Ny generalklausul mot skatteflykt betänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

/W GENEMZ/(ZAZISZ/Z

5164771570077 MOT

Betänkande av skatteflyktsutredningen SW] 1989:81 ”

Statens utredningar offentliga 1989:81 Finansdepartementet

Ny generalklausul

mot

skatteñykt

Betänkande av

ggatteflyktsutredningen

Stockholm 1989

Allmänna Förlaget har utgivit en bibliografi över SOU och Ds som omfattar åren 1981-1987. Den kan köpas från förlagets Kundtjänst, 106 47 STOCKHOLM. Best. nr. 38-12078-X.

Beställare som är berättigade till remissexemplar eller friexemplar kan beställa sådana under adress: Regeringskansliets förvaltningskontor SOU-förrådet 103 33SSTOCKHOLM Tel: 08/763 23 20 Telefontid 8° - 12°° (externt och internt) 08f/63 10 05 12°° - 16°° (endast internt)

GRAPHIC SYSTEMS AB ISBN 91-38-10416-4 Göteborg 1989 ISSN 0375-25OX

Till statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 13 oktober 1988 bemyndigade regeringen chefen för finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över mot lagen skatteflykt.

som särskild utredare förordnades Göran regeringsrádet Wahlgren.

Att såsom experter biträda förordnades utredningen kansliråden Annette Hansson och Göran Schubert, kammarrättsassessorerna Per Sjöblom och Johan samt Svanberg revisionschefen Åke Sjöstedt.

Med verkan fr.o.m. den 1 februari 1989 förordnades rádmannen Bengt Gustavsson att vara sekreterare i utredningen.

Härmed överlämnar utredningen betänkandet Ny generalklausul mot skatteflykt.

Utredningens uppdrag är därmed slutfört.

Stockholm i oktober 1989

Göran Wahlgren

/Bengt Gustavsson

2.2.2 Närmare om utfyllnadsskatt . . . . . . . . . . .. 56 2.2.3 Sammanträffande av skatteflykt

2.3.1 utredningsförslag m.m. . . . . . .. 62 Tidigare 2.3.2 AGL efter familjerättsreformen . . . . . . .. 64

till lag mot skatteflykt . . . . . . . . . . .. 69 Förslag

Förkortningar

AGL Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt ATP Allmän tilläggspension BrB Brottsbalken JK Justitiekanslern KL Kommunalskattelagen (1928:370) Prop Proposition RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning rskr Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SkU Skatteutskottets betänkande SOU Statens offentliga utredningar URF Utredningen om reformerad företagsbeskattning ÄktB Äktenskapsbalken

SAMANFATTNING

Skatteflyktsutredningen redovisar i detta betänkande förslag till en ny lag mot skatteflykt. Utredningen har vid sin översyn av den nu gällande lagen i ämnet funnit att den brister i effektivitet såsom instrument för att motverka skatteflykt. orsakerna härtill synes vara flera. Huvudorsaken är kanske att själva begreppet skatteflykt är för obestämt. skatteflykt är enligt gällande ett lag skäl att frángå taxeringen. Vad som är skatteflykt är inte närmare beskrivet. När förutsättningarna för en tillämpning av generalklausulreglerna är för handen frångás taxeringen, varvid ibland även civilrättsligt giltiga transaktioner lämnas utan avseende. Pâfallande är det motstånd som från domstolarnas sida förefaller föreligga mot att tillämpa en lag som enligt sin ordalydelse skall bortse från vissa rättshandlingar vid taxeringen, trots att dessa är giltiga i civilrättsligt hänseende. Det verkar med andra ord finnas ett inbyggt motstånd mot att skatterättsligt underkänna rättshandlingar som parter och utomstående män förlitar i tredje sig på andra hänseenden. Nuvarande generalklausul är således med sin tillämpning för snäv och fångar inte in allt som är att anse som skatteflykt. föreslår därför att Utredningen själva begreppet skatteflykt definieras bättre och får utgöra ett självständigt begrepp på vilket skall en följa samhällsreaktion. Den av utredningen föreslagna lagen mot skatteflykt innehåller således en definition av begreppet skatteflykt. Vid den ordinarie taxeringen skall normalt sett civilrättsligt giltiga transaktioner godtas. Självfallet skall så inte ske när fråga är om skentransak-

tioner. Frågan huruvida skatteflykt förekommit prövas i en särskild process. Vid konstaterad skatteflykt skall den ordinarie taxeringen inte ändras. Vid skatteflykt inträder en sanktion i form av en särskild avgift, kallad skall motsvara den utfyllnadsskatt. Utfyllnadsskatten skatteförmån som den skattskyldige fått till följd av ett konstaterat skatteflyktsförfarande.

Såsom skatteflykt definierar utredningen ett förfarande som leder till att underlaget för fastställandet av skatt och socialavgifter bestäms till ett lägre belopp än som annars skulle ha skett. Detta är det första rekvisitet i den föreslagna nya lagen mot skatteflykt. Det andra rekvisitet år att ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att uppnå ett sådant resultat. Enligt nuvarande gäller att skatteförmånen med hänsyn till generalklausul omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Det föreslagna rekvisitet har således en större räckvidd. Det är tillräckligt att avsikten att lägre skatt varit ett av flera olika uppnå skäl för förfarandet. En ytterligare förutsättning för att skatteflykt skall anses föreligga är att förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget. Detta rekvisit ansluter rätt nära till nuvarande lydelse och bör också i stora drag tillämpas såsom hittills skett i rättspraxis. Det betonas dock att bedömningen skall ske av transaktionen eller transaktionerna sedda i ett större sammanhang, mot bakgrund av vad som kan anses ekonomiskt normalt i sammanhanget och hur skattesystemet är uppbyggt i sin helhet.

