SOU 1998:1

Omstruktureringar och beskattning slutbetänkande

Typ: SOU
Källa: urn.kb.se

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

mstruktureringar och beskattmng

Slutbetän/zande av 1992 års

fÖretagss/zatteutredning

än

Statens offentliga utredningar WW 1998:1

Eg Finansdepartementet

Omstruktureringar

och beskattning

slutbetänkande 1992 års företagsskatteutredning

av Stockholm 1998

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar SOU och Ds

av svarar Fritzes Offentliga Publikationer uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst

106 47 Stockholm

Orderfax: 08-690 91 91

Ordertel: 08-690 91 90

E-post: fritzes.0rder@liber.se

Internet: www.fritzes.se

Svara pâ remiss. Hur och Varför. Statsrádsberedningen, 1993.

En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos:

Regeringskansliets förvaltningsavdelning

Distributionscentralen

103 33 Stockholm

Fax: 08-405 10 10

Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 913g20769_9 Stockholm 1998 ISSN 0375-250X

Till statsrådet Thomas Östros

Genom beslut våren 1992 bemyndigade regeringen dåvarande statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra översyn vissa företagsskattefrågor. Med stöd av bemyn-

en av digandet tillkallades jag särskild utredare.

som

I det föreliggande slutbetänkandet behandlas frågor om beskattningen vid omstruktureringar inom näringslivet.

I denna etapp har sakkunniga deltagit ekonomen Per-Olof Edin,

som professorn Sven-Olof Lodin t.o.m. den 6 februari 1997, direktören Gunnar Johansson fr.o.m. den 7 februari 1997 och departementsrådet Johan Svanberg. Som experter har deltagit ekonomiska rådet Peder André, skattechefen Roland Armholt, departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson, Skatterättsnämndens ordförande Stefan Ersson, skattedirektören Sune Jansson, departementsrådet Peter Kindlund, jur. kand. Hans Peter Larsson, kanslirådet Ingrid Melbi, advokaten Brita Munck-Persson, departementssekreteraren Mathias Ternell och bankdirektören Niclas Virin.

Utredningens uppdrag är härmed slutfört.

Särskilda yttranden har lämnats Gunnar Johansson, Brita Munck-

av Persson, Hans Peter Larsson och Niclas Virin.

En förteckning över lämnade delbetänkanden finns på nästa uppslag.

Stockholm den 12 januari 1998

Klas Herrlin

lämnade betänkanden

Tidigare

Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1 SOU 1992:67, lämnad i juni 1992. I betänkandet behandlas frågor om bolagsskatte-

satsen, avveckling av skatteutjämningsreserven, förlustutjämning m.m.

Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 2 SOU 1993:29, lämnad i maj 1993. I betänkandet behandlas den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster.

JIK-metoden, m.m. SOU 1994:13, lämnad ijanuari 1994. I betänkandet behandlas en modell för undantagande av kvarhållna inkomster från aktievinstbeskattning, den s.k. JIK-metoden.

Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. SOU 1994:100, lämnad i juni 1994. I betänkandet behand-

las en anpassning av den svenska skattelagstiftningen till två EG-

direktiv avseende direkt skatt. Det ena avser Skatteregler vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, det andra avser utdelning från ett dotterföretag i en EG-stat till ett moderföretag i en annan EG-stat.

Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster SOU 1996:119, lämnad i juli 1996. I betänkandet behandlas den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster nytt.

Sammanfattning

I den nu avslutade sista utredningsetappen har utredningen gjort en - samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. Utgångspunkten har varit att skattereglerna inte skall motverka omstruktureringar inom näringslivet. Vid utformningen av förslagen har en avvägning gjorts så att obehöriga skatteförmåner inte skall möjliggöras. Utredningen har även tagit upp frågor om stämpelskatt vid förvärv fast egendom vid omstrukturering. av

Beskattningen av reavinster på näringsbetingade andelar

Ett radikalt sätt att lösa många problem har med omstrukturering som att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag näringsbetingade andelar. Utredningens bedömning är att det från allmänna ekonomiska och systemmässiga synpunkter är önskvärt att denna beskattning avskaffas. Ett avskaffande skulle emellertid medföra att möjlighet öppnades för företagen att undgå skatt genom att omvandla inkomst verkav samhet i Sverige till skattefri reavinst andelar i utländska dotterföretag. Detta skulle kunna ske att den svenska inkomsten genom kvittades bort mot räntor på ett lån företaget tog för att som upp finansiera tillskott eget kapital till ett dotterföretag i utlandet. Mot av bakgrund av den ordning gäller för beskattning svenska företag som av för utdelning från utländska företag bibehålls emellertid ett tillräckligt skydd mot sådana förfaranden endast hälften reavinst om av en näringsbetingade andelar tas upp till beskattning. Utredningen föreslår detta. Förslaget medför att näringsbetingade andelar företagen innesom har i kapitalplaceringssyfte kommer att behandlas olika i reavinsthänseende. För att inte tröskeleffekter skall uppkomma föreslås att företaget skall beskattas for fiktiv avyttring andel ändrar karakom en tär. Fiktiv avyttring innebär att andelen skall ha avyttrats för ett anses pris motsvarande marknadsvärdet och köpts tillbaka för pris. samma Vinsten skall emellertid tas till beskattning först när andelen verkupp ligen avyttras.

12 Sammanfattning SOU 1998: .

Som konsekvens förslaget rörande vinster bör avdrag medges

en av med endast hälften reaförlust näringsbetingade andelar. Har

av en det företag andelarna upplösts konkurs eller trätt i

som avser genom likvidation, bör dock avdrag medges för hela förlusten.

Värdeöverföring

Enligt praxis medges inte avdrag för förlust andel i ett lotter-

en en företag gamla värden överförts till moderföretaget genom utdelning

om eller sätt. Med gammalt värde ett värde fanns hos

annat avses som dotterföretaget när moderföretaget förvärvade andelarna i detta. Utredningen gör bedömningen att lösningen i praxis inte är ekonomiskt korrekt i alla situationer att den bör godtas av enkelhetsskäl och

men för inte möjlighet till skatteundandragande skall öppnas. Förslag

att lämnas till lagreglering även innebär preciseringar av gällande

en som rätt.

Vidare gäller enligt praxis att koncernbidrag som lämnas till ett dotterföretag inte behandlas förbättringskostnad vid reavinstbe-

som skattningen och således inte höjer anskaffningsvärdet för andelarna i dotterföretaget. Mot bakgrund att ett ovillkorligt kapitaltillskottdär-

av emot behandlas förbättringskostnad har det i den skatterättsliga

som diskussionen satts i fråga lösningen i praxis överensstämmer med

om principerna för bolagsbeskattningen. Utredningen gör bedömningen att systemmässiga skillnader mellan kapitaltillskott och koncernbidrag motiverar den gällande skillnaden vid reavinstbeskattningen. Något lagförslag lämnas inte denna punkt.

Underprisöverlåtelse

I punkt anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen 1928:370,

1 av KL, finns i ett inkomstskattesystem nödvändig bestämmelse om ut-

en tagsbeskattning. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla, sker enligt bestämmelsen beskattning tillgången i stället hade avyttrats för

som om ett vederlag motsvarande marknadsvärdet.

Någon definition uttag finns inte i KL. Utredningen föreslår en

av sådan definition. Såvitt är av intresse i detta sammanhang skall uttag föreligga den skattskyldige överlåter en tillgång tillannan utan er-

om sättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt utredningens förslag skall med marknadsvärde det pris det kan antas att den skattskyldige

avses som skulle ha kunnat erhålla om tillgången bjudits ut marknaden under

Sammanfattning 13

villkor med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation

som framstår som naturliga.

Enligt den nämnda anvisningspunkten skall uttagsbeskattning ske endast särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Denna

om förutsättning har ett stort antal avgöranden av Regeringsrätten

genom avseende överlåtelse av tillgångar till underpris- normalt skattemässigt värde preciserats i praxis. Följande rekvisit för att uttagsbeskattning

skall kunna underlåtas vid underprisöverlåtelse har utkristalliserats:

Det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och

förvärvaren. Överlåtelsen skall kunna uppfattas ett led i organisatori-

som en av ska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån. Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av Överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar. Överlåtelsen får inte medföra att tillgångar förs ut bolagssektorn.

Utredningen gör bedömningen att det enda av dessa villkor som det är motiverat att upprätthålla är det tredje. För att osäkerhet i tillämpningen skall begränsas föreslås att villkoret omsätts i konkreta regler. Dessa innebär i huvudsak att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av en tillgång till underpris om följande villkor uppfylls:

Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för

inkomst näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.

Kan inte överlåtaren med avdragsrätt lämna koncernbidrag till för-

värvaren, måste överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.

I fall som anges i punkt 2 får förvärvaren inte ha rätt till avdrag för

Linderskott.

Vidare uppställs villkor som går ut att bestämmelserna om beskattning av utdelning och reavinst kvalificerade andelar i fåmansföretag inte skall urholkas genom en underprisöverlåtelse.

En underprisöverlåtelse mellan juridiska personer innebär att ägarna till det överlåtande företaget erhåller utdelning från det företaget och att ägarna till det förvärvande företaget gör ett kapitaltillskott till detta företag. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning, bör hänsyn inte tas till utdelningen eller kapitaltillskottet vid beskattningen.

14 Sammanfattning SOU 1998: l

Utredningen föreslår att bestämmelserna om underprisöverlâtelser tas i en särskild lag, lagen uppskov med beskattningen vid över-

om låtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

Andelsbyte

I gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med reavinstbeskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget.

Enligt den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, SIL, kan uppskov med beskattningen medges om en fysisk person avyttrar andelar till ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i det köpande bolaget. En kontantdel högst 10 % av det nominella värdet av de nyemitterade andelarna tillåts dock. Om särskilda villkor uppfylls kan uppskov medges även om säljaren är en juridisk person. Uppskov innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. Vinst eller förlust de avyttrade andelarna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna andelarna säljs. Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs för uppskov att Skattemyndigheten medger det. Sådant medgivande får lämnas endast om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst.

Det andra regelsystemet gäller internationella andelsbyten och finns i lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL. Enligt 6 § IGOL med ett in-

avses ternationellt andelsbyte ett förfarande vilket ett företag förvär-

genom var andelar i ett annat företag. Vederlag skall utgå i form andelar i

av det förvärvande företaget. En kontantdel högst 10 % det nomi-

av nella värdet de andelar lämnas Vederlag tillåts. Som förut-

som som sättning för att bestämmelserna om internationella andelsbyten skall vara tillämpliga gäller i huvudsak att någon andelsägare i det förvärvade företaget är hemmahörande i Sverige och att det förvärvande företaget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG.

Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det förvärvande företaget skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Reavinsten de överlåtna andelarna fastställs skatte-

av myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna

andelarna säljs. En kontantdel beskattas dock omedelbart. I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även

SOU 1998: 1 Sammanfattning 15

vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav dispens uppskov i fråga om kvalificerade andelar i fåmansföretag. Särskilda regler medför att bestämmelserna om beskatt-

utdelning och reavinst på sådana andelar inte urholkas. ning av

Det är förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Utredningen föreslår att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten slås till ett regelsystem. De enhetliga reglerna baseras i huvud-

samman sak på reglerna för internationella andelsbyten.Uppskov skall vara frivilligt.

En förutsättning för uppskov i de föreslagna enhetliga reglerna som inte finns i reglerna för internationella andelsbyten är att det köpande företaget- normalt vid utgången av det kalenderår då andelsbytet sker

skall inneha röstmajoriteten i det överlåtna företaget. En annan skill- nad i förhållande till reglerna för internationella andelsbyten är att uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning om den skattskyldige flyttar ut från Sverige.

I likhet med vad gäller enligt reglerna för internationella

som andelsbyten föreslås att en särskild regel mot förfaranden som medför otillbörlig skatteförmån tas i de enhetliga reglerna. Rekvisiten för att skatteflyktsregeln skall tillämpas är något annorlunda utformade än motsvarande rekvisit i IGOL. Det krävs att skatteförmånen skall vara väsentlig och att den utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Enligt IGOL krävs att skatteförmånen skall vara inte oväsentlig och att den utgjort ett huvudskäl för förfarandet.

Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna för andelsbyten tas i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.

Fusion och fission

l 2 § 4 mom. SIL finns en reglering av beskattningen av de deltagande företagen vid vissa uppräknade slag av fusioner. Absorption och kombination enligt 14 kap. l § aktiebolagslagen 1975:1385, ABL, finns inte med i uppräkningen, däremot fusion enligt 14 kap. 22 § ABL helägt dotterbolag går i sitt moderbolag. Regleringen, är

upp som en sammanställning av bestämmelser i olika delfrågor, går ut att fusionen inte skall utlösa beskattning. I stället skall skattemässig kontinuitet råda mellan det överlåtande och det Övertagande företaget. I IGOL finns generellt utformad kontinuitetsreglering för internationella

en mer fusioner. I frånvaro av civilrättslig reglering kan internationella fusioner inte genomföras för närvarande.

16 Sammanfattning

Utredningen föreslår en generell reglering i första hand får besom tydelse vid fusioner mellan svenska företag. Regleringen uppfyller emellertid villkoren i EG:s fusionsdirektiv och ersätter bestämmelserna i IGOL om internationella fusioner. Den generella regleringen innehåller inte någon uppräkning av vilka slag av fusioner som omfattas. I stället definieras ett skatterättsligt begrepp fusion, i huvudsak efter mönster av definitionen på internationell fusion i IGOL. Enligt förslaget avses med fusion en ombildning som uppfyller följande villkor:

Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat företag. Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. Äger inte det Övertagande företaget samtliga andelar i det Överlåtande företaget eller de överlåtande företagen skall fusionsvederlaget betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen andra andelsägare än det överlåtande företaget.

Som villkor för uppskov med beskattningen av det överlåtande företaget vid en fusion krävs enligt förslaget i huvudsak att det Övertagande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den övertagna verksamheten. För det överlåtande företaget innebär uppskov att företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag grund av fusionen. Företaget skall inte heller ta upp någon intäkt eller göra något avdrag för det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det Övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen om inte annat följer av särskilda bestämmelser. Detta innebär att det Övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången beskattningsåret för det överav låtande företaget. Vidare skall det Övertagande företaget anses ha gjort de värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts det överlåtande föreav taget. Kontinuiteten innebär också bl.a. att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det Övertagande företaget.. Särskilda bestämmelser medför att de begränsningar i rätten till avdrag för underskott som enligt lagen 1993:1539 avdrag för underom skott av näringsverksamhet gäller vid ägarförändringar upprätthålls vid fusion. Från en andelsägares synpunkt är fusion vid vilken andelarna i en företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i

Sammanfattning 17 .

företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot andelar i B. Utredningen föreslår därför att de enhetliga reglerna om andelsbyten skall gälla även vid fusion. l IGOL finns regler om internationella fissioner. Eftersom fissioner inte kan genomföras enligt svensk associationsrätt, saknas Skatteregler om fission mellan svenska företag. Aktiebolagskommittén kan emellertid komma att föreslå sådana regler. Utredningen föreslår Skatteregler för fission nära överensstämmer med de föreslagna reglerna för som fusion. Utredningen föreslår att reglerna fusion och fission tas i om en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, ñssioner och verksamhetsöverlåtelser.

Verksamhetsöverlåtelse

I IGOL finns en skattemässig reglering av ett förfarande består i som att ett företag som är hemmahörande i Sverige säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en Verksamhetsgren till ett företag är som hemmahörande i ett annat EG-land mot vederlag andelar i det köav pande företaget. Förfarandet benämns internationell verksamhetsöverlåtelse. Regleringen innebär att avyttringen inte medför beskattning hos det säljande företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaffningsvärdet för de andelar det säljande företaget erhåller i vederlag som utgörs av det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Genom reglerna om internationella verksamhetsöverlåtelser kan en Verksamhetsgren som inte ligger i ett särskilt företag med uppskov vid beskattningen säljas mot vederlag av andelar i det köpande företaget. Denna möjlighet kan vara av värde även vid överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår att reglerna internationella verkom samhetsöverlåtelser görs generellt tillämpliga. Förfarandet bör benämnas verksamhetsöverlätelse. Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma i som fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst den överlåtna verksamheten. av Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det. I tekniskt hänseende skiljer sig lösningarna enligt förslaget till viss del från lösningarna i IGOL. Utredningen föreslår att reglerna verksamhetsöverlåtelse tas i om den tidigare nämnda lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser.

18 Sammanfattning

Förlustregeln

Enligt den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för förlust när en juridisk person avyttrar reavinstegendom inom intressegemenskap. Syftet är att undvika att det allmänna vill-

en koret för avdrag för förlust reavinstegendom att förlusten skall

realiserad undermineras. Är det köpande företaget skattskyldigt vara för inkomst är hänförlig till den överlåtna egendomen, beräknas

som reavinst eller reaförlust när detta företag avyttrar egendomen som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig. På grund härav medges vid det köpande företagets avyttring indirekt avdrag för det säljande företagets reaförlust. Beskattas däremot inte det köpande företaget i Sverige, går rätten till avdrag för förlusten förlorad.

I syfte främst att åstadkomma materiellt riktig lösning även i

en fallet att det köpande företaget inte beskattas i Sverige, föreslår utredningen lösning med uppskjuten avdragsrätt. Lösningen innebär att

en det säljande företaget erhåller avdrag för förlusten när en omständighet inträffar medför att den överlåtna egendomen inte längre innehas

som

ett företag är i intressegemenskap med det säljande företaget. av som De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.

Koncernregeln

Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter en aktie eller annan andel till ett företag inom samma koncern. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Det krävs också att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.

Koncernregeln är problematisk genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande.

Utredningen föreslår en uppskovslösning efter samma mönster som lösningen beträffande förlustregeln. Reavinsten bör till beskatt-

tas upp ning hos det säljande företaget när någon omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag som tillhör samma

koncern som det säljande företaget. Reavinsten bör beskattas även när säljaren upplöses genom likvidation m.m.

Det något oklara begreppet andel som innehas som ett led i koncernens verksamhet bör ersättas av det närbesläktade begreppet näringsbetingad andel. Närmare bestämt bör säljaren tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med minst 25 % av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren kunna göra sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat företag i koncernen.

Enligt 2 § 4 a mom. SIL får Riksskatteverket under vissa förutsättningar medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag

avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag. Genom den föreslagna utformningen av koncernregeln blir dispensregeln i huvudsak onödig. Utredningen föreslår att den tas bort.

Lex ASEA

I 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena SIL m.fl. lagrum finns ett regelsystem som brukar kallas Lex ASEA. Reglerna innebär att beskattningen av utdelning i form aktier skjuts till dess att mottagaren

av upp säljer aktierna. Tekniskt sett är uppskovet konstruerat så att mottagen utdelning är skattefri. I gengäld utgörs inte anskaffningsvärdet för de mottagna aktierna av marknadsvärdet utan av ett lägre värde som beräknas visst sätt.

Lex ASEA uppfattades vid införandet som en provisorisk lagstiftning i avvaktan en generell reglering av delning företag

av genom ñssion. Enligt utredningens bedömning kan man emellertid inte utgå från att en möjlighet till fission gör Lex ASEA onödig. Utredningen har därför ansett det motiverat över Lex ASEA. Utredningen föreslår

att se följande förändringar i villkoren för att Lex ASEA skall få tillämpas med moderföretaget avses det utdelande företaget, med dotterföretaget avses det företag vars aktier delas ut:

Enligt gällande rätt skall både moder- och dotterföretaget

vara sven-

ska aktiebolag. Förslaget innebär att dotterföretaget även får ett

vara

utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 andra stycket

mom.

SIL.

Enligt gällande rätt skall åtminstone någon del av aktierna i moder-

företaget vara inregistrerade vid svensk börs. Det innebär att aktier i

moderföretaget skall vara upptagna A-listan vid Stockholms fondbörs. Förslaget innebär att aktier i moderföretaget skall

vara

20 Sammanfattning

föremål för notering inländsk eller utländskt börs eller annan kontinuerlig notering marknadsmässig omsättning som är allmänt

av tillgänglig. Enligt gällande rätt skall moderföretaget- direkt eller indirekt- ha innehaft samtliga aktier i dotterföretaget sedan ingången av det närmast föregående beskattningsåret eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet något slag. Förslaget innebär att detta villkor

av tas bort. Enligt gällande rätt skall dotterföretaget vara helägt. Förslaget innebär att kravet helägande tas bort. Enligt gällande rätt skall den verksamhet som efter utdelningen bedrivs i såväl moderföretaget dotterföretaget vara av betydande

som omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs av moderföretaget före utdelningen. Förslaget innebär att det i stället skall krävas att verksamheten i dotterföretaget till huvudsaklig del består rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i

av dotterföretag bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verk-

som samhet än innehav kontanta medel eller förvaltning av värde-

av papper.

Avskattningsregeln för investmentföretag

Enligt den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag i 2 § lO mom. tredje stycket SIL skall ett företag förlorar karaktären av invest-

som mentföretag intäkt ta upp ett belopp som motsvarar 40 % av det

som högsta värdena aktieportföljen vid ingången av beskattningsåret

av och något de fem närmast föregående beskattningsåren, dock tidi-

av gast år 1991. Alternativt får företaget intäkt ta summan av de

som upp faktiska reavinster och reaförluster som företaget haft från ingången av år 1991 alternativregeln. Utredningen föreslår att procentsatsen i avskattningsregeln ändras till 16. Till den del aktier i investmentföretaget omsätts i samband med karaktärsbytet sker en avskattning av vinstmedlen i företaget ägarnivån. I denna del avskattning hos företaget omotiverad. Har

är en aktier i investmentföretaget omsatts under det beskattningsår då karaktärsbyten sker, utgörs därför enligt förslaget avskattningsintäkten av den andel hela intäkten som motsvarar förhållandet mellan icke av-

av yttrade aktier och samtliga aktier i företaget. Ett företag som köper upp aktierna i ett investmentföretag föreslås få möjlighet att frivilligt skatta av aktier i investmentföretaget som innehafts vid ingången av det beskattningsår då karaktärsbytet sker. Till den del sådan avskattning sker skall avskattningsintäkt inte tas upp hos investmentföretaget. En sär-

Sammanfattning 21

skild regel föreslås för det fall att även det uppköpande företaget är ett investmentföretag.

Med den föreslagna regleringen blir alternativregeln obehövlig. Det föreslås därför att den tas bort.

I fråga de aktier investmentföretaget vid karaktärs-

om som ägs av bytet föreslås att anskaffningsvärdet skall få räknas upp till marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet.

stämpelskatt vid förvärv av fast egendom

Enligt lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndighet utgår stämpelskatt vid förvärv av fast egendom. stämpelskatt tas ut med 1,5 % egendomens värde. Vid förvärv som görs av juridisk

av person är dock skattesatsen 3 %.

Ett förvärv är skattepliktigt bl.a. det sker genom fusion enligt

om 14 kap. 1 § aktiebolagslagen. Utredningen förslår att förvärv genom fusion generellt inte skall vara skattepliktiga.

Enligt utredningens uppfattning bör överlåtelser av fastigheter inom

koncern inte motverkas att stämpelskatt utgår. Med hänsyn härtill en av föreslås uppskovsregel som innebär att vid sådana överlåtelser

en stämpelskatten skall betalas först när koncernförhållandet mellan överlätaren och förvärvaren upphör.

Kapitalrabatt på optionslån

Ett optionslån är ett län upptagits ett aktiebolag och där skulde-

som av breven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan det nominella värdet och marknadsvärdet av lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av värdet

optionsrätten. Enligt 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

Med hänsyn till att kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån och till att vissa tidigare hinder mot avdragsrätt numera fallit bort föreslår utredningen att den nämnda bestämmelsen tas bort.

22 Sammanfattning

Statsfmansiella effekter och finansiering

Den statsfmansiella kostnaden för förslagen beräknas till 1,6 mdkr. Utredningen föreslår att kostnaden finansieras genom att för juridiska personer satsen för avsättning till periodiseringsfonder sänks från 20 till 10 %.

Ikraftträdande

Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft den 1 januari 1999 och i huvudsak tillämpas på underprisöverlåtelser, andelsbyten och fusioner m.m. som görs den dagen eller senare.

Effektivitet komplexitet

Bolags- och annan företagsbeskattning är i praktiken ett nödvändigt inslag i ett inkomstbeskattningssystem. Detsamma gäller beskattning ägarnivån av vinster aktier och andra andelar. Som framgått anser utredningen att även en, låt vara reducerad, beskattning av vinster hos företagen på näringsbetingade andelar behövs. I frånvaro av särskilda regler skulle dessa inslag i skattesystemet skapa effektivitetshindrande läsningar av strukturerna inom näringslivet.

Det regelsystem som föreslås av utredningen syftar i huvudsak till att undanröja eller begränsa sådana läsningar utan att samtidigt möjligheter öppnas till omotiverade skatteförmåner. Systemet är inte enkelt. Det kommer att krävas viss ansträngning myndigheter och

av företag att sätta sig i systemet och att tillämpa det.

Utredningen anser emellertid att komplexiteten är ett pris som är värt att betala för att uppnå syftet med systemet. Det är också utredningens uppfattning att en utförlig lagreglering de aktuella frågorna

av är att föredra framför en allmänt hällen lagstiftning som medför att många frågor måste finna sin lösning i praxis.

Författningsförslag

1 till lag om uppskov med Förslag

vid överlåtelse av tillgångar

beskattningen i näringsverksamhet till underpris

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Överlåts tillgång ingår i näringsverksamhet utan ersättning

en som eller mot ersättning understiger marknadsvärdet utan att detta är

som affärsmässigt motiverat, skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 a första stycket anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen 1928:370 inte

av villkoren i 14-29 denna lag uppfylls.

ske om

Har inte ersättning utgått med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall, om de nämnda villkoren uppfylls, överlåtelsen behandlas tillgången avyttrats mot en ersättning

som om som motsvarar det skattemässiga värdet.

2 § Skall uttagsbeskattning inte ske, gäller andra och tredje styckena.

Är överlåtaren ett företag, skall överlåtelsen inte medföra beskattning för utdelning för någon direkt eller indirekt äger andel i

som överlåtaren.

Är förvärvaren företag, skall kostnad för förbättring andel i

ett av förvärvaren eller för andel i företag som direkt eller indirekt äger andel i förvärvaren anses inte ha nedlagts på grund av Överlåtelsen.

3 § Lagen är inte tillämplig om

förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskatt-

ningen grund av överlåtelsen enligt bestämmelserna om

fusion eller fission i lagen 1998:XXX om uppskov med be-

skattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller

överlåtelsen innebär att aktier eller andra andelar som utgör om-

sättningstillgångar enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 §

kommunalskattelagen 1928:370 delats eller skiftats ut enligt

24 F örfattningsförslag SOU 1998: l

3 § 7 a mom. eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

Definitioner

4 § Begrepp som används i denna lag har, om inte annat anges, samma innebörd som i kommunalskattelagen 1928:370 och lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

5 § Med fysisk person avses svensk eller utländsk fysisk person eller svenskt dödsbo.

6 § Med företag avses svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svensk stiftelse, svensk ideell förening, svenskt ömsesidigt skadeforsäkringsforetag eller sådant utländskt bolag som anges i 16 § 2 mom. andra stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. Som företag räknas inte bostadsförening eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländskt skadeforsäkringsföretag.

7 § Med handelsbolag avses svenskt handelsbolag utan andra delägare än fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser eller svenska ekonomiska föreningar.

8 § Med andel avses aktie eller annan andel i sådan juridisk person som anges i 6 § 2 och

9 § En tillgång skall anses ingå i näringsverksamhet ersättning eller

om realisationsvinst vid avyttring tillgången utgör intäkt näringsverk-

av av samhet.

10 § Med skattemässig: värde avses följande: För lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar: det värde gäller vid beskattningen. I fråga

som om fastighet som utgör lagertillgång skall hänsyn tas till värde-

minskningsavdrag som har gjorts vid beskattningen men inte i

räkenskaperna.

För tillgångar, vilka reglerna i 25-31 lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt är tillämpliga: omkostnadsbeloppet. I fråga om fastigheter skall omkostnadsbeloppet, beräknat med bortseende från bestämmelsen i 25 § 5 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt, minskas med medgivna värdeminskningsavdrag och sådana andra avdrag i punkt 5 första som anges stycket första och andra meningarna anvisningarna till 22 § av kommunalskattelagen 1928:370. För inventarier och övriga andra tillgångar än sådana i som avses l och anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

ll § Har överlåten egendom i form inventarier och andra tillgångar av vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370 är tillämpliga utgjort endast del överlåtarens hela bestånd sådan egendom, en av av skall som skattemässigt värde anses ett skäligt belopp.

12 § Med marknadsvärde avses marknadsvärdet enligt punkt 1 sjätte a stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen 1928:370.

13 § Med Verksamhetsgren avses sådan del verksamhet av en som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet.

Villkor som avses i l §

Överlåtaren och förvärvaren

14 § Var och en av överlåtaren och förvärvaren skall fysisk vara en person, ett företag eller ett handelsbolag. En svensk stiftelse eller en svensk ideell förening kan endast vara överlåtare. En ideell förening som är skattskyldig för all sin verksamhet kan dock förvärva en tillgång från ideell förening. en annan

Skattskyldighet

15 § Förvärvaren skall omedelbart efter förvärvet skattskyldig för vara inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund ett avtal undav om

vikande av dubbelbeskattning.

26 F Örfattningvörslag

Är förvärvaren ett handelsbolag, gäller det sägs i första stycket

som i stället beträffande samtliga delägare i bolaget.

Koncernbidragsrätt saknas

16 § Kan inte överlåtaren enligt 2 § 3 lagen 1947:576 om statlig

mom. inkomstskatt med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker, skall överlåtarens hela verksamhet eller Verksamhetsgren överlåtas.

Underskott hos förvärvaren

17 § Under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker får det inte ha uppkommit underskott i den förvärvskälla för förvärvaren som förvärvet avser.

18 § Är förvärvaren ett företag, gäller villkoret i 17 § även beträffande företag till vilka förvärvaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker.

19 § Är förvärvaren ett handelsbolag, gäller villkoret i l7§ i stället beträffande företag är delägare i handelsbolaget och företag till

som vilka ett delägande företag kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt under det beskattningsår då överlåtelsen sker.

20 § Bestämmelserna i 17 och 18 tillämpas inte om överlåtaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker.

Som villkor för att bestämmelsen i första stycket skall vara tillämplig gäller att sådan begränsning rätt till avdrag för underskott, som

i 8 § lagen 1993:1539 avdrag för underskott av näringsanges om verksamhet, inte skulle gälla om förvärvaren erhåller koncernbidrag från överlåtaren under det beskattningsår då överlåtelsen sker eller om företag, avses i 18 § denna lag, indirekt via förvärvaren erhåller

som koncernbidrag från överlåtaren under samma beskattningsår.

21 § Är underskottet obetydligt i förhållande till värdet den över-

av låtna tillgången eller föreligger andra särskilda skäl, skall skattemyndigheten medge undantag från bestämmelserna i 17-20 §§. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

SOU 1998: 1 F örfattningsförslag 27

Villkor avseende kvalificerade andelar m. m.

22 § Är överlåtaren fysisk skall förvärvaren fysisk en person, vara en person eller ett företag. Är förvärvaren ett företag, skall samtliga andelar i

företaget vara

kvalificerade enligt 3 § l2amom. lagen 1947:576 statlig inom komstskatt.

23 § Är överlåtaren ett företag och är någon andel i företaget kvalifice-

rad, skall förvärvaren vara en fysisk person, ett företag eller ett handelsbolag med enbart företag som delägare. Är förvärvaren ett företag, skall minst samma andel andelarna i av det förvärvande företaget vara kvalificerade andelen kvalificerade som andelar i det överlåtande företaget. Är förvärvaren ett handelsbolag, skall minst andel andesamma av larna i vart och ett av de delägande företagen kvalificerade vara som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget.

24 § Är överlåtaren ett handelsbolag med fysisk delägare, person som skall förvärvaren fysisk eller ett företag. vara en person Är förvärvaren ett företag, skall samtliga andelar i

företaget vara

kvalificerade.

25 § Är överlåtaren handelsbolag med enbart företag delägare ett som och är i fråga om ett eller flera av företagen samtliga andelar eller en del av andelarna i företaget kvalificerade, skall förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag. Är förvärvaren företag skall minst ett samma andel av andelarna i det förvärvande företaget kvalificerade den största andelen vara som kvalificerade andelar i ett delägande företag i det överlåtande företaget.

26 § En andel i ett överlåtande eller förvärvande företag, direkt som eller indirekt- innehas ett annat företag, skall kvalificerad till av anses den del som svarar mot förhållandet mellan kvalificerade andelar i det andra företaget och övriga andelar i det andra företaget.

27 § Villkor i 22-25 att andel i ett förvärvande företag skall om en vara kvalificerad skall anses uppfyllt även andelen först efter förom värvet men under samma år i innehavares hand blir kvalificesamma rad. Lämnas utdelning på andelen efter förvärvet under år i men samma samma innehavares hand, skall andelen kvalificerad vid tidpunkvara ten för utdelningen. Som utdelning anses även vinst uppkommer som

vid nedsättning aktiekapitalet i ett aktiebolag genom inlösen av

av aktier.

Överlåtelse fastighet eller bostadsrätt

28 § Överlåts näringsfastighet eller motsvarande egendom, som

i 26 § 1 lagen 1947:576 statlig inkomstskatt, från ett anges mom. om handelsbolag, skall delägarna i handelsbolaget bestå enbart företag.

Överlåtelse finansiellt instrument

29 § Överlåts finansiellt instrument i 27 § 1 mom. lagen

ett som anges 1947:576 statlig inkomstskatt och är bestämmelsen i 2 §

om lamom. den nämnda lagen att hälften realisationsvinst

om av en undantas från skatteplikt inte tillämplig, får bestämmelsen inte heller

tillämplig förvärvaren omedelbart efter förvärvet avyttrar invara om strumentet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas över-

låtelser görs den dagen eller senare.

som

SOU 1998: l Författningsförslag 29

2 till

Förslag lag om uppskov med beskattningen vid andelsbyten

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Avyttras en aktie eller annan andel i ett företag det överlåtna företaget till ett annat företag mot ersättning i form av en andel eller flera andelar i det köpande företaget de mottagna andelarna och eventuellt ersättning i pengar som får motsvara högst tio procent de av mottagna andelarnas nominella värde andelsbyte, medges efter yrkande uppskov med beskattningen enligt denna lag vid tillämpning av kommunalskattelagen 1928:370 och lagen 1947:576 statlig inom komstskatt. Saknas nominellt värde de mottagna andelarna, beräknas den högsta tillåtna ersättningen i i stället den del det inbetalade pengar av andelskapitalet som belöper sig andelarna.

2 § Lagen är inte tillämplig om förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskattning grund av avyttringen enligt bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelser i lagen 1998:XXX uppskov med beom skattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser eller avyttringen är en sådan överlåtelse andel mellan företag inom av samma koncern som anges i 2 § 4 a mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

Villkor för uppskov

3 § Som villkor för uppskov gäller följande: Är säljaren fysisk skall han ha sitt egentliga bo och en person, hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här. Det köpande företaget skall juridisk något vara en person av av följande slag: a. ett svenskt aktiebolag, ett sådant utländskt bolag i 16 § 2 andra som anges mom. stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt eller om c. till den del punkt b inte är tillämplig- ett utländskt företag som är hemmahörande i stat är medlem i Europeiska en som gemenskapen och uppfyller villkoren i artikel 3 leden som a och i det Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli c av

30 F örfattninggörslag

1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för

beskattning avseende fusioner, fissioner, överföringar av

tillgångar och andelsbyten, som berör bolag från olika

medlemsstater, i direktivets lydelse den 1 januari 1995

90/434/EEG. Avser avyttringen sådan kvalificerad andel som anges i 3 §

en 12 lagen statlig inkomstskatt och äger säljaren ome-

a mom. om delbart efter avyttringen eller tillsammans med sådana

- ensam närstående i punkt 14 trettonde stycket av an-

som anges visningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370 direkt

eller indirekt andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel röstetalet för samtliga andelar i företaget, gäller

av följande. Det köpande företagets verksamhet skall till huvudsaklig del bestå rörelse eller direkt eller indirekt innehav av

av andelar i dotterföretag till huvudsaklig del bedriver rörelse.

som Med rörelse verksamhet än innehav av kontanta

avses annan medel eller förvaltning värdepapper. Med dotterföretag avses

av ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt äger andelar med än hälften röstetalet för samtliga andelar i

mer av företaget. Det överlåtna företaget skall vara en sådan juridisk person som

i punkt 2 eller en svensk ekonomisk förening. anges Vid utgången det kalenderår då avyttringen sker skall det

av köpande företaget inneha andelar i det överlåtna företaget med ett sammanlagt röstetal överstiger hälften röstetalet för

som av samtliga andelar i det överlåtna företaget. Har särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock tillräckligt att ett sådant innehav har förelegat vid någon tidpunkt efter andelsbytet under det nämnda kalenderåret. En skattepliktig realisationsvinst skall ha uppkommit. Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att ersättningen överstiger andelens skattemässiga värde. Om ersättning i pengar har utgått, skall den skattepliktiga realisationsvinsten överstiga denna del av ersättningen. Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång hos säljaren, krävs i stället att skillnaden mellan hela ersättningen och det skattemässiga värdet andelen överstiger ersättningen i pengar.

4 § Vid sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen

en 1998:XXX om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser skall vid tillämpning av 3 § denna lag det

SOU 1998: 1 F örfattningsförslag 3 1

övertagande företaget anses köpa sådana andelar i det överlåtande företaget som inte redan ägs av det Övertagande företaget. Villkoret i 3 § 5 gäller inte vid fusion eller fission.

5 § Ett utländskt företag skall anses vara hemmahörande i stat en som är medlem i Europeiska gemenskapen om det enligt lagstiftningen i någon sådan stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall anses ha hemvist i en stat som inte är medlem i gemenskapen.

Innebörden av uppskov

Andelen har inte utgjort lagertillgång

6 § Har den avyttrade andelen inte utgjort lagertillgång i näringsverksamhet, skall ersättning i pengar tas upp till beskattning hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker. Har den avyttrade andelen utgjort sådan kvalificerad andel i fåmansföretag som anges i 3 § 12 lagen 1947:576 statlig a mom. om inkomstskatt, beräknas de belopp som skulle ha tagits intäkt upp som av kapital och tjänst hela ersättningen hade tagits till beav om upp skattning kapitalbeloppet respektive tjänstebeloppet. Så stor del av ersättning i pengar skall tas upp som intäkt kapital inom av som ryms kapitalbeloppet. Överskjutande del av sådan ersättning tas inupp som täkt av tjänst. Vinst vid sådan fiktiv avyttring i 2 § l tredje som anges a mom. stycket lagen statlig inkomstskatt skall inte tas till beskattning om upp hos säljaren det beskattningsår då andelsbytet sker.

7 § Återstående del hela den skattepliktiga realisationsvinsten eller, i av fråga om kvalificerad andel i fâmansföretag, återstående delar av kapitalbeloppet och tjänstebeloppet fördelas på de mottagna andelarna. Detta gäller även vinst vid sådan fiktiv avyttring i 2 § som anges l a mom. tredje stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt. om Det eller de belopp som enligt första stycket belöper sig moten tagen andel uppskovsbelopp skall tas till beskattning senast det - - upp beskattningsår då andelen avyttras om inte annat följer 19 och 20 §§. av

32 F örfattningsförslag

Andelen har utgjort lagertillgång

8 § Har den avyttrade andelen utgjort lagertillgång i näringsverksamhet, skall ersättning i tas till beskattning hos säljaren det

pengar upp beskattningsår då andelsbytet sker. Dessutom skall ett belopp motsvarande det värde den avyttrade andelen gäller vid beskatt-

som ningen tas upp till beskattning.

9 § Återstående del ersättningen, minskad med ett belopp mot-

av svarande det värde de avyttrade andelarna som gäller vid beskattningen, fördelas de mottagna andelarna. Det belopp som belöper sig

andel uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning enligt vad

en - som anges i 7 § andra stycket.

Övriga bestämmelser

Uttagsbeskattning

10 § Skall uttagsbeskattning avseende en mottagen andel ske enligt punkt 1 eller punkt 1 b anvisningarna till 22 § kommunalskatte-

a av lagen 1928:370, skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning även

avyttring inte föreligger. Uppskovsbelopp skall tas upp till om beskattning även i fall i punkt 1 sjunde stycket 2 av de

som anges a nämnda anvisningarna.

Fusion och fission

11 § En mottagen andel i ett överlåtande företag vid en sådan fusion eller fission i 2 respektive 3 § lagen 1998:XXX om upp-

som anges skov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, som innehas av ett Övertagande företag, skall anses ha avyttrats genom fusionen eller ñssionen.

Turordning vid avyttring andelar i det köpande företaget

12 § Äger säljaren vid tidpunkten för andelsbytet andelar av samma slag och sort som den mottagna andelen gamla andelar eller förvärvar han efter andelsbytet sådana andelar nya andelar, skall senare avyttringar anses ske i följande ordning:

F örfattningsförslag 3 3

gamla andelar,

mottagna andelar,

nya andelar.

Genomsnittsmetoden

13 § Vid tillämpning genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första

av stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt skall mottagna andelar

inte av samma slag och sort som andra andelar i det köpande anses vara företaget som innehas av säljaren.

Uppdelning uppskovsbelopp

14 § Har anskaffningsvärdet för mottagen andel fördelats på flera

en andelar på grund fondemission, split eller liknande förfarande, skall

och en av dessa andelar anses som mottagen andel. var

Uppskovsbelopp avseende den ursprungligen mottagna andelen skall fördelas på andelarna.

Efterföüande andelsbyte

15 § Uppskovsbelopp skall inte tas upp till beskattning om en mottagen andel avyttras genom ett andelsbyte. I stället övergår uppskovsbelopp

de nya mottagna andelarna.

Vid tillämpning av första stycket gäller inte 3 § 6 och 7 vid bedömning av om en avyttring utgör ett andelsbyte.

Efterföljande koncernintern överlåtelse

16 § Är säljaren juridisk och överlåter denna mottagen

en person en andel genom sådan överlåtelse mellan Företag inom koncern

en samma som anges i 2 § 4 a mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, skall uppskovsbelopp inte till beskattning. I stället inträder

tas upp köparen vid den nämnda överlåtelsen i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

2 17-1243

34 Föifattningsfärslag SOU 1998: l

Efterföljande underprisöverlåtelse

17 § Är säljaren juridisk och överlåter denna mottagen

en person en andel utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, skall uppskovsbelopp inte till beskattning. I stället inträder köparen vid den nämnda

tas upp överlåtelsen i säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

Som villkor för att bestämmelserna i första stycket skall vara tillämpliga gäller att uttagsbeskattning inte skall ske grund av bestämmelserna i 1 § lagen l998:XXX om uppskov med beskattningen vid överlåtelse tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

Efterföljande m. m.

arv

18 § Övergår en mottagen andel till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation såvitt

avser uppskovbelopp.

Som villkor för att bestämmelsen i första stycket skall vara tillämplig gäller att den nye ägaren före utgången av kalenderåret närmast efter det år då förvärvet sker anmäler till Skattemyndigheten att han övertar uppskovet.

Villkoret i 3 § 1

19 § Uppfyller en fysisk person inte längre villkoret i 3 § skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning.

Villkoret i 3 § 3

20 § Förelåg vid avyttringen sådan situation som anges i 3 § 3 första

en meningen och uppfylls inte längre villkoret i andra meningen samma lagrum, skall uppskovbelopp tas upp till beskattning. Detta gäller i fråga om förändringar i det köpande företagets verksamhet till och med det tjugonde kalenderåret efter det år då andelsbytet skedde.

Som villkor för att bestämmelserna i första stycket skall vara tillämpliga gäller att säljaren, ensam eller tillsammans med närstående, även vid tidpunkten för förändringen verksamheten direkt eller in-

Författningsförslag 35

direkt äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av röstetalet for samtliga andelar i företaget.

Skatteflykt

21 § Uppskov med beskattningen medges inte om

andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, med-

för otillbörlig skatteförmån for den skattskyldige som är väsentlig

och

det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet för

andelsbytet.

Taxering

22 § Fråga om tillämpning av 21 § prövas av länsrätten efter framställning av skattemyndighet eller Riksskatteverket. Bestämmelserna i 6 kap. taxeringslagen 1990:324 gäller i tillämpliga delar beträffande handläggning av framställning om tillämpning av 21 § och om överklagande av beslut i anledning av sådan framställning.

23 § Vid tillämpning av 21 § får eftertaxering ske utan hinder av bestämmelserna i 4 kap. 16 § taxeringslagen 1990:324.

Vid tillämpning av 6 kap. 8 § taxeringslagen skall bestämmelserna i första stycket beaktas.

Denna lag träder i kraft den l januari 1999 och tillämpas avyttringar som görs den dagen eller senare.

36 F örfatmingsförslag

3 till om med

Förslag lag uppskov beskattningen vid fusioner, fissioner

och verksamhetsöverlåtelser

Härigenom föreskrivs följande.

l § Uppgår ett företag i ett annat företag genom fusion eller fission eller avyttrar ett företag tillgångar till ett annat företag genom en verksamhetsöverlåtelse, skall uppskov medges med beskattningen enligt denna lag.

Lagen gäller vid tillämpning av kommunalskattelagen 1928:370, lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt, lagen 1990:663 om ersätt-

ningsfonder, lagen 1993:1538 periodiseringsfonder och lagen

om 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

Bestämmelser uppskov med beskattningen hos ägare till aktier

om eller andra andelar i det överlåtande företaget vid fusion eller fission

en finns i lagen 1998:XXX uppskov med beskattningen vid andels-

om byten och i 3 § 8 mom fjärde stycket lagen om statlig inkomstskatt.

Definitioner

2 § Med fusion ombildning som uppfyller samtliga följande

avses en villkor:

Ett eller flera företags samtliga tillgångar samt skulder och andra

förpliktelser skall övertas ett annat företag.

Det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen skall

upplösas utan likvidation.

Äger inte det Övertagande företaget samtliga andelar i det över-

låtande företaget eller de överlåtande företagen, skall fusions-

vederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande före-

taget eller de överlåtande företagen än det Övertagande företaget.

3 § Med fission avses en ombildning som uppfyller samtliga följande villkor:

Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser skall övertas av två eller flera andra företag. Det överlåtande företaget skall upplösas utan likvidation.

Äger inte de Övertagande företagen samtliga andelar i det över-

låtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra

F Örfattningyörslag 37

andelsägare i det överlåtande företaget än de Övertagande före-

tagen.

4 § Med verksamhetsöverlåtelse avses en ombildning som uppfyller samtliga följande villkor:

Ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en verksamhetsgren skall avyttras till ett annat företag. Ersättning skall lämnas i form av andelar i det köpande företaget.

Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som

hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättningen lämnas

också i form att det köpande företaget övertar ansvaret för

förpliktelserna.

Ersättningen skall överstiga de skattemässiga värde-

summan av

för de överlåtna tillgångarna enligt 10 § lagen 1998:XXX

uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i

näringsverksamhet till underpris.

Med Verksamhetsgren sådan del verksamhet som lämpar

avses av en sig för att avskiljas till självständig verksamhet.

5 § Med företag avses

svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk spar-

bank,

ett sådant utländskt bolag anges i 16 § 2 mom. andra stycket

som

lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt eller

-till den del punkt 2 inte är tillämplig- ett utländskt företag som

är hemmahörande i stat är medlem i Europeiska gemen-

en som

skapen och uppfyller villkoren i artikel 3 leden a och c i det

som

Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna

direktivet ordning för beskattning avseende

om en gemensam

fusioner, ñssioner, överföringar av tillgångar och andelsbyten,

berör bolag från olika medlemsstater, i direktivets lydelse

som

den 1januari 1995 90/434/EEG. Som företag räknas inte bostadsförening eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländskt skadeförsäkringsföretag.

6 § Ett företag skall anses vara hemmahörande i en viss stat som är medlem i Europeiska gemenskapen om det enligt lagstiftningen i denna stat är hemmahörande i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Anses företaget enligt ett sådant avtal ha hemvist i en

medlemsstat, skall det anses vara hemmahörande i denna andra annan medlemsstat.

7 § En fusion eller fission skall genomförd när det överlåtande

anses företaget eller de överlåtande företagen har upplösts.

8 § Vad som sägs i fråga om det överlåtande företaget gäller vid fusion, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa. Vad

som sägs i fråga om det Övertagande företaget gäller vid fission de övertagande företagen.

Fusion och fission

Villkor för uppskov

9 § Som villkor för uppskov gäller följande: Det överlåtande företaget skall omedelbart före fusionen eller ñssionen ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av verksamheten. Inkomsten får inte ha varit undantagen från beskattning grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Det Övertagande företaget skall omedelbart efter fusionen eller fissionen vara skattskyldigt för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte vara undantagen från beskattning grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Beskattningsåret för den överlåtna verksamheten

får inte genom fusionen eller fissionen komma att överstiga arton månader. Uppskov medges inte när ett företag går upp i ett utländskt skadeförsäkringsföretag.

10 § Föreligger särskilda skäl, skall Skattemyndigheten medge undantag från villkoret i 9 § första stycket Skattemyndighetens beslut får överklagas hos Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Innebörden av uppskov

11 § Det överlåtande företaget skall i fråga sådan verksamhet

om som avses i 9 § första stycket 1 och 2 inte ta någon intäkt eller göra

upp något avdrag grund av fusionen eller fissionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna.

SOU 1998: l F örfattningsförslag 39

12 § Det övertagande företaget inträder i fråga om sådan verksamhet

i 9 § första stycket 1 och 2 i det överlåtande företagets som avses skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen eller fissionen, om inte annat framgår av 13-20 §§.

Räkenskapsenlig avskrivning

13 § Tas inventarier eller andra tillgångar, vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370 är tillämpliga, upp till ett högre värde i det Övertagande företagets räkenskaper följer 12 får före-

än som av taget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning endast skillnaden tas

intäkt. Intäkten skall tas upp det beskattningsår då fusionen upp som eller fissionen genomförs eller fördelas med lika belopp det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

Underskott

14 § Har underskott uppkommit hos det överlåtande företaget beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs, tillämpas 7 § lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet. Med kostnad avses i detta fall vid fusion fusionsvederlaget och utgifter som det Övertagande företaget haft för förvärv andelar i det överlåtande företaget. Vid fission

med kostnad summan av fissionsvederlagen och av utgifter som avses

i andra meningen som de Övertagande företagen haft. Med ny anges

det Övertagande företaget. ägare avses

Bestämmelserna i första stycket gäller inte vid fusion enligt 12 kap. l och 3 lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar, 7 kap. l och 2 sparbankslagen 1987:619 eller 10 kap. 1 och 2 lagen 1995:1570 om medlemsbanker.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte heller om det Övertagande företaget före fusionen eller fissionen hade sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 4 § tredje stycket lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

15 § Det Övertagande företaget har rätt till avdrag för gammalt underskott först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen eller fissionen äger rum.

40 F örfattningsförslag SOU 1998: 1

Bestämmelsen i första stycket gäller inte vid fusion enligt 12 kap. l och 3 lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar mellan sådana föreningar som är att kooperativa enligt 2 § 8 lagen anse som mom. 1947:576 om statlig inkomstskatt. Med gammalt underskott avses underskott av näringsverksamhet hos det överlåtande företaget, som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår som avslutas att fusionen genom eller fissionen genomförs, eller det Övertagande företaget, som kvarstår från beskattningsåret närmast före det beskattningsår för den sedan tidigare bedrivna verksamheten då fusionen eller fissionen genomförs.

16 § Bestämmelserna i 15 § gäller inte om koncernbidrag har kunnat med verkan vid beskattningen lämnas mellan det överlåtande och det Övertagande företaget under beskattningsåret närmast före, i fråga om

det överlåtande företaget: det beskattningsår avslutas som genom att fusionen eller fissionen genomförs och det Övertagande företaget: det beskattningsår för den sedan tidigare bedrivna verksamheten då fusionen eller fissionen genomförs.

17 § Förelåg i fall som anges i 16 § begränsning avseende koncernbidrag enligt 8 § lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet, har dock det Övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen eller fissionen inte ägt rum.

Kvarstående realisationsförlust på aktier m. m.

18 § Är det Övertagande företaget vid utgången det beskattningsår av då fusionen eller ñssionen genomförs ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370 eller var det överlåtande företaget vid ingången beskattningsåret närmast före av det beskattningsår som avslutas att fusionen eller fissionen genom genomförs ett sådant företag, gäller 12 § denna lag i fråga rätt till om avdrag för underskott enligt 2 § 14 lagen 1947:576 statlig mom. om inkomstskatt endast det Övertagande företaget ägde än nio om mer tiondelar andelarna i det överlåtande företaget vid den sistnämnda av tidpunkten.

F örfattningvörslag 41

Särskilda regler för fission

19 § Vid tillämpning av 12 § på fissioner skall periodiseringsfonder enligt lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder, ersättningsfonder enligt lagen 1990:663 om ersättningsfonder samt rätt till avdrag för underskott enligt lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet och till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen 1947:576 statlig inkomstskatt fördelas de Övertagande

om Företagen i förhållande till det nettovärde överförs till varje före-

som tag. Med nettovärde skillnaden mellan de skattemässiga värdena

avses

tillgångarna enligt 10 § lagen 1998:XXX om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris och de värden på förpliktelserna som gäller vid beskattningen.

20 § En reservering för framtida utgifter skall övertas av det företag

övertar den verksamhet som reserveringen hänför sig till. som

Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EG-land

21 § Har genom fusion eller fission tillgångar och förpliktelser överförts från ett företag som är hemmahörande i Sverige till ett företag som är hemmahörande i en annan stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, gäller andra stycket till den del de överförda tillgångarna och förpliktelserna är knutna till en plats i en medlemsstat, som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning mellan Sverige och den staten utgör ett fast driftställe eller, om sådant avtal inte finns, skulle ha utgjort ett fast driftställe om bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 53 §k0mmunalskattelagen 1928:370 varit tillämpliga i den staten.

Vid tillämpning av punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen och lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt skall anses som om den skatt i den stat där det fasta driftstället är beläget, som skulle ha utgått förutan lagstiftning där enligt det i 5 § 3 nämnda direktivet, faktiskt hade utgått.

42 F örfatmingyärslag

Verksamhetsöverlåtelse

Villkor för uppskov

22 § Som villkor för uppskov gäller följande Det säljande företaget skall omedelbart före överlåtelsen ha varit skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Inkomsten får inte ha varit undantagen från beskattning grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Det köpande företaget skall omedelbart efter överlåtelsen vara skattskyldigt för inkomst av verksamheten eller verksamhets-

Inkomsten får undantagen från beskattning på grenen. inte vara grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Uppskov medges endast om det säljande och köpande företaget begär det.

Innebörden av uppskov

Det säljande företaget

23 § Vid en verksamhetsöverlâtelse skall ersättningen inte tas upp som intäkt hos det säljande företaget. I stället skall som intäkt tas upp de skattemässiga värdena enligt 10 § lagen l998:XXX om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris för andra tillgångar än sådana på vilka reglerna i 25-31 lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt är tillämpliga. Har överlåten egendom i form av inventarier och andra tillgångar vilka reglerna om avdrag för värdeminskning i punkterna 12-14 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen 1928:370 är tillämpliga utgjort endast del överlåtarens hela bestånd sådan egendom,

en av av skall ett skäligt belopp tas upp som intäkt.

24 § Realisationsvinst eller realisationsförlust uppkommer hos det

som säljande företaget vid överlåtelsen skall inte intäkt respek-

tas upp som tive skall inte dras av.

25 § Värdeminskningsavdrag och andra avdrag i punkt 5

som avses första och andra styckena anvisningarna till 22 § kommunalskatte-

av lagen 1928:370 avseende överlåten näringsfastighet eller bostadsrätt eller dylikt skall inte återföras till beskattning hos det säljande företaget.

26 § De andelar som det säljande företaget får i ersättning skall anses anskaffade för nettovärdet enligt 19 § andra meningen av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Det köpande företaget

27 § Det köpande företaget skall anses ha anskaffat sådana förvärvade tillgångar anges i 23 § första stycket för ett belopp motsvarande

som den intäkt enligt den nämnda paragrafen skall tas upp hos det

som säljande företaget.

I fråga övriga förvärvade tillgångar inträder det köpande före-

om taget i det säljande företagets skattemässiga situation om inte annat framgår av 31

Fonder och reserveringar m.m.

28 § Periodiseringsfonder enligt lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder och ersättningsfonder enligt lagen 1990:663 om ersättningsfonder hos det säljande företaget skall övertas av det köpande företaget om företagen begär det.

Omfattar inte verksamhetsöverlåtelsen samtliga tillgångar hos det säljande företaget, får högst en så stor andel av periodiseringsfonder och ersättningsfonder övertas som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga tillgångar i det säljande företaget vid tidpunkten för verksamhetsöverlâtelsen. Med skattemässigt värde avses värde enligt lO § lagen 1998:XXX om uppskov med beskattningen vid överlåtelse av tillgångar i näringsverksamhet till underpris.

29 § Reserveringar för framtida utgifter skall övertas till den del de hänför sig till det som överlåts.

30 § Det köpande företaget får inte överta rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för underskott enligt 2 § 14 mom. lagen 1947:476 om statlig inkomstskatt.

44 F örfattningjörslag

Räkenskapsenlig avskrivning

31 § Det sägs i 13 § beträffande det Övertagande företagets rätt att

som efter fusionen eller fissionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning gäller även det köpande företagets rätt att tillämpa sådan avskrivning efter verksamhetsöverlåtelsen. Hänvisningen till 12 § gäller i stället 27 § första stycket.

Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EG-land

32 § Det sägs i 21 § beträffande situationen att tillgångar och

som förpliktelser fusion eller fission överförts från ett företag som är

genom hemmahörande i Sverige till ett företag som är hemmahörande i en

är medlem i Europeiska gemenskapen gäller även när annan stat som tillgångar och förpliktelser överförts verksamhetsöverlåtelse.

genom en

Denna lag träder i kraft den l januari 1999. I fråga om fusioner och fissioner tillämpas lagen på förfaranden som genomförs den dagen eller

I fråga om verksamhetsöverlåtelser tillämpas lagen översenare. låtelser den dagen eller senare.

Författningsförslag 45

4 till om ändring i Förslag lag kommunalskattelagen 1928 70

Härigenom föreskrivs i fråga kommunalskattelagen 1928:370

dels att punkt 1 anvisningarna till 22 punkt 13 och 33 av an-

av visningarna till 23 § samt punkt 1 av anvisningarna till 24 § skall ha följande lydelse,

dels att det i anvisningarna till 22 § skall införas nya punkter, 1 a och 1 följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 22 §

1. Till intäkt näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i

eller har influtit i verksamheten. Detta innebär, att pengar varor, som intäkten skall sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna

vara av med och ingår ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betal-

som ning för den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det

varor, som sagda gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse verksamheten

av låter befintliga ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så

varor att säga den sista affarshändelsen i verksamheten.

Till intäkt näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid

av avyttring maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda in-

av ventarier eller tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning

värdeminskningsavdrag. Även ersättning i fall i 2 § av som som avses andra och tredje styckena lagen 1990:663 om ersättningsfonder uppbärs fysisk eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverk-

av en person samhet den skattskyldige begär det.

Till intäkt näringsverk- Till intäkt av näringsverk-

av samhet hänförs vidare vinst vid samhet hänförs vidare vinst vid icke yrkesmässig avyttring rea- icke yrkesmässig avyttring realisationsvinst andel i sådan lisationsvinst av andel i sådan

av ekonomisk förening som avses i ekonomisk förening som avses i 2 § 8 lagen 1947:576 om 2 § 8 mom. lagen 1947:576 om

mom. statlig inkomstskatt såvida inne- statlig inkomstskatt såvida innehavet av andelen betingats av havet av andelen betingats av sådan verksamhet. Detsamma sådan verksamhet. I fråga om gäller vinst vid icke yrkesmässig handelsbolag hänförs till intäkt avyttring av en medlems fordran av näringsverksamhet också rea-

Senaste lydelse 1997:851.

en sådan ekonomisk förening, lisationsvinst vid avyttring av om medlemskapet betingas av andra tillgångar som avses i 27 § medlemmens näringsverksamhet. 1 mom., av tillgångar i som avses l fråga om handelsbolag hänförs 28 29 § 1 30 § l mom., mom. till intäkt av näringsverksamhet och 31 § samt förpliktelser av också realisationsvinst vid avytt- som avses i 3 § 1 nämnda mom. ring av andra tillgångar som av- lag. Avyttrar ett handelsbolag en ses i 27§ 1 mom., av tillgångar aktie eller annan andel i ett som avses i 28 29 § 1 mom., svenskt aktiebolag, svensk en 30 § 1 mom. och 31§ samt av ekonomisk förening, ett svenskt förpliktelser som avses i 3 § handelsbolag eller utländsk en 1 mom. nämnda lag. juridisk person med realisationsvinst, tillämpas bestämmelserna i 2 § 4 a mom. lagen om statlig inkomstskatt. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet ut-

tagsbeskattning. Vad nu sagts

gäller dock endast vederlag om eller vinst vid avyttring skulle en ha tagits intäkt upp som av näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger. Uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på denna beskattas Uttag av andra aktier än sådana som utgör omsättningstillgångar enligt punkt 4 anvisningarna av till 21 § beskattas inte heller om aktierna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket eller 3 § 8 mom. tredje stycket lagen statlig inkomstskatt. om

Uttagsbeskattning sker också

vid uttag i än ringa omfattmer ning av tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmel-

F örfattningsförslag 47

serna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 42

Uttagsbeskattning skall även ske under förutsättning att sär-

skilda skäl mot det inte föreligger-

verksamheten i en för-

om värvskälla har upphört,

näringsidkare upp-

om en hört skattskyldig för in-

att vara

komst av en förvärvskälla,

inkomst för-

om av en värvskälla skall undantas från beskattning på grund av ett avtal

undvikande av dubbelom beskattning eller

ifråga om tillgång som har förts över från del för-

en av en värvskälla till en annan del, om inkomst delen men

av den senare inte av den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund avtal undvikande av

av om dubbelbeskattning.

Ifall avses isjätte stycket

som 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock inte ske till den del tillgångarna iförvärvskällan knutits till ett fast driftställe i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från förvärvskälla

en från beskattning på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning, gäller sjätte stycket 3 tillgångar som är hänförliga till motsvarande del av förvärvskällan.

1 a. Uttag av en tillgång

skall behandlas som om till-

gången avyttrats mot en ersätt-

ning som motsvarar marknads-

värdet uttagsbeskattning.

Vad som sägs i första stycket har motsvarande tillämpning vid uttag av tjänst, om värdet av tjänsten är mer än ringa. Uttag i form av användande bil skall av värderas enligt bestämmelserna i punkterna 2 och 4 anvisav ningarna till 42 Med %g avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång eller tjänst från en förvärvskälla för egen del eller genom att föra över den till eller tillhandahålla den i annan förvärvskälla. Uttag föreligger även om den skattskyldige eller ett handelsbolag som han är delägare i överlåter en tillgång eller tillhandahåller tjänst till en annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är

affärsmässigt motiverat.

I fall som anges i fjärde stycket skall, om uttagsbeskattning sker, förvärvaren ha anses anskajfat tillgången eller tjänsten för en ersättning motsvarande marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att

den skattskyldige eller

- om överlåtaren är ett handelsbolag detta kan erhålla om tillgången eller tjänsten bjuds ut på marknaden under villkor med som

hänsyn till den skattskyldiges

affärsmässiga situation framstår

som naturliga. Uttagsbeskattning skall inte

ske vid uttag av bränsle från

SOU 19998:1 F örfattningsförslag 49

fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning

den skattskyldiges privatav bostad på denna,

vid uttag av andra aktier eller andelar än sådana som utgör omsättningstillgångar enligt punkt 4 anvisningarna till

av 21 § om aktierna eller andelarna delats eller skiftats ut enligt 3 § 7a eller 3 § 8 tredje

mom. mom. stycket lagen 1947.5 76 om statlig inkomstskatt eller

överlåtelse

vid uttag genom

aktie eller andel, av annan om bestämmelsen i 2 § 4 a mom första stycket lagen om statlig inkomstskatt är tillämplig.

I lagen l998sXXzU om uppskov med beskattningen vid överlåtelse tillgångar i närings-

av verksamhet till underpris finns bestämmelser om att uttagsbeskattning inte skall ske i vissa fall vid uttag som anges i fjärde stycket i form av överlåtelse av en tillgång.

1 b. Uttagsbeskattning skall även ske

verksamheten i en för-

om värvskälla har upphört,

näringsidkare har

om en upphört att vara skattskyldig för inkomst av enförvärvskälla,

om inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på grund ett avtal om

av undvikande av dubbelbeskattning eller

i fråga om en tillgång

har förts över från del som en av en ärvärvskälla till en annan del

om inkomst av den senare -

50 Författningsförslag

delen men inte den förra är

av undantagen från beskattning i Sverige på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

I fall som avses i första stycket 2 och 3 skall uttagsbeskattning dock inte ske till den del tillgångarna i förvärvskällan knutits till ett fast driftställe i Sverige. Undantas endast en del av inkomsten från en förvärvskälla från beskattning på grund av avtal om undvikande av dubbelbeskattning, gäller första stycket 3 tillgångar som är hänförliga till motsvarande del av förvärvskällan.

till 23 § 13.2 skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina inventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller a att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut; b att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna; c att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde; d att inventarierna och avskrivna belopp redovisas ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning; samt e att om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det när- mast föregående räkenskapsåret- det bokförda värdet av inventarierna före avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Som anskaffningsvärde för Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då in- inventarier skall då in-

anses, ventarierna har förvärvats genom ventarierna har förvärvats

genom köp, byte eller därmed jämförligt köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för fång, utgiften för deras

an-

2 Senaste lydelse 1992:1343.

deras anskaffande och, då in- skaffande, varvid hänsyn skall ventarierna har förvärvats tas till bestämmelsen i punkt 1 a annat sätt, deras marknadsvärde femte stycket av anvisningarna vid tiden för förvärvet. Har in- till 22 och, då inventarierna ventarierna ingått i närings- har förvärvats annat sätt,

en verksamhet, den skattskyl- deras marknadsvärde vid tiden

som dige har förvärvat på annat sätt för förvärvet. Har den skattän genom köp eller byte eller skyldige eller någon, som står därmed jämförligt fång, skall, om honom nära, vidtagit åtgärd för inte särskilda omständigheter att den skattskyldige skall kunna föranleder annat, anskaf- tillgodoräkna sig ett högre an-

som ningsvärde för inventarierna skaffningsvärde än som synes

det för den tidigare ägaren rimligt och kan det antas att detta anses gällande skattemässiga rest- har skett för att bereda obehörig

värdet. Har den skattskyldige förmån i beskattningsavseende

eller någon, står honom någon av dem, skall anskaff-

som nära, vidtagit åtgärd för att den ningsvärdet i skälig mån jämkas. skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än synes rimligt

som och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig

förmån i beskattningsavseende

någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avseende inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall som anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare medgivna avdraget.

Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast Föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.

Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till försäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under beskatt-

ningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande deni

anledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäkten. Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag enligt

fjärde stycket. Har den skattskyldige fått avdrag som nu sagts skall nämnda underlag fastställas till motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventarier berott att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, medges för det beskattningsår, varunder inventarierna har anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde stycket beräknas därefter återstående del av anskaffningsvärdet.

Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har avräknats beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den skatt-

en skyldige att inventariernas verkliga värde understiger även ett sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning som motiveras av detta.

Då inventarier, som h ar anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för anskaffningsvärdet. Med avyttring likställs att inventarier tas ut ur näringsverksamheten för att tillföras annan förvärvskälla eller för att användas för annat ändamål. Av bestämmelserna i 22 § med anvisningar framgår att belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

Har skattskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenskaperna än han får dra av vid taxeringen, föranleder inte detta att det värde, vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Det överskjutande beloppet får i stället dras årlig avskrivning

av genom efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattningsåret efter det under vilket avskrivningen i fråga verkställdes.

Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig avdrag för sådana avskrivningar, har gjorts i räken-

som skaperna före övergången inte har föranlett avdrag vid beskatt-

men ningen. Avdrag för sådant belopp årlig avskrivning efter 20

görs genom procent för helt år.

Har skattskyldig före övergång till räkenskapsenlig avskrivning tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande överensstämmelse mellan

av inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det

F ötfattningsförslag 53

belopp, varmed inventariernas skattemässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas skattepliktig intäkt under det första be-

upp som skattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett de två närmast följande åren.

33.3 Avdrag medges för för- 33. Avdrag medges för förlust lust vid icke yrkesmässig avytt- vid icke yrkesmässig avyttring ring realisationsförlust till- realisationsförlust av tillgång

av gång eller förpliktelse i fråga eller förpliktelse i fråga om vil-

om vilken, realisationsvinst i ken, realisationsvinst i stället

om om stället hade uppkommit, vinsten hade uppkommit, vinsten skulle skulle ha utgjort intäkt ha utgjort intäkt näringsverk-

av av näringsverksamhet. Vid inkomst- samhet. Vid inkomstberäkningen beräkningen i ett handelsbolag i ett handelsbolag begränsas avbegränsas avdraget for realisa- draget för realisationsförlust tionsförlust sätt i 3§ sätt i 3§ 2mom. tredje

anges anges 2 tredje stycket lagen stycket lagen 1947:576 om

mom. 1947:576 statlig inkomst- statlig inkomstskatt såvida inte

om skatt såvida inte innehavet innehavet tillgången eller för-

av av tillgången eller förpliktelsen be- pliktelsen betingas av näringstingas näringsverksamhet verksamhet bedrivs av den

av som som bedrivs den skattskyldige eller skattskyldige eller annan som

med hänsyn till ägan- med hänsyn till äganderättsförannan som derättsförhållanden eller organi- hållanden eller organisatoriska satoriska förhållanden kan förhållanden kan anses stå den

anses stå den skattskyldige nära. skattskyldige nära. Avyttrar ett

handelsbolag tillgång som

i 27-31 §§ lagen statlig

avses om

inkomstskatt med realisations-

förlust, tillämpas 2 § 4 b

mom.

den nämnda lagen.

till 24

1.4För skattskyldig har haft ordnad bokföring skall beräkningen

som

inkomst ske grundval av hans bokföring med iakttagande av beav stämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter samt avsättningar. Reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena.

3 Senaste lydelse 1994:1855. l Senaste lydelse 1995:1613.

Värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde ingående lager, pågående arbeten av samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas värdet närupp av mast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar. Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits med för lågt belopp eller upp skuldpost eller avsättningar med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag genom större avskrivningar - anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall ha åtnjutits under det år, då den enligt anses god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas intäkt i räkenskaperna, även inupp som om komsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade fullgjorda prestatiovaror, ner eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad gäller i fråga som om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna . I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt

bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet,

att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till inkomsten för det år, vilket de belöper, i bägge fallen oberoende de verkligen har influtit under nämnda år eller av om inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, till eller som större mindre del belöper ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats. Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall även fakturering inte skett redovisas - om - som fordran, såvida levererats till den ägaren före årets utgång. varorna nye Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, skall som erläggas under loppet flera år, får intäkt för varje år tas den av som upp del av köpeskillingen influtit under år. som samma

F örfattningsförslag 55

I fråga avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fas-

om tighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges

hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett

år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten senare redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras

sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att

förlust, är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inen som komstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning.

Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomstslaget kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp sådana ingående tillgångs- och skuldposter samt avsättningar som erfordras för att någon intäkt eller utgift inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad grund av skiftet av tillämpligt inkomstslag.

3 § 7-11 mom. lagen 3 § 7-11 mom. lagen 1947:576 statlig inkomst- 1947:576 statlig inkomst-

om om skatt har motsvarande tillämp- skatt har motsvarande tillämpning vid beräkning inkomst av ning vid beräkning av inkomst av

av näringsverksamhet. Vid beräk- näringsverksamhet. Vid beräkning realisationsvinst eller ning av realisationsvinst eller

av realisationsförlust är hänför- realisationsförlust som är hänför-

som lig till näringsverksamhet tilläm- lig till näringsverksamhet tilläm-

24§ 1-5 27 § 1- pas 24§ 1-5 mom., 27 § 1pas mom., 4 mom., 28 29 § l mom., 30 § 3 mom., 28 29 § 1 mom., 30 § 1 och 31 § nämnda lag. 1 mom. och 31 § nämnda lag.

mom.

Denna lag träder i kraft den l januari 1999 och tillämpas i fråga om händelser som inträffar den dagen eller senare.

56 Författningsförslag

5 till om i

Förslag lag ändring lagen

1947:576 om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 statlig inom

komstskattl

dels att 27 § 4 mom. skall upphöra att gälla, dels att 2 § 4 a, 9 och 10 mom., 3 §7, och 12 6 § a mom., l mom., 7 § 8 mom., 24 § 2 mom. samt 27 § 2 mom. skall ha följande lydelse, dels att det i 2 § skall införas nya moment, 1 a och 4 b mom., i 3 § ett nytt moment, 7 a mom., och i 24 § ett nytt moment, l a mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 § 1 mom Bestämmelserna i 3-6, 18-25, 27, 31-34, 41-43, 65 och 66 kommunalskattelagen 1928:370 tillämpas också vid taxeringen till statlig inkomstskatt i den mån inte annat följer denna lag. av I den mån bestämmelserna i kommunalskattelagen eller i denna lag meddelade, med stadganden i kommunalskattelagen likartade bestämmelser är tillämpliga vid taxeringen till statlig inkomstskatt, skall även anvisningarna till kommunalskattelagen i motsvarande delar tillämpas. För juridiska personer utom För juridiska personer utom dödsbon gäller bestämmelserna i dödsbon gäller bestämmelserna i fjärde-nionde styckena. fjärde-tionde styckena. Beskattningsåret utgörs av det Beskattningsåret utgörs av det räkenskapsår som slutat närmast räkenskapsår slutat närmast som före taxeringsåret. I fråga före taxeringsåret. I fråga om om verksamhet vilken bok- verksamhet vilken bokföringslagen 1976:125 inte är föringslagen 1976:125 inte är tillämplig skall beskattningsåret tillämplig skall beskattningsåret avse kalenderår. avse kalenderår. Vid sådan fusion eller fission som anges i 2 respektive 3 § lagen 1998.XX0

om uppskov med beskattningen

vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser utgörs be-

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. 2 Senaste lydelse 1995:1614.

Författningsförslag 57

skattningsåret för det Övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det Övertagande företaget. All inkomst hänförs till samma förvärvskälla. För kommanditdelägare medges avdrag för underskott i bolaget i den mån avdraget och avdrag medgetts vid tidigare års taxeringar inte överstiger ett som belopp mot vad delägaren satt i bolaget eller, om det besom svarar lopp delägaren åtagit sig sätta är högre, detta senare belopp. För som sådana delägare i handelsbolag i förhållande till övriga delägare i som bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser medges avdrag med sammanlagt högst ett belopp motsvarande det han för. För överskjutande underskott medges avdrag vid beräkansvarar ning inkomsten från bolaget närmast följande beskattningsår. av Till intäkt av näringsverksamhet räknas utöver vad som följer av första och andra styckena löpande kapitalavkastning, vinst realisa- tionsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. samt lotterivinst som inte är frikallad från beskattning enligt 19 § kommunalskattelagen. Ränteutgift och med den begränsning som anges i 14 mom. för- - lust realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser räknas som omkostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första och andra styckena. Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri. Vid beräkning av realisa- Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust tionsvinst eller realisationsförlust tillämpas utöver vad som följer tillämpas utöver vad som följer - av första stycket- 25 § 1-9 och av första stycket 25 § 1- - 11 mom. samt 26 § 1-8 och 9 mom. och 26 § 1-8 mom. 10 mom. Vid tillämpning av 25 § 11 mom. eller 26 § 10 mom. skall dock gälla att 90 procent av en förlust är avdragsgill. Det värde som tillgångar som avses i 6 a mom. tas upp till vid inkomsttaxeringen skall höjas i den mån den skattskyldige delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i omfattning en som inte lagligen kunnat ske om tillgångarna tagits upp till det skattemässiga värdet i räkenskaperna. Upplöses ett företag som anges i 5 § lagen 1998:GYX om

58 F örfattningsförslag

uppskov med beskattningen vid fusioner, jissioner och verksamhetsöverlåtelser genom en sådan fusion eller fission som anges i 2

respektive 3 § den nämnda lagen

och innehar det Övertagande företaget aktier eller andra andelar i det överlåtande företaget

utgör lagertillgångar, skall som andelarna anses ha avyttrats för

ersättning som motsvarar det en värde gäller för dem vid be-

som skattningen.

1 a mom. Avyttrar ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömse-

sidigt skadeförsäkringsföretag ett

finansiellt instrument som anges i andra stycket, undantas hälften av en realisationsvinst från skatteplikt. Uppkommer förlust, räknas endast hälften av förlusten som omkostnad. Detta gäller dock inte förlust ifall som anges i 24 § 2 mom. första stycket 1 och

Bestämmelserna i första stycket avser

aktie eller annan andel i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en utländsk juridisk person betrafande vilken gäller att, om utdelning på andelen lämnas, den skattskyldige enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. treafie-åttonde styckena skulle vara undantagen från skattskyldighet för utdelningen om andelen behålls under

beskattningsåret och

annat finansiellt instrument som anges i 27 § 1 mom. under

förutsättning att den skattskyldige innehar andelar som anges i 1 i det företag som gett ut instrumentet.

Gäller i fråga om ett finansiellt instrument att hela beloppet av en vinst vid en avyttring skall

intäkt och inträjfar i tas upp som samma ägares hand en omständighet som medför att hälften

av en vinst skall undantas från skatteplikt, skall instrumentet

anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma pris fiktiv avyttring. Konsekvensen är densamma det i fråga

om om ett finansiellt instrument gäller att hälften vinst via

av en en avyttring undantas från skatteplikt och det i ägares hand

samma inträffar en omständighet som medför att hela beloppet

av en vinst skall tas upp som intäkt.

