Översyn av skatteflyktslagen : reformerat förhandsbesked : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Statens offentliga utredningar 1996:44 Finansdepartementet

Översyn av

skatteflyktslagen

Reformerat förhandsbesked

Delbetänkande 1995 års

av skatteñyktskommitté

Stockholm 1996

av

Sot cc

WIN

i m Statens offentliga utredningar WW 1996:44

w Finansdepartementet

Översyn

av

skatteflyktslagen

Reformerat

förhandsbesked

Delbetänkande av 1995 års skatteflyktskommitté Stockholm 1996

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, uppdrag Regeringskansliets förvaltningskontor. av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 91 90

Svara remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den skall remiss. - som svara Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Arkiv- och informationsenheten 103 33 Stockholm Fax: 08-790 09 86 Telefon: 08-405 24 81

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-20220-4 Stockholm 1996 ISSN 0375-250X

statsrådet och chefen för

Till

Finansdepartementet

beslut den 26 januari 1995 bemyndigade regeringen chefen

Genom

för Finansdepartementet att tillkalla parlamentarisk kommitté

en med uppdrag utforma lagstiftning mot skatteflykt och att en ny föreslå de ändringar revisionsreglerna är motiverade av m.m. som i syfte att stärka och effektivisera skattekontrollen. Den 21 december 1995 beslutade regeringen att genom kommittén i uppdrag kartlägga de brister och

tilläggsdirektiv ge att problem finns vid den punktskattekontroll gäller införsel

som som EG-intema och lämna de förslag behövs för att av varor som förbättra effektiviteten i kontrollen. Till ledamöter i kommittén förordnades fr.o.m. den 3 april 1995

generaldirektören Claes Ljungh, ordförande, samt fr.o.m. den 1 maj 1995 riksdagsledamöterna Lars Hedfors s, Karl-Gösta

Svenson m och Eskil Erlandsson c.

Till sakkunniga förordnades fr.o.m. den l maj 1995 regeringsrådet Gunnar Björne departementsrådet Carl Gustav Femlund,

samt vilken entledigades den ll september 1995, och, fr.o.m. den 11

september 1995, departementsrådet Peter Kindlund. Till experter

biträda kommittén förordnades fr.o.m. den 1 maj 1995 att professorn Sture Bergström, länsskattecltefeit Lennart Bjerkner, kammarrättsassessorn Stefan Holgersson, avdelningsdirektören

Kerstin Källman, vilken entledigades den 17 januari 1996,

skattejuristen Kerstin Nyquist samt skattedirektören Leif Rosenfeld. Till sekreterare förordnades fr.o. den 1 maj 1995 numera jur. m. kand. Elfström kammarrättsassessorn Lena Gustaf- Magnus samt son.

Kommittén har antagit namnet 1995 års skatteflyktskommitté.

Kommittén överlämnar härmed delbetänkandet Översyn av

och reformerat förhandsbesked.

skatteflyktslagen

Sekreterare i denna del arbetet har varit Magnus av Elfström.

Ledamoten Karl-Gösta Svenson har sig vissa reserverat mot

delar förslaget. Särskilt yttrande har

av avgetts av experten Kerstin Nyquist. Kommittén fortsätter närmast sitt arbete med översynen av

revisionsreglema m.m.

Stockholm i 1996 mars

Claes Ljungh

Lars Heafors Karl-Gösta Svenson Eskil Erlandsson

/Magnus Elfström

Innehåll 5

Innehåll

Sammanfattning 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Författningsforslag 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Snabbare prejudikatbildning på

skatteområdet 37 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Inledning 37 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Förhandsbeskedsinstitutet 39 . . . . . . . . .

1.3 Skatteförenklingskommitténs förslag till tolkningsbesked i skattefrågor 43

. . .

1.4 Rättegångsutredningens modeller for

de allmänna domstolarna 48 . . . . . . . . .

Överväganden och förslag

1.5 Möjliga reformvägar för skatteärenden 50

1.5.1 Förbättrad förursbehandling 50 . . . . . . . 1.5.2 Överlämnade fråga till av Regeringsrätten 53 . . . . . . . . . . . . . . .

1.5.3 Språngrevision 54

. . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.4 Reformerat förhandsbesked 54 . . . . . . .

1.6 Förhandsbesked för det allmänna 56 . . . 1.6.1 Initiativrätten 57 . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6.2 Instansordningen 58 m.m. . . . . . . . . . . 1.6.3 Utformningen förfarandet 60 av . . . . . . 1.6.4 Vilka skatter skall omfattas 70 . . . . . . 1.6.5 Statsrättsliga spörsmål m.m 71 . . . . . . . .

1.6.6 Övrigt 72

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6.7 Genomförande och kostnader 74 . . . . . .

1.6.8 Behovet av övriga lagändringar 75

. . . .

6 Innehåll 1996:44

2 Översyn av skatteilyktslagen 77

. . . . . . . . . . . 2.1 Inledning 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2 Allmän skatteflyktsklausul

SOU 1975:77 78 . . . . . . . . . . . . . .

2.3 Lag mot skatteflykt Ds B 1978:6 80

. . 2.4 1980 års lagstiftning 82 . . . . . . . . . . .

2.5 1982 års lagstiftning 85

. . . . . . . . . . . 2.6 Fortsatt giltighet, avskaffandet

och återinförandet 88 . . . . . . . . . . . . .

2.7 Den nuvarande skatteflyktslagen 89

. . . .

2.7.1 Generalklausulens tillämplighet

olika skatter 90 . . . . . . . . . . . . . . .

2.7.2 Beskattningsresultatet 90

. . . . . . . . . . 2.7.3 Avsikten med förfarandet 91 . . . . . . .

2.7.4 Lagstiftningens grunder 92

. . . . . . . . .

2.8 Tidigare översyner 94 . . . . . . . . . . . .

2.8.1 Justitiekanslerns granskning 94

. . . . . . 2.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt

SOU 1989:81 95 . . . . . . . . . . . . . .

2.9 Rättsfalls-

och ärendesammanställning 99

. . . . . .

2.10 Regeringsrättens praxis 103 . . . . . . . . .

2.l0.1 S.k. organiserade skatteupplägg 103

. . . .

2.l0.2 Övriga fall där skatteñyktslagen

tillämpats 106 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.10.3 Övriga fall där skatteflyktslagen

inte ansetts tillämplig 106 . . . . . . . . . .

2.11 Övriga domstolsavgöranden 114

. . . . . .

2.12 Genomsyn 116 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Överväganden och förslag

2.13 Kodifiering genomsynsmetoden 1 19

av . 2.14 Allmänt generell lagstiftning om en mot skatteflykt 120 . . . . . . . . . . . . . . . .

1996:44 Innehåll 7

2.15 Utformningen av en ny lag

mot skatteflykt 122 . . . . . . . . . . . . . . . . l 6 Generalklausulens

tillämpningsförutsättningar 127

. . . . . . .. 2.16.1 Rekvisitet lagstiftningens grunder 127 . . . 2.l6.2 Identitetskravet 132 . . . . . . . . . . . . . . .. 2.16.3 Den skattskyldiges avsikt 134 . . . . . . . . . 2.16.4 Skattefönnånen 136 . . . . . . . . . . . . . ..

2.17 Övriga frågor 138

. . . . . . . . . . . . . . . . . 2.17.1 Generalklausulens omfattning 138 . . . . . . 2.17.2 Första instans för tillämpning

generalklausulen 141 av . . . . . . . . . . . . . 2.17.3 Taxeringsresultatet 143 . . . . . . . . . . . ..

2.18 Skattetlyktsbestämmelsen

i omstruktureringslagen 143 . . . . . . . . . . 2.18.1 Skatteflyktsbestämmelsens

tillämpningsområde 144 . . . . . . . . . . . ..

2.18.2 Överväganden 146

. . . . . . . . . . . . . . ..

2.19 Konstitutionella spörsmål m.m. 147 . 2.20 Ikraftträdande och kostnader 149 . . . . . .

Författningskommentar 151 . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor:

Bilaga 1 Förhandsbeskedsärenden

1989-1992 157 . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Bilaga 2 Genomsyn i praxis 163 . . . . . . . . . . . . . Bilaga 3 Utländska skatteflyktsklausuler 173 . . . . . Bilaga 4 Reservation 179 . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilaga 5 Särskilt yttande 185 . . . . . . . . . . . . . . .

jäáñäåâ

,Öyêäsgsååâ

.I

Sammanfattning

I betänkandet föreslår kommittén dels vissa ändringar i lagen 1995:575 mot skatteñykt, dels att det allmänna företrätt av Riksskatteverket i vissa fall bör få ansöka om förhandsbesked i skattefrågor.

Översyn av skatteflyktslagen

Enligt direktiven skall kommittén utarbeta en ny lag mot skatte-

flykt. Av direktiven följer att rättssäkerhetssynpunkter skall

sammanvägas med samhällsintresset att ha ett effektivt verkande av medel mot skatteflykt vid utformningen av den nya lagstiftningen. Särskild uppmärksamhet skall ägnas tillämpningsområdet för den nya lagen och kriterierna för skatteflykt. Skatteñyktslagen upphävdes 1992 men är alltjämt tillämplig rättshandlingar som har företagits före den 1 januari 1993. En i förhållande till den äldre lagen i princip oförändrad lagstiftning återinfördes den ljuli 1995 SFS 1995:575. Lagstiftningen har varit i kraft över 10 år och har tidigare varit föremål för översyn och granskningar. Justitiekanslern har uppdrag av regeringen granskat tillämpningen av skatteflyktslagen och har 1985 resp. 1988 till regeringen lämnat redogörelser för hur lagen tillämpats. I 1988 års redogörelse uttalade Justitiekanslern bl.a. att inkomna

domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen präglats

stor försiktighet och att materialet inte ger stöd för antagandet av att lagen och tillämpningen av denna lett till att kraven rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatt. Skatteflyktsutredningen avlämnade 1989 betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt SOU 1989:81. Betänkandet remissbehandlades föranledde inga lagstiftningsåtgärder. men För att skapa ett brett underlag för utvärderingen av praxis har kommittén gjort enkät hos länsrätterna. Riksskatteverket har på en uppdrag av kommittén tillställt skattemyndigheterna en förfrågan

10 Sammanfattning

avseende i vilken utsträckning myndigheterna yrkat tillämpning av skatteflyktslagen. Vidare har Skatterättsnämnden gjort en sammanställning av förhandsbeskedsansökningar med anknytning till skatteflyktslagen under perioden 1989-1992. Regeringsrättens praxis avseende tillämpningen skatteflyktslagen har analyseav rats. Slutligen har kommittén också låtit studera ett stort antal domar från läns- och kammarrättema där olika förfaranden av skatteflyktskaraktär varit föremål för prövning.

Allmänt om en generell lagstiftning mot skatteflykt

Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger inte ansetts tillämplig i fall haft typiska inslag som av skatteflykt. En generell lag mot skatteflykt är dock inte någon patentlösning för att förhindra oönskade effekter skattelagstiftav ningen. Dessa effekter måste som hittills skett i första hand motverkas genom en lämpligt utformad lagstiftning. De i praxis utbildade lagtolkningsmetodema, ex. genomsynsmetoden, har visat sig otillräckliga för att förhindra och vara motverka förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteeffekter. Genom skattereformen har på viktiga områden möjligheten till skatteplanering minskat och följaktligen också förekomsten av förfaranden och handlanden är att betrakta skatteflykt. som som Även efter skattereformen kvarstår dock fortfarande skillnader i beskattningen, ex. mellan arbets- och kapitalinkomster. Också i andra avseenden kvarstår eller har i samband med reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i beskattningssystemet. Efter skatterformen har dessutom ett stort antal ändringar skett. Flera av dessa har bidragit till att öka asymmetriema i systemet. Vad regering och riksdag allmänt uttalat avseende behovet av en allmän skattteflyktsklausul får därför i stor utsträckning anses ha bärkraft än i dag. Det är således närmast naivt att tro att skattereformen eller andra ändringar de materiella beskattningsav reglema helt kan sätta stopp för skatteflyktsförfaranden. En effektivisering lagstiftningen får enligt vår bestämda av uppfattning inte ske bekostnad av kraven rättssäkerhet och förutsebarhet. En avgörande utgångspunkt vid utfommingen av en ny generalklausul är därför att rimlig avvägning mellan en effektivitetskravet och kravet på förutsebarhet uppnås.

Sammanfattning 1 1

Utformningen av en ny lag mot skatteflykt

Kommittén har övervägt olika alternativa utformningar av den reformerade lagstiftningen. Ett huvudaltemativ har varit att den nuvarande lagstiftningen efter erforderliga justeringar läggs till

grund för den generalklausulen. Vidare har undersökts om

nya någon utländsk klausul kan användas som förebild. Vi har även undersökt generalklausulen kan utformas med ledning av den om s.k. genomsynsmetoden. Vi inte att det är lämpligt att utforma klausulen med anser ledning studerade utländska klausulemas lydelser. av någon av de Vi anser inte heller att man bör utforma klausulen med utgångspunkt i bestämmelse föreskriver att förfarandet skall vara en som otillbörligt", ovanligt eller motsvarande. I det avseendet senare

ansluter vi oss till vad man i tidigare lagstiftningssammanhang

uttalat att det inte är lämpligt att utforma klausulen med om utgångspunkt i föreskrift av huvudsakligen subjektiv karaktär. en Med hänsyn till att lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt att den enskildes rättssäkerhet äventyras anser inte heller att det är möjligt att utforma en effektivare klausul med utgångspunkt i

den i praxis skapade genomsynsmetoden eller utifrån en tolknings-

anvisning som föreskriver att tillämparen skall bortse från sådana förfaranden inte haft annat syfte än att reducera skatt e.d. som Genomsynsmetoden bör i stället hittills skett utvecklas i som

praxis vid sidan den lagtolkning som skatteflyktslagen leder

av till. Med hänsyn härtill och med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången föranleder att erforderliga ändringar anser

generalklausulen bör ske med utgångspunkt i den nuvarande

av

lagstiftningen.

Generalklausulens tillämpningsförutsättningar

Vid utformningen den nya klausulens tillämpningsförutsättning-

av att dessa i högre grad än i den nuvarande klausulen bör ar avser tydliggöras redan i lagtexten. Vi föreslår att det rekvisit f.n. uttrycks med orden strida som mot lagstiftningens grunder ändras på så sätt att det föreskrivs att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom som förfarandet.

12 Sammanfattning

Skattefönnånsbegreppet bör behållas oförändrat. Någon utvidgning i den meningen att även skatteförmån tillkommer som närstående skall beaktas föreslås inte. För att man skall kunna bortse från en rättshandling vid tillämpning skatteflyktsklausulen av är det tillräckligt att den skattskyldige, i enlighet med vad som hittills gällt, indirekt medverkat i förfarandet. Däremot uppställs

inte något krav att den skattskyldige själv vidtagit den rätts-

handling som bortses från. Vad avser ändamålsrekvisitet, dvs. den skattskyldiges motiv för det valda förfarandet, föreslås för att få till stånd rimlig en avvägning mellan kraven på effektivitet och rättssäkerhet att rekvisitet det huvudsakliga skälet för förfarandet ersätts med det övervägande skälet för förfarandet.

Av bl.a. processekonomiska skäl föreslås att förutsättningen att

skatteförmånen medför inte oväsentlig skatteförmån ändras till en en väsentlig skatteförmån. Vi föreslår ingen utvidgning av tillämpningsområdet för generalklausulen. Som hittills begränsas den således till taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Med hänsyn bl.a. till den för beskattningsförfarandet grundläg-

gande principen att beskattningsbeslut skall fattas skattemyndig-

av

heten i första instans föreslår att tillämpningen generalklausu-

av len i första instans flyttas ned till skattemyndigheten.

Reformerat förhandsbesked

Det är varken möjligt eller lämpligt att utforma skattelagstiftningen

så att alla olika tänkbara situationer förutses och samtliga oklarheter undanröjs. Prejudikatbildningen inom skatterätten utgör därför

ett mycket betydelsefullt komplement till lagstiftningen. I ovissa

skattefrågor är snabba klarlägganden till för rättslivet i gagn allmänhet och för den enskildes rättssäkerhet i synnerhet. Prejudi-

katen från Regeringsrätten Ökar effektiviteten i rättstillämpningen och avlastar skattemyndigheter och domstolar.

Kommittén har studerat följande metoder att påskynda prejudikatbildningen skatteområdet.

-Förbättrad förtursbehandling inom taxeringsprocessen.

-Overlämnade av fråga från länsrätt till Regeringsrätten. -Språngrevision

Sammanfattning 13

-Skatteförenklingskommitténs förslag tolkningsbesked i

om

skattefrågor Ds Fi 1987:1.

Vår uppfattning är att införandet av en möjlighet för det

allmänna att initiera förhandsbeskedsprövningar i vissa fall är den

enda verkningsfulla vågen för att på ett effektivt och påtagligt sätt

påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet. Härigenom skapas också förutsättningar för att bringa klarhet i ovissa skattefrågor utan att Skattemyndigheten behöver fatta beslut till den enskildes nackdel För att uppnå bästa möjliga samordning och säkerställa att de frågor väljs ut för förhandsbeskedsprövning lämpar sig för som en sådan prövning bör det allmännas framställningar göras av en Riksskatteverket. Förfarandet bör i allt väsentligt anpassas till det nuvarande förhandsbeskedsinstitutet. Till skillnad från de förhandsbesked som meddelas efter ansökan enskild har det allmänna att utgå ifrån omständigheter av i ett enskilt ärende efter yrkande eller ansökan den enskilde som av är föremål för skattemyndighetens bedömning. För att ett förhandsbesked skall få lämnas efter framställan av det allmänna krävs att frågan angår enskild och att den är av vikt för enhetlig en lagtolkning och rättstillämpning. Den enskilde skall således betraktas part i förfarandet. För att den skattskyldige inte skall som åsamkas oskäliga kostnader bör han i normalfallet tillerkännas ersättning för kostnader enligt lagen 1989:479 om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Vi föreslår att det allmänna ges möjlighet att initiera förhandsbeskedsprövningar i ärenden som rör samtliga skatter som enligt nuvarande ordning kan prövas förhandsbeskedsvägen och som handläggs Skatterättsnämnden som första instans. av

Ikraftträdande

Vi föreslår att de lagförslag som följer av våra överväganden träder i kraft den l januari 1997.

i râäümwüiüüjiáiââiüiâüäühüånw-v

W132; 42 w

.äøüwáüáåüâtj y gñåâåWwñiwniflmâtiäiäxwáv

. an.: - . V M V

isggáwd m: 1491 :rçäaâuüöü ,åmlau

.

i Twi: i Ãäl7âzáa::zái

m ma

igxâjâr- L y

. :

r .suggigng :me: man

" s . Jah §43 jgninvijáaq A XBMC

ua L :rivs åtala. ,m

,; mtngtögixaeühmcaäaéáiâéx

. V i

n?,7:ä$ä71§§§§v$§ä$â L .iaunitaniabâáaaáaünmâöiå

.å V

193321 L i

atgåäafigifipäf{tftåfiüälân söt ifåfflâflmflä

asøømüäxaáââ mami

,üaåwüsbçiaømgsd

g

" trsvtaerazttsâzruâd

gssuzäøláxáiujfxsâisäâgánâåéw

{

sáâafssvrxiáâbk sgiijâxçzcy; aszirxenzá

"H13 güêmxäáäâ êY år? VA

:no ;Vøágüt #35139 zabsáseoi ttü grtânnfszzs

etøáxgwgaçxwaciliäizwågaggvçâaiñm :ma: man :ist: :1atn;a;i§ i uahaanaoøl

i ,azbxnszhaámazxini Lst møtgåásvågágsçLiaøgVAsøsnasVnxts :ab am üâmát av

A L

wáwkriggçzatmmnutz i-sá z;xu.izzzizåsi;yåâ, äáüäüäüååâaâmimâñvttâüiüiâfiü såâfjc

tätt anâyâzk -f:13§at.$j;äa 1:22: " a HHS Y. 1.335435 .Va V ..

L iiwáâvükiáâ; i iååiiiäâääfäåliifâgeê

5b :ha iåfesüt iV

:än ägg: uáawüasáiumüaááráwâwsâøiás-âjzâbâv asrsissiçámxagâw ;säzzåszwz-

v

Saáwsdf 3 isáimsiüziizäuxi

143% tååaâ êåtåggmfi-fägiâfälåâiiür.

Författningsförslag

1 Förslag till lag om ändring i lagen 1995:575 mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs dels att 2 och 3 lagen 1995:575 mot skatteflykt skall ha följande lydelse, dels att 4 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

Vid taxeringen skall hänsyn Vid taxeringen skall hänsyn tas till rättshandling tas till rättshandling, om som

har företagits av den skatt-

skyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen, rättshandlingen, ensam ensam eller tillsammans med eller tillsammans med annan annan rättshandling i vilken den rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juri- skattskyldige direkt eller indiska direkt eller direkt medverkat, ingår i ett personen indirekt medverkat, ingår i förfarande medför en som ett förfarande medför väsentlig skatteförmån för som en inte oväsentlig skatteförmån den skattskyldige, för den skattskyldige, skatteförmånen med hänskatteförmånen med hän- syn till omständigheterna till omständigheterna kan antas ha utgjort det översyn

kan antas ha utgjort det hu- vägande skälet för förfaran-

vudsakliga skälet för förfa- det, och

randet och 3. taxering grundval

en taxering på grundval förfarandet skulle strida en av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte såav

lagstiftningens grunder. det kommit till uttryck i

mot som

16 Författningsfärslag

skattebestämmelsernas all-

männa utformning och de

bestämmelser som är direkt

tillämpliga eller har kring-

gåtts genom förfarandet.

3§

Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas rättshandling-

som om

en inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det

ekonomiska resultatet bortsett från skatteförmånen - - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet,

skall taxeringsbeslutet i stället fattas den skattskyldige

som om hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunder- Om de angivna grundernu

na för taxeringsbeslutet inte för taxeringsbeslutet inte

na kan tillämpas eller skulle kan tillämpas eller skulle

leda oskäligt resultat, skall leda oskäligt resultat, skall

taxeringsbeslutet fattas med underlaget för skatt

att ta ut

tillämpning av 4 kap. 3 § uppskattas till skäligt belopp. taxeringslagen 1990:324.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas på

rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet. 2. 4 § skall alltjämt tillämpas på ärenden avseende 1997 och

tidigare års taxerin gar.

Författningsförslag 17

2 Förslag till lag ändring i lagen 1951:442 förhandsbesked i om om

taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs att 5-6 8-9, 11-12 lagen 1951:442 , förhandsbesked i taxeringsfrågor skall ha följande lydelse. om

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

Förhandsbesked får, det synnerlig vikt för någon, efter om är av ansökan lämnas angående viss fråga, avser sökandens taxering som till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader samt fråga rörande tillämpning av lagen 1951:763 statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst. om Gäller ansökningen fråga tillämpning av lagen 1995:575 mot om skatteflykt får förhandsbesked meddelas, det är av vikt för om sökanden. I frågor i första stycket får förhandsbesked också som avses meddelas, det är vikt för enhetlig lagtolkning eller om av rättstillämpning. Vad har sagts i första stycket första meningen och andra som stycket skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar erhålla förhandsbesked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den enligt l kap. 5 § som

fastighetstaxeringslagen l979:l 152 skall anses som ägare.

Förhandsbesked får också

lämnas efter ansökan av

Riksskatteverket avseende fråga som angår en en enskilds taxering eller skatteberäkning i sådant avseende som avses i första eller tredje styckena om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstill-

lämpning. Som förutsättning

gäller härvid att frågan

18 F öjattningsförslag

härrör från ett yrkande eller en ansökan som den enskilde framställt till skattemyndighet.

Bestämmelser om rätt att erhålla förhandsbesked finns också i lagen 1984:151 punktskatter och

om prisregleringsavgiñer, fordonsskattelagen 1988:327 och mervärdesskattelagen

1994:200.

5§2

En ansökan förhands- En ansökan förhandsom om besked skall skriftlig. besked skall

vara vara skriftlig. Ansökningen får inte ges

senare än den dag, då deklaration senast skall

avlämnas till ledning för det års taxering frågan

som avser. En ansökan av enskild får inte prövas om den kommit senare än den dag då deklaration senast skall avlämnas till ledning för det års taxering frågan som avser. En ansökan av Riksskatteverket får inte prövas om den

fråga ansökan avser har

överklagats till allmän

förvaltningsdomstol. Om fråga i ansökan

av Riksskatteverket inte längre angår den enskilde förfaller ansökan.

Vid ansökningen skall fogas all den utredning i ärendet, står som sökanden till buds. Sökanden kan föreläggas inom viss tid att komma med de ytterligare upplysningar, nämnden sig som anser behöva för att meddela förhandsbesked. I

föreläggandet skall det

Författningsförslag

in upplysning att ansökningen kan komma att tas en om annars avvisas.

6§3

Om ansökningen inte Om en enskild ansöker om

omedelbart avvisas enligt 7 § förhandsbesked är Riksskatte-

stycket, skall verket motpart i ärendet. första

riksskatteverkets yttrande Ansöker Riksskatteverket om i ärendet. förhandsbesked är den

inhämtas

Riksskatteverket får uppdra enskilde som frågan angår

åt tjänsteman vid motpart i ärendet. en en

skattemyndighet att företräda

verket. Avser ansökningen fråga särskilt intresse för av kommun, får denna beredas tillfälle att yttra sig över ansökningen. Sökanden och riksskatte- Part får beredas tillfälle att verket får beredas tillfälle att muntligen lämna

muntligen lämna upplysningar inför nämnden. upplysningar inför nämnden. Riksskatteverket får uppdra

åt tjänsteman vid en en skattemyndighet att företräda verket. Avser en ansökan av enskild fråga särskilt av intresse för kommun, får denna beredas tillfälle att yttra sig över ansökningen.

s§4

Förhandsbesked skall sändas Part skall underrättas om till sökanden och riks- innehållet i beslut varigenom skatteverket i rekommenderat Skatterättsnämnden avgör ett

brev med mottagningsbevis. förhandsbeskedsärende. Har

förhandsbesked meddelats

skall underrättelse ske genom delgivning.

20 Författningsfärslag

9§5

Beslut om förhandsbesked får Ett förhandsbesked får

överklagas hos överklagas hos Regerings-

regeringsrätten sökanden rätten. av och riksskatteverket. Riksskatteverket får uppdra en tjänsteman vid en

skattemyndighet att företräda

verket. Vederbörande

kommun och landstingskommun får också överklaga

beslutet, förhandsom beskedet avser taxering av fastighet eller såvitt detsamma taxering till avser kommunal inkomstskatt. Riksskatteverket får överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden. Riksskatteverket får uppdra åt en tjänsteman vid en

skattemyndighet att företräda

verket i Regeringsrätten. Vederbörande kommun och

landsting får också överklaga

beslutet, förhandsom beskedet taxering avser av

fastighet eller såvitt

detsamma taxering till avser kommunal inkomstskatt.

Beslut, varigenom skatterättsnämnden avvisat ansökan en om

förhandsbesked, får inte överklagas.

F öifattningsförslag 21

11§°

Av skatterättsnämnden Ett förhandsbesked som

meddelat förhandsbesked vunnit laga kraft är bindande

eller, besvär däröver för skattemyndigheten i

om

regeringsrättens i förhållande till den enskilde

anförts, anledning besvären beskedet angår, om av som meddelade beslut skall lända denne yrkar det.

till efterrättelse vid taxering,

med beskedet avses, om som och i den mån den, på

vilkens begäran förhands-

beskedet meddelats, därom

framställer yrkande. Därvid

har denne att meddela

erforderliga upplysningar

till bedömande av beskedets tillämplighet.

Vad i första stycket är stadgat skall dock icke gälla, därest efter

beskedets lämnande vidtagits författningsändring beskaffenhet

av påverka taxeringen i det avseendet beskedet angår. att

För Förhandsbesked skall För ett förhandsbesked skall ett varje sökande betala varje enskild sökande betala en avgift. Avgiften bestäms avgift. Avgiften bestäms av en skatterättsnämnden med skatterättsnämnden med av hänsyn till omständigheterna hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet till lägst i det enskilda fallet till lägst 600 kronor och högst 10 000 600 kronor och högst 10 000 kronor. Nämnden får dock kronor. Nämnden får dock särskilda skäl föreligger särskilda skäl föreligger om om

bestämma lägre avgift än bestämma en lägre avgift än

en 600 kronor eller lämna 600 kronor eller lämna sökanden förhandsbeskedet sökanden förhandsbeskedet

avgift. Nämndens beslut utan avgift. Nämndens beslut

utan avgift får inte överklagas. avgift får inte överklagas. om om

22 F ärfattningsförslag

Avgiften får tas ut postförskott den försändelse genom genom

vilken förhandsbeskedet enligt 8 § sänds till sökanden. Betalas inte

avgiften inom månad efter det krav framställts en att får den tas ut

genom utmätning.

Har regeringsrätten undanröjt ett skatterättsnämnden meddelat

av förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, skall

avgiften betalas tillbaka.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997.

Senaste lydelse 1995:582 . Senaste lydelse 1991:177 . Senaste lydelse 1991:177 . Senaste lydelse 1991:177 . Senaste lydelse 1991:177 . Senaste lydelse 1991:177 . Senaste lydelse 1991:177 .

Författningsförslag

3 Förslag till ändring i taxeringslagen 1990:324 lag om

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 17 § samt 6 kap. 6 §

taxeringslagen 1990:324 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap. 17 §

Eftertaxering får också ske Eftertaxering får också ske vid rättelse felräkning, vid rättelse av felräkning, av misskrivning eller annat misskrivning eller annat

uppenbart förbiseeende, uppenbart förbiseeende,

2. när kontrolluppgift när kontrolluppgiñ som som skall lämnas utan skall lämnas utan

föreläggande enligt lagen föreläggande enligt lagen

1990:325 själv- 1990:325 om självom deklaration och kontroll- deklaration och kontroll-

uppgifter saknats eller varit uppgifter saknats eller varit

felaktig, felaktig, 3. ändring i ett när ändring i ett när en en

taxeringsbeslut föranleds taxeringsbeslut föranleds av

av beslut i 13 § beslut i 13 § som anges som anges andra stycket 1 andra stycket 1 - -

när förhandsbesked enligt

lagen I 951 .-442 om

förhandsbesked i taxerings-

frågor meddelats efter

ansökan av Riksskatteverket ansökan om förhandsom besked kommit in till Skatterättsnämnden före

utgången av året efter

taxeringsåret, och 5. vid tillämpning av lagen 1995:575 mot skatteflykt.

24 F örfattningyörslag SOU

1996:44

6 kap. 6 §

Skattemyndigheten skall Skattemyndigheten skall

snarast ompröva det snarast ompröva det

överklagade beslutet. Detta överklagade beslutet. Detta

gäller dock inte gäller dock inte om om överklagandet skall avvisas överklagandet skall avvisas enligt 5 § eller hinder mot enligt 5 hinder mot

omprövningen föreligger omprövningen föreligger enligt 4 kap. 8 enligt 4 kap. 8 § eller den

överklagade frågan efter

ansökan av Riksskatteverket redan är föremål för prövning enligt lagen 1951:442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor.

Ett överklagande förfaller, Skattemyndigheten ändrar beslutet

om

så som den skattskyldige begär.

Om myndigheten ändrar beslutet på annat sätt den än

skattskyldige begär, skall överklagandet omfatta det

anses nya beslutet. Finns skäl för det, får myndigheten lämna den

skattskyldige tillfälle att återkalla överklagandet.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997.

Senaste lydelse 1991:1902.

Författningsförslag

4 Förslag till 1994:200 lag om ändring i mervärdesskattelagen

Härigenom föreskrivs att 15 kap. ll 20 kap. 6 § samt 21 kap. l och 3 mervärdesskattelagen 1994:200 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

15 kap.

Efterbeskattning får beslutas den skattskyldige om i deklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat en någon oriktig uppgift till ledning för beskattningen, 2. lämnat någon oriktig uppgift i ett mål skatt enligt denna om lag, eller underlåtit att lämna deklaration eller en begärd uppgift och en

den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett beskattningsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats.

Efterbeskattning får också Efterbeskattning får också beslutas beslutas när felråkitiitg, när felräkning, en en felskrivning eller något annat felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende skall uppenbart förbiseende skall rättas, och rättas, när ändring föranleds när en ändring föranleds en ett beslut i 8 § ett beslut som anges i 8 § av som anges av andra stycket. andra stycket, och när förhandsbesked enligt 21 kap. 1 § meddelats

efter ansökan av

Riksskatteverket om ansökan

om förhandsbesked kommit

in till Skatterättsnänznden före utgången av den i 9 § första stycket angivna tiden.

26 Författningsförslag

20 kap. 6 §

Skattemyndigheten skall Skattemyndigheten skall

snarast ompröva det snarast ompröva det överklagade beslutet. Detta överklagade beslutet. Detta gäller dock inte gäller dock inte om om överklagandet skall avvisas överklagandet skall avvisas enligt 5 § eller hinder mot enligt 5 hinder mot

omprövning finns enligt 15 omprövning finns enligt 15

kap. 3 § tredje stycket. kap. 3 § tredje stycket eller

den överklagade frågan efter

ansökan av Riksskatteverket redan är föremål för

förhandsbeskedsprövning

enligt 21 kap.

Ett överklagande förfaller, Skattemyndigheten ändrar beslutet

om såsom den skattskyldige begär. Om myndigheten ändrar beslutet på ett sätt än den annat

skattskyldige begär, skall överklagandet omfatta det

anses nya beslutet. Myndigheten får lämna den skattskyldige tillfälle att återkalla överklagandet om det finns skäl för det.

21 kap. 1 §

Den särskilda nämnd i 2 § lagen 1951:442 som avses om

förhandsbesked i taxeringsfrågor Skatterättsnämnden kan på

ansökan av den som är eller kan komma att bli skattskyldig enligt denna lag meddela förhandsbesked i frågor den som avser sökandes skattskyldighet. Förhandsbesked får meddelas det är om av vikt med hänsyn till den sökandes intresse eller för enhetlig en

lagtolkning eller rättstillämpning.

Förhandsbesked får också

lämnas efter ansökan av

Riksskatteverket avseende en fråga som angår en

enskilds skattskyldighet

om det vikt för enhetlig är av en lagtolkning eller rättstill-

Fätfattningsförslag 27

lämpning. Som förutsättning gäller härvid att frågan härrör från ett yrkande eller en ansökan som den enskilde framställt till skattemyndighet.

3§

I övrigt gäller bestämmel- I övrigt gäller bestämmeli 2-4 §§, 5 § andra serna i 2-4 §§, 5 § tredje serna stycket och 6-11§§ lagen och fjärde styckena och 6- 1 9 5 1 : 4 4 2 0 m ll§§ lagen 1951:442 om förhandsbesked i taxerings- förhandsbesked i frågor. taxeringsfrågor i tillämpliga delar.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997.

28 Författningsförslag

5 Förslag till lag om ändring i lagen 1984:151 punktskatter och om prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 7 6 kap. 3 och 5 samt 8 kap. 4 och 7 lagen 1984:151 punktskatter och om

prisregleringsavgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap. 7 §

Efterbeskattning får ske om den skattskyldige

i deklaration eller annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för beslut rörande beskattningen, lämnat oriktig uppgift i mål skatt, om underlåtit att lämna deklaration eller infordrad uppgift, eller, underlåtit att tillhandahålla begärt varuprov, och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett

beskattningsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats. Efterbeskattning får också ske vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart

förbiseende, när en ändring föranleds när ändring föranleds en av beslut som anges i 5 § beslut i 5 § av som anges andra stycket. andra stycket, eller när förhandsbesked enligt 6 kap. 1 § meddelats

efter ansökan av Riks-

skatteverket om ansökan om förhandsbesked kommit in till Skatterättsnämnden före utgången av den i 6 § första meningen angivna tiden.

Författningsförslag 29

6 kap.

Den särskilda nämnd som avses i 2 § lagen 1951:442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor Skatterättsnämnden får, efter ansökan av den som är skattskyldig eller avser att bedriva verksamhet eller vidta åtgärd s01n kan medföra skyldighet att betala skatt, meddela förhandsbesked i frågor som rör beskattningen, om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vad som sägs i första meningen om Skatterättsnämnden skall i stället gälla för-Jordbruksverket och Fiskeriverket när fråga avgifter enligt l kap. 1 § första är om stycket Förhandsbesked får också

lämnas efter ansökan av

Riksskatteverket avseende en fråga som angår en enskilds beskattning i det avseende som anges i första stycket första meningen om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstilllämpning. Som förutsättning gäller härvid att frågan härrör från ett yrkande eller en ansökan som den enskilde framställt till skattemyndighet.

I fråga om skatteplikt för trycksak enligt lagen 1972:266 om skatt annonser och reklam kan förhandsbesked också meddelas efter ansökan av den som avser att beställa en trycksak av en skattskyldig. I frågor som rör beskattning enligt lagen 1994:1776 om skatt energi kan förhandsbesked meddelas även efter ansökan den av som i större omfattning förbrukar eller avser att förbruka elektrisk kraft eller bränslen.

30 Författningsförslag

3§3

Finner myndighet som avses i l § med hänsyn till ansökningens innehåll, utredningens beskaffenhet eller andra omständigheter att förhandsbesked inte bör meddelas, skall ansökningen avvisas. Om ansökningen inte Om enskild ansöker om omedelbart avvisas skall förhandsbesked är Riksskatte- Riksskatteverkets eller verket eller allmänna allmänna ombudets yttrande ombudet motpart i ärendet. inhämtas i ärendet. Ansöker Riksskatteverket om Riksskatteverket får uppdra förhandsbesked är den åt tjänsteman vid enskilde som frågan angår Skattemyndigheten i motpart i ärendet. Kopparbergs län att företräda verket i ärende om förhandsbesked. Riksskatteverket får uppdra tjänsteman vid Skattemyndigheten i Kopparbergs län att företräda verket i ärende om förhandsbesked. Ansökan av Riksskatteverket får inte prövas om den fråga ansökan avser har överklagats till allmän förvaltningsdomstol. Om en sådan fråga inte längre angår den enskilde som ansökan avser förfaller ansökan.

5§

Ett förhandsbesked har Ett förhandsbesked har som som vunnit laga kraft är bindande vunnit laga kraft är bindande för statsverket i förhållande för staten i förhållande till till sökanden, om denne den enskilde som beskedet yrkar det. Förhandsbeskedet angår, om denne yrkar det. gäller skatt som redovisas Ett förhandsbesked som

efter det att beskedet har meddelats efter ansökan av

meddelats. Det får inte avse enskild gäller skatt som

Födattningsförslag 31

längre tid än tre år. redovisas efter det att Förhandsbeskedet upphör att beskedet har meddelats och

gälla vid författnings- får inte avse längre tid än tre

ändringar som påverkar den år. Förhandsbeskedet upphör fråga som beskedet avser. att gälla vid författningsändringar som påverkar den fråga som beskedet avser.

8 kap. 4

Beskattningsmyndigheten Beskattningsmyndigheten skall snarast ompröva det skall snarast ompröva det överklagade beslutet. Detta överklagade beslutet. Detta gäller dock inte gäller dock inte om om överklagandet skall avvisas överklagandet skall avvisas enligt 3 § eller hinder mot enligt 3 hinder mot

omprövning föreligger enligt omprövning föreligger enligt

4 kap. 3 § tredje stycket. 4 kap. 3 § tredje stycket eller

den överklagade frågan efter

ansökan av Riksskatteverket redan är föremål för

förhandsbeskedsprövning

enligt 6 kap.

Ett överklagande förfaller, beskattningsmyndigheten ändrar om beslutet så som den skattskyldige begär. Om myndigheten ändrar beslutet annat sätt än den skattskyldige begär, skall överklagandet omfatta det anses nya beslutet. Finns skäl för det, får myndigheten lämna den skattskyldige tillfälle att återkalla överklagandet.

7§5

Ett beslut varigenom Ett förhandsbesked får förhandsbesked har överklagas hos Regeringsmeddelats får överklagas hos rätten den skattskyldige, av Regeringsrätten av den annan enskild sökande, skattskyldige, annan sökande, Riksskatteverket och det allmänna ombudet.

32 F örfattningsförslag

Riksskatteverket och det allmänna ombudet. Riksskatteverket får överklaga ett meddelat förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden.

Överklagande av sökanden, Överklagande av den

Riksskatteverket eller det skattskyldige, annan enskild allmänna ombudet skall ha sökande, Riksskatteverket kommit inom en månad eller det allmänna ombudet från den dag då den som skall ha kommit inom en klagar har fått del av månad från den dag då den förhandsbeskedet. Över- klagar har fått del som av klagande skattskyldig förhandsbeskedet. Överav som inte är sökande skall ha klagande skattskyldig som av kommit inom en månad inte är sökande skall dock ha från den dag då förhands- kommit inom en månad beskedet meddelades. från den dag då förhandsbeskedet meddelades.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997.

Senaste lydelse 1991:1906 Senaste lydelse 1994:1786 Senaste lydelse 1993:462 Senaste lydelse 1990:331 Senaste lydelse 1993:462

Författningsförslag 33

6 Förslag till ändring i fordonsskattelagen 1988:327 lag om

Härigenom föreskrivs att 38 § fordonsskattelagen skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

38 §

Beskattningsmyndigheten skall meddela slutligt beslut om skatt, den skattskyldige begär det inom tre år från utgången av det om kalenderår under vilket Skatteåret eller skatteperioden har gått till ända. Slutligt beslut skall meddelas även om begäran härom kommer inom två månader från den dag då den senare men skattskyldige har fått del ett beslut enligt 37 Om det finns av särskilda skäl, får slutligt beslut meddelas inom tre år från utgången det kalenderår under vilket Skatteåret eller av skatteperioden har gått till ända den skattskyldige inte har även om begärt det. Slutligt beslut får inte meddelas om den

överklagade frågan efter

ansökan av Riksskatteverket redan är föremål för

förhandsbeskedsprövning

enligt 68

Sedan slutligt beslut har meddelats för viss skatteperiod eller en ett visst skatteår får beslut enligt första stycket inte meddelas För samma period eller år.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997.

2 16-0423

34 Författningsförslag

7 Förslag till lag om ändring i lagen 1989:479 ersättning för kostnader om i ärenden och mål skatt, om m.m.

Härigenom föreskrivs att 1 och 10 lagen 1989:479

om ersättning för kostnader i ärenden och mål skatt, skall ha om m.m. följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

Denna lag gäller ersättning Denna lag gäller ersättning av av allmänna medel för allmänna medel för en en skattskyldigs kostnader hos skattskyldigs kostnader hos domstolar och andra domstolar och andra myndigheter i ärenden och myndigheter i ärenden och mål om skatter, tullar och mål skatter, tullar och om

avgifter samt taxering avgifter samt taxering

av av fastighet. Lagen tillämpas fastighet. Lagen tillämpas även i mål enligt lagen även i mål enligt lagen 1978:880 om betalnings- 1978:880 betalningsom säkring for skatter, tullar och säkring for skatter, tullar och avgifter. Den tillämpas dock avgifter. I ärenden om inte i ärenden om förhandsbesked är lagen

förhandsbesked. endast tillämplig

om Riksskatteverket ansökt om förhandsbeskedet.

Med skatter, tullar och avgifter i denna lag detsamma avses som

i 2 § första stycket l-4 lagen betalningssäkring för skatter,

om tullar och avgifter. Med skattskyldig den skyldighet att avses vars betala skatt, tull eller avgift har varit föremål for prövning, liksom den som är ägare till fastighet eller enligt l kap. 5 § som

fastighetstaxeringslagen 1979:1152 skall ägare.

anses som

Författningsförslag 35

10 §

Myndighets beslut överklagas Skatterättsnämndens beslut

hos länsrätten i det län där överklagas hos Regerings-

myndigheten är belägen. rätten. Ovriga myndigheters beslut överklagas hos allmän

förvaltningsdomstol i det län

där myndigheten är belägen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas i fråga kostnader för åtgärder vidtagits efter ikraftträdandet. om som

Senaste lydelse 1994:470

F örfattningvörslag

8 Förslag till

lag om ändring i lagen 1994:1854 inkomstbeskattningen

om vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG

Härigenom föreskrivs att 25 § lagen 1994:1854 om

inkomstbekattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar

inom EG skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft den l januari 1997.

25 § skall alltjämt tillämpas på förfaranden företagits före

som den Ijanuari 1997.

l Snabbare prejudikatbildning

skatteområdet

på

1.1 Inledning

Det är varken möjligt eller lämpligt att utforma skattelagstiftningen så att alla olika tänkbara situationer förutses och samtliga oklarhe-

ter undanröjs. Prejudikatbildningen inom skatterätten utgör därför ett mycket betydelsefullt komplement till lagstiftningen.

Det är inte ovanligt att oklara rättsfrågor påverkar ett stort antal enskilda situation och i många fall avser frågorna personers dessutom betydande belopp. I ovissa skattefrågor är därför snabba klarlägganden till gagn för rättslivet i allmänhet och för den

enskildes rättssäkerhet i synnerhet. Prejudikaten från Regeringsrät-

ten ökar effektiviteten i rättstillämpningen och avlastar skattemyn-

digheter och domstolar. En snabb prejudikatbildning tillför

dessutom lagstiftaren underlag för att bedöma om lagstiftningen uppfyller de uppställda målsättningarna eller om den ger upphov till inte avsedda effekter och därför behöver ses över. Inom skatterätten har lagstiftaren och domstolarna sedan länge strävat efter att skapa förutsättningar för att påskynda prejudikatbildning. I taxeringsprocessen har förtursbehandling genom s.k. pilotmålsförfaranden kommit att tillämpas i allt större utsträckning. Olika reformer har genomförts det processuella området, bl.a. har den 1991 genomförda övergången från beloppsprocess till sakprocess ökat förutsättningarna för att få till stånd en snabbare

prejudikatbildning.

Ett institut kommit att få allt större betydelse för prejudisom katbildningen är förhandsbeskedet. Förhandsbesked för taxeringsfrågor infördes redan i början av 1950-talet och har därefter

kommit att utvidgas till att omfatta även andra skatter och avgifter. Även förhandsbeskedsförfarandet om ursprungligen syftade till att i första hand bereda enskilda möjlighet inför förestående att affärer eller andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet skulle komma att bedömas i beskattningshänseende har de förhandsbesked som överklagats till Regeringsrätten kommit att få allt betydelen

sefullare roll för prejudikatbildningen på skatteområdet. Behovet av en snabbare prejudikatbildning gör sig gällande över hela skatteområdet, inte minst i frågor tillämpningen

som avser av lagen mot skatteflykt. Under vårt arbete med kartlägga generalatt

klausulens tillämpning har tydligt framkommit Regeringsrättens

att

prejudikatbildning fyller en mycket betydelsefull funktion. Tillämpning av lagen mot skatteflykt i underrätt har också huvudsakligen aktualiserats förfaranden liknande eller snarlik

av beskaffenhet till dem redan varit föremål för Regeringsrättens som prövning.

Behovet av en snabbare prejudikatbildning på skatteområdet har

berörts i flera olika sammanhang och har utförligt belysts bl. av a.

