterättens domäner men klart är att administrativa krafter får ägnas inte alltför angelägna uppgifter.

För det tredje är reglerna sådana att det inte alltför sällan händer att de kan utnyttjas för erhållande av inte avsedda skatteförmåner. Skattebortfallet kan ha sin grund såväl i medvetna åtgärder som i bristande kontrollmöjligheter.

Vår är begränsad i vissa hänseenden när det handlingsfrihet att förändra systemet. Vi kan t.ex. inte gå in i ärvgäller dabalken och fram förslag som skulle innebära att framlägga förvärv förbjuds. En helt annan sak är däremot om och skjutna i vad mån skattereglerna i detalj skall beakta sådana testamentariska önskemål. Eftersom vi enligt direktiven skall behålla det gällande arvslottssystemet kan vi heller inte föreslå att dödsboet skall göras skattskyldigt, vilket i realiteten skulle innebära en delvis återgång till kvarlåtenskapsskatten.

En möjlig ändring är att förbättra Det kontrollapparaten. skulle i viss mån lösa den tredje av nackdelarna med det nuvarande systemet, nämligen skattebortfallet. Däremot löser man inte de andra två nackdelarna dvs. det svårtillämpade systemet och själva kontrollapparaten. Vidare är en sådan lösning ett steg i fel riktning, nämligen att kontrollresurser binds upp. Vi har därför stannat för att föreslå att de framskjutna förvärven så gott som alltid skall medföra omedelbar beskattning. I vissa fall skall dock skatteanspråket bara fastställas och anstånd medges med skattens betalning. Vi är medvetna om att reglerna innebär en ganska långtgående schablonisering och att de delvis kan säga strida mot skatteförmâgeprincipen. Såvitt vi kan se är det dock den enda framkomliga vägen. Förslagen innebär följande.

För de s.k. § 6-fallen, dvs. de där en eller flera personer har fått nyttjanderätt och samtidigt en eller flera angivna personer fått äganderätten till egendomen i fråga, skall följande gälla. Liksom i dag beskattas värdet av nyttjanderätten genast. I § 6-fallen begärs ofta i praktiken redan i dag en omedelbar beskattning även av äganderätten. Denna praxis görs nu till undantagslös huvudregel. Skatten beräknas liksom nu på värdet av vad varje ägare erhåller. Eftersom ägaren enligt reglerna i ärvdabalken inte får förfoga över egendomen måste bestämmelsen om dödsbos skyldighet att förskottera arvsskatten omfatta även dessa fall. Det får sedan bli en helt intern fråga för boet och dess intressenter hur arvsskatten skall fördelas dem emellan. Det kan emellertid tänkas fall där en ovillkorlig skyldighet att genast betala även skatt för äganderätten kan bli betungande för boet resp. arvingar och testamentstagare. Normalt ligger dock de uppdelningar mellan nyttjanderätt och äganderätt som förekommer s.a.s. inom familjen. Nyttjanderätten tillerkänns efterlevande maken och äganderätten barnen eller så får barnen nyttjanderätten och barnbarnen äganderätten. Inom nu angivna personkretsar bör den skisserade ordningen fungera tillfredsställande men bilden kan bli en annan i de mindre vanliga fall där befogenhetsuppdelningen har gjorts mellan mindre närbe-

släktade personer. En regel av innebörd att arvsskatt räknas ut för äganderätten men att anstånd skall medges ges för sådana fall. Vi föreslår särskilda anståndsregler i så måtto att första inbetalning skall få ske fem år efter skattebeslutet (73 §). Vidare skall enligt 70 § andra stycket sådana anstånd kunna Säkerhet skall ställas och ränta betaförnyas. las under anståndstiden. Anstånd skall medges där äganderätten tillagts någon som inte är arvsberättigad efter nyttjanderättshavaren eller släkt i rätt upp- eller nedstigande led. Som vi utformat behövs särskilda regler för förslaget inga eftersom skattskyldighet genast inträder även preskription för Med vårt förslag sker således en uttömmande äganderätten. vid det första dödsfallet. Vi vill dock erinra om beskattning att skall tas ut om nyttjanderättshavaren avstår gåvoskatt sin rätt. av den rätt som återstod vid avståen- Kapitalvärdet det läggs däremot till grund för beskattningen.

Exemgel 1

Anna dör och efterlämnar en behållning av 500 000 kr. Enligt hennes testamente skall sonen Nils 58 år erhålla nytttill hennes egendom så länge han lever. Ägandejanderätten rätten skall tillfalla Nils barn Karl, Stina och Leonard. Vid Annas död får Nils betala skatt för nyttjanderätten -5- x 500 000 x 12 = 300 000 kr. Varje barn får skatta (värde 100 för sin = 66 666 kr. äganderätt

Anstånd medges inte.

2 Exemgel

dör och efterlämnar en behållning av 300 000 kr. En- Agaton hans testamente skall hushållerskan Elsa 65 år ha ligt avkastningen till hans egendom så länge hon lever. Äganderätten skall tillfalla Britta och Roland. Vid syskonbarnen Agatons död får Elsa betala skatt för nyttjanderätten (värde x 300 000 x 9 = 135 000).

Iêö

Värdet på envar av syskonbarnens lotter fastställs till 300 000 - 135 000 = 82 500 kr.

Här medges anstånd med erläggande av skatten för äganderätten eftersom syskonbarnen inte är arvsberättigade efter Elsa.

Regler för dessa fall har intagits i 13 §, 17 §, 70 § andra stycket, 73 § och 75 §.

Nästa grupp utgörs av § 7-fall, s.k. svävande äganderätt. Dessa fall är betydligt mindre vanliga än de nyss nämnda och skiljer sig från dem genom att det vid testators död är ovisst vem eller vilka som skall bli ägare. Hit hör testamenten där man t.ex. gett efterlevande make nyttjanderätt men föreskrivit att äganderätten skall tillfalla de testators syskonbarn som är i livet när den efterlevande maken dör. Här kan i dag ingen omedelbar beskattning ske. Här måste längre schabloner till. Eftersom man i dessa fall inte vet

E gående

vilka eller hur många ägarna blir föreslår vi att man skall lägga ut en lott för äganderätten och fastställa arvsskatten för densamma. Nyttjanderättens värde avräknas. Arvsskatten beräknas för äganderätten efter klass II om man inte vid tiden för den första skattläggningen vet att samtliga blivande ägare tillhör klass I. Bara ett grundavdrag medges. Anståndsregeln är utformad efter samma mönster som nyss angivits för § 6-fallen. Detsamma gäller boets förskotteringsplikt när anstånd inte medges.

Vi är medvetna om att våra förslag i denna del kan synas stränga. Det bör emellertid framhållas att den svävande äganderätten är ett institut som knappast fyller någon reell funktion i dagens samhälle. På en punkt bör en åtskillnad göras gentemot § 6-fallen. Av inte minst praktiska skäl bör ränta inte utgå i dessa fall när skatten inte genast skall erläggas.

Exemgel 3

Christer dör, efterlämnande en behållning av 800 000 kr. Enligt hans testamente skall makan Laila 70 år erhålla avkastningsrätten till hans egendom. Vid Lailas död skall äganderätten tillfalla Christers och Lailas då levande barnbarn. Vid Christers död får Laila skatta för avkastningsrätten x 800 000 x s = 320 000 kr. å

För barnbarnens äganderätt läggs en lott ut 800 000 ./. 320 000 = 480 000 kr. Betalning sker redan vid Christers död.

Exemgel 4

Evald dör och efterlämnar en behållning av 400 000 kr. Enligt hans testamente skall sambon Anita 40 år erhålla avkastningsrätten till hans egendom. Vid Anitas frånfälle skall äganderätten tillfalla Evalds då levande syskonbarn. Vid Evalds frånfälle beskattas Anita för avkastningsrätten x

(Tåö

400 000 x 16 =) 320 000 kr. För syskonbarnens äganderätt läggs en lott ut 400 000 ./. 320 000 = 80 000 kr. Skatt fastställs enligt klass II men anstånd medges med betalningen. Ränta skall inte utgå på anståndsbeloppet.

Regler för dessa fall har intagits i 8 § sista stycket, 9 § fjärde stycket, 13 §, 17 §, 34 § andra stycket, 47 §, 70 § andra stycket, 73 § och 75 §.

Det finns ytterligare slag av framskjutna förvärv, nämligen nyttjanderätter eller liknande begränsade rättigheter som skall gå från en person till en annan. Dessa fall torde numera vara sällsynta. Enligt testamente skall först A ha en nyttjanderätt som vid hans död skall gå till B. En annan variant är att A och B tillsammans får nyttjanderätten och att när en av dem dör skall den efterlevande få hela nyttjanderätten. Denna variant, som förekommer mellan sammanboende

1987:62

syskon, torde vara den vanligaste. Även för dessa fall är det angeläget att söka göra de förenklingar som är möjliga. En svårighet som möter ligger i att en alltför långt gången schablonisering - t.ex. en omedelbar avskattning med en gång - skulle kunna ge nyttjanderätterna en alltför förmånlig behandling i skattehänseende. värdet av flera nyttjanderätter kan ju också tillsammans vara betydligt större än den egendom som rättigheterna avser. Att låta skatteunderlaget vid ett tillfälle bli större än egendomens värde kan inte komma gärna i i För det förstnämnda fallet där w r fråga. hela nyttjanderätten i \ skall från w gå en person till en annan är därför en uppskjuten x beskattning av nyttjanderättshavare nummer två ofrånkomlig. Däremot kan man för de fall där två eller flera tillsammans får nyttjanderätt samtidigt och där det tillika föreskrivits att sagda vid någons frånfälle skall övergå till den eller de efterlevande göra en uttömmande omedelbar beskattning. Nyttjanderättens värde skall i dessa fall bestämmas med utgångspunkt från den yngstes ålder och detta värde delas efter upp antalet nyttjanderättshavare. Någon ytterligare arvsskatt skall inte tas ut när nyttjanderätten går vidare till någon av de andra.

Exemgel 5

Sonja dör och efterlämnar en behållning av 400 000 kr. Enligt hennes testamente skall brodern Seved 80 år erhålla nyttjanderätten så länge han lever. Efter seveds död skall nyttjanderätten övergå till hennes son Sune 55 år. Äganderätten skall redan vid Sonjas död tillfalla sondottern Siv. Vid Sonjas död beskattas Seveds nyttjanderätt x 400 000 x 5

Tåö

= 100 000 kr och Sivs äganderätt 400 000 ./. 100 000 = 300 000 kr. Först när Seved avlider beskattas Sunes nyttjanderätt.

Exempel 6

Enligt inbördes testamente mellan syskonen Beda 80 âr, Berta 78 år och Barbro 73 år skall vid enderas frånfälle de överlevande systrarna erhålla nyttjanderätten till den avlidnas När en nyttjanderättshavare avlidit skall den sist egendom. efterlevande även erhålla denna nyttjanderätt. När alla systrarna avlidit skall äganderätten tillfalla deras då levande syskonbarn. Beda avlider och efterlämnar en behållning av 300 000 kr. Nyttjanderätten tillfaller Berta och Barbro. sker då av nyttjanderätten med utgångspunkt från Beskattning Barbros ålder x 300 000 x 7 = 105 000. å

Detta belopp fördelas i två lotter mellan Berta och Barbro. är färdigbeskattad. Vidare läggs en Härigenom nyttjanderätten lott ut för syskonbarnens kommande äganderätt 300 000 ./. 105 000 = 195 000 kr.

för dessa fall har intagits i 13 §, 14 § och 17 §. Regler

8 st AGL det fallet att genom testamente viss § 2 reglerar två eller flera efter varandra under villkor egendom tillagts att oförminskad skall övergå från den ene till den egendomen s.k. successiva Dessa fall torde numera vara andra, legat. F.n. beskattas varje innehavare av legatet såsom sällsynta. för äganderätt. Om rättigheten är av fideikommisskaraktär beskattas den dock som nyttjanderätt. Särskilda regler om dessa är obehövliga utan beskattning skall framledes legat ske såsom för äganderätt. Det sagda framgår av 14 §.

Även vid kan framskjutna förvärv förekomma.

gåvobeskattningen

Vid gåva förekommer att givaren förbehåller sig själv nyttjanderätten till det bortgivna. I det läget får ingen gåvoskatt tas ut förrän belastningen upphör. Normalt skall gåvoskatten fastställas vid givarens död. Om givaren inte förbehållit all tas däremot gåvoskatt ut vid sig nyttjanderätt Vid givarens död beaktas dock denna gåva på gåvotillfället.

så sätt att den arvsskatten skjuter i höjden givetvis bara under förutsättning att gåvotagaren ärver eller genom testamente får egendom från givaren. sistnämnda specialregel uppges vara tämligen okänd i den praktiska hanteringen.

För gåvoskatten föreslår vi den ändringen att förbehåll för givaren - till förmån för honom själv eller honom närstående - inte alls skall beaktas vid gåvobeskattningen. så fort det § finns ett förbehåll som berör givaren skall gåvoskatt tas ut med bortseende från detta och gåvoskatten beräknas på ett ä oreducerat underlag, dvs. utan avdrag för nyttjanderättens värde. Vi föreslår här inga särskilda anståndsregler. Bara om de allmänna förutsättningarna för anstånd är uppfyllda skall anstånd med gåvoskatten kunna medges.

Även vid gåva kan s.k. § 7-fall, dvs. svävande äganderätt förekomma. sådana fall tillhör dock ovanligheten. Vi föreslår också här att gåvoskatt skall tas ut i samband med gåvotillfället. Eftersom det inte finns någon bestämd person att kräva får gåvoskatten tas ut ur den bortgivna egendomen såsom tillhörande den angivna mottagarkretsen. Förslaget torde i praktiken leda till att dylika gåvor kommer att helt försvinna i framtiden.

De regler som tidigare nämnts för arvsskatten gäller även gåvoskatten. Speciella regler för gåvoskattens vidkommande framgår dessutom av 17 § och 47 §.

De föreslagna reglerna skall gälla då skattskyldighet inträtt efter lagens ikraftträdande. Den som finner reglerna oförmånliga har således möjlighet att ändra sitt testamente så att där inte förekommer några framskjutna förvärv. Sådana är överhuvud taget inte särskilt vanliga i nutida testamenten utan torde tillhöra 1920- och 1930-talens testamentsvanor. För en situation är emellertid en särskild Övergångsbestämmelse nödvändig. Vi avser här sådana situationer där ett förvärv har sin grund i ett dödsfall eller en gåva som skett

före ikraftträdandet. I sådana fall måste äldre regler få tillämpas. Detta utvecklas närmare i avsnitt 14.2.

SAMMANLÄGGNINGSREGLER

Vårt förslag

Vi föreslår förenklingar av det nuvarande systemet b1.a. genom att flera av de nuvarande sammanläggningsreglerna slopas. Efterlevnaden av de regler som återstår skall i stället noggrannare kontrolleras av beskattningsmyndigheterna.

6.1 Gällande rätt

Skatteskalornas progressivitet inbjuder till att dela upp en t.ex. större gåva i flera mindre vid olika tillfällen eller att minska ett större arv genom att den avlidne ger bort egendom redan i livstiden. För att förhindra skattelättnader genom sådant förfarande finns mycket detaljerade och invecklade regler om s.k. sammanläggning (kumulation). Dessa innebär att olika förvärv från samma person läggs ihop vid skatteberäkningen och att skatten beräknas för samtliga förvärv under sammanläggningstiden som om de skett samtidigt och det senaste förvärvet legat i toppen.

Följande exempel åskådliggör vad reglerna om sammanläggning innebär.

Olle fick 1978 en gåva om 100 000 kr av sin mamma Britta. Gåvoskatten på detta belopp var då 12 560 kr. 1987 avled Britta, varvid Olle ärvde ytterligare 200 000 kr. Utan sammanläggning är arvsskatten på detta belopp 20 000 kr. Nu skall emellertid arvslotten sammanläggas med den tidigare

gåvan. Endast det skattepliktiga beloppet 100 000./. grundavdraget 2 000 kr skall läggas samman med arvslotten 200 000 kr. Efter grundavdrag blir då det skattepliktiga beloppet 248 000 kr. Skatten på detta belopp är 44 400 kr. Härifrån får Olle göra avdrag med skatten på gåvan 9 800 kr. Detta belopp är inte vad han verkligen betalade 1978 utan ett belopp beräknat enligt 1987 års skattetabeller. Sammanlagt får Olle således betala 48 000./.9 800 + 12 560 = 50 760 kr. Om det inte hade funnits några regler om sammanläggning hade den totala skatten blivit 20 000 + 12 560 kr = 32 560 kr, alltså 18 200 kr lägre.

Skatten på det senaste förvärvet beräknas således vid sammanläggning efter den procentsats som skulle ha tillämpats, om skatt skulle ha uttagits för samtliga förvärv (det senaste inberäknat) under sammanläggningstiden och det senaste förvärvet utgjort den högst beskattade delen därav. Detta innebär att det senaste förvärvat beskattas som om det legat på toppen av de sammanlagda förvärven under perioden. Hänsyn tas inte alls till den skatt som faktiskt erlagts eller skulle ha erlagts för det tidigare förvärvet. Det spelar ingen roll om skattesatserna var högre eller lägre när det tidigare förvärvet skedde än då sammanläggningen skall ske.

I de fall då de skattepliktiga lotterna inte uppgår till jämna hundratal kr tillämpas en mycket komplicerad metod för skatteberäkningen. Enligt 28 § 3 st AGL skall den skattepliktiga lotten avrundas nedåt till jämnt 100-tal kr. Vid sammanläggning tillämpar man emellertid en annan metod enligt NJA 1969 s. ll. Man gör därvid endast en avrundning av det sammanlagda värdet av förvärven. Vid beräkning av skatten för de tidigare förvärven använder man 1 stället det oavrundade beloppet.

Den allmänna sammanläggningstiden är tio år vilket sammanfaller med den allmänna preskriptionstiden. De olika situationer då sammanläggning skall ske är följande.

Enligt 19 § 1 mom. AGL skall sammanläggning ske mellan arvsoch testamentslott, där skattskyldighet inträder vid dödsfallet och gåva där skattskyldighet inträtt vid dödsfallet eller

1987:62

tio år dessförinnan. Beträffande benefika utfästelser (gåvoutfästelser) stadgas ett undantag från tioårsregeln. Enligt 36 § AGL skall där handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom överlämnats till mottagaren, skattskyldighet för gåvan inträda redan vid tiden för handlingens överlämnande. Om sådan utfästelse inte har hunnit infrias före givarens död, skall någon tioårsgräns för sammanläggning inte gälla utan sammanläggningstiden är evig. Om infriandet emellertid hunnit ske före dödsfallet, räknas tioårsperioden i vanlig ordning från tiden för skattskyldighetens inträde, dvs. från tiden för utfästelsen. Detta innebär att en utfästelse som skett elva år före givarens död och som infrias kort före dödsfallet inte skall sammanläggas med arvslotten.

Arvs- och testamentslott skall också sammanläggas med annan sådan lott där skattskyldighet inträder senare än vid dödsfallet (framskjutet förvärv). Sammanläggningen har begränsats till förvärv som sker inom tio år efter dödsfallet.

Sammanläggning skall i princip ske av förvärv som kommer från en och samma person. Från denna regel finns ett undantag i 19 § 2 mom. AGL. Vid legalt eller testamentariskt efterarv enligt 8 § 1 st AGL skall nämligen gåvor som efterarvingen får från den förste arvingen läggas samman med arvs- eller testamentslotten från denförst avlidne. Syftet med denna bestämmelse är att förhindra att den förste arvingen (exempelvis den överlevande av två makar) genom utdelning i förskott av arvet till efterarvingarna (exempelvis barnen) åstadkommer lindringar i arvsbeskattningen. För det fall att efterarvingen får arvs- eller testamentslott även efter den förste arvingen finns en specialregel. Om i sådant fall denna lott är större än förvärvet efter den först avlidne skall gåvan läggas samman med lotten efter den förste arvingen. Detta ger högre skatt än om gåvan skulle läggas samman med arvet efter den först avlidne.

I 19 § 3 mom. AGL finns ytterligare ett undantag från regeln att tidpunkten för skattskyldighetens inträde är avgörande

för när den tioåriga sammanläggningstiden börjar löpa. Vid gåvor, där givaren förbehållit sig nyttjanderätt eller annan förmån av egendomen skall det anses som om skattskyldighet inträtt först när den rättighet som givaren förbehållit sig upphört, även om förbehållet inte föranlett att beskattningen uppskjutits. Bestämmelsen tillämpas exempelvis när givaren förbehållit sig endast en del av nyttjanderätten. sådant förbehåll föranleder nämligen ej uppskjutande av beskattningen men väl tillämpning av nämnda undantagsregel vid sammanläggning. Om rättigheten upplåtits på kortare tid än fem år blir regeln också tillämplig. Regeln är också oförmånlig såtillvida att sammanläggning skall ske med det värde egendomen hade när förbehållet upphörde. Detta värde är oftast högre än när skattskyldigheten inträdde.

I 19 § 3 mom. 2 st stadgas att förmånstagarförvärv endast skall sammanläggas i den mån de ej är skattefria enligt 12 § AGL.

I 19 § 4 mom. upptas vissa kontrollfrågor. Där sägs nämligen att bouppteckning och arvsskattedeklaration skall innehålla skriftlig uppgift om förvärv som skall sammanläggas alternativt försäkran att sådant förvärv inte förekommit.

I 41 § AGL regleras sammanläggning med gåva. Det vanligaste fallet är sammanläggning med annan gåva. Sammanläggning skall ske såväl av gåva där skattskyldighet inträder omedelbart som av gåva, där fråga är om framskjuten beskattning. Förutsättningen är i båda fallen att skattskyldighet inträtt högst tio år före det senaste förvärvet. Gåva, där skattskyldighet inträder inom tio år efter givarens död skall även sammanläggas med arvs- eller testamentslott efter givaren. sammanläggning kan även ske med förmånstagarförvärv. Endast skattepliktiga gåvor skall sammanläggas. Gåvor som ej uppgår till grundbeloppet eller av annan anledning är fria från gåvoskatt skall således ej sammanläggas. observeras bör även att regler saknas om obegränsad sammanläggningstid i fråga om benefika utfästelser (gåvoreverser).

6.2 Historik

De första sammanläggningsreglerna i om arvsfråga och gåvobeskattningen infördes 1911. Reglerna innebar endast sammanläggning av arvslott med tidigare gåvor, inte av gåvor sinsemellan. Sammanläggningstiden var två år. Genom 1914 års

g

förordning utvidgades sammanläggningsreglerna till att också avse gåvor sinsemellan. Sammanläggningstiden var fortfarande ä . två år och några särskilda bestämmelser beträffande fram- 1 \ skjutna förvärv fanns inte.

Genom lagstiftning 1934 ökades tiden för från sammanläggning 2 år till 4 år. Arvslott skulle emellertid med sammanläggas tidigare gåva inom 10 år, om givaren eller vissa av hans anhöriga fått nyttjanderätt eller annan förmån av gåvan.

I 1941 års lagstiftning bibehölls den fyraåriga sammanläggningstiden för omedelbara förvärv genom arv eller Dessgåva. utom infördes regler om sammanläggning med framskjutna förvärv. Här utsträcktes sammanläggningstiden till tio år. Vidare infördes regeln att ur som innehas med fri gåva egendom förfoganderätt till efterarvinge skall sammanläggas med arvslott från den ursprunglige arvlåtaren. infördes den Slutligen nuvarande regeln i 19 § 3 mom. om förfarandet då givaren förbehållit sig nyttjanderätt av den bortgivna egendomen.

Arvsskattesakkunniga föreslog omfattande ändringar i sammanläggningsreglerna. Man föreslog således utvidgning av den allmänna sammanläggningstiden till tio år samt obegränsad sammanläggning av arvslott med benefika gåvoreverser. Förslagen ledde till lagstiftning fr.o.m. den 1 januari 1959, varvid vi fick de som f.n. sammanläggningsregler gäller.

Kapitalskatteberedningen föreslog b1.a. vissa regler för att utöka kontrollen av de tidigare förvärven. Sålunda föreslog man att uppgift eller försäkran om sådana förvärv skulle .lämnas av varje delägare om boets 20 000 behållning översteg

kr. Arvinge som uteslutits från arv och inte var berätti 9 ad till laglott eller som avstått från sin rätt skulle inte vara skyldig att avge sådan försäkran. Efter anmaning skulle varje dessutom vara skyldig att avge försäkran. Förskattskyldig slaget har inte föranlett lagstiftning.

6.3 Overväganden

I våra direktiv sägs följande.

Ett annat moment i beskattningen där en omläggning i förenklande riktning bör övervägas är reglerna för sammanläggning av på varandra följande förvärv vid skatteberäkningen. Dessa regler är alltför svårtillgängliga och deras efterlevnad torde också vara svår att kontrollera.

Regler om sammanläggning har funnits i arvs- och gåvoskatteförfattningarna sedan 1911. De skäl som anfördes vid införandet av dessa regler, nämligen att man inte skall kunna komma ifrån progressiviteten i skatteskalorna genom att dela upp en större överföring i flera mindre, är fortfarande bärande. Vi kan därför inte helt undvara regler om sammanläggning av olika förvärv i en ny arvs- och gåvoskattelagstiftning. De nuvarande reglerna är mycket detaljerade och krångliga på I praktiken upplevs emellertid inte reglerna som pappret. särskilt besvärliga. För det första är den vanligaste situationen, nämligen sammanläggning av en gåva med en senare arvslott tämligen lätthanterlig. För det andra tillämpas de mer invecklade delarna av systemet inte så ofta, vilket delvis torde bero på att en stor del av de förvärv som skall sammanläggas inte uppges. Till viss del torde situationen också vara den att de mer förfinade varianterna av de gällande reglerna kan antas vara okända även för tillämpande myndigheter.

Vi har valt emellan två huvudalternativ för att förändra det nuvarande med sammanläggning. Enligt det ena altersystemet nativet skulle man i huvudsak behålla de nuvarande sammanmen genom ökade kontrollmöjligheter se till läggningsreglerna

1987:62 SOU

att de efterlevs i större utsträckning än för närvarande. Enligt det andra alternativet skulle man gå den motsatta vägen och göra en kraftig upprensning bland de nuvarande reglerna, eftersom de flesta av dem inte används i praktiken. › I fråga om det förstnämnda alternativet kan följande sägas. Enligt gällande rätt skall den som uppger boet eller avger deklaration ange om tidigare sammanlaggningspliktiga forvarv

i

förekommit. Alternativt skall en försäkran lämnas om att sådana förvärv inte förekommit. Denna ordning är behäftad med

Z

svagheter. Bortsett från de fall där den som avger försäkran

i

inte inser vad den innebär, något som torde förekomma med i 1 tanke den och invecklade som försäkran på tunga utformning har, finns det ju inga garantier för att vederbörande känner till tidigare förvärv. Den avlidne behöver ju inte ha informerat bouppgivaren om vad han tidigare gett bort. Man kan inte heller bortse från att läget mycket väl kan vara det att uppgivaren känner till att tidigare gåvor förekommit men medvetet förtiger detta. Har den avlidne gett sina arvsberättigade lika stora gåvor har dessa ju för den interna fördelningen av boet ingen anledning att dra in gåvorna. Antalet frivilliga uppgifter om sammanläggningspliktiga förvärv är såvitt vi kunnat bedöma litet. Vissa beräkningar visar att cirka en tredjedel av de sammanläggningspliktiga förvärven inte uppges. En tanke skulle då vara att vidga kretsen av uppgiftsskyldiga, införa strängare sanktioner mot felaktigt uppgiftslämnande osv. Vi har inte funnit en sådan väg särskilt vare sig tilltalande eller ändamålsenlig.

För att få uppgift om flertalet sammanläggningspliktiga förvärv kan man därförinte enbart lita till frivilliga uppgifter. Beskattningsmyndigheterna måste därutöver själva kontrollera om tidigare förvärv skett. Genom den ökade datoriseringen finns numera goda möjligheter härtill. så gott som samtliga länsskattemyndigheter har nu uppgifter om tidigare gåvor på data. Tingsrätterna skulle i så fall i allt större utsträckning ges tillgång till datautrustning. Det skulle

således i och för sig vara tekniskt möjligt att i mycket stor utsträckning kontrollera om sammanläggningspliktiga förvärv förekommit eller ej. Vi anser att beskattningsmyndigheterna måste kontrollera sammanläggningsreglernas efterlevsjälva nad. För att då inte tillskapa en onödig kontrollapparat där resurser, som kan användas för mer angelägna uppgifter, binds måste de nuvarande materiella reglerna förenklas. som upp av vad vi tidigare anfört ger den nuvarande ordframgått sammanläggningsregler vars närmare innebörd ningen exempel på kan vara okänd t.o.m. för tillämpande myndigheter. En del är också sådana att det kan ifrågasättas om de inte regler överlevt sig själva. Vi har därför noggrant prövat nödvändigheten av de nuvarande sammanläggningsreglerna och därvid kommit fram till följande.

Regeln att arv skall sammanläggas med tidigare gåvalgåvoutfästelse liksom att gåva/gåvoutfästelse skall sammanläggas med tidigare sådan utgör själva grundtanken i sammanlägg- Dessa bestämmelser måste därför behållas. Mot ningssystemet. dessa regler har heller ingen kritik riktats.

För gåvoutfästelser som inte infriats före dödsfallet gäller f.n. en evig sammanläggningstid. Dylika utfästelser framför allt till barn, s.k. benefika barnreverser, var tidigare mycket vanliga. Före 1956 var dessa mycket förmånliga inte minst i inkomstskattehänseende. Om en förälder utfärdade en revers till ett barn kunde i regel avdrag för räntan påräknas vid inkomstbeskattningen. Härigenom kunde barnets underhåll förbilligas genom skattelättnader. Regeringsrätten fann dock rättsfallet RÅ 1956 ref. ll att räntebetalningen var genom att anse som icke avdragsgillt periodiskt understöd och Vägrade således avdrag. Vid förmögenhetsbeskattningen är skulden avdragsgill från givarens förmögenhet. Om emellertid barnet är under 18 år och hemmavarande skall dock sambeskattning ske av barnets och givarens förmögenhet. Vid arvsbeskattningen var skulden avdragsgill från behållningen i boet, vilket minskade den arvsskattepliktiga egendomens värde. Genom att införa en evig sammanläggningstid för dessa reverser 1959

omöjliggjorde man att den arvsskattepliktiga egendomen på detta sätt minskades.

Det är mycket ovanligt att i dag utfärda de nämnda gåvoutfästelserna, vilket torde bero på att de inte längre medför några skattemässiga fördelar. Dessutom torde gamla reverser knappast finnas kvar utan är inlösta. Om man enbart ser till frekvensen av dessa utfästelser är det därför inte längre motiverat att behålla en krånglig specialregel enbart för dem. Man kan möjligen fråga sig om utfästelserna ånyo kommer › i att öka om vi slopar den eviga sammanläggningstiden vid arvsw x \ i beskattningen. Fortfarande är dock dessa reverser inkomstx x w skattemässigt ointressanta. För att bli arvsskattemässigt x intressanta måste de vara förknippade med någon uppoffring i form av ränta vilken som sagt, inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Det sistnämnda torde för övrigt numera gälla, sedan avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd slopats, även reverser av detta slag där mottagaren är myndig. Utgår ingen ränta kan reversen bli att behandla enligt testamentsreglerna och avdrag medges då inte. Med hänsyn härtill har vi funnit att vi för att förenkla lagstiftningen kan slopa den eviga sammanläggningstiden för gåvoutfästelser. Den tioåriga sammanläggningstiden skall gälla även dessa.

Beträffande de framskjutna förvärven har i kapitel 5 föreslagits nya regler om beskattningen. De föreslagna reglerna innebär att skatten för framtiden skall fastställas och i stor utsträckning även erläggas redan vid dödsfallet. Detta innebär att sammanläggning kan göras direkt av framskjutet förvärv med annan lott, där förvärvaren får full dispositionsrätt redan vid dödsfallet. Här får vi således en förenkling av sammanläggningsreglerna på en omväg. Hit hör även de problem som uppkommer då samma person först erhåller avkastningsrätten till viss egendom och senare inom tio år äganderätten till samma egendom. Sådana förvärv skall sammanläggas enligt gällande rätt. Vid beräkning av äganderättens värde får avdrag då ej göras för avkastningsrättens värde (se NJA 1974 s. 558). Detta leder till högre beskattning än om ägan-

. -. 142 .

derätten beskattades med en gång. I framtiden kan dessa nack-

1^.øMvMø.1N1K$w!F?.;:

delar undvikas genom att man redan vid dödsfallet fastställer skatt dels för den svävande äganderätten dels för avkast- .. ningsrätten. vid eventuell sammanläggning av äganderätten med annan lott skall avdrag få göras för avkastningsrättens värde.

En regel om sammanläggning av förvärv, som teoretiskt är att anse som framskjutet förvärv måste dock behållas. Det gäller de fall där ett barn vid den först avlidne makens död får ut sin laglott och senare, när den siste av makarna avlider, får sin resterande arvslott som innehafts av den efterlevande med fri förfoganderätt. Huvudregeln i de nya arvsrättsliga reglerna är visserligen att laglott inte skall utgå då den förste av två makar dör utan allt skall tillfalla den efterlevande med fri förfoganderätt. Laglott skall dock utgå om barnet begär jämkning av testamente till förmån för annan än efterlevande make (ÄB 7:3). Tänkbart är också att barn efter den nya lagstiftningens ikraftträdande genom testamente får ut viss del av arvet vid den först avlidne förälderns dödsfall. Om barnet erhåller ytterligare arv efter sin först avlidne förälder inom tio år från det första arvfallet skall sammanläggning göras av dessa lotter. En annan tänkbar situation är ett barn till den först avlidne maken som fått ut sin arvslott då denne dör. Om den efterlevande maken saknar egna arvingar skall barnet ärva även denna make enligt ÄB 3:8. Sammanläggning av dessa lotter skall då göras eftersom detta arv anses härröra från den först avlidne.

Vid legalt eller testamentariskt efterarv enligt 8 § 1 st AGL skall enligt gällande rätt gåvor som efterarvingen får från den förste arvingen läggas samman med arvs- eller testamentslotten från den först avlidne. Regeln tillämpas ytterst sällan, förmodligen därför att de flesta inte känner till den. Den är också ett uttryck för krav på millimeterrättvisa. Regeln bör förenklas så långt möjligt, helst undvaras. Antalet situationer där sådana sammanläggningar kan bli aktuella kan dock komma att öka kraftigt när de nya reglerna i ärvda-

balken trätt i kraft. Dessa regler innebär att efterlevanju de make även i äktenskap med barn kommer att ärva den först avlidnes egendom med fri förfoganderätt. skall Civilrättsligt gåva som make gett av sitt giftorättsgods som förskott på arv

till en bröstarvinge som är makarnas gemensamma avräknas på

arvet efter den först avlidne maken. Detta gäller också då en efterlevande make av sådan egendom som omfattas av bröstarvingars efterarvsrätt gett förskott på arv till en bröstarvinge till den först avlidne maken (nya ÄB 6:1). Trots att det strider mot de civilrättsliga reglerna föreslår vi att gåva som den efterlevande ger ur egendom som innehas med fri förfoganderätt alltid skall sammanläggas med arvet efter den efterlevande, dvs. den som överlämnat gåvan. En sådan regel framstår som mera naturlig för gemene man och leder till en förenkling av regelsystemet. Regeln skall vara undantagslös. Vi föreslår således ingen alternativregel för det fall att sammanläggning med arvet efter den först avlidne maken skulle leda till högre skatt. I normalfallet då barn ärver lika stora lotter från båda föräldrarna spelar det ingen roll ur skattesynpunkt vilken arvslott gåvan sammanläggs med. För det fall avvikelse från hälftendelning gjorts vid bodelningen å torde den efterlevande i flertalet fall få mera än hälften av boet eftersom de nya bodelningsreglerna syftar till att stärka den efterlevandes ställning. En regel att sammanläggning alltid skall göras med arvslotten efter den efterlevande torde därför inte medföra någon nackdel ur fiskal synpunkt.

I vissa fall kan sammanläggning ske av arvslott med gåva som skett mer än tio år före arvfallet. När givaren nämligen förbehållit sig nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen skall tiden för sammanläggning anses börja löpa först när rättigheten upphört. Om en mamma ger sin dotter en fritidsfastighet år 1 och förbehåller sig att bo där 14 dagar varje sommar så länge hon lever skall dottern betala gåvoskatt samma år som gåvan skedde. Om mamman avlider l5 år senare skall värdet av gåvan sammanläggas med arvslotten. Bestämmelsen tillämpas ytterst sällan.

Vad gäller gåvor med förbehållna nyttjanderätter har vi i kapitel 5 föreslagit att de alltid skall beskattas omedelbart utan avdrag för nyttjanderättens värde. Detta innebär en viss skatteskärpning i förhållande till gällande rätt. Den skatteminskning det skulle innebära att slopa den nämnda specialretorde väl täckas av den nämnda skattegeln om sammanläggning Med hänsyn härtill och att regelsystemet blir enkökningen. lare bör regeln om sammanläggning vid förbehållna nyttjanderätter slopas.

Vi anser sammanfattningsvis när vi övervägt de beskrivna alternativen att man inte bör binda kontrollresurser med upp att kontrollera alla de sammanläggningsregler som vi f.n. har. En del av de nuvarande bestämmelserna bör därför mönstras ut ur Kvar blir sammanläggning av arv och systemet. gåva/gåvoutfästelse, gåva med tidigare gåva/gåvoutfästelse och arv med arv som tillträds senare än det urtidigare dödsfallet att egendomen först ärvs av sprungliga p.g.a. annan med fri De regler som sålunda blir kvar förfoganderätt. bör med datateknikens kontrolleras bättre än f.n. Den hjälp närmare av detta kontrollsystem bör lämpligen utformningen den centrala granskningsmyndigheten, således kammarkollegiet, utforma.

skall alltid vara tioårig. Skäl att Sammanläggningstiden ändra denna föreligger ej, eftersom den sammanfaltidsgräns ler med den allmänna preskriptionstiden.

Vid skall både det tidigare och det senare sammanläggning förvärvet avrundas till jämnt tusental kr. innan sammanläggoch skatten räknas ut. Detta följer även av att vi ning görs föreslår att lott skall bestämmas i jämna tusental kronor (9 §)-

Den nya regeln om sammanläggning har benämnts särskild skatteberäkning och intagits i ll §.

7 VÄRDERINGS REGLER

Vårt förslag

Vi föreslår att vid gåvobeskattningen skall värdefastighet ras till taxeringsvärdet under gåvoåret. Vid arvsbeskattningen skall värdering fortfarande ske efter taxeringsvärdet året före dödsfallet. I fråga om stämpelbeskattningen föreslår vi att gåvor där vederlaget överstiger taxeringsvärdet skall bedömas som köp. En rätt till återvinning av stämpelskatt föreslås för de fall där den skattskyldige visar att fånget bedömts som gåva vid gåvobeskattningen och lagfart sökts inom lagstadgad tid. Vi föreslår också en skatteflyktsregel beträffande gåva till närstående av fast egendom, tomträtt eller bostadsrätt. Om sådan egendom överlåts genom köp eller motsvarande inom två år från gåvotillfället skall ytterligare gåvoskatt erläggas.

Vad gäller räntelösa med obestämd förfallotid fordringar föreslår vi att dessa alltid skall värderas till nominella beloppet. Denna värdering skall gälla både för gäldenär och borgenär. Fordringar med en utfäst ränta som understiger 5 % skall värderas på samma sätt som helt räntelösa fordringar. Om räntefriheten innebär ett gynnande av gäldenären skall denne kunna gåvobeskattas i särskild ordning. För s.k. Eggerlagsreverser föreslår vi en specialreglering som innebär att en sådan revers alltid skall värderas till halva nominella beloppet, såvida den inte innehåller utfästelse från gäldenären att erlägga ränta som uppgår till lägst diskontot samt amortering enligt marknadsmässiga grunder.

Vi föreslår inga specialregler för de fall då aktier sjunkit i värde efter värderingstidpunkten dvs. tiden för skattskyldighetens inträde. I vissa fall skall liksom enligt gällande rätt ändring kunna ske dispensvägen. Enligt vårt förslag skall det inte längre vara möjligt att få en ändrad värderingstidpunkt till stånd genom att begära dödsbo i konkurs p.g.a. arvsskatteskuld.

Vi föreslår att och andra periodiskt utgående inroyalties komstskattepliktiga förmåner skall undantas helt eller delvis från skatteplikt vid arvs- och gåvobeskattningen. Slutligen föreslår vi vissa regler för att öka beskattningsmyndigheternas möjlighet att kontrollera uppgivna värden.

7.1 Inledning

En fråga som särskilt tas upp i våra direktiv rör AGL:s värderingsregler. När det gäller dessa föreligger stor överensstämmelse med värderingsreglerna i förmögenhetsskattelagen. Reglerna är emellertid inte helt identiska. Likheter finns också med bestämmelserna i lagen (SFS 1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.

I våra direktiv sägs inledningsvis att om våra förslag får återverkningar på förmögenhetsskatteområdet bör det ankomma på oss att föreslå de följdändringar som krävs i förmögenhetsskattelagstiftningen. Vidare sägs att reglerna för beskattning av företagsförmögenhet även beträffande arvs- och gåvobeskattningen bör prövas av 1980 års företagsskattekommittê (B 1979:13). Slutligen anges följande:

Värderingsreglerna kan i vissa delar behöva ses över. Vad angår fast egendom bör utgångspunkten vara att arvs- och gåvobeskattningen även framdeles grundas på taxeringsvärdet. Det kan dock finnas anledning för utredningen att pröva den närmare utformningen av reglerna och i det sammanhanget beakta förhållandet till inkomstbeskattningen och stämpelskatten. Hur räntelösa fordringar och reverser med låg ränta skall tas upp vid beskattningen bör också övervägas. Förändringarna på realisationsvinstbeskattningens område som har inneburit en

övergång till evig vinstbeskattning för olika slag av egendom har lett till återkommande krav på att man vid arvs- och gåvobeskattningen skall ta hänsyn till s.k. latent skatteskuld. Bl.a. har sådana yrkanden framförts när det gäller värderingen av börsaktier. Det står dock klart att det torde vara svårt att finna en generell lösning på detta komplexa problem som samtidigt uppfyller kraven på enkelhet. Även denna fråga bör övervägas i utredningsarbetet.

Av direktiven kan knappast utläsas någon önskan om en total översyn av värderingsreglerna. En sådan torde för övrigt inte vara sakligt motiverad. Allmänt sett fungerar nämligen nuvarande regler tillfredsställande. Sedan vi avlämnat ett delbetänkande (Ds Fi 1986:4) om den latenta skatteskulden vid arvs- och gåvobeskattningen återstår två huvudfrågor enligt direktiven, nämligen samordningen i fråga om taxeringsvärden vid gåvo-, stämpel- och inkomstbeskattningen samt värdering ä av räntelösa och lågförräntade fordringar. Härutöver redovisar vi i avsnittet Övriga värderingsfrågor (7.4) några regler 1 som ej omnämns i direktiven men som vi anser behöver ändras.

7.2 Värdering av fast egendom

7.2.1 Gällande rätt

Vid såväl inkomst-, arvs- och gåvo- som stämpelbeskattningen

har man lagt fastighets taxeringsvärde till grund för skatteuttaget. Reglerna är emellertid inte helt samordnade. så bedöms t.ex. blandade fång, dvs. fång som delvis sker mot vederlag, och alltså delvis har karaktär av gåva inte enhetligt. Detta leder till att samma fång kan bedömas som antingen gåva eller köp beroende på vilken skattelagstiftning som tillämpas. Reglerna innebär i huvudsak följande.

Vid arvs- och gåvobeskattningen värderas som huvudregel fastighet till det taxeringsvärde som gällde året före dödsfallet eller gåvan. För det fall att fastighet enligt kommunalskattelagen ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse gäller en förmånligare värde-

ring. Även här utgår man dock från taxeringsvärdet. Om gåva delvis sker mot vederlag utgår gåvoskatt på skillnaden mellan

taxeringsvärde och vederlag.

Vid av frågor med anknytning till gåva fastighet uppkommer och inkomstbeskattningen. Vid gåvobestämpelbeskattningen som nyss nämndes taxeringsvärdet âret före skattningen gäller Gåva av fastighet är fri från stämpelskatt. Om ett gåvan. förvärv betecknats som gåva men skett mot vederlag som uppgår 85 värde skall 5 § lagen om till minst % av egendomens enligt vid inskrivningsmyndigheter förvärvet anses stämpelskatt Som värde på egendomen gäller därvid taxeskattepliktigt. för året innan det år lagfart beviljades. Effekringsvärdet terna av dessa kan med följande exempel. Anton regler belysas Pelle en 1981 mot att Pelle utfärdar en revers ger fastighet till Anton 198 000 kr. taxeringsvärde året på Fastighetens innan gåvan dvs. 1980 var 200 000 kr. Det skattepliktiga värdet blir beträffande gåvoskatten 2 000 kr. Efter grundavkommer att utgå. 1982 söker Pelle lagdrag ingen gåvoskatt fart har höjts genom 1981 års på fastigheten. Taxeringsvärdet allmänna till 260 000 kr. Den utfärdade fastighetstaxering reversen 198 000 kr inte till 85 % av detta värde. på uppgår härav kommer Pelles förvärv att även bli fritt från På grund Det beskrivna förfarandet uppmärksammades av stämpelskatt. stämpelskatteutredningen (SOU 1983:8 s. 65). Utredningen emellertid inte ha anledning att i sitt arbete ansåg sig behandla och föreslå ändringar i gåvoskattelagstiftningen, det fanns skäl att Vidare men ansåg att påpeka problemet. att problemet inte var av sådan storleksansåg utredningen ordning att det fanns skäl att tillskapa en undantagsregel från huvudregeln att gällande taxeringsvärde i stämpelskatteär taxeringsvärdet året innan lagfart söks (bevilsammanhang jas). I propositionen till den nya stämpelskattelagen (prop. s. 27) har departementschefen uttalat att frågan 1983/84:194 borde Genom direktiven har vi fått i övervägas ytterligare. uppdrag att göra detta.

I fråga om inkomstbeskattningen, främst då realisationsvinstbeskattningen, gäller i huvudsak följande. Realisationsvinst vid avyttring av fastighet är skattepliktig i sin helhet. Vid beräkning av om vinst har uppkommit minskar man vederlaget för fastigheten med bl.a. ingångsvärdet. Detta värde utgör i princip vad säljaren erlagt för fastigheten när han en gång köpte den. Ingångsvärdet räknas upp med hänsyn till inflationen enligt särskilda regler. Om en försåld fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Det kan ligga i säljarens intresse att få sitt eget fång rubricerat som gåva och inte som köp, eftersom detta kan medföra att han får tillgodoräkna sig ett högre ingångsvärde. Kommunalskattelagen reglerar inte hur bedömningen skall göras av ett s.k. blandat fång dvs. ett fång som delvis sker mot vederlag, delvis har karaktär av gåva. Regeringsrätten har därför fått ta ställning till ett flertal olika fall. Här kan till en början konstateras att regeringsrätten i fråga om fastigheter tillämpar ett huvudsaklighetsresonemang. Man bedömer således om förvärvet med hänsyn till samtliga omständigheter huvudsakligen är att anse som köp eller gåva. Man har vid denna bedömning inte ansett sig kunna följa högsta domstolens praxis vad gäller stämpelskatt. Tidigare gällde enligt denna praxis att om ett fång som betecknats som gåva skett mot ett vederlag som uppgick till minst 85 % av egendomens skattepliktiga värde, ansågs fånget i stämpelskattehänseende som köp. Denna praxis har lagfästs i den nya stämpelskattelagen. Regeringsrätten har i fallet RÅ 1969 ref. 32 bedömt ett fång, där vederlaget uppgick till 86 % av taxeringsvärdet som gåva. Nämnas kan att högsta domstolen ansett exakt samma fång utgöra köp i stämpelskattehänseende. Vid sin bedömning använder sig regeringsrätten av det taxeringsvärde som gällde vid tiden för överlåtelsen. Om detta taxeringsvärde överstigit vederlaget har regeringsrätten ansett förvärvet utgöra gåva (se t.ex. RÅ 1981 1:29).

Frågan om ett fång skall bedömas som köp eller gåva har också betydelse för rätten att göra skogsavdrag. Vid skogsuttag föreligger nämligen rätt till ett schablonavdrag. Detta är så konstruerat att om en rotpost försäljs så blir 50 % av försäljningssumman skattefri. Motsvarande procenttal för leveransvirke och egna uttag är 30 %. Skattefriheten upphör emellertid när hälften av anskaffningsvärdet är förbrukat genom avdraget. vid långa innehav upphör alltså så småningom skattefriheten för skogsavverkningar. Om skogsfastigheten emellertid säljs, får den nye ägaren börja om från början med ett nytt anskaffningsvärde, som ännu en gång får användas till hälften med skattefrihet. Det är således mycket förmånligt beträffande rätten till skogsavdrag att få ett blandat fång bedömt som köp och inte som gåva. Vid gåva övertar den nye ägaren nämligen den gamle ägarens anskaffningskostnad.

7.2.2 överväganden

Vår uppfattning är att något annat värde än taxeringsvärdet inte gärna kan komma i fråga när det gäller att bestämma underlaget för arvs- och gåvoskatten samt även förmögenhetsbeskattningen. Dessa skatter har nämligen det gemensamt att de avser att träffa ett visst kapital och taxeringsvärdet bestäms med utgångspunkt i fastighetens allmänna saluvärde. Fastighetstaxering kan vara allmän eller särskild. Allmän fastighetstaxering sker vartannat år. Den avser dock olika typer av fastigheter vid varje taxering varför den enskilda fastigheten således endast blir taxerad vart sjätte år. Hyreshus-, industri-, exploaterings- och specialenheter skall taxeras 1988, småhus 1990 och lantbruksenheter 1992. Därefter skall de taxeras med två års mellanrum i samma ordning. Särskild fastighetstaxering sker varje år i de fall en fastighet av olika skäl behöver nytaxeras (arealändring etc.). Taxeringsvärdena bestäms med viss säkerhetsmarginal och är avsedda att gälla under flera år. Genom sin säkerhetsmarginal och stabilitet lämpar de sig således väl som underlag för kapitalbeskattning.

Vi har emellertid inte haft i uppdrag att göra någon översyn i nyss nämnda hänseende. I stället har vårt uppdrag varit att söka ändra reglerna så att samma fång bedöms likartat vid stämpel-, gåvo- och inkomstbeskattningen. Eftersom inkomstskattelagstiftningen ligger utanför vårt uppdrag har vi utgått från reglerna i inkomstskattelagstiftningen och försökt anpassa gåvoskattelagstiftningen och stämpelskattelagstiftningen därefter.

En anpassning av gåvoskattelagstiftningen till inkomstskattelagstiftningen innebär att man vid gâvobeskattningen skall värdera en fastighet till taxeringsvärdet under gåvoåret. Detta är i regel problemfritt de år när taxeringsvärdet inte ändras, dvs. de år när allmän fastighetstaxering inte äger rum. De år sådan fastighetstaxering äger rum torde det i vart fall inte medföra några problem att fastställa gåvoskatten. Gåvodeklaration behöver nämligen inte inges förrän 15 februari året efter gåvoåret. Svagheten i denna modell ligger möjligen i att kunna beräkna gåvoskatten för de gåvor som sker under våren, eftersom taxeringsarbetet då inte är avslutat. Benägenheten att ge gåvor till förhöjt taxeringsvärde torde dock inte vara särskilt stor, varför man torde kunna bortse från denna nackdel.

Vi föreslår därför att man skall övergå till gåvoårets taxeringsvärde vid gåvobeskattningen. Däremot föreslår vi inte någon ändring vad gäller arvsbeskattningen. Där skall fortfarande taxeringsvärdet året före dödsfallet vara gällande. Detta innebär att olika regler kommer att gälla vid arvsrespektive gåvobeskattningen. Vi är medvetna om att detta kommer att innebära vissa svårigheter vid den praktiska tilllämpningen. Olägenheterna av detta bör dock inte överdrivas. Skälet till att vi lägger fram detta förslag är att det ingått i vårt uppdrag att göra en samordning med inkomstskatteoch stämpelskattelagstiftningen. Enligt vår uppfattning är den av oss föreslagna lösningen den bästa tänkbara trots nackdelarna med olika regler vid arvs- respektive gåvobe-

skattningen. Regler om vilket års taxeringsvärde som skall tillämpas har intagits i 18 § första stycket.

En övergång till gåvoårets taxeringsvärde löser problemet med samordning med inkomstbeskattningen. Återstår så stämpelskattgg. Här finns två saker som gör att regelsystemen inte överensstämmer. Den första är att stämpelskatten genom sin 85-procentsregel avviker från gåvoskatten och inkomstskatten. Endast enligt stämpelskattelagen är fång där vederlaget är 85-100 % av taxeringsvärdet köp. Enligt AGL liksom vid inkomsttaxeringen anses motsvarande fång utgöra gåva. Endast om man ändrar i stämpelskattelagen så att fång där vederlaget överstiger 100 % av taxeringsvärdet skall vara köp kan man uppnå en fullständig samordning med AGL. Med tanke på att lagstiftningen tillkom så sent som 1984 kan det synas tveksamt att föreslå en sådan ändring. Dessa regler syftade emellertid enbart till en kodifiering av gällande praxis. Av förarbetena till 1964 års stämpelskattelag framgår att man varit angelägen att tillskapa en regel mot kringgåenden genom att något som i realiteten var ett köp skulle slippa stämpelskatt bara för att parterna betecknat överföringen som gåva. Eftersom taxeringsvärdet normalt ligger under verkliga värdet - 75 % därav - kan det inte vara nödvänenligt huvudregeln digt att fånga in de ytterligare 15 % som stämpelskattelagen medger. Vi har därför funnit att vederlag vid gåva enligt stämpelskattelagen skall uppgå till 100 % av taxeringsvärdet för att stämpelskatt skall tas ut. Detta innebär en klar förenkling. Även i fortsättningen skall gåvoskatt tas ut när vederlaget understiger taxeringsvärdet.

Det andra området där bristande samordning finns är det år som läggs till grund för beskattningen. Enligt stämpelskattelagen beräknas alla värden på året innan lagfart beviljas. Denna regel är så inarbetad och välöverlagd att den enligt vår bedömning inte bör ändras. Kritiken mot den nuvarande lagstiftningen har gått ut på att man genom att vänta med att söka lagfart till året efter allmän fastighetstaxering äger rum i vissa fall kan undvika både gåvo- och stämpelskatt på

ett sätt som inte är avsett. Denna effekt undviker man med vårt förslag att övergå till gåvoårets taxeringsvärde vid gâvobeskattningen. Detta innebär emellertid en nackdel för de skattskyldiga vad gäller stämpelskatten i förhållande till gällande rätt med gåvor samma år som fastighetstaxering sker om lagfart söks samma år som gåvan. För dessa fall föreslår vi att den skattskyldige skall ha rätt till återvinning av stämpelskatt om han visar att fånget bedömts som gåva vid gåvobeskattningen. Återvinning skall bara medges om lagfart

sökts inom den i jordabalken stadgade tiden, nämligen

tre månader efter förvärvet.

Vi föreslår således att 5 och 36 §§ lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ändras.

Indirekt ägande av fast egendom

Regeln att fastighet skall värderas efter sitt taxeringsvärde tar sikte på de fall då fastigheten ägs direkt av den avlidne eller givaren. Om fastigheten indirekt, dvs. den avlidne ägs eller givaren äger hela eller delar av ett aktiebolag, handelsbolag, dödsbo e.dyl. som i tur äger en fastighet är regelsystemet litet mera komplicerat. För vissa av dessa fall har på senare år skapats särskilda regler som jämställer det indirekta ägandet med det direkta. Om således en fastighet enligt kommunalskattelagen ingår i förvärvskällan jordbruksfastighet eller rörelse skall fastigheten enligt 22 § 3 mom. AGL vid värderingen tas upp till föregående års taxeringsvärde. Härefter sker en reducering till 30 % av detta värde. Denna lättnadsregel är dock inte tillämplig när det gäller värderingen av aktier i ett fastighetsförvaltande bolag. Den skall inte heller tillämpas vid gåva av aktier i rörelsedrivande bolag om de i 43 § andra stycket AGL angivna förutsättningarna inte är uppfyllda. För sådana fall följde av 23 § B. AGL i dess lydelse till utgången av år 1986 att aktierna skulle tas upp till det värde som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. I praxis har denna vär-

dering som regel grundats på en substansvärdering av bolaget med utgångspunkt i fastighetens taxeringsvärde. Den ändring av värderingsreglerna som beslutades hösten 1986 (prop. 1986/87:54, SkU 12, SFS 1986:1198) innebar ingen saklig ändring på den punkten. Bestämmelsen återfinns nu i 23 § B. femte stycket AGL.

Sistnämnda lagrum innehåller också regler för andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag. Sådana andelar skall således tas upp till ett beräknat marknadsvärde om inte tillgångarna ingår i jordbruk eller rörelse. Före den 1 januari 1987 saknades i AGL uttryckliga regler för värderingen av andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag. Den i 23 § F. andra stycket intagna bestämmelsen om värderingen av övrig lös egendom var därmed i princip tillämplig. Sådana andelar skulle således tas upp till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Även i dessa fall har värderingen av andelarna enligt praxis skett med utgångspunkt i taxeringsvärdet om inte särskilda omständigheter föranleder annat (se t.ex. NJA 1973 s. 203 /andel i dödsbo/ och NJA 1983 s. 237 /förvaltande handelsbolag med fastighet som huvudsaklig tillgång/).

Här bör skjutas in att för andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag finns en särskild värderingsregel i 23 § F. första stycket AGL som innebär att värdet beräknas med utgångspunkt från fastighetens taxeringsvärde.

De under hösten 1986 beslutade ändringarna av värderingsreglerna för vissa värdepapper innebar bl.a. väsentligt utbyggda bestämmelser i 23 § B. AGL. Egendom för vilken särskilda värderingsregler tidigare saknades omfattas nu av den nya bestämmelsen. Såvitt gäller de olika former av indirekt ägande av fastigheter som är av intresse här kvarstår dock den grundläggande regeln om att andelarna skall tas upp till ett beräknat marknadsvärde. I förarbetena till de nya reglerna finns inte några uttalanden som pekar på att en ändring av de tidigare värderingsprinciperna skulle vara avsedd. Gällande rätt innebär alltså att andelar i bolag eller föreningar

skall tas upp till det allmänna saluvärdet om inte de speciella lättnadsreglerna är tillämpliga. Den bedömning som gjorts i praxis torde väl i och för sig mången gång vara godtagbar eftersom taxeringsvärdet bör återspegla en rimlig del av marknadsvärdet. Kommittén har emellertid erfarit att på senare tid vissa förfaranden uppdagats som får sägas innefatta ett missbruk av denna värderingsnorm, t.ex. genom att låta skattefria fastigheter med högst betydande värden eller

med taxeringsvärden långt under marknadsnivå ingå som till-

gångar i bolag. Förfaranden av sådant slag har emellertid tillkommit främst för att få fördelar vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Enligt vår mening bör också motåtgärderna sättas in på det området. Klart är att om missbruket föranleder ingripanden på förmögenhetsskattesidan så måste motsvarande ske även i fråga om arvs- och gåvoskatten.

I sammanhanget kan även noteras att skattefria fastigheter inte skall tas upp som tillgång vid förmögenhetstaxeringen. Å andra sidan medges inte avdrag för skuld som avser kapital som nedlagts i sådan fastighet (3 § 2 mom. j) och 5 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt). Inte heller vid arvs- eller gåvobeskattningen skall sådana fastigheter redovisas. Vi föreslår en motsvarande begränsning i avdragsrätten i 18 § sjätte stycket. Liksom beträffande bolagsfallen bör här en samlad bedömning ske i fråga om eventuella ändringar.

Regler när åsatt taxeringsvärde inte skall användas

Vi föreslår en del smärre förändringar för de fall huvudregeln i fråga om taxeringsvärde skall frångås. I denna del föreslås följande.

För de fall där någon omständighet inträffat efter den tidpunkt som gängse taxeringsvärde avser skall ett nytt högre eller lägre värde kunna komma i fråga. En förutsättning bör naturligtvis vara att den ifrågavarande händelsen ägt rum senast när skattskyldighet inträtt. Vi har övervägt att helt

anknyta till de fall där enligt reglerna i 16 kap. fastighetstaxeringslagen särskild fastighetstaxering skall ske. De olika nytaxeringsgrunderna anges i 2-5 §§. Nytaxering skall ovillkorligen ske om t.ex. ny taxeringsenhet skall bildas eller fråga är om att ändra beskattningsnaturen (2 §). I övrigt talas om förändringar av en enhets fysiska beskaffenhet (3 §), eller ändringar till följd av planbeslut (4 §). I dessa fall krävs för nytaxering bl.a. en taxeringsvärdefören femtedel. Även förändringar till följd av ändring på minst att viss verksamhet lagts ned skall beaktas (5 §).

En nackdel med att helt knyta an till den särskilda fastighetstaxeringen är dock att en viss tidsutdräkt kan bli följden. Detta bör givetvis undvikas. vi har därför valt följande modell.

Ny värdering skall bara ske om det rör sig om någorlunda betydelsefulla ändringar i.sänkande eller höjande riktning. Den femtedelsregel som gäller vid nytaxering bör tillämpas även i dessa fall. Med tanke på arvs- och gåvoskattens ennatur bör denna regel kompletteras med en särgångsbetonade skild beloppsgräns på 200 000 kr. Uppgår värdeförändringen till detta belopp skall nyvärdering ske. Nu hör det å andra sidan till bilden att de fall där särskild värdering i dag för arvs- och gåvoskatteändamål avser s.k. arealöverlågörs telser. I sådana fall skall alltid nytaxering ske och något krav bestämd värdeförändring finns inte uppställt. Så på viss bör också vara fallet för framtiden.

Det värde som nu skall användas fastställs av länsskattemyndigheten varvid de normer som gäller för fastighetstaxering skall iakttas. Så skall värderingen ske så att man når fram till ett värde motsvarande i normalfallet 75 % av det allmänna marknadsvärdet. Det kan även nämnas att egendom som är från skatteplikt enligt nyssnämnda lag också är undantagen fri från arvs- eller gåvoskatt. Ytterligare bör påpekas att vid särskild fastighetstaxering bestäms taxeringsvärdet efter

samma principer som vid närmast föregående allmänna fastighetstaxering.

Länsskattemyndighetens beslut om särskilt värde skall liksom nu bara kunna överklagas i samband med besvär över skattebeslutet. Av praktiska skäl bör ett enklare förfarande tillämpas i fråga om mindre värdefull egendom. Om egendomen i fråga har ett värde som uppenbarligen 100 000 kr - f.n. understiger 50 000 kr - bör ett värderingsintyg av en i fastighetsvärdering kunnig person kunna godtas.

Regler för när särskilt taxeringsvärde skall åsättas har intagits i 18 § 2 och 3 st.

7.2.3 Skatteflyktsregel vid överlåtelse av fast egendom och bostadsrätt

, Som framgår av redogörelsen ovan värderas fast egendom vid arvs- och gåvobeskattningen till taxeringsvärdet. Beträffande bostadsrättslägenheter gäller bestämmelsen i 23 § F. första stycket AGL som reglerar värdering av andel i bostadsförening (omfattar bl.a. bostadsrättslägenhet) och andel i bostadsaktiebolag. Sedan den 1 januari 1981 gäller här att värdet skall motsvara medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § AGL (dvs. i princip föregående års taxeringsvärde) och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar eller skulder enligt senaste bokslut. Detta innebär således att marknadsvärdet inte är gällande, vilket åtminstone i storstadsområdena innebär en kraftig undervärdering.

Före 1981 ansågs enligt praxis (NJA 1975 s 722) att marknadsvärdet skulle gälla vid värderingen. Detta ansågs emellertid stötande av sociala skäl. En änka som vill behålla sin bostad efter mannens dödsfall skall inte behöva erlägga en skyhög

arvsskatt p.g.a. ett högt marknadsvärde på familjens bostad. Av hänsyn härtill ändrades lagstiftningen. Vi anser dessa sociala skäl fortfarande vara bärande både vad gäller värderingen av fast egendom och bostadsrätter. Härtill kommer åtminstone vad gäller bostadsrättslägenheterna att det är svårt att få fram ett rättvisande marknadsvärde som skulle kunna läggas till grund för beskattningen. Här finns inte köpeskillingsstatistik som beträffande fast egendom. Vi vill därför inte föreslå någon ändring vad gäller grundprinciperna för värdering av fast egendom och bostadsrätter vid arvs- och gåvobeskattningen.

Det sagda innebär inte att vi stillatigande vill godta det missbruk som de nuvarande reglerna kan inbjuda till. Systemet tillåter att en förälder kan skänka en bostadsrättslägenhet, med ett marknadsvärde på 1 milj. kr till ett barn. Vid gåvobeskattningen kanske lägenheten värderas till 100 000 kr. Barnet kan sedan sälja lägenheten för 1 milj. kr. 900 000 kr har på så vis överförts till barnet gåvoskattefritt.

Vi känner oss inte övertygade om att en eventuell allmän skatteflyktsklausul skulle träffa dessa fall. I stället vill vi införa en specialregel för vissa fall då gåvotagaren överlåter gåvan inom viss kort tid från gåvotillfället. Regeln skall gälla gåva av fast egendom, tomträtt och bostadsrätt. Det är här behovet finns eftersom detta slags egendom medvetet är undervärderad. Regeln skall bara gälla gåvor mellan närstående. Närstående definieras då på samma sätt som enligt 35 § 3 mom. kommunalskattelagen (dvs. föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den eller någon av nämnda personer är delägare. Med skattskyldige avses jämväl styvbarn och fosterbarn). Vi föreslår avkomling att gåva av fast egendom, tomträtt eller bostadsrätt till närstående alltjämt skall värderas till taxeringsvärdet respektive förmögenhetsvärdet vid gåvobeskattningen. Om emellertid den bortgivna egendomen därefter överlåts genom köp, byte eller därmed jämförligt fâng eller bodelning i livstiden inom

viss tid skall gåvoskatt tas ut den erhållna på köpeskillingen (reducerad med värdet på den tidigare gåvan och beräknad reavinstskatt). Hur lång denna tid bör vara får bestämmas med hänsyn till flera Tiden kan inte omständigheter. göras alltför kort om spärren skall få någon effekt. Den måste vara så lång att någon form av ekonomiska realiteter uppkommer. Ett absolut minimum är självfallet en tid som åtminstone omfattar en ny inkomsttaxering. Å andra sidan svåuppkommer righeter om tiden utsträcks för långt. Eftersom med syftet vårt förslag är att fånga in missbruksfall måste en längre tid förknippas med undantag som det för de skattgör möjligt skyldiga att visa att en efterföljande haft försäljning godtagbara skäl (flyttning p.g.a nytt arbete, ändrad familjesituation, sjukdom osv.). Till bilden hör också att en längre tid kräver extra kontrollresurser. Vi har därför funnit att . . . .. . . u . tva ar far anses utgora en rimlig avvagning.

Den nya regeln återfinns i 50 §.

7.3 Värdering av fordringar

7.3.1 Gällande rätt

I 23 § C AGL regleras värdering av Med fordringar. fordringar avses reverser, bankmedel och andra typer av fordringar. Huvudregeln är här att fordran skall uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta. En förutsättning är då att fordringen löper med ränta.

Vad gäller räntelösa fordringar skiljer AGL mellan sådana som har bestämd förfallotid och sådana som har obestämd förfallotid. Med bestämd förfallotid avses bara som har fordringar ett bestämt förfallodatum utsatt reversen. Om så är på ej fallet anses enligt praxis förfallotiden obestämd. Till obestämd förfallotid hänförs alltså villkor av sex månader typen efter uppsägning, förfallodag efter överenskommelse mellan parterna, vid anfordran etc.

En fordran som inte är räntelöpande och som har bestämd förfallodag skall värderas enligt den i förmögenhetsskattelagen tabell I eller vid amortering tabell II. Enligt denna intagna tabell är fordringen värd en viss procent av nominella belop- Ju bort i tiden förfallodagen ligger desto lägre pet. längre blir värdet. Tabellen reglerar ej fordringar där naturligtvis förfallotiden är kortare än ett år. Sådana skall tas upp till

sitt nominella värde.

Hur en räntelös fordran som saknar bestämd förfallotid skall värderas inte i AGL. Frågan har varit mycket aktuell regleras under senare år, av att många fastighetsgåvor skett på grund i form av räntelösa reverser med obestämd förmot vederlag viss där uppsägning ej skett fallodag (oftast uppsägningstid, inträde). Problemet har då vid tiden för skattskyldighetens varit om reversen skulle anses avdragsgill till sitt nomineleller I har fastslagits att så ej skall la belopp ej. praxis har hand ansetts utgöra en ske. Räntefriheten i gäldenärens värderas till 5 % av reversens belopp mulförmån, som skall med antalet år räntefriheten kan antas vara. I tiplicerat antalet fall antas räntefriheten utgå under gälövervägande av en begränsningsregel i lagen denärens livstid. På grund 10. Detta innebär att reversen blir kapitaliseringsfaktorn oftast blir med halva nominella beloppet. En avdragsgill revers 100 000 kr. värderas således räntelös på nominellt 100 000 ./. (5 x x

10).

l0?Og0O

till 50 000 kr

som nu redogjorts för framgår av rätts- Den värderingsmetod NJA 1982 s. 182 och s. 842. observeras bör att frågan fallen värderas hand ännu inte hur reversen skall i borgenärens domstolen. är reversen i det falprövats av högsta Troligen let värd nominella beloppet.

AGL tar heller till hur reverser med låg ränta ej ställning = understigande 5 %) skall värderas. I ett par hovrättsavgöranden har ansetts att fordringen skall tas upp till sitt eftersom den trots allt löper med ränta. nominella belopp

Högsta domstolen har också i rättsfallet NJA 1984 s. 912 funnit att en räntesats om tre procent inte är så låg att en fordran med sådan räntesats bör upptagas till lägre belopp än det nominella.

Enligt 2 § räntelagen (1975:635) utgår ränta på fordran ej för tid innan fordringen är förfallen till betalning. Bestämmelsen gäller i den mån ej annat är avtalat eller utfäst eller särskilt föreskrivet. Enligt gällande civilrättsliga regler föreligger det således ingen skyldighet att erlägga eller begära ränta på en fordran. Inkomstskatterättsligt sker emellertid viss beskattning av räntelösa fordringar. Enligt rådande skatterättslig praxis gäller att innehavare av fordran, som underlåter att betinga sig ränta på fordringen, får anses åtnjuta inkomst till ett belopp motsvarande skälig ränta, om det genom underlåtenheten att ta upp ränta kan anses ske en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären som har särskild betydelse i skattehänseende. Således beskattas borgenären för en beräknad ränta om ränteförmånen innebär att dubbel- eller kedjebeskattning undviks. Däremot beskattas en borgenär inte för beräknad ränta, när han underlåter att ta ut ränta på sin fordran, om avtalsparterna tänkt alternativt förfarande kan uppnå ett genom_ett identiskt skattemässigt resultat. Den uteblivna räntan saknar då särskild betydelse i skattehänseende.

Vad däremot gäller gäldenären föranleder lån som lämnas utan verderlag för ränta eller mot lägre ränta än sedvanlig marknadsränta som huvudregel inga beskattningskonsekvenser. Den förmån som en sådan ränteförmån innebär för låntagaren har ansetts i sin helhet kunna uppvägas av det ränteavdrag som annars hade blivit fallet om lånet löpt med sedvanlig ränta.

Det finns två undantag från denna s.k. tysta kvittning. Om företagsledare i fåmansföretag och honom närstående personer erhåller lån från företaget och ränta inte utgår på lånet eller utgår med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet

hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren (35 § l a mom KL).

Genom inkomstskattereformen infördes vissa begränsningar i fråga om avdrag för underskott t.ex. på grund av ränteavdrag. Av bl.a. denna anledning har därför införts särskilda regler vid lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare, s.k. ränte- Dessa räntetillägg innebär att gäldenären beskattas tillägg. för de ränteförmånliga lånen. Beskattningen syftar härvidlag till att åstadkomma samma skattebelastning för gäldenären som om han erlagt sedvanlig ränta och erhållit motsvarande belopp i löneförhöjning (10 § 6 mom SI).

Vad har låntagare i ett par rättsfall (NJA gäller gåvoskatten 1979 s. 610 och 1981 s. 1132) beskattats för förmånen av en räntefri försträckning. I bägge fallen var det livsvarig om att långivaren avstått från viss del av en motpresfråga tation att ränta. Låntagaren fick betala genom ej begära för ett värde av förmånen att inte gåvoskatt kapitaliserat behöva betala ränta. Med stöd av dessa rättsfall beskattar betala ränta länsskattemyndigheterna låntagare som ej behöver på sina lån.