Vinst vid en fiktiv avyttring skall till beskattning när

tas upp andelen avyttras. Motsvarande gäller betráfande avdrag för förlust. 4 mom.3 Bestämmelserna i andra-åttonde styckena nedan gäller ifråga fusioner enligt om 14 kap. 22 § aktiebolagslagen 1975:1385, 12 kap. 3 och 8 §§ lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar, 11 kap. 1 och 18 §§ bank-

aktiebolagslagen 1987:618,

7 kap. 2 och 8 §§ sparbankslagen 1987:619,

3 Senaste lydelse 1996:1227.

60 F örfattningsförslag

10 kap. 2 och 8 §§ lagen 1995:1570 medlemsbanker,

kap. 1 och 18 §§för-

15 a

säkringsrörelselagen 1982: 713.

Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det övertagande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i

beskattningsavseende gäller för

det överlåtande företaget, skall det Övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt.

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av

värdeminskningsavdrag och av

vad återstår oavskrivet av

som

tillgångens anskaffningsvärde

överlåtande och anses som om Övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra tillgångar som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad

följer tredje stycket, har som av det Övertagande företaget rätt att

även efter fusionen tillämpa

räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och de två

ett av närmast följande åren.

Har skog övertagits skall beträffande skogens anskaffiingsvärde och gällande ingångsvärde

anses som om Överlåtande och Övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har betalningsansvaret för framtida utgifter Övertagits och har det Överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det Övertagande företaget. Avdragsrätten för det Övertagande företaget prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskattningsåret.

Fusionen skall inte leda till 4 mom. Har ett försäknågon skattepliktig realisations- ringsföretags hela försäkringsvinst eller avdragsgill realisa- bestånd Övertagits av ett annat tionsförlust för något av de del- försäkringsföretag, gäller följantagande företagen. Avyttras till- de. Det överlåtande företaget gångar som Övertagits vid fusio- skall inte ta upp någon intäkt nen skall vid bedÖmandet av frå- eller göra något avdrag på gan om skattepliktig realisa- grund av överlåtelsen. Det övertionsvinst eller avdragsgill rea- tagande företaget inträder i det lisationsförlust uppkommit anses Överlåtande företagets skattesom om Överlåtande och över- mässiga situation såvitt gäller tagande företag utgjort en skatt- den övertagna verksamheten. skyldig. Vad sagts gäller

nu också då ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsföretag.

Det Övertagande företaget har samma rätt till avdrag för underskott i 14

som avses mom. som det Överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum. Om moderbolaget

var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen I 928.3 70 vid

utgången beskattningsåret

av eller dotterbolaget var ett sådant

62 F örfattningvörslag

företag vid ingången det när-

av mast föregående beskattningsåret krävs dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.

Avdragsgill realisationsförlust anses inte uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25-31 §§ till en

juridisk person om de annan båda juridiska personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak ge-

ledning. Om det övermensam tagande företaget skall beskattas för inkomst som är hänförlig till egendomen eller rättigheten tillämpas bestämmelserna om värdeminskningsavdrag m.m. i tredje och femte styckena. När egendomen eller rättigheten senare avyttras beräknas skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust som om överlåtande och Övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Skattepliktig realisationsvinst anses inte uppkomma när en juridisk icke yrkesmässigt

person överlåter aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag,

en ekonomisk förening, en sparbank

F örfattningsförslag 63

eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag, att det överlåtande företaget inte samtidigt ingår i en annan koncern än den i vilken det Övertagande företaget ingår samt att den överlåtna aktien eller andelen innehas som ett led i koncernens verksamhet. Vidare krävs att det Övertagande företaget skulle ha beskattats här om det omedelbart efter övertagandet avyttrat aktien eller andelen. När aktien eller andelen senare avyttras beräknas skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust som om överlåtande och Övertagande företag utgjort skattskyldig.

I samband med sådan fusion som avses i första stycket skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen inte ske.

Har en tillgång delats ut till ett företag som är frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8 mom. tillämpas bestämmelserna i andra, tredje och femte styckena samt sjunde stycket första och andra meningarna om det utdelande företaget inte uttagsbeskattats enligt punkt J av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen.

4 a mom/När ett aktiebolag, 4 Avyttrar juri-

a mom. en en ekonomisk förening, en spar- disk icke yrkesmässigt

person en bank eller ett ömsesidigt skade- andel i ett företag med realisaförsäkringsföretag äger samtliga tionsvinst till ett företag in-

som andelar i ett utländskt bolag och går i koncern säl-

samma som överlåter dessa till ett annat ut- jaren, skall vinsten

tas upp som ländskt bolag får Riksskatte- intäkt först när omständighet

4 Senaste lydelse 1996:1227.

64 F örfattningsförslag

verket medge befrielse från be- intro/far som medför att andelen skattning realisationsvinst inte längre innehas av ett företag av om inte särskilda skäl talar mot det. tillhör koncern som som samma En förutsättning är att det över- säljaren. låtande företaget äger samtliga Upplöses säljaren genom andelar i det Övertagande bo- likvidation eller fusion eller laget och att det Övertagande fission anges i 2 respektive som bolaget inte är skattskyldigt för 3 § lagen I998IXXÅÖ om uppinkomst från fast driftställe här i skov med beskattningen vid landet. Vidare skall det avyttrade fusioner, fissioner och verksambolaget hemmahörande i hetsöverlåtelser, skall vinsten i vara land det övertagan- stället tas som intäkt när samma som upp de bolaget. Det avyttrade bolaget detta inträjfar. Motsvarande får inte direkt eller indirekt gäller om säljaren genom ett av- andelar med röst- eller tal undvikande dubbeläga en om av kapitalandel överstigande 25 beskattning erhåller hemvist i ett procent i bolag är hemma- annat land. som hörande i annat land. Avyttrar köparen genom ett Riksskatteverkets beslut får andelsbyte anges i 1 § lagen som överklagas till allmän förvalt- 1 9989000 om uppskov med beningsdomstol. skattningen vid andelsbyten an- , delen till någon som inte ingår i koncernen, och erhålls uppskov med beskattningen, skall vinst i första stycket som avses tas upp som intäkt hos säljaren först när köparen avyttrar den vid andelsbytet mottagna andelen eller, om detta sker tidigare, när koncerngemenskapen mellan säljaren och köparen bryts. Det sägs i första-tredje som styckena gäller även vinst vid fiktiv avyttring som anges i 1 a mom. tredje stycket. Som villkor för att bestämmeli första-jjärde styckena serna skall vara tillämpliga gäller följande: Moderföretaget i koncerskall ett svenskt aktienen vara bolag, en svensk ekonomisk förening, svensk sparbank eller ett en

SOU 1998: l Författningsförslag 65

svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Säljaren får inte ingå i en annan koncern än den i vilken köparen ingår. Säljaren skall tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag som den avyttrade andelen avser med minst en fjärdedel av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt skall det göras sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksamhet som bedrivs av säljaren eller av ett annat företag i koncernen. Bestämmelserna i 11 eller 24 § lagen 1998:OX om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser får inte vara tillämpliga. Det som sägs beträffande andel gäller i fråga aktie eller om annan andel i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person. 4 b mom. Avyttrar en juridisk person icke yrkesmässigt en tillgång som i 25-31§§ avses med realisationsförlust till en annan juridisk och är de person båda juridiska personerna moderföretag och dotterföretag eller står de under i huvudsak gemensam ledning, medges avdrag för förlusten först när en omständighet intrajfar medsom för att tillgången inte längre innehas ett företag står i av som sådant förhållande till säljaren som nyss sagts.

3 17-1243

66 F örfattningsyförslag SOU 1998: l

Det som sägs i första och andra styckena gäller även förlust vid sådan fiktiv avyttring som anges i 1 a mom. tredje stycket.

Som villkor för att bestämmelsen i örsta stycket skall vara tillämplig gäller följande:

Ersättningen får inte understiga marknadsvärdet av den Överlåtna egendomen utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Bestämmelsen i 11 § lagen 1998:XXL7 uppskov med

om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser får inte vara tillämplig. 9 mom Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening upptagit lån löper med storlek är helt eller delvis besom ränta vars roende företagets utdelning eller dess vinst vinstandelslårt, av av medges avdrag för räntan i den utsträckning nedan.

som anges För sådan ränta vinstandelslån inte är beroende av det lånsom tagande företagets utdelning eller vinst får företaget avdrag enligt bestämmelserna i 23 § kommunalskattelagen 1928:370. Ränta, storlek är beroende av företagets utdelning eller vinst vars rörlig ränta, avdragsgill omkostnad för företaget endast anses som under förutsättning att a lånet har utbjudits till teckning den allmänna marknaden eller b ensamrätt eller företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats någon inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och som inte har sådan intressegemenskap med företaget som avses i punkt l av anvisningarna till 43 § kommunalskattelagen samt- såvitt gäller fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen inte heller är företagsledare i företaget eller närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget eller c aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och företrädesrätt till teckning av lånet har lämnats aktie- eller andelsägarna i företaget i förhållande till deras innehav av aktier eller andelar.

5 Senaste lydelse 1991:181.

I fall som avses i tredje stycket skall det låntagande företaget c dock som intäkt ta ett belopp motsvarande det sammanlagda värde upp som genom företrädesrättema kan ha tillförts aktie- eller andelsanses ägarna. Beloppet tas till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen av lånet har avslutats.

På ansökan låntagande företag får Skattemyndigheten, under för-

av utsättning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid lånets upptagande får antas ha bestämts affärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall anses som avdragsgill omkostnad för företaget utan hinder att rätt till teckning lånet har förbehållits eller av av person personer som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut skattemyndigav heten i fråga som här avses får överklagas hos riksskatteverket. Riks- Skatteverkets beslut får inte överklagas. Är det låntagande företaget sådant fåmansföretag i punkt som avses 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen, gäller- oberoende av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena att rörlig ränta, - som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående personer eller någon på grund har intressesom annan

gemenskap med företaget, inte är avdragsgill.

Uttrycken företagsledare och närstående har den innebörd personer

som anges i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen.

Har svenskt aktiebolag utgivit skuldebrev förenat med options-

rätt till nyteckning eller köp

aktie medges bolaget avdrag

för skillnaden mellan emissionspriset och skuldebrevets marknadsvärde.

10 momf Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller,

utöver vad följer övriga bestämmelser i denna lag, som av att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring aktier och av andra värdepapper i 27 § l som avses mom., att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat värdet vid inav gången av beskattningsåret egendom i 27 § 1 av som avses mom., att avdrag får göras för att avdrag får göras för annan utdelning än som avses i annan utdelning än i som avses 3§ 7m0m. fjärde stycket 3 § 7 företaget har som a mom. som företaget har beslutat för beskatt- beslutat för beskattningsåret, ningsåret, dock inte med så stort dock inte med så stort belopp att belopp att det föranleder under- det föranleder underskott. skott.

° Senaste lydelse 1996:1227.

68 F örfattningsförslag

Vad föreskrivits i första som stycket för investmentföretag gäller också för värdepappers-

fonder. För värdepappersfonder

utgör intäkten enligt första stycket 2 dock 1,5 procent. Med investmentföretag ett svenskt aktiebolag eller en svensk avses ekonomisk förening uteslutande eller så uteslutande försom gott som valtar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktieatt genom eller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar. Ett företag inte längre Intrajfar i fråga om ett insom uppfyller kraven enligt föregåen- vestmentföretag sådan fören de stycke skall när det inte är ändring beträffande företaget fråga företaget upplöses eller ägandet till detta att villom att likvidation intäkt ta koren i tredje stycket inte längre genom - som belopp mot uppfylls, gäller bestämmelserna i upp ett som svarar 40 procent det högsta vär- femte-nionde styckena. av av dena tillgångar i Som intäkt hos företaget skall av som avses första stycket 1 vid ingången tas 16 procent av det högsta av upp beskattningsåret eller något marknadsvärdena på aktier av av de fem föregående beskattnings- och andra värdepapper som åren, dock tidigast vid ingången i 27 § 1 mom. som innehas avses år 1991. Som intäkt får i företaget vid ingången av det av av stället tas de beskattningsår då förändringen upp summan av realisationsvinster och realisa- inträffar och de fem föregående tionsförluster företaget haft beskattningsåren avskattningssom från och med ingången av år intäkt. 1991 på tillgångar i Har aktier eller andra andesom avses första stycket lar iföretaget avyttrats under det beskattningsår för företaget då förändringen inträffar, utgörs avskattningsintäkten i stället av den andel ett belopp beräknat av på sätt i femte stycket som anges motsvarar förhållandet mellan icke avyttrade andelar och samtliga andelar iföretaget. Äger en jâisisk eller juridisk person vid utgången av beskattningsåret andelar iföretaget med än hälften röstetalet för mer av

F örfattningsförslag 69

samtliga andelar, gäller följande. Personen får anmäla hos

skattemyndigheten att andelar i

företaget som personen ägde vid ingången av beskattningsåret skall avskattas. Sådan anmälan medför att andelarna skall anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet vid ingången beskattningsåret och

av köpts tillbaka för samma pris.

Är juridisk person som avses i sjunde stycket ett investmentföretag, skall vid tillämpning av sjätte stycket andelar i företaget som personen ägde vid ingången av företagets beskattningsår anses ha avyttrats under beskattningsåret.

Bestämmelserna i fjärdeåttonde styckena gäller inte om företaget upplöses genom likvidation. Vad som föreskrivits i första stycket för investmentföretag gäller också för värdepappersfonder. För värdepappersfonder utgör intäkten enligt första stycket 2 dock 1,5 procent.

3 § 7 mom.7 Utdelning från aktiebolag eller ekonomisk förening,

som utgår i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter därmed jämförlig grund, är skattefri, när utdelningen endast innebär minskning i

en levnadskostnader. Har skattskyldig grund av sitt innehav av aktier i svenskt aktiebolag eller andelar i svensk ekonomisk förening erhållit företrädesrätt till teckning av sådant företaget upptaget vinstandelslån i av som avses 2 § 9 mom. skall, om han utnyttjar företrädesrätten, det värde som genom företrädesrätten kan anses ha tillförts honom inte utgöra in-

anses täkt av kapital.

7 Senaste lydelse 1996: 1227.

Till intäkt av kapital räknas utdelning från bostadsföretag som avses i 2 § 7 utdelningen inte utgått i förhållande till inne-

mom. även om havda andelar eller aktier. Vad sagts gäller endast om utdelningen

nu består annat än bostadsförmån eller annan förmån av fastighet. En-

av dast den del utdelningen som överstiger avgifter och andra inbetal-

av ningar till företaget än kapitaltillskott enligt 3 mom. femte stycket är skattepliktig.

Utdelning från svenskt aktiebolag är skattefri om den har uppburits i förhållande till innehavda aktier och utgår i form av aktier i ett annat svenskt aktiebolag. Som förutsättningar gäller följande. Det utdelande bolaget skall ha aktier inregistrerade vid en svensk börs. När utdelning lämnas skall bolaget direkt

eller indirekt ha innehaft samt-

liga aktier i det andra bolaget sedan ingången av närmast föregående beskattningsår eller sedan det andra bolaget började bedriva verksamhet av något slag. Samtliga aktier i det andra bolaget skall delas ut. Den verksamhet som därefter bedrivs eller skall bedrivas i vartdera bolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. Utgör de utdelade aktierna lager hos mottagaren av utdelningen skall denne som intäkt ta upp värdet av aktierna. Värdet skall bestämmas enligt punkt 2 första och sjunde styckena av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen 1928:370. Är det utdelande bolaget ett bankaktiebolag gäller inte tredje och sjätte meningarna i detta stycke. Sjätte meningen i detta stycke

gäller inte heller det utdelanom de bolaget år ett kreditmarknadsbolag som utgör moderbolag i en koncern i vilken det ingår ett bankaktiebolag. Utdelning enligt fjärde stycket är skattefri även för mottagare som inte äger aktierna i det utdelande bolaget. Som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. Även utbetalning från utländsk juridisk en person genom ett motsvarande förfarande anses som utdelning. 7 a mom. Utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag undantas från skatteplikt om samtliga följande villkor uppfylls: Utdelningen skall ha lämnats i förhållande till innehavda

aktier i moderföretaget.

Aktier i moderföretaget skall marknadsnoterade vara enligt 27 § 2 mom. andra stycket. Samtliga moderföretagets andelar i dotterföretaget skall ha delats ut. Dotterföretagets verksamhet skall till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav andelar i av dotterföretag till moderföretaget som till huvudsaklig del bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav konav tanta medel eller förvaltning av

värdepapper.

Utgör de utdelade andelarna lager hos mottagaren utdelav

72 F örfattningsförslag

ningen, skall denne som intäkt ta

ett belopp motsvarande det

upp

värde följer av punkt 2

som

första och sjunde styckena av an-

visningarna till 24 § kommunalskattelagen 192853 70.

Uppjjølls villkoren i första stycket, är utdelning skattefri även för mottagare som inte äger aktier i moderföretaget. 8 mom Till utdelning räknas vad i samband med ideell foresom

nings upplösning, medlems avgång föreningen e.d. utskiftas till

ur medlem utöver inbetald insats.

Som utdelning från svensk ekonomisk förening med de

anses begränsningar i tredje-femte styckena också vad som vid

som anges föreningens upplösning utskiftas till medlem.

Som utdelning skall inte större belopp än motsvarar vad

anses som medlemmen erhåller i annat än aktier i ett svenskt aktiebolag. Som förutsättningar gäller följande. Den utskiftande föreningen får inte vara sådant fåmansföretag i 12 tredje stycket. Föreningen

som avses a mom. skall äga samtliga aktier i bolaget och samtliga aktier skall skiftas ut. Värdet den egendom skiftas ut i form än aktier får inte

av som annan överstiga fem procent det nominella värdet aktierna. Utgör de

av utskiftade aktierna lager hos mottagaren skall denne intäkt ta upp

som värdet aktierna. Värdet skall bestämmas enligt punkt 2 första och

av sjunde styckena anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen

av 1928:370.

Vid fusion, i 2 § Vid fusion, som avses i

som avses

första stycket skall 12 kap. 1 och 3 §§ lagen 4 mom.

utdelning ett belopp 1987:667 ekonomiska föresom anses om

motsvarar vad medlemmen ningar samt i 10 kap. 1 och som erhåller i annat än andelar i den 2 §§ lagen 1995:1570 om med- Övertagande föreningen. Som in- lemsbanker, skall som utdelning betald insats i den Övertagande anses ett belopp som motsvarar föreningen skall inbetald vad medlemmen erhåller i annat

anses insats i den överlåtande före- än andelar i den Övertagande ningen. föreningen. Som inbetald insats i

den Övertagande föreningen skall

anses inbetald insats i den över-

låtande föreningen.

8Senaste lydelse 1995:1626.

F örfattningsförslag 73

I andra fall än som avses i tredje och fjärde styckena skall som utdelning anses vad som utskiftas till medlem utöver inbetald insats. 12 a mom En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller företaget direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Har aktie i ett fåmansen företag, som inte skall anses

kvalificerad på grund av be-

stämmelserna i första stycket, under beskattningsåret eller något de fem beskattningsår av som närmast föregått beskattningsåret erhållits genom utdelning på kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag på som grund av bestämmelserna i 7 a mom. inte har beskattats, skall villkoren i första stycket tillämpas som om det företag som den utdelade aktien avser är det företag delat ut aktien. som Upphör ett företag som avses i första stycket att vara fåmansföretag, anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd sådan aktie. Aktien av anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag. Vad som förstås med fåmansföretag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370. Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger järnställs utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Vidare skall vid bedömningen ett fåtal av om

° Senaste lydelse 1996:1611.

personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående. 6 § 1 m0m.° Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, om annat föreskrivs i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade grund av beslut, varom i 21 § sägs: a fysisk person: för tid under vilken han varit bosatt här i riket: för all inkomst som förvärvats inom eller utom riket; samt för tid under vilken han varit bosatt här i riket: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; för inkomst av näringsverksamhet som utgör intäkt när egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket övergår till privatbostad eller avyttras; för inkomst genom utdelning andelar i svenska ekonomiska föreningar; för löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad här i riket; för vinst vid avyttring av fastighet här i riket eller av egendom som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för vinst vid avyttring dels av aktier och andelar i andra svenska aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar än sådana som avses i 2 § 7 mom., dels av konvertibla skuldebrev och konvertibla vinstandelsbevis som utgivits av svenska aktiebolag, dels sådana av av svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avser rätt till nyteckning eller köp av aktie och blivit utfästa i förening med skuldebrev och dels optioner och terminer något nämnda finansiella insom avser av nu strument, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här; för återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen 1981:691 om

socialavgifter, för egenavgifter som har fallit bort i den mån avdrag har

medgetts för avgifterna samt för avgifter i 46 § 2 som avses mom. första stycket 3 kommunalskattelagen 1928:370 och har satts ned som

° Senaste lydelse 1996: 163.

genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts for avgifterna och dessa hänför sig till näringsverksamhet; b svenska aktiebolag och sådana bolag, enligt särskild författsom ning äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock såvitt gäller sådana juridiska personer enligt författsom ning eller därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om samfälligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet: for all inkomst, dem här i riket eller å utländsk ort förvärsom av vats; c utländska bolag: för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i riket; for inkomst av näringsverksamhet vid avyttring egendom av som avses i 26 § och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; för slutlig skatt eller tillkommande skatt, som fallit bort, i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt för inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar; d andra utländska juridiska personer än utländska bolag: för inkomst som anges under c med avdrag for delägares inkomst som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommu-

nalskattelagen.

I fråga om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. I fråga om sådan realisationsvinst som avses i 23 § andra stycket lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, skall med ordet avyttring i första stycket näst sista a ledet förstås avyttring eller överlåtelse genom testamente, arv, bodelning eller gåva mottagen av andel i det förvärvande bolaget eller, i fall som avses i tredje stycket den nämnda paragrafen,

vederlagsandel som avses där.

76 F örfattningsförslag

7 §

8 mom." Mottagare utdelning från svenskt aktiebolag och svensk

av ekonomisk förening är frikallade från skattskyldighet i den omfattning

nedan. Med utdelning förstås sådan utdelning som har uppsom anges burits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter grund inte är avdragsgill för det utdelande före-

annan men taget enligt 2 § 8 första stycket. Bestämmelserna i tredje stycket

mom. nedan gäller inte sådan utdelning förlagsinsatser, är avdragsgill

som för det utdelande företaget.

Svenskt aktiebolag eller Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening svensk ekonomisk förening som

som förvaltar värdepapper eller lik- förvaltar värdepapper eller likartad Iös egendom och därutöver artad lös egendom och därutöver inte direkt eller indirekt- be- inte direkt eller indirekt- i

- driver någon eller endast obe- än obetydlig omfattning be-

mer tydlig verksamhet förvaltnings- driver verksamhet för-

annan företag, är frikallat från skatt- valtningsföretag, är frikallat från skyldighet för utdelning i den skattskyldighet för utdelning i mån sammanlagda beloppet den mån sammanlagda beloppet

av utdelningen motsvaras utdelningen motsvaras av

av annan av utdelning än i 3 § utdelning än som avses i

som avses annan 7 fjärde stycket före- 3 § 7 företaget har

mom. som a mom. som taget har beslutat för be- beslutat för samma beskattnings-

samma skattningsår. Som förvaltnings- år. Som förvaltningsföretag anföretag inte investment- ses inte investmentföretag som

anses företag i 2 § 10 mom. avses i 2 § lO mom.

som avses

Svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening är med undan-

investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skatttag av skyldighet för utdelning näringsbetingade aktier eller andelar. Det-

gäller svensk Sparbank och svenskt ömsesidigt skadeförsäksamma ringsföretag. Med näringsbetingad aktie eller andel avses aktie eller andel inte utgör omsättningstillgång i företagets verksamhet under

som förutsättning att

det sammanlagda röstetalet för företagets aktier eller andelar i det

utdelande företaget vid beskattningsårets utgång motsvarade en fjärdedel eller röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det ut-

mer av delande företaget, eller

b det görs sannolikt att innehavet av aktien eller andelen betingas

verksamhet bedrivs företaget eller företag som med hänav som av av

till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan syn anses stå det nära.

" Senaste lydelse 1996:1227.

F Örfattningsförslag 77

Skattefrihet enligt tredje Skattefrihet enligt tredje stycket föreligger dock inte för stycket föreligger dock inte för utdelning aktie eller andel i utdelning aktie eller andel i förvaltningsföretag eller invest- förvaltningsföretag eller investmentföretag, om detta äger mer mentföretag, om detta direkt

än enstaka aktier eller andelar eller indirekt genom ett eller vilka utdelning skulle ha varit flera andra förvaltnings- eller skattepliktig om aktierna eller investmentföretag äger mer än

andelarna hade ägts direkt av det enstaka aktier eller andelar företag som äger aktien eller an- vilka utdelning skulle ha varit delen i förvaltningsföretaget eller skattepliktig om aktierna eller investmentföretaget. andelarna hade ägts direkt av det

företag som äger aktien eller an-

delen i förvaltningsforetaget eller

investmentföretaget.

Förvärvar företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång

verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamav het, föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och inte motsvarar tillskjutet belopp eller in-

som betald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

Svenskt företag är frikallat från skattskyldighet för utdelning aktie eller andel i utländsk juridisk person under förutsättning att

utdelningen skulle ha varit skattefri enligt vad som ovan sägs för det fall det utdelande bolaget hade varit svenskt och

att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.

Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning avtalsländer skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I det fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå under-

anses kastad jämförlig beskattning.

Svenskt företag är med undantag av investmentföretag och förvaltningsföretag, frikallat från skattskyldighet för utdelning aktie eller

andel i ett bolag i en främmande stat är medlem i Europeiska som gemenskapen även om förutsättningarna enligt sjätte stycket inte är för handen om innehavet av aktier eller andelar i bolaget motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i detta. Med bolag i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen avses utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den l januari 1995

90/435/EEG. En förutsättning är att den inkomstbeskattning bolaget

är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning skulle ha som skett enligt denna lag om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag. Utdelning från ett svenskt företag som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning skall anses ha hemvist i en främmande stat skall vid tillämpning av detta moment behandlas som utdelning aktie eller andel i utländsk juridisk person hemmahörande i den främmande staten. 24 § 1 a mom. Har en aktie eller annan andel i en juridisk

person andelszöretaget avytt-

rats med realisationsförlust av en annan juridisk person ggg: företaget, gäller andra sjätte styckena. Har ett värde hos andelsföretaget överförts till ägarföre-

taget, skall omkostnadsbeloppet

för den avyttrade andelen minskas med ett belopp motsvarande den minskning av värdet av andelen som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Detta gäller dock endast i fråga värden om som fanns vid tidpunkten för förvärvet andelen. Omkostav nadsbeloppet skall inte minskas till den del värdeöveiföringen

medfört beskattning för utdelning

hos ägarföretaget eller, om detta är ett handelsbolag, hos direkt eller indirekt ägare i detta.

Har ett värde överförts till

andelsföretaget från ägar-företaget, skall omkostnadsbeloppet

ökas med ett belopp motsvarande den ökning av värdet av andelen som värdeöverföringen kan antas ha medfört. Detta gäller dock inte om värdeöverföringen utgör förbättringskostnad enligt

1 mom. Omkostnadsbeloppet

skall inte ökas till den del värdeökningen andelen överstiger

av beloppet av sådan minskning av värdet andelen som anges i

av andra stycket.

Justering av omkostnadsbeloppet skall inte ske till den del realisationsvinst uppkommer.

En värdeöverföring skall an-

ses i första hand avse värden som uppkommit efter förvärvet

andelen. av

Vid tillämpning av andra och tredje styckena skall även beak-

tas värdeöverföring till respek-

tive från ett företag som vid tidpunkten för överföringen ingick i

samma grupp som ägarföretaget

och värdeöverföring från respektive till ett företag i vilket andelsföretaget vid tidpunkten för

värdeöverföringen direkt eller

indirekt ägde andelar.

Två företag skall anses ingå i samma grupp om företagen är

moderföretag och dotterföretag

till varandra eller står under i huvudsak gemensam ledning. 2 inom. Med avyttring av egendom försäljning, byte eller

avses därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har

Z Senaste lydelse 1995:854.

80 F öifattningsförslag

utnyttjats. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet

upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs,

träder i likvidation,

upplöses genom fusion en- upplöses genom sådan fuligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen sion eller fission som anges i 2 1975:1385, 11 kap. 1 § bank- respektive 3 § lagen J998JXXX aktiebolagslagen 1987: 618, uppskov med beskattningen

om 15 kap. 1 §forsäkringsrörelse- vid fusioner, fissioner och verk-

a lagen 1982:713, eller, det samhetsöverlåtelser eller

om är ett utländskt bolag, när bolaget upplöses genom ett motsvarande förfarande eller

upplöses genom att avregistreras efter den 4 april 1995 enligt punkt 5 eller 6 av övergångsbestämmelserna till lagen 1994:802 om ändring i aktiebolagslagen.

Med avyttring avses däremot inte utlåning av egendom för blankning. Avyttring anses inte heller föreligga när en andel definitivt förlorar sitt värde i fall som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket.

En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses.

Har andelen övergått till någon annan annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt 28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.

Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning. Detsamma gäller om medlem avgår ur en ekonomisk förening.

Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt, företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin, optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis, för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet och annat vederlag.

Bestämmelsen i första

stycket 3 gäller inte finansiellt in-

strument som innehas av det

Övertagande företaget eller de

Övertagande företagen.

27§

2 3 Som anskaff- 2 Som anskaffnings-

mom. mom. ningsvärde anses det genomsnitt- värde anses det genomsnittliga liga anskaffningsvärdet för anskaffningsvärdet för samtliga samtliga finansiella instrument finansiella instrument av samma av samma slag och sort som det slag och sort som det avyttrade, avyttrade, beräknat grundval beräknat grundval av faktiska av faktiska anskaffningsutgifter anskaffningsutgifter och med och med hänsyn till inträffade hänsyn till inträffade förförändringar beträffande inne- ändringar beträffande innehavet havet genomsnittsmetoden. Har genomsnittsmetoden. Har aktier erhållits genom sådan aktier erhållits genom sådan ututdelning som avses i 3 § 7m0m delning som avses i 3 § 7a mom. järde stycket skall som anskaff- skall som anskaffningsvärde för ningsvärde för dessa aktier dessa aktier anses så stor del av

anses så stor del av det genomsnittliga det genomsnittliga anskaffningsanskaffningsvärdet för aktierna i värdet för aktierna i det utdet utdelande bolaget som svarar delande bolaget som svarar mot mot förändringen i marknads- förändringen i marknadsvärdet värdet på dessa aktier till följd dessa aktier till följd av

av utdelningen. Det genomsnittliga utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall mins- det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För kas i motsvarande mån. För sådan mottagare inte äger sådan mottagare som inte äger

som aktier i det utdelande bolaget aktier i det utdelande bolaget skall, om vederlag erlagts för skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederlaget rätten till utdelning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som genom sådan utskiftning som avses i 3 § 8 mom. tredje stycket avses i 3 § 8 mom. tredje stycket

skall som anskaffningsvärde för skall anskaffningsvärde för

som dessa aktier anses anskaff- dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den ningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna. förening skiftat ut aktierna

som

I fråga ett aktiebolag eller

en ekonomisk förening som tidi-

gare varit ett investment/företag

Senaste lydelse 1995:577.

82 F özfattningsförslag

gäller följande. Ett sådant finansiellt instrument som avses i

1 och som anskafats av

mom. företaget innan sådan förändring som anges i 2 § 10 mom. fjärde stycket inträfade skall ha anses anskafats för ett belopp motsvarande marknadsvärdet vid tidpunkten fär förändringen. Är finansiella instrument i l föremål för notering som avses mom. inländsk eller utländsk börs eller kontinuerlig notering av annan marknadsmässig omsättning, är allmänt tillgänglig marknadssom noterade, får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet bestämmas till 20 procent vad den skattskyldige erhåller vid av avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas aktieinnehav i ett bolag, anskaffat utan kostnad. anses Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än allemansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 får fysisk person och dödsbo andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Detta upp samma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registreras efter utgången av år 1994. Motsvarande värde för andel i fond som bildats under år 1993 eller 1994 är det först noterade marknadsvärdet.

Denna lag träder i kraft den l januari 1999 och tillämpas i fråga om händelser som inträffar den dagen eller senare om inte annat framgår av punkterna 2 - Har den äldre bestämmelsen i 2 § 4 mom. nionde stycket första meningen tillämpats vid en överlåtelse, gäller de äldre bestämmelserna i andra och tredje meningarna samma stycke för det Övertagande företaget även efter ikraftträdandet. Har den äldre bestämmelsen i 2 § 4 mom. tionde stycket första meningen tillämpats vid en överlåtelse, gäller den äldre bestämmelsen i sista meningen samma stycke för det Övertagande företaget även efter ikraftträdandet. Den nya lydelsen av 2 § 9 mom. tillämpas första gången vid taxeringen år 2000.

6 till om i

Förslag lag ändring lagen

1951:442 om förhandsbesked i

taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen l995lr442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Förhandsbesked får, om det Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, är av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämnas angående efter ansökan lämnas angående viss fråga, som avser sökandens viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomst- taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig skatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, avkastnings- förmögenhetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller sär- skatt pensionsmedel eller särskild löneskatt pensionskost- skild löneskatt pensionskostnader samt fråga rörande tillämp- nader samt fråga rörande tillämpningen av lagen 1951:763 om ningen av lagen 1951:763 om statlig inkomstskatt ackumu- statlig inkomstskatt ackumulerad inkomst. Gäller ansök- lerad inkomst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av ningen fråga om tillämpning av lagen 1995:575 mot skatteflykt lagen 1995:575 mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas, eller 21 § lagen 099896519

om om det är av vikt för sökanden. uppskov med beskattningen vid

andelsbyten får förhandsbesked

meddelas, om det är av vikt för

sökanden.

I frågor som avses i första stycket får förhandsbesked också meddelas, om det är vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar erhålla förhandsbesked angående viss fråga, taxering fastigheten.

som avser av Detsamma gäller den som enligt l kap. 5 § fastighetstaxeringslagen 1979:1152 skall anses som ägare.

l Senaste lydelse 1995:582.

84 F örfattningsförslag

Bestämmelser rätt att erhålla förhandsbesked finns också i lagen

om 1984:151 punktskatter och prisregleringsavgifter, fordonsskatte-

om lagen 1988:327 och mervärdesskattelagen 1994:200.

Denna lag träder i kraft den 1januari 1999.

7 Förslag till lag om i

ändring lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

Härmed föreskrivs i fråga om lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter dels att 7 och 33 skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 32 32 b och 43, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 § Förvärv av fast egendom är skattepliktiga om de sker genom: 1 köp eller byte, 2 tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening, 3 fusion enligt 14 kap. 1 § 3 expropriation eller annan aktiebolagslagen 1975:1385, inlösen på grund av stadgande 4 expropriation eller annan om rätt eller skyldighet att lösa inlösen grund av stadgande fast egendom. om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom. Förvärv tomträtter är skattepliktiga de sker genom upplåtelse, av om överlåtelse mot ersättning eller annat fång som avses i första stycket.

7 § Överlåts ett köp fast egendom utan något annat tillägg till eller av någon annan ändring i köpevillkoren än tiden för tillträdet och betalningen, samt sättet för betalningen i den mån ändrade inteckningsförhållanden påkallar det, skall stämpelskatt betalas endast för det senaste köpet. Skattebefrielse för tidigare köp erhålls dock endast om lagfart för samtliga köp söks inom den tid som är stadgad för det första köpet. l Har skatten för tidigare köp redan betalats avräknas beloppet från skatten på det sista köpet. Bestämmelserna om återvinning i 36 § tillämpas om skatten inte kan avräknas helt. Bestämmelserna i första stycket gäller även vid upplåtelse eller överlåtelse av tomträtt. Vad där sagts om lagfart gäller då inskrivning.

Skattebefrielse enligt första

Senaste lydelse 1994:809.

stycket medges inte om

1 den som förvärvat egendomen vid det första köpet är en juridisk person,

2 det första köpet har skett från en juridisk person som ingår i samma koncern som den som förvärvat egendomen och

3 den som förvärvat egendomen vid det senare köpet är en juridisk är moder-

person som företag eller dotterföretag till den förvärvat egendomen

som vid det första köpet. Begäran tillämpning denna paragraf skall framställas när om av lagfart eller inskrivning söks. Överlåtare och förvärvare skall därvid skriftligen samt heder och samvete intyga att ersättning för den överlåtna egendomen inte lämnats och inte heller skall lämnas utöver vad framgår den ingivna överlåtelsehandlingen, och att inte som av heller i övrigt avtal träffats om tillägg till eller annan ändring i villkoren för tidigare förvärv än vad som angetts i överlåtelsehandlingen.

§ 32 a

Har en juridisk person åörvärvaren förvärvat fast egendom eller tomträtt från en annan juridisk person som ingår i samma koncern som förvärvaren överlåtaren, skall inskrivningsmyndigheten medge uppskov med betalning av skatten om

1 moderföretaget i koncernen är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag och

2 överlåtaren inte ingår i en annan koncern än den i vilken förvärvaren ingår.

F örfattningsförslag 87

Överlåter förvärvaren under bestående koncernförhållande egendomen till än ett

annan moderföretag eller ett dotterföretag, skall skatten efterges

Inskrivningsmyndigheten skall, om skatten inte eftergivits enligt andra stycket, förklara uppskovet förfallet om

1 koncernförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör eller

2 överlåtaren eller förvärvaren upplöses genom likvidation..

Uppgår överlåtaren eller förvärvaren i ett annat företag genom fusion enligt 2 § lagen 1 99812009 om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, inträder det övertagande företaget i det vid fusionen överlåtande företagets rättigheter och skyldigheter såvitt avser stämpelskatten. Motsvarande gäller vid fission enligt 3 § den nämnda lagen. I detta

fall med Övertagande före-

avses tag det företag till vilket egendomen övergått.

32 b §

Begäran om tillämpning av reglerna om uppskov i 32 a § skall framställas tidigast när lagfart eller inskrivning söks och senast ett år efter den dag då den skatt som är hänförlig till förvärvet fastställts.

Medges uppskov och är skatten betald, skall återbetalning ske enligt reglerna i 40

88 F Örfattningsförslag

Förklaring om att uppskov

förfallit skall anses som sådant

beslut om skatten som avses i

33§

Inskrivningsmyndigheten får Inskrivningsmyndigheten får inte lämna ut handling som inte lämna ut en handling som

en ligger till grund för skattens ligger till grund för skattens fastställande eller ett pantbrev fastställande eller ett pantbrev förrän skatten har betalats. förrän skatten har betalats. Vad

nu sagts gäller inte om uppskov

medgetts enligt bestämmelserna i

32 a § första stycket.

Har inteckning förts över från skeppsbyggnadsregistret till

en skeppsregistret i samband med att ett skeppsbygge registrerats som skepp, får inte nationalitetshandlingen för skeppt lämnas ut förrän skatten för inteckningen har betalats.

43 §

Skattskyldig skall lämna

uppgift till inskrivningsmyndig-

heten om omständighet som an-

i 32 § andra stycket.

ges a

Underlåts detta uppsåtligen eller

av oaktsamhet, döms till böter

eller fängelse högst ett år.

Denna lag träder i kraft den l januari 1999 och tillämpas i fråga om förvärv som görs den dagen eller senare.

8 till om i

Förslag lag ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1990:325 om själv-

deklaration och kontrolluppgifter

dels att 2 kap. 17 § samt 3 kap. 32 c § skall ha följande lydelse, dels att det i 2 kap. skall införas en ny paragraf, 19 av följande

lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap.

17 §

Om den skattskyldige under beskattningsåret har avyttrat fast eller lös egendom eller betalat eller överlåtit lån i utländsk valuta, skall han i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller, om den skattskyldige under beskattningsåret överfört eller upplåtit egendom under sådana förhållanden att överföringen eller upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta i självdeklarationen.

Den som yrkar uppskovsavdrag enligt lagen 1993:1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad skall i självdeklarationen lämna uppgift om beteckning på sådan ersättningsbostad som avses i § nämnda lag. Om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i 11 § andra meningen nämnda lag, skall uppgift lämnas föreningens eller

även om bolagets organisationsnummer och namn. Om ersättningsbostad förvärvas först nästkommande år, skall uppgift i stället lämnas i självdeklarationen för det året.

Har äganderätten till en sådan ersättningsbostad som avses i andra stycket under beskattningsåret övergått till annan genom testa-

arv, mente, bodelning eller gåva skall i självdeklarationen lämnas uppgift om

storleken det belopp som enligt 10 § nämnda lag skall dras ifrån omkostnadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras,

Senaste lydelse 1994:1875.

90 F örfattningsförslag

ersättningsbostadens beteckning samt, om ersättningsbostaden utgörs bostad i andra stycket andra meningen, föreningens

av som avses eller bolagets organisationsnummer och namn samt

den ägarens adress och person- eller organisations-

nye namn, nummer.

Har den skattskyldige under Den som enligt lagen beskattningsåret avyttrat andelar I998JXXÅO uppskov med

ett sådant internationellt beskattningen vid andelsbyten är genom andelsbyte i 6 § lagen skattskyldig för uppskovsbelopp

som avses 1994:1854 inkomstbeskatt- vid avyttring av andel skall läm-

ningen vid gränsöverskridande de uppgifter som behövs för

na omstruktureringar inom EG, tillämpning den nämnda

skall han i självdeklarationen lagen.

lämna de uppgifter som behövs för tillämpningen av 23 § sjätte stycket och, i motsvarande hänseende, 24 § jjärde stycket den nämnda lagen.

19 a

Den avyttrat andelar

som

genom sådan avyttring som an-

i 2 § 4 a mom. lagen

ges

1947:576 om statlig inkomst-

skatt skall i självdeklarationen

lämna de uppgifter behövs

som

för tillämpning bestämmel-

sernai momentet.

3 kap.

32 §

Kontrolluppgift avyttring finansiellt instrument skall, i annat

om av fall än i 22 eller 32 lämnas värdepappersinstitut i de

som avses a av fall institutet är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen 1991:981 om värdepappersrörelse.

Kontrolluppgift skall lämnas for fysisk person och dödsbo. Kontrolluppgiften skall ta den ersättning överenskommits vid av-

upp som yttringen efter avdrag for forsäljningsprovision och liknande kostnader, antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort.

Uppgiftsslcyldighet föreligger

2Senaste lydelse 1995:576.

SOU 1998: 1 F örfattningvörslag 91

inte vid byten som avses i 27 § 4 mom. lagen 1947:576

om statlig inkomstskatt respektive 6§ lagen 1994:1854 in-

komstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar

inom EG.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 2 kap. 17 § fjärde stycket.

92 F örfattningjörslag

9 Förslag till om ändring i lagen

lag 1990:663 om ersättningsfonder

Härigenom föreskrivs att 9 § lagen 1990:663 om ersättningsfonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §

Ersättningsfond skall återföras till beskattning om

fonden har tagits i anspråk i strid med 4 eller 5

hela eller den huvudsakliga delen förvärvskällan under be-

av skattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört och fonden inte har övertagits enligt sjätte stycket,

företaget har upplösts fusion och fonden inte har över-

genom tagits enligt sjätte stycket,

4. beslut har fattats att det företag innehar fonden skall

om som träda i likvidation,

beslut har meddelats att den skattskyldige skall försättas i

om konkurs,

fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts, eller

skattskyldigheten för inkomst förvärvskällan har upphört eller

sådan inkomst skall undantas från beskattning grund av ett avtal om

undvikande av dubbelbeskattning. om

Vad sägs i första stycket 2 gäller inte avsättningen grundas

som om

avyttring i 2 § andra stycket l-3.

som avses

Med överlåtelse i första stycket 2 likställs att förvärvs-

som avses källan helt eller delvis tillfallit ny ägare genom bodelning eller arv

en eller förordnande i testamente. Skattemyndigheten får dock, om

genom det finns särskilda skäl, medge att fonden i stället för att återföras till beskattning övertas den ägaren. Därvid skall bestämmelserna i

av nya 11 § tredje stycket tillämpas. Har fysisk person fått avdrag för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar i fall som

i 2 § andra och tredje styckena skall återföring till beskattning avses göras till den del fonden motsvarar belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt bestämmelserna i punkt 5 första och tredjesjätte styckena av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen

Senaste lydelse 1994:1887.

SOU 1998: l F örfattningsförslag 93

1928:370. Fonden i övrigt skall återföras till beskattning i inkomstslaget kapital. Ersättningsfond för mark skall återföras till beskattning i inkomstslaget kapital.

Skattemyndigheten kan, om det finns särskilda skäl, medge att fond som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsâr för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Vid sådan fusion som avses i Har en ekonomisk förening 2 § 4 första stycket lagen skiftat ut aktier enligt 3 § 8

mom. mom. 1947:576 om statlig inkomst- tredje stycket nämnda lag får skatt får ersättningsfond övertas. ersättningsfond i föreningen Har en ekonomisk förening övertas av det aktiebolag vars skiftat ut aktier enligt 3 § 8 mom. aktier skiftats ut. Har fonden tredje stycket nämnda lag får övertagits skall det

anses som om ersättningsfond i föreningen Övertagande företaget har gjort övertas av det aktiebolag vars avsättningen under det beskattaktier skiftats ut. Har fonden ningsår då avsättningen gjorts övertagits skall anses som om det hos det överlåtande företaget. Övertagande företaget har gjort 1 12, 19 och 28 §§ lagen avsättningen under det beskatt- 1998:XXLO om uppskov med beningsår då avsättningen gjorts skattningen vid fusioner, fissiohos det överlåtande företaget. ner och verksamhetsöverlåtelser

finns bestämmelser som innebär

att ersättningsfond kan komma

att övertas vid fusion m.m.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 9 § femte stycket.

94 F örfattningsförslag

10 till lag om ändring i lagen

Förslag 1993:1538 om periodiseringsfonder

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7§i

Vid i 2 § Vid ombildning enligt 8 kap.

fusion som avses

första stycket lagen sparbankslagen 1987:619 och 4 mom. 1947:576 statlig inkomst- vid Övertagande avses i 5

om som skatt och vid ombildning enligt eller 6 § lagen 1992:702 om 8 kap. sparbankslagen inkomstskatteregler med anled- 1987:619 och vid Övertagande ning av vissa omstruktureringar

i 5 eller 6 § lagen inom den finansiella sektorn, som avses 1992:702 inkomstskatte- samt vid ombildning och

om m.m. regler med anledning vissa tillskott enligt 2 § respektive 3 §

av omstruktureringar inom den första meningen lagen finansiella sektorn, samt 1994:758 om ombildning av

m.m. vid ombildning och tillskott en- landshypoteksinstitutionen anses ligt 2 § respektive 3 § första överlåtande och Övertagande meningen lagen 1994:758 företag som ett företag. Har en

om ombildning landshypoteks- ekonomisk Förening skiftat ut

av institutionen överlåtande aktier enligt 3§ 8 mom. tredje

anses och Övertagande företag ett stycket lagen om statlig inkomst-

som

ekonomisk före- skatt, skall föreningen och det Företag. Har en ning skiftat ut aktier enligt 3 § 8 aktiebolag aktier skiftats ut

vars

tredje stycket lagen som ett Företag. mom. om anses statlig inkomstskatt, skall före- I 12, 19 och 28 §§ lagen ningen och det aktiebolag 09981000 uppskov med be-

vars om aktier skiftats ett skattningen vid fusioner, fissio-

ut anses som företag. och verksamhetsöverlåtelser

ner finns bestämmelser innebär

som

att periodiseringsfond kan

komma att övertas vid fusion

m.m

Senaste lydelse 1995:1587.

SOU 1998: 1 F örfattningsförslag 95

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § första stycket.

96 F Örfattningsförslag SOU 1998: 1

11 Förslag till om ändring i lagen lag

om avdrag för underskott

1993:1539 av näringsverksamhet

Härigenom föreskrivs att 7 och 12 i lagen 1993:1539 om avdrag för underskott näringsverksamhet skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 §

Med företag aktiebolag, ekonomisk förening, bankaktiebolag,

avses sparbank, försäkringsbolag eller utländskt bolag. Med förlustföretag

ett företag med underskott beskattningsåret närmast före det beavses skattningsår företaget omfattats sådan ägarförändring som anges i

av en 4 eller 5

Med annat rättssubjekt fysisk dödsbo, stiftelse, ideell

avses person, förening eller utländsk juridisk än utländskt bolag. Med

annan person

rättssubjekt även handelsbolag i vilket subjekt av de slag annat avses

i föregående mening är delägare. Närstående räknas som en som anges

Med närstående föräldrar, far- och morföräldrar, make, person. avses avkomling, avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling. Med avkomling även styvbarn och fosterbarn. Med närstående

avses

även dödsbon och handelsbolag i vilka någon sådan person som avses

i fjärde och femte meningarna är delägare. anges

Med gammalt underskott Med gammalt underskott av-

av-

underskott kvarstår från underskott kvarstår från ses som ses som beskattningsåret närmast före det beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ett förlust- beskattningsår då ett förlustföretag omfattats sådan företag omfattats av en sådan

av en ägarförändring i 4 ägarförändring som anges i 4

som anges eller 5 § eller utgjort överlåtande eller 5 § eller utgjort överlåtande eller Övertagande företag i sådan eller Övertagande företag i sådan fusion, ombildning eller över- ombildning eller sådant övertagande i 12 § första tagande som anges i 12 § första

som anges stycket. stycket.

Senaste lydelse 1995:1617.

Har ett förlustföretag omfattats av en sådan ägarforändring som anges i 4 § första stycket eller 5 § första stycket medges avdrag endast till den del gammalt underskott inte överstiger 200 procent den ägaav nya rens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande in-

flytandet över förlustföretaget.

Kostnaden minskas med kapitaltillskott förlustforetaget- eller som annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som forlustföretaget erhållit under period - en om-

fattande den del det beskattningsår då ägarförändringen skedde

av som föregick ägarforändringen och de två närmast föregående beskattningsåren. Vad som sagts nu gäller inte kapitaltillskott erhållits som från annat företag som såväl före efter ägarförändringen ingick i som

samma koncern som förlustföretaget.

I fall som anges i 4 § första stycket gäller inte första stycket denna

paragraf om forlustföretaget redan före ägarförändringen ingick i

samma koncern den ägaren. som nya Regeringen kan efter ansökan medge undantag från första stycket om det finns anledning att anta att ägarforändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarforändringen inte skulle genomföras om undantag inte medgavs. F örsta-jjärde styckena gäller I 14 § lagen 1998:XXÅO om i tillämpliga delar även om ett uppskov med beskattningen vid förlustföretag utgjort överlåtan- fusioner, fissioner och verksamde företag i en sådan fusion som hetsöverlåtelser finns bestämmelanges i 11 kap. 1 § bankaktie- tillämpning denna ser om av bolagslagen 1987:618 eller paragraf vid fusion och fission.

15 a kap. 1 §försäkringsrörelse-

lagen 1982:713. Med kostnad

avses i detta fall fusionsvederlag.

Med ny ägare det överavses

tagande företaget

12 1 fråga om sådan fusion Vid ombildning enligt 8kap. som anges i 2 § 4 första stycket sparbankslagen 1987:619 och mom. lagen 1947:576 statlig vid Övertagande i 5 § om som avses inkomstskatt, ombildning enligt 8 lagen 1992:702 inkomstom

kap. sparbankslagen 1987:619 skatteregler med anledning

2 Senaste lydelse 1994:1890. 3 Senaste lydelse 1995:1588.

4 17-1243

och vid Övertagande i vissa omstruktureringar inom den

som avses 5 § lagen 1992:702 in- finansiella sektorn, m.m. skall vid

om komstskatteregler med anledning tillämpning av denna lag det

vissa omstruktureringar inom överlåtande och det Övertagande av den finansiella sektorn, företaget ett och

m.m. anses som skall vid tillämpning denna lag samma företag. Har en ekono-

av det överlåtande och det över- misk förening skiftat ut aktier tagande företaget ett enligt 3 § 8 mom. tredje stycket

anses som och företag. Har eko- lagen statlig inkomstskatt,

samma en om nomisk förening skiftat ut aktier skall föreningen och det aktieenligt 3 § 8 tredje stycket bolag aktier skiftats ut anses

mom. vars lagen statlig inkomstskatt, ett och samma företag.

om som skall föreningen och det aktiebolag aktier skiftats ut anses

vars som ett och samma företag.

Det Övertagande företaget har 1 12, 14-17 och 19 §§ lagen dock rätt till avdrag för gammalt 1998:OCX om uppskov med beunderskott först vid taxeringen skattningen vid fusioner, fissioner för det sjätte beskattningsåret och verksamhetsöverlåtelser

det beskattningsâr då fusio- finns bestämmelser innebär

efter som

ombildningen eller över- att rätt till avdrag för underskott nen, tagandet skedde. kan komma att övertas vid fusion

Om det överlåtande och över- och fission. tagande företaget ingick i samma koncern före fusionen, ombildningen eller övertagandet gäller inte andra stycket. Förelåg i sådant fall begränsning enligt 8 § avseende koncernbidrag mellan företagen har dock det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då begränsningen skulle ha upphört om fusionen

inte ägt rum.

1 fråga fusion mellan

om ekonomiska föreningar gäller första stycket endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. lagen statlig inkomstskatt. 1

om fråga om sådana fusioner som

anges i 12 kap. 1 eller 3 § lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar gäller inte bestämmelserna i andra och tredje styckena.

Denna lag träder i kraft den l januari 1999 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2000. Vid denna taxering tillämpas även äldre bestämmelser i 7 § femte stycket. Vid taxeringarna år 2000-2006 tillämpas även äldre bestämmelser i 12

100 F örfattningyörslag

12 Förslag till lag om upphävande av lagen

1994: 1 854 om inkomstbeskattningen

vid gränsöverskridande

omstruktureringar inom

Härigenom föreskrivs att lagen 1994:1854 om inkomstbeskatt-

ningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall upphöra att gälla vid utgången år 1998. Den upphävda lagen tillämpas

av dock

i j$åga internationella fusioner och fissioner förfaranden som

genomförts före den 1januari 1999,

i fråga internationella verksamhetsöverlåtelser överlåtelser

om före den 1januari 1999 och

ifråga internationella andelsbyten förvärv före den l januari

om 1999.

En internationell fusion eller fission skall genomförd när det

anses överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen har upplösts.

1 Utgångspunkter

I en tidigare etapp har utredningen lämnat förslag till regler om gränsöverskridande omstruktureringar grundade det s.k. fusionsdirektivet 90/434/EEG. Förslaget har lett till lagstiftning, lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG IGOL. Uppgiften i den föreliggande sista utredningsetappen

- är att lämna en samlad översyn av inkomstbeskattningen vid omstruktureringar. I enlighet med tilläggsdirektiv dir. 1993:54, se bilaga till betänkandet görs översynen med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma. En utgångspunkt är också att förslagen skall finansieras inom bolagssektorn dir. 1992:61.

Ett radikalt sätt att lösa många problem som har med omstrukturering att göra vore att avskaffa beskattningen av reavinster aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag. Av skäl som framgår i kap. 2 är detta enligt utredningens uppfattning inte möjligt. Däremot bör beskattningen kunna lindras så sätt att endast hälften av en vinst

något oprecist uttryckt näringsbetingade aktier och andra andelar beskattas, vilket utredningen också föreslår. Detta minskar allmänt sett skattekostnaden för omstruktureringar men undanröjer inte behovet av en genomgripande översyn av regelsystemet.

De regler som omfattas av översynen är i huvudsak följande:

reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 anvisningarna till 22 § - av

kommunalskattelagen 1928:370, KL,

den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen 1947:576 om statlig -

inkomstskatt, SIL,

reglerna för fusioner i 2 § 4 SIL, - mom.

den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL, -

den s.k. koncernregeln i 2 § 4 tionde stycket SIL, - mom.

de regler i bl.a. 3 § 7 fjärde stycket SIL brukar kallas Lex - mom. som

ASEA, den s.k. avskattningsregeln för investmentföretag

- i 2 § 10 mom.

tredje stycket SIL samt

102 Utgångspunkter SOU 1998: l

reglerna i lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gräns- -

överskridande omstruktureringar inom EG om internationella fusio-

ner, ñssioner, verksamhetsöverlåtelser och andelsbyten.

Här kan också nämnas att frågor om betydelsen vid rea-

tas upp vinstbeskattningen av att värden överförts till eller bortförts från ett företag avyttras samt stämpelskatt vid överlåtelse av fastig-

som om heter inom koncerner.

Förkortningar m. m.

De förkortningar som används i de olika kapitlen introduceras i varje kapitel. Beteckningarna KL och SIL introduceras dock endast här.

I betänkandet används i allmänhet ordet andel för att beteckna aktier och andra andelar i svenska och utländska juridiska personer.

2 Vinster och förluster

på näringsbetingade andelar

Enligt gällande rätt beskattas vinster näringsbetingade aktier och andra andelar som intäkt av näringsverksamhet. Denna ordning medför skattekostnader vid försäljning av andelar i dotterföretag och intresseföretag som stigit i värde till en köpare som inte ingår i koncernen. Beträffande koncernintema överlåtelser, se kap. 9. Den motverkar därigenom omstruktureringar inom näringslivet. Beskattningen av vinster näringsbetingade andelar BWV i fortsättningen är vidare svår att förena med att utdelning sådana andelar inte beskattas. I det föreliggande kapitlet tas i avsnitt 2.1 frågan BVN bör avskaffas

upp om eller åtminstone lindras. Förluster näringsbetingade andelar behandlas i avsnitt 2.2.

1 Vinster

I ett första avsnitt, 2.1.1, presenteras problemet närmare. Därefter, i avsnitt 2.1.2, behandlas förutsättningarna för att avskaffa eller lindra BVN. I avsnitt 2.1.3 samlad bedömning och lämnas förslag om

görs en en lindring av BVN. I avsnitt 2.1.4, slutligen, tas ett par särskilda frågor upp.

l 1 Problemet

. Enligt 7 § 8 SIL är ett svenskt aktiebolag eller svensk ekono-

mom. en misk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning näringsbetingade andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. En andel kan ha karaktär näringsbetingad endera två

av av grunder:

104 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det ut-

delande företaget vid beskattningsârets utgång motsvarar minst

25 % röstetalet för samtliga andelar i detta.

av Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av verksam-

het bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med

som

hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska för-

hållanden kan anses stå ägarföretaget nära.

l frånvaro reglerna om skattefrihet för utdelning näringsbetingade

av andelar skulle kedjebeskattning av företagsinkomster uppkomma inom koncerner. Ett exempel illustrerar. En inkomst tjänas i ett dotterföretag och beskattas där. Nettot efter skatt hos dotterföretaget delas ut till moderföretaget. Beskattning sker härvid andra gång. Återstoden

en delas ut till de yttersta ägarna, varvid beskattning sker en tredje gång. Syftet med reglerna i 7 § 8 SIL är att undanröja kedjebeskattning

mom.

detta slag. Såvitt exemplet sker detta genom att utdelningsinav avser komsten hos moderföretaget undantas från beskattning.

Vinster näringsbetingade andelar beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Detta leder till trippelbeskattning när näringsbetingade andelar i ett företag med vinstmedel överlåts det förutsätts att vinstmedlen tjänats under den tid överlåtaren innehaft andelarna. Om moderföretaget i det anförda exemplet, i stället för att ta emot

nyss utdelning från dotterföretaget, avyttrar andelarna i detta och därigenom tillgodogör sig inkomsten i dotterföretaget i form av en aktievinst som delas ut till de slutliga ägarna, medför inkomsten i dotterföretaget beskattning hos detta, hos moderföretaget och hos ägarna till moderföretaget.

I exemplet var det fråga om en inkomst, som beskattats hos dotterföretaget före avyttringen av andelarna i detta. Trippelbeskattning uppkommer emellertid även om dotterföretaget innehåller upparbetade, obeskattade värden upparbetade under den tid överlåtaren innehaft andelarna. Härvid kommer beskattningen hos moderföretaget att ske före beskattningen hos dotterföretaget.

Den kedjebeskattning som följer av BVN är inte begränsad till trippelbeskattning utan kan uppkomma i flera led. Antag t.ex. en koncern med ett moderföretag, ett dotterföretag och ett "dotterdotterföretag". En inkomst tjänas av dotterdotterföretaget och beskattas hos detta. Dotterföretaget avyttrar andelarna i dotterdotterföretaget, varefter moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget och delar ut vinsten till ägarna. I detta fall sker beskattning av den inkomst som tjänats av dotterdotterföretaget fyra gånger.

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 105

En princip i den svenska företagsbeskattningen är att företagens vinster skall beskattas i två led. I fråga om vinster i onoterade företag har principen i viss utsträckning brutits genom de regler om lättnader i ägarbeskattningen som införts med verkan fr.0.m. inkomståret 1997. Den kumulativa beskattning som BVN ger upphov till är således inte önskvärd. Omstruktureringar i form av överlåtelser av andelar i dotterföretag och intresseföretag mellan oberoende företag motverkas av skattekostnader ett omotiverat sätt. Enligt utredningens uppfattning bör BVN undanröjas eller, om hinder föreligger för detta, lindras i möjligaste mån.

I det följande antas att det företag vars andelar avyttras är ett helägt svenskt dotterföretag.

2.1.2 Förutsättningarna för att avskaffa eller lindra

beskattningen av vinster på näringsbetingade

andelar

En vinst andel kan allmänt sett bero eller flera av följande

en en faktorer:

I företaget har efter förvärvet av andelen hållits kvar realiserade, beskattade inkomster. Prognosen om framtida inkomster i företaget har förbättrats sedan förvärvet av andelen. Denna innebär att tillgångar i företaget, t.ex. fastigheter eller andelar i dotterföretag, har stigit i värde eller att goodwillvärden uppkommit. Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt ökat utländskt intresse för svenska andelar.

Förutsättningarna för att avskaffa BVN är olika för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, andelar i utländska dotterföretag och andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag. I det följande diskuteras först förutsättningarna beträffande var och en av dessa kategorier. Därefter görs en samlad bedömning.

106 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

2.1.2.1 Andelar i svenska dotterföretag utan utländska

underföretag

Faktor Beskattade inkomster har hållits kvar iföretaget

Innebörden av ett avskaffande av BVN såvitt avser faktor 1 illustreras

följande exempel. Ett moderföretag, som ägs av fysiska personer, av avyttrar andelarna i ett dotterföretag, D, med kvarhållna, beskattade inkomster intjänade under Szs innehavstid till ett annat företag, K,

även det ägs fysiska I frånvaro av Överlåtelsen skulle som av personer. vinstmedlen i D ha kunnat delas ut till S utan beskattning hos Genom Överlåtelsen tillgodogör sig S i form av en vinst ett belopp som motsvarar de medel som skulle ha kunnat delas ut.

Avskaffas BVN, sker beskattning av den vinst som uppkommit hos D enligt följande. Till börja med beskattas D. Överlåtelsen ande-

att av larna medför inte beskattning hos När S delar ut reavinsten till sina ägare, beskattas dessa för utdelningsinkomsten. K beskattas inte för utdelning från D. Hos ägarna till K uppkommer överhuvudtaget ingen inkomst värdet K förändras inte. Inkomsten hos D kommer med

av andra ord att beskattas två gånger, vilket är det resultat som eftersträ-

Beskattningen sker hos subjekt som skulle ha beskattats om vas. samma andelarna i D inte överlåtits utan D:s vinst delats ut till S och vidare till ägarna till

Såvitt avser faktor 1 isolerad framstår med hänsyn till det anförda ett avskaffande av BVN som oproblematiskt.

Faktor Prognosen framtida inkomster iföretaget har förbättrats

Vid överlåtelse av direktägda tillgångar sker en avskattning genom att övervärden kommer fram till beskattning hos överlåtaren. I konsekvens härmed bildar köpeskillingen utgångspunkt för beräkning av avdrag för värdeminskning hos förvärvaren. Vid överlåtelse av andelar i dotterföretag ger BVN upphov till indirekt avskattning, innebär att

en som en värdestegring på andelarna i dotterföretaget, som beror att övervärden uppkommit i det företaget, beskattas hos moderföretaget. Avskrivningsunderlaget i dotterföretaget påverkas inte. Det innebär att beskattning sker en gång till företagsnivån, nämligen när övervärdena realiseras hos detta företag. Eftersom beskattning sker även ägarnivån uppkommer trippelbeskattning.

Avskaffas BVN, kommer beskattning att ske hos ägarna till moderföretaget, när reavinsten delas ut, och hos dotterföretaget när övervär-

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 107

dena realiseras. Även i detta fall framstår ett avskaffande BVN

av som oproblematiskt.

Teoretiskt skulle trippelbeskattningen kunna elimineras med behållen BVN genom att dotterföretaget får ta upp en skattemässig goodwillpost motsvarande övervärdena skillnaden mellan köpeskillingen för andelarna och de skattemässiga värdet av tillgångarna i dotterföretaget som får skrivas av i takt med att övervärdena realiseras. Denna step-up-metoa skulle emellertid kunna användas endast vid avyttring av helägda dotterföretag. Vidare är det problematiskt att tidsmässigt matcha avskrivningen av goodwillvärdet mot realisationen av övervärdena del goodwillvärdet måste t.ex. fördelas olika slag av till-

en av

gångar. Step-up-metoden är därför inte ett verkligt alternativ till ett avskaffande av BVN.

Faktor Icke företagsrelaterade orsaker

Vad gäller vinst beror faktor 3 har det enligt utredningens

en som uppfattning ingen större betydelse om den beskattas eller så länge vinster och förluster behandlas symmetriskt. Sett över tiden torde nämligen vinster och förluster, som grundas denna faktor, i stort sett ta ut varandra. I praktiken går det dock inte att skilja värdeökning, som är hänförlig till faktor från värdeökning som beror på faktor Värdeökning av det förra slaget bör därför behandlas samma sätt som värdeökning slaget.

det senare

Slutsats

Slutsatsen av det hittills anförda bedömning avseende andelar i

är att en svenska dotterföretag utan utländska underföretag leder till att BVN bör avskaffas.

2.1.2.2 Andelar i utländska dotterföretag

Utgångspunkter

Reglerna i 7 § 8 mom. SIL, som syftar till att motverka beskattning i flera led inom företagssektorn, innehåller inte endast bestämmelser avseende utdelning näringsbetingade andelar i svenska företag utan

108 Vinster bchförluster på näringsbetingade andelar

även bestämmelser avseende utdelning motsvarande andelar i utländska företag.

Enligt de senare bestämmelserna är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening frikallat från skattskyldighet för utdelning

andelar i utländska juridiska personer om dels utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt, dels den inkomstbeskattning, som den utländska juridiska personen är underkastad, är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats ett svenskt företag jämförlighetsvill-

av koret. Jämförlighetsvillkoret anses innebära ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter minst 15 % på ett underlag beräknat i huvudsak enligt svenska regler jfr prop. 1990/9l:107 s. 29.

Till jämförlighetsvillkoret är en presumtionsregel knuten. En utländsk juridisk är hemmahörande i något land med vilket

person, som Sverige ingått skatteavtal, skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen dock ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

Enligt 22 § SIL medges inte avdrag för kostnader som är hänförliga till intäkt grund av dubbelbeskattningsavtal inte beskattas i

en som Sverige. Detta gäller dock inte i fråga om utdelning från ett utländskt företag till ett svenskt företag i fall då utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska. Bestämmelserna fick sin nuvarande utformning genom lagstiftning år 1986. Undantagsregeln innebär att avdrag medges för räntor på lån som använts för finansiering av anskaffning av andelar i utländska företag oberoende av om utdelning på andelarna beskattas eller Regeln kommenterades inte närmare i förarbetena jfr prop. 1985/86:13l s. 98, men den får antas ha föranletts av en önskan att likställa förutsättningarna för investeringar i Sverige och utlandet.

Jämförlighetsvillkoret bör ses mot bakgrund av undantagsregeln i 22 § SIL. I frånvaro av villkoret skulle undantagsregeln kunna medföra oönskade skattekonsekvenser. Ett exempel illustrerar. Ett svenskt moderföretag, M, har löpande rörelseinkomster 100 år. M tar

per upp ett lån med räntan 100 per år. Medel motsvarande lånet överförs till ett utländskt dotterföretag, D, som eget kapital och avkastar där 100 per år. Inkomsten i D beskattas av någon anledning inte. Medel motsvarande inkomsten delas ut till M. I frånvaro av beskattning av utdel-

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 109

ningsinkomsten hos M skulle konsekvensen av förfarandet vara att, bortsett från transaktionskostnader, den obeskattade inkomsten hos M omvandlats till beskattad inkomst rörelseinkomsten kvittas bort mot ränteutgiften, kvar finns den skattefria utdelningsinkomsten. Man har

konstruerat pengamaskin. Uppgiften för jämförlighetsvillkoret kan

en således sägas vara att utgöra en pengamaskinspärr.

Utredningens uppdrag omfattar inte det redovisade systemet för den skattemässiga behandlingen utdelningsinkomster från utländska

av dotterföretag. Detta bildar därför utgångspunkterna för utred-

en av ningens överväganden rörande önskvärdheten och lämpligheten av att avskaffa BVN.

Bedömning

Ett avskaffande BVN får inte strida mot grunderna för pengamaskin-

av spärren. I detta villkor ligger att ett svenskt moderföretag inte skall kunna andelarna i ett utländskt dotterföretag utan reavinst-

avyttra beskattning situation där köparen kan tillgodogöra sig vinstmedel

i en hos dotterföretaget i form utdelning eller annat sätt utan beskatt-

sådan situation kommer köpeskillingen, bortsett från transakning. I en tionskostnader, i princip att motsvara vinstmedlen. Ett exempel illustre-

rar.

Ett svenskt moderföretag, M, har ett utländskt dotterföretag, D, med upparbetade vinstmedel saknar egna dotterföretag. D uppfyller inte

som jämförighetsvillkoret.

I detta fall beskattas M för utdelning från D. Avyttrar M andelarna i D till ett annat svenskt företag bör reavinsten ändå kunna vara skattefri, eftersom det andra företaget inte kan ta emot utdelning från D utan beskattning. Samma bedömning borde kunna avyttring sker till

göras om ett företag i ett land har ett liknande jämförlighetsvillkor som det

som svenska för att utdelning motsvarigheten i det landet till näringsbetingade andelar skall skattefri, trots att Sverige i detta fall för-

vara lorar den latenta rätten att beskatta utdelning från D. Skälet för att reavinsten bör kunna skattefri även i detta fall är att den köpeskilling

vara

M erhåller påverkas köparens latenta skatt kommande utdelsom av ning från D.

Man måste emellertid ta hänsyn till att M kan avyttra andelarna i D till ett utländskt företag, som kan ta emot utdelning från D utan beskattning. Är D hemmahörande i ett Skatteparadis, kan avyttring t.ex. ske till ett företag i land. Är Mzs reavinst på andelarna i D

samma skattefri i denna situation, skulle möjlighet till pengamaskinförfaranden

l 10 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

öppnas, eftersom köpeskillingen inte påverkas framtida skattekostav nader hos köparen. Med hänsyn härtill måste ett villkor för skattefrihet att det utvara ländska dotterföretaget uppfyller jämförlighetsvillkoret. Frågan är emellertid om det i alla situationer går att ett rimligt tillförlitligt sätt konstatera om ett utländskt dotterföretag uppfyller detta villkor eller i en reavinstsituation. I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, D1, som i sin tur erhållit utdelning från ett underföretag, D2, gäller följande i fråga om jämförlighetsvillkoret jfr prop. 1990/91:107 s. 30. Har utdelningen beskattats hos D1, kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos D1 men D1 trots detta direkt

uppfyller jämförlighetsvillkoret.

Har utdelningen från D2 inte beskattats hos D1 och uppfyller D1 inte direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om D1 hade varit ett svenskt företag. Detta innefattar ett krav på att D2 varit underkastad jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet jämförlig beskattning hos D1 är uppfyllt. Har D2 ett underföretag D3 från vilket D2 tagit emot skattefri utdelning, får undersökas om även D3 varit underkastad jämförlig beskattning, etc. Systemet är inte helt enkelt. I rättsfallet RÅ 1996 ref. 60 har Regeringsrätten funnit att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under enstaka verksamhetsår. Detta bidrar till att bedömningarna kan bli svåra. Bedömningen av jämförligheten i fråga om utdelningsinkomster från ett utländskt dotterföretag görs i den situationen att en faktisk betalning har skett från dotterföretaget till moderföretaget och eventuellt tidigare från underföretag i ett eller flera led till dotterföretaget. I reavinstfallet finns inte någon betalning att ta fasta på utan situationen är mer obestämd. När det gäller kvarhållna vinstmedel faktor l i underföretag till det utländska dotterföretaget skulle ett jämförlighetsvillkor för reavinstbeskattningen innebära att följande fråga fick ställas. Om vid tidpunkten för avyttringen av andelarna i dotterföretaget dels vinstmedlen i samtliga underföretag hade delats ut till dotterföretaget, dels dotterföretaget hade delat ut befintliga egna vinstmedel och medel motsvarande den hypotetiskt erhållna utdelningen till det svenska moderföretaget, skulle då jämförlighetsvillkoret ha varit uppfyllt Med beaktande att ett av utländskt dotterföretag kan ha underföretag i många länder och i flera

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 11 l

led, skulle bedömningen i många fall bli utomordentligt svår, för att inte säga i praktiken ogörlig.

En ytterligare svårighet med ett jämförlighetsvillkor vid reavinstbeskattningen är att vinsten på andelarna i det utländska dotterföretaget kan bero på att det finns upparbetade, orealiserade värden i detta eller i underföretag faktor 2. Det kan svårt att avgöra i vilken utsträck-

vara ning sådana värden kommer att beskattas vid framtida realisation.

en Skattelagstiftningen i det land, i vilket företaget är hemmahörande, kan innehålla regler innebär att vissa slag av inkomster inte beskattas

som eller beskattas ett förmånligt sätt.

När det utländska dotterföretaget har underföretag uppkommer vida-

frågan hur vinst andelarna i dotterföretaget, som inte motsvaras re en

synliga vinstmedel, skall fördelas de olika företagen i den utav ländska koncernen. I själva verket står det klart att fördelning

en objektiva grunder ofta inte skulle möjlig. Den i det föregående

vara stycket påpekade svårigheten att avgöra i vilken utsträckning övervärden kommer att beskattas vid framtida realisation blir definitivt

en oöverstiglig, inte kan avgöra till vilket företag- och där-

om man ens

det finns företag i flera länder, till vilket land- ett övervärde med, om är hänförligt.

Sammantaget är det enligt utredningens uppfattning inte möjligt att helt avskaffa BVN i fråga andelar i utländska dotterföretag. Fråga

om uppkommer därmed begränsad lättnad är möjlig.

om en

När utdelning andelar i ett utländskt dotterföretag beskattas grund attjämförlighetskravet inte är uppfyllt, medges avräkning mot

av svenskt skatt för utom källskatt utdelningen schablonmässigt

- en beräknad skatt hos det utdelande företaget 13 % av utdelningens bruttobelopp. Det innebär att svensk bolagsskatt utgår efter 28-13 15 % jfr tolkningen avjämförlighetsvillkoret. På grund härav följer av ett hänsynstagande till vad gäller i fråga utdelning inte mer än

som om att beskattning vinst på andelar i utländska dotterföretag bör ske

av efter faktisk skattesats lägst 15 %. Med hänsyn till syftet med den

en av

aktuella diskussionen att avskaffa eller i möjligaste mån lindra nu - BVN bör beskattning ske efter lägsta möjliga sats, alltså 15 %.

För fullständighets skull bör nämnas att det enligt många skatteavtal

i stället förjämförlighetsvillkoret- krävs att den vinst, från vilken ut- delningen härrör, skall ha varit underkastad normal bolagsskatt i den andra avtalsslutande staten. I sådana fall är det endast beskattningen av den utdelade vinsten är aktuell och inte, som enligt bestämmel-

som

i 7 § 8 SIL, beskattningen av företaget som sådant. Skulle serna mom. emellertid villkoret enligt SIL för den skattskyldige

vara gynnsammare

1 12 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

tar det över. Förekomsten av dessa avtalsvillkor påverkar inte giltigheten av den nyss dragna slutsatsen.

2.1.2.3 Andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag

I det föregående har diskuterats förutsättningarna för att avskaffa BVN dels för andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag, dels för andelar i utländska dotterföretag. Även förutsättningarna för ett avskaffande vad gäller andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskuteras lämpligen särskilt. Det finns anledning att skilja mellan

vinstdel som grundas på kvarhållen inkomst eller värdestegring tillgångar eller uppkomst av goodwillvärden i det svenska av dotterföretaget eller svenska underföretag till detta inhemsk vinst; avser värdestegring andelar i utländska underföretag och vinstdel, som grundas motsvarande omständigheter i utländska underföretag till det svenska dotterföretaget eller i utländska underföretag till svenska underföretag till det svenska dotterföretaget utländsk vinst.

Såvitt avser inhemsk vinst saknas anledning till annan bedömning än den som gjorts i fråga om vinst andelar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Ser isolerat till detta slag vinst kan såman av ledes BVN avskaffas. Vad gäller utländsk vinst uppkommer ett pengamaskinproblem av liknande slag som det som tagits upp vid behandlingen av vinster andelar i utländska dotterföretag. En skillnad är att vinstmedel hos ett utländskt underföretag i princip inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det svenska dotterföretaget. Detta gäller även om andelarna i det svenska dotterföretaget sålts till utländska köpare. Härvid kommer beskattning av utdelningen att ske hos det svenska dotterföretaget, om inte jämförlighetsvillkoret är uppfyllt. Sverige behåller således beskattningsrätten till kommande utdelning. en Beskattning av lämnad utdelning kommer dock inte undantagslöst

att ske hos det svenska dotterföretaget. I dubbelbeskattningsavtal finns

bestämmelser skatterättsligt hemvist. Dessa aktualiseras när fyom en sisk eller juridisk person är bosatt resp. hemmahörande i båda staterna enligt staternas interna lagstiftningar. Enligt bestämmelserna anses en

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 113

fysisk eller juridisk person ha hemvist i en avtalsslutande stat om personen är skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Om en person grund av en sådan bestämmelse anses ha hemvist i båda de avtalsslutande staterna, bestäms hemvistet enligt särskilda regler. Dessa brukar i fråga om juridiska personer innebära att de skall anses ha hemvist i den stat där personen har sin verkliga ledning.