Nuvarande mot skatteflykt tar hänsyn enbart till en lag skatteförmån som uppstått hos den skattskyldige själv. Utredningen har emellertid funnit att det vid skatteflykt inte är ovanligt att skatteförmånen uppstår hos en familjegemenskap eller mellan bolag och dess intressenter. Utredningen föreslår därför att utfyllnadsskatt skall

utgå för den skattskyldige, oavsett om skatteförmånen uppkommit hos denne eller någon denne närstående fysisk eller juridisk person.

Den föreslagna lagens tillämpningsområde har inte föreslagits utvidgad i förhållande till gällande lags. Således anses den föreslagna lagen i om tillämplig fråga statlig och kommunal inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersåttningsskatt.

Ikraftträdandet är föreslaget till den 1 januari 1991. Tidigare lagstiftning skall emellertid gälla i frågor om rättshandlingar som företagits före ikraftträdandet.

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

Förslag till Lag mot skatteflykt

1 § Denna lag gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Bestämmelserna i lagen gäller endast i den mån icke i annan lag meddelade särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt skall tillämpas förfarandet. på

2 § Med skatteflykt avses i denna lag ett förfarande som, utan att förfarandet innebär oriktigt meddelande eller förtigande av uppgift, leder till att för underlag fastställande av skatt och socialavgifter bestäms till lägre belopp än som annars skulle ha skett, när 1. ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att uppnå ett sådant resultat och 2. förfarandet kan anses strida mot för den grunderna lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget. Den skatt eller den socialavgift som inte páförts till följd av skatteflykt benämns i denna skatteförmån. lag

3 § Har en inte obetydlig skatteförmán uppkommit för en skattskyldig som medverkat i skatteflykt eller för en honom eller henne närstående person utgår utfyllnadsskatt för den skattskyldige. Med närstående person avses sådan fysisk eller juridisk person som sägs i 4 kap. 3 § första och andra styckena punkterna 1 - 2 och 4 konkurslagen (1987:672).

4 skall bestämmas med hänsyn till den § Utfyllnadsskatt skattskyldiges skäl för förfarandet och omständigheterna i och med ett belopp som högst får uppgå övrigt utgår till den skatteförmán som skatteflykten har lett till hos den eller någon honom eller henne närstående. skattskyldige

Om utfyllnadsskatt skall påföras flera som har medverkat i skatteflykt, får den totala utfyllnadsskatten inte överstiga skatteförmånen.

5 § om utfyllnadsskatt prövas av lánsrätt efter Fråga av länsskattemyndighet. Om handläggning av framställning sådan och om överklagande av beslut med anledning fråga härav i tillämpliga delar bestämmelserna om gäller eftertaxering i taxeringslagen (1956:623).

1. Denna träder i kraft den 1 januari 1991, då lag mot skatteflykt upphör att gälla. lagen (1980:865) 2. Den dock fortfarande i fråga om gamla lagen gäller rättshandlingar som företagits före den 1 januari 1991.

1 NU GÄLLANDE LAGSTIFTNING AV GENERALKLAUSULKARAKTÃR

MOT SKATTEFLYKT

1.1 Lagen mot (1980:865) skatteflykt

Lagen (1980:865) mot skatteflykt trädde i kraft den 1

januari 1981 och har sedan den 1 mars 1983 följande

lydelse:

1 § Denna lag gäller i om till fråga taxering kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögen-

hetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt.

2 § Vid taxeringen skall hänsyn tas till ej rättshandling som har företagits av den eller av skattskyldige juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den

skattskyldige, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan

rättshandling i vilken den eller den skattskyldige juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmán för den skattskyldige,

2. skatteförmånen med till kan hänsyn omständigheterna antas ha utgjort det skälet för huvudsakliga förfarandet och

3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida

mot lagstiftningens grunder.

3 § om 2 § tillämpas skall taxeringen bestämmas som om

rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmánen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands skall liggande förfarandet, taxeringen i stället ske som om den hade valt det skattskyldige förfarandet. Om de nu angivna grunderna för taxeringen inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Lagen är tidsbegränsad och har fått en därigenom provisorisk

prägel. Dess giltighetstid sträcker för närvarande sig

fram t.o.m. utgången av år 1989.

1.2 Bakgrund

nuvarande ligger ett år Till grund för den lagstiftningen betänkande 1975:77) Allmän skatte- 1975 avlämnat (SOU Betänkandet utarbetades av en till flyktsklausul. knuten expertgrupp. Betänkandet företagsskatteberedningen

överarbetades i en departementspromemoria (Ds B 1978:6)

mot Lagstiftningen tillkom genom prop. Lag skatteflykt. SkU rskr SFS 1980:865. Efter förslag i 1980/81:17, 8, 27, SkU 20, rskr 139, SFS 1987:75 utvidgades prop. 1982/83:84, fr.o.m. den 1 mars 1983. lagens tillämpningsområde

tillkomst haft regeringens uppdrag att JK har från lagens JK:s finns redovisade i följa dess tillämpning. yttranden SkU 11 och i prop. 1987/88:150 Bil. 3, prop. 1985/86:49, SkU 40.

1.3 Tidigare överväganden

betänkande SOU 1975:77 var inte det första Expertgruppens komma till rätta med skatteflykt. År förslaget avsett att 1931 1928 års bolagsskatteberedning en bestämmelse föreslog innebörd att en som hade betydelse från av åtgärd, skulle bedömas efter sin verkliga beskattninqssynpunkt, och inte efter den benämning som givits den. innebörd ledde dock inte till lagstiftning. Förslaget

1950 års tog i sitt betänkande (SOU skattelagssakkunniga en bestämmelse liknande den som 1928 års 1954:24) upp föreslagit. Remisskritiken blev bolagsskatteberedning ledde därför inte till lagstiftning och stark. Förslaget utreddes på nytt av 1953 års skatteflyktskommitté. frågan Denna redovisade sina överväganden i betänkandet (SOU mot Kommittén fann att 1963:52) Om åtgärder skatteflykt. en allmän måste innehålla ett skatteflyktsklausul rekvisit för att klausulen skulle bli effektiv. subjektivt som syfte att vinna en Ett sådant rekvisit, exempelvis

otillbörlig skattelättnad, skulle enligt kommitténs mening inte vara försvarligt ur rättssäkerhetssynpunkt. Kommittén ansåg inte att det var möjligt att utforma en klausul som klarade balansgången mellan kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet. Den bedömningen delades av de flesta remissinstanser, liksom föredragande statsrådet i prop. 1966:85.