Skatteförenklingskommittén i betänkandet Tolkningsbesked i skattefrågor Ds Fi 1987:1. Flertalet de omständigheter Skatteförenklingskommittén

av

åberopar till stöd för behovet av en snabbare prejudikatbildning

på skatteområdet har bärkraft även sedan taxeringsförfarandet reformerats. Kommittén bl.a. följande skäl till den angav att

dåvarande prejudikatbildningen inte tillfredsställande.

var Den

prejudikatbildning som sker att fråga förs till

genom en upp

Regeringsrätten domstolsvägen är långsam. Den långsamma rättsbildningen medför olikformig taxering och många överklagan-

den till domstol. Avsaknaden snabba besked i ovissa skattefråav

gor minskar förutsägbarheten och är fara för den enskildes

en rättssäkerhet. Vilka mål kommer under Regeringsrättens som

prövning via den ordinarie instansordningen är ofta beroende

av

tillfälligheter. Den ovissa frågan kan aktualiseras redan under beskattningsåret och innan frågan överhuvudtaget kommer under domstolsprövning kan lång tid ha förflutit. I dagsläget existerar i princip två tillvägagångssätt för

att

påskynda prejudikatbildningen, nämligen förhandsbesked

resp.

förtursbehandling genom s.k. pilotmålsförfarande. Båda metoderna har påtagliga begränsningar. Förhandsbeskedsinstitutet förutsätter att en enskild anser sig ha anledning att påkalla förhands-

en

beskedsprövning för att frågan eventuellt skall kunna komma under

Regeringsrättens prövning. Pilotmålsförfarandet är relativt långsamt

och innebär att Skattemyndigheten måste fatta beslut i frågan och att det beslutet sedan omprövas eller överprövas fem gånger. l den fortsatta framställningen undersöks olika metoder att

påskynda prejudikatbildningen på skatteområdet. Förutom för-

bättringar inom den nuvarande ordningen övervägs alternativa reformvägar. Införandet sakprocess i taxeringsprocessen öppnar av bl.a. möjlighet för att i enlighet med vad diskuterats för de som

allmänna domstolarnas del överväga att hänskjuta prejudikatfrågor

direkt från länsrätt till Regeringsrätten. Det finns också anledning att närmare studera det Skatteförenklingskommittén förordade av

tolkningsbeskedsinstitutet.

1.2 Förhandsbeskedsinstitutet

Allmänt

Det har sedan länge varit möjligt för enskilda att få bindande förhandsbesked i olika beskattningsfrågor. Redan 1911 infördes en

möjlighet att få bindande förhandsbesked i stämpelskatteärenden.

1951 tillskapades möjlighet att få förhandsbesked i taxeringsfrå-

en Möjligheten att få bindande förhandsbesked har sedermera gor. utvidgats till de indirekta skatterna och mervärdesskatten. Förhandsbeskedsärenden i taxeringsfrågor, frågor om indirekt skatt samt mervärdesskatt prövas Skatterättsnämnden efter av

ansökan den skattskyldige. På punktskatteområdet kan i vissa

av fall förhandsbesked begäras även än den skattskyldige. av annan Jordbruksverket och Fiskeriverket kan lämna förhandsbesked i vissa avgiftsfrågor.

Förhandsbesked kan även lämnas av Skattemyndigheten i frågor

med anknytning till skyldigheten att betala socialavgifter. Det institutet har med anledning av genomförda reformer på senare

avgiftsområdet förlorat i betydelse.

Förfarandet och förutsättningarna för att förhandsbesked skall få meddelas regleras i lagen 1951:442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor häreñer kallad LFB. För punktskattema m.m. finns särskilda bestämmelser i lagen 1984:151 om punktskatter

och prisregleringsavgifter och för fordonsskatt i 68 § fordonsskatte-

lagen 1988:327 samt för mervärdesskatten i 21 kap. mervärdesskattelagen 1994:200.

För att ett förhandsbesked skall kunna meddelas i ett punkt- och mervärdesskatteärende krävs att frågan vikt för sökanden. är av För taxeringsfrågor krävs att frågan är synnerlig vikt för någon av

enskild eller vikt frågan tillämpning lagen

av om avser av mot skatteflykt. Förhandsbesked kan även lämnas frågan är vikt om av

för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Ett förhandsbesked är bindande för det allmänna det om åberopas av sökanden. Skatterättsnämndens beslut förhandsbeom sked kan överklagas till Regeringsrätten. Prövningen i Regeringsrätten kräver inte prövningstillstånd. I Skatterättsnämnden gäller s.k. absolut sekretess enligt 9 kap. l § sekretesslagen 1980:100. Sekretessen omfattar även nämndens beslut. Den enskilde kan efterge sekretessen. I Regeringsrätten gäller Sekretessen endast det kan antas att den enskilde om lider skada eller men om uppgiften röjs. Tas uppgift i ett förhandsbeskedsärende i Regeringsrättens avgörande upphör sekretessen att gälla.

Enligt uppgift är handläggningstiden i Skatterättsnämnden för

flertalet de ärenden rörande direkt skatt leder fram till av som förhandsbesked 3-8 månader för ärenden rörande indirekt skatt är

handläggningstiden något längre. Förutsatt att några omfattan-

mer

de kompletteringar utredningen i ärendet inte behövs kan dock

av

ett enskilt ärende avgöras betydligt snabbare. Överklagas förhands-

beskedsärendet skall det handläggas med förtur i Regeringsrätten. 25-40 procent förhandsbeskedsärendena överklagas till Regeav ringsrätten. Förhandsbeskeden är i regel utförligt motiverade. Under senare år har Skatterättsnämnden årligen meddelat ungefär ett åttiotal förhandsbesked avseende direkt skatt och trettiotal ett avseende mervärdesskatt och indirekt skatt för 1995 är annan siffrorna något lägre. Minst hälften ansökningarna avvisas eller av avskrivs. T. avvisades under perioden 1989 1992 knappt ex. -

hälften av samtliga ansökningar avsåg tillämpning lagen

som av mot skatteflykt. Handläggningstiden i Regeringsrätten uppgår enligt uppgift i normalfallet till 6-12 månader ärende. per

Närmare om förhandsbeskedi taxeri/zgsfrâgor

För närvarande omfattar LFB följande skatter m.m.

kommunal inkomstskatt statlig inkomstskatt statlig förmögenhetsskatt -

avkastningsskatt på pensionsmedel

-

särskild löneskatt pensionskostnader

beräkning statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst - av frågor avseende taxering av fastighet -

Enligt 5 § LFB får ansökan förhandsbesked inte ges om än den dag då deklarationen senast skall ha avlämnats till senare ledning för det års taxering frågan avser. För ett förhandssom besked skall sökanden betala avgift bestäms nämnden. en som av Avgiften bestäms i det enskilda fallet till lägst 600 kr och högst l0 000 kr. Föreligger särskilda skäl kan lägre avgift tas ut. Om en nämnden finner att förhandsbesked inte bör meddelas skall ansökan avvisas. Meddelat förhandsbesked får enligt 9 § LFB överklagas sökanden eller Riksskatteverket. Om förhandsbeskedet avser av taxering fastighet eller taxering till kommunal inkomstskatt får av även kommun och landsting överklaga förhandsbeskedet. Avvisningsbeslut och avgiftsbeslut får inte överklagas. Har den aktuella lagstiftningen ändrats efter det att Skatterättsnämnden lämnade förhandsbeskedet gäller inte förhandsbeskedet. Beskattningsmyndighetens prövning går således enbart ut på att konstatera om de i förhandsbeskedet angivna förutsättningarna är för handen. Ursprungligen kunde förhandsbesked endast lämnas i en fråga synnerlig vikt för den sökande. I vilka fall förhandsbesked av borde meddelas åberopade vid införandet av LFB vad 1947 års

taxeringssakkunniga hade anfört prop 1951:64 38. l den av de

s. taxeringssakkunniga gjorda exemplifieringen av frågor som lämpade sig för förhandsbesked upptogs bl.a. frågor med anknyt-

ning till rörelseöverlâtelser, nyinvesteringar och fusioner. De taxeringssakkunniga framhöll att de frågor kunde bli föremål

som för förhandsbesked huvudsakligen sådan natur att de kunde var av hänföras till bedömningsfrågor. Med anledning av att även rättsfrågor kunde komma under dåvarande riksskattenämndens

prövning åberopade departementschefen vad de taxeringssakkunni-

anförde avseende möjligheten att använda förhandsbeskedsga institutet för att få till stånd snabba lösningar av frågor av mera allmän räckvidd prop. 1951:64 s. 103 f..

Då riksskattenämnden sålunda i sin beskedsgivande verksamhet i vissa fall kommer att göra bindande uttalanden jämväl i rena

lagtolkningsspörsmål, ligger den frågan nära till hands, om icke

tillämpnin förhandsbeskedet skulle kunna utsträckas så, en av att förhan sbeskedet kunde anlitas för åstadkommande av en snabb lösning aktuella sådana spörsmål av mera allmän av

räckvidd. Emellertid skulle

en utvidgning i antydd riktning av

förhandsbeskedets tilläm ningsomrade medföra, på att

resuiiat,

en omväg uppnåddes det icke ansetts böra åstadkomsom mas genom att riksskattenämnden gåves befogenhet att meddela

anvisnin ar rörande tillämpningen skatteförfattningarna med

besêattningsnämndema

av för och skattedomstolarna bindande

verkan. De sakkunniga förorda därför, att meddelat förhandsbesked även i dylikt fall skall hava den innebörden dess att

bindande verkan blir begränsad till den skattskyldige,

som

beskedet avser. I fråga andra skattskyldigas taxering, får-u

om av riksskattenämnden meddelat förhandsbesked betydelse såsom

prejudikat. Detta torde tillfyllest. vara

Möjligheten att meddela förhandsbesked i andra fall än när frågan

är av synnerlig vikt för sökanden utvidgades dels 1960 när en möjlighet att meddela förhandsbesked det är vikt för om av

enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning infördes,

dels 1980 när

det infördes en möjlighet att meddela förhandsbesked avseende tillämpning av lagen mot skatteflykt det är vikt för sökan-

om av den.

l förarbetena till 1960 års reform konstaterades förhandsatt beskeden fått mycket stor betydelse såsom vägledande prejudien

kat vid rättstillämpningen prop. 1960:79 32 ff..

s. Förhandsbeskedet, ursprungligen tjäna de som var avsett att

enskilda skattskyldigas intressen, hade sålunda alltmer kommit

att uppfattas såsom ett medel att snabbt aktuella

prejudikatfrågor

klarlagda. Enligt departementschefen framstod det som en brist att

nämnden inte kunde tillmötesgå begäran förhandsbesked när en om denna uteslutande kunde motiveras intresset erhålla av att ett vägledande prejudikat.

I samband med att skatteflyktslagen infördes framhölls

att behovet av att kunna meddela förhandsbesked rörande

tillämpning av skatteflyktslagen kom till för att tillvarata såväl de skattskyldigas intressen för att möjliggöra smidig tillämpning

som en av generalklausulen prop. 1980/81:17 34. I den promemoria s. som

låg till grund för skatteflyktslagstiftningen uttalades bl.a. följande

vad avser möjligheten att meddela förhandsbesked rörande

tillämpningen av lagen mot skatteflykt Ds B 1978:6 Lag mot

skatteflykt s. 103.

I och med att skatteflyktsklausulen blir del regelsystemet en av ligger det i sakens natur ansökan besked att en om huruvida klausulen är tilläm lig visst i ansökningen angivet förfarande

inte får avvisas ciiirför RSV finner förfarandet

att att är att

bedöma skatteflykt. Detta är direkt följd av den som en föreslagna utvidgningen tillämpningsområdet för förhandsav beskeden. Den har intresse att få veta om en viss som av planerad transaktion faller inom skatteflyktsklausulens tillämpningsområde eller skall alltså kunna få förhandsbesked-m Liksom hittills måste den fråga, som skall besvaras genom förhandsbesked, något eller några konkreta förfaranden. avse

1.3 Skatteförenklingskommitténs förslag till

tolkningsbeskedi skattefrågor

Skatteforenklingskommittén föreslog i betänkandet Tolknings-

besked i skattefrågor Ds Fi 1987:1 att staten skall kunna ansöka

om s.k. tolkningsbesked i skattefrågor som har ett mer allmänt prejudikatiirtresse. Betänkandet har remissbehandlats men inte lett till några lagstiftningsåtgärder.

Sammanfattning av förslaget

Riksskatteverket föreslås få rätt att ansöka om tolkningsbesked. Någon formell motpart till det allmänna finns inte i förfarandet. Ansökan om tolkningsbesked prövas i första instans av Skatterättsnämnden. Nämndens beslut skall genom ett obligatoriskt underställningsförfarande överprövas av Regeringsrätten. Ansökan skall helst bygga på omständigheterna i konkreta fall kommit till skattemyndighetens kännedom. Ansökan kan som också utgå från antagna förutsättningar. Om ansökan utgår från en abstrakt situation skall förutsättningarna konkretiseras i sådan grad att problemställningen avgränsas liknande sätt som i ett normalt förhandsbeskedsärende. Skatterättsnämnden har att tillse att ärendet blir tillräckligt utrett och vid behov inhämta yttranden från näringslivsorganisationer o. Skatterättsnämnden avgör om en ansökan skall upptas till prövning eller inte. Om nämnden avvisar en ansökan får avvisningsbeslutet inte överklagas. Finner Regeringsrätten att tolkningsbesked inte borde ha lämnats skall nämndens beslut undanröjas. Enligt förslaget skulle tolkningsbesked kunna lämnas för samtliga skatter omfattas förhandsbeskedsinstitutet med undantag för som av punktskatterna.

Möjliga reformvägar enligt Skatteförenklingskommittén

Enligt direktiven hade kommittén till uppgift att utreda möjligheten att ge det allmänna rätt att begära förhandsbesked enligt de

principer som i dag gäller för de skattskyldiga. Kommittén berörde även andra lösningar för att få till stånd snabbare prejudikat-

en

bildning innan man närmare övervägde utformningen tolknings-

av beskedsförfarandet.

Lagförklaring i den mening som förekom i 1809 års regerings-

form förkastades med anledning att ett sådant förfarande skulle av medföra att domstol skulle åläggas uppgifter på konstitutionell som grund tillkommer riksdagen. Kommittén redogjorde även för de

modeller som Rättegångsutredningen presenterat i syfte att förbättra prejudikatbildningen i de allmänna domstolarna Högsta domstolen och rättsbildningen, SOU 1986:1.

Gränsdragningen mellan rättsskipning och lagstiftning

Kommittén övervägde frågan tolkningsbeskedets förhållande om till regeringsformens bestämmelser och konstaterade bl.a. följande. Ansökningsförfarandet och beskeden borde utformas så de så att nära som möjligt anslöt sig till reguljära mål och domar. Ansökningarna från det allmänna borde i första hand bygga på omstän-

digheter i konkreta fall kommit till skattemyndighetens

som kännedom. Även ansökningarna byggde på förutsättom antagna ningar måste dessa konkretiseras i sådan grad avgränsad att en problemställning uppkom. Det kunde inte komma i fråga att beskeden gavs någon form bindande verkan och beskeden skulle av i likhet med vad gäller för den inte är berörd - som som av ett förhandsbesked endast få prejudicerande betydelse. Det betonades -

att Regeringsrätten underställningsförfarandet möjlig-

genom gavs

het att undanröja ett tolkningsbesked det inte borde ha lämnats.

om Mot bakgrund dessa omständigheter och med hänsyn till det av att existerande förhandsbeskedsinstitutet fungerat under 30 år mer än utan att ge upphov till några statsrättsliga problem menade

kommittén att ett tolkningsbeskedsförfarande kunde införas

utan

några konstitutionella betänkligheter.

En eller två instanser

Kommittén föreslog att tolkningsbeskeden i vart fall inledningsvis

skulle meddelas Skatterättsnämnden första instans av som men

påtalade att det kunde finnas skäl att ompröva ordningen när institutet varit i bruk tid. Enligt kommittén talade följande en omständigheter för ett förfarande med två instanser. mot resp.

@

-Skatterättsnämnden skulle bara bli förberedande instans en

eftersom alla ärenden ändå avsågs att föras vidare till Regeringsrät-

ten.

-Det allmännas ansökningar torde vara så genomarbetade att ett

såll inte behövdes före prövningen i Regeringsrätten. -Tidsaspekten.

BL

-Två instanser kan medföra allsidig prövning av frågan. en mer

-Likartad handläggning tolkningsbesked och förhands-

av besked. -Skatterättsnämndens sammansättning. -Avsaknad motpart i förfarandet. av

Motpartsfrågan

Enligt kommittén Skatterättsnämnden lett utredningsförvore ett av farande att föredra framför särskild förordnad motpart. Följande en omständigheter talade enligt kommittén mot resp. för ett kontradiktoriskt förfarande.

Mot

-Eftersom syftet är att få till stånd en allsidig belysning av en rättsfråga och inte att utreda fakta är Skatterättsnämnden och Regeringsrätten kapabla att själva införskaffa erforderligt material. -De olika meningar kan företrädda i ärendet kan som vara belysas remissförfarande hos nämnden. Vid behov kan genom ett även sakkunniga anlitas. -Tidsaspekten; dyrbar tid kan förlorad motparten inte hör om viktiga remissinstanser, vilkas yttranden i stället får inhämtas nämndens försorg. genom

E:

-Förhandsbeskedsförfarandet är uppbyggt kontradiksom en torisk process.

-Rättegångsutredningens modell med s.k. fristående rättsför-

klaring förutsatte ett kontradiktoriskt förfarande i Högsta domstolen. Även flertalet de remissinstanser av som yttrade sig över

Rättegångsutredningens förslag förutsatte att förfarandet skulle

vara kontradiktoriskt i Högsta domstolen.

Utformningen av ansökan och beskedet

Skatteförenklingskommittén framhöll att ansökningarna och

beskeden borde utformas så att de så nära möjligt som anslöt till reguljära mål och domar för att undvika konflikt en med regerings

formens regler kompetensfördelningen mellan lagstiftaren

om och

de rättstillämpande myndigheterna. Vad avsåg karaktären

av de frågor kunde bli föremål för prövning anförde kommittén som bl.a. följande bet. 58. s.

Om inte en närmare lering sker vad tolkningsbesked

re av på det allmännas initiativ innehålla kan det befaras ar att ansökningarna kommer att allmänt formulerade avse mer frågor än när initiativet kommer från enskild skattskyldi För en att undvika det därmed förenade konstitutionella . rob emet bör

därför ansökningarna från det allmänna i första Hand bygga på

omständigheterna i konkreta fall kommit till

som skattemyndig-

heternas kännedom. Vi tänker här närmast på fall som redan är under handläg ning hos myndighet i och för taxering. Men om

institutet skalêvara ändamålsenligt

kan inte det allmännas rätt inskränkas så långt. Att vänta till

taxerin för att få

pilotfall skulle innebära onödig tidsförlust. Genom en källskatte-

systemet aktualiseras åtskilliga besvärliga skattefrå redan

or

under inkomståret, i bland t.o.m. dessförinnan i samâand med

reliminärdeklaration, skall lämnas den l december

som senast

aret före inkomståret. Aven andra anledningar kan skatte-

av myndigheterna få klart för sig

att en skattefråga, som hittills inte fått en klar lösning, är under uppsegling.

Det kan ske t.ex.

grund av muntliga förfrågningar från de skattskyldiga,

ranschorganisationer m.fl. eller grund uttalanden i den av

allmänna debatten. Skattemyndigheterna kan också

tänkas uppmärksamma hithörande ärenden studera enom att annonser

i pressen som exempelvis kan inne ålla affärserbjudanden

till allmänheten det eller andra slaget. av ena

Enligt vår mening bör således det allmänna få begära tolkningsbesked även i fall bygger förutsättningar.

som antagna Dessa

1996:44 47 SOU

måste konkretiseras så att det blir avgränsad problemställ-

en nin Därmed blir inte skillnaden mot de nuvarande förhands- . kan komma är i

bes eden stor. De frågeställningar som upp

inte karaktär än de aktualiseras av som

princip

av annan

skatts yldiga. Att de generellt kan komma att ha ett

mer intresse för större skattskyldi medför inte att de grupper av a bör bedömas annat sätt. Det kan inte omma i fråga att ge dem någon form bindande verkan. De bör i likhet med de av -

nuvarande förhandsbeskeden endast få prejudicerande betydel-

se.

Skatteförenklingskommittén betonade att framställningen måste

utformad så att den utifrån vissa uppgivna faktiska omständigvara

heter presenterade problemställning som svarade mot den som

en föreligger i verklig tvist. Vidare ansåg kommittén att nämnden en skulle möjlighet att efter samråd med Riksskatteverket ges en justera den aktuella frågeställningen för att få ansökan mer

specificerad och konkretiserad.

Remissinstansernas inställning

Av de remissinstanser yttrade sig över Skatteförenklingssom kommitténs betänkande tillstyrkte flertalet instanser förslaget helt

eller i dess huvudsak Justitiekanslern, Riksdagens ombudsmän,

Riksskatteverket, Kammarrätterna i Göteborg och Stockholm, Länsrätten i Kronobergs län fl. Av de instanser som inte m. tillstyrkte förslaget endast ett fåtal helt avvisande till förslaget var

Domarförbundet, Länsrätterna i Stockholms, Älvsborgs och

Jämtlands län, medan övriga bl.a. majoriteten Regeringsrätav ledamöter, Domstolsverket, Riksrevisionsverket och Advokattens

samfundet menade att förslaget måste undersökas närmare.

Den del kritiken alltjämt kan hävdas ha bärkraft kan av som sammanfattas enligt följande. Behovet att införa ett tolkningsav beskedsförfarande ifrågasattes. Vidare anfördes konstitutionella skäl rörande frågan förhållandet mellan rättsskipning och om

Kritik framfördes enpartsförfarandet och lagstiftning. även mot

lämpligheten i ha ett obligatoriskt underställningsinstitut att

ifrågasattes också. Det framhölls även att prejudikatbildningen

inom skatterätten borde samordnas med de lösningar som tas fram

för de allmänna domstolarna.

Avseende gränsdragningen mellan lagstiftning och rättsskipning

framhöll majoriteten Regeringsrättens ledamöter bl.a. att även av

frågeställningen konkretiseras så att den avser en avgränsad

om

48 SOU 1996:44

problemställning kommer beskedet att få generell innebörd och

en

verksamheten att meddela tolkningsbesked kommer framstå

att som

en form nomigivning. Kammarrätten i Stockholm

av menade att frågor förskjuts från den lagstiftande till den dömande makten.

Sveriges Domarforbund ansåg tolkningsbeskedsinstitutet

att

öppnade en möjlighet att lagstifta bakvägen helt i strid RF

mot :s regler.

1.4 Rättegångsutredningens modeller for de

allmänna

domstolarna

I Rättegångsutredningen diskuterades olika metoder för få till

att

stånd en bättre prejudikatbildning i de allmänna domstolarna Högsta domstolen och rättsbildningen, SOU 1986:1. Tre modeller

presenterades: En rätt for tingsrätt och övriga domstolar under Högsta

domstolen HD att redan under handläggningen

av ett mål få

hänskjuta en prejudikatfråga direkt till HD.

Fullföljd direkt från tingsrätt till HD, s.k. språngrevision, efter yrkande av part och samtycke motparten. av

Fristående rättsförklaringar rörande renodlade rättsfrågor

som

det inte behöver föreligga tvist Enligt detta

om. förslag skulle

vissa myndigheter, t.ex. JK och Riksåklagaren, få begära rättsför-

klaring direkt hos HD. Övriga framställningar skulle

eventuellt gå via hovrätt.

Av de av Rättegângsutredningen diskuterade modellerna har numera genomförts en möjlighet för tingsrätt under pågående

att

rättegång hänskjuta prejudikatfråga till HD. Övriga undersökta

en modeller, språngrevision och fristående

rättsförklaring, har inte lett till lagstiftning.

Prop. 1988/89:78. Frågan är reglerad i RB 56 kap. 13-15

§§. För att tingsrätt skall kunna hänskjuta viss fråga i målet till HD krävs båda parternas samtycke, att fråga är

om en prejudikatfråga vikt till ledning för rättstillämp-

ningen samt att parterna träffat överenskommelse en om att inte överklaga tingsrättens dom.

Fristående rätzsförklaring

Enligt den Rättegångsutredningen skissade modellen för

av

fristående rättsförklaringar skulle en prejudikatfråga kunna

underställas HD för rättsförklaring utan anknytning till konkret en tvist. Utredningen hade förhandsbeskedsinstitutet som en förebild för sitt förslag. Särskilda rättsförklaringar skulle inte ha lagstift-

ningskaraktär utan i princip ha verkan som prejudikat. Det

samma påtalades dock att det skulle kunna bli svårt att helt och hållet

tillämpa gängse prejudikatläror. Enligt den presenterade modellen

skulle HD rätt att efter hörande sökanden justera frågeges av ställningen förfarandet skulle dock i princip vara kontradiktomen riskt. Den sökandes framställning skulle förslagsvis få bemötas HD efter förslag advokatsamfundet utsedd advokat. av en av av När statliga intressen berördes framställningen borde normalt av JK höras. Utredningen inte främmande för andra lösningar var och det uteslöts inte att HD i vissa fall borde kunna avge en rättsförklaring utan annat underlag än sökandens uppgifter. Förslaget fick ett blandat mottagande vid remissbehandlingen. Behovet fristående rättsförklaringar vitsordades av flera av remissinstanser. Några instanser påtalade svårigheten med att få frågeställningarna tillräckligt konkretiserade. Bl.a. flertalet av de domstolar yttrade sig påtalade att de konstitutionella aspektersom måste penetreras närmare. Några instanser befarade att institutet na

skulle bli alltför resurskrävande för HD. Näringslivets representan-

i huvudsak positivt inställda till förslaget. Flertalet remisster var instanser ansåg att ytterligare utredning och överväganden erfordrades. I anslutning till att möjligheten att under pågående rättegång hänskjuta prejudikatfrågor direkt från tingsrätt till HD infördes anförde regeringen prop. 1988/89:78 72 att det är angeläget att s. reform med fristående rättsförklaringar genomförs. Det en

påtalades samtidigt att det finns flera frågor som kräver ytterligare

utredning och analys. Frågan fristående rättsförklaring har om sedan dess inte varit föremål för närmare utredning.

1.5 Möjliga reformvägar för skatteärenden

För att stärka den enskildes rättssäkerhet och effektivisera beskattningsförfarandet är det enligt vår uppfattning vikt av stor att

prejudikatbildningen på skatteområdet påskyndas. I det följande

undersöker kommittén olika metoder för att påskynda prejudikat-

bildning.

1.5. 1 Förbättrad

förtursbehandling

Om en och samma beskattningsfråga berör större antal skatt-

ett skyldiga och vägledande prejudikat saknas är det inte ovanligt att

skattedomstolama handlägger ett eller flera mål med förtur medan

övriga mål vilandeförklaras i avvaktan att domen i det mål som

handlagts med förtur skall vinna laga kraft. Avsikten är oftast

att

de mål handläggs med förtur, de s.k. pilotmålen, skall föras

som upp till högsta instans och bli föremål för ett vägledande utlåtande

från Regeringsrätten och i sin tur kan få prejudicerande verkan vid

prövningen av de vilandeförklarade målen. Flertalet pilotmål är mycket omfattande såväl vad gäller

faktamaterialet rättsfrågoma. Skriftväxlingen i målen pågår

som vanligtvis ofta under längre tid och det förekommer både en att

förberedande och muntliga förhandlingar hålls i målen. Ett pilotmålsförfarande förutsätter att både Skattemyndigheten

-

i förekommande fall Riksskatteverket och den skattskyldige aktivt

medverkar till att pilotmålet kan handläggas snabbt och föras vidare instansema. genom

För att en skattskyldig väljs ut i ett pilotmålsförfarande inte

som skall drabbas oskäliga kostnader har han möjlighet få av att ersättning för nedlagda kostnader enligt ersättningslagen 1989:479.

Denna lagstiftning har nyligen setts över och möjligheten få

att ersättning i s.k. pilotmål har utökatsz. Införandet av sakprocess och omprövningsförfarandet i

skattenämnd tillämplig på mål och ärenden fr.o.m. 1991 års taxering har medfört att förutsättningarna få till stånd

att en

snabbare prövning av prejudikatfrågor förbättrats. En domstol kan

2 SFS 1994:470, tillämplig ärenden och mål anhängiggjorts

som efter den 30 juni 1994 prop. 1993/94:15.

deldom och mellandom 6 kap. 22-23 taxeringst.ex. genom lagen pröva endast rättsfrågan i ett mål och vilandeförklara

målet i övrigt. Även införandet sakprocessen innebär att förfarandet i om av domstolarna kan påskyndas har det obligatoriska omprövningsförfarandet i skattenämnd inneburit att och samma fråga kan en komma att omprövas flera gånger innan den överklagas till länsrätt. Arbetsbelastningen har följaktligen ökat hos skattenämndema med påföljande tidsutdräkt. Det kan alltså hävdas att länsrättemas målbalanser i viss utsträckning flyttats ned till skattemyndigheter- Det bör dessutom tas i beaktande att det kan ta lång tid innan na. fråga väcks under revision överhuvudtaget blir en som ex. en föremål för prövning i skattenämnd. Visserligen föreligger inget formellt hinder mot att Riksskatteverket överklagar ett beslut i skattenämnd går den skattskyldige emot. Motivet till verkets som

talerätt är också i första hand att prejudikatvärda frågor blir föremål för domstolsprövning. I praktiken förekommer det dock

ytterst sällan att Riksskatteverket överklagar skattemyndighetens

beslut.

Innan ett ärende pilotmålskaraktär anhängiggörs i länsrätt

av kan således ha förflutit lång tid. Därefter kan det dröja flera år innan frågan slutligen blir avgjord.

Det har i olika sammanhang framhållits att pilotmålsförfarandet

kan göras snabbare, t.ex. att målen handläggs med genom särskild förtur och att domstolarna bedriver en mer aktiv processledning och bl.a. det är lämpligt i det särskilda fallet - om tar initiativ till muntliga förhandlingar och andra åtgärder för att påskynda handläggningen. Enligt vår bedömning skulle det möjligen i något enstaka fall

gå att påskynda handläggningen än striktare materiell

genom en processledning från domstolarna. Även den handläggning sker som

inför skattenämndens beslut torde kunna påskyndas. Det är dock

orealistiskt att tro att några större tidsvinster kan uppnås. Kommitténs genomgång olika pilotmål visar att länsrätt och kammarrätt av har hög ambitionsnivå när det gäller att få fram avgöranden i en skattemål förturskaraktär och sedan länge lägger domstolarna av betydande på att bereda och avgöra viktiga skattemål ner resurser snabbt. I det stora flertalet fall utövar domstolarna också en strikt

processledning och vi har inte funnit belägg för påståendet att processledningen skulle eftersatt i mål förturskaraktär.

vara av Trots de insatser domstolarna lägger ner visar erfarenheten att det kan flera år innan ett lagakraftvunnet avgörande föreligger. ta

52 SOU 1996:44

Ett exempel av flera är förfarandet med utdelningsbolag Bolact-

målet, RÅ 1994 ref 56. Målet avsåg 1989 års taxering och prövades av Länsrätten i Malmöhus län i april 1991, Kammarav

rätten i Göteborg i februari 1992 och Regeringsrätten i juni

av 1994. Motsvarande tidsutdräkt gäller för flertalet de kommanditav

bolagsupplägg från slutet av 1980-talet valts ut pilotmål.

som som

Ett annat exempel är de s.k. flygplansleasingmålen. Merparten

av

pilotmålen avseende flygplansleasing 1989 års taxering.

avser Målen kom till Länsrätten i Stockholms län vid halvårsskiftet

1990. Dom meddelades av länsrätten i maj 1992 och Kammarav rätten i Stockholm i april 1994. Regeringsrätten har ännu inte beslutat om prövningstillstånd. De målen omfattar flera senare

besvärliga rättsfrågor samt innehåller ett mycket omfattande

faktamaterial, och är därför kanske inte representativt för typiskt ett pilotmål. Kommitttén har emellertid informerats om att motsvaran-

de tidsåtgång gäller för flertalet pilotmål. Erfarenheten visar således att den totala handläggningstiden från det att skattemyndigheten påbörjar sin handläggning ärendet till det Regeringsrät-

av att

ten slutligen avgör målet i flertalet ärenden pilotmålskaraktär

av uppgår till åtminstone fyra till fem år, undantagsvis betydligt längre. Även sakprocessreformen om lagt en grund för att bryta ut rättsfrågor i pågående och påskynda

en process handläggningen av prejudikatfrågor tar fortfarande lång tid innan ett ärende är

slutligen avgjort. Vad kommittén erfarit vinner stöd av en genomgång sådana ärenden initierats efter reformen av som och nu är

under handläggning i domstolarna. Det kan således fortfarande

ta flera år innan den fråga väcks hos

som Skattemyndigheten blir slutligen avgjord. Ett effektivt pilotmålsförfarande förutsätter

dessutom aktiv medverkan och vilja från parterna att få till stånd ett snabbt avgörande. Även naturligtvis om motsatsen förekommer

är det inte ovanligt att den skattskyldige olika av anledningar

motsätter sig ett snabbt avgörande.

Sammanfattningsvis kan konstateras att den nuvarande förtursbehandlingen av pilotmål och Riksskatteverkets överklaga

rätt att till den enskildes fördel medför

att prejudikatbildningen på

skatteområdet påskyndas. Metoden är dock, också efter sakprocess-

reformen, bevisligen långsam. Förfarandet kan på olika

sätt förbättras några betydelsefulla tidsvinster men kan enligt vår uppfattning inte påräknas.

1.5.2 Överlämnande av fråga till Regeringsrätten

En metod att möjligen reducera tidsutdräkten i domstolarna är att

införa ett system varigenom prejudikatfrågan lyfts ut och överläm-

länsrätt direkt till Regeringsrätten. nas av Det kan emellertid sättas i fråga ett sådant förfarande skulle om

påskynda prejudikatbildningen nämnvärt i jämförelse med de

medel står till buds mellan- och deldomsinstitutet. som genom

Visserligen avkortas instanskedjan genom att prövningen i kammarrätt slopas. Redan genomförda reformer och pågående

reformarbete inom den allmänna förvaltningsprocessen nedflytt-

måltyper till länsrätt, prövningstillstånd i kammarrätt

ning av vissa

för vissa ärendetyper och införandet av tvåpartsförfarande torde medföra att kammarrätterna kan anslå mer tid att prejudikatvärda

mål på bl.a. skatteområdet. De tidsvinster kan uppnås i som

förhållande till pilotmålsförfarandet att kammarrätten lyfts

genom

bort torde därför inte vara särskilt påtagliga. I likhet med pilotfallsmetoden förutsätter ett överlämnandeförfarande grundläggande taxeringsbeslut föreligger. Därefter

att ett måste omprövning ske i skattenämnden innan frågan kan en anhängiggöras i länsrätten. Länsrätten skall besluta hänskjutanom

de och slutligen skall Regeringsrätten företa en dispensprövning

innan prejudikatfrågan kan avgöras. Även bortsett från att några betydande tidsvinster antagmer ligen inte skulle kunna uppnås torde hänskjutandet av frågor direkt från länsrätt till Regeringsrätten mindre lämpligt för skattemål. vara För det första saknar parterna möjlighet att förfoga över processföremålet. Parterna, alltså även den skattskyldige, måste dessutom ha intresse att frågan hänskjuts till Regeringsrätten och ett av aktivt medverka till att så sker. Vidare skulle den för skatteprocesallsidiga och grundläggande beredning som sker i underinstansen eller i Skatterättsnämnden i förhandsbeskedsärendena gå sema - -

förlorad. Dessutom skulle förfarandet inte påskynda handläggning-

hos Skattemyndigheten. Slutligen kan det i sättas i fråga om det en

är lämpligt att begränsa ett hänskjutningsförfarande inom förvaltningsrättsprocessen till skattemålen. Hänskjutningsfrâgan bör

därför inte övervägas enbart särlösning för skattemålen. som en Sammanfattningsvis talar således starka skäl mot att nu införa ett hänskjutningsinstitut begränsat till skatteområdet.

Språngrevision

Rättegångsutredningen diskuterade modell innebar

en som att tappande part i tingsrätt skulle få överklaga domen direkt till Högsta domstolen s.k. språngrevision. genom Överförd till skatteprocessen skulle språngrevision innebära att den som förlorade skattetvisten i länsrätt skulle kunna överklaga frågan direkt till Regeringsrätten. Till skillnad från den ovan behandlade möjligheten att hänskjuta rättsfråga en direkt till Regeringsrätten skulle språngrevisionen ha fördelen den att

tvistiga frågan länsrättens handläggning och dom blev

genom utredd och belyst innan frågan blir föremål för prövningstillstånd

i Regeringsrätten. Ett sådant förfarande skulle dock medföra risk för att Regeringsrätten skulle komma belastas att av stort antal

ansökningar om prövningstillstånd. Detta gäller särskilt

om en generell möjlighet att klaga direkt till Regeringsrätten införs.

Rättegångsutredningen SOU 1986:1 143 skissade i det

s. avseendet möjligheten att införa någon form såll redan av tingsrättsnivå, exempelvis tingsrätt genom att begäran av part

ges möjlighet att pröva språngrevisionsfrågan från lämplighetssyn-

punkt i samband med målets avgörande. Enligt kommittén kan

lämpligheten i en sådan ordning för skatteärendena ifrågasättas på flera grunder. Det kan inte heller lämpligt att exempelvis låta

anses enbart Riksskatteverket föra ett ärende vidare direkt till Regeringsrätten. Frågan språngrevisionen har inte heller varit föremål om för vidare överväganden för de allmänna domstolarnas del. De tidsvinster skulle kunna uppnås med sådant förfarande som ett skulle inte särskilt betydelsefulla och kan knappast vara anses uppväga institutets brister. Bl.a förutsätts i likhet - med vad som gäller för den behandlade frågan överlämnade nyss om av fråga

direkt till Regeringsrätten att Skattemyndigheten skilt

- ärendet från sig.

Vår bedömning är därför att inte heller s.k. språngrevision

är

en framkomlig väg för att få till stånd snabbare prejudikatbild-

en ning skatteområdet.

1.5.4 Refonnerat förhandsbesked

Som tidigare visats fyller det nuvarande förhandsbeskedsinstitutet en viktig roll för prejtxdikatbildningen inom skatterätten. Förhands-

beskedets begränsas dock att enbart skattskyldiga kan nytta av initiera prövning. Frågan även det allmänna i vissa fall en är om skall få påkalla prövningar förhandsbeskedsvägen. Enbart det förhållandet att den enskilde under vissa förutsätt-

ningar kan påkalla förhandsbeskedsprövning skatteärenden

en av kan inte tas till intäkt för att även det allmänna bör ges motsvarande möjlighet. Ovan belysta metoder för att få till stånd en snabbare

prejudikatbildning är dock, med undantag för det hittills tillämpade pilotmålsförfarandet, inte särskilt realistiska för skatteområdet.

Pilotmålsförfarandet har å sin sida, även efter införandet av sakprocessen, visat sig tidsödande och behäftat med brister. vara Kommittén bedömer därför att den enda verkningsfulla metoden

få till stånd snabbare prejudikatbildning skatteområdet

för att en är införa möjlighet för det allmänna att under vissa att en förhållanden få begära någon form förhandsbesked i skatteav ärenden. F örhandsbeskedsinstitutets stora försteg är att prejudikat-

prövningar kan komma till stånd i frågor som ännu inte blivit föremål för domstolsprövning. Teoretiskt kan frågeställningar

komma aktualiseras närmare två år innan ett första taxeringsatt beslut kan tas i frågan. Möjligheten att få till stånd så tidiga

prövningar prejudikatfrågor skall dock inte överskattas. Troligen

av

skulle flertalet de frågor som erfordrar vägledande prejudikat

av komma att aktualiseras först i anslutning till det årliga taxeringsarbetet eller i samband med efterkontrollarbete och under det av Skattemyndigheten bedrivna revisionsarbetet. Även i det senare fallet skulle institutet kunna få stor betydelse eftersom det kan lång tid från det att frågan aktualiseras under revision innan ett en första omprövnings- eller eftertaxeringsbeslut kan tas. En möjlighet för det allmänna att ansöka förhandsbesked om skulle bl.a. betydelse för att få till stånd en enhetlig vara av tillämpning hos skattemyndigheterna. Genom att skattemyndigheten har möjlighet att ompröva ett taxeringsbeslut till nackdel numera for den enskilde kan myndigheten avvakta utgången förhandsav beskedsärendet och därigenom avlasta länsrätten. För det tall den

skattskyldige någon anledning inte funnit anledning att begära

av förhandsbesked tillgodoses naturligtvis även dennes intresse av att omtvistad rättsfråga snabb lösning. Vidare får lagstiftaren en ges en snabbare besked det föreligger ett behov att över och om av se tillämplig lagstiftning. Även domstolarna eventuellt anpassa kommer att kunna avlastas. De positiva effekterna för domstolarnas del bör dock inte överskattas. Erfarenheten visar att även om

Regeringsrätten avgjort ett förhandsbesked eller ett pilotmål som därefter läggs till grund för underinstansemas prövningar i andra

mål är det inte ovanligt att lejonparten de skattskyldiga

av av olika anledningar ändå överklagar underinstansens avgörande. Å andra sidan torde sådana överklaganden inte belasta länsrättema särskilt hårt. Om det skall finnas anledning att överväga att införa en möjlighet för det allmänna att ansöka förhandsbesked bör den om

totala handläggningstiden för ett sådant ärende understiga de tider

som för närvarande gäller för de nuvarande förhandsbeskedsärendena. l så fall skulle, även den aktuella frågan aktualiseras först om under taxeringsarbetet, betydande tidsvinster kunna uppnås jämfört med idealförhållandena i ett pilotmålsförfarande efter införandet av sakprocessen. Institutet skulle fylla viktig funktion vid tillämpningen ex. en av lagen mot skatteflykt, åtminstone vid prövningen klausulens om objektiva rekvisit är uppfyllda. Som tidigare anförts visar den av kommittén företagna genomgången praxis Regeringsrättens av att

prejudikatbildning fyller en mycket betydelsefull funktion för underinstansemas tillämpning skatteflyktsklausulen. Med hänsyn

av till att kommittén förordar att tillämpningen lagen skatteav mot

flykt skall flyttas ned till Skattemyndigheten kan det allmänna snabbt få prövat skatteflyktslagen är tillämplig i tvistig fråga

om en

se avsnitt 2.l7.2.

Sammanfattningsvis är det kommitténs uppfattning att införan-

det möjlighet för det allmänna initiera förhandsbeav en att

skedsprövningar är den enda framkomliga vägen för att ett effektivt och påtagligt sätt påskynda prejudikatbildningen på

skatteområdet.

1.6 Förhandsbesked för

det allmänna

Skatteförenklingskommitténs betänkande Tolkningsbesked i skattefrågor Ds Fi 1987:1 och remissynpunkterna på detta

ger upphov till en rad frågor måste tillfredsställande lösningar som ges innan det bör komma i fråga att förorda att även det allmänna ges möjlighet att ansöka förhandsbesked. Förutom det konstitutioom nella spörsmålet kan bl.a. följande övergripande problemområden identifieras.

l

Skall förfarandet kontradiktoriskt Vilka instanser skall vara pröva frågan Om Skatterättsnämnden blir första instans i ett förhandsbeskedsärende, hur skall ärendet anhängiggöras i Regeringsrätten Vilken typ frågor bör kunna bli föremål för av prövning Vilka skatter skall omfattas av förfarandet Enligt vår uppfattning kan två huvudlinjer skönjas. Antingen utformas institutet efter vissa modifieringar med utgångspunkt i det Skatteförenklingskommittén föreslagna tolkningsbeskedsav förfarandet eller så utformas institutet det sättet att det i större utsträckning ansluter till det befintliga förhandsbeskedsinstitutet med den skillnaden att det enbart får omfatta t.ex. redan vidtagna rättshandlingar eller andra åtgärder. I det senare avseendet skulle förfarandet således kunna till det nuvarande förhandsbeanpassas

skedsförfarandet med den skillnaden att frågeställningen härrör ur

ett yrkande från den enskilde är föremål för Skattemyndighesom tens bedömning.

1.6.1 Initiativrätten.

Förslag: För att uppnå bästa möjliga samordning och säkerstälatt de frågor väljs ut för förhandsbeskedsprövning som en lämpar sig för sådan prövning bör det allmännas framställen ningar Riksskatteverket. göras av

Skatteförenklingskommittén föreslog att Riksskatteverket företrätt ett allmänt ombud skulle begära tolkningsbesked hos den av dåvarande Rättsnämnden. Skälen för att kommittén föreslog att framställningen skulle göras ett allmänt ombud var att den av dåvarande Rättsnämnden fortfarande sorterade under Riksskatteverket. Med hänsyn till att Skatterättsnämnden numera är fristående från Riksskatteverket saknas anledning att inrätta en särskild ombudsfunktion hos verket. Skattemyndigheterna i länen, i synnerhet i de större länen, besitter väl den kompetens krävs för att de egen hand som skulle kunna initiera förhandsbeskedsprövningar. Samordningsaspekter och behovet att ett lämpligt urval görs de frågor av av lämpar sig för ett förhandsbesked talar dock för att de som formella framställningarna bör skötas på verksnivå. Något hinder

i

mot att Riksskatteverket, såsom redan sker i ärenden initierats som

av enskilda, i det enskilda fallet uppdrar skattemyndighet

en att föra verkets talan kan inte föreligga. anses

Instansordningen m.m.

Förslag: Riksskatteverkets ansökan förhandsbesked skall om i enlighet med vad som gäller för övriga förhandsbesked prövas av skatterättsnärnnden i första instans. Skatterättsnämndens beslut skall överklagande kunna underställas genom Regeringsrättens prövning.

Några andra framkomliga alternativ än att förhandsbeskedsärendena

skall prövas Skatterättsnämnden och/eller Regeringsrätten av existerar inte i praktiken. I den allmänna debatten har visserligen

förts fram att Skattemyndigheten enligt utländsk förebild

i större utsträckning borde kunna möjlighet att lämna någon form ges en

av snabba förhandsbesked den skattskyldige skulle kunna

som

förlita sig på. En ordning där Skattemyndigheten skulle första

vara instans i ett förhandsbeskedsärende är dock inte tänkbar för den typ av ärenden som förhandsbeskedsinstitutet bör utnyttjas för. De förhandsbesked Skattemyndigheten kan meddela i avgiftsärenden 22 a § lagen 1988:668 uppbörd socialavgifter från om av arbetsgivare är av annan karaktär och fyller ett annat syfte än att skapa prejudikat. Dessutom existerar redan ett väl inarbetat och beprövat förfarande i det existerande förhandsbeskedsinstitutet med Skatterättsnämnden första instans. Vi bedömer inte heller som en ordning där förhandsbeskeden meddelas länsrätt eller kammarav

rätt i första instans lämplig.

som Tre möjliga alternativ existerar dämied: Endast instans, en

antingen Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten, eller två

instanser, Skatterättsnämnden och Regeringsrätten. Skatteförenklingskommittén förordade att förfarandet skall omfatta två instanser; Skatterättsnämnden och Regeringsrätten. Enligt vår bedömning talar flera omständigheter för förfaranatt det i möjligaste mån bör utformas så sätt att det överensstäm-

mer med den nuvarande förhandsbeskedsordningen. Inte minst

gäller detta konstitutionella skäl. Om förfarandet endast skall av

omfatta en instans torde det i prejudiciellt hänseende vara mindre lämpligt att Skatterättsnäinnden meddelar förhandsbeskedet. En förutsättning för att Skatterättsnämnden skall kunna meddela beskeden är således att nämndens beslut kan överprövas av Regeringsrätten och därigenom få prejudikatvärde. Mot ett tvåinstansförfarande talar främst tidsaspekten. En föregående prövning i Skatterättsnämnden torde dock få till följd att antalet handläggningsåtgärder i Regeringsrätten kan begränsas med åtföljande tidsvinst. Vad avser frågan hur förhandsbeskedet skall komma under Regeringsrättens prövning, och få ett allmänt prejudikatvärde, kan konstateras att om förfarandet skall vara kontradiktoriskt bör utgångspunkten vara att förhandsbeskedet skall kunna överklagas. Visserligen utesluter inte ett tvåpartsförfarande i sig att en obligatorisk underställning av nämndens beslut införs. Flera omständigheter talar dock enligt vår mening mot att införa ett obligatoriskt underställningsförfarande. Utgången i nämnden, karaktären av frågan eller andra omständigheter, t.ex. ändrad lagstiftning, kan visa att det är mindre lämpligt att en viss fråga förs vidare till Regeringsrätten. Dessutom utmönstras underställningsinstitutet allt förvaltningsförfarandet. Behovet att mer ur av den prövade frågan underställs Regeringsrättens prövning torde därför tillgodoses bäst med ett överklagandeinstitut. Av praxis följer att Riksskatteverket får överklaga ett förhandsbesked även om förhandsbeskedet gått den enskilde emot. Det kan möjligen hävdas att det är osäkert om Riksskatteverket oavsett utgången skulle ha rätt att överklaga ett förhandsbesked av förevarande slag. Med anledning härav och då de besked som kommer att lämnas efter ansökan av Riksskatteverket syftar till att föra upp prejudikatfrågor till Regeringsrätten bör för tydlighetens skull föreskrivas att Riksskatteverket oavsett utgången i nämnden får överklaga ett förhandsbesked. Härigenom kodifieras också den för de nuvarande förhandsbeskedsärendena i praxis utbildade besvärsregeln. l likhet med vad som gäller för övriga förhandsbeskedsärenden bör prövningen i Regeringsrätten ske utan krav prövningstillstånd. Vi ställer oss därmed avvisande till införandet av prövningstillstånd för förhandsbeskedesärenden I betänkandet Några frågor angående Regeringsrätten SOU 1992:138 föreslås att prövningstillstånd bör införas i förhandsbeskedsärendena.