Ett svenskt dotterföretag avyttrats till en utländsk köpare torde

som med hänsyn till det anförda i vissa fall kunna flytta sitt skatterättsliga hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, t.ex. genom att förändra ledningens sammansättning så att majoriteten av styrelseledamöterna och verkställande direktören kommer att vara bosatta i det andra landet jfr 8 kap. 4 § ABL. I ett sådant fall förlorar Sverige rätten att beskatta kommande utdelning från utländska underföretag till det svenska dotterföretaget om inte andelarna i det utländska underföretaget är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Å andra sidan skall då uttagsbeskattning ske hos det svenska dotterföretaget jfr punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL. Det innebär att bl.a. andelar i utländska underföretag skall anses ha avyttrats till marknadsvärdet. Om reavinstbeskattning behålls för andelar i utländska dotterföretag, kommer därför vinstmedel i utländska underföretag att tas till beskattning i Sverige hos det svenska dotterföretaget genom uttagsbeskattning. Bortsett från eventuella värderingsproblem synes med hänsyn härtill möjligheten att byta skatterättsligt hemvist inte öppna

möjlighet för pengamaskinförfaranden.

Det finns emellertid anledning att ställa frågan hur den principiellt riktiga tanken att vinstmedel hos ett utländskt underföretag inte kan delas ut till de yttersta ägarna utan att passera genom det avyttrade svenska dotterföretaget skulle ställa sig i praktiken.

Antag t.ex. att andelarna i ett svenskt dotterföretag, A, som har ett underföretag med noll-beskattade vinstmedel i ett Skatteparadis, avyttras av det svenska moderföretaget till ett företag i skatteparadiset, C. Då uppkommer en koncern med ett moderföretag i skatteparadiset C, ett dotterföretag i Sverige A och ett "dotterdotterföretag" i skatteparadiset B. Vinstmedlen överförs sedan från B till C. Även medlen

om enligt utredningens uppfattning civilrättsligt och skattemässigt sett passerar A i form av mottagen och lämnad utdelning, torde ett förfarande av detta slag i praktiken kunna ske utan att någon beskattning aktualiseras i Sverige, såvida A inte tar upp den mottagna utdelningen i deklarationen. Risken för upptäckt om A underlåter detta torde vara obetydlig.

l 14 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

Man kan således om BVN skulle avskaffas for andelar i dotter-

företag med utländska underföretag tänka sig ett pengamaskinför-

farande vilket moderföretaget till A, M, ett lån med

genom tar upp räntor motsvarande Mzs rörelseinkomst. Medel motsvarande lånet tillskjuts till A eget kapital. A i sin tur skjuter till motsvarande medel

som till B eget kapital. Efter t.ex. 10 år avyttrar M andelarna i A till C

som för köpeskilling som bortsett från ersättning for Czs tjänster motsva-

det tillskjutna kapitalet jämte avkastningen detta. Förfarandet rar torde i praktiken ofta kunna arrangeras så att kapitalet hos B i någon form utgör säkerhet för det M upptagna lånet. Genom förfarandet

av har M uppnått att skattepliktig rörelseinkomst omvandlats till skattefri

reavinst.

Ett liknande förfarande är tänkbart om andelarna i A avyttras till ett dotterföretag till C är hemmahörande i ett annat land än skatte-

som paradiset, t.ex. Sverige.

En möjlighet att komma till rätta med pengamaskinproblemet kunde tänkas att underföretag i vissa angivna länder godtas. Kriterierna

vara för att ett land skulle föras "vita listan" skulle dels att före-

upp vara tagen i landet ärjämförligbeskattade, dels att man kan vara säker att ett underföretag i landet inte i sin tur har ett underföretag i ett land, som inte är upptaget listan. Särskilt det sistnämnda kriteriet är problematiskt. För att kriteriet skall kunna uppfyllt synes det nödvändigt

anses att svenska myndigheter har möjlighet att föranstalta om revision av underföretag i utlandet. En uppgift om att "svarta" underföretag inte finns bör nämligen kunna kontrolleras. Även det i många skatte-

om avtal finns bestämmelser informationsutbyte jfr art. 26 i OECD:s

om modellavtal är den andra staten inte förpliktigad att lämna begärd information. En förutsättning för att en stat skall göra en revision begäran av ett annan stat torde ofta vara att staterna har ett gemensamt intresse revision kommer till stånd.

av att en

Enligt utredningens uppfattning är den möjlighet till informationsutbyte, som finns i gällande avtal, inte tillräcklig for att bilda underlag för vit lista. Vidare är det inte realistiskt att tänka sig att gällande

en avtal under överskådlig tid omförhandlas för att det nödvändiga informationsutbytet skall säkerställas.

I själva verket är den gjorda beskrivningen förenklad. Det

nyss räcker inte att kontrollera att ett underföretag i ett land på vita listan, A, inte i sin tur har något underföretag i ett land, som inte är upptaget på listan. Man måste även förvissa sig om att A inte tidigare har haft något sådant underföretag, i fråga om vilket A kunnat utan jämförligbeskattning tillgodogöra sig skattefria eller lågbeskattade inkomster genom utdelning eller avyttring av andelar.

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar l 15

Det finns slutligen anledning att beröra en reglering i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Denna reglering bygger begreppen "utländsk juridisk person" och "utländskt bolag" i 16 § 2 mom. SIL. En "utländsk juridisk person" är allmänt talat en utländsk association, som motsvarar svensk juridisk person. Med "utländskt bolag" avses ut-

en ländsk juridisk i den stat där den är hemmahörande är före-

person, som mål för beskattning är likartad den, som svenska företag är under-

som kastade. Som utländskt bolag alltid utländsk juridisk person, som

anses är hemmahörande i någon vissa i lagtexten uppräknade stater med

av vilka Sverige har ingått skatteavtal.

Regleringen i punkt 10 anvisningarna till 53 § KL innebär att in-

av komsten hos utländsk juridisk än ett utländskt bolag

en annan person beskattas hos delägare som är bosatta eller, i fråga om delägare som är juridisk hemmahörande i Sverige under vissa förutsättningar.

person, Dessa förutsättningar innebär i huvudsak dels att minst 10 % av perso-

kapital eller röstetal skall innehas av delägaren eller en intressentnens krets i vilken han ingår, dels att minst hälften kapitalet eller röste-

av talet skall innehas här i riket bosatta eller hemmahörande personer.

En förutsättning för att delägarbeskattning enligt regleringen skall kunna ske är enligt lagtexten att det svenska subjektet är delägare i den

utländska juridiska Delägarbeskattning tycks således aktua-

personen. liseras endast i fråga utländska dotterföretag i första generationen,

om inte vid indirekt ägande ett utländskt dotterföretag i andra genera-

av tionen i fallet att dotterföretaget i första generationen delägar-

ens

beskattas. Det kan visserligen inte uteslutas att praxis kan komma att inta ståndpunkten att det är tillräckligt med indirekt ägande. Såvitt for närvarande kan bedömas kan emellertid inkomst i ett utländskt underföretag till ett utländskt underföretag till ett svenskt företag inte delägarbeskattas.

Utredningens slutsats är att BVN inte bör avskaffas för vinst andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag till den del vinsten utgör utländsk vinst. Å andra sidan är det- i överensstämmelse med vad som sagts i det föregående i fråga om andelar i utländska dotterföretag -tillräckligt att beskattning sker efter en faktisk skattesats av 15 %.

Den fråga, som därmed inställer sig, är om det är möjligt att vid beskattningen skilja mellan inhemsk och utländsk vinst.

Härvidlag står det till att börja med klart att det i praktiken inte är möjligt att särskilja inhemsk och utländsk vinst som beror på värdestegring av tillgångar eller skapade goodwillvärden faktor 2 på grund av värderingssvårigheter. Däremot skulle det vara möjligt att identifiera inhemsk vinst som beror att beskattad inkomst har hållits kvar i

svenska företag faktor Frågan blir därmed om det även i övrigt är möjligt och lämpligt att undanta sådan vinst från beskattning.

Frågan om undantagande från reavinstbeskattning av vinstdel, som beror att beskattade inkomster hållits kvar i det företag som de avyttrade andelarna hänför sig till, har nyligen varit aktuell. I det utredningsarbete, föregick det- som det i efterhand visade sig- tempo-

som rära avskaffandet av dubbelbeskattningen av utdelade företagsinkomster, behandlades nämligen frågan om ett generellt undantagande från beskattning av sådan vinstdel genom en JIK-metod SOU 1994:13. Metoden går ut att kvarhållna inkomster läggs till anskaffningsvärdet för en avyttrad andel. Frågan om en JIK-metod borde införas sköts emellertid på framtiden och förföll sedermera i och med att dubbelbeskattningen av utdelade företagsvinster återinfördes.

Förutsättningarna för att en JIK-metod som inte är alltför komplicerad skall kunna konstrueras är bättre för en metod, som skall tillämpas endast i fråga vissa näringsbetingade andelar, än för en metod som

om skall tillämpas generellt. En översiktlig bedömning ger dock vid handen att metoden ändå skulle bli relativt komplicerad. Detta bör ses i skenet av att företagen i frånvaro av en JIK-metod i många fall torde kunna utan beskattning hos moderföretaget låta dela ut kvarhållna vinstmedel i ett dotterföretag och i underföretag till detta inför en förestående avyttring av dotterföretaget. Effekten av en JIK-metod skulle sannolikt grund härav bli relativt begränsad. Till den del en JIK-metod får betydelse innebär den ett gynnande av konsolidering i svenska dotterföretag jämfört med konsolidering i utländska dotterföretag, vilket medför snedvridningar.

Utredningens slutsats är att en .TIK-metod inte bör införas.

2.1.3 Samlad

bedömning

Det föregående leder till följande utgångspunkter för en samlad be-

dömning.

Det är motiverat att avskaffa BVN såvitt avser vinst på andelar i -

svenska dotterföretag, som inte har utländska underföretag.

Vinst på andelar i utländska dotterföretag bör beskattas efter en -

faktisk skattesats 15 %.

Såvitt gäller vinst på andelar i svenska dotterföretag, har ut- - som

ländska underföretag, är det motiverat att från beskattning un-

danta inhemsk vinst. I praktiken är det inte möjligt att isolera in-

hemsk faktor-2-vinst från utländsk faktor-2-vinst. Inhemsk

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 1 17

faktor-1-vinst avseende dotterföretaget och helägda under-

företag första generationen kan tekniskt sett särskiljas genom

JIK-metod. Detta framstår emellertid inte som en lämplig

åtgärd.

Så långt framstår följande lösning som möjlig:

Vinster andelar i svenska dotterföretag utan utländska under- -

företag är skattefria. Halva beloppet vinst andelar i utländska dotterföretag

- av en

eller andelar i svenska dotterföretag med utländska underföretag till beskattning.

tas upp

Vinster och förluster bör i möjligaste mån behandlas symmetriskt vid beskattningen. Den nämnda lösningen öppnar en möjlighet för före-

att så att vinst andelarna i ett dotterföretag blir tagen arrangera en skattefri förlust avdragsgill med halva beloppet. Har nämligen

och en

moderföretags andelar i ett dotterföretag, inte har utländska ett som underföretag, nedgått i värde, kan moderföretaget inför en planerad avyttring andelarna i dotterföretaget "svärta ned" dessa genom att

av låta dotterföretaget eller ett underföretag förvärva ett utländskt företag. 1 den motsatta situationen när ett moderföretag har andelar som stigit

i värde i ett dotterföretag med utländska underföretag kan andelarna

- "tvättas" att de utländska underföretagen förs över till en annan

genom gren av koncernen.

Lösningen innebär vidare att investeringar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag diskrimineras i förhållande till investeringar i svenska dotterföretag utan utländska underföretag. Detta skulle leda till icke önskvärda snedvridningar.

Många internationella koncerner med ett svenskt moderföretag är organiserade efter affärsområden. I koncernerna finns underkoncerner med såväl svenska utländska företag. Lösningen i fråga innebär att

som de utländska företagen i underkoncern så att säga smittar ner de

en svenska. Härigenom kan uppkomma ett incitament till en struktur som innebär att svenska och utländska företag placeras i olika underkoncerner. Detta skulle medföra minskad effektivitet.

Sammanfattningsvis är enligt utredningens uppfattning den diskuterade lösningen med olika behandling å sidan andelar i svenska

av ena dotterföretag utan utländska underföretag och å andra sidan andelar i utländska dotterföretag och i svenska dotterföretag med utländska underföretag inte lämplig. Den åtgärd som då står till buds är att skatteplikten för vinster näringsbetingade andelar generellt be-

l 18 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

gränsas till att avse halva beloppet av en vinst. Utredningen föreslår detta. Mer preciserat avser förslaget vinster andelar beträffande vilka gäller att, om utdelning andelen lämnats, ägarföretaget enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. tredje-åttonde styckena SIL skulle ha varit undantaget från skattskyldighet för utdelningen andelen i

om stället behållts under beskattningsåret.

För att inte möjligheter till skattearbitrage skall uppkomma bör lösningen omfatta även aktierelaterade värdepapper, t.ex. konvertibler, i ett företag som näringsbetingade andelar hänför sig till.

De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas i ett nytt moment i 2 § SIL, l a mom.

2.1.4 Vissa

frågor

2.1.4.1 Karaktärsbyten

En andel, innehas ett företag, kan byta karaktär i den meningen

som av att en näringsbetingad andel upphör att vara näringsbetingad eller tvärt-

Det första fallet föreligger t.ex. om andelen ingår i ett innehav, som om. representerar 25 % av rösterna, och företaget avyttrar andelar ur innehavet, som representerar 1 % av rösterna.

Vid ett karaktärsbyte bör andelen anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet och ha köpts tillbaka för samma pris fiktiv avyttring. Vinsten bör emellertid inte tas upp till beskattning omedelbart utan först när andelen verkligen avyttras.

Om det företag, som andelen i fråga hänför sig till, är noterat, kan uppskattningen av det verkliga värdet vid karaktärsbytet baseras på noteringarna. I annat fall får värdet bestämmas efter skälig grund.

2.1.4.2 Fastigheter

I det system för behandling av utdelningsinkomster och vinster andelar som tillämpades vid 1995 års taxering skulle generellt endast hälften av en vinst svenska andelar tas till beskattning.

upp Lättnaden för vinster gällde inte sådan del av en vinst, svarade mot

som värdet av hyresfastigheter i det avyttrade företaget i förhållande till värdet samtliga tillgångar i företaget. Med hyresfastighet avsågs

av en fastighet, som var taxerad hyreshusenhet. Med innehav fas-

som av en tighet jämställdes att fastighet innehades ett företag i intresse-

en av gemenskap med det avyttrade företaget. Med värdet fastighet

av en

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 119

avsågs det högsta taxeringsvärdet och det bokförda värdet. Denna

av begränsning lättnaden omfattade inte andelar i företag noterade vid

av svensk börs och inte heller andelar i ett dotterföretag till ett noterat moderföretag.

I motsats till det system gällde vid 1995 års taxering gäller ut-

som redningens förslag endast andelar som innehas av aktiebolag och ekonomiska föreningar. Syftet är att överlåtelser andelar i dotter- och

av intresseföretag i möjligaste mån inte skall motverkas av att skatt utgår. Enligt utredningens uppfattning föreligger inte skäl att se annorlunda saken det skälet att det överlåtna företaget bedriver fastighets-

av förvaltning. Utredningen således att andelar i fastighetsför-

anser valtande företag inte bör särbehandlas.

2.2 Förluster

I avsnitt 2.1.2 har angetts tre faktorer kan ligga bakom en vinst

som

andel. På motsvarande sätt kan verklig förlust en andel allmänt en en sett bero eller flera av följande faktorer förluster grund av

en värdeöverföringar behandlas i kap. 3:

I företaget har uppkommit förluster efter förvärvet av andelen

inte täckts genom kapitaltillskott eller senare vinst.

som

Prognosen framtida inkomster i företaget har försämrats

sedan förvärvet andelen. Från företagets sida tar sig detta ut-

tryck i värdenedgång tillgångar eller i "goodwill-

av en

minskning" jämfört med förhållandena vid förvärvet av andelen.

Icke företagsrelaterade orsaker, t.ex. ett allmänt minskat ut-

ländskt intresse för svenska andelar.

En princip, utredningen i görligaste mån bör prägla bolags-

som anser beskattningen, är att denna skall vara neutral med avseende risktagande. Av denna princip följer att vinster och förluster bör behandlas symmetriskt om inte särskilda skäl talar mot det jfr SOU 1996:119 s. 11 l-l 14. Slår vinster igenom hårdare vid beskattningen än förluster, missgynnas investeringar med högre risk i förhållande till investeringar med lägre risk. Leder ett visst transaktionsmönster i en vinstsituation till exempelvis trippelbeskattning, bör således samma transaktionsmönster i en förlustsituation medföra trippelavdrag.

Antag t.ex. att en fysisk person, äger andelarna i ett företag, A, med ett helägt dotterföretag, B. På andelarna i B har uppkommit en faktor-2-vinst förväntad ökad intjäningsförmåga i B. A avyttrar an-

120 Vinster och förluster på näringsbetingade andelar

delarna i B. Detta medför trippelbeskattning lindrad genom förslaget om att endast halva beloppet av en vinst näringsbetingade andelar skall till beskattning: beskattning i B när intäkterna kommer,

tas upp beskattning av halva vinsten hos A, beskattning hos F när vinsten efter skatt delas ut.

Antag nu i stället att en faktor-2-förlust uppkommit andelarna i B förväntad minskad intjäningsförmåga i B. Hos B medför de minskade inkomsterna en avdragseffekt i förhållande till de ursprungligen förväntade inkomsterna. Även hos F uppkommer avdragseffekt, på

en grund av den minskade utdelningen i förhållande till den ursprungligen förväntade utdelningen. Medges A avdrag för halva förlusten andelarna i B, uppkommer en avdragseffekt tre gånger. Det innebär att vinst- och förlustfallet behandlas symmetriskt.

Ett fullständigt symmetriskt resultat förutsätter dock att A har inkomster, som avdraget för förlusten kan göras från. Vidare kan den minskade intjäningsförmågan i B "gå förbi noll", dvs. ta sig uttryck i förluster efter överlåtelsen, som kan utnyttjas endast om framtida inkomster uppkommer.

Vi tänker oss nu i stället att förlusten andelarna i B var av faktor 1-karaktär, dvs. att den berodde en redan realiserad förlust hos B. Detta är i princip fall det nämnda faktor-2-fallet, där

samma som nyss den minskade intjäningsförmågan tagit sig uttryck i förluster efter överlåtelsen av andelarna. En skattemässig skillnad är dock att förlusten inte kan utnyttjas mot koncernbidrag från det förvärvande företaget under en spärrtid på fem år 8 § lagen 1993:1539 om avdrag för underskott näringsverksamhet, UAL. Under vissa förutsättningar,

av som tar sikte överlåtelser av s.k. skalbolag, kan rätten till förlustavdrag delvis förloras grund av överlåtelsen 7 § UAL.

Av det anförda framgår att en förlust andel i vissa fall be-

en handlas på ett från symmetrisynpunkt oförmånligare sätt än vad en vinst skulle ha gjort, beroende på att ett avdrag faller bort eller senareläggs. Ett fullständigt symmetriskt resultat i alla situationer förutsätter negativ skatt, dvs. utbetalning från staten vid skattemässiga underskott. Det är emellertid inte aktuellt att nu överväga frågan om negativ skatt jfr SOU 1992:67 s. 52. Vissa ofullkomligheter i symmetrin får därför accepteras.

Sammanfattningsvis bör halva beloppet verklig förlust vid

av en avyttring av näringsbetingade andelar vara avdragsgill.

Av 24 § 2 mom. första stycket SIL följer att andelar i ett dotterföretag skall anses ha avyttrats, såvitt är intresse, företaget

nu av om upplösts genom konkurs eller om det trätt i likvidation eller, företaget

om är svenskt, om det försatts i konkurs. I dessa fall medför frånvaron av

Vinster och förluster på näringsbetingade andelar 121

negativ skatt att dotterföretagets möjlighet till skatteminskning på grund förlust bortfaller. Moderföretaget bör därför få avdrag för

av en hela beloppet förlust andelarna.

av en

En fråga uppkommit är en valmöjlighet skall införas av

som om innebörd att ett moderföretag får avdrag för hela beloppet av en förlust vid avyttring andelarna i ett dotterföretag, om detta avstår från sin

av rätt till underskottsavdrag. Det finns emellertid ingen direkt koppling mellan underskottets storlek i dotterföretaget och förlusten andelarna i företaget. De realiserade förlusterna i ett dotterföretag kan mycket väl

obetydliga, samtidigt andelarna i företaget nedgätt kraftigt i vara som värde, t.ex. grund att problem uppkommit med att avsätta dotter-

av företagets produkter till priser lönsamhet. Utredningens slut-

som ger sats är att den diskuterade valrätten inte bör införas.

3 Värdeöverföringar

I detta kapitel tas upp frågan om och i så fall under vilka förutsättningar anskaffningsvärdet omkostnadsbeloppet enligt terminologin i 24 § l mom. SIL för en näringsbetingad andel i ett företag bör minskas till följd av att värden har överförts från företaget till ett annat företag avsnitt 3.1. Vidare behandlas frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag som erhållit kapitaltillskott genom koncernbidrag avsnitt 3.2. Frågan om omkostnadsbeloppet för andelarna i ett företag bör påverkas om företaget erhåller ett kapitaltillskott i form av ett förvärv av egendom till underpris tas upp i avsnitt 4.2.2.1.

3.1 av värden till ett annat

Överföring

företag

En förlust när ett moderföretag avyttrar andelar i ett dotterföretag kan men behöver inte innebära att innehavet av andelarna varit förlustbringande för moderföretaget. Andelarna kan nämligen ha nedgått i värde grund av att pengar eller annan egendom i dotterföretaget överförts till moderföretaget eller ett annat företag i koncernen. Moderföretaget har då inte gjort någon förlust totalt sett. Har inte beskattning för utdelning skett hos moderföretaget, framstår det som omotiverat att medge avdrag för den formella förlusten andelarna, eftersom denna inte verklig förlust.

utgör en

Intill 1990 års skattereform var en förlust andra andelar än lagerandelar hänförlig till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om näringsbetingade rörelsebetingade med äldre terminologi andelar hade emellertid skattskyldig rätt att i stället hänföra förlusten

en till inkomstslaget rörelse. I det fallet inte i det förra reduce-

senare men rades förlusten med mottagen skattefri utdelning vid beräkning det

av avdragsgilla beloppet RÅ 1986 ref. 52.

I den lagrådsremiss föregick 1989/901110 skattereforms-

som prop. propositionen föreslogs en lagregel av innebörd att värdeöverföringar från egendom som avyttrats skulle beaktas vid beräkning omkost-

av nadsbeloppet. Lagrådet ifrågasatte om en lagreglering denna punkt

124 Värdeöverföringar SOU 1998: l

var motiverad och anförde att mycket talade för att praxis, under de nya förutsättningar skapades genom skattereformen, skulle komma att

som finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelsebeskattningen även vid reavinstbeskattningen. I propositionen tog det föredragande statsrådet fasta på Lagrådets yttrande och anförde följande. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts substans utan beskattningskonsekvenser, kan en reavinstbeskattning, som bygger på

jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningsen pris, behöva korrigeras för värdeöverföring prop. 1989/902110 s. 394 f..

I RÅ 1995 ref. 83 och RÅ 1997 ref. 11 båda förhandsbesked avseende den lagstiftning tillkom genom 1990 års skattereform

som prövades betydelsen att ett moderföretag, som säljer andelar i ett

av dotterföretag med förlust, erhållit koncernbidrag från dotterföretaget.

I 1995 års rättsfall övervägde ett aktiebolag, X, att förvärva samtliga aktier i ett annat aktiebolag, Y. Y ägde en fastighet som man efter förvärvet avsåg att avyttra, varvid vinst skulle uppkomma. Vinsten var således redan upparbetad. Den skulle överföras till X genom koncernbidrag, varefter X skulle avyttra aktierna i Y med förlust. Skatterättsnämnden lämnade beskedet att X inte hade rätt till avdrag för den del förlusten svarade mot koncernbidraget. Regeringsrätten,

av som

fastställde beskedet, anförde bl.a. att det skulle strida mot som principen att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolagssektorn att medge X rätt till avdrag.

I 1997 års rättsfall hade ett moderbolag avyttrat sina aktier i ett dotterbolag med förlust. Under moderbolagets innehav av aktierna hade dotterbolaget lämnat koncernbidrag och utdelning till moderbolaget. Bidragen och utdelningarna hade i sin helhet tagits från vinstmedel som uppkommit under innehavstiden. Skatterättsnämnden lämnade beskedet att reaförlusten skulle beräknas utan beaktande av koncernbidragen och utdelningarna. Nämnden anförde bl.a. att det förelåg sådan identitet mellan vad ursprungligen förvärvats och vad avyttrats att för-

som som lusten att bedöma verklig. Regeringsrätten anslöt sig till

var som Skatterättsnämndens bedömning och fastställde beskedet.

Gällande rätt torde sammanfattningsvis innebära att avdrag inte medges för en förlust på andelar i ett dotterföretag som beror på att vinster eller upparbetade värden, som fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets förvärv av andelarna gamla värden, förts över till moderföretaget genom utdelning, koncernbidrag eller annat sätt. Rätten till avdrag för förlust andel påverkas däremot inte om

en en värden, som upparbetats i dotterföretaget under den tid moderföretaget ägt andelarna nya värden, överförts till moderföretaget.

Det finns anledning att överväga en lagreglering och precisering av konsekvenserna av värdeöverföringar. Det är mest praktiskt tekniskt sett att reglera konsekvenserna i termer av justering av omkostnadsbeloppet för andelarna i företaget i fråga. Diskussionen i det följande förs därför i sådana termer. Som framställningen återkommer till bör dock omkostnadsbeloppet justeras endast om och till den del avyttringen av andelarna medfört en reaförlust.

Först behandlas det enkla fallet att en värdeöverföring sker i form av att utdelning i lämnas från ett dotterföretag till dess moderföre-

pengar tag. Därefter tas andra mer komplicerade situationer upp och föreslås en generell reglering.

3.1.1 i från ett till

Utdelning pengar dotterföretag

dess moderföretag

Nya värden

Antag vinst före bolagsskatt 139 tjänas i ett helägt dotter-

att en företag, D, under tiden för moderföretagets, M, innehav av andelarna i D.

I frånvaro av bolagsskatt skulle andelarna i D stiga med 139 grund vinsten. Antag emellertid vidare att värdestegringen på an-

av delarna begränsas till 39 grund av dåliga framtidsutsikter för verksamheten i D. Sammantaget har då ett värde 39 skapats i bolagssektorn. Utifrån att inkomst skall beskattas en gång i denna sektor

normen bör beskattning ske av 39.

D betalar dock 39 i bolagsskatt de 139, varefter 100 återstår. Detta motiverar en värdestegring andelarna med 100. Med hänsyn till de dåliga utsikterna för Dzs verksamhet uteblir värdestegringen helt. Värdet andelarna i D är i denna situation lika med Mzs omkostnadsbelopp. Delas vinstmedlen 100 ut, minskar värdet andelarna i D med samma belopp. Medges M avdrag för den förlust 100 som uppkommer vid avyttring av andelarna, har sammantaget 39 beskattats i bolagssektorn 139 hos D, minus 100 hos M. Detta överensstämmer med normen om beskattning en gång i bolagssektorn.

Den slutsats kan dras är att utgången i RÅ 1997 ref. 11 är eko-

som nomiskt riktig.

126 Värdeöverföringar

Gamla värden

Hade ett dotterföretag, D, behållna, beskattade vinstmedel när andelarna i Företaget förvärvades av moderföretaget, M, är vinstmedlen så att säga inbakade i M:s omkostnadsbelopp för andelarna. Motsvarande gäller om D hade upparbetade värden. För enkelhets skull begränsas diskussionen till det förstnämnda fallet. Frågan är alltså om M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D skall reduceras med ett belopp motsvarande vinstmedlen, om dessa delas ut till M utdelningen är skattefri hos M.

Antag till att börja med att andelarna i D förvärvats från ett svenskt företag, och att vinsten i D uppkommit under den tid S ägt andelarna. Vinsten har då beskattats hos S i form reavinst. Vinsten har såle-

av en des beskattats två gånger i bolagssektorn, dels hos D när den uppkom, dels hos Reduceras M:s omkostnadsbelopp för andelarna i D grund utdelningen, uppkommer varken vinst eller förlust när M av-

av yttrar andelarna vederlaget understiger M:s ursprungliga omkostnadsbelopp med ett belopp motsvarande vinstmedlen. Kvar står således en dubbelbeskattning i bolagssektorn. Sker däremot ingen reduktion av omkostnadsbelopp, uppkommer en reaförlust när M avyttrar andelarna i D. Beskattningen reavinsten hos S balanseras av avdraget för

av denna reaförlust. Totalt sett har således vinsten i detta fall beskattats en gång i bolagssektorn, vilket är det resultat som materiellt sett är riktigt. Så långt tyder diskussionen att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras grund av att en gammal vinst överförts.

Vi förändrar nu exemplet så sätt att M antas ha förvärvat andelarna i D från ett subjekt utanför bolagssektorn, t.ex. en fysisk person, som är bosatt i Sverige. Vinstmedlen i D har uppkommit under den tid F ägt andelarna. I detta fall sker beskattning i bolagssektorn en gång beskattning hos D M:s omkostnadsbelopp för andelarna re-

om duceras med de utdelade vinstmedlen och "en halv gång" netto om omkostnadsbeloppet inte reduceras. Mot beskattningen hos D står nämligen avdrag för hälften av reaförlusten hos M i avsnitt 2.2 föreslås att avdrag för förluster på andelar skall medges med halva förlusten.

Här framstår det med hänsyn till normen om beskattning en gång i bolagssektorn som riktigt att M:s omkostnadsbelopp reduceras på grund av utdelningen.

Diskussionen så långt tyder att det skulle kunna vara motiverat att skilja mellan fall då reavinstbeskattning skett inom bolagssektorn, dvs. då förvärvet skett från ett svenskt företag, och övriga fall. I de senare men inte i de förra fallen skulle man reducera omkostnadsbeloppet på grund av utdelning av vinstmedel som motsvaras av upparbetade värden hos dotterföretaget vid förvärvet. Detta är emellertid inte hela

SOU 1998: 1 Värdeövetföringar 127

bilden. Har andelarna före förvärvet succesivt innehafts av ägare såväl inom som utom bolagssektorn, måste klarläggas under vilka ägare som värdeupparbetningen skett. Det väcker betänkligheter att komplicera systemet med en sådan lösning.

Skulle man ändå vara beredd att göra det återstår ett problem. Man måste nämligen även när det gäller den nu diskuterade frågan om förluster på näringsbetingade andelar ta hänsyn till det pengamaskinproblem, i fråga om vinster näringsbetingade andelar tagits upp

som i avsnitt 2.1.

Pengamaskinproblemet har medfört att utredningen inte kan föreslå att beskattningen vinster på näringsbetingade andelar helt avskaffas

av utan endast att den skall begränsas så sätt att halva beloppet av en vinst tas till beskattning. Reglerna om behandlingen av förluster

upp näringsbetingade andelar får naturligtvis inte öppna möjlighet till kringgående av denna beskattning.

Ett exempel illustrerar vad åsyftas. Ett moderföretag, M, har ett

som helägt dotterföretag, D1, har ett utländskt underföretag, D2, vars

som inkomster inte beskattas. Avyttrar M andelarna i D1, beskattas enligt förslaget i avsnitt 2.1 hälften en reavinst som har sin grund i att

av vinstmedel ackumulerats i D2. Möjligheten till pengamaskinförfaranden motverkas härigenom. Antag att M avyttrar andelarna i D1 till

nu ett svenskt företag, K. K låter D1 dela ut andelarna i D2. Värdet av andelarna i D1 sjunker härigenom med värdet av andelarna i D2. Reduce-

inte Kzs omkostnadsbelopp för andelarna i D1 grund av utdelras ningen, kan K avyttra andelarna med en reaförlust som är lika stor som Mzs reavinst. Det innebär att M kan få kompensation för reavinstskatten i form av en högre köpeskilling. Kzs avyttring kan ske till en utländsk köpare kan "ta hand om" vinstmedlen i D2 utan beskatt-

som ning, jfr diskussionen i avsnitt 2.1.

Utredningens slutsats det anförda är att omkostnadsbeloppet för

av andelar i dotterföretag generellt bör reduceras om vinster eller upparbetade värden fanns hos dotterföretaget vid moderföretagets för-

som värv av andelarna har delats ut till moderföretaget.

3.1.2 En generell reglering

Diskussionen förs lämpligen i anslutning till ett exempel. Direkt under ett moderföretag, M, finns dotterföretagen A och B. Under A finns A1, under Al finns A2. Alla dotterföretagen är helägda. När M förvärvade andelarna i A, hade A redan dotterföretagen A1 och A2. Hos A2 fanns upparbetade värden på 100. Efter förvärvet realiseras dessa värden och lämnar A2 koncernbidrag till B med 100. Frågan gäller om och i så fall

128 Värdeöverföringar

med vilket belopp omkostnadsbeloppet för A:s andelar i Al bör minskas grund av koncernbidraget.

Till att börja med antas att avdragsrätten för koncernbidraget är effektiv för A2, att bidraget beskattas effektivt hos B och att varken A2 eller B gör avsättningar till periodiseringsfond i en vinstsituation. Nettovärdet efter bolagsskatt av bidraget är då 72 hos både A2 och B. Det innebär att värdet av Alzs andelar i A2 och A:s andelar i Al sjunker med 72 samt att värdet av Mzs andelar i B stiger med samma belopp.

Visserligen har A inte direkt tillförts något värde motsvarande värdenedgången andelarna i A1. Situationen får emellertid uppfattas så att A, indirekt har ett bestämmande inflytande över A2 och som

som står under Mzs inflytande, styrt över 72 från A2 till B och därmed indirekt till M. Det är därför motiverat att justera omkostnadsbeloppet för A:s andelar i Al A via Al erhållit utdelning från A2 med

som om

lämnats vidare till M. 72 som

Samma kan tillämpas underprisöverlåtelse från

resonemang en A2 till B vid vilken uttagsbeskattning inte sker. Man får då göra antagandena att övervärdet i egendomen är 100, att övervärdet skulle ha omedelbart beskattats effektivt hos A2 i frånvaro av överlåtelsen och att övervärdet beskattas effektivt omedelbart hos B.

De gjorda antagandena är inte realistiska utan görs av pedagogiska skäl. I fråga koncernbidraget realistisk antagandebild

om är en mer följande. Avdragsrätten är effektiv hos A2. Bidraget beskattas inte effektivt hos B utan kvittas mot ett löpande underskott eller ett kvarstående underskott från tidigare beskattningsår. A2 och B gör avsättningar till periodiseringsfond i vinstsituation. I detta fall är värdet av

en koncernbidraget i nuvärdestermer för A2 något högre än 72. För B beror värdet vilken prognos som görs om när bidraget kommer att

av beskattas effektivt när inkomst uppkommer som i frånvaro av koncernbidraget skulle ha kvittats mot underskottet. Värdet för B blir emellertid under alla förhållanden högre än värdet för A2 vilket är den grundläggande idén bakom institutet koncernbidrag.

Vad är relevant är emellertid inte vilket värde koncernbidraget

som eller underprisöverlåtelsen har hos A2 eller B utan den värdenedgång avseende A:s andelar i A1 som värdeöverföringen medför. Det är denna som inte skall få slå igenom vid reavinstbeskattningen. Justering bör således ske med det belopp varmed värdet av andelarna kan anses ha nedgått.

En generell reglering bör avse andelar som en juridisk person ägarföretaget innehar i en annan juridisk person andelsföretaget.

Som förutsättning för att omkostnadsbeloppet skall justeras bör primärt gälla att ett gammalt värde har överförts från andelsföretaget

till ägarföretaget. Hänsyn bör även tas till överföring från ett annat företag än andelsföretaget, om andelsföretaget direkt eller indirekt ägde andelar i detta vid tidpunkten för överföringen, oberoende av om företaget var ett dotterföretag till andelsföretaget eller Vidare bör hänsyn tas till värden som överförts till ett företag som vid tidpunkten för överföringen ingick i samma grupp som ägarföretaget. Två företag bör anses ingå i samma grupp om företagen är moderföretag eller dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.

Justering bör innebära att omkostnadsbeloppet för andelarna minskas med ett belopp motsvarar den minskning av värdet av

som andelarna värdeöverföringen kan antas ha medfört. Lösningen

som innebär att någon minskning inte skall ske värdeöverföringen skett

om till ett helägt dotterföretag till andelsföretaget, eftersom värdet av andelarna i andelsföretaget inte påverkas i detta fall. På motsvarande sätt resulterar en värdeöverföring till ett företag som ingår i samma grupp som ägarföretaget, i vilket andelsföretaget äger en del av andelarna, endast delvis minskning ägarföretagets omkostnadsbelopp för

i en av

andelarna i andelsföretaget.

Omkostnadsbeloppet bör inte justeras värdeöverföringen medför

beskattning för utdelning hos ägarföretaget.

Under år 1994 var utdelning aktier och andra andelar generellt

. undantagen från skatteplikt. Reavinster och reaförluster beaktades till hälften. Resonemanget i det föregående om justering av omkostnadsbeloppet är tillämpligt även på värdeöverföringar i form av utdelning

inte beskattades grund av den reglering som gällde under år som 1994 men som i frånvaro av regleringen skulle ha beskattats. Möjligen kan hävdas att man av tillämpningsskäl borde göra undantag- justering

omkostnadsbeloppet kan komma att aktualiseras i fall då många av företag äger kapitalplaceringsandelar i andelsföretaget. Utredningens ståndpunkt är emellertid att om det visas att gamla värden har överförts, så bör den föreslagna regleringen tillämpas.De bestämmelser som föranleds av förslagen bör tas i ett nytt moment i 24 § SIL, l a mom.

Enligt reglering i 3 § 1 a 1 g mom. SIL undantas utdelning på

en aktier och vissa andra andelar som inte är marknadsnoterade i viss utsträckning från beskattning. I en dom nyligen med anledning av ett överklagat förhandsbesked har Regeringsrätten ansett att en reaförlust vid avyttring av onoterade aktier inte skall justeras grund av att gamla värden delats ut till den skattskyldige men inte beskattats hos denne på grund av den nämnda regleringen dom den 18 december 1997 i mål nr 4679-1997. Utredningen tar inte upp frågan om omkostnadsbeloppet bör justeras på grund av sådan utdelning.

5 17-1243

130 Värdeöverföringar

3.1.3 Vilka värden har överförts

Den grundläggande regeln bör vara att om såväl gamla som nya värden fanns i dotterföretaget vid tidpunkten för en värdeöverföring, så bör överföringen i första hand avse nya värden.

anses

En vinst uppkommit hos dotterföretaget efter förvärvet av

som andelen behöver inte ha tjänats efter förvärvet utan kan avse realisation tidigare upparbetade värden. Motsvarande gäller be-

av träffande frågan när övervärdet i tillgång som dotterföretaget över-

en låtit till moderföretaget till underpris uppkommit. Det ligger i sakens natur att det i fråga värdeöverföring som sker i nära anslutning

om en till moderföretagets förvärv normalt goda grunder kan antas att överföringen gamla värden och att sannolikheten för att det är

avser fråga gamla värden minskar längre tid har förflutit från

om som moderföretagets förvärv vid tidpunkten för värdeöverföringen. Frågan

ett överfört värde har uppkommit före eller efter förvärvet av om andelen får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

En möjlighet är att gamla vinstmedel först delas ut och att dotterföretagets fria kapital därefter återställs genom att senare uppkomna vinster hålls kvar. Den omständigheten att utdelningen tidsmässigt kommer före intjänandet bör inte medföra att omkostnadsbeloppet justeras. Samma betraktelsesätt bör anläggas fallet att gamla obeskattade värden överförs till moderföretaget genom koncernbidrag eller underprisöverlåtelse och att förmögenheten i dotterföretaget därefter återställs att beskattade eller obeskattade värden

genom nya uppkommer. Konsekvensen detta är att omkostnadsbeloppet för

av andelarna i dotterföretaget bör justeras endast och till den del en

om reaförlust uppkommit vid avyttring andelarna.

Förmögenheten i dotterföretaget kan återställas även genom att dotterföretaget erhåller ett tillskott i någon form. I sådana fall då tillskottet höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i dotterföretaget saknas anledning att ta hänsyn till tillskottet. I andra fall- som när lotterföretaget erhållit koncernbidrag från moderföretaget eller förvärvat egendom från moderföretaget tilll underpris jfr avsnitt 3.2 och 4.2.2.1

bör värdet av vad som överförts till dotterföretaget beaktas. Saken kan uttryckas så att omkostnadsbeloppet bör minskas med det belopp varmed värdeöverföringen netto från dotterföretaget kan antas ha påverkat värdet andelarna i dotterföretaget.

Värdeöverföringar 13 1

3.2 Tillskott i form av

koncernbidrag

Ovillkorliga kapitaltillskott från ett moderföretag till ett dotterföretag ökar omkostnadsbeloppet för moderföretagets andelar i dotterföretaget kapitaltillskott kan uppfattas som en förbättringskostnad, jfr 24 § lmom. första stycket SIL. Enligt praxis gäller inte motsvarande i fråga koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag RÅ

om 1990 ref. 102. Detta kan från en synpunkt framstå som felaktigt, eftersom bidraget medför att andelarna i dotterföretaget ökar i värde med ett belopp som motsvarar nettovärdet av bidraget efter bolagsskatt.

Från systemmässig utgångspunkt ställer sig emellertid saken annorlunda. Motivet för institutet koncernbidrag kan uttryckas så att ett företag bedriver olika verksamheter genom dotterföretag i inkomst-

som utjämningshänseende skall likställas med ett företag som är organiserat i divisioner inom juridisk person. Detta uppnås genom att ett kon-

en cernbidrag är avdragsgillt för givaren och skattepliktigt för mottagaren.

Likställdheten bör gälla även när en verksamhet som gått med förlust avyttras. Antag följande. A bedriver en verksamhet i direktägd form, B bedriver identiskt lika verksamhet genom dotterföretaget C.

en Verksamheterna har medfört förlust 100 i Azs fall kunnat

en som kvittas mot överskott annan verksamhet. B har lämnat koncern-

av bidrag till C med 100, kunnat dras från inkomst av annan verk-

som av samhet. Verksamheterna är värda 150, vilket motsvarar det skattemässiga värdet.

När A avyttrar verksamheten för 150, uppkommer varken vinst eller förlust. Med en effektiv bolagsskattesats 28 % är totalresultatet av verksamheten efter skatt minus 72.

Eftersom förlusterna i C täckts med koncernbidrag, erhåller B 150 när andelarna i C avyttras. Även för B är totalresultatet verksam-

av heten efter skatt minus 72 kostnaden efter skatt för de lämnade koncernbidragen.

Ett alternativ för B hade varit att täcka förlusterna i C med kapitaltillskott. Om skattefordringen hos C i form av den latenta rätten till underskottsavdrag värderas till 28, täcks förlusterna av ett tillskott 72. Tillskottet medför att Bzs omkostnadsbelopp för andelarna i C höjs med 72. Även i detta fall erhåller B 150 i vederlag när andelarna avyttras. Avyttringen medför att en reaförlust på andelarna 72 uppkommer. Skatteeffekten av förlusten är 0,2872 ca 20. Totalförlusten begränsas i detta fall till 72-20 52.

Om i koncernbidragsalternativet nettovärdet av bidraget höjer omkostnadsbeloppet för andelarna i blir totalresultatet för B i koncernbidragsfallet detsamma som i kapitaltillskottsfallet.

132 Värdeöverföringar

Kapitaltillskottsfallet och koncernbidragsfallet skiljer sig systemmässigt. I det senare fallet har B fått avdrag för förlusten verksamheten hos C i form av avdrag för koncernbidragen och därmed erhållit samma behandling som A vid den löpande beskattningen. Det är då konsekvent att B behandlas på samma sätt som A även när verksamheten säljs. Detta sker om omkostnadsbeloppet för andelarna i C inte

justeras. I kapitaltillskottsfallet har B avstått från möjligheten till löpan-

de avdrag. Man kan säga att B därigenom valt att B och C skall beskattas som fristående företag.

Det är då konsekvent att B i det fallet får avdrag för förlusten andelarna i C. Det skulle således strida mot principerna för koncernbeskattningen om B dels löpande fick avdrag för förlusterna på verksamheten hos dels fick avdrag för förlusten andelarna. Med hänsyn till praxis behövs inte någon lagreglering med anledning av det anförda.

4 Underprisöverlâtelser

En positiv skillnad mellan det verkliga och det skattemässiga värdet av

tillgång ingår i näringsverksamhet kan benämnas övervärde. en som en

Enligt grundläggande princip för företagsbeskattningen sker be-

en skattning ett övervärde först när detta materialiseras genom att den

av egendom värdet är knutet till avyttras. Lösningen kan benämnas

som realisationsprincipen. En alternativ lösning är att beskatta övervärden

allteftersom de uppkommer intjänandeprinczpen.

Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den miss-

specialisering framför integrering. När vara överlåts gynnar t.ex. en

mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen,

kommer överlåtelserna att utlösa beskattning det mervärde som

av uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktions-

i stället hos ett företag, sker däremot beskattning först processen rum när avyttring sker till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsappa-

överlåtelse produktionsanläggning mellan

raten, t.ex. genom av en olika företag, kan motverkas skattekostnad uppkommer. Dessa

av att en

nackdelar undviks med intjänandeprincipen.

Främst svårigheten att värdera tillgångar under löpande innehav medför emellertid att intjänandeprincipen inte är möjlig i praktiken. Man är därför hänvisad till realisationsprincipen.

Beskattning övervärden sker inte endast vid avyttring. Har en

av tillgång tagits ut förvärvskälla, skall enligt bestämmelse i

ur en en punkt 1 fjärde stycket anvisningarna till 22 § KL beskattning ske

tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande som om marknadsvärdet uttagsbeskattning. Man behöver bara tänka det enkla fallet att näringsidkare tar ut eller andra tillgångar ur

en varor näringsverksamheten för konsumtion eller annat privat förfogande för att inse att regel detta slag behövs. I frånvaro uttagsbeskatt-

en av av ning skulle ett inkomstskattesystem inte fungera.

Bestämmelsen beskattning vid uttag är tillämplig även i fall där

om det är diskutabelt om något privat förfogande föreligger, nämligen vid överlåtelse egendom till underpris mellan olika företag. Som exem-

av pel kan nämnas följande. Egendom överlåts från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag i vilket näringsidkaren är ensam aktieägare-

134 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

eller i den motsatta riktningen. Egendom överlåts mellan aktiebolag som tillhör samma koncern. Egendom överlåts mellan aktiebolag

som inte tillhör aktiebolagsrättsliga koncern, vilkas aktier ägs

samma men av t.ex. en och samma fysiska person.

Uttagsbeskattning skall inte ske om särskilda skäl mot det föreligger. Syftet med denna undantagsbestämmelse är att underprisöverlåtelser skall kunna ske i viss utsträckning utan att beskattning utlöses. I praxis har uppställts ett antal villkor för att undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig, t.ex. att det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren.

När undantagsbestämmelsen är tillämplig det förvärvande

anses företagets anskaffningsvärde för den överlåtna egendomen utgöras av vederlaget. Undantagsbestämmelsen medför således inte att skatteunderlag faller bort för överlåtaren och förvärvaren sammantaget. Däremot skjuts beskattningen upp, vilket medför en ränte- och likviditetsförmån för parterna sammantaget.

Det föreliggande kapitlet handlar om den skattemässiga behandlingen av underprisöverlåtelser. I avsnitt 4.1 behandlas frågan vilken innebörd som bör läggas i begreppen uttag, marknadsvärde och underprisöverlåtelse. I det avsnittet definieras även vissa andra begrepp som används i framställningen, nämligen skattemässigt värde, intressent och intressentandel. När det gäller underprisöverlåtelser knyts intresset i första hand till sådana överlåtelser egendom mellan aktiebolag.

av Detta tas upp i avsnittet 4.2. Huvudparten av diskussionen under-

om prisöverlåtelser sker i det avsnittet. Därefter behandlas, i avsnitt 4.3, överlåtelser mellan andra slag av företag. I avsnitten 4.4 och 4.5 berörs frågor rörande mervärdesskatt och gåvoskatt.

Även tjänster kan "överlåtas", eller rättare tillhandahållas, till

sagt underpris mellan olika företag. Sådant tillhandahållande har inte med omstrukturering av företag att göra och tas inte utredningen

upp av en regel som utredningen föreslår skattemässig kontinuitet när

om egendom överlåts till underpris och uttagsbeskattning sker gäller dock även vid tillhandahållande av tjänst till underpris.

Utredningens överväganden mynnar ut i ett förslag till lag,

en ny lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse tillgångar i

av näringsverksamhet till underpris underprislagen.

Underprisöverlåtelser 135

4.1 Vissa begrepp

Uttag

I den gällande bestämmelsen om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvis-

ningarna till 22 § KL finns det inte någon definition av uttag. Det

föreskrivs endast att tillgång har tagits ut förvärvskälla, om en ur en skall- under förutsättning bl.a. att särskilda skäl mot det inte föreligger

beskattning ske tillgången hade avyttrats för ett vederlag - som om motsvarande marknadsvärdet.

Skattelagskommittén har föreslagit ändrad lydelse av bestämmelen uttagsbeskattning. Förslaget- till viss del har bl.a. 2 kap. serna om som 2 och 5 mervärdesskattelagen 1994:200 till förebild- har följande

lydelse SOU 1997:2, 15 kap. 2 § förslaget till inkomstskattelag:

Uttag tillgångar skall beskattas dessa avyttrades mot en av som om ersättning motsvarar marknadsvärdet uttagsbeskattning. Detta som gäller dock bara ersättningen eller kapitalvinsten vid avyttring om tillgången skulle ha tagits som intäkt av näringsverksamhet av upp och det inte finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Vad sägs i första stycket gäller också vid uttag av tjänster, om som värdet är än ringa. Uttag i form användande av bil mer av . Med uttag att den skattskyldige tar ut tillgång eller tjänst avses en näringsverksamheten för del eller för att föra över den till ur egen näringsverksamhet eller att överlåta eller tillhandaannan genom hålla den till någon utan ersättning eller mot ersättning som annan understiger marknadsvärdet utan att detta är marknadsmässigt be-

tingat.

Utredningen föreslår att definition uttag utformad i huvudsak en av sätt tas i punkt l av anvisningarna till 22 § KL. samma

Tillgodogörande för del och tillgodogörande genom överlåtelse

egen till bör särskiljas i olika stycken. Närmare bestämt bör annan definitionen ha följande lydelse:

Med uttag att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång avses eller tjänst från förvärvskälla för egen del eller genom att föra en över den till eller tillhandahålla den i annan förvärvskälla. Uttag föreligger den skattskyldige eller ett handelsbolag även om han är delägare i överlåter en tillgång eller tillhandahåller en som tjänst till utan ersättning eller mot ersättning som understiger annan marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Denna definition behöver fyllas ut med ett klarläggande av vad som

med marknadsvärde och med en affärsmässigt motiverad avavses vikelse från marknadsvärdet.

136 Underprisöverlåtelser

Marknadsvärde

Enligt 42 § andra stycket KL skall värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet.

I anslutning härtill anges följande i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. Med marknadsvärde avses det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden motsvarande kvantiteter.

Skattelagskommittén har föreslagit följande huvudbestämmelser om värdering intäkter i annat än pengar 56 kap. 1 § förslaget till in-

av komstskattelag:

Intäkter i annat än pengar, exempelvis i form av varor, tjänster eller

andra förmåner, skall värderas till marknadsvärdet.

Med marknadsvärde det pris som den skattskyldige själv

avses

skulle ha fått betala orten om han själv skaffat sig motsvarande

varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.

I fråga om varor, tjänster eller andra förmåner från den egna

näringsverksamheten avses med marknadsvärde det belopp som den

skattskyldige skulle ha fått om han sålt eller tillhandahållit mot-

svarande kvantiteter under liknande förhållanden.

Skattelagskommitténs förslag till definition av marknadsvärde baseras således såvitt gäller varor från den egna näringsverksamheten det pris som den skattskyldige skulle ha fått om han sålt motsvarande kvantiteter under liknande förhållande. I denna del överensstämmer definitionen med gällande rätt.

När det gäller att bedöma om en överlåtelse av en tillgång skett till ett pris som understiger marknadsvärdet är situationen regelmässigt den att det föreligger någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. En jämförelse med det pris som säljaren skulle ha kunnat få vid en försäljning under liknande jämförbara förhållanden är inte

relevant, eftersom man söker någon sorts objektivt jämförelsepris. Utredningen föreslår i stället att uttagsbestämmelserna i punkt 1 anvis-

av ningarna till 22 § KL kompletteras med följande definition av marknadsvärde:

Underprisöverlåtelser 137

Med marknadsvärde avses det pris som det kan antas att den skatt-

skyldige eller, om överlåtaren är ett handelsbolag, detta skulle ha

kunnat erhålla om tillgången eller tjänsten bjudits ut marknaden under villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.

Ajfärsmässigt motiverad avvikelse

l vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha

en kunnat erhållas om tillgången bjudits ut marknaden. Det kan t.ex.

fråga att företaget önskar arbeta en affärsrelation till en vara om upp viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknadsvärdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttagsbeskattning.

Underprisöverlâtelse

I anslutning till definitionen uttag bör med en underprisöverlåtelse

rättshandling varigenom en skattskyldig utan ersättning eller avses en mot ersättning understiger marknadsvärdet utan att detta är affärs-

som mässigt motiverat överlåter en tillgång i näringsverksamhet. En förutsättning är att tillgången omedelbart efter förvärvet utgör tillgång i näringsverksamhet hos förvärvaren.

En tillgång bör anses som tillgång i näringsverksamhet om ersättning eller reavinst vid en avyttring av tillgången utgör intäkt av näringsverksamhet. En näringsfastighet som innehas av en fysisk person är i allmän mening en tillgång i näringsverksamhet, eftersom avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Reavinst vid avyttring fastigheten beskattas emellertid som intäkt av kapital.

av Fastigheten utgör därför inte tillgång i näringsverksamhet i den

en bemärkelse som nu är aktuell.

Skattemässigt värde

Begreppet skattemässig värde bör ges sådan innebörd att avyttring

en för ett vederlag som motsvarar detta värde inte påverkar överlåtarens skattemässiga resultat. I 10 § underprislagen har utredningen för olika slag av tillgångar definierat värden som har denna egenskap. Beträffande den närmare innebörden av dessa värden hänvisas till den nämnda paragrafen och kommentaren till denna.

138 Underprisöverlåtelser

Intressen

Med intressent i viss egendom avses i första hand en fysisk person som ytterst har ett ekonomiskt intresse i egendomen. En fysisk person, som bedriver näringsverksamhet under enskild firma, är enda intressent i tillgångarna i verksamheten. En intressent kan äga egendomen indirekt, t.ex. ett aktiebolag eller ett handelsbolag eller genom flera

genom bolag.

Även vissa slag juridiska kan intressenter i

av personer vara egendom, nämligen juridiska personer utan ägare. Det är här fråga om t.ex. stiftelser, sparbanker och kommuner. En juridisk person med ägare kan däremot inte intressent i egendom. I fråga om sådana juridiska

vara

får man söka efter intressenterna uppåt i ägarstrukturen till personer dess finner fysiska personer eller juridiska personer utan ägare.

man Även utländskt rättssubjekt kan intressent.

ett vara

Intressentandel

I fråga egendom direkt ägs gemensamt med lika rätt av t.ex.

om som två makar är intressentandelen för var och en av dem 50 %. Finns det bara en ägare är hans intressentandel 100 %.

Innehas egendom indirekt t.ex. genom ett aktiebolag är en aktieäga-

intressentandel i bolagets egendom den andel i bolagets förmögenres het som skulle tillfalla honom om bolaget upplöstes. Motsvarande gäller vid indirekt innehav i flera led.

Ett exempel kan belysa beräkningen av intressentandel vid indirekt innehav. Antag att den fysiska personen F äger 80 % av aktierna i AB A, i sin tur äger 60 % av aktierna i AB B. Fzs intressentandel i

som Bzs tillgångar är då 0,8O,6 48 %. Äger F även direkt 20 % av aktierna i B, är hans intressentandel i Bzs tillgångar 0,48+0,20 68 %.

En överlåtelse av egendom till underpris som inte medför någon förändring i fråga om intressenterna i den överlåtna egendomen eller deras intressentandelar, innefattar inte någon förmögenhetsöverforing

nivån intressenter. Medför överlåtelsen däremot att en intressent ersätts av en annan, innebär detta att en förmögenhetsöverföring sker från den tidigare till den intressenten. Ett exempel överlåtelse

nye en av detta slag är att AB A, med aktieägarna F och G, överlåter egendom till underpris till AB B, med aktieägarna F och H F och G resp. F och H äger hälften var av aktierna. I detta fall har en förmögenhetsöverföring skett från G till H.

En förmögenhetsöverföring nivån intressenter sker in-

även om tressenterna är desamma före och efter överlåtelsen men intressent-

Underprisöverlåtelser 139

andelarna har förändrats. Antag t.ex. att aktieägarna i både AB A och AB B utgörs av G och H, men att F har en större andel i AB A än i AB B och G en motsvarande större andel i AB B än i AB A. Underprisöverlåtelsen innebär i detta fall en förmögenhetsöverföring från F till G.

4.2 Överlåtelse till mellan

underpris

aktiebolag

I ett första steg behandlas frågan hur beskattningen av underprisöverlåtelser mellan aktiebolag bör beskattningen grundas på den

ske om ekonomiska innebörden transaktionen, dvs. i frånvaro av särskilda

av bestämmelser att uttagsbeskattning inte skall ske i vissa situa-

t.ex. om tioner 4.2.l. Därefter undersöks och lämnas förslag om hur ett uppskov med beskattningen bör vara utformat och vilka villkor som bör gälla för att uppskov skall medges 4.2.2.

4.2.1 Beskattning grundad på den ekonomiska

innebörden

I avsnitt 4.2.1.1 redovisar utredningen i anslutning till sex exempel sin uppfattning den ekonomiska innebörden av underprisöverlåtelser

av mellan aktiebolag. Därefter ger utredningen, i avsnitt 4.2.1.2, sin syn vilka beskattningskonsekvenser som bör föranledas av de diskuterade transaktionerna i sådana fall då uppskov med beskattningen inte medges. Slutligen tas, i avsnitt 4.2.1.3, frågan upp om det behövs någon lagstiftningsåtgärd för att beskattningen skall bli ekonomiskt korrekt i dessa fall.

4.2.1.1 Den ekonomiska innebörden

Utredningens syn på den ekonomiska innebörden underprisöverlå-

av telser mellan aktiebolag, vilka någon förändring inte sker be-

genom träffande intressenterna eller intressentandelarna i den överlåtna egendomen, framgår av exempel 1-5. I exempel 6 förs en förändring intressentnivån i bilden.

140 Underprisöverlåtelser

Samma intressenter och intressentandelar i det säljande och det köpande bolaget

Exempel Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till sitt moderbolag.

a.1. Dotterbolaget avyttrar ideell andel av egendomen till moder-

bolaget for ett vederlag motsvarar egendomens marknads-

som

värde. Denna andel utgörs förhållandet mellan vederlaget och

av marknadsvärdet vad sägs vederlaget och om storleken

som om

egendomsandelen gäller även i de följande exemplen. av Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget.

Exempel 1 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till sitt moderbolag köp betecknad rättshand-

genom en som ling för ett vederlag 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Fastighetens marknadsvärde är 150. Den ekonomiska innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfattning att 50/150 1/3 av fastigheten överlåts köp för marknadsvärdet 50 och 2/3 genom

genom utdelning.

Exempel 2. Ett moderbolag överlåter egendom till ett helägt dotterbolag.

Moderbolaget avyttrar ideell andel egendomen till dottera. en av

bolaget. Moderbolaget tillskjuter den resterande andelen av egendomen till dotterbolaget som kapitaltillskott.

Exempel 3. Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett systerbolag, även det helägt.

Dotterbolaget avyttrar ideell andel egendomen till systera. en av

bolaget. Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till moderbolaget.

c. Moderbolaget tillskjuter egendomsandelen till systerbolaget som

kapitaltillskott. Exempel 3 kan illustreras enligt följande. Ett dotterbolag överlåter en fastighet till ett systerbolag, även det helägt, genom en som köp betecknad rättshandling för ett vederlag på 50, vilket motsvarar det skattemässiga värdet. Fastighetens marknadsvärde är 150. Den ekonomiska

Underprisöverlåtelser 141

innebörden av rättshandlingen är enligt utredningens uppfattning följande. Genom köp överlåts 50/1501/3 av fastigheten från dotterbolaget till systerbolaget för marknadsvärdet 50. Vidare utdelas i ett första steg 2/3 fastigheten till moderbolaget. I ett andra steg till-

av skjuter moderbolaget 2/3 fastigheten till systerbolaget.

Exempel Ett bolag, AB A, helt ägs en fysisk person,

som av överlåter egendom till ett annat bolag, AB som också helägs av F.

A avyttrar ideell andel av egendomen till B. a. en

A delar ut den resterande andelen av egendomen till F.

F tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott.

Exempel Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett "mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget".

Dotterbolaget avyttrar ideell andel egendomen till mostera. en av

bolaget.

Dotterbolaget delar ut den resterande andelen av egendomen till

moderbolaget. Moderbolaget vidareutdelar egendomsandelen till mormors-

bolaget Mormorsbolaget tillskjuter egendomsandelen till mosterbolaget

som kapitaltillskott.

Olika intressenter och intressentandelar i det säljande och det köpande bolaget

Exempel 6. Ett bolag, AB A, helt ägs fysisk person,

som av en överlåter egendom till ett annat bolag, AB helägs annan fy-

som av sisk person, G.

A avyttrar ideell andel egendomen till B.

en av A delar ut den resterande andelen egendomen till F.

av F överlåter egendomsandelen till G genom gåva. G tillskjuter egendomsandelen till B som kapitaltillskott.

Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning i ekonomisk mening endast två sätt pâ vilka övervärden kan överföras mellan aktiebolag, beträffande vilka gäller att intressenterna och intressentandelarna i bolagens egendom är desamma, nämligen utdelning och

142 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

kapitaltillskott. Vad som skenbart kan förefalla överföring i

som en "sidled", en benefik rättshandling, utgör således ekonomiskt sett i själva verket en kortare eller längre kedja av utdelningar och kapitaltillskott. I sådana rättshandlingar finns det inga benefika inslag. Utdelningar går från det överlåtande bolaget, eventuellt via andra juridiska till

personer, den intressent eller de intressenter, som "härskar" över båda bolagen, kapitaltillskott går från intressenten eller intressenterna, eventuellt via andra juridiska personer, till det förvärvande bolaget. Den skenbara sidledsöverföringen av övervärdet är nettoresultatet av en sådan kedja. Är intressentema eller intressentandelarna olika tillkommer ett inslag av gåva intressentnivån.

4.2.1.2 Beskattning enligt den ekonomiska innebörden

Framställningen återknyter här till exempel 1-6 i det föregående avsnittet. Med utgångspunkten att beskattningen bör spegla den ekonomiska innebörden av transaktionerna skulle enligt utredningens uppfattning beskattningskonsekvenserna enligt allmänna principer bli

följande.

Exempel Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till sitt moderbolag.

a.1. Vederlaget som hänför sig till den avyttrade andelen

av egen-

domen tas upp till beskattning hos dotterbolaget. Avdrag med-

ges för den del av egendomens skattemässiga värde som belöper

sig den avyttrade egendomsandelen motsvarande gäller i

övriga exempel. a.2. Moderbolagets anskaffningsvärde for den köpta egendoms-

andelen utgörs av Vederlaget, dvs. marknadsvärdet. b.1. Marknadsvärdet den utdelade egendomsandelen tas

av upp som

intäkt hos dotterbolaget uttagsbeskattning. Avdrag medges för

den del av egendomens skattemässiga värde belöper sig

som

den utdelade egendomsandelen motsvarande gäller i övriga

exempel.

b.2. Eftersom moderbolag enligt 7 § 8 SIL är undantagna från

mom.

skattskyldighet för utdelning från dotterbolag gäller inte ak-

tierna i dotterbolaget utgör omsättningstillgångar sker ingen be-

skattning hos moderbolaget på grund av utdelningen. b.3. Moderbolagets anskaffningsvärde för den utdelning

genom er-

hållna egendomsandelen dess marknadsvärde.

utgörs av

Underprisöverlåtelser 143

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet egendomen tas som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag

av upp medges för egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 2. Ett moderbolag överlåter egendom till ett helägt dotterbolag.

a.l. Vederlaget till beskattning hos moderbolaget.

tas upp a.2. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendoms-

andelen utgörs vederlaget, dvs. marknadsvärdet.

av b.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som

intäkt hos moderbolaget uttagsbeskattning. b.2. Moderbolagets anskaffningsvärde for aktierna i dotterbolaget

ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den

tillskjutna egendomsandelen.

b.3. Dotterbolagets anskaffningsvärde för den tillskott er-

genom

hållna egendomsandelen utgörs dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet egendomen tas intäkt hos moderbolaget. Av-

av upp som drag medges for egendomens skattemässiga värde. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i dotterbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Dotterbolagets anskaffningsvärde För egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett systerbolag, även det helägt.

Vederlaget till beskattning hos dotterbolaget. a. tas upp a.2. Systerbolagets anskaffningsvärde för den köpta egendoms-

andelen utgörs Vederlaget, dvs. marknadsvärdet.

av b.1. Marknadsvärdet den utdelade egendomsandelen tas upp som

intäkt hos dotterbolaget uttagsbeskattning. b.2. Moderbolaget beskattas inte grund av utdelningen. b.3. Moderbolagets anskaffningsvärde för den genom utdelning er-

hållna egendomsandelen utgörs dess marknadsvärde.

av c.1. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som

intäkt hos moderbolaget uttagsbeskattning, men avdrag medges

för anskaffningsvärdet på samma belopp.

144 Underprisöverlåtelser

c.2. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet den tillav skjutna egendomsandelen. c.3. Systerbolagets anskaffningsvärde för den tillskott genom erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos moderbolaget sker ingen beskattning netto. Moderbolagets anskaffningsvärde för aktierna i systerbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Systerbolagets anskaffningsvärde för egendomen utgörs av dess marknadsvärde.

Exempel 4. Ett bolag, AB A, som helt ägs av en fysisk person, överlåter egendom till ett annat bolag, AB som också helägs av F.

a.1. Vederlaget tas upp till beskattning hos A. a.2. B:s anskaffningsvärde för den köpta egendomsandelen utgörs av Vederlaget, dvs. marknadsvärdet. b.l. Marknadsvärdet av den utdelade egendomsandelen tas upp som intäkt hos A uttagsbeskattning. b.2. F beskattas grund av utdelningen. b.3. F :s anskaffningsvärde för den genom utdelning erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde. c.l. Marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen tas upp som intäkt hos F uttagsbeskattning, men avdrag medges för anskaffningsvärdet belopp. samma c.2. F:s anskaffningsvärde for aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den tillskjutna egendomsandelen. 0.3. B:s anskaffningsvärde för den genom tillskott erhållna egendomsandelen utgörs av dess marknadsvärde.

Sammantaget blir resultatet följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F beskattas för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den genom utdelning erhållna egendomsandelen av egendomen. F:s anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs dess av marknadsvärde.

Underprisöverlåtelser 145

Exempel Ett helägt dotterbolag överlåter egendom till ett "mosterbolag". Såväl moderbolaget som mosterbolaget helägs av "mormorsbolaget".

På motsvarande sätt som i de tidigare exemplen blir det sammantagna resultatet här följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas som intäkt hos dotterbolaget. Avdrag medges för

upp egendomens skattemässiga värde. Hos moderbolaget och mormorsbolaget sker ingen beskattning netto. Mormorsbolagets anskaffningsvärde for aktierna i mosterbolaget ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Mosterbolagets anskaffningsvärde för egendomen dess marknadsvärde.

utgörs av

Exempel Ett bolag, AB A, helt ägs av en fysisk person,

som överlåter egendom till ett annat bolag, AB som helägs av annan fysisk person, G.

I analogi med exempel 4 blir resultatet sammantaget följande. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas upp som intäkt hos A. Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. F beskattas för ett belopp motsvarande marknadsvärdet av den genom utdelning erhållna andelen egendomen. Gzs anskaffningsvärde för ak-

av tierna i B ökar med ett belopp motsvarande den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. Bzs anskaffningsvärde för egendomen utgörs

dess marknadsvärde. Dessutom aktualiseras gåvobeskattning, jfr av avsnitt 4.5.

4.2.1.3 Lagstiftningskonsekvenser

I det föregående har utredningen redovisat sin uppfattning om hur en från ekonomisk synpunkt riktig beskattning av underprisöverlåtelser bör ske enligt allmänna regler i frånvaro särskilda regler om att ut-

av tagsbeskattning inte skall ske o.d.. I detta avsnitt tas upp frågan om förhållandet mellan ekonomiskt riktig beskattning enligt allmänna

en regler och gällande praxis samt tas ställning till om lagstiftningsâtgärder behövs.

Regeringsrätten har i det s.k. Sipanomålet RÅ 1992 ref 56, plenimål, förhandsbesked behandlat frågan om en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag med gemensamma ägare innebär att ägarna till det överlåtande bolaget skall beskattas för utdelning.

Omständigheterna i målet var följande. Ragnar och Lilian B. ägde 70 resp. 30 % av aktierna i Maskin AB Sipano Maskin. Detta bolag,

146 Underprisöverlåtelser SOU 1998: 1

som bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ägde samtliga aktier i Traktor AB Sipano Traktor, vilket i sin tur hade ett helägt dotterbolag, Sjöstedt Co AB Sjöstedt. Traktor bedrev verksamhet avseende trädgårdmaskiner m.m., Sjöstedt bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Ragnar B. ville grund av sviktande hälsa föra över verksamheterna till sina två söner, Richard och Magnus. Som ett led i generationsskiftet hade Ragnar och Lilian B. bildat ett nytt bolag, AB Sipano Invest Invest, som ägdes samma sätt som Maskin. Avsikten var att aktierna i Traktor skulle överföras till Invest till bokfört värde/anskaffningsvärde. Därefter skulle makarna B. som gåva överlämna aktierna i Maskin till Richard och aktierna i Invest till Magnus. Såvitt avser den aktuella delfrågan anförde Regeringsrätten en majoritet följande.

För aktieägare skall bli skattskyldig för utdelning aktier

att en enligt 3 § l mom. första stycket SIL fordras normalt att aktieägaren personligen den dubbelbeskattade sektorn får ut viss

ur egendom i form av pengar eller någon annan tillgång, t.ex. aktier Aven i andra fall, främst när egendom på annat sätt förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn, kan beskattning för utdelning ibland komma i fråga. Så kan vara fallet om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att en aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat rättssubjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag

Enligt den planerade överlåtelsen överförs egendom från Maskin till ett annat aktiebolag, Invest. Egendom tillförs således inte aktieägarna Ragnar B. och Lilian B. personligen och förs inte heller på annat sätt ut ur den dubbelbeskattade sektorn. I målet har inte förekommit någon omständighet som enligt det nyss sagda kan utgöra grund för utdelningsbeskattning.

Regeringsrätten finner anförda skäl att det inte finns grund för att beskatta makarna B. enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL som för utdelning aktier.

En minoritet sju regeringsråd konstaterade att enligt praxis har en person, som kunnat disponera över en viss inkomst, inte ansetts kunna undgå att beskattas för inkomsten att styra över denna till ett

genom annat rättssubjekt. Minoriteten ansåg med tillämpning av denna princip att makarna B. som ägde samtliga aktier i Sipano och därmed för-

fogade över utdelning från bolaget- skulle beskattas för utdelning. Utredningens förslag i det följande innebär att underprisöverlåtelser i normalfallet inte utlöser omedelbara beskattningskonsekvenser. Systematiskt sett bör bestämmelserna om detta utformas som undantag från vad som gäller enligt allmänna principer den ekonomiska innebörden.

SOU 1998: l Underprisöverlåtelser 147

I allmänhet torde särskild reglering av vad som gäller enligt all-

en männa principer inte behövas eller ens vara lämplig. "Allmänna principer" får sin innnebörd av ett regelsystem i dess helhet. I det föreliggande fallet medför emellertid domen i Sipanomålet att lagstiftaren ställs inför ett problem.

Situationen i Sipanomålet den att egendom överlåts till underpris

var mellan två aktiebolag Maskin och Invest- med samma ägare. Rege-

ringsrätten anförde att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut den dubbelbeskattade sektorn.

ur Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta ägarna som för utdelning aktier.

Det kan noteras att inget i domen tyder att bedömningen i utdelningsfrågan berodde att uttagsbeskattning inte skedde hos Maskin. Man torde därför få utgå från att bedömningen i denna fråga skulle ha blivit densamma uttagsbeskattning hade skett.

även om

Lokutionen "... beskatta för utdelning ..." skulle kunna uppfattas

som så att Regeringsrätten ansåg att utdelning från Maskin i civilrättslig mening eller ekonomisk mening inte förelåg och att det inte heller fanns grund för att beskatta ägarna om de hade erhållit utdelning.

som En alternativ tolkning, inte tillskriver ordetsom i Regeringsrättens

som lokution särskild innebörd, är att Regeringsrätten ansåg att utdelning i civilrättslig och/eller ekonomisk mening faktiskt förelåg, men att det med hänsyn till att egendomen inte lämnade den dubbelbeskattade sektorn motiverat att inte beskatta ägarna för utdelningen.

var

Utredningens bedömning är att det inte domen kan avgöras med

av säkerhet vilken dessa tolkningar som är den riktiga, även om den

av språkliga logiken talar för den förra tolkningen. Oberoende av hur det förhåller sig med denna fråga tycks domen innebära att gällande rätt,

den kommit till uttryck i domen, skiljer sig från utredningens bild som

hur rättsläget borde enligt allmänna principer. Som framgår av av vara exempel 4 i det föregående vilket motsvarar situationen i Sipanomålet

är enligt utredningens uppfattning den ekonomiska innebörden av transaktionen i Sipanomålet att ägarna erhållit en andel av den Överlåtna egendomen motsvarande övervärdet i utdelning från Maskin och skjutit till andel till Invest. Enligt allmänna principer bör

samma därför ägarna beskattas för utdelningen och få räkna sig tillskottet till Invest tillgodo i form av en ökning av anskaffningsvärdet för aktierna i detta bolag.

En särskild fråga som reses av Sipanomålet gäller anskaffningsvärdet hos den förvärvat egendom till underpris när uttagsbeskattning

som skett. Antag att AB A överlåter egendom till underpris till AB B. Båda bolagen helägs av den fysiska personen F. Uttagsbeskattning sker hos AB A. En materiellt riktig beskattning förutsätter att AB B får tillgodo-

räkna sig marknadsvärdet det uttagsbeskattade värdet som anskaffningsvärde för egendomen.

Med utredningens bild av den ekonomiska innebörden av trans-

aktionen och de beskattningskonsekvenser som följer härav erhålls

detta resultat så att säga automatiskt: AB B har förvärvat egendomen genom två fång, dels köp, dels aktieägartillskott i båda fallen till

marknadsvärde varför anskaffningsvärdet för egendomen i dess hel-

het utgörs av marknadsvärdet.

Mot bakgrund av bedömningen av utdelningsfrågan i Sipanomålet blir emellertid frågan problematisk. Avdrag för värdeminskning av t.ex. byggnader och inventarier medges med utgångspunkt i utgifterna för anskaffningen. I fråga om inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall närmare bestämt som anskaffningsvärde anses "den verkliga utgiften för deras anskaffande" punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. I fråga om anskaffningsvärdet för lager görs i punkt 2 anvisningarna till 24 § KL en hänvis-

av ning till 13 § BFL. Enligt denna senare bestämmelse förstås med en tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning.

Eftersom i det senaste exemplet med AB A, AB B och F F enligt vad följer den förra tolkningen av domen i Sipanomålet inte

som av erhållit utdelning, kan med den tolkningen B inte gärna ha erhållit en andel egendomen i kapitaltillskott. Det vill därför förefalla som om

av det inte finns någon juridisk grund för att anse att Bzs anskaffningsvärde för egendomen utgörs av marknadsvärdet. Möjligen skulle ett allmänt skälighetsresonemang kunna leda till detta resultat. Det är emellertid oklart om gällande rätt lämnar utrymme för resonemang av den typen.

Enligt den alternativa tolkningen av domen ansåg Regeringsrätten att ägarna till Maskin och Invest faktiskt erhållit utdelning men att det var motiverat att inte beskatta den. Denna tolkning ger logiskt utrymme för att anse att AB B erhållit en andel av egendomen genom kapitaltillskott. Eftersom F inte beskattas för utdelningen, bör emellertid hans anskaffningsvärde för aktierna i AB B inte påverkas av tillskottet. I detta scenario laboreras således med en utdelning, som inte beskattas, och ett kapitaltillskott, som inte påverkar anskaffningsvärdet. Man kan knappast utgå från att gällande rätt har denna innebörd.

Ett rättsfall intresse är RÅ 1996 not 177.

senare av Omständigheterna var schematiskt sett följande. AB A, vissa andra

aktiebolag och en kommun ägde på lika sätt aktierna i AB B och AB C. Ägarbolagens aktier i B och C näringsbetingade. B ägde stor

var en aktiepost i AB D. Aktierna i D skulle överföras till C genom en apportemission. Värdet av de till B nyemitterade aktierna i C skulle lägre

vara än värdet av de inapporterade aktierna.

I ett första förhandsbesked, inte överklagades, förklarade som Skatterättsnämnden att C skulle ha förvärvat aktierna i D för ett anses belopp, motsvarande aktiernas marknadsvärde. Motiveringen var följande. C skulle ha gjort två förvärv, ett direkt från B till anses varav marknadspris så många aktier i D svarade mot marknadsvär- - av som det de nyemitterade aktierna. Återstoden Bzs aktier i D skulle av av ha delats till ägarna och därefter dem ha tillskjutits till C till anses ut av

marknadspris.

I ansökan förhandsbesked förklarade Skatterättssvar en ny om nämnden dels att B skulle uttagsbeskattas såvitt avser de aktier i D som enligt vad följer det tidigare förhandsbeskedet skall anses ha som av delats till kommunen, dels att det tillskott aktier i D till C som A ut av skall ha gjort enligt det tidigare beskedet leder till att A skall reaanses vinstbeskattas. Vederlaget för aktierna skulle bestämmas till deras

marknadsvärde.