Ränteförmånliga lån förekommer inte bara mellan olika juridiska och från till anpersoner arbetsgivare/uppdragsgivare Även mellan privatpersoner förekommer ställd/uppdragstagare. lån. Att lån lämnas helt eller delvis ränteränteförmånliga fritt till närstående person (t.ex. mellan föräldrar någon och barn) kan i vissa fall medföra påtagliga ekonomiska fördelar för de inblandade personerna sammantaget.

7.3.2 överväganden

Vår är att överväga hur räntelösa fordringar och uppgift reverser med ränta skall tas upp vid beskattningen. Sådalåg na reverser kan förekomma som fordran i borgenärs bouppteckeller skuld i gäldenärs bouppteckning vid arvsbeskattning

ningen samt som gåvoobjekt vid gåvobeskattningen. Slutligen förekommer sådana reverser som vederlag vid gåvor och arvskiften.

Vad gäller räntelösa reverser med bestämd förfallodag föreslår vi ingen ändring i gällande rätt. Sådana fordringar skall tas upp till ett lägre värde än det nominella enligt den till förmögenhetsskattelagen hörande tabell I. Reverser med fastställd amorteringsplan skall liksom enligt gällande praxis (NJA 1981 s. 384) beräknas enligt den till förmögenhetsskattelagen hörande tabell II. Beträffande räntelösa och lågförräntade reverser med obestämd förfallodag föreslår vi att de skall värderas till sitt nominella belopp. Regeln skall gälla båda borgenär och gäldenär och tillämpas såväl vid arvs- och gåvobeskattningen som förmögenhetsbeskattningen. Detta innebär ett enhetligt system. Reversen är lika mycket värd vare sig den tas upp som fordran i borgenärens bouppteckning, skuld i gäldenärens bouppteckning eller redovisas i borgenärens eller gäldenärens förmögenhetsdeklaration. Man kan dock inte bortse från att räntefria lån i normalfallet innebär en förmån även om fall kan förekomma där räntefriheten framstår som motiverad av affärsmässiga eller andra skäl._Vi vill beskatta denna förmån och föreslår därför att nuvarande praxis att gåvobeskatta den gäldenär som åtnjuter ett räntefritt lån skall lagfästas. Förmånen skall värderas till skillnaden mellan ränta motsvarande diskontot och den utfästa räntan multiplicerad med antalet år förmånen beräknas vara. Härvidlag används tabell II. Denna beskattning skall gälla räntelösa eller lågförräntade reverser med såväl bestämd som obestämd förfallodag. Beskattningen är endast avsedd för de fall som innebär ett gynnande av gäldenären. Det åligger den skattskyldige att visa att räntefriheten eller den låga räntesatsen ej inneburit ett gynnande utan varit en ekonomisk realitet. Gåvobeskattning av ränteförmånen skall ske i särskild ordning. Däremot skall reversen som sådan värderas till sitt nominella belopp vid arvs-, gåvooch förmögenhetsbeskattningen. Den nya regeln återfinns i 48 §.

Ett problem i sammanhanget är de vederlagsreverser som utfärdas vid gåva av annan egendom, exempelvis fastigheter. Dessa gåvor sker ofta mellan närstående. I många fall utfärdar en revers på ett högt belopp. Meningen kan vara gåvotagaren att reversen aldrig skall infrias utan den är bara ett papper för att nedbringa gåvoskatten. Vi har visserligen förståelse för att reverser i vissa fall måste utfärdas för att en gåva skall kunna genomföras. Emellertid får samtidigt beaktas det missbruk som förekommer med dessa reverser. För att komma tillrätta med detta och enbart gynna de reverser som är ekonomiska realiteter föreslår vi att en revers bara skall få avräknas med sitt nominella belopp som vederlag vid gåvobeom i den utfästs ränta som uppgår till lägst disskattningen kontot samt amortering enligt marknadsmässiga grunder. Med amortering enligt marknadsmässiga grunder får i detta sammanhang avses högst 20 års amorteringstid. Om reversen ej innehåller dessa villkor får den endast avräknas med halva nominella beloppet. Om en gåva sker mot vederlag i form av en revers med 10 % ränta och 20 års amorteringstid skall reversen således få avräknas med nominella beloppet vid gåvobeskattningen. En revers som har 5 % ränta och/eller saknar om amortering skall däremot enbart få avräknas med uppgift halva nominella beloppet. Regler härom har intagits i 22 § tredje stycket.

En svaghet i den nämnda modellen ligger i att många reverser i framtiden säkert kommer att uppfylla de villkor som krävs för att reversen skall få avräknas till nominella beloppet. Systemet kommer att kräva att beskattningsmyndigheterna genom stickprov i gäldenärens och borgenärens självdeklarationer kontrollerar att ränta erlagts och att skuld-/fordringsförhållandet består. Om villkoren i reversen inte uppfyllts skall efterbeskattning kunna äga rum.

Reverser med icke marknadsmässiga villkor förekommer också vid arvskiften. Det händer att efterlevande maka tillskiftas hela dödsboet mot att hon utfärdar en räntelös revers till barnen på deras arvslotter. När änkan dör tas reversen upp

som skuld i hennes bouppteckning. Även denna typ av revers skall innehålla villkor om ränta som uppgår till lägst diskontot och amortering enligt marknadsmässiga grunder för att vara avdragsgill med sitt nominella belopp vid arvsbeskattningen. Här är det lätt att kontrollera att villkoren i reversen uppfyllts eftersom kontrollen sker i efterhand, ofta långt efter reversens utfärdande. Anmärkas kan att dessa reverser bör bli ovanligare med de nya arvsrättsliga reglerna som innebär att efterlevande make även i äktenskap med barn kommer att ärva hela dödsboet när den förste av två makar avlider.

Med de föreslagna reglerna är det oundvikligt att det uppstår en viss skillnad mellan värderingen av samma revers om den används som vederlag vid gåva respektive värderas i borgenärens bouppteckning. En revers om 100 000 kr med 6 % ränta skall som vederlag vid gåvobeskattningen värderas till 50 000 kr eftersom räntan inte uppgår till diskontot. Vid arvsbeskattningen skall den emellertid värderas till 100 000 kr. Våra förslag i dessa delar har avsiktligt utformats på detta sätt för att motverka avarterna med vederlagsreverser och enbart gynna de reverser som är affärsmässigt betingade.

7.4 övriga värderingsfrågor

7.4.1 Inledning

Under våren 1985 ägnade massmedia stor uppmärksamhet åt skattekonsekvenserna för ett mycket stort dödsbo (Sally Kistner). Förhållandena i boet var i korthet följande. Dödsboets tillgångar bestod huvudsakligen av börsnoterade aktier, vars värde sjönk efter dödsdagen. För att betala arvsskatten måste delar av aktieposten säljas. Detta skulle då utlösa en realisationsvinst. Summan av realisationsvinstskatten och arvsskatten översteg det värde aktierna hade efter kursfallet. På grund härav begärdes dödsboet i konkurs. Genom konkursen fick värdering av aktierna ske till det värde som gällde då kon-

kursen avslutades. Härigenom uppstod trots allt ett visst överskott i boet.

I anledning av dessa förhållanden kan följande frågor övervägas, nämligen arvsskattens höjd, värdering av aktier som fallit i värde efter dödsdagen, avdrag för latent skatteskuld samt möjlighet att få en ändrad värdering till stånd genom att gå i konkurs. Enligt direktiven skall vi inte utreda frågan om arvsskattens höjd. Vad gäller den latenta skatteskulden har vi i vårt delbetänkande Latent skatteskuld vid arvs- och gåvobeskattning (Ds Fi 1986:4) föreslagit att häntill latent skatteskuld skall tas vid värdering av vissa syn tillgångar. Bl.a. föreslog vi att börsaktier skulle få tas upp till 75 % av eljest gällande värde. Detta har också blivit lag fr.o.m. den 1 januari 1987. Beträffande de övriga frågorna kan sägas följande.

7.4.2 Värdering av aktier som fallit i värde efter dödsdagen

Gällande rätt

Enligt 21 och 43 §§ AGL skall värdering av egendom vid arvsoch ske med hänsyn till förhållandena vid gåvobeskattning tiden för skattskyldighetens inträde, dvs. vid arvsbeskattningen dödsfallet och vid gåvobeskattningen som huvudregel gåvans fullbordande. Enligt 27 § AGL finns en dispensmöjlighet vid värdenedgång som skett efter dödsfallet. Beträffande vissa slags tillgångar, nämligen fast egendom, börsnoterad aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehandling kan värdenedgång som skett efter skattskyldighetens inträde beaktas. Värdenedgången måste dock vara minst en fjärdedel av egendomens värde. Vidare fordras utgivandet av skatt att beräknad enligt huvudregeln skulle vara oskäligt betungande. Regeringen beslutar om skattenedsättning under förutsättning att ansökan ingivits före beslut om skattens fastställande och skatten uppgår sammanlagt till minst 3 000 kr.

överväganden

F.n. värderas egendomen till tidpunkten för skattskyldighetens inträde och en därefter inträffad värdenedgång beaktas inte annat än i undantagsfall och då efter dispens av regeringen. I sammanhanget kan påpekas att en värdeökning på motsvarande sätt inte heller beaktas och således kommer den skattskyldige helt till godo. Vi har övervägt att införa en alternativ värdetidpunkt. Den skattskyldige skulle då få åberopa den för honom förmånligaste tidpunkten för värde- : ringen. Den tidpunkt som då ligger närmast till hands är för ä arvsbeskattningens del arvskiftet. Detta är emellertid en förrättning av rent privaträttslig natur. Några tidsfrister finns ej angivna i lagen för när det skall äga rum. Vad gäller enmansdödsbon behöver skifte av naturliga skäl inte äga rum. Eftersom arvskifte vare sig är obligatoriskt vid arvsbeskattningen eller av andra skäl inom viss angiven tidrymd skulle det förmodligen snarare krångla till lagstiftningen än förenkla den om vi införde tiden för skiftet som alternativ värdetidpunkt. Till bilden hör också att behovet av arvskiften för framtiden blir avsevärt mindre eftersom den nya äktenskaps- och arvslagstiftning som träder i kraft den l januari 1988 kraftigt kommer att öka antalet enmansdödsbon. I många fall skulle återvinning behöva medges om skatten hunnit fastställas före skiftet. Visst missbruk genom feldatering av skiften med hänsyn till lämpliga värden kan också befaras. Någon annan lämplig alternativ värdetidpunkt än skiftet har vi inte kunnat finna.

Vi har i stället övervägt att införa en rätt till återvinning av skatt i de fall aktier sjunkit i värde viss kortare tid efter skattskyldighetens inträde. Vi har emellertid funnit att en sådan regel skulle bli mycket svår att tillämpa. För det första skulle krävas att kursfallet var av viss storleksordning vilket skulle kräva en bestämmelse för att begränsa regelns användande. För det andra skulle det bli svårt att bestämma hur stor del av skatten som skulle kunna återvinnas när vissa aktier stigit i värde medan andra sjunkit. Med

hänsyn till dessa svårigheter har vi avstått från att lägga fram ett förslag som medger rätt till återvinning av skatt då aktier sjunkit i värde. Vi föreslår i stället att dessa fall liksom enligt gällande rätt skall lösas dispensvägen.

7.4.3 Ändrad värdering genom konkurs

Gällande rätt

Det finns ett betydelsefullt undantag från regeln att värdering skall ske med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde. Om nämligen den döde var försatt i konkurs vid dödsfallet eller dödsboet försätts i konkurs skall arvsskatt inte tas ut med hänsyn till dödsboets värde på dödsdagen. Enligt 33 § 1 mom. AGL skall i stället vad som överlämnas till gäldenärens rättsinnehavare när konkursen avslutas beskattas. Detta innebär att värderingstidpunkten förskjuts från dödsdagen till konkursens avslutande. Om dödsboet försätts i konkurs inom ett år från att beskattningsmyndighet meddelat beslut om arvsskatt äger dödsboet återfå erlagd eller debiterad skatt.

Overväganden

Bestämmelsen att man då dödsboet är försatt i konkurs eller försätts i konkurs efter dödsfallet skall frângå huvudregeln om värdering vid dödsfallet kan få mycket underliga konsekvenser. Genom att försätta dödsboet i konkurs p.g.a. en sedermera fiktiv arvsskatteskuld kan man förskjuta värderingstidpunkten och på så sätt få en annan värdering och en lägre arvsskatt, som gör att boet ger visst överskott och inte alls är konkursmässigt. Detta synes ej ha varit avsikten med reglerna. Vi föreslår därför att specialregeln om värdering vid konkurs bara skall gälla om dödsboet försätts i konkurs huvudsakligen av annan anledning än arvsskatteskuld.

Detta framgår av 44 §.

7.4.4 Latent skatteskuld som åvilar royalties m.m.

Vårt tidigare delbetänkande om den latenta skatteskulden avsåg bara de fall där arvsskattelagens regler kan sägas kollidera med reavinstbeskattningens. Vi angav dock att vi i vårt slutbetänkande skulle återkomma till frågan huruvida värderingsreglerna i övrigt bör utformas på sådant sätt att latent skatteskuld bör beaktas i vidare mån än f.n.

Ett område där latent skatteskuld inte beaktas vid arvs- och gåvobeskattningen gäller inkomstskattepliktiga periodiskt utgående förmåner. Vid arvs- och gåvobeskattningen beskattas ett kapitaliserat värde av förmånen. När beloppet sedan faller ut är det inkomstskattepliktigt. Denna dubbelbeskattning träffar t.ex. royalties och vissa periodiskt utgående livräntor. Förhållandet gällde tidigare även pensionsförsäkringar. Dessa är emellertid sedan 1 juli 1980 befriade från arvs- och gåvoskatt. Skälet för att undanta pensionsförsäkringarna från arvs- och gåvobeskattningen var bl.a. att det sammanträffande av arvs- och gåvobeskattning och inkomstbeskattning som skedde kunde få orimligt hårda effekter i vissa fall (prop. 1979/80:77 s. 29). Samma skäl kan anföras beträffande annan egendom som är föremål för liknande dubbelbeskattning. Vi föreslår därför att royalties och andra periodiskt utgående förmåner som tillhört den avlidne och som är inkomstskattepliktiga undantas från skatteplikt vid arvsbeskattningen. Vid , gåva kan man inte bortse från risken för visst missbruk och där bör i stället gälla att sådana förmåner får tas upp till 50 % av sitt kapitalvärde. Motsvarande bör gälla vid arvsbeskattningen av testamentariska livräntor. Den nya regeln återfinns i 24 § sista stycket.

7.4.5 Införande av schabloner m.m. vid värdering av vissa tillgångar och skulder

Vid arvsbeskattningen är alla den dödes tillgångar skattepliktiga. Detta medför att även lösöre av ringa värde skall

ingå i beskattningsunderlaget. Vid gåvobeskattningen kan däremot lösöre till ett värde av 10 000 kr som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk skänkas bort skattefritt. På skuldsidan förekommer regelmässigt i varje dödsbo avdrag för begravnings- och bouppteckningskostnader, hyresskulder och andra hushållsskulder.

Vi har erfarit att tingsrätternas kontroll av de ovannämnda posterna på sina håll är opåkallat omfattande. Med anledning härav har vi övervägt om man genom att undanta viss egendom från skatteplikt, alternativt införa schabloner vid värderingen skulle kunna förenkla handläggningen i berört hänseende. Man skulle exempelvis kunna undanta visst inre lösöre från skatteplikt. Vissa avlidna efterlämnar dock lösörebon bestående av konst, antikviteter m.m. som uppgår till betydande värden. Det kan inte komma i fråga att helt undanta sådant lösöre från skatteplikt. Gränsdragningen mellan vilket lösöre som skall vara skattepliktigt eller ej skulle därför bli svår.

Vi har också övervägt att införa schabloner för begravningsoch bouppteckningskostnader, exempelvis bestämt till viss andel av basbeloppet eller i förhållande till behållningen. Vi har dock funnit att det är svårt att konstruera schabloner som på ett rättvist sätt täcker in alla typer av fall. Ett stort bo med komplicerade förhållanden kan inte vad gäller bouppteckningskostnader jämställas med ett bo som bara består av enklare lösöre och kontanter. Likaså kan ett mycket värdefullt bo som t.ex. huvudsakligen består av lättvärderade börspapper vara tämligen billigt att utreda.

Vi har därför funnit att införande av undantag från skatteplikt eller vissa schabloner vid värderingen snarare skulle krångla till lagstiftningen än förenkla den. Därför har vi avstått från att lägga fram nâgra förslag i den riktningen. Vi vill dock i sammanhanget betona att tingsrätterna skall inrikta sin kontroll av bouppteckningarna på väsentligheter och inte i onödan göra mindre ändringar vad gäller lösöre och

hushållsskulder, som saknar nämnvärd betydelse för skattens bestämmande. Med vårt synsätt är det en uppgift för tillsynsmyndigheten att informera härom.

7.4.6 Kontroll av uppgivna värden

Gällande rätt

Beträffande arvsskatten är bouppteckningen normalt beskattningshandling. I ärvdabalken föreskrivs att tillgångarna skall upptas i bouppteckningen med angivande av värdet. För värderingen svarar de två gode män som förrättar bouppteckningen. Beträffande gåvoskatten utgör en av gåvotagaren inlämnad gåvodeklaration beskattningshandling. I 47 § AGL har föreskrivits att deklarationen bl.a. skall innehålla uppgift om den skattepliktiga egendomens värde. Detta uppges av gåvotagaren själv. Enligt 20 § AGL skall de värden som upptagits i bouppteckningen eller deklarationen användas vid beskattningen såvida inte värdet avviker från de speciella värderingsregler som finns i AGL.

Enligt 26 § AGL skall den skattskyldige tillhandahålla den utredning som behövs för att bedöma egendomens värde. Den skattskyldige är skyldig att förete taxeringsbevis om fastighets värde samt intyg av bank e.dyl. angående aktiers och andra Värdepappers värde. Om det finns särskild anledning kan beskattningsmyndigheten förordna någon som värderar boets lösa egendom. Den skattskyldige måste hålla egendomen tillgänglig för besiktning och ge värderingsmannen erforderliga upplysningar.

På skuldsidan finns ingen skyldighet för de skattskyldiga att styrka förekomsten av skulder. Kammarkollegiet har inga formella möjligheter att infordra uppgifter för styrkande av värden i olika hänseenden.

överväganden

Enligt nuvarande regler är den skattskyldige tvungen att styrka värdet av fastigheter, aktier m.m. genom taxeringsbevis och andra intyg. Detta har föranlett en fråga i riksdagen (1984/85:74), varvid finansministern hänskjutit frågan till vår kommitté. Frågeställaren har upplevt det nuvarande förfarandet som onödigt byråkratiskt och ansåg att beskattningsmyndigheten själv kan ta reda på uppgifter om olika värden genom att läsa börsnoteringar etc. Detta förefaller i första ögonblicket bestickande. Vid närmare eftertanke är det emellertid inte så lätt. För det första skall man komma ihåg att gode männen för att kunna färdigställa bouppteckningen och kunna räkna fram en behållning själva behöver uppgift om de olika värdena. Eftersom de då ändå har tillgång till dessa uppgifter kan de lika gärna vidarebefodra dem till tingsrätten. För det andra skulle det medföra ett inte obetydligt merarbete om beskattningsmyndigheterna själva skulle behöva ta fram uppgifterna genom att läsa börsnoteringar etc. Dessa uppgifter finns säkerligen inte tillgängliga på alla myndigheter. Risken för felaktiga uppgifter synes också öka med denna metod jämfört med ett intyg av bank e.dyl. Den nuvarande ordningen synes därför vara den både lämpligaste och billigaste.

F.n. saknas i AGL en skyldighet för de skattskyldiga att styrka förekomsten av skulder och andra avgående poster. I praktiken infordrar många beskattningsmyndigheter sådant bestyrkande utan lagstöd. I övriga fall förlitar beskattningsmyndigheten sig på att bouppgivaren och gode männen förfarit korrekt.

Vi anser att det är en brist i lagstiftningen att de skattskyldiga inte av beskattningsmyndigheterna kan åläggas att styrka avgående poster. De av oss föreslagna reglerna i 63 § innebär att myndigheterna kan fordra in handlingar av sådant slag.

Den centrala granskningsmyndigheten, saknar kammarkollegiet, i dag möjligheter att på egen hand utreda förhållanden som har samband med skattens bestämmande, häri hur inbegripet viss egendom skall värderas. I kapitel 13 Beskattningsförfarandet lämnas under avsnitt 13.4.1 förslag om hur kollegiets och beskattningsmyndigheternas kontrollmöjligheter skall förbättras.

SÄRSKILDA SKATTELÄTTNADER FÖR FÖRETAGSFÖRMÖGENHET

8.1 Inledning

Från olika håll har önskemål framförts om ändringar i de i regler som medger särskilda skattelättnader för

i

förmögenhet som är nedlagd i jordbruk eller rörelse. I våra direktiv ; sägs emellertid följande i fråga om detta problem.

“Ett område där det nyssnämnda sambandet mellan arvs- och gåvobeskattningen och förmögenhetsbeskattningen är särskilt uttalat är reglerna för beskattning av företagsförmögenhet. som nämnts inledningsvis infördes särskilda det regler på området första gången 1970. Dessa s.k. lättnadsregler har därefter ändrats vid ett antal tillfällen, vad arvsgäller och gåvobeskattningen senast genom år 1981. Det lagstiftning ingår i 1980 års företagsskattekommittês (B 1979:13) uppdrag att se över reglerna för arvs- och av föregåvobeskattning tagsförmögenhet (Dir 1979:106). Enligt min mening är det lämpligast att översynen av arvs- och gåvoskattereglerna i den delen även i får ankomma fortsättningen på företagsskattekommittén. Dessa frågor skulle således i allt väsentligt falla utanför den nya utredningens Ett uppdrag. betydande samordningsbehov kan dock förutses varför det är nödvändigt med ett nära samråd mellan de båda i denna utredningarna fråga.

Företagsskattekommittên ser f.n. över reglerna om fåmansföre-

tag. Det kan för dagen inte bedömas när kommittén kan redo-

visa sina ställningstaganden vad avser i samband skattefrågor med generationsskiften. Vi har därför funnit det att lämpligt i samband med vår översyn göra vissa tekniska klarlägganden

angående den gällande lagstiftningen om arvs- och gåvobe-

skattning av företagsförmögenhet. Vi har även från finansde-

partementet fått besked att direktiven inte lägger hinder i

vägen för begränsade ingrepp.

8.2 Gällande rätt

För att möjliggöra generationsskiften av företagsförmögenhet finns regler om lättnad i beskattningen av sådan egendom vid arv och Huvudregeln, som gäller arv, finns i 23 § F gåva. tredje stycket AGL. Enligt denna bestämmelse skall vid värderingen av egendom som hör till förvärvskällan rörelse eller enligt kommunalskattelagen tillämpas i jordbruksfastighet huvudsak samma regler som vid förmögenhetsbeskattningen av sådan AGL hänvisar här således direkt till tillämpegendom. regler i förmögenhetsskattelagen. Enligt dessa skall liga förmögenhetsvärdet av förvärvskällan tas upp till trettio av det s.k. substansvärdet. Substansvärdet är tillprocent gångar minus skulder, allt värderat enligt särskilda regler. Endast skulderna skall reduktion om tillgångarna överstiger av värdet ske. Om skulderna däremot överstiger tillgångarna skall förmögenhetsvärdet bestämmas till det oreducerade negativa värdet. Hur substansvärdet skall fastställas regleras dels i anvisningar till förmögenhetsskattelagen, dels i särskilda anvisningar utfärdade av riksskatteverket (RSV Dt 1982:18). Reglerna innebär i korthet följande.

Vad tidpunkten för värderingen tar reglerna enbart gäller sikte I princip skall man då på förmögenhetsbeskattningen. utgå från det bokslut som ligger närmast före beskattningsför insättårets utgång men göra erforderliga korrigeringar och uttag i förvärvskällan. vad gäller arvs- och gåvoningar finns inga särskilda regler. Här får

beskattningen normalt

ett särskilt bokslut upprättas vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

Den värdesättning som sker av tillgångar vid inkomsttaxeringen är inte bindande vid arvs- och gåvobeskattningen. Inventarier skall tas till anskaffningsvärdet efter avupp för skälig avskrivning eller utrangering. Lager värderas drag som helhet utan hänsyn till påräknad vinst vid detaljförsäljdock för inkurans och prisfallsrisk. Riksning. Avdrag görs

skatteverkets nyssnämnda anvisningar innehåller detaljerade regler för värdering av olika typer av tillgångar.

För bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomtmark för byggnaderna gäller särskilda regler om de inte används som bostad för ägarens eller arrendatorns arbetskraft. I så fall skall de inte anses som tillgångar i förvärvskällan jordbruksfastighet utan tas upp till ett oreducerat värde. På samma sätt behandlas den del av låneskulderna som kan anses hänförlig till bostadsbyggnaderna.

Viss egendom som beskattningsmässigt numera är att hänföra till förvärvskällan annan fastighet skall i detta sammanhang anses som särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse och således upptas till ett reducerat värde vid arvs- och gåvobeskattningen.

De ovan beskrivna reglerna utgör som nämnts huvudregeln i 23 § F AGL. Härutöver finns tvâ andra bestämmelser som anger att motsvarande skall tillämpas för visst slag av egendom. För fast egendom ges bestämmelser i 22 § 3 mom. AGL. Om fast egendom enligt kommunalskattelagen ingår i en förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse skall reducering av taxeringsvärdet också göras enligt de ovan beskrivna reglerna i förmögenhetsskattelagen. Vid beräkningen skall det taxeringsvärde användas som enligt 22 § l eller 2 mom. AGL skall användas vid arvsbeskattningen (dvs. som huvudregel taxeringsvärdet året före dödsfallet). Vad slutligen gäller aktier ges bestämmelser om detta i 23 § B femte stycket AGL (SFS 1986:1198, som gäller fr.o.m. 1987-01-01). Här hänvisas också till bestämmelsen i 23 § F AGL för värdering av sådana aktier som enligt övriga bestämmelser i 23 § B inte skall värderas till det noterade börsvärdet eller annat marknadsmässigt värde.

Eftersom värdet av företagsförmögenhet bara skall tas upp till 30 % av substansvärdet är det beträffande rörelse som bedrivs som enskild firma eller dylikt förmånligt att hänföra

så mycket egendom som möjligt till rörelseegendom. Tillgångar som inte är rörelseegendom måste ju däremot tas upp till 100 % i bouppteckningen. Riksskatteverkets anvisningar upptar ett särskilt avsnitt om vad som är att anse som rörelsefrämmande poster. Man behandlar olika typer av tillgångar. Vad som i praxis tilldragit sig det största intresset är dock likvida tillgångar. Här uttalas följande i anvisningarna. Om bolagets likvida medel är onormalt stora och dessa väsentligt överstiger de kortfristiga skulderna kan viss del av medlen anses utgöra rörelsefrämmande tillgång om det inte görs sannolikt att medlen är erforderliga med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet. Enbart den omständigheten att bolagets likvida medel tillfälligtvis är onormalt stora till följd av t.ex. avyttring av anläggningstillgång bör i regel inte föranleda att dessa medel anses som rörelsefrämmande. Till de rörelsefrämmande skulderna räknas även del av utskiftningsskatteskulden som belöper på den rörelsefrämmande förmögenheten.

I praxis har frågan nyligen varit uppe i högsta domstolen (NJA 1986 s. 24). Här var om bankmedel på 2,8 milj. kr. fråga i sin helhet skulle utgöra tillgång i en av den avlidne innehavd byggnadsfirma. De kortfristiga skulderna uppgick till 879 962 kr. Tingsrätt och hovrätt ansåg att endast l milj. kr. var hänförligt till rörelsekapital i firman. I högsta domstolen lyckades dödsboet genom förebringande av ny utredning göra sannolikt att medlen varit avsedda för investering i en fjärrvärmeanläggning. På grund härav ansågs hela summan vara rörelsetillgång.

Samma fråga har också prövats i ett rättsfall från Göta hovrätt (RH 63:81). Här gällde det dödsboet efter en lantbrukare. Dödsboet gjorde gällande att bankmedel och kontanter om 162 843 kr skulle hänföras till jordbruksrörelsen. Skulderna var 2 018 kr. Dödsboet anförde att medlen sparats för att bygga en ladugård. Man lyckades dock inte göra det sannolikt i hovrätten, varför hovrätten endast tillät att ett rörelsekapital om 50 000 kr hänfördes till rörelsen.

De särskilda reglerna om beskattning av företagsförmögenhet gällde till en början enbart vid arvs- och förmögenhetsbeskattningen. På höstriksdagen 1974 utvidgades emellertid reglerna till att omfatta även gåvobeskattningen. Regler härom infördes i 43 § andra stycket AGL. De särskilda lättnadsreglerna gäller till skillnad från arvsbeskattningen inte utan vidare vid gåvobeskattningen. Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda. Det första kravet är att gåvan måste ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan. För det andra måste gåvan avse all givarens rätt till förvärvskällan. Det tredje kravet är att gåvotagaren inte inom fem år från skattskyldighetens inträde genom köp, byte eller därmed jämförligt fâng eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död gör sig av med egendomen. I så fall skall ny beskattning ske av vad som ej beskattats vid det första beskattningstillfället.

De angivna förutsättningarna för gåvoskattelättnader har stundom visat sig svåra att tillämpa. Praxis vad gäller tilllämpningen av 43 § andra stycket AGL är också tämligen omfattande. Vad först gäller otillåtna förbehåll har i flera hovrättsfall fastslagits att förbud att överlåta egendom utan

givarens samtycke utesluter tillämpning av lättnadsreglerna.

Detta stöds direkt av uttalande i propositionen. Likaså har fastslagits att villkor om hembudsskyldighet, dvs. att egendomen vid en försäljning först skall erbjudas givaren ej medger tillämpning av lättnadsreglerna. Detta stöds av uttalandet i propositionen att givaren inte får förbehålla sig rätt att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden. Av samma skäl har i ett hovrättsavgörande fastslagits att villkor att givaren så länge han önskade skulle tillförsäkras i bolagets styrelse uteslöt tillämpning av 43 § ledamotskap andra stycket AGL.

I propositionen (1974:185) uttalas att det inte är fråga om otillåtet förbehåll om det föreskrivs att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning. Däremot sägs inget om särskild förvaltning vad gäller förvaltning för myndiga barn.

Högsta domstolen har i beslut 1987-07-23, Sö 359 funnit att en föreskrift att gåvotagaren själv ägde förfoga över gåvan först efter det att gåvotagaren uppnått 40 års ålder och att förvaltningen av egendomen tills dess skulle tillkomma annan, uteslöt tillämpning av lättnadsreglerna.

En fråga som länge diskuterats är om ett villkor om vederlag till givaren skulle anses vara ett sådant förbehåll som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna. Högsta domstolen har här i ett nyligen meddelat beslut (NJA 1986 s. 721 I) funnit att så är fallet. Motiveringen var följande. Enligt 43 § andra stycket AGL utesluter varje förbehåll till förmån för givaren tillämpning av lättnadsreglerna och syftet med förbehållet eller de närmare omständigheterna i övrigt saknar betydelse. Det finns alltså inte något utrymme för en bedömning av om förbehållet kan anses legitimt eller inte ur gåvoskattesynpunkt. som förbehåll i lagens mening bör anses villkor som på olika sätt inskränker mottagarens rätt beträffande egendomen (jfr 36 § andra stycket och 38 § andra stycket AGL). Ett villkor om vederlag anknyter visserligen inte direkt till den bortgivna egendomen men innebörden av ett sådant villkor kan sägas vara densamma som om givaren behållit viss del av den bortgivna egendomen (jfr NJA 1986 s. 18 där gåva av jordbruksrörelse ansågs inte ha avsett all givarens rätt till förvärvskällan när gåvan inte omfattade likvida medel som härrörde från jordbruksröre1sen).

Beträffande praxis att gåvan skall omfatta all givarens rätt till förvärvskällan kan sägas följande. vid tillämpningen har man undersökt vad förvärvskällan omfattat enligt givarens allmänna självdeklaration. Om gåvan inte omfattat samtliga i deklarationen upptagna tillgångar har lättnadsreglerna ej ansetts tillämpliga. Vanligt förekommande är att givaren behållit viss del av de i rörelsen ingående kontanta medlen, vilket alltså diskvalificerat från tillämpning av 43 § andra stycket AGL. Frågan har varit föremål för högsta domstolens prövning i fallet NJA 1986 s. 18. Här hade en jordbruksrörelse omfattande inventarier, djur och lager överlåtits. Däremot

ingick inte i jordbrukets bokslut som tillgångar redovisade likvida medel om 38 692 kr. Högsta domstolen fann här att gåvan inte avsett all givarens rätt till förvärvskällan med följande motivering. En jordbruksrörelse av den aktuella omfattningen kräver normalt ett visst mått av likvida medel. Alla in- och utbetalningar i jordbruket, liksom även jordbrukarens tillskott till och uttag ur verksamheten, måste enligt 3 § jordbruksbokföringslagen (1979:141) bokföras. Mot bakgrund härav kan inte antas annat än att de i bokslutet upptagna likvida medlen härrörde från jordbruksrörelsen och ingick i den förvärvskällan vid den tidpunkt då gåvan ägde rum.

Då gåvan ej omfattat skogskonto och gåvan inte omfattat andra likvida medel har lättnad i beskattningen ej medgivits.

Praxis då gåva ej omfattat en i jordbruksrörelsen upptagen personbil har varit vacklande i hovrätterna. I vissa fall har ansetts att gåvan ej omfattat all givarens rätt till förvärvskällan eftersom personbilen redovisats i förvärvskällan. I andra fall har man ansett att personbilen inte haft ett naturligt samband med jordbruksrörelsen trots att den delvis använts i driften och medgett att lättnadsreglerna användes.

I propositionen uttalas att skattelättnader inte skall medges vid gåva av enstaka rörelsetillgångar. Detta innebär att en gåva inte med bibehållen rätt till skattelindring kan genomföras på så sätt att flera mottagare får var sin ideell andel av förvärvskällan och en annan eller en av dem inkråmet. Frågan har prövats i ett beslut av högsta domstolen (NJA 1986 s. 721 II). Här hade gåvotagaren tillsammans med sin syster fått en jordbruksfastighet med hälften vardera den 10 november 1981. Den 1 januari 1982 överlät samma givare till gåvotagaren hela förvärvskällan jordbruk enligt i gåvobrevet intagen specifikation, omfattande inventarier, djur och lager efter avdrag för vissa skulder. Högsta domstolen uttalade här följande. Gåvotagaren har erhållit hälften av fastigheten och hela den på fastigheten bedrivna jordbruksrörelsen genom två

transaktioner. Dessa har så nära sakligt och tidsmässigt samband att de måste betraktas som led i en enda rättshand- Denna - en - har emellertid inte ling. rättshandling gåva medfört att hela förvärvskällan eller en kvotdel av den överförts till gåvotagaren eftersom hans syster erhållit den andra hälften av fastigheten. Av vad som förut anförts följer att lättnadsreglerna inte kan tillämpas under sådana omständigheter.

8.3 Historik

Före den 1 januari 1971 fanns inga särskilda regler om arvsoch gåvobeskattning av företagsförmögenhet utan sådan förmögenhet beskattades som vilka andra tillgångar som helst. Nämnda datum infördes, (prop. 1970:71) på förslag av kapitalskatteberedningen, provisoriska regler för beskattning av företagsförmögenhet. Dessa regler var synnerligen detaljerade och kunde knappast tillämpas i praktiken. Reglerna gällde bara förmögenhets-och arvsbeskattningen.

1974 infördes nya regler om arvsbeskattning av företagsförmögenhet (prop. 1974:98). Reglerna innebar att lager och inventarier som ingick i förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse fick tas upp till det lägsta värde som kunnat godtas vid inkomstberäkningen. För att inte lämna utrymme för opåkallade skattelättnader fanns en spärregel, som innebar att minst 60 % av företagets värde beräknat enligt tidigare gällande regler skulle tas upp till beskattning.

Varken 1970 eller 1974 års regler innebar att det medgavs några särskilda skattelättnader vid gåva av företagsförmögenhet. vid riksdagsbehandlingen av 1974 års proposition begärdes emellertid förslag till höstriksdagen att låta ifrågavarande lättnader omfatta även beskattningen av gåva av företag. Med anledning härav utarbetade företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) en promemoria (Ds Fi 1974:12) Skattelättnader vid gåva av familjeföretag. I promemorian föreslogs att arvs-

skattereglerna med vissa begränsningar skulle gälla även vid gåva av företagsförmögenhet. Förslaget ledde till lagstiftning 1974 (prop. 1974:185). De särskilda begränsningarna är de som fortfarande gäller, nämligen att gåvan måste vara utan förbehåll till förmån för givaren eller annan samt avse all givarens rätt till förvärvskällan. Vidare går skattelättnaderna förlorade om gåvotagaren inom fem år från skattskyldighetens inträde genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, avhänder sig gåvan eller väsentlig del därav.

1977 var det dags för nya regler om kapitalbeskattning av företagsförmögenhet för att lösa de mest akuta problemen för småföretagarna i avvaktan på att ytterligare utredningar slutförts (prop. 1977/78:40). Reglerna var samma för förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen i fråga om värderingen. Reglerna innebär att man fastställde ett substansvärde av förmögenhet som lagts ner i ett småföretags rörelse, jordbruk eller Substansvärdet skulle bestämmas oberoende av skogsbruk. inkomstbeskattningens värderingsregler. Detta värde reducerades sedan till 30 %. En spärregel infördes som tog sikte på fastighetens taxeringsvärde beräknat på visst sätt. För gåvobeskattningens vidkommande behölls de 1974 införda spärreglerna. Fr.o.m. 1982 infördes de ännu gällande reglerna om arvs- och gåvobeskattning av företagsförmögenhet (prop. 1980/8l:l93). Reglerna infördes för att dämpa effekterna av 1981 års allmänna fastighetstaxering. Ändringen innebar huvudsakligen att den s.k. spärregeln avskaffades.

8.4 Overväganden

Kommittén har fått en framställning från DB (driftsbyrân) inom Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) samt en från Industriförbundet. Framställningarna avser ungefär samma frågor och man vill rent allmänt ha bestämmelser som leder till neutralitet mellan generationsväxling under livstiden och arvsfall. Man pekar vidare bl.a. på problem med vederlagsreverser samt vissa uttag ur förvärvskällan före gåvotillfället. Vidare

anser man att lättnadsreglerna skall vara tillämpliga även vid överlåtelse av ideell andel. Ett annat önskemål rör skogskonton och medel som avsatts till allmän investeringsreserv.

Även förbudet mot vidareöverlåtelse inom fem år bör mjukas upp.

Vår uppgift är inte att ta upp hela frågan om företagsförmögenhet till prövning. Den uppgiften åvilar enligt direktiven 1980 års företagsskattekommittê. Vi kan således bara föreslå begränsade ändringar. Mot denna bakgrund har vi endast tagit upp ett fåtal punkter där åtgärder framstod som angelägna och samtliga fall avser gåvoskatten.

8.4.1 Gåva som sker mot vederlag

Högsta domstolen har i ett beslut från december 1986 (se närmare ovan s. 180) fastslagit att en gåva som sker mot vederlag inte kan omfattas av lättnadsreglerna, eftersom den anses innefatta ett otillåtet förbehåll. Rättsfallet är otvetydigt och innebär således att skattelättnad vid generationsväxling av företag som sker delvis mot vederlag är utesluten. Detta avgörande medför att generationsväxlingar i hög grad försvåras. Det torde inte heller ha varit avsikten att reglerna skulle tolkas så snävt.

När man i förarbetena talade om förbehåll avsågs framför allt sådana situationer där givaren behållit ett mer eller mindre omedelbart inflytande över den bortgivna egendomen. Det kan naturligtvis sägas att även det förhållandet att gåvotagaren skuldsätter sig till givaren medför att den sistnämnda kan få ett inflytande. Det är dock endast mycket indirekt och återverkar inte på gåvotagarens rätt att disponera över den mot- E tagna egendomen. Med tanke på vederlagsreversens betydelse för att främja de syften som över huvud taget motiverar lätt- g nadsreglerna föreslår vi att en bestämmelse införs som lämnar

utrymme för hithörande reverser. Vi vill i detta sammanhang erinra om vårt förslag beträffande värdering av vederlagsreverser (se närmare avsnitt 7.3.2) som innebär att en vederlagsrevers inte alltid är avdragsgill med sitt nominella belopp. således krävs att ränta utgår och att amortering sker enligt viss plan.

8.4.2 Allgivarens rätt till förvärvskällan

Praxis beträffande rekvisitet all givarens rätt till förvärvskällan har stabiliserats någorlunda. Man gör efter en jämförelse med givarens allmänna självdeklaration en rimlig bedömning av vad som kan anses tillhöra förvärvskällan och om allt detta givits bort.

Kravet att kontantuttag ur förvärvskällan skall kunna medges har säkert goda sakliga skäl för sig. Ett problem med kontanter är emellertid att de skattskyldiga har olika intressen vid arvs- och förmögenhetsbeskattningen respektive gåvobeskattningen. vid arvs- och förmögenhetsbeskattningen vill de skattskyldiga att så mycket kontanter som möjligt skall hänföras till förvärvskällan eftersom skatten då blir lägre. Vid gåvobeskattningen däremot vill givaren behålla visst kapital.

Om man medger kontantuttag i förvärvskällan vid gåvobeskattningen försvårar man visserligen något den nu relativt enkla kontrollen av efterlevnaden av de gällande reglerna. Å andra sidan får man beakta att gränsen mellan vilka kontanter som skall anses hänförliga till rörelsen resp. till privatförmögenheten är tämligen oklar.

När det gäller annat än kontanter har i praxis skilda bedömningar gjorts. Huruvida en personbil som upptagits i förvärvskällan jordbruksfastighet måste ingå i gåvan eller ej för att lättnadsreglerna skall anses tillämpliga har bedömts olika. Man får dock hålla i minnet att syftet med våra för-

slag i denna del inte är att underlätta för givare att behålla viss egendom. Syftet är i stället att söka undvika stötande effekter i det enskilda fallet.

Enligt vår mening kan det dock inte anses rimligt att en eller annan enstaka tillgång skall avgöra om underlaget för gåvoskatten skall vara 30 % eller ej. Nu är det knappast möjligt att i lag räkna upp olika slag av tillgångar som en givare skulle kunna behålla utan att gåvoskattelättnaderna går förlorade. Oavsett hur en sådan uppräkning utformas uppkommer gränsfall. En regel härom måste alltså med nödvändighet schablonbetonad. En utgångspunkt är att den behållgöras na är sådan att den kan normalt ingå i en vanlig tillgången Vi åsyftar här främst föremål som personprivatförmögenhet. bilar, gräsklippare, motorsågar eller liknande. Vi föreslår därför att en givare skall kunna behålla kontanter, bankmedel samt lösöre av privat natur utan att gåvoskattelättnaderna förlorade. Den behâllna egendomen får dock ej ha ett går värde överstigande 10 % av den bortgivna egendomens bruttovärde (dvs. före reduceringen) och den får inte heller sammantaget vara värd mer än 75 000 kr. Härmed avses då tillallmänna saluvärde och inte det bokförda värdet. Vi gångens erinar om att i detta sammanhang blir skyldig att givaren inkomstskatt för sådan egendom som han tar ut ur erlägga förvärvskällan. Vi vill också påpeka att vårt förslag i detta, liksom i närmast föregående avsnitt är att se som provisorier i avvaktan på 1980 års företagsskattekommittês förslag beträffande generationsskiften.

8.4.3 Överlåtelse av skogskonto

I skogskontolagen (SFS 1954:142) finns bestämmelser om uppskov med beskattning av skogsinkomst. Systemet är så utformat att medel som sätts in på ett särskilt bankkonto (skogskonto eller skogsskadekonto) under vissa i lagen angivna begränsinte beskattas förrän medlen tas ut från kontot. Detta ningar måste enligt huvudregeln ske efter tio år från insättningen.

Reglerna möjliggör för den enskilde att fördela intäkt från

en större skogsavverkning under ett flertal år. Tidigare var

reglerna så utformade att beskattning alltid skulle ske om skogsfastigheten överläts. I syfte att öka virkesförsörjningen ändrades dessa regler genom lagstiftning 1982 (prop. 1981/82:l82). Enligt nu gällande regler (9 § skogskontolagen) behöver beskattning inte ske om fastigheten överlåts genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller gåva även om skogskontot behålls. Bara vid övriga överlåtelser (bl.a. arv) skall beskattning av skogskontomedlen ske. Regelsystemet i skogskontolagen harmonierar inte med 43 § andra stycket AGL. Det finns visserligen inte något avgörande från högsta domstolen vad gäller skogskonton. De hovrättsfall som finns är inte heller riktigt renodlade. Då skogskonto inte överlåtits har lättnadsreglerna i dessa fall ej ansetts tillämpliga på grund av att överlåtelsen inte omfattat några likvida medel. Uppfattningen bland dem som sysslar med skatterådgivning till lantbrukare är dock att skogskontot också måste överlåtas, eftersom överlåtelsen annars inte omfattar all givarens rätt till förvärvskällan. Konsekvensen enligt gällande rätt blir således följande. Om givaren väljer att behålla skogskontot enligt möjligheten i skogskontolagen att beskatta medlen ett senare år måste gåvotagaren betala skatt på 100 % av värdet av den bortgivna egendomen. Om givaren å andra sidan överlåter skogskontomedlen blir beskattningsunderlaget för gåvotagaren 30 % av förvärvskällan. Givaren måste däremot betala inkomstskatt på skogskontomedlen, vilka han inte längre har i behåll. De nu nämnda effekterna är uppenbarligen inte avsedda utan beror på ett förbiseende. Vi föreslår därför att givare skall kunna behålla skogskontomedel utan att för den skull gåvoskattelättnaderna uteblir.

De nya lättnadsreglerna vid gåva av företagsförmögenhet har tagits in 1 49 §

8.4.4 Övriga frågor

Som nämnts i det föregående finns det ytterligare problem beträffande de särskilda skattelättnaderna. Vi har emellertid inte mandat att göra en översyn av regelsystemet och för att komma till rätta med problem utöver de vi nu har behandlat krävs mer ingående ingrepp.

FÖRSÄKRINGSBESKATTNINGEN

Vårt förslag

När det gäller beskattningen av förmånstagarförvärv till kapitalförsäkringar föreslår vi följande. Är det fråga om förvärv av ett bestämt belopp eller av belopp som skall utgå under flera år men som ej utgör s.k. K-livränta skall liksom hittills avdrag med sex basbelopp medges. Rätten till sådant avdrag skall, liksom f.n., bara komma utmätningsfria försäkringar till del. Om en försäkring varit delvis utmätningsfri knyts rätten till basbeloppsavdrag till den utmätningsfria delen av försäkringsbeloppet medan den utmätningsbara delen i sin helhet skall arvs- eller gåvobeskattas. I fråga om Klivräntor föreslås det årliga skattefria beloppet höjt från 2 500 kr till 7 000 kr. För förmånstagarförvärv i anledning av dödsfall till K-livräntor, förslås att en omedelbar beskattning sker. I fråga om sådana försäkringar, liksom sådana där utbetalning skall ske under minst fem år, föreslår vi förenklade värderingsregler. Om förmånstagaren kan förfoga över försäkringen skall 80 % av det tekniska återköpsvärdet läggas till grund för beskattningen. Om förmånstagaren däremot inte får sådan rätt skall 60 % av återköpsvärdet tas upp. För de fall där försäkringstagaren alltjämt är i livet behålls dock nuvarande successiva gåvobeskattning.

För de fall där någon förvärvar en försäkring genom arv eller gåva skall 80 % av det tekniska återköpsvärdet tas upp»

Om en försäkring kan återköpas skall emellertid alltid det oreducerade tekniska återköpsvärdet tillämpas. I sådana fall

skall dessutom återbäringen beaktas. Kan återköp inte ske skall dock bara halva återbäringen tas med vid beskattningen.

9.1 Inledning

I våra direktiv sägs följande om försäkringar. Försäkringsbeskattningen och behandlingen i övrigt av förmånstagarförvärv tillhör de mest komplicerade delarna av det nuvarande regelsystemet. Det finns ett starkt behov av att förenkla reglerna. När det gäller den delen av uppdraget bör utredningen samråda med försäkringsrättskommittên (Ju 1974:09).

Försäkringsavtalslagen ses f.n. över av försäkringsrättskommittén. Ett delbetänkande med förslag till personförsäkringshar avlämnats i mars 1987 (SOU 1986:56). Kommittén har lag enligt sina direktiv haft i uppgift att även beakta arvsskattefrågor. I den delen har emellertid läget ändrats genom tillsättandet av vår kommitté. Försäkringsrättskommittén har därför i sitt delbetänkande enbart föreslagit de ändringar i AGL som behövs för att så långt som möjligt behålla rättsläget oförändrat. I stället ankommer det på oss att göra de principiella övervägandena vad gäller arvs- och gåvobeskattning av försäkringar.

F.n. är en av de största svårigheterna vid arvs- och gåvobeskattningen tillämpningen av 104 § försäkringsavtalslagen. Som en följd av den nya äktenskapsbalken och ärvdabalken (prop. 1986/87:1 och 1986/87:86) har riksdagen beslutat om radikala förändringar i denna paragraf (SFS 1987:797). Härigenom kommer arvsbeskattningen att förenklas på ett högst avsevärt sätt.

9.2 Gällande rätt

Om en avliden efterlämnar en försäkring som inte insatts förmånstagare till ingår försäkringens värde i dödsboets behållning och beskattas som vilken annan egendom som helst.

Om däremot förmånstagare är insatt till sker försäkringen arvsbeskattning av beloppet enligt speciella regler i 12 § AGL och gåvobeskattning enligt 37 § 2 mom. AGL. Arvs- och gåvobeskattningen bygger på de civilrättsliga bestämmelser om som finns i 1927 års försäkringar lag om försäkringsavtal (FAL). Denna lag har som ovan nämnts setts över av försäkringsrättskommittên.

Här lämnas inledningsvis en kortfattad för redogörelse reglerna om förmånstagarförvärv samt olika typer av försäkringar.

Enligt 102 § FAL kan försäkringstagare som vill att försäkringsbeloppet skall tillfalla annan insätta denne som förmånstagare till beloppet. Det finns âterkalleliga och oåterkalleliga förmånstagarförordnanden. Vid oåterkalleliga förmånstagarförordnanden har försäkringstagaren förbundit sig gentemot förmånstagaren att låta förordnandet stå vid makt.

Enligt 104 § FAL skall försäkringsbelopp som utfaller efter försäkringstagarens död ej ingå i dennes kvarlåtenskap om förmånstagare är insatt.

Om förordnandet varit återkalleligt och försäkringstagaren efterlämnat make eller bröstarvinge skall dock försäkringsbeloppet vid beräkningen av dödsbodelägares giftorätt, rätt enligt 13 kap. 12 § andra stycket giftermålsbalken, rätt till vederlag eller rätt till laglott behandlas som om beloppet hade tillhört boet och tillagts förmånstagare genom testamente. Regeln gäller inte som tillfaltjänstegrupplivförsäkring lit make, med make likställd person eller bröstarvinge.

sistnämnda bestämmelse är ytterst svårtillämpad och har givit upphov till många rättsfall och Dessa felaktigheter. förbigås emellertid här eftersom 104 § PAL har förenklats på ett påtagligt sätt genom följdlagstiftningen till äktenskapsbalken (prop. 1986/87:86 och SFS 1987:797). Ändringen innebär i korthet följande.

Nuvarande mekaniska jämkningsregler upphävs. I stället skall ett förmånstagarförordnande kunna jämkas till förmån för make och bröstarvingar efter en bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Jämkning skall göras bara om en tillämpning av förordnandet skulle leda till oskäligt resultat. Jämkningen skall vara en fråga mellan förmånstagaren och den som begär jämkning. Förekomsten av en försäkring skall alltså inte längre påverka fördelningen av bobehållningen. En särskild jämkningsregel skall gälla för det fallet att försäkringstagaren vid sin död låg i skilsmässa eller var skild men inte hade gjort bodelning. Den efterlevande maken skall då ha rätt till jämkning för att få ut sin bodelningsandel. Rätten att påkalla jämkning enligt de nya reglerna preskriberas ett år efter det att bouppteckning har avslutats eller dödsboanmälan har gjorts.

Vidare föreslår försäkringsrättskommittên i sitt delbetänkande den ändringen i 12 § AGL att hälften av vad som tillfaller försäkringstagares make i form av förmånstagarförvärv skall vara fritt från skatt. Regeringen föreslår detsamma i sin lagrådsremiss med följdändringar till äktenskapsbalken.

Försäkringsavtalslagen skiljer på två slags livförsäkringar, och livränteförsäkringar. En nämligen kapitalförsäkringar kapitalförsäkring utfaller med ett på förhand bestämt belopp som antingen kan betalas ut vid ett tillfälle eller vid flera tillfällen, exempelvis månadsvis under ett visst antal år. En avser också periodiska utbetalningar. Man livränteförsäkring vet här inte hur många det blir eftersom utbetalningarna är beroende av en eller flera personers liv. I försäkringsavtalslagen regleras också olycksfalls- och sjukförsäkring. En sådan försäkring kan tas för olycksfall eller sjukdom, som drabbar försäkringstagaren själv eller annan.

Försäkringsrättskommittêns betänkande (SOU 1986:56) innehåller en omfattande beskrivning och statistik över befintliga försäkringar. Ur denna redogörelse har hämtats nedanstående uppgifter.

sou 1987:62 193

Det finns olika typer av kapitalförsäkringar. Man brukar tala om kapitalförsäkring för dödsfall utan sparmoment (T-försäkring), kapitalförsäkring för livfall (L-försäkring) och kapitalförsäkring för dödsfall med sparmoment (D-försäkring). Samtliga kapitalförsäkringar tillhör skattekategori K.

Av livränteförsäkringarna finns b1.a. följande typer: R livsvarig ålderslivränta (skattekategori P eller K), DR livsvarig efterlevandelivränta (skattekategori P eller K), RDR livsvarig ålders- och efterlevandelivränta (skattekategori P eller K), ER temporär familjepension (skattekategori P), EL livsvarig ålderspension med försörjningsränta (skattekategori P), EDL livsvarig ålders- och efterlevandepension med försörjningsränta (skattekategori P) och ED livsvarig efterlevandepension med försörjningsränta (skattekategori P).

Vid utgången av 1985 fanns l 289 000 individuella kapitalförsäkringar för dödsfall, 746 000 livränteförsäkringar utan försörjningsränta och 380 000 livränteförsäkringar med försörjningsränta. Samma år nytecknades 52 900 kapitalförsäkringar och 141 300 livränteförsäkringar.

En typ av försäkringar som inte närmare regleras i FAL men som fått allt större betydelse är de kollektiva försäkringarna. Dessa kan indelas i gruppförsäkringar och kollektivavtalsgrundade försäkringar. En gruppförsäkring meddelas enligt ett gruppavtal som sluts med ett försäkringsbolag för en på förhand avgränsad grupp personer och som anger villkor för avtal om gruppförsäkring. Kollektivavtalsgrundade försäkringar tecknas av arbetsgivare för att ge försäkringsskydd åt anställda, meddelas enligt försäkringsvillkor som följer ett i villkoren angivet kollektivavtal mellan en arbetsgivarorganisation och en arbetstagarorganisation och tecknas hos ett försäkringsbolag som framgår av kollektivavtalet.

I slutet av år 1985 utgjorde antalet försäkrade vid frivillig grupplivförsäkring omkring 5,5 miljoner med ett sammanlagt försäkringsbelopp på nära 263 miljarder kr.

Vad gäller de kollektivavtalsreglerade försäkringarna är den mest intressanta ur arvsskattesynpunkt tjänstegrupplivförsäkringen. Det finns litet olika typer av dessa men de är i grunden lika. Tjänstegrupplivförsäkringar meddelas både av staten, kommunernas försäkringsbolag och olika privata försäkringsbolag. Vid dödsfall kan beroende på den försäkrades ålder och arbetstid utgå högst sex basbelopp enligt lagen om allmän försäkring (144 600 kr för år 1987). Barnbeloppet som i vissa fall även kan utgå till syskon, uppgår beroende på barnets/syskonets ålder till högst två basbelopp (48 200 kr för år 1987) medan begravningshjälp uppgår till 0,5-1 bas- (12 050 kr - 24 100 kr för år 1987). belOPP

I förslaget till personförsäkringslag ingår särskilda kapitel om gruppförsäkringar och kollektivavtalsgrundade försäkringar.

AGL använder sig inte av försäkringsavtalslagens regler för att särskilja hur olika slags försäkringar skall beskattas. I stället används begreppen kapital- och pensionsförsäkring enligt den definition som anges i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (l928:370).

I lagrummet definieras utförligt pensionsförsäkring. Med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. Enligt inkomstskattelagstiftningen är principen för K-försäkring att premien inte är avdragsgill och att utfallande belopp inte beskattas. Premien för P-försäkringar är avdragsgill enligt de begränsningar som ställs upp i 46 § 2 mom. KL medan utfallande belopp beskattas.

Vad därefter gäller AGL:s beskattningsregler är grundprincipen att beskattning av förmånstagarförvärv enbart skall ske då förordnandet är benefikt. Detta framgår av rättsfallet NJA l976 s. 629. Där beskattades ej ett oâterkalleligt förmånstagarförordnande till en frånskild hustru, vilket tillkommit som ett led i en bodelning efter hemskillnad. I prop. 1979/ 80:77 s. 24 ff föreslogs att vissa onerösa förmånstagarför-

värv skulle beskattas. Detta ledde emellertid inte till någon lagändring sedan skatteutskottet förordat att frågan skulle tas upp i de fortsatta övervägandena angående försäkringsbeskattningens utformning.

Huvudprincipen är att förmånstagarförvärv skall arvsbeskattas. Så skall enligt 12 § AGL ske om förmånstagaren vid försäkringstagarens död antingen erhåller förfoganderätt över försäkringen eller utbetalning på grund av försäkringen. I övriga fall skall förmânstagarförvärvet gåvobeskattas enligt 37 § 2 mom. AGL. Om förfoganderätt föreligger eller inte får tolkas med utgångspunkt från förmånstagarförordnandet.

vid såväl arvs- som gåvobeskattningen är förmånstagare berättigad till ett skattefritt grundavdrag på sex basbelopp enligt det basbelopp som gäller samma år som skattskyldigheten inträdde. Förutsättningarna för detta skattefria grundavdrag är att det är fråga om en kapitalförsäkring och ej en livränteförsäkring som är tagen på försäkringstagarens eller hans makes liv och att försäkringen varit utmätningsfri enligt de civilrättsliga reglerna i 116 § första stycket FAL eller att det är fråga om en olycksfalls- eller sjukförsäkring. Avdraget kan inteutnyttjas mer än sammanlagt till sex basbelopp under en tioårsperiod.

Pensionsförsäkring är skattefri. För livränteförsäkring som inte är skattefri föreligger rätt till ett skattefritt grundavdrag om 2 500 kr per år.

I 12 § tredje stycket AGL finns en specialregel som gäller insättningar i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt. Sådana insättningar oftast för livfall men kan komma att även görs gälla för dödsfall. Sparandet är konstruerat på ett litet annorlunda sätt än annat försäkringssparande. FAL:s regler om utmätningsfrihet är därför inte omedelbart tillämpliga på detta sparande. För att även förmånstagare till försäkring i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt skall kunna komma i åtnjutande av basbeloppsavdraget stadgas i paragrafen att vad

som på grund av insättningar av samma person i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt tillfaller någon som förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäkring. Det skall då anses som om försäkringen tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetalning skulle ha skett i den ordning som insättningarna i anstalten skett eller avtal mellan anstalten och försäkringstagaren skulle ha ägt rum. Insättning i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt kan inte göras längre men reglerna har betydelse för redan gjorda insättningar.

Utländska försäkringar är också skattepliktiga enligt AGL. Definitionen på en utländsk försäkring är en försäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse. Om förmånstagarförordnande finns till utländsk försäkring skall den behandlas som om den tillhört boet och tillfallit förmånstagaren genom testamente. Detta innebär att man vid giftorätts- och laglottsberäkning tar hänsyn till den utländska försäkringen. Grundavdraget på sex basbelopp är medgivet för utländsk olycksfalls- och sjukförsäkring och även för utländsk kapitalförsäkring under förutsättning att försäkringsvillkoren är sådana att försäkringen, om den hade varit svensk, skulle ha varit utmätningsfri enligt 116 § FAL. Utländsk försäkring som skall behandlas som pensionsförsäkring vid inkomstbeskattningen är skattefri. För övriga livränteförsäkringar medges ett grundavdrag om 2 500 kr/år.

Liksom man kan avstå från arv kan man enligt praxis också avstå från förmånstagarförvärv. Detta beaktas vid det schematiska skiftet under samma förutsättningar som avstående från arv och testamente. I princip ingår det avstådda försäkringsbeloppet i kvarlåtenskapen och fördelas som de övriga tillgångarna. Om det emellertid finns ett subsidiärt förmånstagarförordnande som kan anses omfatta en avståendesituation blir den till vars förmån avståendet sker att anse som förmånstagare och berättigad till grundavdrag från försäkringsbeloppet. Något avgörande från högsta domstolen finns emellertid inte på detta.

sou 1987:62 197

AGL saknar bestämmelser för det fall att bouppteckning efter avliden försäkringstagare visar brist i boet. Frågan är då om bristen skall beaktas vid värdet av förmånstagarens förvärv. Livförsäkringsskattekommittên föreslog en regel med innebörd att förmånstagares förvärv skulle vara skattefritt i den mån han betalade eller åtog sig att betala gälden. Detta ansågs överensstämma med gällande praxis. Departementschefen lade emellertid inte fram något förslag på denna punkt med hänvisning till pågående översyn av de familje- och försäkringsrättsliga reglerna (familjelagssakkunnigas och försäkringsrättskommitténs arbete). Efter LSK:s förslag har frågan varit föremål för prövning i NJA 1978 s. 329 där högsta domstolen uttalat följande: Förmånstagare som avses i 12 § arvs- och gåvoskattelagen kan, om han önskar täcka brist i försäkringstagarens dödsbo och erhålla motsvarande skattelättnad, under vissa omständigheter nå detta syfte genom att avstå så stor del av försäkringsbeloppet som svarar mot bristen. Om avståendet är ovillkorligt och subsidiär förmånstagare inte är insatt, går det belopp förmånstagaren avstår utan beskattning hos honom in i kvarlåtenskapen efter den avlidne på samma sätt som om förmånstagare ej vore insatt. En faktisk betalning av skulderna måste i vissa fall kunna anses innebära ett sådant avstående. Förmånstagarens personliga betalningsansvar för gälden kan däremot inte läggas till grund för skattebefrielse.

9.3 Historik

När 1914 års arvsskatteförordning infördes ingick försäkring som den avlidne tecknat vid hans död i kvarlâtenskapen och blev därför arvsbeskattad. Gåvobeskattning kunde också ske om försäkringen överläts i livstiden. När försäkringsavtalslagen infördes fr.o.m. 1928 innebar detta en ändring av de civilrättsliga bestämmelserna på så sätt att förmånstagares förvärv inte längre skulle ingå i den dödes kvarlåtenskap. I rättspraxis (NJA 1930 s. 114) konstaterades att arvsbeskatt-

ning av förmânstagarförvärv inte kunde ske. 1931 infördes därför skattskyldighet för förmånstagarförvärv.

Dessa skulle då beskattas som gåva både vid försäkringstagarens död och vid andra tillfällen. Ett belopp om 15 000 kr var skattefritt för vissa utmätningsfria kapitalförsäkringar samt för olycksfalls- och sjukförsäkringar. Man uttalade redan vid dessa reglers införande att det var angeläget att gynna familjeförsörjningen men att ett system med total skattefrihet kunde leda till missbruk och innebära en avsevärd fara ur statsfinansiell synpunkt. Vidare fritogs livränta som utgick på grund av tjänst helt från beskattning medan andra var skattefria i den mån årsräntan inte översteg 1 500 kr. skattefrihet infördes också för den del av förmånstagarförvärvet som motsvarade efterlevande makes giftorättsandel.

I AGL infördes arvsbeskattning av sådana förmånstagarförvärv som förmånstagaren fått förfoganderätt till vid försäkringstagarens död och gåvobeskattning för övriga. Vidare infördes de krångliga bestämmelserna om tillämpning av 104 § FAL. I sak behölls 1931 års regler om skattefria belopp.

1958 infördes på förslag av arvsskattesakkunniga viss beskattning av pensionsförsäkringar i AGL som en följd av kvarlåtenskapsskattens slopande. Vidare höjdes det skattefria grundbeloppet för vissa kapitalförsäkringar till 25 000 kr och för livränteförsäkringar till 2 500 kr.

Under åren 1967-76 höjdes det skattefria grundavdraget vid ett flertal tillfällen stegvis från 32 000 kr till 59 000 kr.

Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande (SOU 1969:54) bl.a. en differentiering av förmânstagaravdragens storlek beroende på vilken skatteklass förmånstagaren tillhörde. I klass I föreslogs ett avdrag om sex och en halv gånger basbeloppet och i klass II två gånger basbeloppet. Vidare föreslogs en omedelbar arvsbeskattning även i de fall

förmånstagaren inte erhållit förfoganderätten till försäk-

vid förmånstagarens död. Ett avstående från förmånstaringen skulle inte kunna leda till ett ökat antal förgarförvärv

månstagaravdrag.

har inte lett till lagstiftning. I det sista be- Förslagen { förtänkandet (SOU 1971:46) föreslogs att skuld, för vilken

l

betalningsansvar skulle få ; månstagare åtagit sig personligt 5 från om dödsboet visade brist. avräknas förmånstagarförvärv

l

1977 till sex gånger basbeloppet för höjdes grundavdraget allmän för november månad året innan skattskyldigförsäkring heten inträdde. Höjningen var föranledd av en framställning N från AFA (Arbetsmarknadens försäkringsaktiebolag). Enligt

5 N

bolaget hade avtal träffats om att försäkringsbeloppet enligt

skulle sex basbeavtal om tjänstegrupplivförsäkring utgöra

fann det angeläget att grundbelopp lopp. Departementschefen av AFA:s var som utfallet på grund tjänstegrupplivförsäkring ä och därför skattefria höjde grundavdraget.

Den 1980 infördes skattefrihet för pen- 1 juli fullständig

Vidare infördes regler om skatteplikt för sionsförsäkringar. utländska som i princip dessa med försäkringar likställde i svenska försäkringar vid arvs- och gåvobeskattningen.

i

i

l 1980 års tillkom efter förslag från livförsäklagstiftning (betänkandet Kapitalförsäkring m.m. Ds B › ringsskattekommittén Kommittén också att grundavdraget för liv-

E 1977:4). föreslog

ränteförsäkringar - med hänsyn till att det varit oförändrat à L sedan år 1958 - skulle höjas från 2 500 kr till ett halvt

förordade dock att grundavdra-

E

basbelopp. Departementschefen tills vidare skulle behållas oförändrat med följande

k

get Denna form av försäkring kan visserligen ha till I motivering. men torde dock

i

syfte att skapa ett önskvärt efterlevandeskydd

i flertalet fall användas som led i kapitalöverföringar till

E eller andra närstående. Redan nuvarande

E minderåriga barn

innebär att det är möjligt att skattefritt föra över regler

F särskilda

I 4 500 kr per år till en förmånstagare (det grund-

t

l

avdraget 2 500 kr + det vanliga skattefria gåvobeloppet 2 000 kr). En höjning av grundavdraget bör enligt min inte mening göras utan att gåvoskattereglerna i övrigt samtidigt ses över.

överväganden

9.4.1 Inledning

Rättspraxis vad gäller arvs- och gåvobeskattning av försäkringar kan i huvudsak indelas i två grupper. Den ena gruppen rör tolkning av olika civilrättsliga regler (exempelvis om förmånstagaren erhållit förfoganderätt till livförsäkringen eller ej, om ett avtal kan anses som försäkring eller om testamente i olika hänseenden skall vara tillämpligt även på förmånstagarförordnande). Dessa civilrättsliga regler faller utanför vårt utredningsuppdrag.

Den andra och större gruppen rör tillämpning av dels den civilrättsliga bestämmelsen i 104 § försäkringsavtalslagen dels beräkning av efterlevande makes skattefria andel enligt 12 § AGL. Båda dessa regler, som föranlett åtskilliga svårtillgängliga rättsfall, förändras genom följdlagstiftningen till den nya äktenskapsbalken.

För övrigt synes de skatterättsliga reglerna i AGL inte innebära särskilt stora tillämpningssvårigheter. vi vill dock beröra följande frågor.

9.4.2 Skatteplikt för onerösa förvärv

Som nämnts ovan (s. 194) framlades i prop. 1979/80:77 ett förslag om beskattning av onerösa förmânstagarförvärv. Förslaget förkastades av riksdagen sedan skatteutskottet förordat att frågan om eventuella lagstiftningsåtgärder skulle

tas upp i de fortsatta övervägandena rörande försäkringsbe-

skattningens utformning.

Försäkringsbeskattningens utformning har sedan propositionen lades fram utretts av både familjelagssakkunniga och försäkringsrättskommittên. Ingen av dessa utredningar har emellertid tagit upp frågan om beskattning av onerösa förmånstagarförvärv. Vi har därför ansett det ankomma på oss att bedöma om lagstiftningsåtgärder är påkallade. AGL:s bestämmelser att

förmånstagarförvärv skall beskattas som arv eller gåva är

generellt utformade och anger i och för sig inga undantag från att beskattning skall ske i de fall lämnats för vederlag förvärvet. Enligt de allmänna principer som ligger till grund för arvs- och gåvobeskattningen är det emellertid bara benefika förvärv som beskattas. Om vederlag lämnats beskattas endast skillnaden mellan förvärvet och vederlaget, dvs. det förmögenhetstillskott som tillförts den skattskyldige. Ett uttalande av lagrådet i samband med AGL:s införande stöder uppfattningen att endast benefika förmånstagarförvärv skall ; beskattas (prop. 1941:192 s. 260). Högsta domstolen har också i rättsfallet NJA 1976 s. 629 funnit att ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande till en frånskild hustru, vilket \ tillkommit som ett led i en bodelning efter hemskillnad ej 3 l skulle beskattas. l \ \ Vi har erfarit att frågan huruvida onerösa förmånstagarförl värv kan bli föremål för arvs- eller gåvobeskattning inte medför några praktiska problem. Frågan skulle kunna uppkomma i affärsförhållanden där kompanjoner sätter in varandra som J förmånstagare till varandras försäkringar. Detta uppges inte vara särskilt vanligt numera. Istället väljer man lösningen

F

att kompanjonerna äger försäkringar på varandras liv. En | annan situation därförmånstagarförvärv kan vara av onerös l I karaktär är då förordnandet ingår som ett led i en bodelning i i samband med äktenskapsskillnad. Om ett sådant förordnande › tillkommit för att tillgodose en makes giftorättsanspråk vid bodelningen är det att anse som oneröst och skall inte bel skattas. Om det däremot gjorts frivilligt utöver vad som i x I

rätteligen krävs för att giftorättsanspråket skall vara tillgodosett har det ett benefikt inslag och skall beskattas.

Vi anser således att endast benefika förmåntagarförvärv skall arvs- och gåvobeskattas. Då detta också är gällande rätt har vi inte funnit anledning att lägga fram något formligt förslag på denna punkt. Vi vill dock påpeka att beskattningsmyni sin bedömning skall kunna utgå från att ett digheterna är benefikt. Den som hävdar att ett förmånstagarförordnande förordnande är oneröst och således inte skall beskattas måste därför styrka detta.

9.4.3 Basbeloppsavdraget

En enligt gällande rätt för att det s.k. basförutsättning skall åtnjutas från förmånstagarförvärv av beloppsavdraget vissa kapitalförsäkringar är att försäkringen är utmätningsfri de förutsättningar som uppställts i 116 § FAL. enligt Enligt denna bestämmelse får en försäkring som tagits på eller hans makes liv bara utmätas om försäkringstagarens avtalet premiebetalningen skall vara fullgjord under enligt en tid understigande tio år eller under något år erlagts som uppgår till mer än en femtedel av sammanlagda premie, beloppet av de premier som skulle erlagts om premiebetalningen hade fördelats lika på tio år från avtalets slutande. Om försäkringen tagits endast för dödsfall får den inte i fall utmätas med mindre premiebetalningen under något något år två gånger den premie som skulle ha erlagts om överstigit försäkringen tagits vid början av det året och försäkringsbeskulle ha utbetalats endast om den försäkrade dött loppet under samma år.

Försäkringsrättskommittên föreslår i sitt förslag till peratt kraven för utmätningsfrihet skall lucksonförsäkringslag ras upp. Förslaget innebär följande.