1.3.1 Expertgruppens förslag i SOU 1975:77

Den särskilda expertgruppen inom företagsskatteberedningen hade till uppdrag att undersöka hur en generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas. En sådan skulle enligt anvisningarna vara uppbyggd så att den gav skattemyndigheterna stöd för att tolka inte bara skenrättshandlingar, utan även kringgåendehandlingar enligt deras verkliga natur.

Arbetsgruppen fann att skatteflykten utgjorde ett samhällsproblem av allvarlig karaktär. Inte minst försvagades viljan att fullgöra en betungande skattebörda av vetskapen att vissa genom skatteflyktsåtgärder undgick skatt. Som främsta orsak till skatteflykt angavs den successiva ökningen av skattetrycket och skatteprogressionen. Den komplicerade skattelagstiftningen och skillnaden i skattebelastningen på olika slags inkomster utpekades också som faktorer som bidragit till ökad skatteflykt.

Arbetsgruppen analyserade de skäl som talade för en generalklausul och de skäl som talade för speciallagstiftning riktad mot särskilda typer av skatteflykt. Det främsta argumentet för stándpunkten att skatteflykt bör bekämpas punktvis genom speciella regler var, enligt gruppen, att de skattskyldiga har ett befogat anspråk på att i förväg veta vad som är tillåtet och otillåtet. Emellertid kom med den valda lagstiftningsmetoden det allmänna ohjälpligt i efterhand. Genom speciallagstiftning

kriterier träffas dessutom fall där grundad på objektiva inte föreligger. Detta fick då någon skatteflyktsavsikt modereras med som i sin tur kunde inge betänkdispenser ligheter.

Till förmån för skatteflyktsklausulen talade i första hand skäl. Det allmänna borde inte behöva preventiva finna sig i att uppfinnarna av nya skatteflyktsmetoder gjorde stora vinster, innan motåtgärder genom lagstiftning kan sättas in. erinrade om att svensk rätt Expertgruppen redan arbetade med i den meningen att generalklausuler skentransaktioner underkänns och att avtal och andra bedöms efter sitt verkliga innehåll och rättshandlingar inte efter den etikett som parterna satt på dem. Gruppen konstaterade också att generella skatteflyktsklausuler finns i andra länder och där, t.ex. i Västtyskland, visat sig ha stor praktisk betydelse.

förslag omfattade både skenrättshandlingar och Gruppens övriga kringgåenden av skattelag. Den föreslagna lagen inleddes med ett stadgande som fastslog att en rättshandling skall bedömas efter sin verkliga innebörd och ekonomiska verkningar. För att generalklausulen skulle få tillämpas skulle följande objektiva förutsättningar vara uppfyllda

- den skall ha ingått avtal eller andra skattskyldige som medför en skatteförmån av inte rättshandlingar alltför obetydligt slag,

- skatteförmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening,

- skatteförmånen skall vara den skattskyldiges huvudsakliga fördel av affären. Denna skall helt eller i fråga om ett eller flera mellanled te sig mer eller mindre meningslös, bortsett från skatteförmånen.

Om samtliga dessa objektiva förutsättningar var uppfyllda, skulle transaktionerna i princip betraktas som skatteflykt. Den skattskyldige skulle emellertid ha att möjlighet göra sannolikt att transaktionerna föranletts av marknadsmässiga, organisatoriska eller andra godtagbara ekonomiska motiv. Kunde han göra detta skulle han få behålla skatteförmánen.

Expertgruppens förslag omfattade så gott som samtliga de direkta och indirekta skatter och

avgifter som tagits upp

i 1 § skattebrottslagen För att de (1971:69). skattskyldiga lättare skulle kunna få veta om var skatteflyksklausulen tillämplig föreslogs en vidgad rätt till förhandsbesked.

1.3.2 Expertgruppens förslag omarbetades

I samband med beredningen av inom expertgruppens förslag budgetdepartementet gjordes en omarbetning av förslaget. I departementspromemorian Ds B 1978:6 att föreslogs bestämmelserna skulle ges en snävare och mer inriktning preciserad utformning. I det nya förslaget uteslöts skenrättshandlingar och ogiltiga avtal från lagstiftningen. skälet härför var i första hand att sådana transaktioner redan underkändes av domstolarna. Lagstiftningens tillämpningsområde begränsades till i huvudsak inkomstoch förmögenhetsbeskattningen. Den klausulen föreslagna begränsades till sådana skatteflyktsförfaranden som från kommersiella eller liknande synpunkter framstår som en onödig omväg med hänsyn till det ekonomiska resultatet.

1.3.3 Propositionen 1980/81:17 med till mot förslag lag skatteflykt m.m.

Prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt m.m. byggde på förslaget i departementspromemorian. Klausulen var således inriktad mot den av typ skatteflykt som representeras av de dvs. egentliga kringgáendefallen,

fall där en skattskyldig som vill uppnå ett visst ekonomiskt resultat av skatteskäl väljer ett förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår som en onödig omväg.

kom detta till uttryck dels genom en föreskrift Lagtekniskt att inte skulle tas till en rättshandling som om hänsyn i ett förfarande som innebar att en skattebestämmelse ingick dels ett rekvisit som skulle vara kringgicks, genom för att ett sådant kringgående skulle föreligga, uppfyllt nämligen det s.k. omvägsrekvisitet. Omvägsrekvisitet innebar att förfarandet med hänsyn till det ekonomiska - resultatet skulle framstå bortsett från beskattningen som en i förhållande till det närmast till hands omväg liggande förfarandet.

inte krav att det skulle vara Det uppställdes något på samma ekonomiska resultat som uppnâddes för att man exakt kunna tala om att ett annat förfarande låg närmast skulle till hands. Man fick bortse från sådana ekonomiska

sidoeffekter som hade ringa betydelse och i stället se

till den ekonomiska innebörden av transakväsentliga tionerna.