Motiveringen följande. Av allmänna beskattningsprinciper följer

var tillskotten skall ha skett till marknadsvärde.- Utdelningen bör att anses enligt nämndens mening föranleda uttagsbeskattning av B endast om en otillbörlig skatteförmån skulle uppkomma. Vad gäller utdelannars ningen till A och de övriga aktiebolagen uppkommer inte någon sådan skatteförmån eftersom tillskotten uttagsbeskattning underlåts - om föranleder beskattning värdestegringen aktierna i D. B bör därför av inte uttagsbeskattas med anledning den utdelningen. Vad gäller utav delningen till kommunen bör däremot B uttagsbeskattas, eftersom en underlåten uttagsbeskattning skulle upphov till en otillbörlig skattege förmån reavinstbeskattas inte med anledning av sitt till-

kommunen

skott. Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket att B skulle uttagsbeskattas beträffande samtliga aktier i D som delats ut till Bzs ägare. Med denna utgång följde enligt verkets mening att någon reavinst att beskatta inte uppkom för A. Regeringsrätten gjorde samma bedöm- - Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet. ning som Som nämnts i det föregående bör regler om att underprisöverlåtelser i vissa fall inte utlöser beskattning systematiskt sett utformas som undantag från vad gäller enligt allmänna principer. Utredningen har som

olika exempel redogjort för vilka beskattningskonsekven-

med hjälp av enligt utredningens bedömning följer av den ekonomiska inneser som

börden underprisöverlåtelser så utredningen uppfattar denna.

av som Regeringsrättens bedömning utdelningsfrågan i Sipanomålet tycks av strida beskattning enligt den ekonomiska innebörden. mot en I RÅ 1996 not. 177 har emellertid Regeringsrätten lagt den ekono-

miska innebörden underprisöverlåtelse så som utredningen upp-

av en fattar den till grund för beskattningen. Det förhållandet att egendomen

150 Underprisöverlåtelser

inte "förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn" jfr Sipanomålet hindrade inte Regeringsrätten från att godta Skatterättsnämndens uppfattning att egendom motsvarande övervärdet delats ut till ägarna till A och att egendomen tillskjutits till C. Det finns därför skäl att anta att Regeringsrätten inte kommer att känna sig bunden av detaljerna i domen i Sipanomålet utan kommer att sträva efter ekonomiskt korrekta lösningar i de enskilda fall kommer till bedömning. Med hänsom upp syn härtill och till att det är principiellt problematiskt att kodifiera vad som redan följer av allmänna principer föreslår utredningen att någon sådan kodifiering inte skall ske i detta fall.

4.2.2 med vid

Uppskov beskattningen underprisöverlåtelser

I den följande diskussionen förutsätts tills vidare att vederlaget vid underprisöverlåtelsen utgörs av ett belopp som motsvarar det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen.

4.2.2.1 Innebörden av uppskov

Diskussionen vad ett uppskov med beskattningen bör innebära förs om enklast genom ett exempel. Moderbolaget M har dotterbolagen A och B. En överlåtelse till underpris av egendom från A till B medför enligt allmänna principer följande jfr exempel 3 i avsnitt 4.2.1.2. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet av egendomen tas intäkt hos A. upp som Avdrag medges för egendomens skattemässiga värde. Hos M sker ingen beskattning, eftersom M är befriad från skattskyldighet för utdelning från A. Mzs anskaffningsvärde för aktierna i B ökar med ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadvärdet och det skattemässiga värdet egendomen övervärdet; motsvaras i exempel 3 av av den tillskjutna egendomsandelens marknadsvärde. B:s anskaffningsvärde för egendomen utgörs dess marknadsvärde. av I likhet med vad som för närvarande gäller bör uppskovet innebära

att uttagsbeskattning hos A underlåts. B:s anskaffningsvärde för den

överlåtna egendomen bör också i överensstämmelse med gällande ordning utgöras av vederlaget, dvs. det skattemässiga värdet hos A. - Härigenom kommer övervärdet fram intäkt hos B när B säljer som en eller förbrukar egendomen. Fråga uppkommer om anskaffningsvärdet för Mzs aktier i B bör ökas med övervärdet av den överlåtna egendomen, eller med snarare

SOU 1998: l Underprisöverlåtelser 151

nettovärdet sedan hänsyn tagits till den latenta skatteskuld som är knuten till egendomen.

Utredningen har i avsnitt 3.2 behandlat en liknande fråga, som i anslutning till det aktuella exemplet kan formuleras: Bör anskaffningsvärdet för Mzs aktier i B ökas med nettovärdet ett obeskattat värde i

av form koncernbidrag från A till B Utredningens uppfattning är, som

av följer det anförs i det nämnda avsnittet, att det skulle strida mot

av som principerna för koncernbeskattningen anskaffningsvärdet för aktier-

justerades. Ett liknande synsätt kan anläggas i fråga om underprisna överlåtelser. M väljer underprisöverlåtelsen att behandla kon-

genom

ett företag. M bör härigenom inte kunna uppnå ett fördelcernen som aktigare resultat vid avyttring egendomen externt än om koncernen

av verkligen varit ett företag eller underprisöverlåtelsen inte skett.

Hade koncernen varit ett företag, skulle övervärdena i den överlåtna egendomen ha beskattats vid extern försäljning. Hade under-

en prisöverlåtelsen inte skett, skulle övervärdena ha beskattats i form av

reavinst vid avyttring aktierna i A. En justering av anskaffen en av ningsvärdet för aktierna i B med nettovärdet av det överförda övervärdet medför att aktierna i B kan säljas utan att reavinst uppkommer. Någon justering bör därför inte göras.

Antag att A och B i exemplet inte ägs av ett aktiebolag utan av en fysisk F. Föreligger förutsättningar för att underlåta uttags-

person, beskattning, bör F inte beskattas för utdelningen från A. Beskattning av F skulle strida mot syftet med att uttagsbeskattning underlåts, nämligen att omstruktureringar inte skall motverkas att skatt utlöses.

av Anskaffningsvärdet för Fzs andelar i B bör i konsekvens härmed inte justeras på grund av underprisöverlåtelsen.

Generaliseras det anförda, bör följande gälla om uttagsbeskattning underlåts underprisöverlåtelse mellan aktiebolag:

vid en

Det värde överförs överlåtelsen bör inte behandlas

som genom

utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i

som

det överlåtande bolaget.

Det överförda värdet bör inte behandlas som förbättringskostnad

hos någon direkt eller indirekt äger aktier i det förvärvande

som

bolaget.

4.2.2.2 Förutsättningar för att uttagsbeskattning skall

underlåtas

En naturlig utgångspunkt när det gäller förutsättningarna för att uttagsbeskattning skall underlåtas är den praxis utbildats i anslutning till

som

152 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

bestämmelserna om uttag i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Enligt fjärde stycket i anvisningspunkten skall uttagsbeskattning inte ske, om särskilda skäl mot det föreligger. Syftet med denna skäligen vaga bestämmelse, som infördes genom 1990 års skattereform, var att kodifiera tidigare praxis prop. 1989/90:1 10 s. 57. Denna praxis har senare kompletterats genom ett betydande antal rättsfall, av vilkaSipanomålet är det viktigaste.

Sammanfattningsvis gäller enligt praxis följande villkor för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid överlåtelse till underpris mellan aktiebolag.

Det skall föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. Överlåtelsen skall kunna uppfattas ett led i organisa-

som en av toriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. Överlåtelsen får inte direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån.

Skattemässiga omsättningstillgångar får inte till följd av över-

låtelsen skifta karaktär till Skattemässiga anläggningstillgångar karaktärsbyte.

I det följande skall strax dessa villkor behandlas. Därefter tas följande

frågor upp:

betydelsen av att överlåtaren eller förvärvaren är ett förvaltnings- -

företag eller annat i skattehänseende särskilt reglerat företag, betydelsen av att vederlaget avviker från det skattemässiga

värdet av den överlåtna egendomen.

a Ägargemenskap

Enligt praxis krävs ett starkt ägarsamband mellan det överlåtande och det förvärvande företaget för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. I RÅ 1989 ref. 19, gällde underprisöverlåtelse mellan två

som en aktiebolag, uttrycktes saken så att ägarstrukturen i det bolaget skall

ena helt eller åtminstone i huvudsak överensstämma med ägarförhållandena i den andra.

Vid gåva hel näringsverksamhet mellan fysiska sker

av en personer inte uttagsbeskattning. I stället övertar förvärvaren överlåtarens skattemässiga värden. I RÅ 1988 not. 710 kunde verksamhet, till-

en vars gångar bestod av omsättningsfastigheter, överlåtas genom gåva från en förälder till ett aktiebolag som ägdes av barn till föräldern utan uttags-

Underprisöverlåtelser 153

beskattning. Bolaget övertog betalningsansvaret för fastighetsskulder. Eftersom skulderna understeg taxeringsvärdena klassificerades överlåtelsen som gåva.

Gåva av hel verksamhet i fall som de nämnda bör inte heller i fortsättningen utlösa inkomstbeskattning däremot aktualiseras gåvobeskattning. Det framstår då som inkonsekvent att kräva ägargemenskap vid underprisöverlåtelser mellan aktiebolag.

Det finns även en annan aspekt kravet ägargemenskap. Enligt livets regler sker normalt inte överlåtelser av egendom till underpris mellan av varandra oberoende kontrahenter i den meningen att överlåtaren utan någon form av kompensation avstår från ett vederlag som denne skulle ha kunnat erhålla. Om det uppgivna vederlaget vid en överlåtelse mellan oberoende kontrahenter är lägre än vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som affärsmässigt motiverat, utgår därför i allmänhet ett dolt vederlag av något slag som utgör skattepliktig intäkt.

Ett krav ägargemenskap skulle medföra att Skattemyndigheten inte behöver ta ställning till om en överlåtelse till uppgivet underpris, där ägargemenskap inte föreligger, har ett beneñkt inslag, dvs. till om det verkligen är fråga om en underprisöverlåtelse eller om något dolt sidovederlag utgår. Ett sådant krav kan därför sägas motiveras av utredningsekonomiska skäl och av önskemål om att motverka skatteundandraganden.

Utredningen anser emellertid att frågan huruvida en överlåtelse verkligen har skett till underpris eller om ett sidovederlag har utgått bör avgöras med tillämpning av vanliga bevisprövningsregler i skatterätten. Leder inte dessa fram till att ett sidovederlag skall anses ha utgått, bör beskattning inte kunna ske genom uttagsbeskattning. Detta har aldrig varit syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning och skulle åsidosätta den avvägning mellan rättssäkerhet och effektivitet ligger till

som grund för taxeringsförfarandet och taxeringsprocessen.

Ett typfall vid överlåtelse till uppgivet underpris kan komma att

som aktualiseras avser överlåtelse mellan aktiebolag med närstående ägare, t.ex. från ett bolag som ägs av föräldrar till ett bolag som ägs av barn till dem. I sådana fall torde praktiskt taget undantagslöst beneñk

en avsikt föreligga och det således fråga verklig underprisöver-

vara om en låtelse. Å andra sidan, vid överlåtelse mellan bolag där ägarna inte

en är identiska och inte heller står i släktskapsrelation till varandra torde man i allmänhet få utgå från att ett dolt sidovederlag förekommer,

om det inte görs sannolikt att ägarna till det överlåtande bolaget haft ett rimligt motiv för att berika ägarna till det förvärvande bolaget.

Utredningens bedömning är sammantaget att kravet ägargemenskap bör tas bort.

154 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

b Organisatoriska skäl

Praxis

I RÅ 1992 ref. 106 I och II det fråga överlåtelser inom aktie-

var om bolagsrättsliga koncerner, där koncernbidrag kunde lämnas med verkan vid beskattningen. Regeringsrätten ansåg att någon otillbörlig skatteförmån inte kunde uppkomma till följd av överlåtelserna. Med

anses hänsyn till det och då omständigheterna i övrigt inte föranledde annat fann Regeringsrätten att det förelåg särskilda skäl mot uttagsbeskattning. Regeringsrätten gick således inte närmare på frågan om det förelåg organisatoriska skäl för överlåtelserna. Detta tyder att Regeringsrätten ansåg att prövning organisatoriska skäl föreligger

en av om inte är nödvändig i sådana fall då koncernbidragsrätt föreligger. En sådan prövning skulle också skäligen poänglös, eftersom obe-

vara skattade värden under alla förhållanden kan överföras genom koncernbidrag.

Den principiella innebörden av villkoret avseende organisatoriska skäl utvecklades Regeringsrätten iSipanomålet jfr avsnitt 4.2.1.3:

av "Vid prövningen bör utgångspunkten att det är de förväntade

vara

för den berörda näringsverksamheten som skall vara

konsekvenserna

utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen försöka bestämma vad är den ideala organisationen för

som ett företag eller företagsgrupp berörs av en omorganisation.

en som Prövningen bör i stället inriktas om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår sannolikt att denna är ägnad

som att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten".

I Sipanomålet anförde Regeringsrätten följande i frågan huruvida villkoret avseende organisatoriska skäl uppfyllt i det aktuella fallet.

var "Av de förutsättningar som angetts i ansökan om förhandsbesked framgår bl.a. att makarna Bzs Rickard leder moderföretaget Maskin AB

son Sipano medan deras son Magnus svarar för ledningen av dotterföretaget Traktor AB Sipano samt att det senare bolaget- utom i vad avser dess dotterbolag är verksamt i en annan bransch än Maskin AB

- Sipano. Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som anförts som skäl för den planerade uppdelningen av koncernen anser Regeringsrätten att det finns grund för antagande att denna omstrukturering kan vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under nuvarande ägarförhållanden och framför allt kan underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer. Den tilltänkta aktieöverlåtelsen får därför anses utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som för-

Underprisöverlåtelser 155

utsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas." En minoritet inom Regeringsrätten skiljaktig och ville uttagsbeskatta. var Som exempel andra rättsfall där villkoret avseende organisatoriska skäl ansågs uppfyllt kan nämnas följande.

RÅ 1992 not. 237. X och Y ägde 50 % vardera aktierna i B. Förav säljnings AB. Försäljningsbolaget hade tre helägda dotterbolag, varav ett var ett spanskt bolag. Det spanska bolaget bedrev tillverkning och försäljning av tankbilar, medan de övriga bolagen bedrev verksamhet med anknytning till sophantering. X och Y avsåg att bilda ett nytt aktiebolag som skulle ägas sätt försäljsamma som ningsbolaget, dvs. av dem till 50 % vardera. Samtliga andelar i det spanska bolaget skulle sedan överlåtas till det nya bolaget till ett pris som understeg marknadsvärdet. Som skäl för överlåtelsen anfördes bl.a. att det på grund av de spanska ansvarighetsreglerna fanns risk för att försäljningsbolaget kunde råka illa ut om det spanska bolaget skulle gå omkull och att vad X och Y ville åstadkomma var riskspridning. Då de båda verksamheterna var helt skilda från varandra både till sin art och geografiskt, var det naturligt att dela dem upp två koncerner. Det hade vidare upplysts att vissa viktiga befattningshavare i det spanska bolaget hade option att få köpa ca 30 procent av andelarna i bolaget till ett förhand bestämt pris. Regeringsrätten fann att överlåtelsen måste antas utgöra ett led i en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.

RÅ 1992 not. 241. Sex fysiska ägde samtliga aktier i personer Betongsprutnings AB BESAB. Bolaget var moderbolag till det helägda dotterbolaget Sandell Co Bygg AB och det till 60 % ägda norska bolaget Norsk BESAB A/S. I koncernen ingick också ett handelsbolag och tre kommanditbolag. BESABs verksamhet avsåg byggnadsrörelse entreprenad och försäljning av entreprenadmaskiner. Sandells verksamhet bestod av fastighetsförvaltning. Det norska bolaget bedrev entreprenad- och maskinförsäljningsrörelse. Handels- och kommanditbolagen var uteslutande fastighetsförvaltande. Koncernens verksamhet bestod således två verksamhetsav grenar, dels entreprenad- och maskinrörelsen, dels fastighetsförvaltning. Inom koncernen hade genomförts omorganisation enligt en följande. BESABs andelar i handels- och kommanditbolagen samt aktierna i Sandells hade överlåtits till ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag, Vingpålen AB. Genom företagsombildningen kom så-

ledes entreprenad- och maskinrörelsen fastighetsförvaltningen

resp. att ligga i skilda koncerner. Overlåtelserna hade skett till bokförda värden. Fullständig ägaridentitet mellan BESAB och Vingpålen förelåg vid överlåtelserna. Aktieägarna i BESAB avsåg att erbjuda fyra anställda inom entreprenad- och maskinrörelsen att förvärva sammanlagt 36 % av aktierna i BESAB för en köpeskilling motsvarande aktiepostens beräknade marknadsvärde. Syftet med det breddade ägandet dels att nyckelpersoner i entreprenad- och var

1.56 Underprisöverlâtelser SOU 1998: l

maskinrörelsen skulle knytas fastare till verksamheten genom del-

ägarskap i den rörelsegren där de var verksamma, dels att utgöra första steget i ett generationsskifte. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden fann att överlåtelserna andelarna i handels- och

av kommanditbolagen inte skulle medföra uttagsbeskattning. Aktierna

i Sandells utgjorde anläggningstillgångar hos BESAB, varför uttagsbeskattning inte aktuell enligt den äldre rätt som var tillämplig.

var Av utformningen motiveringen kan slutsatsen dras att nämnden

av ansåg att villkoret avseende organisatoriska skäl var uppfyllt. Tre

ledamöter skiljaktiga. Regeringsrätten delade nämndens be-

var dömning att uttagsbeskattning inte skulle ske.

RÅ 264. Aktierna i AB G ägdes N.N. Bolaget sålde

1993 not. av

snittblommor till detaljistledet blomsterverksamheten. Väx-

m.m.

odlades bolaget eller importerades. Bolaget ägde även en terna av fastighet med lägenheter och mindre lokal som hyrdes ut.

sex en Bolaget bedrev vidare gästgiveriverksamhet i hyrda lokaler. Utöver den uthyrda fastigheten ägde bolaget två fastigheter, vilka helt användes i blomsterverksamheten. Bolaget innehade två betydande

aktieposter. Den avsåg 57 % aktierna i AB B, ett detaljist-

ena av företag vilket mindre del av bolagets produkter avsattes.

genom en Den andra aktieposten avsåg 50 % i AB M, ett bolag som odlade krukväxter såldes till bl.a. AB G. Återstående 50 % ägdes av

som N.N. Ett antal anställda i AB G hade visat intresse för att överta

bolagets blomsterverksamhet. För att möjliggöra ett sådant övertagande avsikten att tillgångarna i AB G först skulle föras över

var till annat N.N. ägt aktiebolag, varefter de anställda- själva

ett av eller i bolagsform skulle förvärva aktierna i det bolaget. Av finan-

sieringsskäl måste vissa tillgångar uteslutas från inkråmsöverlåtel-

I ansökan förhandsbesked frågade AB G bl.a. bolaget sen. om om skulle uttagsbeskattas vid överlåtelse till underpris av bolagets

en tillgångar med undantag för tillgångarna i gästgiverirörelsen och

samtliga fastigheter, aktier och andelar. Regeringsrätten besvarade frågan nekande och anförde bl.a. att det inte framgick av utred-

ningen att det skulle nödvändig förutsättning för att bedriva

vara en blomsterverksamheten att den bedrevs egna fastigheter.

RÅ 1993 not. 468 Pretty House. Eva och Patrik L. ägde 50 % var-

aktierna i Pretty House AB. Bolaget ägde samtliga aktier i dera av Cecehå Damekipering AB, vilket bolag i sin tur ägde samtliga aktier

i Wienerpälsen i Göteborg AB. Pretty House och Cecehå sålde damkläder i tre butiker. Pretty House drev butik för kläder i storlek

en 38 mannekängbutiken, medan Cecehå hade butik för brud- och

en festkläder festbutiken och butik för allmän damkonfektion

en dambutiken. Wienerpälsen hade enda tillgång en av

som festbutiken disponerad hyresrätt. Avsikten var att tillgångarna i mannekängbutiken och i festbutiken inkl. aktierna i Wienerpälsen

skulle överlåtas till underpris till ett bolag som- i likhet med Pretty House ägdes Eva och Patrik L. Därefter skulle aktierna i Pretty

- av House med dotterbolaget Cecehå innehållande dambutiken säljas

SOU 1998: 1 Underprisäverlâtelser 157

externt. Skatterättsnämnden noterade att mannekäng- och festbutikerna i och för sig låg nära dambutiken men ändå lokalmässigt åtskilt samt att butikerna vände sig till olika kundkategorier och att sortimentet var anpassat därefter. Det aktuella avskiljandet av delar av koncernens samlade verksamhet fick enligt nämndens mening anses uppfylla de organisatoriska krav som ställs för att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. En ledamot var skiljaktig. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

RÅ 1993 not. 537. Göran Y ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget bedrev gummiverkstadsrörelse och viss fastighetsuthyrning. Gummiverkstadsrörelsen tog i anspråk större delen av fastigheten Z. Avsikten var att tillgångar i gummiverkstadsrörelsen skulle överlåtas till underpris till ett annat av Göran Y helägt aktiebolag. Fastigheten Z skulle inte ingå i överlåtelsen. Som skäl för omorganisationen anfördes att det förelåg planer att överlåta gummiverkstadsrörelsen till ett antal anställda eller, alternativt, en ny delägare. Eftersom det överlåtande bolaget var substansrikt hade de anställda eller en utomstående inte de ekonomiska möjligheterna att överta hela detta bolag utan fastigheten måste undantas. Regeringsrätten fann att uttagsbeskattning kunde underlåtas.

RÅ 1993 not. 717. AB G ägdes till lika delar å sidan A och

av ena dennes barn samt å andra sidan B och dennes barn. A avsåg att tillsammans med sina barn bilda ett nytt bolag, AB X. Till följd av bl.a. samarbetsproblem mellan delägarna var tanken att AB G skulle överlåta så stor del av sina tillgångar till AB X att värdet aktierna i AB X blev detsamma värdet aktierna i AB G. A och hans

som barn avsåg att därefter överlåta sina aktier i AB G till B och dennes barn för köpeskilling motsvarande aktiernas nominella belopp.

en Skatterättsnämnden ansåg att den planerade överlåtelsen fick anses utgöra en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Tre ledamöter var skiljaktiga. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I följande rättsfall skedde uttagsbeskattning.

RÅ 1989 ref. 119 Fartygsmålet. AB Y ett svenskt rederibolag

var med verksamhet i internationell trafik och med dotterbolag i Sverige och i andra länder. AB Y med dotterbolag ägde och befraktade ett trettiotal fartyg. AB Y ägdes av AB som även drev rederirörelse med egna fartyg. AB Z ägdes av X till 80 %. Resterande 20 % ägdes av X:s barn till lika delar. X och barnen ägde därjämte direkt i samma proportioner ett antal aktiebolag, varav A AB var ett och B AB ett annat. A AB ägde "1,5" fartyg och en fastighet medan B AB var vilande. Enligt vad som uppgavs i ansökan förhandsbesked

om var det inom rederinäringen mycket vanligt med en uppbyggnad som innebär att varje fartyg finns i ett särskilt bolag. Denna ordning hade fördelar ur bl.a. riskbegränsningssynpunkt. Avsikten var att

158 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

AB Y skulle omstruktureras så sätt att flertalet fartyg skulle komma att ägas självständiga svenska eller utländska bolag. Med

av anledning härav frågades bl.a. om fartyg kunde överlåtas till A AB och B AB till bokfört värde, kunde understiga marknadsvärdet,

som utan uttagsbeskattning. Efter allmän redogörelse för praxis vid

en överlåtelse hel verksamhet eller avgränsad verksamhetsdel

av en en anförde Regeringsrätten bl.a. följande. När det gäller överlåtelse av enstaka rörelsetillgångar är rättsläget mera oklart och vägledande rättsfall saknas. Såvitt framgår av utredningen kan överföringen av fartygen inte innebära organisatoriska skäl betingad

anses en av ändring det slag föranlett i praxis gått från huvud-

av som att man regeln uttagsbeskattning vid överlåtelse rörelsetillgångar till

om av underpris. Den omständigheten att överföringen uppfyller de tidi-

nämnda villkoren, utbildats i praxis vid överlåtelse av gare som rörelse eller rörelse, medför inte annan bedömning. Ett rege-

gren av ringsråd skiljaktig mening. Han framhöll att överlåtelsen

var av gällde väl avgränsade anläggningstillgångar och menade att praxis med hänsyn härtill talade för att uttagsbeskattning inte borde ske.

RÅ 1990 ref. 51. X, 82 år gammal, bedrev byggnadsrörelse

som var i enskild firma fram till år 1967. Det året överfördes rörelsen till ett aktiebolag, i vilket X sedermera innehade 20 % aktierna och från

av vilket han under år inte uppburit några inkomster. X ägde tre

senare hyresfastigheter, bebyggts i rörelsen och redovisades som

som som omsättningstillgångar. Han avsåg att påbörja rörelse avseende handel med fastigheter. I syfte att renodla verksamheten skulle han förlägga den till ett nybildat aktiebolag. För att tillföra bolaget substans ämnade han överföra av fastigheterna till bolaget som

en apportegendom. Apporten skulle ske till skattemässigt värde. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Den väsentliga grunden för att medge undantag från uttagsbeskattning får anses vara att inkomstbeskattningen inte skall försvåra en av organisatoriska skäl betingad ändring företagsstruktur. Undantag bör därför

av en komma i fråga främst när överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en sådan företagsombildning. För detta fordras normalt att kontinuitet föreligger mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. När en enstaka tillgång tas ut ur

rörelse ett visst slag för att som apportegendom tillföras ett en av aktiebolag, skall bedriva rörelse ett annat slag, torde

som av förutsättningarna för undantag i allmänhet brista. Omständigheterna i målet och syftet med den planerade överlåtelsen inte vid

ger handen att denna utgör led i företagsombildning det slag som

en av kan motivera att huvudregeln uttagsbeskattning frångås.

RÅ 1992 not. 238. X och Y ägde hälften aktierna i A. För-

var av säljnings AB. Detta bolag ägde i sin tur dels samtliga aktier i A Verkstäder AB, dels 60 % aktierna i tillverknings- och försälj-

av ningsbolaget A. Industriservice AB. Återstående 40 % aktierna i

av det sistnämnda bolaget ägdes av fyra anställda i bolaget. A. Verkstäder AB ägde en fastighet vari de olika bolagens verksamheter be-

drevs. X och Y avsåg att bilda ett nytt aktiebolag, vari de skulle äga hälften var av aktierna. Till detta bolag skulle A. Försäljnings AB till bokförda värden överlåta sina aktier i A. Industriservice AB. Vidare skulle A. Verkstäder till det nybildade bolaget till bokförda värden överlåta antingen inkråmet i bolaget med undantag för fastigheten eller endast fastigheten. De bokförda värdena tillgångarna understeg i samtliga fall marknadsvärdena. Som skäl för överlåtelserna anfördes i ansökning förhandsbesked att

om man genom att särskilja fastigheten och rörelserna i separata bolag skulle få en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning

av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering hyres-

av kostnaderna i de båda produktionsbolagen skulle underlättas. Vidare anfördes att skulle erhålla bättre riskspridning samt uppnå

man en en mer renodlad företagsstruktur i händelse förändringar i ägar-

av förhållandena. Regeringsrätten fann att ombildningen inte enligt något av alternativen kunde anses som en sådan organisatoriska

av skäl betingad ändring i en företagsstruktur som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas.

RÅ 1992 not. 242. X ägde hyresfastigheter till följd hans

tre som av tidigare verksamhet som byggmästare utgjorde omsättningstillgångar hos honom. Under de senaste åren hade X i huvudsak ägnat sig att förvalta fastigheterna. X avsåg nu att aktivera byggverksamheten och förlägga denna och en av fastigheterna till ett aktiebolag. Verksamheten i övrigt avseende i huvudsak förvalt-

ning de två andra fastigheterna skulle föras över till ett annat

av aktiebolag eller bedrivas direkt av X. X frågade han skulle

om uttagsbeskattas om fastigheterna/fastigheten överlåts till underpris. Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande. Syftet med överföringen av fastigheterna/fastigheten är bl.a. att anpassa företagsstrukturen till en delvis ändrad inriktning av den samlade verksamheten. Enligt nämndens mening kan en uppdelning av den för närvarande förhållandevis homogena verksamheten innefattande de tre omsättningsfastigheterna inte enligt något av de båda alternativen anses utgöra en företagsombildning av det slag som bör föranleda undantag från uttagsbeskattning. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Överväganden

Enligt praxis, fastlagd i Sipanomålet, skall utgångspunkten vid prövningen av om en underprisöverlåtelse är organisatoriskt motiverad

vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som är utslagsgivande. Prövningen bör inriktas det

om mot bakgrund av de skäl anförts för omorganisationen framstår

som som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för verksamheten.

Redan själva Sipanomålet visar enligt utredningens uppfattning att

denna principiella uppläggning är problematisk i den praktiska tillämp-

ningen. Före omorganisationen hade struktur med ett moder-

man en bolag Maskin bedrev verksamhet inom tvätteribranschen, ett

som dotterbolag Traktor bedrev verksamhet avseende trädgårds-

som maskiner och ett dotterdotterbolag Sjöstedt i likhet med

m.m. som moderbolaget bedrev verksamhet inom tvätteribranschen. Efter omstruktureringen bolagen, före aktiegåvorna till barnen, skulle

av men makarna B äga dels Maskin med verksamhet inom tvätteribranschen, dels Invest med ett dotterbolag Traktor med verksamhet avseende trädgårdsmaskiner och ett dotterdotterbolag med liksom Maskin

- verksamhet inom tvätteribranschen.

Regeringsrättens majoritet ansåg till att börja med att omorganisationen kunde till fördel redan för den verksamhet bedrevs före

vara som aktiegåvorna. Bedömningen ha anslutit till uppgift från

synes en klagandena. Regeringsrättens minoritet sju regeringsråd ansåg att uppgiften motsades att likartad verksamhet skulle komma att be-

av drivas inom Maskin och den koncernen. Minoriteten ansåg vidare

nya

klagandena inte heller i övrigt kunde ha gjort troligt att den att anses inom den ursprungliga koncernen bedrivna verksamheten som sådan skulle aktieöverlätelsen eller att det eljest fanns affärs-

gagnas av mässiga skäl för omstruktureringen. Snarare syntes enligt minoriteten den egentliga avsikten med överföringen aktierna i Traktor ha varit

av att underlätta planerad framtida överlåtelse av koncernens ursprung-

en liga verksamhet till makarna B:s två söner. Detta innebar enligt minoriteten att strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. Minori-

slutsats att redan befrielse från uttagsbeskattning måste tetens var en

upphov till otillbörlig skatteförmån, varför uttagsbeskattanses ge en ning skulle ske.

Regeringsrättens majoritet framhöll vidare att omorganisationen framför allt kunde underlätta framtida drift av företagen under led-

en ning två varandra oberoende personer och uppfattade detta som

av av

för sökandena positiv faktor. Enligt minoriteten däremot visade, som en

nämnts, denna omständighet att strikt affärsmässiga skäl för övernyss låtelsen saknades.

Praxis kräver att det överlåtande och det förvärvande företaget har helt eller i huvudsak ägarstruktur. Det förefaller klart att praxis

samma inte skulle acceptera omorganisation enligt vilken först Traktor

en överfördes till Magnus ägt bolag Invest och sedan Maskin

ett av skänktes till Rickard. Uttagsbeskattning Maskin skulle ske. Mot

av denna bakgrund är det enligt utredningens uppfattning motsägelsefullt att praxis underlåter uttagsbeskattning i ett förfarande som syftar till samma slutresultat.

Underprisöverlåtelser 161

Den omständigheten att Regeringsrättens majoritet och minoritet bedömde omstruktureringens innebörd på diametralt olika sätt belyser de problem som uppkommer när myndigheter och domstolar skall ta ställning till om organisatoriska skäl föreligger eller För utredningens del framstår det som oklart i vilket eller vilka hänseenden

omorganisationen före aktiegåvorna skulle vara ägnad att förbättra förutsättningarna för verksamheterna inom den ursprungliga Maskinkoncernen.

Utredningen anser vidare att det långt ifrån är självklart att förutsättningarna för en verksamhet förbättras genom att strukturen anpassas till ett generationsskifte. Detta synes förutsätta att generationsskiftet skulle tas för givet. Men varför skulle man göra det Det är här fråga om en transaktion där familjebanden styr. Ett alternativ är att verksamheten avyttras till någon utomstående köpare. Det kan knappast med rätta hävdas att förutsättningarna för en verksamhet typiskt sett förbättras genom att den överförs i nya händer genom ett generationsskifte i stället för genom extern försäljning.

Det anförda visar enligt utredningens uppfattning att det är svårt att tillämpa Regeringsrättens principiella uttalanden i Sipanomålet om organisatoriska skäl när en bedömning skall göras i ett enskilt fall. Detta framgår andra domar, särskilt Pretty House. Avsikten med om-

även av struktureringen var här att åstadkomma en struktur som lämpade sig för avyttring av dambutiken. Förvisso förbättrades förutsättningarna för avyttringen. Man kan dock undra vilket sätt omstruktureringen skulle förbättra "förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten".

Vidare uppkommer frågan vilket prejudikatvärde Fartygsmålet har. Å sidan förefaller det i ljuset praxis sannolikt

ena av senare att, om ett liknande mål kom upp i dag, uttagsbeskattning skulle underlåtas

om Fartygsmålet inte hade funnits. Å andra sidan finns det såvitt utredningen kunnat finna inget i Sipanomålet eller praxis

annan senare som kan uppfattas som ett klart avståndstagande från Fartygsmålet. Visserligen har omstruktureringar godtagits som innebär att fastigheter

renodlats i ett särskilt bolag. Då har det emellertid varit fråga att föra

om bort substans från ett rörelsedrivande bolag i syfte att underlätta för

nya delägare att köpa sig. Det är tveksamt några allmänna slutsatser

om beträffande praxis syn överlåtelse enstaka tillgångar kan dras

av från dessa rättsfall. Sammantaget är enligt utredningens uppfattning rättsläget oklart beträffande fall som är likartade med Fartygsmålet.

Sammanfattningsvis får enligt utredningens uppfattning gällande rätt som den kommer till uttryck i Sipanomålet och övriga rättsfall

anses vara förhållandevis liberal, i vart fall reservation görs för över-

om låtelse av enstaka tillgångar. Samtidigt är den svårbemästrad natur-

- en

6 17-1243

lig konsekvens av att den vuxit fram i praxis, ursprungligen utan särskilt lagstöd och efter 1990 års skattereform med stöd av endast en mycket allmänt hållen bestämmelse. Detta medför att det inför en förestående omstrukturering kan svårt att göra säker bedömning av

vara en konsekvenserna.

En fråga det överhuvudtaget är motiverat med något villkor

är om avseende organisatoriska skäl. Man kan spekulera i om inte den gällande ordningen egentligen har sin bakgrund i överväganden om otillbörlig skatteförmån. Den underliggande tanken skulle i så fall vara att motivet för omstruktureringen kan att uppnå otillbörlig

presumeras vara en skatteförmån, organisatoriska skäl saknas. Om en sådan tanke har

om funnits har den emellertid inte kommit till klart uttryck i praxis, efter-

denna uppställer ett villkor avseende såväl organisatoriska skäl som

otillbörlig skatteförmån. Oavsett hur det förhåller sig med denna som sak emellertid utredningen att det är motiverat att skjuta frågan

anser

otillbörlig skatteförmån i förgrunden. om

Utredningens är konkret följande. Det är ett uppenbart

syn mer samhällsintresse att företagsamheten i landet vid varje tidpunkt i möjligaste mån är strukturerad det då lämpligaste sättet. Det ekonomiska systemet är i stor utsträckning baserat tanken att den lämpligaste strukturen åstadkoms ekonomiska aktörer får fritt agera inom givna

utan att i det enskilda fallet myndigheter eller domstolar ramar, överprövar viss strukturåtgärd kan anses önskvärd eller Det

om en saknas anledning att anlägga ett annat synsätt såvitt gäller skatterättens relation till omstruktureringar. Den gällande ordningen att skattemyndigheten och ytterst domstolarna skall pröva om det framstår som sannolikt omorganisation "är ägnad att i ett eller flera hänseenden

att en förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten" är enligt utredningens uppfattning inte rationell. Utgångspunkten bör vara att uttagsbeskattning normalt bör underlåtas vid en underprisöverlåtelse. Om emellertid överlåtelsen framstår som motiverad av möjligheten att uppnå otillbörlig skatteförmån bör uttagsbeskattning ske.

Verksamhet- enstaka tillgång

Vad gäller frågan om det finns anledning att göra olika bedömningar

överlåtelsen å ena sidan en hel verksamhet eller en om avser avgränsningsbar Verksamhetsgren eller å andra sidan enstaka tillgångar har utredningen följande syn. Förhållandena i en företagsgrupp kan mycket väl sådana att det är motiverat från organisatorisk

vara synpunkt att föra över en enstaka tillgång från ett bolag i gruppen till ett annat, t.ex. fastighet, ett fartyg eller ett flygplan. Utredningen anser

att det utifrån aspekten organisatoriska skäl saknas anledning att behandla överlåtelser av enstaka tillgångar annorlunda än överlåtelser av en hel verksamhet eller en Verksamhetsgren. Detta gäller också beträffande lagertillgångar.

För att inte koncernbidragsreglema skall urholkas bör emellertid

en förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid en underprisöverlåtelse av en enstaka tillgång vara att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. Brister denna förutsättning, bör därför uttagsbeskattning kunna underlåtas endast i fall då det är fråga

om överlåtelse av en hel verksamhet eller en Verksamhetsgren. Med Verksamhetsgren bör förstås sådan del av en verksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig verksamhet. Med denna definition kan t.ex. verksamhet som är knuten till ett fartyg utgöra verk-

en samhetsgren.

Otillbörlig skatteförmån c

Enligt det föregående saknas det anledning att underlåta uttagsbeskattning om en överlåtelse av egendom till underpris framstår som motiverad av möjligheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån än

snarare av möjligheten till organisatoriska förbättringar. Det strider emellertid mot utredningens synsätt att man, i sådana fall då otillbörlig

en skatteförmån föreligger, skulle göra bedömning det är denna

en av om eller eventuella dessutom förekommande organisatoriska förbättringar som är huvudskälet för omorganisationen. Då skulle i dessa fall skattemyndigheten tvingas göra just sådan bedömning det

en av organisatoriska värdet av omorganisationen som utredningen anser är olämplig. I stället bör uttagsbeskattning generellt ske otillbörlig

när en skatteförmån föreligger.

Frågan blir då vilken innebörd i detta sammanhang bör läggas i

som det oklara begreppet "otillbörlig skatteförmån". Enligt majoriteten i

Sipanomålet bör det anses föreligga otillbörlig skatteförmån, det

en om med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning att anta att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning,

som annars skulle ha utgått enligt andra regler. Denna definition

synes mindre tillfredsställande utifrån Regeringsrättens praxis i andra fall. Det har t.ex. godtagits att en fysisk inför förestående extern

person en försäljning avyttrat omsättningsfastighet till ett eget bolag för skatte-

en mässigt värde varefter aktierna i detta bolag sålts externt RÅ83 1:35. Det kan även noteras att Regeringsrätten godtagit verksamhet

att en inom en s.k. oäkta koncern "förpackats" i lämpligt bolag inför extern

164 Underprisöverlåtelser

Försäljning t.ex. Pretty House. I fall av detta slag kan underlåten uttagsbeskattning medföra att den externa avyttringen ledertill avsevärt lägre skatt än vad skulle ha utgått om egendomen avyttrats i

som befintlig struktur.

Minoriteten i Sipanomålet ansåg att, eftersom enligt dess uppfattning strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades, redan en befrielse från uttagsbeskattning måste upphov till en otillbörlig

anses ge skatteförmån. Med denna användning begreppet otillbörlig skatte-

av förmån förefaller det innehållslöst; innebörden av uttalandet synes helt enkelt att befrielse från uttagsbeskattning inte borde medges, efter-

vara

strikt affärsmässiga skäl för överlåtelsen saknades. som

Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet "otillbörlig skatteförmån" i sammanhanget allmänt sett förstås för den skatt-

en skyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt

till följd att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse,

skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler. Det är om emellertid önskvärt att denna allmänna definition konkret inne-

ges en börd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet

gällande upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt som rätt ger försvårar omstruktureringar. Huvudsakligen fyra regelsystem aktualise-

nämligen systemet för resultatutjämning mellan olika företag, sysras, temet för beskattning reavinst, de särskilda skattereglerna för aktiva

av delägare i fåmansföretag samt reglerna lättnad i beskattningen för

om ägare till onoterade företag. Vidare uppkommer frågor om en kompletterande allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån och om vilket förhållande bör råda mellan förutsättningarna för under-

som låtande uttagsbeskattning och lagen 1995:575 mot skatteflykt.

c.1 Systemet för resultatutjämning mellan olika företag

Det från intern svensk skattesynpunkt intressanta fallet av resultatutjämning mellan olika företag är att underskott i ett företag kvittas mot överskott i ett annat företag. Den tekniska anordning för sådan resultatutjämning lagstiftningen erbjuder är koncernbidraget. Ett

som underskott i ett företag kan under vissa förutsättningar utjämnas mot ett överskott i ett annat företag genom att det senare företaget lämnar ett koncernbidrag till det förra.

I 2 § 3 SIL uppställs ett antal villkor för att ett koncernbidrag

mom. skall få verkan vid beskattningen. Innebörden reglerna är i huvudsak

av att koncernbidrag kan lämnas mellan företag i aktiebolagsrättslig

en koncern med helägda mer än 90 % av aktierna dotterbolag. En förut-

Underprisöverlåtelser 165

sättning är vidare att "helägt koncernförhållande" rått mellan företagen under hela beskattningsåret för både givare och mottagare.

En överlåtelse av egendom till underpris mellan aktiebolag kan leda till resultatutjämning mellan bolagen om det förvärvande bolaget är i underskottsposition. Realiseras övervärdena, kan nämligen intäkten kvittas mot underskottet. Grunderna för reglerna om koncernbidrag talar för att kvittning av detta slag bör vara möjlig endast i sådana fall, då resultatutjämning kan ske genom koncernbidrag.

Med uttrycket "att det förvärvande bolaget är i underskottsposition"

utredningen att bolaget kommer att visa underskott vid taxeavser ringen, överförda övervärden inte realiseras. Av betydelse härvid är

om dels rätt till avdrag för underskott från föregående beskattningsår, dels resultatet för det innevarande beskattningsåret. Av praktiska skäl bör hänsyn tas endast till den förra faktorn. Det kan noteras att motsvarande gäller enligt lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet UAL. Av praktiska skäl bör hänsyn inte heller tas till orealiserad värdenedgång tillgångar.

Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelse inte skall underlåtas om det förvär-

en vande bolaget har rätt till avdrag för underskott. Detta bör gälla även om något bolag, som tillhör samma koncern som det förvärvande bolaget, har rätt till sådant avdrag, under förutsättning att det förvärvande bolaget skulle ha kunnat lämna koncernbidrag till det andra bolaget. Uttagsbeskattning bör dock kunna underlåtas om koncernbidrag skulle ha kunnat lämnas från det överlåtande till det förvärvande bolaget. I ett sådant fall skapas inte någon ytterligare möjlighet till förlustutjämning genom överlåtelsen.

I UAL finns en begränsning, den s.k. koncernbidragsspärren, av möjligheten för ett företag att kvitta överskott under det innevarande beskattningsåret mot underskott under tidigare beskattningsår efter det att företaget omfattats av en ägarförändring 8 § UAL; begreppet "omfattas av en ägarförändring" definieras i 4 och 5 §§. Begränsningen gäller under det beskattningsår, då ägarförändringen skedde, och de fem följande beskattningsåren. Den innebär att ett underskott från beskattningsåret närmast före det beskattningsår då ägarförändringen sker inte får kvittas mot erhållna koncernbidrag under spärrtiden. Syftet med koncernbidragsspärren ägarförändring skall i

är att en möjligaste mån vara skattemässigt neutral.

I det fall att koncernbidragsspärren skulle vara tillämplig om det förvärvande företaget eller ett företag till vilket det förvärvande företaget kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt direkt eller indirekt erhåller koncernbidrag från det överlåtande företaget, skulle underlåtande

166 Underprisöverlåtelser

av uttagsbeskattning strida mot grunderna för 8 § UAL. Uttagsbeskattning bör därför ske i detta fall. Den föreslagna regleringen kan medföra att ett obetydligt underskott hos det förvärvande företaget omöjliggör underprisöverlåtelse. en Regleringen kan också medföra att förutsättningarna för överlåtelse en vid vilken uttagsbeskattning underlåtits brister i efterhand. Det kan ske exempelvis genom att en omprövning av det förvärvande företagets taxering för året före överlåtelseåret medför att ett underskott uppkommer. Med tanke på sådana fall bör Skattemyndigheten kunna medge undantag från villkoret att det förvärvande företaget inte får ha rätt till avdrag för underskott. Vad gäller situationen att ett underskott uppkommit i efterhand bör givetvis undantag inte medges det kan om antas att parterna hade anledning att förvänta sig detta.

c.2 Systemet för beskattning reavinst av

Här aktualiseras en problemställning som kan beskrivas fölgenom jande exempel. En fysisk äger samtliga aktier i två aktieperson, bolag, A och B. Bolagen har startat verksamheter samtidigt, båda med ett kapital 100 som skjutits till av F. A har upparbetat övervärden på 50. B har i samband med att verksamheten under det aktuella beskattningsåret avvecklats gjort en förlust 50. F önskar avyttra verksamheten i A. Denna är, schematiskt sett, värd 136 "förpackad i bolag" 100+0,7250, där termen O,7250 är övervärden med hänsyn till latent skatt. Avyttrar F aktierna i A uppkommer således reavinst 36. en Ett alternativt förfarande är att F låter verksamheten i A föras över till B till det skattemässiga värdet 100. Härefter är aktierna i båda bolagen värda 100 och aktierna i innehåller verksamheten, kan avyttsom nu ras utan att reavinst uppkommer. Kan det förenligt med anses grun-

derna för reavinstbeskattningen att uttagsbeskattning underlåts vid

överföringen av verksamheten från A till B Om perspektivet begränsas till verksamheten i A, kan det hävdas att underprisöverlåtelsen medfört att F undgått den reavinstbeskattning som skulle ha skett om aktierna i A med verksamheten i behåll hade avyttrats. Svaret frågan skulle då nej. vara Vidgas perspektivet till att omfatta F:s samlade verksamhet kan konstateras att F sammantaget står på plus minus noll- vinsten på aktierna i A balanseras i princip lika stor förlust på aktierna i B. av en Ett övergripande skatteförmågeresonemang vid handen att det är ger materiellt felaktigt att beskatta F för reavinst aktierna i A. Av en praktiska skäl är emellertid reavinstsystemet utformat så att sådan beskattning sker om aktierna i A avyttras. Genom omstruktureringen

Underprisöverlåtelser 167

uppnår F om uttagsbeskattning underlåts ett materiellt korrekt be- - skattningsresultat, varför det inte skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen att underlåta uttagsbeskattning. Utredningen anser att det senare synsättet har fog för sig. Till bilden hör också att fr.o.m. 1998 års taxering en reaförlust icke marken nadsnoterad aktie får dras av från reavinst sådan aktie 27 § 5 mom. SIL. Enligt utredningens uppfattning kan det således inte strida anses mot grunderna för reavinstsystemet att ägarna i företagsstruktur inen för en avyttring viss verksamhet gör underprisöverlåtelse i av en en syfte att utnyttja att något bolag i strukturen har ett värde undersom stiger anskaffningsvärdet för aktierna i bolaget. I många fall torde emellertid ett bolag, vars aktier har ett värde understiger anskaffsom

ningsvärdet, ha rätt till underskottsavdrag. I sådana fall kan under-

låtande av uttagsbeskattning hindras förslagen i det närmast föreav gående avsnittet. Förslaget innebär att t.ex. två aktiebolag, ägs fysiska som av samma person, i viss mening kan uppfattas som en enhet i reavinsthänseende men inte i koncernbidragshänseende. Den motsättning kan ligga i som detta är enligt utredningens uppfattning begränsad betydelse. av En annan fråga rörande reavinstbeskattningen kan illustreras genom följande exempel. Ett rättssubjekt som inte beskattas för inkomst av kapital, t.ex. skattepriviligierad stiftelse, äger samtliga aktier i ett en aktiebolag, M, har ett helägt dotterbolag, D. Ä äger även samtliga som aktier i ett annat aktiebolag, K. D bedriver verksamhet med övervären den Ä önskar avyttra. Sker avyttringen M aksom genom att avyttrar tierna i D uppkommer en reavinst. Ett alternativt förfarande är att verksamheten först förs över till K till skattemässiga värden och att Ä därefter avyttrar aktierna i K, vilket kan ske utan beskattning eftersom Ä inte är skattskyldig för den reavinst uppkommer. som Vid första påseende kan det förefalla det skulle strida mot som om grunderna för reavinstbeskattningen verksamheten kunde föras över om från D till K utan att uttagsbeskattning sker, eftersom reavinstbeskattningen här helt faller bort. Man kan emellertid i exemplet ersätta Ä med en svensk fysisk person, F. Låter F först M avyttra aktierna i D och avyttrar han sedan aktierna i M, får han bära två reavinstbeskattningar. Sker avyttringen enligt det alternativa förfarandet, uppkommer

endast en reavinstbeskattning.

Det kan knappast med rätta hävdas att det skulle strida mot grunderna för reavinstbeskattningen att på detta sätt undvika de kumulativa effekterna av reavinstbeskattningen. Att förfarandet i F:s fall leder till

reavinstbeskattning och i Äzs fall till reavinstbeskattning undviks

en att helt får anses ligga i linje med lagstiftarens inställning att F skall be-

168 Underprisöverlåtelser

skattas för aktievinster att Ä inte skall göra det. Slutsatsen är att men förfarandet bör godtagas även för Azs del.

c.3 Systemet för beskattning av aktiva delägare i

fåmansföretag

Regler om beskattning av aktiva delägare i fåmansföretag finns i 3 § 12-12 e mom. SIL 3sl2-reglerna. Regleringen går ut på att inkomst i ett fåmansföretag, som beror att ägaren arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomst och inte som kapitalinkomst. Delas inkomst i bolaget ut, beskattas därför den mottagna utdelingen som intäkt av tjänst om den kan anses hänförlig till arbetsinkomst. 3:12-reglerna omfattar även vinst aktier i fåmansföretag. Enligt huvudregeln skall hälften av den del av reavinst, som överstiger sådan sparad inkomst i en bolaget som skulle ha beskattats som intäkt av kapital hos mottagaren om den hade delats ut, tas upp som intäkt av tjänst. Närmare bestämt är 3:12-reglema tillämpliga fysiska personer och dödsbon som äger kvalificerade aktier i ett fåmansföretag. En aktie anses kvalificerad om aktieägaren eller någon närstående till honom varit verksam i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren. Kvalifikationsgrund är även bl.a. att den skattskyldige eller närstående under någon del av denna tidsperiod varit verksam i ett annat fåmansföretag, bedriver som samma eller likartad verksamhet. Villkoren för underlåtande av uttagsbeskattning får inte utformas så att möjlighet öppnas för kringgâende 3:12-reglerna. Var viss av en andel av aktierna i det överlåtande företaget kvalificerade, bör därför krävas att minst samma andel av aktierna i det förvärvande företaget är kvalificerade. Det bör godtas att aktier först efter överlåtelsen, men under året för denna blir kvalificerade i handen en person som ägde aktierna vid tidpunkten för överlåtelsen. Detta kan ske t.ex. att genom en tidigare passiv ägare aktivt tar del i den förvärvade verksamheten. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen under året för men denna, bör aktierna vara kvalificerade vid tidpunkten för utdelningen. Kravet avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande. Antag t.ex. att AB B ägs till lika delar av den fysiska personen F och av AB A. A ägs till lika delar av de fysiska G och H. personerna Fzs aktier i B och G:s aktier i A är kvalificerade. B överlåter egendom till underpris till AB C ägs till 50 % F och till 25 % vardera som av av av G och H. Ett krav för underlåtande uttagsbeskattning bör att av vara F:s och G:s, alternativt Fzs och Hzs, aktier i C är, eller under överlåtelseåret blir, kvalificerade.

Enligt 3:12-reglerna baseras beräkningen av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet bl.a. den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna. Till anskaffningskostnaden får läggas ett visst sätt beräknat löneunderlag, vilket saknar intresse i detta sammanhang. En överföring av övervärden från ett fåmansföretag, A, till ett annat, medför att utrymmet för kapitalinkomstbehandling av arbetsinkomst ökar i A och minskar i B. Detta beror att överlåtelsen inte påverkar anskaffningsvärdena för aktierna avkastningen av övervärdena kommer att ta i anspråk utrymme i det förvärvande i stället för i det överlåtande företaget. Detsamma gäller om beräkningen baseras kapitalunderlaget enligt lagen 1994:775 om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det alternativet får väljas i fråga om aktier som förvärvats före ingången av år 1992. Enligt utredningens uppfattning bör man som en parallell till synsättet be-

träffande systemet för beskattning av reavinst- kunna anlägga ett samlat synsätt på en skattskyldigs eller en intressentkrets innehav av aktier i olika fåmansföretag. Med det synsättet kan det i det aktuella hänseendet inte anses strida mot grunderna för 3:12-reglema att övervärden överförs från ett fåmansföretag till ett annat utan uttagsbeskattning.

Det kan heller inte anses strida mot grunderna för 3:12-reglerna att arbetsinkomster i ett fåmansföretag plöjts ned i tillgång, t.ex.

som en en fastighet, kan komma att kvittas mot latent underskott i ett annat fåmansföretag, om tillgången överlåts till det andra företaget till underpris.

3:12-reglerna innehåller en takregel avseende beskattning av reavinst som intäkt av tjänst. Som sådan intäkt tas för varje företag

upp- högst ett belopp som för den skattskyldige och närstående till honom under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret sammanlagt uppgår till 100 basbelopp. En skattskyldig som bedriver verksamhet i flera fåmansföretag kan, i frånvaro särskild regel,

av en genom överlåtelser egendom till underpris samla övervärden i ett

av bolag och således få tillämpa ett takbelopp vid avyttring aktierna i

av detta. Detta får emellertid förenligt med grunderna för takregeln,

anses varför någon motverkande regel inte erfordras.

c.4 Systemet för lättnad i beskattningen ägare till

onoterade företag

Genom lagstiftning hösten 1996, som tillämpas första gången vid 1998 års taxering, infördes regler om lättnad i beskattningen utdelning och

av reavinst aktier i onoterade aktiebolag och på andelar i ekonomiska föreningar, som inte är kooperativa. Lättnaden medges inom ett

170 Underprisöverlåtelser

utrymme, som beräknas med utgångspunkt i summan anskaffningsav kostnaden för aktien och ett löneunderlag i bolaget. Som förutsättning för lättnad gäller i huvudsak att bolaget inte är marknadsnoterat. Risken torde vara obetydlig för att icke önskvärd skatteförmån en skall kunna erhållas överföring egendom till underpris från genom av ett företag, vars aktier inte berättigar till lättnad, till ett företag akvars tier berättigar till lättnad. Utredningen gör därför bedömningen att någon regel om att uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid sådan en överlåtelse inte behövs.

c.5 Allmän regel avseende otillbörlig skatteförmån

Diskussionen i det föregående vid handen att överlåtelse ger en av egendom till underpris mellan aktiebolag inte kan medföra inkomstskattemässiga fördelar ligger utanför för det behandsom ramen som lats. Det kan dock självfallet inte uteslutas att den praktiska tillämpningen kommer att ge oförutsedda exempel förfaranden medför som icke önskade skatteförmånen Detta talar för ett allmänt hållet kravutöver de specifika krav som angetts i det föregående att överlåtelsen inte får medföra otillbörlig skatteförmån. En regel detta slag av skulle emellertid minska förutsebarheten, vilket i sig skulle skattemässigt försvåra omstruktureringar.

c.6 Förhållandet till lagen mot skattetlykt

Lagen 1995:575 mot skatteflykt innehåller bestämmelser mot skatteflyktsbetonade förfaranden, omfattar hela området för inkomstsom beskattningen. Lagen reformerades i vissa hänseenden lagstiftgenom ning 1997 som trätt i kraft den 1januari 1998. Enligt den lydelsen skall hänsyn inte tas till rättshandling nya en om

rättshandlingen, ensam eller tillsammans med rättsannan handling, ingår i ett förfarande medför väsentlig som en skatteförmån för den skattskyldige, den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingama, skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår skattebestämmelsernas av

Underprisöverlâtelser 171

allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Det är främst det fjärde villkoret som nu är av intresse.

I det föregående har utredningen diskuterat underprisöverlåtelser ur olika synvinklar och lämnat förslag om att uttagsbeskattning inte skall underlåtas i vissa angivna fall. Syftet har varit att förhindra att oönskade skatteförmåner skall kunna erhållas. Om förslagen följs, kan enligt utredningens uppfattning en taxering, som innefattar att uttagsbeskattning inte sker vid ett förfarande som faller inom ramen för denna diskussion, inte anses strida mot lagstiftningens syfte.

d Karaktärsbyte

I de domar från Regeringsrätten om uttagsbeskattning som har en mer utförlig motivering brukar bl.a. framhållas att omsättningstillgångar inte får ändra karaktär till anläggningstillgångar. Även detta villkor är väl närmast ett utflöde av principen att uttagsbeskattning skall ske om överlåtelsen ger upphov till en otillbörlig skatteförmån. Villkoret avseende karaktärsbyte synes emellertid upprätthållas strikt, oberoende av

någon skatteförmån kan konstateras i det aktuella målet RÅ 1988 om ref. 76, RÅ 1995 not. 125.

Underlåtande av uttagsbeskattning vid en underprisöverlåtelse innebär bl.a. att anskaffningsvärdet hos det förvärvande bolaget för den överlåtna egendomen skall utgöras av vederlaget. Med hänsyn härtill innebär en underprisöverlåtelse genom vilken en omsättningstillgång ändrar karaktär till inventarium i huvudsak följande, om uttagsbeskattning underlåts med karaktärsbyte avses i det följande byte i den nämnda riktningen till dess annat framgår.

Rätt till avdrag för värdeminskning med utgångspunkt i vederlaget inträder.

Lägsta värdets princip för värdering av tillgången jfr punkt 2 av

anvisningarna till 24 § KL gäller inte längre. Denna princip

innebär att omsättningstillgång i skattehänseende inte får tas

upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och

marknadsvärdet här bortses från den treprocentiga reservering, som medges enligt tredje stycket den nämnda anvisningspunkten. Om en nedskriven omsättningstillgång stigit i värde, skall enligt denna värderingsprincip uppskrivning värdet

en av göras högst till anskaffningsvärdet, vilket medför att en intäkt uppkommer. En värdestegring ett inventarium behöver

172 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

däremot aldrig skattas av förrän inventariet avyttras vederlaget får användas för extra avskrivning av kvarvarande inventarier, varför beskattningen kan komma att skjutas upp ytterligare.

Dessa konsekvenser är enligt utredningens uppfattning inte sådana att de motiverar att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid en överlåtelse av en omsättningstillgång till underpris enbart av det skälet att tillgången erhåller karaktär av inventarium i förvärvarens hand. I fråga om fastigheter är följande att beakta. För aktiebolag gäller att reavinster på grund av avyttring av fastighet beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Som intäkt tas upp endast 90 % av en vinst. För en reaförlust medges avdrag med samma andel av förlusten. Vinster och förluster omsättningsfastigheter beaktas däremot fullt ut. Denna ordning medför att man inte gärna kan godta att en underprisöverlåtelse leder till ett karaktärsbyte fastighet utan att avskattning sker. av en 90-procentregeln är intagen i 2 § 1 mom. åttonde stycket och 25 § 11 mom. SIL. Den infördes genom lagstiftning 1993 prop. 1993/94:45. Genom denna lagstiftning avskaffades bl.a. den s.k. takregeln för näringsfastigheter, som tidigare gällde för fysiska personer. För fysiska personer ersattes takregeln med en regel om att 90 % av en vinst en näringsfastighet skulle vara skattepliktig och 63 % av en förlust avdragsgill. Samtidigt infördes för juridiska vara personer en regel om att 90 % av en vinst skulle vara skattepliktig och andel samma av en förlust avdragsgill, trots att någon takregel inte tidigare gällt vara för dessa rättssubjekt. För utredningen framstår 90-procentregeln för aktiebolag m.fl. som ett udda inslag i företagsskattesystemet som har begränsad materiell betydelse. Utredningen föreslår att regeln avskaffas. Förslaget medför att den omständigheten att en fastighet byter skattemässig karaktär till följd av en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag inte bör hindra att uttagsbeskattning underlåts. Även i fråga bostadsrätter finns det 90-procentregel 2 § om en 1 mom. åttonde stycket och 26 § 10 mom. SIL. Det sagts besom nyss träffande fastigheter gäller även bostadsrätter. Vad gäller värdepapper tillämpas den s.k. genomsnittsmetoden 27 § 2 mom. SIL om tillgångarna skattemässigt sett är anläggningstillgångar men inte om de är omsättningstillgångar. Detta bör inte föranleda att karaktärsbyten avseende värdepapper bedöms annorlunda än

karaktärsbyten i övrigt.

I kap. 2 har föreslagits att endast hälften reavinst på näringsav en betingade aktier skall tas upp som intäkt. Uttagsbeskattning bör därför inte kunna underlåtas om kapitalplaceringsaktier eller aktier utgör som lagertillgångar vid en underprisöverlåtelse ändrar karaktär till närings-

betingade aktier. Detsamma gäller beträffande andelar i ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer.

Anledning saknas till att uttagsbeskattning inte skall kunna underlåtas vid underprisöverlåtelse på grund att inventarier eller fastig-

en av heter eller andra reavinsttillgångar ändrar karaktär till lagertillgångar.

e Förvaltningsföretag m.m.

Ett förvaltningsföretag är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening

förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte som

direkt eller indirekt- bedriver någon verksamhet eller bedriver endast obetydlig verksamhet 7 § 8 andra stycket SIL. Mottagen utdel-

mom. ning som vidareutdelas är skattefri för ett förvaltningsföretag. Villkoret "direkt eller indirekt" medför att ett moderföretag med rörelsedrivande dotterföretag inte är ett förvaltningsföretag.

Med investmentföretag avses ett aktiebolag eller en ekonomisk förening uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värde-

som papper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att

ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsgenom ägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar 2 § 10 mom. SIL.

Ett investmentföretag beskattas inte för vinster aktier och liknande värdepapper. I gengäld skall ett investmentföretag som intäkt ta upp 2 % för år räknat av värdet av aktier och liknande egendom. Ett investmentföretag får göra avdrag för utdelning, som företaget har beslutat för beskattningsâret, dock inte med så stort belopp att avdraget föranleder underskott.

Enligt 7 § 8 SIL är ett aktiebolag normalt undantaget från

mom. skattskyldighet för utdelning aktie i dotterbolag och andra näringsbetingade aktier. Detta gäller dock inte om det företag som lämnat utdelningen är ett förvaltningsföretag eller investmentföretag, som äger mer än enstaka aktier vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag, som äger aktien i förvaltnings- eller investmentföretaget.

De särskilda reglerna för förvaltningsföretag medför inte att det ställer sig skattemässigt fördelaktigt att föra över egendom till underpris från ett rörelsedrivande företag till ett förvaltningsföretag och realisera övervärdena där. Några särregler för förvaltningsföretag behövs därför inte.

Vad gäller investmentföretag medför skattefriheten för aktievinster att det skulle kunna vara förmånligt att föra över aktier till underpris till ett sådant företag, t.ex. från ett dotterföretag. Vid överlåtelse av aktier

174 Underprisöverlåtelser

från ett investmentföretag aktualiseras inte uttagsbeskattning. Under-

prislagen bör därför inte tillämplig vid överlåtelse till eller från ett vara

investmentföretag. Verksamheten för en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag

skall helt eller åtminstone i huvudsak bestå av att bereda medlemmarna eller delägarna bostäder i hus ägs företaget. Inkomsten fassom av av tigheter, som ägs av sådana företag, beräknas enligt viss schablon en 2 § 7 mom. SIL. Underprislagen bör därför inte tillämplig vid vara överlåtelse till eller från sådana företag.

f Vederlaget avviker från det skattemässiga värdet av den överlåtna egendomen

Vederlaget är högre

Det typiska fallet vid överlåtelse till underpris egendom mellan av bolag i en företagsgrupp är att köpeskillingen bestäms så att överlåtelsen inte medför någon beskattningskonsekvens netto för det överlåtande företaget. Köpeskillingen bestäms med andra ord till egendomens skattemässiga värde. Någon gång kan det måhända förekomma att

köpeskillingen överstiger det skattemässiga värdet understiger

men marknadsvärdet av egendomen. Det saknas anledning att behandla detta fall annorlunda än överlåtelse där vederlaget överensstämmer en med det skattemässiga värdet. Uttagsbeskattning bör således underlåtas under samma förutsättningar gäller i det sistnämnda fallet. Skillsom naden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet kommer härvid att beskattas.

Vederlaget är lägre

Understiger köpeskillingen vid en underprisöverlåtelse egendomens skattemässiga värde, medför överlåtelsen förlust hos det överlåtande en företaget. Det är självfallet omotiverat att medge avdrag för förluster som uppkommit på grund att egendom avyttrats till underpris. Vad av som kan diskuteras är uttagsbeskattning skall ske fullt till markom ut nadsvärdet eller uttagsbeskattning skall ske endast för belopp om ett motsvarande det skattemässiga värdet. I det fallet skulle varken senare vinst eller förlust uppkomma. Utredningen den förra lösningen anser att är onödigt långtgående och föreslår den lösningen. Det försenare värvande företaget bör ha anskaffat egendomen för det anses över-

låtande företagets skattemässiga värde.

SOU 1998: 1 Underprisöverlåtelser 175

En underprisöverlåtelse föreligger även om inget vederlag utgår. Om villkoren för att underlåta uttagsbeskattning är uppfyllda, innebär därför den föreslagna lösningen att vid utdelning av sakegendom det skattemässiga värdet skall anses som vederlag. I detta fall medför således utdelningen inte någon beskattning netto. Detsamma gäller vid kapitaltillskott som görs med sakegendom.

4.3 Överlåtelse av till

egendom underpris

mellan andra av än

slag företag aktiebolag

Diskussionen i det följande gäller till att börja med endast underprisöverlåtelser av annan egendom än fastigheter och bostadsrätter om inte

framgår. Överlåtelser fastigheter och bostadsrätter diskuteras annat av särskilt avsnitt 4.3.6.

4.3.1 Överlåtelse mellan fysiska

personer

Vid gåva av en hel verksamhet mellan fysiska personer, t.ex. från en förälder till ett barn, skall enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL som anskaffningsvärde för inventarier anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet, om inte särskilda omständigheter föranleder annat. Enligt praxis gäller kontinuitet även i fråga om andra slag av tillgångar i näringsverksamhet som förs över till en ny ägare genom gåva av hela verksamheten.

Frågan vad som gäller när en näringsverksamhet har överlåtits till underpris mellan fysiska personer genom ett s.k. blandat fång har lösts i praxis vad gäller fastigheter som skattemässigt utgör omsättningstillgångar i näringsverksamhet. I t.ex. RÅ 1988 not. 710 tillämpades den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som primärt gäller beträffande fastigheter som utgör reavinstegendom. Målet gällde en överlåtelse av en hel verksamhet i form fastigheter, utgjorde omsättningstillgångar i

av som skattehänseende, från förälder till ett aktiebolag ägdes barn

en som av till föräldern mot vederlag i form av att bolaget övertog betalnings-

ansvaret för fastighetsskuldema. Skulderna understeg fastigheternas

taxeringsvärden. Med hänsyn härtill gjordes bedömningen att överlåtelsen i dess helhet utgjorde gåva, varför någon inkomstbeskattning inte skulle ske hos givaren.

När det gäller överlåtelse hel verksamhet med andra tillgångar

av en än fastigheter genom ett blandat fång är rättsläget oklart Christer

176 Underprisöverlåtelser SOU 1998: 1

Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 326-331 och s. 355-359. Utredningen föreslår att lösningarna i avsnitt 4.2 tillämpas även på överlåtelser till underpris mellan fysiska Överstiger vederpersoner. laget det skattemässiga värdet av tillgångarna, tas således vederlaget upp som intäkt om Förutsättningar föreligger för att underlåta uttagsbeskattning jfr avsnitt 4.3.6. Är vederlaget lägre, i stället det tas skattemässiga värdet upp. Detsamma bör systematiska skäl gälla av även om något vederlag inte utgår, dvs. när det är fråga gåva. om en ren Bestämmelsen i punkt 13 andra stycket anvisningarna till 23 § KL av bör utgå. Förslaget omfattar även fastigheter utgör omsättningstillgångar som i skattehänseende. Vid gåvobeskattningen beskattas vid ett blandat fång skillnaden mellan gåvans värde och vederlaget. Hänsyn inte till latent inkomsttas skatteskuld kan belasta gåvoobjektet. Utredningens förslag påsom

verkar inte gåvobeskattningen.

Bodelning av annan anledning än makens död behandlas ena samma sätt som gåva vid inkomstbeskattningen. Utredningens förslag omfattar även sådan bodelning. Även vid bodelning med

anledning av

makes död samt vid och testamente gäller inkomstskatterättslig arv kontinuitet. Utredningen har inte funnit skäl att överväga förändringar beträffande dessa fång.

4.3.2 Överlåtelse mellan

en fysisk person och ett

aktiebolag

I praxis accepteras att enskilt bedriven näringsverksamhet en förs över till ett av den skattskyldige helägt aktiebolag till skattemässiga värden utan att uttagsbeskattning sker. Detta gäller även det står klart att om syftet är att aktierna skall säljas efter överföringen RÅ83 1:35, RÅ 1991 not 217. Denna ordning bidrar till att skattemässigt närma aktiebolag och enskild näringsverksamhet till varandra och bör därför gälla även i fortsättningen. För att inte omotiverade skatteförmåner skall kunna uppkomma aktierna säljs, bör dock villkor om ett vara att dessa är, eller senare under år i överlâtarens hand blir, kvalificerade samma enligt 12-reglerna. När det gäller överlåtelser av egendom i den motsatta riktningenalltså från ett enmansägt aktiebolag till ägaren bedriven enskild en av näringsverksamhet eller näringsverksamhet sin början i en som tar samband med överlåtelsen är att notera villkoren i - att ett av Regeringsrättens praxis för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas är att

Underprisöverlåtelser 177

egendom inte förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn Sipanomålet. Detta villkor synes egentligen vara ett utflöde av det allmänna villkoret att en överlåtelse inte får medföra en otillbörlig skatteförmån. Villkoret bör ses mot bakgrund av att enligt äldre rätt inkomst i aktiebolag men inte inkomst i enskilt bedriven näringsverksamhet underkastades dubbelbeskattning. I det numera gällande systemet dubbelbeskattas även inkomst av det senare slaget- genom dels skattedelen av socialavgifterna eller särskild löneskatt, dels inkomstskatt. Systemet är så utformat att skattebelastningen en inkomst i ett aktiebolag och i en enskild näringsverksamhet totalt sett skall vara ungefär densamma. Med hänsyn härtill och till att skattesystemet inte onödigtvis bör låsa

verksamheter i den befintliga företagsformen bör uttagsbeskattning

kunna underlåtas även vid underprisöverlåtelser av det aktuella slaget. Något villkor avseende 12-reglema aktualiseras inte vid överlåtelse från aktiebolag till fysisk person, eftersom den beskattning av arbetsinkomst, som avses säkerställas med dessa regler, så att säga automatiskt effektueras vad gäller enskild näringsverksamhet.

4.3.3 Överlåtelse mellan å sidan ett

ena

och å andra sidan

handelsbolag en fysisk person eller ett aktiebolag

Inkomst i handelsbolag avses enligt gällande system underkastas en skattebelastning som totalt sett är ungefär densamma för inkomst i som enskild näringsverksamhet och aktiebolag. Det är enligt utredningens uppfattning från denna synpunkt motiverat att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av egendom till underpris mellan å ena sidan handelsbolag och å andra sidan aktiebolag eller fysisk person. En fysisk person, som avyttrar en andel i ett handelsbolag, skall ta upp vederlaget som intäkt av kapital förutsatt att andelen inte är skattemässig omsättningstillgång i näringsverksamhet. Enligt 24 § 7 mom. SIL gäller dock en särskild regel i det fall att handelsbolaget, direkt eller genom förmedling juridisk äger aktie den av person, en som, om ägts direkt av den fysiska personen, skulle ha varit kvalificerad. I detta fall skall hälften av den del av vinsten mot aktiens marksom svarar nadsvärde i förhållande till vederlaget för andelen i handelsbolaget tas upp som intäkt av tjänst. En förutsättning är att den lag strax skall som behandlas inte är tillämplig. Vidare gäller enligt lagen 1992:1643 särskilda regler för beom skattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall i huvudsak följande.

178 Underprisöverlåtelser

Lagen är tillämplig andel i ett handelsbolag genom köp, byte

om en eller på därmed jämförligt sätt har överlåtits från en fysisk person till

än fysisk är bosatt i Sverige. En förutsättning är att annan person, som verksamheten i handelsbolaget för överlâtaren avsett aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde. Konsekvensen

att lagen är tillämplig är att överlâtaren skall ta upp ett belopp motav svarande reavinst grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget. Alternativt får överlâtaren som inkomst aktiv näringsverksamhet inkomst från handelsbolaget

av ta upp

belöper sig antingen tiden före överlåtelsen eller tiden före tillsom trädesdagen.

Det kan noteras att regleringen inte omfattar fallet att arbetsinkomst i handelsbolaget plöjts ner i tillgångar, t.ex. i fastigheter, genom värdeminskningsavdrag. Om uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett handelsbolag med fysisk person som delägare, skulle därför icke önskvärda skatteförmåner kunna erhållas. Detta gäller även vid underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett handelsbolag. Uttagsbeskattning bör därför ske i dessa fall.

För överlåtelser från ett handelsbolag med fysisk person som delägare till ett aktiebolag bör krävas att aktierna i det förvärvande foretaget är kvalificerade. En liknande ordning bör gälla om handelsbolaget har ett aktiebolag som delägare i fall där någon fysisk person äger kvalificerade aktier i aktiebolaget.

4.3.4 Sammanfattning och precisering av avsnitten

4.3 1-4.3.3

Överlåtare fysisk

är en person.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person.

Ett aktiebolag. Samtliga aktier skall vara kvalificerade.

2. Överlåtaren är aktiebolag. % aktierna i bolaget är kvaliett p av iicerade.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person. Ett aktiebolag. Minst p % av aktierna i bolaget skall vara kvalificerade. c. Ett handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare. Minst p % av aktierna i varje delägande bolag skall vara kvalificerade.

Överlåtaren är handelsbolag med åtminstone fysisk ett en person som delägare.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person. Ett aktiebolag. Samtliga aktier i bolaget skall vara kvalificerade.

Överlåtaren är ett handelsbolag med enbart aktiebolag delsom ägare. Den högsta andelen kvalificerade aktier i något delägande bolag är p %.

Förvärvaren skall vara:

a. En fysisk person.

Ett aktiebolag. Minst % aktierna i bolaget skall p av vara kvalificerade.

Kraven avseende kvalificerade aktier bör gälla även vid indirekt ägande, t.ex. om vid punkt 2 aktierna i det överlåtande bolaget ägs av aktiebolag. Innebörden av detta belyses i avsnitt 4.2.2.2, under c.3. Ett villkor om kvalificerade aktier bör uppfyllt även akanses om tierna, i samme ägares hand, först efter överlåtelsen under året för men denna blir kvalificerade. Lämnas utdelning på aktierna efter överlåtelsen men under året för denna, bör aktierna kvalificerade vara

vid tidpunkten för utdelningen.

Utredningen anser att det inte är motiverat att ytterligare komplicera systemet med regler for underprisöverlâtelser mellan handelsbolag. Vid sådana överlåtelser kan således enligt förslaget uttagsbeskattning inte underlåtas.

180 Underprisöverlåtelser SOU 1998: l

4.3.5 Övriga rättssubj ekt

I det föregående har föreslagits att uttagsbeskattning skall- med vissa begränsningar kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris där parterna är en fysisk person, ett aktiebolag eller ett handelsbolag med fysiska personer eller aktiebolag som delägare. Förslagen gäller svenska rättssubjekt. I enlighet med språkbruket i SIL omfattas bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag av begreppet aktiebolag. I detta avsnitt tas upp frågan i vilken utsträckning uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när något annat rättssubjekt än de nämnda är part i en underprisöverlåtelse eller delägare i ett handelsbolag som är part. Om inte annat framgår omfattar det som sägs om ett rättssubjekt som part även frågan om möjligheten att kunna vara delägare i ett handelsbolag som är part.

Sparbanker och ömsesidiga skadefärsäkringsföretag

Sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringföretag bör kunna part vara i en underprisöverlåtelse.

Dödsbon och utländska fysiska personer

Vad som gäller beträffande svenska fysiska bör gälla även personer beträffande svenska dödsbon och utländska fysiska jfr det personer som anförs i avsnitt 4.3.6 om skattskyldighet i Sverige.

Ekonomiska föreningar

Vad som gäller aktiebolag bör gälla även ekonomiska föreningar om inkl. medlemsbanker. Enligt 2 § 8 mom. SIL är ekonomisk förening är öppen och en som tillämpar lika rösträtt att anse som kooperativ i beskattningshänseende. I fråga om kooperativa ekonomiska föreningar förvärvare gör utsom redningen följande bedöming. En kooperativ ekonomisk förening har rätt till avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till inbetalda insatser. Fråga uppkommer därför om medlemmarna i sådan förening skulle kunna erhålla skatteen

förmåner i form enkelbeskattning avkastning egendom i

av av av näringsverksamhet att överlåta egendom till föreningen till genom

Underprisöverlåtelser 181

underpris, uttagsbeskattning underlåts. I fråga om producent-

om kooperativa föreningar, närmast är aktuella, utgör emellertid an-

som delen tillgång i näringsverksamhet hos medlemmarna. Utdelning be-

intäkt i näringsverksamheten. skattas som

Slutsatsen är att det knappast föreligger någon risk för skatteförmåner det antydda slaget och att det således saknas skäl för sär-

av behandling kooperativa föreningar.