Innan något försäkringsfall har inträffat, får en livförsäk-

ring som gäller på försäkringstagarens eller hans makes liv

tas i mät endast i den mån det under något av de senaste tio åren har betalats premie för försäkringen med belopp som överstiger

1. för tidsbegränsad försäkring som endast avser dödsfall: fem gånger den premie som beräknas belöpa på det året,

2. för kapitalförsäkring som inte omfattas av punkt 1: femton procent av det försäkringsbelopp som enligt försäkringsavtalet gällde omedelbart efter betalningen och

3. för livränteförsäkring som inte omfattas av punkt 1: femä N ton procent av den premie som skulle ha betalats om försäkringen hade tecknats mot engângspremie vid början av det året.

Utmätningen får avse ett belopp som förhåller sig till det vid utmätningstillfället gällande basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring på samma sätt som det överstigande premiebeloppet förhåller sig till det basbelopp som gällde vid tiden för betalningen.

Regeln innebär således att viss del av försäkringens värde skall kunna utmätas och resterande del skall vara utmätnings- . fri.

Enligt försäkringsrättskommittên skulle fördelarna med de nya utmätningsreglerna i hög grad gå förlorade om rätten till basbeloppsavdrag enligt 12 § AGL även i fortsättningen skulle förutsätta fullständig utmätningsfrihet. Efter att ha övervägt olika alternativa lösningar har kommittén stannat för att föreslå ett slopande av kravet på utmätningsfrihet för rätt till basbeloppsavdraget. Kommitténs förslag föreslås träda i kraft den 1 juli 1989.

Vårt arbete har i någon mån försvårats av att vi inte vet om försäkringsrättskommittêns förslag kommer att leda till lagstiftning vare sig i de civilrättsliga eller de skatterättsliga delarna. Mänskligt att döma borde ett lagförslag grundat på vårt slutbetänkande kunna träda i kraft före de försäkringsrättsliga ändringarna. Vi har bortsett från dessa samordningsproblem och för vår egen del tagit ställning till frågan om det är nödvändigt med ett krav på utmätningsfrihet för rätten till basbeloppsavdrag enligt AGL.

De försäkringar som är utmätningsfria enligt gällande rätt är sådana som tillkommit genom ett kontinuerligt försäkringssparande. De utmätningsbara försäkringarna är tillkomna genom stora premiebetalningar som skett vid ett fåtal tillfällen. Dessa försäkringar skiljer sig därför inte från vilka andra kapitaltillgångar som helst. Det förefaller inte motiverat att gynna denna typ av försäkringar med stora skattelättnader.

Försäkringsrättskommitténs förslag att helt slopa kravet på utmätningsfrihet i 12 § AGL är därför inte särskilt lämpligt. Försäkringsrättskommittén lade fram detta förslag eftersom man inte ansåg sig kunna föreslå att basbeloppsavdraget skulle differentieras i förhållande till hur stor del av försäkringen som var utmätningsfri och hur stor del som var utmätningsbar. Det förefaller också som om detta skulle vara en alltför krånglig lösning. Ett alternativ som ej synes ha diskuterats i kommittén är att i stället låta den utmätningsbara delen vara helt skattepliktig. Om en avliden efterlämnar en försäkring på 100 000 kr, och av försäkringens värde före dödsfallet 15 000 kr kunnat tas i mät skulle med denna lösning 85 000 kr bli skattefria, eftersom summan understiger sex basbelopp, och 15 000 kr bli skattepliktiga. Enligt gällande rätt skulle 100 000 kr vara skattepliktiga eftersom försäkringen inte är utmätningsfri i sin helhet. Enligt försäkringsrättskommitténs förslag skulle däremot 100 000 kr bli skattefria. Förslaget kräver att försäkringsbolagen lämnar uppgift om hur stor del av försäkringarna som är utmätnings-

fria, respektive utmätningsbara. Bolagen är de enda som har tillgång till dessa uppgifter. Det torde röra sig om en mindre del av försäkringsbeståndet och därför inte bli allför betungande för bolagen.

En möjlig lösning om man vill låta de civilrättsliga ändringarna slå igenom skatterättsligt vore att slopa kravet på utmätningsfrihet i arvsskattelagen men i stället begränsa rätten till basbeloppsavdrag till vissa mottagare. Dessa skulle då vara sådana där det finns sociala skäl att täcka ett försörjningsbehov medan andra mottagare där försörjningsbehovet inte finns eller är lika stort inte skulle få någon rätt till basbeloppsavdrag. Till den förra kategorin skulle räknas efterlevande make, sambo, f.d. make samt barn. Vad som återstår till den senare kategorin är då mottagare som beskattas enligt klass II. Den senare kategorin torde dock utgöra en mycket liten del av samtliga förmånstagarförvärv varför det inte torde vara så mycket vunnet med förslaget.

Vi har funnit att det först beskrivna alternativet är det lämpligaste. Därför föreslår vi att rätten till basbeloppsavdrag endast skall vara knuten till den del av försäkringen som är utmätningsfri enligt de civilrättsliga bestämmelserna.

För de fall försäkringsbeloppet skall tillfalla flera förmånstagare skall det icke avdragsgrundande beloppet fördelas proportionellt. Samma princip bör gälla om en del av försäkringsbeloppet tillfaller annan än förmånstagare, t.ex. en långivare.

Regel om rätt till basbeloppsavdrag och förutsättningen härför har intagits i 29 §.

omedelbar eller successiv beskattning av förmånstagarförvärv och därmed sammanhängande värderingsfrâgor

Beskattningen av sådana K-försäkringar som utfaller med ett bestämt belopp eller med utbetalningar under tid understigande fem år - och som ej är att hänföra till K-livränta - erbjuder knappast några större problem. I dessa delar har vi inte heller föreslagit ändringar i de grundläggande reglerna. Värdet av det utfallande beloppet - eller om det rör flera belopp det sammanlagda värdet - skall således tas upp som skattepliktigt förvärv. Vad vi strävat efter är i stället att söka avveckla den successiva beskattning som sker för närvarande och likaså försöka förenkla värderingsreglerna för övriga fall. För närvarande gäller beträffande arvs- och gåvobeskattning av förmånstagarförvärv avseende K-försäkring med periodisk utbetalning i huvudsak följande:

A Förvärv med förfoganderätt

Förmånstagaren beskattas för ett kapitalvärde av de avtalsenliga försäkringsförmånerna (återbäring medräknas inte). Om försäkringen innehåller ett livräntemoment, undantas dock ett årbelopp av 2.500 kr från kapitaliseringen. Om försäkringen inte innehåller något livräntemoment men var utmätningsfri före försäkringsfallet, får i stället det vanliga förmånstagaravdraget (6 basbelopp med tioårig sammanläggningstid) tillämpas.

B Förvärv utan förfoganderätt

Förmånstagaren beskattas för vad han erhållit under året (inklusive återbäring). Om försäkringen innehåller ett livräntemoment, undantas dock ett årsbelopp av 2.500 kr. Om försäkringen inte innehåller något livräntemoment men var utmätningsfri före försäkringsfallet, får i stället det vanliga förmånstagaravdraget (6 basbelopp med tioårig sammanläggningstid) tillämpas.

Beskattningen sker som arvsbeskattning om förvärvet sker vid försäkringstagarens död och som gåvobeskattning om förvärvet sker vid annan tidpunkt. Detta har betydelse för vissa grundavdrag.

Om en försäkringstagare har satt in samma person som förmånstagare till flera K-försäkringar med livräntemoment, gäller 2 500-kronorsavdraget för dessa försäkringar gemensamt. Förmånstagaren torde i sådana fall själv kunna bestämma hur avdraget skall fördelas. Fördelningen får betydelse om det förekommer såväl förvärv med förfoganderätt som förvärv utan förfoganderätt, eller om två tekniskt skiljaktiga försäkringar förvärvas med förfoganderätt.

Beträffande kapitaliseringen innehåller AGL regler endast för de enklaste fallen. Reglerna är avsedda att kunna användas av personer utan försäkringstekniska kunskaper och avviker därför (i fråga om livränta på flera liv) från vad som vore tekniskt riktigt. De tillhörande tabellerna är grundade på dödlighetsantagandet M64 (för man; 1 års åldersförhöjning) och ränteantagandet 5 %.

Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd har i sitt yttrande nr l/1978 generaliserat AGL:s regler, bl.a. med stöd av rättpraxis. En grundläggande princip i Skattenämndens regler är att man inom ramen för den givna försäkringen försöker finna enklare försäkringsformer, som kan värderas enligt AGL:s tabeller. Det högsta av de värden som man detta sätt kom-

l

på mer fram till betraktas som det rätta värdet av försäkringen. Skattenämnden har dock även kompletterat sortimentet av enkla försäkringar, nämligen med dels uppskjutna eller I temporära livräntor på ett liv (tabell III a), dels livsvari- E

i ga försäkringar för dödsfall (tabell I a). l

Förmånstagarförvärv skall gåvobeskattas när överlåtelse sker

F

utan samband med försäkringstagarens död eller när förmånstagaren inte får förfoganderätt till försäkringen vid försäkringstagarens död. Gåvobeskattningen skall ske successivt,

dvs. utfallande belopp skall deklareras och beskattas årligen. Dessutom skall sammanläggning göras av de årliga beloppen i den mån de överstiger de skattefria grundavdragen. Skälet till den successiva beskattningen är att förmånstagaren inte anses ha förmåga att betala skatt på hela förvärvet en gång eftersom han inte har förfoganderätt till försäkpå ringen. Systemet med den successiva beskattningen är krångligt och svårtillämpat både för den enskilde och för beskattningsmyndigheterna.

Det skulle innebära en stor förenkling både för de skattskyldiga och för beskattningsmyndigheterna om den successiva beskattningen av förmånstagarförvärv kunde slopas. Nu är emellertid detta om inte tekniskt omöjligt så i vart fall tekniskt svårgenomförbart. successiv beskattning förekommer både då förmånstagaren ej erhållit förfoganderätt till en försäkring i samband med försäkringstagarens död och då försäkringsbeloppet börjat betalas ut men försäkringstagaren fortfarande är i livet. I de fall försäkringstagaren lever är en omedelbar beskattning av förmånstagarförvärv där förmånstagaren inte fått förfoganderätt till försäkringen mycket svår att genomföra. Försäkringstagaren har nämligen möjlighet att under sin livstid ändra förmånstagarförordnandet. En rätt till återvinning av erlagd skatt skulle vara nödvändig för de fall där det ursprungliga förmånstagarförordnandet ändrats. Vi har med anledning härav inte ansett det lämpligt att införa en omedelbar beskattning av försäkringens värde i dessa fall. Den successiva beskattningen av förmånstagarförvärv när försäkringstagaren fortfarande lever måste därför behållas. För övriga fall, dvs. när försäkringstagaren avlidit men förmånstagaren inte erhållit förfoganderätt till försäkringen, föreslår vi att en omedelbar och uttömmande arvsbeskattning skall ske. Närmare hur värderingen skall göras beskrivs i det Vi vill redan här inskjuta att förslag läggs fram i följande. avsnitt l3.5.2 att om det avsevärd att é föreligger svårighet erlägga hela skatten på förvärvet skall anstånd med skattens j betalning kunna medges. De nya reglerna om tiden för skattinträde återfinns i l4 § andra stycket och skyldighetens 28 §.

1987:62 SOU

De nuvarande - såväl de i AGL direkt kapitaliseringsreglerna som de av Skattenämnden anvisade - avviker i stor angivna utsträckning från vad som vore försäkringstekniskt riktigt. Endast om försäkringsförmånerna är sådana som har förutsatts i tabellerna I-III samt I a och III a blir resultatet det avsedda, dvs. ett värde baserat på det nämnda dödlighetsantagandet och en kapitaliseringsränta av 5 %. För andra försäk- - livränta med eller livränta ringsformer exempelvis garanti på flera liv - blir resultatet för lågt. (I ett knappast förekommande fall, nämligen livränta på flera liv som skall upphöra vid första dödsfall, blir resultatet för högt).

Arvs- och gåvobeskattningen av förmånstagarförvärv (med förfoganderätt) kan därför sägas brista i kravet på likformighet. Vidare är det, på grund av reglernas karaktär av snickeri, svårt att programmera för maskinell tillämpning av dem. Beräkningarna måste därför göras för hand, och vid mer komplicerade försäkringsformer uppstår det ofta tvekan om vilket beräkningssätt som skall anses vara det riktiga.

Från praktisk synpunkt skulle det därför vara en fördel om kapitaliseringsreglerna ändrades så, att i fråga om förmåner

på grund av livförsäkring endast ränte- och dödlighetsanta-

gandena angavs. Försäkringsbolagen kunde nämligen då, även för komplicerade försäkringsformer, utan svårighet beräkna erforderliga kapitalvärden maskinellt. Med oförändrade ränteoch dödlighetsantaganden skulle en sådan ändring medföra en viss, men i regel ganska begränsad höjning av kapitalvärdet av exempelvis en livränta med garanti eller en livränta på två liv.

Även med en sådan ändring skulle emellertid en svårighet kvarstå. Om en K-försäkring kan återköpas, synes det rimligt att den värderas till sitt återköpsvärde. K-försäkringar föranleder arvs- och gåvobeskattning även i andra sammanhang än vid förmånstagarförvärv, nämligen vid försäkringstagarens makes död och vid gåva. Särskilt vid gåva förekommer det ofta, att försäkringen är så utformad att den endast succes-

sivt blir återköpsbar. Beräkningen av det skattepliktiga värdet skulle i sådana fall inte förenklas nämnvärt av en lagändring som blott innebure att icke återköpsbar försäkringsförmån skulle värderas tekniskt riktigt, men enligt andra antaganden än återköpsgrundernas.

En radikal förenkling skulle däremot uppnås om det föreskrevs att en K-försäkring med periodisk utbetalning vid arvs- och gåvobeskattning alltid skulle värderas till sitt tekniska återköpsvärde. Vid övervägande av en sådan ändring måste man dock observera att den skulle medföra en ofta ganska kraftig höjning av värdet.

Vi har valt att försöka schablonisera värderingsreglerna. Meningen har bara varit att söka förenkla hanteringen och alltså inte vare sig att höja eller sänka skatteuttaget. Givetvis verkar höjningen av grundavdraget sänkande (se närmare avsnitt 9.4.5). I motsatt riktning verkar våra förslag om att beakta återbäringen. Om man går över till det tekniska återköpsvärdet kan detta inte användas utan viss reduktion därav. Vill man förenkla i någon mer avsevärd omfattning bör naturligtvis så få olika reduktionsfaktorer som möjligt användas. En given följd härav blir i förhållande till nuläget i vissa fall en övervärdering, i andra en något lägre värdering. I en bilaga till vårt betänkande redovisas visst bakgrundsmaterial för våra bedömningar. Vi föreslår följande i frå 9 a om värderin en.

Är någon insatt som förmånstagare till en K-försäkring som utgör en K-livränta eller som avser utbetalningar med bestämda belopp minst fem år (inkomstplan) skall, om mottagaren kan förfoga över försäkringen, förvärvet anses uppgå till 80 % av det tekniska återköpsvärdet. Det skattefria beloppet på 7 000 kr vid K-livränta, liksom sex basbelopp i andra fall, skall givetvis beaktas, liksom i förekommande fall skattefri giftorättsandel.

Vid gåva skall alltid det tekniska återköpsvärdet ligga till grund för värderingen. Kan gåvotagaren förfoga över försäkringen skall detta värde ökas med värdet av återbäringen.

När det sedan gäller beskattning av kapitalvärdet vid förmånstagares förvärv utan förfoganderätt har vi gjort följande bedömning. I dessa fall måste man beakta förmånstagarens rätt att intill sin död successivt lyfta utfallande belopp.

Teoretiskt kunde man tänka sig att man till försäkringens utbetalningsvillkor i övrigt lade villkoret att förmånstagaren skall leva. Man finge då en ny “försäkringsform“, vars värde kunde beräknas enligt de generella dödlighets- och ränteantagandena. Ofta skulle emellertid en sådan försäkringsform bli av mycket komplicerad beskaffenhet, och i vart fall skulle en omfattande formelapparat behöva utvecklas för att täcka behovet av beräkningar.

Beaktandet av att rättigheten upphör senast vid förmånstagarens död måste därför ske på ett schabloniserat sätt. En tänkbar metod synes vara att först beräkna ett kapitalvärde som om förmånstagaren hade fått förfoganderätt till försäkringen, och därefter applicera en schematiskt bestämd reduktionsfaktor.

Denna reduktionsfaktor är dock inte lika för alla fall. Man måste skilja mellan följande situationer.

l Ren livränta - eller - enbart livsvarig tidsbegränsad på förmånstagarens liv

2 Livränta på enbart förmånstagarens liv men med garanterade utbetalningar

3 Enbart garanterade utbetalningar, eller tidsbegränsad livränta på annans liv (även tidsbegränsad livränta på förmånstagarens liv jämte annans. med utbetalning till sista död)

sou 1987:62

4 Livsvarig livränta på annans liv, med eller utan garanterade utbetalningar, (även livsvarig livränta på förmånstagarens liv jämte annans, med utbetalning till sista död).

Den nu skisserade modellen drar emellertid med sig ett tämlivilket knappast är påkallat, bl.a. gen vidlyftigt regelsystem mot bakgrund av att det rör sig om ganska få beskattningsbara fall i praktiken. Vi har även här funnit med stöd av uppgifterna i den nyss nämnda bilagan att förenklingar är möjliga. Med avkall en mer exakt värdering skulle för dessa fall på ske med i 60 % av det tekniska återvärderingen utgångspunkt Denna skulle då inkludera även de evenköpsvärdet. värdering tuella efterföljande förvärv som kan komma att ske. Någon ny skatt skall alltså inte tas ut av senare tillträdande för- 0 manstagare.

utan förvärv i Vad nu sagts om förvärv förfoganderätt gäller av dödsfall. Ett förvärv utan sådan rätt medan anledning försäkringstagaren alltjämt lever kan knappast beskattas med eftersom kan ändra förordnandet. en gång, försäkringstagaren som vi nämnt får för dessa fall den successiva gåvotidigare beskattningen behållas.

Vi har i det behandlat förmånstagarförvärv. För föregående den händelse till försäkringen förvärvas genom äganderätten arv eller testamente bör likaså det tekniska återköpsvärdet till för beskattningen. Eftersom i dessa fall läggas grund alltid föreligger skall 80 % av sagda värde förfoganderätt redovisas.

De värderingsmodeller som nu beskrivits avser försäkringar som inte kan återköpas. Om så kan ske skall, liksom f.n., hela det tekniska användas. vid sidan av föråterköpsvärdet förekommer normalt en rätt till återbäring. säkringsbeloppen Denna torde inte träffas av arvs- eller gåvoskatt i idag andra fall än där successiv gåvoskattning sker. I de fall kan ske och således överföringen i sig inkluderar återköp

återbäringen bör denna också beskattas. Om däremot återköp inte kan ske är det vanskligt att bestämma värdet av återbäringen eftersom denna är beroende av framtida händelser. Försäkringsbolagen äger inte heller rätt att garantera någon framtida återbäring. Om man emellertid lät beskattningen av återbäringen helt styras av återköpsrätten skulle beskattningen i denna del kunna bli fiktiv, eftersom denna rätt i viss utsträckning kan disponeras av parterna. Vi föreslår därför att en åtskillnad görs såtillvida att om återköp inte kan ske så bör endast hälften av återbäringen beaktas. Det tekniska återköpsvärdet skall alltså ökas med hälften av återbäringen, varefter procenttalet 80 resp. 60 (beroende på om förfoganderätt finns eller saknas) tillämpas. Den nya värderingsregeln återfinns i 25 §.

9.4.5 skattefritt grundavdrag för livränteförsäkringar

F.n. föreligger rätt till ett skattefritt grundavdrag om 2 500 kr per år vid arvsbeskattningen. När livränteförsäkringen arvsbeskattas minskas livräntans ârsbelopp med detta grundavdrag före kapitaliseringen. Vid gåvobeskattningen

i

1 gäller också rätt till detta skattefria grundavdrag men här tillkommer det allmänna grundavdraget vid gåva, varför avdraget för gåva av livränteförsäkringar kan sägas vara 4 500 kr årligen.

Beloppet 2 500 kr har varit oförändrat sedan 1959, vilket innebär att avdraget för livränteförsäkringar på grund av penningvärdets fall urholkats kraftigt. Livförsäkringsskattekommittén föreslog redan 1977 att det skulle höjas till ett halvt basbelopp (f.n. 12 025 kr). Vi vill inte anknyta olika avdrag till basbeloppet eftersom detta är inflationshöjande i sig men anser likväl en höjning av avdragets storlek motive- L rad. När det gäller att bestämma beloppet måste emellertid vissa av våra övriga förslag vägas in i bedömningen. Våra

l

g förslag beträffande höjning av det allmänna grundavdraget vid

i

gåvobeskattningen från 2 000 kr till 5 000 kr skulle således

automatiskt kunna innebära att avdraget vid gåva av livränteförsäkringar höjs till 2 500 + 5 000 = 7 500 kr år. Vi per föreslår också att den successiva gåvobeskattningen av livränteförsäkringar skall upphöra då försäkringstagaren är död. Med beaktande av dessa förslag har vi funnit att avdraget för livränteförsäkringar skall höjas från 2 500 kr till 7 000 kr per âr. Då omedelbar arvs- eller gåvobeskattning skall ske skall förmånstagaren vara berättigad till avdrag med 7 000 kr årligen. Om flera livränteförsäkringar finns i samma bolag fördelas avdraget i förhållande till försäkringarnas årsbelopp. Denna beräkning skall göras av försäkringsbolagen varför försäkringens värde enligt intygen till beskattningsmyndigheterna skall avse värdet efter avdrag för livränteförsäkringar. Om beskattningsmyndigheten finner att livränteförsäkfinns i flera - vilket torde vara mindre ringar bolag vanligt - infordras baserade en av 7 000nya intyg, på fördelning kronorsavdraget mellan samtliga livränteförsäkringar. Däremot skall den skattskyldige enbart vara berättigad till avdraget om 7 000 kr för livränteförsäkringar och inte dessutom det allmänna grundavdraget om 5 000 kr.

En regel om grundavdrag för livränteförsäkringar har intagits i 30 §. Att den skattskyldige dessutom inte är berättigad till det allmänna grundavdraget vid gåvobeskattningen framgår av 9 §.

9.4.6 Övriga frågor

Enligt 37 § 2 mom. AGL skall vid beskattningen bestämmelserna i 12 § andra-femte styckena AGL tillämpas. Däremot skall inte första stycket som b1.a. handlar om avräkning av giftorättsandel, tillämpas. I praxis (SVJT 1965 s. 40) har ändå avräkning av giftorättsandel beräknats-för efterlevande makes förmånstagarförvärv. Detta bygger på ett motivuttalande från 1939 enligt vilket giftorättsandelen i motsvarande fall var skattefri enligt 1914 års förordning. Ändring skulle ej göras i och med 1941 års lagstiftning. Livförsäkringsskattekommit-

tên föreslog att 37 § 2 mom. AGL skulle förtydligas på så sätt att den även hänvisade till 12 §:s avräkning av giftorättsandel. Detta ledde ej till lagstiftning sedan departementschefen hänvisat till pågående utredningsarbete på omrâdet. Enligt länsskattemyndigheternas praxis avräknas emellertid en giftorättsandel i efterlevande makes förmånstagarför- [ värv. Vi föreslår att denna praxis lagfästs för att undanröja alla eventuella oklarheter om vad som är gällande rätt. Detta

E t

framgår av 28 §.

Vårt förslag om avståenden från arv- och testamente (se kap. 10) innebär att rätten till avstående begränsas kraftigt i förhållande till gällande rätt. Vad gäller avståenden från å förmånstagarförvärv har vi föreslagit att detta bara skall beaktas vid arvsbeskattningen om det avser minst hälften av en försäkring. Härvid bör den som mottar förmånstagarförvärv vara berättigad till basbeloppsavdrag endast om vederbörande är sekundär förmånstagare enligt förordnandet.

Både kapitalskatteberedningen och 1ivförsäkringsskattekommittén föreslog en särskild regel för att klargöra i vilka fall det är tillåtet att vid brist i boet avräkna boets skulder från värdet av ett förmånstagarförvärv. Som ovan nämnts (s. 197) har frågan sedan dess lösts i praxis. Denna praxis bör ; lagfästas. Vi föreslår en regel om detta i 36 § sista stycket.

10 LOTTLÃGGNINGEN VID ARVSBESKATTNINGEN

Inledning

Enligt direktiven får vi inte förändra grunddragen i beskattningen. Detta innebär b1.a. att vi även i fortsättningen måste ha en arvslottsbeskattning i stället för en dödsbobeskattning. I vårt arbete har vi därför utgått från de gällande reglerna om att arvsbeskattningen görs på grundval av ett schematiskt skifte. Vissa av reglerna kring det schematiska skiftet kommer att ändras till följd av de nya arvsregler som träder i kraft den 1 januari 1988. Regeringen har således i en lagrådsremiss den 9 juli 1987 lämnat förslag till följdlagstiftning i denna del. Proposition i frågan lämnas under hösten 1987. I denna del utgår vi efter samråd med finansdepartementet från dessa förslag och kommer således inte med några egna förslag till förändringar med anledning av de nya arvsrättsliga reglerna. Vi har därför begränsat våra överväganden beträffande lottläggningen till tre frågor, nämligen möjligheten att beakta verkliga arvskiften vid beskattningen. frågan i vilken utsträckning avståenden skall beaktas vid beskattningen samt frågan om utläggande av skattelott.

10.2 Arvskiften

Vårt förslag

Vi föreslår att möjligheten att beräkna arvsskatten med ledning av ett verkligt arvskifte slopas. I framtiden skall

således arvsskatten alltid fastställas efter ett s.k. schematiskt skifte.

10.2.1 Gällande rätt

Den som ärver egendomen är skyldig att betala arvsskatt. Skatten beräknas efter värdet av varje skattskyldigs lott. Detta innebär att vi beskattar själva arvslotterna och inte behållningen i dödsboet. Lotterna beräknas enligt ll § AGL som huvudregel enligt ett s.k. schematiskt arvskifte. Därvid läggs lotter ut enligt vad som följer av lag och testamente. Tingsrätten skall med tillämpning av de civilrättsliga reglerna om bl.a. äktenskap och arv samt tolkning av ev. testamente beräkna hur stor andel av kvarlåtenskapen som tillkommer varje dödsbodelägare. Dessa civilrättsliga regler har till följd av ändringar i ärvdabalken som träder i kraft den 1 januari 1988 förändrats i stor omfattning. Den följande framställningen beskriver dessa nya regler som om de redan trätt i kraft. I och med att de civilrättsliga reglerna ändras får bestämmelsen i AGL att lott skall beräknas enligt lag automatiskt ett annat innehåll. Alla civilrättsliga regler beaktas dock inte av tingsrätten utan det schematiska skifte som görs är av summarisk karaktär. Till det som inte beaktas hör reglerna om förskott på arv och intrång i laglott genom testamente. Om testator i sitt testamente förfogat över hela sin kvarlåtenskap trots att han har bröstarvingar som har rätt till laglott (halva arvslotten) skall tingsrätten fördela kvarlâtenskapen enligt testamentet. För att så inte skall ske krävs enligt uttalande i förarbetena att yrkande om laglott framställts i skatteärendet och att detta yrkande medgivits av testamentstagaren. Denna situation kommer att bli mindre vanlig efter den 1 januari 1988 eftersom laglottsskyddet då kommer att gälla enbart vid testamente till annan än make och barn. För närvarande är den vanligaste situationen att det tillämpas då testamente skrivits till förmån för efterlevande make.

Enligt praxis beaktar tingsrätten vid det schematiska skiftet arvsavståenden om vissa förutsättningar är uppfyllda (se närmare härom i avsnitt 10.3).

De nya civilrättsliga regler som träder i kraft den 1 januari 1988 innebär i huvudsak följande.

Ändringarna i ärvdabalken (ÄB) innebär framför allt att den efterlevande maken får en förbättrad arvsrättslig ställning. Även reglerna om bodelning i den nya äktenskapsbalken (ÄktB) innebär att skyddet för den efterlevande maken stärks.

Enligt gällande rätt saknar efterlevande make arvsrätt när den avlidne har barn eller andra avkomlingar (bröstarvingar). När en gift person som inte har bröstarvingar avlider tillfaller däremot kvarlâtenskapen den efterlevande maken. Om den avlidne saknar efterarvingar, dvs. föräldrar, syskon eller syskons avkomlingar, ärvs kvarlâtenskapen av den efterlevande maken med full äganderätt. I annat fall disponerar den efterlevande maken egendomen med fri förfoganderätt. Det innebär att hans eller hennes möjligheter att förfoga över egendomen L inte får testamenteras bort. När den efterlevande i sin tur avlider delas kvarlâtenskapen mellan den först avlidnes efterarvingar och den sist avlidnes arvingar.

\ De nya reglerna i ÄB innebär i huvudsak följande beträffande å makes arvsrätt.

I Om någon avlider och efterlämnar make och bröstarvingar skall \ tillfalla den efterlevande maken med fri kvarlâtenskapen förfoganderätt. När den efterlevande maken i sin tur avlider, å 1 skall bröstarvingar till den först avlidne ha rätt till

i efterarv. Den som är bröstarvinge endast till den först av-

; lidne maken skall dock ha rätt att få ut sin arvslott genast

vid dennes död.

Enligt nuvarande regler har den efterlevande maken alltid rätt att vid bodelning med anledning av dödsfall få egendom

till så stort värde att den - tillsammans med vad han eller hon kan ha som enskild egendom - motsvarar fyra gånger basbeloppet. Denna s.k. basbeloppsregel gäller dock inte om den avlidne efterlämnar barn under 16 år som inte också är den efterlevande makens barn.

Enligt de nya bestämmelserna i ÄB ändras basbeloppsregeln från en bodelningsregel till en arvsregel. Undantaget för barn under 16 år tas bort. Vid tillämpning av regeln tas till - förutom den efterlevandes enskilda hänsyn egendom vad den efterlevande erhåller genom bodelning. vad den efterlevande förvärvar med stöd av den nya basbeloppregeln innehar hon eller han med fri förfoganderätt, och den rätt till efterarv som den först avlidnes bröstarvingar har omfattar den egendomen (3 kap. 1 § andra stycket ÄB).

De nya bodelningsreglerna innebär bl.a. att vid bodelning med anledning av en makes död kan den efterlevande maken begära att vardera sidan som sin andel skall behålla sitt giftorättsgods eller kvotdel av det (12 kap. 2 § första stycket ÃktB).

Vidare skall makar kunna träffa överenskommelse om att enskild egendom skall ingå i bodelningen (10 kap. 4 § andra stycket ÄktB). Är en av makarna död kan en sådan överenskommelse ingås mellan den efterlevande maken och övriga dödsbodelägare (9 kap. 5 § ÃktB).

Om den avlidne var gift måste den efterlevandes skattefria giftorättsandel avskiljas från den avlidnes kvarlåtenskap innan denna kan fördelas på arvslotter. Även denna bodelning är schematisk. Enligt 15 § 1 mom. AGL skall efterlevande makens giftorättsandel som huvudregel beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Två undantag finns enligt gällande rätt från denna regel. För det första har efterlevande maken alltid rätt till egendom till ett värde av fyra basbelopp av behållningen (f.n. 96 400 kr). Detta innebär att om behållningen högst uppgår till 192 800 kr så kom-

mer efterlevande makens giftorättsandel att uppgå till mer än hälften av boets behållning. Det andra undantaget är att giftorättsandelen kan bestämmas vid en verklig bodelning. Denna måste vara upprättad enligt lag och företes i skatteärendet vid tingsrätten för att kunna beaktas. Efterlevande makens giftorättsandel är som sagt alltid skattefri. Beträffande bodelningar föreslås som en följd av äktenskapsbalken och ändringarna i ärvdabalken nya regler i den tidigare nämnda lagrådsremissen. Den närmare utformningen av förslagen framgår av specialmotiveringen till 37-41 §§ i vårt förslag.

Genom den nya arvslagstiftningen (3 kap. 9 § ärvdabalken) som träder i kraft den 1 januari 1988 införs en ny typ av avståenden. De nya reglerna innebär bl.a. att efterlevande make blir arvsberättigad före gemensamma barn. Om emellertid den avlidne hade barn som inte var den efterlevande makens ärver dessa redan vid förälderns död. Det kan då tänkas att ett sådant barn väljer att avstå från sin arvsrätt vid första dödsfallet och i stället väntar med att få ut sitt arv till dess även styvföräldern avlidit. Avståenden av detta slag innebär inte att barnets egna barn skall träda till utan endast att arvsrätten skjuts framåt i tiden. Ett exempel kan få belysa effekterna.

A och B är gifta men har inga gemensamma barn. A dör efterlämnande ett barn X från ett tidigare äktenskap. Behållningen som helt utgörs av giftorättsgods uppgår till 400 000 kr. Enligt reglerna för det schematiska arvskiftet får då B ut sin skattefria giftorättsandel på 200 000 kr och X erhåller sitt arv på lika mycket. Om X nu avstår innebär detta att B ärver 200 000 kr, vilket likaså skall beaktas vid skattläggningen.

Denna typ av avståenden har inte reglerats i lagrådsremissen på annat sätt än att en skyldighet införs i 15 § l a mom. 3. AGL att upplysa om barnet avstått från sitt arv till förmån för efterlevande maken. Om så skett skall denna lott tillfalla den efterlevande maken vid skattläggningen. Saknas upplysning om avstående skall lott istället läggas ut för barnet.

Enligt 16 § AGL kan man istället för ett schematiskt skifte beräkna arvsskatten med ledning av ett verkligt arvskifte. Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda för detta. Skifteshandlingen måste innefatta ett verkligt skifte. Det räcker inte att dödsbodelägarna kommit överens om grunden för ett kommande skifte (NJA 1947 s. 369). Om den avlidne efterlämnat make måste bodelningen dem emellan ha skett enligt lag. Om universell testamentstagares lott blivit större enligt skiftet än enligt testamentet är skiftet oanvändbart som beskattningshandling. Skälet till detta är att detta förvärv till överskjutande delen är gåva och inte arv. I lagtexten nämns däremot inte att arvinge fått större lott än enligt lag. Om detta berott på att en annan arvinge enligt reglerna om arvsavstående gjort ett villkorslöst avstående som skatterättsligt inte är att anse som gåva kan skiftet utan tvekan läggas till grund för beskattningen. Troligtvis kan så även ske om arvinge gjort ett villkorat avstående som inte följer den legala arvsordningen, eftersom detta inte är undantaget i lagtexten.

Om arvskiftet upptar egendom till ett värde, som när efterlevande makens giftorättsandel och ev. legat frånräknats, är lägre än bouppteckningsvärdet medför detta inte att skiftet blir oanvändbart som beskattningshandling. I dessa fall skall man fördela underskottet proportionellt på skifteslotterna så att hela behållningen blir beskattad. Om skiftet upptar värden som är högre än enligt bouppteckningen används skiftesvärdena.

Eftersom det ofta tar tid att genomföra ett arvskifte finns bestämmelser om anstånd med ingivande av sådant skifte. Om man begär det senast i samband med ingivandet av bouppteckningen för registrering kan anstånd medges i fyra månader med att inkomma med skifteshandling. Detta anstånd gäller bara skattläggningen och inte bouppteckningens registrering. För detta anstånd behövs ingen säkerhet. Om man emellertid behöver längre anstånd kan detta medges högst ett år från det att bouppteckningen senast skulle ha varit ingiven (dvs. fyra

månader efter dödsfallet). I dessa fall måste nöjaktig säkerhet ställas för skattebeloppet.

10.2.2 Historik

Enligt 1914 års arvsskatteförordning skulle arvsskatten beräknas enligt ett schematiskt skifte på grundval av uppgifterna i bouppteckningen samt lag och testamente. Efterlevande makens andel beräknades till hälften av behållningen och var fri från skatt. Om arvskifte ingavs samtidigt med bouppteckningen kunde detta läggas till grund för beskattningen. Förutsättning för detta var att skiftet upptog samtliga tillgångar, upptog minst lika högt värde som bouppteckningen och att efterlevande make inte fått mer än sin lagliga andel. I behölls det schematiska skiftet. Anledningen härtill var ggg att arvskiftet enligt civilrättsliga regler är ett enskilt avtal delägarna emellan som inte kan framtvingas av myndigheterna. Man ville och förväntade sig dock att verkliga arvskiften skulle komma till ökad användning som beskattningshandling. I syfte att underlätta detta infördes de nuvarande förutsättningarna för åberopande av arvskiften. Främst genom anståndsreglerna trodde man att skiftet skulle åberopas oftare än tidigare.

Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt första betänkande (SOU 1969:54) bl.a. att laglott alltid skulle beräknas i den del av kvarlåtenskapen som skulle fördelas. Vidare föreslogs att testamentslott inte skulle utläggas för barns avkomlingar om de inte var närmast att ta arv. Vad som skulle tillfalla sådan avkomling skulle inräknas i den närmast arvsberättigades lott. I anslutning härtill föreslogs att skattläggningen alltid skulle ske med bortseende från eventuella avståenden.

10.2.3 överväganden

I våra direktiv sägs i denna del följande.

Arvsbeskattningen utgår i de allra flesta fall från lottläggningen enligt ett schematiskt arvskifte. Den möjlighet som i dag finns att lägga ett verkligt arvskifte till grund för beskattningen utnyttjas i mycket få fall. Det har därför satts i fråga om denna möjlighet skall finnas kvar i framtiden. Vid övervägandena i den delen måste emellertid också beaktas de ändringar av äktenskaps- och arvsrätten som det tidigare nämnda lagstiftningsarbetet kan leda till.

Arvskifte är enligt ärvdabalken ett enskilt avtal delägarna emellan för vars tillkomst det inte krävs offentlig medverkan. Den kommande ärvdabalken innebär inga ändringar i detta hänseende. 1938 års arvsskattekommittê konstaterade att övergång till att vid arvsbeskattningen alltid beakta verkliga skiften skulle förutsätta en omläggning av arvskiftesreglerna så att obligatoriskt skifte infördes. Då den nyligen genomförda översynen av ärvdabalken inte medfört några sådana regler är det även i dag otänkbart att införa obligatorisk beskattning av det verkliga skiftet. Den schematiska beskattningen skall därför behållas som huvudregel. Behöver man dessutom ha kvar möjligheten att beskatta verkliga arvskiften?

En anledning att enligt gällande rätt åberopa ett verkligt arvskifte kan vara reglerna om förskott på arv. I praktiken är det inte särskilt vanligt. Detta beror på att lotterna blir ojämnare än i ett schematiskt skifte, vilket vanligtvis leder till högre skatt. Vid verkliga arvskiften används oftast egendomens verkliga värde i stället för det lägre bouppteckningsvärdet. Även detta innebär högre skatteuttag. Eftersom åberopandet av de verkliga arvskiftena innebär ett högre skatteuttag skulle det inte innebära någon större orättvisa för de skattskyldiga att slopa denna möjlighet. Det skulle dessutom medföra en klar förenkling av regelsystemet.

är emellertid om de ändrade äktenskapsrättsliga och Frågan arvsrättsliga reglerna nödvändiggör att man behåller möjligheten att åberopa ett verkligt arvskifte. Vad gäller makars inbördes rättsförhållanden innebär de nya civilrättsliga reglerna att det är nödvändigt att behålla möjligheten att

sou 1987:62 225

beakta verkliga bodelningar vid arvsbeskattningen. Detta framgår av regeringens lagrådsremiss. Vad gäller de nya arvsrättsliga reglerna är den största nyheten att efterlevande make även i äktenskap med barn får arvsrätt efter sin make medan de gemensamma barnens arvsrätt förvandlas till en efterarvsrätt. Det finns i dessa fall goda skäl anta att efterlevande make i många fall inte kommer att utnyttja sin arvsrätt utan avstå från den till förmån för barnen. Sådant avstående kan ske både i samband med arvskifte och helt fristående frân arvskifte. Det är i denna situation ej nödvändigt att beakta hela det verkliga arvskiftet vid skattläggningen utan avståendet kan beaktas i samband med det schematiska skiftet. I lagrådsremissen uttalas emellertid att möjligheten att beakta ett sådant avstående vid arvsbeskattningen begränsas med den nya arvsordningen eftersom den

efterlevande normalt mycket tidigt får anses ha tillträtt

sitt arv. Vi har med anledning härav funnit att de kommande arvsrättsliga reglerna inte lägger hinder i vägen att slopa möjligheterna att åberopa ett verkligt skifte vid arvsbeskattningen. Vi föreslår därför att så skall ske.

10.3 Avståenden

Vårt förslag

Möjligheterna att beakta arvsavståenden vid arvsbeskattningen begränsas kraftigt. För framtiden skall endast sådana avståenden beaktas som avser hela förvärvet eller ideell andel och då minst hälften av arvs- eller testamentslotten. Beträffande legat måste avståendet avse hela förvärvet. Undantag från huvudregeln kan ske för att tillgodose laglottsanspråk.

lO.3.l Gällande rätt

I AGL finns inga bestämmelser om avståenden från arv eller testamente utan civilrättens allmänna arvsregler är vägle-

dande. Detta innebär att bestämmelserna i ll § l mom AGL om att lott skall beräknas enligt lag och testamente får tolkas mot nyssnämnda bakgrund. Civilrättsligt är emellertid arvsavståendena ofta mindre intressanta varför den rikhaltiga som finns främst ger besked om ett visst avstående kan praxis godkännas vid arvsbeskattningen eller ej.

Om en arvinge eller testamentstagare helt eller delvis avstår från sin rätt, övergår rätten till en annan person, vanligen den efter honom närmast berättigade. Situationen blir ungefär densamma som om den avstående avlidit före arvlåtaren. Trots att ett avstående civirättsligt sett är en gåva har likväl avståenden sedan länge godtagits vid arvsbeskattningen. Godtas ett avstående innebär detta att den avstående inte arvsbeskattas. I stället tas arvsskatten ut hos mottagaren.

För att ett arvsavstående skall godtas måste vissa förutsättvara För det första krävs att avståendet ningar uppfyllda. sker villkorslöst. Detta innebär, att det avstådda automatiskt skall gå över till den eller de personer, som enligt är närmast efter den avstående berättigade till arvsordningen den avstådda egendomen. För det andra krävs att avståendet skett innan den avstående tillträtt egendomen. Med tillträde avses i första hand faktiskt besittningstagande. Sådant sker senast vid arvskiftet. Avtal om sammanlevnad i oskiftat bo får med arvskifte. För det tredje krävs troligen jämställas slutligen att avståendet kommit till beskattningsmyndigheternas kännedom före skattläggningen. Avståendet skall alltså vara tillförlitligen dokumenterat. Om ett avstående blir känt först efter skattläggningen rubbar det normalt inte arvsbeskattningen.

Ett korrekt arvsavstående kan medföra ganska avsevärda ; skattelättnader. Till följd av arvsskattens progressivitet ger varje avstående som medför ökat antal arvslotter lägre Å arvsskatt. Ett avstående kan också ges den formen sammanlagd att man hoppar över en generation med därav följande lättnader i skattehänseende. I rättspraxis har emellertid inte

bara sådana avståenden som avser hela eller en ideell andel av en arvslott tillerkänts verkan i arvsskattehänseende. Man har nämligen även godtagit avstående som innebär långtgående befogenhetsuppdelningar mellan den avstående och den till vars förmån avståendet skett. Ett exempel härpå utgör sådana fall där avståendet avser äganderätten varvid avkastningen dock skall ligga kvar hos den avstående. Vidare har även avstående av visst belopp godtagits i rättspraxis trots att ett sådant avstående inte ger mottagaren en självständig rätt gentemot den avstående.

Avståenden förekommer inte bara vid arv utan även från testamente. Sådana avståenden bedöms i princip efter samma grunder som avstående från arv. Här måste den avstådda egendomen tillfalla den som enligt testamentet eller övriga regler är närmast till den testamenterade egendomen efter testamentstagaren.

Om testamentet innehåller föreskrifter om secundosuccession

i

(efterarv) skall avstående ske i enlighet härmed. I övriga fall får man tillämpa regeln i ll kap. 6 § ärvdabalken. Denna innebär att egendomen skall övergå till testamentstagarens avkomlingar under förutsättning att de är berättigade till arv efter testator. |

F Avstående från arv eller testamente kan även innan

göras

I

arvlåtaren är död. Enligt 17 kap. 2 § ärvdabalken är sådant avstående giltigt om arvinge godkänner testamente eller

l

skriftligen avsäger sig sin rätt till arv hos arvlåtaren. Denna form

t

av avståenden är mycket ovanlig.

i

Avståenden kan även förekomma beträffande

förmånstagarför-

vägg. Situationen är här ungefär densamma som vid testamente. En väsentlig skillnad är dock att vid förmånstagarförvärv skattefria grundavdrag med sex basbelopp kan medges för varje mottagare. å

i

»

Även vid kan avståenden förekomma. De frågor som här kan

gåva

uppkomma är dock så gott som helt av teoretisk karaktär och förbigås därför i detta sammanhang.

Arvsavståendenas skatterättsliga ställning har behandlats vid flera tillfällen. 1938 års arvsskattekommittê, vars arbete till för AGL, diskuterade arvsavståendena i anslutlåg grund till sitt förslag att låta arvskiftet komma till ökad ning användning som underlag för beskattningen. Man konstaterade redan då att ett avstående från arv helt eller delvis i samband med arvskiftet var synnerligen vanligt (SOU 1939:18 s. avståendena vid denna tid främst som 71). Man såg emellertid en civilrättslig fråga och hade varken synpunkter på deras effekt eller föreslog att de skulle avskatteundandragande skaffas.

Avståendena berördes även av arvsskattesakkunniga (SOU 1957: 48 s. 70). De sakkunniga föreslog ingen ändring av gällande rätt och anförde som skäl bl.a. att den uppdelning som följde av ett avstående lika gärna kunde åstadkommas genom ett testamentariskt förordnande.

föreslog i sitt första betänkande Kapitalskatteberedningen (SOU 1969:54 s. 139-140) begränsningar i lottläggningen varvid b1.a. att skattläggningen alltid skulle ske med föreslogs bortseende från eventuella avståenden. Förslaget godtogs inte av statsmakterna 1970:71 s. 117), utan beredningen fick (prop förnyat uppdrag att utreda frågan. I slutbetänkandet (SOU 1971:46 s. 202). föreslogs att avståendena skulle beaktas endast under förutsättning att avståendet var totalt. Inte heller detta förslag har lett till lagstiftning.

l0.3.2 överväganden

I våra direktiv anges följande riktlinjer i denna del.

Arvsavståenden i olika former har blivit alltmer vanligt förekommande. Det kan sättas i fråga om de lindringar av

arvsbeskattningen som därigenom uppnås bör accepteras i den omfattning som f.n. sker. Utredningen bör därför överväga om det är påkallat med begränsningar i möjligheten att få arvsavståenden beaktade vid beskattningen.

Även om arvsavståenden kan ha andra bevekelsegrunder än skattetänkande torde det vara ställt utom all diskussion att de fördelar som kan uppnås är så pass betydande att vissa begränsningar är påkallade. Av den redogörelse som lämnats i det föregående framgår att skattelättnaderna kan bli högst avsevärda. Till bilden hör också att avståendena kommit att utvecklas på ett helt annat sätt än lagstiftaren tänkt sig. Av förarbetena till 1941 års AGL framgår att man närmast synes ha uppfattat avståendena som förfaranden som syftat till att åstadkomma en lämpligare fördelning av en kvarlåtenskap från civilrättsliga utgångspunkter. I praxis har emellertid med tiden kommit att godtas inte bara sådana avståenden som innebär att någon helt avstår från att göra sin arvsrätt gällande fullt ut eller blott en andel därav. Även uppdelningar mellan avkastningsrätt och äganderätt har accepterats. Än vidare kan pekas på företeelser som att den som inte har för avsikt att avstå något likaväl till bouppteckningen fogar en avståendeförklaring som är så utformad att lotter motsvarande de skattefria grundavdragen läggs ut.

En första fråga är då om man inte för framtiden helt skulle kunna utmönstra arvsavståendena ur arvsskattesystemet, alternativt bara godta sådana avståenden som är totala. En sådan lösning kan synas enkel men ger likväl upphov till vissa betänkligheter. Bland annat måste man ta hänsyn till testationsfriheten. De uppdelningar som kan följa av ett avstående kan åstadkommas genom testamentariska föreskrifter. Även om det finns en betydelsefull skillnad mellan den avlidnes önskemål sådana de kommit till uttryck 1 ett testamente och de viljeförklaringar som yttrar sig i arvingarnas avståendeförklaringar bör - åtminstone i skattehänseende - sagda skillnad inte överdrivas. En reform i antydd riktning skulle för övrigt också få den mindre tilltalande effekten att de som har tid och råd att skatteplanera i förväg skulle 1 allt

för hög grad gynnas i förhållande till dem som ställs inför dödsfallet som ett fullbordat faktum. I och för sig kan man överväga ändrade regler för den lottläggning som ett testamente skall få föranleda. Eftersom vi inte gärna kan lägga fram förslag som inskränker möjligheterna att genom testamente fritt få förfoga över egendom skulle nya bestämmelser få ges det innehållet att t.ex. testamentslotter inte skulle läggas ut för testators barnbarn med mindre hans barn var avlidna, således skulle en form av sambeskattning få införas. Vi har funnit att nuvarande olägenheter med arvsavståenden inte motiverar så långtgående begränsningar.

Vad som i stället framstår som angeläget är att komma till rätta med sådana fall där avståendena fått en sådan form att något annat än skattetänkande knappast kan antas vara för handen. Vi syftar här i första hand på avståenden av bestämda belopp, befogenhetsuppdelningar och därmed jämförbara förfaranden. Samtidigt har vi också velat ge reglerna en sådan inriktning att avståendet som sådant kan sägas ge uttryck för en vilja att verkligen göra en ekonomisk uppoffring. Så kan framför allt sägas vara fallet om avståendet avser en ideell andel, vilket bl.a. får till följd att mottagaren blir dödsbodelägare. Å andra sidan måste rimligen avståendet avse en stor andel. Det kan - inte minst av skäl någorlunda praktiska - finnas att beakta allför knappast anledning obetydliga andelsavståenden. Vi föreslår därför att endast sådana andelsavståenden som omfattar minst halva arvslotten bör godtas.

Vi föreslår därför att arvsavståenden som bara avser bestämda belopp eller särskilda befogenheter inte längre skall beaktas vid skattläggningen. Avstår arvinge en del av sitt arv måste avståendet avse minst halva arvslotten. En gynnsam effekt av dessa regler blir att den som får något genom avstående blir att anse som dödsbodelägare. Detta ger i förekommande fall överförmyndarna en starkare ställning när det gäller att genomdriva att omyndiga barn också i verkligheten får egendom när deras föräldrar avstått från arv.

1987:62

När det sedan gäller avståenden från testamente bör motsvarande överväganden göras. Enligt gällande rätt är det vanligt att efterlevande make som tillerkänts hela boet i inbördes testamente avstår från laglott till förmån för barnen. I den nya äktenskapsbalken införs nya arvsregler. Efterlevande make får här arvsrätt till hela boet utan testamente och barnen har en efterarvsrätt när den efterlevande avlidit. Den efterlevande kan med våra föreslagna regler avstå från hela eller halva sin arvslott till förmån för barnen. Halva arvslotten motsvarar då laglotten. Om makarna i framtiden skriver testamente till förmån för barnen blir läget något annorlunda. Ett avstående från ett sådant testamente innebär om barnen har egna barn att egendomen tillfaller dessa. Detta följer av ll kap. 6 § ärvdabalken, som stadgar att om testamentstagare dör innan hans rätt inträtt skall hans avkomlingar träda i hans ställe, om de i fråga om arv efter testator varit berättigade härtill.

Om testator testamenterat sin kvarlåtenskap till någon annan än efterlevande make eller barn kan barnen enligt de nya i ärvdabalken kräva sin laglott. För att undvika reglerna praktiska svårigheter bör i dessa fall en särregel finnas om att en testamentstagare kan avstå bestämt belopp i den mån så erfordras för att tillgodose laglottsanspråk. I och med att giftorätts- och laglottsskyddet i 104 § FAL slopas och ersätts med en jämkningsmöjlighet för mer udda fall (se närmare härom i kap. 9) anser vi det inte påkallat med specialregler för laglottsfallen såvitt avser försäkringar. Avstående från förmånstagarförvärv kan med arvsskattemässigt gynnsam effekt bara ske om det avser minst hälften och dessutom subsidiärt förordnande finns. Vid jämkningstvister får sedan beaktas hur arvsskatteutfallet blivit. Om någon insatts som förmånstagare till flera försäkringar skall avstående som exempelvis avser hela eller hälften av endast en av försäkringarna vara möjligt.

Om ett testamentariskt förordnande innefattar att mottagaren skall få ett bestämt belopp, ett visst föremål eller en be-

stämd rättighet kan som vi utformat förslagen med - nyss nämnt undantag - avståendet bara beaktas om det är totalt.

Vad härefter gäller det fall att någon både är och arvinge testamentstagare, eventuellt även förmånstagare, bör avståendet bedömas särskilt för varje fall. En legal arvinge som enligt testamente samtidigt har tillerkänts ett visst föremål eller ett belopp bör med verkan i arvsskattehänseende kunna avstå från t.ex. föremålet i fråga eller från hela eller halva arvslotten.

Den speciella form av avståenden enligt 3 kap. 9 § nya ärvdabalken som innebär att icke gemensamma barn kan avstå till förmån för efterlevande make har tidigare berörts under avsnitt 10.2.l.

För den händelse ett avstående inte skall beaktas vid arvsskattens fastställande skall beskattning ske på samma sätt som f.n. när ett avstående underkänns. En arvinge som avstår från S0 000 kr av sitt arv skall alltså arvsbeskattas för hela lotten. Därutöver skall gåvoskatt uttas för vad mottagaren erhåller. I tydlighetens intresse bör påpekas att vi inte föreslår någon ändring av de allmänna kraven för att avstâenden över huvud taget skall beaktas. Liksom hittills skall avståendet vara villkorslöst, tillträde får inte ha skett och det skall dessutom vara dokumenterat vid skattläggningen.

Regler om avståenden har intagits 1 35 §.

10.4 Skattelott

Vårt förslag

Vi föreslår att de nuvarande reglerna om skattelott slopas. I stället skall beskattas för den förmån som det 5 legatarie innebär att skatten på legatet skall betalas av dödsboet.

l0.4.l Gällande rätt

Om skatt för legat enligt testamentsförordnande skall betalas av dödsboet skall man vid skattläggningen lägga ut en särskild lott för den del av behållningen som går åt till skatt på legatet (skattelott). Om den som får legatet också är arvinge eller universell testamentstagare eller skattskyldighet för legatet inträder senare än vid testators död skall skattelott inte läggas ut (ll § 2 mom. AGL). Skatten på

3 skattelotten skall beräknas efter den skatteklass - arvinges

N eller universell testamentstagares - som medför lägst skatt. Detta innefattar att ingen skatt alls skall utgå på skattelotten om den universelle testamentstagaren är skattebefriad. Från skattelott skall inte göras något grundavdrag (28 § 7 st AGL).

Följande exempel belyser hur reglerna om skattelott fungerar i ett enkelt fall. Anders dör och efterlämnar en behållning av 500 000 kr. Dödsbodelägare är sonen Kalle och dottern Lisa. I testamente har Anders föreskrivit att systerdottern Maj-Britt skall få ett legat på 25 000 kr samt att även dottern Lisa skall erhålla ett legat på 25 000 kr. Återstående behållning skall fördelas mellan Kalle och Lisa. Skatten på

i legaten skall betalas av dödsboet.

och Kalle gällande klass I, eftersom detta medför den lägsta skatten. För legatet till Lisa har ingen skattelott lagts ut eftersom hon också är universell testamentstagare.

I detta sammanhang kan påpekas att skattelott bara förekommer vid arv och ej vid gåva. Den förmån en gåvotagare erhåller genom att givaren betalar gåvoskatten anses i praxis emellertid inte medföra en ökning av gåvans skattepliktiga värde.

Tillämpningen av reglerna om skattelott har givit upphov till en mängd rättsfall. Nedan anges de mest centrala av dessa.

I NJA 1944 s. 663 har fastslagits att skatten på skattelotten inte skall ut som en särskild lott. Denna kommer därläggas för att belasta universallotterna.

Rättsfallet NJA 1971 s. 587 gällde en arvinge, som genom testamente fått sin rätt begränsad till enbart legat. HD fann här att som arvinge skall betraktas endast den som är bibehållen sin arvsrätt. Skattelott lades därför ut för legat. I samma avgörande har fastslagits att arvingens arvinge, som genom testamente fått sin rätt begränsad till och genom annans avstående i kraft av sin arvsrätt legat erhållit ytterligare visst belopp, med avseende på behandlingen av legatet ej skall jämställas med arvinge. För det senare skall däremot skattelott ej läggas ut. beloppet

Skattelott skall inte läggas ut, där legat enligt reglerna om framskjutna förvärv skall beskattas först i framtiden. Däremot skall skattelott läggas ut när universell lott skall beskattas senare än vid dödsfallet (jfr NJA 1975 s. 272).

Som tidigare nämnts skall skattelott beskattas enligt den skatteklass som gäller för arvinge, universell testamentstaeller legatarie som medför den lägsta skatten. Detta gare innebär enligt fallet NJA 1944 s. 605 att skattelotterna blir skattefria, om den universella testamentstagaren är en skattefri stiftelse. I fallet NJA 1979 s. 677 (nedan kallat Rosênfallet) ställdes denna regel på sin spets. Fallet är ett exempel på vad som avses i direktiven när man talar om skattelättnader långt utöver vad lagstiftaren avsett. Förhållandena var i korthet följande. Margit Rosén avled och efter-

lämnade en behållning av 14,4 milj. kr. Dödsbodelägare var

›sju syskon. Enligt hennes testamente skulle en syster erhålla

hälften av en fastighet med däri förvarat lösöre (värde 74 040 kr) samt åtta släktingar varsitt legat å 1 150 000 kr. Skatten på legaten skulle betalas av dödsboet. All övrig kvarlåtenskap skulle tillfalla Lutherhjälpen. om kvarlåtenskapen inte skulle förslå till att lämna Lutherhjälpen egendom till ett värde av minst 100 000 kr, skulle penninglegaten nedsättas med lika och så stora belopp att Lutherhjälpen erhöll 100 000 kr. Kvarlåtenskapen gav inte något överskott utan legaten fick jämkas så att Lutherhjälpen erhöll 100 000 kr. Kammarkollegiet hävdade att Lutherhjälpen härigenom var att anse som legatarie och släktingarna som universella testamentstagare. Detta skulle medföra att behållningen fördelades mellan släktingarna utan att nâgra skattelotter lades ut annat än för fastighetslegatet. Varje släkting skulle då erhålla l 780 447 kr. Den sammanlagda arvsskatten skulle bli 9 416 450 kr. HD fann att avsikten med testamentet var att Margit Rosêns önskan varit att tillförsäkra Lutherhjälpen större del av behållningen än 100 000 kr varför Lutherhjälpen skulle anses som universell testamentstagare och övriga testamentstagare som legatarier. Skattelotter lades därför ut för släktingarnas lotter. Den sammanlagda arvsskatten fastställdes till 5 481 186 kr innebärande en skattelättnad på 4 milj. kr.

I rättsfallet NJA 1976 s. 552 skulle enligt testamente ett saklegat samt vissa penninglegat utgå. Återstoden skulle tillfalla Röda Korset. Skatten på saklegatet skulle betalas av dödsboet. Behållningen förslog inte till mera än saklegatet och skatten på detta. Trots detta lades skattelott ut. Denna blev skattefri trots att Röda Korset inte fick del 1 behållningen.

Regler om skattelott saknades i 1914 års arvsskatteförord- De infördes först i 1941 års förordning. Dessförinnan ning. gällde att det på legatet belöpande skattebeloppet betraktades som om det tillfallit universalarvingarna. Dessa fick på

så sätt betala skatt för detta skattebelopp (skatt på skatten). Någon sammanläggning skedde inte av skattebeloppet och legatet.

1938 års arvsskattekommittê ansåg den gällande ordningen vara orättvis. Anledningen var att den ansågs strida mot principen att skatt inte bör utgå för annat än det verkliga förvärvet. Metoden innebar ju att universalarvingarna blev beskattade för belopp, som de aldrig fick utan som kom legatarierna verkningarna av det gamla systemet blev också tillgodo. Skatteeffekterna blev beroende dels av univermycket ojämna. salarvingens respektive legatariens skatteklass, dels av storleken av legatet respektive universallotten. Kommittén föreslog därför införande av de ännu gällande reglerna om skattelott.

l0.4.2 överväganden

Enligt våra direktiv skall vi särskilt behandla frågan om skattelott. I direktiven stadgas följande.

“En annan fråga gäller reglerna om skattelott. Det har visat sig att nuvarande regler kunnat användas så att de gett skattelättnader långt utöver vad lagstiftaren avsett. över huvud taget är reglerna invecklade. Översynsarbetet

mycket

bör därför omfatta den fragan. Det kan ifrågasättas om regler av detta slag är nödvändiga för framtiden.

Reglerna om skattelott är mycket detaljerade och ger därför lätt upphov till felaktigheter vid handläggningen hos första instans. som det tidigare beskrivna Rosênfallet visar kan reglerna också användas på ett sätt som knappast varit avsett av lagstiftaren. Mot denna bakgrund har vi övervägt om man inte helt skulle kunna slopa reglerna om skattelott. Det kan starkt ifrågasättas varför man skall ha särregler för den ju normalt ganska betydelselösa skattelotten medan arvsskattelagstiftningen i andra långt mer betydelsefulla hänseenden är uppbyggd på långtgående schabloner (den schematiska lottläggningen m.m.). Vi skulle emellertid då hamna i samma situation som rådde före AGL:s införande. Den universella testamentsta-

garen får betala skatt för något han inte får del av, nämligen den egendom som går åt till att betala skatt på legatariens lott. Detta kan illustreras med följande exempel.

Exemgel 1

* Siri 200 000 65 750 200 000 65 750 Skattelott 65 750 15 495 - - Signe 405 500 177 275 800 000 394 250 2 000 000 664 745 2 000 000 788 750

Som synes leder detta exempel till att så gott som hela Signes lott går ât till skatt. Skatten kan t.o.m. komma att överstiga hennes lott. En sådan beskattning medför att man måste göra någon form av jämkning. Sådana frågor kan antas bli inte helt ovanliga, om man återgår till den tidigare ordningen. Å ena sidan täcker behållningen mer än väl skattens fulla belopp. Emellertid skall universella lotter alltid jämkas innan legat jämkas. Men en jämkning av den universella lotten medför det egendomliga förhållandet att behållningen j formellt inte blir beskattad fullt ut. På grund av de anförda nackdelarna, nämligen att skatten på legatet kan belasta universallotten hårt, jämkningssituationer kan uppkomma när behållningen inte räcker till den sammanlagda skatten samt att Rosénfall inte kan undvikas har vi funnit att man inte

kan undvara regler om skattelott i en kommande arvsskattelag. Vi har då i stället övervägt att begränsa antalet fall där skattelott skall läggas ut.

Man skulle då kunna kräva att testamentstagaren alls inte tillhör den legala arvsordningen. Tanken bakom denna spärr skulle vara att speciella hänsyn skulle vara motiverade när mer avlägsna personer sätts in som mottagare av viss angiven egendom. Här skulle man antingen kunna dra gränsen där den legala arvsordningen upphör, vilket skulle medföra att skattelott alls inte fick läggas ut med mindre mottagaren var kusin eller än mer avlägset besläktad eller också helt obefryndad. En annan modell skulle vara att se vilka som faktiskt är arvsberättigade enligt lag vid tiden för förvärvet. Hänsyn skulle då inte tas till att en legal arvinge uteslutits från arv genom testamente. Även en sådan mottagare skulle i sammanhanget få anses som arvinge. Likaså skulle speciell skatteberäkning inte heller få ske för den händelse legatarien samtidigt erhåller annan egendom vid testators död. Det sistnämnda skulle gälla även om det ytterligare förvärvet skedde genom ett arvsavstående. Liksom nu skulle reglerna bara kunna tillämpas i fråga om förvärv som genast skall beskattas. En annan begränsning skulle kunna göras beträffande den egendom som testamenterats bort för att skattelott skulle läggas ut. Man skulle kunna begränsa reglerna till att avse lösöre eller fastigheter. Härigenom skulle det bli möjligt för någon att testamentera t.ex. ett egnahem till någon som eljest inte skulle ha råd att ta emot egendomen.

Vi har dock funnit att regler av den skisserade typen snarare skulle krångla till lagstiftningen än förenkla den.

Vi har även prövat en annan modell som innebär att man skulle beskatta legatarien för den förmån det innebär att han själv inte behöver betala skatten på legatet. Ett slopande helt av skattelotten innebär ju i stället att man beskattar universalmottagaren för denna förmån. Vilken lösning som medför det

högsta skatteuttaget i det enskilda fallet beror på vilken skatteklass legatarien respektive universalmottagaren tillhör. Skatten skulle här beräknas efter legatariens skatteklass. Generellt sett kan sägas att modellen leder till ett något högre skatteuttag än gällande regler. Detta sammanhänger med att skatteförmånen kommer att beskattas högre upp i skatteskalorna. Förmånen av lägsta progression bortfaller således. Vårt förslag innebär att man värderar legatariens lott till värdet av själva legatet ökat med den skatt som belöper enbart på legatet och beskattar den sålunda framräknade lotten enligt legatariens skatteklass.

Exemgel 2

Paul dör. Behållning 400 000 kr. Legat 100 000 kr till systern Pia. Äterstoden till dottern Petra.

Gällande rätt Vårt förslag skattskyldig Lott kr. Skatt kr. Lott kr. Skatt kr. Pia 100 000 22 250 (100 000 + 30 740 22 250) 122 250

Skatten utgår här enligt systerns klass (II) medan den enligt gällande rätt utgår enligt lägsta klass (dotterns klass I). Till skillnad från vad som f.n. gäller skall med vårt förslag skatten på skatten för legatarien inte belasta universalmottagarnas förvärv. Det medför att Pia i vårt exempel vid den slutliga fördelningen inte utan vidare kan påräkna att få ut sitt legat ograverat. Hon får i stället 91 510 kr (= 122 250 - 30 740). Vi vill emellertid framhålla att vårt förslag gäller ändrade arvsskatteregler och därför inte i och för sig griper in på civilrättens område. En testator kan i dag föreskriva att en universalarvinge skall ha viss egendom men att dödsboet skall betala skatten för det förvärvet. Även om

detta inte medför att skattelott skall läggas ut så har föreskriften i fråga likväl civilrättslig verkan. Hur egendomen slutligt kommer att fördelas är således ytterst en fråga för dödsboets samtliga intressenter.

Modellen har två stora fördelar. Man behöver knappast räkna med att beskatta någon lott utöver de procentmarginaler skatteskalorna innehåller (jämkningsfrågorna minskar) och man riskerar inte att någon legatarie skattemässigt kommer att åka snålskjuts på ett skattebefriat subjekt.

Vårt förslag innebär även att de flesta av de nuvarande speom skattelott kan slopas. Eftersom skatten skall cialreglerna beräknas efter legatariens skatteklass slopas regeln om beräkning av skatt efter lägsta skatteklass. Grundavdrag skall göras eftersom grundavdrag görs vid skatteberäkningen på legatet. Särskilda regler om framskjuten beskattning själva behövs inte, eftersom denna form av beskattning i huvudsak föreslås avskaffad. Däremot synes det nödvändigt att ha kvar en specialregel för det fallet att legatarien också är arvinge eller testamentstagare. I dessa fall går det inte att särskilt beräkna skatten för legatet eftersom legatarien också erhåller annan egendom i form av arv. På grund av att legatarien också är arvinge kommer skatteförmånen under alla förhållanden att belasta hans lott.

Den nya regeln om skattelott återfinns i 43 §.

1 1 GÅVOBESKATTNINGEN

Vårt förslag

Vi föreslår att i lag uttryckligen skall fastslås undantag

för vilka överföringar som inte skall föranleda gåvobeskatt-

I ning. Vidare behandlar vi även kapitaltillskott till bolag

och deras gåvobeskattning. Under vissa förutsättningar där

gåva återgått till givaren föreslår vi rätt till återvinning

av erlagd gåvoskatt. Slutligen föreslår vi att det skattefria

beloppet för lösöre höjs till 15 000 kr och det allmänna

grundavdraget till 5 000 kr.

11.1 Inledning

Detta kapitel innehåller en relativt utförlig redogörelse för \ å gåvobeskattningens materiella regler. Behovet av ny lagstift-

ning vad gäller gâvoskatten är nämligen större än beträffande

i

\ arvsskatten. Det finns stora på arvsvisserligen problem \ \ skattesidan (framskjutna förvärv, försäkringsbeskattning J etc.) Allmänt sett kan vi dock konstatera att problemen på I L arvsskattesidan är välkända och utredda ett flertal gånger. \ å Praxis är rikhaltig och har löst de flesta frågorna. På gåvo- \ skattesidan däremot är frågeställningarna inte lika genom- \ penetrerade. Detta beror på att gåvoskatt tidigare huvudsakå ligen tagits ut på tämligen okomplicerade förmögenhetsöver-

E

föringar. Numera ingår gåvor i allt större utsträckning som \ l ett led i skatteplanering. Detta har lett till att de över-

E föringar som skall beskattas blivit alltmer komplicerade

vilket medför delvis att lösa.

F

nya juridiska problem

5 › I

Tonvikten är dock lagd på de speciella frågor som vi enligt direktiven skall ta upp. Dessa är följande:

Under de senaste åren har i några uppmärksammade fall tilllämpningen av de nuvarande gåvoskattereglerna fått effekter som har betecknats som obilliga. Genom ett beslut år 1982 har högsta domstolen slagit fast att gåvoskatt skall tas ut även om en gåva visar sig vara ogiltig enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser. Detta innebär att en gåvotagare blir tvungen att betala gåvoskatten trots att gåvan förklarats ogiltig och återgått. Jag är medveten om att frågan om vilka beskattningskonsekvenser som bör följa när en rättshandling ogiltigförklaras är komplicerad. Det bör emellertid ankomma på utredningen att undersöka förutsättningarna för en sådan ändring av lagstiftningen att man kan undvika beskattningseffekter som för det allmänna rättsmedvetandet ter sig otillfredsställande.

I de nyss antydda fallen har gåvornas ogiltighet föranletts av att gâvoparternas antaganden om gåvoskatteutfallet visat sig vara helt felaktiga. Den nuvarande gåvoskattelagstiftningens komplicerade karaktär bidrar till att sådana situationer kan uppstå. Även om en modernisering av lagstiftningen i hög grad bör vara ägnad att förbättra situationen i det avseendet har mina iakttagelser övertygat mig om att det bör införas en möjlighet att få förhandsbesked beträffande gåvoskatt. Om ett sådant institut införs bör det vara möjligt att komma till rätta med flertalet av de fall där parterna, med dagens regler, har funnit att beskattningsutfallet blivit ett helt annat än de räknade med vid avtalstidpunkten. Det bör därför ankomma på utredningen att föreslå bestämmelser om förhandsbesked på gåvoskatteområdet. Jag är medveten om att beskattningens karaktär ställer krav på ett sådant institut som i viss mån avviker från vad som gäller på t.ex. inkomstskatteområdet. Bl.a. torde det vara nödvändigt att besked kan lämnas i värderingsfrågor.

Från tid till annan har krav rests på att de belopp för skattefrihet som gäller vid gåvobeskattningen skall höjas. översynen bör omfatta dessa frågor liksom de övriga förutsättningar som uppställts för skattefrihet enligt 39 § AGL. Vid bedömning av storleken av de skattefria beloppen bör särskilt beaktas om en höjning av beloppen i större utsträckning kan frigöra resurser på länsstyrelserna för större och mer komplicerade beskattningsfall.

11.2 Gällande rätt

ll.2.l Gåvobegreppet

Enligt AGL föreligger skyldighet att erlägga gåvoskatt för gåva. Begreppet gåva definieras emellertid inte i lagen utan frågan vilka fång som skall gâvobeskattas har fått lösas i doktrin och praxis. Enligt uttalanden i förarbetena (SOU 1939:18 s. 139) skall begreppet beskattningsbar gåva bestämmas i anslutning till det civilrättsliga gåvobegreppet. Skatterättslig gåva kan emellertid enligt förarbetena å ena i sidan vara mera omfattande än gåva i civilrättslig mening, å andra sidan vara mera begränsad än denna. Med det första uttalandet åsyftas att man vid gåvobeskattningen såsom gåva låter beskatta vissa fall av förmånstagarförvärv till försäkring. Det senare uttalandet syftar på det förhållandet att skattskyldighet undantagits för en del fång som i och för sig utgör civilrättslig gåva.