För att ett skulle föreligga enligt klausulen kringgående krävdes - förutom att det var fråga om ett omvägsförfarande - att förfarandet medfört en inte oväsentlig skatteförmån som kunde antas ha det avgörande skälet för utgjort förfarandet och att en taxering på grundval av detta klart skulle strida mot grunderna för skattebestämmelserna i fråga.

Klausulen hade sålunda byggts upp med sikte främst på sådana mer eller mindre invecklade konstruktioner som under de senaste decennierna hade använts för att kringgå t.ex. av aktiebolagets vinster eller dubbelbeskattningen

förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn.

Utanför tillämpningsområdet föll däremot en annan typ av skatteflykt, nämligen fall där hela handlandet framstod som meningslöst om det inte vore för skatteförmånen, dvs. transaktionen genomfördes uteslutande i syfte att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt.

1.3.4 Efter två år ändrades skatteflyktslagen

I prop. 1982/83:84 föreslogs vissa ändringar av lagen mot skatteflykt. Skatteflyktsklausulen ansågs ha fått för snäv utformning för att fylla rimliga effektivitetskrav. Genom omvägsrekvisitet hade möjligheterna att bekämpa skatteflykt med tillämpning av klausulen blivit mycket begränsade. Fr.o.m. den 1 mars 1983 skärptes sålunda lagstiftningen. Omvägsrekvisitet slopades. Klausulens tillämpningsområde begränsades inte längre till omvägsförfarandena, utan omfattade också andra former av skatteflykt. Utvidgningen anslöt nära till arbetsgruppens förslag. Departementschefen utvecklade förutsättningarna för tillämpning av klausulen (prop. 1982/83:84 s. 16):

Såväl nuvarande klausul som arbetsgruppens klausul innehåller rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges avsikter med sitt handlande. Det kan i och för sig ifrågasättas om inte tillämpningen av en skatteflyktsklausul borde vara oberoende av de skäl som har legat till grund för den skattskyldiges handlande. Till detta vill jag säga att ett rekvisit med avseende på den skattskyldiges avsikter med förfarandet torde vara ofránkomligt om man inte i stället begränsar klausulens tillämpningsområde genom rekvisit som objektivt beskriver de förfaranden som man vill träffa med klausulen. Det är sålunda enligt min mening inte möjligt att låta villkoren för klausulens tillämpning inskränka sig till att den skattskyldige genom sitt handlande uppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte avsett. Frågan blir då om man lämpligen kan ersätta det s.k. omvägsrekvisitet med något annat rekvisit av objektiv natur. En diskussion om sådana rekvisit, bl.a. byggda på uttryck som konstlade och rättsmissbruk, har förts i förarbetena till nuvarande (se lagstiftning

b1.a. prop. 1980/81:17 s. 22). Enligt min mening ger emellertid sådana uttryck inte någon bra beskrivning av det område där en skatteflyktklausul bör kunna tillämpas. föredrar därför att tillämpningsområdet begränsas med Jag av ett rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges hjälp avsikter med förfarandet. En annan sak är att ett sådant rekvisit bör utformas så att den skattskyldiges faktiska handlande och de ekonomiska konsekvenserna av detta läggs till för av den skattskyldiges avsikter. grund bedömningen Jag återkommer till detta.

kommer mot denna fram till att klausulen i Jag bakgrund framtiden bör på de villkor som i princip är bygga gemensamma för den nuvarande klausulen och arbetsgruppens klausul. Det således villkoren att det skall vara gäller fråga om en skatteförmån, att en beskattning på grundval av förfarandet strider mot grunderna för bestämmelserna som arbetsgruppen uttrycker det, mot lagstiftningens eller, anda och mening, samt att syftet med förfarandet har varit att erhålla en skatteförmån.

Det första villkoret för tillämpning av klausulen är att

det skall en inte oväsentlig skatteförmån för uppkomma den skattskyldige till följd av förfarandet.

Med en skatteförmån avses enligt prop. 1982/83:84 s. 17

allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen.

Förfarandet behöver inte leda till lägre skatt det

aktuella beskattningsåret. Det är inte något krav att

förmånen skall ha uppkommit genom den skattskyldiges

rättshandling ensam. Det är tillräckligt att skatteförmånen

rättshandlingen tillsammans med andra uppkommer genom i vilka den skattskyldige indirekt verkat. rättshandlingar

som ett andra villkor att skatteförmånen med gäller till omständigheterna skall antas ha utgjort det hänsyn huvudsakliga skälet för förfarandet. I prop. 1982/83:84

s. 18 anfördes:

anser att en lämplig avgränsning av tillämpningsomrádet Jag om man som villkor för tillämpningen av klausulen uppnås föreskriver att skatteförmånen kan antas ha utgjort det skälet för förfarandet. Det innebär att huvudsakliga i princip begränsas till förfaranden tillämpningsområdet som till den helt övervägande delen betingats av möjligheten att uppnå en skatteförmån. Samtidigt elimineras möjlig-

heterna att komma förbi klausulen genom att visa att det vid sidan om skatteförmånen förelegat andra ej helt obetydliga skäl för förfarandet. Som jag tidigare har antytt har rekvisitet av naturliga skäl utformats så att omständigheter av objektiv natur blir avgörande för bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Det avgörande blir således givetvis inte vad den innerst skattskyldige inne avsett utan vad som vid en objektiv av bedömning samtliga omständigheter som framkommit i ärendet framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Lagrådet (prop. s. 44) anförde i anslutning hårtill att för att skatteförmånen skall anses som det huvudsakliga skälet för förfarandet torde böra fordras, att förfarandet helt eller i viktiga delar framstår som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen. Vid anmälan av lagrådets yttrande anslöt sig departementschefen till lagrådets uttalanden.