Utländska juridiska personer

Även utländsk juridisk bör kunna part i under-

en person vara en prisöverlåtelse. Detta bör dock gälla endast sådana utländska juridiska

är ett utländskt bolag enligt 16 § 2 mom. andra stycket personer som SIL. Jfr det anförs i avsnitt 4.3.6 om skattskyldighet i Sverige.

som Beträffande utländska juridiska och utländska bolag, se avsnitt

personer 5.2.2.2.

Enligt 2 § 6 tolfte stycket SIL schablonbeskattas visst sätt

mom. ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Underprislagen bör därför inte vara tillämplig vid överlåtelse till eller från ett sådant företag.

Stiftelser m.m.

En möjlighet att överlåta egendom till typiskt sett icke-kommersiella rättssubjekt som stiftelser och ideella föreningar till underpris utan att uttagsbeskattning sker kan komma i konflikt med förbudet mot avdragsrätt för gåvor. En sådan möjlighet bör därför inte införas.

Därmot bör stiftelser och ideella föreningar som bedriver kommersiell verksamhet kunna bolagisera direktägd egendom. Sådana subjekt bör därför kunna överlåta egendom till underpris utan att uttagsbeskattning sker. Vidare bör överlåtelse kunna ske mellan två ideella föreningar. En förutsättning bör dock vara att den förvärvande föreningen är skattskyldig för all sin verksamhet.

En stiftelse eller ideell förening bör inte få vara delägare i ett handelsbolag som är part i en underprisöverlåtelse.

182 Underprisöverlåtelser

4.3.6 Särskilda

frågor

Skattskyldighet

I avsnitt 4.3.5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid under-

en prisöverlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när överlåtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. Frågan aktualiseras givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i verken samhet för vilken överlåtaren beskattas i Sverige. Ett villkor bör vara att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall skattskyldig för vara inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att in-

komsten inte är undantagen från beskattning i Sverige grund ett

av dubbelbeskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när förvärvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren handelsbolag, ett bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna underprisöverlåtelse om och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL.

Ägargemenskap

I och med att kravet ägargemenskap släppts i fråga överlåtelser om mellan aktiebolag är ett sådant krav inte heller aktuellt vid överlåtelser mellan andra slag av företag.

Underskottsavdrag

I likhet med vad föreslagits beträffande överlåtelser till underpris som mellan aktiebolag bör i fråga övriga underprisöverlåtelser uttagsbeom skattning normalt inte underlåtas, om förvärvaren har rätt till avdrag för underskott från tidigare beskattningsâr. Är förvärvaren handelsett

bolag, bör uttagsbeskattning inte underlåtas ett aktiebolag eller

annat företag, som är delägare i handelsbolaget, har rätt till avdrag för

underskott. För aktiebolag m.fl. ingår nämligen inkomst från ett

handelsbolag, som företaget är delägare i företagets enda förvärvs-

källa.

Verksamhet enstaka tillgång -

I avsnitt 4.2.2.2., under punkt har utredningen gjort bedömningen att

när enstaka tillgångar överförs mellan aktiebolag, uttagsbeskattning bör

Underprisöverlåtelser 183

kunna underlåtas endast under förutsättning att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget det aktuella beskattningsåret. I konsekvens härmed bör vid en Lmderprisöverlâtelse mellan t.ex. fysiska personer uttagsbeskattning kunna underlåtas endast om överlåtelsen avser hela verksamheten eller en Verksamhetsgren.

Lagen mot skatteflykt

Vad gäller förhållandet till lagen mot skatteflykt har det som sägs beträffande underprisöverlåtelser mellan aktiebolag i avsnitt 4.2.2.2, under 0.5 och c.6, motsvarande tillämpning på övriga underprisöverlåtelser.

Fastigheter och bostadsrätter

Löpande inkomst av en näringsfastighet som ägs av en fysisk person beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vinst vid avyttring

av fastigheten beskattas däremot som intäkt av kapital. Medgivna avdrag för värdeminskning m.m. tas emellertid upp som intäkt av näringsverksamhet återläggs i näringsverksamheten och inte intäkt kapi-

som av tal. Detta gäller dock inte till den del vederlaget understiger anskaffningsvärdet för fastigheten. Uttagsbeskattning sker inte i inkomstslaget kapital.

Det kan diskuteras om bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL uttagsbestämmelsen innebär att värdeminskningsavdrag skall återläggas i näringsverksamhet genom uttagsbeskattning. Antag att en fysisk person, som anskaffat

en näringsfastighet för 100 och medgetts avdrag för värdeminskning av byggnad fastigheten med 25, avyttrar fastigheten till ett eget aktiebolag för 75. Marknadsvärdet är 100. Om fastigheten hade avyttrats för marknadsvärdet, skulle värdeminskningsavdragen ha återlagts i näringsverksamheten. Skall i fallet i exemplet återläggning ske med stöd av uttagsbestämmelsen, om inte särskilda skäl talar mot det

Enligt första meningen i uttagsbestämmelsen gäller följande.

Har en tillgång tagits förvärvskälla, sker beskattning till-

ut ur en som om gången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. I exemplet förekommer två förvärvskällor, avseende in-

en komstslaget näringsverksamhet och en avseende inkomstslaget kapital. Närmast till hands ligger enligt utredningens uppfattning att att

anse

fastigheten inte har tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet. En tillämpning av uttagsbestämmelsen aktualiseras då inte. Det kan dock inte uteslutas att vid tillämpning första meningen i uttagsav bestämmelsen fastigheten skall anses ha tagits ut ur en förvärvskälla avseende näringsverksamhet och att, eftersom återläggning värdeav minskningsavdrag skulle ha skett vid en avyttring till marknadsvärdet, återläggning skall ske genom uttagsbeskattning. En förutsättning för bestämmelsen i första meningen i uttagsbestämmelsen är enligt andra meningen att vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits intäkt näringsverksamhet. Återupp som av läggning av värdeminskningsavdrag kan knappast innebära att vederlag eller vinst tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Sammantaget gör utredningen bedömningen att värdeminskningsavdrag inte skall återläggas genom uttagsbeskattning. Utredningen finner inte skäl att föreslå ändring i detta. Enligt punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL skall vidare intäkt som vid avyttring av en näringsfastighet tas ett belopp motsvarande upp avdragsgilla utgifter för värdehöjande reparationer byggnader av m.m., som skett under en viss period före avyttringen. Enligt 25 § 4 mom. tredje stycket SIL räknas motsvarande belopp förbättringskostnad som vid beräkning av reavinst grund avyttringen. Bestämmelserna, av som innebär att avdrag för kostnader för värdehöjande reparationer återläggs i näringsverksamheten, är inte- i motsats till bestämmelserna

om återläggning av värdeminskningsavdrag i näringsverksamhet

knutna till relationen mellan vederlaget och omkostnadsbeloppet. Återläggning skall således ske oberoende storleken vederlaget. av av Utredningen finner inte skäl att föreslå ändring i detta. Som framgår det föregående beskattas vinst när fysisk av en person avyttrar en näringsfastighet som intäkt kapital. Hos ett aktiebolag av beskattas motsvarande vinst i näringsverksamheten. En överföring av en fastighet mellan en fysisk person och ett aktiebolag är därför inte en underprisöverlåtelse i den mening ordet används i framställningen. Det som sägs beträffande aktiebolag i detta stycke och de följande styckena i detta avsnitt gäller även andra juridiska utom handelsbolag personer och dödsbon. När ett handelsbolag avyttrar näringsfastighet beskattas delägare, en som är aktiebolag, i inkomstslaget näringsverksamhet och delägare, som är fysisk person, i inkomstslaget kapital. För delägare, är fysom sisk person, tas 90 % vinst intäkt medan avdrag medges av en upp som med 63 % av en förlust. Också för delägare, är aktiebolag, tas en som 90 % vinst intäkt. Även det finns visst för av en upp som om utrymme tvekan om vad gäller beträffande förluster för delägare i handelssom bolag som är aktiebolag, talar enligt utredningens uppfattning över-

Underprisöverlåtelser 185

vägande skäl för att aktiebolag får avdrag med 90 % av en förlust, oberoende av om bolaget äger fastigheten direkt eller genom ett handelsbolag. Skattelagskommittén har ansett att i fråga om handelsbolag kvoten 63 % skulle vara tillämplig på såväl fysiska personer som aktiebolag SOU 1997:2 del s. 424.

Enligt utredningens förslag i avsnitt 4.2.2.2, under skall 90-regeln for aktiebolag avskaffas. Vid överlåtelse till underpris av en näringsfastighet till eller från ett handelsbolag bör uttagsbeskattning kunna underlåtas om handelsbolaget har enbart företag som delägare. Motsvarande bör gälla i fråga om överlåtelse av bostadsrätt.

4.4 Mervärdesskatt

I 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen 1994:200, ML, finns en bestämmelse som tar sikte på omstruktureringar. Enligt denna bestämmelse undantas från skatteplikt såvitt nu är aktuellt- om-

sättning av en tillgång i en verksamhet när tillgången överlåts i samband med att verksamheten överlåts. En förutsättning är att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt vissa bestämmelser. Bestämmelsen bör jämföras med bestämmelserna om uttagsbeskattning i 2 kap. 2 och 3 ML.

Förslaget att vid inkomstbeskattningen uttagsbeskattning i vissa fall skall kunna underlåtas även vid överlåtelse av en enstaka tillgång aktualiserar frågan om en motsvarande ändring bör göras i 3 kap. 25 § ML. Fråga uppkommer om en sådan ändring är förenlig med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv 77/388/EEG, närmast art. 5 punkt Enligt denna artikel får en medlemsstat underlåta att ta ut mervärdesskatt vid överlåtelse av en verksamhet eller en Verksamhetsgren eng.: a totality of assets or part thereof. Utredningen rekommenderar att frågan om ändring 3 kap. 25 § ML övervägs i särskild

en av ordning.

Det har framförts att bestämmelserna i 8 kap. 16 a-l6 f ML

om jämkning av ingående skatt kan medföra problem vid omstruktureringar som innefattar överlåtelse av fastighet. I uppdraget för en särskild utredare att se över mervärdesskattereglerna vid uthyrning

av verksamhetslokaler ingår över de nämnda bestämmelserna dir.

att se 1997:127.

4.5 Gåvoskatt

Högsta Domstolen har i ett par likartade domar uttalat sig om innebörden i gåvoskattehänseende av underprisöverlåtelser från fysisk

en person till ett aktiebolag i vilket är delägare NJA 1980 642. I

personen s. det ena av dessa mål överlät en person, K, egendom till underpris till ett bolag i vilket hon själv ägde 30 % av aktierna. De övriga aktierna ägdes av hennes 30 % och dotter 40 %. Högsta Domstolen gåvo-

man beskattade bolaget. Domstolen ansåg att K haft gåvoavsikt

en som "ytterst" riktade sig mot de närstående "primärt" gällt i för-

men som hållande till bolaget. Den omständigheten att K själv ägde aktier i bolaget medförde inte någon reduktion av gåvans värde. Rättsläget har senare bekräftats genom NJA 1995 not. C 43.

En konsekvens av praxis är att gâvoskatt vid t.ex en överlåtelse, som utgör ett led i ett generationsskifte mellan föräldrar ägt aktiebolag

ett av till ett av deras barn ägt aktiebolag, tas ut efter skatteklass III. Släktskapen mellan ägarna till bolagen motiverar emellertid att beskattning sker efter klass Vidare läggs enligt lösningen i praxis endast lott ut,

en medan ett materiellt riktigt resultat förutsätter att lott läggs ut för

en varje barn. Lösningen i praxis medför också det otillfredsställande resultatet att gåvoskatt utgår även för den andel egendomen,

av som motsvarar överlåtarens andel i bolaget.

Praxis torde försvåra omstruktureringar i form vissa generations-

av skiften. Med det anförda vill utredningen fästa uppmärksamheten att en ändring i den nämnda lagen, av innebörd att skattskyldigheten i vissa fall vid kapitaltillskott till aktiebolag flyttas över på ägarna, bör övervägas. Det kan nämnas att Gåvoskattekommittén i betänkandet SOU 1987:62 lämnade förslag med denna inriktning, inte lett till

som

lagstiftning.

5 Andelsbyten

Enligt gällande rätt finns det två regelsystem enligt vilka uppskov med beskattningen kan medges när aktier eller andra andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Den s.k. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL, som tillkom 1990 års genom skattereform, gäller när det köpande företaget är svenskt eller hemmahörande i ett land som inte tillhör EG. I lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG IGOL finns regler om internationella andelsbyten som gäller när det köpande företaget är hemmahörande i ett EG-land. I detta avsnitt tas frågan upp om att slå samman dessa två regelsystem till ett enhetligt regelsystem. Utredningens överväganden ut i förslag till mynnar en ny

lag, lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten.

5.1 Gällande rätt

l 1

Strukturregeln

. Enligt strukturregeln kan uppskov med reavinstbeskattningen medges om en fysisk eller juridisk person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. Som förutsättning för uppskov gäller att vederlaget utgörs nyemitterade aktier i det köpande boav laget. En kontantdel högst 10 % av det nominella värdet de av nyemitterade aktierna tillåts dock. Uppskovet innebär att endast eventuell kontantdel beskattas och att de mottagna aktierna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade aktierna. Vinst eller förlust de avyttrade aktierna kommer således att påverka taxeringen först när de mottagna aktierna säljs. Strukturregeln gäller även vid avyttring andelar i ekonomiska av föreningar. Vidare torde Strukturregeln gälla vid avyttring andelar i av utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag. De nyss redovisade bestämmelserna finns i första stycket 27 § av 4 mom. SIL. Enligt andra stycket gäller bestämmelserna inte för personer som har flyttat från Sverige grund reglerna vämen som av om sentlig anknytning hit ändå anses bosatta här. Dessa regler, finns i som

188 Andelsbyten

punkt 10 anvisningarna till 53 § KL, tar sikte personer som inte

av stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist här. En sådan person skall anses bosatt i Sverige om han har väsentlig anknytning hit, t.ex. på grund av att han behållit en åretruntbostad här.

Vidare gäller enligt andra stycket att strukturregeln inte skall tillämpas den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL

om eller den s.k. koncemregeln i tionde stycket samma moment är tillämplig.

Enligt tredje stycket krävs skattemyndighetens medgivande för att strukturregeln skall få tillämpas vid avyttring av andelar i fåmans- Företag är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. Sådant med-

som givande får inte lämnas om någon del av vinsten skall tas upp som intäkt av tjänst.

Enligt fjärde stycket sker avskattning om den skattskyldige flyttar utomlands. Detta gäller dock endast om uppskovet avser en vinst vid en avyttring till ett utländskt bolag.

Under senare tid har strukturregeln i den lydelse som nyss redogjorts för kommit att utnyttjas av vissa skattskyldiga för att erhålla av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. I syfte att hindra dessa skatteförmåner infördes nyligen ett femte stycke i 27 § 4 mom. SIL. De

nya reglerna har karaktär av provisorium i avvaktan på förslag från utredningen se prop. 1996/972151 s. 7. Framställningen återkommer till dessa regler avsnitt 5.2.4.12.

5.1.2 Internationella andelsbyten

Enligt 6 § IGOL avses med ett internationellt andelsbyte ett förfarande genom vilket ett bolag förvärvar andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Vederlag skall utgå i form andelar i

av det köpande bolaget. En kontantdel på högst det nominella

10 % av värdet på de andelar som lämnas som Vederlag tillåts. Som förutsättning för att IGOL skall vara tillämplig ett internationellt andelsbyte gäller enligt 1 § i huvudsak att någon andelsägare i det överlåtna bolaget är hemmahörande i Sverige och att det köpande bolaget är hemmahörande i en annan stat som är medlem i EG. Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämpas på ett internationellt andelsbyte i stället för bestämmelserna i IGOL, den skattskyldige begär det.

Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig från tekniken i strukturregeln. De mottagna andelarna i det köpande bolaget skall

anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras marknadsvärde vid förvärvet. Reavinsten på de överlåtna andelarna fastställs skatte-

Andelsbyten 189

myndigheten vid avyttringen men beskattas först när de mottagna andelarna säljs. En kontantdel beskattas dock omedelbart. I motsats till vad som gäller enligt strukturregeln medges enligt IGOL uppskov även vid överlåtelse av andelar som utgör lagertillgångar. Vidare medges utan krav dispens uppskov i fråga om andelar i fåmansföretag som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL.

5.2 överväganden

5.2.1 Ett regelsystem

Strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL infördes som nämnts vid 1990 års skattereform. Den ersatte en äldre bestämmelse enligt vilken regeringen kunde helt eller delvis medge skattefrihet vid avyttring av aktier som innehafts två år eller mer, om beskattning kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. Bestämmelserna om internationella andelsbyten kom några år senare, år 1994, genom IGOL. I denna lag regleras förutom internationella andelsbyten även internationella fusioner och fissioner samt internationella verksamhetsöverlâtelser. Bestämmelserna i IGOL baseras ett EG-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet 90/434/EEG. Det utrednings- och lagstiftningsarbete som föregick IGOL bedrevs med betydande skyndsamhet inför Sveriges förväntade anslutning till EU/EG den 1 januari 1995. Detta medförde att överväganden det om möjliga och lämpliga i att samordna strukturregeln och bestämmelserna om internationella andelsbyten fick skjutas framtiden. Sådana överväganden bör komma till stånd nu. På ett övergripande plan har de två regelsystemen mycket gemensamt. Syftet är detsamma: att omstruktureringar i näringslivet i form av vissa byten av aktier och andra andelar inte skall motverkas att bytet av medför beskattning hos säljaren. Även medlen är i huvudsak gemensamma: säljaren medges uppskov med beskattningen vinst de av en avyttrade andelarna till dess även de andelar mottagits i byte säljs. som I enskildheter föreligger betydande skillnader mellan regelsystemen, t.ex. vad gäller tekniken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov medges medför lagstiftaren inte avsedda som av skatteförmåner. Skillnaderna framgår i avsnitt 5.2.2. Strukturregeln gäller när det köpande företaget är hemmahörande i Sverige eller i ett land som inte tillhör EG, medan reglerna interom nationella andelsöverlåtelser gäller när det köpande bolaget är hemmahörande i ett annat EG-land. Vid ett internationellt andelsbyte kan

l90 Andelsbyten

säljaren begära att strukturregeln skall tillämpas. Många gånger torde

köpande koncern kunna disponera över vilket regelsystem som blir en tillämpligt genom att välja lämpligt köpande företag. En svensk koncern, lämnar ett uppköpserbjudande till aktiva delägare i ett

som fåmansföretag, kan till att delägarna blir berättigade till uppskov

t.ex. se

att köpare välja ett dotterföretag som är hemmahörande i genom som ett annat EG-land. På sätt torde parterna i ett förfarande, som

samma syftar till lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner skall erhållas,

att av ofta kunna strukturera andelsbytet så att det regelsystem som uppfattas som lättast att kringgå blir tillämpligt.

Det är således förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov vid andelsbyten. Utredningen anser att strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten bör slås samman till ett enhetligt regelsystem.

5.2.2 Generella förutsättningar för

uppskov

En utgångspunkt vid utformningen av ett enhetligt regelsystem för uppskov med beskattningen vid andelsbyten är att den svenske lagstiftaren förfogar över reglerna för internationella andelsbyten endast inom ramen för vad som är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Reglerna kan således utformas ett för de skattskyldiga mer förmånligt sätt än vad som krävs enligt direktivet. Däremot får de inte göras oförmånligare. Detta innebär att det är ofrånkomligt att det enhetliga regelsystemet i huvudsak måste baseras reglerna för internationella andelsbyten.

Enligt såväl strukturregeln som reglerna om internationella andelsbyten är uppskov obligatoriskt om villkoren för uppskov uppfylls. Enligt utredningens uppfattning bör uppskov enligt de enhetliga reglerna vara frivilligt. Skälet härför är främst att en skattskyldig som har förlust på andra andelar bör kunna ta fram vinsten på grund av andelsbytet och kvitta den mot förlusten.

5.2.2.1 Besättning i Sverige

I detta avsnitt tas upp frågor om särskilda krav bör ställas vad gäller bosättning här i landet motsvarande för juridiska personer för att Sverige inte skall förlora beskattningsunderlag vid andelsbyten.

Andelsbyten 191

Fysiska personer

En fysisk person som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig, dvs. han beskattas för alla sina inkomster- inkl. reavinster på aktier

och andra andelar oberoende av om de förvärvats inom eller utom landet. Som bosatt i Sverige räknas den här har sitt egentliga bo som och hemvist. Även den stadigvarande vistas i Sverige som utan att ha sitt egentliga bo och hemvist här behandlas bosatt här. En som person som inte stadigvarande vistas i Sverige tidigare har haft sitt men som egentliga bo och hemvist i Sverige skall bosatt här han har anses om väsentlig anknytning hit. I det följande sägs har sitt en person som egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistas här vara kvalificerat bosatt i Sverige. 53 § l punkt l anvisningarna mom., av till 53 § och 68 § KL samt 6 § 1 SIL mom. Den som inte är bosatt i Sverige kan skattskyldig för reavinster vara på aktier m.m. enligt den s.k. tioårsregeln i 6 § 1 SIL. Enligt tiomom. årsregeln är en fysisk för tid under vilken han inte varit bosatt i person Sverige skattskyldig för vinst vid avyttring bl.a. andelar i svenska av aktiebolag och ekonomiska föreningar, han vid något tillfälle under om de tio kalenderår närmast föregått det år då avyttringen skedde som varit kvalificerat bosatt här.

Enligt Sveriges dubbelbeskattningsavtal med andra länder beskattas reavinst grund avyttring andelar med vissa undantag har av av - som med tioårsregeln att göra i det land där skall ha - personen anses hemvist enligt avtalet. Uppskovsbelopp enligt de enhetliga reglerna blir

sannolikt att bedöma reavinst vid tillämpning avtalen. Sverige som av skulle därför enligt avtalen många gånger kunna förlora beskattningsrätten till uppskovsbelopp säljaren vid ett andelsbyte inte är om kvalificerat bosatt i Sverige. Den närmare innebörden av uppskovsbelopp framgår i avsnitt 5.2.3. Enligt strukturregeln kan uppskov inte medges har en person som flyttat från Sverige ändå bosatt här grund han men som anses av att har väsentlig anknytning hit. Uppskov kan inte heller medges skattom skyldigheten för vinsten på grund avyttringen har sin grund i av en tillämpning av tioårsregeln. Enligt strukturregeln krävs med andra ord att säljaren är kvalificerat bosatt i Sverige.

Några direkta motsvarigheter till dessa bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsbyten. Enligt 1 § IGOL reglerna är tillämpliga om andelsbytet berör bolag, vilka är hemmahörande i olika

EG-stater, eller om någon andelsägare i det överlåtna bolaget är hemmahörande i Sverige och det köpande bolaget är hemmahörande i

ett annat EG-land. Med att andelsägare är fysisk en som person är

192 Andelsbyten SOU 1998: l

hemmahörande i Sverige torde böra förstås att han är bosatt här prop. 1994/95:52 s. 48.

En förutsättning för att uppskov skall kunna medges enligt de enhetliga reglerna bör att Sverige har möjlighet att beskatta

vara uppskovsbelopp när mottagna andelar säljs. Som framgår av det föregående kan denna förutsättning i många fall brista om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i Sverige. En förutsättning för att uppskov skall medges bör därför i likhet med vad som gäller enligt

strukturregeln att säljaren är kvalificerat bosatt här.

- vara

Fråga uppkommer om lösningen är förenlig med fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmelse som direkt tillåter lösningen. Å andra sidan får det ligga i direktivets anda och

anses mening den framgår ingressen samt bestämmelsernas allmänna

som av utformning att sådana uppskov med beskattningen som avses i direktivet inte skall leda till att medlemsstat förlorar beskattningsunderlag.

en Som framgått kan Sverige förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp

det inte krävs att säljaren är kvalificerat bosatt här. Utredningens om bedömning är med hänsyn till det anförda att kravet är förenligt med fusionsdirektivet.

Juridiska personer

Är säljaren juridisk krävs enligt strukturregeln för uppskov

en person, att denna är hemmahörande i Sverige. Detta villkor har betydelse i det fall juridisk som inte är hemmahörande i Sverige avyttrar

en person andelar som är knutna till ett fast driftställe här. I ett sådant fall är således uppskov inte möjligt enligt strukturregeln. Utredningen har svårt någon grund för villkoret. Ett motsvarande villkor bör inte

att se föras i de enhetliga reglerna. Jfr avsnitt 5.2.4.l0.

5.2.2.2 Subjekt som kan komma i fråga som köpare

Enligt strukturregeln skall köparen vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. I definitionen av ett internationellt

andelsbyte betecknas köparen som "bolag". Med "bolag" avses enligt en allmän definition i 2 § första stycket IGOL svenskt aktiebolag, svenskt

bankaktiebolag och svenskt försäkringsaktiebolag samt utländskt

företag som uppfyller vissa villkor i fusionsdirektivet. T.ex. i fråga

om Tyskland gäller det bolag som enligt tysk rättsordning betecknas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" eller "Bergrechtliche gewerkschaft". I

Andelsbyten 193

fråga England gäller det bolag som bildats enligt lagstiftningen i om Förenade kungariket. Vad beträffar svenska företag bör enligt de enhetliga reglerna köparen i första hand vara ett aktiebolag. Principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare. Såvitt är bekant för utredningen har saken inte varit aktuell i något konkret fall. Frågan bör dock lösas. Eftersom detta kräver särskilda överväganden, rekommenderar utredningen att frågan övervägs i annan ordning. När det gäller utländska företag finns det anledning att uppmärksamma vissa definitioner i 16 § 2 mom. SIL. Enligt första stycket i momentet avses med "utländsk juridisk person" association som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Enligt andra stycket avses med "utländskt bolag" utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. Som utländskt bolag skall alltid anses utländsk juridisk person som är hemmahörande i någon av vissa i lagrummet uppräknade stater som Sverige har dubbelbeskattningsavtal med. Som förutsättning gäller att den utländska juridiska personen är en person vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och att enligt personen avtalet har hemvist i den aktuella staten. Det kan tänkas ibland vara svårt att avgöra om ett visst utländskt företag utgör en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag. Däremot bör det normalt inte stöta på större svårigheter att bedöma om ett utländskt företag utgör en utländsk juridisk person enligt definitionen i 16 § 2 mom. första stycket SIL. I första hand bör därför krävas att det köpande företaget är uten ländsk juridisk person. Företag i Skatteparadis bör inte få köpare vara vid en andelsöverlâtelse. Det nämnda kravet är därför inte tillräckligt. Som villkor bör i stället gälla att det utländska företaget är ett utländskt bolag enligt andra stycket i det nämnda momentet. När det gäller köpande företag som är hemmahörande i stat en som är medlem i EG krävs kvaliñkationsvillkor som garanterar att inte fusionsdirektivets regler andelsbyten överträds. Sådana villkor, om hämtade från IGOL, har tagits i lagförslaget. En konsekvens är att ett köpande företag som är hemmahörande i medlemsstat inte nödvänen digtvis behöver vara ett utländskt bolag.

7 17-1243

194 Andelsbyten SOU 1998: l

5.2.2.3 Andelar för vilka uppskov kan medges

Enligt strukturregeln kan uppskov medges vid avyttring genom andelsbyte av svenska aktier och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Även avyttring andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt

av aktiebolag torde omfattas av uppskovsmöjligheten. Uppskovsmöjligheten vid internationella andelsbyten gäller beträffande andelar i bolag i IGOL:s bemärkelse.

Enligt de enhetliga reglerna bör uppskov kunna komma i fråga för andelar i sådana företag som enligt förslagen i det närmast föregående avsnittet kan uppträda som köpare. Dessutom bör det överlåtna företaget kunna vara en svensk ekonomisk förening.

5.2.2.4 Kvalificerade andelar i fåmansföretag och

lagertillgångar

För att strukturrregeln skall få tillämpas vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag krävs medgivande av skattemyndigheten. Medgivande får inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst. I fråga om andelar som utgör lagertillgångar i näringsverksamhet är strukturregeln överhuvudtaget inte tillämplig.

Fusionsdirektivet tillåter inte något undantag från uppskovsmöjligheten för kvalificerade andelar i fåmansföretag eller för lagerandelar. Följaktligen kan uppskov enligt reglerna för internationella andelsbyten komma i fråga för andelar detta slag. Även enligt de

av enhetliga reglerna bör uppskov kunna medges vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag och lagerandelar.

5.2.2.5 De mottagna andelarna

I strukturregeln krävs att de mottagna andelarna har nyemitterats av det köpande företaget. I reglerna om internationella andelsbyten ställs däremot inte upp ett krav på att de mottagna andelarna är nyemitterade, trots att ett sådant krav är tillåtet enligt fusionsdirektivet. Det innebär att det köpande företaget som ersättning kan lämna andelar

egna som det förvärvat. Denna möjlighet bör finnas även i de enhetliga reglerna. Jfr Aktiebolagskommitténs förslag om aktiebolags förvärv

av egna aktier i SOU 1997:22.

Andelsbyten 195

5.2.2.6 Kontantdel

Såväl enligt strukturregeln som enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser gäller att kontant del av vederlaget får uppgå till högst l0 % av det nominella värdet av de mottagna andelarna. Vad gäller strukturregeln framstår ett sådant villkor som motiverat med hänsyn till att säljaren beskattas för kontantdel oberoende av om vinst eller förlust uppkommit vid andelsbytet. Enligt de enhetliga reglerna bör- i likhet med vad som gäller enligt strukturregeln och reglerna för internationella andelsbyten kontant del av vederlaget beskattas utan att avdrag medges för motsvarande del av anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. De enhetliga reglerna bör till skillnad mot vad som gäller enligt strukturregeln men i överensstämmelse med vad som gäller enligt reglerna för internationella andelsbyten vara tillämpliga endast om en reavinst uppkommer som överstiger kontant del av vederlaget. Framställningen återkommer till detta avsnitt 5.2.2.8. I ett sådant system behövs inte någon grånssats för kontantdel för att skydda säljarna. Något fiskalt intresse av en grånssats finns inte heller, eftersom skatten vid andelsbytet står i direkt relation till storleken av kontantdelen. Det är emellertid inte motiverat att belasta taxeringsförfarandet med uppskov, om inte den huvudsakliga delen av vederlaget utgörs av andelar i det köpande företaget. Det anförda talar för att gränssatsen skulle kunna höjas till kanske 25 %. Å andra sidan medför såvitt är bekant för utredningen gränssatsen på 10 % inte nämnvärda svårigheter vid utformningen uppköpsav erbjudanden 0.d. Den satsen överensstämmer vidare med satsen i fusionsdirektivet, som kan antas återspegla vanlig internationell en syn frågan. En omständighet teknisk natur talar för låg gränsav som en sats är att partiell avskattning vid efterföljande andelsbyten 0.d. när kontantersättning utgår kan underlåtas jfr avsnitt 5.2.4.6. En sådan avskattning skulle ytterligare komplicera systemet. Utredningen stannar för att gränssatsen i de enhetliga reglerna bör sättas till 10 %. Basen bör av enkelhetsskäl alltjämt det nominella vara värdet av de mottagna andelarna. Utredningen har övervägt ersättning inom utrymmet 10 % bör om kunna utgå i form än Med hänsyn till att värderingsannan pengar. problem då kan uppkomma små differenser kan medföra att det blir svårt att bedöma avyttring uppfyller det aktuella villkoret- bör om en även i de enhetliga reglerna krävas att annat vederlag än andelar skall utgå i form av pengar.

196 Andelsbyten

5.2.2.7 Krav på röstmajoritet

I strukturregeln finns inget krav att det köpande företaget skall förvärva visst inflytande i det överlåtna företaget. Enligt 27 § 4 mom. femte stycket SIL skall det köpande företaget ha erbjudit sig att förvärva samtliga andelar i det överlåtna företaget, jfr avsnitt 5.24.12. Detta gäller dock endast säljaren juridisk person.

om är en

Ett villkor i fusionsdirektivets definition av internationellt andelsbyte är att det köpande företaget skall erhålla andelar med mer än hälften av rösterna i det överlåtna företaget. Mot bakgrund av att något sådant krav inte finns i strukturregeln togs villkoret inte i IGOL:s definition av internationellt andelsbyte.

Under senare tid har det visat sig att strukturregeln kommit till användning ett sätt som medför risk för att de skattskyldiga erhåller av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. I dessa fall synes det i vart fall i huvudsak ha varit fråga om avyttringar av aktier av kapitalplaceringskaraktär.

I ett följande avsnitt om skatteflykt föreslås att det i de enhetliga reglerna tas en motsvarighet till den skatteflyktsklausul som finns i 25 § IGOL. Utredningen anser att skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaranden bör stärkas ytterligare genom ett villkor avseende bestämmande inflytande för det köpande företaget. Det bör därför krävas att det företaget vid utgången av det kalenderår då överlåtelsen sker innehar andelar i det överlåtna företaget med mer än hälften av rösterna jfr diskussionen i SOU 1994:100, s. 49, om innebörden av villkoret i fusionsdirektivet.

Om särskilda skäl föreligger, bör det emellertid vara tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt mellan andelsbytet och utgången av kalenderåret. Ett exempel kan att ett utländskt

vara köpande företag inte lyckas köpa samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag men väl mer än 90 % av aktierna med mer än 90 % av röstetalet. För att inlösen enligt 14 kap. 31 § aktiebolagslagen skall kunna ske måste aktierna överlåtas till ett svenskt dotterbolag till det köpande företaget. Detta bör kunna ske redan under det kalenderår som andelsbytet sker. Enligt förslag av Aktiebolagskommittén i SOU 1997:22 om nya inlösenregler behöver majoritetsägaren inte vara ett svenskt aktiebolag. Vid bedömningen av skatteflyktsbetonade förfaranden kan den föreslagna bestämmelsen givetvis inte tas till intäkt för att lagstiftaren generellt sanktionerat att det köpande företaget kort tid efter andelsbytet säljer de köpta andelarna jfr avsnitt 5.2.4.12.

Av utformningen av röstvillkoret följer att det är uppfyllt i t.ex. följande fall:

Andelsbyten 197

Andelar med 51 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har tidigare inte några andelar. Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar med 51 % av rösterna. Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget har redan andelar med 15 % av rösterna. Andelar med 36 % av rösterna överlåts. Det köpande företaget förvärvar senare under samma kalenderår andelar med 15 % av rösterna.

I det sistnämnda fallet står det inte redan i samband med överlåtelsen klart om villkoret är uppfyllt eller inte. Med hänsyn till att läget klarnat när deklaration skall lämnas av säljarna, bedömer utredningen att detta inte är någon nämnvärd nackdel från skattesynpunkt. Affärsmässigt kan däremot en period av osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna av en andelsöverlåtelse vara besvärande. Detta är en sak för kontrahenterna att hantera lämpligt sätt.

5.2.2.8 Reavinst reaförlust - Strukturregeln är tillämplig vid ett andelsbyte oberoende av om en reavinst eller en reaförlust uppkommit. Det innebär att kontant ersättning tas upp till beskattning även i förlustfall. Avdrag för förlusten medges först när de mottagna andelarna säljs. Reglerna om internationella andelsbyten gäller däremot endast om en reavinst uppkommit eller, i fråga om andelar som utgör lagertill-

gångar, om vederlaget överstiger andelarnas skattemässiga värde. Upp-

kommer en förlust gäller således allmänna regler och förlusten blir avdragsgill det beskattningsår då andelsbytet sker. Skälet för den valda lösningen i strukturregeln torde vara att den är enkel i förening med tekniken för uppskov de mottagna andelarna övertar anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna. Detta skäl faller bort vad gäller de enhetliga reglerna, eftersom uppskovstekniken i dessa bygger lösningen för internationella andelsöverlåtelser beskattning av ett uppskovsbelopp utlöses när de mottagna andelarna säljs, se avsnitt 5.2.3. I förlustfallen bör därför de enhetliga reglerna inte vara tillämpliga, vilket innebär att avdrag för förlust medges en enligt allmänna regler under det beskattningsår då andelsbytet sker. Har kontantvederlag utgått, gäller enligt 22 § tredje stycket IGOL att denna del vederlaget skall understiga reavinsten för att reglerna av om internationella andelsbyten skall tillämpliga. En liknande bevara stämmelse fmns för det fall att de överlåtna andelarna är lager-

198 Andelsbyten

tillgångar. Skälet för dessa bestämmelser är att uppskov inte aktualiseras om kontantvederlaget är större än reavinsten. Bestämmelser av detta slag bör tas i de enhetliga reglerna.

5.2.3 Tekniken for

uppskov

5.2.3.1 Allmänt

Tekniken för uppskov är olika i de gällande regelsystemen. I strukturregeln tas uppskovet tillbaka indirekt att säljaren erhåller sitt genom gamla anskaffningsvärde för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Enligt reglerna för internationella andelsbyten erhåller säljaren marknadsvärdet för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde for de mottagna andelarna. Uppskovet tas tillbaka ett direkt sätt genom att beskattning vinsten på de avyttrade av andelarna utlöses när de mottagna andelarna säljs. Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medges enligt strukturregeln uppskov endast efter dispens från skattemyndigheten. Dispens får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag i 3 § 12-12 SIL 3zl2-reglerna. Vid e mom. avyttring av kvalificerade andelar i ett fåmansföretag kan således i många fall uppskov enligt strukturregeln inte komma i fråga. Skälet for denna ordning är att metoden i strukturregeln inte utrymme för beger skattning enligt 3:12-reglerna när de mottagna andelarna avyttras jfr prop. 1989/902110 453 s. F usionsdirektivet tillåter inte att avyttringar kvalificerade andelar av

i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik

som valts for att ta tillbaka uppskov enligt reglerna for internationella andelsöverlåtelser är det möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen. Denna teknik bör därför väljas för de enhetliga reglerna. Vissa modifieringar bör dock göras.

Andelsbyten 199

5.2.3.2 Närmare om tekniken

Andelarna har inte utgjort lagertillgångar

Enligt 23 § första stycket IGOL räknas vid ett internationellt andelsbyte den del av vederlaget som utgörs av pengar som reavinst. Av detta följer att även belopp som skall tas intäkt tjänst enligt 12upp som av reglerna beräknas med utgångspunkt i den kontanta ersättningen. Enligt andra stycket i den nämnda paragrafen skall hela reavinsten på de avyttrade andelarna tas till beskattning när de mottagna upp andelarna säljs. Från belopp som på grund härav skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet, tjänst eller kapital avräknas belopp tagits som upp vid andelsbytet. Enligt sjätte stycket i paragrafen skall det belopp, enligt andra som stycket beskattas när de mottagna andelarna säljs, fastställas skatteav myndigheten vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet skett. En nackdel med den gällande ordningen såvitt gäller kvalificerade andelar i fåmansföretag är att fördelningen intäkt kapital och av intäkt av tjänst av det totalbelopp skall beskattas när de mottagna som andelarna säljs inte kan fastställas vid andelsbytet, eftersom denna fördelning kan påverkas av senare avyttringar görs närstående som av se 3 § 12 b mom. femte stycket SIL. Utredningen föreslår därför att tekniken för uppskov modifieras enligt följande. Vad gäller andelar som inte är kvalificerade tas det beskattningsår då andelsbytet sker kontant ersättning till beskattning. Återstående upp del av hela den skattepliktiga reavinsten fördelas de mottagna andelarna. Det belopp är hänförligt till andel fastställs vid som en

taxeringen. Det benämns i det följande uppskovsbelopp. Uppskovs-

belopp tas upp till beskattning det beskattningsår då mottagen andel en säljs. Uppskovsbelopp behandlas då vanlig andelsvinst. Försom en luster på andelar, t.ex. de mottagna andelarna, kan dras mot av uppskovsbelopp villkoren i 27 § 5 SIL uppfylls. Önskar den om mom. skattskyldige ta upp uppskovsbelopp till beskattning innan mottagen en andel säljs, t.ex. grund att förlust uppkommit på andra andelar, av bör hinder inte föreligga för det. I fråga om kvalificerade andelar beräknas vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet sker de belopp skulle tas som upp som intäkt kapital intäkt tjänst hela reavinsten beskattades av resp. av om vid andelsbyten kapitalbeloppet tjänstebeloppet. Till den del resp. kapitalbeloppet förslår tas den kontanta ersättningen intäkt upp som av kapital. Eventuell resterande del tas intäkt tjänst. upp som av Återstående delar kapital- och tjänstebeloppen fördelas av på de

200 Andelsbyten

mottagna andelarna och fastställs. De beskattas när de mottagna andelarna säljs.

Även och de återstående, fördelade delarna de beräk-

var en av av nade kapital- och tjänstebeloppen omfattas i det följande, när det är fråga avyttring av kvalificerade andelar, av benämningen uppskovs-

om belopp.

Uppskov bör även vinst vid fiktiv avyttring på grund av att en

avse kapitalplaceringsandel bytt karaktär till näringsbetingad andel eller tvärtom jfr avsnitt 2.1.4.1.

Andelarna har utgjort lagertillgångar

Har de avyttrade andelarna utgjort lagertillgångar, gäller enligt 24 § IGOL att kontant del av vederlaget tas upp som intäkt av näringsverksamhet vid andelsbytet. Resterande del av vederlaget tas upp när de mottagna andelarna säljs. Erhåller de mottagna andelarna inte karaktär

lagertillgångar, skall även ett belopp motsvarande de avyttrade anav delarnas skattemässiga värde tas upp som intäkt vid andelsbytet.

Skälet för den sistnämnda regeln är att intäkten balanserar den inkomstminskande effekt uppkommer genom att värdet av det ut-

som gående lagret blir lägre än värdet av det ingående lagret grund av andelsbytet.

Vad gäller fallet att de mottagna andelarna erhåller karaktär av lagertillgångar ger reglerna i IGOL ett korrekt resultat totalt sett. Avdraget för det ingående skattemässiga värdet av de sålda andelarna medges emellertid redan det beskattningsår då andelsbytet sker. Materiellt riktigare är att avdraget medges när de mottagna andelarna säljs. I de enhetliga reglerna bör därför en intäkt motsvarande de avyttrade andelarnas skattemässiga värde tas upp även i det fallet att de mottagna andelarna blir lagertillgångar. Avdrag med samma belopp bör medges när de mottagna andelarna säljs. Sådant avdrag bör medges även när de mottagna andelarna blir reavinsttillgångar.

När det gäller lagerandelar kommer uppskovsbelopp att utgöras av den del av intäkten som överstiger kontant ersättning, minskad med de avyttrade andelarnas skattemässiga värde, fördelad de mottagna andelarna.

Andelsbyten 201

5.2.4 Särskilda frågor

5.2.4.1 Anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de

avyttrade andelarna

Varken i strukturregeln eller i IGOL finns det någon bestämmelse om anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de andelar

som förvärvas genom andelsbytet. Av detta följer att anskaffningsvärdet skall bestämmas enligt allmänna principer. Från det köpande företagets synvinkel utgör förfarandet ett byte, genom vilket andelar köps för ett vederlag som består av andelarna i det egna företaget jämte eventuell dellikvid i kontanter. Anskaffningsvärdet för de köpta andelarna utgörs följaktligen av marknadsvärdet av de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid.

Den gällande lösningen är inte oproblematisk. Den strider mot principerna för beskattningen vid underprisöverlåtelse. Antag att ett moderföretag önskar överföra andelar som stigit i värde till ett dotterföretag utan att beskattning utlöses. Sker detta genom att andelarna tillskjuts till dotterföretaget, skall enligt förslagen i kap. 4 moderföretaget ta upp det skattemässiga värdet av andelarna som intäkt. Dotterföretaget erhåller samma värde anskaffningsvärde för

som

andelarna. Värdet av moderföretagets andelar i dotterföretaget ökar

med marknadsvärdet av de överförda andelarna med beaktande av den latenta skatteskulden. Eftersom anskaffningsvärdet är oförändrat, kommer värdeökningen att beskattas vid en avyttring. Detta är enligt utredningens uppfattning förenligt med ett bolagsskattesystem i vilket vinster på näringsbetingade andelar beskattas. Den skattemässiga situation som uppkommer är densamma som den som skulle ha förelegat om andelarna ägts av dotterföretaget från början. Jfr diskussionen i kap. 7 om anskaffningsvärde för vederlagsandelarna vid en verksamhetsöverlåtelse.

Skäl kan således anföras för att vid ett andelsbyte anskaffningsvärdet hos det köpande företaget för de överlåtna andelarna bör utgöras

det skattemässiga värdet hos säljaren. Å andra sidan ter det sig av mindre naturligt att jämföra med en underprisöverlåtelse från säljarna till det köpande företaget när ett företag köper andelarna i ett annat företag med spritt ägande. Det torde även kunna lösning

antas att en enligt vilken det köpande företaget övertar säljarnas skattemässiga värden för det överlåtna andelarna skulle motverka andelsbyten. Vidare är en sådan lösning inte praktiskt genomförbar när det är fråga ett

om stort antal säljare.

Utredningens slutsats är att anskaffningsvärdet för de andelar

som förvärvas av det köpande företaget bör utgöras marknadsvärdet

av av

202 Andelsbyten

de andelar som lämnas som vederlag jämte eventuell kontantlikvid. Detta resultat följer allmänna principer, varför lagreglering inte av behövs.

5.2.4.2 Partiella andelsbyten

Antag att företaget A äger kapitalplaceringsandelar värda 100 samt det helägda dotterföretaget B. Andelskapitalet i B är fördelat 100 andelar. Värdet av andelarna i B är sammanlagt 100. Varje andel är således värd Kapitalplaceringsandelarna skall föras över till B. Tre alternativ att göra detta övervägs:

A skjuter till kapitalplaceringsandelarna till B i form av att ovillkorligt ägartillskott. B nyemitterar 100 andelar. A erlägger likvid i form kapitalav placeringsandelarna. B nyemitterar 50 andelar. A erlägger likvid i form av kapitalplaceringsandelarna.

Ekonomiskt sett är alternativen likvärdiga. Slutresultatet för A är i alla alternativen att A äger samtliga andelar i tillsammans värda 200. "Kameralt" föreligger den skillnaden att antalet andelar i B är olika i alternativen, 100, 200 150. Vidare skiljer sig alternativen "kameresp. ralt" vad gäller klassificeringen av Bzs kapital efter transaktionen. Kapitalet fördelar sig enligt följande:

Alternativ andelskapital 100, fria fonder 100; Alternativ andelskapital 200; Alternativ andelskapital 150, överkursfonden 50.

Skattemässigt bör andelsbytesreglerna vara tillämpliga och till den om del A har avyttrat kapitalplaceringsandelarna till B och vederlaget utgörs av nyemitterade andelar i B. I alternativ 1 har A inte erhållit vederlag i form av nyemitterade andelar i B. Andelsbytesreglema är därför inte tillämpliga i detta alternativ. I alternativ 2 är andelsbytesreglerna tillämpliga. I alternativ 3 gäller följande. Före transaktionen har A 100 andelar i B värda 1 per styck. Efter transaktionen har A 150 andelar värda 1,33 per styck. Transaktionen är enligt utredningens uppfattning i detta fall sammansatt av två deltransaktioner, nämligen ett andelsbyte och ett ovillkorligt ägartillskott.

Andelsbyten 203

Vad gäller andelsbytesdelen av transaktionen medges uppskov med beskattningen. Anskaffningsvärdet för de andelar B förvärvat som genom andelsbytesdelen av transaktionen utgörs av marknadsvärdet av de nyemitterade andelarna. Till den del transaktionen utgör ett kapitaltillskott skall enligt allmänna regler A uttagsbeskattas för marknadsvärdet av de tillskjutna andelarna. I sådant fall utgörs Bzs anskaffningsvärde för de tillskjutna andelarna av dessas marknadsvärde. Uppfylls villkoren i underprislagen, sker beskattning endast till det skattemässiga värdet de tillskjutna av andelarna. I dessa fall erhåller B värde anskaffningsvärde samma som för dem. När det gäller storleken av andelsbytesdelen och kapitaltillskottsdelen finns det utrymme för två tolkningar transaktionen. av

Andelsbytet sker först. Man får här utgå från att nyemissionen sker till en kurs som innebär att värdet de befintliga andelarna av i A inte förändras, dvs. till Värdet av de nyemitterade andelarna är då sammanlagt 50. A erlägger således först 50 kapitalplaceringsandelar i vederlag för de nyemitterade andelarna i A. De övriga kapitalplaceringsandelarna överförs härefter till B genom kapitaltillskott. Kapitaltillskottet sker först. A gör först ett kapitaltillskott med 33,33 kapitalplaceringsandelar. Värdet varje andel i B blir av härigenom 1,33. Vid det efterföljande andelsbytet erlägger A 66,7 kapitalplaceringsandelar för de nyemitterade andelarna i B, som med denna tolkning tillsammans är värda 66,67.

Man kan knappast säga att någon tolkningarna är rimligare än den av andra. Eftersom parterna kan genomföra transaktionen i form två av deltransaktioner i endera ordningsföljden, bör den för säljaren förmånligaste tolkningen gälla, dvs. alternativet att kapitaltillskottet sker först. Detta följer enligt utredningens uppfattning allmänna principer och av behöver därför inte lagregleras. För tydlighets skull bör följande tilläggas. Antag att ett noterat företag, A, önskar köpa upp andelarna i ett annat noterat företag, B, marknaden mot vederlag andelar i A. av Det är vanligt i sådana fall att villkoren i erbjudandet utformas så att det noterade värdet de andelar i A lämnas vederlag är av som som högre än det noterade värdet före erbjudandet de andelar köps av som upp. Detta innebär inte att en sammansatt transaktion föreligger utan endast att A från sina utgångspunkter andelarna i B har anser att ett högre värde än det noterade värdet.

204 Andelsbyten

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende där omständigheterna i princip motsvarade dem i alternativ 3 ansett att transaktionen i sin helhet utgjorde ett andelsbyte enligt strukturregeln Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 22/97, Skatterättsnämndens beslut den 26 maj 1997. Förhandsbeskedet har i denna del fastställts av Regeringsrätten dom den 17 december 1997. Som framgår av det föregående bör denna lösning inte tillämpas för andelsbyten enligt de enhetliga reglerna.

5.2.4.3 Turordning

En säljare vid ett andelsbyte kan vid tidpunkten för transaktionen redan inneha andelar i det köpande företaget gamla andelar. Likaså

kan en säljare senare köpa ytterligare andelar i det företaget nya andelar. Eftersom endast avyttring av de mottagna andelarna skall utlösa beskattning av uppskovsbelopp, behövs en regel om i vilken ordning andelar i det köpande företaget skall avyttrade. Avyttring bör

anses anses ske i följande ordning:

gamla andelar,

mottagna andelar,

nya andelar.

5.2.4.4 Tillämpning av genomsnittsmetoden

Enligt 27 § 4 mom. SIL bestäms anskaffningsvärdet för aktier och finansiella instrument behandlas aktier i reavinsthänseende

som som enligt den s.k. genomsnittsmetoden. Som anskaffningsvärde det

anses genomsnittliga anskaffningsvärdet omkostnadsbeloppet enligt terminologin i 24 § l SIL för samtliga finansiella instrument

mom. av samma slag och sort som det avyttrade instrumentet beräknat grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet.

Den fråga som nu tas upp är hur genomsnittsmetoden bör tillämpas när säljaren vid ett andelsbyte sedan tidigare innehar andelar gamla andelar i det köpande företaget A i exemplet nedan.

Antag att en person, har 10 gamla andelar i A med ett

sammanlagt anskaffningsvärde 10. Varje andel har således ett anskaffningsvärde på Vid ett andelsbyte erhåller S ytterligare 10 andelar i A

som vederlag. Värdet av de avyttrade andelarna är 30, för vilket värde de nya andelarna skall anses anskaffade.

Andelsbyten 205

I frånvaro särskild reglering innebär genomsnittsmetoden att an-

av skaffningsvärdet för och S:s andelar i A efter andelsbytet

var en av kommer 10+30/20 Säljer S de gamla andelarna före de

att vara mottagna andelarna, kommer avdraget för ökningen av anskaffningsvärdet för tidigt avdrag bör inte medges förrän uppskovsbelopp beskattas. Ofta torde detta inte ha någon större ekonomisk betydelse. Fall kan emellertid tänkas när ett andelsbyte medför en betydande ökning av anskaffningsvärdet för de gamla andelarna om genomsnittsmetoden tillämpas. På grund härav bör genomsnittsmetoden modifieras så sätt att andelar i det köpande företaget som tagits emot vid ett andelsbyte

inte slag och andra andelar i företaget anses vara av samma sort som som innehas av säljaren.

5.2.4.5 Fondemission och split

En särskild reglering behövs för det fallet att kapitalet i det köpande företaget fördelas på flera andelar genom fondemission, split eller liknande förfarande. Karaktäristiskt för dessa fall är att anskaffningsvärdet för de mottagna andelarna fördelas flera andelar. I sådana situationer bör även kvarstående uppskovsbelopp fördelas.

5.2.4.6 Efterföljande andelsbyte m.m.

Avyttras andelar, som mottagits vid ett andelsbyte enligt strukturregeln, genom ett nytt andelsbyte på vilket strukturregeln är tillämplig, övertar de andelar tas emot vid det nya andelsbytet det anskaffningsvärde

som som de först mottagna andelarna övertagit från de ursprungligen avyttrade andelarna. Successiva andelsbyten enligt strukturregeln kan således ske utan att beskattning utlöses.

Även enligt reglerna för internationella andelsbyten kan Successiva andelsbyten ske utan att beskattning utlöses. Uppskovet förs likaså vidare om de mottagna andelarna ersätts av andra andelar vid en internationell fusion eller fission.

Vidare kan andelar som tagits emot vid ett andelsbyte enligt strukturregeln avyttras genom ett internationellt andelsbyte utan att beskattning utlöses. Tillämpas regelsystemen i den motsatta ordningen utlöses däremot beskattning.

Enligt de enhetliga reglerna bör ett uppskov föras vidare vid efterföljande andelsbyten. Vidareföring bör ske även efterföljande

om en avyttring inte uppfyller kraven på att vara ett andelsbyte grund av att någon reavinst inte har uppkommit eller på grund att reavinsten inte

206 Andelsbyten

överstiger den kontanta ersättningen motsvarande för andelar utsom

gör lagertillgångar.

Erhålls en del av vederlaget vid ett efterföljande andelsbyte i form av kontanter, borde principiellt sett så stor andel uppskovet en av som svarar mot den andel som kontantdelen utgör av hela vederlaget tas upp till beskattning. Med hänsyn till att kontant ersättning kan uppgå till högst 10 % av det nominella värdet av de mottagna aktierna bör dock detta av praktiska skäl underlåtas. Möjligheten att föra vidare uppskovsbelopp genom transaktioner i flera led aktualiserar en fråga om tekniken för detta. Antag att en skattskyldig, viss tid efter det att han deltagit i ett andelsbyte har andelar i företaget A enligt följande:

gamla andelar: 3 stycken, mottagna andelar: 4 stycken, nya andelar: 5 stycken.

Vid ett nytt andelsbyte säljer F sina 12 andelar i A och erhåller i vederlag 24 andelar i företaget B. En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp är knutna som till de 4 mottagna andelarna i A övergår 4/1224 8 de motav tagna andelarna i B till samtliga andelar i B är knutna uppskovsbelopp grund av det nya andelsbytet. Detta kräver turordningsregel. en I motsats till vad fallet med andelarna i A är turordning som var en baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt de avser ursprungliga uppskovsbeloppen 3/1224 6 andelarna i B av anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 andelar. som nya

Vid avyttring andelarna skulle den turordning föreslagits i

av som avsnitt 5.2.4.3 tillämpas i enlighet härmed. En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli

komplicerat att hålla reda de olika uppskovsbeloppen. Utredningen

förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår samtliga 24 andelar tas emot vid det andelsbytet. Med som nya denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar i ett företag alltid lika. att vara Ett företag som mottagit aktier i ett dotterföretag ett andelsgenom byte kan komma att dela ut aktierna till sina ägare med tillämpning av Lex ASEA. I ett sådant fall kan det principiellt sett framstå rimligt som att uppskovsbeloppen inte beskattas utan övergår på de aktieägare som tar emot utdelningen. Detta skulle emellertid komplicera hanteringen av Lex ASEA-utdelningar ett sätt inte är motiverat. som

Andelsbyten 207

5.2.4.7 Efterföljande koncernintern överlåtelse

Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller följande. skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk icke yrkesmässigt överlåter aktie eller andel i handelsbolag,

person ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom samma koncern. Som förutsättning gäller att moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande företaget får inte samtidigt ingå i en annan koncern än den i vilken det köpande företaget ingår. Den överlåtna aktien eller andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När andelen senare säljs av det köpande företaget, beräknas skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig kontinuitet.

Om ett säljande företag, A, vid ett andelsbyte enligt strukturregeln senare överlåter de mottagna andelama till ett annat företag inom samma koncern, B, innebär koncernregeln att någon beskattning inte sker hos A och att B övertar Ars anskaffningvärde för andelama.

Har andelsbytet däremot skett enligt reglerna för internationella

andelsbyten, utlöses beskattning av uppskovsbelopp hos A. På grund härav har i 22 § första stycket IGOL införts en bestämmelse om att strukturregeln skall tillämpas ett internationellt andelsbyte om den skattskyldige begär det.

I kap. 9 föreslår utredningen att koncernregeln i tekniskt hänseende skall utformas ett annorlunda sätt än det nuvarande. Enligt förslaget får det säljande företaget uppskov med beskattningen av vinsten tills det köpande företaget säljer den överlåtna andelen till ett företag utanför koncernen. Beskattning utlöses även om det köpande företaget skiljs från koncernen genom att andelama i företaget säljs eller på annat sätt.

Har ett företag förvärvat andelar i ett annat företag ett

genom andelsbyte, bör de mottagna andelama kunna överlåtas till ett annat koncemföretag utan att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Utredningen föreslår att detta görs möjligt regel att det

genom en om

köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga

situation såvitt avser uppskovsbelopp.

208 Andelsbyten

5.2.4.8 Efterföljande underprisöverlåtelse

I kap. 4 har föreslagits att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas när en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller till underpris. Som villkor gäller bl.a. att förvärvaren omedelbart efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst näringsverksamhet i av vilken tillgången ingår. Dessa regler är tillämpliga även vid överlåtelse av andelar. Samma skäl talar för att uttagsbeskattning inte sker som talar även för att uppskovsbelopp inte skall tas upp till beskattning om en mottagen andel överlåts genom en underprisöverlåtelse. I stället bör förvärvaren inträda i överlåtarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp.

5.2.4.9 Efterföljande arv m.m.

Enligt strukturregeln övergår anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna på de mottagna andelarna. Det övertagna anskaffningsvärdet följer de mottagna andelarna dessa övergår till ägare om en ny genom arv, testamente, bodelning eller gåva eller annat fång som inte är jämförligt med köp eller byte 24 § 1 tredje stycket SIL. En beneñk mom. övergång av äganderätten till mottagna andelar medför i överensstämmelse härmed inte beskattning enligt strukturregeln. Enligt reglerna för internationella andelsbyten utlöses däremot beskattning av uppskovsbelopp om mottagna andelar övergår till ägare en ny genom ett benefikt fång. I vissa fall torde en andelsägares benägenhet att delta i andelsbyten påverkas negativt beskattning uppskovsbelopp utlöses vid dödsom av fall och andra fall generationsskiften. Uppskovsbelopp bördärför av föras vidare vid beneñka fång. För att underlätta för Skattemyndigheten att hålla reda uppskovsbelopp som övertas genom benefika fång bör för uppskov krävas att den nye ägaren anmäler till myndigheten att han övertar uppskovet, lämpligen senast under kalenderåret efter det kalenderår då förvärvet sken

5.2.4.10 Uttagsbeskattning

I punkterna 1 a och 1 b anvisningarna till 22 § KL i utredningens av lagförslag finns bestämmelser uttagsbeskattning. Uttagsbeskattom ning av en andel kan komma att ske även i fall när avyttring inte en är för handen. Detta är t.ex. fallet andel delas ut eller andel om en om en ingår i en förvärvskälla grund ett dubbelbeskattningsavtal som av

Andelsbyten 209

inte längre skall beskattas i Sverige. Sker uttagsbeskattning, bör uppskovsbelopp tas upp till beskattning även om avyttring inte föreligger.

5.2.4.11 Utflyttning

l detta avsnitt tas frågan om hur beskattning av uppskovsbelopp

upp kan ske om den skattskyldige flyttar ut från Sverige.

Enligt strukturregeln gäller följande. För att Sverige till följd av ett andelsbyte inte skall förlora sin beskattningsrätt enligt tioårsregeln när de mottagna andelarna avser ett utländskt företag, utlöses beskattning

uppskovsbelopp den skattskyldige i ett sådant fall flyttar av om utomlands efter andelsbytet. Någon liknande bestämmelse finns inte i reglerna för internationella andelsbyten.

Vad gäller uppskov enligt de enhetliga reglerna kunde en möjlighet

att reglerna skattskyldighet i KL och SIL kompletteras så att vara om

skattskyldig flyttar ut från Sverige alltjämt är skattskyldig för en som uppskovsbelopp. Sannolikt skulle emellertid Sverige ändå i många fall förlora beskattningsrätten på grund dubbelbeskattningsavtal jfr

av avsnitt 5.2.2.1. En ändring av svenska skattskyldighetsregler är därför inte en ändamålsenlig åtgärd.

Det närmast till hands liggande alternativet är att utflyttning från Sverige medför att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Fråga uppkommer om en sådan lösning är förenlig med EG-rätten.

Fusionsdirektivet innehåller inte någon bestämmmelse som direkt tillåter lösningen. I frånvaro bestämmelse om avskattning kan

av en emellertid Sverige förlora rätten att beskatta uppskovsbelopp om den skattskyldige flyttar ut. Utredningens bedömning är med hänsyn till detta att lösningen är förenlig med fusionsdirektivet jfr avsnitt 5.2.2.1.

Vad gäller Romfördraget aktualiseras bestämmelserna om fri rörlighet för personer och kapital.

Bestämmelserna om fri rörlighet för personer gäller personer i egenskap av arbetstagare art. 48. Dessa bestämmelser kan därför inte vara tillämpliga i det diskuterade fallet.

Enligt art. 73b skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land för-

vara bjudna. Det är tveksamt om utflyttning av en andelsägare kan betecknas som en kapitalrörelse i fördragets mening. Om så ändå skulle vara fallet kommer art. 73d i bilden. Enligt denna artikel gäller bl.a. att bestämmelserna i art. 73b inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan

2 l O Andelsbyten

skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Utredningens bedömning är att- för det fall att art. 73b är tillämplig art. 73d tillåter en regel om avskattning av upp- skovsbelopp vid utflyttning. Sammanfattningsvis anser utredningen att en regel om att uppskovsbelopp skall till beskattning vid utflyttning inte strider mot tas upp EG-rätten. För att säkerställa Sveriges beskattningsrätt vid utflyttning är det teoretiskt sett inte nödvändigt att skatten på grund av att uppskovsbelopp tas upp till beskattning betalas vid utflyttningen. Det strider inte mot dubbelbeskattningsavtal att Sverige efter utflyttning kräver betalning av en fastställd skattefordran. I praktiken torde emellertid möjligheterna för Sverige att få kännedom om avyttring av mottagna andelar och att driva skattefordran många gånger vara små. Utredningen anser därför att skatten grund av att uppskovsbelopp skattas av skall betalas på en gång.

5.2.4.l2 Skatteflykt

I detta avsnitt behandlas först den skatteflyktsproblematik som är förenad med andelsbyten generellt. Därefter tas upp en särskild skatteflyktsmöjlighet vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag.

Den generella frågan

Uppskovsreglerna i IGOL och 27 § 4 mom. SIL och därmed även de föreslagna enhetliga reglerna bygger ett antagande att statens - om skatteanspråk på en vinst på de avyttrade andelarna kvarstår och faktiskt kommer att realiseras förr eller senare. Ser man endast till mekaniken i reglerna är detta antagande inte realistiskt i alla situationer. Antag t.ex. att ett företag, A, i en koncern äger andelar som koncernen önskar sälja externt. Man kan då i frånvaro motverkande - av regler förfara så att A i ett förberedande steg säljer andelarna till - ett annat företag i koncernen, B, mot vederlag av nyemitterade andelar i B. Enligt uppskovsreglerna erhåller B marknadsvärdet de nyemitterade av andelarna som anskaffningsvärde för de förvärvade andelarna. Koncernen kan härefter B sälja andelarna externt utan beskattning. Begenom håller koncernen andelarna i B så länge den existerar, vilket inte behöver innebära någon uppoffring, har statens skatteanspråk på vinsten på de avyttrade andelarna i praktiken gått förlorat enligt de

Andelsbyten 21 1

enhetliga reglerna kan koncernen inte sälja andelarna i B utan att den uppskjutna beskattningen utlöses.

Liknande förfaranden kan tänkas där det köpande företaget inte tillhör koncern det säljande företaget i utgångsläget.

samma som

I syfte att hindra skatteförmåner grund av förfaranden av detta slag vid andelsbyten enligt strukturregeln infördes som tidigare nämnts nyligen ett femte stycke i 27 § 4 mom. SIL. Enligt de nya reglerna, som tillämpas överlåtelser efter den 5 maj 1997 som gjorts av annan juridisk person än dödsbo, gäller följande. Skatteuppskov medges endast

andelar i det företag som gett ut de överlåtna andelarna är noterade om

börs och det köpande företaget har erbjudit sig att marknadsmässiga villkor förvärva samtliga andelar i detta företag. Föreligger särskilda skäl, får regeringen medge att villkoren inte skall tillämpas i ett enskilt fall.

Några motsvarande materiella bestämmelser finns inte i reglerna om internationella andelsöverlåtelser. Däremot finns i 25 § IGOL en bestämmelse mot skatteflykt som omfattar bl.a. internationella andelsbyten. Enligt denna gäller följande. Medför, såvitt är av intresse nu, ett internationellt andelsbyte, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar, vid tillämpning av uppskovsregeln en otillbörlig skatteförmån för den skattskyldige, och kan det antas att skattefönnånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall uppskovsregeln inte tillämpas.

I förarbetena till IGOL gjordes följande uttalande i anslutning till denna bestämmelse prop. 1994/95:52 s. 67.

Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall en skatteförmån bör anses otillbörlig. En förutsättning torde dock normalt vara att förmånen består av en definitiv befrielse från svensk skatt och inte endast ett skatteuppskov. Om förfarandet framstår som affärsmässigt meningslöst, kan det också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet att den totala skattebelastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varaktigheten av den struktur som skapas genom förfarandet. Om t.ex. vid ett andelsbyte det förvärvande bolaget

senare

avyttrar andelarna i det förvärvade bolaget utan att kunna lämna en

plausibel affärsmässig förklaring till det samlade förfarandet, kan det finnas anledning att ifrågasätta skattelättnad skall medges för

om andelsbytet.

Regler som de i det nya femte stycket i 27 § 4 mom. SIL är inte möjliga enligt fusionsdirektivet. För övrigt är det tveksamt det går att finna

om mekaniskt verkande regler mot skatteflykt som är effektiva utan att hindra samhällsekonomiskt önskvärda andelsbyten. Enligt utredningens

212 Andelsbyten

bedömning är en skatteflyktsklausul den bästa lösningen. Fråga uppkommer härvid om man kan nöja sig med att falla tillbaka på de allmänna bestämmelserna i lagen 1995:575 mot skatteflykt.

Lagen mot skatteflykt reformerades i vissa hänseenden genom lagstiftning 1997 som trätt i kraft den 1 januari 1998. Enligt den nya lydelsen skall hänsyn inte tas till en rättshandling om

rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingama,

skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha

utgjort det övervägande skälet för förfarandet och

en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag-

stiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatteflyktslagen är allmän i den meningen att den är tillämplig över bl.a. hela området för inkomstbeskattningen. Med hänsyn härtill är rekvisiten i lagen även i den nya lydelsen utformade med betydande

- -

försiktighet.

Bestämmelserna om andelsbyten innebär ett avsteg från principen att en reavinst skall beskattas när den uppkommer. Det står klart att en mekanisk tillämpning av reglerna i vissa fall kan leda till att skatteuppskov medges i situationer när det inte framstår motiverat

som och där uppskovet i praktiken innebär att en reavinst blir skattefri. Fall av detta slag fångas enligt utredningens uppfattning bäst genom ett otillbörlighetsrekvisit sådant som det i IGOL.

I en mening kan naturligtvis sägas att det strider mot syftet med lagstiftningen att medge otillbörliga skatteförmåner. Såvitt utredningen kan bedöma innebär emellertid det fjärde rekvisitet i Skatteflyktslagen att utrymmet för tillämpningen av lagen begränsas i förhållande till vad som skulle ha varit fallet om lagen i stället hade byggt ett otillbörlighetsrekvisit. Det kan tänkas att Skatteflyktslagen i dess utformning i

nya praxis kommer att tillämpas ett sådant sätt att det finns grund för att anta att den skulle effektivt motverka skatteflyktsbetonade andelsbyten. Detta kan emellertid inte bedömas för närvarande. Med hänsyn härtill är i vart fall tills tillräckliga erfarenheter vunnits hur skatteflykts-

av lagen i dess nya lydelse kommer att tillämpas ett otillbörlighetsrekvisit utformat efter förebild skatteflyktsklausulen i IGOL att föredra i de

av enhetliga reglerna framför skatteflyktslagens fjärde rekvisit.

Andelsbyten 213

I den äldre lydelsen skatteflyktslagen krävdes att skatteförmånen

av skulle kunna antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt den lydelsen är det tillräckligt att förmånen utgjort det över-

nya vägande skälet. Villkoret i IGOL är att skatteförmånen har utgjort ett huvudskäl för förfarandet. Utredningen att avsiktsrekvisitet i de

anser enhetliga reglerna bör utformas i anslutning till den nya lydelsen av skatteflyktslagen.

Enligt den lydelsen skatteflyktslagen skall skatteförmånen

nya av medföra väsentlig skatteförmån. I IGOL krävs endast att skatteför-

en månen inte är oväsentlig. Lösningen enligt skatteflyktslagen bör väljas.

Sammanfattningsvis bör i de enhetliga reglerna tas en bestämmelse att uppskov inte bör medges om

andelsbytet, ensamt eller i förening med andra rättshandlingar,

vid tillämpning uppskovsbestämmelserna medför en otill-

börlig skatteförmån för den skattskyldige är väsentlig och

som

det kan antas att skatteförmånen utgjort det övervägande skälet

för förfarande.

Det som anförts i prop. 1994/95:52 i anslutning till 25 § IGOL bör vara vägledande även vid tillämpningen av skatteflyktsklausulen i de enhetliga reglerna, med ett klarläggande. Detta gäller uttalandet att en förutsättning för att klausulen skall vara tillämplig normalt torde vara att förmånen består definitiv befrielse från svensk skatt och inte en-

av en dast ett skatteuppskov. Den omständigheten att det finns skäl att anta att ett säljande företag kommer att behålla de mottagna andelarna i det köpande företaget obestämd tid -jfr beskrivningen i det föregående av mekanismen i tänkbara skatteflyktsförfaranden bör inte hindra att

skatteflyktsklausulen tillämpas.

Enligt IGOL prövas frågor om tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen av Skattemyndigheten som första instans. Enligt den äldre lydelsen av skatteflyktslagen var länsrätten första instans. Skatteflyktskommittén föreslog att tillämpningen av skatteflyktslagen i första instans skulle flyttas ned till skattemyndigheten. Med hänsyn till den remisskritik som riktades mot förslaget genomfördes detta emellertid inte prop. 1996/97:170 s. 48 ff.

Mot bakgrund av bedömningen i lagstiftningsärendet om reformering av skatteflyktslagen föreslår utredningen att tillämpningen i första instans av skatteflyktsbestämmelsen i de enhetliga reglerna skall ske hos länsrätten.

Vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i IGOL kan omprövning av taxeringen ske till den skattskyldiges nackdel inom omprövningstiden på fem år oberoende av om den skattskyldige lämnat oriktig

214 Andelsbyten

uppgift eller underlåtit att lämna uppgift. En motsvarande bestämmelse bör föras i de enhetliga reglerna. Som tidigare anförts bör skyddet mot skatteflyktsbetonade förfaranden stärkas ytterligare genom ett villkor avseende bestämmande inflytande för det köpande företaget avsnitt 5.2.2.7. Enligt l § lagen 1951:442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor får förhandsbesked lämnas om det är av synnerlig vikt för sökanden. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av skatteflyktslagen, behöver det inte vara av synnerlig vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas utan det räcker att det är vikt. Detsamma bör gälla det är fråga av om om tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i de enhetliga reglerna om andelsbyten. I en lagrådsremiss har regeringen föreslagit en ny lag om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Enligt denna får förhandsbesked lämnas om det är av vikt för sökanden. Antas lagförslaget av riksdagen, förfaller utredningens förslag i det närmast föregående stycket. Det kan inte uteslutas att i något fall skatteflyktslagen inte men skatteflyktsbestämmelsen i reglerna andelsbyten är tillämplig. om Reglerna om andelsbyten bör därför inte undantas från tillämpningsområdet för skatteflyktslagen.

Kvalificerade andelar ifåmansföretag

I frånvaro av motverkande regler skulle aktiv delägare i ett fåmansen företag kunna genomföra en extern försäljning andelarna i företaget av genom att först vid ett andelsbyte sälja andelarna till ett annat företag, A, som ägs av delägaren, eventuellt tillsammans med närstående. A erhåller marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelarna och kan därför sälja dem utan beskattning. Delägaren kan sedan låta A förvärva en aktieportfölj eller liknande. A blir då ett förvaltningsföretag, vilket innebär att mottagna utdelningar vidareutdelas inte beskattas som hos A. Normalt torde den föreslagna skatteflyktsbestämmelsen bli tillämplig på förfaranden av detta slag. Eftersom förfarandet låter sig beskrivas i lagtext bör det ändå särskild reglering. stoppas genom en Regleringen bör avse även fall där köparen är ett utländskt företag vilket bestämmelser motsvarande de svenska bestämmelserna för förvaltningsföretag kan vara tillämpliga. Närmare bestämt bör den utgå från situationen att avyttringen avsett kvalificerad andel i ett fåmansen företag och att säljaren efter förvärvet, eventuellt tillsammans med närstående, äger andelar med fjärdedel rösterna eller i det en av mer köpande företaget. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet bör

Andelsbyten 215

omfattas är att samordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in.

I denna situation bör det för att uppskov skall medges krävas att det köpande företagets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består

rörelse eller innehav andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. av av Med "rörelse" bör avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning värdepapper. Med "dotterföretag" bör avses

av ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röstmajoriteten. Med denna definition bör oklarheter inte uppkomma huruvida ett moder-dotterbolagsförhållande råder när det köpande företaget är utländskt.

Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, bör avskattning ske uppskovsbelopp. Detta bör dock gälla endast om

av säljaren tillsammans med närstående även vid tidpunkten för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet att verksamheten inte ändras bör gälla t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet.

Med hänsyn till att denna skatteflyktsregel behövs på grund av den speciella svenska lagstiftningen beträffande aktiva delägare i fåmansföretag anser utredningen att regeln är förenlig med fusionsdirektivet.

Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andelarna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underprisöverlåtelse i stället för som ett andelsbyte.

6 Fusioner och fissioner

Civilrättsliga regler om fusioner mellan svenska aktiebolag finns i 14 kap. aktiebolagslagen 1975: l385,ABL. Liknande regler finns även för fusioner mellan svenska företag av andra associationsformer.

I detta betänkande används i regel termen aktiebolag samma sätt som i KL och SIL, vilket innebär att termen omfattar- utom aktiebolag enligt ABL även bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. I det

föreliggande kapitlet avses emellertid med termen endast aktiebolag enligt ABL.

En skattemässig reglering som syftar till att underlätta fusioner mellan svenska företag finns i 2 § 4 SIL. Även i vissa andra

mom. lagar, t.ex. lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet UAL finns Skatteregler om fusioner.

Vad gäller fusioner mellan svenska och utländska företag lade EUkommissionen år 1985 fram ett förslag till ett tionde bolagsdirektiv om internationella fusioner mellan företag i olika EG-länder OJ. 85/C 23/11. Förslaget har ännu inte antagits. För närvarande är det inte möjligt att genomföra fusioner mellan svenska och utländska företag.

Trots att det av civilrättsliga skäl inte går att genomföra fusioner mellan företag i olika EG-länder förpliktas medlemsstaterna i ett direktiv, det s.k. fusionsdirektivet 90/434/EEG, att i sina lagstiftningar införa sådana skattemässiga regler som föreskrivs i direktivet i syfte att underlätta internationella fusioner. I Sverige har regler som baseras direktivet införts genom lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG IGOL.

Den grundläggande idén med en reglering för de deltagande företagen som syftar till att skattemässigt underlätta fusioner är att fusionen inte skall utlösa beskattning hos det överlåtande företaget. I stället medges uppskov med beskattningen genom att det Övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation

skattemässig kontinuitet råder mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Detta uttrycks enkelt och rakt sak i IGOL, medan i 2 § 4 mom. SIL i princip detsamma uttrycks ett omständligt och delvis otympligt sätt. Utredningen föreslår att de gällande regleringarna av beskattningen av de deltagande företagen vid fusioner i 2 § 4

mom. SIL och IGOL ersätts av en enhetlig reglering som bygger lag-

218 F usioner och fissioner

stiftningstekniken i IGOL. Enligt förslaget skall regleringen tas i en särskild lag, lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser füsionslagen. Beskattningen av de deltagande företagen i en fusion behandlas i avsnitten 6.1-6.4. Beskattningen av ägarna till det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen vid andra fusioner än sådana då ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag tas upp i avsnitt 6.5. I svensk associationsrätt saknas regler om delning av företag, fission. Av naturliga skäl finns inte heller Skattemässiga regler om fission mellan svenska företag. I den s.k. Lex ASEA, som behandlas i kap. 10, finns Skatteregler som syftar till att underlätta en sorts substitut för fission som består i att aktierna i ett dotterföretag delas ut. Skattemässiga regler om fission internationella fissioner finns - däremot i fusionsdirektivet och till följd härav även i IGOL. I likhet med reglerna om internationella fusioner saknar reglerna interom nationella fissioner för närvarande praktisk betydelse. Lika fullt måste Skatteregler om internationella fissioner finnas i svensk lagstiftning. Det framstår som sannolikt att Aktiebolagskommittén kommer att lägga fram förslag om nationella fissioner under år 1998. Skatteregler om fission kan utformas i nära anslutning till regleringen för fusioner. Utredningen anser att även reglerna för fissioner bör generell ges en

utformning.