I princip ligger det civilrättsliga gåvobegreppet till grund för beskattningen. Detta är emellertid inte heller definierat i lag. Enligt allmänna rättsgrundsatser är en gåva för handen om mottagarens förmögenhet ökats och givarens minskats samt dessutom transaktionen företas frivilligt samt med en benefik avsikt (gåvoavsikt). Pâ grund härav kan vissa avgränsningar N Ä göras av det gåvoskattepliktiga området. Kravet på frivillig- N het är t.ex. inte uppfyllt när det föreligger ett rättsligt ä anspråk på en förmögenhetsöverföring. Som exempel på detta kan nämnas underhållsbidrag vid äktenskapsskillnad och sociala bidrag. Inte heller när det föreligger en rättslig för- * för den anses vara för hanpliktelse utgivande parten gåva den. Exempel härpå är Nobelstiftelsens utdelande av Nobelpriset och andra stiftelsers fördelning av kapitalavkastning. Andra exempel är arbetsgivares överföringar till personalstiftelser, reklamgåva m.m. Likaså förefaller det tveksamt om gåvoskatt bör utgå när ett personligt inslag framträder

i mer än ett ekonomiskt, ex. en släkting får bo billigt i giva-

rens bostad eller följa med på en resa.

Kravet på gåvoavsikt är inte uppfyllt om en motprestation skall ske vars värde motsvarar gåvoegendomens värde. Det saknar därvid betydelse i vilken form motprestationen lämnas. Det kan ske i form av arbete, kontanter eller genom andra varor. inte är utkrävbar utan sker Om prestationen juridiskt brukar man tala om en remuneratorisk gåva. Sådana frivilligt inte. I stället skall vederlaget beskatgåvor gåvobeskattas tas som inkomst.

Man får också hålla i minnet att gåvoskatten syftar till att arvsbeskattningen och att den därför i första komplettera hand är tänkt att träffa sådana överföringar som kan sägas ett arv. Hos oss har man dock inte låtit detta vara föregripa ensamt för gåvobeskattningen utan denna har i stälavgörande let utformats så att den fångar in gåvor även till andra än arvsberättigade. Oklara gränsfall finns.

detta sammanhang skall först redogöras för ett par Belysande uppmärksammade rättsfall, som gällde frågan om kravet på var Dessa rättsfall har vållat stora gåvoavsikt uppfyllt. i praktiken. Fallen finns refererade i NJA 1980 s. problem 642 I och II. omständigheterna var i korthet följande.

I Larissa Köhler ägde sedan många år en grosshandelsrörelse som hon ville överföra till ett aktiebolag. Hon förvärvade därför tillsammans med sin man och dotter ett aktiebolag. Av aktierna förvärvade hon själv 30 %, mannen 30 % och dottern 40 %. Därefter överlät hon till bolaget till bokfört värde tillgångar och skulder i den av henne bedrivna grosshandelsrörelsen. Bland tillgångarna ingick ett lager som var krafnedskrivet. Genom överlåtelsen överfördes en dold reserv tigt i varulagret till bolaget. Värdet av den dolda reserven uppefter hänsynstagande till latent inkomstskatteskuld till gick 331 780 kr. Bolaget gjorde gällande att överföringen skett utan gåvoavsikt mot bolaget och att syftet med försäljningen endast var att nå en lämpligare form för rörelsens fortsatta drift.

II Frank Borgwall och Eije wässbring ägde vardera 499 aktier i ett aktiebolag (nedan kallat dotterbolaget). Resterande 2 aktier i bolaget ägdes av Robert Olofsson. Borgwall och Wässbring överlät sina aktier till ett annat aktiebolag (nedan kallat moderbolaget) för en sammanlagd köpeskilling av 99 800 kr. motsvarande aktiernas nominella värde. Borgwall och Wässbring ägde vardera 13 aktier i moderbolaget medan Borgwalls två barn och Wässbrings två barn ägde vardera 6. Borgwall och wässbring ansökte hos regeringen om undantag a från tillämpning av bestämmelserna i 35 § 3 mom. 9 st. kommunalskattelagen om skattepliktig realisationsvinst för aktieöverlåtelserna. Som grund för ansökan anfördes att överlåtelserna skett i syfte att låta moderbolaget med stöd av 174 § i 2 mom. lagen (1944: 705) om aktiebolag tvångsinlösa Olofssons aktier i dotterbolaget. Ansökningen bifölls under villkor att aktieöverlåtelserna skulle ske på det sätt och till högst den köpeskilling som angivits i ansökan. Gåvoskatt uttogs för ett värde av 900 kr per aktie, vilket innebar ett värde om 399 200 kr för varje gåva. Moderbolaget gjorde gällande, att någon gåvoavsikt inte funnits. Överlåtelserna hade enbart tillkommit för att möjliggöra tvângsinlösen av Olofssons två aktier i dotterbolaget. Regeringen hade också ställt som villkor för sitt medgivande att aktieöverlåtelserna inte fick ske till högre köpeskilling än 99 800 kr.

Högsta domstolen fann i båda fallen att bolagen skulle gåvobeskattas, eftersom förhållandet mellan prestationerna på

i

ömse sidor var sådant som enligt 37 § 1 mom. AGL utgör en N förutsättning för uttagande av gåvoskatt vid köp. Motiveringen var följande (nedan redogörs för fall I men motiveringen i fall II var likartad).

Det finns inte anledning betvivla att försäljningen skedde 1 det angivna syftet. Att detta syfte förelåg utesluter emellertid inte att Larissa Köhler därjämte kan ha haft en gåvoavsikt. I denna fråga bör i första hand beaktas, att det måste ha stått klart för Larissa Köhler, att hennes make och hennes dotter skulle komma att genom transaktionen indirekt tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. En gåvoavsikt måste med hänsyn härtill antas ha varit för handen, om inte speciella omständigheter talar emot det. Det kan härvid an-

märkas, att det av bolaget uppgivna syftet mycket väl hade kunnat uppnås genom ett förfarande som inte gynnat de närstående. Inte heller i övrigt föranleder omständigheterna till annan bedömning än att gåvoavsikt förelegat. Även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot de närstående, har den primärt gällt i förhållande till bolaget. Försäljningsavtalet har därför innefattat en gåva till bolaget. Den omständigheten att Larissa Köhler ägde 30 % av aktierna i bolaget föranleder inte att gåvan skall beräknas till lägre belopp än 331 780 kr.

Dessa refererade mål är de enda där Högsta domstolen gåvobeskattat ett bolag för kapitaltillskott från aktieägare. Fal-

len har kritiserats hårt och lett till stor osäkerhet om

vilka transaktioner som kan företas utan risk för gåvobeskattning.

ll.2.2 Gåvoskatteregler

I det följande skall redogöras för reglerna om gåvoskatt. En stor del av dem har behandlats i tidigare kapitel, varför hänvisning beträffande vissa paragrafer görs till dessa kapitel.

Reglerna om gåvoskatt återfinns i 35-44 §§ AGL. I 35 § behandlas skattskyldighetens territoriella omfattning. Denna fråga har tidigare behandlats i kapitel 3.

I 36 § regleras tidpunkten för skattskyldighetens inträde. skattskyldighet inträder enligt huvudregeln när gåva blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. Beträffande förmånstagarförvärv inträder skattskyldighet när förmånstagaren erhållit förfoganderätt över försäkringen eller utbetalning på grund av försäkringen. S.k. framskjutna förvärv kan förekomma även vid gåvobeskattningen. Bestämmelser om dessa har behandlats i kapitel 5.

En förutsättning för att gåvoskatt skall tas ut är att giltig gåva föreligger enligt civilrättsliga regler. Om dessa regler

ej är uppfyllda kan gâvoskatt inte tas ut. När är då en gåva giltig ? Beträffande gåva av fast egendom gäller att sådan kräver skriftlig form. Den är fullbordad när den skriftliga handlingen underskrivits av givaren och gåvotagaren eller den som är behörig företrädare för gåvotagaren. Det senare gäller framförallt omyndiga barn. Här har i praxis ansetts att datum då en uppgiven god man undertecknat gåvobrevet varit utslagsgivande för skattskyldighetens inträde trots att den gode mannen av domstol förordnats som god man långt senare. (NJA 1978 s. 622). Beträffande lös egendom gäller att gåva av sådan egendom är fullbordad då egendomen överlämnats (traderats) till gåvotagaren.

Det är inte bara fullbordade gåvor som utlöser skatteplikt utan även s.k. gâvoutfästelser, d.v.s. ett löfte från givaren om en gåva vid ett senare tillfälle. skattskyldighet inträder således redan när en handling som innefattar giltig utfästelse av lös egendom, överlämnats till mottagaren.

Tidigare var gâvoreverser till barn, s.k. barnreverser mycket populära. Fördelarna med dessa var att man dels kunde minska ett kommande arv genom att ge bort viss del av förmögenheten i form av en revers, dels kunde dra av räntan på reversen vid inkomstbeskattningen. Enligt ett pleniavgörande i regeringsrätten (RÅ 1956 ref. ll) är räntan på en sådan revers emellertid inte avdragsgill utan anses utgöra periodisk utbetalning till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad. För sådana periodiska utbetalningar föreligger inte avdragsrätt enligt kommunalskattelagen. Dessutom är sammanläggningstiden för gåvoutfästelser, som inte är infriade vid givarens död, evig. På grund av dessa faktorer har intresset för s.k. barnreverser minskat kraftigt bland de skattskyldiga.

Om en giltig gåva en gång kommit till stånd är skattskyldigheten i huvudsak definitiv oavsett vad som därefter händer med gåvan. I det i direktiven omnämnda rättsfallet (NJA 1982 s. 493 I) togs gåvoskatt ut trots att gåvan efter gåvotill-

fället förklarats ogiltig enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser. omständigheterna var följande. En far skänkte genom gåvobrev till ettvart av sina fyra omyndiga barn 113 aktier i sitt familjeföretag. Han åtog sig att betala Han trodde därvid att de förmånliga värgåvoskatten. deringsreglerna för familjeföretag var tillämpliga och räknade med en gåvoskatt på drygt l 000 kr per gåva. Han hade emellertid inte skänkt bort hela sitt aktieinnehav, varför de förmånliga värderingsreglerna i 43 § 2 st. AGL inte blev tillämpliga. Varje gåvas värde blev därför 427 000 kr och gåvoskatten 131 000 kr för varje gåva. På talan av givaren förklarades gåvorna ogiltiga av domstol. Högsta domstolen ansåg att utfästelserna fick antagas vara ogiltiga enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser. Under hänvisning till ett uttalande i förarbetena till arvsskattelagen att rätt till återvinning av gåvoskatt inte föreligger då gåva av civilrättsliga skäl måste gå åter, att det inte bör vara skillnad om liknande omständigheter förenågon ligger redan i skatteärendet samt det förhållandet att de enskilda parterna i realiteten härskar över rättshandlingens fann domstolen att gåvoskatt skulle utgå med giltighet Högsta 131 000 kr per gåva. I domen angavs dock möjligheten att ansöka om nedsättning av skatten hos regeringen. vid prövning av en sådan ansökan har regeringen emellertid inte medgivit någon nedsättning av skattebeloppet.

Detta fall kan jämföras med NJA 1973 s. 89. Här hade en benefik överföring mellan äkta makar ägt rum utan att formföreskriften att sådan transaktion måste ske genom äktenskapsförord för att vara giltig iakttagits. Då giltig gåva således aldrig förelegat kunde gåvoskatt inte uttas.

Enlig 37 § lmom AGL skall gåvoskatt utgå vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om av missförhållandet mellan de å ömse sidor ufästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. Som framgår av paragrafen saknar det för gåvobeskattningen hur ett fång rubricerats. Om betydelse en överlåtelse betecknats som köp men skett mot ett vederlag

som understiger värdet på det överlåtna kan gåvobeskattning

.ändå ske. Vad som gåvobeskattas är då mellanskillnaden mellan

värdet och vederlaget. Detta är en skillnad mot stämpelbe-

skattningen där man tillämpar ett huvudsaklighetsresonemang. för s.k. blandade fång vid stämpel- och inkomstbe- Reglerna skattningen har tidigare behandlats i kapitel 7, vartill

hänvisas i detta sammanhang. De olika reglerna har till följd

N att samma fång som anses som köp vid stämpelbeskattningen

5 ändå kan till en del (Se t.ex. NJA 1968 s.

gåvobeskattas

151). För att gåvobeskattning skall ske enligt denna paragraf krävs emellertid dels att det är uppenbart att avtalet delvis

har karaktär av gåva, dels att gåvoavsikt finns. Vid tillämp-

ning av bestämmelsen uppstår inte sällan tillämpningsprob-

lem.

I 37 vilka förmånstagarförvärv som skall § 2 mom AGL regleras Dessa frågor behandlas i kapitel 9 om försäkgåvobeskattas.

ringsbeskattningen.

38 § innehåller om de juridiska personer som är beuppgift friade enbart från gåvoskatt. Från gåvoskatt är också befria-

de de som enligt 3 § AGL är befriade från organisationer arvsskatt. Dessa har behandlats i kapitel 4. frågor tidigare

38 § reglerar således frågan om skattefrihet beroende på vem

är. I 39 § däremot finns upptaget vilka gåvor som mottagaren är skattefria grund av den typ av egendom som ges bort. på Dessa är följande:

a) Gåva av möbler, husgeråd och andra lösören, som är avsedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk under att värdet för samme mottagare under ett förutsättning och samma kalenderår inte överstiger 10 000 kr. Till skillnad från där allt lösöre är skattepliktigt är arvsbeskattningen det således att överföra lösöre genom gåva till annan möjligt under de ovan angivna förutsättningarna. Observeras person skall att avser både yttre och inre lösöre. Detta stadgandet innebär en skillnad gentemot förmögenhetsbeskattningen, envilken endast inre lösöre med undantag av smycken är ligt fritt från Om egendomen inte ges bort för perbeskattning. bruk utan för försäljning är gåvan i sin helhet sonligt 10 000 kr skattepliktig. Om gåvan överstiger beloppsgränsen

inträder skatteplikt för hela gåvan, vilket innebär att beloppet inte är någon form av grundavdrag. b) periodiskt understöd i den mån understödet skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst.

Vad gäller periodiska understöd skiljer man mellan legala och frivilliga sådana. De legala understöden utgörs främst av underhåll till f.d. make enligt reglerna i äktenskapsbalken och till icke hemmavarande barn enligt reglerna i föräldrabalken. Underhållsbidrag till make är i sin helhet avdragsgillt vid beskattningen för utgivaren men utgör i gengäld skattepliktig inkomst för mottagaren. Underhållsbidrag till barn är avdragsgillt för utgivaren med 3 000 kr per barn. Detta gäller icke hemmavarande barn intill dess barnet fyllt 18 år eller intill dess det fyllt 21 år om det genomgår grundskola, gymnasieskola eller därmed jämförlig grundutbildning. Förutsättningarna för avdragsrätt bygger på bestämmelsen om föräldrars underhållsskyldighet enligt 7 kap. l § föräldrabalken. Sådant underhållsbidrag utgör inte skattepliktig inkomst för mottagaren. Beloppen kan inte bli föremål för gåvobeskattning, eftersom kravet på frivillighet inte är uppfyllt (jfr. ovan).

De frivilliga periodiska understöden är sådana där det inte föreligger någon lagstadgad skyldighet att utge understöd. Sådana kan förekomma bl.a. till vuxna barn och föräldrar. Tidigare förelåg rätt till fullt avdrag för givaren för sådana understöd vid inkomstbeskattningen. Hos mottagaren var beloppet inkomstskattepliktigt. Däremot förelåg ingen skyldighet att erlägga gåvoskatt p.g.a. regeln i 39 § b) AGL. Genom lagstiftning 1973 begränsades rätten till avdrag till 5 000 kr per år och mottagare. Fr.o.m. 1982 års taxering begränsades rätten ytterligare till att avse 5 000 kr per givare. Fr.o.m. 1984 års taxering har rätten att göra avdrag för frivilliga periodiska understöd helt slopats. I sin nuvarande utformning synes bestämmelsen om gåvoskattefrihet därför sakna betydelse. För periodiskt understöd till barn

över 21 år skulle således rent formellt gåvoskatt utgå enligt

ågällande rätt.

c ) för vad make vid bodelning, som förrättats av annan i anledning än makes död, erhållit utöver honom enligt lag 5 tillkommande andel, i den mån värdet av vad maken bekommit \ b icke överstiger värdet av hans i bodelningen ingående egendom i eller, om äldre giftermålsbalken är tillämplig, värdet av i samfälld egendom, som av honom i boet vid äktenskapets in- : gående eller därefter införts.

. Enligt lag skall vid bodelning makarnas giftorättsgods läggas

samman, varefter maken vid bodelningen har rätt till hälften

var. Delning kan emellertid ske på annat sätt. Om den make

som har största giftorättsgodset vid sådan delning behåller

detta utgör detta principiellt en gåva från den andra maken.

Det har emellertid ansetts obilligt att beskatta en sådan

gåva, varför detta undantag införts i lagen. Lydelsen ovan

gäller fr.o.m. 1 januari 1988. Lagrummet har omarbetats med

hänsyn till de nya bodelningsreglerna i äktenskapsbalken och \ F innebär att skattefriheten har knutits till värdet av makens

i

giftorättsgods och den maken tillhöriga enskilda egendom som i vid skall behandlas som bodelningen giftorättsgods. i

d) för annan än under a), b) och c) omförmäld fullbordad gåva, i den mån värdet av gåvan, eller, om gåvotagaren under I sådana I samma kalenderår av samme givare erhåller flera gåvor x som här avses, det sammanlagda värdet av dessa gåvor icke l överstiger 2 000 kr. l

l

Bestämmelsen innebär att gåvotagaren vid beskattningen är I berättigad till ett grundavdrag om 2 000 kr per år och giva-

re. Regeln gäller såsom framgår av lydelsen endast fullborda-

i

de gåvor och således inte gåvoutfästelser. Vid sammanläggning

är gåvotagaren berättigad till ett avdrag å 2 000 kr per

givare och år. För gåvor från äkta makar gäller inga särskill da begränsningar utan gåvotagaren är berättigad till ett ä grundavdrag a 2 000 kr från vardera maken om båda är givare.

E

l

l

g Enligt 40 § AGL lägger man förhållandet mellan givare och K gåvotagare till grund för skatteberäkningen och använder

därvid den i 28 § AGL angivna klassindelningen (3 klasser).

Ett undantag finns från denna regel. Om gåva nämligen givits med fri förfoganderätt till flera personer efter varandra skall skatten beräknas efter den klass (ursprunglige givarens eller föregående innehavarens) som medför den lägsta skatten .

Reglerna om sammanläggning i 41 § l mom. AGL har tidigare behandlats i kapitel 6.

Enligt 41 § 2 mom. AGL skall vid samtidig beskattning av gåvor från flera givare någon sammanläggning inte äga rum. Denna bestämmelse verkar självklar men leder till åtskilliga tillämpningssvårigheter i praktiken. Det är då fråga om gåva från äkta makar skall räknas som en eller två gåvor. Dels på grund av minskad progressivitet dels på grund av möjligheten att åtnjuta dubbla grundavdrag är det naturligtvis fördelaktigt för bröstarvingar att få en gåva från föräldrarna betraktad som två gåvor istället för en.

Vad gäller äktenskap enligt nya giftermålsbalken (d.v.s. de som ingåtts efter 1 jan. 1921) och äktenskapsbalken gäller att vardera maken kan skänka bort egendom ur sitt giftorättsgods, varvid överföringen blir att anse som två gåvor. Om även enskild egendom skänks bort skall denna gåva sammanläggas med gåvan ur giftorättsgodset. En förutsättning för att två gåvor skall vara för handen är dock att båda makarna verkligen har egendom att ge bort. Beträffande denna fråga föreligger vissa bevissvårigheter. I ett fall (NJA 1967 s. 353) överlät mannen enligt avtal mot angivet vederlag vissa förlagsbevis jämte annan egendom till hustrun. I anslutning härtill skänkte makarna till sin dotter, hustrun de förlagsbevis hon förvärvat genom avtalet och mannen ytterligare förlagsbevis till samma värde. Det allmännas företrädare hävdade att avtalet mellan makarna tillkommit för skens skull så att vad dottern mottagit var att beskatta såsom en enda gåva härrörande från mannen. Högsta domstolen ansåg emellertid inte att avtalet tillkommit för skens skull utan fann att gåvan härrörde från båda makarna.

I praxis har även godkänts att ena maken lånat pengar av den andre för att kunna ge bort en gåva. Det har därvid krävts att låntagaren varit god för lånet (NJA 1975 s. 171). På detta område har rättsläget komplicerats på senare år genom att högsta domstolen i ett antal rättsfall som behandlat olika frågeställningar rörande dold äganderätt till fastighet i 1 I i vissa fall accepterat att en person kan äga en fastighet E utan en formell rättstitel.

i

I rättsfallet NJA 1985 s. 615 framhöll domstolen att den dolde ägaren får skydd för sitt äganderättsanspråk först i och med att en överlåtelse till honom gjorts av den öppne ägaren eller en lagakraftvunnen dom på hans äganderätt föreligger. Dessförinnan har den dolde ägaren endast ett obligationsrättsligt anspråk mot den andre. Denna rätt kan, uttalade Högsta domstolen, bli aktuell som objekt för rättighetsutmätning.

Av dessa uttalanden följer att den dolde ägarens obligationsrättsliga anspråk har sådan karaktär att det kan sägas ha ett förmögenhetsvärde. Det torde inte finnas något hinder för den dolde ägaren att överlåta sitt anspråk till annan, varvid formkravet för överlåtelse av fast egendom torde få iakttas. Anspråket kan också övergå till annan på grund av arv eller testamente.

För den händelse den öppne ägaren inte frivilligt medverkar till att den dolde ägarens rätt manifesteras, kan denne genom dom få fastslaget, att han är ägare till en del av fastigheten (NJA 1982 s. 589). Han har möjlighet att under rättegången utverka säkerhetsåtgärd så att den öppne ägaren förhindras att upplåta panträtt i fastigheten (NJA 1985 s. 97). Skulle den dolde ägarens anspråk ha övergått till annan, får denne samma rätt som den tidigare dolde ägaren att få sitt äganderättsanspråk bekräftat genom dom respektive utverka säkerhetsåtgärd under rättegången.

När det på detta sätt är möjligt att disponera över det obligationsrättsliga anspråk som en dold ägare har, måste förhållandet beaktas även när det gäller att fastställa gåvoskatt med anledning av att den öppne och den dolde ägaren gemensamt skänker bort fastigheten.

I rättsfallet NJA 1986 s. 83 som gällde gåvoskatt uttalade högsta domstolen att en förutsättning för att dold äganderätt skall accepteras vad gäller gåvoskatt är att det av utredningen i gåvoskatteärendet framgår att det finns en dold äganderätt. Bevisbördan för det åvilar i princip den skattskyldige. I det aktuella fallet fann domstolen utrett att

sou 1987:62 A

dold äganderätt till fastigheten förelåg. Gåvan ansågs därför härröra från båda föräldrarna trots att endast fadern var lagfaren ägare till fastigheten.

För s.k. äldre äktenskap (dvs. de som ingåtts före 1 jan 1921) gäller andra regler. Beträffande gåva ur s.k. samfälld egendom gäller denna som en gåva oavsett om ena maken eller båda är givare. Till skillnad från nya äktenskap skall dock inte sådan gåva sammanläggas med gåva ur enskild egendom. Makar i äldre äktenskap kan således ge bort tre skilda gåvor utan att sammanläggning sker (dvs. gåva ur samfälld egendom samt gåva ur respektive makens enskilda egendom). Gåva ur samfälld egendom skall inte sammanläggas med arvslott från någondera maken. Reglerna om äldre äktenskap torde snart ha spelat ut sin roll, eftersom det inte finns så många äldre äktenskap kvar.

42 § AGL upptar reglerna för hur gåva skall värderas. Denna fråga har tidigare behandlats i kapitel 7.

I 43 § AGL görs dels hänsvisningar till vilka frågor som är gemensamma för arvs- och gåvobeskattningen, dels upptas vissa frågor rörande gåva av företagsförmögenhet.

I 44 § AGL sägs att länsskattemyndighet är beskattningsmyndighet vid gåvobeskattningen.

11.3 Historik och tidigare reformförslag

Denna del innehåller inte någon fullständig historik över Viss historik har tidigare behandlats i gåvobeskattningen. andra kapitel och utesluts av den anledningen här. I övrigt är framställningen framför allt inriktad på de områden av gåvobeskattningen som vi enligt direktiven skall förändra.

Genom 1914 års infördes en allmän gåvoskatt i förordning Sverige. Gåvoskatt skulle i princip utgå på alla benefika

överföringar oavsett om de hade samband med ett kommande arv eller inte. Vissa undantag gjordes dock i skatteplikten.

I AGL infördes vissa mindre förändringar av skattefrihetsreglerna. Motivet för gåvoskattefrihet för lösören personliga var 1914 att man inte borde sträcka skattekravet så långt, att skatten utan motsvarande gagn för staten berättiskapar gat missnöje eller föranleder ett förhatligt intrång i familjelivets vardagliga förhållanden och att på denna grund bör fritagas gåvor som vanligen givas av släktingar och vänner, såsom julgåvor eller gåvor till firande av namns- eller födelsedagar eller andra bemärkelsedagar, till hjälp åt makar vid deras bosättning och så vidare. 1938 års arvsskattekommitté delade denna grundsyn och bestämmelsen för personligt lösöre inflöt därför oförändrad i AGL. Däremot ströks skattefriheten för lösören till prydande av offentliga byggnader m.m. eftersom skattefrihet för sådana ändamål ansågs följa av den allmänna skattefriheten för konstnärliga, kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål.

1941 infördes den nuvarande regeln i 39 § c) AGL att eftergift av giftorätt vid bodelning skall utgöra ett skattefritt

fång när make vid bodelningen inte erhåller mer än han infört

i boet i form av giftorättsgods. Motiveringen för införandet av denna bestämmelse var att makarna kunnat samma uppnå resultat utan att skattskyldighet uppstod genom att med ett äktenskapsförord träffa ett avtal om sina egendomsförhållanden.

1938 års arvsskattekommitté fann utan närmare (SOU motivering 1939:18 s. 148) att den dittillsvarande generella skattefriheten för gåva, vars värde inte översteg 3 000 kr borde behållas.

Arvsskattesakkunniga ansåg att den dåvarande bestämmelsen om skattefrihet för personligt lösöre kunde missbrukas så att stora förmögenhetsvärden kunde överföras från en person till en annan, något som inte var avsikten med bestämmelsen. Man

därför en komplettering i lagtexten så att skatteföreslog frihet inte skulle föreligga för dylika gåvor, som uppenbarinte hade karaktär av sedvanliga skänker. Detta förslag ligen ledde emellertid inte till någon lagstiftning. Departementschefen 1958:145 s. 105) att det föreansåg nämligen (Prop knappast var erforderligt, eftersom slagna förtydligandet sådana som man ville undvika inte heller skatteflyktsgåvor var tillåtna enligt gällande rätt.

Före 1958 års gällde skattefrihet för gåvor, lagstiftning vilkas värde under en inte överstigit 3 000 kr. fyraårsperiod ett s.k. vilket innebär att om Beloppet utgjorde gränsbelopp, överskreds, så beskattades hela beloppet utan avdrag. gränsen På förslag av arvsskattesakkunniga ändrades AGL på denna så att skattefriheten gällde gåvor, där värdet av vad punkt under ett och samma kalenderår erhållit inte övermottagaren 2 000 kr. höjdes sammanläggningstiden från steg Samtidigt till tio år. Man motiverade sänkningen av beloppet med fyra att det nu var om en årlig skattefrihet istället för en fråga På grund härav kunde det skattefrihet under en fyraårsperiod. inte bli tal om att sätta den årliga skattefriheten så högt

som 3 000 kr.

För att undvika missförstånd om skattefrihetens omfattning (SOU 1969:54 s. 160) att en föreslog kapitalskatteberedningen skulle sättas för personligt lösöre. Man föreslog värdegräns för av såväl inre som yttre lösöre därför skattefrihet gåva 10 000 kr. år. Sedan Högsta domtill ett värde av högst per stolen i rättsfallet NJA 1971 s. 200 godtagit skattefrihet för lösöre värt 23 000 kr ledde beredningens förslag till

fr.o.m. den 25 juni 1974. lagstiftning

föreslog att det skattefria beloppet Kapitalskatteberedningen vid skulle förvandlas från ett gränsbelopp till ett gåva samt att skulle höjas från 2 000 kr till grundbelopp beloppet kr. Man också att från äkta makar alltid 4 000 föreslog gåvor beskattas oavsett om gåvan härrörde från skulle som en gåva, den enes eller andres giftorättsgods eller enskilda egendom.

A 257

Departementschefen ansåg sig inte kunna tillstyrka det senare förslaget (Prop 1970:71 s. 125) p.g.a. svårigheter vid tilllämpningen av sammanläggningsreglerna vid sådan gåva. Eftersom detta förslag inte godtogs fann departementschefen inga skäl att höja beloppet. Därmed godtog han att det gåvoskattefria beloppet utformades som ett grundavdrag. Bestämmelsen trädde i kraft den l januari 1971.

För att hindra skatteflykt utformades regeln i 39 § d) AGL genom lagstiftning 1974 (Prop 1974:98 s. 66) så att skattefriheten endast omfattar fullbordade gåvor. Härigenom kom benefika s.k. barnreverser att helt falla utanför det skattefria området.

11.4 överväganden

1l.4.l Gåvobegreppet

Allmänt

AGL saknar en definition på vilka överföringar som skall

gåvobeskattas. Vi har därför övervägt att införa ett speci-

fikt gåvobegrepp som skulle användas bara i gåvoskattelagstiftningen. Vi har då funnit att det inte torde vara möjligt att på ett enkelt och klargörande sätt få fram ett heltäckande gåvobegrepp. I stället har vi valt en modell som i lagtexten anger uttryckliga undantag för vilka slag av överföringar som inte skall föranleda gåvobeskattning. Modellen bygger i och för sig på nuvarande system men är en utvidgning av detsamma.

1. Förvärv som skall inkomstbeskattas hos mottagaren. En motsvarighet därtill finns i 19 § kommunalskattelagen som stadgar att till skattepliktig inkomst inte räknas vad som förvärvats genom gåva. Det är således det skattepliktiga förvärvet som sådant som undantas från gåvoskatt. Sedan avdragsrätt resp. skatteplikt för frivilliga periodiska under-

stöd slopats torde å andra sidan hithörande kollisionsfall vara tämligen sällsynta. En utfästelse av onerös karaktär berörs inte av gåvoskatt över huvudtaget. Vidare får observeras att undantaget kräver identitet mellan underlagen för inkomst- Om någon som är berättigad till en resp. gåvoskatt. förmån ger bort all sin rätt till densamperiodiskt utgående ma normalt underlaget för inkomstskatten av de årliga utgörs medan gåvoskatteunderlaget utgörs av kapitalvärdet. beloppen skall givetvis gåvobeskattas, låt vara att vi Kapitalvärdet föreslår att det får reduceras vid skattens beräkning enligt reglerna i 24 § femte stycket.

2. från delägare till eget bolag eller som på Överföring annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet (exemreklamgåvor, överföringar till personalstiftelser pelvis rätt skall inte heller överföring till etc.). Enligt gällande medföra se NJA 1984 s. personalstiftelse gåvoskatteplikt, 614. En del fall som hör hit behandlas i närmast ytterligare följande avsnitt.

som till att mottagaren en mera 3. Överföring syftar ge än ekonomisk fördel. personlig

Vad som är mest är att gåvobeskattning sker i sådaangeläget na fall där frågan är om en verklig förmögenhetsöverföring som berikar Detta berikande kan ske antingen mottagaren. att överförs eller genom att gåvotagaren genom tillgångar som han eljest skulle fått vidkännas. Detta besparas utgift av kontanter - oavsett vad innebär alltså att gåva givaren att medlen skall användas till - beläggs med gåvotänkt sig Situationen blir en annan om givaren i stället betalar skatt. vissa direkta kostnader. Hit hör t.ex. sådana fall att någon en närstående en resa eller semester för att bjuder på dyrare få ressällskap.

Ett annat exempel är att studerande utan gåvoskattekonsekvenser kan bo hemma även efter det att den legala undergratis upphört. över huvud taget bör gåvobeskattning hållsplikten

inte ifrågakomma när det gäller förmåner som utgår i givarens hem. Här är avdragsförbudet för periodiska understöd vid inkomsttaxeringen remedium nog mot ev. missbruk. Situationen är givetvis den motsatta om man betalar någon anhörigs hyra för bostad - även till egen om betalningen sker direkt gåvotagarens hyresvärd är den att se som en kontantgåva. Betalningen innebär ju en förstärkning av mottagarens skatteförmåga genom att denne slipper en utgift som denne eljest måst vidkännas. Understöd till studier där någon underhållsplikt I › inte föreligger, liksom överföringar av barnbidragsmedel, är också att se som gåvoskattepliktiga överföringar.

Fall kan också tänkas där gåvan har sådana inslag av rent humanitär art att en gåvobeskattning ter sig främmande. Exempel på detta är att man bekostar en anhörigs operation på ett privatsjukhus eller någon form av vedertagen vård eller rehabilitering. De ovanstående exemplen är baserade på förfrågningar som gåvoskattemyndigheter har fått. Vi är medvetna att gränsfall mycket väl kan uppkomma. Man bör dock komma ihåg att det knappast är meningsfullt att införa restriktiva regler i dessa hänseenden med hänsyn till de ytterst begränsade kontrollmöjligheterna.

I och för sig torde vad nu sagts beträffande punkterna 1-3 till stor del få anses utgöra gällande rätt. Vi har dock velat ange dessa exempel för att söka belysa gåvoskattens karaktär av komplement till arvsskatten. Gåvoskattens egentliga funktion är ju att förhindra att arvsbeskattningen kringgås. Beträffande sådana överföringar som idag anges som skattefria föreslår vi främst ändringar av de olika skattefrihetsgränserna. Dessa frågor behandlas i det följande. Den nya regeln om undantag från skyldighet att erlägga gåvoskatt har tagits in i 45 §.

rätt räknas som en särskild

i Enligt gällande varje givare

1 person. Någon ändring i denna del bör inte ske men vi vill I dock redovisa följande synpunkter. Vid gåva från makar kan

i

i det naturligtvis alltid diskuteras vem eller vilka som är I

i

w ›

givare. Ibland kan det vara svårt kanske även för makarna att exakt veta vem som äger vad. Till följd av progressiviteten är det alltid mer lönande om samma egendom ges bort av två än av en. Detta har lett till att makar genom interpersoner - med växlande - sökt fördela egenna transaktioner framgång domen sig emellan så att de båda kan uppträda som givare. Till bilden hör också att begreppet dold äganderätt utvecklats sådant sätt i praxis att rättsläget blivit tämligen på oklart. Dessa oklarheter är till förfång både för skattskyldiga och berörda myndigheter.

För att råda bot mot nu angivna förhållanden skulle man för vidkommande kunna överväga specialregler. En gåvoskattens lösning skulle vara att alltid anse makar som gemensamma Att införa en form av sambeskattning kan emellertid givare. anses i tiden. Vidare får beaktas att en knappast ligga främst skulle kunna tillämpas vid gåva till dylik regel barn men förefalla mindre välmotiverad beträffande gemensamma särkullbarn. Lika konstlad skulle den motsatta lösningen vara, nämligen att alltid anse gåva från make som gåva från båda makarna. Man får även hålla i minnet att särregler för makar också torde kräva motsvarande regler för andra samlevnadsfall. om den dolda kan naturligtvis I fråga äganderätten bot sökas schabloner enligt vilka lagfart eller liknangenom de alltid skulle få vara avgörande. Eftersom den dolda äganderätten är ett problem som sträcker sig över större områden, har vi ansett att just för gåvoskatten vara specialregler mindre lämpliga. Frågan bör lösas i ett större sammanhang.

ll.4.2 Överföringar till bolag

Genom rättsfallet NJA 1980 s. 642 (refererat ovan) har skastor osäkerhet om vilka överföringar till bolag som kan pats utan att uppstår. Föreningen auktorisegöras gåvoskatteplikt rade revisorer (FAR) har i en framställning som överlämnats till kommittén från hemställt om lagstiftning för regeringen

att skapa klarhet beträffande gåvoskattekonsekvenserna vid olika slag av kapitaltillskott till bolag.

Kapitaltillskott kan ske både vid bolagsbildning och som kapitalökning till ett redan existerande bolag. Det kan ske i olika former, exempelvis aktieägartillskott, apport eller försäljning av enskild firma, försäljning av egendom till bolaget, koncernbidrag samt interna aktieöverlåtelser.

Enligt 35 § AGL föreligger gåvoskatteplikt för svensk juridisk person, däribland svenska aktiebolag. Anledning saknas att ta bort bolag som skattesubjekt, eftersom man i så fall Q skulle kunna göra stora förmögenhetsöverföringar till för ändamålet bildade bolag. Rena förmögenhetsöverföringar från tredje man till aktiebolag måste därför även i framtiden hos bolaget. Hur skall man då hantera kapitalgâvobeskattas tillskott från aktieägarna? Om kapitaltillskott sker från aktieägare och tillskottet sker i proportion till de delar har i bolaget kan rekvisitet förmögenhetsminskning hos N ägarna givaren knappast anses uppfyllt, eftersom aktierna i bolaget å \ ökar i lika hög grad som den personliga förmögenheten minskar. Någon gåvoavsikt finns inte heller, eftersom transaktioriktad mot Sådana

E nen indirekt är givarna själva. kapital-

tillskott skall därför inte gåvobeskattas.

Vad bör då gälla kapitaltillskott till bolag där det finns flera aktieägare men kapitaltillskottet inte görs av samtliga i ägare? Högsta domstolen ansåg att gåvoavsikten främst var riktad de som inte tillsköt medel. An-

mot aktieägare nâgra à ledningen härtill var att dessa aktieägares aktier blev mera värda genom tillskottet. Trots detta gåvobeskattade man bolaget.

Vi anser emellertid att någon gåvoavsikt inte kan anses före- N i ligga mot bolaget i dessa fall. Pâ grund härav bör i fortej ske av bolaget vid dylika forsättningen gåvobeskattning mer av kapitalbildning. Däremot bör beskattning ske av de delägare vilkas aktier ökar i värde, eftersom gåvoavsikten

var riktad mot dessa delägare. Gåvobeskattning skall enbart ske i de fall syftet är att gynna närstående. Med närstående i detta sammanhang avses samma krets som omnämns i 35 § 3 mom. kommunalskattelagen, dvs. föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Däremot skall gåvobeskattning inte förekomma om syftet är affärsmässigt.

Syftet att gynna närstående kan bara bli aktuellt i bolag med ett begränsat antal delägare. När ett bolag som har ett stort antal delägare erhåller ett kapitaltillskott träder de affärsmässiga övervägandena i förgrunden. Det sagda innebär i Larissa Köhler fallet att beskattning av bolaget ej skulle bli fallet med vårt förslag. Däremot hade gåvobeskattning av mannen och dottern kunnat bli aktuell. Vad gäller fallet Borgwall och Wässbring skulle ej heller detta bolag gåvobeskattas med vårt förslag. Eftersom denna överlåtelse skedde i enlighet med regeringens beslut om dispens från reavinstbeskattningen kan det primära syftet ej anses ha varit att gynna de närstående. De enskilda delägarna skulle således inte heller gåvobeskattas med vårt förslag.

Lagtekniskt har vi utformat våra förslag enligt följande. I den grundläggande gåvoparagrafen (45 §) har vi gjort ett särskilt undantag från skatteplikten för överföringar till givarens eget bolag. För den händelse en förmögenhetsöverföring likväl äger rum till andra delägare i bolaget skall gåvobeskattning ske om inte överföringen är affärsmässigt motiverad. En särskild bestämmelse om detta har tagits in i lagrummets andra stycke.

ll.4.3 Ogiltiga gåvor m.m.

I detta avsnitt behandlas vad som bör hända om en gåvoutfästelse eller en fullbordad gåva inte får de effekter parterna tänker sig eller likaså effekter man inte tänker sig.

* direktiven skall vi utreda om vilka beskatt- Enligt frågan ningskonsekvenser som bör följa när en gåva förklarats ogiloch återgått. Utredningsuppdraget är närmast föranlett av tig det s. 247 refererade rättsfallet NJA 1982 s. 493. på

Gåvoutfästelser

När en handling som innefattar giltig utfästelse av lös egendom överlämnas till mottagaren inträder skyldighet att erläg- Arvsskattekommittén ansåg, att i dylikt fall ga gåvoskatt. kan nämligen mottagandet av utfästelsen anses bereda gåvotasådan skatteförmåga, att skatt kan hos honom utkrävas garen redan vid utfästelsen (SOU 1939:18 s. 144). Regler för vilka som är giltiga återfinns i Lag (l936:83) gåvoutfästelser vissa utfästelser om gåva. En avgörande förutsättangående för att en gåvoutfästelse skall vara giltig och kunna ning beskattas som gåva är att den kan göras gällande under givarens livstid. Om så inte är fallet är den giltig bara om vad som gäller beträffande testamente är uppfyllt (ÄB 17:3). Trots det kan gåvoreverser bli beskattade som gåva även sagda inte får till förrän vid om gåvotagaren tillgång kapitalet död. Enligt praxis är förutsättningarna härför dels givarens att ränta är utfäst, dels att betryggande säkerhet ställts av

givaren.

för gåvoutfästelser är ovillkorlig och Skattskyldigheten således även om gåvan slutligen inte kommer till gäller stånd.

Enligt 5 § lagen (l936:83) angående vissa utfästelser om gåva kan givaren återkalla gåvan under vissa förutsättningar.

exempelvis att gåvotagaren gör givaren märklig orätt. I dessa fall föreligger inte rätt till återvinning av gåvoskatten.

Vid införandet av de nuvarande restriktiva återvinningsreglerna uttalades b1.a. följande (prop. 1941:192 s. l55).

Den möjlighet till återkallande eller jämkning av en gåvoutfästelse, som kan äga rum i händelse av ändring i givarens förmögenhetsvillkor, är onekligen ägnad att i viss mån ingiva betänkligheter mot en beskattning av gåvoutfästelser. Om emellertid härvid beaktas, att beskattningsreglerna över huvud taget icke lämna utrymme för hänsynstagande till framdeles inträffande förändringar i en gäldenärs förmögenhetsförhållanden, synas de betänkligheter, som sålunda kunna föreligga mot en beskattning av gåvoutfästelser, icke böra vara av avgörande betydelse. Tänkbart vore dock, att kommittêns förslag kompletterades med en bestämmelse, enligt vilken återvinning av uttagen skatt medgives för den händelse gåvoutfästelsen av nu nämnd anledning bleve återkallad eller jämkad. Då en dylik bestämmelse kan antagas komma att i tilllämpningen medföra praktiska svårigheter och även lämna utrymme för missbruk från den skattskyldigas sida, har jag icke ansett mig böra framlägga något förslag av nu antytt innehåll. Att den möjlighet till hävande av en gåvoutfästelse, som föreligger i fall då gåvotagaren gjort givaren märklig orätt, icke bör tillmätas någon betydelse i detta sammanhang torde icke behöva närmare motiveras ----- I fall som avses i 6 kap. 6 a § giftermålsbalken (kommande 13:3 ÄktB) och 2 kap. 3 § arvslagen (ÄB 3:3) kan återgång av gåvan eller gåvoutfästelsen icke påkallas med mindre gåvotagaren insett eller bort inse att gåvan länt den kränkte, dvs. givarens make eller makens arvingar till förfång, och i de i 7 kap. 4 § (ÄB 7:4) och 8 kap. 4 § arvslagen (numera upphävd) avsedda fall, där frågan är om kränkning av givarens egna arvingars rätt till andel i hans kvarlåtenskap, kan återgång icke ifrågakomma beträffande annan gåvotransaktion än sådan som till syftet är att likställa med testamente. I sistnämnda fall kan, framhåller beredningen, i motiven till arvslagen, gåvotagaren i regel icke hava varit ovetande om syftet med transaktionen. Då sålunda i samtliga här avsedda fall är fråga om otillbörliga gåvohandlingar, om vilka ond tro förelegat eller kan förutsättas hava förelegat hos gåvotagaren, torde man enligt min mening icke hava någon anledning draga i betänkande att hos denne uttaga skatt utan hänsyn därtill att gåvotransaktionen sedermera kan bliva föremål för klander. Att en på sådant sätt anordnad beskattning kan i sin mån vara ägnad att avhålla från sådana otillbörliga gåvotransaktioner, varom nu är fråga, torde endast kunna anses vara till fördel

Som framgår av ovanstående redogörelse för förarbetena till AGL var skälet till att man inte ville medge återvinning att det mer eller mindre var gåvotagarens eget fel att gåvan

skulle återgå och att han därför lika gärna kunde betala

gåvoskatt.

I riksdagen ställdes under våren 1986 en interpellation till

7 finansministern om denne hade för avsikt att låta se över

r

bestämmelserna om gåvoskatt med avseende på beskattningseffekterna när en gåvoutfästelse inte infrias. Utgångspunkten \ för var ett fall där en fått betala

interpellationen person § gåvoskatt för en utfästelse om gåva av aktier, trots att aktierna inte kommit att överlämnas. Anledningen härtill var ; dels att aktierna förkommit, dels att aktierna återvunnits till givarens konkursbo. Fallet löstes slutligen på så sätt att regeringen meddelade dispens från den påförda gåvoskat- . ten. I sitt svar till riksdagen hänvisade finansministern till arvs- och gåvoskattekommittêns arbete.

Fullbordade gåvor

Enligt gällande rätt föreligger gåvoskatteplikt för en fullbordad gåva även om den sedermera ogiltigförklaras. Den måste dock från början ha varit giltig. I dessa fall föreligger inte heller rätt till återvinning av erlagd gâvoskatt.

I vilka fall blir då en gåva ogiltig? Enligt lag (1924:323) om verkan av avtal. som slutits under inflytande av rubbad själsverksamhet gäller att gåva som givits under nämnda förhållanden är ogiltig. Till skillnad från andra ogiltighetsgrunder är en sådan gåva ogiltig redan från början, en s.k. nullitet, dvs. den saknar helt rättsverkningar. Gåvoskatt torde därför inte kunna tas ut vid en sådan överföring, eftersom gåvan aldrig varit giltig. Övriga ogiltighetsgrunder regleras i avtalslagens 28-38 §§. Som exempel på sådana anledningar kan nämnas tvång, svek, begagnande av annans oförstånd och lättsinne, felskrivning m.m. Gemensamt för avtalslagens ogiltighetsregler är att rättshandlingen inte blir ogiltig av sig själv utan den måste angripas med åberopande av någon av de nämnda grunderna. Om rättshandlingen inte

angrips förblir den giltig även om det finns helt klara skäl att förklara den ogiltig. Om stämning väcks vid allmän domstol med yrkande att en gåva skall förklaras ogiltig är detta ett s.k. dispositivt mål. Detta innebär att om svaranden käromålet så sker ingen prövning av domstolen om käromedger målet är berättigat eller ej utan detta bifalls utan prövning i sak. Parterna disponerar således över om en rättshandling skall anses ogiltig eller ej. Med tanke på de nära relationer som oftast föreligger mellan givare och gåvotagare medför detta speciella problem i sammanhanget.

I lag finns vissa bestämmelser som medför gåvas återgång. Enligt 7 kap. 3 § ärvdabalken kan gåva under vissa förutsättningar återbäras om den kränker bröstarvinges rätt till laglott. Enligt gällande rätt medges inte återvinning för gåvoskatt för sådan gåva trots att gåvan återburits (NJA 1975 s. 128). Enligt den kommande Äktenskapsbalken 13 kap. 3 § (tidigare GB 6:6 a) skall gåva under vissa förutsättningar återbäras om den kränker makes rätt till bodelning. Gåva av fastighet kan under vissa förutsättningar återbäras enligt Jordabalken 4 kap. 30 §. Enligt 31 § konkurslagen skall gåva som konkursgäldenären överlämnat viss kortare tid före konkursen återbäras till konkursboet.

överväganden

Det finns många skiftande anledningar till att de skattskyldiga anser att en gåva är ogiltig och därför inte skall föranleda gåvoskatteplikt. Kommittén har från länsskattemyndigheten i Stockholms län fått följande exempel på i gåvoskatteärenden åberopade grunder för ogiltighet.

I Gåvan skall anses ogiltig på grund av felaktigt antagande om gåvans värde och därmed skattens storlek.

Grund för missuppfattningen a) Misstolkat eller ej beaktat bestämmelserna i 43 § 2 st AGL utan presumerat att gåvans värde motsvaras av det värde som godtas i förmögenhetsskattehänseende.

b) Ej känt till att äktenskapsförord blir gällande först när det ges in till rätten och inte det datum förordet undertecknas. Detta kan få till följd att det nya taxeringsvärdet läggs till grund vid bestämmande av gåvans värde. Den här

situationen inträffar inte sällan i samband med att allmän

fastighetstaxering äger rum.

c) Parterna utgått ifrån att inteckningsskulderna alltid räknas av vid bestämmande av värdet på en fastighetsgåva, trots att gåvotagarna ej övertagit betalningsansvaret för skulderna. Den här situationen synes inträffa speciellt vid gåva mellan makar.

d) Gåvotagaren skall enligt villkor i gâvourkunden solidariskt med givaren svara för de inteckningsskulder som belastar den erhållna fastigheten. Parterna utgår härvid ifrån att avdrag medges för hela skuldbeloppet vid bestämmande av gåvans värde och icke endast för hälften av skulderna. Den här situationen uppkommer oftast vid gåva mellan makar.

e) Vid gåva mellan makar redovisas endast hälften av gåvans värde såsom skattepliktigt, enär makarna tror att gåvotagaren på grund av bestämmelserna om giftorätt redan är ägare till hälften av egendomen.

II Gåvan skall anses ogiltig enligt bestämmelse i gåvobrevet.

a) I gåvobrevet har föreskrivits att en förutsättning för gåvan eller dess giltighet är att gåvans värde vid fastställande av gåvoskatt upptages till eller ej får överstiga visst belopp.

Det här villkoret förekommer framför allt i samband med gåva av aktier i fåmansbolag och gåva av jordbruksrörelse.

b) vid gåva av fastighet har i gåvobrevet föreskrivits att en förutsättning för gåvan är att fånget i stämpelskattehänseende betraktas som gåva och att stämpelskatt således ej skall uttagas.

III Gåvoegendomen har efter det att skattskyldigheten inträtt frånvunnits gåvotagaren på grund av någon av följande orsaker.

a) Efter det att givaren avlidit har hans dödsbo hävdat att gåvan skall anses ogiltig, enär givaren saknade rättshandlingsförmåga. Dödsboet och gåvotagaren har träffat förlikning som inneburit att gåvan helt eller delvis återgått.

b) Gåvotagaren har med hänsyn till bestämmelserna i ÄB 7 kap. 4 § varit skyldig att utge ett visst belopp till laglottsberättigad arvinge och därmed återburit en del av gåvans värde.

c) Gåvan har gått åter till givarens konkursbo.

Till att börja med kan fastslås att det knappast kan anses rimligt att gåvoskatt tas ut i andra fall än där någon verkligen fått en gåva. Vad som komplicerar frågan är att undantagsregler skulle kunna missbrukas.

Vår målsättning var till en början att återvinning skulle medges endast i de fall då återgång skett av reella orsaker och inte enbart då parterna funnit gåvoskatten för hög. Vi hade då övervägt ett system som skulle tillåta återvinning av gåvoskatt, då gåva enligt lag skall gå åter, men däremot inte då givare och gåvotagare misstagit sig ifråga om beskattningskonsekvenserna. Sådana fall skulle liksom hittills få lösas dispensvägen. Vi fann emellertid att det var svårt att dra en klar gräns mellan fall där återvinning skulle medges

och fall där så inte skulle ske. Till detta kommer att alltför många fall troligen skulle bli hänvisade till dispensvägen. Vi föreslår i stället att återvinning av gåvoskatt alltid skall medges när en gåva gått åter, oavsett anledningen till återgången. För rätt till återvinning måste dock l t följande krav vara uppfyllda: i Ä F åter. i l. Det skall finnas en domstolsdom på att gåvan gått 1 2. Gåvan skall i oförändrat skick ha återlämnats till givai ren. 3. Gåvan skall ha gåvodeklarerats i lagstadgad tid. 4. Ansökan skall göras inom ett år efter skattebeslutet.

Om bakgrunden till de av oss uppställda kraven för återvinning kan sägas följande.

Som nämnts ovan är processen i mål om återgång av gåva dispositiv, vilket innebär att domstolen kan döma på ett medgivande från svaranden utan att pröva om yrkandet är berättigat eller ej. En dom behöver därför inte betyda att man genom en process slitit en verklig tvist mellan givare och gåvotagare utan betyder i vissa fall inte mera än ett avtal mellan parterna. Vi har trots detta uppställt som krav att dom skall föreligga för att återvinning skall medges. Skälet för detta är att det för att få en dom krävs ett visst mått av aktivitet och besvär av parterna, vilket leder till eftertanke och förhindrar missbruk.

Frågan om återgång av gåva blir sällan aktuell vid gåva av kontanter eller börspapper utan uppstår huvudsakligen vid gåva av fastighet och företagsförmögenhet. Kravet på att det bortgivna skall vara återlämnat för att återvinning av skatt skall medges innefattar för dylika gåvor ett återhållande moment. Man kan inte hur lättvindigt som helst bolla med fastigheter och företag fram och tillbaka, eftersom överlåtelse av dylika objekt medför en mängd rättsverkningar i olika hänseenden. Vi vill i detta sammanhang betona att vårt förslag bara gäller gåvoskatten, eftersom vi inte har mandat

att föreslå ändringar beträffande andra skatter. Det sagda innebär att om en fastighet överlåts år 1 och i laga ordning gåvodeklareras år 2, kan förmögenhetsskatt utgå för gåvotagaren vid år l:s utgång även om gåvan sedermera återgår år 2. Likaså kan gåvan medföra vissa inkomstskatterättsliga verkningar. Om parterna misstagit sig i fråga om vederlagets beräkning så att gåvan bedöms som köp i stället för gåva av inkomsttaxeringsmyndigheterna, kan eventuellt reavinstskatt komma att utgå på köpet även om överlåtelsen sedermera återgår. Troligen skulle emellertid beskattning inte ske men frågan är inte helt klarlagd, eftersom den ännu inte prövats av regeringsrätten.

Kravet på att det bortgivna skall återlämnas innefattar också ett krav på att det bortgivna återlämnas i samma skick som det mottogs. Nu kan man naturligtvis inte kräva absolut identitet. Vissa fysiska förändringar kan ha skett som i och för sig inte rör värdet av gåvan som sådan. Likaså kan fall tänkas att gåvotagaren under innehavstiden varit skyldig att fullgöra åtaganden som givaren utfäst gentemot andra. Vad som är väsentligt är att själva gåvokapitalet inte naggats i kanten. Har gåvotagaren tillgodogjort sig något ur egendomen måste värdet härav återgå till givaren. Ett exempel på detta är att gåvotagaren avverkat skog på en fastighet han fått i gåva eller uppburit avkastning av egendomen. Även skogsuttaget eller avkastningen måste då återlämnas för att återvinning av gåvoskatten skall medges. Om gåvotagaren däremot uppburit lön från ett företag han fått i gåva behöver denna ej återlämnas, eftersom lönen får antas motsvaras av det arbete som gåvotagaren utfört åt företaget.

En tredje förutsättning för att återvinning av gåvoskatt skall medges är att gåvan deklarerats i lagstadgad tid. Om deklaration ej ingivits eller lämnats för sent är återvinning ej längre möjlig. Ett sådant krav är motiverat med tanke på kontrollfunktionen. I annat fall skulle en granskning kunna bemötas med påståendet att gåvan är ogiltig. Regeln premierar den som deklarerar i rätt tid. Vi föreslår även att ansökan

skall göras inom viss tid, lämpligen inom ett år efter länsskattemyndighetens skattebeslut. Med tanke på civil- och skatterättsliga konsekvenser är det angeläget att återgången sker så snart som möjligt. Den nya återvinningsregeln återfinns i 83 §.

1l.4.4 Förhandsbesked

För närvarande finns ingen möjlighet för skattskyldiga att erhålla ett bindande besked om skattekonsekvenserna av en viss gåvotransaktion. Visserligen står kammarkollegiet och länsskattemyndigheterna till tjänst med upplysningar i stor utsträckning men någon skyldighet utöver den som följer av 4 § förvaltningslagen för företrädare för statsverket att lämna upplysningar och råd om planerade gåvor föreligger inte. Inte heller är beskeden bindande för statsverkets företrädare.

ä På inkomstskattesidan däremot finns möjlighet att erhålla förhandsbesked. Detta institut genomfördes 1951 i samband med att riksskattenämnden (riksskatteverkets föregångare) inrättades. Enligt lag (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor gäller att riksskatteverket får lämna förhandsbesked, › om det är av synnnerlig vikt för någon, angående viss fråga som rör sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, stat- ; lig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftnings- I skatt eller ersättningsskatt samt viss fråga rörande tillämpav

E

ningen 1agen.om beräkning av statlig inkomstskatt för

i

ackumulerad inkomst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Om frågan gäller tilllämpning av lagen om skatteflykt får förhandsbesked meddelas

E

om det är av vikt för sökanden.

Förhandsbesked kan även lämnas beträffande indirekt skatt. , Enligt 63 § mervärdeskattelagen (1968:430) får förhandsbesked beträffande mervärdeskatt meddelas om det finns vara av vikt

med hänsyn till sökandens intresse eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter kan förhandsbesked lämnas i frågor som rör beskattningen, om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Lagen omfattar ett flertal uppräknade punktskatter, exempelvis tobaksskatt, skatt på annonser och reklam (reklamskatt), allmän energiskatt, vägtrafikskatt. Förhandsbesked lämnas av beskattningsmyndigheten, vilket innebär riksskatteverkets rättsnämnd beträffande punktskatterna och jordbruksnämnden beträffande prisregleringsavgifterna.

Vid ansökan om förhandsbesked skall fogas utredning. Det att den som beslutet skall omfatta. Om gäller precisera fråga riksskatteverket finner att förhandsbesked inte bör meddelas avvisas ansökan. Sådant beslut kan inte överklagas. Om ansökan inte avvisas omedelbart inhämtas yttrande av taxeringsintendenten. Härefter meddelas beslut av riksskatteverket. Sådana beslut fattas av nämnden för rättsärenden. Denna sammanträder på två avdelningar, en för indirekt skatt och en för övriga ärenden. Nämnden består av sexton ledamöter och högst tjugofyra suppleanter, alla utsedda av regeringen. Nämnden är beslutsför när minst sex ledamöter, bland dem ordförande eller vice ordförande är närvarande. Fler än åtta får inte deltaga.

Riksskatteverkets beslut om förhandsbesked kan överklagas av den skattskyldige och taxeringsintendenten till regeringsrätten. Förhandsbeskedet eller regeringsrättens beslut skall lända till efterrättelse vid sökandens taxering. En förutär dock att sökanden åberopat beskedet, vilket alltsättning så är frivilligt.

Som skäl för införande av ett förhandsbesked vid inkomsttaxeatt den skatterättsliga effekten av en ringen åberopades åtgärd eller investering var av stor betydelse när det gällde

att bedöma densamma ur affärsekonomisk synpunkt samt att skattelagstiftningen i sina stycken var så invecklad eller svårtolkad att de skattskyldiga själva mången gång saknade möjlighet att bilda sig en tillräckligt säker uppfattning i frågan.

i

i Finns det då motsvarande behov Gåvoskat- \ på gåvoskattesidan? 1 är f.n. Även om det telagstiftningen mycket komplicerad. ingår i vårt uppdrag att förenkla den blir resultatet knappast att alla skattskyldiga och kanske inte ens skattejurister kan förutse beskattningskonsekvenserna av alla transaktioner. I vissa fall kan det vara fråga om gåvoskatt över huvud taget skall utgå (jfr. det ovan refererade Larissa Köhler fallet). I andra fall kan det vara klart att gåvoskatt skall utgå men inte med vilket belopp. Det är då frågan om hur den skattepliktiga egendomen skall värderas. Detta torde främst gälla gåva av aktier i icke börsnoterade företag men kan även gälla frågan om olika vederlag är avdragsgilla och med hur stort belopp. Vi vet att gåvor ofta används som ett led i skatteplanering, både för att minska en kommande arvsskatt och för att minska inkomst- och förmögenhetsskatten för givaren i livstiden. En missbedömning av gåvoskattens storlek kan få storakonsekvenser för den enskilde. Det ovan anförda kan synas tala för att ett förhandsbesked skall införas beträffande gåvoskatten. Vi har emellertid under avsnitt 11.4.3 föreslagit att återvinning av gåvoskatt alltid skall medges, när gåva återgått, oavsett anledningen till återgången. Detta förslag innebär att gåvotagaren får reda på beskattningskonsekvenserna av gåvan utan att behöva erlägga gåvoskatten om han i stället väljer att återlämna gåvan. De krav vi uppställt för att återvinning av gåvoskatten skall medges innebär visserligen visst besvär för gåvotagaren. Mot detta skall då ställa den byråkrati ett förhandsbeskedsinstitut skulle medföra. Till att börja med kräver ansökan och den till ansökan fogade utredningen visst arbete från gåvotagarens sida. Vidare måste en organisation tillskapas som skall behandla förhandsbeskeden. Slutligen måste de meddelade förhandsbeskeden kunna överklagas. I detta fall är det naturligt att detta

överklagande sker till högsta domstolen. Införandet av denna nya måltyp hos högsta domstolen går dock stick i stäv med strävandena att avlasta de högsta dömande instanserna, i detta fall högsta domstolen. Vi har därför funnit att vårt förslag med återvinning av gåvoskatt vid återgång av gåva får anses utgöra ett godtagbart substitut för ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskattesidan. I sammanhanget vill vi även framhålla att man även för framtiden måste ha en särskild nådeparagraf som möjliggör nedsättning eller befrielse från arvs- och gåvoskatt i mer udda situationer. På arvsskatteområdet saknas över huvud taget skäl att införa ett förhandsbeskedsinstitut. Eftersom man inte kan förutsäga ett dödsfall skulle förhandsbesked om arvsskatt huvudsakligen bara kunna behandla skattekonsekvenser av testamenten. Att införa ett förhandsbeskedsinstitut för testamentstolkning förefaller helt omotiverat.

Skulle man å andra sidan finna det påkallat med ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskattesidan kan enligt vår mening ett sådant utformas enligt följande. Till att börja med kan slås fast att ett sådant bör få samma utformning som det som gäller för riksskatteverkets nämnd för rättsärenden.

Vilken myndighet skulle då meddela förhandsbesked? Vid införandet av förhandsbeskedet på inkomstskattesidan uttalades att meddelande av förhandsbesked förutsatte en beredning av administrativ karaktär, som inte var förenlig med domstolsuppgifter. Man syftade då på att ett förhandsbesked kunde behöva föregås av ett utredningsförfarande, som i det särskilda fallet förutsätter införskaffande av upplysningar från sakkunniga, statliga myndigheter och enskilda organisationer på näringslivets områden samt diskussioner inte bara med den sökande utan också med andra berörda. Dessa skäl är bärande än i dag. Vi har därför funnit att det är uteslutet att överlåta beslut om förhandsbesked åt någon domstol. Det är inte heller lämpligt att överlåta dessa avgöranden direkt till 7 någon förvaltningsmyndighet. Den enda myndighet som för närvarande har erforderlig sakkunskap på området är kammarkolle-

giet. Med hänsyn till att kollegiet är företrädare för det allmännas intressen är det emellertid inte lämpligt att direkt anförtro åt kollegiet att meddela förhandsbesked beträffande gåvoskatt. Vi har funnit att beslut om förhandsbesked bör meddelas av en särskild nämnd, som har erforderlig kunskap på området. I detta sammanhang har vi övervägt om detta uppdrag skulle anförtros riksskatteverkets rättsnämnd. För en sådan lösning talar att samma transaktion kan ha betydelse både i inkomstskatte- och gåvoskattehänseende. Det skulle då vara en fördel att samma instans kunde meddela förhandsbesked både vad gäller inkomst- och gåvoskatten. Mot denna lösning talar å andra sidan att arvs- och gåvoskatten ligger vid sidan om nämndens och överinstansens (regeringsrättens) domäner. Vidare skulle detta alternativ kräva vissa ändringar i nämndens sammansättning för att få den erforderliga sakkunskapen. Mot att lägga förhandsbeskeden på rättsnämnden talar slutligen att nämnden inte anser sig ha resurser att göra utredningar i värderingsfrågor, något som blir nödvändigt vad gäller gåvor.

Vi har istället funnit att man skulle få inrätta en helt ny och fristående nämnd med lämplig sammansättning. Nämnden skulle vara formellt fristående från myndigheter och domstolar. Av praktiska skäl måste den emellertid administrativt knytas till en myndighet för att få lokaler, skrivresurser och övrig administration. Exempel på en sådan konstruktion finns redan i form av domstolsverkets besvärsnämnd för rättshjälpen. Den är formellt fristående men administrativt knuten till domstolsverket.

Den nya nämnden bör ha kammarkollegiet som värdmyndighet. Nämnden skall vara helt fristående från kollegiet som sådant, som har motpartsställning till enskilda skattskyldiga vad gäller gåvoskatt.

Nämndens beslut skall kunna överklagas direkt till högsta domstolen i överensstämmelse med vad som gäller klagorätt

till regeringsrätten över rättsnämndens avgöranden om förhandsbesked.

Vi har beträffande den allmänna skatteflyktsklausulen (kap. 12) berört det nära sambandet mellan en sådan klausul och möjligheten att kunna erhålla förhandsbesked. Väljer man att införa förhandsbesked enligt det av oss angivna mönstret underlättas införandet av en allmän skatteflyktsklausul.

ll.4.5 skattefria belopp

För närvarande är gåva av yttre och inre lösöre som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk skattefritt i den mån värdet under ett och samma år inte överstiger 10 000 kr. Om detta värde överskrids är hela gåvan skattepliktig. Vidare föreligger vid gåvobeskattningen rätt till ett grundavdrag på 2 000 kr per mottagare och år. Vi har övervägt om man skulle vinna något med att slå ihop dessa båda avdrag till ett gemensamt på exempelvis 10 000 kr. Vi har dock funnit att detta inte ger några rationaliserings-^ vinster utan förordar att man i princip behåller de nuvarande avdragen. En höjning av beloppen är dock motiverad.

Lösöre

Vad gäller det skattefria beloppet för lösöre har vi funnit att gränsbeloppet bör sättas så att de flesta lösöregåvor blir skattefria men ändå förhindrar att värdefulla tavlor och därmed jämställda ting som mest är att anse som kapitaltillgångar överförs skattefritt. Vid denna bedömning har vi funnit att beloppet inte kan höjas alltför kraftigt. Det skulle

uppmuntra till missbruk i form av gåva av andelar i kapital-

.üy-øføüw

tillgångar, vilket står långt ifrån det ursprungliga syftet v» med bestämmelsen att sedvanliga skänker skulle vara skattefria. Vi föreslår därför att det skattefria gränsbeloppet för lösöre höjs till 15 000 kr.

OU 1987:62

Det allmänna grundavdraget

Enligt våra direktiv skall vi utreda en höjning av grundavdraget. Denna fråga har väckts ett flertal gånger under senare år. Senast den var aktuell i ett större sammanhang var i det s.k. ÖBO-projektet. (ÖBO betyder översyn av länsstyrelsernas besvärsenheters organisation m.m.) Detta var ett projekt som drevs av en arbetsgrupp inom riksskatteverket 1981. Arbetet resulterade i en förstudie med principförslag benämnd Förenkla taxeringsprocessen. I denna föreslogs att grundavdraget skulle höjas till 10 000 kr. Förslaget remissbehandlades. De flesta remissinstanserna tillstyrkte förslaget. Kamoch i Södermanlands län förordade markollegiet länsstyrelsen dock en höjning enbart till 5 000 kr.

Under årens lopp har ett flertal motioner väckts om att höja grundavdraget vid gåvobeskattningen. Samtliga motioner har avslagits, på senare tid med hänvisning till vårt utredningsarbete.

direktiven skall vi även undersöka om en höjning av Enligt grundavdragen i större utsträckning kan frigöra resurser på länsskattemyndigheterna för större och mera komplicerade beskattningsfall. För att få underlag för en sådan bedömning har vi undersökt gåvovärdena i beslutade ärenden av länsstyrelserna i Stockholms och Gävleborgs län under 1980-1984. Resultatet framgår av nedanstående tabeller.

Stockholms län

BELOPPSINTERVALL ANTAL BESLUT 1983

3 i å 3;

0 - 2 099 430 7.04 440 6.30 950 7.70 1116 6.99 720 5.09 2 100 - 5 000 790 12.94 148 2.12 301 2.44 1543 9.67 1236 8.75 5 001 - 10 000 1121 18.36 1760 25.21 2944 23.88 2313 14.48 1802 12.76

TOT GÅMCNÄRDE/ÅR 204153855 177341114 295666937 545531164 532997061 TOT GÅNOSKAET/ÅR 13866829 18411500 27109628 66947011 55428913

Gävleborgs län BELOPPSINTERVALL ANTAL BESLUT 1980 1981 1982 1983 1984

å 3 i å å

o - 2 099 69 8.94 680 45.88 139 6.94 318 10.01 132 7.94 2 100 - 5 000 96 12.45 13 0.88 50 2.50 405 12.75 200 12.03 5 001 - 10 000 167 21.66 292 19.70 645 32.22 532 16.75 284 17.09

TEHGÅMUVÃRDE/ÅR 136753204 35309774 36093406 72719395 42510237

Om man ser hur stora resurser som går åt till skattebeslut på beträffande under 10 000 kr finner man följande. 1983 gåvor % av besluten i Stockholms län gåvor under 5 000 gällde 16,66 kr. 1984 var motsvarande siffra 13,84 %. Gåvor under 10 000 kr 1983 31,14 % och 1984 26,60 %. I Gävleborgs län utgjorde 1983, 22,76 % gåvor under S 000 kr och 1984 19,97 %. gällde Gåvor under 10 000 kr var 1983 39,51 % och 1984 37,06 %.

Av dessa siffror kan man dra slutsatsen att några verkligt stora resurser inte frigörs förrän man sätter grundavdraget som 10 000 kr. Mot dessa fördelar får man då väga de så högt detta för med En av dessa är att man med en nackdelar sig. av motverkar effekten av sammanlägghöjning grundavdraget Med ett på 10 000 kr kan en person ningsreglerna. grundavdrag 000 kr skattefritt under en tioårsperiod. Två skänka bort 100 till barn skänka bort 200 000 kr makar kan således varje Med det nuvarande grundavdraget på 2 000 under samma period. 000 kr av dessa 200 000 kr beskattas. Vidare kr skall 160 måste man beakta att alltmer används i skatteplagâvoskatten Bland de mindre gåvorna i länsstyrelsernas neringssyfte. av bruttovärden i statistik döljer sig många gåvor betydande Dessa ges bort mot vederlag i form av främst fastigheter. av av lån eller revers så att nettovärdet form Övertagande kanske blir 10 000-20 000 kr. Oftast ligger vederlaget på värde för att undvika att fånget i 17-20 % av fastighetens blir betraktat som köp (vilket det stämpelskattehänseende till minst 85 % av egendomens värblir om vederlaget uppgår bort mot vederlag i form av en rede). Om en fastighet ges det att denna revers avskrivs med vers är mycket vanligt år. Med ett grundavdrag på 10 000 grundavdragets belopp varje för två makar att avskriva en revers med kr blir det möjligt 20 000 kr per år.

2 000 kr har varit oförändrat sedan 1 januari 1959. Beloppet utgjorde då ett gränsbelopp. Fr.o.m. den 1 januari Beloppet 1971 om till ett grundavdrag men beloppet gjordes avdraget behölls oförändrat.

Med tanke på att urholkat penningvärdeförsämringen kraftigt grundavdragets värde sedan 1959 är det motiverat med en höjning av grundavdraget. Med hänsyn till de skatteflyktsmöjligheter en kraftig höjning av grundavdraget öppnar föreslår vi att höjningen begränsas till 5 000 kr.

Den nya bestämmelsen om skattefrihet för lösöre finns i 45 § 4. Det allmänna grundavdraget vid gåvobeskattningen framgår av 9 § näst sista stycket och 56 §.

ll.4.6 skattefrihet för sådana periodiska understöd som skall inkomstbeskattas

För närvarande föreligger enligt 39 § b/ AGL skattefrihet för periodiskt understöd i den mån understödet skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. Som framgår av framställningen om gällande rätt har rätten att göra avdrag för frivilliga periodiska understöd slopats fr.o.m. 1984 års taxering. På grund härav föreslår vi att den nuvarande bestämmelsen om gåvoskattefrihet för periodiska understöd slopas. Detta innebär således både enligt gällande rätt och i en ny lagstiftning att frivilliga periodiska understöd skall gåvobeskattas. Däremot skall beloppen inte inkomstbeskattas vilket framgår av 19 § kommunalskattelagen. Enligt denna bestämmelse räknas inte till skattepliktig inkomst periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren enligt 20 § eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp.