Som tredje villkor för tillämpning av klausulen gäller att beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Departementschefen anförde härom s. 19 - (prop. 1982/83:84 20):

En tillämpning av klausulen aktualiseras i sådana fall där man funnit att vanliga tolkningsregler leder till ett materiellt sett otillfredsställande resultat i den meningen att detta strider mot de berörda skattereglernas syfte såsom det har kommit till uttryck genom uttalanden i förarbetena eller genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning. Är det fråga om en kringgåendetransaktion är läget i allmänhet det att vissa formellt sett regler är tillämpliga medan det materiellt sett framstår som riktigare att tillämpa andra regler. Det blir här en uppgift för rättstillämpningen att efter en sammanvägning av grunderna för de olika reglerna avgöra om en taxering på grundval av förfarandet och således enligt de regler som formellt sett är tillämpliga skulle strida mot lagstiftningens grunder. År så fallet är det meningen att domstolarna i stället skall tillämpa de materiellt sett riktigare reglerna analogt. I kringgâendefallen är det således meningen att prövningen liksom enligt nuvarande klausul skall göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som formellt sett är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. Om grunderna för de olika reglerna är motstridiga får man pröva vilka grunder som bör ha försteg i den aktuella situationen.

fi_

När det sedan skatteflykt som består i att den gäller utnyttjar t.ex. en avdragsregel är det skattskyldige i första hand grunderna för denna regel som givetvis skall beaktas vid prövningen. Men även i detta fall måste man inte sällan beakta grunderna för andra bestämmelser, bestämmelser rätten till t.ex. som generellt begränsar olika avdrag. Kan det konstateras att en taxering slags strikt efter ordalagen i den föreliggande situationen skulle strida mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna skall taxeringen bestämmas utan hänsyn till râttshandlingen i fråga.

1.4 Praxis

1.4.1 JK:s utvärdering

mot är tidsbegränsad och gäller för Lagen skatteflykt närvarande t.o.m. 1989 års utgång. Tidsbegränsningen motiverades med att klausulen efter en tid skulle utvärderas och omprövas. JK fick uppdraget att göra Den första utvärderingen, som avser tiden utvärderingen. 1981 - finns redovisad i 1985/86:49. Den 1985, prop. 1985 - 1987 och redovisas i andra avser tiden prop. 1987/88:150 Bil. 3.

En sammanställning av uppgifterna i JK:s utvärdering ger följande resultat Antal domar från taxeringsprocess

Antal avgöranden avseende förhandsbesked

RÅ 1984 1:92

Sökandenas far hade avlidit och efterlämnat en jordbruksfastighet till dödsboet. Dödsboet bestod av änkan och fem söner. sönerna avsåg att driva jordbruksfastigheten vidare. Man avsåg att genom bodelning tillskifta änkan

hela fastigheten. Änkan skulle därefter sälja fastigheten till de fem sönerna för gängse marknadspris. Sökandena ha två syften med förfarandet. Det ena vara uppgav sig att ge modern full kompensation för det marknadmässiga värdet av hennes hälft av fastigheten. Det andra syftet var att sönerna efter köpet skulle få ett ingångsvärde på skogen baserat på köpeskillingen, dvs. ett väsentligt högre värde än de skulle fått som arvingar.

fann att det var uppenbart att det första Regeringsrätten kunde uppnås på andra mer närliggande sätt än det syftet Enligt regeringsrätten framstod förfarandet föreslagna. att tillskifta modern hela fastigheten vid bodelningen och därefter den till sönerna som meningslöst om sälja inte avsikten är den att åstadkomma en lindring av beskattningen av framtida skogsuttag från fastigheten. Kravet att det huvudsakliga skälet skulle vara att på en skatteförmån var därmed uppfyllt. När det uppnå rekvisitet att beskattningen skulle strida mot gällde fann regeringsrätten att sönerna lagstiftningens grunder förfarandet skulle undgå att träffas av de med genom kontinuitetsprincipen förenade reglerna, som ett fáng deras ursprungliga arvsrätt skulle medfört. grundat på Att detta sätt uppnå en lägre beskattning kunde enligt på inte anses förenligt med de grunder som regeringsrätten lagstiftningen vilar på, enligt vilka det vid beräkning av skall en klar skillnad mellan onerösa skogsvärde göras och benefika fáng.

RÅ 1985 Aa 62

En skattskyldig hade sålt aktier och en realisationsvinst Han nu att sälja sin Villafastighet till uppkommit. avsåg hustrun för ett pris understigande marknadspriset. Härigenom skulle en realisationsförlust uppkomma. Riksskatteverket (RSV) uttalade att det på goda grunder kunde antas att mannen inte skulle göra motsvarande försäljning till en utomstående. Hans dispositionsmöj-

ligheter till fastigheten skulle bli i stort sett oförändrade. Genom försäljningen framkallades en realisationsförlust som framstod som konstlad och inte kunde motsvaras av någon faktisk förlust. En taxering på grundval av förfarandet befanns strida mot lagstiftningens grunder såvitt avsåg bestämmelserna om realisationsvinstbeskattning. Regeringsrätten ändrade inte beslutet.

RÅ 1986 ref 54

Den skattskyldige övervägde att sin sälja sommarstuga till hustrun. Köpeskillingen skulle en erläggas genom revers ställd till innehavaren. Reversen med 15 löpte procents ränta. Efter försäljningen avsåg mannen att skänka reversen till makarnas dotter och hustruns son. sommarstugan ingick i mannens giftorättsgods och skulle efter hustruns förvärv komma att i hennes ingå giftorättsgods. RSV fann att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och att hustrun till följd härav inte skulle medges avdrag för räntorna reversen sedan denna på skänkts till barnen.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att en inte oväsentligt skatteförmán skulle uppstå för hustrun genom den tillskapade avdragsrätten. den av sökandena Enligt uppgivna konstruktionen skulle med förfarandet syftet att mannen skulle ge barnen medel för deras utbildning och uppfostran fullföljas endast om hustrun medgavs rätt till avdrag för ränta. På grund härav och då det uppgivna syftet kunde uppnås t.ex. genom att mannen sålde sommarstugan till någon utomstående och överlämnade köpeskillingen som gåva till barnen, framstod förfarandet enligt regeringsrätten som praktiskt taget meningslöst, bortsett från skatteförmånen. En taxering i med enlighet förfarandet skulle strida mot för bestämmelserna grunderna om periodiska understöd.