Den reglering för fusioner och fissioner som utredningen föreslår är således i huvudsak gemensam. Av praktiska skäl inriktas den följande framställningen fusioner. De särregler för fissioner som behövs behandlas i avsnitt 6.6. I avsnitt 6.7 behandlas den speciella situationen att tillgångarna vid en fusion är belägna utomlands. I avsnitt 6.8 tas risken för skatteflykt upp.

1 Definitioner

I detta avsnitt föreslås definition sådana ombildningar bör en av som anses som fusion i skattehänseende och omfattas regler uppskov av om

med beskattningen. Vidare fastläggs betydelsen det företagsbegrepp

av som används i fusionsdefinitionen. Det skatterättsliga begreppet fission definieras i avsnitt 6.8.

Fusioner och fissioner 219

6.1.1 Fusion

Någon särskild skattemässig definition av fusion finns inte i 2 § 4 mom. SIL. I stället att bestämmelserna om fusion i momentet gäller vid

anges vissa uppräknade typer av fusioner. Det är fråga om följande:

Fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Ett helägt dotteraktiebolag går upp i sitt moderaktiebolag. Fusion enligt 12 kap. 3 och 8 lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen. Fusion enligt ll kap. 1 och 18 bankaktiebolagslagen 1987:618 absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderföretag. Fusion enligt 7 kap. 2 och 8 sparbankslagen 1987:619 absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en sparbank går upp i banken. Fusion enligt 10 kap. 2 och 8 lagen 1995:1570 om medlemsbanker absorption, kombination resp. ett helägt dotteraktiebolag till en medlemsbank går upp i banken och Fusion enligt 15 a kap. l och 18 försäkringsrörelselagen 1982:713 gäller försäkringsaktiebolag; absorption och kombination resp. ett helägt dotterbolag går i sitt moder-

upp företag.

Vid absorption går ett eller flera överlåtande företag i ett över-

upp tagande företag. Termen omfattar egentligen även fallet att ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag. I detta kapitel används emellertid termen inte det fallet. Kombination innebär att två eller flera överlåtande företag går i ett Övertagande företag de bild-

upp som ar. Fusion enligt 14 kap. 1 § ABL absorption och kombination omfattas inte reglerna i 2 § 4 SIL.

av mom. Ett genomgående inslag i de civilrättsliga definitionerna i de nämnda lagrummen är att det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och försäkringsrörelselagen utges fusionsvederlaget till aktieägarna i det överlåtande företaget eller de överlåtande företagen. Motsvarigheten till detta vid absorption och kombination enligt lagarna om ekonomiska föreningar och om medlemsbanker är att medlemmarna i ett överlåtande företag blir medlemmar i det Övertagande företaget en medlemsbank särskilt reglerad form ekonomisk

är en av förening. Sparbanker saknar ägare eller liknande intressenter. I fråga

220 F usioner och fissioner

absorption eller kombination enligt sparbankslagen förekommer om därför inte något fusionsvederlag eller dylikt. Fusionsvederlaget vid absorption och kombination enligt ABL, bankaktiebolagslagen och Försäkringsrörelselagen skall utgöras av aktier eller kontanter eller en kombination av båda. Med internationell fusion enligt IGOL ett förfarande som uppavses fyller Följande villkor:

Ett eller flera Företags samtliga tillgångar och skulder övertas av ett annat Företag. Det överlåtande Företaget eller de överlåtande Företagen upplöses utan likvidation. Vederlag till andra andelsägare i det överlåtande Företaget eller de överlåtande Företagen än det Övertagande Företaget skall utgå i form andelar i det Övertagande Företaget. Som Vederlag får av även lämnas pengar. Kontant ersättning får dock inte överstiga 10 % av det nominella värdet av de andelar som lämnas som Vederlag.

Bortsett från villkoret beskaffenheten av fusionsvederlaget täcker om definitionen i IGOL definitionerna i de lagrum som anges i 2 § 4 mom. SIL. Utredningen Föreslår med hänsyn härtill att begreppet fusion i de enhetliga reglerna utformas efter mönster av definitionen i IGOL. I definitionen bör dock inte tas något villkor om beskaffenheten av fusionsvederlaget. Framställningen återkommer till den frågan. Närmare bestämt bör med fusion avses en ombildning som uppfyller Följande villkor:

Ett eller flera Företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av ett annat Företag. Det överlåtande Företaget eller de överlåtande företagen upplöses utan likvidation. Äger inte det Övertagande Företaget samtliga andelar i det överlåtande Företaget eller de överlåtande Företagen, skall fusionsvederlaget betalas till andelsägarna i det överlåtande Företaget eller de överlåtande Företagen andra andelsägare än det övertagande Företaget.

Det som i den Följande framställningen sägs om "överlåtande Företag" gäller, om det finns flera överlåtande företag, vart och ett av dessa.

Fusioner och fissioner 221

6.1.2 Företag

Såvitt gäller svenska företag bör de enhetliga reglerna om fusion gälla

för aktiebolag, bank- och försäkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar

inkl. medlemsbanker och sparbanker.

När det gäller utländska företag är de överväganden som gjorts i avsnitt 5.2.2.2 i fråga om vilka subjekt som kan komma i fråga som köpa-

vid ett andelsbyte tillämpliga även beträffande fusioner. Huvudre regeln bör således vara att företaget skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i 16 § 2 mom. andra stycket SIL. Det kan möjligen förekomma att ett företag som är hemmahörande i ett EG-land omfattas

fusionsdirektivet trots att det inte är ett utländskt bolag. Även sådana av företag bör kunna vara överlåtande eller Övertagande företag vid en fusion.

I likhet med vad som gäller enligt förslaget om underprisöverlåtelser bör de enhetliga reglerna om fusion inte gälla beträffande bostadsföreningar eller bostadsaktiebolag, investmentföretag eller utländska skadeförsäkringsföretag jfr avsnitten 4.2.2.2, under och 4.3.5, under Utländska juridiska personer. Med hänsyn till de särskilda beskattningsregler som gäller för dessa företag får lösningen anses förenlig med fusionsdirektivet.

6.2 Innebörden av

uppskov

6.2.1 Allmänna utgångspunkter

Enligt utredningens mening ligger det närmast till hands att i skattehänseende uppfatta en fusion som en avyttring av det överlåtande företagets tillgångar, vid vilken vederlaget består av att det Övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser. Ett alternativt synsätt är att även fusionsvederlaget utgör vederlag man skulle se saken så att det överlåtande företaget

egentligen är berättigat till fusionsvederlaget att detta

men genom regleringen i såvitt gäller aktiebolag 14 kap. 1 § ABL styrs över till

- ägarna före en lagändring med verkan fr.o.m. år 1995 erlades fusionsvederlaget till det överlåtande företaget, sedan skiftade ut

som det till aktieägarna.

Finns det övervärden i det överlåtande företaget, innebär utredningens synsätt att vederlaget utgörs av värdet övertagandet

- av av ansvaret för förpliktelserna att uttagsbeskattning enligt punkt l Gärde

stycket av anvisningarna till 22 § KL aktualiseras i frånvaro

av särskilda regler som de i 2 § 4 SIL och i IGOL. Föreligger det

mom.

222 F usioner och fissioner

särskilda skäl mot uttagsbeskattning, blir resultatet skattemässig kontinuitet mellan det överlåtande och det Övertagande företaget i den meningen att det Övertagande företaget anses ha anskaffat de överlåtna tillgångarna för värdet av ansvarsövertagandet.

6.2.2 Särskilda bestämmelser beskattning om av

fusioner enligt gällande rätt

I fråga fusion enligt 14 kap. 22 § ABL och de andra slag av fusioom ner som anges i 2 § 4 mom. SIL jfr avsnitt 6.1.1 finns det ett antal bestämmelser i momentet som syftar till skattemässig kontinuitet. I det följande refereras bestämmelserna i punktform i den ordning de förekommer i lagtexten.

Har lager, fordringar och liknande tillgångar hos det Övertagande företaget tagits upp till ett högre värde än det värde, som gäller i beskattningsavseende för det överlåtande företaget, skall det Övertagande företaget ta upp mellanskillnaden som intäkt. Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och vad av som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om det överlåtande och det Övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Har inventarier eller andra tillgångar, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagits och har dessa tillgångar i det Övertagande företagets räkenskaper tagits upp till ett högre värde än vad som följer av punkt har det Övertagande företaget rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att skillnaden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med tredjedel för det beskattningsåret och vart och en ett av de två närmast följande beskattningsåren. Har skog övertagits, skall beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om det överlåtande och det Övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Har betalningsansvar för framtida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för utgifterna, skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos det övertagande företaget. Avdragsrätten för det Övertagande företaget skall prövas med utgångspunkt i de förhållanden gäller vid som

utgången av beskattningsåret.

Fusioner och fissioner 223

Fusionen skall inte leda till skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om det överlåtande och det Övertagande företaget utgjort en skattskyldig. Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande. I fråga om juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas som aktier i reavinsthänseende, endast mot vinst vid avyttring sådan tillgång. av Uppkommer underskott, behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret som förlust vid avyttring av aktier e.d. Begränsningen gäller inte för näringsbetingade tillgångar. Bestämmelserna brukar kallas för "aktiefållan". Det Övertagande företaget har rätt till avdrag för underskott, samma som avses i 2 § 14 mom. SIL, som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt Om det Övertagande rum. företaget var ett fåmansföretag vid utgången det beskattav ningsår då fusionen äger rum eller det överlåtande företaget var ett sådant företag vid ingången beskattningsåret närmast före av det beskattningsår som avslutas fusionen, krävs dock att genom det Övertagande företaget ägde än nio tiondelar aktierna i mer av det överlåtande företaget vid den sistnämnda tidpunkten. I samband med sådana fusioner, de aktuella reglerna gäller som för, skall uttagsbeskattning av det överlåtande företaget inte ske.

Bestämmelser om fusion finns även i del andra skatteförfattningar en än SIL. Enligt 12 § UAL skall vid tillämpning lagen det överlåtande av och det Övertagande företaget anses som ett och företag. En viss samma

begränsning, som hänger samman med den s.k. koncernbidragsspärren,

föreligger dock. Liknande kontinuitetsregler finns i 7 § lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder och 9 § lagen 1990:663 om ersättningsfonder. Enligt 8 § IGOL skall vid en internationell fusion det överlåtande företaget inte beskattas eller medges avdrag för förlust. Det övertagande företaget inträder enligt 9 § IGOL i det överlåtande företagets ställe vid beräkning beskattningsbar inkomst med i lagen angivna av undantag.

224 F usioner och fissioner

6.2.3 överväganden

Utredningen har funnit att två huvudalternativ för uppskov bör övervägas närmare.

Enligt alternativ beskattas det överlåtande företaget för

det ena, det beskattningsår avslutas fusionen. Hänsyn tas till bl.a.

som genom in- och utgående balansposter lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar, jfr punkt 1 första stycket av anvisningar-

till 24 § KL. De utgående posterna grundas på förhållandena omena delbart innan det överlåtande företaget upplöses. Själva fusionen medför däremot inte någon beskattning. De utgående posterna hos det överlåtande företaget behandlas ingående poster hos det Övertagande

som företaget. I övrigt inträder det Övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation sådan denna blir genom taxeringen för det nämnda beskattningsåret. Det gäller t.ex. i fråga om inventarier beträffande anskaffningstidpunkter, anskaffningskostnader och gjorda avdrag för värdeminskning.

Alternativ 2 innebär att det överlåtande företaget inte beskattas för inkomst under det beskattningsår som avslutas genom fusionen. Det Övertagande företaget inträder helt i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bl.a. skall det Övertagande företaget anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången av beskattningsåret för det överlåtande företaget. Inkomsten hos det Övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår avslutas genom fusionen och de utgående

som balansposterna hos det Övertagande företaget.

Det går knappast att med säkerhet avgöra om kontinuiteten enligt 2 § 4 mom. SIL alternativ 1 eller Samma osäkerhet vidlåder

avser fusionsbestämmelserna i IGOL. Under tid torde dock uppfatt-

senare ningen att det är fråga om kontinuitet enligt alternativ 1 ha blivit vanlig.

I bokföringslagen 1976:125 eller annan redovisningslagstiftning finns det inte någon särskild reglering hur redovisningen skall till

av vid fusion. Några rekommendationer av Bokföringsnämnden e.d. finns inte heller. En tveksam punkt är t.ex. följande. Enligt 14 kap. 20 § ABL övergår ett överlåtande aktiebolags tillgångar och skulder, med undantag för eventuellt skadeståndsanspråk mot styrelseledamöterna mil., till det Övertagande bolaget samtidigt som det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras. Innebär detta att det inte finns några poster att redovisa i den utgående balansräkningen jfr 3 kap. 1 § årsredovisningslagen l995:l554 Eller skall balansräkningen avse förhållandena omedelbart innan det överlåtande bolaget upplöses genom att anmälan av fusionen registreras Till bilden hör också att fusionen kan verksamheter bedrivs i andra länder

avse som

Fusioner och fissioner 225

kan ha andra förfaranderegler och redovisningsregler beträffande som fusioner än Sverige.

Det finns således inte någon fast grund att stå på vad gäller redovisningen. Med hänsyn härtill bör skattereglerna utformas så att de funge-

oavsett hur redovisningen görs. I fråga om alternativ 1 innebär detta rar att beskattningen grundas det verkliga bokslutet om ett sådant upprättas och förhållandena omedelbart innan det överlåtande före-

avser taget upplöses. Kan beskattningen inte grundas på ett sådant bokslut får i stället ett särskilt skattemässigt bokslut upprättas.

I fråga alternativ 2 aktualiseras inte hänsynstagande till ett bok-

om slut, eftersom inkomstberäkningen inte grundas förhållandena vid fusionstillfället.

Något fiskalt intresse av att särskilja det överlåtande och det övertagande företagets inkomster finns inte utom möjligen i ett hänseende. Om inkomsterna inte särskiljs, kan ett upplupet underskott hos det ena företaget komma att utjämnas mot ett överskott hos det andra företaget beträffande underskott från det närmast föregående beskattningsåret, se avsnitt 6.4. I vissa fall kan så sätt en resultatutjämning komma till stånd genom en fusion som inte skulle ha kunnat ske genom koncernbidrag, grund av villkoret i koncernbidragsreglerna i 2 § 3 mom. SIL att ett dotterföretag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och mottagare.

En liknande problemställning finns i fråga om underprisöverlåtelser. Skall vederlaget vid en underprisöverlåtelse kunna godtas även om säljaren inte kan ge koncernbidrag till köparen Utredningen har gjort bedömningen att så bör kunna ske om det är fråga om överlåtelse av hela verksamheten eller en Verksamhetsgren se avsnitt 4.2.2.2, under slutet. Skäl för annan bedömning vid fusion föreligger inte.

Alternativ 2 är det enklaste och tillämpas, enligt vad utredningen erfarit, ofta i praktiken. Utredningen föreslår att regleringen av kontinuiteten utformas enligt detta alternativ. Enligt förslaget skall således det överlåtande företaget inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom denna. Det Övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation inte annat särskilt Detta innebär att

om anges. det Övertagande företaget i beskattningshänseende skall anses ha bedrivit det överlåtande företagets verksamhet från ingången be-

av skattningsåret för det överlåtande företaget. Med anledning härav bör en ändring göras i 2 § l mom. fjärde stycket SIL av innebörd att beskattningsåret för det Övertagande företaget såvitt avser den övertagna verksamheten utgörs av tiden från ingången räkenskapsåret för det

av överlåtande företaget till utgången räkenskapsåret för det över-

av tagande företaget.

8 17-1243

226 Fusioner och fissioner

Den föreslagna kontinuiteten innebär vidare bl.a. att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna inventarier, lagertillgångar eller reavinsttillgångar hos det överlåtande företaget bibehålls hos det Övertagande företaget. Hos detta företag kan ett karaktärsbyte aktualiseras om en övertagen tillgång används ett annat sätt än varit fallet hos det överlåtande företaget. Situationen som blir då i fråga om tillgången densamma som om denna legat kvar i det överlåtande företaget och övergången till en annan användning av tillgången skett hos det företaget. Det finns anledning att i detta sammanhang beröra fallet att ett dotterföretag, B, förvaltar fastigheter som bebyggts av dess byggsom nadsrörelsedrivande moderföretag, A, genom fusion går upp i A. Före fusionen utgör Azs andelar i B lagertillgångar och Bzs fastigheter reavinsttillgångar. Förutsättningarna överensstämmer i princip med dem förelåg i RÅ 1994 ref. 16. Till följd särskild reglering i som av en punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL rörande fastigheter som anskaffas av den som bedriver byggnadsrörelse blir fastigheterna i frånvaro av en generell kontinuitetsregel i 2 § 4 mom. SIL- enligt gällande rätt lagertillgångar hos A. Av rättsfallet följer att A anses genom fusionen avyttra andelarna i B mot ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet av fastigheterna minskat med de övertagna skulderna. A anses ha förvärvat fastigheterna till marknadsvärde. Enligt den föreslagna kontinuiteten kommer fastigheterna i stället att bibehålla karaktären av anläggningstillgångar hos A samtidigt som andelarna i B som utgör lagertillgångar utslocknar. Hos A kommer således lagertillgångar i form av andelar i B att ersättas av reavinsttillgångar i form av fastigheterna. Med hänsyn till att en reavinst vid avyttring av fastigheterna kommer att beskattas fullt ut som intäkt av näringsverksamhet- under förutsättning att förslaget i avsnitt 4.2.2.2, under genomförs anser utredningen att beskattnings- konsekvenserna är godtagbara jfr det som sägs i avsnitt 6.5.1 om behandlingen av andelar som det Övertagande företaget innehar i det överlåtande företaget och utgör lagertillgångar. som

6.3 Villkor för

uppskov

Några särskilda villkor för uppskov uppställs inte i 2 § 4 SILmom. det räcker att fusionen omfattas av uppräkningen fusioner i lagav rummet. I definitionen av fusion i IGOL finns, tidigare berörts, ett villsom kor om beskaffenheten av fusionsvederlaget kan uppfattas som som en särskild förutsättning för kontinuitet. Det krävs att vederlaget skall bestå av andelar i det Övertagande företaget. Ett kontantvederlag på högst

Fusioner och fissioner 227

10 % det nominella värdet på de andelar som lämnas som vederlag

av godtas dock.

Den situation som regleras i IGOL är- bortsett från det specialfall

behandlas i avsnitt 6.7 att ett företag som är hemmahörande i som - Sverige fusion går i ett företag som är hemmahörande i ett

genom upp annat EG-land. Kontinuitet medges endast till den del de överlåtna tillgångarna och förpliktelserna knyts till ett fast driftställe i Sverige för det Övertagande företaget. Inkomst från driftstället får inte vara undantagen från beskattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal. Skattskyldighet

Förutsättningar för att svensk beskattning överhuvudtaget skall aktuali-

vid fusion är att det överlåtande företaget har varit skattskylseras en digt i Sverige för inkomst åtminstone del av verksamheten. Ett

av en villkor för kontinuitet enligt de enhetliga reglerna bör vara att det Övertagande företaget blir skattskyldigt här för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för och att inkomsten inte blir undantagen från beskattning grund av dubbelbeskattningsavtal. Kontinuiteten bör gälla endast för verksamhet av detta slag.

Enligt 2 § 6 tolfte stycket SIL schablonbeskattas på visst sätt

mom. ett utländskt skadeförsäkringsföretag för försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige. Övervärden i tillgångar övergår till ett sådant

som företag kommer därför aldrig fram till beskattning. Uppskov bör därför inte medges när ett företag går upp i ett utländskt skadeförsäkringsföretag. Vidare bör uppskov inte medges i fråga om aktier o.d. när ett företag går upp i ett investmentföretag, eftersom Övervärden även då kommer att definitivt undgå beskattning investmentföretag beskattas inte för reavinster aktier o.d..

Längden av räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten

I det föregående har föreslagits att kontinuitet vid fusion skall innebära bl.a. att beskattningsåret för det Övertagande företaget såvitt avser den överlåtna verksamheten skall utgöras av tiden från ingången av räkenskapsåret för det överlåtande företaget till utgången av räkenskapsåret för det Övertagande företaget. Detta aktualiserar ett villkor om beskattningsårets längd såvitt avser den överlåtna verksamheten.

Enligt 12 § bokföringslagen får aktiebolag m.fl. juridiska personer tillämpa brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj den 30 april, den l juli- den 30 juni eller den 1 september

den 31 augusti. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskaps- -

228 Fusioner och fissioner

året läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än 12 månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I andra fall krävs tillstånd av Skattemyndigheten för omläggning av räkenskapsåret. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Vid en fusion kan beskattningsåret för den överlåtna verksamheten komma att omfatta en längre period än 18 månader. Antag t.ex. att räkenskapsåret för det överlåtande företaget är kalenderåret och för det Övertagande företaget tiden den 1 september-den 31 augusti samt att fusionen sker den 1 november. Räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten blir då tiden den 1januari-den 31 augusti följande år, dvs. 20 månader. Läggs räkenskapsåret för det Övertagande företaget till om kalenderår genom förlängning av det brutna räkenskapsåret, blir räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten 24 månader. Enligt utredningens uppfattning bör normalt inte godtas att räkenskapsåret för den överlåtna verksamheten kommer att överstiga 18 månader, eftersom det skulle möjliggöra oönskade skattekrediter. I praktiken bör det i allmänhet inte erbjuda större svårigheter för de inblandade företagen val tidpunkt för fusionen eller förkortatt genom av ning av ett brutet räkenskapsår hos det Övertagande företaget uppfylla villkoret. Konsekvensen av längre räkenskapsår för den överlåtna verksamheten bör vara att skattemässig kontinuitet inte medges. Föreligger särskilda skäl, bör dock Skattemyndigheten kunna medge att räkenskapsåret får överstiga 18 månader. Medgivande bör kunna lämnas i fall där det av affärsmässiga skäl framstår olämpligt att som arrangera fusionen så att villkoret uppfylls.

Övrigt

Något ytterligare villkor för uppskov, t.ex. avseende fusionsvederlaget, behövs inte enligt utredningens uppfattning. Det kan nämnas att ett villkor om beskaffenheten fusionsvederlaget aktualiseras när det av gäller villkoren för kontinuitet i beskattningen hos ägarna till det överlåtande företaget, se avsnitt 6.5.1. Frånvaron av andra villkor än de angivna, i förening med definitionerna av fusion och företag, innebär att systemet blir oberoende av nationaliteten "hemmahörigheten" hos de överlåtande och förvärvande företagen. Antag t.ex. att ett danskt företag går i ett annat danskt upp företag genom fusion enligt danska regler och att Verksamhetsgren en

Fusioner och fissioner 229

såväl före som efter fusionen bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige. Under förutsättning att båda företagen är utländska bolag enligt definitionen i 16 § 2 mom. andra stycket SIL eller ett sådant företag som omfattas av fusionsdirektivet, medges kontinuitet såvitt avser verksamheten i Sverige. Fusioneras två svenska företag, medges kontinuitet även för sådan verksamhet som bedrivs utomlands, såvida inkomst från verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal i det fallet aktualiseras överhuvudtaget inte beskattning i Sverige av det överlåtande företaget. Vidare saknar det betydelse om utländska företag fusionerar är som hemmahörande i EG-länder eller i andra länder frånsett att definitionerna av företag är delvis olika.

6.4 Särskilda

frågor

Räkenskapsenlig avskrivning

En av förutsättningarna för rätt till avdrag för värdeminskning enligt

reglerna för räkenskapsenlig avskrivning är enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. I frånvaro särskild bestämmelse skulle av en därför det Övertagande företaget förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning om övertagna inventarier och tillgångar behandlas som som inventarier i värdeminskningshänseende i företagets räkenskaper togs upp till ett högre värde än det värde gällde för det överlåtande som

företaget.

I 2 § 4 mom. fjärde stycket SIL finns regel att ett Övertagande en om företag vid en fusion inte förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning i denna situation, under förutsättning att skillnaden mellan värdena tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett de två av närmast följande beskattningsåren. En bestämmelse slag av samma finns i 11 § IGOL. En motsvarande bestämmelse bör tas i de enhetliga reglerna om fusion. Avdraget för avskrivning får uppgå till högst 30 % för år räknat. I det fall att räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det Övertagande företagets räkenskapsår blir räkenskapsåret för den övertagna verksamheten längre än för den gamla verksamheten hos det Övertagande företaget. Av regleringen följer att den högsta tillåtna avdragssatsen för den övertagna verksamheten på grund härav kommer att överstiga avdragssatsen för den gamla verksamheten.

230 Fusioner och fissioner

Underskott

I UAL finns regler innebär att ett företags rätt till avdrag för un-

som derskott i förvärvskälla från beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret gammalt underskott begränsas i vissa situationer. Ett företag har gammalt underskott benämns här förlustföretag.

som

Den s.k. beloppsspärren i 7 § UAL inträder ägare eller

om en ny flera ägare får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag.

nya Beloppsspärren innebär att avdrag för gammalt underskott medges endast till den del detta inte överstiger 200 % av den nye ägarens eller de

ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet över nya förlustföretaget. Har ägare förvärvat andelar i ett förlustföretag

en ny mot vederlag nyemitterade andelar, torde kostnaden utgöras av

av marknadsvärdet de nyemitterade andelama.

I 8 § UAL finns regler som brukar kallas koncernbidragsspärren. Spärren aktualiseras ägare får bestämmande inflytande över

om en ny ett förlustföretag eller ett förlustföretag får bestämmande inflytande

om över ett annat företag. Koncernbidragsspärren innebär att möjligheten till avdrag för gammalt underskott mot mottaget koncernbidrag fryses. Avdrag får göras först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då ägarförändringen skedde.

I UAL finns också regler går ut att spärrarna inte skall sättas

som

spel vid fusion. Beloppsspärren gäller således även vid fusion enligt ur ll kap. l § bankaktiebolagslagen eller 15 a kap. l § försäkringsrörelselagen. Eftersom rätt till avdrag för underskott inte får övertas vid fusion enligt 14 kap. 1 § ABL gäller inte beloppsspärren i det fallet.

Enligt 12 § UAL skall i fråga om sådana fusioner som anges i 2 §

första stycket SIL jfr avsnitt 6.1.1 det överlåtande och det 4 mom. Övertagande företaget anses som ett och samma företag. Det Övertagande företaget har dock rätt till avdrag för gammalt underskott hos det överlåtande företaget- och hos det Övertagande företaget självt- först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen sker fizsionsspärren. Fusionsspärren gäller inte om det överlåtande och det Övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen. Var emellertid i ett sådant fall koncernbidragsspärren tillämplig ett av företagen, har det Övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då spärren skulle ha släppt om fusionen inte hade ägt rum.

I IGOL finns liknande regler om att rätt till avdrag för underskott får övertas vid fusion och om begränsningar i avdragsrätten. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går upp i sitt moderföretag eller när det överlåtande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.

Fusioner och fissioner 231

Av den föreslagna regleringen av kontinuiteten i de enhetliga reglerna om fusion följer att rätt till avdrag för underskott hos det överlåtande företaget övergår på det Övertagande företaget. Utredningen föreslår att beloppsspärren och fusionspärren i UAL förs över till de enhetliga reglerna om fusioner IGOL skall enligt utredningens förslag upphävas. Enligt 12 § fjärde stycket UAL gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar bestämmelsen om kontinuitet i första stycket samma paragraf endast om båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom. SIL jfr prop. 1983/84:63. En förening som är kooperativ i beskattningshänseende skall vara öppen och tillämpa lika rösträtt. I fråga om fusion genom absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar gäller inte fusionsspärren. Rätt till avdrag för underskott bör enligt utredningens uppfattning kunna övertas oberoende av om föreningarna är kooperativa eller Undantaget från fusionsspärren bör dock gälla endast om båda föreningarna är kooperativa. Även vissa andra justeringar beloppsspärren och fusionsspärren av bör göras. I dessa hänseenden hänvisas till 14-17 fusionslagen och lagkommentaren.

Kvarstående reaförlust på aktier m. m.

Enligt 2 § 14 mom. SIL gäller följande i fråga om juridiska personer utom dödsbon. Avdrag för förlust aktie medges endast mot vinst vid avyttring av aktie. Uppkommer underskott kvarstående reaförlust,

behandlas det vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret

som förlust på grund avyttring aktie. Avdragsbegränsningen av av gäller inte vid avyttring näringsbetingad aktie. Reglerna gäller även i av fråga om andra finansiella instrument som behandlas aktier i som reavinsthänseende. Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL har det Övertagande företaget samma rätt till avdrag för kvarstående reaförlust det överlåtande som företaget skulle ha haft fusionen inte hade ägt Var moderföreom rum. taget ett fåmansföretag vid utgången beskattningsåret eller av var

dotterföretaget ett fåmansföretag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret, krävs dock att moderföretaget ägde än

mer 90 % av aktierna i dotterföretaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan ekonomiska föreningar krävs enligt lagsamma rum att båda föreningarna är att kooperativa i beskattningsanses som hänseende.

232 Fusioner och

fissioner

I IGOL finns liknande regler att rätt till avdrag för kvarstående

om reaförlust får övertas vid fusion. Underskott får övertas endast när ett helägt dotterföretag går i sitt moderföretag eller när det överlåtande

upp företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.

Av den föreslagna regleringen kontinuiteten i de enhetliga reg-

av lerna fusion följer att rätt till avdrag för kvarstående reaförlust hos

om det överlåtande företaget övergår det Övertagande företaget. Begränsningsregeln rörande fåmansföretag bör föras över till de enhetliga reglerna. Däremot saknas anledning att upprätthålla kravet att vid fusion mellan ekonomiska föreningar båda föreningarna skall vara

kooperativa i beskattningshänseende.

6.5 Beskattningen av andelsägarna i det

överlåtande företaget

När det gäller beskattningen andelsägarna i det överlåtande företaget

av finns det anledning att skilja mellan andelsägare i å ena sidan aktiebolag och utländska bolag samt å andra sidan ekonomiska

m.m. föreningar inkl. medlemsbanker.

6.5.1 och utländska bolag

Aktiebolag

Vid den typ fusioner där ett helägt dotterföretag gär i sitt moder-

av upp företag, t.ex. fusion enligt 14 kap. 22 § ABL, aktualiseras av naturliga skäl inte frågan skattemässig kontinuitet ägarnivån.

Vid andra fusioner erhåller andelsägarna i det överlåtande företaget fusionsvederlag andra andelsägare än det Övertagande företaget. Andelarna utslocknar när företaget upplöses. Enligt 24 § 2 första

mom. stycket SIL skall andelarna i detta fall anses ha avyttrats. Bestämmelsen gäller beträffande fusion enligt 14 kap. 1 § ABL, 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen, 15 kap. 1 § försäkringsrörelselagen och, om det är

a fråga andelar i ett utländskt bolag, förfaranden som motsvarar dessa

om slag av fusion.

Den nämnda bestämmelsen bör generaliseras till att avse fusioner enligt fusionslagen. Andel i det överlåtande företaget som innehas av det Övertagande företaget bör inte anses ha avyttrats genom fusionen. Fusionen kommer härigenom inte att medföra beskattning hos det Övertagande företaget.

Från andelsägares synpunkt fusion vid vilken andelarna i

en är en företag A utslocknar och andelsägaren i vederlag erhåller andelar i företag B likvärdig med ett andelsbyte vid vilket andelarna i A byts mot

F usioner och fissioner 233

andelar i B. Strukturregeln i 27 § 4 SIL är dock inte tillämplig

mom. Regeringsrättens dom den 6 november 1997, mål 4678-1997.

Utredningen föreslår att de enhetliga reglerna andelsbyten skall

om gälla även vid fusion. Förslaget innebär att andelsbytesreglerna tilläm-

B köpt andelarna i A ägarna till detta. Ägarna till A kan pas som om av således medges uppskov med beskattningen villkoret beträffande

om beskaffenheten vederlaget vederlaget skall utgå i andelar det

av - Övertagande företaget och eventuellt kontantdel högst 10 % av

en det nominella värdet andelarna och övriga villkor i andels-

av byteslagen uppfylls. Andelsbytesreglerna kan tillämpliga oberoen-

vara de andelarna i A är reavinsttillgångar eller lagertillgångar.

av om

För kontinuitet ägarnivån krävs inte enligt förslaget- i motsats till vad är fallet i den gällande regleringen internationella fusio-

som av

i IGOL att villkoren på bolagsnivån uppfylls. Om t.ex. två utländner ska företag fusioneras och skattskyldighet för den övertagna verksamheten inte föreligger i Sverige, medges kontinuitet för ägare till det överlåtande företaget är skattskyldiga här om villkoret beträffande

som beskaffenheten fusionsvederlaget uppfylls.

Om det Övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget utgör lagertillgångar, dessa enligt allmänna regler av-

som anses yttrade fusionen RÅ 1994 ref. 16. Någon beskattningskon-

genom sekvens bör inte uppkomma för det Övertagande företaget i ett sådant fall. Utredningen föreslår att det i 2 § 1 SIL tas regel om att

mom. andelarna skall ha avyttrats för det skattemässiga värdet. Intäkten

anses kommer då att neutraliseras av ett lika stort avdrag.

6.5.2 Ekonomiska föreningar

Enligt 3 § 8 fjärde stycket SIL skall vid fusion som avses i 2 §

mom. 4 första stycket 2 SIL utdelning anses ett belopp som mot-

mom. som

vad medlemmen erhållit i annat än andelar i den Övertagande svarar föreningen. Som inbetald insats i den Övertagande föreningen skall

inbetald insats i den överlåtande föreningen. I det sistnämnda laganses rummet fusion enligt 12 kap. 3 och 8 lagen ekonomiska

anges om föreningar. Det är fråga absorption, kombination resp. att ett helägt

om dotteraktiebolag till en ekonomisk förening går upp i föreningen. Det är tydligt att bestämmelsen är aktuell endast beträffande absorption och kombination.

Vid absorption och kombination mellan ekonomiska föreningar beskattas således inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, såvida inte fusionsvederlaget även annat än föreningsandelar. Kontinui-

avser tet upprätthålls att anskaffningskostnaden för andelarna i den

genom

234 Fusioner och fissioner

överlåtande föreningen förs över andelarna i den Övertagande föreningen. Skäl för att ändra denna ordning föreligger inte. Bestämmelsen i 3 § 8 mom. fjärde stycket SIL bör dock förtydligas så att det framgår att den endast avser absorption och kombination. Vidare bör bestämmelsen omfatta även motsvarande fusioner mellan medlemsbanker en form ekonomiska föreningar enligt 10 kap. 1 och 2 §§ - av lagen om medlemsbanker.

6.6 Fissioner

Med fission bör avses en ombildning som uppfyller samtliga följande

förutsättningar:

Ett företags samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser övertas av två eller flera andra företag. Det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Äger inte de Övertagande företagen samtliga andelar i det Överlåtande företaget, skall fissionsvederlaget betalas till andra andelsägare i det överlåtande företaget än de Övertagande företagen.

Det regelsystem som i fråga fusioner föreslagits i det föregående om beträffande det överlåtande och Övertagande företagen bör tillämpas även vid ñssioner. Någon beskattning skall således inte ske det av överlåtande företaget. Vart och de Övertagande företagen inträder ett av i det överlåtande företagets skattemässiga situation såvitt gäller de tillgångar och förpliktelser Övertagits företaget. I fråga vissa som av om skattemässiga poster hos det överlåtande företaget måste dock särskilt regleras hur de skall fördelas de Övertagande företagen. Det gäller i första hand periodiseringsfonder och ersättningsfonder. I överensstämmelse med vad gäller enligt IGOL bör dessa fördelas som poster de Övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som överförs till varje företag. I motsats till vad gäller enligt IGOL bör som även rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till avdrag för kvarstående reaförlust få övertas. Detta föranleder

en komplettering av

beloppsspärren. Fördelningen bör ske det nämnda sättet. Med nettovärde avses skillnaden mellan de värden gäller vid

som beskattningen

för tillgångarna och förpliktelsema. Även det i fråga fusion som om föreslagits beträffande beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget bör tillämpas vid fission.

F usioner och fissioner 235

6.7 knutna till ett fast driftställe i

Tillgångar

ett annat EG-land

Ett svenskt företag bedriver verksamhet i ett annat land från ett

som fast driftställe där beskattas i Sverige för inkomst av verksamheten enligt svenska interna regler 6 § 1 SIL. Beskattas inkomsten även

mom. i det andra landet gäller följande. Saknas dubbelbeskattningsavtal med det andra landet räknas den utländska skatten från svensk skatt en-

av ligt lagen 1986:468 avräkning utländsk skatt. I dubbelbeskatt-

om av ningsavtal kan ha föreskrivits antingen att inkomsten skall undantas från beskattning i Sverige eller att skatteavräkning skall ske. I det sena-

fallet sker skatteavräkning enligt den nämnda lagen. Sker beskattre ning både i det andra landet och i Sverige, föreligger vidare enligt punkt anvisningarna till 20 § KL rätt till avdrag för skatten vid

4 av beräkningen den svenska inkomsten. Vid avräkning tas hänsyn till

av skatteavdrag.

Det fall är intresse är att den utländska inkomsten inte

som nu av undantagits från beskattning i Sverige ett dubbelbeskattnings-

genom avtal. Uppgår i ett sådant fall det svenska företaget i ett utländskt före-

fusion, är de föreslagna förutsättningarna för kontinuitet inte tag genom uppfyllda, eftersom det Övertagande företaget inte blir skattskyldigt för inkomst verksamheten i Sverige.

Eftersom ett svenskt företag för närvarande inte kan uppgå i ett utländskt företag fusion, utgör det beskrivna förhållandet inte

genom något problem i praktiken. Situationen har emellertid uppmärksammats i fusionsdirektivet. I artikel 10 krävs för att anknyta till situationen

med ett svenskt överlåtande företag regleringen i direktivet är naturligtvis generell för gränsöverskridande fusioner inom EG att det

andra landet ett EG-land skall tillämpa fusionsdirektivet som om det överlåtande företaget varit hemmahörande i landet. Vidare krävs att Sverige skall skattelättnad den skatt skulle ha utgått i

ge som om som det andra landet i frånvaro lagstiftning där enligt fusionsdirektivet

av faktiskt hade utgått.

En reglering enligt artikel 10 i direktivet finns i 14 § IGOL. Där an-

att det överlåtande företaget får beskattas men att avdrag inte medges

för förlust. Vidare skall punkt 4 anvisningarna till 20 § KL och ges av lagen avräkning utländsk skatt tillämpas som om den skatt i det

om av andra landet, skulle har utgått där förutan lagstiftning enligt direk-

som tivet, faktiskt hade utgått.

När lagstiftning enligt direktivet infördes gjordes bedömningen att artikel 10 inte omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det Övertagande företaget är hemmahörande SOU 1994:100 s.

236 Fusioner och fissioner

59 prop. 1994/95:52 s. 58 f., och 14 § IGOL utformades i enlighet

med det. En utgångspunkt i lagstiftningsärendet att reglerna- i

var avvaktan på resultatet av utredningens fortsatta arbete inte skulle utöver de krav direktivet ställer, se prop. 1994/95:52 s. 25. Regler motsvarande dem i 14 § IGOL bör tas i den enhetliga regleringen av fusioner. I motsats till den föreslagna regleringen i övrigt av fusioner bör dessa regler inte utformas så att det saknar betydelse i vilket land ett företag är hemmahörande, utan reglerna bör även i fortsättningen gälla endast fusioner inom EG. Skälet för detta är att en utgångspunkt för reglerna är att den andra landet har lagstiftning avseende det fasta driftstället enligt fusionsdirektivet. I ett par hänseende bör de enhetliga reglerna utformas annorlunda än IGOL. För det första. Även bedömningen artikel 10 i direktivet inte om att omfattar fallet att det fasta driftstället är beläget i det land i vilket det Övertagande företaget är hemmahörande är riktig- vilket är omtvistatsaknas det enligt utredningens uppfattning i materiellt hänseende anledning att inte låta även detta fall omfattas den aktuella regleringen. av Det finns i anslutning härtill anledning att beröra även situationen att ett företag i ett annat EG-land som har ett fast driftställe i Sverige genom fusion går upp i ett företag som är hemmahörande i ett tredje EG-land. I 13 § IGOL anges att i ett sådant fall Sverige skall tillämpa reglerna om fusion i IGOL det överlåtande företaget varit som om svenskt. Som framgått redan i avsnitt 6.3, under Övrigt exemplet med de danska företagen behövs i detta fall inte någon särskild reglering i de enhetliga reglerna. Blir det Övertagande företaget skattskyldigt för inkomst av verksamheten att denna även efter fusionen kommer genom att vara knuten till ett fast driftställe här, föreligger förutsättningar för kontinuitet enligt de allmänna reglerna. Detta gäller oberoende av om företagen är hemmahörande i EG-länder eller och även vilket inte är fallet enligt 13 § IGOL det Övertagande företaget är svenskt. - om För det andra finns det anledning att ifrågasätta bestämmelsen i IGOL att avdrag inte medges för förlust hos det Övertagande föreen taget på grund av en internationell fusion. Någon föreskrift detta om finns inte i fusionsdirektivet. Utredningen föreslog heller inte någon sådan regel i SOU 1994:100, utan regeln infördes i propositionsförslaget. Bakgrunden till bedömningen i propositionen synes vara följande uttalande av Riksskatteverket i remissyttrande över utrednings-

förslaget ej ordagrant återgivet:

Enligt förslaget medför överlåtelse tillgångar och skulder en av knutna till ett fast driftställe i ett annat EG-land att det Övertagande företaget medges avdrag för förlust grund fusionen. Detta av synes innebära att risk för dubbla avdrag uppkommer att genom

avdrag för förlusten medges i Sverige samtidigt tillgångarna

som

Fusioner och fissioner 237

övertas till skattemässiga värden i det andra landet. Eventuella orealiserade förluster följer med vid övertagandet. När förlusterna

realiseras hos det Övertagande företaget kan avdrag komma att

medges.

Riksskatteverkets iakttagelse är i och för sig riktig. Det är bara det att konsekvensen inte är följd förslaget i SOU 1994:100 utan att

en av detsamma enligt allmänna regler gäller även vid avyttring ett fast

av driftställe utomlands utom i sådana, tämligen ovanliga, fall då intäkter

från det fasta driftstället undantas från beskattning i Sverige genom dubbelbeskattningsavtal jfr 22 § SIL. I övriga fall undanröjs dubbelbeskattning vinst vid avyttring ett fast driftställe utomlands i

av en av huvudsak att skatt i det andra landet räknas av från svensk skatt.

genom I sådana fall då förlust i stället uppkommer finns ingen samordning

en med beskattningen i det andra landet, utan avdrag medges för förlusten oberoende även vid inkomstberäkningen i det andra landet en

av om förlust uppkommer företaget erhåller avdrag för vid beskattningen

som där. Det är diskutabelt denna ordning är motiverad i alla situationer.

om Det saknas emellertid anledning att göra undantag just vid internationella fusioner och verksamhetsöverlåtelser, behandlas i kap. 7.

som Snarare är skälet för undantag något eftersom avdrag i det

svagare, andra landet medges först när det Övertagande företaget realiserar förlusten. Utredningen föreslår att någon regel av det diskuterade slaget inte tas i det regelsystemet.

nya

Det sägs i detta avsnitt beträffande fusion gäller även i fråga

som om fission.

6.8 Skatteflykt

I avsnitt 5.2.4.12 har föreslagits att en skatteflyktsregel av i huvudsak

slag den i 25 § IGOL skall tas i reglerna om andelssamma som byten. Skatteflyktsregeln IGOL gäller även internationella fusioner och fissioner. Fråga uppkommer med hänsyn härtill om en skatteflyktsregel motsvarande den i reglerna andelsbyten bör tas även i

om regleringen för de överlåtande och Övertagande företagen vid fusioner och fissioner. Utredningens bedömning är att risken för Skatteflykt genom fusion och fission är begränsad såvitt gäller företagsnivån. I fråga om ägarnivån gäller Skatteflyktsregeln för andelsbyten.

Med hänsyn till det anförda utredningen att någon särskild

anser skatteflyktsregel inte behövs. Lagen 1995:575 mot Skatteflykt kan naturligtvis tillämpas fusioner och fissioner enligt den av utredningen föreslagna regleringen.

7 Verksamhetsöverlåtelser

I lagen 1994:1854 inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande

om omstruktureringar inom EG IGOL finns det en skattemässig reglering

förfarande består i att ett företag är hemmahörande i av ett som som Sverige säljer samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en Verksamhetsgren till ett företag är hemmahörande i ett annat EG-

som land mot vederlag andelar i det köpande företaget. Förfarandet

av benämns internationell verksamhetsöverlåtelse. Regleringen, som inte har någon motsvarighet vid överlåtelser mellan svenska företag, innebär avyttringen inte medför beskattning hos det säljande

att företaget och att det köpande företaget övertar det säljande företagets skattemässiga värden på de överlåtna tillgångarna. Anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna utgörs det skattemässiga nettovärdet av den

av överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen.

Som förutsättning för att reglerna skall tillämpliga gäller det-

vara

vid internationella fusioner och fissioner, dvs. att de översamma som låtna tillgångarna knyts till ett fast driftställe i Sverige för det köpande

företaget.

Reglerna internationella verksamhetsöverlåtelser kan ses som ett

om komplement till reglerna internationella andelsbyten. En för-

om utsättning för att de reglerna skall kunna utnyttjas när en kon-

senare

säljer verksamhet till ett fristående företag är att verksamheten cern en ligger särskilt företag. Genom reglerna internationella verk-

i ett om samhetsöverlåtelser kan även verksamhetsgren som inte ligger i ett

en särskilt företag säljas mot vederlag andelar i det köpande företaget

av utan att beskattning sker. Denna möjlighet kan värde även vid

vara av överlåtelser mellan svenska företag. Utredningen föreslår därför att reglerna internationella verksamhetsöverlåtelser görs generellt

om tillämpliga. Förfarandet bör benämnas verksamhetsöverlåtelse. Reglerna verksamhetsöverlåtelse bör tas i lagen om uppskov med

om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser fizsionslagen.

Med verksamhetsöverlåtelse bör närmare bestämt, i anslutning

en till vad gäller enligt IGOL, överlåtelse vid vilken ett före-

som avses en tags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i en Verksamhetsgren avyttras till ett annat företag mot vederlag form av andelar i det

240 Verksamhetsöverlåtelser SOU 1998: l

köpande företaget. Har det säljande företaget skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, bör ersättningen få lämnas också i form att det köpande företaget övertar av ansvaret för förpliktelserna. Samma kategorier av företag som kan delta i en fusion eller fission bör kunna vara parter i en verksamhetsöverlåtelse jfr avsnitt 6.1.2. Uppskov med beskattningen aktualiseras endast om en vinst uppkommer vid avyttringen. En verksamhetsöverlåtelse bör därför anses föreligga endast vederlaget överstiger om summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. Som förutsättning för uppskov bör gälla i princip detsamma som i fråga om fusioner och fissioner, dvs. i huvudsak att det köpande företaget blir skattskyldigt för inkomst av den överlåtna verksamheten. Inkomsten får inte bli undantagen från beskattning grund ett av dubbelbeskattningsavtal. Uppskov bör medges endast om det säljande och köpande företaget begär det. Med hänsyn till att det säljande företaget lever vidare efter överlåtelsen kan såvitt avser lager och inventarier och liknande tillgångar kontinuiteten inte tekniskt konstrueras samma sätt vid som fusion och fission. I fråga om sådana tillgångar bör i stället det säljande företaget ha avyttrat tillgångarna för deras skattemässiga värden anses och det köpande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för samma värden. Beträffande reavinsttillgångar bör gälla att det säljande företaget inte skall ta någon intäkt eller göra något avdrag på grund upp av verksamhetsöverlåtelsen och att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga sitution. Det sägs i avsnitt 6.7 som om förlust när tillgångar är knutna till ett fast driftställe i ett annat EGsom land övergår till ett annat företag genom fusion eller fission gäller även vid verksamhetsöverlåtelse i motsvarande situation. Med hänsyn till den dubbla kontinuitet diskuteras i det följande behövs enligt som utredningens bedömning inte någon särskild skatteflyktsregel motsvarande den i 25 § IGOL. Beträffande detaljerna i den tekniska konstruktionen hänvisas till fusionslagen och lagkommentaren.

Anskafningsvärdet för vederlagsandelarna

En fråga skall dock tas upp här. Det gäller det förhållandet att internationella verksamhetsöverlåtelser medför vad kan kallas som dubbel kontinuitet. Det säljande företagets skattemässiga värden för de överlåtna tillgångarna följer dessa och kommer att gälla även för det köpande företaget. Dessutom gäller i fråga vederlagsandelarna att om de skall anses anskaffade för skillnaden mellan de skattemässiga värdena de tillgångar och skulder överlåtits. som

Verksamhetsöverlåtelser 241

I fusionsdirektivet finns ingen föreskrift om anskaffningsvärdet för vederlagsandelarna. Utredningens förslag i SOU 1994:100 var att anskaffningsvärdet i överensstämmelse med allmänna principer skulle utgöras marknadsvärdet den överlåtna verksamheten s. 64. Vid

av av remissbehandlingen anförde Riksskatteverket att utredningens lösning innebar att det blir fördelaktigare att göra verksamhetsöverlåtelse än

fusion. Regeringen konstaterade att lösning som innebär att en en vederlagsandelarna övertar det skattemässiga nettovärdet av den överlåtna verksamheten kunde innebära en merbeskattning. I avvaktan

resultatet utredningens fortsatta arbete infördes dock en sådan

av regel jfr prop. 1994/95:52 s. 34.

Regeln anskaffningsvärde för vederlagsandelarna medför att den

om latenta skatteskuld andelarna uppkommer genom verksam-

som hetsöverlåtelsen blir i princip densamma överlåtelsen i stället

som om

underprisöverlåtelse. I båda fallen knyts i princip den skett genom en latenta skatteskulden tillgångarna till andelarna i det köpande företaget i fråga underprisöverlåtelse de befintliga andelarna och i

om fråga verksamhetsöverlåtelse de mottagna andelarna.

Ett exempel illustrerar. Ett företag, M, har Verksamhetsgren med

en tillgångar har ett skattemässigt värde 100 och ett verkligt värde

som

130. Skulder 100 är hänförliga till verksamhetsgrenen. Denna överförs till ett dotterföretag, D, underprisöverlåtelse alter-

genom en nativt verksamhetsöverlåtelse. D har ett aktiekapital 100 och ett

en lika stort verkligt värde.

Underprisöverlåtelse

l.a M säljer tillgångarna till D för 100. Det innebär att D blir värt

130. Det uppkommer alltså ett övervärde 30 andelarna i D

som reavinstbeskattas om andelarna avyttras. 2.a M säljer tillgångarna för 80. Det uppkommer förlust hos M

en 20. D blir värt 150 och övervärdet på andelarna blir 50. Eftersom förlusten inte är avdragsgill enligt förslagen i kap. 4 skall uttags-

beskattning ske till det skattemässiga värdet bör ekonomiskt sett

endast 30 av övervärdet reavinstbeskattas.

Verksamhetsöverlåtelse

1.b Motsvarigheten till 1 a är att D övertar skulder 100. Veder-

lagsandelar värda 30 utgår. Enligt den aktuella regeln blir Mzs

anskaffningsvärde för andelarna 100-100 Hela värdet 30

kommer således att beskattas om andelarna avyttras.

242 Verksamhetsäverlåtelser

2.b Motsvarigheten till 2 a är att D övertar skulder 80. Vederlagsandelar värda 50 utgår. Enligt regeln blir M:s anskaffningsvärde för andelarna 100-80 20. Om andelarna avyttras kommer 50- 20 30 att beskattas.

Den i propositionen nämnda hänvisningen av Riksskatteverket till vad som gäller vid fusion avser följande exempel.

Två svenska aktiebolag har identiska verksamheter. Det ena, A, bedriver sin verksamhet indirekt genom ett dotterbolag, medan det andra, bedriver sin verksamhet direkt. C går genom en internationell fusion upp i ett utländskt företag. I vederlag erhåller A andelar i det Övertagande företaget. Den vinst som undgår beskattning vid fusionstillfallet beskattas senare när A säljer de erhållna andelarna. B överlåter verksamheten till ett utländskt företag genom en internationell verksamhetsöverlåtelse, varvid B i vederlag erhåller andelar i det köpande företaget. Enligt utredningens förslag i SOU 1994:100 utgörs anskaffningsvärdet för andelarna av marknadsvärdet av den överlåtna verksamheten. Värdestegring fram till tidpunkten för verksamhetsöverlåtelsen undgår därigenom beskattning hos B. Den övertagna verksamheten behandlas i dessa fall lika hos det Övertagande företaget.

Utredningen gör följande bedömning. Enligt gällande rätt beskattas reavinster som ett företag gör näringsbetingade andelar som intäkt av näringsverksamhet. Rationaliteten i denna ordning kan ifrågasättas. Utredningen har emellertid, som framgår i kap. funnit att det med hänsyn till där beskriven uten landsproblematik är nödvändigt att behålla reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar men att det kan vara tillräckligt att endast hälften av en vinst beskattas. Reavinstbeskattningen av näringsbetingade andelar får konsekvensen att upparbetade värden i en rörelse medför latent reavinstskatt en övervärdena i andelarna i det företag som bedriver rörelsen och i andelarna i överliggande företag. Detta är inbyggt i systemet. I praktiken behöver emellertid inte resultatet bli flerledsbeskattning. När de en upparbetade värdena realiseras, kan ofta vinsten delas ut till det yttersta ägarna utan att någon beskattning sker i mellanliggande företag.

Bolagiserar ett moderföretag Verksamhetsgren att överlåta

en genom den till ett dotterföretag till underpris, uppkommer ett övervärde andelarna i dotterföretaget. Det framstår mot bakgrund det av nyss an-

Verksamhetsöverlåtelser 243

förda systemenligt att detta beskattas om andelarna avyttras. Bola-

som gisering kan även ske att moderföretaget tillskjuter verksamhe-

genom ten till dotterföretaget vid apportemission, dvs. genom en verksamhetsöverlåtelse. Resultatet bör bli detsamma i det fallet som om bolagiseringen sker underprisöverlåtelse. Detta talar för att

genom en anskaffningsvärdet för vederlagsandelama bör bestämmas enligt den diskuterade regeln. Sätts anskaffningsvärdet för andelarna till marknadsvärdet tillgångarna, kan moderföretaget sälja andelarna i dotter-

av företaget utan beskattning, vilket är omotiverat.

Riksskatteverkets exempel talar för lösning. Genom verk-

samma samhetsöverlåtelsen byter B ut det direkta ägandet av den överlåtna verksamheten mot ett indirekt ägande del hela verksamheten i

av en av det köpande företaget. Det är systemenligt att detta medför att ett nytt skatteled tillkommer i form latent reavinstskatt vederlags-

av en andelarna.

Med hänsyn till det anförda föreslår utredningen, med ändring av sin tidigare inställning, att anskaffningsvärdet för vederlagsandelama skall utgöras det skattemässiga nettovärdet den överlåtna verk-

av av samheten. Med hänsyn till denna lösning bör uppskov med beskattningen vid verksamhetsöverlåtelse medges endast om det säljande

en och de köpande företagen begär det.

8 Förlustregeln

Enligt den s.k. förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL medges inte avdrag för en förlust vid överlåtelse av reavinstegendom inom en intressegemenskap. Syftet är att hindra att villkoret för avdrag att förlust sådan egendom skall vara realiserad undermineras. Förlustregeln bör gälla även i fortsättningen vid verkliga förluster. I kap. 11 behandlas förlust uppkommer grund av att egendom överlåts till

som underpris. Där föreslås att i sådana fall reglerna för underprisöverlåtelse skall gälla i stället för förlustregeln.

I detta kapitel tas upp några särskilda frågor rörande förlustregeln. Det gäller tekniken för kontinuitet och frågan om förlustregeln bör gälla vid överlåtelser till eller från ett handelsbolag. Förslaget i den första frågan innebär att avdragsrätten inte som nu går förlorad vid avyttring till ett utländskt företag.

8.1 Tekniken för kontinuitet

Förlustregeln erhöll sin nuvarande lydelse genom en lagändring 1996. Denna lagändring hade sin bakgrund i att Regeringsrätten i ett par domar medgett avdrag för förlust vid avyttring av reavinstegendom till ett köpande företag i intressegemenskap med det säljande företaget, när det köpande företaget inte var skattskyldigt till statlig inkomstskatt kommun resp. utländskt företag.

Den lydelsen innebär i likhet med den äldre att kontinuitet gäller

nya vid avyttring av reavinstegendom med förlust till ett köpande företag som är skattskyldigt för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen det nationella fallet. Kontinuiteten innebär för det säljande företaget att avdrag inte medges för reaförlusten. För det köpande företaget innebär kontinuiteten dels att vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av den överlåtna tillgångens anskaffningsvärde det skall anses som om det säljande och det köpande företaget utgör en skattskyldig, dels att, när det köpande företaget senare säljer tillgången, reavinst eller reaförlust beräknas som om det säljande och det köpande företaget utgjort en skattskyldig.

246 F Örlustregeln

Är det köpande företaget inte skattskyldigt för inkomst är hän-

som förlig till den överlåtna egendomen utlandsfallet, gäller för det säljande företaget, liksom i det nationella fallet, att avdrag inte medges för reaförlusten. Detta innebär ett definitivt hinder för avdrag för förlusten, eftersom det köpande företaget av naturliga skäl inte kan göra avdraget.

I förarbetena till lagändringen 1996 diskuterade regeringen möjligheten att i stället införa en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget i utlandsfallet och anförde därvid i huvudsak följande prop. 1996/97:18 s. 17.

Ett system med uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget innebär att avdrag sannolikt måste medges även när koncern-

förhållandet upphör, även om egendomen då fortfarande innehas av

det köpande företaget. Motsvarande möjlighet finns inte vid över-

låtelse till svenska företag, eftersom avdragsrätten i dessa fall upp-

kommer först när det köpande företaget avyttrar egendomen. Alternativet innebär således en gynnsammare behandling av överlåtelser

till utländska företag. Regeringen anser att det för närvarande inte

bör införas ett sådant system. Om en annan lösning bör införas som

en följd av det förslag Företagsskatteutredningen kan komma att

lämna på detta område bör övervägas av utredningen i dess fortsatta arbete.

Teoretiskt kan visserligen tänka uppskovslösning enligt

man sig en vilken avdragsrätt för det säljande företaget generellt utlöses först när det köpande företaget i sin tur säljer den överlåtna egendomen. Har emellertid intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget tidigare brutits, blir det svårt för det säljande företaget och Skattemyndigheten att erhålla kunskap om avyttringen. Utredningen instämmer med hänsyn härtill i regeringens bedömning att en uppskjuten avdragsrätt för det säljande företaget förutsätter att avdragsrätten utlöses även när intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.

Materiellt sett är det omotiverat att uppskjuta avdragsrätten längre än till dess att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts. Detta gäller såväl beträffande utlandsfallet det

som nationella fallet.

Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda generell lösning

en med uppskjuten avdragsrätt. Avdraget bör medges omständighet

när en inträffar som medför att egendomen inte längre innehas ett företag i

av intressegemenskap med säljaren. De typiska fallen är att det köpande företaget säljer egendomen vidare externt eller att intressegemenskapen mellan det säljande och det köpande företaget bryts.-

Förlustregeln 247

En egenskap hos lösningen är att det saknar betydelse om egendomen blir lagertillgång hos det köpande företaget innebörden av den gällande regleringen är oklar i detta fall. Förlustregeln i dess utformning bör tas i ett nytt moment i 2 §

nya SIL, 4 b mom.

8.2 Handelsbolag

I betänkandet Inkomstskattelag anför Skattelagskommittén följande i anslutning till förlustregeln SOU 1997:2, del s. 23 8:

Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska

Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men personer. det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för det fall då handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana delägare vid den statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått från att bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga om delägare i svenska handelsbolag. Någon särskild bestämmelse om detta har vi emellertid inte tagit eftersom det som sägs i IL om juridiska per-

inte tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se 2 kap. 3 soner Om något annat är önskvärt får det bli en fråga för Företagsskatteutredningen att föreslå det.

Grunderna för förlustregeln talar för att avyttringar till och från ett handelsbolag bör omfattas regeln. Utredningen föreslår att en be-

av stämmelse som medför att förlustregeln vid taxering till kommunal inkomstskatt blir tillämplig delägare i handelsbolag som är fysisk person tas i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. I skenet av denna bestämmelse torde det vara klart att förlustregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett handelsbolag.

9 Koncernregeln

Enligt den s.k. koncernregeln i 2 § 4 tionde stycket SIL gäller

mom. följande. Skattepliktig reavinst skall inte anses uppkomma när en juridisk icke yrkesmässigt överlåter aktie eller annan andel i

person aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländsk juridisk

till företag inom koncern. Som förutsättning gäller att person ett samma moderföretaget i koncernen är ett aktiebolag, en ekonomisk förening,

sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det säljande en företaget får inte samtidigt ingå i koncern än den i vilken det

en annan köpande företaget ingår. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet. Detta innebär i vart fall i huvudsak att det

fråga näringsbetingade andelar, jfr RÅ 1986 ref. 43 och skall vara om RÅ 1995 115. Slutligen krävs att det köpande företaget skulle ha

not. beskattats i Sverige det omedelbart efter förvärvet sålt andelen. När

om andelen säljs det köpande företaget, beräknas skattepliktig

senare av reavinst eller avdragsgill reaförlust det säljande och det

som om köpande företaget utgjort en skattskyldig.

Koncernregeln är problematisk att skatteuppskovet inte tas

genom

det köpande företaget upphör att tillhöra koncernen. Detta kan igen om utnyttjas till skatteundandragande genom s.k. paketeringsförfaranden. Ett exempel belyser hur ett paketeringsförfarande kan till.

AB A äger andelar i dotterföretaget AB C med verkligt värde 100 mkr och anskaffningsvärde 1 mkr. A att sälja andelarna till det

avser från A fristående AB D. Som förberedande åtgärder bildar A ett dotterbolag, B, med ett kapital 100 000 kr. Vidare överlåter A andelarna i C till B för 100 mkr mot vederlag nyemitterade andelar i B.

av B övertar Azs anskaffningsvärde, 1 mkr, för andelarna enligt koncernregeln. Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelarna i B kommer att utgöras marknadsvärdet av andelarna i C, alltså

av 100 mkr. A kan alltså sälja samtliga andelar i B till D för verkliga värdet 100,1 mkr utan att vinst uppkommer. Koncernregeln har företräde framför strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL.

Paketeringsförfaranden med tillämpning av koncernregeln kan även

genomföras med kontantlikvid. Eftersom värdet på andelarna i det köpande företaget inte förändras överlåtelsen sker till mark-

250 Koncernregeln

nadsvärde, kan dessa andelar avyttras externt utan att reavinst uppkommer. I kap. 2 har föreslagits att beskattningen vinster på näringsbeav tingade andelar skall vara kvar att endast hälften vinst bemen av en skattas. Har reavinstbeskattning bör den givetvis upprätthållas man en konsekvent. Det är därför enligt utredningens uppfattning inte godtagbart att reglerna beskattning reavinst näringsbetingade andeom av

lar kan kringgås genom paketeringsförfaranden.

I ett förhandsbeskedsärende har Skatterättsnämnden gjort bedömningen att skatteflyktslagen inte tillämplig i ett renodlat fall den var av nyss beskrivna varianten förfarandet beslut den 19 juni 1997, Riksav skatteverkets rättsfallsprotokoll 24/97. Eftersom förhandsbeskedet inte överklagades av Riksskatteverket, kom frågan inte under Regeringsrättens bedömning. Teoretiskt sett är rättsläget därför oklart. Riks- Skatteverkets ställningstagande att inte överklaga torde emellertid medföra att i praktiken paketeringsförfaranden kan göras i vart fall i den form till bedömning utan risk för ingripande från skattesom var uppe myndigheterna. Som framgår i avsnitt 5.2.4.12 har skatteflyktslagen reformerats genom lagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1998. Möjligen innebär det att den diskuterade situationen förändras. Utredningen anser emellertid att man inte bör förlita sig detta utan att möjligheterna till skatteundandragande genom paketeringsförfaranden bör stoppas genom materiella regler. En möjlighet att komma till rätta med problemet kunde att, i vara anknytning till exemplet, skatteuppskovet tas tillbaka C upphör att om tillhöra samma koncern A. När A säljer andelarna i B till D skulle som således beskattningen Azs avyttring andelarna i C till B av av omprövas. Det innebär att A skulle vederlaget intäkt vid ta upp som reavinstberäkning och att ingångsvärdet för Bzs andelar i C skulle höjas till

ett belopp motsvarande vederlaget.

Det senare medför att alternativet knappast kan komma i fråga utan att en tidsgräns uppställs. En tidsgräns är emellertid behäftad med nackdelen att företagen kan sig till den att överlåta dotteranpassa genom företag inom koncernen som beredskapsåtgärd inför eventuell framtida

extern försäljning.

Ett annat sätt att lösa frågan är att låta reglerna i underprislagen gälla i stället för koncernregeln. A kan då inte ta ut ett högre vederlag vid överlåtelsen av andelarna i C till B än sitt anskaffningsvärde utan att träffas beskattning. Tar å andra sidan A ut endast anskaffningsav värdet 1 mkr, kommer värdet andelarna i B stiga med 99 mkr på av att grund av överlåtelsen. A kan då inte sälja andelarna i B till marknadsvärde utan att vinst beskattas uppkommer. en som

Koncernregeln 251

En nackdel med denna lösning är att den nuvarande möjligheten att överlåta aktier i ett dotterföretag inom koncern till marknads-

t.ex. en pris faller bort. Denna möjlighet kan värde i vissa fall, t.ex. om

vara av det finns minoritetsintressen i det säljande eller köpande företaget. Även i andra fall kan koncerner ha ett berättigat intresse av att kunna redovisa företagsekonomiskt korrekta resultat i de olika företagen vid koncerninterna andelsöverlåtelser utan att beskattning sker.

De diskuterade lösningarna har således båda nackdelar som gör dem mindre attraktiva. Utredningen förordar i stället en uppskovslösning efter mönster lösningen beträffande förlustregeln jfr

samma som kap. 8. Uppskovet bör gälla även vinst vid fiktiv avyttring grund av

kapitalplaceringsandel bytt karaktär till näringsbetingad andel att en eller tvärtom jfr avsnitt 2.1.4.1. Reavinsten bör tas upp till beskattning när någon omständighet inträffar medför att andelen inte längre

som

företag tillhör koncern säljaren. Även innehas av ett som samma som när säljaren upplöses likvidation, fusion eller fission bör

genom reavinsten beskattas, eftersom möjligheten till beskattning går

annars förlorad. Av skäl bör beskattning ske om säljaren erhåller

samma hemvist i ett annat land grund ett dubbelbeskattningsavtal.

Det något oklara begreppet andel som innehas som ett led i koncer-

verksamhet bör ersättas villkor som ansluter till definitionen av nens av näringsbetingad andel i 7 § 8 tredje stycket SIL. Det bör dock

mom.

tillräckligt att 25 %-villkoret är uppfyllt koncernivån. Närmare vara bestämt bör säljaren tillsammans med andra företag i koncernen äga andelar i det företag den avyttrade andelen avser med minst 25 %

som

röstetalet för samtliga andelar i företaget. Alternativt bör säljaren av kunna göra sannolikt att innehavet andelen betingas av verksamhet

bedrivs säljaren eller av ett annat företag i koncernen. som av

I kap. 8 behandlas frågan tillämpligheten av förlustregeln vid

om avyttringar till och från ett handelsbolag. Samma frågeställning är aktuell beträffande koncemregeln. Utredningen gör samma bedömning här och föreslår att bestämmelse som medför att koncemregeln vid

en taxering till kommunal inkomstskatt blir tillämplig delägare i handelsbolag är fysisk tas in i punkt l tredje stycket av

som person anvisningarna till 22 § KL. I skenet av denna bestämmelse torde det

klart att koncemregeln i SIL gäller vid avyttringar till och från ett vara handelsbolag.

Andelar förvärvats en koncernintern överlåtelse kan av

som genom det köpande företaget komma att avyttras genom ett andelsbyte till ett företag inte tillhör koncernen. Ett sådant andelsbyte bör inte med-

som föra att vinsten hos det överlåtande företaget vid den koncerninterna överlåtelsen till beskattning. Denna vinst bör i stället beskattas

tas upp när det köpande koncernföretaget avyttrar de vid andelsbytet mottagna

252 Koncernregeln SOU 1998: l

andelarna. Bryts koncerngemenskapen mellan det säljande och köpande företaget vid den koncerninterna överlåtelsen tidigare, bör dock beskattning ske då. Argument kan anföras för att vinsten hos det säljande företaget vid den koncerninterna överlåtelsen inte bör beskattas det köpande om företaget avyttrar de vid andelsbytet mottagna andelarna ett nytt genom andelsbyte eller genom en underprisöverlåtelse. Utredningen anser emellertid att särskilt hänsynstagande till dessa fall skulle i alltför hög grad komplicera systemet. Ett villkor i koncernregeln i dess nuvarande utformning är att moderföretaget i koncernen skall vara ett aktiebolag, ekonomisk en förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Det torde här vara fråga endast om svenska företag. Utredningens förslag i det föregående innebär att vinsten hos det säljande företaget skall beskattas när det köpande företaget säljer den överlåtna andelen till ett företag utanför koncernen eller när det köpande företaget skiljs från koncernen, t.ex. genom att andelarna i företaget säljs till köpare en som inte tillhör koncernen. Förslaget medför att det är viktigt att kan avgöra ett visst man om företag tillhör samma koncern som det säljande företaget. Detta kan bli problematiskt i vissa fall om man släpper villkoret att moderföretaget skall ett svenskt företag. Utredningen därför att detta vara anser villkor bör stå kvar. När det gäller länder med vilka Sverige har slutit dubbelbeskattningsavtal torde de bestämmelser i avtalen som förbjuder vissa slag av diskriminering medföra att den omständigheten, att moderföretaget i koncernen är hemmahörande i det andra landet, inte hindrar att koncernregeln tillämpas jfr artikel 24 punkt 5 i OECD:s modellavtal. Koncernregeln i dess utformning bör tas i 2 § 4 SIL, nya a mom. som enligt vad strax framgår blir ledigt. som

Dispensregeln i 2 § 4 a mom. SIL

Enligt 2 § 4 SIL får Riksskatteverket, inte särskilda skäl a mom. om talar mot det, medge befrielse från beskattning reavinst när ett föreav tag avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt

bolag. Som förutsättningar gäller följande:

Det säljande företaget skall vara ett aktiebolag, ekonomisk - en förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsföretag.

Koncernregeln 253

Det säljande företaget skall äga samtliga andelar i det köpande -

bolaget.

Det köpande bolaget får inte vara skattskyldigt för inkomst från -

ett fast driftställe i Sverige.

Det avyttrade bolaget skall vara hemmahörande i samma land -

som det köpande bolaget. Det avyttrade bolaget får inte direkt eller indirekt- äga andelar

- -

i ett bolag som är hemmahörande i ett annat land med röst

en -

eller kapitalandel som överstiger 25 %.

Dispensregeln ersatte genom lagstiftning år 1996 en äldre liknande reglering. I förarbetena diskuterades det berättigade i regel

en om definitiv skattebefrielse av det aktuella slaget prop. 1996/97:18, s. 22 ff. Med hänsyn till att koncemregeln inte kunde tillämpas vid avyttring till utländska förvärvare och till tillämpning strukturregeln

att en av krävde att andelskapitalet i det köpande företaget ökades ansågs dock en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning motiverad.

De fall som dispensregeln tar sikte på omfattas med ett undantag

av koncemregeln med den förslagna utformningen. Undantaget avser fallet att det säljande företaget ingår i koncern i vilket moder-

en företaget är ett utländskt företag. I de fall när Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderföretaget är hemmahörande med en icke-diskrimineringsbestämmelse den typ finns

av som i OECD:s modellavtal är dock koncemregeln tillämplig grund

av avtalet.

Dispensregeln passar mindre väl i skattesystemet grund av att en tillämpning av den leder till definitiv skattebefrielse. I de sannolikt mycket ovanliga fall då koncemregeln inte är tillämplig kan reglerna om andelsbyten användas, låt vara att en ökning av andelskapitalet erfordras. Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att dispensregeln tas bort.

10 ASEA

Lex

10.1 Bakgrund

Genom lagstiftning 1991 prop. 1990/912167 infördes regler i KL och

SIL brukar kallas Lex ASEA. De finns i punkt 1 fjärde stycket

som sista meningen anvisningarna till 22 § och punkt 2 sjunde stycket av

av anvisningarna till 24 § KL samt i 3 § 7 fjärde och femte styckena

mom. och 27 § 2 första stycket SIL. Reglerna innebär att beskattningen

mom.

aktieutdelning i form aktier i vissa fall skjuts upp till dess av av

säljer aktierna. Tekniskt sett är uppskovet konstruerat så att mottagaren

utdelning är skattefri. I gengäld utgörs inte anskaffningsmottagen värdet för de mottagna aktierna av marknadsvärdet utan av ett annat, lägre, värde beräknas på viss sätt. Enligt de ursprungliga reglerna

som

bestämt i huvudsak följande när aktierna i det utdelande gällde närmare företaget och de utdelade aktierna utgör reavinsttillgångar.

Utdelning från ett företag, A, är skattefri den utgår i form av ak-

om tier i ett annat företag, B, under följande förutsättningar.

A och B skall svenska aktiebolag nationalitetsvillkoret.

vara

Utdelningen skall ha uppburits i förhållande till innehavda aktier

i A. Det godtas således inte att utdelningen riktas till en viss

aktieägare eller en viss grupp aktieägare proportionalitets-

villkoret.

Åtminstone någon del aktierna i A skall vara inregistrerade

vid svenskt börs. Det innebär att aktier i A skall vara upptagna

A-listan vid Stockholms fondbörs noteringsvillkoret.

När utdelning lämnas skall A direkt eller indirekt- ha innehaft

samtliga aktier i B sedan ingången det närmast föregående be-

skattningsåret eller sedan B började bedriva verksamhet av något

slag innehavsvillkoret.

Samtliga aktier i B skall delas ut samtlighetsvillkoret.

Den verksamhet efter utdelningen bedrivs i vardera av A

som

och B skall betydande omfattning i förhållande till den

vara av

256 Lex ASEA

verksamhet bedrevs A före utdelningen verksamhets-

som av villkoret.

l fråga om anskaffningsvärdet för aktierna i A och B efter utdelningen gäller följande.

Som anskaffningsvärde för aktierna i B skall anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i A före utdelningen

mot förändringen i marknadsvärdet aktierna i A till följd som svarar

utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i A av skall minskas i motsvarande mån.

Uttagsbeskattning sker inte hos A.

Efter lagstiftning år 1995 gäller inte inregistreringsvillkoret och verksamhetsvillkoret vid utdelning från ett bankaktiebolag. Vidare gäller, efter lagstiftning år 1996, inte verksamhetsvillkoret om B är ett kreditmarknadsbolag utgör moderbolag i en koncern i vilken det

som ingår ett bankaktiebolag.

10.2 överväganden

Lex ASEA uppfattades vid införandet som en provisorisk lagstiftning i avvaktan på generell skattemässig reglering av delning av företag

en genom fission jfr prop. 1990/911167 s. 13. För närvarande finns det inte något fissionsinstitut i svensk associationsrätt, men såvitt kan bedömas kommer Aktiebolagskommittén att lägga fram förslag till ett sådant institut under år 1998. Utredningen har i kap. 6 lämnat förslag till generell skattemässig reglering såväl fusioner som fissioner,

en av som i det senare hänseendet får praktisk betydelse när en associationsrättslig reglering kommer till stånd.

En fission innebär enligt förslagen i kap. 6 att ett företags samtliga tillgångar och förpliktelser övertas av två eller flera andra företag. Lex ASEA avser fallet att ett dotterföretag skiljs från sitt moderföretag utan att någon förändring sker på ägarnivån. Resultatet av ombildningen är att dotterföretaget ägs direkt av ägarna till moderföretaget.

Ett dotterföretag, AB A, kan skiljas från sitt moderföretag utan förändring ägarnivån fission. Ett exempel illustrerar. Ett

även genom moderföretag i en koncern, AB M, har dotterföretagen A, AB B och AB C. Genom fission kan M klyvas i M1 och M2, varvid A överförs till M1 samt B och C till M Efter avskiljandet kommer A att ägas indirekt, Ml, ägarna till M. Önskar att verksamheten i A

genom av man skall ligga i ett direktägt företag, måste A fusioneras med M1.

Utdelning av ett dotterföretag förutsätter att moderföretaget har tillräckligt fritt eget kapital. Det är därför inte alltid associationsrättsligt

Lex ASEA 257

möjligt att skilja ett dotterföretag utdelning. Å andra sidan,

av genom när det är möjligt, är utdelning av ett dotterföretag ett enklare förfarande än fission, särskilt fissionen skall följas av en fusion var-

om igenom dotterföretaget gär upp i det nya moderföretaget.

Sammantaget kan inte utgå från att en kommande möjlighet till

man fission gör Lex ASEA onödig. Snarare finns det anledning att uppfatta fission och utdelning dotterföretag som varandras komplement. Ut-

av redningen anser därför att Lex ASEA-regler bör finnas även i ett system där fissioner kan göras. Skulle det då visa sig att företagen i praktiken inte utnyttjar utdelningsmöjligheten kommer frågan i ett nytt läge.

Det är med hänsyn till det anförda motiverat att nu se över reglerna i Lex ASEA. I första hand är det därvid villkoren för att reglerna skall vara tillämpliga som är av intresse.

Nationalitetsvillkoret

I prop. 1990/912167 anfördes som skäl för att dotterföretaget skall

vara ett svenskt aktiebolag att ett sådant löpande beskattas för sina vinster och att det inte är säkert att detta gäller i fråga om utländska dotterföretag s. 19.