Före 1973 års lagstiftning beträffande periodiska understöd rådde full avdragsrätt vid inkomstbeskattningen både för s.k. frivilliga periodiska understöd och sådana periodiska understöd som utgick enligt bindande förpliktelse. Gåvoskattefrihet rådde för periodiskt understöd samt för sådan därmed jämförlig periodisk betalning, som enligt gällande författningar angående skatt å inkomst skulle inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. Enligt Övergångsbestämmelser

gäller dessa äldre regler fortfarande beträffande understöd som utgår enligt bindande förpliktelse som uppkommit före den 9 november 1973 (då propositionen blev offentligt tillgänglig). Beträffande bindande förpliktelser enligt gåvobrev skall gâvoskatt beräknas på det kapitaliserade värdet (prop. 1973:181 s. 60). De skall således gåvobeskattas redan vid utfärdandet. För förpliktelser som uppkommer i nuläget föreligger full skatteplikt. För dessa fall behövs ingen särskild lagreglering. För förpliktelser som uppkom före den 9 november 1973 föreligger skattefrihet enligt Övergångsbestämmelsen. Statens eventuella anspråk på gåvoskatt för dessa förpliktelser torde dessutom f.n. vara preskriberat. För gåvobeskattningens del kan nämnda Övergångsbestämmelser upphävas. Däremot behövs de beträffande avdragsrätten vid inkomstbeskattningen.

12 SKATTEFLYKTSKLAUSUL PÅ ARVS- OCH GÅVOOMRÅDET

Vårt förslag

Vi föreslår att lagen mot skatteflykt inte skall utvidgas till arvs- och gåvoområdet.

12.1 Inledning

Sedan den 1 januari 1981 har vi en lag mot skatteflykt. Lagen är emellertid inte tillämplig vid arvs- och gåvobeskattningen. I vårt uppdrag ingår att pröva frågan om en skatteflyktsklausul på detta område. I direktiven sägs följande:

Frågan om en skatteflyktsklausul även på arvs- och gåvoområdet har diskuterats i olika sammanhang. Om ett förhandsbeskedsinstitut införs kommer en av de huvudsakliga invändningarna mot införandet av en sådan klausul att bortfalla. I uppdraget bör därför ingå att pröva frågan om en skatteflyktsklausul. Jag vill i sammanhanget erinra om att det förslag till allmän skatteflyktsklausul som lades fram i betänkandet (SOU 1975: 77) Allmän skatteflyktsklausul även omfattade arvs- och gåvobeskattningen.

12.2 Gällande rätt

Lagen (1980:865) mot skatteflykt infördes den 1 januari 1981. Den är tillämplig i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Lagstiftningen är tidsbegränsad. Den skall enbart tillämpas på rättshandlingar som företagits under tiden 1 januari 1981-31 december 1988.

Lagstiftningen hade föregåtts av utredningsarbete. En expertgruppl inom företagsskatteberedningen avlämnade betänkandet Allmän skatteflyktsklausul, SOU 1975:77. Betänkandet överarbetades i en departementspromemoria Ds B 1978:6 Lag mot skatteflykt. Lagstiftningen tillkom genom prop. 1980/81: l7. Efter förslag i prop. 1982/83:84 utvidgades lagstiftningens

maa;

tillämpningsområde fr.o.m. den 1 mars 1983.

Skatteundandragande kan ske på många olika sätt. I det följande anges de som har anknytning till skatteflyktsproblematiken. Redogörelsen är hämtad ur prop. 1982/83:84 s. 9-ll. Skenavtal innebär att parterna inför tredje man låtsas att ett visst avtal träffats, medan de sinsemellan är överens om att det inte skall finnas några sådana förpliktelser som de hävdar utåt. Skenavtal är civilrättsligt ogiltiga och underkänns av skattedomstolarna utan att lagstiftaren har behövt föreskriva detta. De vållar således i princip inte några problem på den lagtekniska sidan. svårigheterna ligger i att upptäcka och bevisa det rätta förhållandet.

betecknade avtal - t.ex. att ett betecknas som Oriktigt köp gåva eller en arbetsersättning sägs utgöra traktamente eller hyresersättning - vållar inte heller några större problem på lagstiftningssidan. Här ankommer det på domstolarna att bortse från den oriktiga beteckningen och bedöma avtalet efter dess verkliga innebörd.

Med skatteflykt i vid bemärkelse förstås vanligen alla förfaranden, där den skattskyldige genom civilrättsligt giltiga rättshandlingar åstadkommer en tillämpning av skatteregler som ger skatteförmåner som lagstiftaren inte har avsett och inte heller underförstått accepterat. Just den omständigheten att skatteförmånen inte är avsedd skiljer skatteflyktsförfaranden från den normala skatteplanering som förekommer i ekonomisk verksamhet. Den rena skatteplaneringen kännetecknas

1 bestod Expertgruppen av generaldirektören Sten Walberg, ordförande, jur.dr. Bertil af Klercker, länsrådet Carl-Gustaf Petersson och kammarrättsassessorn Per Anclow.

av att den skattskyldige för att minska skatten väljer ett förfarande som är uttryckligen eller underförstått accepterat av lagstiftaren.

skatteflykt kan förekomma i många olika former men man kan bl.a. urskilja två principiellt skilda typer av skatteflykt.

Den ena typen kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar skattestimulanser, avdragsregler eller schablonregler på ett inte avsett sätt. Det typiska för denna form av skatteflykt är att själva handlandet som sådant motiveras uteslutande av skatteskäl. Om det inte hade varit för skatteförmånen skulle den skattskyldige normalt ha gjort något helt annat eller valt att inte göra någonting alls. Handlandet som sådant framstår således i som meningslöst eller omotiverat om regel man bortser från skatteförmånen. Däremot är det förfaringssätt som används för att transaktionen i och för genomföra sig ofta av enkel och naturlig beskaffenhet. Som exempel på skatteflykt av detta slag, där man har ingripit med lagstiftning, kan nämnas köp av pensionsförsäkringar i utländska förvärv av rörelsefrämmande varulager vid försäkringsbolag, slut samt förskottsbetalningar av räntor. Det räkenskapsårets finns också bolagstransaktioner som exempel på invecklade enbart i skatteflyktssyfte och som hör till den nu genomförs beskrivna skatteflyktstypen.

Den andra av skatteflykt kännetecknas av att det ekotypen nomiska resultat, bortsett från beskattningen, som den vill uppnå är naturligt medan däremot det valda skattskyldige framstår som onormalt eller konstlat. Den handlingssättet skattskyldige vill i dessa fall - de s.k. egentliga kring- - ett visst ekonomiskt resultat som i och gåendefallen uppnå för sig inte har med beskattningen att göra, t.ex. uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring av medel till barnen. han det normala eller närmast till hands Väljer liggande förfarandet, inträder en bestämd beskattningseffekt, t.ex. att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelning eller att avdrag inte medges för överföringen till barnen.

För att uppnå det avsedda resultatet och samtidigt minska skatten väljer han i stället för det normala förfarandet ett förfarande, som från kommersiella eller andra inte skattemässiga en och som - om det vid synpunkter utgör omväg godtas - medför att uteblir beskattningen utdelningsbeskattningen eller att avdrag medges. som exempel på skatteflykt av detta - numera särskild - kan nämslag stoppad genom lagstiftning nas, beträffande överföring av medel till barn, insättande av barnen som förmånstagare till pensionsförsäkringar samt beträffande bolagsfallen, vissa av de s.k. interna aktieöverlåtelserna och vinstbolagstransaktionerna.

Det bör påpekas att skatteflyktstransaktionerna ofta är komplicerade och därför inte alltid faller helt inom ramen för den ena eller andra av de nyss beskrivna renodlade skatteflyktstyperna. Många fall har således drag av båda typerna eller karakteriseras av delvis andra faktorer.

Den första skatteflyktsklausulen innebar i huvudsak följande.

Klausulen var inriktad mot den typ av skatteflykt som representeras av de egentliga kringgåendefallen, dvs. fall där en skattskyldig som vill uppnå ett visst ekonomiskt resultat av skatteskäl väljer ett förfarande som från kommersiella och andra liknade synpunkter framstår som en onödig omväg.

Lagtekniskt kom det sagda till uttryck dels genom en föreskrift om att hänsyn inte skulle tas till en rättshandling som var led i ett förfarande som innebar att en skattebestämmelse kringgicks dels genom ett av de rekvisit som skulle vara uppfyllt för att ett sådant kringgående skulle föreligga, nämligen det s.k. omvägsrekvisitet. Enligt detta förutsattes det att förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet som - bortsett från - hade beskattningen uppnåtts genom förfarandet framstod som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet.

Det uppställdes inte något krav på att det skulle vara exakt samma ekonomiska resultat som uppnåddes för att man skulle kunna tala om att ett annat förfarande låg närmast till hands. Man fick bortse från sådana ekonomiska sidoeffekter som hade ringa betydelse och i stället se till den väsentliga ekonomiska innebörden av transaktionerna.

För att ett kringgående skulle föreligga enligt klausulen - att det var om ett krävdes förutom fråga omvägsförfarande att förfarandet medfört en inte oväsentlig skatteförmån som kunde antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och att en taxering på grundval av detta klart skulle strida mot grunderna för skattebestämmelserna i fråga.

Klausulen hade sålunda byggts upp med sikte främst på sådana mer eller mindre invecklade konstruktioner som under de I hade använts för att t.ex. dubsenaste decennierna kringgå belbeskattningen av aktiebolagens vinster eller förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn. \

å Utanför tillämpningsområdet föll däremot den andra typen av

1 skatteflykt som nämnts i det föregående. Det gällde således i

I I handlandet framstod som om 1 princip fall där hela meningslöst det inte vore för skatteförmånen. Den skattskyldige genomför- I de med andra ord transaktioner uteslutande i syfte att uppnå

l

i i eller undvika viss beskattningseffekt. I Fr.o.m. den 1 mars 1983 skärptes lagstiftningen och nu gäl-

i lande regler innebär i huvudsak följande. Klausulens tillämp-

i ningsområde är inte längre begränsat till de s.k. egentliga kringgåendetransaktionerna eller omvägsförfarandena utan E omfattar också andra former av skatteflykt. Det s.k. omvägsiI l rekvisitet är därför slopat. Skatteflyktsklausulen innebär I i både nu och att en rättshandling l enligt tidigare lagstiftning I under vissa förutsättningar inte skall läggas till grund för

i

beskattning. så skall ske om 1

I

1 rättshandlingen ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2 skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort den huvudsakliga skälet för förfarandet och

3 en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Om dessa förutsättningar är för handen skall taxeringen bestämmas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringen i stället ske som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för taxeringen inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Samtidigt med att skatteflyktsklausulen infördes 1981 skapades en rätt för den skattskyldige att erhålla förhandsbesked om skatteflyktslagen är tillämplig på visst förfarande. Förhandsbesked lämnas av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, om det är av vikt för sökanden eller för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Det är lättare för den skattskyldige att få förhandsbesked om skatteflyktsklausulen är tillämplig än i övriga skatteärenden. I sistnämnda fall krävs nämligen att frågan är av synnerlig vikt för sökanden.

12.3 Lagstiftningens tillämpningsområde

I betänkandet SOU 1975:77 föreslogs att en allmän skatteflyktsklausul skulle omfatta samtliga skatter och avgifter. Området borde sammanfalla med skattebrottslagens. Denna om-

fattar förutom samtliga direkta och indirekta skatter även sociala avgifter. Det sagda innebär således att klausulen föreslogs omfatta även arvs- och gåvoskatten. Många remissinstanser var emellertid kritiska till förslaget och förordade ett betydligt snävare tillämpningsområde. Man framhöll här genomgående att arbetsgruppen belyst endast inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt arvs- och gåvoskatten. Av denna anledning ansåg remissinstanserna att underlag saknades för att bedöma verkningarna beträffande andra skatter och avgifter.

I flera yttranden ansåg man att erfarenheterna av generalklausulens praktiska tillämpning först borde avvaktas på ett vidare att förhandsbesked mer begränsat område. Man nämnde en -

som i förslaget utgjorde väsentlig rättssäkerhetsgaranti

inte kunde erhållas i fråga om alla de skatter och avgifter som nämns i skattebrottslagen. Det gällde framför allt arvsoch gåvoskatten och beträffande denna framhölls också det civilrättsliga sambandet.

I departementspromemorian instämde man i stort i de kritiska synpunkter som framförts av remissinstanserna och förordade att skatteflyktsklausulen åtminstone till en början skulle begränsas till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen.

Propositionen innehöll liknande tankegångar som promemorian. Här sades bl.a. följande (prop. 1980/81:17 s. 17). Beträffande flertalet av här avsedda skatter och avgifter saknas möjligheter att få bindande förhandsbesked. Rätten till förhandsbesked är ett viktigt komplement till en allmän skatteflyktsklausul, särskilt i inledningsskedet. Det är inte möjligt att utan mer ingående utredning införa en sådan rätt på hela skatte- och avgiftsområdet. När praktiska erfarenheter har vunnits om klausulens tillämpning, får övervägas om den bör utsträckas till att avse även andra skatter och avgifter.

I prop. l982:83:84, där skatteflyktsklausulen skärptes, sades följande om lagstiftningens tillämpningsområde. När det sedan gäller frågan om att vidga tillämpningsområdet till att omfatta 1 stort sett hela skatteområdet delar jag i princip arbetsgruppens mening att en sådan utvidgning bör komma till stånd. Detta förutsätter emellertid vissa överväganden rörande bl.a. behovet av att utöka förhandsbeskedsinstitutet som av tidsskäl inte har varit möjliga att göra i detta lagstiftningsärende. Jag återkommer därför till frågan i ett senare sammanhang.

12.4 Erfarenheter av lagens tillämpning

Regeringen gav 1981 justitiekanslern (JK) i uppdrag att följa tillämpningen av lagen om skatteflykt. JK har fullgjort detta uppdrag genom att den 22 februari 1985 avge ett yttrande till regeringen. JK har haft tillgång till samtliga domar och förhandsbesked, där tillämpning av lagen mot skatteflykt ägt rum. Yttrandet innehåller 1 huvudsak följande.

Till justitiekanslern har fram till denna dag inkommit fyra domar meddelade av länsrätt, i vilka frågan om tillämpningen av lagen mot skatteflykt prövats. En av länsrättsdomarna har efter besvär fastställts av kammarrätt. vidare har från riksskatteverket inkommit 106 beslut meddelade av verkets nämnd för rättsärenden i förhandsbeskedsärenden rörande tillämpningen av lagen mot skatteflykt. Slutligen har hit inkommit två domar av regeringsrätten med anledning av besvär över av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked i vilka tillämpningen av lagen mot skatteflykt prövats. I ingen av de fyra hit inkomna länsrättsdomarna som samtliga avser 1982 års taxering har lagen mot skatteflykt ansetts vara tillämplig. Prövningen av de 106 förhandsbeskedsärendena som inkommit hit från riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har i fråga om tillämpningen om lagen mot skatteflykt utfallit på sätt framgår av nedanstående uppställning.

E

Summa 17 58 31

1 Dessa fall avser tillämpning av lagen mot skatteflykt i

dess lydelse från och med den 1 mars 1983.

De två domarna av är från 1983 och 1984. I regeringsrätten den ena domen förklarar regeringsrätten med ändring av riksskatteverkets nämnds för rättsärenden beslut att lagen mot

skatteflykt ej är tillämplig. I den andra domen fastställer nämndens beslut att lagen ej är tillämplig. regeringsrätten

Av de länsrättsdomarna angår tre frågan om lagen mot fyra

i i dess lydelse ägde tillämpning i de

skatteflykt ursprungliga fall då avdrag gjorts för erlagd förskottsränta. Lagen ansågs

i inte sådant förfarande. I den fjärde domen

tillämplig på F gällde frågan om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid av fast egendom i visst fall kunde anses försäljning falla under lagen, vilket inte ansågs vara fallet.

K I fråga om de av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden J ärendena kan dessa i de fall där lagen mot skatteavgjorda l vara indelas i vissa En flykt bedömts tillämplig grupper. \ sådan ärenden rör räntefria lån till barn. I dessa fall grupp ? har, vare barnen uttryckligen eller inte skall få tillsig lånen, fråga ansetts vara om en godogöra sig avkastningen på till barnen. Anordningen har bedömts förmögenhetsöverföring som en omväg i förhållande till att sökanden lyft avkast-

i och överlämnat samma till barnen. Den skatte-

ningen belopp förmån som har också ansetts strida mot grunderna för uppstår förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn. Förfarandet har ansetts innebära att skattebestäm- L innehåller ärenmelse kringgås. Den här avsedda gruppen sju den. I ett av dessa ärenden har lagen i lydelsen fr.o.m. den

1 mars 1983 ansetts tillämplig på räntefri utlåning till närstående utan hushållsgemenskap med givarna, eftermyndiga som överföringen av avkastningen å det utlånade beloppet ansetts strida mot förbudet mot avdrag för gåva och mot reg-

lerna för avdrag för periodiskt understöd.

En annan rör ärenden där ena maken säljer fast egendom grupp till den andra maken för ett pris understigande inköpspriset och marknadsvärdet. Genom förfarandet uppkommen realisationsförlust har bedömts vara konstruerad för att motsvara en för den realisationsvinst och lagen mot skattskyldige uppkommen

skatteflykt har i dessa fall ansetts vara tillämplig. Sex ärenden ingår i denna grupp. I två fall har kvittning av avsiktligt framkallad realisationsförlust vid fastighetsförsäljning mot realisationsvinst vid försäljning av aktier respektive fastighet ansetts stå i strid mot lagen mot skatteflykt. I samtliga åtta sist nämnda fall bedömdes förfarandet mot lagen om skatteflykt i lydelsen fr.0.m. den 1 mars 1983.

I övrigt har i två ärenden som prövats av nämnden lagen mot skatteflykt befunnits tillämplig. Det ena fallet rör avyttring av en fastighet med bostadsbyggnad och återköp av byggnaden med tomt. Med avseende på tillgodoräknande av fasta tillägg till avdrag för ingångsvärde vid beräkning av realisationsvinst har förfarandet ansetts innebära ett kringgående av skattelag. Det andra av dessa fall rör ett förfarande genom vilket fast egendom skänks till barnbarn med avsikt att dessa skall avyttra fastigheten. Härigenom slipper givaren betala realisationsvinstskatt. Skatten betalas i stället av barnbarnen och blir därigenom lägre. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg lagen mot skatteflykt tillämplig. Fallet är identiskt med det i vilket regeringsrätten ändrade nämndens förhandsbesked.

De fall i vilka nämnden för rättsärenden funnit lagen mot skatteflykt inte vara tillämplig är mera splittrade och låter sig ej inordnas i ett fåtal grupper. Några större grupper finns dock. Den största, som innehåller nio fall, rör livränta som likvid vid försäljning av fast egendom före den 1 juli 1984. Lagen mot skatteflykt har inte i något fall ansetts vara tillämplig på sådana förfaranden. Ett annat förfarande som lagen inte ansetts vara tillämplig på rör avdrag för ränta till barn på grund av revers skänkt till barnet av annan än förälder. Denna grupp innehåller fem ärenden. En grupp innehållande tre avgöranden rör utskiftning av aktiebolags tillgångar till aktieägare vilket medfört lägre skatt än vid t.ex. utdelning. Förfarandet har bedömts som ett alternativ av flera tillåtna och ej innebära kringgående av skattelag. I två fall har ränta på lån tagna för att möjliggöra gåva till församling bedömts. Lagen mot skatteflykt har ej ansetts tillämplig. Förfarandet med fördelade (strimlade) lån har i ett bedömt fall ej ansetts stå i strid mot lagen mot skatteflykt. Detta gäller också tre fall av förskottsränta. Förlustförsäljning av obligationer för kvittning mot realisationsvinst och därefter nytt köp av obligationer har i ett bedömt fall ej ansetts falla under lagen mot skatteflykt. I två fall har försäljning av fastighet till barn med förlust bedömts. Förlusten har betraktats som avdragsgill och lagen mot skatteflykt har ej ansetts vara tillämplig. Ett fall har gällt försäljning av aktier (ej omsättningstillgång) för kontant belopp och revers löpande på tio år. Reversen diskonterades till 50-60 procent av nominella beloppet, i syfte att få loss så mycket kontanter som möjligt. Frågan om förlusten på reversen var avdragsgill besvarades jakande. Lagen mot skatteflykt ansågs ej tillämplig. Betalning av ränta för barns lån har också prövats i två fall och inte bedömts falla under lagen. Överlåtelse av aktiebolag i vissa fall och ut-

delning på aktier i vissa fall har också prövats utan att anses falla under lagen. Ytterligare ett antal ganska udda fall har prövats med samma resultat.

I de fyra fall som prövats av länsrätt och ej avser förhandsbesked har lagen mot skatteflykt ej ansetts vara tillämplig. Dessa fyra fall ger ett dåligt underlag för en bedömning av tillämpningen av lagen. Möjligen kan dessa fall peka mot att domstolarna i varje fall inte tillämpar lagen mot skatteflykt på något överdrivet strängt vis. De fyra fallen är emellertid sådana att de klart torde falla utanför lagens tillämpningsområde.

Den slutsats som ligger närmast till hands efter ett studium av de beslut i förhandsbeskedsärenden, som riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelat, är att även i dessa fall av stor försiktighet. Det är i huvudsak tillämpningen präglas endast i klara fall som lagen ansetts vara tillämplig. Skiljaktig mening har förekommit sällan. Nämndens beslut har i ett fall ändrats av regeringsrätten. Härav synes någon slutsats ej kunna dras.

Lagens tillämpning efter lagändringen från och med den l mars 1983 har endast prövats i ärenden om förhandsbesked. Det vill synas som om rättshandlingar underkänts med stöd av den nya lydelsen i större omfattning än med stöd av den gamla.

om skatteflykt synes såvitt inkomna domar utvisar ha Lagen spelat en mycket obetydlig roll vid de årliga taxeringarna. De skattskyldiga har i viss utsträckning utnyttjat möjligheten att förhandsbesked få fastställt om lagen träffar genom ett tilltänkt handlande. Möjligheten att på detta sätt få vid av rättshandlingar tillmättes stor beledning ingående tydelse vid lagens tillkomst. Det föreliggande materialet torde inte tillåta några egentliga slutsatser rörande den effekt som lagen mot skatteflykt kan ha haft. Tillämpningen hittills inte ge stöd för något påstående att rättssynes säkerhetsintressen trätts för nära.

har genom rättsfallet RÅ 84 1:92 prövat frå- Regeringsrätten om lagen mot skatteflykt i dess lydelse efter den l mars gan 1983 var tillämplig på visst förfarande. Detta mål finns ej med i JK:s yttrande. omständigheterna i målet var följande. Efterlevande maka i dödbo skulle genom bodelning tillskiftas dödsboets jordbruksfastighet och i anslutning därtill sälja till i dödsboet. Syftet med detta var fastigheten arvingarna att arvingarna skulle erhålla större underlag för skogsavdrag vid framtida inkomstbeskattning, vilket de skulle få om fasförvärvad genom köp och inte genom arv. Regetigheten ansågs

ringsrätten ansåg lagen mot skatteflykt vara tillämplig på detta förfarande.

Vissa av de förhandsbesked som omnämns i JK:s yttrande har efter yttrandet prövats av regeringsrätten. I ett fall fann regeringsrätten att skatteflyktslagen var tillämplig. I de övriga fyra fallen ansåg regeringsrätten att skatteflyktslagen inte var tillämplig.

I rättsfallet RÅ 1985 ref 54 ansåg regeringsrätten att lagen mot skatteflykt var tillämplig på ett förfarande som innebar att en make sålde en sommarstuga till andra maken mot en räntelöpande revers, som säljaren därefter skänkte till makarnas barn. Avsikten var att den make som köpt fastigheten skulle göra avdrag för räntorna på reversen vid inkomstbeskattningen och att barnen skulle erhålla räntorna som kontanta tillgångar.

De fall där regeringsrätten funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig är följande.

RÅ 85 1:13. En man köpte en jordbruksfastighet av sin hustru. Genom köpet skulle han få ett högt anskaffningsvärde på skogen och därmed möjlighet att göra betydande skogsavdrag vid kommande skogsförsäljningar. Regeringsrätten fann emellertid inte visat att köpet skulle innebära någon skatteförmån för mannen.

RA 85 1:42. Två makar åtog sig tillsammans med sin dotter betalningsansvar för ett banklån i en villa som ägdes av dottern och hennes pojkvän. Räntor och amorteringar skulle dottern återbetala till föräldrarna när hon avslutat sina studier. Regeringsrätten ansåg att avdragsrätten för räntorna innefattade en skatteförmån för föräldrarna men ansåg inte att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet.

RÅ 85 1:68. Räntefritt lån till hemmavarande minderårigt barn ansågs ej innebära skatteflykt.

RÅ 85 1:69. Avsiktligt framkallad realisationsförlust vid försäljning av fastighet till barn. Skatteförmånen ansågs här inte vara det huvudsakliga skälet till förfarandet.

Lagstiftningen om generalklausulen mot skatteflykt var till att börja med tidsbegränsad till att gälla rättshandlingar som företagits under åren 1981 t.o.m. 1985. Genom prop. 1985/86: 49 har lagstiftningen förlängts to.m. 31 december 1988. Tidsbegränsningen motiverades med att erfarenheterna av den utformning klausulen fick genom 1983 års lagstiftning var otillräckliga som underlag för någon egentlig utvärdering av klausulen.

I 12.5 överväganden

Som framgått av den tidigare redogörelsen var anledningen till att lagen mot skatteflykt inte kom att omfatta arvs- och gåvoområdet dels att möjlighet till förhandsbesked saknades, dels att man ville avvakta erfarenheter av lagens tillämpning på ett mera begränsat område.

Numera föreligger erfarenheter av närmare sju års tillämpning av lagen mot skatteflykt. Av JK:s utredning framgår att lagen fått en ganska begränsad användning och att skatteflyktsklausulen använts med stor försiktighet. Att härav dra slutsatsen att lagen saknar betydelse torde dock vara att gå för långt. Ett stort värde torde ligga i att lagen genom sin blotta existens har en avskräckande effekt på tvivelaktiga transaktioner.

Finns då behov av att utvidga tillämpningsområdet till arvsoch gåvoskattesidan? SOU 1975:77 innehöll en katalog av praktiska fall där frågan om lagens eventuella tillämplighet analyserades. Katalogen innehöll även fall från arvs- och

gåvoområdet. Vad gäller skatteflyktsklausulens egentliga tillämpningsområde, de s.k. kringgåendefallen innehöll betänkandet följande exempel.

l En person testamenterar sin förmögenhet till en allmännyttig stiftelse men låter bli att bevittna testamentet. Någon arvsskatt tas då inte ut (3 och ll §§ AGL). Eftersom testamentet är civilrättsligt ogiltigt får emellertid stiftelsen inga pengar utan dessa tillfaller barnen såsom legalarvingar. Någon arvsskatt kan inte tas ut på grund härav med mindre testamentet underkänts genom lagakraftvunnen dom styrelsen, som eventuellt kan bestå av barnen, låter dock inte frågan om giltigheten av det obevittnade testamentet prövas av domstol (32 § c) AGL. skatteflyktsklausulen borde vara tillämplig, vilket skulle ha till följd att barnen arvsbeskattades som om de fått egendomen direkt i arv.

2 Skatteflyktsklausulen skulle inte tillämpas på arvsavståenden, eftersom sådana är kända och accepterade av statsmakterna. Klausulen skulle inte heller vara tillämplig på merparten av inkomstöverföringar till maka och barn.

3 En typ av kringgående som tas upp i betänkandet rör gåvor till omyndiga barn där givaren sedan, ofta i direkt anslutning till gåvan, säljer egendomen vidare för barnens räkning. Förfarandet förekommer främst beträffande fastigheter där det kan föreligga betydande skillnader mellan taxeringsvärdet och verkligt värde. Ett annat exempel är aktier i fåmansbolag. I dessa fall skall barnen beskattas för eventuell realisationsvinst. Likaså saknas det möjlighet att ta ut gåvoskatt på det ytterligare belopp som barnen på grund av försäljningen tillförs. Här anser gruppen att skatteflyktsklausulen inte skulle bli tillämplig på normala fall. Däremot skulle den vara tillämplig i sådana fall där givare och gåvotagare kan sägas bilda en enhet. Så är fallet då givaren samtidigt är förmyndare för gåvotagaren eller han eljest har ett avgörande inflytande över den bortgivna egendomen. Självfallet kan det även tänkas att skentransaktion föreligger då måste emellertid det allmänna kunna visa att någon äganderättsövergång inte är åsyftad och att egendomens värde trots mellanledsöverlåtelsen likväl kommer den ursprungliga ägaren till godo.

4 Vid gåva till barn från föräldrar anses gåvan härröra från den som äger egendomen. Eftersom gåvoskatten är progressiv blir följden att en gåva av visst värde beskattas hårdare än två gåvor på vardera hälften av nyssnämnda värde. I praxis har förekommit fall där hustrun genom olika lånetransaktioner med mannen blivit ägare till egendom som hon givit till barnen. Enligt betänkandet borde skatteflyktsklausulen vara tillämplig på dylika förfaranden. Gåvoskatt skall alltså beräknas såsom för en gåva från fadern.

De ovan angivna exemplen torde kunna sammanfattas enligt

.följande. Exempel 1 utgör ett ganska konstruerat fall som

inte torde vara särskilt vanligt. I exempel 2 skulle skatteflyktsklausulen inte vara tillämplig. I exempel 3 tas upp ett förfarande som i princip är godkänt av lagstiftaren, eftersom lagstiftningen accepterar en undervärdering av fastigheter. Här föreslår vi dock i avsnitt 7.2.3 en särskild skatteför en del av dessa fall. I vissa fall skulle flyktsregel dock skatteflyktsklausulen kunna tänkas vara tillämplig. även vara i

Skatteflyktsklausulen skulle tillämplig exempel

4. Här har dock den vanliga rättstillämpningen luckrats upp ett antal rättsfall från högsta domstolen som tillergenom känner hustrun dold äganderätt i viss egendom (se närmare avsnitt ll.4.l). Endast i undantagsfall torde skatteflyktsklausulen därför kunna tillämpas i dylika fall.

I sak har inte mycket skett som förändrat situationen sedan expertgruppen lade fram sitt förslag 1975. Då som nu finns det på gåvoskattesidan möjligheter att via olika konstruktioner nedbringa skatten. Ser man emellertid till regeringsrättens i finns all anledning anta att praxis skatteflyktsfall även för gåvoskattens vidkommande tillämpningsområdet skulle bli snävt. Det kan nämligen knappast komma i fråga att utforma en efter väsentligen annat mönster än den generalklausul nu gällande.

Härtill kommer att vi i vårt utredningsarbete funnit att man inte bör införa ett förhandsbeskedsinstitut på gåvoskattesidan (se närmare avsnitt l1.4.4). Detta innebär att ett tidigare mycket tungt vägande skäl mot att utvidga skatteflyktsklausulens tillämpningsområde kvarstår. Det är dock fullt att införa ett sådant institut och vi har också anvimöjligt sat en modell härför. Skälet att möjlighet till förhandsbesked saknas har inte varit ensamt avgörande för vårt ställningstagande beträffande skattflyktsklausulen. Erfarenheterna från lagens tillämpning beträffande inkomst- och förmögenhetsskatten har Vi anser således att lagen mot vägt tyngre. inte skall göras tillämplig på arvs- och gåvoomskatteflykt rådet.

13 BESKATTNINGSFÖRFARANDET

Inledning

AGL innehåller en mängd regler om beskattningsförfarandet och

därmed sammanhängande organisatoriska frågor. Reglerna åter-

finns huvudsakligen i 45-73 §§ AGL. I detta kapitel gås dessa

regler igenom. Kapitlet följer inte helt arvsskattelagens

uppbyggnad. I stället har gjorts ett försök till systematise-

J ring så att regler som bedömts höra till ett visst område › samlats under en gemensam rubrik.

i

i \ har behandlats av

Vissa frågor som berör förfarandet tidigare I domstolsverket. Verket har publicerat en rapport nr 1984:10,

benämnd Tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden.

I det följande benämns den bara rapporten. Rapporten har I skickats till finans- och justitiedepartementen och har \ \ kommer man inte att ta \ remissbehandlats. I regeringskansliet \ till innan vi lämnat vårt slutbetänkande. ställning rapporten \ \ I den mån förslagen i rapporten berör vårt arbete kommer de

I att redovisas. y \

\ I våra direktiv sägs följande om beskattningsförfarandet och E Ä därmed \ sammanhängande organisatoriska frågor.

När det slutligen gäller beskattningsförfarandet är det naturligt att översynen även i den delen görs med inriktning på att uppnå förenklingsvinster. En väsentlig målsättning måste också vara att i möjligaste mån anpassa förfarandereg- E › lerna på detta omrâde till motsvarande regler på andra delar av skatteområdet. De skillnader som föreligger mellan de

i

olika skatterna begränsar naturligtvis utrymmet för en sådan anpassning.

Frågan om beskattningsorganisationen har diskuterats i olika sammanhang. Under årens lopp har krav återkommit om att även arvsbeskattningen skall handhas av länsstyrelserna. Kapitalskatteberedningens förslag år 1971 om en sådan överflyttning av beskattningsfunktionerna genomfördes inte. Det s.k. ÖBOprojektet har ånyo väckt den frågan. Även i andra sammanhang har det på senare tid främst från företrädare från skatteförvaltningen hävdats att betydande effektivitetsvinster skulle uppnås genom en sådan omläggning. Skäl för ett behållande av den nuvarande ordningen kan emellertid också anföras. Främst brukar man därvid åberopa det direkta sambandet mellan inregistrering av bouppteckning och arvsbeskattning. Därtill kan läggas att svårigheterna att få till stånd en enhetlig tillämpning av arvsskattereglerna har minskat till följd av reduceringen av antalet tingsrätter i landet.

Erfarenheterna av den diskussion som tidigare har först i den grundläggande organisationsfrågan talar enligt min mening för att frågan inte bör ingå i den nu aktuella översynen. Det kan nämligen förutses att överväganden i den delen skulle kunna fördröja utredningsarbetet på ett sätt som inte är lämpligt. Om utredningens förslag och erfarenheterna i övrigt föranleder det får organisationsfrågan tas upp i ett annat sammanhang. Däremot bör utredningen överväga kammarkollegiets funktion i beskattningssystemet.

Enligt direktiven är således en väsentlig målsättning för förändringar av beskattningsförfarandet att i möjligaste mån anpassa arvs- och gåvoskatten till vad som gäller för andra skatter. Sedan direktiven skrevs har ett omfattande utrednings- och lagstiftningsarbete ägt rum beträffande främst inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Även andra skatteområden berörs. Här skall i korthet nämnas de viktigaste nyheterna. En del av dessa beskrivs närmare i det följande.

Skatteförvaltningen har fått en ny organisation fr.o.m. den 1 januari 1987 genom att skatteavdelningarna brutits ut från i länsstyrelserna och bildat länsskattemyndigheter. Riksskatteverket har fått ökade lednings- och styrfunktioner. Från samma datum gäller en ny förvaltningslag. Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen har i sitt slutbetänkande Skatteutredningar lämnat förslag till lag om utredning för beskattning och förslag till lag om skatteintendenter och deras verksamhet. Riksdagen har slutligen under hösten 1986 antagit ett principförslag till ett nytt taxeringsförfarande. Ingen av nyheterna berör arvsskatten medan

SOU l987:62 301

vissa blir tillämpliga vad gäller gåvoskatten. I sistnämnda hänseende märks att beslut skall fattas av länsskattemyndighet, förvaltningslagen gäller och vidare föreslås lagen om utredningen för beskattning bli tillämplig.

13.2 Beskattningsmyndighet och beskattningshandling

Vårt förslag

Vi föreslår inga ändringar av de nu gällande reglerna om beskattningsmyndighet och beskattningshandling. Däremot föreslår vi att ett formulär för arvsskattedeklarationer skall fastställas.

l3.2.l Gällande rätt

Skatten fastställs av beskattningsmyndigheten. För arvsskattens del är detta den tingsrätt, där den döde var mantalsskriven. (34 § AGL) Gåvoskatt fastställs av länsskattemyndigheten i det län, där den skattskyldige var mantalsskriven när skattskyldigheten inträdde (44 § AGL). Om det inte finns någon behörig beskattningsmyndighet blir Stockholms tingsrätt respektive länsskattemyndigheten i Stockholms län beskattningsmyndighet. Skatten fastställs med ledning av en beskattningshandling. Denna är beträffande arvsskatten bouppteckning eller arvsskattedeklaration och beträffande gåvoskatten gåvodeklaration.

Regler om vilka uppgifter en bouppteckning skall innehålla och när den skall lämnas in finns i 20 kap. ärvdabalken. Dessa regler förbigås här. Bouppteckning skall registreras av tingsrätt. Enligt 51 § AGL skall arvsskatten fastställas i samband med inregistrering av bouppteckningen. I vissa fall kan tingsrätten enligt 17 § AGL medge anstånd med faststäl-

lande av arvsskatten. Dödsboet kan nämligen få visst anstånd för att kunna inge arvskiftes- eller bodelningshandling som skall läggas till grund för skattens fastställande i stället för ett schematiskt skifte. I dessa fall medför anståndet inte uppskov med bouppteckningens registrering.

Arvsskatt kan emellertid också fastställas med ledning av en deklaration. När så skall ske regleras i 45 § AGL. Deklaration angående förvärv av arvs- eller testamentslott skall avges i följande fall då lotten är: 1) egendom i dödsbo efter svensk medborgare då denne inte hade hemvist i Sverige vid sin död och det inte förelåg skyldighet att upprätta bouppteckning i Sverige 2) egendom i dödsbo efter utlänning som vid sin död inte hade hemvist i Sverige 3) s.k. framskjutet förvärv med undantag av egendom som innehafts med fri förfoganderätt 4) egendom i dödsbo som avträtts i konkurs i de fall arvsskatten skall beräknas på överskottet i konkursen.

Deklaration skall också avges beträffande förmânstagarförvärv om förmånstagaren inte är arvinge eller testamentstagare. Om bouppteckning inte förrättats utan dödsboanmälan i stället inlämnats måste även förmånstagare som är arvinge eller testamentstagare avge deklaration beträffande förmånstagarförvärvet. I övriga försäkringsfall tas arvsskatten ut i samband med registrering av bouppteckningen.

Även när efterbeskattning blir aktuell skall deklaration avges. Deklarationsskyldighet föreligger i samtliga efterbeskattningsfall med undantag av de där tilläggsbouppteckning skall inges eller tidigare okänt testamente bevakas. I dessa undantagsfall kan beskattning ske på annat sätt än med ledning av deklaration.

Arvsskattedeklaration skall avlämnas inom fyra månader från det skattskyldighet inträdde, överskott i dödsboets konkurs

SOU l987:62 303

överlämnades till den skattskyldige respektive kännedom erhölls om den omständighet som föranlett efterbeskattning.

Gåvodeklaration skall avges senast den 15 februari året efter skattskyldighetens inträde. Om givaren eller försäkringstagaren (gäller förmånstagarförvärv) avlidit måste dock deklaration avges inom fyra månader från dödsfallet. 47 § AGL reglerar vilka uppgifter en deklaration skall innehålla. Den skall innehålla den skattskyldiges och arvlåtarens (givarens) namn och adress, släktförhållandet dem emellan, tidpunkt för skattskyldighetens inträde, den förvärvade egendomens beskaffenhet och värde samt uppgift om tidigare förvärv från samma person (för ev. sammanläggning). För gåvodeklarationerna finns speciella formulär som fastställs av riksskatteverket.

Avlämnade deklarationer skall förvaras hos beskattningsmyndigheten under tolv år från utgången av det år de avgetts. Beskattningsmyndigheten eller granskningsmyndigheten kan i särskilda fall besluta att en deklaration skall förvaras i femtio år. Efter de angivna tiderna skall deklarationerna förstöras.

l3.2.2 Historik

Enligt 1914 års blev bouppteckningen, i arvsskatteförordning enlighet med vad som gällt enligt tidigare skatteförfattningar, den centrala beskattningshandlingen.För gåvobeskattningens del infördes deklarationen som beskattningshandling. I de fall arvsskatt inte kunde fastställas med ledning av bouppteckning infördes regler att deklaration skulle avges. såväl arvsskatte- som gåvodeklarationer skulle avges till länsstyrelsen.

1938 års arvsskattekommittê föreslog att allmän domstol utan undantag skulle vara beskattningsmyndighet vid såväl arvsbeskattningen som gåvobeskattningen. Skälet var att den dit-

tillsvarande uppdelningen på olika beskattningsmyndigheter medfört betydande praktiska olägenheter.

biträdde bara kommitténs uppfattning på så Departementschefen sätt att beskattningen av arvsskattedeklarationer överflyttades till de allmänna domstolarna. Gåvobeskattningen fick däremot ligga kvar på länsstyrelserna (prop. 1941:192 s. 172). Skälet härför var främst att domstolarna inte borde få sig ålagda sådana uppgifter som krävde särskild fiskalisk aktivitet. Vidare ansågs länsstyrelserna ha bättre kontrollmöjligheter än domstolarna.

föreslog att gåvodeklaration inte bara Arvsskattesakkunniga skulle kunna avges inom fyra månader efter skattskyldighetens inträde. En möjlighet skulle också skapas att deklarera gåva, för vilken skattskyldighet inträtt under ett kalenderår, senast den 15 februari under närmast följande kalenderår, dock inte senare än fyra månader från givarens död. Detta förslag ledde också till lagstiftning.

Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande en rad åtgärder som gällde beskattningsförfarandet. Den största nyheten var att länsstyrelserna skulle överta arvsskattebestyren från tingsrätterna, liksom registreringen av bouppteckningarna. Detta förslag har emellertid inte genomförts och enligt våra direktiv skall vi inte heller utreda frågan.

l3.2.3 överväganden och förslag

som nyss påpekats skall vi enligt våra direktiv inte utreda om beskattningsmyndighet. Eftersom denna fråga har ett frågan nära samband med dem som behandlas i detta kapitel vill vi i korthet redovisa följande synpunkter. 1

Det torde till att börja med kunna slås fast att åtskilliga skulle kunna uppnås genom en samordning av förbättringar arvs- och gåvobeskattningen även i organisatoriskt hänseende.

Ett enhetligt förfarande torde således öka möjligheterna att bättre och rationellare arbetsrutiner, liksom en större skapa i av de enskilda fallen. Om arvs- och enhetlighet bedömningen insorterades under det system som gäller för gåvoskatten andra skatter skulle i och för sig vinster kunna göras. Genom den nyligen genomförda reformen med länsskattemyndigheter torde också förutsättningarna för mer genomgripande ändringar förbättrats. Det kan vår mening knappast komma i ha enligt fråga att föra över gåvoskatten från skatteadministrationen. Det framstår som mer naturligt att arvsskattehanteringen överförs från de allmänna domstolarna till skatteförvaltoch I och för sig är bouppningen förvaltningsdomstolarna. teckningen, som är den grundläggande beskattningshandlingen för arvsskatten, ett civilrättsligt dokument som man ansett att använda även som beskattningsinstrument. Den lämpligt har emellertid - inte minst med civilrättsliga betydelsen - kommit att i bakgrunden. tanke på arvsskatteuttaget skjutas I ett bo med skattepliktig behållning torde i dag skatteasmånga gånger väga tyngre än civilrättsliga överväganpekten den. Det bouppteckningstvånget kan ses som ett annat slopade tecken detta. För en överflyttning talar också den omstänpå att regler för arvsbeskattningen kräver digheten åtskilliga ominkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Det kan kunskaper att det också kan ifrågasättas om det är försvartilläggas att ha en särskild för en skatt av så ringa ligt organisation statsfinansiell betydelse som arvs- och gåvoskatten.

En av organisationen är således enligt vår mening översyn motiverad. Med det ovan sagda har vi velat peka på några värda att beaktas vid en sådan översyn. Vi är omständigheter dock väl medvetna om att det finns ytterligare faktorer av stor Så har t.ex. vissa saker som berör arvsskatbetydelse. ten en naturlig anknytning till domstolarnas arbetsuppgifter, som t.ex. av testamenten. Likaså finns fastighetsbevakning böckerna hos de allmänna underrätterna. Det må här vidare att en reform i den ovan antydda riktningen också pekas på skulle föra med vissa administrativa problem och dessutom sig

kräva att frågor av personalpolitisk natur löses på ett smidigt sätt.

Den rådande tudelningen i organisatoriskt hänseende har medfört vissa begränsningar i våra möjligheter att lägga fram förslag i förfarandedelen. Vi har dock så långt möjligt sökt modernisera reglerna och därvid anpassa dem till vad som gäller på andra delar av skatteområdet.

Bouppteckningen har av ålder utgjort beskattningshandling vad gäller arvsskatten. Kapitalskatteberedningen övervägde i sitt slutbetänkande SOU 1971:46 s. 164 om man skulle vinna något med att ersätta bouppteckningen med en särskild beskattningshandling som skulle granskas av länsstyrelsen från skatterättsliga synpunkter. Registreringen av bouppteckningarna skulle dock ligga kvar på tingsrätterna. I denna del anfördes bl.a. följande.

Bouppteckningen och därtill hörande problem fick bedömas enligt civilrättsliga bestämmelser av de allmänna underrätterna. Emellertid har åtskilliga av de uppgifter som skall lämnas i en bouppteckning betydelse också för arvsskatten. Enligt bestämmelserna i 20 kap. ärvdabalken skall bouppteckningen innehålla uppgift om den döde och dödsbodelägarna; boets tillgångar och skulder skall antecknas, och tillgångarna skall upptas med angivande av värdet. I allmänhet skall även efterlevande makes egendom redovisas på motsvarande sätt. Härutöver finns regler om testamenten, äktenskapsförord, försäkringar, arvsförskott, osv. Samtliga nu angivna uppgifter har direkt betydelse för arvsbeskattningen. En ny typ av beskattningshandling skulle därför komma att innehålla i stort sett samma sakuppgifter som bouppteckningen. Konsekvensen skulle bli ökat och onödigt arbete för den enskilde utan motsvarande vinning för det allmänna.

Kapitalskatteberedningens slutsats blev att bouppteckningen i följd av arvsskattens konstruktion var den lämpligaste beskattningshandlingen.

Sedan kapitalskatteberedningens förslag framlades har bouppteckningstvânget lättats upp något. Fr.o.m. den 1 juli 1976 gäller nämligen att s.k. dödsboanmälan kan göras i stället för bouppteckning. Förutsättningarna härför är att den dödes

OU 1987:62

tillgångar inte förslår till annat än begravningskostnader och andra utgifter med anledning av dödsfallet och att tillgångarna inte omfattar fast egendom eller tomträtt. Socialnämnden skall då anmäla dessa förhållanden till tingsrätten, varvid bouppteckning inte behöver upprättas. I dessa fall finns det dock aldrig något att beskatta. Arvsskatt tas bara ut i samband med boupptecknings registrering.

De skäl som kapitalskatteberedningen framförde mot att införa någon annan beskattningshandling än bouppteckning är fortfarande bärande. Bouppteckningen bör därför vara kvar som beskattningshandling. I vissa fall är det dock omöjligt att använda bouppteckningen som beskattningshandling vid fastställande av arvsskatt. Bouppteckningen får då ersättas av en arvsskattedeklaration. Skäl saknas att införa någon annan typ av beskattningshandling här heller. L

l › De situationer när arvsskattedeklarationer skall avges (se

P ovan s. 302) väl avvägda. De torde varken behöva minsl synes

P kas eller kompletteras. Även beträffande gâvobeskattningen

3 ha annan än saknas skäl att beskattningshandling gåvodeklara- \ tion.

l

N

Gåvodeklarationer avges på ett av riksskatteverket fastställt \ \ formulär. För arvsskattedeklarationer finns däremot inget i I fastställt formulär. Vi anser detta vara en brist och före- I sådana slår att domstolsverket får i uppgift att fastställa \ b formulär.

L

z

Emellanåt väcks tanken att man skulle ha ett fastställt for- L mulär även för bouppteckningar. Fördelen med detta skulle vara att man av i blanketten

E

på grund förtryckta partier skulle få med alla erforderliga uppgifter i bouppteckningen.

E

l Detta skulle leda till färre vilket skulle kompletteringar

t

underlätta tingsrätternas arbete. I handeln finns emellertid f.n. tryckta blanketter vilka används i stor utsträckning. L Detta system fungerar bra varför det inte synes föreligga något påtagligt behov av bouppteckningsformulär. Sådana bör därför inte införas.

sou 1987:61

Hur skall beskattningsmyndigheten få in beskattningshandlingen i rätt tid?

Vårt förslag

Vi föreslår att en möjlighet införs att i vissa fall fastställa skatt utan beskattningshandling. Alla skattskyldiga skall också vara skyldiga att avge arvsskatte- och gåvodeklaration efter anmaning. Däremot föreslår vi inga ändringar i fråga om beskattningsmyndigheternas tvångsmedel att infordra beskattningshandlingar.

13.3.1 Tvângsmedel att infordra beskattningshandling

Gällande rätt

För att beskattningsmyndigheten skall kunna få in beskattningshandlingen och andra uppgifter till underlag för beskattningen har den vissa tvångsmedel till sitt förfogande. Enligt 20 kap. 9 § ärvdabalken kan tingsrätt utfärda föreläggande att vid vite inkomma med bouppteckning. Om bouppteckning inte förrättats kan tingsrätten förordna någon som gör det. Vitesföreläggande kan också utfärdas för den som är skyldig att lämna uppgift till bouppteckning.

Vitesföreläggande att inge bouppteckning följer rättegångsbalkens regler. Enligt 9 kap. 8 § rättegångsbalken skall vitet bestämmas till belopp, som med hänsyn till partens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå parten att iaktta föreläggandet. vite må ej bestämmas under tio kronor eller över femtusen kronor. Om vite har utdömts och rätten förelägger nytt vite kan vitet bestämmas till högre belopp, dock ej över tiotusen kronor.

OU 1987:62 309

Vite som förelagts av tingsrätt döms även ut av tingsrätten. Beslut om utdömande av vitet får överklagas enligt 49 kap. 4 § 4. rättegångsbalken. Däremot får själva vitesföreläggandet inte överklagas. Enligt 67 § arvsskattelagen kan skatteller annan av beskattningsmyndigheten vid vite föreskyldig att uppfylla sina skyldigheter enligt AGL. Detta gälläggas ler dock inte att betala fastställd skatt. Tingsrätten kan också genom vitesföreläggande förmå den som uppgivit dödsbo vid bouppteckning att gå ed på att de lämnade uppgifterna är Edgång kan också åläggas delägare, efterlevande make riktiga. eller annan person som tagit befattning med dödsboet.

Vitesbestämmelsen i AGL är tillämplig då länsskattemyndighet skall förmå skattskyldig att avge gåvodeklaration. Bestämmelserna i 123 § taxeringslagen skall tillämpas på sådana vites- Enligt denna bestämmelse skall vite bestämmas förelägganden. till belopp som med hänsyn till den skattskyldiges eller uppgiftsskyldiges ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet. Här finns annan beloppsspärr än att vitet skall sättas ingen till lägst femhundra kronor.

Sedan den 1 juli 1985 är en ny viteslag gällande (SFS 1985: 206). skall inte tillämpas i den mån annat följer av Lagen vad som är särskilt föreskrivet. Bestämmelsen i 67 § AGL och 123 § taxeringslagen skall således fortfarande tillämpas. Däremot innebär den nya lagen den nyheten att vite, som förelagts av länsskattemyndighet 1 fortsättningen skall utdömas av länsrätt 1 stället för som tidigare av allmän domstol. Ansökan skall ske av den myndighet som utfärdat vitesförläggandet, dvs. länsskattemyndigheten.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte kommer in med deklaration i rätt tid kan dömas till böter, om han inte skall straffas enligt skattebrottslagen. Skattebrottslagen (1971:69) är formellt tillämplig på arvs- och gåvoskatten. Det är emellertid ytterst ovanligt att någon fälls till ansvar beträffande dessa skatter.

överväganden och förslag

Beträffande arvsskatten är det i stort sett inga för problem tingsrätten att få in bouppteckning. Dödsbodelägarna är nämligen av olika skäl intresserade av att bouppteckning upprättas. Vad gäller arvsskatte- och förekommer gåvodeklarationer däremot inte så sällan att sådana inte anges frivilligt. Vitesinstitutet får då tillgripas. De nuvarande vitesreglerna fungerar tillfredsställande varför de inte behöver ändras. Lagtekniskt föreslår vi dock den ändringen att hänvisningen till 123 § taxeringslagen utgår. Den om vite blir nya lagen då tillämplig. Enligt 3 § lagen om viten skall vitesbeloppet fastställas till ett belopp som med till vad som är hänsyn känt om adressatens ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att det följa föreläggande som är förenat med vitet. En sådan innebär ändring således inte någon ändring i sak. Den vitesbestämmelsen nya finns i 89 §.

Vi vill i till det anförda även anslutning nyss beröra en ytterligare fråga. F.n. kan som sagt ett föreläggande att inkomma med deklaration kombineras med ett vitesföreläggande. Enligt praxis (NJA 1974 s 333) kan i samband med frågan om vitets utdömande prövas huruvida skattskyldighet föreligger. Ett gåvoskattevite kommer att prövas av de administrativa domstolarna, vilka alltså indirekt nödgas göra en prövning som hör de allmänna domstolarna till. vid inkomsttaxering gäller däremot att envar är skyldig att avge deklaration efter anmaning. Motsvarande bör gälla även för arvs- och gåvoskatten. Den som förelagts får i sådana fall ange i deklarationen att vederbörande inte anser sig vara skattskyldig eller att ifrågasatt transaktion inte är gåvoskattepliktig. Regler härom har intagits i 62 §.

l3.3.2 Beskattning utan deklaration

För att gåvoskatt skall kunna fastställas av länsskattemyn-

digheten krävs att den skattskyldige avgivit gåvodeklaration. Om den skattskyldige vägrar att avge deklaration finns ingen

annan möjlighet än att förelägga vite. Om viteföreläggandet visar kan länsskattemyndigheten ej fastsig verkningslöst ställa skatten. *

› föreslog att om deklaration trots Kapitalskatteberedningen \ var så att den inte l anmaning ej inkommit eller ofullständig \ kunde till för beskattning, skulle skatten kunna å läggas grund \ fastställas på grundval av annan föreliggande utredning.

Till kommittén har från regeringen överlämnats en framställ-

1978-10-30 från länsstyrelsen i Stockholms län. I skrining velsen länsstyrelsen att arvs-och gåvoskattelagen ändbegär ras så att länsstyrelsen ges möjlighet till uttagande av

i fall, som är analoga med dem som anges i 21 § gåvoskatt taxeringslagen. Som skäl härför anges följande.

I ett fall där beslutat påförande av beskattningsmyndigheten - trots - icke gåvoskatt, oaktat gåvotagarna anmaning avgivit deklarationer beträffande gåvorna, förklarade vederbörande hovrätt besluten icke vara lagligen grundade.

Hovrättens beslutsmotivering:

Enligt grunderna för 51 § AGF utgör deklarationens avgivande en förutsättning för beskattningsmyndighetens prövning av ärendet.

(SVJT 1959 ref l).

En av nu nämnda rättsfall kan leda till praktisk tillämpning följande resultat.

Till inkommer en anmälan, att personen A som länsstyrelsen erhållit X-by. A hörsammar ej anmaning att gåva fastigheten Trots att länsstyrelsen har tillgång avge gåvodeklaration. till gåvobrev och taxeringsuppgift, med ledning av vilka i det tänkta fallet det gåvoskattepliktiga värdet handlingar kan beräknas, saknar länsstyrelsen möjlighet att fastställa A måste därför vid vite tillhållas att avge gåvoskatten. gåvodeklaration.

Som nu belysts genom den gjorda exemplifieringen kan i tredskofallen avsevärd fördröjning ske vid handläggningen av

gåvoskatteärenden. Speciellt kan så bli förhållandet, om gåvotagaren är bosatt utom Sverige, i vilka fall länsstyrelsen i Stockholms län är behörig Erfabeskattningsmyndighet. renheten visar att i utlandsfallen vitesssanktionen är föga effektiv med resultat, att den skattskyldige stundom undgår beskattning.

Regeringen remitterade länsstyrelsens framställning till kammarkollegiet, riksâklagaren och länsstyrelsernas organisationsnämnd.

Kammarkollegiet ansåg möjligheten till skönstaxering vara angelägen.

Riksåklagaren tillstyrkte att arvs- och gåvoskattelagen änd-

rades på så sätt att beskattningsmyndigheten gavs möjlighet att meddela beslut om gåvoskatt utan hinder av att gåvodeklaration ej avgivits.

Riksåklagaren anförde härvid följande.

Med hänsyn bl.a. till de förutsättningar som gäller för gåvobeskattningen synes någon direkt motsvarighet till sådan skönstaxering som avses i 21 § taxeringslagen inte böra tillskapas. I stället bör beskattningsmyndigheten ges möjlighet att, i avsaknad av vederbörlig deklaration, grunda sitt beslut på utredning som myndigheten själv inskaffar och som sådan att det med tillräcklig grad av säkerhet kan fastställas om och i vad mån skattepliktig gåva förekommit. Prövning av skatteärendet i enlighet med det sagda bör dock, om inte särskilda skäl föranleder annat, endast få ske om den skattskyldige efter föreläggande underlåtit att inkomma med deklaration.

Länsstyrelsernas organisationsnämnd (LON) delade länsstyrelsens uppfattning att det inte borde vara ett ovillkorligt krav för uttagande av gåvoskatt att deklaration har avgetts. Däremot kunde LON inte bedöma om det var en riktig lösning att i AGL införa en motsvarighet till reglerna om skönstaxering i 21 § taxeringslagen eller om det vore tillräckligt med ett mera begränsat tillägg till 51 § AGL. Nämnda paragraf i taxeringslagen talar även om det fall där det föreligger brister i en avlämnad deklaration eller i underlaget för den, något som icke berörs i länsstyrelsens skrivelse.

21 § taxeringslagen lyder: Har deklaration ej avgivits eller kan, på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklaration, inkomst av viss förvärvskälla eller skatteplik-

icke tillförlitligen beräknas, skall inkomstig förmögenhet ten eller förmögenheten uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande omständigheter finnes skäligt.

De fall där det i praktiken är svårt att få den skattskyldige att deklaration är då skattskyldighet inträtt vid framavge förvärv, då den skattskyldige bor utomlands och i skjutna vissa efterbeskattningsfall då beskattningsmyndigheten har

kännedom om omständighet som föranleder efterbeskattning

den

Det finns för dessa fall behov (exempelvis sammanläggning). av en för beskattningsmyndigheten att fastställa möjlighet skatten i de fall den skattskyldige, trots anmaning inte kunnat förmås att deklaration. Skäl saknas dock att avge › införa en direkt till 21 § taxeringslagen i AGL, motsvarighet › innebära att skulle uppskattas efter vad vilket skulle gåvan

i

fann skäligt. Vi föreslår i stället x beskattningsmyndigheten en bestämmelse med innebörd att om deklaration trots anmaning inkommit eller är så ofullständig att den inte kan läggas ej till för beskattning skall skatten fastställas på grund av annan utredning. Utredningen i ärengrundval föreliggande det skall vara av sådan karaktär att beskattningsmyndigheten med ett stort mått av tillförlitlighet kan bestämma skatten. Vi förutsätter att bestämmelsen kommer att tillämpas med och omdöme. Den bestämmelsen finns i 62 §. försiktighet nya Den är tillämplig både för arvsskatte- och gåvodeklaratio-

ner.

13.4 Beskattningsförfarandet

Vårt förslag

Vi föreslår att och vissa angivna utomstående fysiska givare eller efter anmaning skall vara skyldiga juridiska personer av för fastställande av arvsatt lämna uppgifter betydelse Vidare föreslår vi ett lagfästande av den eller gåvoskatt.

tioåriga preskriptionstiden. I fråga om gåva mellan makar skall denna tid räknas från det att gåvan registrerats.

13.4.l Kontrollmöjligheter för att underlätta fastställande av skatten

Gällande rätt

AGL innehåller endast ett fåtal regler om kontrolluppgifter som skall tillställas beskattningsmyndigheten. Härigenom får myndigheterna kännedom om vissa förvärv genom arv eller gåva.

Reglerna är följande. Enligt 49 § AGL är försäkringsbolag skyldigt att inge kontrolluppgift till beskattningsmyndigheten beträffande förmånstagarförvärv där det utfallna beloppet överstiger 5 000 kr.

Om allmänna arvsfonden avstår från sin rätt till arv skall beskattningsmyndigheten ha uppgift om detta (49 § a AGL).

När den som innehaft egendom, som enligt testamente skall tillfalla två eller flera efter varandra under villkor att egendomen oförminskad skall övergå från den ene till den andre, avlidit, skall bouppteckningen efter honom innehålla uppgift om namn och adress på den som härnäst skall erhålla egendomen.

I övriga fall finns inga möjligheter att genom kontrolluppgifter få kännedom om arv eller gåva. Här bortses då från det faktum att tingsrätterna får kännedom om alla inträffade ? dödsfall. Vad gäller gåvoskatten förekommer visst samarbete med taxeringsnämnderna. Enligt 32 § taxeringsförordningen (1957:513) har taxeringsnämnd skyldighet att senast den 30 november under taxeringsåret till länsskattemyndigheten översända uppgifter om skattskyldiga, som under âret har givit

eller mottagit gåva av sådan beskaffenhet att särskild skatt för gåvan kan komma ifråga.

AGL saknar i huvudsak direkta regler om skyldighet för andra än skattskyldiga att lämna ugggift om inträffade arv eller gåvor. Beträffande arvsskatten finns dock formellt en möjlighet för tingsrätt att vid vite förelägga dödsbodelägare att gå ed på att lämnade uppgifter är riktiga. Denna möjlighet används emellertid ytterst sällan. Beträffande gåvoskatten

finns inga möjligheter för beskattningsmyndigheten eller

granskningsmyndigheten att annat än på frivillighetens väg infordra uppgifter beträffande en ifrågasatt gåva.

Taxeringslagen är i detta hänseende uppbyggd på ett helt annat sätt än AGL. Enligt 37 § taxeringslagen föreligger för angivna fysiska och juridiska personer att i skyldighet vissa hänseenden till myndigheterna avge kontrolluppgift för annans taxering. Härutöver finns möjlighet enligt 39 § taxeringslagen att anmana vissa fysiska och juridiska personer att avge kontrolluppgift.

Tidigare överväganden

föreslog, att givare skulle åläggas att Arvsskattesakkunniga till beskattningsmyndigheten lämna kontrolluppgift på bortgivna skattepliktiga gåvor. Departementschefen fann dock inte tillräckliga skäl för att införa en sådan skyldighet (prop. 1958:145 s. 108).

I framställning 1978-10-30 till regeringen, som överlämnats till kommittén, har länsstyrelsen i Stockholms län anfört följande. Från taxeringsnämnderna erhåller länsstyrelsen anmälan om framkomna gåvor. Anmälan avser antingen givare eller gåvotagare. Då länsstyrelsen i givarefallen införskaffar givarens allmänna är mestadels gåvotagarens namn och självdeklaration, adress ej angivna. Givaren har i deklarationen exempelvis att han under beskattningsåret bortgivit 100 000 kr angivit,

till barn och barnbarn. En väsentlig brist i gällande lagstiftning är, att givaren ej är skyldig att till gåvoskattemyndigheten uppge gåvotagarens namn och adress. Länsstyrelsen i Stockholms län brukar dock till givaren översända förfrågan angående gåvotagarens namn och adress. Om svar ej inkommer, nödgas länsstyrelsen avskriva anmälningsärendet. Gåvotagare undgår härigenom kontroll, att gåva deklarerats. Sådan ändring i arvs- och gåvoskattelagen bör därför ske att givare vid sanktion av vite kan tillhållas att uppge gåvotagarens namn och adress, gåvans beskaffenhet och dag då gåvan skedde.

Regeringen remitterade framställningen till bl.a. riksåklagaren och länsstyrelsernas organisationsnämnd.

Riksåklagaren tillstyrkte förslaget.

Länsstyrelsernas organisationsnämnd ansåg det inte lämpligt att i AGL införa regler om skyldigheter även för givare. I stället borde man överväga möjligheterna att tillgodose länsstyrelsens synpunkter inom ramen för taxeringslagen.

Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande föl-

jande.

Ett ytterligare avsnitt där vi funnit en närmare översyn påkallad är reglerna om uppgiftsplikt. Enligt AGF föreligger skyldighet att lämna vissa uppgifter. Det är i allmänhet fråga om omständigheter av betydelse för värderingen och liknande. I regel är det den skattskyldige själv som har att lämna uppgifterna. Någon motsvarighet till taxeringsförordningens mer detaljerade föreskrifter om kontrollmöjligheter finns inte. Det synes uppenbart, att en ökad effektivitet på arvs- och gåvoskattens område förutsätter en betydligt vidsträcktare uppgiftsplikt än den nu gällande. Även här har vi ansett oss böra ta taxeringsförordningen till förebild. Det skulle emellertid föra för långt att i tillämpliga delar helt överta taxeringsförordningens uppgiftssystem. Såvitt gäller gåva föreslår vi emellertid att givare i sin allmänna deklaration skall uppge om han lämnat gåva på mer än 2 000 kr till fysisk person. I AGF bör därutöver stadgas, att givare efter anmaning av allmänna ombudet eller beskattningsmyndighet skall vara skyldig att lämna besked om gåva. Men vi har funnit det pâkallat att gå längre och föreslå uppgiftsplikt för utomstående av ungefär samma omfattning som enligt 39 § taxeringsförordningen. Vad vi föreslår härutinnan innebär i korthet följande.

Den uppgiftspliktiga kretsen utgörs av bankinrättningar, försäkringsbolag samt andra fysiska eller juridiska personer som omhänderhaft kapital tillhörigt annan person. Eftersom det kan komma att röra sig om förhållanden, varom vederböran-

de har att iaktta tystnad - banksekretess - måste anmaningsmöjligheten utnyttjas med urskillning. Vidare bör uppgiftspliktig av beskattningsmyndigheten befrias från skyldigheten att lämna uppgift om synnerliga skäl visas föreligga. Inkomna handlingar av det slag varom nu är tal är underkastade sekretesslagens regler. Uppgiftsplikten avser storleken av den förmögenhet som kan tillhöra den om vars beskattning det är fråga. Normalt kommer uppgiftsplikten att aktualiseras i samband med skattläggningen av en bouppteckning eller deklaration. Emellertid måste uppgiftsplikt även föreligga vid undersökning i vad mån exempelvis gåvor förekommit.

överväganden och förslag

Det måste sägas vara en stor brist i AGL att möjligheter saknas att kontrollera om och i vilken utsträckning skatt- Visserligen föreligger skyldighet att skyldighet föreligger. på heder och samvete avlämna deklaration och bouppteckning men det torde vara en utopi att tro att detta är tillräckligt för att all arvs- och gåvoskatt skall bli fastställd till rätt belopp. Bristen känns framför allt besvärande på gåvoskattesidan. av har Som framgår länsstyrelsens framställning beskattningsmyndigheten svårigheter att trots anmälningar från se till att gåvoskatt erläggs. Skälet taxeringsnämnderna härtill är att varken eller gåvotagare är skyldiga att givare

lämna erforderliga upplysningar om gåvan.I AGL bör därför

införas en skyldighet för givare att efter anmaning från beskattnings- eller granskningsmyndighet lämna de upplysber om. Däremot saknas anledningar om gåva som myndigheten införa en skyldighet att lämna kontrolluppgift. Vidare ning bör införas för utomstående av i huvudsak samma uppgiftsplikt som enligt 39 § taxeringslagen. Detta innebär att omfattning bank och annan kreditinrättning skall vara skyldig att beträffande namngiven person uppge ränta och kapitalbehållning vid viss Försäkringsbolag måste uppge arten angiven tidpunkt. eller annan och av uppgiven försäkring, premiebelopp avgift tid när den mottagits, utbetalt försäkringsbelopp samt värdet och arten av åtnjutna förmåner i övrigt som inte uppgivits annan föreskrift. Fysisk eller juridisk person som enligt

haft hand om egendom som tillhör givare, dödsbo eller skattskyldig skall vara skyldig att uppge storleken av egendomen och dess avkastning. Detta kan exempelvis avse medel som förvaltas professionellt i depåer av olika firmor.

Om uppgiftsskyldigheten kommer i konflikt med sekretessbestämmelse kan länsrätt liksom enligt taxeringslagen, befria den uppgiftspliktige från hans skyldighet att lämna uppgift om det föreligger synnerliga skäl till detta.

Anmaning att avge uppgift skall kunna förenas med vitesföreläggande.

Den nya bestämmelsen om uppgiftsplikt finns i 66 §.

Preskriptionsfrâgan

En annan fråga som hänger samman med kontroll- och effektivitetsaspekter gäller tiden för det allmännas skattekrav. För arvs- och gåvoskatten gäller beträffande möjligheten att fastställa skatt den allmänna tioåriga preskriptionstiden och denna räknas därvid från tiden för skattskyldighetens inträde. När skatten är fastställd gäller en femårig preskriptionstid enligt lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Vi har även här övervägt erforderliga ändringar.

En första fråga är om en förlängning eller förkortning av preskriptionstiden är motiverad. För en förkortning kan anföras att den nuvarande tiden kan synas lång i jämförelse med vad som gäller andra skatter. Å andra sidan arbetar man där med mer rörliga utgångspunkter för tidsberäkningen. För arvsoch gåvoskatten gäller som nyss nämndes en enda utgångspunkt, nämligen tiden för skattskyldighetens inträde. En sådan ordning har också goda skäl för sig. För arvs- och gåvoskattens vidkommande är det ju normalt en bestämd händelse som utlöser skattskyldigheten och denna omständighet råder normalt de

skattskyldiga inte över. I fråga om inkomstbeskattningen är bilden en annan. Här uppdagas inte sällan olika situationer som grundar skattskyldighet, t.ex. i samband med taxeringsrevisioner. Det är också enklare att arbeta med en enda utgångspunkt för tidsberäkningen. Enligt vår mening är det knappast förenat med några större vinster om man skulle gå över till ändrade tider i förening med nya utgångspunkter för preskriptionstidens början. Vi har därför valt att behålla nuvarande tioârstid och även skattskyldighetens inträde som utgångspunkt.

En andra fråga är om emellertid inte vissa specialregler skulle behövas. Vi vill då först erinra om att vissa av de materiella förslag som vi lägger fram utformats bl.a. med beaktande av tidsaspekten och därmed förenade risker för skattebortfall. När det gäller beskattningen av framskjutna förvärv har erfarenheten visat att läget stundom varit det att tidigare åtgärder från de skattskyldigas sida medfört att det allmännas skatteanspråk preskriberats. De förslag till nya regler som vi i den delen presenterar undanröjer till stor del det problemet. I samband med den nya äktenskapslagstiftningen talades i lagrådsremissen om ändrade arvsskatteregler att fall kunde tänkas där det först vid efterlevande makes död kunde konstateras att vissa förfaranden skett och som låg så långt bak i tiden att skatteanspråket var preskriberat. Motsvarande frågor aktualiseras genom den nya regeln enligt vilken gåvor mellan makar är bindande utan äktenskapsförord.

Det är naturligtvis önskvärt att kunna undvara särbestämmelser. Enligt vår mening torde det läge som uppkommer vid en efterlevande makes död inte vara sådant att inte huvudregeln skulle vara tillfyllest. Erfarenheten visar att dödsfall nummer två inte sällan kommer tämligen nära det första. Vidare finns alltid möjligheten - även om den kan vara resurskrävande - att via de myndigheter som handhar den löpande beskattningen kontrollera om överföringar har skett. Det är bara på en punkt som vi funnit en specialbestämmelse påkallad

och det är beträffande gåvor mellan makar. Skulle nämligen en intern uppgörelse mellan makar med befriande verkan kunna åberopas mot det allmänna öppnas vägar till skatteundandragande i onödan. Vi föreslår därför att skyldigheten att erlägga gåvoskatt i dessa fall preskriberas först när tio år gått från att gåvan registrerats. Härigenom uppkommer visserligen en skillnad mellan äktenskap och andra samlevnadsformer. Eftersom även med den nya äktenskapslagstiftningen makar har en betydligt längre gående ekonomisk gemenskap än vad som gäller för andra samlevnadsformer anser vi dock att olikheten är försvarlig.