1.6.3 förfarandet

Utformningen av

Förslag: F örfarandet anpassas i allt väsentligt till det nuvarande förhandsbeskedsinstitutet. Till skillnad från de förhandsbesked som meddelas efter ansökan enskild har det allmänna av att utgå ifrån omständigheterna i ett enskilt ärende efter som yrkande av enskild är föremål för skattemyndighetens en

bedömning. För att ett besked skall få lämnas förutsätts således

att frågan angår enskild skattskyldig och att den är vikt en av för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Motpartsfrågan

En grundläggande fråga är om förfarandet skall kontradiktovara

riskt eller Skatteförenklingskommittén föreslog att Skatterätts-

nämnden skulle leda utredningsarbetet och att någon motpart inte skulle förordnas i ärendet. I den delen möttes förslaget kritik av

från flera remissinstanser. Enligt Skatteförenklingskommittén är

syftet med att skapa en motpart främst att få till stånd ett

tillförlitligt bedömningsmaterial och det kunde därför sättas i fråga

om det är nödvändigt att omvägen över förordnad motpart en för att få de olika meningar kan finnas i ett ärende företrädda. som Det avgörande skälet till att kommittén förordade att någon motpart inte borde förordnas synes dock ha varit tidsaspekten. Vi gör i denna fråga följande bedömning. Förhandsbeskedsförfarandet är kontradiktoriskt. Skatteprocessen i förvaltningsdomstolarna är uppbyggd som ett tvåpartsförfarande. Det pågående

reformarbetet inom förvaltningsprocessen syftar till att utmönstra

enpartsförfarandet. Införandet ett enpartsförfarande i delar av av förhandsbeskedsförfarandet skulle därmed gå stick i stäv med den

övriga utvecklingen förvaltningsprocessområdet. Ett tvåpartsför-

farande skulle även ha den fördelen att förfarandet skulle bli mer domstolsliknande och ansluta till det traditionella förhandsbeskedsinstitutet. Det finns flera möjliga tillvägagångssätt för att tillgodose behovet av att förhandsbeskedsförfarandet får kontradiktorisk en utformning. Om förfarandet huvudsakligen skall utformas med det

av Skatteförenklingskommittén föreslagna tolkningsbeskedsförfa-

randet som förebild bör inte någon enskild skattskyldig uppträda

som part i förfarandet. l sådant fall får i stället övervägas en ordning där Skatterättsnämnden förordnar en formell motpart som argumenterar i sak i den fråga som är föremål för prövning. Om förfarandet i stället skall ansluta till den nuvarande förhandsbeskedsprövningen bör den skattskyldig som berörs av den fråga Skattemyndigheten vill ha prövad förhandsbeskedsvägen ges partsställning i förfarandet, t.ex den skattskyldig som framställt ett yrkande till Skattemyndigheten. I det följande övervägs de ovan skissade modellerna närmare, med särskild inriktning på modellernas för- och nackdelar samt hur de kan komma att påverka förfarandet i Övrigt.

Skatterättsnämnden utser en motpart

I Rättegångsutredningens förslag till fristående rättsförklaring förordades att det vid behov skulle utses en motpart till sökanden i Högsta domstolen. Även Skatteförenklingskommittén övervägde huruvida en formell motpart borde introduceras i förfarandet. Om utgångspunkten för de besked som lämnas på ansökan av det allmänna inte skall vara formellt bindande utan endast ha prejudicerande verkan samt att någon enskild motpart inte skall identifieras i förfarandet kan ett delvis kontradiktoriskt förfarande endast uppnås om Skatterättsnämnden förordnar en motpart till Riksskatteverket med uppgift att ge uttryck for den enskildes intressen i saken. En sådan ordning torde vara en förutsättning om det är önskvärt att förfarandet även skall kunna baseras på abstrakta förhållanden, i den meningen att prejudikatfrågan ännu inte aktualiserats i eller inför myndighetens taxerings- eller beskattningsarbete, d.v.s. att frågan inte grundar sig på ett förhållande som är föremål för tvist mellan Skattemyndigheten och en enskild. Med tvist avses i detta sammanhang inte nödvändigtvis att skattemyndighetens inställning i frågan kommit till uttryck i ett beslut, utan det torde vara tillräckligt att en oklar rättsfråga uppdagats genom ett av den skattskyldige framställt ett yrkande e.d. som kan få betydelse för beskattningsresultatet i det enskilda fallet. Fråga uppkommer vem som i så fall skall förordnas som motpart. Skatteförenklingskommittén diskuterade följande modeller:

En eller flera fast förordnade advokater med skattejuridik som specialitet.

En i det enskilda fallet förordnad advokat. En sammansatt nämnd kvalificerade revisorer. av

Även andra lösningar kan möjliga. Däremot torde vara det vara

mindre lämpligt att intresseorganisation eller ett branschorgan

en förordnas motpart. Inte heller Justitiekanslern eller som annan myndighet under regeringen eller riksdagen bör komma i fråga som förordnad motpart till staten. Om en formell motpart skall förordnas talar enligt vår mening övervägande skäl för att det bör vara en i det enskilda fallet

förordnad advokat med skattejuridik specialitet, eller möjligen

som

en skattekonsult vid revisionsbyrå. En advokatlösning överensstämmer såväl med Rättegångsutredningens överväganden med

som domstolsförfarandet i övrigt. Flertalet de instanser uttalade av som

sig i frågan vid remissbehandlingen Rättegångsutredningens

av

och Skatteförenklingskommitténs betänkanden förordade

också en sådan lösning. Den förordnade advokaten bör i så fall ersättas enligt taxa som får fastställas särskilt. Det förhållandet att Skatterättsnämnden eventuellt förordnar en formell motpart till det allmänna torde inte lägga hinder i vägen

för att Skatterättsnämnden vid behov vidtar utredningsåtgär-

egna

der. Motparten har inget intresse att fördröja förfarandet och

av troligen kan relativt korta

svarstider sättas ut. Fara för större

tidsutdräkt torde därför inte föreligga. Behöver särskilda sakkuni

nigutlåtanden inhämtas kan det ske parallellt med att den förordna- l

de motparten bereds tillfälle att yttra sig över Riksskatteverkets ansökan.

Den ovan skissade modellens försteg är att det allmännas

framställan om förhandsbesked inte behöver utgå från ett konkret

förhållande. Inte heller krävs enskild skattskyldig identifieras

att en i förfarandet. Teoretiskt kan förfarandet således initieras ett

tidigare stadium än skattskyldig skall ha partsställning i

om en ärendet. Då förfarandet inte kommer att beröra någon enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden skapas dessutom

förutsättningar för Skatterättsnämnden och Regeringsrätten att ha

en i jämförelse med de nuvarande förhandsbeskeden öppen

handläggning. Något skäl för sekretess skulle i normalfallet således

inte existera i dessa ärenden. En ordning med fingerad motpart dock upphov till en ger

betänkligheter, inte minst i statsrättsligt hänseende. Vidare kan

förutsättas att förhandsbeskedsärendet direkt eller indirekt - kommer att ha eller få betydelse för ett antal skattskyldiga. Dessa

j;

kommer, oavsett om de så önskar eller inte, att sakna formell partsställning. Å andra sidan kommer beskedet inte direkt att vara bindande för de skattskyldiga och de har alltid möjlighet att själva ansöka om förhandsbesked. Oberoende av om den konkreta frågan utgår från viss skattskyldigs agerande eller ett tänkt en förfarande får således förhandsbeskedet, till skillnad från det nuvarande förhandsbeskedsinstitutet, endast en prejudiciell betydelse, även om frågan har aktualiserats med anledning av en konkret tvist mellan skattemyndighet och en enskild. Genom att förfarandet till sin konstruktion medger att även sådana frågor s01n inte emanerar ur konkreta tvister blir föremål för prövning bör närmare regleras vilken frågor kan typ av som bli föremål för prövning och hur konkret och preciserad en ansökan måste vara för att den skall kunna tas till prövning. upp Lämpligheten i att som Skatteförenklingskommittén förordade överlåta till Skatterättsnämnden och Regeringsrätten att avgöra om en ansökan är tillräckligt konkretiserad för att läggas till grund för en prövning ifrågasattes också under remissbehandlingen. Eftersom avsikten med förfarandet är att föra prejudikatfråupp gor till Regeringsrätten kommer Skatterättsnämnden att få en delvis annorlunda ställning än i de nuvarande förhandsbeskedsärendena. Nämndens funktion som utredande och handläggande instans accentueras och den beredande funktionen får ijämförelse med de vanliga förhandsbeskeden större betydelse. Nämndens funktion förskjuts således från att beslutsinstanstill förberedande vara en en instans inför den kommande prövningen i Regeringsrätten.

Enskild skattskyldig som part

Om förfarandet skall anpassas till det existerande förhandsbeskedsinstitutet bör en enskild skattskyldig uppträda som part i förfarandet. l princip kan förfarandet utformas med ledning hur av det nuvarande förhandsbeskedsförfarandet är utformat med den skillnaden att även det allmänna rätt att påkalla förhandsges en beskedsprövning. En avgörande skillnad bör dock vara att det allmännas ansökningar endast kan utgå från yrkanden som är föremål för skattemyndighetens bedömning. Skatterättsnämndens och Regeringsrättens beslut skulle därigenom bli bindande för Skattemyndigheten om den enskilde väljer att åberopa förhandsbeskedet vid taxeringen eller motsvarande. För att beslutet skall få prejudikatvärde krävs att Riksskatteverket eller den enskilde överklagar beskedet till Regeringsrätten. Ett sådan ordning

förutsätter att prejudikatfrågan utgår från ett konkret förhållande i den meningen att en tvist i ovan angiven betydelse är för handen och att en enskild skattskyldig framställt ett yrkande som kommer till skattemyndighetens kännedom i eller under beskattningsarbetet. Till skillnad från den ovan skissade modellen med en fingerad motpart utesluts således möjligheten att få frågor prövade i vilka en enskild skattskyldig inte kan identifieras. Eftersom varje ansökan kommer att utgå från ett specifikt förhållande minskar risken för att ansökan inte är konkret och preciserad till sitt innehåll. Tidsmässigt torde inte föreligga någon påtaglig skillnad att handlägga ett ärende med enskild skattskylen dig som part i stället för en av Skatterättsnämnden utsedd motpart. Förfarandet brister i första hand att det allmänna inte genom kan ansöka om förhandsbesked i sådana frågor inte bygger på som omständigheterna i ett konkret fall, ex. sådana ärenden som Skatteförenklingskommittén påtalade att skattemyndigheten kunde uppmärksamma genom att studera annonser i pressen eller frågor som på annat sätt kommer till myndighetens kännedom. Såvitt kommittén kan bedöma är dock skattemyndighetens möjlighet att fånga upp sådana frågor och få dem tillräckligt konkretiserade att de lämpar sig för en prejudikatprövning överskattad. Mycket talar i stället för att ärendena huvudsakligen kommer att aktualiseras i eller under skattemyndighetens prövning enskilda ärenden. av

Sammanfattande överväganden i motpartsfrågan

Ett förfarande med Skatterättsnämnden förordnad motpart en av kan antagligen fånga upp fler frågeställningar än enskild om en skattskyldig ges paitsställning. Med Skatterättsnämnden en av förordnad motpart kan förfarandet dessutom initieras i ett tidigare skede. Å andra sidan kan förutsättas flertalet frågeställningar att kommer att aktualiseras i samband med skattemyndigheternas handläggning av enskilda ärenden med en identifierbar motpart. Även förhandsbeskedet inte skulle bli bindande i fonnell om mening för den enskilde, kan rimligheten i att han inte får ta del i förfarandet ifrågasättas. l vart fall kommer det att bli svårt att hos den enskilde vinna förståelse för att ett förhandsbeskedsärende som emanerar från ett av honom anhängigjort ärende hos skattemyndigheten inte angår honom. Med en enskild som motpart ansluter förfarandet i större utsträckning till det nuvarande förhandsbeskedsinstitutets utform-

ning, med den skillnaden att institutet endast fångar upp redan genomförda åtgärder. Sammanfattningsvis kan konstateras att behovet av att förfarandet kontradiktorisk utformning kan tillgodoses olika sätt. De ges en två redovisade metoderna har olika förtjänster och tillgodoser delvis olika behov. l valet mellan de två metoderna bör enligt vår mening fästas stor betydelse vid att ett förfarande där enskild en

skattskyldig partsställning i allt väsentligt kan utformas och

ges till det nuvarande förhandsbeskedsinstitutet. Vidare ges anpassas den enskilde möjlighet att aktivt medverka och ta del i ärendets handläggning i överenstämmelse med vad är normalt för som traditionell rättsskipning. Enligt kommittén talar således övervägande skäl för att förfarandet bör utformas på så sätt att enskild en skattskyldig partsställning även i de förhandsbeskedsärenden ges anhängiggörs det allmänna. När praktisk erfarenhet vunnits som av reformen kan finnas anledning att utvärdera bl.a. partsfrågan av och överväga förfarandet bör en annorlunda utformning. om ges Följaktligen bör det ankomma på Riksskatteverket att i ansökan förhandsbeskedsprövningen berör och således är att uppge vem betrakta som motpart i förfarandet. För att den enskilde inte skall åsamkas oskäliga kostnader bör han i normalfallet tillerkännas ersättning för eventuella kostnader enligt lagen 1989:479 ersättning för kostnader i ärenden och om mål skatt, Vid behov bör den enskilde även få hjälp med om m.m. finna ett kompetent biträde. Den enskilde bör i ett inledande skede förfarandet upplysas dessa förhållanden. Genom de av om ändringar 1994 gjordes i ersättningslagen torde den enskildes som intresse att få ersättning för kostnader även kunna tillgodoses i av dessa ärenden. Den enda ändring som behövs i ersättningslagen är bestämmelse gör lagen tillämplig också på de nu diskuteraen som de ärendena. Den enskildes behov av skydd för sina personliga och ekonomiska förhållanden tillgodoses de redan gällande sekretessgenom bestämmelserna. Då det ankommer Riksskatteverket att avgöra om ett ärende lämpar sig för förhandsbeskedsprövning torde inte föreligga en någon risk för att skattskyldiga kostnadsskäl eller av andra av anledningar avstår från att initiera förhandsbeskedsprövning i en förhoppning om att det allmänna i stället skall initiera prövning- Den enskilde kommer således att sakna formell möjlighet att en. begära det allmänna initierar förhandsbeskedsprövning. Å att en andra sidan föreligger inget hinder mot att den skattskyldige vid

3 16-0423

behov uppmärksammar Skattemyndigheten att prej om en fråga är för handen.

Prövningsgrund

Syftet med reformen är att tillskapa snabba beslut i frågor av allmänt prejudikatvärde. Den kommittén förordade utformningav en av förfarandet skall ansluta till det existerande förhandsbe-

skedsinstitutet med det undantaget att det förutsätts att frågan angår

en enskild i det avseendet att denne framställt ett yrkande eller

motsvarande till Skattemyndigheten har betydelse för dennes

som

beskattning. Med beaktande härav bör förhandsbesked endast

meddelas i sådana frågor enligt nuvarande ordning är vikt som av

för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Uppfyller en ansökan inte dessa krav bör Skatterättsnämnden ha möjlighet att avvisa ansökan. Om Regeringsrätten finner att ett förhandsbesked inte borde ha lämnats har Regeringsrätten enligt gällande bestämmelser möjlighet att undanröja beskedet. Enligt nuvarande ordning får Skatterättsnämndens beslut att avvisa en ansökan får inte överklagas. Dessa bestämmelser bör bli tillämpliga även ansökningar av Riksskatteverket. Avvisningsbesluten saknar regel utförligare skäl. Även som om det kan hävdas att det endast undantagsvis kan komma i fråga att avvisa en ansökan från det allmänna saknar vi tillräckliga skäl för att föreslå att ordning skall gälla för dessa ansökningar. en annan l fall att nämnden finner att den Riksskatteverket framställda av

ansökningen inte uppfyller prövningsförutsättningama bör dock

övervägas om inte skälen för att ansökan inte till prövning tas upp återges i beslutet. Frågan är inte sådan karaktär den i första av att hand bör regleras genom lagstiftning.

F rágans karaktär

Det bör i första hand överlämnas till praxis att avgöra vilka frågor som lämpar sig för förhandsbesked. Ledning torde bl.a. kunna hämtas från de förhandsbeskedsärenden redan i dag prövas på som

den grunden att de är av vikt för enhetlig lagtolkning eller

en

rättstillämpning. Enligt kommitténs bedömning är det därför varken

behövligt eller lämpligt att närmare karaktären de frågor ange av som bör komma i fråga för ansökningar från det allmänna. Det bör dock slås fast att det allmännas rätt att ansöka förhandsbesked om

tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor skall få snabb

en

s

lösning. Frågeställningar som förutsätter bevisföring eller djupgående analyser branschpraxis bör överlämnas till skattemynav o. digheter och domstolar för prövning i sedvanlig ordning och inte prövas förhandsbeskedsärenden. l mer komplexa sammanhang som bör emellertid prejudikatvärda rättsfrågor kunna brytas ut och prövas förhandsbeskedsvägen medan övriga frågeställningar får prövas gängse sätt. Bl.a. torde inte förfaranden liknande dem förekommit i de pilotmål rörande skatteplaneringsupplägg med som kommanditbolagsandelar Regeringsrätten haft att bedöma som under senare år vara lämpliga att pröva i sin helhet i ett förhandsbeskedsförfarande. Däremot kan delfrågor i ett sådant förfarande lämpa sig för en förhandsbeskedsprövning, t.ex. om ett förfarande, givet den antagna förutsättningen att förfarandet inte är oförenligt med den primära skatterätten, omfattas av skatteflyktsklausulens objektiva rekvisit. Eftersom vi i avsnitt 2.l7.2 förordar att tillämpningen skatteflyktslagen skall flyttas ned till skattemynav digheten förutsätter att frågor som rör tillämpning av skatteflyktslagen i allmänhet kommer att handläggas i denna ordning om vägledande prejudikat saknas.

Övriga processuella frågor

Ett meddelat förhandsbesked bör gäller i dag samma sätt som bli bindande för skattemyndigheterna om den enskilde som intar partsställning i förfarandet väljer att åberopa beskedet. En förutsättning för att förfarandet skall vara kontradiktoriskt är anförts att förfarandet angår en enskild skattskyldig. som ovan Om den skattskyldige som berörs av förfarandet frånfaller det hos Skattemyndigheten framställda yrkandet i deklarationen eller motsvarande på så sätt att förhandsbeskedsprövningen inte längre angår honom talar övervägande skäl för att prövningen inte bör fullföljas. l det fallet saknas också behov att få rättsläget av klarlagt i det enskilda fallet eftersom någon rättslig tvist inte längre föreligger. Skulle i ett sådant läge ärendet fullföjas kommer förfarandet i stora drag att likna den övervägda modellen med fingerad motpart. Med hänsyn till de betänkligheter den modellen väcker i bl.a. konstitutionellt hänseeende bör förfarandet enligt vår uppfattning inte få ge upphov till sådana konskvenser. Berör frågan andra skattskyldiga får myndigheten i stället inleda ett nytt förfarande. Det bör därför särskilt föreskrivas att ärendet förfaller frågan inte längre angår den enskilde. Huruvida den skattskylom dige är passiv eller aktiv i förfarandet är av mindre betydelse i

nyss nämnt hänseende. Den omständigheten att den enskilde väljer att inta en passiv roll bör således inte förhindra att förfarandet fullföljs eftersom utgångspunkten för förfarandet är få prejudiatt katvärda rättsfrågor prövade.

För att en fråga skall angå skattskyldig bör krävas

anses en att denne har framställt ett yrkande i sin deklaration eller på annat

sätt. Frågeställningar som uppdagas under löpande beskattningsperiod eller innan redovisningsperiodens slut kommer därför inte att kunna bli föremål för prövning med mindre än att frågan härrör ur ett av den skattskyldige framställt yrkande till Skattemyndigheten. I fråga om inkomsttaxeringen kan den oklara rättsfrågan t.ex. emanera ur ett av den skattskyldige framställt yrkande

om

jämkning av preliminärskatt.

Skattemyndighetens hantering förhandsbeskedsfrågan

av

Eftersom förhandsbeskedet med den kommittén förordade av

utformningen kommer att få direkt betydelse för den skattskyldige

som uppträder som part i förfarandet är det vikt att ett slutligt av

förhandsbesked kan föreligga i så god tid att Skattemyndigheten

hinner beakta förhandsbeskedet inom de tidsramar gäller för som myndighetens möjlighet att fatta grundläggande beslut och

ompröva tidigare fattade beslut. lnitieras ett förhandsbeskedsärende i t.ex. en taxeringsfråga så sent att skattenämnden inte hinner pass får del av det slutliga förhandsbeskedet före utgången oktober av månad taxeringsåret jfr. 4 kap. 2 § taxeringslagen, 1990:324 måste nämnden fatta ett beslut i frågan trots att förhandsbeskeds-

prövning pågår. Skulle frågan lyftas bort när Skattemyndigheten

fattar sitt grundläggande beslut kommer skatt att debiteras som om

rättshandlingen e. inte vidtagits. Detta skulle kunna upphov

ge till negativa konsekvenser för den skattskyldige, bl.a. grund av

att en förutsättning för anstånd med betalning skatt är att skatten

av debiterats eller fastställts. Det skulle inte heller möjligt vara att vilandeförklara fråga uppkommer under handläggningen en som av t.ex. en preliminärskattedeklaration. Alternativet att frågan vilandeförklaras är därför inte lämpligt.

Om Skattemyndigheten trots pågående förhandsbeskedspröv-

ning måste fatta beslut i frågan får förutsättas i de fall Skattemyn- digheten och den skattskyldige är motsatt uppfattning i sakfråav gan och frågan har betydelse för skattens storlek att myndigheten i allmänhet inte avviker från den skattskyldiges yrkande. På grund

av omständigheterna i det enskilda fallet är det dock inte lämpligt

att generellt uttala sig hur Skattemyndigheten bör agera i varje om enskilt fall. Enligt kommitténs bedömning ligger det dock i sakens natur att det allmännas intresse av att få till stånd en prejudikatprövning inte onödigtvis skall drabba den enskilde. Även skatt om till följd beslutet debiteras eller påförs bör Skattemyndigheten av i dessa fall medge anstånd med att betala skatten. På så sätt tillvaratas den skattskyldiges intresse i dessa fall. Aktualiseras

prejudikatfrågan under en efterkontroll eller vid en revision får

förhandsbeskedsförfarandet samordnas med skattemyndighetens omprövning. För att säkerställa att en omprövning kan ske när förhandsbeskedsfrågan är slutligt avgjord bör föreskrivas att om förhandsbeskedsprövningen initierats före utgången av omprövningsfristen får sådan omprövning ske till den skattskyldiges nackdel även efter utgången av den i 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen 1990:324 angivna omprövningstiden. Omprövningar till den skattskyldiges fördel tillgodoses inom ramen för gällande bestämmelser. Uppmärksammas frågan först efter utgången av omprövningsfristerna får efterbeskattning eller eftertaxering naturligtvis ske endast om förutsättningarna för sådant beslut föreligger. För att undvika att en kompetenskonflikt uppkommer i det enskilda fallet bör föreskrivas att en ansökan från det allmänna inte får tas upp till prövning om frågan är redan är överklagad till länsrätten. I konsekvens därmed bör inte heller en omprövning med anledning av ett överklagande kunna ske i en fråga som redan är föremål for förhandsbeskedsprövniitg. Däremot synes det mindre lämpligt att införa en allmän regel med innebörden att en ansökan inte får upptas till prövning om en fråga av samma beskaffenhet anhängiggjorts i domstol för skattskyldig inte är motpart i en som förhandsbeskedsärendet. För att i de fallen undvika kompetenskonflikter får förutsättas att Riksskatteverket inte ansöker om förhandsbesked i frågor som redan är föremål för domstolsprövning. Prejudikatbehovet i en fråga som redan är väckt i domstol får som hittills tillgodoses sedvanligt sätt.

1.6.4 Vilka skatter skall omfattas

Förslag: Det allmänna bör möjlighet att initiera förhandsges

beskedsprövningar i ärenden som rör samtliga skatter

som

enligt nuvarande ordning kan prövas förhandsbeskedsvägen

och som handläggs Skatterättsnämnden första instans. av som

Enligt Skatteförenklingskommitténs förslag till tolkningsbesked

skulle inkomstskattema och övriga skatter omfattas lagen som av 1951:442 om förhandsbesked i taxeringsfrågor samt mervärdes-

skattefrågor omfattas av förfarandet. Däremot förordades att punktskatterna inledningsvis inte skulle omfattas förfarandet.

av Motivet var bl.a. att punktskatterna beslutades och av en samma myndighet samt att endast ett fåtal punktskatteärenden överklagas till domstol och att instanskedjan kortare i dessa ärenden var

numera överklagas även punktskatterna till länsrätten.

Enligt vår uppfattning saknas anledning förhandsbeskedet att ge en snävare avgränsning än den som föreslogs av Skatteförenklingskommittén. Trots att det kan hävdas att behovet förhandsav besked beträffande vissa skatter är obetydligt talar övervägande skäl för att det allmänna bör möjlighet att initiera förhandsges en

beskedsprövning rörande samtliga skatter som i nuläget omfattas

av förhandsbeskedsinstitutet och handläggs Skatterättsnämnden av som första instans. Förhållandena har delvis förändrats på punkt-

skatteområdet och instanskedjan har förlängts. Med beaktande

härav och med hänsyn till att varken processuella eller praktiska skäl synes lägga hinder i vägen för att reformen genomförs fullt ut bör därför även punktskatterna tas med från början. Följaktligen bör förfarandet i likhet med det nuvarande förhandsbeskedsinstitutet omfatta bl.a. taxering till statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt samt Övriga skatter som enligt lagen 1951:442 förhandsbesked i om taxeringsfrâgor omfattas av förhandsbeskedsinstitutet. Vidare kommer mervärdesskatten, de indirekta skatter i lagen som anges 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgiñer och kan som

bli föremål för förhandsbeskedsprövning enligt nuvarande ordning

samt fordonsskatten att omfattas förfarandet. av

1.6.5 Statsrättsliga spörsmål m.m.

Det bör understrykas att kommitténs uppfattning är att oklar lagstiftning i första hand bör förtydligas lagändringar och genom att de frågor inte lämpar sig för lagstiftningsåtgärder bör lösas som genom sedvanlig praxisbildning. Förhandsbeskedsinstitutet bör således komma till användning endast undantagsvis när det

föreligger ett klart behov av att en viss prejudikatfråga får en

snabb lösning, till gagn för såväl enskildas som det allmännas intresse. Den normbildning skapas det redan existerande som genom förhandsbeskedsinstitutet har som redan påtalats av bl.a. Skatteförenklingskommittén delvis karaktären av en korsning mellan lagstiftning och rättsskipning. Detta gäller i synnerhet den om frågeställning väcks sökanden är konstruerad och utgår från som av en fiktiv situation. Såväl Rättegångsutredningens modell till s.k. fristående rättsförklaring Skatteförenklingskommitténs förslag till som tolkningsbesked kunde enligt några remissinstanser ifrågasättas i grundlagshänseende rättsskipning och vad avser förhållandet mellan lagstiftning. Några remissinstanser påtalade dessutom att det är mindre lämpligt att frågor inte kan hänföras till vad som avses som med rättsskipning i traditionell mening handhas Regeringsrätav ten. l och med att vi föreslår att det allmännas rätt att påkalla förhandsbeskedsprövningar av prejudikatvärda skattefrågor i allt väsentligt bör ansluta till det redan existerande förhandsbeskedsinstitutets utformning saknas i princip anledning att nagelfara förslagets förhållande till grundlagen. Frågan hur ett förfarande som, i större utsträckning än vad förordar, till det tolkningsbeskedsinstitut som Skatteanpassas förenklingskommittén föreslog förhåller sig till grundlagen faller utanför för detta betänkande. De övervägandena får i stället ramen göras i ett annat sammanhang, exempelvis om man av effektivitetsskäl eller andra skäl finner det angeläget att i framtiden av eventuellt ändra den nu föreslagna ordningen. I likhet med ett förhandsbeskedsärende som initieras av en enskild skattskyldig kommer det föreslagna förfarandet att avse en bestämd taxering eller skatter. Förfarandet kommer till persons skillnad från de nuvarande förhandsbeskedsärendena inte att ge upphov till fiktiva och konstruerade frågeställningar, utan begrän-

till frågeställningar grundar sig redan genomförda

sas som

rättshandlingar eller åtgärder. Oavsett det allmännas framställom ning avser ett förfarande, aktualiseras vid t.ex. deklarationssom granskning eller under en revision, eller fråga avser en som aktualiserats tidigare, under beskattningsåret att den ex. genom skattskyldige framställer ett jämkningsyrkande, kommer förhandsbeskedsfrågan att utgå från faktiska förhållanden och konkreta avse frågor. I det perspektivet kan införandet rätt även för det av en

allmänna att påkalla förhandsbeskedsprövningar inte betraktas

som mer betänkligt i konstitutionellt hänseende än det redan existerande forhandsbeskedsinstitutet. Eftersom beskeden inte kommer att vara direkt bindande i andra fall än när den person som frågan angår väljer att åberopa beskedet gentemot Skattemyndigheten kan inte hävdas att fråga är sådan om

normgivning som förutsetts skall ske i form föreskrifter. För

av de enskilda ärendet inte angår kommer förhandsbeskedet att som ha samma betydelse i normhänseende de nuvarande förhandssom beskeden efter att de varit föremål för Regeringsrättens prövning

och gängse prejudikatbildning.

Mot bakgrund härav saknas anledning att befara att förslaget kan komma i konflikt med grundlagen eller att det av annan anledning utifrån ett rättsskipningsperspektiv skulle betänkligt vara att låta Regeringsrätten handha även dessa ärenden.

1.6.6 Övrigt

T idsasp ekten

En ansökan från det allmänna torde i normalfallet inte kräva förtydliganden eller kompletteringar. Detta sammantaget med att ärendena handläggs snabbt skapar förutsättningar för det att en av allmänna framställd ansökan kan behandlas snabbare än övriga förhandsbesked i nämnden. l sammanhanget bör även beaktas att det allmännas frågeställningar troligen kommer att begränsas till en eller ett fåtal konkreta frågor och inte rad alternativa en av

frågeställningar. Vid jämförelse med handläggningstiden för de nuvarande

en förhandsbeskedsärendena i Skatterättsnämnden och Regeringsrätten är handläggningstiden för närvarande längre i Regeringsrätten än i nämnden. Den totala handläggningstiden bör kunna kortas ned och anpassas till behovet i den enskilda fallet. Kommittén har erfarit att handläggningen förhandsbeskedsärendena är under av

översyn i Regeringsrätten. Vi vill ändå understryka vikten av att dessa ärenden i likhet med normala förhandsbeskedsärenden - handläggs snabbt berörda myndigheter. Däremot bör inte av föreskrivas att de det allmänna initierande ärendena skall av prioriteras före ansökningar från enskilda. En behovsprövning får i stället ske i det enskilda fallet.

Publicering

En förutsättning för att förhandsbeskedet snabbt skall få en allmän och bred spridning är att de tillkännages och publiceras. Den enskildes sekretessbehov förhindrar visserligen insyn i ärendena under handläggningen i Skatterättsnämnden och Regeringsrätten Regeringsrätten publicerar i dag överklagade förhandsbesked men prejudikatvårde i avidentiñerad form. Även Skatterättsnämndens av avgöranden återges regelbundet. Sekretess eller andra skäl förhindrar inte heller att Riksskatteverket, förslagsvis i samband med att ansökan ges till Skatterättsnåmnden, tillkännager att inlett förhandsbeskedsprövning i viss fråga. man en en

Prejudikatbildningen

Det har i olika sammanhang befarats att införandet av ett tolkningsbeskedsinstitut eller form av fristående rättsförklaringar en skulle upphov till inte en främmande, så i varje fall ge om annorlunda prejudikatbildning som skulle vara svår att anpassa till det enskilda fallet. Kritiken har viss bärkraft. Även Rättegångs-

utredningen uppmärksammade problemet och påtalade att det kan

svårt att helt och hållet tillämpa samma prejudikatläror som vara i andra fall prövningen sker abstrakt grund. I och med om en

att vi föreslår att förhandsbeskedsprövningen skall utgå från konkreta förhållanden kommer den prejudikatbildning som sker

meddelade förhandsbeskeden på genom de av Regeringsrätten ansökan det allmänna inte att skilja sig från gängse prejudikatav

bildning på förhandsbeskedsområdet. Någon störning av prejudikat-

bildningen på skatteområdet uppkommer således inte genom vårt förslag.

1.6.7 Genomförande och kostnader för det allmänna

Enligt kommitténs bedömning kan införandet rätt för det av en allmänna att ansöka om förhandsbesked ske utan några särskilda

förberedelseåtgärder. Reformen bör därför kunna träda i kraft den

ljanuari 1997. Det är svårt att uttala sig hur många ytterligare förhandsom beskedsärenden reformen kommer Ett flertal faktorer att generera. påverkar i vilken utsträckning det är behövligt att initiera förhands-

beskedsprövningar och det kan förutsättas att behovet kommer att

variera över tiden. Det kan dock antas att det allmänna i vart fall

inledningsvis kommer att initiera ett begränsat antal förhands-

beskedsärenden. Tillsvidare torde därför såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ha möjlighet att ta hand den relativt om

måttliga ärendetillströmningen utan resursförstärkningar. Visar det

sig att frågorna inte hinner avgöras tillräckligt snabbt får dock

övervägas om resursförstärkningar krävs eller det räcker med

om

omprioriteringar. I dagsläget kan den genomsnittliga kostnaden för att handlägga

ett ärende i Skatterättsnämnden leder fram till ett förhandssom besked i grova tal uppskattas till 50 000 kr. Kostnaden för att handlägga ett förhandsbeskedsärende initierat det allmänna kan av i vart fall inte uppskattas till ett högre belopp. Med något lägre en uppskattad genomsnittlig kostnad för Regeringsrättens hand-

läggning och antagandet att reformen inledningsvis medför

att 10-20 ärenden per år initieras bör den totala årliga kostnaden för reformen uppskattas till någon eller några miljoner kronor. I den summan har vi inräknat de processkostnader kan komma att som ersättas enligt ersättningslagen. Kostnaden skall vägas de mot

betydande besparingar kan uppnås inom skattemyndigheter

som

och domstolar till följd att prejudikatfrågor får snabb lösning

av en och inte behöver behandlas i fyra instanser och minskad genom en

tillströmning av mål av seriekaraktär till domstolarna. Reformen

kommer således att upphov till betydande

ge en besparing för det

allmänna.

1.6.8 Behovet av övriga lagändringar

Kommittén har erfarit att den nuvarande lagstiftningen på förhandsbeskedsomrâdet anses vara i behov av en översyn. Bl.a. innehåller lagstiftningen flera bestämmelser sådan karaktär att av de lämpligen bör tas en i förordning eller instruktion. Det har vidare upplysts att några bestämmelser är otidsenliga eller t.0.m. obsoleta och inte återspeglar Skatterättsnämndens nuvarande arbetsmetoder. Kommittén som instämmer i att lagstiftningen generellt bör ses över har inhämtat att Finansdepartementet påbörjat sådan översyn och att den beräknas vara klar under en våren 1996. Med anledning härav och med beaktande av kommitténs arbetsuppgifter ligger den översynen utanför vårt uppdrag. Vi föreslår därför enbart sådana ändringar av lagstiftningen som följer vårt förslag om ett utvidgat förhandsbeskedsförfarande. av

Översyn skatteflyktslagen

2 av

2.1 Inledning

Enligt direktiven skall kommittén utarbeta en ny lag mot skatteflykt. Därvid skall de erfarenheter vunnits vid tillämpningen som lagen 1980:865 mot skatteflykt skattetlyktslagen beaktas. av

Av direktiven följer att rättssäkerhetssynpunkter skall sammanvä-

med samhällsintresset att ha ett effektivt verkande medel gas av mot skatteflykt vid utformningen av den nya lagstiftningen. Särskild uppmärksamhet skall ägnas tillämpningsområdet för den lagen och kriterierna för skatteflykt. nya Skatteflyktslagen upphävdes 1992 men är alltjämt tillämplig rättshandlingar företagits före den 1 januari 1993. En i som förhållande till den äldre lagen i princip oförändrad skatteflyktslag återinfördes den ljuli 1995 SFS 1995:575. I direktiven framhålls att kommittén särskilt bör beakta de

erfarenheter som vunnits efter genomförandet av 1990 års skattere-

form. Med anledning att skatteflyktslagen avskaffades relativt av kort tid efter reformen är praxisunderlaget för tiden efter reformen magert. Däremot finns ett antal fall för tiden dessförinnan och även beskattningsreglerna skattereforrnen ändrats i flera om genom väsentliga avseenden kan praxis bidra med värdefull information

avseende i vilka hänseenden den nuvarande lagstiftningen är

bristfällig. Inte minst kan lärdom dras den domstolspraxis som av utbildats under 1990-talet. Lagstiftningen har varit i kraft i över 10 år och har tidigare varit föremål för översyn och granskningar. Bl.a. har Justitiekanslern fram till 1988 haft i uppdrag att granska tillämpningen av skatteflyktslagen från rättssäkerhetssynpunkt. År 1989 föreslog

Skatteflyktsutredningen i betänkandet Ny generalklausul mot

skatteflykt SOU 1989:81 vissa ändringar i lagstiftningen.

Betänkandet ledde inte till några lagstiftningsåtgärder.

Till grund för den ursprungliga lagstiftningen låg två betänkanden, dels Allmän skatteflyktsklausul SOU 1975:77,

utarbetat av en arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen, dels departementspromemorian Lag mot skatteflykt Ds B 1978:6. Skatteflyktslagen infördes 1980 prop. 1980/81:17, SkU 1980/81:8 och blev tillämplig på rättshandlingar företagits

som

efter den 1 januari 1981. 1982 utvidgades lagens tillämpningsområ-

de prop. 1982/83:84, SkU 1982/83:20. Lagen upphävdes 1992 prop. 1992/931127, bet. l992/93:SkU14 och återinfördes 1995 prop. 1994/95:209, bet. 1994/95:SkU30. Behovet allmän generalklausul har diskuterats och av en övervägts i olika sammanhang. De överväganden tidigare som gjorts i frågan får åtminstone ett principiellt plan ha anses

bärkraft även i dag. I det följande återges delar de allmänna

av övervägandena angående behovet allmän generalklausul och av en

de förslag till alternativa utformningar klausulen framgår

av som

av förarbetena till den nuvarande lagstiftningen.

2.2 Allmän

skatteflyktsklausul

SOU 1975:77

En arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen lade 1975 fram

betänkandet En allmän skatteflyktsklausul. Arbetsgruppen konstaterade tidigare ställt sig avvisande att man

till en allmän skatteflyktsklausul och i stället valt försöka

att

motarbeta skatteflykt materiella Skatteregler. Enligt

genom arbetsgruppen hade metoden med speciella skatteflyktsbestämmelser dock medfört påtagliga olägenheter. De stoppregler införts som

för att förhindra kringgående skattelag kringgicks

av i sin tur

varför ytterligare lagstiftningsingripanden fått ske och detta växelspel bidrog till att skattelagstiftningen blev invecklad och svårtillgänglig. Vidare påtalades att speciella regler mot skatteflykt

måste göras tämligen vidsträckta för att få åsyftad verkan, vilket medförde att stoppreglerna ibland kommit omfatta förfaranden att

som inte utgör skatteflykt. Följaktligen hade dispensregler fått lov att införas för att komplettera skatteflyktsreglema. Prövningar

som normalt sett skulle göras av domstolar flyttades dispensförgenom farandet över till administrativa Vidare miste de speciella organ.

skatteflyktsbestämmelserna sin aktualitet redan när de infördes med följd att överskådligheten i lagstiftningen försämrades än mer. Enligt arbetsgruppen utmärks skatteflykt typiskt sett av att den skattskyldige genomför avtal eller andra rättshandlingar med det huvudsakliga syftet att uppnå skattelättnader i strid med skattelagstiftningens anda och mening. Vidtagna rättshandlingar är var för sig oftast civilrättsligt oantastliga tillsammans skatteförmen ger måner framstår klart oberättigade. Det betonades dock att som som enbart den omständigheten att en skattskyldig vidtar en åtgärd som

minskar hans skatt inte innebär att ett skatteflyktsförfarande

föreligger.

Enligt arbetsgruppen låg de största svårigheterna vid utformningen skatteflyktsklausul i att finna adekvat och av en en tillräckligt skarp gräns mot åtgärder som är ägnade att nedbringa skattebördan likväl kan godtagbara eller av andra men som anses skäl inte bör föranleda någon reaktion från samhällets sida. Det konstaterades att tidigare resta invändningar mot införandet av av generell skatteflyktslagstiftning har den skattskyldiges krav på en förutsebarhet störst tyngd. Förutsebarheten måste enligt arbetsgrup-

emellertid vägas mot omfattningen av de skatteflyktstransaktio-

pen förekom och storleken de belopp därigenom ner som av som undandrogs beskattning. Enligt arbetsgruppen är den främsta fördelen skatteflyktsklausul den allmänpreventiva med en allmän effekten och det förhållandet att den som försöker kringgå skattelag inte längre kan säker på framgång. Skatteflyktsvara klausulen utformades så sätt att följande objektiva förutsättningar skulle för handen för att lagen skulle vara tillämplig vara ett visst förfarande.

-den skattskyldige skall ha ingått avtal eller andra rättshandlingeller tillsammans med annan rättshandling ar som ensamma bereder den skattskyldige skatteförmån. en

-skattefönnånen står i strid med lagstiftningens anda och

mening.

-skatteförmånen skall den skattskyldiges huvudsakliga vara fördel av rättshandlingen.

Var dessa förutsättningar uppfyllda skulle i princip skatteflyktslatillämpas och skatt eller taxering bestämmas som om rättsgen handlingen inte hade vidtagits. Om den skattskyldige vidtagit ett förfarande omfattades de objektiva förutsättningarna men som av haft marknadsmässiga, organisatoriska eller andra godtagbara

ekonomiska motiv för förfarandet föreslogs att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas den skattskyldige kunde göra sannolikt

om att

rättshandlingen tillkommit och fått sitt innehåll dessa skäl och

av

inte i syfte att erhålla en fönnån vid beskattningen.

2.3 Lag skatteflykt

mot B

Ds 1978:6

Efter det att arbetsgruppens betänkande remissbehandlats

presente-

rades ett omarbetat förslag i departementspromemorian Ds B

1978:5. I promemorian övervägdes bl.a. behovet generell av en

lagstiftning mot skatteflykt samt sådan lagstiftnings för- och

en

nackdelar visavi metoden att med specialregler ingripa olika

mot

konkreta skatteflyktsförfaranden. Skatteflykt definierades som ett förfarande innebar att den

som

skattskyldige kringgår Skatteregler med hjälp eller mindre

av mer

invecklade konstruktioner, varvid kringgåendehandlingama

kännetecknas att vill uppnå visst ekonomiskt av en person som resultat väljer ett förfarande från kommersiella och liknande som synpunkter framstår onödig omväg. som en Även i promemorian uppgavs att metoden att använda special-

regler mot skatteflykt visats förenad med påtagliga svagheter.

vara

Ingreppen hade blivit alltför kraftfulla med följd dispensärenden

att

måst tas till prövning i administrativ ordning. Införda special-

upp regler kringgicks, bl.a. därför att domstolarna i sin tolkning av

stopplagstiftningen inte ansåg sig kunna komplettera lagstiftningen med hjälp av analog lagtolkning. Stopplagstiftning infördes i efterhand, dvs. först efter det att skatteflykt framgångsrikt

genom-

förts i ett antal fall. Enligt promemorian visade utvecklingen

att det

är omöjligt att helt bemästra skatteflykt med speciallagstiftning.

Det konstaterades också att klar majoritet remissinstansema en av

som yttrat sig över arbetsgruppens betänkande i princip ställt sig bakom tanken allmän skatteflyktsklausul. Det betonades

om en dock att införandet allmän skatteflyktsklausul inte fick av en leda

till att kraven noggrannhet vid utformningen

av de materiella

beskattningsreglerna minskade. Lagtekniskt reviderades arbetsgruppens förslag

i några avseenden, bl.a. lyftes bestämmelsen att avtal eller rättshandom annan ling skall bedömas efter sin verkliga innebörd och sina ekonomiska

verkningar 2 § i arbetsgruppens förslag bort. Åtgärden motivera-

des med att domstolarna redan bedömer rättshandlingar efter dess

verkliga innebörd samt att gränsdragnings- och tolkningsproblem kunde uppkomma med lagfäst genomsynsföreskrift.

en

Utgångspunkten att klausulen skulle begränsas till de egentliga

var

kringgåendeförfarandena. Begränsningen klausulens räckvidd

av motiverades bl.a. med behovet att kunna bedöma om ett visst av förfarande kunde tänkas falla in under lagens tillämpningsområde. I likhet med arbetsgruppens förslag utgick från att vissa man objektiva rekvisit skulle uppfyllda. Därvid tilldrog sig frågan vara när uppkommen skatteförmån inte skulle godtas störst om en uppmärksamhet. Remissbehandlingen arbetsgruppens förslag av

hade visat att det fanns olika uppfattningar om hur lagstiftningen

skulle utformas i det avseendet. Enligt ett förslag skulle skatteflykt föreligga skatteförmånen uppkommit genom en konstlad anses om eller konstruerad rättshandling. Ett annat förslag var att skatteflyktsklausulen skulle utgå från begreppet rättsmissbruk, varvid en tillämpning klausulen skulle göras beroende en bedömning av av från fall till fall grundval av samtliga omständigheter i ärendet. Efter ha övervägt dessa och andra lösningar anslöt man sig till arbetsgruppens lösning att knyta skatteförmånen till lagstiftarens avsikter. För att ytterligare precisera klausulens innebörd i den delen föreslogs att arbetsgruppens förslag anda och mening ändrades till grunderna för lagstiftningen. Sammanfattningsvis förordades att följande förutsättningar skulle uppfyllda för att skatteflyktsklausulen skulle kunna vara tillämpas.

den skattskyldige skall ha företagit rättshandling, som - en eller tillsammans rättshandling i vilken han ensam med annan direkt eller indirekt medverkar, leder till inte oväsentligt lägre skatt än den närmast till hands liggande rättshandlingen som bortsett från skatteförmånen skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat.

skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller de skattebestämmelser skulle komma i frå a, om den skattsom skyldige i stället hade företagit den närmast till hands liggande rättshandlingen.

det måste med hänsyn till omständigheterna kunna antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att uppnå med att företa rättshandlingen i stället för den rättshandling har legat närmast till hands. som

Till skillnad från arbetsgruppens förslag förordades skatte-

att flyktsklausulens räckvidd åtminstone till början skulle begränsas en till inkomst- och förmögenhetsskattema.