Enligt utredningens uppfattning är det inte nödvändigt att upprätthålla kravet att dotterföretaget skall vara ett svenskt aktiebolag. Det bör emellertid inte få uppkomma tvekan om att det företag som de utdelade andelarna hänför sig till är en juridisk person i svensk mening. Vidare bör inte företag i Skatteparadis kunna delas ut. En lämplig lösning är med hänsyn härtill att dotterföretaget, om det är utländskt, skall vara ett utländskt bolag i den mening som anges i l6 § 2 mom. andra stycket SIL beträffande begreppet utländskt bolag, se avsnitt 5.2.2.2.

Skäl att frånfalla villkoret att moderbolaget skall vara svenskt föreligger inte.

Proportionalitetsvillkoret

En riktad utdelning innebär en värdeöverföring ägarnivån. En möjlighet till sådana utdelningar skulle innebära en komplikation som det inte finns anledning att införa.

9 17-1243

258 Lex ASEA

Noteringsvillkoret

I prop. 1990/91:167 motiverades noteringsvillkoret med att det säkerställer ett spritt ägande av det utdelande företaget.

Enligt Lex ASEA fördelas anskaffningsvärdet för aktierna i moderföretaget aktierna i detta företag och i dotterföretaget med ledning av förändringen i marknadsvärdet aktierna i moderföretaget. För att detta skall kunna göras ett rimligt rättvisande sätt krävs att aktier i moderföretaget är föremål för någon form av notering. Utredningen anser emellertid att det inte är nödvändigt att kräva att aktier i företaget skall vara upptagna på A-listan. I vart fall OTC- eller O-listenotering bör räcka. Mera tveksamt är hur man bör ställa sig till notering som inte sker på Stockholm fondbörs. Enligt utredningens uppfattning bör emellertid även sådan notering godtas under förutsättning att uppdatering sker regelbundet.

Sammantaget bör man efter mönster av schablonregeln för anskaffningsvärde i 27 § 2 mom. andra stycket SIL kräva att aktier i moderföretaget skall vara föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning som är allmänt tillgänglig. Det kan nämnas att detta noteringsbegrepp används även i reglerna om lättnad i beskattningen av ägare till små och medelstora företag 3 § 1 a mom. andra stycket SIL.

Innehavsvillkoret

Innehavsvillkoret syftar enligt prop. 1990/91:167 till att motverka att ett delningsförfarande blir ett alternativ till kontantutdelning. Med hänsyn bl.a. till att villkoret inte hindrar att en verksamhet förs över till ett nybildat dotterföretag, aktier sedan delas, ut torde villkoret inte

vars vara effektivt. Utredningen föreslår att det tas bort.

Av innehavsvillkoret följer att det företag aktier delas ut skall

vars

ett helägt dotterföretag. Även i fortsättningen bör krävas de vara att utdelade aktierna avser ett dotterföretag. Däremot är det enligt utredningens uppfattning inte motiverat att upprätthålla kravet att dotterföretaget skall vara helägt.

Samtlighetsvillkoret

Skäl att frångå samtlighetsvillkoret föreligger inte.

Lex ASEA 259

Verksamhetsvillkoret

Även verksamhetsvillkoret syftar till att motverka att delningsförfaranden blir ett alternativ till kontantutdelning. I prop. 1990/91:167 anfördes vidare följande beträffande verksamhetsvillkoret s. 26:

Vissa krav ställs omfattningen den verksamhet som skall be-

av drivas i dotterbolaget sedan detta avskiljts från moderbolaget. Av naturliga skäl är det inte möjligt att närmare precisera ett sådant krav. Den enhet skiljs kan t.ex. vara en tjänsteproducerande

som av enhet eller en enhet med stora goodwillvärden. En utgångspunkt skulle kunna att jämföra marknadsvärdena på de två aktierna

vara med motsvarande värde på den ursprungliga aktien. Att enbart knyta bedömningen till dessa värden är emellertid mindre lämpligt bl.a. därför att aktieägarna vid den bolagsstämma då beslut om delning skall fattas bör kunna avgöra huruvida förutsättningar för skattefri utdelning föreligger.

Vid jämförelse mellan de olika bolagens förmögenhetsvärden

en kan det vara naturligt att beakta storleken det egna kapitalet i dels moderbolaget m.fl. före delningen, dels dotterbolaget efter delningen. En lämplig utgångspunkt är då kapitalunderlaget enligt

lagen om skatteutjämningsreserv.

Ett allmänt krav är att den verksamhet som skall bedrivas i dotterbolaget det avskilda dotterbolaget med eventuella dotterbolag e.d. minst skall utgöra 20 % den verksamhet som bedrivs i

ca av moderbolaget m.fl. före delningen. Huruvida detta krav är uppfyllt får avgöras efter sammanvägning de olika faktorer som nyss

en av nämnts. Om aktier i flera bolag delas ut skall motsvarande krav ställas på vart och ett av bolagen. Hänsyn skall tas även till den verksamhet moderbolaget kommer att bedriva efter delningen.

som Det innebär motsatsvis att minst ca 20 % av den ursprungliga verksamheten skall finnas kvar i det förutvarande moderbolaget.

Verksamhetsvillkoret har varit föremål för bedömning i rättsfallet RÅ 1996 ref. 101 förhandsbesked. AB Volvo hade till sina aktieägare delat ut aktierna i dotterbolaget Swedish Match AB. Relationen mellan marknadsvärdena för aktierna i Swedish Match AB efter utdelningen och AB Volvo före utdelningen var ca 14 %. Regeringsrätten konstaterade att detta tal var klart lägre än det tal "minst ca 20 %" som anges i förarbetena och anförde vidare:

lfrågan är vilken betydelse som bör tillmätas detta förhållande. Onskemålen om likformighet och förutsebarhet vid taxeringen talar för att man i en situation då lagtexten är obestämd fäster särskilt avseende vid uttalanden i motiven. Vad nu sagts innebär i fråga om den nu aktuella bestämmelsen att ett klart lägre relationstal än 20 % bör kunna godtas endast i undantagsfall. Undantag bör främst kunna komma i fråga om det med hänsyn till de berörda verksamheternas

260 Lex ASEA

omfattning i absoluta tal och omständigheterna i övrigt finns starka

skäl för bedömningen att omedelbara skatteeffekter i form av uttags-

och utdelningsbeskattning skulle leda till ett resultat som inte är för-

enligt med den aktuella lagstiftningens övergripande syfte, nämligen att möjliggöra eller underlätta strukturrationaliseringar av allmänt

intresse. Marknadsvärdet aktierna i Swedish Match efter utdel-

ningen och i AB Volvo före utdelningen var ca 10 miljarder respek-

tive 64 miljarder kr. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt är

upplyst om de berörda företagen finner Regeringsrätten att verk-

samheten i Swedish Match AB trots avvikelsen från det i för-

arbetena angivna minimitalet- får anses uppfylla lagtextens krav på

att vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i AB Volvo före utdelningen.

Utredningen gör följande bedömning.

I frånvaro av ett verksamhetsvillkor kommer företagen att kunna dela dotterföretag verksamhet består att förvalta likvida

vars av medel eller värdepapper. Dessa företag kommer att få skattemässig karaktär av förvaltningsföretag eller investmentföretag om inte annan verksamhet tas upp.

Utredningen vill inte utesluta att en ordning enligt vilken sådan utdelning är möjlig utan att beskattning sker hos ägarna kan ha positiva effekter näringslivets kapitalförsörjning. Det kan å andra sidan inte heller uteslutas att bättre kapitalallokering erhålls om medel som inte

en behövs i rörelsen delas ut direkt till aktieägarna så att varje enskild aktieägare kan fatta beslut om ny placering av medlen. Vidare är det oklart hur företagens utdelningspolicy skulle påverkas och därmed skatteintäkterna.

Utredningen har inte möjlighet att närmare studera dessa frågor. Med hänsyn till den osäkerhet som således råder anser utredningen att

inte kan avvara ett villkor avseende verksamheten i det utdelade man företaget.

Innebörden av det nuvarande verksamhetsvillkoret är oklar, vilket skapar problem i tillämpningen.

En möjlighet är att verksamhetsvillkoret med bibehållen grundidé utformas konkret genom att villkoret anknyts till förändringen av

mer marknadsvärdet av aktierna i moderbolaget. Villkoret skulle då innebära att marknadsvärdet efter utdelningen skall ligga inom t.ex. 80- 20 % av marknadsvärdet före utdelningen. En nackdel med ett villkor

detta slag är emellertid att delningar sådana den i RÅ 1996 ref. av som 101, där relationstalet är för lågt men delningen ändå framstår som affärsmässigt motiverad, förhindras. En annan nackdel är att det i gränsfall inte på förhand kan avgöras om villkoret kommer att uppfyllas eller

Lex ASEA 261

En bättre lösning är enligt utredningens uppfattning att verksamhetsvillkoret görs så att det direkt blir riktat mot alternativ till

om mer kontantutdelning. Utredningen att det bör krävas att verk-

anser samheten i det utdelade företaget till huvudsaklig del består av rörelse eller direkt eller indirekt innehav aktier eller andra andelar i dotter-

av företag bedriver rörelse. Med rörelse bör avses annan verksamhet

som än innehav kontanta medel eller förvaltning av värdepapper.

Lagertillgångar

Lex ASEA reglerar även fallet att de utdelade aktierna blir lagertillgångar. Utredningen föreslår inga andra ändringar i denna reglering än vad följer av det föregående.

som

Utdelning på kvalificerade aktier

Är hos ägare aktierna i moderföretaget kvalificerade enligt 3:12-

en reglerna, måste även de aktier eller andra andelar i dotterföretaget som delas ut bli kvalificerade för att inte reglerna skall urholkas. Normalt torde det gällande regelsystemet medföra detta resultat. Situationer kan emellertid tänkas där så inte blir fallet. I 3 § 12 a mom. SIL bör därför införas regel innebörd att en andel som med tillämpning av Lex

en av ASEA delas ut på kvalificerad andel alltid blir kvalificerad.

Huvudregleringen Lex ASEA i dess utformning bör tas i ett

av nya nytt moment till 3 § SIL, 7 a mom.

11 mellan olika

Samordningen uppskovsregler

I det föregående har behandlats följande regler enligt vilka uppskov medges med beskattningen i olika situationer i fråga om förlustregeln skjuts rätten till avdrag upp:

Underprisöverlåtelse: Om vissa villkor uppfylls, skall uttagsbeskattning inte ske vid överlåtelse till underpris av en tillgång som

en ingår i näringsverksamhet. Tillgången skall ingå i näringsverksamhet även hos köparen. Kap. 4.

Andelsbyte: Andelar i ett företag överlåts till ett annat företag mot vederlag andelar i detta, eventuellt jämte en mindre kontant er-

av sättning. Endast kontant ersättning beskattas vid bytet. Resterande del

vederlaget beskattas när de mottagna andelama avyttras. Kap. 5. av

Fusion och jission: Det överlåtande företaget skall inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller fissionen eller för det beskattningsår avslutas genom denna. Det Övertagande

som företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. För ägarna till det överlåtande företaget behandlas fusionen eller ñssio-

avyttring andelama, vilket innebär att reglerna om annen som en av delsbyten är tillämpliga fusionsvederlaget utgår i form av andelar i

om det Övertagande företaget jämte eventuellt en mindre kontant ersättning. Är andelsbytesreglema inte tillämpliga, sker reavinstbeskattning. Kap. 6.

Verksamhetsöverlåtelse: Ett företags samtliga tillgångar i dess verksamhet eller i Verksamhetsgren överlåts till ett annat företag. Veder-

en laget skall bestå andelar i det köpande företaget, eventuellt jämte att

av detta företag övertar skulder och andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna. Den tekniska lösningen för kontinuitet skiljer sig något från lösningen vid fusion och fission men ger i huvudsak

resultat för de köpande och säljande företagen. Kap.7. samma

Avyttring en reavinsttillgång med förlust inom en intressegemen-

av skap. Enligt förlustregeln medges avdrag för förlusten först när en omständighet inträffar medför att tillgången inte längre innehas av ett

som företag står i intressegemenskap med säljaren, t.ex. grund av att

som intressegemenskapen mellan säljaren och köparen bryts. Kap. 8.

264 Samordningen mellan olika uppskovsregler

Koncernintern överlåtelse: Avyttring av en andel i en svensk eller utländsk juridisk person med reavinst till ett företag inom samma koncern vars moderföretag är svenskt. Enligt koncernregeln beskattas vinsten först när en omständighet inträffar medför att andelen inte som längre innehas av ett företag som tillhör samma koncern säljaren. som Kap. 9. Lex ASEA-utdelning." Utdelning från ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag utgår i form av aktier eller andra andelar i ett dotterföretag som är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. Utdelningen är skattefri för mottagaren. Anskaffningskostnaden för aktierna i det utdelande företaget fördelas på dessa aktier och de utdelade andelarna. Kap. 10. I det följande tas upp situationer där risk för regelkollision föreligger. Konstellationer som behandlats under en tidigare rubrik tas inte upp igen under en senare rubrik.

11.1 Förhållandet mellan om

reglerna underprisöverlåtelse och övriga uppskovsregler

Förhållandet till reglerna andelsbyten om

Vid ett andelsbyte kan de mottagna andelarna mindre värda än de vara avyttrade andelarna. Därför behöver förhållandet mellan reglerna om andelsbyte och reglerna om underprisöverlåtelse klarläggas. I avsnitt 5.2.4.2 diskuteras partiella andelsbyten i anslutning till ett exempel. Förutsättningarna i detta är följande. Företaget A äger kapitalplaceringsandelar värda 100 samt det helägda dotterföretaget B. Andelskapitalet i B är fördelat 100 andelar. Värdet andelarna i B är av sammanlagt 100. Kapitalplaceringsandelarna skall föras över till B. Tre alternativ att göra detta övervägs. Det alternativ som nu är av intresse är att B nyemitterar 50 andelar, varvid A erlägger likvid i form kapitalplaceringsandelarna alternaav tiv 3. Som anförs i det nämnda avsnittet är transaktionen enligt utredningens uppfattning sammansatt ett andelsbyte och ett ägartillskott. av Vardera deltransaktionen skall bedömas för sig. Någon kollision mellan reglerna för underprisöverlåtelser och reglerna andelsbyten om uppkommer därför inte.

Förhållandet till reglerna om fusion och fission

En fusion eller fission kan tolkas som en överlåtelse av tillgångarna i det överlåtande företaget till det Övertagande företaget mot ersättning som består i att det Övertagande företaget övertar ansvaret för det överlåtande företagets skulder och andra förpliktelser. Med den tolkningen innebär fusion eller ñssion ofta en underprisöverlåtelse. I

en underprislagen bör tas en bestämmelse om att lagen inte är tillämplig om förutsättningar föreligger för att medge uppskov med beskattningen enligt bestämmelserna om fusion och fission

Förhållandet till reglerna om verksamhetsöverlåtelser

Resonemanget i det föregående avseende förhållandet mellan reglerna om underprisöverlåtelser och reglerna om andelsbyten är tillämpligt om man i resonemanget ersätter överlåtna andelar med den överlåtna verksamheten. Någon regelkollision uppkommer således inte.

Förhållandet till förlustregeln

Förlustregeln är tillämplig oberoende förlusten är verklig eller

av om beror på att överlåtelsen skett till underpris.

Såvitt gäller verkliga förluster bör förlustregeln gälla även i fortsätt-

ningen.

En överlåtelse av reavinstegendom som sker med förlust på grund

att vederlaget understiger marknadsvärdet skulle i frånvaro av särav skild reglering omfattas både av reglerna om underprisöverlåtelser och förlustregeln.

I kap. 4 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underprisöver-

låtelse inte skall kunna underlåtas om det förvärvande företaget har rätt till underskottsavdrag, såvida inte koncembidrag kan lämnas från det överlåtande till det förvärvande företaget. Realiseras övervärdet hos det förvärvande företaget skulle nämligen, om uttagsbeskattning inte sker, intäkten kunna kvittas mot underskottet, vilket skulle strida mot grunderna för reglerna om koncembidrag. I frånvaro av någon motverkande mekanism kan samma effekt uppnås genom att reavinstegendom, som stigit i värde, överlåts till ett pris under det skatte-

mässiga värdet.

Med hänsyn härtill bör förlustregeln inte vara tillämplig när reavinstegendom överlåts till underpris med förlust. En bestämmelse om detta bör tas i SIL i anslutning till förlustregeln. Lösningen innebär

266 Samordningen mellan olika uppskovsregler

att uttagsbeskattning för marknadsvärdet kommer att ske om det förvärvande företaget har rätt till underskottsavdrag och koncernbidragsrätt inte föreligger. I annat fall skall enligt reglerna för underprisöverlåtelser om även övriga förutsättningar uppfylls det skattemässiga

- värdet anses som vederlag.

Förhållandet till koncemregeln

Överlåter ett företag andel till ett företag inom koncern, kan

en samma en reavinst uppkomma även om överlåtelsen sker till ett pris under marknadsvärdet. Enligt koncemregeln medges uppskov med beskattningen vinsten. Samtidigt kan i frånvaro särskild regel uttags-

av av en beskattning ske, t.ex. om förvärvaren har rätt till avdrag för kvarstående underskott och förutsättningar inte föreligger för att överlåtaren skall kunna ge koncernbidrag till förvärvaren med verkan vid beskattningen. Med hänsyn härtill bör i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL tas en bestämmelse om att uttagsbeskattning inte skall ske om koncernregeln är tillämplig.

Förhållandet till Lex ASEA

Utdelning av andelar i ett dotterföretag är en underprisöverlåtelse enligt begreppsbildningen i reglerna underprisöverlåtelser. Är Lex ASEA

om tillämplig eller är reglerna i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL om utskiftning av aktier från en ekonomisk förening tillämpliga, sker inte uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL punkt 1 a sjunde stycket 2 i utredningens lagförslag. Reglerna om underprisöverlåtelser aktualiseras inte då.

Undantaget från uttagsbeskattning gäller inte om de utdelade

andelama utgjort omsättningstillgångar i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I sådana fall bör reglerna om underprisöverlåtelse inte vara tillämpliga. En bestämmelse om detta bör tas i lagen om uppskov med beskattningen vid överlåtelse tillgångar i näringsverk-

av samhet till underpris.

Samordningen mellan olika uppskovsregler 267

11.2 Förhållandet mellan om

reglerna andelsbyten och övriga uppskovsregler

Förhållandet till reglerna för verksamhetsöverlåtelser

Ingår andelar i en verksamhet eller Verksamhetsgren som överlåts genom en verksamhetsöverlåtelse, föreligger såvitt avser andelama ett andelsbyte. Endast reglerna om verksamhetsöverlåtelser bör vara tillämpliga. En bestämmelse om detta bör tas i andelsbyteslagen.

Förhållandet till koncernregeln

Vid ett andelsbyte vid vilket de överlåtna andelama är näringsbetingade och där det köpande företaget ingår i samma koncern som det säljande företaget föreligger även en överlåtelse enligt koncemregeln. I likhet med vad som gäller i fråga om strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL och koncemregeln i dess gällande utformning bör i ett sådant fall koncernregeln tillämpas. En bestämmelse om detta bör tas i andelsbyteslagen.

11.3 Förhållandet å

mellan ena sidan reglerna

om fusion, flssion och

verksamhetsöverlåtelser å

och andra

sidan övriga uppskovsregler

En fusion eller fission kan tänkas innefatta en avyttring som omfattas

förlustregeln eller koncemregeln. Även verksamhetsöverlåtelse av en kan tänkas innefatta en avyttring som omfattas av koncernregeln, däremot inte av förlustregeln understiger vederlaget summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna, föreligger inte en verksamhetsöverlåtelse. Endast reglerna för fusioner eller fissioner resp. för verksamhetsöverlåtelser bör vara tillämpliga.

Bestämmelser med anledning av det anförda bör tas i SIL i

anslutning till förlustregeln och koncemregeln.

12 för

Avskattningsregeln investmentföretag

12.1 Bakgrund

Ett investmentföretag är enligt 2 § 10 SIL ett svenskt aktiebolag mom. eller svensk ekonomisk förening uppfyller följande villkor i en som det följande antas att företaget är ett aktiebolag:

Företagets verksamhet skall uteslutande eller så gott som uteslutande bestå förvaltning värdepapper eller likartad lös av av egendom. Företagets uppgift skall väsentligen att genom ett välförvara delat värdepappersinnehav erbjuda dess ägare riskfördelning. Ett stort antal fysiska skall äga aktier i företaget. personer

I följande hänseenden gäller särskilda regler för investmentföretag:

Hänsyn tas inte till vinst eller förlust aktier och andra värdebehandlas aktier i reavinsthänseende benämns papper som som gemensamt aktier i det följande. Som intäkt tas 2 % för år räknat av värdet på bolagets aktieupp portfölj vid ingången normalt, det aktuella beskattningsåret av, schablonintäkt. Avdrag medges för lämnad utdelning, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott.

Dessa regler för investmentföretag infördes vid 1990 års skattereform se prop. 1989/1990:110 s. 559-566. Värdeutvecklingen för aktierna i ett investmentföretag beror väsentligen på Värdeutvecklingen för investmentföretagets aktieportfölj. Stiger portföljen i värde, beskattas därför i princip aktieägare i inen vestmentföretaget för den del vinsten som belöper sig hans aktier av i investmentföretaget när vinsten realiseras och delas ut eller när

aktierna i investmentföretaget säljs. Bortser från ränteeffekter till man följd av tidpunkterna för beskattningen, behandlas därför indirekt en

aktieplacering genom ett investmentföretag likvärdigt med direkt

aktieplacering.

Ränteeffektema medför emellertid, i frånvaro motverkande av en 4v w regel, att en indirekt placering i aktieportfölj ett investen genom

mentföretag ställer sig förmånligare direkt placering i

än en samma portfölj, eftersom skatten betalas vid det indirekta ägandet. senare Denna s.k. sparbösseeffekt beräknades i förarbetena till 1990 års

skattereform genomsnittligt sett 0,5 procentenheter högre årlig ge ca avkastning för det indirekta ägandet. Syftet med schablonintäkten är att utjämna denna skillnad så att direkta aktieplaceringar och placeringar

genom ett investmentföretag i huvudsak likställs vid beskattningen.

Genom lagstiftning år 1993 prop. 1993/94:50 undantogs utdelningsinkomster från beskattning och halverades beskattningen akav tievinster. I frånvaro särskild regel skulle i det av en nya systemet skattefria reavinster hos ett investmentföretag ha kunnat delas ut utan beskattning hos aktieägarna, om investmentföretaget ändrade karaktär till vanligt företag. Detta sker villkoren för att investmentom vara ett företag inte längre uppfylls. Investmentföretags reavinster skulle således ha kunnat helt undgå beskattning. w I syfte att förhindra den nämnda konsekvensen infördes vid 1993 års

lagstiftning en regel som brukar kallas avskattningsregeln. Avskatt-

ningsregeln innebar ursprungligen att ett investmentföretag vilket änd-

rade karaktär som intäkt skulle ta ett belopp motsvarande 30 % upp av det högsta av värdena aktieportföljen vid ingången beskattav

. ningsâret och något av de fem föregående beskattningsåren, dock tidi-

gast år 1991. Alternativt fick företaget intäkt ta 40 % som upp av summan av de faktiska reavinster och reaförluster på aktier som

företaget haft från ingången år 1991.

av Genom lagstiftning 1994 återinfördes äldre regler beskattning om av

utdelningsinkomster och aktievinster. Avskattningsregeln för invest-

mentföretag fick dock stå kvar i avvaktan på ytterligare överväganden. Procentsatsen i schablonregeln höjdes till 40 % anpassning till som en att enligt de generella reglerna hela beloppet aktievinst skulle nu av en tas upp till beskattning. Vidare ändrades altemativregeln så hela att summan av reavinster och reaförluster skulle tas upp. I en skrivelse till Finansdepartementet i januari 1996 hemställde Sveriges Industriförbund att avskattningsregeln skulle avskaffas. om Förbundet anförde i huvudsak att avskattningsregeln inte behövs i ett

system med dubbelbeskattning bolagsinkomster.

av Industriförbundets skrivelse togs i 1996/97:18. I proposiupp prop. tionen lades inte fram något förslag avskaffande avskattningsom av

1998:1 Investmemföretag 271 SOU

regeln. I huvudsak anfördes följande. Med den utformning skattereglerna har kan investmentföretag få högre värdeökning aktieett en portföljen än vad skulle ha varit fallet allmänna Skatteregler som om tillämpats. En sådan förmån bör skattas vid ett karaktärsbyte. av På grundval förslag i propositionen har i lagtexten klargjorts att av avskattning inte skall ske när ett investmentföretag upplöses genom

likvidation.

12.2 överväganden

När investmentföretag t.ex. grund förändringar av ägandet i ett av Företaget skiftar karaktär och upphör att ett investmentföretag utvara värdena i företaget, utom tillskjutna medel, i allt väsentligt av görs av realiserade aktievinster och orealiserad värdestegring på aktier. Den skatteregimen för företaget till följd karaktärsbytet föranleder att nya av särskild hänsyn bör till dessa poster. Utredningen utgår från att det tas i praktiken knappast förekommer att utdelningsinkomster fonderas. I de fall fondering ändå sker beskattas inkomsterna. Fonderade utdelningsinkomster erbjuder därför inte något problem vid karaktärsbyte.

12.2.1 Realiserade aktievinster

Det framgår inte klart förarbetena hur schablonintäkten räknats av fram. Det finns emellertid skäl att anta att jämfört situationen för man två fysiska enligt följande. Den investerar vid personer ena personen, ingången år 1 ett belopp i aktieportfölj med viss sammansättning. av en F årligen tiondedel portföljen. Vid utgången av år 10 omsätter en av säljer F portföljen. Den andra G, investerar vid ingången av personen, år 1 i aktier i investmentföretag, I har portfölj med samma ett en sammansättning Fzs. Den andel portföljen är hänförlig till som av som G:s aktier har värde Fzs portfölj. I omsätter portföljen samma som sätt F. Vid utgången år 10 säljer G sina aktier i samma som av Efter skatt har G, i frånvaro särskild regel, ett större belopp i av en behåll än F beroende på att I löpande har kunnat återinvestera hela försäljningslikvidema medan F har kunnat återinvestera endast nettot efter reavinstbeskattning. Schablonintäkten syftar till att kompensera för denna ränteeffekt så att F och G blir likställda efter skatt. Det bör noteatt schablonintäkten således syftar till likställdhet ägamivån. Det ras är endast praktiska skäl den tas ut på företagsnivån. av som Upphör I ett investmentföretag, t.ex. under år finns de att vara realiserade obeskattade vinsterna- minskade med schablonskatt kvar -

272 Investmentföretag SOU 1998: 1

i företaget även efter karaktärsbytet om de inte delas ut. Detta saknar betydelse för likställdheten mellan F och G under förutsättning att G säljer sina aktier i samband med karaktärsbytet, eftersom vinsterna då skattas av hos G. Behåller G aktierna i I även efter karaktärsbytet, behandlas G, i frånvaro av en avskattningsregel, skattemässigt förmånligare än Detta beror på att schablonintäkt inte längre skall tas ut trots att de obeskattade vinsterna finns kvar hos I och lämnar avkastning, vilket medför att det uppkommer ränteeffekt till Gzs favör. I denna situation en bör därför schablonintäkten inte upphöra utan vidare utan avlösas av en engångsbeskattning. Avskattningsintäkten beräknas lämpligen enligt metodik samma som schablonintäkten, dvs. viss procent ett underlag som en av som utgörs av det högsta av värdena investmentföretagets aktieportfölj vid ingången av beskattningsåret och något de fem föregående beav skattningsåren. Storleken av procentsatsen beror på vilket antagande man gör om hur länge ägare i investmentföretaget, inte säljer sina som aktier i samband med karaktärsbytet, kommer att behålla aktierna. Den skatt utgår enligt den nuvarande avskattningsregeln vid ett som karaktärsbyte är så pass betydande att regeln kan ha medfört att karaktärsbyte inte varit ett attraktivt alternativ. Om avskattningsregeln avvägs ett mer neutralt sätt kan det tänkas att karaktärsbyten kommer till stånd i större utsträckning. Det framstår sannolikt att eventuella som karaktärsbyten framför allt blir resultatet av att aktierna i ett investmentföretag köps upp av ett annat företag. I det scenariot torde det bli relativt ovanligt att andra ägare i investmentföretaget än det uppköpande företaget ligger kvar med sina aktier efter karaktärsbytet. Till den del detta ändå kommer att ske är det rimligt att anta att det i allmänhet blir fråga relativt långa innehav. om Utredningen anser med hänsyn härtill att procentsatsen bör beräknas utifrån normen att schablonintäkt egentligen bör utgå under tio år efter karaktärsbytet, såvitt avser den del av portföljen i investmentföretaget som belöper sig på aktier i företaget inte omsätts i samband med som karaktärsbytet. Utifrån en diskonteringsränta 4,9 % blir då procenttalet i avskattningsregeln 16. Räntesatsen ränta efter skatt. Ränteavser satsen före skatt, 7 %, baseras antaganden långsiktig realränta om 5 % och inflation 2 %. Det anförda innebär sammanfattningsvis följande. Vid ett karaktärsbyte tas som intäkt hos investmentföretaget 16 % den del upp av av portföljvärdet som svarar mot förhållandet mellan de aktier i företaget som inte omsätts i samband med karaktärsbytet och samtliga aktier i företaget. Portföljvärdet beräknas i likhet med vad gäller som nu som det högsta av värdena på portföljen vid ingången det beskattningsår av

Investment/företag 273

då karaktärsbytet sker och vart och ett av de fem föregående beskattningsåren.

En aktie i investmentföretaget bör anses omsatt i samband med karaktärsbytet om den omsatts under det beskattningsår då karaktärsbytet äger rum.

Har investmentföretaget haft en dålig utveckling sin portfölj, kan en avskattning på ägamivån vara förmånligare än avskattning hos företaget. Enligt vad som nyss sagts förutsätter avskattning ägarnivån att aktier omsatts under det beskattningsår då karaktärsbytet sker. Ett uppköpande företag bör emellertid ha möjlighet att skatta av de aktier som företaget ägde i investmentföretaget vid ingången av det nämnda beskattningsåret övriga aktier som det uppköpande företaget äger vid karaktärsbytet har omsatts under beskattningsåret. Konsekvensen av avskattning är att även dessa aktier skall anses omsatta under beskattningsåret i fråga. Innebörden av avskattning bör vara att aktierna skall anses ha avyttrats för marknadsvärdet och köpts tillbaka för samma värde. En uppköpssituation bör anses föreligga om ett företag eller en fysisk person vid utgången av beskattningsåret äger aktier i det tidigare investmentföretaget med en majoritet av rösterna.

Är ett uppköpande företag ett annat investmentföretag, kommer värdet av aktierna i det uppköpta företaget att utgöra underlag för beräkning av schablonintäkt hos det uppköpande företaget. Såvitt avser aktier som det uppköpande företaget ägde vid ingången av beskattningsåret behövs därför inte någon avskattning.

Som nämnts finns det en alternativ avskattningsregel. Enligt denna får som intäkt tas upp summan av de aktievinster och aktieförluster som investmentföretaget haft fr.0.m. ingången av år 1991. Denna regel innebär avskattning hos företaget, inte av ränteförmånen hos ägarna utan av själva aktievinsterna. Detta medför en alltför hög beskattning. Alternativregeln bör därför tas bort.

12.2.2 Orealiserad

värdestegring

När aktier i ett investmentföretag omsätts i samband med ett karaktärsbyte avskattas hos ägarna inte endast realiserade vinster hos investmentföretaget utan även orealiserad värdestegring på företagets aktieportfölj. Som en följd härav bör anskaffningsvärdet för aktier i portföljen som stigit i värde höjas till marknadsvärdet. På motsvarande sätt bör anskaffningsvärdet för aktier som nedgått i värde sänkas till marknadsvärdet.

Till den del aktierna i investmentföretaget inte omsatts i samband med karaktärsbytet kan följande resonemang föras.

Vid ett karaktärsbyte medför den schablonintäkt som tidigare utgått och avskattningen grund karaktärsbytet att F och G, för att an-

av knyta till exemplet i det föregående, i princip likställs såvitt avser realiserade vinster. Vad gäller orealiserad värdestegring uppkommer i

frånvaro av en särskild regel grund av karaktärsbytet en latent

skatteskuld hos investmentföretaget och därmed indirekt hos G som inte har någon motsvarighet hos F den latenta skatteskulden på orealiserad värdestegring på Fzs portfölj motsvaras för G av en latent skatteskuld aktierna i Den latenta skatteskuld uppkommer hos I

som påverkar värdet Gzs aktier i I negativt. G kommer därför sämre ut än

inte anskaffningsvärdet för aktierna hos I får räknas upp till

om marknadsvärdet.

Mot detta kan tänkas invändas att G tog en kalkylerad risk när han köpte aktierna i I av innebörd att I kunde komma att byta karaktär och att han därför själv bör bära konsekvensen av ett ogynnsamt utfall. Denna invändning är emellertid inte hållbar. Finns det en sådan risk medför den nämligen att placeringar i ett investmentföretag blir oförmånligare än direkta placeringar, vilket strider mot utgångspunkten för beskattningsreglema för investmentföretag.

Slutsatsen är att anskaffningsvärdet för aktierna hos ett investmentföretag byter karaktär generellt bör ändras till marknadsvärdet vid

som tidpunkten för karaktärsbytet. En bestämmelse om detta bör tas in i 27 § 2 mom. SIL.

13 för förvärv av fast

Stämpelskatt egendom

Enligt lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter

stämpelskattelagen gäller såvitt nu är aktuellt följande beträffande

förvärv av fast egendom och tomträtt.

Ett förvärv av fast egendom är skattepliktigt om det sker genom

köp eller byte,

tillskott till bolag eller förening eller utdelning eller skifte från

bolag eller förening, b fusion enligt 14 kap. 1 § ABL eller

expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt

eller skyldighet att lösa fast egendom.

Ett förvärv av tomträtt är skattepliktigt om det sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som anges i punkterna 1-4 ovan.

Stämpelskatten utgår med 1,5 % av egendomens värde. Vid förvärv som görs av juridisk person är dock skattesatsen 3 %. Vid köp av fast egendom bestäms värdet av egendomen genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan

om lagfart beviljas. Det högsta av värdena anses som egendomens värde. skattskyldighet inträder när ansökan om inskrivning beviljas. Både överlåtaren och förvärvaren är skattskyldiga.

F usioner och fissioner

Förvärv genom sådana fusioner på vilka kontinuitetsreglema i 2 §

4 mom. SIL är tillämpliga är inte stämpelskattepliktiga inte heller

kombination enligt 14 kap. 2 § ABL. Utredningen har i det föregående lämnat förslag om generella regler om inkomstskattemässig kontinuitet vid fusioner och fissioner kap. 6. Syftet är att ombildningar detta

av slag inte skall motverkas av att inkomstskatt utgår. Av samma skäl bör stämpelskatt inte tas ut. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen

276 Stämpelskatt för förvärv av fast egendom

om att förvärv genom fusion enligt 14 kap. 1 § ABL är skattepliktigt tas bort.

Koncerninterna Överlåtelser

Överlåtelser fastigheter inom koncern bör enligt utredningens

av en uppfattning inte motverkas av att stämpelskatt utgår det som sägs om fastigheter gäller även tomträtter. En lättnadsregel bör dock inte möjliggöra att ett företag överlåter en fastighet till ett annat koncernföretag som sedan säljs externt utan att stämpelskatt utgår. Med hänsyn härtill föreslår utredningen en uppskovsregel som innebär att stämpelskatten skall betalas först när koncemförhållandet mellan överlåtaren och förvärvaren upphör.

Skatten bör även betalas om överlåtaren eller förvärvaren upplöses genom likvidation. Uppgår överlåtaren eller förvärvaren i ett annat företag genom fusion eller fission, bör det Övertagande företaget inträda i det vid fusionen eller fissionen överlåtande företagets situation såvitt avser stämpelskatten.

Överlåter förvärvaren när koncemförhållandet med överlåtaren består fastigheten till annan än moderföretag eller dotterföretag, bör skatten efterges med moder- och dotterföretag avses alla över- resp. underliggande företag till förvärvaren. Skälen för detta är följande.

Överlåter förvärvaren fastigheten till köpare, har möjlig-

en extern heten till extern försäljning av förvärvaren med fastigheten i behåll förlorats. Det saknas i den situationen anledning att ta ut skatt förvärvarens förvärv.

Fallet att förvärvaren överlåter fastigheten till ett annat koncernföretag än ett moderföretag eller dotterföretag till förvärvaren kan illustreras med följande exempel. AB A har dotterföretagen AB B och AB C. C har dotterföretaget AB D. A överlåter fastighet till B i

en som sin tur överlåter fastigheten till D. Följande fall är av intresse:

A säljer B externt. I frånvaro av eftergiftsregeln skulle skatten på

B:s förvärv betalas, eftersom koncerngemenskapen mellan A och

B bryts. Försäljningen av B medför även att koncemförhållandet

mellan B och D bryts. Skatten Dzs förvärv skall således

betalas. Det är därför inte motiverat att ta ut skatt på B:s förvärv. C säljer D externt. Även i detta fall bryts koncemförhållandet

mellan B och D med påföljd att skatten på Dzs förvärv skall

betalas.

Stämpelskatt för förvärv av fast egendom 277

Skälet för att skatten inte bör efterges förvärvaren överlåter fastig-

om heten till ett dotterföretag framgår av följande exempel. AB A äger en fastighet skall avyttras. Detta förbereds genom att A bildar dotter-

som företaget AB B i sin tur bildar dotterföretaget AB C. A säljer

som fastigheten till B i sin tur säljer fastigheten till C. Härefter säljer A

som B. Efterges skatten Bzs förvärv när B säljer fastigheten till blir konsekvensen att externförsäljningen kunnat genomföras utan beskatt-

ning.

A i det senaste exemplet skulle i stället kunna sälja fastigheten till C

i sin tur säljer fastigheten till B. Härefter säljer A B. Efterges som skatten Czs förvärv när C säljer fastigheten till B, blir även i detta fall konsekvensen att externförsäljningen kunnat genomföras utan beskattning. Skatten bör således inte heller efterges om förvärvaren säljer fastigheten till ett moderföretag.

Ett transportköp föreligger ett köp fast egendom överlåts på i

om av princip oförändrade villkor. Vid ett transportköp erhålls skattebefrielse för det tidigare köpet. I frånvaro motverkande regel kan ett före-

av en tag i koncern, A, sälja fastighet till en annat koncernföretag, B,

en en

sedan överlåter köpet till ett dotterföretag, C. Eftersom regeln om som transportköp medför att skatt inte tas ut Bzs förvärv, kan fastigheten, "förpackad i C och B", säljas externt utan beskattning. Transportköpsregeln bör därför inte gälla om

förvärvaren vid det första köpet är en juridisk person,

det första köpet har skett från juridisk som ingår i

en person

samma koncern som förvärvaren och

förvärvaren vid det senare köpet är en juridisk person som är

moderföretag eller dotterföretag till förvärvaren vid det första

köpet

I likhet med vad gäller enligt koncernregeln för aktier och andra

som andelar i företag bör moderföretaget i koncernen vara ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett

en svenskt ömsesidigt skadeförsäkringsföretag. Vidare bör också i

överensstämmelse med koncernregeln överlåtaren inte få ingå i en

koncern än den i vilken förvärvaren ingår. annan

I många dubbelbeskattningsavtal omfattar de bestämmelser som förbjuder vissa slag diskriminering även stämpelskatten. Det innebär

av att den omständigheten att moderföretaget i en koncern är hemmahörande i ett annat land i vissa fall inte hindrar att uppskovsregeln är tillämplig. Aktualiseras fråga tillämpning av ett dubbelbeskatt-

ningsavtal i ett stämpelskatteärende, kan inskrivningsmyndighten ha

278 Stämpelskatt för förvärv av fast egendom

anledning att, eventuellt genom förmedling Domstolsverket, inhämta

av yttrande från Riksskatteverket.

Uppgiftsskyldighet

m. m.

Som framgår i det föregående föreslår utredningen att stämpelskatt, for vilken uppskov erhållits, skall betalas koncernförhållandet mellan

om överlåtaren och förvärvaren upphör eller om överlåtaren eller förvärvaren upplöses genom likvidation. En bestämmelse om att överlåtaren och förvärvaren är skyldiga att lämna uppgift till inskrivningsmyndigheten om sådan omständighet bör tas i stämpelskattelagen. Uppgiftsskyldigheten bör vara straffsanktionerad. Lämnas inte uppgift uppsåtligen eller av oaktsamhet, bör dömas till böter eller fängelse högst ett ar.

Förslaget om uppskov torde motivera vissa administrativa föreskrifter i förordningen 1984:406 stämpelskatt vid inskrivnings-

om myndigheter. Utredningen lämnar inte förslag till sådana föreskrifter.

14 Övriga frågor

14.1 på optionslån Kapitalrabatt

Ett optionslån är ett lån upptagits ett aktiebolag och där

som av skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller det nominella värdet lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett

av lån det aktuella slaget. Skillnaden mellan det nominella värdet och

av marknadsvärdet lånedelen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av

av värdet optionsrätten. Enligt 2 § 9 åttonde stycket SIL har bo-

mom. laget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten.

Den nämnda bestämmelsen infördes år 1985 på förslag i prop. 1984/851193 samtidigt beskattningen av konvertibla skuldebrev

som och optionsrätter i huvudsak ñck sin nuvarande utformning.

m.m.

I propositionen anförs att det finns visst fog för synsättet att kapitalrabatten är ett slags räntekompensation till långivaren och att den därför borde avdragsgill för det bolag lånet. Av tre skäl

vara som tar upp

stannade det föredragande statsrådet ändå för uppfattningen att avdrag

inte borde medges.

För det första anfördes att de företag emitterat optionslån redo-

som visat hela det nominella beloppet av lånet som skuld, varför underkur-

inte avspeglas i räkenskapema. Enligt föredragandens uppfattning sen

det inte motiverat att skapa avdragsregel som medför en skillnad var en mellan redovisningen och den skattemässiga behandlingen.

För det andra stod det inte helt klart hur långivama i framtiden skulle komma att beskattas för värdestegringen på skuldebreven. Det

därför inte heller klart hur det låntagande bolagets beskattning var borde utformas.

För det tredje gjordes en jämförelse med konverteringslån. Det anfördes att uppdelning emissionspriset i lânedel och en till-

en av en skottsdel inte tillämpades vid sådana lån och att man därför borde utgå från att det vid emission konverteringslån inte kan uppstå någon av-

dragsgill kapitalrabatt. Om kapitalrabatten optionslån blev avdragsgill, skulle konverteringslånen missgynnas. Det har efter lagstiftningen i en rekommendation Redovisningsav rådet klarlagts hur redovisningen av konverteringslån och optionslån bör till hos det låntagande företaget RR 3. Enligt rekommendationen skall kapitalrabatten föras till reservfonden som överkurs de aktier som kan komma att utfärdas senare. Låneskulden skall uppräknas succesivt under länets löptid. Vidare räknas nu värdestegring lånefordringen i ett optionslån som inkomst av kapital för fysiska personer och som inkomst av näringsverksamhet för aktiebolag m.fl. Utredningen gör följande bedömning. Kapitalrabatten är en kostnad för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare samtidigt som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten gör ingen skillnad. De hinder mot avdragsrätt som förelåg vid 1985 års lagstiftning är borta nu. Bestämmelsen i 2 § 9 mom. åttonde stycket SIL att avdrag inte om medges för kapitalrabatt optionslån bör därför tas bort.

14.2 på andel i eller

Utdelning förvaltningsinvestmentföretag

Enligt 7 kap. 8 mom. fjärde stycket SIL är inte utdelning på aktie eller annan andel i förvaltningsföretag eller investmentföretag skattefri om företaget äger mer än enstaka andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om andelarna hade ägts direkt av det företag som äger andelen i förvaltnings- eller investmentföretaget förbjuden andel. Det nämnda stycket bör justeras så att bestämmelsen omfattar även fallet att förvaltnings- eller investmentföretaget indirekt äger förbjudna andelar genom ett eller flera andra förvaltnings- eller investmentföretag.

14.3 överlämnade

framställningar

Karaktärsbyte vid fusion

I en skrivelse den 21 maj 1996 har Riksskatteverket föreslagit en ändring i 2 § 4 SIL avseende den skattemässiga behandlingen mom. av tillgångar som genom fusion skiftar karaktär från omsättnings- till an-

läggningstillgång. Regeringen beslutade den 21 november 1996 att överlämna framställningen till utredningen Fi96/2731.

Utredningens förslag till reglering vid fusioner innebär att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation vid tidpunkten för fusionen. Av kontinuiteten följer att den skattemässiga karaktären av de överlåtna tillgångarna hos det överlåtande företaget bibehålls hos det Övertagande företaget avsnitt 6.2.3. Med hänsyn härtill behövs inte den av Riksskatteverket föreslagna

regleringen.

Ömsesidiga försäkringsbolag

I 3 § 8 mom. SIL finns bestämmelser som gör det möjligt att ombilda en ekonomisk förening till aktiebolag utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. En ombildning sker genom att en ekonomisk förening överför sina tillgångar och skulder till ett aktiebolag varefter föreningen upplöses.

I en skrivelse den 17 oktober 1996 har Salus Holding AB hemställt om att 3 § 8 mom. SIL ändras så sätt att även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av bestämmelsen. Regeringen beslutade den 28 november 1996 att överlämna framställningen till utredningen Fi 96/4493.

Det pågår för närvarande en översyn av de närings- och bolagsrättsliga reglerna för försäkringsbolag grundval av det slutbetänkande som lämnats av Försäkringsutredningen. Betänkandet Försäkringsrörelse i förändring 3 SOU 1995:87 innehåller förslag till omfattande för-

ändringar i fråga om bl.a. vinstutdelning från livförsäkringsföretag.

Förslagen bereds nu inom regeringskansliet med sikte på en proposition under år 1998. I avvaktan den kommande lagstiftningen bör någon ändring av 3 § 8 mom. SIL inte genomföras.

14.4 Uppgiftsskyldighet

I 2 kap. 17 § fjärde stycket lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK finns en bestämmelse om skyldighet att lämna uppgifter i självdeklaration för den som avyttrat andelar genom ett internationellt andelsbyte. Med hänsyn till att bestämmelserna inter-

om nationella andelsbyten föreslås ersättas bestämmelser i andelsbytes-

av lagen om andelsbyten bör 2 kap. 17 § fjärde stycket LSK omarbetas. Stycket bör utformas så att det framgår att uppgiftsskyldigheten omfattar inte endast den som avyttrat andelen utan även den som inträtt i

282 Övriga frågor

säljarens skattemässiga situation såvitt avser uppskovsbelopp, t.ex.

grund av efterföljande underprisöverlâtelse.

Det behövs också bestämmelse om uppgiftsskyldighet för den

avyttrat andelar koncemintem överlåtelse. Besom genom en stämmelsen bör tas i en ny paragraf i 2 kap. LSK, 19 a

Något skäl att undanta andelsbyten från den kontrolluppgiftsskyldighet som föreligger enligt 3 kap. 32 c § LSK föreligger inte.

14.5 Ikraftträdande

Utredningens lagförslag föreslås träda i kraft den 1 januari 1999. Med denna utgångspunkt bör underprislagen, andelsbyteslagen och fusionslagen tillämpas överlåtelser, avyttringar resp. förfaranden som görs eller genomförs den dagen eller senare. I övrigt hänvisas till bestämmelserna om ikraftträdande i lagförslagen.

15 Statsfinansiella effekter och

finansiering

1 1 Effekterna

15.1 för vinster

Begränsningen av skatteplikten på näringsbetingade andelar

Det empiriska underlaget för bedömning effekterna förslaget

en av av är starkt begränsat. I tabellen redovisas skattemässiga och bokföringsmässiga reavinster aktier vid taxeringarna 1995-1997.

Skattemässiga och bokföringsmässiga reavinster och reaförluster på aktier vid taxeringarna 1995-1997. Löpande priser, mdkr. Taxering 1995 1996 1997 skattepliktig vinst på kapitalplaceringsaktier och 42,89 19,1 1 17,64 näringsbetingade aktier

skattemässig förlust på kapitalplaceringsaktier	2,91 0,85 2,93
skattemässig förlust på näringsbetingade aktier	30,15 12,01 23,23
SUMMA	9,83 6,25 -8,52
Bokföringsmässig vinst på aktier	17,84 33,54 42,61
Bokföringsmässig förlust på aktier	10,67 10,63 14,14
SUMMA	7,17 22,91 28,47

Vid 1995 års taxering 50 procent reavinster aktier skattepliktiga och

var av reaförluster endast avdragsgilla till 50 procent. I tabellen har för jämförelsen mellan åren tagits upp hela reavinsten, dvs. två gånger det belopp togs

som upp till beskattning vid 1995 års taxering.

Vid 1995 års taxering beskattades endast halva beloppet reavinster

av på aktier och andra andelar. Det jämfört med talen för 1996 och 1997 års taxeringar höga talet för vinster vid 1995 års taxering torde i huvudsak ha sin förklaring i det incitament att realisera vinster det året

som den begränsade skatteplikten medförde. Det relativt sett höga talet för förluster samma taxeringsår kan åtminstone delvis bero att företagen passade på att realisera reaförluster år 1993. I fråga företag med

om brutna räkenskapsår kan detta ha påverkat utfallet för 1995 års taxering.

284 Statsfinansiella ejfekter och finansiering

Det relativt sett höga talet för förluster vid 1997 års taxering kan bero

att företagen under hösten 1996 realiserade förluster på andelar i dotterföretag att avyttra dem till utländska koncernföretag

genom denna möjlighet stoppades per årsskiftet 1996/97.

En svaghet i detta material är att det inte går att urskilja vad som är

vinst kapitalplaceringsandelar och näringsbetingade andelar.

Nettosummorna för näringsbetingade andelar är således lägre än de

redovisas i tabellen, ovisst dock hur mycket. En annan svaghet är som

materialet bara täcker tre år. Dessutom förelåg delvis speciella föratt hållanden. Vidare är skillnaderna mellan skattemässiga och bokföringsmässiga resultat svåra att förklara. Sammantaget är det svårt att dra generella slutsatser av materialet.

Utredningen har även försökt få ett grepp om de långsiktiga genomsnittliga vinsterna näringsbetingade andelar genom en teoretisk ansats. Denna går ut att utifrån antaganden om genomsnittlig årlig

man

värdeökning näringsbetingade andelar och omsättningshastighet be-

räknar årliga realiserade vinster.

I fråga andelar i helägda dotterföretag torde kunna utgå från

om man

inför försäljning utdelningsbara vinstmedel mer eller mindre att en regelmässigt delas det behövs för att skattepliktig reavinst inte

ut om skall uppkomma. I huvudsak torde detsamma gälla beträffande delägda dotterföretag. Vad gäller intresseföretag torde det avyttrande företaget däremot i allmänhet inte disponera över intresseföretagets utdelningsbeslut intresseföretag här andra företag än dotterföretag i

med avses vilka aktieinnehavet är näringsbetingat. Utredningen har för de 20 största börsnoterade verkstadsföretagen undersökt hur anläggningsandelar fördelar sig mellan andelar i dotterföretag och övriga andelar. Av anläggningsandelarna utgjorde 94 % andelar i dotterföretag. Med hänsyn härtill utgår utredningen från att det endast i begränsad utsträckning förekommer att vinster näringsbetingade andelar beror på att det avyttrade företaget har fonderade vinstmedel.

Utredningen gör således antagandet att vinster näringsbetingade andelar i allt väsentligt beror att det i de avyttrade företagen finns upparbetade orealiserade värden. Det är vanskligt att uppskatta hur

men snabbt dessa växer. Utredningen gör antagandet att de växer med 5 % om året.

Även när det gäller att uppskatta den nuvarande storleken av värdebasen dvs. marknadsvärdet på näringsbetingade aktier föreligger

- svårigheter. Det bokförda värdet koncernaktier aktier i dotterföretag i icke-fmansiella företag år 1994 uppgick till 537 mdkr i 1998 års

priser. För finansiella företag uppgick det bokförda värdet på koncernaktier år 1994 till 58 mdkr i 1998 års priser Sammantaget uppgick det bokförda värdet koncernaktier år 1994 till 595 mdkr i 1998 års priser. Värdet innefattar viss dubbelräkning. Å andra sidan är rimligtvis marknadsvärdena betydligt högre än de bokförda värdena. Vidare

omfattas inte andra näringsbetingade aktier än koncernaktier vilka i huvudsak motsvarar aktier i dotterföretag. Med hänsyn till det anförda gör utredningen antagandet att värdebasen är 800 mdkr.

Det sista antagande som behöver göras gäller omsättningshastigheten näringsbetingade andelar. Även i detta hänseende råder

stor osäkerhet. Utredningen antar att andelar i dotterföretag innehas i genomsnitt 50 år och andelar i intresseföretag 15 år.

Skattepliktiga reavinster för olika antaganden vårdetillväxt i bolagen.

om Genomsnittlig innehavstid på aktier i dotterbolag 50 år och aktier i intressebolag 15 år. Ingående värde dotter- och intressebolagsaktier 800 mdkr. Mdkr.

14,00

12,00

10,00

6,00

4,00

2,00

0,00

0,03 0,05 0,07 0,08 0.09 0,1 0,11

Värdetillväxt Som illustreras i figuren leder de gjorda antagandena till resultatet att de genomsnittliga reavinsterna näringsbetingade andelar är 15,42 mdkr brutt0basen; jfr appendix till detta kap.. I figuren

Statistiska Centralbyrån, 1996: Företagen 1994. Uppgifterna är uppräknade med konsumentprisindex. 2 Statistiska Centralbyrån, 1996: Finansiella företag. Uppgifterna är uppräknade med konsumentprisindex.

286 Statyinansiella efekter och finansiering

redovisas även reavinsterna vid vissa alternativa antaganden om värdetillväxt.

Bruttobasen torde emellertid inte helt återspegla de faktiska reavinsterna. Skälet för detta är att förfaranden framgår följande

som av exempel är möjliga kvittningsförfaranden. Ett moderföretag, M, önskar sälja ett dotterföretag, A, eller verksamheten i detta. I verk-

snarare samheten finns övervärden 100. Säljs A uppkommer därför reavinst. För att undvika reavinstbeskattning överlåts verksamheten i A till ett annat företag i koncernen, B, till skattemässiga värden. B har förlorat 100 sin verksamhet. B:s verksamhet överlåts för skattemässiga värden till ett tredje koncernföretag. Härefter säljs B externt. Någon vinst att beskatta uppkommer inte. Man har utnyttjat att B grund av sina förluster hade ett högre anskaffningsvärde än vad som svarade mot värdet företaget. Som framgår i kap. 4 anser utredningen att kvitt-

av ningsförfaranden bör godtas.

Kvittningsförfaranden är möjliga det inom koncernen finns före-

om tag har realiserat förluster inte täckts med mottagna koncern-

som som bidrag eller företag har orealiserade förluster, t.ex. grund av

som värdenedgång fastigheter. En möjlighet är att verksamheten i

av annan ett företag har förvärvats med upparbetade värden har förts över

som till skattemässiga värden till ett annat företag. Det är svårt att ha någon

välgrundad uppfattning om i vilken utsträckning kvittningsförfaranden

långsiktigt påverkar bruttobasen. Utredningen gör antagandet att bruttobasen minskar med 30 %. Av basen återstår då 10,80 mdkr.

En typ förfaranden kan nedbringa skattebasen -för-

annan av som packningsförfaranden, jfr kap. 9 utnyttjar koncernregeln i 2 § 4 mom.

tionde stycket SIL. Förpackningsförfaranden stoppas genom utredningens förslag. Fråga har uppkommit det skattebortfall som

om hindras detta bör räknas som statsfinansiell intäkt.

genom

Den förfarandevariant förekom i det förhandsbesked från

som

1997 nämns i kap. 9 blev möjlig först år 1997 genom sommaren som lagstiftning år 1996 prop. 1996/97:l8, genom vilken samtidig tillämpning koncernregeln och strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL uteslöts.

av Den enligt utredningens uppfattning uppenbara risken för att lagen 1995:575 mot skatteflykt skulle tillämplig torde innan förhands-

vara beskedet blev känt ha verkat återhållande aktörerna i fråga om såväl den varianten som andra varianter. I den mån förpackningsförfaranden

utbredda kan utnyttjandet antas ha tagit fart först därefter. är mer Förpackningsförfaranden torde därför inte ha påverkat de prognoser

ligger till grund för statsbudgeten för år 1998 i nämnvärd som utsträckning. Det skattebortfall som förhindras bör därför inte räknas

intäkt. Saken kan också uttryckas så att den omständigheten att en som

Statsjinansiella efekter och finansiering 287

lucka i systemet visar sig och stängs inte medför statsfmansiell att en intäkt uppkommer.

Sammanfattningsvis uppskattar utredningen kostnaden för förslaget om begränsning av reavinstbeskattningen näringsbetingade andelar

till O,l410,80 1,51 mdkr.

Övriga förslag

Förslaget i kap. 2 värdeöverföringar innebär precisering om en av gällande rätt och torde inte medföra intäkter eller kostnader. Förslagen i kap. 4 samt 6-7 om underprisöverlåtelser, fusioner och fissioner samt verksamhetsöverlåtelser innebär viss utvidgning en av området för omstruktureringar som kan göras utan omedelbara skattekonsekvenser. Å andra sidan torde företagen endast i begränsad utsträckning ha genomfört förfaranden av detta slag utlöser beskattsom ning. Förslagen får antas medföra en viss kostnad inte kan närmare som anges. Förslaget i avsnitt 4.2.2.2, under bortagande den 90 Vom av

regel, som gäller vid reavinstbeskattningen när juridisk

en person avyttrar en fastighet, medför en viss intäkt inte närmare kan som anges. Förslagen i kap. 5 om andelsbyten medför viss kostnad inte en som kan närmare främst att aktiva delägare i fåmansföretag får anges genom möjlighet att avyttra andelar genom ett andelsbyte. Förslaget i kap. 8 förlustregeln innebär viss kostnad avseende om en avyttring av reavinstegendom till utländska koncernföretag inte som kan närmare anges.

Förslaget i kap. 9 om att dispensregeln i 2 § 4 SIL skall tas

a mom. bort medför en viss intäkt inte närmare kan som anges. Förslagen i kap. 10 rörande Lex ASEA innebär viss utvidgning en av möjligheterna att dela ut dotterföretag utan omedelbara skattekonsekvenser. Det saknas emellertid skäl för att anta att detta kommer att på-

verka den totala volymen kontantutdelningar från bolagssektorn.

av Möjligen genomförs i dag vissa utdelningar dotterbolag medför av som beskattning. Till den del det förhåller sig så medför förslagen kosten nad. Det har i ett par kända fall förekommit att investmentföretag ändrat karaktär, vilket medfört beskattning på grund avskattningsregeln. I av huvudsak torde dock den gällande avskattningsregeln ha fungerat som en stoppregel. Förslagen i kap. 12 avskattningsregeln för om investmentföretag får antas medföra en viss kostnad inte kan som närmare anges.

288 efekter och finansiering

Statsfinansiella

Stämpelskatten på koncemintema fastighetsöverlåtelser torde i be-

tydande utsträckning ha motverkat sådana överlåtelser. Förslaget rörande stämpelskatten får emellertid ändå antas medföra en viss kostnad

inte kan närmare anges. som

Förslaget avseende optionslån kan leda till en viss omfördelning av typen företagslån torde inte medföra några kostnader.

av men

Den administrativa kostnaden för utredningens förslag har av Riksskatteverket uppskattats till engångskostnad på 6 mkr för system-

en utvecklning o.d. samt årliga driftkostnader 15 mkr.

Utredningen uppskattar den sammanlagda kostnaden för de poster

tagits i detta avsnitt till 0,1-0,2 mdkr. som upp

1 5.2 Finansiering

Av direktiven följer att utredningens förslag skall finansieras inom bolagssektorn. Enligt utredningens uppfattning bör finansieringen ske

så generella åtgärder möjligt. Vad då står till buds är genom som som

höjning bolagsskattesatsen, 28 %, eller en sänkning av satsen för en av

avsättning till periodiseringsfonder, 20 %.

I statsbudgeten för år 1998 beräknas bolagens inkomst av näringsverksamhet till 159 mdkr. Det innebär att varje procentenhet bolagsskattesats är värd 1,59 mdkr. Varje procentenhets minskning av satsen för avsättning till periodiseringsfond ökar skatteintäkterna med 0,17 mdkr.

I avsnitt 15.1 har kostnaden för utredningens förslag uppskattats till sammanlagt 1,61-1,7l mdkr. Som framgår i det nämnda avsnittet är det här fråga uppskattning är behäftad med mycket stor osäker-

om en som het. Utredningen emellertid att det är rimligt att utgå från att

anser finansieringsbehovet är 1,6 mdkr. Detta kan täckas genom en ökning av bolagsskattesatsen med procentenhet till 29 % eller en halvering av

satsen för juridiska avsättning till periodiseringsfond till

personers 10 %.

Utredningens uppfattning är att systern med låg skattesats utan reserveringar är att föredra framför ett system med samma skatteuttag

med reserveringar och en högre skattesats. Denna uppfattning men ligger i linje med den omläggning företagsbeskattningen som skedde

1990 års skattereform. Mot bakgrund härav är det enligt utredgenom ningens uppfattning bättre att för juridiska personer sänka satsen för avsättning till periodiseringsfonder än att höja bolagsskattesatsen. Visserligen förloras del periodiseringsfondernas funktion av in-

en av strument för förlustutjämning bakåt. Det är emellertid oklart hur bety-

delsefull denna funktion är. Skulle det att det är viktigt med för-

anses lustutjämning bakåt, bör övervägas att helt avskaffa periodiseringsfonderna och införa en direkt möjlighet att kvitta förlust mot vinst

en en under tidigare år jfr SOU 1992:67.

Utredningen lämnar inte något lagförslag i ñnansieringsfrågan.

10 17-1243

till 15

Appendix kap.

Halvering av beskattning av reavinster i bolagssektorn Utredningen har i sitt tidigare arbete använt en teoretisk ansats för att ta fram genomsnittliga årliga reavinster. Den genomsnittliga årliga reavinsten är approximation den varaktiga nettoeffekten av en

en av ändring i beskattningen reavinster. Den teoretiska ansatsen kan inte

av Förutse ändringarna i statens inkomster kort sikt.

Ur skattestatistiken går inte att läsa vilken typ av aktier som avses,

näringsbetingade aktier eller kapitalplaceringsaktier. Skillnaden mellan

de två är viktig eftersom utredningens förslag endast gäller näringsbetingade aktier. I SCB:s fmansstatistik för icke-finansiella företag och i statistiken för försäkringsbolag och banker görs skillnad mellan anläggningsaktier är koncernaktier och övriga anläggningsaktier. I

som statistiken används den civilrättsliga koncerndefinitionen, 50 procent av rösterna eller liknande. Det är en snävare definition än den skattemässiga näringsbetingade aktier som i huvudsak avser aktier med 25 procent rösterna eller Koncernaktier är dock den bästa

av mera. approximation till näringsbetingadecaktier som finns i svensk statistik.

De anläggningstillgångar är aktier har undersökts för ett urval

som bestående de 20 största börsnoterade verkstadsföretagen. Anlägg-

av ningsaktierna i dessa bolag utgörs till 94 procent av dotterbolagsaktier. Dessa omsätts mycket sällan. Ett antagande om realisation efter i genomsnitt 50 år görs TD5O. Den genomsnittliga innehavstiden För aktier i intressebolag antas uppgå till 15 år T115.

Värdet näringsbetingade aktier till den del detta motsvarar orealiserade värden i företagen antas öka med 5 % per år.

Med dessa antaganden kan den teoretiskt beräknade reavinstbasen för näringsbetingade aktier, B, beräknas enligt följande formel:

BBD+B,

H. 1

Bj; 1

T a

1+7:+p

jD,I

H betecknar marknadsvärdet på näringsbetingade aktier. Uppgift

om marknadsvärdena saknas dock. Däremot finns uppgifter bokförda

om värden. 1994 års bokförda värde koncemaktier fördelade branscher redovisas i tabellen nedan. En uppräkning de bok-

av föringsmässiga värdena används approximation. Utredningen

som en har antagit att aktierna kan marknadsvärderas till 800 mdkr, fördelat

med 750 mdkr dotterbolagsaktier och 50 mdkr intressebolags-

aktier. 1,83 procent av aktier i dotterbolag och 3,45 procent in-

tressebolagsaktier kommer upp till beskattning varje år.

Beräknade varaktiga reavinster netto uppgår med det

ovan redovisade underlaget till 15,42 mdkr 1,83%750+3,46%50.

Det bokförda värdet på koncernaktier från Finansstatistiken år 1994 och från bokföringsstatistik för försäkringsbolag och banker år 1994 fördelat på branscher. 1994 års priser, mdkr. Typ av företag Antal Värdet på koncern-

företag aktier

Aktier i Aktier i

dotterbolag intresse-

bolag

Jordbruk, skogsbruk och fiske		7 696	8,57 0,55
Brytning av mineraliska produkter		415	1,95 0,12
Tillverkning		27 472 258,01 16,47
El, gas, värme och vatten		542	41,46 2,65
Byggnadsverksamhet		25 669	10,11 0,65
Varuhandel, restaurang och hotell		71 980	30,21	1,93
Samfärdsel, post och tele		15 555	20,55	1,31
Uppdragsverksamhet ej finansiella företag 41 019			94,58 6,04
Offentlig förvaltning och andra tjänster		23 555	1,78 0,11
Finansiella företag	varav bank varav försäkring		53,80 29,71 22,35
SUMMA			52 ,03 1	29,82

16 Författningskommentar

16.1 Förslaget till lag om uppskov med

vid överlåtelse av

beskattningen tillgångar i näringsverksamhet till underpris

1§

Bestämmelsen iförsta stycket ansluter till definitionen av uttag genom överlåtelse tillgång utan ersättning eller till underpris i punkt l

av a fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL.

Utdelning sakegendom från en juridisk person och kapitaltillskott

av av sakegendom till en juridisk person omfattas av begreppet överlåtelse. Däremot omfattas inte äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente av begreppet.

Begreppet tillgång omfattar även goodwillvärde som är knutet till materiella tillgångar.

Bestämmelserna i andra stycket motiveras i avsnitt 4.2.2.2 under

Någon bestämmelse om anskaffningsvärdet för förvärvaren har inte ansetts erforderlig. Det får anses följa av allmänna principer att anskaffningsvärdet utgörs av ett belopp motsvarande vederlaget. Enligt andra stycket skall överlåtelsen, om villkoren uppfylls, behandlas

som en avyttring för ett vederlag motsvarande tillgångens skattemässiga värde. Härav följer att förvärvaren skall anses ha anskaffat tillgången till detta värde.

11 174243

294 F örfattningskommentar

2§

Bestämmelserna i andra och tredje styckena motiveras i avsnitt 4.2.2.1. Bestämmelserna gäller oberoende av om det är l § första eller andra stycket som är tillämpligt.

3§

Bestämmelsen i paragrafen motiveras i avsnitt 11.1.

5-7 §§

Bakgrunden till definitionerna i paragrafema framgår i avsnitt 4.3.1-

4.3.5. Beträffande bostadsförening, bostadsaktiebolag och invest-

mentföretag, se avsnitt 4.2.2.2, under e.

8§

Definitionen av andel har betydelse för villkoren i 22-27 §§.

9§

I fråga om juridiska personer utgör ersättning eller reavinst vid avyttring av en tillgång regelmässigt intäkt av näringsverksamhet möjligen kan något udda undantag förekomma. I princip alla tillgångar ingår således i näringsverksamhet. Beträffande vad som utgör intäkt av näringsverksamhet för fysiska personer, se punkt 1 första-tredje styckena av anvisningarna till 22 § KL. Av bestämmelserna följer bl.a. att såvitt gäller fysiska näringsfastigheter

personer inte ingår i näringsverksamhet enligt den aktuella paragrafen.

10§

Gemensamt för tillgångsgruppen i punkt 1 är att värdesättningen i den

in- och utgående balansräkningen påverkar det skattemässiga resultatet. I fråga om tillgångar av detta slag som anskaffats under tidigare beskattningsår utgörs det värde gäller vid beskattningen det

som av utgående värdet närmast föregående beskaitningsår. För tillgångar

som

F örfattningskommentar 295

anskaffats under det aktuella beskattningsåret utgörs värdet av anskaffningsvärdet. Enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL skall, fastighet utgjort lagertillgång avyttrats, medgivna

om en som värdeminskningsavdrag inte har gjorts i räkenskaperna återföras

som till beskattning. Bestämmelsen i andra meningen skall ses mot bakgrund denna reglering.

I punkt 2 behandlas reavinsttillgångar. Det är fråga om fastigheter, bostadsrätter, aktier och andra andelar, fordringar, utländsk valuta

inte utgör omsättningstillgångar i skattehänseende. För m.m., som juridiska utom dödsbon beräknas en vinst eller förlust vid

personer avyttring sådan egendom enligt reglerna i 24-31 SIL. Vinsten

av eller förlusten räknas intäkt resp. kostnad i näringsverksamhet.

som Enligt 24 § l första stycket SIL utgörs omkostnadsbeloppet av

mom.

alla omkostnader för egendomen. Den särskilda besumman av stämmelsen för fastigheter iandra meningen skall ses mot bakgrund av att regleringen återläggning värdeminskningsavdrag i punkt 5 av

om av anvisningarna till 22 § KL och 25 § 5 mom. SIL systematiskt gäller även i fråga fastigheter som innehas av juridiska personer, trots att

om regleringen inte har någon materiell innebörd i detta fall.

Utom för inventarier gäller punkt 3 övriga tillgångar för vilka reglema räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning är

om tillämpliga jfr punkterna 16 och 17 anvisningarna till 23 § KL.

av Vidare omfattas t.ex. tillgångar i form kunskap svarar mot akti-

av som verade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete m.m. jfr 17 § andra stycket bokföringslagen 1976:125. För upparbetad goodwill

mot utgifter dragits löpande är det skattemässiga som svarar som av värdet noll.

11§

Vid tillämpning skälighetsregeln i paragrafen kan interna avskriv-

av ningsplaner, sådana finns, komma till användning. En annan möj-

om lighet är att göra uppskattning grundad den s.k. 20-regeln i punkt

en 13 sjunde stycket anvisningarna till 23 § KL.

13§

Beträffande innebörden Verksamhetsgren, se avsnitt 4.2.2.2, under

av rubriken Verksamhet- enstaka tillgång.

296 F öifattningskommentar SOU 1998: 1

14-29 §§

Bestämmelserna i paragraferna motiveras beträffande

14 avsnitt 4.3.l-4.3.5, 15 avsnitt 4.3.6, rubriken skattskyldighet, 16 avsnitt 4.2.2.2, rubriken Verksamhet- enstaka tillgång, 17-21 §§: avsnitten 4.2.2.2, c.1 och 4.3.6, rubriken Underskottsavdrag, 22-27 §§: avsnitten 4.2.2.2, c.3, och 4.3.2-4.3.4, 28 avsnitt 4.3.6, rubriken Fastigheter och bostadsrätter och 29 avsnitt 4.2.2.2,

Bestämmelserna i 20 § kan belysas av följande exempel. Ett moderbolag, M, har ett dotterbolag A som i sin tur har ett dotterbolag B. Egendom har överlåtits till underpris från B till A. Under det beskattningsår, då överlåtelsen skedde, hade M rätt till avdrag för underskott.

Fall Koncernen har bestått en längre tid, varför koncernbidragsspärren i 8 § lagen 1993:1539 om avdrag för underskott

av näringsverksamhet, UAL, inte är tillämplig underskottet hos M. Bestämmelserna i 17 och 18 skall därför inte tillämpas. Fall A har förvärvat B beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Underskottet i M härrör från tid före förvärvet. M har således omfattats av en ägarförändring enligt 4 § andra stycket UAL. Underskottet utgör gammalt underskott enligt 3 § fjärde stycket UAL. Enligt 8 § UAL är koncernbidragsspärren tillämplig underskottet om A lämnar koncernbidrag till M och koncernbidraget motsvaras av koncernbidrag som A erhållit från B. Bestämmelserna i andra stycket hindrar i detta fall att vederlaget vid underprisöverlåtelsen godtas.

Bestämmelsen i 26 § behövs grund av att 3:12-reglerna tar sikte endast på aktier och andra andelar ägs direkt fysisk

som av en person. Ett exempel illustrerar bestämmelsen. Aktiekapitalet i ett aktiebolag, D, är fördelat 100 aktier. 30 av dessa ägs passiv delägare. 70

av en av aktierna ägs ett moderbolag, M. Av de 100 aktierna i moderbolaget

av ägs 80 av aktiva delägare och 20 passiva delägare. Av aktier i D

av som ägs av M skall 0,870 56 anses kvalificerade grund

av bestämmelsen i paragrafen. Resultatet blir detsamma M äger

om aktierna i D genom ett helägt aktiebolag eller ett helägt handelsbolag. Bestämmelsen i 28 § kompletteras bestämmelsen

av om skattskyldighet i 15 Av den bestämmelsen följer att

senare uttagsbeskattning inte kan underlåtas vid överlåtelse

en av en

F örfattningskommentar 297

näringsfastighet eller motsvarande bostadsrätt till ett handelsbolag med en fysisk person som delägare.

16.2 till om med

Förslaget lag uppskov beskattningen vid andelsbyten

1§

Definitionen av andelsbyte ansluter till definitionen av internationellt andelsbyte i 6 § lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG IGOL. I motsats till definitionen i IGOL avser dock definitionen i den aktuella paragrafen varje avyttrad andel för sig. Av enkelhetsskäl har definitionen språkligt utformats för fallet att vederlaget för en avyttrad andel utgörs av två eller flera hela andelar i det köpande företaget jämte eventuell kontant ersättning. Definitionen skall emellertid läsas så att den omfattar även fallen att ersättningen består av en enda andel i det köpande företaget eller av en bråkdel av en andel som kan vara större eller mindre än ett. Således omfattas t.ex. fallet att tre andelar i det köpande företaget erhålls som vederlag för två avyttrade andelar.

Beträffande förhållandet att uppskov medges efter yrkande, se ingressen till avsnitt 5.2.2.

Av det förhållandet att uppskov medges vid tillämpning av KL och SIL följer att begrepp i andelsbyteslagen som finns i de förstnämnda lagarna har samma innebörd som där om inte annat framgår.

Begreppet andel omfattar endast rena delägarrätter till kapitalet i företaget. Konvertibler och liknande värdepapper faller således utanför.

Villkoret att ersättning skall utgå i form av andelar i det köpande företaget innebär att de mottagna andelarna skall utgöra full ersättning, dvs. de mottagna andelarna skall vara lika mycket värda som den avyttrade andelen. Avyttrar t.ex. ett moderföretag 100 andelar som är värda 100 till ett dotterföretag mot ersättning av 25 andelar som är värda 25, föreligger sammansatt transaktion. Endast 25 andelar har

en avyttrats genom ett andelsbyte se avsnitt 5.2.4.2.

2§

Bestämmelserna i paragrafen motiveras i avsnitt 11.2.

3§

Bestämmelserna i paragrafen motiveras beträffande

avsnitt 5.2.2.1,

: avsnitt 5.2.2.2,

avsnitt 5.2.4.12, under rubriken Kvalificerade andelar i få-

mansföretag,

avsnitt 5.2.2.3, 5 avsnitt 5.2.2.7 samt 6.och avsnitt 5.2.2.8.

Vid bedömning av om huvudsaklighetsvillkoret i punkt 3 uppfylls bör hänsyn främst tas till storleken av intäkterna.

4§

Bestämmelsen i första stycket behövs för att andelsbytesreglema skall kunna tillämpas vid fusion och fission jfr avsnitt 6.5.1. Stycket skall jämföras med 24 § 2 mom. första stycket 3 och sista stycket SIL. Enligt dessa lagrum skall vid en fusion eller fission andra andelsägare i det överlåtande företaget än det Övertagande företaget anses ha avyttrat sina andelar i det överlåtande företaget.

Bestämmelsen i andra stycket behövs grund av att andelarna i ett överlåtande företag vid en fusion eller fission- dvs. det överlåtna företaget med terminologin i 3 § 5 utslocknar genom fusionen eller fissio-

I frånvaro bestämmelsen kan således villkoret inte uppfyllas. nen. av

5§

Genom bestämmelsen i paragrafen kan avgöras om ett utländskt företag är hemmahörande i ett EG-land eller däremot inte om det är hemmahörande i ett visst EG-land. Det senare behövs inte vid tillämpning av 3 § 2 c. Jfr 6 § fusionslagen.

6-9 §§

Bestämmelserna i paragrafema motiveras i avsnitt 5.2.3.

Erhålls t.ex. tre andelar i det köpande företaget som vederlag för två avyttrade andelar, kommer uppskovsbelopp enligt 7 eller 9 § för en

F örfattningskommentar 299

mottagen andel att utgöras av två tredjedelar av det eller de belopp avseende varje avyttrad andel som skall fördelas.

Det följer av allmänna principer att uppskovsbelopp skall fastställas vid taxeringen utan att detta behöver särskilt regleras.

1o§

Bestämmelsen i första meningen motiveras i avsnitt 5.2.4.lO. Enligt punkt 1 sjunde stycket 2 av anvisningarna till 22 § KL skall, med

a visst undantag, uttagsbeskattning inte ske vid uttag av aktier som delats ut enligt reglerna om Lex ASEA i 3 § 7 a mom. SIL eller skiftats ut enligt de liknande reglerna för ekonomiska föreningar i 3 § 8 mom. tredje stycket SIL. Utgör de utdelade aktierna mottagna andelar, bör uppskovsbelopp till beskattning, trots att uttagsbeskattning inte

tas upp sker se beträffande Lex ASEA avsnitt 5.2.4.6, slutet. Bestämmelsen i andra meningen medför detta resultat.

11§

Det finns inte någon allmän bestämmelse om att en andel i ett överlåtande företag vid en fusion eller fission som innehas av det övertagande företaget skall anses avyttrad genom fusionen eller fissionen jfr 24 § 2 första stycket 3 och sista stycket SIL. Utgör en sådan

mom. andel mottagen andel vid ett andelsbyte, bör emellertid fusionen eller fissionen medföra att uppskovsbelopp tas upp till beskattning. Bestämmelsen i paragrafen medför detta resultat.