Den nya preskriptionsbestämmelsen återfinns i 87 §.

l3.4.2 Anståndsränta

Vårt förslag

Vi föreslår att den ränta som f.n. utgår då skatt inte fastställts inom viss tid från det beskattningshandlingen skulle ha ingivits skall sänkas till en räntesats som motsvarar diskontot och börja utgå först ett år efter att beskattningshandlingen senast skulle ha varit ingiven. När anstånd med skattens betalning medgivits skall räntesatsen fortfarande vara diskontot plus tre procentenheter.

Gällande rätt

Enligt 52 § mom. 2 st. AGL skall beskattningsmyndighet utöver skatt bestämma ränta då skatt inte har fastställts inom åtta månader efter det att deklaration eller bouppteckning senast skulle ha givits in. Räntan skall utgå från och med närmast efterföljande månad till och med den månad då skatten fastställts av beskattningsmyndigheten. Vad gäller arvsskatten

innebär detta att ränta i allmänhet börjar löpa ett år efter skattskyldighetens inträde. Räntan har karaktär av anståndsränta. Den skall både i de fall då anstånd medgivits med utgå skattens fastställande och i de fall då så inte skett. Räntan kan även ses som en form av förseningsavgift genom att den också träffar sådana fall där beskattningshandling inte lämnas i rätt tid med därav följande fördröjning med skattens fastställande. Emellertid är den inte enbart avsedd för sådana fall utan oavsett anledningen till att skatten inte utgår fastställts i tid. kan således också ligga i Anledningen balanser hos Skälet till att ränta skall skattemyndigheten. även i dessa fall är att den skattskyldige gjort en utgå att han haft disponibla under handräntevinst genom pengarna Räntan skall beräknas efter den räntesats som läggningstiden. motsvarar det diskonto som gällde vid utgången av december månad föregående år ökat med tre procentenheter. Räntebelopp under femtio kronor skall inte Om skattebeslut ändpåföras. ras skall även räntebeloppet ändras.

om ränta infördes den l januari 1975 (prop. 1974:159). Regler Räntesatsen skulle då fastställas årligen av riksskatteverket med utgångspunkt i den högsta allmänt förekommande årsränta som vid gällde vid inlåning i bank. Genom lagtidpunkten stiftning, som gäller fr.o.m. l januari 1984, (prop. 1983/ 84:58) infördes den nu räntesatsen. Tanken var att gällande räntan skulle motsvara bankernas utlåningsränta. Detta skulle innebära diskontot med procentenheter. Med förhöjt fyra-fem till att den skattskyldiges kredit inte sällan uppkomhänsyn mer förhöjningen till tre procentenoavsiktligt begränsades heter. har rönt viss kritik hos skattskyldiga som Reglerna anser att ränta inte skall påföras när beskattningshandling i rätt tid och dröjsmålet med beskattningen beror på ingivits balanser hos beskattningsmyndigheten.

överväganden och förslag

Till regeringen har ingivits en framställning 1984-07-13, som överlämnats till kommittén från Sveriges Advokatsamfund. Samfundet föreslår att 52 § 1 mom. AGL ändras så att ränta endast utgår om dröjsmål med skattens fastställande beror på att den skattskyldige antingen erhållit anstånd med avgivande av deklaration eller försummat sin deklarationsskyldighet. Samfundet finner det utomordentligt angeläget att enskild, som i rätt tid avger komplett gåvodeklaration inte drabbas av räntekostnad. Samfundet erinrar därvid om att möjlighet att preliminärt inbetala gåvoskatt inte torde föreligga.

Den nuvarande ordningen skall ses mot bakgrund av att den nya räntebestämmelsen i AGL ingick i ett större regelkomplex som syftade till enhetliga regler om ränta på hela skatteområdet. En bärande tanke var att den ränta som tillkommer det allmänna när skatt betalas senare än normalt bör ses som en ren kreditavgift, vilken också har funktionen att utjämna situationen mellan sådana skattskyldiga, som har erlagt skatt i vanlig tid, och sådana som av en eller annan anledning har kunnat skjuta på skattebetalningen (prop. 1974:159 s. 63).

Vi anser i huvudsak att dessa kreditsynpunkter ger uttryck för en riktig princip. Å andra sidan kan man inte helt bortse från invändningen att förseningen i många fall inte beror på den skattskyldige utan på t.ex. arbetsanhopning hos beskattningsmyndigheterna. Justitiekanslern har i en del fall där fråga varit om långvarigt dröjsmål från beskattningsmyndigheten eftergivit statens ränteanspråk.

Vi har som ett alternativ till de nuvarande reglerna övervägt att införa en motsvarighet till reglerna i 58 § 2 mom. uppbördslagen om befrielse från restavgift eller de i 85 § 2 mom. samma lag om nedsättning av kvarskatteavgift. Så kan kvarskatteavgiften nedsättas till fem procent om den kvarstående skatten beror på förhållande, som den skattskyldige inte har kunnat råda över. I praxis tillämpas dessa regler

mycket restriktivt. Ärendena är dock tämligen vanliga. Enligt vår mening kan det starkt ifrågasättas om man verkligen bör introducera en helt ny ärendegrupp för arvs- och gåvoskattens vidkommande. Att i det enskilda fallet avgöra om förseningen berott den eller myndigheten torde inte vara på skattskyldige lätt. Som exempel kan nämnas att fråga kan uppkomma om en är komplett eller inte, huruvida infordrade bouppteckning uppgifter verkligen behövts eller om hänsyn skall tas till svårigheterna att få in uppgifter i tid osv.

Enligt vår mening väger den nyss nämnda kreditaspekten tungt. Oavsett anledningen till dröjsmålet har ett belopp motsvarande arvs- eller stått till de skattskyldigas disgåvoskatten Å andra sidan bör denna aspekt inte drivas för position. › Med hänsyn härtill och med beaktande av önskvärdheten långt.

I att inte tynga systemet med en ny ärendegrupp förslår vi en

r till de före 1984 gällande reglerna. Räntan skulle återgång då efter en sats som närmast motsvarade bankernas inutgå Vi förslår därför att ränta skall motsvara låningsränta. diskontot vid av december föregående år. För att utgången : \ motverka effekterna av myndighetens långa handläggningstider föreslår vi också att ränta skall börja löpa först ett år

efter att beskattningshandlingen senast skulle ha ingivits. ; \ av räntesatsen skall emellertid inte avse de fall Sänkningen 3 då eller överrätt medgivit anstånd med beskattningsmyndighet

skattens betalning. I dessa fall gäller rena kreditaspekter inte bör sänkas från den nu dvs.

varför räntesatsen gällande, diskontot plus tre procent.

De nya räntebestämmelserna återfinns i 75 § och 77 §.

13.5 Skattens betalning

l3.5.l Betalning utan anstånd

Vårt förslag

Vi föreslår att betalningstiden för arvs- och gåvoskatten skall vara en månad från det skattebeslutet meddelats.

Gällande rätt

Skatten skall betalas inom sex veckor efter det att beslut om skattens fastställande meddelats. är Beskattningsmyndigheten skyldig att sända meddelande om beslutet till den skattskyldige senast tredje dagen efter beslutsdagen. Skatten måste betalas även om skattebeslutet överklagats (70 § AGL).

Vem skall då betala skatten? Enligt 2 § AGL är den som förvärvar egendomen skattskyldig. Vad gäller gåvoskatten är således gåvotagaren skattskyldig och skyldig att inbetala skatten. Detta gäller även om givaren i gåvobrevet åtagit sig att betala skatten. Ett sådant åtagande är nämligen bara giltigt mot gåvotagaren och inte mot staten.

vad gäller arvsskatten är reglerna mer Huvudkomplicerade. regeln är här att dödsboet skall förskottera skatten. När den skattskyldige senare tillträder sin lott skall han betala den del av skatten som hänför sig till hans lott samt eventuell anståndsränta på detta belopp. Han är också skyldig att betala ränta till dödsboet efter den räntesats som man får vid H insättning på bankräkning.

Från huvudregeln att dödsboet skall skatten finns förskjuta vissa undantag. Så skall inte ske vid förvärv där framskjutet ägaren själv begärt omedelbar beskattning. Den skattskyldige måste också själv betala skatten då han fått förvärv som avståtts av allmänna arvsfonden eller förmånstagarförvärv p.g.a försäkring. Teoretiskt är det oklart hur stor del av å skatten dödsboet respektive förmånstagaren skall betala då 2 förmånstagaren också får del i boet. I praktiken brukar det lösas så att dödsboet förskotterar hela skattebeloppet. Döds-

boets skyldighet att förskottera skatten gäller bara skatt som fastställts av tingsrätt. Skatt som fastställts av överrätt skall den skattskyldige själv betala in.

När tingsrätt fastställt skatten skall den snarast sända in bouppteckningen eller deklarationen till den länsskattemyndighet som är uppbördsmyndighet. När skatten är betald skall länsskattemyndigheten återställa beskattningshandlingen till den skattskyldige. Om skattebeloppet inte betalas i rätt tid kan det indrivas enligt uppbördslagens regler. Det är dock mycket ovanligt att ett sådant förfarande behöver tillgripas. På skattebeloppet skall då utgå restavgift.

överväganden och förslag

Numera finns rent allmänt en strävan på andra delar av be- : skattningsområdet att förkorta skattebetalningstiderna (prop. 1982/83:17O s. 12). En förlängning av betalningstiden är därför inte tänkbar. Domstolsverket har i sin rapport föreslagit att betalningstiden förkortas till en månad. Främsta anledningen härtill är att betalning härigenom skulle kunna ske genom postförskott. Liggetiden på postförskott är nämligen begränsad till en månad. En bieffekt blir vissa räntevinster för staten.

“ när det att skaffa fram medel En månad kan synas kort gäller till arvs- eller gåvoskatten. Man får emellertid komma ihåg att det från dödsfallet eller gåvan fram till skattens fastställande ofta går flera månader, i vissa fall uppemot ett § år. Under denna tid finns utrymme att lösgöra pengar till arvs- eller gåvoskatten. En komplikation i sammanhanget är tiden för ansökan om anstånd med skattens betalning. Sådan ansökan skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fyra veckor efter den dag då beslutet meddelades. Man kan emellertid inte räkna med att beskattningsmyndigheten ens med nuvarande betalningstid om sex veckor hinner fatta beslut om anstånd i alla fall. Nu är anståndsfallen få och avser

genomgående sådana situationer där det redan på ett tidigt stadium bör stå klart för de skattskyldige att anstånd kan bli aktuellt. Enligt vår mening kan tiden förkortas till två veckor samtidigt som tiden för av arvs- och betalning gåvoskatt förkortas till en månad.

Regeln att dödsboet skall förskottera arvsskatten skall vara kvar. Undantaget vid framskjutna förvärv där ägaren själv begär omedelbar beskattning kommer automatiskt att försvinna med de nya regler om framskjutna förvärv som vi föreslagit. Här har vi i kapitel 5 föreslagit att dödsboets skyldighet att förskottera skatten skall omfatta även dessa fall.

Om allmänna arvsfonden avstått från sin rätt till arv skall dödsboet inte förskjuta arvsskatten. Dödsboet är i detta fall allmänna arvsfonden som inte är skyldig att erlägga arvsskatt. Det är inte möjligt att ålägga arvsfonden (indirekt statsverket) skyldighet att svara för skatten i denna situation. Detta undantag från huvudregeln skall därför vara kvar.

Anledningen till att dödsboet enligt gällande rätt inte är skyldigt att förskottera skatten för förmånstagarförvärv är att sådan egendom inte tillhör boet. Om dödsboet skulle förskottera skatten kan det således inte ta försäkringspengarna i anspråk för detta utan måste ta av den egendom som i ingår dödsboet. Av dessa skäl är det inte möjligt att ålägga dödsboet skyldighet att förskottera skatten för förmånstagarförvärv. I de fall förmånstagaren inte är arvinge eller testamentstagare blir det med nuvarande regler inga problem. Han är då deklarationsskyldig för sitt förmânstagarförvärv och även skyldig att själv inbetala skatten. Om han däremot också är arvinge eller testamentstagare är teoretiskt mera läget komplicerat. Skatt skall fastställas både på arvslotten och förmânstagarförvärvet i samband med bouppteckningens registrering. Lotterna skall sammanläggas och en gemensam skatt erläggas. Enligt lagtexten skall emellertid förmånstagaren själv betala skatten på förmånstagarförvärvet medan dödsboet

skall förskottera skatten på arvslotten. Hur fördelningen skall ske regleras inte i AGL.

Vi har övervägt att reglera hur fördelningen skall ske. Vi har då funnit att sådana regler skulle bli mycket krångliga och Även om rättsläget teoretiskt är oklart detaljerade. det så vitt känt inte några praktiska problem i samuppstår eftersom förmånstagaren är dödsbodelägare och dödsmanhanget boet förskotterar arvsskatten även på det förvärvet. På grund av det anförda har vi avstått från att införa regler om hur av arvsskatten skall fördelas mellan dödsboet och betalningen förmånstagaren.

samma natur är om det slutliga ansvaret för 1 Av ungefär frågan arvsskatten. Bestämmelsen i 54 § AGL ger ingen uttömmande

E

N för alla fall utan där slås bara själva principen vägledning att arvinge som tillträder sin lott skall fast, nämligen betala den skatten jämte ränta. Den lottläggdärpå belöpande som sker vid skattens fastställande är av schematisk ning natur varvid endast de olika lotternas storlek fastställs. Det skiftet innebär däremot att tillgångarna verkliverkliga fördelas. Vid denna delning kommer inte sällan helt andra gen värden att användas än dem som lagts till grund för skattebe- Det är emellertid inget som behöver ändra den räkningen. fördelning av skatten sådan den fastställts av beskattnings- Det rör sig i dessa fall fortfarande om en förmyndigheten. efter andelar. Detsamma gäller för universella testadelning Vid fastställs skatten för en lott som mentstagare. legat normalt också bör motsvara vad legatarien i verkligen också får. Fall kan dock tänkas där själva andelen i kvarlåtenskablir en annan vid det verkliga skiftet än vid det schemapen tiska. Ett kan vara avståenden som inte åberopats i exempel skatteärendet eftersom de skulle arvsskatt. Även för ge högre sådana fall torde den nu aktuella fördelningsnormen vara eftersom den innebär att varje lott får bära sin tillfyllest, andel av den arvsskatt som fastställts för hela boet. Vi har även här avstått från att detaljreglera och detta mot bakgrund av att - såvitt oss bekant - problem inte uppkommit i

praktiken. I specialmotiveringen illustreras några ytterligare fall. Avslutningsvis må den reflexionen att bestämgöras melsen inte hör hemma i AGL eftersom den avser att en reglera intern uppgörelse mellan boets intressenter. AGL innehåller ju inte heller några regler om hur skall fördelas. tillgångar Vi har dock i tydlighetens intresse valt att låta den stå kvar.

Enligt gällande rätt (70 § AGL) måste skatten inbetalas även om skattebeslutet överklagas. Vi föreslår att ett nytt anståndsinstitut kallat uppskov skall införas för sådana situationer. Detta tar sikte på de fall där det kan anses rimligt att skatten inte enligt huvudregeln skall betalas genast. Vi tänker här på sådana fall där en ytterst svårbedömbar rättsfråga skall prövas och där vägledande avgöranden inte finns. så kan vara fallet främst i samband med ny lagstiftning och någon praxis inte hunnit utbildas. I sakens natur ligger vidare att det måste röra sig om avsevärda skattebelopp och där det även med beaktande av dödsboets eller den skattskyldiges förhållanden kan framstå som betungande att ligga ute med skatten. Kammarkollegiet skall höras och kollegiets mening bör väga mycket tungt vid prövningen.

Till skillnad från vad som gäller i anståndsfallen innebär ett uppskov att någon betalning inte behöver under erläggas uppskovstiden och inte heller någon ränta. Om den som fått uppskov vinner processen uppkommer inga ytterligare problem. I motsatt fall skall ränta utgå enligt reglerna i 78 § andra stycket.

Om skatten redan har erlagts skall den återbetalas. Uppskovsreglerna kan kollidera med anståndsreglerna, naturligtvis då bara i fall de rör samma skatt. Fall kan tänkas där anstånd medgivits för visst belopp som beskattningsmyndighet fastställt men där sedan hovrätt höjer skatten. I sådant fall kommer uppskovet att röra den tillkommande skatten. Om i stället anstånds- och uppskovsbesluten gäller samma belopp 5 får anståndsbeslutet tills vidare ge vika. Detta innebär att

någon avbetalning eller ränta inte skall utgå. Däremot skall givetvis inte säkerheter m.m. återställas.

De nya reglerna om betalning av skatt finns i 67-69 §§.

l3.5.2 Anståndsregler

Vårt förslag

Vi föreslår som huvudregel att anstånd med betalning av både arvs- och skall kunna medges i högst tio år om det gåvoskatt avsevärd svårighet att genast betala skatten. föreligger

Gällande rätt

kan få rätt till anstånd med att betala skatt. skattskyldig för detta anges i 55 § AGL. Lagrummet avser Förutsättningarna både arvs- och även om förutsättningarna för angåvoskatt stånd är olika för dessa skatter. Vad gäller arvsskatt något som skall förskjutas av dödsboet kan anstånd medges om belopav kontanta medel och därmed jämförliga fordringar samt pet värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapi dödsboet sammanlagt inte uppgår till dubbla arvsskatper ten. Lätt realiserbara värdepapper torde avse börsnoterade aktier. Vad enskild som själv måste betala sin arvsgäller skatt samt den som är gåvoskatteskyldig krävs för anstånd att avsevärd föreligger att omedelbart betala hela svårighet skatten. Anståndet får dock inte utsträckas längre tid än

nödvändigt.

Det finns också vissa specialregler om anstånd. Beträffande skatt kan anståndet utsom belöper på företagsförmögenhet år. skäl kan sträckas till tjugo Om synnerliga föreligger besluta om anstånd i högst tjugo år. regeringen

Ansökan om anstånd skall inlämnas till beskattningsmyndigheten eller till överrätten senast fyra veckor efter den då dag skatten fastställdes. I sitt beslut skall beskattningsmyndigheten ange när skatten skall betalas. Reglerna härför finns i 55 § 2 mom. AGL. Första inbetalningen skall i princip ske inom den vanliga sexveckorstiden. Om anståndsbeslutet fattats sent kan inbetalning få ske tre veckor efter anståndsbeslutet om detta innebär en senare förfallodag. I princip skall de återstående betalningarna vara lika stora som den första. Om skattebetalningen bara skall fördelas på två poster behöver dock den första betalningen bara uppgå till en av fjärdedel skattens belopp. Pâ skatt för vilken anstånd meddelats skall utgå ränta enligt bestämmelserna i 52 § 1 mom. AGL.

Den skattskyldige är skyldig att lämna en skuldförbindelse till staten på det belopp anståndet avser jämte ränta. Vidare skall den skattskyldige ställa nöjaktig säkerhet för beloppet om inte anståndet avser skatt för nyttjanderätt eller liknande. Hur säkerheten skall vara beskaffad regleras inte i lagen. Pantbrev som ligger inom taxeringsvärdet, borgen, bankgaranti och aktier brukar dock godtas. Skuldförbindelsen och säkerheten skall av beskattningsmyndigheten överlämnas till länsskattemyndigheten som skall vårda och bevaka dessa. Detta innebär en skillnad mot då betalning av arvsskatten görs med annat än kontanter. I dessa fall är det riksbanken som skall förvalta de inlämnade värdehandlingarna.

Historik

Enligt 1914 års arvsskatteförordning fanns till möjligheter anstånd med skatten för såväl dödsbo som enskild skattskyldig enligt i huvudsak samma förutsättningar som fortfarande gäller. Anståndstiden var dock begränsad till fem år och en förutsättning var att den skatt som skulle erläggas uppgick till minst 500 kr. En längre gående anståndsrätt var medgiven innehavare av nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån. Dessa var, oavsett skattens och belopp

utan att säkerhet ställdes berättigade att erlägga skatten

genom fem lika årliga inbetalningar, om avsevärd svårighet

förelåg att genast betala hela skatten. Om skatten skulle beräknas i klass II-IV kunde anståndstiden utsträckas till 10 o ar.

1914 års Beskatt- I ggg behölls i huvudsak anstândsregler. ningsmyndigheten fick dock rätt att besluta om tioårigt anstånd även för nyttjanderättshavare enligt klass I. Vidare

infördes en möjlighet för Konungen att i normalfallet för-

länga anståndstiden till högst tio år och beträffande nyttjanderättshavare till högst tjugo år. Gällande bestämmelser om anstånd utgick från att alla inbetalningar skulle vara 0 lika stora. Denna regel behölls 1 normalfallet. Om skatten bara skulle fördelas på tvâ poster infördes den regeln att den första inbetalningen bara behövde uppgå till en fjärdedel av skattens belopp. Anledningen härtill var att pengar att betala hela skatten ofta inte fanns tillgängliga vid tiden för skattebeslutet men kunde beräknas skaffas fram ganska kort tid därefter.

På förslag av arvsskattesakkunniga förenklades reglerna om anstånd genom lagstiftning 1958. För dödsbon ökades anståndstiden från högst fem till högst tio år. För enskild skattskyldig utsträcktes de förmânligare anståndsmöjligheterna i fråga om nyttjanderätts- och andra slags förvärv till att avse alla slags förvärv. Kravet att skatten skulle uppgå till 500 kr slopades. Beviljande av anstånd på högst tio år tillkom i samtliga fall beskattningsmyndigheten. Det betonades, att det blev av större vikt än tidigare att beskattningsmyndigheternas prövning av anståndstidens längd inte skedde slentrianmässigt utan med noggrant beaktande av omständigheterna i det särskilda fallet. Detta kom även till uttryck i lagtexten.

Kapitalskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1971:46 s. 214) liberalare anståndsregler. Dödsbo eller skattskyldig skulle således alltid äga rätt till minst ett

års anstånd. För de fall där den ettåriga anståndstiden inte var tillräcklig byggde man vidare på de gällande anståndsreglerna i 55 § AGL. Beskattningsmyndighet skulle äga medge anstånd upp till tio år. För mer speciella fall skulle riksskatteverket kunna medge skattskyldig anstånd under 20 år.

Genom lagstiftning 1977 infördes möjlighet till betalning genom högst tjugo års betalningar för skatt som belöper på företagsförmögenhet. Genom lagstiftning 1983 infördes, efter framställning från JO, möjlighet att ansöka om anstånd fyra veckor efter beskattningsmyndighets eller överrätts beslut om skatt. I det sammanhanget framfördes krav på att uppbördsmyndigheten skulle besluta om anstånd.

överväganden och förslag

En genomgång av de anståndsbeslut för 1984 som insänts till kammarkollegiet har givit följande resultat. Av samtliga 101 beslut avsåg 41 arvskatt och 60 gåvoskatt. Av arvsskattebesluten avsåg 36 dödsbo och 5 enskild skattskyldig. Anståndstiderna fördelade sig på följande sätt.

Arvsskatt Summa

l0 ar ar ar år 5 ar ar 2 ar 23 1 3 1 6 41

Gåvoskatt

20 ar 10 ar 8 ar ar ar ar ar ar ar 6 13 5 1 3 5 3 7 17 60

Som synes är beslut om anstånd med skatt inte särskilt vanliga. Av denna anledning är det inte nödvändigt med någon skärpning av förutsättningarna för att få anstånd. Ekonomiskt kompenseras statsverket, eftersom den skattskyldige måste

betala ränta på anståndsbeloppet. Däremot innebär anståndsbesluten en administrativ belastning på myndigheterna, varför reglerna inte bör göras alltför generösa. Rent allmänt finns numera en strävan på andra delar av beskattningsområdet att förkorta skattebetalningstiderna.

Ett önskemål som framförts från länsskattemyndigheten i Stockholms län är att lätta på kravet att alla delbetalningar, även den första, skall vara lika stora. vad gäller skattskyldiga med ansträngd likviditet där det kan vara svårt att få fram medel till den första inbetalningen inom sex

I

veckor, tvingas länsskattemyndigheten att i onödan förlänga anståndstiden för att det första delbeloppet skall bli tillräckligt litet. Liknande synpunkter framfördes när AGL inför- 1 des (jfr ovan s. 331) och ledde till den nuvarande specialregeln att den första inbetalningen bara behöver uppgå till en fjärdedel av skattens belopp när skatten skall fördelas på l två poster.

5 De gällande reglerna om anstånd är enligt vår mening onödigt detaljerade. Vi har därför inriktat oss på att förenkla dem och ge dem en modernare avfattning. Därför föreslår vi att reglerna skall vara samma för arvs- och gåvoskatten. I båda l fallen skall anstånd i tio år om avsevärd svåmedges högst righet föreligger att genast betala skatten. Avsevärd svårig- ; het skulle då för dödsbo avse fall där likvida medel eller börspapper inte betydligt överstiger arvsskatten, för enskilda att förvärvet avser periodiskt utgående förmån, fastighet eller annan därmed jämförlig egendom. Vi vill här erinra om vårt förslag att engångsbeskatta livränteförvärv på grund av försäkring. I sådana fall bör anstånd kunna påräknas. Är det däremot fråga om företagsförmögenhet eller föreligger synnerliga skäl skall dock som hittills tjugo års anstånd kunna medges. I princip skall alla avbetalningar vara lika stora. Den första inbetalningen skall i anståndsfallen emellertid inte behöva göras förrän ett år efter skattebeslutet. Liksom hittills skall säkerhet lämnas och ränta utgå på anståndsbeloppet.

Vi har föreslagit att systemet med framskjutna förvärv i allt väsentligt skall avvecklas. Detta förutsätter dock att en särskild anståndsregel införs. En ovillkorlig rätt till anstånd skall finnas om inte ägare och nyttjanderättshavare är varandra närstående. Den av oss föreslagna huvudregeln om rätt till anstånd när det föreligger avsevärd svårighet att genast betala skatten gäller givetvis även i dessa fall. Om t.ex. boets huvudsakliga tillgång utgörs av en fastighet där äganderätt och nyttjanderätt tillerkänts olika personer skall anstånd kunna medges enligt huvudregeln. Anståndsbeslut som enbart baseras på befogenhetsuppdelning bör kunna förnyas efter den första periodens utgång om förhållandena är i stort desamma som när det första beslutet meddelades. Likaså bör i fråga om de äldre framskjutna förvärven första inbetalningen kunna ske efter 5 år. Vid förnyelse skjuts den tiden framåt.

Frågan om vilken myndighet som skall besluta om anstånd har väckts på senare tid (jfr ovan s. 332). Denna fråga har visst samband med frågan om uppbördsmyndighet och behandlas under avsnitt 13.5.4.

De nya anståndsbestämmelserna finns i 70 § och 71 §.

l3.5.3 Betalning av arvsskatt med annat än kontanter

Vårt förslag

Vi föreslår att möjligheten att betala arvsskatt med annat än kontanter slopas.

Gällande rätt

Enligt 52 § 2 mom. AGL behöver inte all betalning av skatt ske kontant. Bestämmelsen gäller enbart arvsskatt och inte

gåvoskatt. Efter tillstånd av beskattningsmyndigheten kan intill ett belopp motsvarande högst hälften av skatten som betalning godtas intecknat skuldebrev i fast egendom, tomträtt, vattenfallsrätt, fartyg, jordbruksinventarier eller förlagsegendom eller också skuldförbindelse för vilket sådant skuldebrev lämnats som säkerhet. Beträffande intecknat skuldebrev gäller att det måste ha fastställts att gälla i den avlidnes egendom och högst till det värde som den intecknade egendomen upptagits till i bouppteckningen (dvs. vad gäller fast egendom taxeringsvärdet). Intecknat skuldebrev i egendom som ägs av dödsbodelägare personligen godtas således inte.

Om arvsskattebeloppet överstiger 20 000 kr och skall förskjutas av dödsboet kan hälften av skattebeloppet också betalas på följande sätt. Antingen kan dödsboet betala med svenska börsnoterade aktier som ingår i boet eller också med ett skuldebrev, för vilket lämnas säkerhet i aktier. Här gäller emellertid att säkerheten kan avse såväl börsnoterade som andra aktier.

Arvsskatteförordningen innehåller ett stort antal tillämp- 1 ningsföreskrifter om det närmare förfarandet när arvsskatten skall betalas med annat än kontanter.

Beslut om att få betala arvsskatten med annat än kontanter a innebär i realiteten anstånd med att betala skatten. Riksbanken skall förvalta de värdehandlingar som överlämnats som N betalning eller säkerhet för arvsskatten. Om banken mottagit Ä ä intecknat skuldebrev eller skuldförbindelse som betalning bör banken enligt 36 § AGP bereda gäldenären möjlighet att genom avbetalning infria skulden. Enligt praxis brukar fem års amorteringstid medges. Om avbetalning skett har gäldenären rätt att få tillbaka så stor del av säkerheten som motsvarar avbetalningen. Säkerheten får inte realiseras mot gäldenärens vilja förrän fem år efter betalningsdagen. Undantag görs om det är risk för att statsverket skall göra en förlust.

Börsnoterade aktier som överlämnats som betalning kan försälv. jas av riksbanken. Som värde då inte aktiens värde u gäller won*- utan börsvärdet enligt bouppteckningen närmast före skattens erläggande. Dödsboet kan dock under vissa förutsättningar ,. att få aktierna till samma värde som de haft begära återköpa ma.. som betalningsmedel. I sådant fall får riksbanken inte sälja aktierna tidigare än fem år efter betalningsdagen, såvida det inte föreligger risk för förlust för statsverket. Dödsboet

a.«q-.;uv.›u;.mø,;.»mu..w.».«zna»w..l

skall enligt 52 § 2 mom. 4 st. AGL betala ränta på den arvsskatteskuld som betalas med annat än kontanter. Ränta skall utgå från och med månaden efter beslutet att skatten fick 4 . betalas sätt till och med den månad då skulden betapå detta las. Räntesatsen är densamma som anståndsräntan enligt 52 § 1 mom. AGL.

i

Enligt kvarlâtenskapsförordningen fanns sedan 1945 en möjlighet att betala kvarlåtenskapsskatt i annat än kontanter. Motsvarande möjlighet fanns inte enligt AGF. I samband med kvarlåtenskapsskattens slopande överfördes möjligheten att betala arvsskatt med annat än kontanter till AGL. Kapitalskatteberedningen föreslog att nämnda möjlighet skulle slopas och att möjligheterna till anstånd med betalning av arvsskatt i stället skulle utvidgas på sätt ovan redogjorts för.

överväganden och förslag

Av riksbankens berättelser 1983-1985 över sin verksamhet som förvaltningsorgan för värdehandlingar kan följande utläsas.

arvsskatt under Antal budgetåret ärenden 13 11 15 Summa kr 34 244 727 46 641 039 Avbetalningar Belopp 5 536 393 4 960 056 under budget- Antal året slut- 18 8 14 betaln. Utgående Belopp 28 608 324 41 680 983 32 155 347:95 fordran Antal ärenden 39 42 43 Summa kr 34 144 717 46 641 039 47 154 269

Aktier hade mottagits som likvid för arvsskatt i följande utsträckning: 1983 2 ärenden, 1984 5 ärenden, 1985 6 ärenden.

Som framgår av ovanstående redogörelse är antalet ärenden, där arvsskatt betalas med annat än kontanter inte särskilt

stort. Vad gäller beloppen är det däremot fråga om ganska

betydande belopp. Av riksbankens fordran den 30/6 1984 kunde dock 2/3 av beloppet hänföras till två större dödsbon.

Statsskuldspolitiska kommittén föreslog i sitt betänkande Riksbanken och riksgäldskontoret (SOU 1986:22) att riksbankens låneverksamhet för erläggande av arvsskatt skall Riksdagen har också beslutat att så skall ske upphöra. fr.o.m. den 1 januari 1989.

Reglerna om betalning av arvsskatt med annat än kontanter innebär i praktiken inte annat än ett slags anståndsinstitut. Med de relativt generösa anståndsregler som vi för närvarande har kan reglerna om betalning med annat än kontanter slopas. I extremfall med hög arvsskatt är regeringens möjlighet att

medge anstånd i högst 20 år tillräcklig. Ett slopande av reglerna är också lagstiftningsmässigt en klar förbättring. För närvarande reglerar inte mindre än 27 paragrafer i tilllämpningsförordningen detta förfarande. Vi föreslår således att möjligheten att betala arvsskatt med annat än kontanter slopas. Några särskilda övergångsregler till AGL för dessa fall fordras inte.

l3.5.4 Uppbördsmyndighet

Vårt förslag

Vi föreslår ingen ändring i denna del.

Gällande rätt

Såväl arvs- som gâvoskatten skall betalas till länssskattemyndighet. Gåvoskatten skall betalas till den länsskattemyndighet som är beskattningsmyndighet. Arvsskatten skall betalas till länsskattemyndigheten 1 det län dit tingsrätten hör.

Historik och övriga reformförslag

Enligt 1914 års arvsskatteförordning utgick arvsskatten i form av stämpelavgift på grundval av bouppteckningen. Stämpelbeläggningen verkställdes av den domstol, till vilken bouppteckningen ingavs. Om ingivaren av bouppteckningen inte lämnade med pengar och inte heller betalade beloppet efter tillsägelse fick domstolen inte ta emot bouppteckningen.

Gåvoskatt ut av 3 togs länsstyrelse i form av stämpelbeläggning av gåvodeklarationen. Om pengar till skatten inte lämnats in

samtidigt som deklarationen, förordnade länsstyrelsen om uttagande av skattebeloppet i den ordning som stadgades om uttagande av oguldna kronoutskylder.

behölls med av I arvsskattelagen systemet stämpelbeläggning och deklarationer. Då systemet med betalning bouppteckningar redan vid ingivande av bouppteckningen visat sig fungera

k

dåligt infördes regeln att skatten skulle betalas viss tid

F

efter skattebeslutet. Både arvsskattekommittên och departementschefen det önskvärt att domstolarna befriades från ansåg

i

Så blev dock inte fallet eftersom frågan om skatteuppbörden.

i

stämpelsystemet skulle lösas i ett vidsträcktare sammanhang. ; av arvsskatten fick därför ligga kvar på domstolar- Uppbörden

\ › na.

Genom lagstiftning den 1 januari 1965 avskaffades stämpelsys-

temet för redovisningen av arvs- och gåvoskatt. Därvid centraliserades uppbörden av arvsskatt till länsstyrelserna. Utredningen hade här föreslagit att tillsynen över att belopskulle betalas in skulle åvila underrätt, när det gällde pen arvsskatt som fastställts av underrätt och med vars erläggande anstånd inte medgetts. I andra fall skulle tillsynen vila länsstyrelsen. Indrivningsförfarandet borde åvila länsstypå relsen.

Departementschefen fann det inte ändamålsenligt att ha två olika uppbördsmyndigheter för arvsskatten. Skälen var följande. redan nu sådan arvsskatt, med vars Länsstyrelsen uppbär erläggande anstånd beviljats, liksom all gåvoskatt och skulle enligt utredningens förslag dessutom uppbära arvsskatt, som tillkommer med anledning av överrätts beslut. Vidare förvarar länsstyrelsen säkerheter för sådan skatt, med vars betalning anstånd medgetts. Slutligen ombesörjer länsstyrelsen indrivning av resterande såväl arvs- och gåvoskatt. Med hänsyn härtill anser jag den lämpligaste ordningen vara att all arvsskatt uppbärs av länsstyrelsen.

Övriga förslag på uppbördsområdet

Vad gäller stämpelskatten har domstolarna alltid varit både beskattningsmyndighet och uppbördsmyndighet. Före den 1 juli 1982 gällde emellertid följande. Skatten skulle betalas till beskattningsmyndigheten (tingsrätten) inom en månad från det beslut i ärendet tillhandahållits. Om överrätt beslutat om högre skatt skulle dock denna skatt inbetalas till länsstyrelsen. Om fastställd skatt inte inbetalades inom föreskriven tid skulle inskrivningsmyndigheten anmäla detta till länsstyrelsen. Länsstyrelsen kunde då förordna om indrivning liksom besluta om restavgift. Genom lagstiftning 1982 (prop. 1981/ 82:31) överfördes länsstyrelsernas uppgifter på beskattningsmyndigheten. Genom 40 § lagen (l984::404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndighet, som trädde i kraft den 1 juli 1984, har inskrivningsmyndigheterna ålagts att ombesörja också återbetalning av stämpelskatt.

I domstolsverkets rapport om tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden föreslås att uppbörden av arvsskatt överflyttas från länsstyrelserna till tingsrätterna och domstolsverket. Som skäl härför anförs att en sådan åtgärd skulle medföra en rationalisering. Inbetalning skulle ske genom postförskott, vilket medför att betalningstiden måste minskas till en månad. Detta skulle medföra räntevinster för staten.

I samband med de senaste ändringarna av anståndsreglerna framfördes krav att uppbördsmyndigheten skulle besluta om anstånd. Departementschefen uttalade härvid följande (prop. 1982/832170 s. 13).

Den nuvarande ordningen innebär att uppbördsfunktionerna i fråga om såväl arvsskatt som gåvoskatt i huvudsak ligger hos länsstyrelsen. Frågor om anstånd är typiskt sett att hänföra till uppbördssidan av beskattningsverksamheten. Mot den bakgrunden skulle det från principiella utgångspunkter vara lämpligt att alla anståndsfrågor handläggs av länsstyrelsen. Mot en sådan ordning talar emellertid det förhållandet att det även efter den av mig föreslagna ändringen av tidpunkten för anståndsansökan kommer att vara vanligt att anståndsfrågan väcks redan i anslutning till bouppteckningens ingivande.

Starka skäl talar då för att tingsrätten i ett sammanhang bedömer beskattningsfrågan och anstândsfrågan. En sådan ord-

torde också, som kammarkollegiet framhållit, te sig ning för de skattskyldiga. Att dela upp anstândsbeslunaturligast ten mellan tingsrätt och länssstyrelse beroende på om anståndsansökan före eller efter skattebeslutet kan gjorts inte komma Min slutsats blir att den nu givetvis ifråga. diskuterade rymmer aspekter som lämpligen bör belysas frågan i samband med en mera översyn av AGL och att genomgripande ändring inte bör göras f.n. någon

Domstolsverket har i sin rapport framfört vissa skäl som

talar för att av arvsskatten överflyttas till uppbörden

En sådan överflyttning skulle också lösa probtingsrätterna. lemet med vilken myndighet - beskattningsmyndigheten eller

- som skall besluta om anstånd med skatuppbördsmyndigheten

tens om vilken myndighet som skall vara betalning. Frågan

måste emellertid enligt vår mening ses som uppbördsmyndighet

en del av hur beskattningsorganisationen skall frågan själva

Eftersom vi direktiven inte skall utreda denna se ut. enligt

fråga föreslår vi inte heller någon ändring i fråga om upp- ; * bördsmyndigheten.

13.6 Sälvrättelse Q

Vårt förslag

för att Vi föreslår en möjlighet beskattningsmyndigheterna

rätta och sina beslut. Sådan ändring skall själva ompröva

även kunna göras till nackdel för enskild part.

l3.6.l Gällande rätt

har för närvarande inte stora möjlig- Beskattningsmyndigheten

heter att rätta ett beslut som visat sig vara felsjälvmant

AGL innehåller inga regler om s.k. självrättelse. aktigt.

Viss rättelse kan emellertid ske med stöd av 17 kap. 15 §

rättegångsbalken. Enligt denna bestämmelse kan beslut rättas om det till följd av skrivfel, eller annat missräkning dylikt förbiseende innehåller uppenbar oriktighet. Lagrummet skall inte användas när beskattningsmyndigheten vid det ursprungliga beslutet förbisett ett lagstadgande eller väl observerat stadgandet men tillämpat det felaktigt. Det skall inte heller användas när myndigheten förbisett något i processmaterialet som borde ha föranlett en annan än i det första bedömning beslutet. I praktiken tolkar emellertid beskattningsmyndigheterna bestämmelsen tämligen fritt, eftersom är självrättelse ett snabbt och enkelt sätt att rätta beslut. felaktiga

l3.6.2 Historik och tidigare reformförslag

Kapitalskatteberedningen tog i sitt slutbetänkande upp frågan om vidgade möjligheter för beskattningsmyndighet till självrättelse (SOU 1971:46 s. 170). Man fann därvid att ett särskilt och vidgat självrättelseinstitut inte borde införas för arvs- och gåvoskatten. Skälen för detta var tvâ. Det ena var att avgörandena i första instans skulle bli av bättre kvalitet om arvsskatteärendena, såsom överberedningen föreslog, flyttades till länsstyrelserna. Det andra skälet var att beredningens förslag om införande av preliminära beslut kraftigt skulle minska behovet av självrättelse.

l3.6.3 Domstolsverkets rapport

Domstolsverket har i sin rapport (Tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden m.m.) behandlat om utförligt frågan ökade möjligheter till självrättelse. innebär Förslaget

- att tingsrätten skall vara skyldig att till förmån för skattskyldig ändra ett icke lagakraftvunnet beslut om fastställande av arvsskatt om det kommer till rättens kännedom att beslutet har blivit oriktigt av felakpå grund uppenbart tig rättstillämpning eller uppenbart förbiseende vid beräkningen eller fördelningen av behållningen i ett_dödsbo

- att får ta upp sitt beslut till omprövning när tingsrätten besvär har anförts av enskild part eller av kammarkollegiet till förmån för den skattskyldige

- att dessa regler också skall omfatta gåvoskatteärendena.

har remissbehandlats. De flesta remissinstanserna Rapporten att till såväl ändring som omprövning tillstyrker möjlighet mindre del av dem enbart ändring men införs. En tillstyrker inte remissinstanser, som i och för sig är omprövning. Några till att vidgade möjligheter till självrättelse positiva införs, anser att en särlösning inte bör ges för arvsskattens vidkommande utan att betänkande skall rättegångsutredningens avvaktas.

13.6.4 överväganden

har trätt i kraft den 1 januari 1987. En ny förvaltningslag dess 27 förvaltningsmyndighet som finner att Enligt § skall beslut som den har meddelat som första instans är uppenett av omständigheter, eller av någon bart oriktigt på grund nya ändra beslutet, om det kan ske snabbt och annan anledning, enkelt och utan nackdel för någon enskild part. Skyldigheten även om beslutet överklagas, såvida inte klaganden gäller att beslutet tills vidare inte skall gälla (inhibibegär tion).

inte har överlämnat hand- Skyldigheten gäller om myndigheten ärendet till en instans eller om det i annat lingarna i högre fall finns särskilda skäl mot att myndigheten ändrar beslu-

tet.

(prop. 1985/86:80) skall omprövnings- Enligt propositionen som ett minimikrav och alltså inte som skyldigheten uppfattas uttömmande av i vilka fall myndighet har befoen reglering att ändra ett redan fattat beslut. Beslut som meddelas genhet vid kan överklagas på vanligt sätt. Förvaltningsomprövning

I

lagen är tillämplig för beslut om gåvoskatt men inte för beslut om arvsskatt.

Rättegångsutredningen har haft uppe om rättelse

frågan av beslut hos de allmänna domstolarna men överlämnat bl.a. denna fråga till en särskild utredningsman. Betänkande från denne kan väntas tidigast vid årsskiftet 1987/88.

Riksdagen har under hösten 1986 ett antagit principförslag till ett nytt taxeringsförfarande (prop. 1986/87:47). Enligt detta föreslås till möjligheterna omprövning av ett taxeringsbeslut bli väsentligt vidgade. Skattemyndigheterna skall inom fem år från taxeringsårets utgång ompröva ett beslut om den enskilde det. På begär skattemyndigheternas initiativ skall omprövning kunna ske inom ett år från taxeringsårets utgång. Efter ettårsfristens skall liksom utgång för närvarande eftertaxering kunna rum om den äga skattskyldige lämnat ett oriktigt meddelande.

Som nämnts är detta ett principförslag. Skatteförenklingskommittén (B 1982:03) har i uppdrag att utforma de närmare detaljerna. Ett betänkande i frågan är till planerat årsskiftet l987/88. Reformen kan genomföras tidigast vid 1990 års taxering.

Regeringen har ännu inte till tagit ställning domstolsverkets förslag om rättelse och omprövning av arvs- och gåvoskattebeslut. Det nya rättelseförfarandet på taxeringssidan kan börja gälla tidigast vid 1990 års Ett taxering. eventuellt förslag om rättelseinstitut vid de allmänna domstolarna kommer inte att läggas fram förrän vi avslutat vårt arbete. Härtill kommer att arvsskattebesluten till sin karaktär klart avviker från det vanliga domstolsarbetet. De liknar mera sådana beslut om beskattning som fattas inom ramen för det vanliga taxeringsförfarandet. Med hänsyn till det anförda har vi funnit att vi bör lägga fram ett eget förslag om en rättelsemöjlighet enligt arvs- och

gåvoskattelagen.

Domstolsverket har som skäl för att införa ett rättelse- och omprövningsinstitut beträffande arvs- och gåvoskatten anfört

följande.

Antalet arvsskattebeslut som årligen överklagas till hovrätterna kan beräknas till 400-500. I många fall är saken uppenbar och parterna ense om utgången. Det är inte ovanligt att kammarkollegiet för talan till den enskilde partens förmån eller tillstyrker bifall till av denna anförda besvär.

En förklaring till att tingsrätternas arvsskattebeslut i inte obetydlig omfattning blir felaktiga torde vara att det i arvsskatteärendena i motsats till vad i övrigt gäller för mål- och ärendehanteringen i domstol inte föreligger några bestämda yrkanden och grunder. I arvsskatteärenden har domstolen att utan yrkanden först göra en beskattningsmässig . värdering och att därefter enligt lag och meddelade förordnanden fördela förmögenhetsmassan mellan därtill berättigade 3 “ att fel i denna innan beskattning sker. Möjligheten göra typ av ärenden kan därför sägas vara större än i de mer traditionella domstolsärendena. En annan förklaring är säkerligen också att dessa beslut i allmänhet fattas av mindre erfarna befattningshavare och att handläggningen till följd av den stora mängden ärenden ofta måste ske under tidspress.

Bristerna i beslutsfattandet hos tingsrätterna kan drabba den enskilde relativt hårt. Besvärsförfarandet är ofta förenat med betydande tidsutdräkt. Trots att tingsrättens skattebeslut och det i det enskilda fallet kan vara uppöverklagats enbart att arvsskatten skall fastställas till lägre belopp än . tingsrätten gjort, skall den av tingsrätten fastställda arvs- L skatten inom därför föreskriven tid - sex veckor erläggas efter skattebeslutet. Införandet av bestämmelser som ger tingsrätterna befogenhet att på ett enkelt och snabbt sätt ändra eller sina skattebeslut skulle därför ofta ompröva kunna vara till väsentlig fördel för de enskilda.

Även för hovrätternas del skulle det vara en fördel om tingsrätterna att ändra och ompröva sina egna begavs möjlighet slut. Genom införandet av ett ändrings- och omprövningsförfarande när det gäller arvsskatteärendena skulle hovrätterna kunna avlastas från en del onödiga mål, som borde kunna klaras av enklare och snabbare redan i första instans. De fall där fråga är om ändring av uppenbara fel är också så enkla att det inte finns behov av att låta överrätt göra ändringen.

Som framgått av den tidigare framställningen finns regler om rätt för beslutsmyndigheten att ändra och ompröva sina beslut på flera områden inom förvaltningsrätten. Förslag om införande av allmänna bestämmelser om ändring och omprövning i förvaltningslagen har också lagts fram. Mot bakgrund härav kan det även från principiell synpunkt vara riktigt att beträffande arvsskatteärendena ge tingsrätterna i huvudsak samma till ändring och omprövning som föreligger beträfmöjlighet

fande de sedvanliga förvaltningsärendena. I detta sammanhang bör särskilt beaktas att handläggningen av gåvoskatteärendena vid länsstyrelserna regleras av bestämmelserna i förvaltningslagen. Om förvaltningsrättsutredningens förslag om införande av allmänna bestämmelser om ändring och omprövning i förvaltningslagen genomförs, kommer dessa regler därför att gälla även beträffande ärendena om gâvoskatt. Med hänsyn till det nära sambandet mellan arvsskatt och gåvoskatt reglerna om dessa skatter är samlade i samma lag och flera av dess bestämmelser är för båda av skatter - framgemensamma slagen står det som naturligt att låta även arvsskatteärendena omfattas av regler som innebär rätt till omprövning. Flera omständigheter talar således för införandet av bestämmelser som ger tingsrätterna möjlighet att själva ändra och ompröva sina arvsskattebeslut. Om reglerna utformas med tillbörligt hänsynstagande till den enskildes rättssäkerhet, ser vi inga nackdelar med ett sådant förfarande. Vi föreslår därför att regler om ändring och omprövning av arvsskattebeslut tas in i arvsskattelagen. Självfallet bör dessa regler anpassas till förhållandena inom arvsskatteområdet.

Vi delar den uppfattning som framförts i rapporten. På grund härav föreslår vi också att ett rättelse- och omprövningsinstitut skall införas i arvs- och gåvoskattelagen. Beträffande den närmare utformningen har vi funnit följande.

Förvaltningsutredningens betänkande, som ligger till grund för förvaltningslagen innehöll förslag att beslut skulle kunna ändras av beslutsmyndigheten även till nackdel för enskild part. Detta förslag utsattes för massiv kritik av remissinstanserna. Man ansåg att rättssäkerhetsskäl talade för att myndigheten inte plötsligt skulle kunna ändra sitt beslut till nackdel för enskild. Vidare skulle enskild kanske dra sig för att överklaga ett beslut om överklagandet kunde leda till att det fattades ett sämre beslut sett ur hans synvinkel. Enligt gällande rätt kan ett beslut normalt aldrig ändras till nackdel för någon om inte motpart överklagat och yrkat detta.

Förslaget till rättelse enligt taxeringslagen innebär en möjlighet till rättelse till nackdel för enskild.

Om ett rättelseinstitut enligt AGL inte skulle gälla även till nackdel för enskild part skulle det kraftigt minska

värdet av rättelsemöjligheten. Det görs nämligen många enkla .fel även till nackdel för enskild part som lätt skulle kunna rättas av beskattningsmyndigheten. Med tanke på de trots allt begränsade ändringar som det i praktiken kan bli fråga om kan \ I det allvar hävdas att rättssäkerheten \ knappast på äventyras. \ : Möjligheterna till rättelse skall givetvis utnyttjas med r F › urskillning. Vi har därför funnit att rättelse och omprövning av arvs- och gåvoskattebeslut skall kunna görs även till nackdel för enskild part.

Förslaget till ny förvaltningslag och rapporten skiljer sig i huvudsak åt på följande sätt. Enligt rapporten skall enskilds besvär kommuniceras med kammarkollegiet före omprövning. Ändring av beslut skall bara kunna göras så länge de ej vunnit laga kraft.

Anledningen till att förvaltningslagen inte tar upp några regler om kommunicering är att dess rättelsemöjlighet är inriktad på enpartsförhållanden. Enligt AGL kommer vi alltid att ha en företrädare för det allmänna. Det är därför rationellt att i enlighet med domstolsverkets förslag höra motparten innan beskattningsmyndigheten omprövar sitt beslut.

Frågan är slutligen om ändring av beslut skall kunna göras även sedan beslutet vunnit laga kraft. För en sådan möjlighet talar önskemålet att i största möjliga utsträckning erhålla materiellt riktiga beslut. Mot detta talar osäkerheten att ett beslut när som helst kan komma att ändras. Detta får kanske ovanligt stora konsekvenser i arvsskattemålen, eftersom dessa beslut ofta ligger till grund för civilrättsliga handlingar i form av arvskifte o.dyl. Med hänsyn härtill synes det lämpligt att ha någon tidsgräns inom vilken ändring får göras. Rättelsemöjligheten bör bara få användas så länge besvärstiden löper, dvs. med vårt förslag inom ett år från skattens fastställande (se avsnitt l3.8.4 nedan). På så vis blir rättelseinstitutet enbart ett smidigt sätt för beskattningsmyndigheten att själv rätta sina beslut i stället för att besvära överinstansen, vilket blir både dyrare och lång-

sammare. Besvärsinstitutet kommer då att enbart användas i fall där det föreligger en verklig tvist mellan parterna.

Vi föreslår således att ett rättelse- och omprövningsinstitut enligt domstolsverkets modell bör införas. Ändring bör emellertid även kunna ske till nackdel för enskild part.

De nya reglerna har intagits i 79 § och 81 §.

13.7 Anmärkning

Vårt förslag

Vi föreslår att anmärkningsförfarandet slopas.

l3.7.l Gällande rätt

I vissa fall kan rättelse av ett felaktigt skattebeslut ske utan besvärsförfarande. Man får då tillgripa det s.k. anmärkningsförfarandet. Det kan bara användas när det gäller att ändra beslutet så att högre skatt skall utgå. Om kammarkollegiet upptäcker att beskattningsmyndigheten tagit ut för litet skatt kan den vända sig direkt till den skattskyldige. Kollegiet uppger då på vilket sätt skattebeslutet är oriktigt. Den skattskyldige kan då vitsorda anmärkningen och betala in det felande skattebeloppet. Om så sker behöver process inte tillgripas. Om däremot den skattskyldige inte vitsordar anmärkningen måste besvär anföras på vanligt sätt i hovrätten. Om anmärkningen vitsordas börjar en treårig besvärstid att löpa från den tidpunkt då kammarkollegiet fick meddelande om vitsordandet. Det är numera sällsynt att anmärkningsförfarandet används.

13.7.2 Övrigt reformarbete

I stämpelskattelagen fanns tidigare ett anmärkningsförfarande av samma typ som enligt arvsskattelagen. Stämpelskatteutredningen föreslog att institutet skulle slopas, eftersom det i princip saknade praktisk betydelse. Så har också skett (SFS 1984:404).

l3.7.3 överväganden

Anmärkningsförfarandet används så sällan att det numera torde sakna praktisk betydelse. sakligt sett kommer det att ersättas av de ovan föreslagna ökade möjligheterna till rättelse. bör därför slopas. Ändring får i fort- Anmärkningsförfarandet självrättelse, omprövning eller besättningen göras genom svär.

13.8 Besvär

Vårt förslag

Vi föreslår att besvärstiden förkortas från tre till ett år.

13.8.l Gällande rätt

När beskattningsmyndigheten tillämpat beskattningsreglerna kan man anföra besvär. Besvärsinstans är den hovfelaktigt rätt, som beskattningsmyndigheten ligger under. Besvär får anföras mot beslut om fastställande, eftergift eller återvinning av skatt. Här är besvärstiden tre år. Man får inte anföra besvär mot beslut enligt 17 § AGL (anstånd med skattens fastställande för företeende av bodelnings- eller arvskifteshandling) eller enligt 26 § AGL (föreläggande att tillhandav

hålla utredning om värde i olika avseenden eller förordnande av särskild värderingsman). Om föreläggande enligt 26 § AGL förbundits med vite kan dock föreläggandet prövas i samband med vitets utdömande.

Vissa andra beslut i arvsskatteärenden kan överklagas enligt de vanliga reglerna om besvär i rättegångsbalken. Här är besvärstiden två veckor. Ett vanligt exempel på sådant beslut är anstånd att betala skatt enligt 55 § AGL.

Vem får då anföra besvär? Det allmännas talan förs av kammarkollegiet. Vad gäller de enskilda får talan föras av såväl dödsbo som enskild rättsägare. Det senare gäller såväl dödsbodelägare, legatarie som förmånstagare. För talerätt förutsätts att den klagande har ett berättigat intresse att få sin talan prövad. Så är endast fallet om han påförts någon skatt genom beslutet. Har så ej skett skall talan avvisas (NJA 1979 s. 706). För enskild måste talan också avse lägre skatt. Yrkande om högre skatt kan inte tas upp till prövning, även om ett sådant yrkande kan ha stor betydelse i övrigt för den klagande (NJA 1969 s. 247).

Den treåriga besvärstiden blir i praktiken kortare när besvär har anförts. När den ena parten anfört besvär skall motparten alltid delges besvärsinlagan. Motparten har sedan två månader på sig efter delgivningen att anföra egna besvär. Om motparten inte gör detta kan den inte senare anföra egna besvär även om dessa ligger inom treârstiden. Ett undantag från denna bestämmelse ligger i vem som är part i målet. Om enskild skattskyldig anfört besvär kan talan av kammarkollegiet mot samma dödsbo tas upp till prövning även om tvåmånaders- i fristen överskridits.

Hovrättens beslut kan överklagas till högsta domstolen. Besvärstiden är här fyra veckor. Högsta domstolen prövar inte alla mål utan prövningstillstånd krävs.

I arvs- och gåvoskattemål utgår inte ersättning för rättegångskostnader (NJA 1980 s. 541).

l3.8.2 Historik

Enligt 1914 års arvsskatteförordning hade enskild part rätt att hos hovrätten ansöka om återfående av skatt inom sex månader från det skatten blivit erlagd. Om den enskilde kunde visa att ansökan inte kunde göras inom sexmånadersfristen hade han rätt att senare ansöka om återfående av skatt hos Konungen. Det allmännas talerätt var emellertid inte begränsad till sex månader. Enligt stämpelförordningen hade advokatfiskal rätt att i hovrätt föra talan mot enskild part om högre skatt. Denna talerätt var inte tidsbegränsad på annat sätt än genom de allmänna reglerna om tio års preskription.

De nu gällande besvärsreglerna infördes i samband med 1941 års lagstiftning. Besvärstiden bestämdes till tre år för både enskild och advokatfiskal. Skälet härtill var att man part ville likställa parterna. Anledningen till att besvärstiden blev så lång som tre år var att tiden för insändande till hovrätten av renovationer av underrätternas protokoll och för advokatfiskalernas granskning av renovationerna författningsenligt i vissa fall kunde komma att uppgå till sammanlagt omkring två år och att besvärstiden borde göras något längre än denna tid.

Genom lagstiftning 1964 infördes en regel i 43 § tillämpatt granskningen av alla under ett år avningsförordningen lämnade protokoll och beslutsförteckningar med tillhörande handlingar bör vara avslutad före utgången av följande år.

föreslog att besvärstiden skulle Kapitalskatteberedningen begränsas till två månader efter delfående av beskattningsmyndighetens beslut. Om en part anfört besvär skulle motparten ha rätt att anföra anslutningsbesvär inom en månad från

utgången av den första besvärstiden. Beredningen ville också efter mönster av taxeringsförordningen införa en rätt till besvär i särskild ordning.

l3.8.3 Annan lagstiftning

Enligt taxeringslagen (1956:623) skall taxeringsnämnds arbete beträffande visst års taxering vara avslutat före utgången av november månad under taxeringsåret. Besvär av skattskyldig skall ha inkommit före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. Besvär av taxeringsintendent skall ha kommit före utgången av juni månad samma år. I vissa särskilt angivna fall kan såväl skattskyldig som taxeringsintendent anföra besvär i särskild ordning inom fem år efter taxeringsåret. Inom samma tid kan taxeringsintendenten ansöka hos länsrätten om eftertaxering om den skattskyldige i uppgift eller upplysning som avgivits till ledning för hans taxering lämnat oriktigt meddelande som lett till för låg skatt som inte är ringa.

l3.8.4 överväganden

Den treåriga besvärstiden är ovanligt lång och torde sakna motstycke vad det gäller besvär på andra delar av skatteområdet. Historiskt förklaras den av att advokatfiskalerna vid hovrätterna i vissa fall behövde så lång tid för att kunna fullgöra sin granskningsskyldighet. Numera stadgas att granskningen helst bör vara avslutad före utgången av året efter det år då de granskade handlingarna insänts. I praktiken är det mycket ovanligt att besvär anförs efter ett år efter skattebeslutet. De skattskyldiga har ett berättigat intresse av att skattebesluten vinner laga kraft tidigare än enligt gällande rätt. Den treåriga besvärstiden bör därför förkortas. Att gå så långt som kapitalskatteberedningen så att man bestämmer besvärstiden till två månader torde vara uteslutet om man vill ha kvar någon form av central gransk-

ning (jfr nedan avsnitt l3.12.4). Däremot kan man utan olägenheter förkorta besvärstiden till ett âr. Om en part anfört besvär inom ettårstiden skall dock motparten kunna anföra motbesvär inom två månader från delfåendet av den andre partens besvär även om detta innebär att ettårstiden överskrids.

Vad sedan besvär i särskild ordning har vi gjort fölgäller Till att börja med står det klart att de av jande bedömning. oss föreslagna möjligheterna till självrättelse och omprövi bör minska behovet av besvärsregler. Å ning sig speciella andra sidan kommer det i framtiden likväl att finnas situationer där rättelse måste kunna ske på ett senare stadium. Vi har dock funnit att de nuvarande efterbeskattnings- och återkan ges en sådan utformning att de kan vinningsinstituten intressen som motiverat de särskilda besvärs-

tillgodose de

vid exempelvis inkomsttaxeringen. Dessa frågor bereglerna handlas i det följande avsnittet.

Beträffande själva processreglerna för besvärsprocessen och av yrkandet, vem som kan vara part (grunden omfattningen etc.) föreslår vi ändring av gällande rätt. En rikhalingen har skapat klarhet om vad som gäller på detta tig praxis område. Vad gäller taxeringsprocesen håller skatteförenklingskommittên (B 1982:03) på att se över motsvarande regler. Eventuellt skulle reglerna för arvs- och gåvoskatteprocessen kunna ses över när resultatet av detta arbete föreligger.

De nya besvärsbestämmelserna finns i 80 § och 82 §.

13.9 Efterbeskattning och återvinning

Vårt förslag

Vi föreslår att till efterbeskattning och återmöjligheterna skall vara kvar. Lagtekniskt vill vi dock ersätta de vinning

354 sou 1987:62

nuvarande detaljreglerna med en mera allmänt hållen huvudregel.

l3.9.1 Gällande rätt

Under vissa förutsättningar kan beskattningsmyndigheten efter ansökan ändra sitt tidigare skattebeslut. Om beslutet blir till nackdel för den skattskyldige sker det genom efterbeskattning. Om däremot beslutet är till fördel för den skattskyldige heter institutet återvinning. Efterbeskattning regleras i 32 § AGL och återvinning i 59 § AGL. I paragraferna regleras uttömmande de situationer när ändring skall göras.

Vad skiljer då efterbeskattning och återvinning från besvär? Efterbeskattning och återvinning kan endast ske på grundval av sådana förut okända eller genom nytillkommet lagakraftvunnet avgörande fastställda omständigheter, vilka i och för sig förelåg redan vid tiden för skattskyldighetens inträde. Det är här fråga om omständigheter, som tidigare aldrig kommit under beskattningsmyndighetens bedömning.

Besvär skall däremot anföras när beskattningsmyndigheten gjort en felaktig bedömning av processmaterialet eller tolkat lagen fel. Även om dessa principer är klara är gränsdragningen mellan efterbeskattning och återvinning å ena sidan och besvär å andra sidan i praktiken stundom svår. Tilläggsbouppteckning skall förrättas om det efter den ursprungliga bouppteckningens förrättande yppas ny tillgång eller gäld eller annan felaktighet i bouppteckningen. Om däremot en tillgång eller skuld upptagits i den ursprungliga bouppteckningen men värderats fel skall rättelse inte ske genom tillläggsbouppteckning utan besvärsvägen. I NJA 1976 s. 696 var t.ex. fråga om en tvistig skuld som upptagits i den ursprungliga bouppteckningen men avdrag inte medgivits för något belopp. I hovrätten var beloppet inte längre tvistigt. HD fann i detta fall att tilläggsbouppteckning inte skulle göras

utan att rättelse kunde göras besvärsvägen. I fallet NJA 1981 s. 701 var omständigheterna följande. I bouppteckning hade bland tillgångarna till sitt nominella värde upptagits en fordran, för vilken säkerheten utgjordes av skuldebrev på vilka tecknat sitt medgivande till inteckning i en gäldenären fastighet. Gäldenären var visserligen ägare till fastigheten men hade vid tiden för bouppteckningen ännu inte fått lagfart sitt Den omständigheten att kännedom om detta förpå fång. hållande hade vunnits först senare ansågs inte utgöra skäl för att upprätta tilläggsbouppteckning.

I fallet NJA 1981 s. 300 var fråga om yrkande från kammaratt ta lösöre som sålts på auktion till väsentkollegiet upp värde än det upptagits till i bouppteckningen till ligt högre detta värde kunde besvärsvägen. HD fann att så högre prövas

skulle ske varför efterbeskattning inte behövde tillgripas.

Den stora skillnaden mellan efterbeskattning/återpraktiska besvär är tidsgränsen. Denna är tre år för vinning respektive besvär och tio år för efterbeskattning/återvinning. Detta om inte förrän tiden för innebär felaktigheten yppar sig besvär en fördel för de skattskyldiga vad gäller utgått efterbeskattning och en nackdel vad gäller återvinning.

Med ett undantag är förutsättningarna för efterbeskattning och desamma. Instituten skall användas i följande återvinning fall:

a) då kännedom erhållits om förut icke känt testamente

testamente eller förmånstagarförordnande, som varit b) föremål för i det ursprungliga skatteärendet prövning blivit helt eller delvis ogiltigförklarat genom lagakraftvunnen dom i de fall då skatt bestämts med ledning av verklig arvc) skiftes- eller bodelningshandling, det genom lagakraftvunnen dom bestäms annorlunda om fördelningen i boet

enligt reglerna i 20 d) tilläggsbouppteckning upprättats kap. 10 § ärvdabalken

e) kännedom erhållits om någon omständighet som förelåg redan vid tiden för skattskyldighetens inträde och som föranlett att i deklaration uppgiven behållning borde ha upptagits eller fördelats på annat sätt än som skett. Detta stadgande är det enda förutom f) nedan som används beträffande gåvoskatten f) kännedom erhållits om något som bort medföra att sammanläggningsreglerna tillämpades. Detta gäller bara efterbeskattning och inte återvinning g) då man vid den ursprungliga skattläggningen lagt ut lott för okända arvingar och man så småningom fått reda på hur arvet slutligen skall fördelas.

I lagrådsremiss med anledning av den nya äktenskapsbalken föreslås ytterligare efterbeskattnings- och återvinningsregler som skall gälla fr.o.m. den 1 januari 1988.

Beslut om efterbeskattning eller återvinning kan överklagas inom tre år från beslutsdagen.

l3.9.2 Historik

Enligt 1914 års arvsskatteförordning kunde efterbeskattning ske i följande fall. Om hänsyn vid beskattningen inte hade tagits till testamente, som efter skattens fastställande antingen blivit bevakat, eller också utan att bevakning skett blivit godkänt av arvingarna. Vidare skulle efterbeskattning göras om man inte tagit hänsyn till gåva som skulle sammanläggas med arvslotten. Efterbeskattning kunde också ske om testamente som lagts till grund för beskattning blivit helt eller delvis förklarat ogiltigt genom domstols lagakraftvunna dom. Slutligen kunde efterbeskattning ske efter tilläggsbouppteckning. Tilläggsskatten skulle i samtliga angivna fall motsvara skillnaden mellan de vid den ursprungliga beskattningen och vid efterbeskattningen fastställda totala skattebeloppen. Om en dödsbodelägare genom efterbeskattning fick sin skatt höjd och en annan sin skatt minskad tog man bara ut tilläggsskatt i den mån skatteökningen för den ene översteg skatteminskningen för den andre. Den som var berättigad att

återfå skatt fick således kräva detta av den som skulle beta-

la höjd skatt.

1914 års arvsskatteförordning fanns rätt att återfå Enligt skatt om det visade sig att skatten utgått med högre belopp än den borde arvsskatteförordningen på grund av förenligt hållanden som inträffat efter tiden för skattens antingen eller också inte varit kända då. Sådan återbetalerläggande skulle sökas hos länsstyrelse. Någon tidsgräns för ansöning inte annat än i det fall att ansökningen berodde på kan fanns att man fått kännedom om ny skuld för dödsboet. Tidsgränsen var då två år efter bouppteckningens ingivande. Bestämmelsen och mot de fall som i var svårtillämpad gränsdragningen stället skulle besvärsvägen till hovrätt svår. gå

infördes i huvudsak de nu reglerna om efterbe- I ggg gällande och De innebar en utökning av antalet skattning återvinning. och Vidare frångick man efterbeskattnings- återvinningsfall. metoden för uttagande av skatt. Tillden tidigare tillämpade skulle i stället tas ut av varje arvinge eller läggsskatt som drabbades av ökad skatt med det belopp testamentstagare, som uppgick till för hans del utan avräkning skatteökningen för den skatteminskning som kom annan skattskyldig tillgodo. Denne fick i stället ansöka om återvinning av skatt. Slutliskilde man de fall, som innefattade prövning av framgen på återfående av erlagd skatt och själva utanställt anspråk på ordnandet av det som skulle återbäras. Det förstnämnda belopp förfarandet fick beteckningen återvinning och skulle alltid beslutas av beskattningsmyndighet i stället för som tidigare av Till skillnad från det generellt avfattade länsstyrelse. års i lagtexten i stadgandet i 1914 förordning specificerades kunde Dessa fall är uttömmanvilka fall återvinning medges. de.

att efterbeskattning och åter- Kapitalskatteberedningen ansåg skulle kunna ske liksom tidigare. Man föreslog dock vinning vissa utökade och särskilt angivna möjligheter till efterbe-

skattning.

358 sou 1987:62

Vidare föreslog man en föreskrift om att om framställning efterbeskattning eller återvinning skulle ske inom tio år från skattskyldighetens inträde. att Slutligen föreslogs ärenden om återvinning skulle kunna tas utan ansökan. upp

Genom lagstiftning 1980 infördes till efterbeskattmöjlighet ning och återvinning för de fall man vid den ursprungliga skattläggningen lagt ut en lott för okända arvingar och man senare fått reda på hur arvet slutligen skall fördelas.

13.9.3 Annan lagstiftning

I inkomstskattelagstiftningen finns två extraordinära rättsmedel. Dels finns besvär i särskild (till förmån för ordning den skattskyldige), dels eftertaxering (till förmån för det allmänna). Besvär i särskild ordning regleras i 99-104 §§ taxeringslagen (TL). Besvär i särskild ordning kan dels anföras under vissa i lagen mera exakt angivna förutsättningar, dels under vissa allmänt hållna förutsättningar. De exakt angivna förutsättningarna enligt 99 och 100 § TL är följande:

1) den skattskyldige har inte erhållit underrättelse från taxeringsnämnden om avvikelse från sin deklaration

2) den skattskyldige har taxerats för inkomst eller förmögenhet av inte skattepliktig natur

3) den skattskyldige har taxerats för inkomst eller förmögenhet för vilken han inte är skattskyldig

4) någon har taxerats till kommunal inkomstskatt för garantibelopp för fastighet fast garantibeloppet inte bort tas upp som inkomst för honom

5) en skattskyldig har taxerats för samma inkomst eller

för-

mögenhet på två eller flera orter eller annars taxerats pa orätt ort

6) taxeringen har blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende (t.ex. misstagstaxering). 5

De mera allmänt hållna förutsättningarna är följande (100 § p

6-7 har taxerats till ett väsentligt högre belopp TL). Någon hans inkomst eller förmögenhet och detta är än som svarar mot att deklaration eller annan en följd av underlåtenhet avge för hans taxering eller detta har föranuppgift till ledning i deklarationen eller i annan uppgift letts av felaktighet har skett till följd av felaktighet i från honom eller detta som legat till grund för kontrolluppgift eller i handling

deklaration eller Villkor för besvärstalan enligt uppgift. denna är dels att besvärstalan grundas på omständighepunkt varom kännedom har saknats vid fastställanter eller bevis, rättelse söks, dels att det framdet av den taxering, vari inte i annan ordstår som ursäktligt att den skattskyldige eller beviset till vinnande ning har åberopat omständigheten

av riktig taxering.

för är fyra. Den De formella förutsättningarna eftertaxering ett meddelande i en skall ha lämnat oriktigt skattskyldige som har till ledning vid eller upplysning avgetts uppgift skatt av taxeringen ha påtaxering. Vidare skall på grund

med för Ytterligare skall det föreligga förts lågt belopp. mellan det som ligger den skattett visst orsakssammanhang

till last och det oriktiga taxeringsresultatet. skyldige har ej vara att skall den skatt som inte påförts Slutligen

anse som ringa.

och eftertaxering prövas inte av Besvär i särskild ordning utan efter besvär i länsrätt som första taxeringsnämnden

instans.

13.9.4 överväganden

att inte behöva ha Den ideala situationen vore naturligtvis och återvinning. Det finns några regler om efterbeskattning av olika skäl dock ett antal fall där beskattningsresultatet

blir vid tidpunkten för beskattningsmyndighetens inte riktigt

beslut. Det behöver i efterhand korrigeras eftersom man vid det första beslutet inte haft tillgång till alla fakta. Vi kommer därför inte ifrån att det måste finnas möjligheter att ändra sådana skattebeslut. En är möjlighet naturligtvis att alla sådana ändringar får ske genom överklagande till högre rätt. Ett sådant förfarande är dock dyrbarare, krångligare och långsammare än ett förfarande som innebär att beskattningsmyndigheten omprövar sitt tidigare fattade beslut.