2.4 1980 års

lagstiftning

I prop. 1980/81:17 föreslog regeringen att lag skatteflykt

en mot skulle införas. Lagförslaget byggde i huvudsak på det omarbetade

förslag till skatteflyktslag presenterades i Ds B 1978:6.

som

I lagrådsremissen framhålls skatteflykt betecknas ofta

att som

alla förfaranden där den skattskyldige på ett formellt fullt giltigt

sätt utnyttjar skattereglerna där skatteförmåner uppkommer men som framstår som inte avsedda. Sådana förfaranden måste enligt

departementschefen åtgärdas att den materiella lagstiftning-

genom en ses över.

Skatteflykt definieras som ett kringgående Skatteregler med

av hjälp eller mindre invecklade konstruktioner varigenom den av mer

skattskyldige väljer ett annat förfarande än det direkt och närmast

till hands liggande för att uppnå ett visst resultat och komma förbi en skatteregel som normalt skulle ha tillämpats. Departementschefen konstaterade att kringgåendefallen inte kunnat bemästras utan

lagändringar samt att det krävts omfattande speciallagstiftning för

att täppa till uppkomna luckor. Det framhålls att lagstiftaren aldrig kan förutse och reglera alla situationer kan uppstå och att det som inte heller är rimligt att skattelagstittningen skall behöva byggas upp med beaktande alla eller mindre konstlade förfaranden av mer

som kan tänkas och som om de godtas vid rättstillämpningen

- medför inte avsedda skatteförmåner. Införandet av en allmän skatteflyktsklausul fick enligt departementschefen inte medföra att den företar vanliga och normala som transaktioner skall behöva riskera att beröras klausulen, utan det av

måste även fortsättningsvis ställas krav lagstiñaren utforma

att de materiella skattebestämmelserna på sådant sätt att de klara ger anvisningar om hur beskattningen skall ske i ett visst fall. Skatte-

flyktsklausulens tillämpningsområde skulle följaktligen begränsas

till de fall då mer eller mindre invecklade transaktioner företas för att undgå eller nedbringa skatt.

Enligt departementschefen kan lagstiftningen inte gå utanför

ramen för den egentliga skatteñykten. Klausulen skall inte heller kunna användas för att åstadkomma någon egentlig utvidgning av

det skattepliktiga området. Klausulens tillämpningsområde borde

i princip begränsas till förfaranden varigenom den skattskyldige

berett sig skatteförmåner ett i sammanhanget onomialt genom

handlingssätt. En sådan begränsning klausulens räckvidd var

av

enligt departementschefen motiverad främst två skäl; dels

av erhölls fastare grund att stå på när det gällde att avgöra om ett en förfarande omfattades klausulen eller inte, dels markerades att av

inte avsedda skatteförmåner uppnåddes normala

om genom handlingssätt fick sådana förfaranden förhindras genom ändringar den materiella lagstiftningen. Det framhölls dock att det kunde av finnas anledning att mot bakgrund rättsutvecklingen på skatteav flyktsområdet pröva frågan utvidgning av klausulens om en

tillämpningsområde när erfarenheter vunnits av den praktiska

tillämpningen. Departementschefen anslöt sig därefter till att generalklausulen

efter vissa omarbetningar i huvudsak redaktionell karaktär av

kunde utformas i enlighet med förslaget i promemorian och ha

följande lydelsel.

Vid taxeringen skall hänsyn tas till rättshandling som har företagits den skattskyldige eller av juridisk person, vars av inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om är led i ett förfarande innebär att skattebe-

rättshandlingen

som stämmelse rin gås. Ett förfaran skall innebära att skattebestämmelse e anses kring ås om

tgörfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultatet som

bortsett från beskattningen har uppnåtts förfarandet, - genom framstår omväg i förhållande till det närmast till hands som en liggande förfarandet, förfarandet medför icke oväsentlig skatteförmån som en med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och på grundval förfarandet klart skulle strida

taxering

en av grunderna ör bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelmot

skulle tillämpas förfarandet lades till grund för

ser som om taxeringen.

I yttrandet över lagrådsremissen Lagrådets ledamöter eniga om var det fanns ett behov allmän regel mot skatteflykt och att av en

biträdde förslaget lagstiftning i ämnet genomfördes. Två

att en ledamöter godtag i huvudsak det remitterade förslaget, dvs. att

Återgivet lagförslag det reviderade förslaget i prop.

avser l980/8lzl7 efter Lagrådets yttrande.

klausulen skulle omfatta s.k. kringgåendetransaktioner och bygga

de rekvisit som angavs i lagförslaget. De övriga två ledamöterna ställde sig dock tveksamma till den föreslagna utformningen

av skatteflyktsklausulen och menade att utformningen rekvisiten av som skulle konstituera kringgående medförde grundläggande

tolkningssvårigheter. De förordade istället att den närmare utformningen av lagstiftningen skulle övervägas i enlighet med ett

alternativt förslag som de presenterade i sitt yttrande. Deras förslag utgick från att det tillräckligt att lagstöd domstolarvar genom ge na en möjlighet att tillämpa genomsynsmetoden även när skatteflyktsförfarandet bestod flera för sig de sågs isolerade av var - om

korrekta rättshandlingar. Enligt deras mening uteslöt det remitte-

-

rade förslagets utformning inte att det även kunde komma

att omfatta förfaranden där förekommande transaktioner och åtgärder

getts en rättslig utformning, helt och hållet motsvarade deras

som verkliga eller egentliga innebörd och syfte. Detta skulle medföra risk för att utgången i alltför hög grad skulle bli beroende av subjektiva tyckanden hos bedömaren. Deras alternativa förslag innebar att klausulen begränsades till att omfatta genomsynsfallen

medan andra förfaranden, varigenom den skattskyldige inte sökt dölja den verkliga eller egentliga innebörden åtgärd eller av en en transaktion, inte skulle omfattas generalklausulen. Sådana av förfaranden skulle i stället angripas med

speciallagstiftning. Följande förslag till hur den dem skissade regeln skulle kunna

av utformas presenterades prop. l980/81:17 184. s.

Vid bestämmande taxering skall åtgärd betydelse vid av av taxeringen bedömas efter vad framstår dess verkliga som som innebörd, med bortseende från avtal, förfaranden eller andra

anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha ftat till

s

att av skattemässiga skäl döla åtgärdens verkliga inne örd. Bedömningen skall ske beaktande samtliga omstän-

un er av digheter. Har den skattskyldi skattemässi skäl anordnat e av a ett förfarande, innefattar formellt skil rättshandlingsom era a ar, skall hänsyn tas till det samband som i verkligheten förelig-

ger mellan rättshandlingarna.

Efter att tagit del den framförda kritiken mot den föreslagna av

utformningen påtalades i propositionen prop. 1980/81:17 196

s.

att idén om att bygga klausul på rekvisitet verklig innebörd

en

inte var någon principiell nyhet i diskussionen utformningen

om av

en lagstiftning mot skatteflykt. Rekvisitet verklig innebörd skulle inte ge klarare uttryck för den i det remitterade lagförslaget föreslagna principen att klausulen ger utrymme för att vid taxering-

bortse från vissa rättshandlingar väsentligen formell art även en av dessa faktiskt medfört vissa bestående rättsverkningar. Tvärtom om

skulle det enligt departementschefen, med hänsyn till hur man hittills i regel uppfattat rekvisitet verklig innebörd, finnas risk för att tillämpningen klausul med sådan lydelse skulle

av en en begränsas till felaktigt betecknade rättshandlingar o. Enbart

användandet rekvisitet verklig innebörd skulle bl.a. kunna

av skapa osäkerhet vid bedömningen förfaranden som med av lagstiftarens goda minne hittills bedömts med hänsyn mera till den formella än den verkliga innebörden.

Skatteutskottet SkU 1980/81:8 påtalade att det var angeläget

att gå fram med försiktighet när det gällde att reglera omfattning-

lagstiftningen och förutsättningarna för dess tillämpning.

en av

Efter att ha övervägt en utformning av lagstiftningen i enlighet

med arbetsgruppens förslag visavi det i propositionen framlagda

förslaget uttalade utskottet att det remitterade förslaget utgjorde en

rimlig avvägning mellan kraven på rättssäkerhet och effektivitet.

2.5 1982 års lagstiftning

I januari 1982 föreslogs en utvidgning av skatteflyktsklausulens tillämpningsområde prop. l982/83:84. Enligt regeringen hade den antagna skatteflyktsklausulen erhållit allt för snäv utformning

en

för att kunna uppfylla rimliga effektivitetskrav. Skatteflykt definieras i propositionen ett förfarande

som varigenom de skattskyldiga med hjälp av civilrättsligt giltiga

transaktioner utnyttjar skattereglerna för att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Enligt departementschefen var den avgörande faktorn för särskild lagstiftning mot skatteflykt att

en skattedomstolama vid den skattemässiga bedömningen av olika transaktioner mycket formellt de civilrättsliga rättshandlingar ser

ligger till grund för beskattningen och således inte ansett sig

som

till den skattskyldiges nackdel kunna analogt tillämpa de bestäm-

melser med hänsyn till den ekonomiska innebörden av som transaktionerna och skattelagstiftningens grunder medför en riktig beskattning.

Departementschefen menade att man i princip kunde urskilja två

skilda typer skatteflykt. Det betonades dock att skatteflyktsav

transaktionerna ofta komplicerade och att de därför inte alltid

var föll inom för de honom beskrivna typfallen. ramen av

Den ena typen skatteflykt kännetecknas

av av att den skattskyl-

dige utnyttjar skattestimulanser, avdragsregler eller schablonregler

på ett inte avsett sätt. Den

skattskyldiges handlande motiveras

uteslutande eller så uteslutande gott som således skatteskäl. av Handlandet sådant framstod som därför i regel meningslöst som eller omotiverat bortser från om man skatteförmånen. Den andra

typen av skatteflykt kännetecknas det ekonomiska

av att resultatet,

bortsett från beskattningen, den som skattskyldige vill uppnå är

naturligt medan däremot det valda

handlingssättet framstår

som onormalt eller konstlat.

De skattskyldiga vill i det

senare fallet således uppnå ett visst

ekonomiskt resultat

som i och för sig inte har med beskattningen

att göra men väljer han det normala eller närmast till hands

liggande förfarandet inträdde bestämd

en beskattningseffekt. För att uppnå det avsedda resultatet och samtidigt minska skatten

- väljs, i stället för det normala förfarandet, ett förfarande från som kommersiella eller andra inte

skattemässiga synpunkter utgör

en

omväg; de s.k. egentliga kringgåendefallen.

Enligt departements-

chefen föll skatteflyktstransaktioner den förra

av typen utanför den

ursprungliga skatteflyktslagens tillämpningsområde,

dvs. transaktio-

ner där hela handlandet framstod som meningslöst bortsett från

skatteförmånen. Ett absolut krav är att klausulen utformas på så

sätt att den även omfattar förfaranden tillkommit som enbart i syfte

att uppnå inte avsedda skatteförmåner,

oavsett om dessa utgjorde

omvägsförfaranden eller inte. Den

begränsning som genomfördes

i den ursprungliga generalklausulen gick enligt departementschefen

längre än vad som är behövligt ur rättssäkerhetssynpunkt. För att

inte riskera att helt vanliga och normala transaktioner skulle

beröras skatteflyktsklausulen

av var det enligt departementschefen

tillräckligt att klausulen gjordes beroende

av att syftet med

förfarandet varit att uppnå skatteförmån.

en Från rättssäkerhetssyn-

punkt kunde således det s.k. omvägsrekvisitet undvaras.

Sammanfattningsvis konstaterades att det fanns

anledning att

utforma klausulen på sådant

sätt att den inte bara kunde tillämpas

på s.k. omvägsförfaranden utan också fall där den

skattskyldige

använder sig den närmaste av vägen där handlandet men

huvudsakligen betingas syftet erhålla av att av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. De föreslagna ändringarna medförde att 2 och 3 i lagen mot skatteflykt erhöll

följande lydelse.

2 § Vid taxeringen skall häns tas till rättshandling som har n företagits den skattskyl ige eller av juridisk person, vars av inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldi e, om rättshandlingen, ensam eller tillsammans me annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska direkt eller indirekt medverkat, år i ett förfarande personen medför inte oväsentlig skatteförmån ör den skattskyldisom en e, skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och taxering grundval av förfarandet skulle strida mot en

lagstiftningens grun

3 § Om 2 § skall taxeringen bestämmas

tillämpas

som om rättshandlingen inte ade företagits. F ramstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska bortsett från

resultatät - till det skattefclâlrmå- till ands

omväg i förhållan e närmast nen - som en

förfarandetfskall i stället den

lilggande taxerirfigen

som om

atts hade valt det för aran Om e nu an ivna

s grunderna för taxeringen inte kan tillämpas eller skulle a till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Lagrådet, visserligen menade att det var olämpligt att redan som efter knappt två år vidta ändringar i skatteflyktslagen, anförde att det är svårt att avvisa kritiken att generalklausulen fått ett för snävt tillämpningsområde. Det framhölls att det nästan är en olöslig

uppgift att utforma verksam generalklausul mot skatteflykt så,

en att det blir möjligt för den enskilde att i varje situation avgöra, om klausulen är tillämplig ett visst använt eller planerat förfarande. Enligt Lagrådet fär dock den skattskyldige i de s.k. egentliga

kringgåendefallen med hänsyn till förfarandets natur förutsättas ha

anledning att hysa tvekan det skattemässigt godtagbara i sitt om handlingssätt. Detsamma gäller enligt Lagrådet beträffande förfaranden med extraordinära inslag som kunde komma att omfattas den utvidgade klausulen. Lagrådet påpekade att det av föreföll osannolikt att klausulen skulle komma att tillämpas på förfaranden utan extraordinära inslag, då det knappast kan befaras

att sådana förfaranden skulle stå i strid med skattelagstiftningens

grunder. Mot bakgrund därav och då det fråga en provisovar om risk lagstiftning, skulle omprövas inom ett par år motsatte som

Lagrådet sig inte att förslaget genomfördes.

Med anledning att kritik riktades mot utvidgningen av skatteav

flyktslagen uttalade skatteutskottet SkU 1982/83:20 s. ll att en

skatteflyktsklausul måste utformas så att inte elementära rättssäkerx hetskrav äventyras. Samtidigt borde klausulen, inte minst av rättviseskäl och hänsyn till lojala skattebetalare, kunna tillgodoav

se någorlunda rimliga effektivitetskrav. Utskottet påtalade att en

snävare avfattning av klausulen och ett alltför exakt innehåll skulle

minska skattedomstolamas möjligheter till analog lagtillämpning, vilket skulle medföra betydande risk för att skatteflyktsklausulen liksom speciallagstiftningen på området skulle komma - - att kringgås.

2.6 Fortsatt

giltighet, avskaffandet

och återinförandet

Vid införandet den ursprungliga lagstiftningen 1980

av var avsikten att lagen skulle tidsbegränsas till att omfatta rättshandlingar som företogs under åren 1981 1985. 1985 utsträcko. m. tes giltighetstiden for lagen i ytterligare tre år. Departementschefen anförde i anslutning därtill prop. 1985/86:49 6 de s. att

erfarenheter dittills vunnits den praktiska tillämpningen

som om av klausulen mycket begränsad räckvidd och otillräckliga var av som

underlag för någon egentlig utvärdering klausulen, varför

av

lagens giltighetstid borde utsträckas ytterligare för möjliggöra

en säkrare utvärdering. Lagens giltighetstid förlängdes därefter med ett år i taget 1988 1989. 1990 beslöts att lagen skulle resp. ges fortsatt giltighet t.o.m. 1993. 1992 upphävdes lagen mot skatteflykt fr.o.m. den 1 januari 1993. Den dåvarande skatteministern motiverade upphävandet med att lagen mot skatteflykt kritiserats från rättssäkerhetssynpunkt sedan dess tillkomst. Kritiken hade enligt propositionen bl.a. gällt

att förekomsten sådan lagstiftning stärker det allmännas

av en ställning gentemot den enskilde på ett sätt inte är rimligt i ett som

rättssamhälle. Lagstiftningen medförde vidare svårigheter för den

enskilde att bedöma skattekonsekvensema olika rättshandlingar. av

Den omständigheten att lagen ha tillämpats med försiktighet

synes företog enligt propositionen inte nämnda principiella ovan

invändningar. Slutligen påtalades att de vid skattereformen sänkta skattesatserna medfört att intresset för skatteundandragande åtgärder minskat avsevärt och att motivet för skatteflyktslagen

att -

motverka skatteflyktsåtgärder således inte längre

- hade samma tyngd prop. 1992/932127 49. s. Vid återinförandet 1995 prop. 1994/95:209 uttalade den nya regeringen att de skäl anförts till grund för avskaffandet som av

lagstiftningen inte var hållbara. Det betonades att några negativa

lagen inte kunnat påvisas och att lagen enligt regeringeffekter av

bedömning haft väsentlig preventiv funktion och utgjort ett

ens en

betydelsefullt redskap för att förhindra skattetlyktsförfaranden. majoritet anslöt sig till regeringens bedömning

Skatteutskottets

bet. 1994/95: SkU 30. l särskilda yttranden anförde reservantema

skatteflykt i första hand borde bekämpas tillräcklig bl.a. att genom skattelagstiftningen. I den kritik riktades mot lagen klarhet i som

bl.a. den så allmänt hållen att tillämpningen blir

hävdades att är oförutsägbar, den knappast går att tillämpa grund av den att utformningen och det kan sättas i fråga kostnaderallmänna att om

administrera generalklausulen står i någon rimlig

na för att till de eventuella skatteintäkter den medför. Kritikerna proportion framhöll vidare de regler gör det möjligt att se igenom att som borde tillämpas för att undvika oönskade skentransaktioner

skattekonsekvenser.

2.7 Den nuvarande skattetlyktslagen

den omarbetning gjordes vid 1982 års reform har Förutom som

redaktionella ändringar gjorts i generalklausulen i samband

vissa

med återinförandet lagstiftningen 1995. Lagen 1995:575 mot

av skatteflykt har följande lydelse.

lag gäller i fråga taxering till kommunal l § Denna om

inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.

taxeringen skall hänsyn tas till rättshandling som har 2 § Vid

företagits den skattskyldige eller av juridisk person, vars

av helt eller delvis beskattas hos den skattskyldi om inkomst rättshandlingen, eller tillsammans me annan ensam

rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska

direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande personen

medför inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldi-

som en

ä skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas

ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och taxering grundval förfarandet skulle strida mot en av

lagstiftningens grun

3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringsbeslut fattas som om

inte hade företagits. Framstår förfarandet med rättshandlingen ekonomiska resultatet bortsett från skatteförmåhänsyn till det i förhållande till det närmast till hands omväg nen - som en

liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället fattas som

skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu den om

angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan

tillämpas eller

skulle leda till oskäli t resultat, skall

taxeringsbeslutet fattas

med tillämpning 4 3 §

av ap. taxeringslagen 1990:324.

4 § Fråga om tillämpning denna lag

av rövas av länsrätten

efter framställning

av skattemyndighet er Riksskatteverket.

Om handläggning av framställning om tillämpning lagen och

av

om överklagande beslut i anledning sådan

av av framställning

gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 6 kap. taxeringslagen 1990:324. Framställning enligt första stycket får göras före utgången av de frister enligt 4 kap. 19-22 som taxeringslagen gäller för beslut eftertaxering.

om

Generalklausulens tillämplighet

på olika skatter

Lagen gäller i fråga taxering till om kommunal inkomstskatt,

statlig inkomstskatt och statlig

förmögenhetsskatt. Den 1992 upphävda lagstiftningen dessutom var tillämplig utskiftnings-

skatt och ersättningsskatt. Genom

anknytningen till taxeringen klargörs enligt förarbetena prop. l980/8l:l7

s. 18 att avgifter o.d.

som bestäms grundval

av taxeringen, t.ex. egenavgifcema, i

förekommande fall får ändras

om taxeringen ändras med tillämp-

ning klausulen. När det gäller av att bedöma skatteförmånens

storlek får hänsyn inte tas till de skatter annat än som direkt berörs

av klausulen.

Beskattningsresultatet

En första förutsättning för

att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas är att förfarandet medför skattefönnån

en som inte är

oväsentlig. Vid prövningen skatteförmån

om en föreligger skall

enligt departementschefen prop. l980/8l:l7

s. 28 tillämpningen

i första hand grundas

en bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning klausulen bör inte

av kunna undgås genom påståenden tänkbara framtida

om skatteolägenheter det ifråga-

av satta avtalet.

Vid utvidgningen klausulens av tillämpningsområde påtalade

departementschefen prop. 1982/83:84 s. 17 att med skatteförmån

avses inte bara de skattefördelar kan utläsas vid jämförelse som en mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande

förfarandet utan även i princip allt innebär lättnad eller som en fördel vid beskattningen. Förmånen skall tillkomma den skattskyldige själv. Med anledning att några remissinstanser efterlyste en utvidgning i av

den meningen att även skatteförmåner hos närstående maka och

barn samt t.ex. aktiebolag skulle kunna beaktas anförde egna

departementschefen prop. 1980/81:17 s. 27 bl.a. följande.

Enligt min menin är det nödvändigt att här skilja mellan två olika frågor. med undantag för de fall En s attefömtån kan jag strax tar knappast tillkomma skattskyldig utan att upp - en denne själv något sätt deltagit i de transaktioner som har givit phov till förmånen. Tillämpligheten skatteflyktsklauu av sulen då prövas vid denna skattskyldi s taxering. Att andra ar make eller aktieägare också de tagit i förfarandet men en en utan att själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intresse.

En särskild situation uppkommer emellertid om den som agerar är ett handelsbolag eller liknande. Ett sådant bolag är inte ett sälvständigt skattesubjekt utan beskattningen sker här hos elägarna. Enligt min mening måste klausulen kunna tillämpas i de fall bolaget företar en rättshandling som medför en skatteförmån för delägarna. Jag föreslår att en särskild bestämmelse härom tas i klausulen.

Enligt förarbetena skall skatteförmånens storlek uppgå till åtminstone något tusental kronor i fråga om transaktioner av engångskaraktär. Förfarandet behöver inte leda till lägre skatt det aktuella beskattningsåret prop. 1980/8l:l7 s. 28. Det är tillräckligt att skatteförmånen uppkommer genom en rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen indirekt medverkar. Vad gäller kravet på bevisning för att indirekt medverkan skall föreligga i de rättshandlingar som kompletanses

terar den skattskyldiges egna anför departementschefen prop.

1982/83:84 17 att det bör tillräckligt att rättshandlingarna s. vara för utomstående betraktare framstår som en enhet. en

2.7.3 Avsikten med förfarandet

Enligt 2 § 2 skatteflyktslagen skall skatteförmånen antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande. Rekvisitet har utformats så att omständigheter objektiv natur blir av avgörande för bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Det

avgörande är enligt förarbetena inte vad den

skattskyldige innerst

inne avsett utan vad vid objektiv

som en bedömning av samtliga

omständigheter framkommit i ärendet framstår som som det

huvudsakliga skälet för förfarandet. Regeringen och riksdagen

anslöt sig till Lagrådets uttalande att förfarandet helt eller i viktiga

delar skall framstå praktiskt som taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen.

Lagstiftningens grunder

För att generalklausulen skall kunna

tillämpas ett förfarande krävs enligt 2 § 3 skatteflyktslagen

att förfarandet strider mot

lagstiftningens grunder.

Vad avser s.k. kringgåndeförfaranden framgår av förarbetena till

1980 års lagstiftning att prövningen i första

hand skall inrikta sig

på om beskattningsresultatet strider

mot grunderna för de regler

som skulle ha varit tillämpliga den skattskyldige, om som företagit

en kringgåendehandling, i stället valt det normala förfarande-

sättet. Klausulen syftar därvid enligt departementschefen till att

möjliggöra en analog tillämpning de av regler som kringgâtts. Prövningen skall även göras mot bakgrund grunderna

av för de

regler som utnyttjats vid kringgåendet. Enligt departementschefen

kan således tänkas fall där det av de grunderna för de utnyttjade

reglerna inte grunderna för de - men av regler som gäller det

närmast till hands liggande förfarandet framgår - att de utnyttjade

reglerna inte är avsedda att tillämpas på det förfarande

som den

skattskyldige har valt utan i stället de regler gäller

som för det

närmast till hands liggande förfarandet. Hur den egentliga pröv-

ningen skall gå till för fastställa

att lagstiftningens grunder

utvecklade departementschefen prop. 1980/81:17 s. 26 enligt

följande.

Som jag tidi are påpekat ligger det i sakens det ofta natur

uttryckliga

att saknas uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner det här är fråga som om. La stiftaren har sålunda normalt inte gått dessa vid de aktue reglernas tillkomst.

Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste därför i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna

uppb ggnad och

kommit

med beaktande deras ändamål såsom det har av till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot

föreligger genom anknytningen till lagstiftningens grunder

en begränsning så till

vida att åsikter och värderingar nya som med tiden växer fram

1996:44 93 SOU

hur lagstiftningen borde ut inte skall läggas till grund för

om se bedömningen.

Departementschefen framhåller att prövningen av frågan om ett

visst förfarande strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik gäller för rättstillämpning i allmänhet. Av som betydelse är här framför allt själva lagstiftningens utformning samt

sådana uttalanden i det aktuella lagstiftningsärendet som riksdagen

gjort eller ställt sig bakom. Visar det sig att grunderna för de regler formellt är tillämpliga och de regler som kringgåtts är som motstridiga får pröva vilka grunder skall ha försteg i den man som aktuella situationen prop. l982/83z84 s. 19.

Oklarheter beträffande lagstiftningens grunder måste enligt departementschefen ut över den fiskala sidan prop. 1980/81:17

s. 26 och s. 198.

Med anledning att skatteflyktsklausulen genom 1982 års

av lagstiftning även kom att omfatta andra förfaranden än kringgåen-

deförfaranden uttalade departementschefen att om skatteflykten

den skattskyldige utnyttjar avdragsregel är det består i att ex. en givetvis i första hand grunderna för denna regel skall beaktas som vid prövningen, i de fallen inte sällan måste men att man även beakta grunderna för andra bestämmelser, bestämmelser som ex. generellt begränsar rätten till olika slags avdrag prop. 1982/83284

19. I övrigt anslöt sig departementschefen till vad uttalats

s. som i motiven till 1980 års lagstiftning. Skatteutskottet anförde

avseende tillämpningen av rekvisitet lagstiftningens grunder bl.a.

följande SkU 1982/83220 s. 12.

Som ett ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen krävs

taxering grundval förfarandet skulle strida mot

att en av lagstiftningens grunder. Detta innebär att det förmånliga skatteresultatet skall ha uppnåtts ett förfarande som står genom

i strid antingen med uttryckliga uttalanden av de lagstiftande instanserna eller med uppläggningen och utformningen av ett visst i det enskilda fallet aktuellt avsnitt av skattelagstiftningen. l kringgåendefallen kommer prövningen liksom hittills att

- - Göras med ledning grunderna för inte bara de regler som av

formellt sett är tillämpliga utan också de regler som kringgâtts.

I de fall skatteförmån inte varit avsedd av lagstiftaren utan en tvärtom måste strida mot vad denne förutsatt eller menat anses kan enligt utskottets mening inte några befogade man resa invändningar mot att skatteförmånen vägras.

2.8 Tidigare översyner

I anslutning till att skatteflyktslagen infördes gav regeringen Justitiekanslern JK i uppdrag att följa tillämpningen av lagen mot skatteflykt. JK har 1985 och 1988 till regeringen lämnat redogö-

relser för hur lagen tillämpats.

1988 tillsatte regeringen särskild utredare en med uppdrag att se över lagstiftningen. Enligt direktiven skulle utredaren utvärdera

den dittillsvarande tillämpningen lagen av mot skatteflykt och mot bakgrund därav ta ställning till och i vilken utsträckning lagen om behövde ändras samt lämna förslag till sådan lagstiftning. Enligt direktiven skulle utredningen söka åstadkomma en utvidgning av lagstiftningen i syfte att göra den till ett effektivt medel mer mot

skatteundandragande åtgärder. Samtidigt skulle kraven på rättssä-

kerhet och förutsebarhet beaktas. Slutligen skulle undersökas om klausulen borde utvidgas till omfatta att även den indirekta beskattningen, arvs- och gåvobeskattningen och andra områden

som föll utanför gällande skatteflyktslags tillämpningsområde.

Utredningen som antog namnet Skatteflyktsutredningen avlämnade

1989 betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt SOU 1989:81. Betänkandet remissbehandlades föranledde men inga lagstiftningsåtgärder.

2.8.1 Justitiekanslems

granskning

I 1985 års redogörelse, baserades på fyra som länsrättsdomar, varav en överklagats till kammarrätten samt 106 förhandsbeskeds-

ärenden, varav två överklagats till Regeringsrätten, uttalade JK att föreliggande material inte tillät några egentliga slutsatser rörande

den effekt lagstiftningen haft som men att tillämpningen dittills inte stöd för påståendet rättsäkerhetsintressen gav att trätts för när. I 1988 års redogörelse, huvudsakligen som omfattade avgöranden under tiden 1985 1987 och baserades - knappt 40 domar samt 37 förhandsbesked, uttalade JK bl. följande

a. se

prop. 1987/882150 bilaga 29. s.

Endast i sju domar och tre förhandsbesked har lagen ansetts vara tilläm Regeringsrätten vid sin prövning

vara

. synes av ha halt en något restriktivare tillämpning av lagen än Riksskatteverket. Regeringsrättens avgöranden tycks omgående ha uppmärksammats underrätterna och Riksskatteav

verket och kommit att tjäna till ledning för tillämpning av Det föreliggande materialet visar inte på ojämnheter i en. til ämpningen av lagen.

Inkomna domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen präglas stor försiktighet. Materialet inte stöd för av ger antagandet att lagen och tillämpningen denna lett till att av

i kraven rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga

i har blivit åsidosatt.

i

2.8.2 Ny generalklausul mot skatteflykt

i

SOU 1989:81

z

i lagförslag

Utredarens

1 § Denna lag äller i fråga om taxering till kommunal

inkomstskatt, statñg inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt,

utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Bestämmelserna i lagen gäller endast i den mån icke i annan lag meddelade särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt skall tillämpas förfarandet.

2 § Med skatteflykt avses i denna lag ett förfarande som, utan att förfarandet innebär oriktigt meddelande eller förtigande av L underlag för fastställande skatt och ; uppgift, leder till att av socialavgifter bestäms till lägre belopp skulle ha i än som annars skett, när ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att uppnå ett sådant resultat och förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning gäller för fastställande underlaget. som av

Den skatt eller den socialavgift inte påförts till följd av

som skatteflykt benämns i denna lag skatteförmån.

3 § Har inte obetydlig skatteförmån u pkommit för en en skattskyldig som medverkat i skatteflykt er för en honom eller henne närstående utgår utfyllnadsskatt för den person skattskyldige. Med närstående avses sådan fysisk eller juridisk person sägs i 4 ka 3 § första och andra styckena punkterperson som . na l-2 och 4 konkurs agen 1987:672.

4 § Utfyllnadsskatt skall bestämmas med hänsyn till den

skattskyl skäl för förfarandet och omständigheterna i övrigt

och utgår med ett belopp högst får uppgå till den skatteförsom skatteflykten har lett till hos den skattskyldige eller mån som någon honom eller henne närstående.

Om utfyllnadsskatt skall påföras flera har medverkat i som skatteflykt, får den totala utfyllnadsskatten inte överstiga

skattefönnånen.

5 § Fråga om utfyllnadsskatt prövas länsrätt efter framställav

ning av länsskattemyndighet. Om handlä gning sådan fråga

av och om överkla ande beslut med edning härav gäller i av an

tillämpliga delar estämmelserna eftertaxering i taxeringsla-

om gen 1956:623.

Utredarens överväganden

Efter att ha redogjort för nackdelarna med stopplagstiftning och annan lagstiftning av punktinsatskaraktär mot skatteflykt framhöll

utredaren att tanken att motverka skatteflykt enbart genom

Skatteregler av materiellt innehåll är illusorisk. Utredaren konstaterade att skatteflyktslagen kommit

att

tillämpas i mycket liten omfattning i taxeringsprocessen och

menade att en av anledningarna kunde att domstolarna

vara är

ovana och obenägna att tillämpa bestämmelser inte klara

som ger direktiv för dömandet. Vidare anfördes viktigt inslag i att ett

kritiken mot generell skatteflyktslagstiftning påståendet

en är att

skatteflyktsreglerna tillåts intervenera i civilrättsligt giltiga

förhållanden. Enligt utredaren det därför vikt avdramativar av att

sera förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Utredaren anförde

att han inte ansåg att en utökad användning genomsynsmetoden av i den generella skatteflyktsbestämmelsen till någon var nytta. Tvärtom menade han att inte borde användas i det genomsyn

normala taxeringsarbetet i andra fall än där fråga skenvar om transaktioner även i civilrättslig mening.

Enligt utredaren det vikt att få till stånd legaldefinivar av en

tion av begreppet eller företeelsen skatteflykt. Genom införa att

rekvisitet förfarandet kan strida mot grunderna för den anses

lagstiftning som gäller vid fastställandet skatt eller avgift avsåg

av utredaren att få till stånd användbar definition begreppet en av

skatteflykt. I den delen anförde han bl.a. följande bet. 51 f..

Utredningen är givetvis medveten att rekvisitet förfarandet om kan stridande mot grunderna för den

anses lagstiftning som

gäller för fastställandet underlaget medför grannlaga av en uppgift för de myndigheter har befatta sig med skattesom att

flyktsfrågor. Det kan dessutom från rättssäkerhetssynpunkt

- lek med ord

tyckas

som en att förändra påföljden för skatteflykt

rån ändrad taxering till särskild avgift, i synnerhet som

förutsättningarna för avgiftspåförin enligt detta förslag snarast blir större än för taxeringsän ring enligt gällande regler.

en emellertid angelägen att framhålla att

Utredningen är om

förslaget innebär endast denna formella skillnad. Ett viktigt inte

skäl till försla et är nämligen, som nämnts i det föregående, att

skatteflykt i fortsättningen blir att bedöma som ett helt själv-

ständigt moment, något skall inte som en tekniskt sett som ses,

felaktig deklaration förfarande sui generis,

utan som ett som skall bedömas för vad det är, ekonomiskt och juridiskt sett, och, förutsättningarna föreligger för det, mötas en samhällelig när av reaktion. Några diskussioner huruvida ett civilrättsligt iltigt

förfarande skall godkännas vid taxeringen skall nonnat sett

Vad skall undersökas är ett förfaraninte behöva göras. som om

de utifrån samlat ekonomiskt och juridiskt bedömande är

ett - skatteflykt eller inte. Skatteflykt är en åtaglig att anse som realitet, existens ingen torde kunna förneka, några vars

principiella betänkli heter mot att låta saken bedömas av

domstolar torde inte behöva föreligga.

Vidare framhöll utredningsmannen att det rekvisit som tar sikte på

den skattskyldiges avsikter med handlandet varit starkt bidraen

gande orsak att generalklausulen inte blivit effektiv i rättstillämpningen det verklighetsfrämmande att tro att avsikten

samt att var

med skatteflyktstransaktion alltid är enbart att uppnå en

en skatteförmån. Enligt hans mening borde därför rekvisitet utformas

så det för tillämpning skatteflyktsklausulen räckte att

att av skatteförmånen utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Enligt

utredaren behövde följaktligen inte skatteflyktsskälen dominera

de andra skäl den skattskyldige haft för sitt handlande för över som att klausulen skulle kunna tillämpas.

rekvisitet lagstiftningens grunder anfördes att med

Vad avser uttrycket grunder förstås redan i den ursprungliga lydelsen av

klausulen generella bestämmelser exempelvis avdrag för

även privata levnadskostnader och allmänna principer för dubbel-

beskattningen inom bolagssektorn. Den förordade formuleringen

kan strida mot torde enligt utredningsmannen få ett vidare anses omfång än det gällande uttrycket skulle strida mot. Härigenom

skulle uppnås prövning med hänsyn till grunderna för de en utnyttjade reglerna sedda i ett större sammanhang. Det anfördes att

ordalydelsen kan strida mot innebär att ett något lägre krav anses

skulle ställas vid prövningen. Å andra sidan påtalades att rekvisitet

ansluter till den nuvarande lydelsen och i huvudsak bör nära tillämpas så dittills skett i rättspraxis. som Avslutningsvis framhölls att fördelarna med den förslagna nu ordningen framför den äldre följande bet. s 55 f.. var

4 I6-04B

För det första undviks den tilltagande konflikten

i det vanliga

taxeringsarbetet mellan civilrätt och skatterätt. Det vanliga taxeringsarbetet kan så långt möligt lita till civilrättsliga

konstruktioner. Endast i de fall är speciella

skatterättsliga

regler till skydd mot skatteflykt föreligger samt i fall där det är

fraga om rena skentransaktioner, finns anledning för taxeringsmyndigheterna att frångå de civilrättsliga bedömningama.

För det andra blir genom att skatteflyktstransaktioner definieras och får utgöra självständig för utfyllnadsskatt, själva

en

begreppet klarare att urskilja. grund katteflyktsprocesser blir

själv-

ständiga processer och särskild praxis vad beträffar skatte-

en

flykt kommer så småningom kunna

att utvecklas. En sådan

utveckling blir till ga n inte bara för rättsbildnin och

en därmed också rättssäker också för de

eten, utan skatts yldigas möjligheter att förutse följderna sitt handlande.

av

För det tredje kan, ökad vad beträffar själva genom

påföljdsbestämmandet, dvs. bestämman smidighet utfyllnadsskattens

et av

storlek, området för skatteflykt vidgas i förhållande

till dagens

situation. Samhällets åtgärder skatteflykt kan mot härigenom bli

effektivare.

Remissinstansernas inställning

Ett övervägande antal remissinstanserna av var avvaktande eller

avvisande till utredningens förslag. Av totalt

över 30 remissinstan-

ser tillstyrkte mindre än fjärdedel förslaget helt eller i huvudsak.

en

Några av remissinstanserna ifrågasatte det om överhuvudtaget

fanns behov att bibehålla generell

av en lagstiftning mot skatte-

flykt. Övriga remissinstanser avstyrkte förslaget

i sin helhet eller

grundläggande delar i förslaget. Ett antal remissinstanser

efterlyste

en fördjupad studie utformningen lagstiftningen

av av när erfarenhet vunnits av skatterefonnen. Flera instanser var också skeptiska mot införandet ett nytt förfarande vid sidan av om den ordinarie

taxeringsprocessen.

Av de remissinstanser närmare yttrade sig över ändringarna som av ändamålsrekvisitet till ett väsentligt skäl i stället för det

huvudsakliga skälet resp. ändringen från skulle strida

mot

lagstiftningens grunder till kan antas strida mot lagstiftningens

grunder för förfarandet överväldigande majoritet var en emot

utvidgningen av klausulen i de avseendena. Riksskatteverket anförde att förändringarna så var långtgående

och behäftade med så stor osäkerhet det blev att svårt att

överblicka följderna förslagen. Enligt verket talade framför

av allt

rättssäkerhetsskäl ytterligare överväganden borde göras i den

för att delen. Hovrätten över Skåne och Blekinge och Göta Hovrätt

menade att rekvisitet ett väsentligt skäl var för långtgående och

rekvisitet det avgörande skälet. Även förespråkade i stället Kammarrätten i Göteborg menade att det var tillräckligt att skatteförmånen skulle ha varit det avgörande skälet. Justitiekanslern anförde det tillräckligt att skatteförmånen utgjorde att var det dominerande skälet för förfarandet. Kammarrätten i Stockholm anförde å sin sida att det med viss tvekan kunde godtas att rekvisitet ett väsentligt skäl infördes, dock under förutsättning att rekvisitet strider mot lagstiftningens grunder kvarstod oförändrat. Uppsala Universitet fl. anförde att för att inte normala affärsm. transaktioner skulle falla under lagen borde skatteförmånen utgöra ett starkare skäl för förfarandet, än att bara ha varit ett väsentligt skäl. Flera remissinstanser godtog överhuvudtaget ingen utvidgning ändamålsrekvisitet och menade att det skulle leda till av alltför mycket godtycke. Flertalet de remissinstanser var negativa till en utav som vidgning ändamålsrekvisitet även negativt inställda till av var

ändringen rekvisitet strider mot lagstiftningens grunder och

av menade det medförde för stor rättsosäkerhet och bristande att förutsebarhet för de skattskyldiga.

2.9 Rättsfalls- och ärendesammanställning

För skapa brett underlag för utvärderingen praxis har

att ett av kommittén gjort enkät hos länsrätterna för att få ett underlag en för kunna bedöma i vilken utsträckning skatteflyktslagen varit att

föremål för prövning. Med beaktande de Justitiekanslern

av av gjorda granskningarna och för att underlätta för länsrätterna begränsades enkäten till mål avgjorda efter 1988. Riksskatteverket har på uppdrag kommittén tillställt skattemyndigheterna en av förfrågan i vilken utsträckning tillämpning av lagen mot om skatteflykt yrkats i ännu inte avgjorda mål avseende rättshandlingar vidtagits efter 1990 års skattereform. Slutligen har Skattesom rättsnämnden gjort sammanställning förhandsbeskedsansöken av ningar med anknytning till skatteflyktslagen under perioden 1989 - 1992 sammanställning beskeden återfinns i bilaga

en av

Av de kommit från skattemyndigheterna och

svar som länsrätterna framgår inte särskilt många avseende att processer

100 SOU 1996:44

förfaranden som vidtagits efter skattereforrnen hunnit påbörjas

och i endast något enstaka fall har länsrätterna vid halvårsskiftet 1995

avgjort mål förhållandena efter reformen. som avser För tiden före skattereformen finns i länsrätterna fortfarande ett antal oavgjorda mål. Målen är ofta seriekaraktär och skatteav myndigheten har vanligtvis i andra eller tredje hand yrkat att

skatteflyktslagen skall tillämpas på förfarandena. Målen är med något enstaka undantag vilandeförklarade i avvaktan på domar

att i s.k. pilotmål skall vinna laga kraft. I de pilotmål hittills som avgjorts i kammarrättema och Regeringsrätten har inte i något fall

skatteflyktslagen befunnits tillämplig.

Sammanfattning

I taxeringsprocessen har ungefär 30-35 olika former eller typfall

av förfaranden varit föremål för prövning i länsrätt, i flertalet e. fall även i kammarrätt. Inte i något fall har Regeringsrätten tillämpat

skatteflyktslagen när fråga varit överklagade taxeringar.

om Regeringsrätten har dock vägrat prövningstillstånd i ett antal mål

i vilka kammarrätten tillämpat skatteflyktslagen. Såvitt

kan

bedömas har detta skett huvudsakligen

när det varit fråga om förfaranden varit eller snarlik som av samma beskaffenhet till sådana förfaranden redan prövats Regeringsrätten som av genom förhandsbesked. Tabellen nästa sida utgår från Justitiekanslems

granskning och kommitténs enkätundersökning och utgör

en uppskattning av antalet domar från länsrätterna där länsrätten

prövat om lagen mot skatteflykt är tillämplig på visst förfaran-

ett de. De olika förfarandena beskrivs i avsnitt 2.10.1.

Antal Varav lagen Typ av förfarande domar tillämpats Anmärkning

utdelningsfonder ca 2 000 ca 1 800

600 10 ändrade i kr utdelningsbolag ca ca

100 20 enstaka ändrad i kr vinstbolag ca ca

50 enstaka ändrade i kr kommanditbolag ca

övriga förfaranden 170 75 2 ca ca

Totalt antal mål ca 2 900 ca 1 900

1 kammarrätten

2 huvudsakligen ca 50 mål avsiktligt framkallade reaförluster vid

avser avyttring fastigheter till närstående eller till närstående kontrollerade av av bolag.

I förhandsbeskedsärenden har Skatterättsnämnden dessförinnan Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden tagit ställning till

skatteflyktslagen i 220 ansökningar, varav lagen ansetts

ca tillämplig i 20 ärenden. Dessutom har nämnden avvisat ett ca betydande antal ansökningar med anledning att frågan inte av vikt för sökanden eller det anledning inte ansetts vara av av annan funnits skäl lämna förhandsbesked. Under perioden 1989-1992 att

avvisades knappt hälften alla ansökningar angående

Lex. av tillämpning skatteflyktslagen. av

T axeringsprocessen

Av enkätsvaren från landets skattemyndigheter framgår att

skattemyndigheterna i juni 1995 yrkat att skatteflyktslagen skall

tillämpas förfaranden vidtagits efter skattereformen i ett som

10-ta1 fall ännu inte avgjorts länsrätt. Därefter har ytterliga-

som av anhängiggjorts i länsrätt. Därutöver pågår för re processer närvarande skatterevisioner enligt uppgift från skattemyndigsom

hetema kan komma att medföra att yrkanden tillämpning av

om skatteflykt framställs. Skattemyndigheten i Stockholms lagen mot har under det senaste året konstaterat inte län uppgett att man en

oväsentlig ökning ärenden av skatteplaneringskaraktär.

av

Enligt Justitiekanslerns granskning har i taxeringsprocessen fram

till 1988 prövats lagen mot skatteflykt är tillämplig vid 36 om

tillfällen, lagen ansetts tillämplig vid tillfällen.

varav sex Flertalet

av avgörandena tillämpning klausulen på förskottsräntor

avser av

som betalades innan lagändringar förhindrade rätten till avdrag

för förskottsränta.

Efter 1988 har ett relativt stort antal mål där

Skattemyndigheten

yrkat att lagen mot skatteflykt skall tillämpas avgjorts i länsrätter-

na. Huvudsakligen gäller detta mål har anknytning till

som

organiserade skatteplaneringstransaktioner, s.k. skatteupplägg.

Dessa avgöranden omfattar förfaranden med andelar i kommandit-

och handelsbolag, utdelningsfonder och utdelningsbolag. Med undantag för dessa transaktioner har enligt enkätsvaren lagen mot skatteflykt varit föremål för prövning i länsrätt i knappt 250 mål.

Av de domar kommit till kommittén

som framgår att flertalet fall omfattar s.k. vinstbolagsförfaranden samt tillskapade förluster vid avyttring fastigheter till närstående. Med av undantag för de

ovan nämnda s.k. skatteplaneringsuppläggen har lagen

mot

skatteflykt prövats mot ett 30-tal olika förfaranden.

ca typer av

Dessa har huvudsakligen avsett transaktioner mellan

närstående, företrädesvis mellan barn och föräldrar resp. transaktioner med

eller i fåmansbolag, vid koncerninterna

samt transaktioner.

Förhandsbeskedsärenden

Fram t.0.m. 1988 har Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden

prövat om lagen mot skatteflykt är tillämplig i knappt

170 ansökningar om förhandsbesked, lagen

varav ansetts tillämplig i 21 av ansökningarna. Dessa huvudsakligen förmögenhets-

avser

överföringar till bam olika former lånekonstruktioner

genom av

samt avsiktligt framkallade reaförluster vid avyttring fast

av egendom till itärstående. l förhandsbeskedsärendena ett par av ändrade Regeringsrätten förhandsbeskeden grund av att det

huvudsakliga syftet med förfarandena inte ansetts vara att tillskapa

en skatteförmån.

Under perioden 1989-1992 har i rättsnämnden Skatterätts-

nämnden fr.0.m. den 1 juli l99l frågan lagen

om mot skatteflykt är tillämplig på ett visst förfarande ställts i 83 ansökningar, varav

35 ansökningar avvisats. Inte i någon de 48

av ansökningar som prövats har lagen mot skatteflykt ansetts tillämplig. Inte sedan

1986 har nämnden ansett att lagen skatteflykt varit mot tillämplig

ett tilltänkt förfarande RÅ 1986 ref 54. I två fall RÅ 1990 ref 100 I och samt RÅ 1990 ref 22 har Regeringsrätten med ändring Skatterättsitämndeits besked av ansett att lagen mot

skatteflykt är tillämplig. I det ena fallet underkände Skatterättsnämnden förfarandet andra grunder RÅ 1990 ref 100 I och II.