Re erin sråtte s om den 20 ars 1989 i mål 504-1988

X var under hela år 1985 ett helägt dotterbolag Aktiebolaget

till ABY. 1986 års självdeklaration uppgick ABX:s Enligt

av rederirörelse till ca 34 milj. kr, varav 30 underskott

kr koncernbidrag som lämnats till modermilj. utgjorde

I deklarationen togs som en ej skattepliktig bolaget.

ett från moderbolaget om 30 intäkt upp aktieägartillskott

Aktierna i ABX såldes i december månad till ett milj. kr.

aktiebolag, ABZ, som också drev rederirörelse. tredje

Regeringsrätten uttalade b1.a. följande.

Genom koncernbidraget, som möjliggjorts genom aktieägarhar hos ABX ett underskott som kan tillskottet, skapats som förlustavdrag. Förfarandet medför en inte utnyttjas skatteförmån för ABX. I målet har uppgetts att oväsentlig med koncernbidraget var att återställa tidigare syftet åtgärder för att ge en mer rättvis resultatreglerande bild av i koncernen. Transaktionerna med ställningen och vilka får antas ha koncernbidrag aktieägartillskott, med tanke en förestående försäljning av genomförts på aktierna i ABX, framstår emellertid som praktiskt taget om man bortser från skatteförmánen för ABX. meningslösa, Denna skatteförmån måste därför anses ha varit det

skälet till transaktionerna. En taxering på huvudsakliga av ett förfarande, varigenom så som skett grundval en förlust hos ABX, skulle strida mot grunderna skapats för 2 om inkomstskatt. Enligt 2 § § 3 mom. lagen statlig om skall således vid bedömningen av lagen skatteflykt ABX:s rätt till förlustavdrag vid 1988 års taxering

inte tas till koncernbidraget till ABY. hänsyn

dom den 15 juni 1989 i mål 5598-1988 gegerinqsrättens

- - Ett moderbolag fåmansföretag ägde fastigheter,

bokförda såsom till ett värde av ca omsättningstillgångar

kr. Avsikten var att fastigheterna skulle 4,5 milj.

överföras till som därefter skulle sälja bolagets ägare

aktier i till en utomstående köpare. Det samtliga bolaget

sätt som valdes för att ägarens avsikt var förverkliga

att först sålde fastigheterna till ett moderbolaget

dotterbolag till bokförda värden, att dotterbolaget helägt

därefter sålde fastigheterna vidare till moderbolagets

ägare mot marknadsmässiga priser, samt att ägarna slutligen avyttrade sina aktier i moderbolaget innan vinstmedlen från fastighetsförsäljningen beskattades.

Regeringsrätten fann inledningsvis att förfarandet medförde en inte oväsentlig skatteförmán för ägarna och att, med hänsyn till omständigheterna, skatteförmánen kunde antas utgöra det skälet för förfarandet. huvudsakliga Regeringsrätten fann vidare att vad som i förarbetena till vinstbolagsbestämmelserna anfördes om med syftet dessa, talade för att ett förfarande, som avvek frán den typiska vinstbolagstransaktionen endast på det sättet att vinstmedlen placerades hos ett helägt dotterbolag, stod i strid med grunderna för bestämmelserna. Regeringsrätten hänvisade också till ett likartat exempel som omtalats i förarbetena till lagen mot skatteflykt. Lagen mot skatteflykt ansågs sålunda tillämplig på det i målet aktuella förfarandet.

1.4.3 Rättsfall från regeringsrätten, varvid skatter flyktsklausulen inte ansetts tillämplig

RÅ 1984 1:46

Tvá makar avsåg att skänka två tredjedelar av sin tomträtt till sina underäriga barnbarn. En av försäljning hela tomträtten skulle ske inom två år från gávotillfället. De sökte förhandsbesked b1.a. i vad mån de kunde komma att beskattas för hela realisationsvinsten med stöd av skatteflyktslagen när tomträtten såldes. RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg att skatteflyktslagen skulle tillämpas.

Regeringsrätten ansåg att generalklausulen inte var tillämplig. Försäljningen av barnbarnens andelar skulle inte komma att förutsätta någon medverkan vare direkt sig eller indirekt från farföräldrarna. Den nödvändiga samordning som en framtida försäljning krävde kunde inte

med den direkta eller indirekta medverkan i jämställas rättshandling som anges i punkt 1 av 2 § skatteflyktslagen. Gåvotransaktionerna i förening med försäljningen av barnbarnens andelar i tomträtten kunde inte anses medföra någon sådan skatteförmån för klagandena som enligt punkt l av 2 § skatteflyktslagen uppställs som en förutsättning för tillämpningen av lagen mot skatteflykt.

RÅ 1984 Aa 189

I målet var om sökandena av förhandsbeskedet var fråga till s.k. 3 000-kronorsavdrag vid realisationsberättigade vinstbeskattningen vid försäljningen av en jordbruks- Sökandena att sälja hela fastigheten och fastighet. avsåg sedan omedelbart köpa tillbaka bostadsbyggnaden med tomt. RSV:s nämnd för rättsärenden fann att skatteflyktslagen var tillämplig.

att förfarandet inte framstod som Regeringsrätten ansåg helt eller taget meningslöst om man bortser praktiskt från skatteförmånen. Enligt regeringsrätten fanns det inte för antagande att skatteförmånen med hänsyn grund till utgjorde det huvudsakliga skälet omständigheterna för förfarandet. Sökandena hade angett vissa avstyckningstekniska och ekonomiska skäl för förfarandet. Skatteflyktsklausulen ansågs således inte tillämplig.