Vi föreslår att visserligen beskattningsmyndigheten skall kunna rätta sina egna beslut innan de vunnit laga kraft om det kommer till myndighetens kännedom att beslutet har blivit oriktigt på grund av uppenbart felaktig rättstillämpning eller uppenbart förbiseende vid eller beräkningen fördelningen av behållningen i ett dödsbo. Myndigheten skall också kunna ompröva sitt beslut när besvär har anförts. Dessa förfaranden tar sikte på förhållanden som skulle ha kunnat beaktas av och som beskattningsmyndigheten dessutom normalt är av tämligen okomplicerad natur. De kan sägas innebära en förenkling av besvärsförfarandet och en för avlastning överrätterna. Däremot dessa förfaranden reglerar inte de situationer där sker för efterbeskattning/återvinning närvarande. Vi föreslår också att besvärstiden skall förkortas från tre år till ett år. Om man skulle att enbart ha välja ett schematiskt förfarande som bara kunde ändras rättelse och genom besvär skulle det innebära att alla arvs- och gåvoskattebeslut skulle vinna laga kraft efter ett år oavsett vilka omständigheter som sedan blir kända. Detta är inte önskvärt. Ett år är för kort tid för att vissa som bör omständigheter föranleda ett ändrat skattebeslut, t.ex. lagakraftvunnen dom där testamente skall kunna ogiltigförklarats, bli kända. Vi måste därför även i framtiden ha som det regler gör möjligt att i vissa fall ändra skattebeslut efter tid än längre ett ar.

De nuvarande reglerna om efterbeskattning/återvinning reglerar uttömmande de situationer där dessa förfaranden kan tillgripas. Vi har i vårt arbete funnit att de nuvarande efterbe-

skattnings-/återvinningsfallen bör vara kvar och dessutom .utökas med några andra fall. En lagregel som räknar upp alla dessa fall blir enligt vår mening onödigt detaljerad och tillkrånglad. Vi har därför valt en annan modell.

Först bör några typsituationer som lätt kan exemplifieanges ras. Dessa skulle sedan kompletteras med en mer allmänt hållen enligt följande. För framtiden skulle efterbeskattregel ning och återvinning ske

1. när tilläggsbouppteckning förrättats eller kännedom erhållits om förut inte känt testamente eller

2. när lagakraftvunnen dom testamente eller förmånstagenom helt eller delvis förklarats ogiltigt eller garförordnande som avses i 37-40 §§ getts annan innebörd bodelningshandling än vid skattens beräkning, när bodelning som avses i 38 § har skett, när kännedom erhållits om förvärv som avses i ll § samt när annan kännedom erhållits om felaktighet som någon förelegat vid tiden för skattskyldighetens inträde.

I det under 2 angivna fallet skall nytt skattebeslut meddelas endast om den nya omständigheten skulle medföra en väsentligt annorlunda Det sistnämnda rekvisitet innebär att beskattning. skall höjas eller sänkas med minst 10 %. skatteuttaget

Härtill kommer två Den ena

speciella återvinningssituationer.

enligt 37 § första stycket som skett inom gäller bodelning ett år från skattebeslutet. Denna återvinningsmöjlighet har tillkommit i samband med följdlagstiftningen till den nya (se närmare specialmotiveringen till 83 §). äktenskapsbalken

Den andra återvinningsmöjligheten gäller då gåva gått åter under vissa förutsättningar. Detta har kommenterats tidigare under avsnitt ll.4.3.

Den skisserade modellen har den obestridliga fördelen att man inte behöver med alla fall där den är tilltynga lagtexten

362 sou 1987:62

lämplig. Den kan också användas i fall som ej kunnat förutses av lagstiftaren. Den allmänt hållna regeln bör kunna komma till användning om man upptäcker felaktigheter i handling eller uppgift som lagts till grund för bouppteckning eller deklaration eller grovt förbiseende vid värdering, eller om eljest omständighet eller bevis kunde åberopas, som bort föranleda väsentligt ändrad beskattning. Som exempel kan nämnas att en tavla, trots noggrann undersökning vid bouppteckningsförrättningen, sedermera visat sig vara falsk eller av ringa värde. Ett annat exempel är att vilseledande, eventuellt falska räkenskapshandlingar lagts till grund för beskattningen.

Vad gäller återvinning torde den inte innebära några tillämpningsproblem. Eftersom den skattskyldige har ett intresse av att få tillbaka pengar kommer vederbörande att ansöka om detta hos beskattningsmyndigheten som får pröva om de allmänna förutsättningarna är tillämpliga i det aktuella fallet. Efterbeskattningsfallen skiljer sig i viktiga hänseenden från återvinningssituationerna. F.n. föreligger skyldighet att avge arvsskattedeklaration till tingsrätten när kännedom erhållits om någon omständighet som föranleder efterbeskattning. Vi har formellt behållit deklarationsskyldigheten för efterbeskattningsfallen. Erfarenhetsmässigt föreligger dock svårigheter att få de skattskyldige att avge deklaration i dessa fall. Här kommer beskattningsmyndigheterna att få använda sig av den av oss föreslagna möjligheten att fastställa skatt utan deklaration (se närmare avsnitt l3.3.2). Eftersom det oftast är beskattningsmyndigheten själv eller efter anmä- , lan från granskningsmyndigheten som uppmärksammat 3 anledningen till efterbeskattningen torde tillfredsställande utredning á föreligga i ärendet. För att undvika att obetydliga föränd- 1 ringar skall medföra en ny process har vi föreslagit en spärr innebärande att skatteuttaget skall ändras med minst tio procent. I annat fall skall inte återvinning eller efterbeskattning bli aktuell. Har skatten fastställts med ledning av deklaration erbjuder spärren inga problem. Här finns bara en person som berörs och spärren får då tillämpas mot bakgrund

av den fastställda skatten. Av praktiska skäl måste tidigare .motsvarande betraktelsesätt användas även när skatten fastställts med av bouppteckning. En enskild arvinge ledning eller kan således inte för egen del begära testamentstagare med mindre än att hela arvsskatten kommer att återvinning sänkas med minst tio procent.

13.10 Eftergift enligt 56 § AGL

Vårt förslag

till av erlagd skatt skall bara kunna erhållas Rätt eftergift om den avlider inom fem år från skattskyldigheskattskyldige tens inträde. För varje helt år som gått från skattskyldighedödsfallet skall eftergiftsbeloppet reducetens inträde till ras med en femtedel. Vidare vill vi införa vissa klarläggande rutinerna vid återbetalning av regler för de administrativa

eftergiftsbelopp.

l3.l0.l Gällande rätt

skatten kan senare komma att ändras utan att Den fastställda som sådant ändras. Detta sker genom bestämmelskattebeslutet i 56-58 a §§ AGL. Enligt 56 § har den serna om eftergift ett på eftergift. Beslut om skattskyldige rättsligt anspråk meddelas av beskattningsmyndigheten. I sådan eftergift är för eftergift inte lika 57-58 a §§ AGL förutsättningarna Det är här fråga om dispens från skatt som klart definierade. i ömmande fall kan ges av regeringen eller kammarkollegiet.

56 rätt till eftergift av arvs- eller Enligt § AGL föreligger skatten avlidit inom tio år från gåvoskatt om den som påförts inträde. I dessa fall har det ansetts skattskyldighetens att skatt skall utgå trots att den skattskyldige obilligt

364 sou 1987:62

inte fått ha tillgång till förvärvet så tid. Om den lång skattskyldige avlider inom ett år från skattskyldighetens inträde efterges hela skattebeloppet. Avlider han senare sker en successiv nedtrappning av det belopp som skall återbetalas med en tiondedel för varje helt år som sedan gått skattskyldigheten inträtt. För att beslut om eftergift skall meddelas krävs skriftlig ansökan till Beslut beskattningsmyndigheten. om eftergift kan överklagas inom tre år från beslutsdagen. Det belopp som skall återbetalas till följd av rätten till eftergift av skatt skall tas upp som tillgång i den avlidnes bouppteckning (NJA 1976 s. 118).

l3.l0.2 Historik

Enligt 1914 års arvsskatteförordning fanns rätt till eftergift om den skattskyldige avlidit inom sex månader efter skattskyldighetens inträde. För fideikommissinnehavare och nyttjanderättshavare förelåg rätt till eftergift något längre tid. Rätten till eftergift motiverades av att den skattskyldige inte hunnit få någon nytta av den förvärvade egendomen och att staten inte borde förtära en förmögenhet genom alltför återkommande beskattning.

I AGL behölls sexmånadersfristen och efter vissa förändringar specialbestämmelser för fideikommissinnehavare och nyttjanderättshavare.

På förslag av (SOU 1957:48 s. 172) utarvsskattesakkunniga vidgades den generella eftergiftstiden till ett år.

Fr.o.m. den l januari 1978 infördes de nuvarande eftergiftsreglerna som innebär en tioårig eftergiftstid med en successiv avtrappning inom tidsperioden. Förslaget tillkom b1.a. som ett led i strävandena att underlätta de små och medelstora företagens situation. Samtidigt upphävdes de speciella eftergiftsreglerna för fideikommissinnehavare och nyttjanderättshavare.

l3.lO.3 överväganden

till har helt naturligt De vidgade möjligheterna eftergift medfört att antalet eftergiftsfall ökat kraftigt. Detta har lett till ökade administrativa problem och dessutom har det visat sig svårt att tolka de gällande reglerna. Materiellt sett är de nuvarande eftergiftsreglerna mycket generösa. Vi har emellertid funnit att den administrativa apparaten kring besluten och av beloppen har bliom eftergift återbetalning vit stor. Därför föreslår vi en begränsning och oacceptabelt av för eftergift. Eftergift skall bara förenkling reglerna till fem år efter den skattskyldiges dödsfall. Om medges upp den skattskyldige avlidit inom ett år skall hela skattebelop- Sker dödsfallet senare skall en successiv nedpet efterges. av beloppet med en femtedel för varje år från trappning göras skattskyldighetens inträde.

Vem är till eftergiftsbeloppet? Eftersom den avberättigad lidne (B) är skattskyldig är det i princip dödsbodelägaren dennes dödsbo som är till eftergiftsbeloppet. Som berättigad ovan nämnts också en tillgång i utgör eftergiftsbeloppet dennes dödsbo. Det är emellertid den först avlidnes (A:s) dödsbo som är skyldig att förskottera arvsskattebeloppet. Först vid arvskiftet skatten de olika delägarna och påförs av sker mot lotterna, varvid de avräkning skattebeloppet anses ha betalt skatten. Om A:s dödsbo fortfaskattskyldiga rande är oskiftat när B dör har B således i verkligheten inte betalat skatten. Sådana här verkställighetsfrågor är svåra för att hantera. Frågan bör därför länsskattemyndigheterna ett bättre sätt. Det är emellertid inte så enkelt regleras på som att att A:s eller B:s dödsbo alltid är säga antingen till Väljer man lösningen med A:s dödsbo berättigad pengarna. kan det bli när flera år från A:s dödsfall. Boet problem gått är då skiftat och man vet inte vem pengarna kan säkerligen skickas till. man att skicka pengarna till Väljer lösningen e B:s dödsbo blir det a andra sidan problem om B dött så kort tid efter A att B inte hunnit betala skatten. Vi har därför

valt en annan lösning. Eftergift av skatt kräver enligt gällande rätt en ansökan. Det torde vara att det omöjligt frångå kravet. Visserligen har myndigheterna tillgång till uppgift om vilka som har avlidit men inte om dessa personer tio år före dödsfallet erhållit ett arv eller en gåva. Det är därför nödvändigt att även i framtiden kräva ansökan i eftergiftsfallen. Vi föreslår här en regel som säger att berättigad att ansöka om eftergift är den som betalt skatten. Det åligger då vederbörande att styrka på vilket sätt betalning skett. På så sätt får uppbördsmyndigheten klart besked om vem som är berättigad att återfå beloppet ifråga.

I AGL regleras inte hur avräkning skall göras när anstånd erhållits med betalning av viss del av skattebeloppet och eftergift av del av skattebeloppet sker under anståndstiden. För att ytterligare krångla till det hela löper anståndsbeloppet hela tiden med ränta. Dessutom är den som har rätt till eftergift berättigad till ränta på detta Låt oss belopp. ta ett exempel.

Antag att arvsskatten i A:s dödsbo fastställs till 100 000 kr. Av detta belopp belöper 30 000 kr på B:s lott. Vid A:s död betalas 20 000 kr direkt medan resterande 80 000 kr skall betalas de följande fyra åren. På detta belopp skall löpande erläggas ränta. Två år efter A avlider B. Det föreligger då rätt till eftergift av de 24 000 kr som belöper på B:s lott. Skall vid avräkningen detta belopp anses avse 40 000 kr som redan betalats, eller 60 000 kr som fortfarande är obetalda eller proportionellt fördelas över alla delposterna?

Hur avräkningen görs får stor betydelse för ränteberäkningen. Före den l juli 1983 stadgades i 61 § AGL som reglerar återbetalning av skatt bl.a. på grund av eftergift följande. Om anstånd medgivits och befrielsen endast avsåg del av oguldet skattebelopp skulle de årliga inbetalningarna i motsvarande mån nedsättas. Detta ändrades på följande sätt. Om befrielsen avser en del av det obetalda skattebeloppet skall beskattningsmyndigheten eller överrätten ompröva anståndsbeslutet.

Departementschefen uttalade härvid följande (prop. 1982/83: 170 s. 14).

skall ta upp frågan om hur ett medgivet an- Jag slutligen stånd skall justeras i de fall då en överrätt sätter ned skatten. min kan det inte vara rimligt att ett Enligt mening anstånd skall kvarstå om överrättens beslut innebär att långt skatten sänks till en nivå som inte motiverar något betalöver huvudtaget. Jag förordar därför att den ningsanstånd nuvarande bestämmelsen i 61 § tredje stycket andra meningen ersätts med en föreskrift om att överrätten skall ompröva ett anståndsbeslut när den skatt som omfattas av anståndet har satts ner. Samma rätt till omprövning av ett anståndsbeslut bör tillkomma beskattningsmyndigheten när skatt satts ner med tillämpning av föreskrifterna i 27 §, 33 § 3 mom. eller 56- 59 §§ AGL.

Som framgår av ovanstående redogörelse innebär gällande rätt numera enbart att omprövning skall göras av anståndsbeslutet när viss del av skattebeloppet återbetalas. Däremot regleras inte hur avräkning av det återbetalade beloppet skall ske. För att enhetlighet i rättstillämpningen synes det främja med en regel om hur det återbetalade beloppet nödvändigt skall avräknas. Om man anser att detta belopp skall avräknas på vad som först inbetalats innebär detta att den eftergiftsberättigade även är berättigad till ränta från betalningsdagen, vilket leder till krångliga beräkningar. Om man återinför den gamla regeln med en proportionell avräkning på samtinnebär detta också invecklade beräkningar. Vi liga delbelopp har i stället valt en lösning som innebär att det återbetalda skall avse de avbetalningar som ligger sist i tiden. beloppet leder att inte behöver åter- Detta i många fall till beloppet betalas. Det får för att anknyta till exemplet sedan bli en för B:s dödsbo att med delägarna i A:s dödsbo om sak göra upp den interna avräkningen eftersom det här ytterst är en fråga om skattens fördelning. Ränteberäkningarna och slutliga reduceras också till ett minimum, vilket ränteutbetalningarna innebär en klar förenkling.

om eftergift finns i 84 § och 86 § De nya bestämmelserna första stycket.

l3.ll Dispens

Vårt förslag

Vi föreslår att de nuvarande tre dispensreglerna lagtekniskt slås ihop till en enda dispensregel. I sak innebär det ingen skillnad för möjligheterna att få dispens. Beslutanderätten i dispensärenden skall ligga kvar hos regeringen.

l3.ll.l Gällande rätt

AGL innehåller ett antal bestämmelser som öppnar möjlighet för regeringen (kammarkollegiet) att under vissa förutsättningar i särskilda fall besluta om avvikelser från den beskattning som följer av huvudreglerna i lagen. Här lämnas en kortfattad redovisning av tillämpningen av dessa dispensregler.

Enligt 27 § AGL kan regeringen medge att egendom som fallit i värde räknat från tidpunkten för skattskyldighetens inträde får tas upp till ett lägre värde vid beskattningen. I fråga om fast egendom måste det handla om en väsentlig värdenedgång på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget medan det beträffande noterade värdepapper krävs att värdet sjunkit med minst en fjärdedel. Skatten för de lotter det är fråga om måste uppgå till minst 3 000 kr. Dessutom måste det enligt regeln vara uppenbart att betalningen av skatten räknad på det högre värdet skulle verka oskäligt betungande.

27 § AGL har aldrig tillämpats på fast egendom. I den delen tar bestämmelsen närmast sikte på värdenedgång som är betingad av en mycket djupgående ekonomisk kris i landet.

När det gäller värdepapper har regeln tillämpats i ett flertal fall. Frekvensen av ärenden varierar naturligtvis kraf-

tigt beroende på börsens utveckling. De första ärendena avgjordes l967. Allmänt sett har tillämpningen karaktäriserats av en mycket stor restriktivitet. Under årens lopp har bifall endast lämnats i få fall. Det har då varit fråga om dödsbon som till följd av värdenedgången befunnit sig på obestånd.

I samband med börsnedgången under 1984 kom det in sammanlagt åren 1984-85. av- 9 ansökningar under Samtliga ansökningar slogs av regeringen.

57 § första AGL kan regeringen medge befrielse Enligt stycket från eller nedsättning av skatt för a) sådan historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, av förbehåll i testamente eller är som på grund gåvohandling avsedd att bibehållas såsom dylik samling fast fått som s.k. successivt om b) egendom, som någon legat, det bedöms att skatten inte kan betalas utan men för ett allmänt intresse av kulturhistorisk eller annan art som är förbundet med egendomen.

Denna dispensregel tillämpas ytterst sällan. Någon ansökan b) har inte förekommit i modern tid. När det gäller enligt a) har nâgra enstaka ansökningar förekommit.

I 57 § andra AGL öppnas en möjlighet att få befrielse stycket från eller nedsättning av skatt i anståndsfallen. Det förutsätter att den skattepliktiga egendomen genom oförutsedd händelse avsevärt nedgått i värde eller det eljest föreligger särskilda skäl.

renodlat fall där 57 § andra stycket tillämpats finns Något inte. Bestämmelserna har däremot åberopats i andra hand i två 58 a §-ärenden. Det avsåg ansökningar om befrielse från gåvoskatt för ogiltiga gåvor. Eftersom anstånd med skattebetali dessa fall gjorde sökandena gällande att 57 ningen medgetts borde vara tillämplig. Ansökningarna bifölls § andra stycket av regeringen med tillämpning av 58 a §.

För dubbelbeskattningsfallen ges i 58 § AGL en möjlighet till befrielse från eller nedsättning av den svenska skatten. Ansökningar i sådana ärenden prövas av kammarkollegiet och besvär kan anföras hos regeringen.

Bestämmelsen tar i första hand sikte på att undanröja eller lindra dubbelbeskattning i förhållande till stater som vi inte har avtal med. Denna typ av besvärsärenden är sällsynta.

Utöver de nämnda speciella dispensreglerna finns i 58 a § AGL en dispensbestämmelse av mera generell karaktär. Om synnerliga skäl föreligger kan regeringen medge befrielse från eller nedsättning av skatt.

Denna regel tillkom 1967 och var föranledd av ett fall som avsåg arvsskatt som förskingrats av en domstolstjänsteman. Tillämpningen av 58 a § har allmänt sett varit mycket restriktiv. Endast under mycket speciella omständigheter har skattebefrielse medgetts i ett fåtal fall. Här bortses då från den grupp ärenden som avsåg skattenedsättning för pensionsbelopp som träffades av såväl inkomstskatt som gåvo- och arvsskatt. I dessa fall medgavs, med tillämpning av 58 a §, regelmässigt sådan nedsättning av gåvo- eller arvsskatten att mottagarna fick behålla 80 % av pensionsbeloppet. Denna dubbelbeskattningssituation upphörde 1981 till följd av ändrad lagstiftning. En annan ärendegrupp där 58 a § ibland kommit till användning avser arvsskatt för testamentariska förordnanden till utländska allmännyttiga institutioner.

Antalet ansökningar till regeringen med åberopande av 58 a § var under åren 1982-86 17, 13, 10, ll resp. 17. Hittills under 1987 har det kommit in 14 sådana ärenden. .

Sammanfattningsvis kan man säga att regeringens bestyr med dispensärenden enligt AGL inte kan anses som särskilt betungande. Det är möjligt att den betydande restriktivitet som

har kommit att känneteckna tillämpningen av dispensreglerna bidragit till den måttliga ärendetillströmningen.

Slutligen redovisas här i tabellform antalet ansökningar enligt de olika dispensbestämmelserna under åren 1982-1986.

1982 1983 1984 1985 1986

- - 4 5 - 27 § 2 - 2 1 l 55 § 1 mom. - - l - - 57 § första stycket - - l - 57 § andra stycket (2) - 2 - 2 1 58 § 58 a § 17 13 10 11 17

19 15 17 20 19

l3.l1.2 överväganden

av för rätt innehåller AGL Som framgår redogörelsen gällande flera olika bestämmelser enligt vilka regeringen kan meddela från fastställd skatt. Som vi redan konstaterat i vår dispens av de materiella är det nödvändigt att genomgång reglerna även i framtiden ha en regel enligt vilken regeringen kan meddela i fall där skatteeffekten blivit orimlig och dispens inte kunnat förutse detta. F.n. används den lagstiftaren allmänna i 58 a § AGL mest medan bestämdispensbestämmelsen melserna i 27 och 57 §§ AGL används mera sparsamt. För att förenkla föreslår vi att man i framtiden skall lagstiftningen ha en enda allmän dispensregel av den typ som 58 a § AGL 27 och 57 då upphävas utan att representerar i dag. §§ kan ersättas av andra. För fullständighetens skull vill vi nämna i 55 § 1 mom. AGL om rätt för regeringen att medge regeln 20 år. Denna bestämmelse anses vara en disanstånd i högst men hör till anståndsreglerna och bör pensregel systematiskt finnas kvar bland dessa regler. Bestämmelsen i 58 § AGL som rör dubbelbeskattningen bör också finnas kvar. Lagtekniskt kan bestämmelserna sammanföras i ett lagrum med 2 moment.

En sista fråga rör problemet om dispens skall meddelas av regeringen eller om dessa beslut kan delegeras. Detta är en del av ett större problem som varit föremål för ett omfattande utredningsarbete. Arbetet har resulterat i prop. 1983/84: 120, som godtagits av riksdagen. Enligt propositionen har riksdagen godkänt vissa riktlinjer för en systematisk översyn av möjligheterna att överklaga myndighetsbeslut till regeringen. Syftet är att översynen skall leda till kortare handläggningstider, enhetligare instansordningar och färre besvärsärenden hos regeringen utan att rättssäkerheten eller effektiviteten i förvaltningen minskar.

Varje departement skall på sitt område svara för det fortsatta arbetet med att anpassa besvärsreglerna i olika lagar och förordningar till de av riksdagen antagna riktlinjerna. Finansdepartementet har i denna del funnit att det ingår i vårt arbete att utreda på vilken nivå dispensbesluten skall fattas.

Vi har med ledning av de i proposition 1983/84:l20 s. 29 redovisade riktlinjerna bedömt på vilken nivå dispensbeslut enligt arvs- och gåvoskattelagen bör fattas. Ett krav enligt dessa riktlinjer för att regeringen helt skall kunna befrias från beslutanderätt är att det finns två instanser under regeringen som kan besluta. Vi anser inte att det är lämpligt att låta de 121 beskattningsmyndigheterna besluta i dispensfrågor. Till bilden hör också att det rör sig om ett mycket begränsat antal fall, vilka inte heller kan antas öka i framtiden. På grund härav är det inte möjligt att tillskapa två instanser under regeringen. Det är därför nödvändigt att ha kvar viss beslutanderätt hos regeringen. Ett sätt att avlasta regeringen något vore att låta kammarkollegiet vara beslutande i första instans i dispensärendena (58 a § AGL). Kollegiets beslut skulle dock få överklagas till regeringen. Denna lösning har valts för stämpelskattens del. I frågor som rör stämpelskatt av principiell betydelse skall kammarkollegiet överlämna ärendet med eget yttrande till regeringen för avgörande.

Som av redogörelsen ovan för antalet ärenden förekomframgår mer inte så beträffande arvs- och många dispensansökningar år. En delegering av beslutanderätten i dessa gåvoskatt per ärenden skulle inte betyda så mycket för att avlasta rege- Vi har därför funnit att dessa dispensärenden även ringen. bör vara förstainstansärenden hos regefortsättningsvis ringen.

Den nya dispensregeln har intagits i 85 §.

13.12 Kammarkollegiet

Vårt förslag

Vi föreslår att kammarkollegiet fortfarande skall företräda det allmänna som och granskande myndighet i arvsprocessande skall dock göras mera målinoch gåvoskattemål. Granskningen riktad än f.n. skall även kunna meddela råd och Kollegiet anvisningar till beskattningsmyndigheterna.

13.12.1 Gällande rätt

64 AGL skall beskattningsmyndigheternas be- Enligt § 1 mom. slut av den regeringen förordnar. Sedan granskas myndighet den l 1965 är denna kammarkollegiet. För att juni myndighet granskning skall kunna ske har beskattningsmyndigheterna att skicka in vissa handlingar till kollegiet. Enligt ålagts KK om renovation av (1971:713) skall bouppteckningsprotokoll tingsrätterna skicka in kopia av bouppteckningsprotokollet till inom två månader efter utgången av den månad kollegiet som avser. Däremot har tingsrätterna inte ålagts protokollet att skicka in bouppteckningarna. Länsskattenågon skyldighet är 12 § AGF skyldig att inom två månader myndighet enligt före av kalenderkvartal sända ett exemplar av utgången varje

beslutsförteckningen i gåvoskatteärenden för det föregående kvartalet med tillhörande deklarationer och andra handlingar till kollegiet. Efter avslutad återsänder kollegranskning giet deklarationerna men behåller beslutsförteckningarna. Tingsrätt är också skyldig att insända arvsskattedeklarationer till kollegiet, som återställer dessa efter verkställd granskning. Av naturliga skäl är det omöjligt för kollegiet att granska alla beslut om arvs- och gåvoskatt. Granskningen sker därför stickprovsvis. Enligt 43 § AGF bör granskningen vara avslutad före slutet av året efter det att handlingarna insänts. Om kollegiet hittar några vid felaktigheter granskningen ankommer det på kollegiet att anföra besvär i ärendet. Kollegiet är också motpart när enskilda anför besvär. Enligt ett uttryckligt uttalande i förarbetena 1964:75 s. (prop. 337) skall kollegiet företräda det allmännas intressen vilket innebär att kollegiet även kan överklaga till den skattskyldiges förmån.

13.l2.2 Historik

1914 års arvsskatteförordning hänvisade vad gäller granskningen till bestämmelserna i stämpelförordningen. 36 § Enligt i denna förordning skulle advokatfiskalerna vid hovrätterna granska stämpelbeläggningen för uttagande av arvs- och gåvoskatt. Advokatfiskalen hade rätt att väcka åtal mot ämbetseller tjänsteman för fel vid och att i stämpelbeläggningen hovrätten föra talan mot enskild part om av utgivande högre stämpelbelopp.

I motiven till AGL betonades att advokatfiskalerna vid sin granskning inte bara skulle företräda kronans fiskaliska intressen utan även kontrollera att den enskilde inte fått betala mera skatt än han borde.

Efter förslag av statskontoret, som utrett frågan, överflyttades de arbetsuppgifter som handlagts av hovrätternas advokatfiskaler till fr.o.m. den kammarkollegiet 1 juli 1965. I

framhölls att på grund av en beslutad lagändring utredningen om skulle det dittillsvarande bestyret med stämpelsystemet viss av uppbörden bortfalla och verksamredovisningskontroll till över rättsenligheten i beskattheten begränsas tillsyn debitering. Genom en centralisering av ningsmyndigheternas skulle bättre garantier för enhetlighet i verksamheten skapas Vidare kunde befattningshavarna antas rättstillämpningen. mått av och rutin än vad som förvärva större specialkunskaper var i hovrätterna. Eftersom rätt till förhandsbesked möjligt en central ha goda möjligheter att saknades skulle myndighet lämna de råd och upplysningar om beskattskattskyldiga

ningen.

I litet om varför man valde just utredningen sägs mycket att vara den centrala myndigheten. Som skäl kammarkollegiet i ett från Svea hovrätt att det, nämns endast remissyttrande verksamhet var rent kameral, var eftersom advokatfiskalens att densamma förlades till ett verk under finanslämpligt, redan tidigare med departementet. Kammarkollegiet sysslade avseende bevakning av kronans och åtskilliga angelägenheter det allmännas rätt.

föreslog att arvsskattebesluten Kapitalskatteberedningen skulle från tingsrätterna till länsstyrelserna. överflyttas till skulle det dit- Genom överflyttningen länsstyrelserna ett enkelt sätt ersättas med en tillsvarande systemet på och snabbare Man föreslog att det decentraliserad granskning. intressen i första hand skulle bevakas av allmänna allmännas ombud vid länsstyrelserna.

l3.l2.3 Annan lagstiftning

av enligt taxeringslagen sker i Kontroll inkomstbeskattningen sätt. Den största kontrollen ligger i korthet på följande Vissa enklare deklarationer, s.k. deklarationsgranskningen. översiktligt. Granskningen av E-deklarationer granskas mycket består i endast av en kontroll av E-deklarationerna princip

vissa avdrag och särskilda upplysningar. Påträffas vid granskningen utredningsfall eller bedöms deklarationen som ej enkel behandlas den på samma sätt som förregistrerade deklarationer (F-deklarationer). Efter granskning registreras E-deklarationerna i ett ADB-system. Svårare deklarationer s.k. F-deklarationer registreras i före ADB-systemet granskningen (s.k. förregistrering). I samband med förregistreringen utförs olika ADB-kontroller. Härefter sker en manuell granskning som är mera djupgående än den som Eägnas deklarationerna.

I de fall deklarationsgranskningen inte anses tillräcklig sker fördjupad kontroll genom eller taxeringsbesök revision. Taxeringsbesök innebär att taxeringsmyndigheten ges möjlighet att efter överenskommelse med företa viss taxeskattskyldig ringskontroll i samband med besök hos denne. Det finns olika former av Man sålunda taxeringsrevision. skiljer mellan förhandsutvalda taxeringsrevisioner, planerade taxeringsrevisioner, spontana taxeringsrevisioner, kontrolluppgiftsrevisioner och taxeringsrevisioner hos stora De företag. spontana taxeringsrevisionerna har till syfte att utreda en fråga om uppkommit vid granskningen av inkomstdeklarationerna. Övriga former av revisioner ingår som ett led i olika riksomfattande eller regionala kontrollaktioner, som initierats av riksskatteverket eller länsskattemyndigheten. Taxeringsrevision måste föregås av beslut av skattechefen eller annan kvalificerad taxeringstjänsteman. Vid taxeringsrevision får granskning ske av räkenskaper och med därtill hörande anteckningar verifikation liksom även och korrespondens, protokoll andra handlingar som rör verksamheten. Vid revision hos den som är bokföringsskyldig får även verkställas och kassainventering granskning av varulager samt maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

I viss utsträckning används s.k. varvad av granskning deklarationer. En sådan uppläggning av ut granskningsarbetet går på att man, i stället för att en kontrollnivå över lägga jämn hela materialet varje år, av resurserna styr merparten mot

olika delar av materialet olika år. Det rör sig om aktiva åtgärder för att frigöra resurser och rikta kontrollen mot väsentligheter. Alla deklarationer granskas, men med olika djup. Med en viss periodicitet blir de flesta deklarationer föremål för djupare kontroller.

13.l2.4 överväganden

om kammarkollegiets roll i beskattningssystemet kan

Frågan sönderfalla i tre delproblem. Det första rör frågan hur sägas skall vara utformad. För det andra är granskningsverksamheten om kollegiet skall ha kvar dessa funktioner, om de frågan skall decentraliseras eller möjligen flyttas över på någon annan central myndighet. Den tredje frågan rör den processande delen av kollegiets funktioner och besvärstidens längd, vilket är av hur granskningsverksamheten bör mycket avhängigt vara organiserad.

Det är ovanligt att en myndighet granskar andra mynmycket beslut det sätt som sker vad gäller arvs- och digheters på som framgått av den ovanstående redogörelsen har gâvoskatten. denna anor och var tidigare en kontroll av granskning gamla att försnillades vid stämpelredovisningen. Med inga pengar nuvarande betalningsrutiner har detta skäl för granskningen bortfallit. Det kan förefalla som om det numera vore onödigt med någon form av eftergranskning av beskattningsmyndigheternas beslut eftersom man borde kunna förutsätta att de i stort sett är enligt gällande rättsregler. Erfarenheterna av den granskning som för närvarande bedrivs av kammarkollegiet visar emellertid att verkligheten inte är så enkel. Trots att granskningsverksamheten inte är av särskilt stor omfattning är den lönsam för statsverket, dvs. den betalar mer än väl lönekostnaderna för de granskande tjänstemännen. Med en ökad satsning på granskningsverksamheten torde man ytterligare kunna öka statsverkets inkomster. Anledningen till att det görs förhållandevis många fel vid arvs- och gåvobeskattningen är dels den svårtillämpade lagstiftningen dels de orutinerade

beslutsfattarna. En ytterligare orsak är att det inte föreligger några bestämda yrkanden och grunder i arvs- och gåvoskatteärendena (jfr här avsnitt l3.6.4). Även om vi kommer att förenkla lagstiftningen en hel del kan man nog inte räkna med att besluten kommer att bli felfria i framtiden. Vi har därför bedömt det vara nödvändigt att ha kvar någon form av granskning av skattebesluten. Formen för denna behöver emellertid övervägas.

F.n. är tingsrätterna skyldiga att sända in alla bouppteckningsprotokoll till kollegiet. Länsskattemyndigheterna sänder in alla deklarationer, vilka sedan sänds tillbaka. Kollegiets granskning sker stickprovsvis, vilket innebär att endast en bråkdel av besluten blir granskade. I cirka hälften av arvsskattebesluten har inte tagits ut någon skatt och många rör blygsamma skatteuttag, varför det är naturligt att endast en mindre del av besluten granskas. Det är emellertid fråga om en omfattande pappershantering både för de insändningsskyldiga beskattningsmyndigheterna och för kollegiet. Det vore rationellt att ersätta den nuvarande granskningen med någon typ av riktad granskning av samma typ som den varvade deklarationsgranskningen som beskrivits ovan.

En typ av riktad granskning förekommer också inom rätts- Enligt rättshjälpsförordningen skall rättshjälpssystemet. hjälpsnämnder och domstolar enligt de föreskrifter som domstolsverket utfärdar lämna uppgifter till verket om sina beslut rörande allmän rättshjälp. Domstolsverket utfärdar sådana föreskrifter i sin författningssamling. Föreskrifterna ändras när så finnes erforderligt. De beslut som skall insändas rör dels svårbedömda beslut om beviljande av rättshjälp dels beslut om höga biträdesersättningar. Verket får in 3 000-4 000 beslut årligen. Alla dessa beslut granskas, vissa dock översiktligt. På varje ärende tecknar en ansvarig tjänsteman beslut om beslutet skall överklagas eller inte.

Vi anser att en form av riktad granskning är att föredra även på arvs- och gåvoskatteområdet. Vi vill utforma det enligt

samma system som rättshjälpen med en generell möjlighet i tillämpningsförordningen för den granskande myndigheten att begära in de beslut den vill ha. På så sätt får man ett smidigt system som lätt kan anpassas när så behövs. På grund härav föreslår vi att tingsrätternas renovationsskyldighet beträffande bouppteckningsprotokollen upphör. Vi har inte lagt fram någon formell författningsändring på denna punkt. Detta får utarbetas i samband med andra följdändringar, exempelvis tillämpningsförordningen om våra förslag i övrigt leder till lagstiftning.

Vem skall då utföra granskningen? Kapitalskatteberedningens förslag att granskningen skulle utföras av allmänna ombud vid länsstyrelserna får ses mot bakgrund av förslaget att överflytta arvsbeskattningen till länsstyrelserna. Eftersom vi inte har mandat att göra detta saknas skäl att med den nuvarande organisationen låta granskningen ske på länsstyrelserna (numera länsskattemyndigheterna). Någon annan form av decentraliserad granskning synes inte heller tänkbar. Granskningen bör därför ske av någon central myndighet.

F.n. sköts granskningen och det allmännas talan av kammarkollegiet. Det finns egentligen inte något rationellt skäl för detta, annat än möjligen att kollegiet företräder staten i även andra frågor (vatten- och bevakningsmål, stämpelskatt och allmänna arvsfonden). Skälet att kollegiet ligger under finansdepartementet är inte längre bärande, eftersom kollegiet numera lyder under civildepartementet.

Finns det då någon annan förvaltningsmyndighet som skulle kunna överta kollegiets uppgifter. En tänkbar sådan myndighet är numera domstolsverket, som funnits sedan 1975. verket för det allmännas talani rättshjälpsfrågor och har således redan liknande typ av verksamhet. Vidare ger verket ut en bouppteckningshandbok, som är en handledning för tingsrätterna vad gäller arvsbeskattningen. Verket har således viss kunskap på området. En överflyttning av processverksamheten skulle inne- - bära en rationalisering, eftersom en enda myndighet skulle

svara för upplysningsverksamheten vad gäller arvsbeskattningen i stället för som för närvarande två. Mot en överflyttning till domstolsverket kan anföras att verket främst är en administrativ myndighet som i minsta möjliga utsträckning bör syssla med rena rättsfrågor.

En ny organisation har fr.o.m. den 1 januari 1987 tillskapats för skatteförvaltningen. Länsstyrelsernas skatteavdelningar har brutits ut ur länsstyrelseorganisationen och bildat länsskattemyndigheter. Länsskattemyndigheten skall leda beskattningsverksamheten i länet medan riksskatteverket har tilldelats det övergripande ansvaret för och ledningen av skatteförvaltningen i landet. Riksskatteverket har fått ett reellt ansvar för att inriktningen av verksamheten i stort, prioriteringar m.m. sker utifrån en för hela förvaltningen gemensam och samordnad målsättning. Verket har direktivrätt beträffande inriktningen av verksamheten ute i länen. Härvid skall verket ange principerna för granskningsarbetet, ambitionsni- 1 våer, inriktning m.m. för revisions- och taxeringsarbetet m.m. Verket har också fått uppdrag att samordna och ge riktlinjer för processverksamheten.

Med hänsyn till att riksskatteverket har det övergripande ansvaret för nästan alla andra typer av skatter kan det synas naturligt att överflytta även den centrala verksamheten på arvs- och gåvoskatteområdet till riksskatteverket.

Många upplever det som underligt att inte även arvs- och gåvoskatten sorterar under riksskatteverket. Mot en sådan överflyttning till riksskatteverket kan dock anföras att organisationen ändå skulle inte bli enhetlig eftersom arvsbe- 2 skattningen skall ligga kvar på tingsrätterna. Arvs- och gåvobeskattningen skiljer sig också från övriga typer av § skatter genom ett större civilrättsligt inslag.

Vilken av de ovan nämnda myndigheterna man än skulle välja skulle ingen lösning vara helt perfekt. Eftersom kollegiet har den erforderliga sakkunskapen och sköter sin uppgift

tillfredsställande bör kollegiet behålla sina arbetsuppgifter. Ett enligt vår mening tungt vägande skäl är också att vi anser att hela organisationen för arvs- och gåvoskatten bör ses över. Mot denna bakgrund saknas all anledning att nu föreslå någon organisatorisk förändring.

Vad slutligen gäller den processande delen av kollegiets funktioner torde den kunna behållas oförändrad. som ovan anförts bör den nu gällande treåriga besvärstiden förkortas till ett år. En ytterligare förkortning torde ej vara tänkbar om granskningen skall bli meningsfull och effektiv.

Kollegiet har enligt gällande rätt inga möjligheter att meddela råd och anvisningar om tillämpningen av AGL. Detta har kritiserats hårt speciellt från länsskattemyndigheterna. Där är man nämligen van att erhålla en mängd anvisningar från riksskatteverket på inkomstbeskattningens område. Enhetligheten i rättstillämpningen skulle främjas om kollegiet medgavs anvisningsrätt i vissa frågor. En sådan rätt bör därför införas i tillämpningsförordningen. Så länge arvsskatten ligger kvar hos tingsrätterna är det knappast genomförbart att låta kollegiet utfärda bindande föreskrifter. De råd och anvisningar som kollegiet skall meddela får således verka i kraft av sin egen tyngd. Detta medför exempelvis att bouppteckningshandboken, som f.n. ges ut av domstolsverket, också skall utformas med beaktande av kollegiets anvisningsrätt.

Beslut i dubbelbeskattningsärenden

Beskattningsmyndigheten tillämpar inte dubbelbeskattningsavtalen ex officio utan debiterar den svenska arvsskatten som om inget avtal funnes. Förfarandet regleras i kungörelsen (1967:721) om förfarandet rörande eftergift av arvsskatt eller gåvoskatt vid dubbelbeskattning. Enligt denna är kammarkollegiet beslutande i dubbelbeskattningsärenden. För att skall besluta krävs en ansökan av den enskilde. För kollegiet att slippa betala skatten under handläggningstiden kan den

enskilde ansöka hos beskattningsmyndigheten om anstånd att erlägga skattebeloppet. Sådant anstånd erhålls regelmässigt med åtta månader under förutsättning att den skattskyldige senast inom en kortare tid, vanligen sex veckor, lämnar en skuldförbindelse till staten på det belopp anståndet avser. Kollegiet avgör regelmässigt ärendena inom anståndstiden och oftast även före sexveckorstidens utgång.

Vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen är förfarandet för undvikande av dubbelbeskattning uppbyggt på ett annat sätt. Både vad gäller de länder vi har avtal med och de som vi inte har avtal med prövas frågan om dubbelbeskattning inom ramen för den årliga taxeringen. Taxeringsnämndens beslut kan sedan på vanligt sätt överklagas till länsrätt, kammarrätt och regeringsrätten. Härutöver finns en möjlighet att söka dispens hos regeringen.

Det nuvarande förfarandet vid arvs- och gåvobeskattningen har kritiserats av främst två skäl. För det första finns ingen företrädare för det allmänna som kan klaga om kammarkollegiet medger befrielse från påförd skatt. Om däremot kollegiet inte medger befrielse kan de skattskyldiga klaga hos regeringen. För det andra är systemet omständigt för de skattskyldiga. Dessa måste nämligen dels ansöka om anstånd med att betala skatten hos beskattningsmyndigheten, dels ansöka hos kammarkollegiet om befrielse eller nedsättning från den påförda skatten.

Till det nuvarande systemets förmån kan dock bl.a. anföras att materian är komplicerad även om det enskilda ärendet kan vara enkelt och att antalet ärenden per år är relativt få.

En central myndighets större erfarenhet kan medföra snabbare handläggning. Man brukar även framhålla att kontakter med utländska myndigheter erfordras och eftersom landets högsta finansmyndighet är inblandad är ett förvaltningsförfarande att föredra.

Dessa invändningar skulle emellertid i och för sig kunna anföras även i fråga om inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Enligt vår mening väger i och för sig kritiken mot att det nuvarande förfarandet inte är ett renodlat tvåpartsförfarande tungt. Mot detta står dock att det här är fråga om ett mycket begränsat antal fall och där alltså en decentralicering skulle vara opraktisk. Beslutanderätten i dubbelbeskattningsärenden bör ligga kvar hos kammarkollegiet. För att förenkla förfarandet vill vi införa en bestämmelse i kungörelsen om förfarandet vid dubbelbeskattning att beskattningsmyndighet skall vara skyldig att vidarebefordra ansökningar om anstånd med skattens betalning p.g.a. dubbelbeskattning till kammarkollegiet, som har att uppta ärende om befrielse med stöd av denna handling.

14 EKONOMISKA KONSEKVENSER OCH IKRAFTTRÃDANDE

14.1 Ekonomiska konsekvenser

Våra förslag avser en teknisk översyn av arvs- och gåvo- Vi således inte fram några förslag till skattelagen. lägger ändringar av skatteskalorna eller grundavdragen vid arvsbe- | r Detta innebär emellertid inte att våra förslag skattningen.

5 för Vissa av våra för-

helt saknar betydelse skatteuttaget. komma att leda till ett ökat skatteuttag. Hit hör beslag skattningen av s.k. framskjutna förvärv samt av räntelösa reverser, om de sistnämnda används som vederlag. I speciellt samma riktning verkar begränsningen av möjligheten att göra arvsavståenden, samt reglerna för skattelott, liksom att återbäringsdel på försäkringar skall träffas av skatt. I sänkande riktning verkar däremot den utökade skattefriheten för allmännyttiga organisationer, skattelättnader för royalties och andra utgående förmåner, vissa lättnader periodiskt i beskattningen av s.k. företagsförmögenhet, höjningen av skattefriheten för gåva av personligt lösöre till 15 000 kr samt vid gåvobeskattningen från 2 000 kr till grundavdraget 5 000 kr. Vårt förslag att alla lotter skall avrundas till jämna tusental kronor innebär också att skatteuttaget sänks. Enligt besked från finansdepartementet uppgår sistnämnda sänkning till i budgetsammanhang försumbara belopp.

Att närmare beräkna den sammanlagda storleken av de förändi som kan bli följden av våra förslag är ringar skatteuttaget och kan knappast göras med några större mycket komplicerat krav exakthet. I den totala kostnadskalkylen måste också på vägas in de minskade administrationskostnader som är en följd

av att våra förslag i många fall innebär stora förenklingar. Dessa innebär även att resurser frigörs för s.k. offensiv verksamhet, dvs. större möjligheter för beskattningsmyndigheterna att kontrollera att alla arv och gåvor blir beskattade på ett korrekt sätt. Om man inräknar dessa administrativa effekter är det vår bedömning att den totala effekten av våra förslag blir ett i stort sett oförändrat arvs- och gåvoskatteuttag.

14.2 Ikraftträdande

Vårt förslag till ny arvs- och gåvoskattelag är tekniskt inriktat, och innebär på många punkter stora förändringar i förhållande till gällande rätt. Med några få undantag bör dock våra förslag kunna tillämpas så snart den nya lagen trätt i kraft. Huvudregeln bör därför vara att de nya reglerna skall i de fall då skattskyldighet inträtt efter tillämpas ikraftträdandet, vilket vi föreslår skall ske den 1 januari 1989.

Vi vill först beröra två fall där vi föreslår att nya regler skall omedelbart trots att det bakomliggande rättsförgälla hållandet har inträffat före ikraftträdandet. Vi föreslår således att de av riksdagen 1986 antagna (SFS 1986:1198) skatteskalorna, med ett undantag skall tillämpas då skattinträtt efter ikraftträdandet. Vårt förslag i skyldighet denna del utgör en del i den omläggning av de framskjutna förvärven som vi föreslår. Detta innebär ett uttryckligt upphävande av vissa äldre Övergångsbestämmelser. Bakgrunden är I samband med att kvarlåtenskapsskatten avskafföljande. fades 1958 beslutades att trots att skattskyldighet inträtt efter den 31 december 1958 skulle de närmast före ikraftträdandet skatteskalorna tillämpas vid beräkning av gällande skatt för arv och gåva, om arvlåtaren avlidit eller gåvan fullbordats före den 1 januari 1959. I samband med ändring av skatteskalorna 1970 (SFS 1970:174) infördes Övergångsbestämmelser av motsvarande innehåll. 1974 gjordes en ändring i

1970 års Övergångsbestämmelser, dock ej i denna del. 1980 ändrades skatteskalorna vid två tillfällen (SFS 1980:75 och 1980:1056). Senast ändrades skatteskalorna 1986 (SFS 1986: 1198). I dessa senare fall har endast angivits att samtliga de nya bestämmelserna skulle tillämpas om skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet. Inget nämndes om 1970 års

domstolen har prövattfrågan om

Övergångsbestämmelser. Högsta 1970 års fortfarande gällde för en gåva övergångsbestämmelser som fullbordats före den 1 januari 1959 och för vilken skattinträtt 1982. HD fann här (NJA 1986 s. 565) att skyldighet fortfarande gällde, eftersom motsatövergångsbestämmelserna sen inte uttalats i förarbetena. För att undvika liknande i fortsättningen föreslår vi att 1970 års tolkningstvister Övergångsbestämmelser upphävs och att de nya skatteskalorna skall vara i alla fall, där skattskyldighet intillämpliga trätt efter ikraftträdandet. Vad vi nu föreslår innefattar en förenkling och är också den princip som generellt tillämpas. Mot bakgrund av de speciella förhållanden som förelåg när fideikommissen avvecklades (SFS 1963:588 om arvsskatt vid av fideikommiss) bör dock ingen ändring i den avveckling delen ske (9 § nyssnämnda förordning).

Den andra situationen där våra förslag bör tillämpas fullt ut efter ikraftträdandet gäller våra förslag om särskild skatte- (sammanläggning). Här föreslår vi att lotterna beräkning skall avrundas före sammanläggningen. Dessutom föreslår vi den att avrundningen alltid skall ske till jämna nyheten tusental kr, i stället för som f.n. till jämna hundratal. Denna liksom de höjda grundavdragen vid både arvsavrundning och gåvobeskattningen innebär en fördel för de skattskyldige och kan omedelbart efter ikraftträdandet trots att tillämpas de lotter som skall sammanläggas kan ha beskattats före ikraftträdandet.

Det finns dock fall, där våra förslag medför att äldre bestämmelser måste även framledes. Det första fallet tillämpas de förvärven. Här föreslår vi att framgäller framskjutna skjutna förvärv i så gott som samtliga fall skall beskattas

omedelbart i samband med arvfallet eller gåvan, låt vara att anstånd med skattens betalning skall kunna medges i vissa fall. Dessa förslag kan tillämpas för de fall då testator avlidit eller gåva fullbordats efter ikraftträdandet. Problemet gäller de äldre framskjutna förvärven där testator avlidit eller gåva fullbordats före ikraftträdandet och beskattning uppskjutits enligt äldre regler. I t.ex. ett fall enligt 6 § AGL, där nyttjanderätt tillerkänts en person och äganderätten en annan är nyttjanderätten beskattad enligt äldre regler. skattskyldighet för äganderätten inträder dock först efter ikraftträdandet. Här föreslår vi en Övergångsbestämmelse att frågan om tid för skattskyldighetens inträde och lottläggning skall bedömas enligt äldre regler när testator avlidit eller gåva fullbordats före ikraftträdandet. Vi föreslår nämligen att skattskyldighet alltid skall inträda då arvlåtaren (testator) avlidit eller gåva fullbordats. Utan särskild övergångsbestämmelse skulle därför äldre framskjutna förvärv kunna bli skattefria. Det är dock bara frågan om skattskyldighet och lottläggning som skall bedömas enligt äldre regler. Skatteskalor, grundavdrag, värderingsregler m.m. skall vara de som i övrigt tillämpas efter ikraftträdandet.

Även i andra fall måste äldre bestämmelser om framskjutna förvärv tillämpas efter ikraftträdandet. Det gäller successiva ägande- eller nyttjanderätter där beskattning av det första förvärvet hunnit ske före ikraftträdandet. Om enligt testamente först A och när A avlidit B skall få en nyttjanderätt till viss egendom som efter B:s död skall tillfalla C skall följande gälla. Om beskattning av A:s nyttjanderätt skett före ikraftträdandet och skattskyldighet för B:s nyttjanderätt inträder efter ikraftträdandet måste framskjuten beskattning av C:s äganderätt ske enligt äldre regler (6 § AGL) även efter ikraftträdandet. Vid förvärv som har sin grund i testamente eller gåvobrev, där framskjuten beskattning skett före ikraftträdandet och ytterligare framskjuten beskattning kan bli aktuell efter ikraftträdandet skall således äldre bestämmelser tillämpas.

Av ungefär samma karaktär är vårt förslag om slopad successiv beskattning av vissa förmånstagarförvärv. Om successiv beskattning påbörjats enligt äldre regler före ikraftträdandet skall den fortsätta enligt äldre bestämmelser.

Vårt om särskild skatteberäkning innebär att många av förslag de äldre och krångliga sammanläggningsreglerna slopas. Vi anser att de nya reglerna med ett undantag kan tillämpas efter ikraftträdandet. Detta kan leda till skattelättnader i enskilda fall. De flesta sammanläggningar gäller trots några allt arv med tidigare gåva eller gåva med annan gåva och här föreslår vi inga förändringar i förhållande till gällande rätt. Vi föreslår dock att regeln i 19 § 3 mom. AGL, (den innebär att för gåva, där givare förbehållit skattskyldighet eller rätt till ränta, avkomst eller sig nyttjanderätten annan förmån av bortgiven egendom, inträder när den förbehållna rättigheten upphör, även om beskattningen av själva inte fortfarande skall gälla beträffande gåvan uppskjutits), som skett före ikraftträdandet. Det rör sig här om en gåvor av gåvor och om regeln slopades skulle mycket vanlig typ detta kunna leda till stora skattelättnader.

Beträffande våra förslag om förfarandet föreslår vi att de fullt ut fr.o.m. ikraftträdandet. Detta torde inte tillämpas innebära då förslagen i huvudsak syftar till några problem förenklingar.

SPECIALMOTIVERING

I det följande kommenteras de olika lagrummen i den nya lagen om arvs- och gåvoskatt. Efter varje lagrum anges inom parentes motsvarigheten i nuvarande lag. Dock har i regel så inte skett där nu gällande gåvoskatteregler bara innebär en häntill motsvarande arvsskatteregler. Eftersom betänkanvisning det är genomgående tekniskt betonat med utförliga redogörelser i respektive sakavsnitt har specialmotiveringen kunnat hållas någorlunda kortfattad.

I ett avseende är däremot specialmotiveringen fylligare. Detta de lagrum som nyligen behandlats av lagrådet i gäller samband med lagrådsremissen om ändrade arvsskatteregler till följd av den nya äktenskapslagstiftning som träder i kraft den 1 januari 1988. Dessa lagrum utgör nämligen i sin nya tappning väsentliga delar i det lagförslag vi nu lägger fram.

om arvsskatt och gåvoskatt Lag

Vi föreslår en ny lag om arvs- och gåvoskatt och vi har strävat efter att söka bygga upp den efter ett mer rationellt mönster än den nuvarande från 1941. Med tanke på att ett och samma ämne dock avhandlas kvarstår åtskilliga likheter. Tillläggas kan att den nya lagen i språkligt hänseende utarbetats i samråd med statsrådsberedningens språkexpertis. Den nya lagen är disponerad enligt följande.

I de inledande bestämmelserna (l-12 behandlas vissa §§) grundläggande regler. Dessa gäller både arvs- och gåvoskatten. Här anges till vem skatten skall och vem som erläggas är skattskyldig (l-2 §§). Därefter anges vilka som inte är skattskyldiga (3 §), liksom skattskyldighetens omfattning (4-6 §§). Därefter behandlas hur skatten beräknas, skatteklasser, grundavdrag och skattesats (7-10 §§). Eftersom de tidigare s.k. sammanläggningsreglerna vår närenligt mening mast är en form av särskild kommer därnäst en skatteberäkning regel om detta (ll §). En legaldefinition av sambo (12 §) avslutar detta avsnitt.

Det följande avsnittet (13-33 §§) innehåller mategemensamma riella regler för arvs- och gåvoskatten. Hit hör om regler tiden för skattskyldighetens inträde (13-14 §§), liksom värderingsregler (15-27 §§), bestämmelser om behandlingen av försäkringar (28-32 §§) samt dubbelbeskattning (33 §).

Avsnittet om arvsskatt (34-44 §§) inleds med bestämmelser om lottens beräkning (34 §), om arvsavståenden (35 §) samt om bouppteckning (36 §). I 37-41 §§ regleras bodelningsfrågor. En specialregel om okända arvingar finns i 42 § och i 43 § ges regler om skattelott. Slutligen regleras dödsbos konkurs (44 §). I gåvoavsnittet (45-50 §§) behandlas först vissa undantag från skatteplikt, blandade fång samt ett speciellt lottläggningsfall (45-47 §§). Regler om beskattning av ränteförmån finns i 48 § och om skattelättnader för företagsförmögenhet i 49 §. En spärregel mot vissa undandraganden har intagits i 50 §.

Det avslutande avsnittet rör förfarandet(5l-91 §§). Det inleds med bestämmelser om beskattningsmyndighet, beskattningshandlingar m.m. (51-64 §§). Därefter kommer regler om kontrolluppgifter, uppgiftsplikt och liknande (65-66 §§). Bestämmelser om skattens betalning samt om anstånd finns i 67-78 §§. Hur skattebeslut kan komma att ändras genom självrättelse, besvär, återvinning eller efterbeskattning anges i 79-83 §§. Olika former av eftergift av skatt regleras i 84-

85 §§. Återstående lagrum behandlar återbetalning av skatt, iansvarsbestämmelser m.m.

3 § (3 och 38 §§ AGL). Beträffande detta lagrum kan i allt väsentligt hänvisas till den allmänna motiveringen (kap. 4). I övrigt kan följande nämnas.

Uppräkningen av de ändamål som medför skattefrihet är utfor-

mad enligt samma mönster som nu gäller för gåvoskattefrihet.

Vissa tillägg har dock gjorts genom att vi velat ange att bl.a. vetenskapliga ändamål är privilegierade. Skälet härtill är bara att detta ändamål, liksom undervisning och utbildning är dominerande i förevarande - i sak sammanhang någon ändring avses inte. Så är heller inte fallet genom att vi använt uttrycket organisation i stället för stiftelse eller ideell förening. Uttrycket organisation avser även att fånga in s.k. osjälvständiga stiftelser.

Vidare bör påpekas att genom kravet på att organisationen inte får tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen faller alla föreningar utom de ideella utanför skattefriheten. Likaså faller bolag i olika former utanför det gynnade

givetvis

området. I punkterna 2 och 3 har vi tagit upp några speciella organisationer som skall åtnjuta skattefrihet.

4-5 §§ (4 och 35 §§ AGL) Utöver vad som angetts i den allmänna motiveringen (kap.3) kan följande nämnas.

I 4 § b) anges att gåvoskatt skall tas ut för gåvor från svensk juridisk person. I tydlighetens intresse bör påpekas att överföringar från allmännyttiga svenska organisationer till hjälpändamål utomlands givtvis inte utgör gåvor i AGL:s mening.

Vi har inte föreslagit någon uttrycklig motsvarighet till nuvarande 4 § 2 mom. första stycket eftersom ordet bosatt får anses täcka vad som sägs i det stycket.

Vid fall av begränsad skattskyldighet föreslår vi som framgår av den allmänna motiveringen en utvidgad avdragsrätt för skulder. I tydlighetens intresse bör påpekas att en allmän förutsättning för avdragsrätt är att mottagaren också övertar betalningsansvaret för skulden ifråga (jfr 46 § andra stycket i vårt förslag). Detta gäller även om egendomen i fråga särskilt häftar för skulden.

6 § (4 § 3 mom. första stycket AGL). Bestämmelsen i nuvarande moments andra stycke behövs inte eftersom vi ändrat reglerna för när sådan egendom skall anses lokaliserad till Sverige. i

_7__§ (10 § AGL)

Den nya regeln är generell och reglerar även uttryckligen gåvoskatten.

8-10 §§ (223, go, 39 d och 40 §§ AGL). Det bör påpekas att vi inte föreslår ändrade skatteskalor. De som återges är de av riksdagen senast beslutade (SFS 1986: 1198).

I fråga om klassindelningen märks att till klass I räknas även sambo, vilket begrepp definieras i den nya 12 §. Även homosexuella förhållanden hör hit, något som framgår av den särskilda lagstiftningen för denna grupp. Uttrycket fosterbarn är numera utmönstrat i andra sammanhang. Enligt vår mening bör så ske även här. Den av oss föreslagna definitionen av vilka som skall jämställas med barn täcker även dessa E fall. sakligt har endast den ändringen gjorts att åldersgränsen höjts från 16 till 18 år.

Till klass II hör sedan alla övriga mottagare, det må vara fysiska eller juridiska personer. Till denna klass räknas även vissa förvärv som skall ske i framtiden. Vilka dessa är anges i 34 § andra stycket och 47 § i vårt förslag.

Det kan påpekas att vi i bl.a. 9 och 10 §§ använder uttrycket lott. Eftersom lagrummet även avser gåvoskatten får begreppet lott fånga in en gåva i förekommande fall.

De fall som nn särregleras i nuvarande 30 och 40 §§ och där

bestämmelserna kan få praktisk betydelse är så pass udda att vi avstått från att behålla dessa specialbestämmelser. Påpekas kan att när fideikommiss avvecklas beräknas skatt efter förhållandet mellan förre innehavaren och den som ärver (3 § KF (1963:588) om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss).

ll_§ (19 och 41 §§, 21 § andra stycket samt 42 § andra stycket AGL). De s.k. sammanläggningsreglerna har sammanförts i ett lagrum. Förslaget är ingående behandlat i den allmänna motiveringen (kap.6). Någon motsvarighet till 21 § andra stycket och 42 § andra stycket AGL föreslås inte. Vårt förslag om särskild skatteberäkning är så utformat att anledning saknas ta upp olika förvärv till annat värde än vid tiden för skattskyldighetens inträde för varje enskilt förvärv.

Vi har i 9 § föreslagit att lott alltid skall bestämmas till jämnt tusental kronor. Denna avrundning skall enligt övergångsbestämmelserna även ske i fråga om äldre förvärv som skall ingå i sammanläggning.

12 § Bestämmelsen motsvarar 3 a § i den inledningsvis nämnda lag- 0 v radsremissen.

13-14 §§ (5-9 och 36 §§ AGL). Beträffande de framskjutna förvärven föreslår vi, som framgått av den allmänna motiveringen, (kap. 5) tämligen långtgående förändringar. Eftersom dessa medför att omedelbar beskattning skall ske i betydligt större utsträckning än för närvarande blir erforderligt antal lagrum väsentligt mindre.

Huvudregeln om att skattskyldighet inträder omedelbart slås fast i 13 § och motsvarar nuvarande 5 och 36 §§. Undantagen från huvudregeln anges i 14 § som reglerar fri förfoganderätt och de mycket ovanliga fallen av successiva legat. Den nya 14 § motsvarar således nuvarande 8, 9 och 36 §§. I 14 § behandlas även den successiva gåvobeskattningen av förmånstagarförvärv. Nuvarande regler härom i 12 § och 37 § 2 mom. har utgått.

De nuvarande reglerna i 6 och 7 §§, samt även delvis 25 §, återfinns i ändrad form i 17 § som säger att man vid värderingen skall beakta den belastning som en nyttjanderätt kan medföra. I avsaknad av någon specialregel blir därvid utsagt att även ägaren omedelbart skall beskattas för sitt förvärv. Är det fråga om s.k. svävande äganderätt framgår av den föreslagna 34 § andra stycket och 47 § att en lott läggs ut för värdet av all äganderätt.

För de fall där nyttjanderätt gemensamt tillfaller flera personer med rätt för efterlevande att överta den avlidnes nyttjanderätt ges regler i 17 § andra stycket och 24 § om hur värderingen skall gå till. För dessa nyttjanderätter gäller inte 14 § första stycket eftersom där talas om successiva nyttjanderätter. Härav följer, som utvecklats i den allmänna motiveringen, att vid gemensam nyttjanderätt beskattningen endast skall ske vid ett tillfälle.

15-27 §§ 5 = I fråga om värderingen innefattar våra förslag främst åtgärder beträffande särskilda Vi har således inte I. \ tillgângar. å i

gjort någon allmän översyn av värderingsreglerna eftersom vi inte haft det i uppdrag och det inte heller framstått som sakligt motiverat. Flertalet av nuvarande värderingsregler torde heller inte kunna ersättas av mer ändamålsenliga. Däremot har vissa omdispositioner och redaktionella ändringar skett. Således har en del nuvarande omfattande lagrum brutits ned i flera kortare. Följande kan vidare påpekas.

17 § Lagrummet har berörts i kommentaren till 13 och 14 §§. Bestämmelsen är således inte enbart en värderingsregel utan har även indirekt betydelse för lottläggning och tid för skattskyldighetens inträde. I lagrummet återfinns även den nya regeln om att avräkning aldrig görs vid gåvobeskattning för värdet av förmån som givare förbehållit sig eller närstående. Å Å andra sidan sker med vårt förslag en omedelbar beskattning av mottagaren. Tillhör denne då den kategori som åtnjuter skattefrihet enligt den nya 3 § går skattefriheten förlorad och skatt uttas i klass II.

18-19 §§ (22 § och 23 § A AGL) Förslagen har ingående behandlats i den allmänna motiveringen. När det gäller värdeändringar har ett närmande till fastighetstaxeringsreglerna skett. Vidare har tomträtt och vattenfallsrätt av systematiska skäl överförts från reglerna för lös egendom till de för fast egendom.

Vi vill i tydlighetens intresse påpeka att när särskilt värde skall åsättas så skall detta ske enligt de bestämmelser som vid Detta innebär - liksom för gäller fastighetstaxering. närvarande - att för arvsskattens vidkommande värdet skall uppskattas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde året före det aktuella året. För gâvoskatten innebär däremot vårt förslag att avgörande blir grunderna för det år skattskyldighet inträder.

I fråga om tillbehör till fastighet har vi gjort en hänvisning till 20 § som innehåller regel om värdering efter det allmänna saluvärdet. För de fall sådana tillbehör ingår i jordbruk eller rörelse gäller de särskilda lättnadsreglerna.

I gåvofall har uppmärksammats att oklarhet rått om i vad mån gåvotagare behöver aktivt medverka för att ange när nytt

värde skall bestämmas. Vi föreslår en uttrycklig regel om

detta i 18 § sjunde stycket. 3

g9_§ (23 § F andra stycket AGL) 3

Här återfinns den allmänna värderingsregeln för lös egendom

I

(allmänna saluvärdet). Den försäljning som åsyftas är en

sådan som sker eller skulle ha skett i anslutning till döds-

fallet. 3

21 § (23 § B AGL) Lagrummet har utformats efter de förslag som vi presenterade i vårt tidigare nämnda delbetänkande. vad gäller reglerna i första stycket har ifrågasatts om avkastningsfonder och allemansfonder skall omfattas av de gynnsammare värderingsregler- ; na. Frågan övervägs f.n. inom finansdepartementet varför vi inte tagit upp detta problem.

i§ (23 § c AGL) Vissa närmast redaktionella ändringar har gjorts i första stycket. Den särskilda regeln för de fall där gäldenären är delägare har fått utgå utan att någon ändring i sak avses. Enligt vårt förmenande behövs ingen särregel som säger detsamma som huvudregeln.

I lagrummet har intagits de nya reglerna om värdering av 3 räntelösa fordringar med obestämd förfallodag och s.k. vederlagsreverser. Här hänvisas till vad som anförts i den allmänna motiveringen (kap. 7, avsnitt 7.3.2 ). Det bör påpekas att

huvudregeln i första stycket som säger att upplupen ränta skall läggas till även gäller för de lågförräntade reverser, som nämns i andra stycket andra punkten.

24 § (23 § D) Uttrycket evärdlig tid har moderniserats och ersätts med obegränsad tid.

g§_§ (23 § D andra stycket tredje punkten)

I detta lagrum anges hur försäkringar och utfallande försäkringsbelopp skall värderas. Lagrummet skall även ses mot av att vi föreslår - liksom beträffande bakgrund framskjutna förvärv - en så till en uttömmande övergång långt möjligt omedelbar beskattning. Endast i de fall som anges i den föreslagna 14 § andra stycket skall en successiv beskattning ske. Av 25 § sista stycket framgår även att, om en omedelbar beskattning sker trots att förmånstagare inte fått förfoganderätt, så skall ingen ytterligare beskattning ske av efterföljande förmånstagare.

g§_§ (23 § F första stycket AGL). Lagrummet motsvarar helt 23 § F första stycket AGL. I tydlighetens intresse bör påpekas att uttrycket bostadsförening i skatterättslig terminologi syftar på såväl ekonomiska föreningar där bostad upplåtes på obegränsad tid (bostadsrättsföreningar) som föreningar där bostad upplåtes på begränsad tid. Lagrummet hänvisar till bestämmelserna om taxeringsvärde i 18 §. Detta innebär att vid arvsbeskattningen skall taxeringsvärdet året före skattskyldighetens inträde tillämpas och vid gåvobeskattningen värdet det år skattskyldighet inträder.

28-32 §§ (12 § och 37 § 2 mom. AGL) I lagrummen regleras försäkringsbeskattningen. Vi har av

redaktionella skäl valt att dela upp nuvarande 12 § i flera skilda lagrum. Därutöver har, som påpekats i den allmänna motiveringen (kap. 9), åtskilliga förenklingar skett. Till stor del beror dessa på följdändringarna till äktenskapslagstiftningen. Därvid kompletterades huvudregeln i första meningen om skattskyldighet för förmånstagarförvärv med en bestämmelse om att motsvarande skulle gälla i fråga om utbetalning på grund av att ett förmânstagarförordnande jämkas med tillämpning av den nya regeln i 104 § FAL. Bestämmelsen om att hälften av försäkringsbelopp som tillfaller försäkmake i av skall - oavringstagarens egenskap förmånstagare sett om försäkringen utgör giftorättsgods eller enskild egendom - vara arvsskattefritt in i 12 § första AGL. togs stycket Vad den efterlevande maken eller bröstarvingen förvärvar med stöd av jämkningsregeln omfattas ej av bestämmelsen i andra stycket om s.k. basbeloppsavdrag om inte den som begär jämkning undantagsvis kan betraktas som förmånstagare.

Vi föreslår nu att den successiva gåvobeskattningen i stort sett slopas samt att värderingsreglerna förenklas.

I 28 § anges nu när arvs- resp. gåvobeskattning skall ske. Den successiva gåvobeskattningen regleras närmare i 14 §

andra stycket. Vidare har vi i 36 § andra stycket reglerat

vad som tidigare gällt enligt praxis om när skuldavräkning skall få ske. I 29 § andra stycket har intagits den ändringen om hur utmätningsfriheten skall slå igenom för försäkringsavdragets beräkning.

33 § (71 §) Dubbelbeskattningsfallen har alltjämt delats upp. I förevarande lagrum behandlas bara huvudregeln. Dispensfallen återfinns i 85 § andra stycket i vårt förslag.

34 § (ll § samt 7 § AGL) I första stycket utsägs att arvsbeskattningen liksom hittills

skall bygga på ett s.k. schematiskt skifte. Här beaktas då vad som gäller enligt lag eller testamente. Hit hör arvsavståenden och lagslottsanspråk. Vårt förslag innehåller däremot ingen möjlighet att lägga ett verkligt arvskifte till grund för skattens beräkning.

Andra stycket har berörts i samband med 13-14 §§. För framtida ovissa förvärv skall således en lott utläggas vid skattens beräkning. så skall inte ske i den mån dessförinnan någon eller nâgra med äganderätt eller fri förfoganderätt skall erhålla egendomen. I sådant fall beskattas de slutliga mottagarna enligt 14 § första stycket när föregående innehavares rätt upphör. Bestämmelsens egentliga tillämpningsområde blir således de fall där en nyttjanderätt till egendomen upptagits i förening med ett förordnande om en slutlig och obestämd

mottagarkrets. Den gemensamma lottens värde skall givetvis

minskas med nyttjanderättens värde (17 §).

35 § Här regleras avståenden. Någon motsvarighet i nuvarande lag finns inte eftersom frågan helt reglerats genom praxis. Förslaget är utförligt redovisat i den allmänna motiveringen (kap. 10). För framtiden skall således endast vissa avståenden godtas vid skattens beräkning. Ett avstående som inte godtas medför att den avstående beskattas som om avstående inte skett. Härutöver kan mottagaren komma att gåvobeskattas för vad denne erhåller till följd av avståendet.

Avståendemöjligheten är anknuten till den avståendes situation. En arvinge eller universell testamentstagare som även fått ett legat kan således med verkan i skattehänseende avstå från halva sin andel samt hela legatet. Vi har försökt att så långt möjligt jämställa testamentstagare och förmånstagare. Förmånstagaren intar dock en mellanställning. En person som fått flera bestämda föremål genom testamente kan bara avstå med utgångspunkt i vad som sammanlagt förvärvas. Om någon genom testamente skall ha dels 50 000 kr, dels en värdefull

tavla måste avståendet för att beaktas avse allt vad som förvärvas. Som vi utformat vårt förslag kan däremot en förmånstagare till flera försäkringar avstå från en av dessa.

37 § Motsvarar 15 § 1 mom. i lagrâdsremissen. I första stycket gjordes tvâ sakliga ändringar. Härom uttalades.

“Den ena innebär att regeln om att beskattningsmyndigheten skall beakta basbeloppsregeln har tagits bort. Det beror på att basbeloppsregeln enligt ändringarna i ÄB har omvandlats från en bodelningsregel till en arvsregel. Härigenom skall basbeloppsregeln beaktas enligt ll § 1 mom. AGL och en särskild bestämmelse härom är inte längre nödvändig.