2.10 Regeringsrättens praxis

Fram till dess att skatteplaneringsförfarandena med andelar i kommandit- och handelsbolag, utdelningsfonder, utdelningsbolag och vinstbolag tog fart under slutet 1980-talet har frågan om av skatteflyktslagen är tillämplig huvudsakligen aktualiserats i förhandsbeskedsärenden. Allt som allt har Regeringsrätten ansett skatteflyktslagen tillämplig i 6 fall, samtliga överklagade förhandsbesked.

2.10.l S.k. organiserade skatteupplägg

I syfte att bl.a. kvitta bort uppkomna reavinster under slutet av 1980-talet tillhandahölls i stor omfattning företag och privatpersoner olika former av organiserade s.k. skatteupplägg. Dessa kan grovt sett indelas i följande kategorier: transaktioner med andelar i kommandit- och handelsbolag, transaktioner med utdelningsfondsandelar och med aktier i s.k. utdelningsbolag.

Kommandit- och handelsbolagsupplägg

Med kommandit- och handelsbolagsuppläggen utnyttjades den s.k. dubbla avdragsrätten, varigenom delägaren dels fick avdrag för bolagets underskott såsom underskottsavdrag, dels fick en avdragsgill reaförlust vid avyttringen av andelarna i bolaget. Regeringsrätten har i bl.a. RÅ 1994 ref 52 slagit fast att den dubbla avdragsrätten inte strider mot lagstiftningens grunder, bl.a. därför att den dubbla avdragsrätten sedan länge godtagits i praxis. Regeringsrätten underkände i de hittills prövade fallen underskottsavdragen delvis andra grunder. Ett antal upplägg med kommandit- och handelsbolag är fortfarande föremål för domstolsprövning. Totalt fanns från början ungefär 6 000 ärenden med anknytning till olika former av handels- och kommanditbolagsupplägg. Genom lagändring avskaffades den s.k. dubbla avdragsrätten i augusti 1988.

Utdelningsfonder

Transaktionema med utdelningsfondsandelama innebar den

att

skattskyldige genom köp och förvärv andelar i utdelningsfonder

av omvandlade reavinster till kapitalintäkter. Kapitalintäkten kvittades bort mot underskott kapital skulle ha återförts av som annars till

beskattning vid beräkningen underlaget för tilläggsbelopp vid

av bestämmandet den statliga inkomstskatten. av Regeringsrätten fann i RÅ 1990 ref I och

förhandsbesked att lagen mot skatteflykt tillämplig på förfarandet med

var

utdelningsfondsandelar. Med ledning Regeringsrättens avgöran-

av den har drygt 2 000 mål med utdelningsfondsandelar avgjorts i

länsrättema. I det stora flertalet fall har skatteflyktslagen

tilllämpats. Förfarandet saknar betydelse efter skattereformen.

Utdelningsbolag

l likhet med utdelningsfonderna omvandlades

reavinster till kaiptalintäkter. Förfarandet skedde dels i organiserad form genom att bl.a. finansinstitut sålde aktier i olika

skalbolag, dels genom att enskilda skattskyldiga förvärvade skalbolag.

Regeringsrätten fann i RÅ 1994 ref 56 överklagad taxering att

lagen mot skatteflykt inte tillämplig förfarandet

var eftersom det

inte ansågs strida lagstiftningens

mot grunder, bl.a. därför att

metoden sedan länge varit känd lagstiftaren utan att ingripit mot

förfarandet. Med ledning Regeringsrättens dom har av underinstanserna avgjort 600 mål. Även detta ca förfarande saknar betydelse efter skattereformen.

Vinstbolagstransaktiozzer

Före skattereformen det inte ovanligt

var att skalbolag med

obeskattade vinstmedel avyttrades med följd att upparbetad rörelsevinst kom att beskattas till 40 %

enligt reglerna för

reavinst i stället för 100 % vinsten tagits i form om ut av lön

eller utdelning. För att förhindra de renodlade skalbolagsaffärema infördes stopplagstiñning mot vinstbolagstransaktionerna redan l970-

talet. Regeringsrätten har i några fall prövat olika förfaranden om

som inneburit att vinstbolagsregeln kringgåtts

kan angripas med lagen mot skatteflykt. I ett de Regeringsrätten av av prövade fallen

ansågs skatteflyktslagen tillämplig, RÅ 1989 ref 89 förhandsbesked. Under slutet av 1980-talet var det inte ovanligt att skattskyldiga olika sätt försökte kringgå vinstbolagsregeln och skattemyndigheterna yrkade i ett 100-tal mål att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas. I några mål ansåg länsrättema att förfarandena kunde angripas utan tillämpning av lagen mot skatteñykt, varför frågan om skatteflyktslagens tillämplighet inte kom att prövas. I ungefär 20 fall har länsrätterna tillämpat lagen mot skatteflykt. l något fall har kammarrätten med ändring av länsrättens dom funnit att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig. Vinstbolagsregeln avskaffades genom skatterefonnen.

Avyttring av fastigheter till närstående

Under mitten av 1980-talet prövade Regeringsrätten i ett par förhandsbesked om lagen mot skatteflykt var tillämplig när en reaförlust tillskapades att fastighet överlåts till den genom en skattskyldiges hustru eller barn till underpris. Vid överlåtelse till hustru ansåg Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt tillvar lämplig RÅ 1985 Aa 62. Däremot ansåg Regeringsrätten att lagen inte tillämplig vid avyttring till barn RÅ 1985 1:69 och RÅ var 1985 Aa 218 eftersom skatteförmånen inte ansågs utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet. Sökandena hade bl.a. uppgett att syftet med överlåtelserna var att berika barnen. Med anledning av att lagen mot skatteflykt inte ansågs tilllämplig vid avsiktligt framkallade förluster vid avyttring till barnen infördes en stoppregel med innebörden att avdrag för reaförlust vid avyttring av fastighet till närstående endast medges om det är visat att försäljningspriset motsvarar marknadsvärdet. l ett senare förhandsbesked RÅ 1990 ref 22 ansåg Regeringsrätten att lagen mot skatteflykt var tillämplig ett förfarande som innebar att stoppregeln kringgicks att fastigheten avyttrades till ett genom bolag som ägdes av säljarens barn. Med ledning av Regeringsrättens avgöranden överklagade skattemyndigheterna ett 50-tal taxeringar där de skattskyldiga tillskapat förluster genom att sälja fastigheter till andra närstående än barn eller till av närstående ägda bolag. Länsrätterna har med undantag för något enstaka fall funnit lagen mot skatteflykt tillämplig på de tillskapade förlusterna. Inte i något fall har länsrättsdomarna ändrats av kammarrätten. Ett fåtal mål av denna kategori fortfarande inte prövade ijuni 1995. Numera gäller att var avdrag för reaförlust vid avyttring av egendom endast medges om

det framgår att överlåtaren saknat avsikt öka att mottagarens

förmögenhet.

Övriga

2.lO.2 fall där

skatteflyktslagen tillämpats

I ett förhandsbesked RÅ 1989 ref 31 ansåg Regeringsrätten att

lagen mot skatteflykt tillämplig och vägrade var ett dotterbolag

som skulle avyttras avdrag för tidigare års förlust uppkommit som

genom att bolaget lämnat koncembidrag och samtidigt erhållit

ett aktieägartillskott. Ett liknande fall har påträffats i taxerings-

processen.

I ytterligare två förhandsbesked har Regeringsrätten ansett lagen mot skatteflykt tillämplig. Det fallet avsåg framtida

ena

underlag för skogsavdrag RÅ 1984 1:92 där barnen efter

den

avlidne i stället för att förvärva skogsfastighet från dödsboet

en avsåg att förvärva den från den avlidnes maka, sedan hon tilldelats

den vid bodelningen. Inget liknande fall har påträffats i taxerings-

processen. Det andra fallet avsåg avdrag för ränta revers som överlåtits till barn. Mannen hade avyttrat fastighet till sin hustru en mot revers. Hustrun överlät reversen till makamas barn RÅ 1986 ref 54. Ett liknande fall har påträffats i taxeringsprocessen.

Övriga

2.l0.3 fall där

skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig

De avgöranden från Regeringsrätten där lagen skatteflykt inte mot

ansetts tillämplig kan indelas i tre grupper: A. Avgöranden där lagen inte ansetts tillämplig redan på den

grunden att den företagit transaktionen inte erhållit någon som skatteförmån. B. Avgöranden där skatteförmån förelegat men den inte ansetts

utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet. C. Avgöranden där skatteförmån förelegat och skatteförmånen ansetts utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet förfaran-

men

det inte ansetts strida mot lagstiftningens grunder.

Det kan anmärkas att i flertalet fall när generalklausulen inte

ansetts tillämplig de grunder som anges under A B har

resp.

inte prövats förfarandet strider mot lagstiftningens grunder.

om

A Den som företar transaktionen erhåller ingen skatteförmån

1 ett överklagat taxeringsärende RÅ 1990 ref 11 ansåg Regeringsrätten, till skillnad från underinstanserna, att ett förfarande där den skattskyldige sålde en hyresfastighet till ett helägt bolag som samma dag sålde fastigheten vidare till ett betydligt högre belopp inte innebar att den skattskyldige erhöll en skatteförmån. Målet avsåg tillämpning av skatteflyktslagen i dess äldre lydelse. Motsvarande utgång finns i ett förhandsbesked RÅ 1984 1:46 där två makar avsåg att skänka delar av en tomträtt till sina bam. Barnen skulle i sin tur avyttra andelama. Gåvotransaktionema ansågs inte medföra några skattefömiåner för föräldrarna. Inte

heller ansågs en skatteförmån föreligga i ett annat förhandsbeskeds-

ärende RÅ 1985 1:68 där fadern avsåg att låna ut pengar skattefritt till en dotter. Länet påverkade inte förmögenhetstaxeringen.

B Skatteförmånen har inte utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet

Utöver de ovan nämnda fallen med avsiktligt framkallade reaförluster vid avyttringar av fastigheter till barn har Regeringsrätten i ytterligare några förhandsbesked uttalat att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig att skatteförmånen inte utgjort det huvudp.g.a. sakliga skälet för förfarandet. Vid en försäljning av en jordbruksfastighet till en granne som återförsålde bostadsbyggnaden med tomtmark till den ursprunglige ägaren skulle denne kunna komma i åtnjutande av s.k. fasta tillägg vid framtida vidareförsäljning RÅ 1984 Aa 189. Numera en gäller ändrade regler för reavinstberäkning vid fastighetsförsäljning. I ett annat fall övertog ett par föräldrar en dotters betalningsansvar för ett lån. De av föräldrarna betalda räntorna och amorteringarna skulle återbetalas dottern RÅ 85 1:42. senare av Skatteförmånen bedömdes inte utgöra det huvudsakliga skälet för det valda förfarandet. Samma bedömning gjordes i ett fall där två delägare vid en avyttring av ett fåmansbolag avsåg att utan vederlag avstå från utfästa ålderspensioner i bolaget RÅ 1987 ref 131. Numera gäller skärpta skattesatser vid avyttring av fåmansbolag.

C Förfarandet strider inte mot lagstiftningens grunder

Förutom de avgöranden som kommenterats under rubriken

skatteplaneringstransaktioner eller omfattar vinstbolagstransaktioner

har Regeringsrätten i fyra fall av överklagade taxeringar ansett att

förfarandena inte strider mot lagstiftningens grunder. Förfarandena

avsåg dels två olika fall s.k. partnerleasing, dels två fall av

avseende tillämpning av bestämmelsen i förutvarande anvisnings-

punkt 2 b nionde stycket till 36 § kommunalskattelagen. I de förstnämnda fallen ansåg Regeringsrätten, i likhet med kammarrätten, att ett förfarande varigenom de skattskyldiga kom i åtnjutande av skattemässiga överavskrivningar genom att förvärva inventarier

som därefter hyrdes ut till säljaren inte stred mot lagstiftningens

grunder RÅ 1992 ref 21 I och II. I de fallen Regeringssenare rättens avgöranden den 14 november 1995 i bl.a. mål 4734nr. 1994 hade i ett nybildat aktiebolag ett annat bolag till kurs en av 37 500 kronor per aktie tecknat aktier, vilkas nominella belopp var 500 kronor. Vissa aktierna Överläts till den skattskyldige för ett av pris 37 500 kronor aktie. För varje förvärvad aktie har av per denne kort därefter till en kurs l 500 kronor tecknat ett av konvertibelt skuldebrev, som efter några år skulle kunna konverteras till tre nya aktier. Fråga hela beloppet 37 500 kronor om om skulle anses som anskaffningsvärde för ursprunglig aktie eller en om viss del beloppet skulle hänföras till skuldebrevet eller av rätten att teckna detta tillämpning bestämmelserna i förutvaranav de anvisningspunkt 2 b nionde stycket till 36 § kommunalskattela-

gen:

Övriga avgöranden avser överklagade förhandsbesked. Med anledning betydelsen rekvisitet lagstiftningens av av grunder för prövningen om ett visst förfarande är angripbart med skatteflyktslagen finns anledning att närmare återge Regeringsrättens motiveringar i de avgöranden där förfarandet inte ansetts strida mot lagstiftningens grunder. I några av avgörandena nöjer sig Regeringsrätten med att konstatera att de aktuella förfarandena inte strider mot lagstiftningens grunder eller ändrar inte rättsnämndens beslut, bl.a. följande. I RÅ 1985 1:25 fråga avdrag för förskottsräntor ändrades om inte rättsnämndens beslut. Rättsnämnden anförde i sin beslutsmotivering att med hänsyn till bestämmelsen i 41 § tredje stycket

kommunalskattelagen, enligt vilken avdrag inte medges för

förskottsränta avseende tid efter taxeringsårets utgång, och till vad

kan utläsas förarbetena till detta lagrum, kan det av NN som av tilltänkta förfarandet att erlägga förskottsränta för ett år inte anses strida mot grunderna för någon skattebestämmelse. 1 RÅ 1988 not 159 fråga avdrag skulle medges för förlust om uppkommit i allmännyttigt bostadsföretag som genom fusion som hade upplösts och uppgått i annat bolag delade Regeringsrätten rättsnämndens bedömning att det varken stred mot grunderna för reglerna schablonbeskattningen allmännyttiga bostadsföreom av tags fastigheter eller andra bestämmelser att den skattskyldige efter

fusion medgavs avdrag för de förluster som uppkommit i bostads-

företaget. l RÅ 1989 not 66 fråga avsatta medel till allmän investeom ringsreserv skulle återföras till beskattning anges i Rättsnämndens Regeringsrätten godtagna motivering att det tilltänkta förfaranav det inte strider mot grunderna för någon skattebestämmelse. I RÅ 1990 not 95 fråga tillämpning vinstbolagsbestämmelom av ändrades inte Rättsnämndens beslut. Rättsnämnden anförde

sen

att förfarandet kan inte strida mot grunderna för vinstboanses lagsbestämmelsen eller någon annan skattebestämmelse. l RÅ 1990 not 500 fråga avdrag för premier på om en pensionsförsäkring anges i Regeringsrättens domskäl att kan en taxering på grundval det aktuella förfarandet inte anses strida av mot grunderna för 54 § 4 mom. första stycket KL eller annan lagstiftning. 1 de nämnda domarna meddelade den 14 november 1995 ovan avseende tillämpning dåvarande anvisningspunkt 2 b nionde av stycket till 36 § kommunalskattelagen uttalade Regeringsrätten att förfarandet i fråga inte kunde anses strida mot grunderna för reavinstbeskattningen, så de kommer till uttryck i anvisningssom punkten. I följande domar har Regeringsrätten utförligt motiverat varför ett visst förfarande inte strider mot lagstiftningens grunder.

RÅ 1992 Dahlénmålet och II

ref 21 I

Målen gällde sale- and leaseback inventarier, s.k. partner- eller av investorleasing samt fråga om avdrag för värdeminskning på inventarier som hyrs ut till säljaren. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande till stöd för att värdeminskningsavdraget skulle underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt.

Det framgår av förarbetena till lagstiftningen att skatteflyktslagen är avsedd att tillämpas på transaktioner skattskyldig

som

genomför uteslutande i syfte att uppnå viss beskattningseffekt,

t.ex. tillskapar konstlade förluster för att få avdragsrätt. en ----- -- Det förfarande de i målet aktuella transaktionerna innebar som utgör således ett konstlat förfarande för att tillskapa underskott-

savdrag och bör därför anses strida mot lagstiftningens grunder.

Regeringsrätten uttalade följande avseende tillämpningen lagen

av mot skatteflykt:

När det gäller frågan huruvida avdragsyrkandet kan underkän-

nas med stöd av lagen mot skatteflykt finner Regeringsrätten att

det aktuella förfarandet, det godtas vid inkomsttaxeringen,

om medför en inte oväsentli skattefönnån för bolaget. Med hänsyn till omständigheterna vidare antas att denna skatteförmån ar

utgjort i varje fall det huvudsakliga skälet för förfarandet.

För att förfarandet skall kunna underkännas krävs emellertid

också att en taxering på grundval förfarandet skulle strida av

mot lagstiftningens grunder. När det gäller den frågan utgår Re eringsrätten-----från att de civilrättsliga förvärven det

som är åga om i målet är gilti i enlighet med vad avtalats a som

och från att leasingverksam eten utgjort rörelse enli KL. Med dessa utgångspunkter är tillämpning

en av agen mot

skatteflykt beroende av om avdragsyrkandet för värdeminskning

på inventarier kan underkännas grund att det strider av mot för reglerna

grunderna

om beskattning av rörelse och särskilt ör reglerna om värdeminskning på inventarier i detta inkomstslag. Vid bedömningen denna fråga konstaterar Regeringsrät-

av

ten att det enligt reglerna i KL är möjligt att i inkomstslaget rörelse göra avdrag för värdeminskning inte bara till belopp

som motsvarar den faktiska värdeminskningen under året utan därutöver till nivå innebär viss överavskrivning. Det en som en

är ett grundläggande drag i rörelsebeskattningenatt den

ger

goda möjligheter att skapa obeskattade Overavskriv-

reserver. ning inventarier är flera tillåtna metoder syftar till en av som att göra det möjligt att b gga upp sådana Det skall reserver.

tilläggas att det beträffande inventarier saknas särskilda

regler om avdragsbe ränsning motsvarande dem gäller i fråga som om s. boksluts ager. Den omständigheten att de inventarier som

anskaffats för leasingverksamheten inte har direkt anknytning till bolagets verksamhet i övrigt hindrar därför inte i och för sig avdragsrätt. l målet har avskrivningsreglerna beträffande inventarier använts för att uppskjuta beskattningen inkomst bolagets

av av

tillverknings- och försäljningsverksamhet. Mot bakgrund vad

av som anförts i det föregående kan avdragsrätt för den en

redovisade avskrivningen inte strida mot grunderna för

anses

reglerna om beskattning rörelse.

av

I rättsfallet RÅ 1992 ref 21 hade ett handelsbolag köpt och hyrt ut inventariema till säljaren. Regeringsrätten uttalade, utöver vad som anfördes i Dahlénmålet, att Inte heller har något Förhållande framkommit beträffande redovisningen verksamheten i handelsav

bolaget, medför att de yrkade avdragen strider mot grunderna

som eller delägare i sådant för reglerna om beskattning av handelsbolag bolag.

RÃ 1994 ref 52 Capinova

Målet gällde beräkning underskottsavdrag vid taxering av av delägare i ett kommanditbolag Hannatjorton som yrkat avdrag avseende bl.a. bolaget såsom förskottsränta angiven betalen av ning. Även fråga beräkning reaförlust vid försäljning om av av andel i kommanditbolaget. Vid prövningen om lagen mot skatteflykt var tillämplig förfarandet uppkom frågan om den s.k. dubbla avdragsrätten stred mot lagstiftningens grunder. I den delen uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.

Regerin srätten har i det föregående utgått från att skatteplaneringssy varit avgörande för NN:s förvärv av andelen i e

Hannafjorton-u--Den skatteförmån som följer av den dubbla avdragsrätten får-m anses direkt hänförlig till NN:s förvärv och

försäljning av andelen i Hannafjorton. Frågan är därmed om en tillämpning lagen mot skatteflykt bör leda till att skattemäsav sig hänsyn inte tas till dessa rättshandlingar. En förutsättning härför är-----att en taxering rundval av den dubbla avdragsrätten skulle strida mot lagsti ningens grunder. Lagen är med andra 0rd tillämplig endast det NN hävdade sättet för om av beräkning realisationsförlust vid försäljningen andelen i av av

Hannafjorton kan anses strida mot grundläggande principer

inom realisationsvinstsystemet. Re eringsrätten vill i detta sammanhang erinra om att de regler för estämmande realisationsvinst och realisationsförlust vid av avyttring andel i handelsbolag som gäller vid den i målet av aktuella taxeringen inte innehåller något som anger i vad mån hänsyn skall tas till underskottsavdrag som delägaren har åtnjutit under innehavstiden. Den lösning som innebär att löpande underskottsavdrag inte skall reducera andelens ingångsvärde grundar sig lagtolkning som har gjorts i praxis och en sedan lång tid tillbaka har ansetts motsvara gällande rätt. som Det kan i denna situation knappast hävdas att den i praxis valda lösnin är oförenlig med lagstiftnin ens grunder. Om detta en

ändå sâulle fallet, hade det egat närmare till hands

anses vara ändra praxis än att tillgripa lagen mot Mot den

skatteflykt.

att angivna bakgrunden kan inte heller det förhå landet att en nu

skattskyldi grund förekomsten den dubbla avdragsrätav av

ten väljer iandelsbolaget framför annan företagsform föranleda

att lagen mot skatteflykt skall tillämpas. Enligt Regeringsrättens uppfattning utgör därför den dubbla avdragsrätten inte något

motiv för att med stöd av nämnda lag bortse från NN:s förvärv,

innehav och försäljning andelen i Hannatjorton.

av

RÅ 1994 ref 56 Bolact

I målet bedömdes skattekonsekvenser vid köp och försäljning av

aktier i s.k. utdelningsbolag

se ovan under rubriken utdelnings-

bolag. Regeringsrätten uttalade följande avseende tillämpningen

av lagen mot skatteflykt förfarandet.

Det står klart att det aktuella förfarandet, det odtas vid om

inkomsttaxeringen, medför en inte oväsentlig skatte örmån för

NN. Det får också anses klart att uppnåendet denna skatteav förmån utgjort skälet för förfarandet. För att lagen mot skatteflykt skall tillämpli krävs emellertid därutöver vara att

förfarandet

en taxering på grundval av skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Förfarandet med växlin intäktsslag skall---ses mot bakgrund

av av 1982 års skattere Enligt de bestämmelser då orm. som

infördes---skulle vid beräkning underlaget för tilläg

av gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras l

beskattning. För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna avdragsbegränsningen undgås på så sätt

av att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes med en kapitalintäkt. Syftet med de år 1986 införda bestämmelsema---

var att förhindra att avkastningsfondema i fortsättningen

användes för växlingsförfaranden. I rättsfallet RÅ 1990 ref 101 l och har Regeringsrätten ansett att taxeringar på grundval av förfaranden avseende s.k. utdelningsfonder, bedömdes som

vara i sak identiska med sådana lagstiftningen avkast-

som om ningsfondema var avsedda att förhindra, skulle strida mot

lagstiftningens grunder. Den av NN använda metoden för växling intäktsslag

av

innefattar rättshandlingar med anknytning till ett aktiebolag och

inte till någon form av fond. Situationen skiljer sig därigenom från de fall som berörs 1986 års lagstiftning och Regeringsav rättens nyssnämnda avgörande bl.a. att hennes förvärv enom

och försäljning avser aktier och inte fondandelar. Någon

betalning till överkurs har heller inte förekommit.

Metoden att förvandla realisationsvinst till kapitalintäkt en en genom förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kombination med försäljning aktier av samma omedelbart därefter är sedan länge allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har inte ingripit mot sådana

transaktioner, sig de avsett enstaka aktier eller skett i större vare omfattning och i organiserad form. Det förhållandet att transak-

tionerna, i förevarande fall, utgör led i ett sammanhållet som och huvudsakligen förutbestämt förfarande, skett under som kort tid och haft syftet att undgå beskattning i form av som tilläggsbelo innebär i sig inte att grund för att tillämpa

skatteflykts föreligger jfr SOU 1989:81 s. 73. agen

Att NN det praktiserade förfarandet med köp och

genom försäljning aktier lyckats minska underlaget för beräkning av av tilläggsbelopp kan mot denna bakgrund inte anses strida mot grunderna för 1982 års lagstiftning begränsning av avdragsom rätten för underskott. Inte heller kan förfarandet anse strida mot

grunderna för 1986 års stopplagstiftning, som specifikt gällde

beskattning vid avyttring andel i avkastningsfond och saledes av tog sikte på helt och klart definierad av transaken annan tion än den aktuella. Till skillnad från som gällde nu va beträffande de i rättsfallen RÅ 1990 ref 101 l och berörda

s.k. utdelningsfonderiia är det här fråga förvärv av aktier i om ett aktiebolag, vid förvärvstillfället innehöll en substans som motsvarande minst den strax efter aktieförvärvet mottagna

utdelningen.

En Regeringsrättens ledamöter skiljaktig och anförde att av var förfarandet också strider mot grunderna för 1982 års lagstiftning

begränsning avdragsrätten för underskott vid beräkning av om av underlag för tilläggsbelopp. l den delen anförde reservanten, efter

att ha konstaterat att lagstiftaren ansett att växlingsförfarandet

användandet avkastningsfonder stred mot grunderna för genom av 1982 års lagstiftning, bl.a. följande.

Förfarandet berörs inte direkt av 1986 års stopplagstiftning. Det

är likväl i väsentliga hänseenden likartat med inkomstväxling

avkastningsfonder. Sålunda har förfarandet i princip

genom dvs. köp andelar i ett rättssubjekt

Litformning:

samma av som i ontrollerar, mottagande utdelning och

man praktiken av

försäljning andelarna till ett pris motsvarande inköpspriset av minskat med utdelningen. Hela förfarandet är i allt väsentligt

förutbestämt, förutsebart och genomfört kort tid.

med förfarandet är detsamma i fråga avkast-

Syftet som om

niiigsfondema dvs. inkomstväxling undgå 1982 års att genom

avdragsbegränsning. Förfarandet skiljer sig påtagligt från vad

normalt då aktier köps och försäljes i anslutning till som är utdelningstidpunkten. Förhållandet mellan insatt kapital och

utdelning är också helt annorlunda än vad som är fallet vid

marknadsmässiga transaktioner. 1986 års stopplagstiftning

innefattar endast inkomstväxling genom avkastningsfonder. ---

Ingenting i lagmotiven eller eljest t der dock å att detta skulle

avsedd rån lagsti sida med

vara en gränsdragning arens

innebörd eventuella andra varianter inkomstväxlingsförfaatt av

randen skulle godtas. Skälet torde

vara att inkomstväxling

genom avkastningsfonder var i stort sett den enda metod som vid den tiden tillämpades och att stoppreglema därför inriktades på detta förfarande.

Övriga

domstolsavgöranden

Följande redogörelse bygger huvudsakligen domar länssom och kammarrättema tillställt kommittén och gör inte anspråk på att

vara fullständig.

Skatteflyktslagen har ansetts tillämplig

De avgöranden från länsrätt och kammarrätt i vilka skatteflyktslagen ansetts tillämplig i avser stor omfattning förfaranden som redan varit föremål för Regeringsrättens prövning, huvudsakligen

transaktioner med utdelningsfondsandelar och tillskapade förluster vid avyttringar till närstående eller närståendes bolag samt kringgående av vinstbolagsbestämmelsen. I övrigt har lagen mot

skatteflykt tillämpats i ett relativt fåtal fall. Nedan följer några typfall som framkommit vid kommitténs kartläggning av avgjorda

mål i länsrätt och kammarrätt.

I flera fall har avdrag för ränta reverser som på olika sätt

transporterats till utställarens barn vägrats.

Avdrag för reaförlust vägrades vid avyttring av bostadsrätt

till underpris till närstående.

Avdrag vägrades för reaförlust vid avyttring av aktier i

konkursmässigt fåmansbolag till maka. I två snarlika

fall har Kammarrätten i Stockholm inte ansett lagen mot skatteflykt

tillämplig.

Avdrag för räntekompensation vägrades.

Avdrag för reaförlust vid avyttring av fåmansbolag vägrades.

Före överlåtelsen hade bolagets inkråm överlåtits till säljaren ett av kontrollerat bolag. I snarlika fall har andra länsrätter inte ansett

lagen mot skatteflykt tillämplig.

Dotterbolag vägrades avdrag för förlust som tillskapats genom koncernbidrag till moderbolag. Moderbolaget lämnade i sin tur aktieägartillskott till dotterbolaget. Kammarrätten ansåg att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig.

Dotterbolag vägrades avdrag för reaförlust vid avyttring av dotterbolag till moderbolag till underpris. Moderbolaget kompenserade det säljande dotterbolaget med aktieägartillskott.

Ett förfarande varigenom stoppregeln mot att sätta fastighet

på bolag och sälja aktierna i bolaget i stället för att direkt sälja fastigheten kringgicks att fastigheten avyttrades till ett genom

dotterbolag till det bolag avyttrades. Stoppregeln tillämpades

som skatteflyktslagen. med stöd av Avdrag för reaförlust vid avyttring revers avseende av villkorat aktieägartillskott till skalbolag vägrades. Motsatt utgång i snarlikt fall i länsrätt. Båda domarna överklagade till annan kammarrätt. 10. Avdrag för reaförlust vägrades vid avyttring av lösöre till underpris till närstående. Kartläggningen visar att vid i vart fall två tillfällen har kammarrätten till skillnad från länsrätten ansett att lagen mot skatteflykt är tillämplig typsituation. Det gäller dels för tillskapad i en viss förlust vid avyttring fastighet till närstående ägt bolag, dels av av

vid vinstbolagstransaktion där länsrätten hade underkänt

en förfarandet utan stöd lagen mot skatteflykt. av

Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig

Med undantag för de organiserade uppläggen med handels- och kommanditbolag, förfarandena med utdelningsbolag, vissa vinstbolagstransaktioner samt andra förfaranden redan varit som

föremål för Regeringsrättens prövning är följande avgöranden

exempel på när lagen mot skatteflykt inte ansetts tillämplig. I ett tiotal fall varigenom förluster såväl reaförluster som underskottsavdrag tillskapats koncernintema transaktioner genom har länsrätter inte ansett att avdrag för förlusterna kan vägras med stöd lagen mot skatteflykt. Huvudsakligen har det varit fråga av s.k. fiktiva reaförluster vid avyttring tömda dotterbolag. om av Förlusterna har redovisats i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Förfarandena har inte ansetts strida mot lagstiftningens grunder. Några domarna har överklagats till kammarrätt. av Fåmansbolagsdelägares avstående från löneuttag vid avyttring fåmansbolag ansågs inte kunna angripas med stöd av av lagen mot skatteflykt. Förfarandet ansågs inte utgöra det av huvudsakliga skälet för förfarandet jfr RÅ 1987 ref 131. Ett förfarande varigenom delägare i ett kommanditbolag tog ut medel från bolaget till förfång för det aktiebolag som var

komplementär i kommanditbolaget delägarna ägde komple-

även mentären ansågs inte strida mot grunderna for reglerna om

förbjudna lån. Flera stora företag deltog i förfaranden upphov

som gav

till stora underskott i kommanditbolag. Kommanditbolagen köpte flygplan och vidareuthyrde dem de s.k. flygplansleasingmålen. Förfarandet ansågs inte strida mot lagstiftningens grunder. Målen

är överklagade till Regeringsrätten. Juridiska transaktioner med utdelningsfondsandelar personers

har i flera fall inte ansetts strida lagstiftningens

mot grunder. l

något fall har lagen mot skatteflykt tillämplig.

ansetts

Ett förfarande varigenom den s.k. uppskovsregeln i 2 § 4

mom. 10 st. lagen statlig inkomstskatt utnyttjats för säljaren om att

skulle undgå reavinstbeskattning vid avyttring av ett dotterbolag indirekt aktieöverlåtelse har i ett fall inte ansetts strida

mot

lagstiftningens grunder. Länsrättsdomen är överklagad.

l flera fall har avdrag för förskottsränta betalts innan som

ny lagstiftning trätt i kraft inte ansetts strida mot lagstiftningens

grunder. Överlåtelse andelar

av i skogsbruksfastighet till närstående i syfte att skapa avdragsutrymme för skogsavdrag har i flera

fall

inte ansetts utgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Ett förfarande varigenom skattskyldig skulle flytta

en som utomlands ingick ett optionsavtal sälja aktier när optionsavtalet att

infriades säljaren inte längre skattskyldig

var i Sverige ansågs inte

strida mot lagstiftningens grunder. lO. En skattskyldig tilldelade sig nyemission aktier i

genom ett

fåmansbolag, vilket medförde att det totala anskaffningsvärdet

steg. Aktierna avyttrades därefter med förlust. Förfarandet ansågs

inte strida mot lagstiftningens grunder.

2.12 Genomsyn

En rättstillämpning innebär intar central

som genomsyn en roll när olika metoder att motverka skatteflykt förs på tal. Frågan om genomsyn och dess räckvidd som metod att motverka skatteflykt har utförligt behandlats i bl.a. förarbetena till 1980 års

lagstiftning

och har sedan länge varit föremål för diskussion i litteraturen.

Genomsynsmetoden har huvudsakligen tillämpats kapitalbeskattningsområdet och på utbetalda ersättningar eller förmåner till

Regeringsrätten har också i flera anställda eller deras närstående.

skall beskattas när fysisk person fall prövat frågan om vem som en

verksamhet lägger verksamheten i eget

bedriver personlig

som

Även företagsbeskattningsområdet har frågan om

bolag.

aktualiserats i några uppmärksammade avgöranden.

genomsyn

osäkerhet råder angående metodens

Bortsett från den som

räckvidd tämligen väl förankrad uppfattning vara att

synes en i allmänhet innebär att man vid den genomsyn i skatterätten

transaktion eller ett förfarande

skatterättsliga prövningen av en

formella innebörd och i stället bortser från rättshandlingamas

reella innebörd till grund för bedömning-

lägger rättshandlingamas

förfarandets rättsverkningar för taxeringtransaktionen eller en av ofta vikt vid rättshandlingen eller I bedömningen läggs stor om en. med undantag för skatteförmånen saknar rättshandlingama

uttalats följande rörande tillämpningen

betydelse. I litteraturen har

av genomsynsmetoden

Genomsynsprincipen är ett komplement till övriga angreppsme-

Principen tillämpas med försiktighet toder avseende skatteflykt.

endast i fall, då det är uppenbart att parterna endast avsett och de i och för sig civilrättsli t att uppnå skattelindring genom en träffats. I stället för att göra en ingåen e giltiga avtal som

analys avseende partsavsikten bakom upprättade

civilrättslig valt tillskapa ett särskilt handlingar har re eringsrätten att

där de civilrättsliga rättshandlingamas

skatterättsligt rätts äge, Detta behöver inte innebära, att det ordalydelse har frångåtts.

skillnad mellan civilrätten och skatterätverkligen föreligger en den naturen, att inte kan ten. Rättshandlingarna är av man

den kommit till uttryck

utesluta, att annan partsavsikt än som

handlingarna, skulle kunnat intolkas i de företagna i de skrivna VlCl civilrättslig bedömning. rättshandlingarna även en

avgöranden från Regeringsrätten där

I bilaga 2 återges några

i mål där förfaranden enbart frågan genomsyn aktualiserats om

ha tillkommit för att uppnå skattelättna-

eller huvudsakligen synes

intet sätt uttömmande och omfattar

der. Praxisgenomgången är förfaranden med anknytning till kapital- eller

huvudsakligen

Genomgående omfattar förfarandena

företagsbeskattningsområdet.

rättshandling. Regeringsrätten har i flera av domarna fler än en

Johansson, Det svenska skatte-

zGrosskopf, Rabe och

systemet, 8 upplagan s 732.

uttryckligen uttalat att de

rättshandlingar som vidtagits skall

bedömas sammantaget och inte var för sig. Huruvida de rättshand-

lingar som ingår i förfarandet vidtas vid ett och tillfälle samma eller under kortare eller

en längre tidsperiod

synes vara av

underordnad betydelse. Avgörande

är i stället det på förhand om varit bestämt att de olika

rättshandlingama skall vidtas,

dvs. om

utfallet av de olika transaktionerna varit förutbestämt. Praxis ger således stöd för att kan

genomsyn tillgripas när ett förfarande

består flera varandra formellt

av av oberoende rättshandlingar

som

vidtagits för att uppnå visst en skattemässigt resultat.

Till skillnad från fall

av skenrättshandlingar, saknar

som

rättverkningar, innebär

genomsyn definitionsmässigt att ett

förfarande eller transaktion en ges en annan innebörd än följer som av dess formella lydelse. En genomsyn kan således inte utmynna

i att helt bortser från

man vidtagna rättshandlingar. Rättshandling-

arna skall i stället den

ges eller de rättsverkningar de i realiteten

ger upphov till.

I RÅ 1987 ref 78

Accenta ansågs den skattskyldige i stället

för att ha ingått kreditavtal

ett ha förvärvat handling skulle

en som

läggas till grund för ett avdragsyrkande. Betalningen för handling-

en utgjorde således inte ränta.

Motsvarande utgång finns i bl.a.

RÅ 1989 ref 127

Diamantfinans, RÅ 1989 not 525 Diamantfi-

nans och RÅ 1989 526

not Conquestus. I RÅ 1986 ref 51

Guldobligationsmålet ansågs förfarandet innebära

att det mot

obligationen svarande guldet förvärvats i stället för obligationen.

I RÅ 1989 ref 62 I och

sale and leaseback fastighet

av resp. byggnad på ofri grund

var frågan om förfarandena innebar

att

parterna ingick kreditavtal med fastigheten resp. byggnaden som

säkerhet i stället för avtal om överlåtelse egendomen. av

Av praxis följer också att enbart de förhållandena

att förfarandet

varit förutbestämt och den

skattskyldiges enda skäl till förfarandet

varit att uppnå viss skatteeffekt

en inte utgör tillräcklig grund för att bortse från rättshandlingarnas formella innebörd. Av Regeringsrättens motivering i bl.a. RÅ

1989 ref 62 I och samt RÅ 1994

ref 52 följer att vid bedömningen läggs stor vikt vid frågan huruvida rättshandlingarnas formella

lydelse, förutom skattekonse-

kvenserna, eller kan

ger ge upphov till rättsverkningar och

ekonomiska konsekvenser för den enskilde. Jämför även Rege-

ringsrättens motiveringar i bl.a. RÅ

1990 ref 101 I och samt

RÅ 1994 ref 56

se bilaga 2.

1996:44 119 SOU

2.13 Kodifiering av genomsynsmetoden

Innan överväger hur den skatteflyktsklausulen bör utformas

nya

finns anledning beröra frågan den i praxis utbildade

att om

genomsynsmetoden bör lagfästas. I den frågan gör vi följande

bedömning.

En kodifiering genomsynsmetoden i linje med ex. vad som

av

föreslogs två ledamöter Lagrådet vid granskningen av 1980

av av avsnitt 2.4 torde inte upphov till

års skatteflyktsklausul se ge

någon förändring i när som metod kan synen genomsyn komma användas för att komma tillrätta med skatteflykt. En att

kodifiering genomsynsmetoden skulle således enbart få till följd

av grunddragen i redan i praxis fast förankrad och allmänt att en vedertagen metod lagfästs. Kodifieringen i sig skulle varken

underlätta för tillämparen att fastställa vad är förfarandets som verkliga innebörd eller öka förutsebarheten för de enskilda.

Alltjämt skulle i varje enskilt fall nödvändigt att ta ställning vara till förfarandet har verklig innebörd, än som följer om en annan, rättshandlingarnas formella lydelse. av De överväganden ledde fram till att någon kodifiering inte som skedde i samband med 1980 års lagstiftning får i viss utsträckning

ha bärkraft än i dag. I promemorian Ds B 1978:6 s. 76

anses

framfördes bl.a. följande skäl mot att lagfästa genomsynsmetoden.

rättshandling utåt rubricerats på ett felaktigt eller Har en missvisande sätt eller har den i övri t utformats så att de egentligen åsyftade rättsverkningarna dö js, brukar domstolarna

bedöma den efter dess verkliga innebörd. Den---föresla na regeln rättshandlingar skall bedömas efter sin verk iga om att inte komma tillrätta med de

innebörd är alltså nödvändig för att

klara fallen sken och felaktig rubricering. Samtidigt kan en av

sådan regel i andra fall aktualisera vissa gränsdragnin s- och

tolkningsproblem. Gränsen mellan å sidan sken och elaktig en

rubricering och å andra sidan vissa krin gåendeförfaranden kan

nämligen oklar. Ett skatteflyitsförfarande kan ofta

vara bedömas olika synvinklar. I praktiken finns flera exempel ur på förfarande vissa bedömare har betraktats som en att ett av skenrättshandling i vidsträckt mening medan andra bedömt mer

förfarandet ett krin gående av skattelag. Ett ytterligare

som skäl att införa den öreslagna eln är att den, för att mot re

hittillsvarande praxis skañ kunna upprätt-hållas,

domstolarnas skulle behöva göras tillämplig över hela skatte- och avgiftsområdet, medan allmän skattefl ktsklausul--u-fn. bör ha ett en

betydli tillämpningsomrade. --Försla et skulle inte

snävare ---heller någon större betydelse för inkomst- och örmögenhetsa

beskattningen, eftersom den ordning föreslås-- redan i viss

som

utsträckning tillämpas det området skattedomstolama.

av

Av det ovan anförda följer att bl.a. att frågan vilka skatter om som

skall omfattas skatteflyktslagen har betydelse vid av ställningsta-

gandet om genomsynsmetoden bör kodifieras. Om en genomsynsföreskrift skulle tas i t.ex

skatteflyktslagen och den allmänna skatteflyktsklausulen snävare utformning

ges en än vad som i dag gäller för mäste särskilt den lagfästa genomsyn anges att genomsynen inte är begränsad till de skatter omfattas som av den allmänna

skatteflyktsklausulen. Detta skulle kunna upphov till tolknings-

ge problem. Dessutom kan befaras

att en kodifiering skulle hämma den utveckling som alltjämt sker i praxis genomsynsmetoden.

av

Sammanfattningsvis anser vi således att den i praxis utbildade

genomsynsmetoden inte bör lagfästas.

2.14 Allmänt

om en generell lagstiftning

mot skatteflykt

I avsnitt 2.2-2.7 återges de allmänna överväganden som ledde fram till att den nuvarande generalklausulen infördes. Vad som i det avseendet uttalats bl.a. regering och av riksdag får i stor

utsträckning ha bärkraft än i dag. Skatteflyktslagen

anses är dock inte och kommer inte heller i framtiden att någon patentlösvara

ning för att förhindra oönskade effekter

av skattelagstiftningen. I

första hand måste dessa effekter hittills skett motverkas som genom

en lämpligt utformad lagstiftning.

Genom skattereformen har möjligheten till

skatteplanering och följaktligen också förekomsten förfaranden och handlanden

av som

är att betrakta som skatteflykt minskat på viktiga

områden.

Kommittén för utvärdering skattereformen3 konstaterar

av bl.a. att

den enhetliga och

separata kapitalbeskattningen, den halverade

bolagsskattesatsen samt den reducerade fördelen av att omvandla löpande kapitalinkomster till reavinster minskat utrymmet för

skatteplanering.

3 KUSK SOU 1995:104 Skatterefonnen 1990-1991 En

utvärdering.

Även efter skattereformen kvarstår dock fortfarande skillnader

i beskattningen, t.ex. mellan arbets- och kapitalinkomster. Också

i andra avseenden kvarstår eller har i samband med reformen skapats asymmetrier och andra ojämnheter i beskattningssystemet. Fortfarande finns således utrymme dels för skatteplaneringsförfaranden, dels för sådana förfaranden som är att betrakta som skatteflykt. Det är därför närmast naivt att tro att skattereformen eller andra ändringar de materiella beskattningsreglerna helt kan av

sätta stopp för skatteflyktsförfaranden.

Med skatteflykt härvid främst som framgår av motivutavses talandena till den nuvarande skatteflyktslagen sådana förfaranden där civilrättsligt giltiga rättshandlingar används för att kringgå eller utnyttja skattebestämmelser i syfte att uppnå lagstiftaren inte av

avsedda skatteeffekter. De i praxis utbildade lagtolkningsmetöder-

såsom den behandlade genomsynen, har visat sig vara na, ovan otillräckliga när det gäller att förhindra och motverka sådana skatteflyktsförfaranden. Således behövs även i framtiden en lagstadgad tolkningsanvisning tillämparen möjlighet att som ger under vissa förutsättningar angripa förfaranden som inte kan

förhindras eller motverkas med annan lagtolkning. Såväl lojalitetsaspekten det grundläggande kravet på att

som tillämpningen skattelagstiftnixigen sker likformigt och rättvist av förutsätter att tillämparen har möjlighet att ingripa mot skatteflykts-

förfaranden. En i lag meddelad tolkningsanvisning får dock inte

sådan vidd och allmän utformning att den enskildes ges en rättssäkerhet träds för minskad möjlighet att överblicka när genom konsekvenserna företagna rättshandlingar. av Av rättsfallsgenomgången följer att skatteflyktslagen upprepade gånger inte ansetts tillämplig i fall haft typiska inslag av som skatteflykt. Det har vidare framkommit att lagen även i andra avseenden medför tillämpningsproblem. Enligt direktiven skall den nuvarande klausulen göras effektivare. Effektiviseringen får enligt vår bestämda uppfattning dock inte ske på bekostnad av kraven rättssäkerhet och förutsägbarhet. En avgörande utgångspunkt vid

utformningen generalklausul är således rimlig

av en ny att en avvägning mellan effektivitetskravet och kravet förutsebarhet uppnås. Den nuvarande klausulen har kritiserats för att den bl.a. skulle upphov till oförutsebzir tillämpning. Av kommitténs kartge läggning och tidigare genomförda granskningar av bl.a. av Justitiekanslern följer att det saknas stöd för antagandet att lagstiftningen lägger hinder i vägen för rättshandlingar som

motiverats av andra skäl än att uppnå lagstiftaren av inte avsedda

skatteeffekter. Inte i något de prövade fallen av kan klausulen

anses ha hämmat eller motverkat sund och

affärsmässigt betingad

verksamhet. Tvärtom enligt vår

ger mening karaktären de

av

frågor som hittills prövats mot skatteflyktslagen vid handen

att det

knappast kan ha kommit överraskning som en för de skattskyldiga

eller i förekommande fall de konsulter - e.d. som rått de -

skattskyldiga att genomföra förfarandena, att en tillämpning

av generalklausulen aktualiserats. Genomförda förfaranden som

angripits med skattetlyktslagen framstår

således i hög grad som

kalkylerat risktagande. Om dessa förfaranden

inte skulle kunna

angripas skulle det allmännas ställning gentemot de fåtalet

individer har anledning vidta dessa förfaranden

som att undenni-

neras i sådan grad att beskattningssystemets trovärdighet

allvarligt

sätts på spel.

Om den skattskyldige befarar det tilltänkta

att handlandet ligger

i gråzonen mellan vad är godtagbart och som vad som är att

betrakta som skatteflykt har han möjlighet

att ansöka om förhands-

besked. Den enskildes rättssäkerhet förstärks således genom

möjligheten att få det tilltänkta förfarandet prövat förhandsbe-

skedsvägen. Vi anser därför att förhandsbeskedsinstitutet

utgör ett

viktigt komplement till skatteflyktslagen. Det har vidare gjorts gällande att den nuvarande skatteflyktslagen

är ineffektiv och att den den

av anledningen skulle sakna berät-

tigande. Detta motsägs

av rättsfallsgenomgången visar att

som

lagstiftningen, trots den restriktiva tillämpningen, kommit

att

tillämpas i ett inte obetydligt antal fall. l första

hand torde

lagstiftningen dock ha betydelse avhållande

som ett medel mot

skatteflyktstransaktioner. Även det naturligtvis

om är omöjligt att

i mätbara termer uppskatta lagstiftningens betydelse

i preventivt

hänseende är det enligt vår mening uppenbart att en generalklausul

fyller en mycket viktig funktion i det

även avseendet.