12-22 §§

Bestämmelserna i paragrafema motiveras beträffande

12 avsnitt 5.2.4.3, 13 avsnitt 5.2.4.4, 14 avsnitt 5.2.4.5, 15 avsnitt 5.2.4.6, 16 avsnitt 5.2.4.7, 17 avsnitt 5.2.4.8, 18 avsnitt 5.2.4.9, 19 avsnitt 5.2.4.1

20 avsnitt 5.2.4.12, under rubriken Kvalificerade andelar i

fåmansföretag, 21 och 22 §§: avsnitt 5.2.4.12, under rubriken Den generella frågan.

Vid tillämpning 15 § första stycket har det sägs i kommentaren

av som till 6-9 motsvarande tillämpning.

Bestämmelserna i 22 § har utformats efter mönster av 4 § lagen 1995:575 mot skatteflykt.

23§

Bestämmelserna i paragrafen har utformats efter mönster av 25 § andra och tredje styckena IGOL.

16.3 till om med

Förslaget lag uppskov

beskattningen vid fusioner, fissioner och

verksamhetsöverlåtelser

1§

Bestämmelserna i fusionslagen ersätter de nuvarande bestämmelserna om fusion i 2 § 4 mom. SIL och bestämmelserna om internationella fusioner, internationella fissioner och internationella verksamhetsöverlåtelser i IGOL. I likhet med vad som gäller enligt de nuvarande bestämmelserna är uppskov obligatoriskt vid fusion och fission om villkoren för uppskov uppfylls. Av 22 § andra stycket framgår att uppskov är frivilligt vid verksamhetsöverlåtelse.

Av det förhållandet att uppskov medges vid tillämpning av bl.a. KL och SIL följer att begrepp i fusionslagen som finns i de förstnämnda lagarna har samma innebörd som där om inte annat framgår.

Beträffande beskattningen av andra andelsägare i det överlåtande företaget vid fusioner och fissioner än det Övertagande företaget,

se avsnitt 6.5.

2-5 §§

Defmitionerna i paragraferna motiveras beträffande

2 avsnitt 6.1.1,

Fäifattningskommentar 301

3 avsnitt 6.6, 4 kap. 7 samt 5 avsnitt 6.1.2 och kap.

Villkoret i 4 § första stycket 2 att ersättning skall lämnas i form av andelar i det köpande företaget jämte eventuellt Övertagande

av ansvaret för förpliktelser innebär att detta skall utgöra full ersättning. Är ersättningen mindre värd än de överlåtna tillgångarna, föreligger

en sammansatt transaktion. Det som sägs beträffande partiella andelsbyten i avsnitt 5.2.4.2 och i kommentaren till l § andelsbyteslagen har motsvarande tillämpning.

6§

Definitionen i paragrafen är med redaktionella ändringar hämtad från 2 § andra stycket IGOL.

7§

I fråga om absorption och kombination enligt aktiebolagslagen 1975:1385, ABL, gäller enligt 14 kap. 20 § den lagen att ett överlåtande bolag är upplöst när anmälan enligt 14 kap. 19 § samma lag har registrerats. Liknande bestämmelser finns för andra typer av fusion.

9-13 §§

Bestämmelserna i paragraferna motiveras beträffande

9 och 10 §§: avsnitt 6.3, 11 och 12 §§: 6.2.3 samt 13 avsnitt 6.4, under rubriken Räkenskapsenlig avskrivning.

Kontinuiteten enligt 11 och 12 §§ omfattar endast verksamhet för vilken det överlåtande företaget beskattats och för vilken det övertagande företaget kommer att beskattas. Man kan tänka sig i huvudsak följande fall:

Det överlåtande företaget är svenskt och det Övertagande företaget är utländskt: verksamheten bedrivs i Sverige av det över-

302 F örfattningskommentar

låtande företaget och kommer att bedrivas här vid ett fast

driftställe av det Övertagande företaget. Båda företagen är svenska: a. verksamheten bedrivs och kommer

att bedrivas i Sverige; verksamheten bedrivs och kommer att

bedrivas i ett annat land, inkomsten undantas inte från be-

skattning här genom ett dubbelbeskattningsavtal. Båda företagen är utländska: verksamheten bedrivs och kommer att bedrivas vid ett fast driftställe i Sverige.

Kontinuiteten innebär bl.a. att Övertagande sker av rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till kvarstående avdrag för reaförlust enligt 2 § 14 första stycket SIL, av uppskov enligt koncernregeln

mom. och enligt andelsbyteslagen samt rätt till avdrag för sådana kvar-

av stående underskott hos kommanditdelägare och vissa andra delägare i handelsbolag regleras i 18 § KL och hos delägare i vissa utländska

som juridiska personer som regleras i 2 § 15 mom. SIL.

I fråga Övertagande av underskott vid fusion eller fission mellan

om ekonomiska föreningar krävs inte i motsats till vad som gäller vid fu-

sion enligt nuvarande regler- att föreningarna är kooperativa i beskattningshänseende jfr avsnitt 6.4, under rubriken Underskott.

14§

I avsnitt 6.4, under rubriken Underskott, föreslås att beloppsspärren vid fusion i nuvarande 7 § femte stycket UAL förs över till de enhetliga reglerna. Beloppsspärren har tagits i den aktuella paragrafen.

Den allmänna beloppsspärren i 7 § första stycket UAL utgår från den ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det be-

nya stämmande inflytandet över förlustföretaget. Enligt nuvarande 7 § femte stycket UAL avses vid fusion med kostnad fusionsvederlaget. Som kostnad vid fusion eller fission bör emellertid avses även utgifter

det Övertagande företaget haft för förvärv andelar i det översom av låtande företaget. Vid fission bör med kostnad avses summan av ñssionsvederlagen och kostnader av det nämnda slaget som de Övertagande företagen haft. Första stycket andra och tredje meningarna har utformats i enlighet med det anförda.

Andra stycket har utformats med hänsyn till följande överväganden. Enligt nuvarande 7 § femte stycket UAL gäller beloppsspärren vid fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen 1987:618 och 15 a kap. l § försäkringsrörelselagen 1982:713. Tidigare omfattades även fusioner enligt 12 kap. l och 3 lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar samt enligt 7 kap. 1 och 2 sparbankslagen 1987:619. Dessa

F örfattningskommentar 303

fusioner har emellertid undantagits lagstiftning år 1994 prop.

genom 1993/942234. Beloppsspärren bör i princip gälla generellt vid fusion

och fission utom när ett helägt dotterföretag går i sitt moderföretag.

upp De fusioner undantogs år 1994 bör emellertid alltjämt undantas.

som De skäl som talar för dessa undantag talar även för att fusioner enligt 10 kap. 1 och 2 lagen 1995: 1570 medlemsbanker undantas.

Utlöstes inte beloppsspärren när det bestämmande inflytandet uppkom, saknas anledning till att den skall utlösas fusionen eller

av fissionen. Bestämmelsen i tredje stycket skall mot denna bakgrund.

ses

15§

Första stycket har samma innebörd aktuella delar nuvarande

som av 12 § andra stycket UAL.

Andra stycket har innebörd nuvarande 12 § fjärde

samma som stycket andra meningen UAL.

Tredje stycket har innebörd aktuella delar nuvarande

samma som av 3 § fjärde stycket UAL.

16§

Första stycket motsvarar nuvarande 12 § tredje stycket första meningen UAL. Den springande punkten är inte att det överlåtande och det övertagande företaget ingick i koncern före fusionen eller fissionen

samma jfr den gällande bestämmelsen utan att koncembidrag har kunnat lämnas mellan företagen med verkan vid beskattningen. Första stycket har utformats i enlighet härmed. Orden "med verkan vid beskattningen" uttrycker att koncernbidraget skall medföra rätt till avdrag hos det lämnande företaget och beskattas hos det mottagande företaget.

17§

Paragrafen har samma innebörd 12 § tredje stycket andra

som meningen UAL.

I8§

Paragrafen har samma innebörd nuvarande 2 § 4 åttonde

som mom. stycket andra meningen SIL.

304 F örfattningskommentar

19§

Paragrafen motsvarar 17 § andra stycket och 18 § IGOL. I enlighet med förslagen i avsnitt 6.6 har den ändringen gjorts att även avdrag för underskott i förvärvskälla och för kvarstående reaförlust får övertas. Begreppet nettovärde har preciserats. En förpliktelse som inte har redovisats eller har redovisats inom linjen har inget skattemässigt

som värde och påverkar således inte nettovärdet.

20§

Bestämmelsen i paragrafen har tagits för tydlighets skull.

21§

Paragrafen motsvarar 14 § IGOL. Ändringar har gjorts som motiveras i avsnitt 6.7. En förutsättning för att bestämmelserna i paragrafen skall aktualiseras är att inkomsten från den utländska verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtal. I 14 § andra stycket första meningen IGOL finns en bestämmelse om att det Övertagande företaget får beskattas. En sådan bestämmelse behövs inte i den aktuella paragrafen, eftersom den överförda verksamheten inte omfattas av kontinuiteten enligt l 1 och 12 §§.

22§

Verksamhetsöverlåtelser behandlas i kap.

Villkoren i första stycket motsvarar villkoren i 9 § första stycket 1 och En skillnad är att villkoren skattskyldighet i den aktuella

om paragrafen gäller all inkomst av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen. Av enkelhetsskäl har inte fallet med partiell skattskyldighet reglerats. Uppskov medges således inte viss del av den

om en överlåtna verksamheten är undantagen från beskattning på grund av ett

dubbelbeskattningsavtal.

23§

Vid tillämpning skälighetsregeln i andra stycket kan interna avskriv-

av ningsplaner, om sådana finns, komma till användning. En annan möj-

lighet är att göra uppskattning grundad på den s.k. 20-regeln i punkt en 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL. I 19 § fjärde stycket IGOL finns bestämmelse innebörd att en av uttagsbeskattning inte skall ske vid internationell verksamen hetsöverlåtelse. Enligt definitionen verksamhetsöverlåtelse i 4 § av skall ersättning lämnas i form andelar i det köpande företaget. Detta av är att förstå så att full ersättning skall lämnas. Understiger ersättningen värdet av den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen, uppfylls därför inte villkoret att samtliga tillgångar i verksamhet en eller Verksamhetsgren skall avyttras mot vederlag i form andelar i av det köpande företaget, varför någon verksamhetsöverlåtelse inte föreligger. Någon bestämmelse om att uttagsbeskattning inte skall ske behövs därför inte.

25§

Se kommentaren till 27

27§

Lösningarna ansluter till lösningarna i 23 och 24 §§. Vad gäller lagertillgångar och inventarier erhålls kontinuitet att överlåtelm.m. genom sen behandlas ett köp till skattemässiga värden. I fråga som om rea-

vinsttillgångar sker ingen beskattningsåtgärd hos det säljande företaget,

utan det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga situation. Detta innebär bl.a. att vid avyttring övertagen av en fastighet det företag vid verksamhetsöverlåtelsen utgjorde köpande som företag skall anses ha gjort de värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som gjorts av det vid verksamhetsöverlåtelsen säljande

företaget.

28 och 29 §§

Lösningarna överensstämmer med dem i IGOL. Övertagande perioav diseringsfonder och ersättningsfonder är frivilligt medan Övertagande av reserveringar för framtida utgifter är obligatoriskt. 30 §

Av 9 andra stycket och 20 § första stycket IGOL följer att vid interen nationell verksamhetsöverlåtelse rätt till avdrag för underskott i förvärvskälla och till kvarstående avdrag för reaförlust får övertas det om

säljande företaget är ett bankaktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag.

Det kan inte motiverat att avdrag av det aktuella slaget övertas

anses vid verksamhetsöverlåtelse. Av art. 5 och 9 i fusionsdirektivet följer

en att Sverige inte är förpliktat att ha regler sådant Övertagande vid

om gränsöverskridande verksamhetsöverlåtelser regler detta slag

om av inte gäller vid verksamhetsöverlåtelser mellan svenska företag.

31-32 §§

Lösningarna överensstämmer med dem i IGOL. I 32 § har dock inte tagits någon regel hindrar avdrag för en förlust hos det säljande

som företaget grund verksamhetsöverlåtelsen.

16.4 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370

Utredningen har inte systematiskt undersökt om konsekvensändringar behöver göras i lagrum i KL eller andra författningar.

Punkt 1 anvisningarna till 22 §

Genom den tredje meningen i tredje stycket blir koncemregeln

nya tillämplig fysiska är delägare i ett handelsbolag, vilket

personer som avyttrar aktier eller andra andelar med vinst till ett företag som ingår i

koncern handelsbolaget se avsnitt 9. samma som

Nuvarande fjärde och femte styckena har flyttats till punkt 1 a. Nuvarande sjätte och sjunde styckena har flyttats till punkt 1

Punkt 1 anvisningarna till 22 §

a av

Första stycket motsvarar nuvarande punkt 1 fjärde stycket första meningen. Lydelsen har anpassats till att definition av uttag har

en tagits in i tredje och fjärde styckena. Enligt den justerade lydelsen skall uttag tillgång behandlas som om tillgången avyttrats mot en

av en ersättning motsvarar marknadsvärdet. Av bestämmelsens

som inplacering bland reglerna för näringsverksamhet följer att beskattning skall ske endast ersättning eller reavinst vid en verklig avyttring

skulle ha tagits intäkt näringsverksamhet. Det gällande

upp som av

villkoret om detta i nuvarande punkt 1 fjärde stycket andra meningen har därför utgått obehövligt. som Villkoret i nuvarande punkt 1 fjärde stycket andra meningen om att

särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte får föreligga

har ersatts av utförliga bestämmelser i underprislagen jfr åttonde stycket. Dessa bestämmelser gäller överlåtelse tillgångar till underpris mellan olika av subjekt. Formellt gäller den nuvarande möjligheten att underlåta uttagsbeskattning även tillhandahållande tjänst till underpris eller av utan ersättning och fallen att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång eller tjänst från förvärvskälla för del eller en egen genom att föra över den till eller tillhandahålla den i den förvärvskälla. annan Möjligheten att underlåta uttagsbeskattning har emellertid tagit sikte endast på underprisöverlåtelser av tillgångar prop. 1989/90: 110 557 s. och torde ha tillämpats uteslutande i sådana fall. Det innebär därför ingen ändring i sak att möjligheten tas bort för andra fall än

underprisöverlåtelse. Andra stycket motsvarar nuvarande punkt 1 femte stycket.

Redaktionella ändringar har gjorts. I tredje och fjärde styckena finns definition uttag inte har en av som någon motsvarighet i den gällande lydelsen punkt Styckena har, av som framgår i avsnitt 4.1, utformats med utgångspunkt i 15 kap. 2 §

tredje stycket Skattelagskommitténs förslag till inkomstskattelag. I

fjärde stycket har det förtydligandet gjorts att uttag föreligger även vid överlåtelse utan ersättning eller till underpris från handelsbolag. ett Begreppet marknadsvärde definieras i sjätte stycket. Beträffande uttrycket afärsmässigt motiverat, avsnitt 4.1. Uttag föreligger se givetvis inte om priset är lågt på grund att överlåtaren eller av tillhandahållaren gjort en dålig affär. Antag att skattskyldig har en överlåtit en tillgång till till ett pris under marknadsvärdet och inte annan kunnat göra sannolikt att priset är affärsmässigt motiverat. Även om den skattskyldige till äventyrs kan göra sannolikt att ett högre prisfortfarande under marknadsvärdet skulle ha varit affärsmässigt motiverat, skall uttagsbeskattning ske till marknadsvärdet.

I femte stycket klargörs att vid överlåtelse till underpris vid vilken en uttagsbeskattning sker skattemässig kontinuitet skall råda mellan å ena sidan överlåtaren eller tillhandahållaren och å andra sidan förvärvaren.

I sjätte stycket har tagits definition begreppet marknadsen av värde. Definitionen motiveras i avsnitt 4.1. Förhållandena torde ofta

vara sådana att något bestämt marknadspris inte kan fixeras. Man får då nöja sig med en uppskattning ett intervall inom vilket markav nadspriset rimligen bör ligga. Ligger priset i detta intervall får priset

anses marknadsmässigt. Skall uttagsbeskattning ske, bör tillgången

anses ha avyttrats för det lägsta pris kan ligga i intervallet. som anses

Förslaget innebär att det i KL kommer att finnas två definitioner av marknadsvärde, dels den aktuella definitionen som gäller vid nu tillämpning bestämmelserna uttag och i underprislagen, dels av om definitionen i punkt l anvisningarna till 42 gäller vid av som beräkning värde löneförmån och liknande. av av Sjunde stycket 1 och 2 motsvarar nuvarande punkt l fjärde stycket

tredje och fjärde meningarna. Redaktionella ändringar har gjorts.

Undantagsbestämmelsen i sjunde stycket 3 gäller förhållandet

mellan uttagsbeskattning och koncemregeln. Den motiveras i avsnitt

11.1. I åttonde stycket finns hänvisning till underprislagen. Enligt 1 § en den lagen skall uttagsbeskattning inte ske i lagen angivna villkor om Vidare följer 11 § fusionslagen att uttagsbeskattning inte

uppfylls. av

skall ske vid fusion eller fission i lagen angivna villkor uppfylls. om Det har inte ansetts behövligt att erinra om det i KL.

Punkt 1 b anvisningarna till 22 § av

Till punkten har flyttats bestämmelserna i nuvarande punkt 1 sjätte och sjunde styckena. Enligt utredningens uppfattning kan särskilda skäl mot svårligen föreligga i fall i det nämnda

uttagsbeskattning som avses

sjätte stycket. Den gällande förutsättningen att särskilda skäl mot

uttagsbeskattning inte föreligger har därför tagits bort.

Punkt anvisningarna till 23 § 13 av

I andra stycket andra meningen har gjorts redaktionell anpassning en till bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 a Bestämmelsen i nuvarande andra stycket andra meningen avser förvärv inventarier i samband med ett benefikt förvärv av en av näringsverksamhet. Enligt bestämmelsen skall, om inte särskilda omständigheter föranleder anskaffningsvärde för inventarierna annat, som det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. anses Benefika förvärv omfattas av bestämmelser i underprislagen, som innebär villkoren i lagen uppfylls avyttring tillgångarna i att om - av fråga skall ha skett för det skattemässiga värdet. Detta värde blir anses anskaffningsvärde för förvärvaren. Regleringen i underprislagen bör

exklusiv. Den aktuella bestämmelsen har därför tagits bort. Om vara villkoret i underprislagen att förvärvaren inte får ha rätt till avdrag t.ex. för kvarstående underskott inte uppfylls, uttagsbeskattas överlåtaren. I sådant fall utgörs enligt punkt 1 femte stycket av anvisett a mom.

ningarna till 22 § anskaffningsvärdet för förvärvaren tillgångamas av marknadsvärde.

Punkt 33 av anvisningarna till 23 §

Genom den nya sista meningen blir förlustregeln tillämplig fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag, vilket avyttrar reavinstegendom med förlust till ett företag i intressegemenskap samma se avsnitt 8.2.

Punkt 1 av anvisningarna till 24 §

I sista stycket har gjorts redaktionell ändring. en

Ikraftträdandet

Ordet händelser har valts för att det är generellt och omfattar t.ex. avyttring, olika former av uttag och omständigheter i som anges punkt l b av anvisningarna till 22 § som inte i formell mening innebär uttag.

16.5 Förslaget till om i

lag ändring lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt

Utredningen har inte systematiskt undersökt om konsekvensändringar behöver göras i lagrum i SIL eller andra författningar.

2§ 1 mom.

Ändringen i tredje stycket är redaktionell. I en ny mening i fjärde stycket har tagits bestämmelse been om skattningsåret för det Övertagande företaget vid en fusion eller en fission såvitt avser den övertagna verksamheten. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.2.3. Enligt 9 § första stycket 3 fusionslagen utgör det ett villkor för uppskov med beskattningen enligt den lagen att beskattningsåret för den överlåtna verksamheten inte kommer att överstiga 18

12 17-1243

3 10 F örfattningskommentar

månader. Enligt 10 § den nämnda lagen får Skattemyndigheten om särskilda skäl föreligger medge undantag från detta villkor.

I åttonde stycket har gjorts ändringar som innebär att hela beloppet och inte som endast 90 % av en reavinst eller reaförlust vid avyttring

fastighet görs aktiebolag m.fl. juridiska personer skall av som av beaktas. Ändringarna motiveras i avsnitt 4.2.2.2 under

Bestämmelsen i tionde stycket motiveras i avsnitt 6.5.1.

2§1am0m.

I momentet har tagits nya bestämmelser som innebär att endast hälften vinst näringsbetingade aktier eller andra andelar m.m. är

av en skattepliktig och, normalt, endast hälften av en förlust avdragsgill. Bestämmelserna motiveras i kap. Se beträffande vinster närmast avsnitt 2.1.3, beträffande förluster avsnitt 2.2 och beträffande karaktärsbyten -tredje och fjärde styckena avsnitt 2.1.4.1. Lättnaden omfattar inte aktieavyttring som görs av ett handelsbolag med aktiebolag som delägare.

2§4mom.

Bestämmelserna i nuvarande första sjätte styckena, sjunde stycket

första och andra meningarna samt åttonde och elfte styckena har ersatts av bestämmelser i fusionslagen.

Det första stycket motsvarar i sak nuvarande sjunde stycket sista

nya meningen.

Den s.k. förlustregeln i nuvarande nionde stycket har med förändrat innehåll förts över till ett nytt 4 b mom.

Den s.k. koncemregeln i nuvarande tionde stycket har med förändrat innehåll förts över till ett nytt 4 a mom.

Utdelning tillgång behandlas enligt underprislagen, om vill-

av en koren i lagen för att underlåta uttagsbeskattning uppfylls, som avyttring för ett vederlag motsvarar det skattemässiga värdet av tillgången.

som Förvärvaren skall ha anskaffat tillgången till skattemässigt värde.

anses Denna reglering, gäller oberoende av om mottagaren är skatte-

som befriad från utdelningen eller har ersatt bestämmelsen inuvarande tolfte stycket. Vid utdelning av aktier från ett investmentföretag aktualiseras inte uttagsbeskattning, eftersom en avyttring av aktierna inte skulle ha beskattats. Av allmänna principer följer att även en mottagare utdelningen inte beskattas för denna erhåller

av som marknadsvärdet av de mottagna aktierna som anskaffningsvärde. Detta

F örfattningskommentar 31 1

är systemenligt. Det är även systemenligt att ett svenskt företag som tagit emot sakegendom i utdelning från ett utländskt företag utan att beskattas erhåller marknadsvärdet av egendomen som anskaffningsvärde.

2§4am0m.

I momentet har koncernregeln i nuvarande 2 § 4 mom. tionde stycket tagits in. Materiella ändringar har gjorts som motiveras i kap. Där motiveras även borttagandet av de nuvarande bestämmelserna i momentet slutet. Bestämmelsen ifemte stycket 4 motiveras i avsnitt 11.3.

Det saknar betydelse om Överlåtna andelar blir lagertillgångar hos mottagaren.

Avyttras 100 andelar, varvid första stycket är tillämpligt, och säljer det köpande företaget senare 30 av andelarna externt, skall endast den ursprungliga vinsten dessa andelar tas upp som intäkt hos det ursprungligen säljande företaget.

2§4bm0m.

I momentet har förlustregeln i nuvarande 2 § 4 mom. nionde stycket tagits in. Materiella ändringar har gjorts som motiveras i kap. Bestämmelserna i tredje stycket 1 och 2 motiveras i avsnitt

11.1 resp. 11.3.

Avdrag för förlusten skall givetvis inte medges om tillgången säljs tillbaka till säljaren.

2 § 9 mom.

Borttagandet av sista stycket motiveras i avsnitt 14.1.

2§10 mom.

I första stycket 3 har gjorts en redaktionell ändring.

Nuvarande sista stycket har flyttats till andra stycket. Bestämmelserna i fjärde-nionde styckena motiveras i kap. 12. Kravet på anmälan i sjunde stycket motiveras av ordningsskäl.

3 l 2 F örfattningskommentar

Enligt nionde stycket gäller inte avskattningsreglerna om ett investmentföretag upplöses genom likvidation. Någon motsvarande regel finns inte för det fall att ett investmentföretag går upp i ett annat företag

fusion enligt 14 kap. 1 § ABL. I detta fall inträder enligt 12 § genom fusionslagen det Övertagande företaget i investmentföretagets skattemässiga situation. Såvida inte även det Övertagande företaget är ett investmentföretag, kommer villkoren i tredje stycket inte att uppfyllas efter fusionen. Avskattning kommer därför att ske hos det Övertagande företaget. Detta medför att någon reduktion av avskattningsintäkten enligt sjätte stycket inte kommer i fråga, eftersom andelarna i det Övertagande företaget inte omsätts i samband med fusionen. Det finns därför anledning för aktörerna att överväga om Samgåendet i stället bör ske i form av ett uppköp följt av en fusion enligt 14 kap. 22 § ABL.

3 §

7 mom.

Bestämmelserna i nuvarande fjärde och femte styckena huvudregle-

ringen i den s.k. Lex ASEA har med förändrat innehåll flyttats till 3 §

- 7 a mom.

3§7am0m.

I momentet har huvudregleringen i Lex ASEA i nuvarande 3 § 7 mom. fjärde och femte styckena tagits in. Materiella ändringar har gjorts som motiveras i kap. 10. Vid bedömning huvudsaklighetsvillkoret i

av om första stycket 4 uppfylls bör hänsyn främst tas till storleken av intäkterna. Skälet till att det på det nämnda stället talas om "dotterföretag till moderföretaget" i stället för det närliggande "dotterföretag" är att

mer det klart skall framgå att bedömningen av om koncernförhållande föreligger skall ske med hänsyn till svenska aktiebolagsrättsliga regler.

3 §8 mom.

Ändringarna ijjärde stycket motiveras i avsnitt 6.5.2.

3§12am0m.

Bestämmelsen i andra stycket motiveras i avsnitt 10.2.

F örfattningskommentar 3 13

6§I mom.

Nuvarande sista stycket innehåller ett komplement till den s.k. tioårsregeln i första stycket. Innebörden är att tioårsregeln görs tillämplig även sådan vinst vid ett internationellt andelsbyte som beskattas först när mottagna andelar säljs. Enligt 19 § andelsbyteslagen skall uppskovsbelopp tas upp till beskattning när en skattskyldig flyttar ut från Sverige. En regel som den i nuvarande sista stycket behövs därför inte.

7§ 8 mom.

Ändringarna i andra stycket är redaktionella.

Ändringen i fjärde stycket motiveras i avsnitt 14.2.

24§ 1 amom.

I momentet har tagits bestämmelser om hur och under vilka förutsättningar omkostnadsbeloppet för en andel i ett företag skall minskas

grund att värden har förts bort från företaget. Bestämmelserna,

av som motiveras i avsnitt 3.1, innebär en precisering av vad som gäller i dag vid beräkning av reaförlust.

Enligt andra stycket skall omkostnadsbeloppet minskas med ett belopp motsvarande den minskning av värdet av andelarna i andelsföretaget som en värdeöverföring från detta företag till ägarföretaget kan antas ha medfört. Beträffande metoden för att bedöma storleken av värdeminskningen, jfr kommentaren till sjätte stycket.

Tredje stycket avser värdeöverföringar från ägarföretaget till andelsföretaget. Bestämmelserna i stycket i kombination med bestämmelserna i andra stycket medför att det är värdeöverföringar netto från andelsföretaget till ägarföretaget som medför minskning av omkostnadsbeloppet. Ett ovillkorligt kapitaltillskott utgör förbättringskostnad och höjer enligt 1 mom. omkostnadsbeloppet. Det skall därför inte beaktas. Det skall däremot värdeöverföringar i form av koncernbidrag eller underprisöverlåtelse.

Enligt sista meningen i tredje stycket skall omkostnadsbeloppet inte ökas till den del värdeökningen andelen överstiger beloppet

av av minskning enligt andra stycket. Antag att gamla värden har förts bort från andelsföretaget, vilket medfört minskning värdet ägar-

en av av företagets andelar med 50, och att andelsföretaget har erhållit koncernbidrag som medfört att värdet av ägarföretagets andelar har ökat med

80. Enligt sista meningen begränsas ökningen av omkostnadsbeloppet till 50. Sammantaget kommer någon justering av omkostnadsbeloppet inte att ske.

Bestämmelsen i fjärde stycket innebär att justering inte skall ske till den del en positiv skillnad mellan värdeöverföringar enligt andra och tredje styckena överstiger reaförlusten.

Ett exempel, som är en variation av exemplet i avsnitt 3.1.2, illustrerar innebörden av sjätte stycket. Direkt under ett moderföretag, M, finns dotterföretagen A och B. Under A finns A1. A1 och B äger hälften var av andelarna i C. A, A1 och B är helägda. När A förvärvade andelarna i A1, ägde A1 redan andelarna i C. Hos C fanns då upparbetade värden på 100. Efter förvärvet realiseras dessa värden och lämnar C koncembidrag till B med 100 avseende de realiserade värdena. Härefter avyttrar A andelarna i A1 med förlust.

En första fråga är hur koncembidraget påverkat värdet av andelarna i C. I frånvaro av omständigheter som tyder annat får man anta att om koncembidraget inte lämnats, skulle ha gjort avsättning till periodiseringsfond med 20. Med beaktande av att periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter avsättningsåret innebär det att den effektiva skattesatsen för C är cirka 26 %. Genom koncembidraget minskar således Czs förmögenhet netto efter skatt med 74. Andelarna i C minskar i värde med samma belopp. Eftersom Al äger hälften av andelarna i minskar Ars förmögenhet och därmed även andelarna i A i värde med 37. Omkostnadsbeloppet för Azs andelar i Al skall således minskas med detta belopp.

Gruppbegreppet i sjunde stycket är hämtat från förlustregeln i nuvarande 2 § 4 mom. nionde stycket 2 § 4 b mom. lagförslaget.

24 §

2 mom.

Till bestämmelsen i första stycket som motiveras i avsnitt 6.5.1, ansluter en bestämmelse i 4 § andelsbyteslagen. Av denna framgår att vid bedömning av om ett andelsbyte föreligger vid fusion eller

en fission det Övertagande företaget skall anses som köpande företag.

Av bestämmelsen i sista stycket följer att andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission som innehas av det Övertagande företaget skall anses inte ha avyttrats. Reavinstbeskattning aktualiseras således inte.

27§2 mom.

I första stycket har gjorts en redaktionell ändring. Bestämmelsen i andra stycket motiveras i avsnitt 12.2.2.

Ikraftträdandet

Ordet händelser i punkt 1 har en generell innebörd. Det omfattar t.ex. fusion och fission i 2 § 1 mom. fjärde stycket, avyttring i 2 § 1 a mom. första stycket och i 24 § 1 a mom. första stycket, förändring i 2 § 10 mom. första stycket och utdelning i 3 § 7 a mom. första stycket.

16.6 Övriga

lagförslag

Ãndringama i de lagar som anges nedan motiveras beträffande

lagen om ändring i lagen 1951:442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor: avsnitt 5.2.4. l lagen om ändring i lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter: avsnitt 13 och lagen om ändring i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter: avsnitt 14.4.

I följande lagar har bestämmelser om fusion ersatts av bestämmelser i

fusionslagen:

lagen om ändring i lagen 1990:663 om ersättningsfonder, lagen om ändring i lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder och lagen om ändring i lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet.

Bestämmelserna i den upphävda lagen 1994:1854 om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG har ersatts av bestämmelser i lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten och i lagen om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser.

Särskilda

yttranden

Särskilt yttrande Gunnar Johansson och

av sakkunnige

experten Brita Munck-Persson

Inledning

Utredningen har i den avslutande etappen i sitt arbete gjort samlad

en översyn av beskattningen vid omstruktureringar. Den principiella utgångspunkten har varit att skattereglema inte bör motverka eller försvåra omstruktureringar inom näringslivet.

Många av de problem som uppkommer då omvandlingsåtgärder

av olika slag vidtas har med realisationsvinstbeskattningen att göra. Den nuvarande beskattningen av realisationsvinster aktier i dotterföretag

eller intresseföretag leder till kedjebeskattningseffekter. Samma vinst

kan bli beskattad i flera led beroende på hur många företagsled den vandrar genom. Så vitt gäller utdelningar har kedjebeskattningseffekten undanröjts genom särskilda regler. Några sådana finns emellertid inte

realisationsvinstbeskattningens område. Det mest radikala hade na-

turligtvis varit att helt avskaffa realisationsvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier inom bolagssektorn. Utredningens slutsats är att detta inte är möjligt. För att ändå lindra beskattningen föreslår utredningen att endast hälften av en realisationsvinst näringsbetingade andelar tas upp till beskattning.

Vi accepterar utredningens slutsats att det grund av intemationella förhållanden inte är möjligt att helt avskaffa realisationsvinstbeskattningen inom bolagssektorn. På längre sikt anser vi dock att ett system som inom sig kombinerar rörelsevinstbeskattning och realisa-

tionsvinstbeskattning inte är hållbart.

Upprätthållande av realisationsvinstbeskattningen, än med mins-

om kat skatteuttag, leder tyvärr till att de lösningar föreslås för att

som underlätta omstruktureringar med viss nödvändighet blir komplicerade och kommer att medföra praktiska tillämpningssvårigheter. Den kvarstående komplexiteten i skattesystemet, vi beklagar, blir emellertid

som

318 Särskilda yttranden

det pris måste betalas för uppnåendet av bättre och mer flexibla

som regler med syfte att underlätta omstruktureringar och skapa större förutsebarhet.

På några punkter vi att förslagen borde ha givits en annan ut-

anser formning. I något fall anser vi också föreslagna regler helt onödiga.

I det följande redovisar vi våra synpunkter förslagen i den 0rdning de presenterats i betänkandet.

Vinster och förluster på näringsbetingade aktier.

Bolagsbeskattningen bör enligt utredningen- och vi delar utredningens uppfattning härvidlag vara neutral med avseende på risktagande.

- Vinster och förluster bör behandlas symmetriskt. Om vinster skulle slå igenom hårdare vid beskattningen än förluster, missgynnas investeringar med högre risk i förhållande till investeringar med lägre risk.

Mot denna bakgrund föreslår utredningen att halva beloppet av en verklig förlust vid avyttring av näringsbetingade aktier skall vara avdragsgill.

En förutsättning för att resultatet med en sådan regel skall bli materiellt riktigt är att förlusten i det sålda bolaget kan utnyttjas. Om detta inte kan ske bör avdrag medges för hela realisationsförlusten hos säljarbolaget. Så sker också vid exempelvis likvidation.

Även vid fortsatt drift hos det sålda bolaget kan rätten till förlustavdrag delvis förlorad grund överlåtelsen eller i vissa fall bli

viss tid. spärrad under en

Ett upprätthållande en fullständig likabehandling av vinster och

av förluster kräver valmöjlighet för säljarbolaget med innebörd att detta

en får avdrag för hela förlusten vid avyttringen andelarna i ett dotter-

av företag, detta avstår från sin rätt till underskottsavdrag. Vi föreslår

om att en sådan ordning införs.

Utredningen tar frågan valmöjlighet avfärdar den enligt

upp om men vår mening för kategoriskt.

Värdeöverföringar

Vid beräkningen av anskaffningskostnaden vid avyttring föreslår utredningen att den praxis kodifieras, som utvecklats i fråga om behandlingen Överföring förvärvade värden till moderföretaget. Förslag

av av lämnas till lagreglering. Utredningen är dock medveten om att lös-

en ningen i praxis inte är ekonomiskt korrekt i alla situationer. Detta är också vår uppfattning.

Särskilda yttranden 319

Den grundläggande principen i bolagsbeskattningen måste att vara en bolagsvinst skall beskattas endast gång. Utredningens förslag en innebär systematisk merbeskattning vinster intjänats och en av som beskattats i tidigare ägarled. Vinsterna kommer att beskattas tre gånger i bolagssektorn. Första gången i form realisationsvinstbeskattning av när moderbolaget i det första ägarledet säljer dotterbolaget i vilket det finns orealiserade värden i tillgångarna. När dotterbolaget realiserar de dolda värdena sker beskattning andra gång. Den tredje beskattningsen omgången i fråga om samma vinst inträder när moderbolaget i det andra ägarledet säljer dotterbolaget och vid realisationsvinstberäkningen måste reducera aktieförlusten på grund gjorda värdeöverav föringar. Utifrån ett dynamiskt perspektiv och utifrån grundprincipen att en vinst skall beskattas endast en gång bör reducering realisationsförav lust inte ske. Det går naturligtvis att invända att det inte blir någon beskattning i bolagssektorn säljaren i första aktieägarledet är ett subom jekt utanför bolagssektorn. Men så fort säljaren är ett aktiebolag uppkommer det automatiskt merbeskattning. Det gäller då att välja been

skattningsmetod. Ett symmetriskt koncernbeskattningsystem förutsätter

att avdrag medges för förlust näringsbetingade aktier och då får man acceptera att det i enstaka fall uteblir en beskattning grund att av säljaren är ett skattesubjekt utanför bolagssektorn. Vi biträder således inte utredningens förslag till reducering av realisationsförlust grund av värdeöverföringar.

Andelsbyten

Utredningen föreslår att den kontanta delen vederlaget vid andelsav byte får uppgå till högst 10 % det nominella värdet de mottagna av av andelarna. Detta överensstämmer med gällande rätt. Vi delar utredningens uppfattning att det uppskovsförfarandet nya inte är motiverat om inte den huvudsakliga delen vederlaget utgörs av av andelar i det köpande företaget. Av praktiska skäl anser vi dock att procentsatsen för högsta kontantdel bort höjas till 25 %. Genom att lyfta kontantdelen till denna upp nivå skulle utrymmet for reglering i kontanter värdeskillnader av mellan bortbytta och mottagna andelar vidgas. Därmed skulle utformningen av uppköpserbjudanden och dylikt förenklas. Det förtjänar att framhållas att eftersom kontantdelen beskattas brutto finns återen hållande kraft som gör att en något vidgad regel inte missbrukas. Till bilden hör också att 10 % det nominella värdet de mottagna av av andelarna kan resultera i mycket ringa belopp. En utväg skulle annan

320 Särskilda yttranden

kunna vara att beräkna den högsta kontantdelen värdet av de mottag-

andelarna i stället för på det nominella beloppet. na

Utredningen föreslår vidare att det förvärvande företaget vid utgången av det kalenderår då andelsbytet sker skall inneha andelar i det överlåtna företaget med mer än hälften av rösterna röstvillkoret. Om företaget kan visa att särskilda skäl medfört att det köpande företaget avyttrat andelar i det överlåtna företaget efter andelsbytet, är det dock tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt vid någon tidpunkt efter andelsbytet under det nämnda kalenderåret.

Vi är kritiska mot den utformning som röstvillkoret fått. Det måste enligt vår mening tillräckligt att röstvillkoret är uppfyllt någon

vara gång under tiden mellan andelsbytet och utgången av beskattningsåret. Olika omständigheter kan inträffa gör att ett visst aktieinnehav av

som affärsmässiga skäl måste avyttras efter relativt kort innehavstid. Den föreslagna regeln inskränker företagens legitima handlingsfrihet. Utredningens ventil särskilda skäl gör saken inte särskilt mycket

- bättre. Ventilen har karaktär av bevisregel och skapar därmed automatiskt dålig förutsebarhet.

Utredningen föreslår att en särskild skatteflyktsklausul tas i lagen om andelsbyten.

Vi motsätter oss helt detta förslag. Det finns enligt vår uppfattning inget behov i skattelagstiftningen vare sig en allmän eller särskild

av skatteflyktsklausul. Eftersom lagstiftaren ändock valt att införa en allmän skatteflyktsklausul framstår det i detta läge som än mindre befogat att införa en särskild skatteflyktsklausul i en utvald lag. Vår uppfattning delas skatteflyktskommitten. I betänkandet Översyn av skatte-

av flyktslagen SOU 1996:44 anförde skatteflyktskommittén följande angående behovet av en särskild skatteflyktsbestämmelse i IGOL.

"Det förhållandet att en särskild skatteflyktsbestämmelse togs i

omstruktureringslagen bör ses mot bakgrund av att den nu-

varande allmänna generalklausulen var upphävd vid omstruktu-

reringslagens tillkomst. Eftersom skatteflyktslagen numera är

återinförd kan hävdas att behovet av en särskild skatteflykts-

bestämmelse i omstruktureringslagen inte längre existerar. Dess-

utom kan förekomsten av två olika skatteflyktsbestämmelser ge

upphov till gränsdragningsproblem och lagkonfliktsituationer. Mot bakgrund härav bör övervägas om det går att undvara skatteflyktsbestämmelsen i omstruktureringslagen.

Enligt förarbetena till skatteflyktsbestämmelsen går det inte att

närmare ange i vilka fall lättnadsreglerna inte bör äga tillämpning. Av fusionsdirektivet framgår dock att den omständigheten

att en fusion e.d. inte genomförs av giltiga affärsmässiga skäl,

t.ex. omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de

bolag som deltar i förfarandet, kan utgöra grund för antagandet

Särskilda yttranden 321

att förfarandet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål.

Vid en tillämpning av den i skattetlyktsbestämmelsen angivna förutsättningen "otillbörlig skattefönnån" får förutsättas att tillämparen utgår från syftet med lättnadsreglerna. I det avseendet torde därför inte föreligga någon avgörande skillnad mellan hur rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" och hur den

av kommittén föreslagna nya klausulen bör tillämpas. I förarbetena påtalas visserligen att rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" medger en mer allsidig bedömning än rekvisitet "kan antas strida mot lagstiftningens grunder". Hur det i praktiken förhåller sig i det avseendet är i avsaknad av vägledande praxis oklart. Det

- torde dock vara fråga om små eller marginella skillnader. Med hänsyn härtill och det av kommittén föreslagna rekvisitet "lagstiftningens syfte" bör det eventuella försteg rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" kan anses ha avseende möjligheten till mer allsidiga bedömningar inte anses överväga nackdelarna med två konkurrerande klausuler. Vi har dessutom ställt oss avvisande till användandet av uttryck som "otillbörlig" e.d. i den allmänna generalklausulen. Vi kan inte heller finna att den särskilda skatteflyktsbestämmelsens utformning i övrigt gör den mer lämpad än den nu föreslagna allmänna skatteflyktsklausulen att motverka skattetlyktsförfaranden som inbegriper ett utnyttjande av lättnadsreglema i omstruktureringslagen. Det saknas vidare anledning att anta att den av kommittén föreslagna utformningen generalklausulen skulle kunna ge upphov till att

av omstruktureringslagens bestämmelser tillämpas eller underlåts att tillämpas ett sätt som är oförenligt med bestämmelserna i fusionsdirektivet. Med anledning härav saknas tillräckligt starka skäl för att behålla en särskild skatteflyktsbestämmelse i omstruktureringslagen vid sidan av den allmänna generalklausulen. Kommitténs uppfattning är således att skatteflyktsbestämmelsen i

omstruktureringslagen bör slopas."

Skatteflyktskommittén såg alltså inget behov av en särskild skatteflyktsregel vid sidan av den allmänna skatteflyktsbestämmelsen. Behovet av en särskild skatteflyktsregel har rimligen inte blivit större grund av att IGOL:s regler enligt förslaget slås samman med strukturregeln till en ny gemensam lag. I fråga om den föreslagna skatteflyktsregelns utformning vill vi särskilt kommentera användningen av rekvisitet "otillbörlig skatteförmån" 2I§. Frågan om användningen av begreppet "otillbörlig" var föremål för diskussion redan i SOU 1975:77. På 65 f sägs följande.

"Av skattetlyktskommitténs betänkande framgår, att denna kommitté sett en särskild svårighet i att man i rättstillämpningen skulle vara nödsakad att avgöra om en skatteförmån är att be-

322 Särskilda yttranden

trakta som "otillbörlig" eller "obehörig", alltså en bedömning, som vägledes av moraliska värderingar.--- I kommitténs bedömning att avgöranden baserade dylika moraliska värderingar skulle ställa skattemyndigheter och forvaltningsdomstolar inför stora svårigheter och leda till en oenhetlig rättstillämpning kan helt instämma. Vi har därför sett som en huvuduppgift att skapa objektiva förutsättningar för en allmän skatteflyktsklausul som inte innefattar sådana värderingar."

Efter remissbehandling av 1975 års betänkande skedde en vidare bearbetning av förslaget inom dåvarande budgetdepartementet, som därefter publicerade Ds B 1978:6 Lag mot skatteflykt. På s. 32 i denna promemoria sägs följande:

"Som en tredje förutsättning för generalklausulens tillämpning har arbetsgruppen föreslagit att skatteförmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening. Härigenom har man velat undvika de svårigheter som är förknippade med i tidigare sammanhang diskuterade rekvisit såsom "otillbörlig" eller "obehörig". Sådana krav ställer de rättstillämpande myndigheterna inför särskilda problem genom att bedömningen då skulle få vägledas även av moraliska värderingar. Enligt arbetsgruppen bör rättstillämpningen bli enklare om man i stället knyter an till lagstiftningens anda och mening. Det blir då inte fråga om något tyckande utan ledning får sökas i lagens förarbeten och andra motiv samt även i lagstiftningens allmänna uppläggning."

Även 1995 års skatteflyktskommitté anför, framgår utdraget

som av ur betänkandet ovan, samma negativa inställning till begreppet "otillbörlig". På 128 i betänkandet utvecklar kommittén ytterligare sin syn s. begreppet. Kommittén skriver:

"Tillämpade lagtolkningsmetoder och kraven på likformighet och förutsägbarhet utesluter enligt vår uppfattning ett rekvisit som i större utsträckning än det nuvarande förutsätter att tillämparen lägger moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen. De alternativa utforrnningar av rekvisitet som tidigare diskuterats, i varje fall sedan mitten av 1970-talet, såsom otillbörligt, ovanlig, rättsmissbruk etc. anser vi redovisats i

som ovan avsnitt 2.15 inte lämpliga. Vi anser sålunda att rekvisitets objektiva karaktär bör behållas."

Vi instämmer i de refererade Synpunkterna som framförs i citaten såväl med avseende behovet av en särskild skatteflyktsklausul på be-

som greppet "otillbörlig",

Särskilda yttranden 323

Lex ASEA

Utredningen föreslår att åtskilliga av de restriktioner som i dag belastar regelverket tas bort. Detta är positivt eftersom reglerna inte tjänar något verkligt syfte. De regler som finns kvar är främst ägnade att ge stadga

regelverket och får därför accepteras.

I fråga om en kvarvarande regel delar vi inte utredningens uppfattning. Utredningen föreslår nämligen att det utdelade bolaget måste bedriva näringsverksamhet. Det får inte vara enbart värdepappersförvaltande eller äga endast likvida medel. Vi har svårt att förstå att sistnämnda omständigheter skulle vara diskriminerande. Vi ser det i stället som en fördel om ett företag, som har en alltför hög soliditet och som får kapitalet tillräcklig avkastning under rådande förhållan-

svårt att ge den, kan knoppa av överskottskapitalet och låta det komma till användning i ett annat företag med annan inriktning. Om avknoppningen i ett sådant fall skulle beskattas i ägarledet, blir konsekvensen att bolagssektorn berövas en del av sitt kapital. Detta kan inte vara en önskvärd effekt.

Vi vill tvärtom hävda att det är mer angeläget att kapital i form av likvida medel ges möjlighet att utvecklas i ett nytt företag, än att en verksamhet som kanske har bristande överlevnadsförmåga och därför knoppas ges skattelindring. Någon risk för förfaranden av skatte-

av undandragande karaktär kan vi inte se med vårt förslag. Så länge kapitalet är bundet i ett aktiebolag är det inte åtkomligt för aktieägarna utan beskattning. Detta gäller såväl före som efter avknoppningen. Någon skillnad råder inte mellan kapital bestående av likvida medel, maskiner, byggnader eller annan rörelseutrustning.

Även förvaltningsföretag bör alltså få delas ut utan utdelnings-

beskattning. Någon förlust av beskattningsunderlag på ägamivån uppkommer inte eftersom det obeskattade utdelningsbeloppet blir beskattat i form av realisationsvinst när utdelningsmottagaren avyttrar de mottagna aktiema. Innebörden av reglerna är endast ett skatteuppskov, inte en definitiv skattefrihet.

Statsñnansiella effekter och finansiering

Utredningen bedömer att kostnaden för att halvera realisationsvinst-

beskattningen näringsbetingade aktier uppgår till 1,51 miljarder kr.

Utredningen föreslår att kostnaden finansieras genom en halvering av

möjligheten till avsättning till periodiseringsfond, alternativt en höjning

av bolagsskattesatsen med en procentenhet.

Vi delar inte utredningens bedömningar i dessa frågor.

324 Särskilda yttranden

Som utredningen framhåller är det empiriska underlaget för en bedömning av de offentlig-finansiella effekterna Förslaget starkt beav gränsat. Det är vidare, vilket utredningen också konstaterat, svårt att dra generella slutsatser utifrån det begränsade tillgängliga materialet. Det gäller därför att göra så god bedömning möjligt fören som av slagets finansiella effekter. Resultatet från utredningens kostnadsberäkningar förefaller orealistiskt högt. Det mest uppenbara sättet att konstatera detta är att jämföra beräkningarna med utfallen för reavinsterna, såsom de förelegat vid de senaste tre årens taxeringar. Utredningens beräkningar grundas på en av utredningen beräknad reavinstbas 10,80 miljarder kronor, att jämföra med de faktiska utfallen för reavinstbaserna 9,83, 6,25 och -8,52 miljarder kr för åren 1994, 1995 och 1996. Dessa uppgifter framgår också mer detaljerat ur en tabell i inledningen av betänkandets kapitel om statsfinansiella effekter och finansiering. Uppgifterna från taxeringarna utgör dessutom överskattningar, då realisationsvinsterna från näringsbetingade aktier inte kan skiljas ut separat, eftersom de redovisas tillsammans med realisationsvinster från kapitalplaceringsaktier. Trots denna systematiska överskattning finns inget något så när normalt år som kommer i närheten de beräkningar av som utredningen redovisat. Inte ens det verkliga extremåret 1994 når upp till de nivåer utredningen redovisar i sina beräkningar. Detta konstaterande visar med all önskvärd tydlighet att utredningen i sina beräkningar överskattat kostnaderna för reformen. Härutöver förefaller även de teoretiska utredningen för resonemang i anslutning till sina bedömningar av kostnaderna systematiskt överskatta reformens finansieringsbehov. Detta gäller framför allt på fyra särskilda punkter. För att beräkna bruttobasen för reavinsterna, dvs. de näringsbetingade aktiernas sammanlagda värde, utnyttjar utredningen uppgifter ur Finansstatistiken. Denna statistik är konstruerad med bokslutsenhet som minsta undersökningsenhet. Därmed blir aktievärdena i statistiken uppblåsta för koncerner där ägarstrukturen är uppbyggd i flera led. Exemplet i figur l nedan illusterar. Detta förenklade exempel beskriver ett produktionsbolag, som ingår i en helägd koncern och har koncernaktier med värdet 100. Aktierna kan t.ex. produkavse en tionsanläggning som drivs i bolagsform. I Finansstatistiken kommer produktionsbolagets koncernaktier att totala koncernaktiegenerera värden om 400. Detta beror att produktionsbolagets koncernaktievärden även räknas med varje högre nivå i koncernstrukturen. Vid en eventuell försäljning av någon del i en koncern med flerledsägande torde det normala vara att transaktionen sker ett sådant sätt att inte fler än ett led i koncernstrukturen blir föremål för beskatt-

Särskilda yttranden 325

ning, även om försäljningen i sig omfattar stora och komplext sam-

mansatta tlerledsägda bolag. Vid omstruktureringar inom koncern

en sker dessutom normalt ingen reavinstbeskattning, vilket i sig fakär en tor som talar för att uppgifter ur Finansstatistiken överskattat bruttobasen för reavinstema.

Figur 1

Koncemmoder t.ex. moderbolag Värden hänförliga till DB2: 100

Underkoncemmoder t.ex. holdingbolag Värden hänfdrliga till DB2: 100

Dotterbolag l t.ex. affärsområdesbolag Värden hänförliga till DB2: 100

Dotterbolag 2 DB2 t.ex. produktionsbolag Värde: 100 Totala värden häniörliga till DB2, enligt ñnansstatistiken: 400

Verkligt värde: 100

Överskattning: 300

Det är sammanfattningsvis inte realistiskt att utnyttja det fulla värdet av koncemaktierna ur Finansstatistiken för att bestämma bruttobasen for reavinstema. För att få en god approximation bruttobasen torde av Finansstatistikens uppgifter behöva justeras sannolikt med ner, en ganska betydande andel. Enligt vår bedömning kan nedjustering en med 30 % vara rimlig. Beträffande värdetillväxten för bruttobasen utgår utredningen från en tillväxt om 5 %. Detta kan schablonmässigt delas real tillupp en växt och en inflation på 2,5 % vardera. Riksbankens inflationsmål ligger på 2 %. Enligt vår mening är det rimligt att anta att Riksbankens mål uppnås, vilket innebär att utredningens beräkningar i detta avseende bygger på ett för högt antagande. Vi finner mot den bakgrunden det mer rimligt att utgå från en genomsnittlig värdetillväxt på 4,5 %. Även gällande den genomsnittliga innehavstiden finns vår

enligt

mening anledning att ifrågasätta de utredningen valda värdena av om

326 Särskilda yttranden

50 respektive 15 år för näringsbetingade respektive intressebolagsaktier. Visserligen kan det finnas bolagstyper och branscher, där omsättningshastigheten är betydligt högre än 50 år. I huvudsak torde dock detta gälla mindre bolag. Bland större bolag, med mer betydande värden, torde däremot stabiliteten större. Särskilt gäller detta koncer-

vara

med betydande inslag av flerledsägande, enligt det resonemang som ner utvecklats närmare Mer rättvisande omsättningshastigheter i be-

ovan. räkningarna skulle därför kunna vara förslagsvis 60 respektive 20 år.

Härtill bedömer vi också att utredningen gjort en underskattning då reavinstbasen i utredningens beräkningar nedskrivits med 30 % med hänvisning till förekomsten s.k. kvittningsförfaranden. Denna teknik

av är, vilket framgår betänkandets kapitel godtagen och kan enligt

av vår bedömning antas tillämpas i relativt betydande omfattning. Ett rimligare antagande därför att räkna med basminskning av detta

vore en skäl på åtminstone 40 %. Enligt vår bedömning är även denna siffra försiktig, vilket måste beaktas vid en diskussion av osäkerheten beträffande antaganden t.ex. den generella basminskningen om

om 30 % och de justerade innehavstiderna till 60 respektive 20 år, enligt

ovan.

Med angivna förutsättningar erhålls en reavinstbas som ligger

ovan väl i linje med, eller t.o.m. något över, utfallen från de senaste årens taxeringar justerat för olika extraordinära omständigheter. Utifrån denna bas skulle ett eventuellt skattebortfall uppgå till ca 750 miljoner kr, dvs. ungefär halva den kostnad utredningen beräknat. Som framgår i det följande torde emellertid även denna siffra utgöra en kraftig överskattning.

En fundamental omständighet, måste beaktas i sammanhanget,

som är att reformen genomförs enkelt uttryckt därför att den behövs.

- - Nuvarande beskattning är skadlig, vilket bl.a. visat sig vid större enskilda affärer där olika former eller mindre extraordinära åt-

av mer gärder tvingats fram.

Med halverad reavinstbeskattning för näringsbetingade aktier

en underlättas strukturaffårer. Samtidigt inskränks möjligheterna att redu-

skattebasen genom exempelvis substansöverföringar. Detta måste cera rimligen innebära att reavinstbasen ökar. En viktig slutsats blir därmed att kostnaderna för de offentliga finanserna minskar till följd av en större skattebas.

Vidare betyder den föreslagna regeländringen, som innebär att s.k. förpackningsförfaranden stoppas, en skatteskärpning. Denna skärpning måste rimligtvis tillgodoräknas vid finansieringen av övriga delar av utredningens förslag. Utredningen för härvid ett enligt vår mening otydligt huruvida effekterna av de s.k. förpacknings-

resonemang om förfarandena räknats med eller i de ligger till grund

prognoser som

Särskilda yttranden 327

för statsbudgeten för år 1998. Denna omständighet torde dock

vara mindre relevant i sammanhanget; de facto innebär stoppet för s.k.

förpackningsförfaranden en skatteskärpning, vilken rimligtvis måste

tillgodoräknas då finansieringsutrymmet för övriga utredningsförslag bestäms. Det förtjänar nämnas att strukturregeln funnits i princip med oförändrad lydelse sedan skattereformen.

Sammantaget är det vår bedömning att ovan nämnda förhållanden innebär att den halverade reavinstbeskattningen för näringsbetingade aktier är självfinansierad, eller t.o.m. kan medföra ett visst överskott till de offentliga finanserna. Således är det vår bedömning att någon ytterligare finansiering inte krävs, eftersom en sådan skulle innebära

en sammantagen skatteskärpning för bolagssektorn.

Vi vill härutöver erinra om att det av regeringen tidigare reserverade utrymmet för skattesänkningar inom bolagssektorn uppgår till ett större belopp än vad regeringen i olika sammanhang anvisat för finansiering av åtgärder inom ramen för förslag som läggs fram företagsskatte-

av utredningen. Bakgrunden till detta är följande.

Under den förra mandatperioden genomfördes vissa förändringar i skattesystemet i fråga om kapitalbeskattning, beskattning enskilda

av näringsidkare samt beskattning av bolagssektorn. De ekonomiska effekterna de åtgärder, påverkade bolagssektorn sammanfattas i

av som tabell

Tabell Förändringar i skattebelastning för bolagssektorn till följd av åtgärder

som föreslogs i prop. 1993/94:50 s. 307.

Miljarder kr

	Varaktig effekt	Kort sikt
Slopad SURV/sänkt skattesats	2,6	2,3
Periodiseringsfonder	-1,6	-3,9
Återföring SURV	0,4	1,l
av
Slopat Anellavdrag	2,6	2,6
Summa	4,0	2,1

Som framgår ur tabell 1 medförde åtgärderna skatteskärpning för

en bolagssektorn såväl kort lång sikt jämfört med nivån

som skatteuttaget såsom det åsyftades i 1991 års skattereform. Samtidigt lindrades ägarbeskattningen, men dessa skatter har åter höjts efter riksdagsbeslut under innevarande mandatperiod.

Nuvarande regering anförde i proposition 1994/95:25 s. 48D att "Såvitt gäller företagsbeskattningen är det angeläget att skatteuttaget sänks till den nivå åsyftades med 1991 års regler." Tillsammans

som med de s.k. återställare, som regeringen föreslog i sagda proposition redovisade regeringen post för "tillkommande skattelättnader"

328 Särskilda yttranden

71 motsvarande ett belopp 2,0 miljarder kr. Denna post har successivt utnyttjats för finansiering av åtgärder som föreslagits i prop. 1995/96:207, 1995/96:222 samt 1996/97:45.

Beloppet 2,0 miljarder motsvarar dock endast den kortsiktiga effekten de skatteskärpningar drabbade bolagssektorn enligt

av som tabell 1 så 0,1 miljarder kr, vilket sannolikt kan för-

ovan när som klaras avrundningseffekter. För att åstadkomma en fullständig

av återgång till nivån skatteuttaget enligt 1991 års regler krävs således ytterligare skattesänkningar motsvarande 2 miljarder kr. Annorlunda uttryckt visar ovanstående sammanställning att det finns ett återstående utrymme utöver vad regeringen tidigare anvisat för skatte-

- sänkningar i bolagssektorn motsvarande 2 miljarder kr.

Härutöver måste också beaktas att bolagssektorns skattebas vuxit kraftigt på år. Detta beror bl.a. på ökad lönsamhet i företagen,

senare

också beteendeförändringar hos t.ex. multinationella företag. men Med hänsyn till att den svenska bolagsskatten i ett internationellt perspektiv är låg, väljer multinationella företag att skatta av en större del

vinsterna i Sverige. Trots att skatten i Sverige är förhållandevis låg, av är den i allmänhet tillräckligt hög för att en bolagsvinst, utdelad från Sverige, skall ha belastats med en tillräckligt hög skatt för att den

anses utdelade vinsten i moderbolagets hemland skall anses jämförligt beskattad" många andra länder har samma krav som Sverige i fråga om skattefrihet för utdelning från utländskt dotterföretag.

Beräkningarna i tabellen ovan grundas skattebasen från 1994. Sedan dess kan skattebasen bedömas ha vuxit med närmare 25 %. Således uppgår det återstående utrymmet för skattesänkningar i bolagssektorn utöver vad regeringen tidigare anvisat- till 2,5 miljarder kr

uttryckt i 1997 års priser. Utrymmet överstiger med råge t.o.m. utredningens enligt vår mening överskattande beräkning av kostnaden för halverad reavinstskatt på nåringsbetingade aktier.

Mot ett eventuellt påstående att det redovisade återstående ut-

ovan rymmet för skattelättnader i bolagssektorn redan tagits i anspråk för att finansiera reformer, blivit dyrare än vad ursprungligen av-

som som setts, vill vi erinra om följande. Under senare år har flera ändringar i regelverken medfört kostnader för bolagssektorn utöver vad som beräknats inför ändringarna.

Det kanske mest flagranta exemplet rör tidigareläggningen av momsinbetalningar, som enligt beräkningar från Riksrevisionsverket medförde indragning till statskassan om 12,9 miljarder kr, att jäm-

en föra med de 7-8 miljarder kr som beräknades inför reformen. Enbart de varaktiga ränteeffekterna för denna engångsindragning av medel, som i allt väsentligt drabbade bolagssektorn, uppgår till närmare en halv miljard kr. Även här torde sammanfattningsvis finnas ett betydande

Särskilda yttranden 329

finansieringsutrymme, rimligtvis bör reserverat för fortsatta

som vara strukturförbättrande åtgärder företrädesvis inom bolagssektorn.

Vi vill slutligen understryka att utredningens förslag höjning

om en av bolagsskatten eller en halvering av möjligheterna till periodiseringsfondsavsättning med all sannolikhet, särskilt av internationella aktörer, skulle uppfattas som en signal om försämrade svenska företagsskatteregler och därmed allvarligt skada svenskt näringsklimat. Kapitalkostnaderna för investeringar i Sverige skulle öka vilket naturligtvis skulle verka negativt det svenska näringsklimatet och i förlängningen också försämra möjligheterna till god ekonomisk tillväxt, sysselsättning och välfärd. Dessa negativa effekter av utredningens förslag till finansiering har överhuvudtaget inte analyserats i betänkandet.

Beträffande det av utredningen förordade finansieringsförslaget, dvs. halverad avsättningsmöjlighet till periodiseringsfond, vill vi särskilt framhålla att utredningen inte beaktat de negativa konsekvenserna av en sådan åtgärd. Försämring av rätten till avsättning till periodiseringsfond skulle innebära bl.a. att möjligheterna till förlustutjämning skulle försämras. I avsaknad av regler om förlustutjämning back

carry fyller periodiseringsfonderna i sin nuvarande utformning viktig

en funktion. Detta sker dessutom ett smidigt och för företagen effektivt sätt.

330 Särskilda yttranden

Särskilt Hans Peter Larsson

yttrande av experten

Allmänt

Omstruktureringar inom näringslivet och mellan investeringar hos enskilda investerare måste kunna ske så smidigt som möjligt och till lägsta möjliga transaktionskostnad vad avser skatter. De nu presenterade Förslagen är, trots betydande komplexitet, ett steg vägen. Reavinstbeskattningen näringsbetingade aktier bör emellertid sikt helt slopas. Likaså bör beskattningen vid omplaceringar av aktieinnehav uppskjutas vinst slutligen realiseras.

fram till dess en

Vad synpunkter de förslag utredningen presenterat vill jag

avser hänvisa till det yttrande som avgivits av sakkunnige Gunnar Johansson och experten Brita Munck-Persson..

Finansiering

Regler underlättar omstruktureringar är i sig något positivt för

som ekonomins funktionssätt. Utan skatter som hindrar och styr i dessa situationer kan näringslivet förväntas fungera effektivare. Jag är därför principiellt tveksam till denna regeländringar behöver finan-

om typ av sieras andra skattehöjningar, så som nu föreslås. Visar det sig

genom efter några år att effekten inte är positiv och att ett inkomstbortfall uppkommit behöver finansieras bör latent beredskap finnas för

som en detta. Det är att beklaga att Sveriges statsfinansiella situation är sådan att även åtgärder i grunden är fundamentalt ekonomiskt riktiga

som måste finansieras genom höjda skatter inom samma sektor.

Det förslag till finansiering presenteras, sänkning av procent-

som satsen för avsättning till periodiseringsfond till 10 procent är enligt min uppfattning oacceptabelt. Detsamma gäller en höjning av bolagsskattesatsen till 29 procent. Priset skulle i så fall bli för högt. Ett redan hårt tärt förtroendekapital vad avser stabiliteten i företagsbeskattningen skulle urholkas förutom de materiellt betydelsefulla försäm-

än mer, ringar skulle bli följden, särskilt för mindre och medelstora aktie-

som bolag till stor del inte berörs av dessa omstruktureringsproblem.

som

framgår utredningen i sakkunnige Johanssons och

Så som av experten Munck-Perssons yttrande behövs ingen ytterligare finansiering för att förslagen ska kunna genomföras. Av det framgår att det t.o.m. är möjligt att den halverade reavinstbeskattningen för näringsbetingade aktier kan medföra ett visst överskott i de offentliga finanserna. Jag delar således sakkunnige Johanssons och Munck-

Särskilda yttranden 331

Perssons uppfattning. Det innebär således att det uppskattade återstående utrymmet för skattesänkningar inom bolagssektorn om 2,5 miljarder inte behöver tas i anspråk för att genomföra utredningens förslag. För det fall den utredning som Johansson presenterar inte accepteras är min uppfattning att förslagen inte bör genomföras tills vidare, om detta innebär att antingen avsättningen till periodiseringsfonden begränsas till endast 10 procent för aktiebolag eller bolagsskatten höjs. Hur stora nackdelar en sänkning av satsen för avsättning till periodiseringsfond från 20 till 10 procent innebär för mindre och medelstora företag är osäkert. Så som framhållits av utredningen tidigare är finansieringsalternativen mer begränsade för mindre och medelstora företag, onoterade företag. Dessa är därmed mer beroende av den egna vinsten för att kunna genomföra en expansion av verksamheten. Likaså innebär möjligheten till avsättning till periodiseringsfond att företaget konsolideras och blir finansiellt stabilare och starkare. Ur de mindre och medelstora företagens perspektiv är det därför oacceptabelt att sänka avsättningsmöjligheten till periodiseringsfond. Tvärtom skulle denna avsättningsmöjlighet behöva återställas till 25 procent. Min uppfattning är därtill att de förslag som presenteras för att underlätta omstruktureringar i första hand s.k. större företag. När gagnar det gäller statens intäktsbortfall vid en halvering av reavinstbeskattningen aktier i dotterföretag och intresseföretag går det att bryta ner beräkningarna storleksklasser. Detta har emellertid inte gjorts p.g.a. att siffrorna då, enligt utredningen, skulle bli alltför statistiskt osäkra. Inte heller skulle det enligt utredningen motivera arbetsinsatsatsen. Redan den beräkning som gjorts av totalbeloppet är, som framgår av betänkandet, behäftad med stor osäkerhet. Det är därför tveksamt den om motiverar att ligga till grund för ett så pass ingripande finansieringsförslag som föreslås av utredningen, vilket även framgår Industriförav

bundets utredning.

Även det är sannolikt reavinstskattesänkningen om att anta att aktier i dotterföretag och intresseföretag i första hand kommer s.k. större företag till del går detta, enligt utredningen, i så fall inte att visa. Det förtjänar erinras om att omstruktureringar i mindre och medelstora företag, i den mån de har dotterföretag och intresseföretag, gäller relativt begränsade värden jämfört med de förekommer inom börssom bolagssektorn.

332 Särskilda yttranden

Konsekvensutredning

Under utredningen har jag efterlyst en konsekvensutredning av dels vilka företag som i första hand gagnas av halveringen av reavinstbeskattningen aktier i dotterföretag eller intresseföretag, och dels vilka företag som drabbas hårdast om avsättningen till periodiseringsfond halveras. Utredningen har emellertid inte velat göra någon sådan. Enbart avsaknaden av en sådan konsekvensanalys gör att förslagen inte bör genomföras tills vidare om de finansieras på det sätt utredningen föreslår.

Ytterligare ett skäl för att inte sänka procentsatsen för avsättning till periodiseringsfond inom bolagssektorn är att neutraliteten mellan före-

tagsformerna då skulle brytas. En begränsning av periodiseringsfonden

i aktiebolag skulle omotiverade fördelar övriga Företagsformer

ge och skapa incitament till överföring av verksamheten från aktiebolagsformen till andra företagsformer

Särskilda yttranden 333

Särskilt yttrande Niclas Virin av experten

Jag ansluter mig till vad Gunnar Johansson och Brita Munck-Persson anfört och vill anföra följande. I utredningens uppgift har legat att granska effekterna de skatteav

regler som särskilt påverkar koncernbildningar och omstrukturering

av koncerner. Ett fundamentalt och ändamålsenligt inslag i koncernbeskattningsreglerna är tanken att en uppdelning företag i flera juriav diska enheter i princip inte skall leda till skärpt beskattning. Ett sedan decennier beprövat och accepterat system för resultatutjämning mellan

koncernbolag genom öppna koncernbidrag sörjer för att denna princip

kan upprätthållas. Regelverket har dock stundom kritiserats för att det möjliggjort resultatutjämning mellan företag som egentligen inte är ekonomiskt intregrerade, vilket kan leda till konkurrenssnedvridningar. För närvarande synes det dock föreligga tendens att upplösa en rena konglomeratbildningar och renodla koncerners verksamhet. Detta leder bl.a. till att företagen kan värderas på ett bättre sätt aktiemarknaden. av Ett område där koncernbildningar skapats med företag utan integrationssamband är det, omfattas eller mindre affärssom av mer mässiga aktiviteter i offentlig regi. Det blir t.ex. allt vanligare att kommuner bolagiserar sina olika aktiviteter och för dessa i samman en aktiebolagskoncern. Vinstgivande verksamheter kan därmed med koncernbidrag understödja förlustbringande aktiviteter, kanske inte som ens bedrivs enligt marknadsmässiga förutsättningar. Samtidigt som konkurrensförhållandena snedvrids, kan beskattningsunderlaget detta sätt elimineras. Det kan enligt min mening ifrågasättas de regler tillskapats om som för att underlätta affärsmässigt motiverade koncernbildningar borde få användas för denna form av skatteplanering. Om det skulle föreanses ligga ett behov att finansiera de regler för att underlätta angelägna omstruktureringar i näringslivet, som utredningen föreslår, jag därför anser att rätten till koncernbidrag i konglomeratkoncerner ägda offentav ligrättsliga subjekt borde begränsas, så att koncernbidrag inte kan utväxlas med effekt vid beskattningen mellan företag saknar affärssom mässigt integrationssamband.

Bilaga

Tilläggsdirektiv

Dir. 1993:54

Beslut vid regeringssammanträde 1993-04-29

Statsrådet Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att 1992 års företagsskatteutredning 1992:11 Fi genom tilläggsdirektiv får i uppdrag att göra översyn vissa inkomsten av

skattefrågor i samband med omstruktureringar. Utredningen skall

i ett första steg lägga fram förslag innebär anpassning svenska som en av

beskattningsregler till det EG-direktiv behandlar skattemässiga

som regler för fusion och andra företagsombildningar det EG-direktiv samt

som behandlar utdelning från dotterbolag till moderbolag.

Bakgrund

En av de frågor regeringen prioriterar är så långt möjligt som att som minska de skadliga effekterna företagsbeskattningen. Av det skälet av har en strävan varit att få fram ett underlag för kunna

att ta ställning till

vissa kvarstående frågor från skattereformen. Den viktigaste

frågan är beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag. Ett förslag

till nya beskattningsregler finns i betänkandet Neutral

företagsbeskatt-

ning SOU 1991:100. I maj 1992 beslutade regeringen att utredning, 1992 års företagsen skatteutredning, skulle få i uppdrag att dels föreslå förändringar i gällande företagsbeskattning i syfte att skapa bättre för

förutsättningar

336 Bilaga

kunna genomföra förslagen i SOU 1991:100, dels överväga vissa att andra kvarstående frågor dir. 1992:61. En ytterligare uppgift var att lämna förslag till lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster. Vissa kompletteringar uppdraget i den av delen gjordes i tilläggsdirektiv samma höst dir. 1992:94. senare Resultatet utredningens arbete utom vad avser den sistnämnda av frågan redovisades i betänkandet Fortsatt reformering av företags-

beskattningen, Del l SOU 1992:67. Avsikten är att det under hösten skall läggas fram proposition till en riksdagen ändringar i företagsbeskattningen grundval av de om nämnda betänkandena jfr l992/93:l50, bil. 1 s. 43. Med det prop. syftet redovisas inom kort departementspromemoria från Finansen departementet i vilken förslagen i betänkandena arbetats samman. l anslutning härtill kommer 1992 års företagsskatteutredning att redovisa

sitt arbete lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen. om När arbetet med frågorna rör systemets struktur avslutats finns som det anledning att vidare med vissa särskilda frågor. En sådan fråga är vad sammfattningsvis kan benämnas omsom strukturering företag. Det kan vara fråga om en omorganisation av inom bestående koncern, ett samgående mellan tidigare fristående en företag, uppdelning ett företag mindre enheter eller byte av en av företagsform. Ett viktigt led i omstrukturering är många gånger att en något de berörda företagen överlåter hela eller del sin verksamav av het. För många de olika fallen omstruktureringar har beskattningsav av regler saknats. heltäckande reglering fanns tidigare endast for En mera vissa former fusion. I övrigt behandlades omstruktureringar skatteav mässigt huvudsakligen enligt regler utbildats i praxis. Efter hand som har särskilda lagstiftningsingripanden gjorts. De har regel haft som karaktären lösningar för begränsade fall och har inte skett mot bakav

grund av några mer övergripande överväganden.

I skattereformen gjordes enstaka ingrepp för att lösa särskilda problem uppmärksammades under arbetets gång. Frågan om beskattsom ningen vid omstruktureringar fick emellertid inte någon allsidig belysning i det arbetet. En ändring genomfördes i skattereformen var att som uttrycklig regel uttagsbeskattning infördes punkt 1 fjärde en om stycket anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen, 1928:370. En av möjlighet underlåta uttagsbeskattning öppnades särskilda skäl att om

talar mot uttagsbeskattning.

Under tid har från företagens sida framförts att osäkerheten senare innehållet i gällande rätt ökat till nivå inte är acceptabel. Det om en som hänvisas till Regeringsrättens praxis i vissa avseenden förändrats i att skärpande riktning och att vissa domar medfört osäkerhet om värdet av

Bilaga 337

praxis beträffande angränsande frågor. Man pekar den förändring att i företagsbeskattningens struktur skattereformen medfört aktualisesom rat nya frågor. I den skatterättsliga debatten förs också fram krav på en översyn. En utredning av den skattemässiga behandlingen omstruktureav ringar aktualiseras även Sveriges ansökan medlemsskap i EG. På av om

företagsbeskattningens område finns två direktiv med anknytning till

den nu aktuella frågan. Det direktivet behandlar

ena fusionsdirektivet

gemensamma Skatteregler vid gränsöverskridande fusioner och vissa andra omstruktureringar 90/434/EEG. Det andra moder-dotter-

bolagsdirektivet behandlar beskattning moder- och dotterbolag

av 90/435/EEG. För de stater är medlemmar i EG gäller i princip som nu att direktiven skall tillämpas fr.o.m. den l januari 1992. Fusionsdirektivet utgår från att vissa företagsombildningar skall kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser. Det gäller ombildning sker fusion, delning, som genom överföring av tillgångar eller byte av aktier. Vart och ett dessa beav grepp definieras i direktivet. Direktivet innehåller också bestämmelser som innebär att en omstrukturering inte skall medföra någon minskning av beskattningsunderlaget i det land där det överlåtande bolaget är beläget.

Moder-dotterbolagsdirektivet syftar till att hindra diskriminering

skatteområdet företag koncerner driver verksamhet i flera av som länder. Normalt beskattas inte utdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag i samma land. Direktivet föreskriver att motsvarande skattebefrielse skall föreligga för utdelningar från dotterbolag i EGett land till ett moderbolag i ett annat EG-land. En anpassning av de svenska beskattningsreglerna till direktiven kräver relativt omfattande ändringar i gällande lagstiftning.

Utredningsuppdraget

Mot bakgrund det anförda föreslår jag att 1992 års företagsskatteav utredning får i uppdrag att göra översyn beskattningen vid en av om-

struktureringar.

Översynen bör göras med den principiella utgångspunkten att

skattereglerna inte bör motverka önskvärda omstruktureringar före-

tag. En förutsättning är att omstruktureringen inte upphov till någon

ger obehörig skatteförmån. Uppdraget bör omfatta både företagens och

delägarnas beskattning.

Arbetet bör bedrivas med inriktning på att uppdraget skall redovisas före utgången år 1995. av

338 Bilaga

Siktet inställt att Sverige skall bli fullvärdig medlem av EG

är från och med år 1995. Ett förslag till anpassning till EG:s direktiv bör

fram först. Med hänsyn till tidsaspekten torde detta förslag få därför tas baseras gällande rätt i grundläggande hänseenden. Reglerna kan därmed provisorisk karaktär och de kan därför behöva revideras i

få en den avslutande etappen utredningens arbete.

Utredningen bör beakta den anpassning till aktiebolagslagen till regelverket inom EG föreslagits Aktiebolagskommittén Ju

som av 1990:08 i delbetänkandet Aktiebolagslagen och EG SOU 1992:83. Förslaget omfattar bl.a. EG-anpassade regler för fusion mellan

- som svenska aktiebolag har remissbehandlats och bereds i Justitie-

departementet.

Hemställan

hemställer regeringen utvidgar det uppdrag tidigare lämnats Jag att som till 1992 års företagsskatteutredning i enlighet med vad jag nu har an-

fört.

Beslut

ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller Regeringen hans hemställan.

Finansdepartementet

Statens offentliga 1998

utredningar

Kronologisk förteckning

Omstruktureringarochbeskattning.Fi.

1998 Statens offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Finansdepartementet Omstruktureringarochbeskattning.1

POSTADRESS:10647STOCKHOLM

FAX:08-690 9191,TELEFONI08-6909190

ISBN 91-3 8-20769-9

ISSN 0375-25 OX