Genom den andra ändringen re leras förutsättningarna för att en verklig bodelning skall fa läggas till grund för en från den schematiska hälftendelningen avvikande delning. Bestämmelsen har kommenterats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.3).

I andra stycket finns bestämmelser som gäller äktenskap på vilka äldre giftermålsbalken är tillämplig. Andringen där innebär att föreskriften om att basbeloppsregeln skall beaktas vid den schematiska delningen har tagits bort.

I fjärde finns nu bestämmelser om att bouppteckningen

stycket

skall vara atföljd av vissa uppgifter om efterlevande makes enskilda egendom. Sådana uppgifter skall i fortsättningen enligt de nya reglerna i ÄB tas in i bouppteckningen (20 kap. 4 §). Några sådana föreskrifter behövs alltså inte i AGL och de har utgått.

38 § Motsvarar 15 § l a mom. i lagrådsremissen. Följande motivering gavs i remissen.

Detta nya moment tar sikte på vissa förhållanden som skall ligga till grund för beskattningen och som inte framgår av enbart en bouppteckning. Bakgrunden till stadgandet har berörts i avsnittet om efterbeskattning m.m. (2.5).

I första stycket har tagits in en skyldighet att i bouppteckningen eller i särskild handling som ges in tillsammans med bouppteckningen ange huruvida sådan bodelning som avses i punkterna 1 eller 2 har ägt rum. Av andra framgår att stycket bodelningshandlingen i så fall skall ges in tlll beskatt-

tillsammans med bouppteckningen. Punkterna 1 ningsmyndigheten och 2 avser verkliga bodelningar som i jämförelse med en

schematisk lottläggning leder till högre skatt. I tydlighetens intresse bör påpekas att det här enbart är fråga om bodelningar, dvs. bodelningar mellan å ena sidan den verkliga efterlevande maken och å andra sidan övriga dödsbodelägare. Om däremot makarna endast har gemensamma barn och det ej heller finns universella testamentsförordnanden är överfö-

ringar frân den efterlevande maken till de gemensamma barnen

i de flesta fall att betrakta som ett arvsavstående. Möjlig-

heten att beakta ett sådant avstående vid arvsbeskattningen är med den arvsordningen dock begränsade eftersom den nya efterlevande maken normalt mycket tidigt får anses ha tillträtt sitt arv. Ett sådant avstående som ej framgår av bouppär redan rätt i de flesta fall att teckningen enligt gällande se som en gåva. Några särskilda regler för skatteplikti dessa fall erfordras saledes inte i detta sammanhang.

Av andra framgår att om en bodelning av detta slag stycket sker efter det att getts in men innan skattebouppteckningen beslutet har meddelats skall bodelningshandlingen ges in till

beskattningsmyndigheten.

Om en av här aktuell beskaffenhet skett utan att bodelning detta varit känt för beskattningsmyndigheten vid tidpunkten

för skattebeslutet kan efterbeskattning komma ifråga enligt den bestämmelsen 32 § h. Sker en sådan bodelning efter nya skattebeslutet uppkommer deklarationsskyldighet och efterbekan ske de nya bestämmelserna i 45 § C och skattning enligt 32 § h. Dessa bestämmelser kommenteras nedan.

En i ÄB är att efterlevande make ärver före bröstarnyhet Detta dock inte om den avlidne maken efterlämvinge. gäller nar en som inte är makarnas gemensamma och denne bröstarvinge inte har avstått från sin rätt till arv till förmån för den

efterlevande 1 § ÄB). Om bröstarvingen avstår från (3 kap. sin rätt till arv har han eller hon i stället rätt att ta del

i den efterlevande makens bo enligt bestämmelserna om efter-

arv (3 kap. 9 § ÄB).

Om den döde efterlämnar make skall i bouppteckningen anges om

den dödes också är bröstarvingar till den bröstarvingar efterlevande maken (20 3 § ÄB). En bröstarvinge till den kap. först avlidne som har avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande maken är i dennes bo, men inte i delägare den först avlidnes (18 1 § tredje stycket ÄB). Av förekap. i AGL för inträde skrifterna om tidpunkten skattskyldighetens att för den efterlevande maken inträföljer skattskyldighet der vid den först avlidne makens död och för den avstående

vid den sist avlidnes (5 och 8 §§ AGL).

För att skattläggningen skall kunna ske med beaktande av att har inträtt till följd av ett avstående av nu skattskyldighet behandlat har därför i första stycket punkt 3 föreskrislag vits en att redovisa avståendet i skatteärendet. skyldighet

39 § Motsvarar 15 § 2 och 3 mom. i lagrådsremissen, ur vilken följande kan återges.

Momentet har redigerats om och består enligt förslaget av fem stycken. Sammanfattningsvis innebär förslaget följande.

I första stycket slås fast att huvudregeln fortfarande skall vara att efterarvingarnas andel bestäms till häften. I andra stycket anges i tre punkter vid vilka tillfällen annan fördelning än hälftendelning skall ske. I tredje och fjärde styckena föreskrivs ytterligare undantag från hälftendelningen. Femte stycket behandlar testamentarisk sekundosuccession.

Enligt den nya arvsrättsliga regleringen i 3 kap. l § ÄB tillfaller den avlidne makens kvarlåtenskap den efterlevande maken även när den avlidne har bröstarvingar. Efterlämnar arvlåtaren någon bröstarvinge som inte är den efterlevande makens bröstarvinge, omfattar makens rätt till kvarlåtenskapen dock inte en sådan arvinges arvslott. Detta gäller emellertid inte om bröstarvingen har avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande. I sådana fall ärver alltså den efterlevande maken hela boet och den avlidnes bröstarvinge har rätt till efterarv.

När kvarlåtenskapen tillfaller efterlevande make disponerar han eller hon den med fri förfoganderätt och bröstarvingarna har rätt till efterarv.

ÄB:s nya regler om utbrytning av efterarvingarnas andel innebär att huvudregeln även i fortsättningen skall vara att man gör en hälftendelning. Detta skall dock inte ske om det som den efterlevande maken fick med stöd av 3 kap. 1 § AB utgjorde en annan andel än hälften av summan av arvet och den efterlevandes egen egendom efter bodelningen (3 kap. 2 § tredje stycket ÄB). I 3 kap. 1 § ÄB finns bl.a. den nyss nämnda regeln om att makens rätt till kvarlåtenskapen inte omfattar en icke gemensam bröstarvinges arvslott annat än om denne har avstått från sin rätt till arv.

För de fall då det endast finns gemensamma bröstarvingar eller när en icke gemensam bröstarvinge har avstått från sin rätt till arv kommer situationen i framtiden att vara analog med den då efterlevande make enligt nuvarande rätt ärver den först avlidne maken. Skillnaden är endast att kretsen av efterarvingar är en annan. I dessa fall bör även vid skattläggningen en utbrytning av efterarvingarnas andel ske enligt samma principer som hittills. Att huvudregeln även i fortsättningen skall vara att beskattningsmyndigheten skall göra en hälftendelning anges i första stycket.

Om den avlidne efterlämnar en bröstarvinge som har rätt till arv före den efterlevande maken måste däremot hälftendel-

ningen frångås. Därför har i andra punkt 3 föreskri-

stycket

vits att andelen skall beräknas med tillämpning av bestämmel-

serna i 3 kap. 3 § tredje stycket ÄB om den först avlidne har efterlämnat en bröstarvinge som inte är den efterlevandes bröstarvinge och denne inte har avstått från sin rätt till

arv till förmån för den efterlevande maken.

En icke bröstarvinge kan ha rätt till efterarv i den gemensam sist avlidnes bo även i andra situationer. Det gäller t.ex.

om ett barn avlider mellan de båda dödsfallen (se gemensamt 1986/87:1 s. 235). Detta påverkar dock inte storleken prop. av totala andel i den sist avlidne makens efterarvingarnas bo, utan innebär endast att efterarvet skall fördelas mellan ett annat sätt. Det blir alltså inte bröstarvingarna på aktuellt att bestämmelsen i andra stycket 3 i ett tillämpa sådant fall. Att i en sådan situation beskattningsmyndigheten som den nu behandlade vid fördelningen av efterarvet skall Q som lägga ut en arvslott för en icke gemensam bröstarvinge , har rätt till efterarv grund av att en gemensam bröstar- \ på har avlidit under mellantiden följer av ll § 1 mom. AGL 3 vinge \ jämfört med 3 kap. 2 § andra stycket ÄB.

. Punkterna l och 2 i andra stycket innebär inga ändringar i

förhållande till gällande rätt.

från om I tredje stycket anges ytterligare undantag principen 3 avser det fall att andelen blivit hälftendelning. Stadgandet annorlunda bestämd vid delningsförrättning, varöenligt lag ver i upprättad handling föreligger i skattebehörig ordning ärendet. överensstämmer med gällande rätt. Regleringen

innebär en nyhet. I ÄB görs en ny reglering Fjärde stycket för de fallen att det vid den efterlevande makens död endast

finns arvsberättigade släktingar till en av makarna. Dessa skall då ärva allt (3 8 § ÄB). Sådana släktingar kan kap. endast vara arvsberättigade efter sin egen släkting och inte

efter dennes make. Arvet skall alltså anses härröra endast från den ena maken. Som jag föreslagit i den allmänna motive-

ringen bör även i dessa fall principen om en hälftendelning I har därför föreskrivits att hälffrångås. fjärde stycket inte skall ske om det vid den sist avlidna makens tendelning död endast finns arvsberättigade släktingar efter den först avlidne maken. I så fall tillfaller även det som den efterlevande kan ha haft med fri förfoganderätt dessa släktingar och

för skall det läggas ut endast en lott. Att varje arvinge detta skall beaktas vid skattläggningen följer av ll § 1 mom.

AGL .

Femte motsvarar, med en mindre redaktionell ändring, stycket det nuvarande andra stycket.

15 § 3 mom. Bestämmelsen har så att den även omfattar bokompletterats som skall ges in enligt de nya reglerna i delningshandlingar 15 § l a mom. Dessutom har momentet moderniserats.

40 §

Motsvarar 15 a § i lagrådsremissen

Denna nya paragraf innehåller bestämmelser om bodelning när ett samboförhållande upplöses genom den ena sambons död. I

första finns föreskrifter stycket om beräkning av den efterlevande sambons andel i det gemensamma hemmet. Liksom beträffande makar har föreskrivits att andelen i första hand skall

beräknas genom en schematisk hälftendelning. Vid den schematiska delningen skall dock beakta den beskattningsmyndigheten rätt den efterlevande sambon har i enligt basbeloppsregeln 12 § sambolagen. Här skall alltså samma som tillämpas regler nu gäller för makar. Slutligen har föreskrivits att en schematisk delning inte skall ske om andelen har blivit enligt lag annorlunda bestämd än som nu angivits vid över bodelning vilken i behörig ordning upprättad i handling föreligger skatteärendet.

Här bör erinras om att en för att den förutsättning nya 15 a § skall tillämpas vid är att den efterskattläggningen levande sambon har begärt bodelning enligt Det sambolagen. skall enligt 20 kap. 4 § tredje ÄB av stycket framgå bouppteckningen om så har skett. Av bouppteckningen skall också framgå värdet av sådan egendom som skall fördelas mellan

samborna. Det skall vidare framgå vilka skulder som är hänförliga till egendomen och om gäldstäckning har ur › begärts egendomen för annan skuld. *

Beskattningsmyndigheten kommer således att ha tillgång till de uppgifter som behövs för att den 15 a §. Det tillämpa nya kan påpekas att man redan nu i vissa fall vid kan E bodelning vara tvungen ta ställning till om vissa skulder är att hän-

föra till viss egendom i en avlidens bo eller inte, nämligen då den avlidne hade enskild egendom (13 2 § giftermålskap. balken).

åå_§ (ll § 2 mom. samt 28 § sjunde stycket AGL)

I lagrummet anges de nya reglerna för skattelott. Bestämmel-

sen har kommenterats i den allmänna utförligt motiveringen

(kap. 10). Eftersom särregeln i 28 § sjunde stycket slopats

kommer legatariens skatteklass att vara avgörande.

_4_4__§ (33 § AGL)

_ För att konkurs skall få verkan i skattehänseende föreslås i i att boet skall ha avträtts av annan huvudsakligen anledning

än arvsskatteskuld. Uttrycket huvudsakligen bör här liksom i

andra skattesammanhang anses innebära att övriga skulder svarar för 75-80 % av den totala skuldsumman.

g§_§ (39 § AGL)

Som framgått av den allmänna motiveringen (kap. ll) har vi avstått från att söka reglera gåvobegreppet ur skattesynpunkt utan i stället valt att ange förvärv som inte skall anses gåva. Som 45 § utformats saknar den utgöra skattepliktig direkt motsvarighet i gällande lag. Närmaste jämförbara lagrum är 39 §. Punkt d) i 39 § har intagits i den nya 9 § där grundavdragen regleras. I 56 § anges vidare att deklarationebara för förvärv som för år räknat från plikt föreligger samma till 6 000 kr. För icke fullbordade gåvor givare uppgår blir till av avrundningsregeln motsvarande gräns l 000 följd ä kr.

Beträffande 45 § punkt 5 bör påpekas att den fick sin utformi samband med tidigare nämnda lagrådsremissen. Ändringen ning innebar att skattefriheten knöts till värdet av makens i vilket innebär makens giftorättsbodelning ingående egendom och den maken enskilda egendom som vid bodelgods tillhöriga ningen skall behandlas som giftorättsgods.

46 § (37 § 1 mom. AGL) i första stycket motsvarar helt nuvarande 37 § 1 Reglerna mom .

I andra stycke har intagits en bestämmelse som lagrummets närmast till att hindra inte avsedda skattelättnader. syftar även i sådana fall där gåvota- Nu medges i praxis skuldavdrag skall överta betalningsansvar om och när gare personligt det kräver. För att hindra att avdrag för skulden givaren skulle kunna medges vid såväl gåvo- som arvsbeskattningen föreslår vi en uttrycklig regel om att personligt betalningsansvar utgör en förutsättning för skuldavdrag. Övertagandet skall vara dokumenterat.

g1_§ (36 § andra stycket AGL)

Här behandlas det mindre fallet av svävande vanliga äganderätt vid gåva. Bestämmelsen en till 34 utgör motsvarighet § andra stycket som reglerar arvsskatten. för Skattskyldighet en gåva av detta slag inträder omedelbart i enligt regeln 13 §.

Nuvarande regel om att omedelbar inte får ske när beskattning givare förbehållit sig nyttjanderätt till eller annan förmån av bortgiven egendom har utgått. För dessa fall föreslås att omedelbar beskattning skall ske dock utan för föravräkning behållets värde (17 §).

Uttrycket egendom innefattar såväl fast som lös egendom och således även rättigheter av olika slag.

48 § Här återfinns den bestämmelsen nya om beskattning av ränteförmån, som i stort sett innebär ett lagfästande av praxis.

Regeln tar sikte på sådana fall där får ett någon mycket förmånligt lån ur räntesynpunkt. Självfallet är inte detta ensamt nog skäl för att gåvobeskatta. Förmånen skall innebära ett gynnande och då sett mot bakgrund av gåvobeskattningen. Härav följer att något för finns utrymme regeln knappast annat än vid transaktioner mellan närstående. Lika klart är att regeln aldrig kan användas om en får lån av arbetstagare sin arbetsgivare i denna hans Allt vad som egenskap. uppkommer i sådana relationer hör till. Av inkomstbeskattningen allmänna principer får anses att det vid lån mellan följa närstående åligger förmånstagaren att visa att ett gynnande inte föreligger och vice versa.

Vi har som påpekats ovan under 22 § föreslagit skärpta regler i fråga om s.k. vederlagsreverser. Den situationen kan tänkas att såväl det lagrummet som det nu aktuella är tillämpliga. En sådan effekt är inte avsedd. Är det om ett där fråga läge

en vederlagsrevers föreligger så är beskattningsfrågan att .bedöma enbart med ledning av 22 §.

Av de allmänna värderingsreglerna följer att tabell II skall användas vid värderingen av ränteförmånen.

49 § (43 § andra stycket AGL) De föreslagna ändringarna i fråga om gåva av företagsförmögenhet har ingående behandlats i den allmänna motiveringen (kap. 8).

I har om lättnadsreglerna skall tillämpraktiken ifrågasatts även vid gåvoutfästelser. I och för sig kan goda skäl pas anföras för att en förutsätter att en generationsväxling överföring omedelbart sker. Å andra sidan inträder skattskylredan vid tiden för giltig utfästelse. Som reglerna är dighet utformade synes också övervägande skäl tala för att skattelättnaderna kan medges redan vid utfästelse. Det kan dock noteras att högsta domstolen (Beslut 1987-07-23, SÖ 359) att ett otillåtet förbehåll ansetts föreligga när en uttalat inte fritt skulle få förfoga över egendomen före gåvotagare fyllda 40 år. Det kan därför ifrågasättas om inte motsvarande är motiverad i utfästelsefallen. Här tillförs ju bedömning inte heller några befogenheter omedelbart. som vi gåvotagaren framhållit i den allmänna motiveringen hör frågor om lätttill företagsskattekommittêns arbetsområde. Vi nadsreglerna har bara enstaka punkter där ett starkt behov tagit upp några av omedelbara insatser föreligger. Den nu redovisade frågan hör inte dit.

50 § I den som behandlats i kap. 7. lagrummet upptas nya spärregel tar sikte att hindra ett av

Regeln på obehörigt utnyttjande

och får ses mot att taxeringsvärden eller skattereglerna värden bostadsrättsandelar i vissa fall kan ligga högst på under marknadsvärdet. Bestämmelsen är så utformad betydligt

att om den som fått t.ex. en värdefull bostadsrätt inom två år avyttrat densamma skall ny gåva anses föreligga motsvarande köpeskillingen efter avdrag för det värde gåvan tidigare åsatts. Även överföringar genom livstidsbodelningar får motsvarande effekt.

Om exempelvis en förälder skänker ett barn en bostadsrätt med ett skattevärde på 50 000 kr och ett marknadsvärde på 500 000 kr uttas gåvoskatt på 50 000 kr. Säljer barnet bostadsrätten inom två år föreligger en ny gåva på 450 000 kr, varvid skatten beräknas i skiktet 50 000-500 000 kr (eller efter grundavdrag 45 000-490 000). Skulle barnet i sin tur i stället ge sitt barn bostadsrätten uttas till att börja med gåvoskatt ånyo på 50 000 kr. Skulle barnbarnet sälja inom två år från den senare gåvan inträder samma skärpta effekt. I detta fall träffas dock barnbarnet av den ytterligare gåvoskatten.

Vi har utformat vårt förslag så att även livstidsbodelningar skall kunna utlösa gåvobeskattning av angivet slag. Eftersom en korrekt sådan bodelning knappast kan ske på annat sätt än att bostadsrätten tas upp till ett marknadsmässigt pris torde vederlaget normalt kunna antas motsvara detta värde.

Med tanke på att spärren även avser fast egendom där delöverlåtelser efter gåvan kan vara välmotiverade bör för att hindra låsningseffekt den nyss angivna skärpta beskattningen bara inträda om hela egendomen eller väsentlig del därav överlåts vidare. Med väsentlig del bör här avses 40 %, dvs. samma nivå som angavs när de särskilda gåvoskattelättnaderna för företagsförmögenhet infördes. Även för de fallen gäller nämligen en motsvarande spärregel.

Eftersom vi med vårt förslag inte syftar till mer än att fånga in en obehörig skattelättnad bör även reavinstens beskattning beaktas. Den skatt som belöper på den avyttrade egendomen beräknas efter en proportionell fördelning efter storleken av nettointäkten av förekommande förvärvskällor.

1987:62

Förekommer flera reavinster får fördelningen inom den förvärvskällan ske efter storleken av de olika reavinsterna.

51-91 §§ Det avslutande avsnittet innehåller, liksom sin motsvarighet i nuvarande lagstiftning, regler för skattens fastställande. Hit hör regler om beskattningshandlingar, förfarandet, anstånd, olika dispenser, ansvarsregler m.m. våra förslag i

denna del innefattar viktiga ändringar på ett flertal punk-

ter. Emellertid har åtskilligt av gällande bestämmelser behållits, låt vara med redaktionella ändringar. En del av de förslag som nu presenteras bygger på domstolsverkets rapport nr 1984:10 (Tingsrätternas handläggning av bouppteckningsärenden m.m.) I det följande behandlas i stort sett bara de där mer ändringar skett. Även här är läget lagrum väsentliga det att de allmänna avsnitten gjorts utförliga.

kan att en del bestämmelser utmönstrats eftersom den

Tilläggas enligt vår mening mer hör hemma i tillämpningsföreskrifter, 48 § AGL som anger formerna för förvaring av dekexempelvis larationer. Ett annat exempel är nuvarande 50 §. De uppgifter som där anges kan infordras utan att ett särskilt lagrum därom behövs.

51 § (34 och 44 §§ AGL) om rätt beskattningsmyndighet har sammanförts. Reglerna

52-54 §§ (51 §, 26 § AGL) I bl.a. vilka handlingar som kan ligga till lagrummen anges för I 63 § har intagits reglerna om att grund beskattningen. och särskilda rörande värdepapper i taxeringsbevis intyg vissa fall skall inges.

Vi har de som nu finns i 26 § AGL och som upphävt regler avser den sällan utnyttjade möjligheten för beskattytterst

ningsmyndighet att förordna särskild värderingsman. Med vårt förslag kan myndighet begära särskilt intyg rörande värdet på exvis värdefullt lösöre (jfr även 66 §).

55 § (45 § AGL) I lagrummet anges när arvsskattedeklaration skall avges.

§§_§ (46 § och 47 § AGL) I detta lagrum har intagits en ny regel om att deklarationsplikt föreligger först när värdet av gåvorna från samme givare för år räknat uppgår till minst 6 000 kr. Detta sammanhänger med grundavdraget på 5 000 kr i förening med avrundningsreglerna till jämnt tusental. Denna gräns gäller fullbordade gåvor där grundavdraget uppgår till samma belopp (9 §). För annan gåva blir till följd av avrundningsregeln i

samma lagrum gränsen i stället ettusen kronor. Alltjämt är

således nettovärdet avgörande. E

58-61 §§ (46 §, 47 § AGL) I lagrummet anges vad arvsskatte- resp. gåvodeklarationer skall innehålla och när de skall avlämnas.

I anslutning till våra förslag i 34 § andra stycket och 47 § om beskattningen av s.k. svävande äganderätt kan följande nämnas. När det gäller arvsbeskattningen kommer bouppteckningen att utgöra beskattningsinstrument för detta fall. För gåvoskattens vidkommande måste en deklaration avges. Eftersom gåvor av detta slag medför att någon form av god man skall förordnas kommer det att åligga denne att avge deklaration.

62 § Lagrummet saknar motsvarighet i nu gällande lag och anger att skatt kan fastställas även om deklaration inte inkommit. § Beträffande våra överväganden hänvisas till avsnitt l3.3.2 i

kap. 13. Här återfinns även en annan nyhet, nämligen den att efter anmaning är man alltid skyldig att avlämna deklaration. Skälen härför har redovisats i den allmänna motiveringen (kap. 13).

65-66 §§ (49 § AGL) Reglerna om uppgiftsplikt återfinns i dessa lagrum.

67 § (52 § 1 mom. AGL) Nuvarande 52 § har delats upp. I den nya 67 § anges bara när skatten skall betalas och vad som sker om skatten inte betalas. Reglerna om anståndsränta återfinns nu i 77 §.

§§_§ (70 § första stycket AGL) Här anges att skatt liksom tidigare skall betalas även om skattebeslutet överklagas. I andra stycket återfinns den nya uppskovsregel vi föreslår för de fall ett beslut överklagas. Regeln är behandlad i avsnitt l3.5.l.

69 § (54 § AGL) Den tidigare bestämmelsen är ändrad i två hänseenden. I samband med den tidigare nämnda lagrådsremissen ändrades 54 § andra stycket. Som motivering angavs följande.

I denna paragraf finns bestämmelser om att arvsskatt skall förskjutas av dödsboet. Av paragrafens andra stycke framgår vidare att om skatten inte har erlagts i rätt tid och dödsboet inte heller har tillgångar för att betala skatten svarar dödsbodelägarna för bristen enligt ÄB:s bestämmelser om dödsbodelägarnas ansvar för den avlidnes skulder. En efterlevande make som inte gjort annat förvärv än den egendom som tillkommit honom eller henne på grund av bodelning är ock fri från det ansvar som Den efterlevande maken har ÄB eljest stadgar. i sådana fall inte något skattepliktigt förvärv och ju gjort bör därför inte göras ansvarig för arvsskatten. Bestämmelsen är emellertid utformad med sikte på ÄB:s regler om den dödes och boets skulder såsom dessa var utformade före år 1981. Genom en lagändring detta år (prop. 1981/82:48) ersattes dödsbodelägarnas i vissa fall üppkommande personliga ansvar

för skulderna av en skyldighet att låta arvskifte och bodelning gå åter. I sak innebär ändringarna att ordalagen i bestämmelsen har anpassats till att ansvaret för den dödes skulder har ersatts av en regel om återgång av arvskifte och bodelning och att sambo i dessa hänseenden jämställs med efterlevande make. Innebörden härav är att efterlevande make som efter ändringarna i ÄB normalt gör förvärv utöver vad som tillkommer honom eller henne genom bodelning är skyldig att låta sådan egendom gå åter om boet upplösts innan arvsskatten förskotterats. Motsvarande skyldighet för sambo, som ju saknar arvsrätt, kan däremot endast uppkomma genom ett testamentariskt förordnande av den avlidne.

Vårt förslag innebär att även första stycket ändras. Dödsbo skall nu genomgående förskottera sådan arvsskatt som fastställts med ledning av bouppteckning. Den huvudsakliga ändringen är en konsekvens av våra förslag beträffande de framskjutna förvärvens ställning i skattehänseende.

Som framhållits i den allmänna motiveringen (kap. 13) har reglerna om delägarnas interna ansvar större teoretiskt intresse än praktisk betydelse. Arvsskatten fastställs enligt ett schematiskt skifte och arvingarna har sedan stor valfrihet när det gäller den verkliga fördelningen av egendomen. Om det verkliga skiftet efter överenskommelse utformats efter annat mönster än det schematiska saknas anledning att utgå från annat än att man samtidigt beaktat även arvsskattens fördelning. Vid fall av oenighet mellan arvingarna blir givetvis bilden en annan. Fall kan tänkas där någon viktig omständighet föreligger som inte skall beaktas vid det schematiska men väl vid det verkliga skiftet. För dessa fall innebär lagrummet att den verkliga fördelningen slår igenom även i fråga om det interna ansvaret för arvsskatten. Antag att syskonen A och B skall dela på en förälders kvarlåtenskap som uppgår till 400 000 kr. A har mer än tio år före dödsfal- let fått en gåva från den avlidne på 200 000 kr. Skatten

enligt det schematiska skiftet där lika stora lotter läggs ut mêaøswc..

. för A och B blir 2 x 20 000 kr. Vid det verkliga skiftet blir, eftersom förskottet skall avräknas, A:s lott 100 000 kr och B:s 300 000 kr. Av den arvsskatt på 40 000 kr som boet förskotterat faller då l/4 på A och 3/4 på B.

»sou 1987:62

Förslagen till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av framskjutna förvärv aktualiserar en del nya frågor. Nu är å andra sidan skillnaden inte så stor mot dagsläget, något som belyses i kommentaren till 70 § där anståndsmöjligheterna redovisas. Här kan vara nog med ett påpekande att anstånd torde kunna påräknas i flertalet fall. Utnyttjas inte rätten till anstånd torde detta knappast kunna bero på annat än att man är överens om såväl lottläggning som ansvar för skatten. att A, som efterlämnar 500 000 kr, testamente- Antag rat avkastningsrätten därtill till sitt barn B (48 år) och till B:s barn C. vid det schematiska skiftet äganderätten en ut för B på 350 000 kr och för C läggs nyttjanderättslott blir då 150 000 kr. Skatten blir då för B:s äganderättslotten lott 60 000 kr och för C:s 10 000 kr eller totalt för boet att förskottera 70 000 kr. I detta fall innebär den nya än att boet får kräva C på 10 000 regeln i 69 § inget annat kr. Eftersom en ovillkorlig rätt till anstånd endast saknas för de fall då och ägare är varandra nyttjanderättshavaren närstående torde den att vårt förslag inte omständigheten innebär för att boet får igen sina utlägg vara någon garanti en måttlig olägenhet.

Eftersom mellan delägarna närmast är en intern avräkningen har vi slopat bestämmelsen om skyldighet att betala fråga ränta till dödsboet.

70 § (55 § AGL) Utöver vad som anförts i den allmänna motiveringen (kap. 13) kan följande nämnas.

andra den situation som är I lagrummets stycke regleras nya en av att förvärv i allt väsentligt skall följd framskjutna beskattas omedelbart. Vi föreslår tämligen generösa anstånds- För de fall som betecknas som svävande äganderätt regler. och 47 § i våra förslag) skall enligt (34 § andra stycket andra anstånd i praktiken alltid 70 § andra stycket punkten kunna I dessa fall torde släktskapsrelationen väl medges.

mera sällan vara uppfylld. För de fall där någon erhållit äganderätt till viss egendom medan en annan nyttjanderätten därtill gäller enligt sistnämnda lagrum detsamma om ägaren inte är arvsberättigad eller släkt i rätt upp- eller nedstigande led efter nyttjanderättshavaren. Det får dock observeras att för dessa fall gäller de allmänna anståndsreglerna. Vidare bör noteras att för de fall där uppdelningar mellan nyttjanderätt och äganderätt föreligger så torde nyttjanderättshavaren inte sällan kunna pâräkna anstånd. Av 73 § framgår att anstånd såvitt avser framskjutna förvärv kan medföra att första inbetalning inte behöver ske förrän 5 år efter skattebeslutet. Anstånd av förevarande slag kan förnyas. Uppskov med första inbetalning i dessa fall skall medges när synnerliga skäl föreligger. Eftersom våra förslag i fråga om framskjutna förvärv delvis har karaktär av stopplagstiftning bör uppskov främst komma i fråga när en gjord uppdelning framstår som angelägen från civilrättsliga utgångspunkter.

Med uttrycket klart överstiger avses att de lättrealiserade tillgångarna uppgår till ca 125 % av arvsskatten. I begreppet svåravyttrad egendom ligger en bedömning att det skall röra sådana tillgångar som normalt inte kan omsättas utan särskilda föranstaltningar. Hit får räknas t.ex. fastigheter eller tillgångar med anknytning till näringsverksamhet.

1l_§ (55 § l mom. andra och tredje styckena AGL)

Den anståndsregel som tar sikte på företagsförmögenhet är inte försedd med annan spärr än att maximum utgörs av 20 årliga betalningar. Detta innebär att anståndsgivning i dessa fall bör vara generös. Anstånd bör bara vägras i sådana fall där ett anstånd skulle framstå som helt omotiverat. Som exempel på sådana fall kan nämnas att företagsförmögenheten utgör en mindre del i ett bo med i övrigt bara likvida medel eller att vid gåva mottagaren mycket lätt med egna medel genast kan betala skatten.

73 § (55 § 2 mom. AGL) Nuvarande regler har uppmjukats och ger större möjligheter att bestämma tid för inbetalningar. Å andra sidan bör huvudav rent skäl vara att inbetalningar sker vid regeln praktiska I samma under hela anstândstiden. Anståndsfrågan så- L tidpunkt i vitt förvärv har kommenterats under 70 §. gäller framskjutna F i i

76 § (61 § 3 stycket AGL) “skall omprövas avser inte att utesluta att en Uttrycket skall i det enskilda fallet. Ett anståndsbebedömning göras slut bör bara ändras i mer påtagliga fall.

77 § (52 § 1 mom. AGL) om anståndsränta för de fall formligt anstånd inte Reglerna har i detta lagrum. Beträffande våra övermedgivits intagits väganden kan hänvisas till kap. 13.

F.n. utan direkt stöd i lag skattskyldige att betala medges in skatt i för att ränta. Så bör även kunna ske förväg slippa i framtiden.

(52 a § AGL)

7_a_§

Ränta skall med vårt utgå på tillkommande skatt när förslag överrätt fastställer skatten till högre belopp. så skall alltså inte ske vid efter självrättelse eller omhöjningar vår talar bl.a. praktiska skäl för en prövning. Enligt mening sådan ordning. I det omvända fallet skulle i och för sig detsamma kunna få Vi har dock i 86 § tagit in regler gälla. som innebär att ränta skall utgå även i de fallen.

79-82 §§ (60 § AGL) om ändring av skattebeslut bygger delvis såvitt Reglerna avser och omprövning på domstolsverkets inledsjälvrättelse

ningsvis nämnda rapport. Våra överväganden i dessa delar återfinns i avsnitt 13.6.4 i kap. 13.

I 79 § regleras självrättelse. Vi vill här nämna att kommunicering inte är obligatorisk. Att part hörs innan ändring sker är en allmän princip. Undantag skall kunna göras, förutom i fall då ändring inte skall ske. även i fall då hörande framstår som uppenbart onödigt. som ett exempel på det sistnämnda kan nämnas felaktigt medgivna grundavdrag eller liknande. Det bör påpekas att vårt förslag givetvis inte innebär någon begränsning i den form av självrättelse som avser skrivfel m.m. (rättegångsbalken 17:15, 32 § förvaltningsprocesslagen och 19 § förvaltningslagen).

I 80 § finns bestämmelser om överklagande. En nyhet återfinns i lagrummets första stycke, nämligen att samma instansordning skall tillämpas antingen ett skattebeslut överklagas eller ett som avser ränta. Anledningen härtill är att ställningstaganden i fråga om en ränta kan kräva bedömningar av lagens materiella regler. Det kan knappast vara lämpligt att samma fråga skall kunna komma under såväl allmän som administrativ domstols prövning. Den ändring som skedde beträffande restitutionsräntan genom 1975 års lagstiftning (SFS 1974:857) avsåg inte att ändra dåvarande instansordning. I praxis har dock en sådan ändring antagits.

Vidare bör påpekas att uttrycket fastställande av skatt även innefattar andra sådana beslut som t.ex. eftergift eller återvinning.

83 § (32 och 59 §§ AGL) z Reglerna om efterbeskattning och återvinning har sammanförts t i ett S lagrum eftersom de omständigheter som utgör grund för ä det ena eller andra institutet i stort är desamma. Även här upptogs förslag till ändringar i de tidigare lagrummen i den lagrådsremiss som behandlade arvsskattefrågor i anledning av äktenskapsbalken. Således infördes i 32 § AGL nya grunder för

som hängde samman med att antalet efterbeskattning, något olika bodelningssituationer utökades. Motsvarande ändring

i 59 § AGL som avser återvinning. Här infördes yttergjordes en för vissa bodelligare speciell återvinningsmöjlighet som skedde viss tid från skattebeslutet. De nu angivna ningar är inarbetade i vårt förslag som behandlas i ändringarna F avsnitt l3.9.4 i kap. 13. Ö t Ö i De nya reglerna är uppbyggda enligt följande.

I första två olika grupper av ändlagrummets stycke anges fall där ett beringsfall. Under punkt 1 anges sådana nytt slut alltid skall fattas. Här är fråga om sådana situationer

av andra skäl är tvungna att vara verkdär de skattskyldiga av skattefrågan framstår som samma och en förnyad behandling en mindre Under 2 anges däremot sådana olägenhet. punkt där bara skall omprövas om någon mer situationer skattefrågan i eller sänkande riktning kan väsentlig förändring höjande förväntas. Till denna hör med ett undantag de ändringar grupp med Som angetts i den som skedde i samband lagrådsremissen. skall höjas eller sänkas allmänna motiveringen skatteuttaget 10 I har detta procenttal inte med minst procent. lagtexten i stället används väsentligt annorangetts utan uttrycket

lunda beskattning.

Det bör att deklarationsskyldigheten i efterbeskattpåpekas ändrades i anslutning till de ningsfallen i lagrådsremissen materiella Genom att vi nu inför en viss spärr nya reglerna. kan det tänkas att osäkerhet kan vid 10 procent naturligtvis i enstaka fall. Av skäl som redovisats i den uppkomma något skall härav inte överdriallmänna motiveringen olägenheterna här också erinras om vårt förslag (62 §) att för vas. Det kan framtiden skall envar efter anmaning vara skyldig avge dekla-

ration.

Den som infördes för verkliga nya återvinningsmöjligheten som sker inom ett år från skattebeslut återfinns bodelningar i Har alltså sådan bodelning som lagrummets tredje stycke.

avses i 37 § första stycket skett inom tid angiven föreligger en ovillkorlig rätt till återvinning av arvsskatt.

I fjärde stycket anges ytterligare en ny återvinningsmöjlighet. Det är här fråga om sådana fall där åter. gåva gått Beträffande motiveringen hänvisas till avsnitt l1.4.3 i kap. 11.

84 § (56 §) Om skatten efterges skall givetvis detsamma ränta. gälla Föreskriften i andra stycket om att sökande skall hur styrka skatten betalats innefattar även ett krav att på uppgift lämnas om vem som betalat densamma.

85 § (27, 57 och 58 a §§ AGL) Flertalet av nuvarande dispensregler har av skäl som redovisats i den allmänna motiveringen (kap. 13) sammanförts.

§§_§ (61 och 61 a §§ AGL) I fråga om återbetalning har vissa smärre ändringar skett. Av betydelse ur förenklingssynpunkt är den nya bestämmelsen i första stycket sista punkten. Detta förslag har behandlats under avsnitt 13.l0.3 i kap. 13. Här kan tilläggas i om fråga dispensfallen (85 § andra stycket) att eftersom kammarkollegiet har beslutanderätt i en del sådana fall (vissa dubbelbeskattningsfrågor) så får kollegiet även anses ha motsvarande befogenhet i fråga om räntan.

87 § Här återfinns den i avsnitt 13.4.l i 13 redovisade kap. preskriptionsregeln. I tydlighetens intresse bör påpekas att regeln i 87 § inte rör lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Det som regleras i 87 § är att det

allmänna måste ha vänt sig mot den skattskyldige, t.ex. med begäran om deklaration, inom den angivna fristen.

om ändring i lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyn- Lag digheter (1984:404)

36 § Under c) har den i avsnitt i kap. 7 beskrivna nya återvininförts. Med uttrycket bedömts som gåva ningsmöjligheten förstås att att utge gåvoskatt. Skulle skyldighet uppkommit efter vederbörligt grundavdrag ingen gåvoskatt utgå föreligger alltså ingen rätt till återvinning.

SÄRSKILDA YTTRANDEN

Av ledamoten Lars Hedfors

g

Gåvoskattebefriade organisationer [

föreslår, att organisationer som f.n. är befriade Utredningen från 38 § AGL också blir befriade från arvsgåvoskatt enligt skatt. Härigenom uppnås en betydande förenkling.

innebär b1.a. att antalet s.k. stiftelser som i Förslaget framtiden blir befriade från arvsskatt kommer att öka dramatiskt. Detta är ur förenklingssynpunkt bra. Det finns emellertid också invändningar. Dessa hänger till stor betydande del samman med att nuvarande stiftelselagstiftning i många avseenden är otillfredsställande. Frånvaron av en heltäckande av stiftelseinstitutet är också en civilrättslig reglering brist.

kan i detta sammanhang peka på ett antal mera specifika Jag missförhållanden i det nuvarande systemet. Stiftelserna är i allmänhet och komplexa företelser. Ingen vet förmodanonyma hur de är eller hur mycket de förvaltar. En sak ligen många är dock säker: Det rör sig om mångmiljardbelopp. Formellt står vissa typer av stiftelser under länsstyrelsens tillsyn. Det hindrar inte att skattekontrollen i många fall är brist- Vidare anses stiftelsen vara en mindre lämplig form fällig. för bedrivande av näringsverksamhet. Trots detta vet vi att stiftelser bedriver en sådan verksamhet under täckmanmånga tel av ideella syften.

Det är också bekant att många stiftelser med betydande aktieinnehav är knutna till de svenska affärsbankerna, framför allt SE-banken och Handelsbanken. Detta har bidragit till en enorm maktkoncentration i svenskt näringsliv.

Allt detta gör att Arvs- och gåvoskattekommittêns när förslag det gäller gåvoskattebefriade inte bör organisationer genomföras förrän en heltäckande, av civilrättslig reglering stiftelseinstitutet föreligger.

Förhandsbesked vid gåvotransaktioner och skatteflyktsklausul

Arvs- och gåvoskattekommittên har mitt förmenande enligt inte tagit ställing vare sig för eller emot ett förhandsbeskedsinstitut vid gåvotransaktioner. När det om gäller frågan möjligheten för skattskyldiga att erhålla ett bindande besked om skattekonsekvenserna av en viss gåvotransaktion lämnas två förslag. Det ena går ut på att av all-

återvinning gåvoskatt

tid skall medges, när gåva oavsett återgått, anledningen till återgången. Det andra går ut att förhandsbesked skall på kunna meddelas.

Kommittén anför flera skäl för ett införande av ett förhandsbeskedsinstitut. Till ytttermera visso finns ett sådant redan på många andra beskattningsområden. anser för min del att Jag detta sammantaget talar till förmån för ett med försystem handsbesked även på gåvoskatteområdet. Därmed underlättas som också påpekas av kommittén - införandet av en allmän skatteflyktsklausul på arvs- och gåvoområdet.

Det finns enligt mitt förmenande som talar för mycket en sådan klausul. Så t.ex. har i betänkandet SOU 1975:77 Allmän skatteflyktsklausul pekats på ett antal praktiska fall då en skatteflyktsklausul även på arvs- och gåvoområdet skulle kunna tillämpas. Vidare bör det framhållas att arvs- och gåvoskattereglerna, trots denna kommittês många förenklingsförslag, även fortsättningsvis kommer att vara inmycket

vecklade och därigenom inbjuda till skatteundandragande. Justitiekanslerns utvärdering av nuvarande generalklausul har givit vid handen, att lagen fått en ganska begränsad användning och används med stor försiktighet. Den har dock sannolikt haft en avskräckande effekt.

Därför anser jag att man inte helt skall avvisa tanken på en skatteflyktsklausul också på arvs- och gåvoområdet. En sådan bör dock bli föremål för ytterligare prövning.

Ränta då skatt inte fastställts inom viss tid

Arvs- och gåvoskattekommittên föreslår, att ränta då skatt inte fastställts inom viss tid skall utgå efter en sats som närmast motsvarar bankernas inlåningsränta. Detta skall gälla oavsett om orsaken är försumlighet från den skattskyldiges sida eller t.ex. arbetsanhopning hos beskattningsmyndigheterå na. Däremot föreslår kommittén att räntesatsen skall vara diskontot plus tre procent, när anstånd medgivits.

Sveriges Advokatsamfund har i en framställning krävt att man gör åtskillnad mellan å ena sidan skattskyldiga som erhållit anstånd eller försummat sin deklarationsskyldighet och å andra sidan skattskyldiga som blivit offer för myndigheternas ärendebalanser.

På den punkten delar jag samfundets uppfattning. Däremot kan jag inte acceptera dess förslag om att den senare kategorin skattskyldige helt skall befrias från ränta, eftersom man faktiskt har gjort en räntevinst genom att ha haft pengarna disponibla under handläggningstiden.

Det bör enligt mitt förmenande ytterligare prövas om det är möjligt att utan alltför stora praktiska svårigheter genomföra en uppdelning som innebär, att ränta vid försening orsakad av myndighet motsvarar diskontot och vid försening orsakad av den diskontot plus tre procent. I det skattskyldige

senare fallet kommer räntesatsen att bli oförändrad och överensstämma med kommitténs förslag beträffande anståndsränta.

Av ledamoten Karl-Anders Petersson

Angående övergång till gåvoårets taxeringsvärde

I betänkandet förslår kommittén en övergång till gåvoårets taxeringsvärde vid gåvobeskattning. En ändring från nu gällande förhållande som innebär att taxeringsvärdet året före gåvoåret tillämpas som värde på fastighet vid gåva.

Fastighetstaxering sker praktiskt så att taxeringsarbetet påbörjas hösten före taxeringsåret och avslutas under senare delen av taxeringsåret. Fastighetsägaren får besked om fastställt värde först mot slutet av taxeringsåret.

Förslaget skulle innebära att gåvogivare och gåvotagare under större delen av ett år, då fastighetstaxering pågår, saknar underlag för fastställande av värde på en fastighet, som avses bortskänkas.

De olika reglerna som kommer att gälla vid arvs- och gåvobeskattning kommer att innebära svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Samordningen med inkomstskatte- och stämpelskattelagstiftningen är knappast skäl tillräckligt för de praktiska problem, som förändring i lagstiftningen skapar för många människor.

Angående beskattningsmyndighet

I betänkandet förs en argumentering för att arvsskattehanteringen borde överföras från de allmänna domstolarna till skatteförvaltningen och förvaltningsdomstolarna.

betydelse som civilrättsligt dokument och Bouppteckningens den naturliga anknytningen till domstolarnas arbetsuppgifter som t.ex. bevakning av testamenten, har enligt min mening undervärderats liksom underrätternas tillgång till fastighetsböckerna.

Starka skäl talar min uppfattning för att bibehålla enligt arvsskattehanteringen hos de allmänna domstolarna.

av âterbäringsmedel samt påförande av Angående beskattning ränta på fastställd skatt

instämmer i Göran Melchiors yttrande beträffande beskatt- Jag av återbäringsmedel. Likaså instämmer jag i synpunkterna ning i Christer Larssons om påförande av ränta på fastyttrande ställd skatt.

3 Av experten Göran Melchior

Avstående från förmånstagarförvärv

Kommittén har i 30 § föreslagit att avstående från arv, universellt testamente eller förmånstagarförordnande skall beaktas vid skattens beräkning endast om avståendet avser andel som omfattar minst hälften av förvärvet. I kommentaren till stadgandet framhålls att avstående från förmånstagarförvärv med arvsskattemässigt gynnsam effekt bara sker om det avser minst hälften och dessutom subsidiärt förordnande finns. Vidare framhålls att om någon insatts som förmånstagare till flera avstående som exempelvis avser hela eller försäkringar hälften av endast en av försäkringarna skall vara möjlig.

Min är att den föreslagna bestämmelsen i lagen uppfattning inte bör omfatta avstående från förmånstagarförvärv. En förbör min kunna avstå från förmånstagare enligt uppfattning värv helt eller delvis varvid avståendet skall beaktas vid

skattens beräkning utan att avståendet avser andel som omfattar minst hälften av förvärvet. Om avstående från förmånstagarförvärv skall behandlas på samma sätt som avstående från arv eller testamente kommer detta troligen att få till följd att försäkringstagare i stället för att teckna en enda stor livförsäkring tecknar ett antal mindre livförsäkringar med föreskrift om att förmânstagaren från de olika mindre försäkringarna har rätt att från var och en av dem avstå till förmån till subsidiärt insatt annan förmånstagare. Detta förfarande bör inte uppmuntras av skattemyndigheterna eftersom det för försäkringsgivarna blir administrativt betungande vilket leder till fördyrade omkostnader för försäkringstagarna.

Rent prinicipellt föreligger en stor skillnad mellan testamentsförvärv och förmånstagarförvärv. Förmånstagaren erhåller nämligen vid försäkringsfallet en självständig, på försäkringsavtalet grundad rätt gentemot försäkringsgivaren. Försäkringstagarens borgenärer saknar i stor utsträckning möjlighet att tillgodogöra sig försäkringsbeloppet. Enligt nuvarande lydelse av 104 § 2:a stycket Försäkringsavtalslagen erhåller visserligen förmânstagaren i förhållande till giftorätts- och laglottsberättigade samma ställning som en testamentstagare. Fr.o.m. 1988-01-01 gäller den nya utformningen av reglerna i 104 § 2:a stycket Försäkringsavtalslagen. Dessa innebär att de nuvarande mekaniska jämkningsreglerna i fortsättningen kommer att ersättas av en jämkningsregel av förmånstagarförordnandet bara om resultatet med hänsyn till omständigheterna är oskäligt mot make eller bröstarvinge till försäkringstagaren. Jämkningen kommer att vara en fråga mellan förmånstagaren och den som begär jämkning. Förekomsten av en försäkring kommer alltså i fortsättningen inte längre att påverka fördelningen av bobehållningen.

De nya jämkningsreglerna innebär alltså att försäkringsbelopp med insatt förmånstagare aldrig kommer att ingå i en avlidens kvarlåtenskap.

Om avståendet inte är totalt eller omfattar minst hälften av andel skall - kommitténs förmånstagarens skattläggning enligt - således ske som förslag om något avstående inte förekommit. Ett partiellt avstående som inte omfattar minst hälften av förvärvet är dock, lika väl som ett totalt, civilrättsligt giltigt. Konsekvensen torde bli att tillträdaren vid partiellt avstående som inte omfattar minst hälften blir skyldig erlägga gåvoskatt för förvärvet. Det är dock därmed inte utan vidare givet att skatten för det avstådda också skall utkrävas av den som trätt tillbaka till förmån för annan. Det skulle te sig ytterst egendomligt att skatten skulle uttas av annan än den som gjorde det verkliga förvärvet. Partiella avståenden kan vara motiverade av helt andra förhållanden än önskemålet att vinna skattelättnad. Ej sällan har t.ex. efter det att ett testamente upprättats en testamentstagare gynnats genom gåvor, underhåll, utbildningskostnader eller dylikt. Härigenom kan en orättvisa uppkomma som egentligen bort föranleda en korrigering av testamentets bestämmelser. En sådan har emellertid av olika skäl ej blivit av. Ett partiellt avstående av den särskilt gynnade testamentstagaren från förmånstagarförvärv kan då vara en utväg att återställa rättvisan mellan dödsbodelägarna. Det är inte rimligt att inte en dylik frivillig åstadkommen jämkning av kvarlåtenskapens fördelning också skall beaktas vid arvsskattedebiteringen. önskemålet att åstadkomma rättvisa mellan dödsbodelägarna har en stark förankring i det allmänna rättsmedvetandet och en sådan fördelningsnorm är ofta den enda som i tvistiga fall kan leda till en godvillig uppgörelse.

De svenska försäkringsbolagen har i sina standardiserade förmånstagarförordnanden en föreskrift att insatt förmånstaofta make skall ha helt eller delvis rätt att avstå till gare förmån för annan subsidiärt insatt förmånstagare ofta barnen. Om make avstår från någon del av sitt förvärv inträder barnen därmed som förmånstagare och får ett direkt anspråk mot försäkringsgivaren. Om försäkringsgivaren får del av avståendet utfärdas nytt bouppteckningsintyg där avståendet framkommer. Utfallande försäkringsbelopp fördelas därefter i enlighet med

avståendet. Eftersom förmånstagaren härleder sin rätt direkt från försäkringsbolaget kan någon manipulation endast för att åstadkoma arvsskattelättnader i praktiken inte förekomma. Om de slutliga mottagarna av försäkringsbeloppen är omyndiga måste de avstådda - i vart fall om de ett beloppen överstiger basbelopp per mottagare vid periodisk utbetalning och två vid - insättas med särskild överförbasbelopp engångsbelopp myndarspärr.

En annan olikhet föreligger beträffande testamente och förmånstagarförordnande. Ett testamente innefattar ju den avlidnes sista vilja varför ett testamente ofta ändras efter förändringar i arvingekretsen eller förändringar i förmögenhetens sammansättning. Ett testamente har regelbundet tillkommit som en genomtänkt disposition av testator, som åsyftar bestämda verkningar beträffande fördelningen av sin kvarlåtenskap. Förmånstagarförordnandet utgör däremot ofta ett slags komplement till tecknandet av försäkring med tanke på borgenärsskydd och beskattning och förordnandet behöver inte ha varit föremål för samma noga övervägande av försäkringstagaren som ett testamente. I realiteten har dessutom försäkringsgivaren haft ett väsentligt inflytande på själva utformningen av förordnandet. Förordnandet utgör inte alltid resultatet av ett självständigt övervägande av försäkringstagaren. Ett testamente kan när som helst ändras genom att det gamla makuleras och ett nytt skrivs. Testamentet förvaras hemma hos testator. Ett förmånstagarförordnande måste insändas till försäkringsgivaren för att vara giltigt. Det är min erfarenhet att införande av avståendemöjlighet från förmånstagarförvärv i stor utsträckning beror på önskemål från försäkringstagares efterlevande anhöriga att anpassa förmånerna efter dessa personers olika behov av försäkringsbelopp. Trots att försäkringsbolagen ägnar stor omsorg åt att förmånstagarförordnandena blir så utformade att de passar försäkringstagarens förhållanden kan det inte undvikas att under de ofta långa tider som förflyter mellan förordnandets tillkomst och försäkringstagarens död förskjutningar sker mellan de efterlevandes behov av skydd och att andra förändringar i förhål-

landena inträffar som gör att det en gång lämpliga förordnandet vid tiden för dödsfallet är mindre ändamålsenligt. Partiella avståenden från rätten som förmånstagare har därvid visat sig vara en utväg att smidigt anpassa förmånerna efter de olika mottagarnas behov och samtidigt bevara de arvsskatteförmåner som lagstiftaren tillerkänner förmånstagarför- › värv. l \ xl . x w x w Avstående från förmånstagarförvärv har i två HD-avgöranden ansetts kunna ske trots att avstående inte kommit till tingsrättens kännedom, se NJA 1983 not C 125 samt 1984 sid 654.

Beskattning av återbäringsmedel i samband med förmånstagarförvärv av försäkring eller gåva av sådan

Kommittén har i 25 § i den kommande lagen föreslagit att värdet av återbäring skall beskattas på visst sätt vid skilda tillfällen. Vid överlåtelse av kapitalförsäkring utan återskall försäkringen värderas till dess tekniska köpsspärr med fullt tillägg av återbäringen. Om förvärvaåterköpsvärde ren erhåller äganderätt eller förfoganderätt till en försäkring som inte kan återköpas värderas den till 80 % av det med hälften av återbäringen ökade tekniska återköpsvärdet. Den förvärvare som inte erhåller förfoganderätt till en ej återvärderas till 60 % av det med hälfköpsbar kapitalförsäkring ten av återbäringen ökade tekniska återköpsvärdet. Kapitallivränteförsäkring behandlas på samma sätt som kapitalförsäkdär rätt till återköp av försäkringsgivaren inte förering ligger.

anser att återbäring från försäkring inte skall medräknas Jag vid bestämmandet av det värdet annat än i arvsskattepliktiga det fall då förvärvaren erhåller förfoganderätten till en kapitalförsäkring utan någon förfoganderättsinskränkning gjord av försäkringsgivaren eller överlåtaren. Anledningen till att i detta fall accepterar att försäkringens skatjag värde ökas med återbäringen är att förvärvaren har temässiga

en omedelbar rätt att återköpa försäkringen efter överlåtelsen och att han i sådant fall erhåller försäkringens hela återköpsvärde inklusive återbäring. I andra fall däremot anser jag att värdet av återbäringen inte bör påverka försäkringens arvsskattemässiga värde. För att förstå anledningen till mitt synsätt är det nödvändigt att något beskriva de regler som bestämmer återbäringens uppkomst, storlek och utbetalningssätt.

En grundläggande egenskap hos ett livförsäkringsavtal är att premien inte kan höjas av försäkringsbolaget även om de på bolagets förpliktelse inverkande omständigheterna under försäkringstiden blir ogynnsammare för bolaget än som antagits när premierna beräknades. Av denna anledning måste antagandena rörande den framtida förändringen, dödligheten och bolagets omkostnader väljas med sådan betryggande marginal att bolaget skall kunna uppfylla sina förpliktelser även om dessa faktorer skulle bli oförmånligare än som motsvarar ett normalt förlopp.

Enligt försäkringsrörelselagens (1982:713) 2 kap. 6 § skall för livförsäkringar upprättas grunder för bl.a. beräkning av försäkringspremier samt återbäring till försäkringstagarna. Innan grunderna stadfästes av försäkringsinspektionen, som bl.a. har att öva tillsyn över bolagens soliditet, granskar inspektionen bolagets beslut beträffande antagandena angående riskmått, räntefot och omkostnader ävensom beträffande vissa säkerhetstillägg. Om den faktiska utvecklingen blir förmånligare än antagandena, uppkommer efter hand till följd av de olika säkerhetsmarginalerna ett överskott på försäkringarna. Detta överskott skall enligt grunder för bolagets rörelse beräknas och fördelas på de olika försäkringarna. En definitiv tilldelning av återbäring som belöper på viss försäkring sker numera i regel först i samband med utbetalning av försäkringsbeloppet eller då återbäring tas i anspråk såsom premie för att sänka den ursprungliga avtalade premien. Grunder för beräkning, fördelning och tilldelning av återbäring beslutas av bolaget och kan ändras under den tid en viss

försäkring gäller eller håller på att utbetalas. Innan sådana grunder stadfästes av inspektionen prövas huruvida de tillgodoser de krav på soliditet och skälighet som anges i försäkringsrörelselagen.

Det återbäringssystem som numera gäller enligt 1982 års försäkringsrörelselag och som infördes av de svenska livförsäkringsbolagen efter tilllkomsten av 1948 års försäkringsrörelselag bygger på ett retrospektivt synsätt. Detta innebär att försäkringsgivaren för varje enskild försäkring skall föra ett försäkringstekniskt konto. Detta konto gottskrives dels samtliga premieinbetalningar och dels ränta på det uppkomna saldot men belastas med dels de utbetalningar som sker p.g.a. försäkringen, dels försäkringens andel i försäkringsgivarens kostnader för anskaffning och förvaltning av försäkringen och dels på försäkringen belöpande riskkostnader. saldot på detta konto brukar benämnas retrospektiv reserv. Annorlunda uttryckt kan man säga att den retrospektiva reserven utgör det förräntade värdet av hittills inbetalda premier minskat med det förräntade värdet av försäkringsgivaren hittills lämnade prestationer. Eftersom beräkningen av den retrospektiva reserven sker på grundval av det faktiska ekonomiska förloppet av bolagets rörelse från den tidpunkt då försäkringen togs, kommer den retrospektiva reserven att omfatta såväl återköpsvärdet som hela det överskott som belöper på försäkringen.

De grunder som gäller för beräkning av återbäring syftar till en successiv, med den avtalade utbetalningsplanen samordnad utbetalning innebärande att det vid försäkringens aktualisering förfintliga, på försäkringen belöpande överskottet jämte det ytterligare överskott som kan väntas uppkomma under utbetalningstiden skall vara till fullo förbrukat när de avtalade utbetalningarna upphör.

omräkningen av de utgående återbäringsbeloppen för försäkringar med periodisk utbetalning sker numera vanligtvis varje år. Även om antagandena valts så att de årliga utbetalade

återbäringsbeloppen inte skall behöva minskas, kan den faktiska utvecklingen av räntan och dödligheten bli sådan att en nedsättning i förhållande till föregående år av den utbetalade återbäringen likväl kan bli nödvändig. En sådan minskning har också de senaste åren skett för vissa försäkringar hos några bolag, främst till följd av (ogynnsamma) ändringar i dödligheten. Medellivslängden för särskilt kvinnor har ökat.

Det kan i och för sig göras gällande att man av erfarenhet har starka skäl att anta att den vid beskattningstillfället befintliga återbäringen inte kommer att tas i anspråk för att täcka förluster. Undantag har dock förekommit. Det är tillräckligt att erinra om att det kraftiga räntefallet under 1930-talet föranledde försäkringsinspektionen att förelägga försäkringsbolagen att inställa all utbetalning av återbäring till dess bolagens fonder vuxit så att bolagen trots den låga förräntningen säkert skulle kunna uppfylla sina förpliktelser enligt ingångna försäkringsavtal. Likaledes upphörde utbetalning av all âterbäring såvitt gäller sjukförsäkring hos ett av de då större sjukförsäkringsbolagen så sent som 1973. Till detta kommer att det ofta är fråga om mycket långa försäk- - ibland över 20 år - som utbetalning av försäkringstider ring skall ske varför det mycket väl kan inträffa förhållanden i det ekonomiska livet, som i dag inte kan förutses.

Av vad jag anfört ovan om metoderna för bestämmande och utbetalning av återbäring, som bygger på principen om restlös âterbäring av uppkommande överskott finner jag alltså att återbäringens storlek inte kan förutsägas varför en sådan uppskattning av värdet som kommittén nu förordat är ytterst vansklig.

Fråga kan då uppkomma, huruvida ett försäkringsbolag skulle kunna uppge något visst minsta belopp. varmed återbäringen säkert skulle komma att utgå. Detta skulle emellertid vara liktydigt med att bolaget skulle lämna en garanti för återbäringen och en sådan garanti får ett försäkringsbolag inte

lämna enligt 7 kap. 8 § sista stycket Försäkringsrörelselagen.

Enligt min bestämda uppfattning bör vid beräkning av försäkringsvärde med inledningsvis angivna undantag återbäringen inte medräknas.

Av experten Christer Larsson

Påförande av ränta på fastställd skatt

Enligt gällande bestämmelse i 52 § l mom. andra stycket AGL skall ränta på skatt utgå om skatt icke fastställts inom åtta månader efter det att bouppteckning eller deklaration senast skall ha ingivits.

Av förarbetena till stadgandet framgår att bestämmelsen kan ha karaktär av anståndsränta menkan även ses som en sägas form av förseningsavgift genom att den också träffar sådana fall då inte lämnas i rätt tid med beskattningshandlingen därav följande fördröjning med skattens fastställande (prop. 1974:159 sid 82).

Räntan skall således både som en anståndsränta och uppfattas en Att bestämmelsen oaktat detta kan leda förseningsavgift. till att ränta påförs även om bouppteckning eller deklaration i rätt tid har av många uppfattats som stötande. ingivits

innebär att räntepåföringen blir beroende av ären- Stadgandet debalans och handläggningstid på beskattningsmyndigheten. direkt till ovanstående bestämmelse i Någon motsvarighet annan lagstiftning har jag inte kunnat finna. Av 85 § 2 mom. som behandlar kvarskatteavgift, framgår visuppbördslagen, att om kvarskatteavgift påförts, kan avgiften nedserligen sättas till fem om skillnaden mellan den slutliga och procent den skatten beror på förhållanden som den skattpreliminära inte har kunnat råda över. I de av rikssskatteverskyldige

ket utfärdade anvisningarna till stadgandet nämns som exempel på sådant förhållande att kvarstående skatt uppkommit till följd av fel av myndighet. Bland annat nämns fall då lokal skattemyndighet debiterat preliminär B-skatt med felaktigt belopp eller gjort felräkning i beslut om jämkning av skatt. _ Dylika felaktigheter av myndigheten torde dock inträffa för- . , med den situationen . hållandevis sällan och kan ej jämföras 44/ att skattskyldige gång efter annan drabbas av ränta, trots att de fullgjort vad som ankommer på dem.

Påförande av ränta är mer vanligt förekommande vid skattläggning av gåvor än vid fastställande av arvsskatt. Att så är fallet beror inte enbart på stora ärendeanhopningar hos länsskattemyndigheten, utan även på att värderingen av viss slags gåvoegendom kräver omfattande utredning av myndigheten. 5

Kommittén har i betänkandet föreslagit ändringar av aktuell räntebestämmelse på så sätt att ränta skall börja löpa först ett år efter det att beskattningshandlingen senast skall ha avlämnats och att räntan för visst kalenderår skall motsvara diskontot vid utgången av december månad föregående år.

Förslaget kommer att leda till att antalet ärenden där ränta skall påföras kommer att minska avsevärt. Jag anser dock att påförande av ränta och räntebeloppets storlek i de fall beskattningshandlingen ingivits i rätt tid inte skall vara beroende av handläggningstiden hos myndigheten. Enär den skattskyldige varken kan förväntas känna tilll denna eller har möjlighet att påverka densamma, är det dessutom ytterst svårt för honom att bedöma om ränta kommer att debiteras eller ej. Därtill saknas bestämmelser om förtida inbetalning av skatt. Behov av ett sådant institut föreligger inte, en- g ligt min uppfattning, och skulle för övrigt enbart komplicera lagstiftningen ytterligare och medföra ett avsevärt merarbete 3 för uppbördsmyndigheten.

Med hänsyn till vad ovan anförts bör, enligt min mening, § ränta inte utgå i de fall beskattningshandlingen, bouppteck-

ningen eller deklarationen, avlämnats i rätt tid. Någon möjtill befrielse eller nedsättning av påförd ränta motlighet svarande bestämmelser om befrielse från restuppbördslagens eller nedsättning av kvarskatteavgift skulle inte avgift finnas i enlighet med vad som anförts i betänkandet under avsnitt 13.4.2 i kap. 13.

Av experten Carl-Axel Norrdell

instämmer i Göran Melchiors yttrande i fråga om beskatt- Jag ning av återbäringsmedel. Jag instämmer även i Christer Larssons yttrande.

Exempel på kapitalvärde av livränteförsâkringar Årsbelopp = 1 kr

Med direkt gällande tillänprxing återköps- av (3) regler av PGL:s värde gnmdantaganden (1) (2) (3) (4)

liv:

E

A. Livsvarig livränta på ett Man 30 år 17,0 17,6 27,4 21,9 50 år 14,0 14,1 19,6 15,7 g

B. Livsvarig livränta på tvâ liv (till sista död):

/Kvinna C. Livsvarig livränta på ett liv med garanterad utbetalning under viss tid: Åter-stående garantitid 10 år

Återstående garantitid 20 år

Exempel på värdet av förvärv utan förfoganderätt

Ex 1 Garanterade utbetalningar i 10 20 år. = resp. Årsbelopp 1 kr.

Tekniskt âterköpsvärde är 9,0 resp. 16,3 och 60 % därav således 5,4 resp. 9,8.

Värdet för en förmånstagare utan förfoganderätt skulle med tillämpning av återköpsgrundernas ränte- och dödlighetsantaganden - bli:

Förmåns- Utbetalningstid Utbetalningstid tagarens 10 år 20 år ålder

60 % härav är alltså:

° 90 5,5 9,8 9,8

Värdet för den försäkrade, om denne är förmånstagare utan förfoganderätt, skulle - med tillämpning av återränte- och dödlighetsantaganden - bli: köpsgrundernas

Statens 1987

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

. Otillbörlig eftcrbildning. Ju. . Folkrörelsernas lotterier och spel. Jo. 2. Dödsboägande och samägande av jordbruksfastighet m. m. 53. Kompetensutveukiingen efter läkarexamen. S. l Ju. 54. Kompetensutvecklingen efter Iäkarexamen. Huvudbilaga - 3 Lángtidsutredningen 87. Fi. Málbeskrivningar. S.

i l 4 En ny kyrkolag m. m. Del l. C. SS. Efterlevandepension. S.

5. En ny kyrkolag m. m. Del 2. C. 56. Ekonomiskt stöd till arbetslösa. A. l l 6. Folkstyrelsens villkor. Ju. 57. Sverigebilder. 17 svenskar ser pa Sverige. UD. l 7. Barnets rätt. Ju. 58. Försäkringsväsendet i framtiden. Fi. 8. Svenska försvarsindustrins utlandsverksamhet. UD. S9. A rsgenombrott m.m. Ju. 9. Det svenska totalförsvaret inför 90-talet. Fö. 60. Informationsförsörjning för vetenskap och teknik. U. I0. lndrivningslag m. m. Fi. 6l. Knivförbud. Ju. ll. Skydd för det väntade barnet. Ju. 62. Ny arvs- och gåvoskaltelag. Fi. l2. Legitimation för vissa kiropraktorer. S. l3. Översyn av rättegángsb en 3. Ju. l4. Mordet på Olof Palme. Ju. 15. Miljöskadefond. ME. l6. Begravningslag. C. I7. Franchising. Ju. 18. Internationella familjerättsfrågor. Ju. l9. Varannan damernas. A. 20. Läkemedel och hälsa. S. 2I. Äldreomsorg i utveckling. S. 22. Missbrukarna. Socialtjänsten ochTvánget. S. 23. Medicinteknisk säkerhet. S. 24. Produktsäkerhetslag. Fi. 25. Ökat kommunalt väghallningsansvar. K. 26. Enskilda vägar. K. 27. Skeppslega till utlänning. Tillstånd, dispenser, flaggskiñe. K. 28. Bistånd för bättre miljö i u-land. UD. 29. Stöd till näringslivet. Fi. 30. Fel i fastighet. Ju. 31. lntegritetsskyddet i iufurmationssamhållet 4. Ju. 32. För en bättre miljö. ME. 33. Ju mer vi är tillsammans. Del l. C. 34. Ju mer vi är tillsammans. Ex , lsamling. Del 2. C. 35. Ju mer vi är till ammans. Underlag för reformer samt förslag. Del 3. C. 36. För en bättre miljö. Miljövårdsfamiljen. Myndigheter och författningar. ME. 37. Stödet till barn- och ungdomsföreningar. C. 38. Arkiv för individ och miljö. U. 39. Studiemedel. U. 40. Datorisering av tullens export- ochimportrutiner. Fi. 4I. Fasta Öresundsförbindelser. K. 42. Miljökonsekvenser av fasta Öresundsförbindelser. K. 43. Snabbare körkortsingripanden m. m. K. 44. Livsmedelspriser och livsmedelskvalitet. Jo. 45. Översyn av mervärdeskatten. Del Xl. Fi. 46. Översyn av rättegångsbalken 4. Ju. 47. skäliga lokalhyror och trygghet i besittningen. Bo. 48. Ett nytt plan- ochbostadsverk. Bo. 49. Sverigeinformalionen och vissa publikationer. UD. 50. Högskolans journalistutbildning. U. Ljud och bild för eftervärlden. U.

Statens

offentliga

utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Utbildningsdepartementet

Otillbörlig efterbildning. [l] Arkiv för individ och miljö. [38] Dödsboägande och samägande av jordbruksfastighet m. m. [2] Studiemedel. [39] Folkstyrelsens villkor. [6] Högskolans journalistutbildning. [50] Barnets rätt. [7] Ljud ochbild för eftervärlden. [51] Skyddför det väntade barnet. [l l] lnformationslörsörjning för vetenskap och teknik. [60] Översyn av rättegångsbalken 3.[13] Mordet på Olof Palme. [14]

Franchising. [17] Jordbruksdepartementet

Internationella familjerâttsfragor. [18] Livsmedelsprisei och livsmedelskvalitet. [44] Fel i fastighet. [30] Folkrörelsernas lotterier och spel. [52] lntegritetsskyddet i informationssamhället 4.[31] Översyn av rättegångsbalken 4.[46]

Ansvarsgenombrott m.m. [S9] Arbetsmarknadsdepartementet

Knivförbud. [61] Varannan damernas. [19] Ekonomiskt stöd till arbetslösa. [56]

Utrikesdepartementet Svenska försvarsindustrins utlan *sverksamheL [8] Bostadsdepartementet

Bistånd för bättre miljö i u-Iand. [28] Skäliga lokalhyror och trygghet i besittningen. [47] Sverigeinformationen och vissa publikationer. [49] Ett nytt plan- och bostadsverk. [48] Sverigebilder. 17 svenskar ser på Sverige. [57]

Civildepartementet Försvarsdepartementet En ny kyrkolag m. m. Del 1.[4]

Det svenska totalförsvaret inför 90-talet. [9] En ny kyrkolag m. m. Del 2. [5] Begravningslag. [16] Ju mer vi är tillsammans. Del l_. [33]

Socialdepartementet Ju mer vi är tillsammans. Exempelsamling. Del 2. [34]

Legitimation för vissa kiropraktorer. [l2] Ju mer vi är tillsammans. Underlag för reformer samt förslag. Läkemedel och hälsa. [20] Del 3. [35] J Äldreomsorg i utveckling. [21] Stödet till barn- och w G.eningar. [37] Missbrukarna Socialtjänsten och Tvånget. [22] Medicinteknisk säkerhet. [23]

Miljö- och Energidepartementet

Kompetensutvecklingen efter Iäkarexamen. [53] Kompetensutvecklingen efter läkarexamen. Huvudbilaga - Mål- Miljöskadefond. [15] beskrivningar. [54] För en bättre miljö. [32] Efterlevandepension. [55] För en bättre miljö. Miljövárdsfamiljen. Myndigheter och förfaattningar. [36]

Kommunikationsdepartementet

Ökat kommunalt väghállningsansvar. [25] Enskilda vägar. [26] Skeppslega till utlänning. Tillstånd, dispenser, ñaggskifte. [27] Fasta Öresundsförbindelser. [41] Miljökonsekvenser av fasta Öresundförbindelser. [42] Snabbare körkortsingripanden m. m. [43]

Finansdepartementet

Långtidsutredningen 87. [3] lndrivningslag m. m. [10] Produktsäkerhetslag. [24] Stöd till näringslivet. [29] Datorisering av tullens export- och importrutiner. [40] Översyn av mervärdeskatten. Del Xl. [45] Försäkringsväsendet i framtiden. [58] Ny arvs- och gávoskattelag. [62]

ALLMÄNNA FÖRLAGET

ISBN 91-S8-10072-X

ISSN 0375-250X