2.15 Utformning av en ny lag mot skatteflykt

Kommittén har övervägt olika alternativa utfommingar den av

reformerade lagstiftningen. Ett huvudalternativ

har varit att den

nuvarande lagstiftningen efter erforderliga justeringar läggs till

grund för den generalklausulen. Vidare nya har undersökts om

någon utländsk klausul kan användas som förebild. Vi har även undersökt generalklausulen kan utformas med ledning av den om tidigare behandlade genomsynsmetoden. I bilaga 3 beskrivs översiktligt hur skatteflykt motverkas i några andra länder. Möjligheten att utforma den svenska klausulen utifrån utländska modeller begränsas dock bl.a. av att de utländska klausulerna är gjorda för att tillämpas i främmande rättssystem. Utan ingående kunskaper om de andra ländernas beskattningsregler och tillämpade lagtolkningsmetoder torde man ha svårt för att i detalj utforma en svensk skatteflyktsklausul utifrån förhållandena i andra länder. Vi har emellertid studerat utländska klausuler, även om de rättsordningar klausulerna tillämpas eller har tillämpats i skiljer sig från vår, för att se om de kan tjäna till ledning för utformningen svensk klausul. Vi har mot den bakgrunden av en ny närmare studerat de finska, holländska och kanadensiska klausulernas lydelse. Som framgår av bilaga 3 har den finska klausulen i 56 § l mom. beskattningslagen följande lydelse.

Har ett förhållande eller åtgärd givits sådan rättslig form som motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattnin förfaras så som riktig form i saken hade använts. en Har köpes illing, annat vederlag eller prestationstid i köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Enligt vår mening är i första hand utformningen av bestämmelsens andra mening av intresse. Har köpeskilling, annat vederlag eller prestationstid i köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas. Bestämmelsen saknar en objektiv förutsättning motsvarande lagstiftningens grunder i den svenska klausulen. Även enligt den holländska klausulen skall under vissa förutsättningar bortses från rättshandlingar om det måste antas att de inte hade kommit till stånd om de inte skulle ha för framtiden helt eller delvis omöjliggjoit beskattning. Även den holländska klausulen saknar en objektiv förutsättning den typ har i Sverige. av Eftersom klausulen förutsätter att man skall bortse från rättshandlingarna fångar den enligt sin översatta lydelse inte upp kringgåendeförfaranden. Om den svenska klausulen skall utformas med ledning av den holländska klausulens lydelse måste klausulen

således kompletteras i det avseendet. Vidare är ändamålsrekvisitet måste antas ha kommit till stånd annorlunda utformat än motsvarande rekvisit i lagen mot skatteflykt, det huvudsakliga skälet. Till skillnad från nyss nämnda klausuler innehåller den kanadensiska klausulen ett rekvisit viss objektiv karaktär i den av

meningen att en förutsättning för tillämpning klausulen är att

av transaktionen i fråga innebär ett missbruk skattebestämmelsema. av I övrigt omfattar klausulen enligt sin översatta ordalydelse varje transaktion som lett till skatteförmån, det inte skäligen kan en om antas att transaktionen i första hand företagits i något ärligt verkligt syfte och inte för att uppnå skatteförmånen. Klausulen innehåller i likhet med t.ex. den finska klausulen bestäm- - - en melse om att skatten skall uppskattas efter vad är skäligt. som Enligt vår mening skulle troligen klausul utformas med en som ledning av den kanadensiska klausulen behöva kompletteras för att

kunna tillämpas kringgåendeforfaranden.

Om generalklausulen skulle utformas med ledning den finska av klausulen eller den holländska klausulen krävs att den objektiva

förutsättningen lagstiftningens grunder slopas. Vad gäller den

kanadensiska klausulen torde förutsättningen att förfarandet skall innebära ett missbruk skattebestämmelserna medföra att av tillämparen ett eller annat sätt ändå måste utröna vad är som lagstiftningens syfte för att kunna bedöma ett missbruk om föreligger. I annat fall skulle tillämparen utlämnad till sina vara egna etiska och moraliska värderingar vid bedömningen vad av som är missbruk. Vi anser att avsaknaden objektiv förutsättning motsvaranav en

de lagstiftningens grunder e.d. påtagligt påverkar förutsebarheten och ökar risken för olikformig tillämpning. Enligt vår

mening skulle risken för godtycke bli tydlig sådan än mer om en bestämmelse kombinerades med ett lägre beviskrav för att den skattskyldiges motiv för förfarandet varit att tillägna sig en skatteförmån. Rättssäkerhetsskäl talar således för klausul att en som saknar en uttrycklig hänvisning till lagstiftningens syfte eller motsvarande måste kombineras med krav att den skattskyldiges handlande motiverats enbart skatteskäl. Ändras det nuvarande av avsiktsrekvisitet det huvudsakliga skälet för förfararandet i den riktningen skulle mot bakgrund de slutsatser rättsfallsgenomav gången föranleder lagstiftningens effektivitet påtagligt begränsas. Vi anser därför att det inte är lämpligt att utforma den nya klausulen med ledning de nämnda klausulerna. av ovan

På anförda skäl inte heller bör utforma ovan anser att man klausulen med utgångspunkt i en bestämmelse som föreskriver att förfarandet skall otillbörligt, ovanligt eller motsvarande. vara I det avseendet ansluter således till vad man i tidigare oss lagstiftningssammanhang uttalat att det inte är lämpligt att om utforma klausulen med utgångspunkt i föreskrift huvudsaklien av gen subjektiv karaktär.

Vad möjligheten att utforma generalklausulen med

avser ledning den i praxis tillskapade genomsynsmetoden gör vi av följande bedömning. Generalklausulen infördes bl.a. för motverka s.k. kringgåendeförfaranden. En skatteflyktsklausul utformas med utgångssom punkt i genomsynsmetoden är svårtillämpad beträffande kringgåendeförfarandena och måste således kompletteras i det avseendet. Vad gäller själva genomsynen utgår den som tidigare nämnts från prövning eller flera rättshandlingars verkliga innebörd. en av en Eftersom det redan av praxis följer att prövningen inte är begränsad till enstaka rättshandlingar bör frågan om hur genomsynen skall utvidgas för att ett effektivare sätt motverka skatteflykt ta sikte fastställandet av den verkliga innebörden av ett förfarande. Som framgår praxis är det därvid av betydelse om av rättshandlingarnas formella innebörd, förutom skattekonsekvensereller kan upphov till rättsverkningar och ekonomiska na, ger ge konsekvenser för den enskilde. Om dessa rättsverkningar i jämförelse med de skattemässiga konsekvenserna är betydelselösa eller är helt underordnade det skattemässiga utfallet förfarandet av kan göras gällande att en kodiñerad genomsynsmetod bör kompletteras med ett rekvisit som ger tillämparen möjlighet att bortse från dessa rättsverkningar. För att inte låsa tillämparen torde det i så fall vara nödvändigt att överlåta till denne att i det enskilda fallet ta ställning till vilken betydelse rättsverkningama som följer av den formella innebörden av förfarandet skall ha. Således borde tillämparen ges en relativt opreciserad möjlighet att bortse från rättsverkningar. En sådan bestämmelse skulle troligen inte gå att införa risk för förutsebarheten går förlorad. Även utan stor att om det skulle gå att utforma ett sådant rekvisit så att någorlunda en godtagbar avvägning mellan kraven effektivitet och förutsebarhet uppnås brister genomsynsmetoden i vart fall i andra avseenden. Definitionsmässigt skall vid genomsyn den verkliga innebörden förfarandet läggas till grund för bedömningen av dess av rättsverkningar vid taxeringen, dvs. kan inte bortse från man rättshandlingarna. Om det bedöms att den verkliga innebörden av

ett förfarande är att ett kreditavtal ingåtts mellan parterna i stället för avtal om överlåtelse egendom torde det

av vara tämligen enkelt

att fastställa konsekvenserna för den

skattskyldiges taxering. I

andra situationer, exempelvis med konstruerade avdrag eller förluster, uppstår problemet att fastställa innebörd en annan än som

följer av rättshandlingamas formella lydelse. Det torde därför

vara

oundvikligt att klausulen innehåller möjlighet för tillämparen

en

att helt bortse från eller flera rättshandlingar.

en Kompletteras genomsynsmetoden med ett sådant kan inte hävdas moment att man företar Den diskuterade

genomsyn. nu utvidgningen av

genomsynsmetoden kan vidare befaras upphov till

ge en diskrepans

mellan civilrätt och skatterätt.

Med beaktande vad anförts och med

av ovan hänsyn till kravet att lagstiftningen inte får utformas på sådant sätt den enskildes

att rättssäkerhet äventyras vi det inte

anser att är möjligt att utforma en effektivare skatteflyktsklausul med utgångspunkt

i den i praxis skapade genomsynsmetoden.

Enligt vår mening är inte heller lämpligt utforma

att generalklausulen på så sätt att den föreskriver

att tillämparen skall kunna

bortse från sådana förfaranden inte haft som annat syfte än att

reducera skatt Mot sådan utformning kan i huvudsak

e. en anföras vad ovan påtalats angående bristerna med bestämmelse en

utformad med ledning den finska klausulen

av t.ex. eller genomsynsmetoden. Frågan är dessutom sådan

om en tolkningsanvisning i allmänhet skulle motverka skatteflykt i högre grad än vad som

i dag är möjligt med t.ex. En sådan föreskrift genomsyn. kan

dessutom befaras upphov till gränsdragningsproblem

ge till sådana förfaranden uttryckligen eller underförstått som accepteras av

lagstiftaren. I många skatteflyktsförfaranden har de skattskyldiga

dessutom delvis andra motiv för sina ageranden än att uppnå en

skatteförmån. I de fall den skattskyldige kan åberopa andra skäl

för sitt handlande än att vinna skattefördelar vid

beskattningen

skulle en sådan föreskrift sakna verkan. Problemet ställs på sin

spets om skatteflyktsförfarandet utgår från i praxis utbildad

en norm. Ett förfarande tidigare godtagits i praxis skulle som således kunna underkännas vid prövning en senare om det framkommer

att den skattskyldige i det fallet enbart avsåg

senare att uppnå

skattefördelar med sitt handlande. Enligt vår uppfattning bör inte

en generalklausul få upphov till sådana effekter. Med beaktange

de härav vi inte heller att det är lämpligt anser att komplettera den

nuvarande klausulen med subsidiär bestämmelse en av det nu diskuterade slaget.

i

i

l

6 Generalklausulens

l tillämpningsförutsättningar

Med beaktande av de slutsatser rättsfallsgenomgången föranleder och kommitténs bedömning att det inte är lämpligt att utforma klausulen med ledning av genomsynsmetoden eller övriga undersökta alternativ talar övervägande skäl för att erforderliga ändringar av generalklausulen bör ske med utgångspunkt i den nuvarande lagstiftningen. Härvid bör dock betonas att även om ställer oss avvisande till en kodifiering av genomsynsmetoden innebär detta inte att förekomsten av en generalklausul bör minska möjligheten att tolka skattebestämmelserna med tillämpning av genomsyn. Av den tidigare framställningen framgår också att domstolar och andra

rättstillämpande instanser såväl före den nuvarande skatteflykts-

klausulens tillkomst som under dess giltighetstid tolkat skattebestämmelserna med beaktande av rättshandlingamas verkliga innebörd. Genomsynsmetoden får som hittills skett utvecklas i praxis vid sidan av den lagtolkning som skatteflyktslagen leder till. Vid utformningen av den nya klausulens tillämpningsförutsättningar anser att dessa i högre grad än i den nuvarande klausulen bör tydliggöras redan i lagtexten. Då det dessutom kan hävdas att de nuvarande lagmotiven i viss utsträckning är oklara och motivutta-

landena i något fall t.o.m. kan uppfattas motstridiga bör

som lagtexten till den omarbetade klausulen förändras.

2.l6.l Rekvisitet lagstiftningens grunder

Förslag: Rekvisitet som f.n. uttrycks med orden strida mot lagstiftningens grunder ändras så sätt att det föreskrivs att

förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte såsom det

kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Som framgår av rättsfallsammanställningen har frågan om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder aktualiserats i merparten av de avgöranden där skatteflyktslagen åberopats men

inte ansetts tillämplig. En analys Regeringsrättens praxis visar

av

att rekvisitet lagstiftningens grunder ofta varit det brustit i

som dessa fall. Detta rekvisit kan alltså sägas det föranlett att vara som klausulen inte tillämpats i ett antal fall likväl haft påtaglig som skatteflyktskaraktär. Hos företrädare för såväl domstolar som

skattemyndigheter och skattekonsulter vidare finnas den

synes

uppfattningen att rekvisitet är svårt att tillämpa. Vi har därför

övervägt om inte rekvisitet borde något ändrad utformning ges en i en ny generalklausul. Vid dessa överväganden aktualiseras flera frågor. Till början en bör bedömas rekvisitet fortfarande skall ha objektiv karaktär om en

eller om något subjektivt element, såsom otillbörligt eller

liknande, bör införas. Därefter bör prövas rekvisitet om är

tillräckligt preciserat i själva lagtexten eller denna bör byggas

om ut för att tydligare än för närvarande innebörden. Vidare bör ange tas upp frågan förhållandet mellan skatteflyktsklausulen och om

s.k. stopplagstiftmng. l det sammanhanget aktualiseras också

spörsmålet om när ett visst förfarande, inte föranlett lagstiftsom ning, skall godtaget lagstiftaren. I sådana fall bör anses vara av sålunda förfarandet, även det i övrigt uppfyller skatteflyktslaom gens kriterier, inte anses strida mot lagstiftningens grunder eller

motsvarande förutsättning.

Vad först gäller frågan huruvida rekvisitet bör behålla sin nuvarande objektiva karaktär vill vi anföra följande.

Vi har tidigare redovisat vår uppfattning skatteflyktslagens

om allmänna utformning. Därvid har funnit att någon grundläggande förändring, omfattande rekvisit sådana otillbörlighet, nya som rättsmissbruk m.m., inte bör genomföras Vi har i stället bedömt att utgångspunkten i förevarande hänseende bör ett rekvisit vara som

i likhet med lagstiftningens grunder är objektiv karaktär.

av

Tillämpade lagtolkningsmetoder och kraven likformighet och

förutsägbarhet utesluter enligt vår uppfattning ett rekvisit i som större utsträckning än det nuvarande förutsätter att tillämparen lägger moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen. De alternativa utformningar rekvisitet tidigare diskuterats, av som i varje fall sedan mitten av 1970-talet, såsom otillbörlig, ovanlig, rättsmissbruk etc. redovisats i avsnitt. 2.15 inte anser som ovan lämpliga. Vi anser sålunda att rekvisitets objektiva karaktär bör behållas. Vi redovisar härefter våra synpunkter på frågan hur om detaljerat rekvisitet bör i själva lagtexten. l den nuvarande anges klausulen rekvisitet endast med det allmänna uttrycket anges

lagstiftningens grunder medan den närmare innebörden belyses i lagmotiven. Vi vill här peka på att det numera finns en tendens hos de svenska förvaltningsdomstolarna bl.a. på grund inflytande från - av europarätten att vid lagtillämpning sträva efter en tolkning som direkt anknyter till författningstexten. Motivuttalanden som inte helt täcks lagtexten beaktas inte i samma utsträckning som av tidigare. En sådan rättstillämpning är självfallet till fördel för rättssäkerheten. Vi anser mot bakgrund härav att rekvisitets innebörd bör direkt i lagtexten så långt detta är möjligt. anges När det gäller den närmare utformningen rekvisitet redovisar av följande överväganden. En utgångspunkt bör den angivna tendensen hos vara nyss förvaltningsdomstolama att vid rättstillämpningen fästa ökad vikt vid lagtexten bekostnad lagmotiven. Med hänsyn härtill anser av att rekvisitet bör anknyta till de rättsgrundsatser som kommer till uttryck direkt i lagbestämmelserna och lagstiftningens allmänna uppbyggnad, dvs. inte huvudsakligen till vad som anges i motiven till bestämmelserna. Kommitténs uppfattning att lagstiftningens allmänna principer skall beaktas vid prövningen är i och för sig inte ny. I förarbetena till 1980 års lagstiftning framhålls att bedömningen lagstiftarens intentioner skall göras med ledning av av bl.a. reglernas allmänna uppbyggnad. Uttalanden av motsvarande innebörd återfinns även i förarbetena till 1982 års ändringar av lagstiftningen. Även Skatteflyktsutredningen förordade att rekvisitet utformades så sätt att hänsyn skulle tas till de utnyttjade reglerna i ett större sammanhang. Det förhållandet att lagstiftningens allmänna principer skall läggas till grund för prövningen om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder bör emellertid komma till tydligt uttryck redan i lagtexten. Dessa allmänna principer vi bör betecknas lagstiftningens syfte. anser När det sedan gäller att bestämma innebörden av lagstiftningsyfte att detta bör ske med utgångspunkt i bestämens anser melsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts förfarandet. Genom genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lagbestämmelsemas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte. om De regler och andra faktorer som enligt vår uppfattning uttrycker lagstiftningens syfte utgörs de bestämmelser som är av direkt tillämpliga förfarandet i fråga liksom de allmänna reglerna bestämmande skattepliktig inkomst och avdragsgilla om av

kostnader liksom övriga regler fastställande skatteunderlag.

om av

Vi anser därför att rekvisitet bör följande utformning.

ges

En taxering på grundval förfarandet skulle strida mot av

lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestäm-

melsemas allmänna utformning och i de bestämmelser är som

direkt tillämpliga eller har kringgåtts förfarandet.

genom

Innebär förfarandet i fråga avdragsregel utnyttjas bör att t.ex. en inte bara den bestämmelsens syfte beaktas utan även syftet med allmänna bestämmelser generellt begränsar rätten till olika som

slags avdrag. Det är sålunda syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga skall avgörande för bedömningen

som vara huruvida de utnyttjas eller kringgås ett lagstiftaren inte av avsett

sätt. Med bestämmelser avses vid tillämpning skatteflyktslagen

av

naturligtvis enbart regler bestämmande skatteunderlag och

om av inte t.ex. civilrättsliga bestämmelser. Även omarbetningen lagtexten bl.a. innebär lagmotiom av att vens betydelse vid prövningen tonas ned självfallet liksom avses vid sedvanlig lagtolkning att vid oklarhet angående syftet med - en viss bestämmelse eller ett regelsystem ledning bör hämtas från lagmotiven.

Innebörden uttrycket strider mot lagstiftningens syfte är

av också beroende på den betydelse tillägger införandet s.k. man av stopplagstiftning eller det motsatta förhållandet, dvs. att ett visst förfarande i praxis godtagits utan att lagstiñaren ingripit. I den skatterättsliga debatten har i bland gjorts gällande att en stopplagstiftning beträffande vissa särskilt angivna förfaranden innebär att lagstiftaren underförstått godtagit förfaranden har som likartad karaktär likväl något sätt skiljer sig från dem men som

stopplagstiftningen direkt tar sikte på. Av praxis framgår att ett kringgående stoppregel i vissa fall inte uteslutit tillämpning

av en av den nuvarande generalklausulen. Enligt vår uppfattning bör inte heller den omständigheten att ett förfarande innebär att som en stoppregel kringgås förhindra att skatteflyktsklausulen tillämpas på förfarandet. Ett samband med den nyssnämnda frågan har tidigare som nämnts det mera generella spörsmålet verkningarna att av av lagstiftaren inte ingripit mot enstaka förfaranden gett förmånlisom ga skatteeffekter men som skett inom för normal ramen en ekonomisk verksamhet och haft rimlig affärsmässig motivering. en Därefter har förfarandet börjat utnyttjas och i vissa fall t.o.m. -

marknadsföras och tillhandahållas ett stort antal personer som s.k. upplägg enbart i skatteundandragande syñe. Problemet ställs sin spets Regeringsrätten prövat det förra förfarandet och om godtagit det. Enligt vår mening bör åtskillnad göras mellan å ena sidan de förfaranden domstolen enbart prövat mot de materielsom skattereglema och de fall där förfarandet även prövats mot

generalklausulen. Har domstolen vid den förstnämnda prövningen

t.ex. processuella skäl varit förhindrad att pröva förfarandet av

även mot skatteflyktslagen bör inte vid en senare prövning anses att lagstiftaren underförstått accepterat förfarandet. Detsamma bör

gälla skatteflyktslagen visserligen åberopats av det anses om

allmänna domstolen vid den förstnämnda prövningen inte

men

ansett att t.ex. belopps- eller ändamålsrekvistet varit uppfyllt och

.

därför inte prövat om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte.

Har domstolen däremot prövat det förstnämnda förfarandet mot

skatteflyktslagen och inte ansett att det strider mot lagstiftningens

syfte bör lagstiftaren anses ha accepterat förfarandet, oavsett om det vid ett tillfälle utnyttjas i ex. ett upplägg utan annat senare syfte än att undgå skatt. Den skattskyldiges motiv för handlandet saknar således betydelse vid prövningen om ett förfarande strider mot lagstiftningens syfte. Vi att det varken är lämpligt eller möjligt att genom anser detaljerade exempel vilka förfaranden som bör anses strida ange

mot lagstiftningens syfte. Bestämmelsens innebörd framgår av den

föreslagna lagtexten och kommitténs överväganden i det hänseendet.

2.16.2 Identitetskravet

Förslag: Skatteförrnånsbegreppet behålls oförändrat. Någon utvidgning i den meningen att även skatteförmån tillkom-

som mer närstående skall beaktas föreslås inte. För skall att man

kunna bortse från rättshandling vid tillämpning skatte-

en av

flyktsklausulen är det tillräckligt att den skattskyldige, i

enlighet med vad hittills gällt, indirekt medverkat i som förfarandet. Däremot uppställs inte något krav på den att

skattskyldige själv vidtagit den rättshandling bortses från.

som I det avseendet bör lagtexten justeras.

Av de i avsnitt 2.7.2 återgivna förarbetsuttalandena framgår att man vid införandet skatteflyktsklausulen ansåg skatteförav att en

mån inte kan tillkomma skattskyldig utan att denne själv på

en något sätt deltagit i de transaktioner upphov till förmånen. som ger

Enligt fast praxis förutsätts också att det föreligger identitet mellan

den som vidtar förfarandet och den erhåller skattefönnånen som för att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas. Skatteflykts-

utredningen föreslog att klausulen skulle utformas på så sätt att den

även omfattade skattefönnåner tillkom den skattskyldige

som närstående fysiska eller juridiska personer. Enligt kommitténs uppfattning är grundläggande förutsätten ning att det förfarande angrips med generalklausulen medför som en inte åsyftad skattelättnad eller skatteförmån. En utgångsannan punkt för att ett handlande skall kunna angripas med generalklau-

sulen bör således att den skattskyldige förfarandet

vara genom erhåller skatteförmån. Beviskravet för indirekt medverkan, en att rättshandlingen för utomstående framstår enhet, en som en synes

inte ha medfört några tillämpningsproblem. Förutsättningen

att

även indirekt medverkan är tillräckligt för tillämpning klausu-

av len bör därför kvarstå oförändrad.

Om däremot skattskyldig X vidtar eller medverkar i

ett förfarande som inte medför någon skatteförmån för honom utan

enbart ger upphov till skatteförmån för skattskyldig Y skall

en

naturligtvis generalklausulen tillämpas skattskyldig Y:s taxering.

Huruvida Y faktiskt vidtagit den rättshandling bortses från vid som taxeringen bör däremot underordnad betydelse. l stället vara av bör som tidigare prövas Y direkt eller indirekt medverkat i det om förfarande som rättshandlingen ingår

Enligt vår uppfattning bör däremot krävas starka skäl för att införa beskattning skattskyldig med stöd skatteflyktslagen för en av en av inkomster han med stöd de materiella reglerna aldrig skulle av kunna bli taxerad för. Införs sådan beskattningsrätt med stöd av en skatteflyktslagen skulle således principen att ett skattesubjekt inte

skall beskattas för annat än sin skattepliktiga inkomst frångås. Det

har förekommit att närstående till den skattskyldige eller den

skattskyldige och de närstående kollektiv gynnats av den

som

skattskyldiges handlande, t.ex. när det varit fråga om fönnögenhetsöverföringar till barn eller till dubbelbeskattade subjekt. Mot

bakgrund bl.a. att kapitalinkomster numera beskattas proporav tionellt och andra ändringar i skattelagstiftningen är sådana

transaktioner inte längre lika förmånliga tidigare. Med

som beaktande därav och efter att dels studerat den praxis som berör

förmåner tillkommit än den vidtagit förfarandet,

som annan som dels undersökt andra tänkbara situationer anser vi inte att det är behövligt utvidga skatteförmånsbegreppet till närstående. Även att vid t.ex. transaktioner mellan föräldrar och barn eller mellan fåmansbolagsdelägaren och dennes bolag kan också i allmänhet antas att den erhåller förmånen i vart fall indirekt medverkat som i förfarandet. I vissa situationer bör dessutom såsom hittills skett -

i praxis genomsynsmetoden kunna användas, t.ex. om den

-

skattskyldige grund ett avtals- eller anställningsförhållande

av utverkat förmån till honom närstående person. en Sammanfattningsvis anser vi således att ett förfarande varige-

en tillgångs- eller förmögenhetsöverföring e.d. sker mellan

nom närstående utan att det resulterar i skattefömiån i ovan nämnt en hänseende för någon de i förfarandet medverkande personerna av inte bör omfattas skatteflyktslagens bestämmelser. En skatteförav mån i skatteflyktslagens mening kan inte heller föreligga om anses den part förfarandet inte är skattskyldig. I den mån som gynnas av det sett från lagstiftarhåll uppstår oönskade effekter av nyss

nämnda förmögenhetsöverföringar o.d. bör dessa förfaranden som hittills skett rättas till genom ändrad lagstiftning.

I några underrättsavgöranden har en annan fråga med anknytning till identitetsfrågan aktualiserats. Enligt ingressen till 2 § skatteflyktslagen skall vid taxering hänsyn tas till rättshandling har företagits den skattskyldige eller av juridisk person, som av

inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om

vars rättshandlingen, eller tillsammans med annan rättshandling ensam

i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller

indirekt medverkat, ingår i ett förfarande medför inte

som en

oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige. I avgörandena har domstolarna tolkat skatteflyktsbestämmelsen på så sätt att för dess tillämpning krävs den skattskyldige

att

vidtagit den rättshandling med stöd skatteflyktslagen

som man av

skall bortse från. I några andra fall har skatteflyktslagen inte ansetts tillämplig då den skattskyldige hävdade att

en annan

person, t.ex. en banktjänsteman för hans räkning utan hans

men godkännande företagit transaktionen i fråga. Även domstolar om

i snarlika fall tillämpat skatteflyktslagen kan konstateras

att

ingressen till 2 § lagen mot skatteflykt gett upphov tillämpnings-

problem. Enligt vår mening är det inte acceptabelt förfaranden att inte kommit att omfattats generalklausulen enbart den av

grunden att skattskyldig medverkat i förfarandet inte

en som

vidtagit den rättshandling som man skall bortse från. Detta kan knappast heller varit lagstiftarens avsikt att bestämmelsen skulle ge upphov till sådana effekter. Mot bakgrund härav bör klausulen

omarbetas i det avseendet. Lämpligen bör ingressen uttryckas så att

hänsyn inte skall tas till rättshandling under förutsättning de i

att

2 § lagen mot skatteflykt angivna förutsättningarna är uppfyllda. Det förtydligande som gjordes i klausulen vid införandet

av

skatteflyktslagen att den kan tillämpas även rättshandlingen

om

företagits av ett handelsbolag eller liknande beskattas hos den

som

skattskyldige se avsnitt 2.7.2 behövs inte längre med den

nu

föreslagna utformningen av lagtexten. Den i klausulen intagna

bestämmelsen att hänsyn inte skall till rättshandling om tas en som har företagits juridisk inkomst helt eller delvis av person vars

beskattas hos den skattskyldige bör därmed slopas.

2.16.3 Den

skattskyldiges avsikt

Förslag: För att få till stånd rimlig avvägning mellan

en kraven effektivitet och rättssäkerhet bör rekvisitet det

huvudsakliga skälet för förfarandet ersättas med det över-

vägande skälet för förfarandet.

För att den nuvarande klausulen skall kunna tillämpas förutsätts

att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan ha antas

utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt förarbetena

skall förfarandet med bortseende från skatteförmånen framstå som

praktiskt taget meningslöst SkU 1982/83:20 20 Av

se s.

rättsfallsgenomgången framgår att det uttalandet medfört att

förfaranden med uppenbara inslag av skatteflykt inte kunnat

angripas med skattetlyktslagen. En starkt bidragande orsak till den

restriktiva tillämpningen rekvisitet torde utgången i RÅ 85 av vara 1:694. Även mindre restriktiv tillämpning beviskravet om en av

möjligen kan skönjas i senare praxis, och då huvudsakligen

beroende karaktären av de förfaranden som varit föremål för av

Regeringsrättens prövning, har motivuttalandet fått stor genom-

slagskraft. Enligt vår mening föreligger dessutom en inte obetydlig

diskrepans mellan lagtextens ordalydelse och de förarbetsuttalanden som blivit vägledande vid tillämpningen av rekvisitet. Det bör vidare beaktas att andra skatteflyktsförfaranden än s.k. upplägg, tillhandahålls mot betalning, sällan är praktiskt taget menings-

som lösa, bortser från skattefönnånen. Den skattskyldige har om man således ofta andra motiv för sitt handlande än att tjäna skatt, trots att det valda förfaringssättet i första hand betingas av skatteskäl. Med beaktande härav anser att den tolkning rekvisitet det huvudsakliga skälet kommit att ges bör föranleda en omarbetning av rekvisitet. Skattetlyktsutredningen föreslog att beviskravet skulle utformas så sätt att skatteförmånen skulle ha utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Som framgår av avsnitt 2.8.2 kritiserades förslaget under remissbehandlingen. Även enligt vår mening kan befaras att sådan utformning avsiktsrekvisitet är för långtgående. Med en av hänsyn till den innebörd t.ex. det avgörande skälet getts i tidigare förarbetsuttalanden 1980/81:17 29 och 126

se prop. s. s.

samt 1982/83:84 18 inte heller att det är ett prop. s. anser lämpligt val.

En tillämpning av skatteflyktsklausulen som bättre svarar mot

syftet torde kunna uppnås om rekvisitet utformas så sätt att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. För att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas bör

således krävas att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger

tyngre än samtliga övriga skäl den skattskyldige har för sitt som

handlande. Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller

tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i

Se avsnitt. 2.l0.l under rubriken Avyttring av fastigheter till närstående.

fråga avses generalklausulen inte tillämplig. Som hittills blir vara

vad som vid objektiv bedömning samtliga omständigheter

en av

framkommer i ärendet avgörande för den skattskyldiges avsikt med

förfarandet. I den meningen föreslår ingen ändring gällande av rätt. Första ledet i 2 § 2 lagen mot skatteflykt bör därför kvarstå oförändrat. Detta innebär att bestämmelsen såvitt är i fråga bör nu få följande lydelse:

skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan ha antas utgjort det övervägande skälet för förfarandet.

Det bör dessutom betonas att avgörande förutsättning för en

klausulens tillämpning är att förfarandet strider mot lagstiftningens

syfte i den mening i 2 § 3 i vårt förslag som avses om ny

skatteflyktslag.

2.16.4 Skatteförmånen

Förslag: Av bl.a. processekonomiska skäl bör förutsättningen

att skatteförmånen medför inte oväsentlig skatteförmån en ändras till en väsentlig skatteförmån.

I underrättstillämpningen har vid ett flertal tillfällen fråga uppkommit om förfarandet medför tillräckligt skatteförmån

en stor eller om det över huvud taget uppstår skatteförmån. Den en senare frågan gäller hur förfaranden skall bedömas genomförs år som ett men där den eventuella skatteförmånen uppkommer först vid ett senare års taxering. Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen följer att förmånen inte behöver uppkomma år samma som

rättshandlingar. I vissa fall kan det dock svårt att redan

vara taxeringsåret överblicka de framtida konsekvenserna. I praxis har frågan lösts på så sätt att eftersyn görs, vilket i flera fall en

medfört betydande merarbete för domstolarna och skattemyndig-

heterna. Det har framhållits att det borde tillräckligt att den vara

skattskyldige genom förfarandet möjlighet att erhålla

ges en senare en skatteförmån för att skatteförmånsrekvisitet skall uppfyllt, anses

alltså oavsett det vid bedömningstillfället går avgöra

om att

huruvida skatteförmånen verkligen kan komma att realiseras. Enligt kommitténs bedömning bör dock även fortsättningsvis krävas att det vid prövningstillfället framgår att den skattskyldiges skatteförmån kan realiseras. De problem som uppdagats i rättstillämpningen torde också ha mindre betydelse efter skattereformen, bl.a. därför att reaförluster numera inte får sparas. Även skatteförmånsbegreppet sådant har kritiserats. Det som kan hävdas att begreppet rent språkligt är mindre lämpligt i vissa situationer av skattetlykt. Några tillämpningsproblem i det avseendet har vi dock inte kunna belägga. Förutsättningen att förfarandet skall medföra en skatteförmån bör därför kvarstå oförändrad. Vad som avses med skatteförmån är helt enkelt den ytterligare skatt skulle ha påförts skatteflyktsförfarandet som om inte hade kommit till stånd. Förutsättningen att förfarandet skall medföra en inte oväsentlig skatteförmån bör dock ändras. Trots att det i förarbetena till skatteflyktslagen betonas att klausulen normalt skall tillämpas endast om förmånen uppgår till betydande belopp visar genomgången underrättspraxis att skattemyndigheterna i ett inte av obetydligt antal fall framställt yrkanden om tillämpning av skatteflyktslagen trots att skatteförmånen uppgått till tämligen obetydliga belopp. I några kammarrättsavgöranden har en skatteförmån som uppgått till väl under 5 000 kr kommit att betraktas inte oväsentlig. Enligt vår mening talar bl.a. processekonosom miska skäl för att det bör krävas att förfarandet ger upphov till betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att klausulen skall kunna tillämpas. För att få till en ändrad tillämpning i praxis bör rekvisitet utformas så sätt att förutsättningen en inte oväsentlig skatteförmån ersätts med rekvisitet en väsentlig skatteförmån. Med hänsyn bl.a. till förändringar av penningvärdet bör vad som avses med väsentlig skatteförmån inte uttryckas i ett bestämt belopp. Det är inte heller lämpligt att relatera förmånens storlek till den taxerade inkomsten e. i det enskilda fallet. Däremot bör naturligtvis beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid fler än en taxering. En nämnare beloppsmässig precisering av rekvisitet bör överlåtas till praxis. Utgångspunkten bör dock att skatteflyktslagen endast skall vara användas som korrektiv om den undandragna skatten uppgår till belopp påtagligt överstiger de belopp hittills betraktats som som l som inte oväsentliga. | x

Övriga

frågor

17.1 Generalklausulens

omfattning

Förslag: Vi föreslår ingen utvidgning tillämpningsområdet

av för generalklausulen. Som hittills begränsas den således till taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt.

Skatteflyktslagen gäller i fråga om taxering till kommunal

inkomstskatt, statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt. Även den klausulen bör omfatta i fall dessa områden. nya vart

Detta innebär naturligtvis inte att klausulens tillämpningsområde

begränsas till förfaranden som t.ex. kringgår eller utnyttjar

bestämmelserna i kommunalskattelagen eller lagen statlig

om

inkomstskatt ett sätt som strider mot lagstiftningens syfte. Enligt

såväl förarbetena till den nuvarande klausulen praxis är som av avgörande om den eller de skattebestämmelser utnyttjas får som

återverkningar för den skattskyldiges taxering till kommunal- eller

statlig inkomstskatt. Ett skatteflyktsförfarande t.ex. inbegriper som ett utnyttjande bestämmelserna i lagen expansionsmedel av om eller lagen avdrag för underskott näringsverksamhet om av utesluter således inte en tillämpning av skatteflyktsklausulen.

Frågan om lagstiftningen skall utvidgas till att omfatta även

andra skatter har varit föremål för diskussion ända sedan lagens tillkomst. Kommittén har också bl.a. skattemyndighetemas genom försorg tillställts domar där olika skatteflyktsförfaranden på mervärdesskatte- och punktskatteområdet varit föremål för

domstolsprövning. Kommittén har även andra sätt uppmärksammats om att frågan om en utvidgning av tillämpningsområdet

bör bli föremål för förnyade överväganden. De skatter och avgifter ligger närmast till hands att som

undersöka om de börvomfattas lagstiftningen är de indirekta

av skatterna och och gåvoskatterna. arvs- Redan i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul SOU 1975:77 föreslogs att generalklausulen skulle omfatta samtliga skatter och

avgifter. I betänkandet påtalades att skatteundandragande transaktioner förekommer inom inkomst-, förmögenhets-, och

arvs-

gåvobeskattningen. Med hänsyn till de indirekta skatternas koppling till företagsbeskattningen ansågs att även dessa skatter borde omfattas klausulen. I promemorian Lag mot skatteflykt av

Ds B 1978:6 99 ff. konstaterades att det saknades underlag för

s. att bedöma det lämpligt att låta klausulen även omfatta om var och gåvobeskattningen samt mervärdesskatten. För andra t.ex. arvsskatter påtalades att det i flertalet fall saknades möjlighet att få förhandsbesked. Bl.a. därför ansågs det inte lämpligt att låta t.ex.

kupongskatten omfattas av klausulen. 1 promemorian förordades

därför att frågan utvidgning klausulen till att omfatta om en av andra skatter än inkomst- och förmögenhetsskattema borde anstå tills praktiska erfarenheter vunnits klausulens tillämpning. av I 1980/81:17 anslöt regeringen sig till vad som uttalades prop. i Ds B 1978:6 och påtalade att möjligheten att få förhandsbesked är ett viktigt komplement till skatteflyktslagen a. prop. s. 17.

Även Skatteutskottet SkU 1980/81:8 15 ansåg skulle

s. att man avvakta med eventuell utvidgning tills dess att praktisk en erfarenhet vunnits av den då beslutade skatteflyktslagen. I prop. 1982/83:84 s. 13 framhölls att en utvidgning av lagens tillämpningsområde i linje med vad som uttalades i SOU 1975:77

i princip borde komma till stånd. Skatteutskottet SkU 1982/83:20

s. 13 f. anförde för sin del att frågan om en utvidgning av klausulen fick anstå tills dess att skatteflyktslagens tillämpning utvärderats. Skatteflyktsutredningen SOU 1989:81 som bl.a. hade till uppgift att undersöka klausulen borde utvidgas till att omfatta om

även den indirekta beskattningen, arvs- och gåvobeskattningen och

andra områden som låg utanför klausulens tillämpningsområde förordade att klausulen inte skulle utvidgas till att omfatta ytterligare skatter. Enligt vår mening bör till grund för bedömningen om generalklau-

sulen skall utvidgas till att omfatta ytterligare skatter läggas en

behovsprövning. Den fråga således bör besvaras är om det som även andra skatteområden än de f.n. omfattas av klausulen som förekommer skatteflyktstransaktioner av sådan karaktär att de bör

motverkas med allmän generalklausul. Enbart det förhållandet

en att skatteundandragande förekommer på andra skatteområden innebär dock inte med automatik att skatteflyktslagen bör utvidgas till dessa skatter. Bl.a. kan skattens konstruktion eller andra omständigheter tala för att skatteflyktsförfarandena bör motverkas på andra sätt än genom att utvidga generalklausulens tillämpningsområde. Kommittén erinrar också om att både regering och riksdag

uttalat att möjligheten att få förhandsbesked utgör ett viktigt komplement till generalklausulen. Det förhållandet att skatteflykt förekommer och gåvoarvskatteområdet är allmänt känt. Det kan vidare förutsättas dessa att förfaranden inte kan motverkas enbart med ändringar de av

materiella reglerna eller olika fomier stopplagstiftning.

genom av Avsaknaden ett förhandsbeskedsinstitut på och gåvoskatteav arvsområdet utgör dock ett påtagligt hinder mot att utvidga klausulen till att omfatta även dessa skatter. Det är uppenbara skäl inte av möjligt att skapa ett förhandsbeskedsförfarande för arvsskatten som fyller någon praktisk funktion. Även det möjligt om vore att införa ett fungerande förhandsbeskedsinstitut för i fall vart gåvoskatten det inte lämpligt att förorda särlösning synes nu en

för gåvobeskattningen. Det kan vidare hävdas att det är olämpligt att prejudikatbildningen avseende skatteflyktslagen utbildas i två olika instansordningar. Mot bakgrund bl.a. härav och då det inhämtas att utformningen och gåvoskattelagstiftningen

av arvs- är föremål för överväganden inom regeringskansliet bör frågan om införandet särskild för och gåvoskatterna anpassad av en arvsskatteflyktsklausul undersökas i det arbetet.

Skatteflyktsutredningen konstaterade att skatteflykt i traditionell

mening är relativt ovanligt inom mervärdesskatten. Kommittén ansluter sig till bedömningen att skatteflykt inte är lika vanligt förekommande på mervärdesskatteområdet inkomstskattesom området. Därutöver torde bl.a. den utvidgade skatteplikten genom mervärdesskattereformen ha bidragit till att förutsättningarna för att genomföra skatteñyktsförfaranden på mervärdesskatteområdet minskat. De skatteflyktsförfaranden mervärdesskatteområdet som kommit till kommitténs kännedom är dessutom i första hand sådana förfaranden bör angripas med eller som genomsyn åtgärdas genom ändringar de materiella reglerna. Det skattefusk av som förekommer i form bl.a. uppblåsta värderingar i samband av

med egendomsöverlåtelser eller skenrättshandlingar

genom motverkas inte skatteflyktsklausul. Vi har inte funnit något av en belägg för att skatteflyktsklausulen upphov till att Skatteflyktsger

förfaranden frånkänns verkan vid inkomsttaxeringen godtas

men

i mervärdesskattehänseende. Inte heller kan enbart skatteflyktsklausulens allmänpreventiva effekt tas förevändning för att utvidga

som klausulen till mervärdesskatten. Sammantaget är det således

kommitténs bedömning att något behov att utvidga klausulen till

av

att omfatta även mervärdesskatteområdet inte föreligger.

1996:44 141 SOU

På punktskatteområdet förekommer olika former förfaranden

av betrakta skattefusk. Däremot förekommer enligt som är att som

vår bedömning skatteflykt i teknisk mening endast i begränsad omfattning punktskatteområdet. Brister i de materiella reglerna

justeras också relativt snabbt. l övrigt har vad som redan anförts

mervärdesskatten giltighet för punktskatterna. Vi angående även därför skatteflyktsklausulen inte heller bör utvidgas till att

anser att

omfatta punktskatterna. Vi har inte heller kunnat konstatera att det

förekommer förfaranden är att betrakta som skatteflykt som

övriga skatte- och avgiftsområden. För dessa skatter och flertalet

avgifter saknas dessutom möjlighet att erhålla förhandsbesked.

Sammanfattningsvis att skatteflyktsklausulen inte bör

anser utvidgas till att omfatta ytterligare skatteområden.

2.17.2 Första instans för tillämpning av

generalklausulen

Förslag: Vi föreslår att tillämpningen av generalklausulen i

första instans flyttas ned till Skattemyndigheten.

Regering och riksdag har i olika sammanhang uttalat att det bör

tillämpningen generalklausulen kan flyttas ned

övervägas om av

till skattemyndighet. Redan i förarbetena till 1980 års lagstiftning uttalade regeringen prövningen principiella skäl borde

att av

läggas hos de dåvarande taxeringsnämnderna första instans.

som Genom taxeringsreformen flyttades fr.o.m. 1991 års taxering behörigheten att besluta eftertaxering, obehöriga vinstöverföom ringar från länsrätt till Skattemyndigheten. m.m.

En för beskattningsförfarandet grundläggande princip är således att

beskattningsbeslut skall fattas skattemyndighet i första instans. av I förarbetena till den nuvarande taxeringslagen prop. 1989/90:74 277 anförs Skattemyndigheten skall ha behörighet att fatta s. att

beslut i alla uppkomntande taxeringsfrågor inte rättssäkerhets-

om synpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans. Förutom beslut eftertaxering och tillämpning om bl.a. bestämmelserna obehöriga vinstöverföringar som av om förbehållna domstol är Skattemyndigheten även behörig tidigare var

att tillämpa den skatteflyktsklausul finns intagen i omstruktusom

reringslagen se avsnitt 2.18. Efter taxeringsreformens genomfö-

rande har Skattemyndigheten således befogenhet att fatta beslut i alla uppkommande taxeringsfrågor med undantag för beslut

om

tillämpning av lagen mot skatteflykt. En nedflyttning tillämpningen skatteflyktslagen till

av av

Skattemyndigheten skulle bl.a. leda till att prövningen kan samord-

nas med övriga taxeringsåtgärder och att den enskilde ett

tidigare stadium får besked huruvida skatteflyktslagen

om är

tillämplig. De rättssäkerhetsskäl kan anföras för att t.ex.

som

tvångsâtgärder bör prövas av domstol i första instans gör sig inte

gällande i detta sammanhang. Lagtolkning är inte heller på något sätt förbehållet domstolarna i deras arbete. l tveksamma fall har den enskilde alltid möjlighet att begära förhandsbesked. Vidare bör

den av kommittén föreslagna möjligheten för det allmänna

att begära förhandsbesked utnyttjas vägledande prejudikat saknas. om Utnyttjas inte förhandsbeskedsinstitutet får förutsättas att

anstånd med betalning skatten i allmänhet kommer medges.

av att Kommittén vill dock inte så långt att förordar ovillkoratt en

lig rätt till anstånd införs enbart den anledningen lagen

av att mot

skatteflykt tillämpats i ett taxeringsärende. Nuvarande ordning

att utgången i ärendet eller målet är oviss för att anstånd skall medges bedömer väl tillgodose den enskildes intresse.

Sammanfattningsvis är det vår bedömning att varken rättssäkerhetsskäl eller andra skäl kan anföras mot att flytta ned tillämpningen av skatteflyktslagen till Skattemyndigheten. Det är dock naturligt att frågan utvärderas när erfarenhet vunnits tillämpningen, och

av

då inte enbart med anledning att tillämpningen flyttas ned till

av

Skattemyndigheten utan även på grund våra övriga förslag.

av

Enligt 2 kap. 4 § taxeringslagen 1990:324 skall taxeringsärende

avgöras i skattenämnd bl.a. ärendet tvistig fråga och om avser en

nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis

som åberopas eller frågan av särskild anledning bör prövas i nämnden.

Om det är tvistigt att skatteflyktslagen är tillämplig utesluter

nuvarande ordning således att frågan avgörs enskild tjänsteman av

vid Skattemyndigheten. Ordförande eller vice ordförande

i nämnden skall vara tjänsteman vid myndigheten och förordnas av Riksskatteverket. De tjänstemän förordnas har

som regelmässigt

lång och bred erfarenhet av skattefrågor. Därför torde det inte vara

behövligt att överlåta tillämpningen skatteflyktslagen till

av skattenämnd där tjänstgörande ordförande eller vice ordförande har särskild behörighet att tillämpa lagen skatteflykt. En sådan mot

ordning har inte ansetts nödvändig i någon annan taxeringsfråga. Kravet på likformighet kan enligt vår mening lika väl säkerställas administrativa rutiner inom förvaltningen. Vi förordar genom därför inte ett system med särskild behörighet för att tillämpa skatteflyktslagen.