RÅ 1985 1:42

Föräldrar sig tillsammans med en studerande dotter åtog för lån i dotterns och hennes fästmans betalningsansvaret villa under De räntor och amorteringar som uppförande. föräldrarna skulle betala för dotterns räkning var ett lån till henne, vilket skulle återbetalas efter studietidens slut. till förfarandet vara att Anledningen angavs statliga lån hade vägrats och att banken inte godtog dottern som ensam betalningsansvarig. Föräldrarna önskade besked om räntan de betalade för dottern var

avdragsgill med beaktande av generalklausulen. RSV:s nämnd för rättsärenden att inte ansåg skatteflyktslagen var tillämplig.

Regeringsrätten delade denna bedömning. Regeringsrätten fann att det saknades att inte anledning godta uppgifterna om avsikten med förfarandet. Skatteförmånen ansågs därför inte utgöra det skälet till förfarandet. huvudsakliga

RÅ 1985 1:68

En far avsåg att till sin dotter låna ut 75 000 sexåriga kr räntefritt. Avsikten med transaktionen var att

överföra kapital till dottern för maximal tillväxt.

Avkastningen var avsedd för dotterns framtida studier. RSV:s nämnd fann att var skatteflyktslagen tillämplig.

Regeringsrätten erinrade om att en som inte långivare betingat sig ränta på ett lån till barnen enligt praxis inte påförs någon skälig ränta e.d. På skattemässiga grunder finns det ingen skyldighet för en skattskyldig att se till att hans får kapital avkastning. Genom att fadern lämnar ett räntefritt lån till barnet - som

kommer att beskattas för uppkommen medlen avkastning på i stället för att skänka till barnet avkastningen sedan den beskattats hos honom, kan han inte anses åtnjuta någon skatteförmán vid inkomsttaxeringen. På härav grund och då lånet inte påverkade förmögenhetstaxeringen för fadern, var kravet för lagens 2 tillämpning enligt § punkt 1 skatteflyktslagen inte uppfyllt.

RÅ 1985 1:69

En far avsåg att sälja aktier. En skattepliktig realisationsvinst om ca 4 milj. kr skulle Han tänkte uppstå. vidare köpa en för ca 15 kr hyresfastighet milj. (taxeringsvärde 11 milj. kr). Då han hade en önskan samtidigt att berika sina två barn, han att övervägde sälja fastigheten

dem för kr. skulle en realisationstill 11 milj. Härigenom RSV:s rättsnämnd ansåg att förlust om 4 milj. kr uppstå. om var tillämplig på förfarandet. lagen skatteflykt

att transaktionen ingick i ett Regeringsrätten fann som medförde en inte oväsentlig skatteförmån förfarande När det bedömandet av det huvudsakliga för fadern. gällde för ansåg regeringsrätten att skälet förfarandet, transaktionerna innebar betydande förmögenhetsöverföringar om man från skatteförmånen blev till barnen. Även bortság alltså Skatteförmánen kunde förfarandet meningsfullt. det huvudsakliga skälet för därigenom inte antas utgöra förfarandet.

RÅ ;ess Aa 218

Samma sak som i RÅ 1985 1:69.

RA 1987 re: 131

av ett avsåg att i samband med Två ägare fámansföretag av alla aktier i bolaget utan vederlag avstå försäljning utfästa Sökandena av från tidigare ålderspensioner. att det huvudsakliga skälet förhandsbeskedet hade uppgett var att det från både säljarnas för pensionsavståendet var lämpligt att säljarna och köparnas synpunkt praktiskt inte hade kvar engagemang i bolaget. Med hänsyn något RSV: nämnd och regeringsrätten att en härtill ansåg skatteförmån inte kunde antas utgöra det eventuell skälet för avståendet. Lagen om skatteflykt huvudsakliga var således inte tillämplig.

1.4.4 Andra rättsfall med skatteflyktsfrågor

ett antal rättsfall från senare år i vilka Det finns underkänt utan regeringsrätten skatteflyktstransaktioner

att lagen mot skatteflykt har tillämpats. Exempel på

sådana är följande rättsfall.

RÅ 1984 1:39

Fallet gällde kostnader för bátplats. En privatperson

skulle lämna ett räntelöst lån till Ett bryggägaren.

bryggägaren närstående bolag tillhandahöll privatpersonen

med mot 15 procents ränta. lánebeloppet Om bryggägaren

inte kunde återbetala det skulle deponerade beloppet,

bolaget avsäga sig sin fordran. Regeringsrätten yttrade

b1.a.:

Konstruktionen med ett låneavtal mellan privatpersonen och bolaget har uppenbarligen till att syfte privatpersonen skall kunna göra ränteavdrag vid sin för att taxering därigenom reducera det reella Vederlaget för bâtplatsen. Räntan får med hänsyn härtill anses med jämställd hyra och är alltså att bedöma som en till levnadskostnad hänförlig utgift. Rätt till avdrag för räntan föreligger därför inte.

RÅ 1987 ref. 78

Enligt ett såsom lån betecknat avtal fick Ragnar den 23

juli 1981 50 000 kr från finansbolaget Accenta. I avtalet

föreskrevs vidare att lånet skulle återbetalas den 30

april 1987 samt att låneräntan 49 500 kr skulle betalas i

förskott. Accenta fick

49 500 kr i ränta från Ragnar före den 13 november 1981

(den dag begränsningen av avdragsrätten på förskottsränta

började gälla). Regeringsrätten anförde b1.a.:

Av det från Accenta till utbetalade 50 Ragnar beloppet, 000 kr, áterbetalades 49 500 kr inom månader. Under fyra resterande del av avtalstiden kunde Ragnar över disponera endast 500 kr, dvs. bara en av det procent ursprungliga utbetalade beloppet. Mot denna bakgrund kan betalningarna på sammanlagt 49 500 kr inte anses utgöra för ersättning kredit. Den egentliga innebörden av avtalet får i stället anses vara att Ragnar mot 50 000 kr år betalningen på 1987 skulle få tillgång till en som redan vid handling 1982 års taxering kunde till för ett ligga grund avdrags-

49 500 kr. Av det anförda följer att de yrkande på 49 500 kr som Ragnar erlagt under belopp på sammanlagt hösten 1981 inte utgör ränta eller annan avdragsgill

kostnad som avses i 39 § kommunalskattelagen.

dom den 17 april 1989 i mål nr 3089- Regeringsrättens

3090-87

Helmer lånade 30 000 kr i bank mot sedvanlig ränta.