17.3 Taxeringsresultatet

Rättsfallsgenomgången inte stöd för slutsatsen att de i 3 § ger skatteflyktslagen anvisade metoderna för hur taxeringsbeslutet skall bestämmas generalklausulen tillämplig på ett förfarande om anses

medför tillämpningsproblem. Undantagsregeln som ger möjlighet

jämka taxeringen huvudregeln skulle leda till oskäligt att om resultat har såvitt framgår endast aktualiserats i något enstaka fall. Det förhållandet bör dock inte tas till intäkt för att den är överflödig. Tvärtom får Undantagsregeln anses fylla en viktig funktion säkerhetsventil de i huvudregeln anvisade som om handlingsalternativen skulle upphov till ett oskäligt resultat. ge Däremot kan hävdas att hänvisningen till 4 kap. 3 § taxeringslagen 1990:324 är mindre lämplig eftersom fråga inte är om skönstaxering i vedertagen bemärkelse när undantagsregeln tillämpas, i synnerhet huvudregeln skulle upphov till ett för den om ge enskilde oskäligt resultat. Med anledning därav bör en redaktionell ändring 3 § skatteflyktslagen komma till stånd. av

2.1 8 Skatteñyktsbestämmelsen i Omstruktureringslagen

Enligt direktiven skall kommittén föreslå de anpassningar i den

skatteflyktsbestämmelse tagits i lagen inkomstbeskatt-

som om

ning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG SFS

1994:1854 kan följa kommitténs förslag till reformerad som av generalklausul.

Omstruktureringslagen trädde i kraft den l januari 1995 och är

baserad det s.k. fusionsdirektivet 90/434/EEG. Enligt lagen skall, under vissai lagstiftningen angivna förutsättningar, gränsöverskridande omstruktureringar fusioner, ñssioner, andelsbyten och verksamhetsöverlåtelser kunna genomföras utan att det uppkommer några omedelbara skattekonsekvenser.

Av fusionsdirektivet artikel l led följer

a att en medlemsstat

helt eller delvis får avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser

om skattelättnader det finns anledning befara

om att att en

omstrukturering fusionen e. d. har skatteundandragande eller

skatteflykt som huvudändamål eller sina huvudändamål. som ett av

Med anledning den möjlighet direktivet Sverige

av ger att

motverka skatteflyktsförfaranden utnyttjar lagens som lättnadsregler har ansetts behövligt att ta särskild skatteflyktsbestäm-

en

melse i omstruktureringslagen. Bestämmelsen återfinns

i 25 § av nämnda lag och har följande lydelse.

Medför ett förfarande i 3-6 §§, eller i som anges ensamt

förening med andra rättshandlingar, vid tilläm ning 7- 24

av

en otillbörlig skatteförmån för den skattskyfdige, som inte är

oväsentlig, och kan det antas att skatteförmånen utgjort ett huvudskäl för förfarandet, skall de sistnämnda paragrafema inte

tillämpas detta.

Bestämmelsen kan till skillnad från den generella - general-

klausulen tillämpas Skattemyndigheten första

- av som instans. I

likhet med generalklausulen kan bestämmelsen tillämpas

genom

omprövning inom de frister gäller för eftertaxering, oberoende

som

av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller underlåtit

att lämna riktig uppgift.

2.18.l

Skatteflyktsbestämmelsens tillämpningsområde

Regeringen prop. 1994/95:52 39 uttalade bl.a. följande s.

avseende den valda utformningen klausulen.

av

Skatteflyktslagen allmän i den meningen den

var att var hela

tillämplig

över området för inkomstbeskattningen. Med

hänsyn ärtill rekvisiten i lagen utformade var med stor försikti het. Nu är det fråga i för de

om att en ny, skattskyldiga förmån ig, lag med ett avgränsat tillämpningsområde,

i vilken reglerna i huvudsak är bestämda föreskrifterna i fusionsdiav rektivet, införa bestämmelse mot skattefl kt. Denna skillnad en motiverar att rekvisiten i den bestämme utformas något nya sen

mindre restriktivt än rekvisiten i skatteflyktslagen.

Av lagtextens lydelse följer att bestämmelsen

huvudsakligen skiljer

sig från den nuvarande generalklausulen genom att rekvisitet det

huvudsakliga skälet ersatts med rekvisitet ett huvudskäl för

farandet samt att rekvisitet skulle strida mot lagstiftningens

grunder bytts ut mot rekvisitet en otillbörlig skattefönnån. Enligt regeringen medför användandet rekvisitet huvudskäl av i ställer för det huvudsakliga skälet att tröskeln för tillämpningbestämmelsen blir något lägre än motsvarande tröskel i en av generalklausulen. Av vad framgår av förarbetena har uttrycket som

huvudskäl hämtats från provisorisk svensk översättning av

en fusionsdirektivet. I den engelska lydelsen direktivtexten används av uttrycket principel objective. Vad användningen rekvisitet otillbörlig i stället för avser av strider mot lagstiftningens grunder anför regeringen prop. 1994/95:52 s. 40 bl.a. följande.

I preambeln till fusionsdirektivet görs vissa uttalanden rörande

syftet med direktivet. Av dessa kan knappast någon ytterligare

slutsats dras beträffande grunderna för direktivet utöver de slutsatser kan dras redan från direktivets lydelse. På ett som

principiellt plan kan det vara problematiskt att avgöra om ett

förfarande enligt ordalydelsen i omstrukturerin slagen

som

skulle omfattas lättnader beskattnin strider er inte

av 1 strider mot lagens grunder. Förslaget innebär i stället att ett av

rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen skall vara att skattefönnå-

är otillbörli Regeringen konstaterar att detta rekvisit nen medger allmän bedömning än ett rekvisit som baseras en mer på lagens grunder. I den särskilda lagstiftning som det här är detta rekvisit väljas. fråga om bör

I författningskommentaren anförs följande avseende när en skatteförmån bör anses otillbörlig prop. s. 67.

Det ligger i sakens natur att det inte närmare kan anges i vilka fall skatteförmån bör otillbörlig. En förutsättning torde en anses dock normalt att förmånen består definitiv befrielse vara av en från svensk skatt och inte endast ett skatteu pskov. Om förfarandet framstår affärsmässigt menings öst, kan det som också ligga nära till hands att anta att syftet med förfarandet var att erhålla otillbörlig skatteförmån. Medför inte förfarandet en att den totala skattebelastningen för parterna minskar, torde dock normalt affärsmässiga skäl kunna förutsättas. Vidare torde i allmänhet stor betydelse böra tillmätas varaktigheten av den struktur som skapas genom förfarandet.

överväganden

Förslag: Kommittén föreslår att den särskilda skatteflykts-

bestämmelsen i

omstruktureringslagen slopas.

Det förhållandet särskild att en skatteflyktsbestämmelse togs i

omstrukureringslagen bör mot bakgrund den ses av att nuvarande allmänna generalklausulen upphävd var vid omstrukturerings-

lagens tillkomst. Eftersom skattetlyktslagen numera är återinförd

kan hävdas att behovet särskild av en skatteflyktsbestämmelse i

omstruktureringslagen inte längre existerar. Dessutom kan

förekomsten två olika skatteflyktsbestämmelser av ge upphov till

gränsdragningsproblem och lagkonfliktsituationer. Mot bakgrund

härav bör övervägas om det går att undvara skattetlyktsbestämmel-

sen i omstruktureringslagen.

Enligt förarbetena till skatteflyktsbestämmelsen går det inte att

närmare ange i vilka fall lättnadsreglema inte bör äga tillämpning.

Av fusionsdirektivet framgår dock att den omständigheten att en

fusion e. inte genomförs giltiga av affärsmässiga skäl, t.ex.

omstrukturering eller rationalisering verksamheterna av i de bolag

som deltar i förfarandet, kan grund utgöra för antagandet att

förfarandet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudän-

damål.

Vid en tillämpning den i skatteflyktsbestämmelsen av angivna förutsättningen otillbörlig skatteförmån får förutsättas att tillämparen utgår från syftet med lättnadsreglerna. I det avseendet

torde därför inte föreligga någon avgörande skillnad mellan hur

rekvisitet otillbörlig skatteförmån och hur den av kommittén

föreslagna nya klausulen bör tillämpas. I förarbetena påtalas visserligen att rekvisitet otillbörlig skatteförmån medger en mer

allsidig bedömning än rekvisitet kan antas strida lagstiftningmot ens grunder. Hur det i praktiken förhåller sig i det avseendet är i avsaknad vägledande praxis oklart. Det av torde dock - vara fråga om små eller marginella skillnader. Med hänsyn härtill och

det av kommittén föreslagna rekvisitet lagstiftningens syfte bör

det eventuella försteg rekvisitet otillbörlig skattefönnån kan

anses ha avseende möjligheten till allsidiga bedömningar inte mer

anse överväga nackdelarna med två konkurrerande klausuler. Vi

har dessutom ställt avvisande till användandet oss av uttryck som

SOU 1 996244 147

otillbörlig e.d. i den allmänna generalklausulen. Vi kan inte heller finna den särskilda skatteflyktsbestämmelsens utformning

att i övrigt gör den lämpad än den föreslagna allmänna mer nu

skatteflyktsklausulen att motverka skatteflyktsförfaranden som

inbegriper utnyttjande lättnadsreglema i omstruktureringslaett av Det saknas vidare anledning att anta att den av kommittén gen.

föreslagna utformningen av generalklausulen skulle kunna ge

upphov till att omstruktureringslagens bestämmelser tillämpas eller underlåts tillämpas ett sätt är oförenligt med bestämmelatt som i fusionsdirektivet. Med anledning härav saknas tillräckligt serna

starka skäl för att behålla särskild skatteflyktsbestämmelse i

en

omstruktureringslagen vid sidan av den allmän generalklausulen. Kommitténs uppfattning är således att skatteflyktsbestämmelsen i

omstruktureringslagen bör slopas.

2.19 Konstitutionella spörsmål m.m.

Det har gjorts gällande att skatteflyktslagen i dess nuvarande utformning strider mot det s.k. föreskriftskraveti regeringsformen generalklausulen följaktligen skulle oförenlig med vår

och att vara

grundlag Vidare har invänts att den nuvarande generalklausulen,

berörts i avsnitt 2.l6.l, såvitt gäller rekvisitet Iagstiftningens

som

grunder endast har kortfattad och allmänt hållen lagtext. Den

en innebörden i motiven. Detta förhållande har ibland närmare anges

kritiserats från konstitutionell synpunkt. Beträffande dessa frågor

vill vi anföra följande. Enligt det s.k. föreskriftskravet i l kap. l § tredje stycket

regeringsformen RF utövas den offentliga makten under lagarna.

Av 8 kap. 3 § RF följer att föreskrifter förhållandet mellan om enskilda och det allmänna, gäller åligganden för enskilda eller som

i övrigt ingrepp i enskildas personliga förhållanden, meddelas

avser

sAnders Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbe-

skattningen, Stockholm 1995. Författaren tar i sin avhandling

avstånd från s.k. analog lagtolkning och att sådan lag-

menar

tolkning är oförenlig med den skatterättsliga legalitetsprincipen.

Enligt Hultqvist har riksdagen skatteflyktslagen bemyngenom

digat tillämparen att med analog eller reducerande lagtolkning

besluta skatt i vissa fall skatteflykt, vilket skulle vara om av oförenligt med föreskriftskravet.

genom lag. Detta gäller bl.a. skyldigheten betala skatt till att staten. Bestämmelsen är ett uttryck för den s.k.

legalitetsprincipen. I skatterättslig mening brukar i allmänhet att legalitetsprincipen

anses ger uttryck för principen att skatt inte får påföras utan stöd i lag. Av kap. 14 § RF, den s.k.

lagprövningsbestämmelsen, följer

att domstol eller annat offentligt finner organ som att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning inte skall tillämpa föreskriften. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämpning föreskriften av i fråga underlåtas endast felet är uppenbart. om Den nu gällande skatteflyktsklausulen har varit föremål för omfattande utredningar och beredning. Riksdagen har vid ett flertal tillfällen behandlat generalklausulen. I samband med införandet den nämnda lagprövningsbestämmelsen av nyss påtalade konstitutionsutskottet också att riksdagen är den instans som är bäst ägnad att pröva viss föreskrift om en är grundlagsenlig KU 1978/79:39 13. s. Lagrådet, som bl.a. har att granska ett lagförslags förenlighet med regeringsformen, har vid två olika tillfällen haft att yttra sig över den nuvarande skatteflyktsklausulen. Inte i något av dessa fall har statsrättsliga invändningar lagstiftningen. rests mot De allmänna förvaltningsdomstolama har, som framgår av

rättsfallsgenomgången tillämpat lagstiftningen i ett betydande

antal fall, Regeringsrätten prövat varav lagstiftningen i sak i mer än 40 olika fall. Inte i något känt fall har domstol en ifrågasatt skatteflyktslagens grundlagensenlighet, än mindre funnit det

uppenbart att den skulle stå i strid med regeringsformens bestämmelser. Inte heller finns stöd i övrig juridisk litteratur för den ovan återgivna uppfattningen att generalklausulen är oförenlig med regeringsformens bestämmelser.

Vi har i detta hänseende gjort följande bedömning. En domstol

eller myndighet åberopar generalklausulen annan som tillämpar en av riksdagen beslutad föreskrift, lagen skatteflykt. mot Under förutsättning att vissa i lagen angivna förutsättningar är uppfyllda fattas således taxeringsbeslutet med tillämpning denna av lag jämte de materiella skattereglema. Följaktligen får såväl föreskriftskra-

vet i l kap. l § tredje stycket RF det i 8 kap. 3 § RF angivna som kravet att skatt inte får påföras stöd utan av lag anses uppfyllda. Vi har sålunda inte funnit stöd för uppfattningen att generalklausulen är oförenlig med grundlagen. De nu föreslagna ändringarna i lagstiftningen föranleder inte till annat ställningstagande.

Beträffande invändningen att lagtexten i visst hänseende hitttills varit för allmänt hållen vill säga följande. Den av kommittén nu förslagna omarbetningen det nuvarande rekvisitet lagstiftningens av grunder tydliggör redan i lagtexten att det är lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsemas allmänna utformning och de bestämmelser är direkt tillämpliga eller har som kringgåtts förfarandet skall beaktas vid prövningen genom som lagen mot skatteflykt är tillämplig. Beroendet av lagmotiven om har sålunda minskat. Däm1ed bör lagstiftningen inte heller ge upphov till betänkligheter i det nu berörda avseendet.

2.20 Ikraftträdande och kostnader för

det allmänna

De föreslagna ändringarna lagen mot skatteflykt bör i princip nu av kunna träda i kraft redan den l januari 1997. Om vårt förslag följs

generalklausulen således tillämplig rättshandlingar

blir den nya har företagits efter utgången 1996. Den nuvarande lagen som av tillämpas rättshandlingar företagits före den 1 januari 1997. som Trots att skattemyndigheterna i princip borde ges behörighet att även tillämpa den nuvarande lagen mot skatteflykt i beslut som fattas efter utgången l996 att övervägande skäl talar för av anser att den ordningen med prövning i första instans hos nya en Skattemyndigheten i så stor utsträckning som det är möjligt begränsas till sådana förfaranden omfattas av den omarbetade som generalklausulen. Den nuvarande ordningen att skatteflyktslagen skall prövas i länsrätt första instans bör därför även fortsättsom ningsvis gälla t.o.m. taxeringsåret 1997. Skattemyndigheten blir således behörig att tillämpa skatteflyktslagen i ärenden fr.o.m. 1998 års taxering. kommittén föreslagna ändringarna i generalklausulen och De av instansordningen torde inte kräva resursförstärkningar hos myndigheterna. Beträffande intäktssidan för det allmänna anser att effekterna bör bli positiva mot bakgrund av att den nya skatteflyktsklausulen torde bli tillämplig i ett större antal situationer än den hittillsvarande.

3 Författningskommentar

3.1 Lagen mot skatteflykt

Se avsnitt 2.16.

3.2 förhandsbesked

Lagen om i taxeringsfrågor

1§

I enlighet med vad uttalas i avsnitt 1.6.3 är en förutsättning som för att förhandsbesked skall kunna lämnas på ansökan det av allmänna att frågan angår enskild. Härvid förstås att frågan en ett yrkande till Skattemyndigheten i deklaration emanerar ur en eller annat sätt och kan få betydelse för beskattningen, dvs. att

frågan skall föranleda eller har föranlett ett ställningstagande i sak

från skattemyndighetens sida, t.ex. i ett taxerings- eller preliminärskattebeslut. Frânfaller eller justerar den skattskyldige sitt yrkande eller motsvarande så sätt att frågan inte längre angår honom får förhandsbesked inte lämnas, jfr 5 § fjärde stycket.

5§

Har den skattskyldige, Riksskatteverket eller kommun överklagat den fråga omfattas ansökan får förhandsbesked inte som av meddelas. Av bestämmelsen i fjärde stycket följer att en ansökan frågan inte längre angår den enskilde. inte får prövas om

152 Fötfattningskommentar

6§

Av bestämmelsen följer att den skattskyldig frågan

som angår är

part i ärendet. Övriga ändringar är av redaktionell art.

8 §

Av bestämmelsen följer att förhandsbesked skall delges parterna.

9 §

Av andra stycket framgår att ett förhandsbesked får överklagas av

Riksskatteverket oavsett utgången i

Skatterättsnämnden, se vidare avsnitt 1.6.2. I övrigt redaktionella ändringar.

11§

Även förhandsbesked ett som lämnats efter ansökan det av

allmänna är bindande för Skattemyndigheten den

om enskilde

väljer att åberopa det. Övriga ändringar

är av redaktionell art.

12§

Av ändringen i första meningen framgår avgift inte

att skall betalas för ett förhandsbesked lämnats efter som ansökan av det allmänna.

3.3 Taxeringslagen

4 kap. 17 §

Har det allmänna initierat

en förhandsbeskedsprövning före

utgången av året efter taxeringsåret, dvs inom den tid gäller som

för skattemyndighet för omprövning taxeringsbeslut

av ett till den

skattskyldiges nackdel, kan Skattemyndigheten med anledning av förhandsbeskedet ompröva taxeringsbeslutet

till dennes nackdel

även efter utgången året efter taxeringsåret. det

av I fallet får

omprövningen ske genom eftertaxering. Detta följer tillägget

av

Författningskommentar

i 4 kap. 17 § Bestämmelsen tillgodoser dels behovet av att

prejudikatvärda frågor uppdagas i efterkontrollarbete och

som under revision kan prövas förhandsbeskedsvägen, dels den skattskyldiges intresse att hans taxering inte omprövas innan av

förhandsbeskedet föreligger. Bestämmelsen är naturligtvis endast

tillämplig vid omprövning av taxeringsbeslut för den person som

förhandsbeskedet angår. För övriga skattskyldiga gäller de vanliga

omprövningsreglerna. Av 4 kap. 13 § första stycket följer att

Skattemyndigheten kan ompröva till fördel för den skattskyldige

inom den femåriga omprövningsfristen. Den skattskyldiges intresse

kunna påkalla omprövning med anledning förhandsav att en av beskedet tillgodoses bestämmelsen i 4 kap. 9 Initieras en av

förhandsbeskedsprövning först efter utgången året efter

av taxeringsåret får Skattemyndigheten ompröva till den skattskyldinackdel endast formella förutsättningar för eftertaxering ges om föreligger enligt 4 kap. l6 och 22 §§. Bestämmelsen i punkt 5 angående eftertaxering vid tillämpning lagen skatteflykt har tillkommit med anledning av att av mot behörigheten att tillämpa skatteflyktslagen flyttats ned till skattemyndigheten. Bestämmelsen har innebörd som den samma upphävda bestämmelsen i 4 § andra stycket lagen mot skatteflykt vidare bl.a. l989/90:74 468 f..

se prop. s.

6 kap. 6§

Av tillägget i andra meningen följer att Skattemyndigheten skall

avvakta med omprövningen ett taxerin om det överkla-

av frågan redan är föremål för förhandsbeskedsprövning. gas när Därigenom undviks att frågan blir föremål för prövning i allmän förvaltningsdomstol medan forhandsbeskedsprövningen pågår. Av

föreslagen lydelse 5 § lagen förhandsbesked i taxerin

nu av om frågor följer ansökan förhandsbesked inte får prövas om att en om

frågan redan är anhängiggjord i allmän fövaltningsdomstol.

154 Fäifattningskommentar

3.4 Mervärdesskattelagen

15 kap 11 §

Ändringarna är utformade med ledning det

av nu föreslagna tillägget i 4 kap. 17 § 4 taxeringslagen

avseende omprövning till

den skattskyldiges nackdel. Se vidare kommentaren

till den

nämnda bestämmelsen i taxeringslagen.

20 kap. 6 §

Se kommentaren till 6 kap. 6 §

taxeringslagen.

21 kap. l §

Se kommentaren till l § lagen förhandsbesked

om i taxeringsfrå-

gor.

21 kap. 3 §

Genom hänvisningen till lagen förhandsbesked om framgår att bl.a.

bestämmelsen att ansökan det allmänna om en av inte skall prövas om frågan inte längre angår den enskilde

även är tillämplig i

mervärdesskatteärenden.

3.5 Lagen om punktskatter och

prisregleringsavgifter

4 kap. 7§

Se kommentaren till ändringen i 4 kap. 17 § taxeringslagen och

avsnitt 1.6.4

6 kap. l och 3

Se kommentarerna till 5 och 6 lagen om förhandsbesked i

taxeringsfrågor.

Författningskommentar 155

6 kap. 5 §

Ändringarna föranleds av att ett av Riksskatteverket initierat ärende

till skillnad mot enskilda sökandes framställningar kan avse redan redovisad skatt. 8kap4§ Se kommentaren till 6 kap. 6 § taxeringslagen.

8 kap. 7§

Se kommentaren till 9 § lagen förhandsbesked i taxeringsfrå-

om gor.

3.6 Fordonsskattelagen

37 § Se kommentaren till 6 kap. 6 § taxeringslagen. Av 68 § fordonsskattelagen följer att bestämmelserna om förhandsbesked i lagen

punktskatter och prisregleringsavgifter är tillämpliga i fordon-

om skatteärenden.

3.7 Ersättningslagen

1§ Av ändringen i 1 § första stycket följer att ersättningslagen är tillämplig i förhandsbeskedsärenden initierats av det allmänna. som

156 Författningskømmentar

10§

Skatterättsnämndens beslut i ersättningsfråga överklagas till

en Regeringsrätten. Ovriga myndigheters beslut överklagas hittills som skett till länsrätt.

Bilaga I 157

F örhandsbeskedsärenden 1989- 1 992

Nedanstående sammanställning avser förhandsbeskedsärenden under tiden 1989-1992 där den skattskyldige gjort framställning om att frågan skall prövas mot lagen mot skatteflykt.

Ärenden där skatteflyktslagen inte har ansetts tillämplig

Inkomna ansökningar 1989

Avdrag för överkurs kursförlust vid förtida återbetalning

av lån.

Överlåtelse till underpris omsättningsfastigheter till ett

av av

fastighetsägaren ägt bolag.

Tillämpning vinstbolagsbestämmelsen RÅ

av se 1990 not 95.

Fråga om avsatt investeringsreserv skulle återföras till beskatt-

ning vid överlåtelse tillgångar i jordbruk, där ägaren behåller av

fastigheten, till ett av denne ägt bolag. Fråga bl.a. om avsatt investeringsreserv skulle återföras när en

åkerirörelse med dess tillgångar utarrenderades till ett åkeriäga-

av

ren ägt aktiebolag. Fråga om återforing till beskattning av avsatt investeringsreserv jfr 4 och 5. Avsiktligt framkallad reaförlust vid avyttring av fastighet till av närstående ägt aktiebolag RÅ 1990 ref 22.

se

Två fall transaktioner med andelar i utdelningsfonder RÅ

av se

1990 ref 101 l och ll. Fråga om avsatt investeringsreserv skulle återföras till beskatt-

ning jfr 4-6. 10. Tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen.

Bilaga I

ll. Överföring av tillgångar till underpris vid omfördelning av

aktier i fastighetsförvaltande bolag och fastigheter inom

en koncern.

12. Tillämpning vinstbolagsbestämmelsen RÅ 1990 ref 81.

av se

13. Införsäljning av fastigheter, tillhörde ett fastighetsförval-

som

tande handelsbolag, till bolagsmannens barn aktiebolag.

ett av ägt Överlåtelsen skulle ske till

ett vederlag som översteg fastighetemas taxeringsvärden understeg deras marknadsvärde.

men

Inkomna ansökningar 1990

14. Byggmästares införsäljning till bokfört värde omsättnings-

av

fastigheter till ett av honom helägt aktiebolag, vars aktier därefter

skulle avyttras RÅ 1990 387.

se not

15. Införsäljning av fastigheter till pris under marknadsvärdet till

ett nybildat aktiebolag. 16. Överlåtelse fastigheter till bokfört värde till nybildat av ett

aktiebolag se RÅ 1990 not 464.

17. Avyttring av aktier i aktiebolag, till vilket ägarna som gåva

lämnat vissa fastighetsandelar i utbyte mot att bolaget övertog vissa

rättigheter och skyldigheter enligt avtal gentemot kommun

om exploatering.

18. Överföring av vissa kommun tillhöriga inventarier till ett

en

av kommunen bildat aktiebolag. Nedskrivning tillgångarna

av skulle täckas med aktieägartillskott. Fråga om vad som skulle

läggas till grund för avskrivningsunderlaget. 19. Tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen.

20. Tillämpning vinstbolagsbestämmelsen RÅ

av se 1990 not

21. Tillämpning vinstbolagsbestämmelsen RÅ ref

av se 1990

113.

22. Tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen ifr 21.

23. Två fall av överlåtelse av byggmästares omsättningsfastigheter

till underpris till honom ägt aktiebolag varefter aktierna i

ett av

bolaget avyttrades. 24. Överlåtelse omsättningsfastighet till aktiebolags

av eget

dotterbolag och efterföljande försäljning av aktierna i moderbola-

get.

l

Bilaga 1 159

l

l

Inkomna ansökningar 1991

25. Försäljning av fastighet till statlig fond från ett av fonden ägt aktiebolag till pris som understeg marknadsvärdet. 26. Omstrukturering av verksamhet bedriven i två aktiebolag.

t 27. Överföring till skattemässiga restvärden av tillgångar i ett

handelsbolag till ett av bolagsmännen ägt aktiebolag.

Inkomna ansökningar 1992

28. Två fall där fåmansföretagare säljer bostadsfastighet till fåmansforetaget. 29. Överlåtelse under marknadspris till dödsbodelägare en av en

fastighet ägd av ett bolag som i sin tur ägdes av dödsboet.

30. Överlåtelse till bokfört värde det kvarvarande lagret i av en tomtrörelse till fastighetsägaren ägt aktiebolag. ett av 31. Överlåtelse under marknadspris återstående omsättningsfasav tigheter i rörelse till ett av fastighetsägaren ägt aktiebolag. m.m. en 32. Överlåtelse till underpris andel i ett kommanditbolag av som utgjorde omsättningstillgång i byggnadsrörelse till ett av andelsägarna ägt aktiebolag samt en efterföljande försäljning aktierna av i bolaget. 33. Överlåtelse fastigheter inte att betrakta av som var som omsättningsfastigheter till pris som översteg anskaffningvärdet men

betydligt understeg marknadsvärdet från ett fastighetsförvaltande

bolag till ett annat av aktieägaren ägt bolag. 34. Överlåtelse bostadsfastighet från make till den andre av en makens helägda fastighetsförvaltande bolag. 35. Överlåtelse till pris under marknadsvärdet

genom en som

gåva betecknad överlåtelse av vissa hyresfastigheter till ett av fastighetsägarna gemensamt ägt bolag. 36. Överlåtelse aktier i ett bolag till pris under marknadsvärdet av till ett annat av aktieägaren ägt bolag. 37. Överlåtelse inkråmet i bolag till annat aktieägaren av ett ett av ägt bolag, vilket därefter skulle överlåtas till de anställda. De anställda skulle ta över verksamheten med undantag för fastigheter- RÅ

na se 1993 not 264.

38. Byggmästares avyttring till underpris av privat omsättningsfastighet till ett av honom ägt aktiebolag. 39. Fråga om beskattning kunde ske av en ägare av två aktiebolag, vilka i sin tur ägde andelarna i ett handelsbolag, om handelsbolaget

160 Bilaga 1

anskaffade egendom kunde egendom för privat som anses vara bruk för aktieägaren RÅ

se 1993 not 372.

Ärenden där ansökan har avvisats eller

frågan om tillämpning av

lagen mot skatteflykt förfallit

Om frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt förfallit

anges detta särskilt.

Inkomna ansökningar 1989

Avsiktligt framkallad reaförlust vid avyttring fastighet till

av av närstående ägt aktiebolag.

Sex olika ärenden aveende tillämpning av vinstbolagsbestäm-

melsen. Fråga om avtal, varigenom utbetalning ränta på investeringsav konto uppsköts till beskattningsår, kunde godtas med ett senare skatterättslig verkan. Överlåtelse viss del markområde utgjorde lager i av av som kvalificerad tomtrörelse från ett bolag till ett nybildat bolag med samma ägare till bokförda värdet samt överlåtelse betecknad som

gåva av vissa fastigheter, ägdes bolagsägarens barn.

som av

Enligt ansökningen avsågs att hyfsa formalia i ett handelsbo-

lag, som bedrev handel med fastigheter. Omsättningsfastighet som var lagfaren på bolagsman skulle Iagfaras handelsbolaget.

Därefter skulle andelen i handelsbolaget avyttras.

Inkomna ansökningar 1990

Fråga om rätt till avdrag för förlust vid avyttring andelar i av

kommanditbolag, vilket redovisat underskott bolagsmännen

som yrkat avdrag för i sina deklarationer. Avvisades med hänsyn till

frågans nära samband med pågående taxeringsprocess.

Överlåtelse fastighetsandelar och vissa fonder, utgjorde av som

självständiga skattesubjekt och förvaltades av en stiftelse, till

stiftelsen.

Inforsäljning av vissa fastigheter till ett av fastighetsägaren ägt fastighetsbolag till bokfört värde. Därefter skulle aktierna vidareförsäljas. Överlåtelse fastighet till aktiebolag och därefter

av ett en

följande försäljning av aktierna i bolaget.

Bilaga I

10. Koncerninterna förmögenhetsöverföringar, bl.a. avdrag för tidigare förluster mot erhållna koncernbidrag. Transaktionema var redan genomförda. ll. Försäljning av aktier i ett bolag efter det att bolagets samtliga tillgångar med undantag likvida medel sålts till antingen - av verkligt eller bokfört värde. 12. Införsäljning av fastigheter till underpris från två aktiebolag till ett av aktieägaren nybildat fastighetsförvaltande bolag. Frågan om tillämpning skatteflyktslagen förföll RÅ 1992 240.

av se not

Inkomna ansökningar 1991

13. Omstrukturering mellan ett antal bolag inom kraftindustrin. Ansökan avvisades för sent inkommen. som l4. Överlåtelse andel i dödsbo till aktiebolag och utskiftning av en av dödsboets tillgångar till aktiebolaget sedan det blivit dödsbodelägare, mot vederlag till övriga dödsbodelägare i form av revers. 15. Frågor om uttagsbeskattning vid överlåtelse av fastigheter till eget aktiebolag. 16. Försäljning av vissa fastigheter till bokförda värden till eget bolag därefter följande försäljning aktierna i bolaget. och en av 17. Införsäljning av vissa fastigheter till underpris till eget aktiebolag och en efterföljande försäljning av aktierna i bolaget. 18. Två olika ärenden där fråga var om beskattning kunde ske av ägaren av två aktiebolag, vilka i sin tur ägde andelarna i ett handelsbolag, om handelsbolaget anskaffade egendom som kunde anses vara egendom för privat bruk för aktieägaren. 19. En kommunal stiftelse som ansetts bedriva rörelse, avsåg att bilda ett bolag till vilket all verksamhet skulle överföras. Därefter skulle i stiftelsen erhållna bidrag från olika offentliga organ sucessivt överföras till bolaget genom aktieägartillskott. 20. lnförsäljning av omsättningsfastigheter till bokförda värden till ett eget aktiebolag och en efterföljande försäljning av aktierna.

Inkomna ansökningar 1992

21. Fråga om bl.a. den s.k. takregeln i 25 § 9 mom. SIL var tillämplig vid införsäljning till eget byggnadsaktiebolag av en fastighet använts sökandes permanentbostad och som som som skulle exploateras genom avstyckning av tomter i byggnadsbolaget. 22. Fråga stoppregeln i punkt l4 av anvisningarna till 32 § KL om var tillämplig ett förvärv av en fastighet för privat boende av ett

6 16-0423

i

Bilaga 1

kommanditbolag som ägdes dels av sökanden, dels av ett av honom ägt aktiebolag. 23. Fråga om ackumulerade förluster i ett förvärvat bolag, vilka uppkommit genom att bolaget till den tidigare ägaren lämnat koncernbidrag, fick dras av enligt lagen förlustavdrag. om Ansökningen avvisades bl.a. med hänsyn till att transaktionerna redan var genomförda. 24. Fråga om beskattning förmån till anställd att från arbetsgiav varen tillsammans med övriga anställda till underpris få köpa två fritidsfastigheter som tidigare använts av bolaget för personalrekreation. Frågan tillämpning lagen mot skatteflykt förföll. om av 25. Avyttring av handelsbolagsandelar efter det att viss del en av handelsbolagets tillgångar avyttrats till ett av bolagsmännen ägt aktiebolag. 26. Inforsäljning en bostadsfastighet till ett fastighetsägaren av av

ägt fastighetsbolag.

27. Avdrag för förlust andelar i ett kommanditbolag vid bolagets upplösning. Bolaget ägdes av ett aktiebolag samt vissa fysiska personer som också ägde aktierna i aktiebolaget. Upplös-

ningen av kommanditbolaget skulle föregås av en inkråmsförsälj-

ning till bokförda värden, bl.a. goodwill, till ett av aktiebolaget nybildat bolag. 28. Tillskott utan vederlag av aktier i ett bolag till ett annat av aktieägarna ägt aktiebolag. Frågan om skatteflyktslagens tillämplighet förföll.

29. Tre olika ärenden om införsäljning av en bostadsfastighet till

av fastighetsägare ägda aktiebolag. 30. Frågor i samband med införsäljning aktier i ett bolag till ett av annat av aktieägarna ägt aktiebolag. 31. Skatteeffekter med anledning av överlåtelse ett stort antal av fastigheter. 32. Överlåtelse tillgångarna med undantag den fastighet i av av vilken verksamheten bedrevs till rörelseidkaren nybildat ett av bolag. Fråga om skatteflyktslagens tillämplighet förföll. 33. Överlåtelse bostadsrätt använts till boende av som pennanent till ett av bostadsrättsinnehavaren ägt aktiebolag.

Bilaga 2 163

Genomsyn i praxis

Räntebetalningar

Flera Regeringsrättens avgöranden olika lånekonstruktioav avser med förskottsräntor. Exempelvis Accentamålet RÅ 1987 ref ner 78, Diamantñnaitsmålen RÅ 1989 ref 127 och RÅ 1989 not 525 samt Conquestusmålet RÅ 1989 not 526

RÅ 1987

ref 78 Accenta

Enligt lån betecknat avtal utfäste gäldenären sig att betala ett som 99 procent av lånet i förskottsränta. Regeringsrätten vägrade avdrag För det som förskottsränta betecknade beloppet. Den skattskyldige erhöll enligt avtal 50 000 kr i lån från Accenta. Huvuddelen av beloppet användes for inköp av obligationer med ett nominellt värde 50 000 kr. Obligationerna deponerades som av säkerhet för skulden. Länet skulle återbetalas efter år. Låneränsex tan, 49 500 kr, skulle enligt avtalet betalas i förskott. Den skattskyldige erlade 49 500 kr till Accenta och yrkade avdrag för förskottsränta med motsvarande belopp. Regeringsrätten uttalade följande.

Av det från Accenta till NN utbetalda beloppet, 50 000 kr, återbetalades således 49 500 kr inom f ra månader. Under resterande del avtalstiden kunde NN isponera över endast av 500 kr, dvs bara procent av det ursprungligen utbetalda en beloppet. Mot denna bakgrund kan betalningarna sammanlagt 49 500 kr inte anses utgöra ersättnin för kredit. Den egentliga innebörden av avtalet får i stäl et anses vara att

NN mot betalning 50 000 kr år 1987 skulle få tillgång till

handling redan vid 1982 års taxering kunde ligga till en som grund för ett avdragsyrkande 49 500 kr.-- Av det anförda

164 Bilaga 2

följer att de belopp sammanlagt 49 500 kr NN erlagt som hösten 1981 inte utgör ränta eller avdragsgill kostnad annan som avses i 39 § KL.

RÅ 1989 ref 127 Diamantfinans

Avtal som enligt ordalydelsen avsåg köp kredit ädelstenar av ansågs med hänsyn till omständigheterna inte innebära att

köparen ådragit sig skuld till säljaren motsvarande

en

z

köpeskillingen och avdrag medgavs inte för det såsom

l

förskottsränta krediten betecknade beloppet.

Diamantfinans erbjöd under början av 1980-talet kunder att köpa l

ädelstenar kredit. Enligt avtalet erbjöds kunden att köpa i l

ett avtalet specificerat antal ädelstenar kredit. Skulden förföll till

betalning vid utgången av påföljande kalenderår. I samband med

avtalets ingående betalade kunden kontant en förskottsränta 27 om procent som belöpte tiden fram till kreditens förfallodag. Dimantfinans förbehöll sig äganderätten till ädelstenama som säkerhet för krediten. Ädelstenarna lades i depå hos bank och kunden ägde inte utan Diamantfinans medgivande tillträde till

stenarna. Köparen fick förlänga avtalet under förutsättning att ränta

erlades i förskott vid respektive förlängningstillfálle. Om kunden inte ville infria sin resterande skuld hade han möjlighet låta att Diamantfinans behålla stenarna. l det fallet fick Diamantfinans inte

kräva kunden ytterligare betalning. Om kunden lämnade

Diamantfinans fullmakt att uthämta och fritt förvalta vissa angivna ädelstenar förlängdes kredittiden till fem år utan skyldighet för kunden att erlägga ytterligare ränta i förskott. Vid kredittidens

utgång skulle avräkning ske för det försålda köpeobjektet. Diamantfinans lämnade ursprungligen värdestegringsgaranti

en 3 stenarna motsvarande värdet av de stenar Diamantfinans inte som ägde fritt förvalta. Om kunden inte löste lånet fick Diamantfinans realisera diamanterna. Överskott skulle tillfalla kunden medan brist inte fick utkrävas kunden. Sedermera avtalades värdeav om att stegringsgarantin skulle utgå. l stället garanterade Diamantfinans

en årlig förräntning med ett visst mimimibelopp. I det fallet

senare utgick avtalsvillkoret att brist inte fick utkrävas kunden. av

De skattskyldiga yrkade avdrag för såväl den erlagda förskottsrän-

tan som skulden till Diamantfinans. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Bilaga 2 165

Vid bedömningen av innebörden av de företagna transaktionerna är att anmärka att redan i Diamantfmans marknadsföring starkt betonades den skattereduktion kunden omedelbart skulle erhålla den planerat avdragsgilla förskottsräntan och de genom ytterligare medel han vid kredittidens utgång genom Diamantfinans fönnedling kunde räkna med att få till sitt förfo ande. Att kunden samtidigt skulle förvärva eller investera i äde stenar var något som i sammanhanget spelade en helt underordnad roll. Diamantñnans skulle vidare behålla den faktiska kontrollen inte bara över fullmaktsstenarna vilka Diamantfmans ägde sälja vidare till andra kunder utan också över de deponerade garantistenarna.

Regeringsrätten finner vid en samlad bedömnin att de överenskommelser som träffades mellan Diamant mans och dess kunder inte kan anses ha inneburit att dessa förvärvade ädelstenar av bolaget. Stenarna s nes närmast ha fått tjäna som ett slags värdemätare med hä p av vilken transaktionernas utfall med vinst eller förlust ör kunderna var att av öra.----Med hänsyn till det sagda är vad NN enligt avtalet atagit sig att erlägga såsom köpeskilling för ädelstenar inte att betrakta som

en henne vid taxerin åvilande skuld och vad som erlagts vid

avtalstillfället att betrakta såsom för henne avdragsgill ränta.

RÅ 1989 not 525 Diamançfinans

I likhet med förhållandena i RÅ 1989 ref 127 köpte kunden ädelstenar kredit från Diamantfinans och yrkade avdrag för erlagd förskottsränta. Vid ett och samma tillfälle ingick kunden följande avtal.l. Köp av ädelstenar från Diamantfinans. Beloppet kvitterades av Diamantfinans. Lån motsvarande belopp Diamantfinans, vilket av av skulle återbetalas förfallodagen fem år senare. Betalning av förskottsränta för länets hela löptid med ränta motsvarande 90 en procent av det lånade beloppet. Pantförskrivning av ädelstenarna som säkerhet för lånet och placering av dem i depå hos bank, med rätt för Diamantfmans att under vissa förutsättningar hämta ut panten, sälja den och, efter avräkning av lånebeloppet och viss försäljningsprovision, redovisa eventuellt överskott till kunden. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

En samlad bedömning av de beskrivna rättshandlingarna ger vid handen att NN:s åtagande att betala det i reversen angivna beloppet inte medför att det såsom ränta betecknade beloppet ut ör ersättning för kredit. Regeringsrätten finner därför att

beloppet inte ut ör ränta som är avdragsgill enligt kommunal-

skattelagens reg er.

Bilaga 2

RÅ 1989 not 526 Conquestus

Conquestus AB erbjöd kunder att teckna aktier i ett av Conquestus

tillhandahållet bolag för medel Conquestus lånade ut mot som säkerhet i de tecknade aktierna. Enligt avtalet skulle kunden betala

förskottsränta för krediten. Slutreglering skulle ske efter två år,

antingen att kunden överlät de pantsatta aktierna till genom Conquestus eller sålde aktierna och med köpeskillingen betalade skulden. I detakuella fallet lånade NN 200 000 kr av Conquestus i mars

1982 med förfallodag i mars 1984. Av räntan på sammanlagt

100 000 kr skulle 50 000 kr erläggas i 1982 och 4 000 kr mars månatligen under resten av året samt resterande ränta i januari 1983. För 150 000 kr tecknades aktier i ett Conquestus av

tillhandahållet bolag, vars aktiekapital det första räkenskapsåret

uppgick till 26 000 000 kr, 24 500 000 kr utlånat. varav var Intäkterna av rörelsen uppgick till knappt 400 000 kr. Under 1984 överlät NN sina aktier i bolaget till Conquestus. Regeringsrätten uttalade följande.

NN:s transaktioner med Conquestus bör skattemässigt bedömas

i ett sammanhang. Härvid kan konstateras att överenskommelsen den och 20 1982 visserligen förutsatte teckning mars eller köp av aktier för medel som lånats ut av bolaget mot ränta i förskott. Av räntan erlades emellertid den första 50 osten om 000 kr i sådan ordning att den i praktiken sägas ha an avräknats mot då lånebelop et to s i anspråk för NN:s räkning.

--NN:s insats var begränsad till e betalnin tillsammans

ar om 50 000 kr som som skulle fullgöras--- un er år l982--- och i januari 1983. Härtill kom viss skatt på realisationsvinsten vid överlåtelsen av aktierna. l engäld hade NN transaktiogenom

nerna fått tillgån till handlingar av innebörd att kunna ligga till

grund för yrkan om ränteavdrag med sammanlagt 100 000 kr e vid taxerin en. Vid angivna förhållanden finner Regeringsrätten att NN:s åtagande att betala beloppet 200 000 kr enligt handlingen den ll och 20 mars 1982 inte medför att det i handlingen som ränta betecknade beloppet utgör ersättning för

kredit. Beloppet ut ör därför inte sådan ränta som är avdragsgill

enligt kommunals attelagen.

Bilaga 2

Övriga exempel på såsom ränta betecknade betalningar

l ytterligare några fall har Regeringsrätten bedömt att de såsom ränta betecknade betalningarna haft innebörd än räntebetalannan ning. Bl.a. i RÅ 1982 Aa 72 avseende depositionsleasing av personbil och i RÅ 1984 1:39 avseende hyra brygg- och av uppläggningsplats för båt. l båda fallen hade de deponerade

beloppen finansierats genom lån från företaget eller företaget

närstående bolag. Jämför även RÅ 1979 Aa 67 vari ränta en som betecknad betalning betraktades som icke avdragsgill medlemsavgift. I ett senare avgörande från Regeringsrätten avseende depositionsleasing, RÅ 1990 ref 73, påfördes den skattskyldige istället en intäkt motsvarande den hyresminskning det räntelöst som deponerade beloppet föranlett.

Guldobligationsfallet

l ett förhandsbeskedsärende RÅ 1986 ref 51 avsåg NN att förvärva guldobligationer från Diamanthuset AB bolaget. Obligationen innehöll en utfastelse från bolaget att på anmodan betala ett belopp motsvarande priset i dollar på guld vid inlösentillfället. NN erhöll samtidigt pant i form av guld motsvarande den mängd guld som var angiven i obligationen. Om NN avyttrade panten ansågs bolagets betalningsutfástelse infriad. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden uttalade att den verkliga innebörden av att NN förvärvar guldobligation är att han köper en det i Obligationen specificerade guldet och samtidigt får garanti en från bolaget om återköp. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Transaktioner med kommanditbolagsandelar

Några exempel avgöranden från Regeringsrätten när genomsynsmetoden inte tillämpats är de s.k. organiserade uppläggen med

kommanditbolagsandelar.

RÅ 1994

ref 52 I Capinova

l RÅ 1994 ref fråga bI.a. beräkning underskottsavvar om av drag vid taxering av delägare i kommandibolag vilken yrkat

168 Bilaga 2

avdrag avseende bl.a. bolaget såsom förskottsränta angiven en av

betalning. I det målet uttalande Regeringsrätten följande vad avsåg

möjligheten att i det målet företa genomsyn.

Den genomsyn som har satts i fråga i målet i första hand avser de avtal som NN ingått med delägare i Hannafjorten och med Mölndals Allmänna idrottsklubb. Dessa avtal har enligt sin

lydelse inneburit att NN köpt andel i kommanditbolaget,

en varit delä are i detta under kortare tid och därefter sålt en andelen idrottsklubben. Frågan denna innebörd är om skall godtas vid taxeringen eller om avtalens rätta innebörd i själva verket skall ha varit endast att han förvärvat dokument anses som varit avsedda att ligga till grund för olika avdragsyrkanden.

Regeringsrätten delar RSV:s uppfattning att Hannafjortonliksom ett antal liknande kommanditbolag så gott

- som

uteslutande llhandahållits i skatteplaneringssyfte och att detta

syfte också varit avgörande för NN:s i Hannafjorengageman ton. Det får vidare anses klarla t att verksam eten i de nu an ivna kommanditbolagen varit till väsentlig del förutbestämd oci inte inriktad företagsekonomisk vinst samt att externa

delägare--- saknat egentligt inflytande över kommanditbolagens förvaltning. Dessa omständigheter utgör emellertid inte tillräck-

lig grund för slutsatsen att de NN ingågna avtalen haft av en annan innebörd än den uppgivna. Vid bedömningen av om

förutsättningar för en genomsyn föreligger bör hänsyn också tas

till de ekonomiska konsekvenser avtalen kan ha haft för som

NN vid sidan av de rent skattemässiga effekterna. l detta

hänseende är att märka att NN enligt bolagsavtalet hade rätt till

och faktiskt fick del av den löpande avkastningen de värdepapper som bolaget förvärvade samt att de värde drin ar som inträffade under hans innehav fick direkt betydelse för et ekonomiska utfallet hans Vidare saknas av engagemang.

det anledning att utgå från annat än att det för bolagets

ansvar skulder som enligt bolagsavtalet åvilat NN varit än mer en formalitet och att detta således under vissa omständigheansvar ter kunde ha medfört sk ldighet för honom att helt eller delvis infria bolagets lån. Me häns till det sagda och till vad n som

i övrigt är upplyst om den aktiska tilläm ningen avtalen

av finner Regeringsrätten att det saknas anle ning att inte godta

NN som komp i bolaget från den 23 november 1987 till dess andelen såldes avtalet den 14 1988 med genom mars Mölndals Allmänna Idrottsklubb.

Av det anförda följer att Regeringsrätten ansluter sig till kammarrättens uppfattning att varken brister i kommanditbolagskonstruktionen eller analys transaktionernas verkliga av

innebörd motiverar att det NN uppgivna delägarskapet i

av Hannafjorton skall frånkännas betydelse skattehänseende. 1

Bilaga 2

Regeringsrättens dom i mål nr 2545-1993

Även i Regeringsrättens avgörande den 30 juni 1995 i mål nr 2545-1993 fråga det förelåg grund för att med genomsyn var om bortse från förvärv, innehav och försäljningar av andelar i handelsbolag Handelsbolaget Barlasten II. Handelsbolaget bildades två bolag i den s.k. Nyckelkoncerav Under ett drygt halvår omsatte handelsbolaget premieobliganen. tioner. Obligationerna hade förvärvats från ett bolag i Nyckelkon- Förvärvet finansierades lån från det företag som cemen. genom avyttrade obligationerna. Efter det att obligationema återförsålts till den ursprungliga säljaren och verksamheten upphört i handelsbolaget förvärvade NN andelar i bolaget. Kort tid därefter avyttrade NN andelarna med förlust till ett Nyckelkoncemen närstående företag. Vad avsåg möjligheten att bortse från NN:s andelsinnehav i handelsbolaget uttalade Regeringsrätten följande.

NN har hävdat att hon blev delägare i Barlasten kort efter det att bolaget bildades. Av utredningen får emellertid anses framgå att NN förvärvat andelarna i Barlasten först sedan detta i december 1987 slutfört sina köp och försäljningar av premieobli ationer. Varken denna omständighet eller vad som i övrigt ysts förvärvet kan dock leda till slutsatsen att de avtal upp om NN ingått rörande Barlasten är civilrättsligt ogiltiga. som

Växling av inkomstslag

I såväl RÅ 1990 ref 101 l och utdelningsfondsmålen RÅ som 1994 ref 56 Bolactmålet prövade Regeringsrätten i första hand det förelåg grund för genomsyn på förfarandena. Frågan om besvarades nekande i båda fallen.

RÃ 1990 Utdelningsfondsmålen

ref 101 1 och 11

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande.

Den omständigheten att det enda eller huvudsakli skälet för a

Xzs deltagande i förfarandet varit att uppnå vissa s atteeffekter

varit förmånliga för honom ut ör l och för sig inte grund

som för att vid inkomstaxeringen från änna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll. Inte

170 Bilaga 2

heller övriga omständigheter i målet fog för bedöm- I

er annan ning än att X köpt och avyttrat ande i fonden. ar

l 4 RÅ 1994 ref56 Bolactmålet

Regeringsrätten uttalade efter ha redogjort för sakförhållandena

bl.a. följande.

Till formen har dessa rättshandlingar inneburit dispositioner avseende aktier, beslut utdelning etc. varit sedvan-

om som av

ligt slag. Rättshandlingarna ger emellertid tillsammans ett

ekonomiskt resultat kommer hela förfarandet att framstå som som omotiverat, om det inte så att det leder till skattevinst. vore

Mot bakgrund härav och med hänsyn till den korta tid under vilken rättshandlingarna företagits bör de bedömmas

samman- Den omständigheten att det egentliga skälet för NN:s

tagna. de tagande i förfarandet varit uppnå vissa skatteeffekter

att som

varit förmånliga för henne utgör emellertid i och för sig inte grund för att vid inkomsttaxenngen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras form.

Inkomst av näringsverksamhet.

I RÅ 1989 ref 62 l och förhandsbesked

var frågan om s.k. sale and leaseback-transaktioner med fastigheter. Förfarandena omfattade överlåtelser fastighet byggnad på ofri

av en resp. en

grund till ett ñnansbolag vilket i sin hyrde ut den överlåtna

egendomen till säljaren. Förfarandena ansågs innebära att

äganderätten övergått till finansbolaget. l RÅ 1993 ref

86 var

frågan om ett kommanditbolag bedrivit rörelse.

RÃ 1989 ref 62 1 och 11

Ett finansbolag avsåg att erbjuda fastighetsägare att sälja fastigheter till bolaget. Den ursprunliga fastighetsägaren skulle bli kvar i

j fastigheten som hyresgäst under period 3-10 år, varefter en av

avsikten att fastigheten skulle säljas tillbaka. Hyresmannen i

var skulle erhålla option att få återköpa fastigheten efter visst en ett g antal år till ett förhand bestämt pris.

Inledningsvis uttalade Regeringsrätten följande.

å

Vid bestämmandet de skatterättsliga konsekvenserna

av av transaktionen uppkommer primärt spörsmålet de rättshandom

Bilaga 2 171

lingar mellan enligt sin form utgör köp, hyra och parterna, som återköp fastighet, skall tilläggas den innebörd de har enligt av i formen eller skall bortse från denna och utgå från om man

andra rättsliga institut som man finner mer ägnade för transak-

tionerna än de parterna valda. Av ställningstagandet till detta av

spörsmål följer svaret frågan bolaget vid inkomsttaxe-

om skall ägare till den fastighet som omfattas av l ringen anses som

överlåtelse-, hyres- och optionsavtalet.----Enligt förutsättningar-

l för ansökningen förvärvar bolaget genom ett i föreskriven na form upprättat köpeavtal den fastighet bolaget sedan hyr ut som till den tidigare ä Med hänsyn härtill bör avtalet om aren. överlåtelse fasti ieten också kunna godtagas som ledande till av v att äganderätten til fastigheten överförs till bolaget, försåvitt det inte föreligger omständigheter klart visar att den reella som och parterna åsyftade innebörden i den totala transaktionen-av är Vid bedömningen frågan om ett sådant annat en annan. av rättsläge skall anses föreligga bör stor restriktivitet iakttas. Annars uppstår lätt betydande svårigheter för såväl den enskilde det allmänna att förutse och överblicka konsesom kvenserna vedertagna rätts Detta gäller inte minst i av fråga sådana komplexa affärstransaktioner som detta mål om

avser.

Efter att ha redogjort för de omständigheter som talade för resp.

mot att den reella innebörden i den totala transaktionen var att

ställa fastigheten säkerhet för ett lån i stället för att överföra som äganderätten till fastigheten bolaget uttalade Regeringsrätten

följande.

Av det sagda framgår att skäl kan anföras för att ge avtalen en

annan innebörd än den deras utformning anvisar. Dessa skäl har

emellertid inte den styrka enligt det före ående bör krävas som för att rättsläget ett annat än et som följer av anse vara parternas rättshandlingar.

RÅ 1993 86

ref

I ett de första organiserade kommanditsbolaguppläggen som av prövades Regeringsrätten, Filmintressenter KB RÅ 1993 ref av

86, aktualierades i viss mening frågan om genomsyn.

Kommanditbolaget förvärvade enligt skilda avtal filmrättigheter

avseende svenska och utländska filmer från bolagets komplemen-

tär. Komplementären hade förvärvat filmrättighetema från ett

utländskt bolag. Enligt avtal mellan kommanditbolaget och de

distributörerna visningsföretag som distribuerade filmerna erhöll

rätten till filmerna mot erläggande s.k. miniroyalty, vilken av en

172 Bilaga 2

motsvarade 95 procent av kommanditbolagets inköpspris. Om distributörerna inte betalade avtalad miniroyalty skulle komplemen-

tärens köpeskilling sättas ned i motsvarande mån. Samma dag som royaltyn senast skulle betalas till kommanditbolaget överfördes motsvarande belopp från komplementären till kommanditbolaget. Efter att ha redogjort för de faktiska förhållandena uttalade m.m. Regeringsrätten bl.a. följande.

Vad kommanditbolaget enligt--- avtalen erlagt till komplementären kan inte, såvitt gäller belopp motsvarande den överenskomna minimiroyaltyn, utgöra köpeskilling för förvärvaanses de ñlmrättigheter. De belopp överförts från komplemensom-tärens bankonto till kommanditbolagets bankonto utgör i konsekvens härmed inte ersättning för visningsrätter får utan snarast ses som en återbetalning av enningdepositioner. Vid

denna bedömning-- kan inte heller

va komman enli t

avtalet erlagt till komplementären utöver vad som enli

återbetalas såsom minimiroyalty hänföras till rörelse i kommunalskattela mening. Denna del betalningen till kompleens av mentären i stället utgöra vederlag för handlingar anses som kommanditbolaget bedömde kunna ligga till grund för de bolagets kommanditdelägare förutskickade

elptemot

skatteefe terna.

i

1996:44 Bilaga 3 173

SOU

Utländska skattetlyktsklausuler

Såväl i betänkandet Allmän Skatteflyktsklausul SOU 1975:77 i Skatteflyktsutredningens betänkande SOU 1989:81 redogjor-

som des för generella skatteflyktsregler m.m. i andra länder. l SOU 1975:77 redogjordes for utländsk rätt i Norge, Danmark,

Finland, Frankrike, Storbritannien, dåvarande Västtyskland, Belgien, Nederländerna, Schweiz, Österrike, USA och Kanada.

Redogörelsen byggde i huvudsak material som inhämtats via Utrikesdepartementets försorg.

l SOU 1989:81 redogjordes kortfattat for förhållandena i Finland, Norge, Storbritannien, dåvarande Västtyskland, Frankrike

och Kanada. Jämförande studier hur man motverkar skatteflykt genom av

generella skatteflyktsbestämmelser eller, i avsaknad sådana

av bestämmelser, annat sätt, har bl.a. gjorts av Sture Bergström, Skatter och civilrätt 1978, Jan Pedersen Skatteudnyttelse 1989

och Anders Hultqvist Legalitetsprincipen vid inkomstbeskatttningen 1995. Avhandlingarna behandlar de nordiska länderna, Tyskland,

Storbritannien, Frankrike och USA. Hur skatteflykt motverkas i de nordiska länderna har även bl.a. behandlas i några uppsatser i Skattenytt 1992. Följande redogörelse bygger i huvudsak på nr nämnda källor. Om inte annat särskilt källhänovan anges avser

visningarna nyssnämnda arbeten.

174 Bilaga 3 SOU

1996:44

Nordisk rätt

Finland

Den nuvarande finska generalklausulen infördes 1958. Tidigare

hade snarlika klausuler existerat sedan mitten 1940-talet. av

Generalklausulen är intagen i 56 § l beskattningslagen

som mom.

har följande lydelse se SOU 1989:81 36

s.

Har ett förhållande eller åtgärd givits sådan rättslig form

som motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattnin en förfaras så riktig form i saken hade som använts. Har köpes illing, annat vederlag eller prestationstid i köpe- eller

annat avtal bestämts eller åtgärd vidtagits uppenbarligen

annan

i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara

inkomsten och förmögenheten uppskattas.

1 mitten 1970-talet gjordes ett tillägg till klausulen av genom att

klausulens 2 infördes. Syftet att vidga den skattskyldi-

mom. var ges bevisbörda. 2 har följande lydelse. mom.

Om det är uppenbart att vid beskattningen bör förfaras å det

sätt som avses i 1 momentet, skall vid verkställan et av

beskattningen alla omständigheter kan åverka sakens

som

bedömning prövas omsorgsfullt samt den skatts yldige beredas

möjlighet att förete utredning de konstaterade sakförhållanom dena. Företer den skattskyldige inte härvid utrednin att den om

rättsliga form som har givits förhållandet elit åtgärden

motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål eller åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från

skatt, skall vid verkställandet beskattningen förfaras det

av sätt som avses i 1 momentet.

Första meningen i generalklausulen uttryck för möjligheten

ger att bortse från åtgärds formella innebörd och i stället till en se dess egentliga syfte jfr den svenska genomsynsmetoden. Enligt andra

meningen kan under förutsättning det är uppenbart åtgärden

att att

företagits i syfte att uppnå befrielse från skatt beskattningsresultatet

uppskattas. Enligt litteraturen har generalklausulen framgår - som

av dess ordalydelse tillämpning på bl.a. avvikande prissättningar

i intressesambandssituationer och fall där de rättsliga formerna

Se bl.a Tikka SN 1992 587 och Nordiska skatte-

s

vetenskapliga forskningsrådets skriftserie 3 1975 samt Berg-

nr ström Skatter och civilrätt 45 ff. s.

I

Bilaga 3 175

inte överensstämmer med den reella ekonomiska innebörden. 1 tillbaka också tillämpats på s.k. Klausulen har sedan en tid kringgåendeförfaranden. Q Förr hävdades att klausulen endast tillämplig på s.k. var simulerade och dissimulerade rättshandlingar enligt första mening-

ordalydelse och att andra meningen därför saknar självständig

ens

betydelse. Tillämpningen i praxis sedan slutet 1960-talet visar

av dock att förfaranden även underkänts med stöd av enbart andra meningen. Enligt Tikka har 56 § beskattningslagen bl.a. tillämpats på s.k. interna aktieöverlåtelser trots att den finska skattelagstiftningen tillämpnings-

l

saknar stoppregler mot sådana förfaranden. Ett annat område pekas ut i litteraturen är när konsulter sätter sig som o. . själv bolag och ersättningen för utfört arbete blir beskattad i bolaget i stället för hos den utfört arbetet. Klausulen har även som fått tillämpning i vissa fall när inkomster av verksamheter som uppgetts ha bedrivits gemensamt omfördelats mellan delägarna men där någon eller några delägarna förhållit sig passiva och syftet av enbart varit att fördela inkomsten på flera skattskyldiga. Klausulen har också tillämpats förfaranden där den skattskyldige försökt att kringgå lagen att dela sitt handlande på två eller genom upp flera rättshandlingar i syfte att uppnå en totalt sett fördelaktigare skattepåföljd än bedömt transaktionerna helhet. Ett om man som en exempel lyfts fram i litteraturen är en när en familjefar ger ; som sin aktier denne i sin tur överlåter vidare. Förfarandet son som medförde att någon beskattning inte ägde rum då benefikt förvärvad egendom inte utlöste reavinstbeskattning. Högsta förvaltningsdomstolen beskattade fadern för reavinsten trots att köpeskillingen tillföll Ytterligare exempel situationer där klausulen sonen. tillämpats återfinns i ovan angivna arbeten.

Norge

Norge saknar allmän skatteflyktsklausul. År 1991 lades ett förslag till lagfast generalklausul fram. Förslaget har ännu inte lett till

lagstiftning. Lagförslaget har följande lydelse.

Når bestemmelser i skattelovgivningen skal anvendes et forhold eller transaksjon, skal eksistensen innholdet av en og forholdet eller transaksjonen fastlegges etter alminnelige for stiftelse tolkning slike forhold eller

prinsipper

og av transa sjoner, med saerlig vekt på forholdets eller tranmen

176 Bilaga 3

saksjonens ökonomiske

virkninger for den eller dem som

forholdet eller transaksjonen angar. Når det är en innbyrdes sammenheng mellom flere forhold eller transaksjoner, skal disse behandles som en enhet i forhold til skattelov ivningen.

Et forhol eller transaksjon skal i forhold til

en skattelovgiv-

nin en karakteriseres klassifisieres og etter sine reelle Virkninger or den eller dem som forholdet eller transaksjonen angår.

Hvis den hovedsaklige virkningen forhold av et eller en transaksjon vil reduksjon i formuen eller inntekten vaere en til den eller dem som forholdet eller transaksjonen angår, kan denne reduksjon ikke kreves når dette ville vaere urimelig ut fra det grunnlag

som skattelovgivningen bygger på.

Enligt litteraturen och propositionen till

förslaget: var syftet med

bestämmelsen att lagfästa den i norsk praxis befintliga omgåelse-

normen, även kallad gjennomskjaering.

norm om Enligt denna norm kan domstol under vissa en förutsättningar se igenom en transaktions yttre kännetecken och behandla den efter vad den i realiteten innebär. Omgåelse definieras som handlingar eller transaktioner utformas så som att de skall få andra skattemässiga konsekvenser än reellt likvärdiga

sett handlingar

Danmark

Även i Danmark saknas lagfäst generalklausul. Däremot har

utformats lagtolkning innebär

en som att beskattningsmyndigheter

och domstolar kan underkänna fonnellt korrekta rättshandlingar som står i strid med skattebetämmelsemas ändamål. På vilken grund underkännandet sker är föremål för diskussion i litteraturenf

:Se bl.a. Hultqvist s 446.

För kommentarer bl.a. Magnus Aarbakkes artikel se l Skattenytt 1992 s. 591 ff. Se bl.a. Hultqvist 451. s.

Bilaga 3 177

Utomnordiska länder med kodifierade generalklausuler

I

l

l Tyskland

I 42 § Abgabenordnung AO har intagits skatteflyktsbestäm-

en melse med Följande innehåll.

Genom missbruk rättsliga former kan skatterätten inte av kring ås. Föreligger sådant missbruk skall skatten beräknas som rättsliga form använts hade varit lämplig med om en som hänsyn till det ekonomiska händelseförloppet.

I AO regleras även hur skall förfara med s.k. skenhandlingar man och skenrättshandlingar. Bergström och Pedersen har utförligt

analyserat bestämmelsen. Enligt Bergströms innebär bestämmelsen

den kringgångna bestämmelsen tillämpas analogt på det aktuella att

förfarandet. Följande förutsättningar skall vara uppfyllda för att

bestämmelsen skall kunna tillämpas. Ett missbruk skall föreligga i den meningen att den skattskyldivalt skattelagstiftningens synpunkt inadekvat rättsfonn för ge en ur sitt handlande. Den skattskyldige avsåg att försöka kringgå lagen. Transaktionen kan inte förhindras med vanlig lagtolkning.

Österrike

Österrike har generalklausul som utformats efter samma mönster

en i Tyskland. som

Nederländerna

§ Algemene inzake rijksbelastning återfinns den neder-

I 31 wet

ländska generalklausulen har följande lydelse.

som

Vid fastställande direkta skatter bortses från rättshandlingar av beträffande vilka det grund att de inte har syftat till - av några väsentliga förändringar faktiska förhållanden eller på av andra särskilda fakta och omständigheter måste antas grund av -

ss. 37 ff. Såväl Bergström Pedersen redogör för som klausulens tillämplighet i praxis.

178 Bilaga 3

att de inte hade kommit till stånd de inte skulle ha för om

framtiden helt eller delvis omöjliggjort beskattning.

Näringslivets skattedelegation anför i sitt remissyttrande

över SOU

1989:81 att för tillämpning bestämmelsen krävs skatteför-

av att månen skall ha varit det avgörande eller enda skälet för den

vidtagna åtgärden.

Frankrike

Frankrike har skatteflyktsbestämmelse en som är intagen i Code

Géneral des Impöts. Översatta versioner bestämmelsen av har

återgetts i såväl SOU 1975:77 SOU 1989:81. Översättningama

som avviker marginellt från varandra. Nedan

återgiven översättning

härrör från SOU 1975:77.

Åtgärder, döljer den verkliga innebörden kontrakt

som av ett eller avtal enom avtalsvillkor är ägnade leda till

som att lägre avgifter, e ler döljer försäljnin eller som en en överföring av

vinst eller inkomst, eller gör det möjligt helt eller delvis som att

undgå betalning av skatter på affärsomslutning,

uppkommit

som

till följd åtgärder vidtagits för uppfylla

av som att ontraktet

eller avtalet, kan inte åberopas gentemot myndighet.

Av bestämmelsen följer vidare att det åligger

beskattningsmyndig-

het att inhämta direktiv från kommitté en innan bestämmelsen

tillämpas. Har inte direktiv inhämtats eller följs inte direktivet har

beskattningsmyndigheten att visa den verkliga innebörden den

av tvistiga åtgärden.

Kanada

Kanada införde 1980-talet generell

en lagstiftning mot skatteflykt. Enligt översatt version i SOU 1989:81 har bestämmelsen följande lydelse.

a En skatteflyktstransaktion är varje transaktion lett till

som en

skattefönnån, det inte skäligen kan

om antas att transaktionen

i första hand företagits i något ärligt/verkligt syfte och inte för

att uppnå skatteförmånen.

b Ar det fråga om skatteflykt skall skatten bestämmas efter vad

som är skäligt med hänsyn till i syfte

omständigheterna att den

skattskyldige skall förvägras skattefönnanen.

c Konsekvenserna av b inträder dock inte vid en transaktion

där det skäligen kan antas att transaktionen inte innebär

ett missbruk bestämmelserna i

av inkomstskattelagen.

Bilaga 4 179

Reservation

av ledamoten Karl-Gösta Svenson

Jag avvisar förslaget angående skatteflyktslagen nedan anförda skäl. Avslutningsvis behandlar jag också förslaget möjlighet för om det allmänna att begära förhandsbesked. En for skattesystemet viktig förutsättning är att det upplevs som rättvist. Det är därför otillfredsställande att man med olika och upplägg kan undvika att betala skatt. arrangemang 1 utvärderingen skattereformen, SOU 1995:104, slås fast att av det före reformen gällande skattesystemet med höga marginalskatter och inneboende olikformigheter inbjöd till skatteplanering.

Reformen har inneburit att detta utrymme minskat i hög grad.

Problemet med skatteminskande transaktioner är således i första hand beroende hur skattelagstiftningen är utformad. Det hade av därför varit stort intresse att utreda frågan i ett bredare perspekav tiv än vad som nu blivit fallet. Utredningen har enligt min mening präglats ensidighet i av stället för sådan allsidighet och öppenhet en offentlig utredsom ning normalt bör ha. Kommittén biträds nästan uteslutande av

generalklausulsförespråkare och har inte tätt möjligheten att höra

eller diskutera med de experter är kritiska mot generalklaususom ler inom skatteområdet. Förklaringen till denna arbetsmetod ligger

naturligtvis i direktiven bestämt slutresultatet redan innan

som utredningen verkställts. Betänkandet är därför enligt min mening i stor utsträckning att betrakta utgåva från en enmansutredsom en ning.

I sak jag att förslaget till eller justerad generalklausul

anser ny är behäftad med svagheter tidigare versioner av samma som klausulen. De rättssäkerhetsskäl låg till grund för klausulens som

upphävande 1992 är enligt min mening fortfarande adekvata.

180 Bilaga 4

l

Förekomsten av sådan lagstiftning stärker det allmännas en ställning gentemot den enskilde på ett sätt inte är rimligt i ett som rättssamhälle. Vidare ansågs lagen medföra svårigheter för den enskilde att bedöma skattekonsekvensema olika rättshandlingar, av prop. 1992/93:l27. Detta bestrids av kommittén med hänvisning till den genomgång av lagens tillämpning kommittén låtit göra. som Samtidigt finner kommittén att skattemyndighetema har åberopat klausulen i ett stort antal fall då den inte befunnits vara tillämpbar. Menar kommittén att skattemyndighetema inte förstår skatteflyktslagen eller är inte detta ett bra bevis för hur svårt det är att i förväg bedöma hur olika domare kommer att tillämpa skatteflyktslagen Kommittén konstaterar nämligen att företrädare för såväl domstolar skattemyndigheter och skattekonsulter har som den uppfattningen att rekvisitet lagstiftningens grunder är svårt att tillämpa. Enbart den omständigheten att kommittén betonar behovet av förhandsbesked och omvänt avsaknaden ser av ett förhandsbeskedsinstitut på och gåvoskatteområdet arvs- som ett påtagligt hinder mot att utvidga klausulens tillämpningsområde talar sitt tydliga språk. Skatteflyktslagens tillämpning har varit och kommer att svår att förutse. Det ligger i generalklausulens vara konstruktion. Härtill kommer att skatteflyktslagen i under 1995 publicerad en avhandling Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen av Anders Hultqvist befunnits behäftad med rad svagheter. En en sammanfattning av kritiken finns i en artikel i 10 tidskriften nr av Skattenytt 1995. Både i den nuvarande och den här föreslagna utformningen av lagstiftningen och dess förarbeten används begrepp som måste ifrågasättas. Redan begreppet skatteflykt är tvetydigt och i stor utsträckning intetsägande. Skattefönnånsbegreppet förutsätter att korrekt taxering enligt skattelagstiftningen en betraktas som en förmån i förhållande till ett skatteresultat inte som har stöd i skattelagstiftningen. Man talar i förarbetena gärna om en hypotetisk lagstiftarvilja eller lagstiftarens avsikt vid sidan av nonnal tolkning och tillämpning skattelag trots att denna fiktion av flera gånger befunnits felaktig i den rättsvetenskapliga litteraturen. I det föreliggande betänkandet nämns inte dessa vägande invändningar, heller bemöts eller vederläggs kritiken. För egen del hade jag sett att kommittén tagit kritiken på allvar och noggrant utrett dessa frågor. Måhända ligger svaret till svårigheten att tillämpa skatteflyktslagen i denna mängd oklara begrepp och föreställningar.

Bilaga 4 181

På punkt nämns Hultqvists kritik skatteflyktslagen och det en av är fråga dess förhållande till grundlagen. Inte heller i denna del om har den framförda kritiken lett till någon diskussion eller analys i kommitténs arbete. Det hade varit stort värde att få tillfälle att av

höra ett flertal experter med djupgående kunskaper i ämnet.

Kommitténs bemötande den framförda kritiken är enligt min av mening otillräcklig. De föreslagna förändringarna skatteflyktslagen påverkar inte av min bedömning svaghetema med lagens konstruktion. Lagens av tillämpning blir tvärtom än svårare att förutse om kommitténs förhoppning att den skall kunna tillämpas i fler situationer blir verklighet. Den utvidgning blir följden att rekvisitet det som av huvudsakliga skälet ändras till det övervägande skälet leder till ökad rättsosäkerhet.

Samtidigt anför att det saknas stöd för uppfattningen

som man att lagstiftningen lagt hinder i vägen för förfaranden som motiverats andra skäl än att uppnå lagstiftaren inte avsedda av av skatteeffekter, utformas det avsiktsrekvisitet för att kunna täcka nya sådana fall där den skattskyldige även har andra motiv än att minska sin skatt. Den föreslagna klausulen utgör således ett större hot mot rättssäkerheten skatteområdet än den nuvarande. Förslaget strider därför enligt min mening mot kommittédirektiven, uttryckligen talar att näringsidkares frihet att ingå avtal som om och möjligheten att överblicka avtalens konsekvenser måste särskilt beaktas.

Förändringen rekvisitet lagstiftningens grunder till lagstift-

av ningens syfte är svår att förstå och har endast milt uttryckt företagits i syfte att mjuka tillämpningen. Vid kommitténs upp slutsammanträde delades slutversionen avseende betänkandet. Slutorden avseende denna del av betänkandet hade följande lydelse: Vi vill dock allmänt uttala att den ändrade utformningen av det

aktuella rekvisitet syftar till att göra generalklausulen tillämplig

nu i flera situationer skatteflykt gällt beträffande den av än som nuvarande klausulen.

möjligt undvika viss expertkritik under denna punkt

För att om ändrades slutorden till: Det går således inte att i allmänna ordalag uttala sig om den föreslagna utformningen rekvisitet medför att generalklausunu av len blir tillämplig i fler situationer skatteflykt än som gällt av beträffande den nuvarande klausulen. l den slutliga versionen har den aktuella meningen strukits.

Bilaga 4

Det är för mig som lekman ofattbart och skrämmande höga att juristexperter kan i sådan för den enskilde allvarlig rättssäkeren

hetsfråga leka med orden detta sätt. Dessa omständigheter stärker ytterligare min uppfattning att generalklausulen hör inte hemma i svensk skattelagstiftning. Slutligen föreslås att tillämpningen den utvidgade general-

av klausulen i första instans flyttas från länsrätten till

skattemyndighe-

ten. Detta förslag framförs trots att nämnts i man som ovan

rättsfallsgenomgången konstaterat att skattemyndighetema åberopar skatteflyktslagen i stor mängd fall där domstolarna

en

sedermera inte tillämpat den och att företrädare för såväl domstolar som skattemyndigheter och skattekonsulter har den uppfattningen

att rekvisitet lagstiftningens grunder är svårt att tillämpa. Det är

således ytterligare belägg för att förslaget leder till ökad rättsosä-

kerhet. Man får inte glömma att skatteprocessen tvåpartsproär en

cess, där Skattemyndigheten är den enskildes Det enligt

motpart. är min mening farligt för rättssäkerheten lägga så att en vag

lagstiftning i händerna den parten i denna

ena process.

Möjligheten till anstånd med skatt under skatteprocessen har inte utvidgats det sätt föreslogs Rättssäkerhetskommittén

som av SOU 1993:62. Kommittén vill inte heller medge ovillkorlig en rätt till anstånd, utan nöjer sig med konstatera nuvarande att att ordning tillgodoser den enskildes intresse i det avseendet. Anstånd förutsätter att utgången i ärendet eller målet oviss. är Här förefaller kommitténs majoritet dela min

bedömning av general-

klausulen genom att kommittén antar anstånd i allmänhet att kommer att medges därför att utgången i vad kallas skattesom

flyktsmål är så oviss att denna anståndsgrund räcker för

att tillgodose den enskildes intresse.

När det gäller kommitténs förslag möjlighet för det

om allmänna att söka förhandsbesked får jag anföra följande. Jag är i stort ense med kommittén att möjlighet till förhands-

besked för det allmänna kan fördelaktigt från praktiskt

vara ett

perspektiv. Jag vill emellertid till skillnad från kommittémajoriteten slå fast följande. l de fall beskattningsmyndigheten trots pågående

förhandsbeskedsprövning måste fatta beslut i frågan skall skatte-

myndigheten inte avvika från den skattskyldiges aktuella yrkande. Med andra ord skall den skattskyldige i den aktuella frågan

som är

föremål för prövning taxeras i enlighet med framställt

yrkande. Det bör även framhållas att förhandsbeskedsinstitutet inte i

första hand tillskapats för prejudikatsskapande verksamhet för

utan att tillgodose behovet för den enskilde få besked i för denne att en

Bilaga 4 183

väsentlig fråga avseende taxering. När förhandsbesked nu föreslås bli möjligt för det allmänna har nästan erhållit ett renodlat prejudikatinstitut. Det finns därför anledning att noga beakta hur den samlade juristkåren ställer sig till sådan innovation. en

Bilaga 5 185

Särskilt yttrande

experten Kerstin Nyquist av

Kommitténs förslag innebär att den nuvarande utformningen av

behålls och den skärps att avsikts-

skatteflyktsklausulen att genom rekvisitet och rekvisitet lagstiftningens grunder utvidgas. Vidare beslut tillämpning skatteflyktsklausulen flyttas

föreslås att om av

från länsrätt till skattemyndigheterna.

följande skäl ställer jag mig inte bakom kommitténs förslag Av

i denna del. betänkandet finns inga fakta visar att det i vart fall efter l som -

skatteflyktsklausul. Ännu

skattereformen finns behov av en finns det grund för att såsom kommittén föreslår utvidga mindre

densamma. direktiven framgår det i kommitténs arbete ingått att Av att skatteflykt och att därvid särskilt beakta de utarbeta en ny lag mot

vunnits efter genomförandet 1990 års skattere-

erfarenheter som av

form. kommittén inte tillräckligt analyserat skatterefor- Jag anser att

inverkan möjligheterna till skatteflyktsåtgärder. Kommit-

mens

inledningsvis endast att praxisunderlaget för tiden

tén konstaterar

eftersom skatteflyktslagen avskaffades

efter reformen är magert tid därefter. Kommittén övergår sedan direkt till att relativt kort till den lärdom kan dra praxis fore reformen. hänvisa man av

ändå så skatteflyktsklausulen i kraft under två

Det är att var och 1992 efter skattereforrnen. Av den statistik som år l99l - -

inhämtat framgår att från denna period fanns i juni

kommittén

från skattemyndigheterna tillämpning

1995 endast lO yrkanden om Vad dessa yrkanden har inte skatteflyktsklausulen. avser

av

Det är anmärkningsvärd skillnad vad gäller

närmare utretts. en

antalet framställda yrkanden tillämpning av skatteflyktsklausu-

om

186 Bilaga 5

len för tiden 1991 1992, dvs. efter skattereformen, - och antalet

mål där skatteflyktsklausulen åberopats avseende tiden

dessförin-

nan. För tiden före skattereformen har hittills skatteflyktsklausulen prövats i närmare 3 000 fall, huvudsakligen k s skatteupplägg. Från

perioden efter skattereformen har som sagts endast 10 yrkanden hittills framställts.

Sanningen ärju att de fyra grundbultama i det

nya skattesyste-

met lägre skattesatser, bredare skattebaser, - mer neutral och

likformig beskattning samt enklare regler radikalt ändrat villkoren

-

för tidigare vanligt förekommande skatteplanering. Det

nya systemet och de reglerna slog de grundläggande nya mot förutsätt-

ningarna för skatteplanering och skatteflykt. Särskilt viktigt

i detta

hänseende är den betydligt nya mer likformiga kapitalinkomstbeskattningen. All mer utstuderad skatteplanering medför

även vissa transaktionskostnader. Med de lägre skattesatserna nya blir transaktionskostnadema alltför höga i relation till skattevinsten

varför denna typ skatteplaneringsåtgärder

av också i stort sett upphört. Därmed faller också för

argumenten en skatteflyktsklausul

över huvud taget.

Att mot denna bakgrund föreslå

att skatteflyktsklausulens tillämpningsområde utvidgas jag oacceptabelt. När alla fakta

anser

pekar på att behovet skatteflyktsklausul drastiskt

av minskat kan

inte utvidgning klausulen

en av över huvud taget försvaras. En

utvidgning av klausulen leder nämligen obönhörligen till minskad

rättssäkerhet för den enskilde. Den enskildes möjligheter kunna planera att och förutse

konsekvenserna handling kräver av en att han har möjlighet att förutse hur myndigheterna kommer att bedöma handlingen.

Ju mer generell och vidsträckt skatteflyktsklausul desto en görs svårare blir

givetvis detta. Med den utvidgning kommittén

som föreslår kommer förutsebarheten minska och därmed att även rättssäkerheten.

Beträffande föreslagna ändringar vill jag därtill

anföra följande.

Rekvisitet lagstiftningens grunder

Det nuvarande rekvisitet "strida

mot lagstiftningens grunder"

föreslås kommittén att ändras till "strida

av mot lagstiftningens

syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna

utformning och de bestämmelser är direkt som tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet".

Bilaga 5 187

Kommittén anför att lagstiftningens allmänna principer skall läggas

till grund för prövningen ett förfarande strider mot lagstiftning-

om

grunder. Dessa allmänna principer föreslås betecknas "lagstift-

ens ningens syfte". Begränsning skall dock ske till bestämmelser om skatteunderlag och skall inte omfatta t.ex. civilrättsliga bestämmel-

ser. l tidigare förarbetsuttalanden har det ändå stadgandet varit av

tydligt det inte varit lagstiftningen totalitet som åsyftats

att som en de bestämmelser den skattskyldige sitt förfarande utan som genom

velat utnyttja eller undvika se lagrådets yttrande i prop.

l982/83:84 s 45. Att fastställa vad utgör "grunden" för skattebestämmelse som en kan i många fall betydande svårigheter. Ännu svårare blir det möta skall fastställa grunden utifrån allmänna principer. om man Det är inte rimligt att kräva att de skattskyldiga, förutom

lagstiftningen, utifrån reglernas allmänna uppbyggnad skall kunna uttyda lagstiftarens intentioner grundad allmänna principer.

Kommittén uttalar vidare att det finns anledning att göra åtskillnad mellan å sidan de förfaranden som Regeringsrätten ena enbart prövat mot de materiella skattereglerna och å andra sidan de fall där förfarandet även prövats mot generalklausulen. Om domstolen t.ex. processuella skäl varit förhindrad att pröva av förfarandet även mot skatteflyktslagen bör inte vid en senare prövning lagstiftaren underförstått accepterat förfarandet. anses att Endast för det fall domstolen prövat förfarandet mot skatteflyktslaoch inte att det strider mot lagstiftningens syfte skall gen ansett enligt kommittén lagstiftaren ha accepterat förfarandet. anses Med detta uttalande går kommittén t.o.m. längre än vad som föreslogs i det för rättsosäkerhet och bristande förutsebarhet stor - -

starkt kritiserade utredningsbetänkaitdet SOU 1989:81. Där

uttalades ändock, 73, att förfaranden har blivit godtagna i s som praxis i synnerhet Regeringsrätten godtagit förfarandet och - om är vanliga i affarslivet inte bör stoppas med hjälp av generalklausulen. Detta grund att lagstiftaren har haft möjlighet att av

med ändrad lagstiftning.

Om visst skatterättsligt förfarande prövats i högsta instans ett bör det innebära att även lagstiftaren får kännedom om detta. Om förfarandet kan strida mot grunderna för lagstiftningen på anses området måste det ankomma lagstiftaren att ändra lagen. Har lagstiftaren inte vidtagit sådana åtgärder får han enligt min mening ha förfarandet, vilket därmed inte kan anses strida anses accepterat mot lagstiftningens grunder.

188 Bilaga 5

Enligt min mening har det inte någon betydelse i detta avseende

om ett förfarande prövats mot rekvisitet lagstiftningens grunder i

skatteflyktsklausulen eller inte. Det avgörande måste vara att lagstiftaren fått kännedom förekomsten ett visst förfarande. om av

Om inte de skattskyldiga skall kunna lita på förfarande

att ett som prövats i högsta instans överensstämmer med gällande rätt -

och således även lagstiftningens grunder finns då förutsebar-

- var heten

Den skattskyldiges avsikt

Kommittén föreslår att rekvisitet det huvudsakliga skälet för

förfarandet ändras till det övervägande skälet för förfarandet.

I samband med att rekvisitet huvudsakliga skälet

ersatte

rekvisitet avgörande skälet vid 1982 års utvidgning skatte-

av flyktsklausulen uttalade lagrådet det torde böra fordras, att att förfarandet helt eller i viktiga delar framstår praktiskt som taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen. Såväl departementschefen som skatteutskottet anslöt sig till denna uppfattning.

Av en internationell jämförelse Näringslivets Skattedelega-

som tion gjorde år 1989 framgår att gemensamt för de generalklausuler eller generella regler mot skatteflykt fanns i Kanada, Frankrisom ke, Finland, Nederländerna, Västtyskland Österrike det samt var att endast är mycket onormala förfaranden faller under bestämsom melserna. Den rättsliga formen skall dölja åtgärdens verkliga natur, det skall fråga missbruk rättsliga former eller vara om av av

skattelagstiftningen, eller skatteförmånen skall ha varit det

avgörande skälet för förfarandet. I samtliga länder uppställs ett mycket bestämt krav att förfarandet skall onormalt. vara Genom den tolkning den nuvarande svenska generalklaususom

len fått av såväl regering, riksdag lagråd ansluter den svenska

som

lagstiftningen till detta minimikrav på en generalklausul. Kommitténs förslag att ändra avsiktsrekvisitet till det övervägande skälet i stället för det huvudsakliga skälet innebär, det framgår

som av ordalydelsen, klar utvidgning. en

Till detta kommer att tillämpningen rekvisitet försvåras.

av Det

är naturligtvis lättare för såväl skattskyldiga domstol

som att avgöra om skatteförmånen utgör huvudsak eller bisak jämfört med

en överviktsprövning. Den föreslagna utvidgningen borde inte med kommitténs

ens synsätt vara behövlig eftersom konstaterar "en mindre man att

å

Bilaga 5 189

restriktiv tillämpning beviskravet möjligen kan skönjas i senare

av praxis". Det finns således över huvud taget inget behov av att utvidga

avsiktsrekvisitet.

Första instans för tillämpning av generalklausulen

Kommittén föreslår att tillämpningen generalklausulen i första

av instans flyttas ned till skattemyndigheten. Vid införandet skatteflyktslagen 1980 uttalade departementsav chefen liksom flertalet remissinstanser att frågor aktualise- - som rades vid tillämpning klausulen ofta kan antas ha en sådan en av

svårighetsgrad prövning redan från början bör göras i

att en domstolsmässi ga former. Enligt min mening finns det även i dag samma starka skäl för

skatteflyktsklausulen skall tillämpas först i uppfattningen att

länsrätt. Vid denna typ prövning handlar det inte om att av tillämpa lagregler i vanlig ordning utan att döma enligt grunderna

för olika lagbestämmelser. I sådan situation är det olämpligt

en

från rättssäkerhetssynpunkt att Skattemyndigheten utgör såväl part

beslutande instans. som Kommitténs förslag till instansordning framstår som särskilt ny olyckligt bakgrund övriga ändringsförslag. De nya och mot av ännu svåitillämpade rekvisit föreslås innebär att mera som nu skattemyndigheternas roll såväl beslutande instans som part som framstår särskilt olämplig. som

Statens offentliga utredningar 1996

Kronologisk förteckning

Den nya gymnasieskolan hur går det U. 26. Ny kurs i trafikpolitiken + Bilagor. K. . - Samverkansmönster i svensk forsknings- 27. En strategi för kunskapslyftoch livslångtlärande. . finansiering.U. U. Fritid i förändring. 28. Det forskningspolitiska landskapeti Norden . Om kön och fördelning av fritidsresurser.C. l990-talet. U. Vem bestämmervad EU:s internaspelreglerinför 29. Forskningoch Pengar.U. . regeringskonferensen 1996.UD. 30.Borgenärsbrotten en översyn av ll kap. - Politikomrádenunderlupp. Frågor om EU:s första brottsbalken.Fi. . pelareinför regeringskonferensen 1996.UD. 31.Attityder och lagstiftning i samverkan Ett år medEU. Svenskastatstjänstemäns + bilagedel.C. . erfarenheter arbeteti EU. UD. av 32. Mössoch människor. Exempel bra Av vitalt intresse. EU:s utrikes- och IT-användningbland barn och ungdomar.SB. . säkerhetspolitikinför regeringskonferensen. UD. 33. Banverketsmyndighetsroll m.m. K. Batterierna en laddadfråga. M. 34. Aktiv arbetsmarknadspolitik expertbilaga.A. + . - Omjärnvägenstrañkledning m.m. K. 35.Kriminalunderrättelseregister . 10.Forskningför vår vardag.C. DNA-register. Ju. ll. EU-mopeden. Ålders- och behörighetskravför 36. Högskolai Malmö. U. tvä- och trehjuligamotorfordon. K. 37. Sveriges medverkani FN:s familjeâr. S. 12.Kommuneroch landstingmedbetalnings- 38. Nationalstadsparker.M. svårigheter.Fi. 39.Rapportfrån klimatdelegationen1995. 13.Offentlig djurskyddstillsyn.Jo. Klimatrelateradforskning. M. 14 Budgetlag regeringensbefogenheter 40. Elektroniskdokumenthantering.Ju. . ñnansmaktens omrâde.Fi. 41 Statensmaritima verksamhet.Fö. . Union för både öst och väst. Politiska, rättsliga 42. Demokratioch öppenhet.Om folkvalda parlament . ochekonomiskaaspekter av EU:s sjätte och offentlighet i EU. UD. utvidgning. UD. 43.Jämställdheteni EU. Spelregleroch Förankringoch rättigheter.Om folkomröstningar, verklighetsbilder.UD. . utträdesrätt,medborgarskapoch mänskliga 44. Översyn av skatteflyktslagen. rättigheteri EU. UD. Reformeratförhandsbesked.Fi. l7. Bättre trafik medväginformatik. K. 18.Totalförsvarspliktigam95. Förslag om jobb/studier efter muck, bostadsbidrag,dagpenning, försäkringar.Fö. 19.Sverige, EU och framtiden. EU 96-kommitténs bedömningarinför regeringskonferensen 1996. UD. 20. Samordnadrollfördelning inom tekniskforskning. U. 2 .Reform och förändring. Organisationoch verksamhetvid universitetoch högskolorefter 1993ársuniversitets-och högskolereform.U. 22. Inflytande riktigt Om elevers rätt till inflytande,delaktighetoch ansvar. U. 23. Kartläggningoch analys av den offentliga sektorns upphandling av varor och tjänstermed miljöpåverkan.N. 24. Från Maastrichttill Turin. Bakgrundoch övriga EU-ländersförslagochdebattinför regeringskonferensen 1996.UD. 25. Från massmediatill multimediaatt digitaliserasvensktelevision.Ku.

Statens 1996

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Finansdepartementet

Mössoch människor. Exempel bra Kommuner och landstingmed betalnings- IT-användningbland barn och ungdomar.32 svärigheter.12 regeringensbefogenheterpå Budgetlag- Justitiedepartementet ñnansmaktensomrâde.14 Kriminalunderrättelseregister Borgenärsbrotten en översyn av ll kap. - DNA-register. 35 brottsbalken.30 Elektronisk dokumenthantering.40 Översyn av skatteflyktslagen. Reformeratförhandsbesked.44 Utrikesdepartementet Utbildningsdepartementet Vem bestämmer vad EUzs internaspelregler inför regeringskonferensen 1996. 4 Den nya gymnasieskolan hur går det 1 - Politikomrádenunder lupp. Frågor EU:s första Samverkansmönster i svensk forskningsfinansiering.2 om pelareinför regeringskonferensen 1996. 5 Samordnadrollfördelning inom teknisk forskning. 20 Ett är medEU. Svenskastatstjänstemäns Reform och förändring. Organisationoch verksamhet erfarenheter arbeteti EU. 6 vid universitetoch högskolorefter 1993års av Av vitalt intresse.EU:s utrikes-och universitets- och högskolerefonn.21 säkerhetspolitikinför regeringskonferensen. 7 Inflytandepå riktigt Om eleversrätt till - Union för både öst och väst. Politiska, rättsliga inflytande, delaktighetoch ansvar. 22 och ekonomiskaaspekterav EU:s sjätte En strategiför kunskapslyftoch livslångt lärande.27 utvidgning. 15 Det forskningspolitiskalandskapeti Nordenpâ Förankringoch rättigheter. Om folkomröstningar, 1990-talet.28 utträdesrätt, medborgarskapoch mänskliga Forskningoch Pengar.29 rättigheteri EU. 16 Högskolai Malmö. 36 Sverige, EU och framtiden. EU 96-kommitténs Jordbruksdepartementet bedömningarinför regeringskonferensen 1996. 19 Från Maastrichttill Turin. Bakgrundoch övriga Offentlig djurskyddstillsyn.13 EU-ländersförslag och debattinför

Arbetsmarknadsdepartementet

regeringskonferensen 1996. 24 Demokratioch öppenhet. Om folkvalda parlament Aktiv arbetsmarknadspolitik+ expertbilaga.34 och offentlighet i EU. 42 Jämställdheten i EU. Spelregleroch Kulturdepartementet verklighetsbilder.43 Från massmediatill multimedia att digitaliserasvensktelevision.25 Försvarsdepartementet Totalförsvarspliktiga m95. Förslag jobb/studier Näringsdepartementet om efter muck, bostadsbidrag, dagpenning, Kartläggning och analys denoffentliga sektorns av försäkringar. 18 och tjänstermed upphandlingav varor Statensmaritima verksamhet.41 miljöpåverkan.23

Socialdepartementet Civildepartementet

Sverigesmedverkani FN:s familjeár. 37 Fritid i förändring. Om kön och fördelning av fritidsresurser.3 Kommunikationsdepartementet Forskning för vár vardag.10 Om järnvägens trañkledning m.m. 9 Attityder och lagstiftningi samverkan EU-mopeden. Älders- och behörighetskravför + bilagedel.31 två- och trehjuliga motorfordon. l l Bättre trafik med väginformatik. 17 Ny kurs i trafikpolitiken + Bilagor. 26 Banverkets myndighetsroll m.m. 33

Statens offentliga utredningar 1996

Systematisk förteckning

Miljödepartementet i

J Batterierna en laddadfråga. 8 - Nationalstadsparken38 l l Rapport från klimatdelegationen1995.

Klimatrelateradforskning. 39

FRITZES

POSTADRESS: 10647 STOCKHOLM FAX 08-2050 21, TELEFON 08-6909190 ISBN 91-38-20220-4 ISSN 0375-250X