överlämnades räntefritt till en frikyrkoförsamling Beloppet

som till kyrkobygge. Enligt en såsom bidrag församlingens

revers undertecknad handling förband sig församlingen att

amortera det av Helmer banklânet med 4 000 kr upptagna

per år till dess lånet slutbetalats. Regeringsrätten

anförde b1.a.:

har enligt den såsom revers betecknade Församlingen handlingen förpliktat sig att till länssparbanken återbetala Helmers lån i viss ordning. Härigenom får

Helmer anses ha fått en fordran på församlingen motsvarande

kvarstående skuld banklånet. Att innehavare av fordran på underláter att betinga sig ränta utgör enligt rättspraxis inte i och för skäl att vid beskattningen anse honom sig ha inkomst till motsvarande skälig ränta. åtnjutit belopp Sådant skäl föreligger endast om genom räntans efter-

skänkande får anses ha skett en sådan överföring av medel

från till gäldenären, som har särskild borgenären i skattehänseende (jfr RÅ 1954 ref 22). betydelse

till i målet - Helmers Med hänsyn omständigheterna av medel, hans överlåtelse av samma belopp till upplåning och dennas åtagande att återbetala beloppet församlingen till banken - och mot av att Helmer saknar bakgrund för till församlingen får avdragsrätt sedvanliga bidrag hans underlåtenhet att sig ränta anses innefatta betinga en av medel från honom till församlingen som överföring har särskild i skattehänseende. Skäl finns betydelse därför att beskatta honom för beräknad ränta så som skett

i målet.

1.5 Direktiven för skatteflyktsutredningen (Dir.

1988:59)

är att utvärdera den hittillsvarande tillämpningen Uppdraget

av mot skatteflykt och mot bakgrund härav ta lagen

ställning till om och i vilken utsträckning som lagen behöver ändras samt lämna till sådan förslag lagstiftning.

I direktiven slås bl.a. fast att det inte år att möjligt utforma regler som inte innebär någon form av avvägning mellan kravet på rättssäkerhet och kravet effektivitet på när det gäller att bekämpa Punktinskatteundandragande. satser i form av bedöms inte vara speciallagstiftning tillräckligt effektiva, varför det enligt direktiven framstår som ofrånkomligt att utgå från att form av någon allmän generalklausul behövs. Det erinras också om att riksdagen (SkU 1987/88:40) nyligen slagit fast att det föreligger ett klart behov av en sådan lag med hänsyn till dess allmänpreventiva verkningar.

Enligt direktiven stöder inte de utvärderingar som gjorts av skatteflyktslagen uppfattningen att kraven rättspå säkerhet skulle ha eftersatts. Utvärderingarna har däremot gett vid handen att lagstiftningen fått en alltför snäv utformning för att kunna uppfylla rimliga effektivitetskrav. Huvudinriktningen av utredningsarbetet bör därför bli att söka åstadkomma en av utvidgning lagstiftningen som syftar till att göra den till ett mera effektivt medel mot skatteundandragande åtgärder. Samtidigt måste kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet beaktas.

Enligt direktiven bör vidare undersökas om klausulen bör utvidgas till att omfatta även den indirekta beskattningen, arvs- och gåvobeskattningen och andra områden som i dag gäller utanför klausulens tillämpningsområde.

1.6 Utländsk rätt

1.6.1 Storbritannien

Genom ett antal rättsfall under 1980-talet (W T Ramsay Ldt v IRC, CIR v Burmah Oil Co Ltd och Furniss v Dawson)

har en regel skapats mot skatteflyktstranktioner. Regeln har följande innehåll:

- det en förut bestämd serie av transaktioner Föreligger eller en sammansatt transaktion som består av flera steg

och - ett eller flera av har införts av skatteskäl och stegen har inte kommersiell mening även om de kanske har någon en kommersiell effekt, så skall vid taxeringen bortses

från de införda stegen.

1.6.2 Finland

Finland har en generalklausul mot skattekringgáende (56 § beskattningslagen). Den har följande lydelse:

Har ett förhållande eller åtgärd givits sådan rättslig form som ej motsvarar sakens egentliga natur eller skall vid beskattningen förfaras så som riktig syftemål, form i saken hade använts. Har köpeskilling, annat eller i köpe- eller annat avtal vederlag prestationstid bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Om det är uppenbart att vid beskattningen bör förfaras på det sätt som avses i 1 momentet, skall vid verkställandet av beskattningen alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhállandena. Företer den skattskyldige inte härvid utredning om att den rättsliga form som har givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål eller åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, skall vid verkställandet av beskattningen förfaras på det sätt som avses i 1 momentet.

1.6.3 Norge

I Norge finns inte någon mot generalklausul skatteflykt. Skatteflykt angrips i stället med principer utvecklade i praxis. Skattereglerna tillämpas i Norge mer realistiskt och fritt än i Sverige. Höyesterett underkänner med stöd av en ikke lovfestet omgåelsenorm konstlade transaktioner.

1.6.4 Canada

Canada har nyligen infört en ny generalklausul mot skatteflykt. Den lyder i fri översättning : a) En skatteflyktstransaktion är varje transaktion som lett till en skatteförmån, om det inte kan antas att skäligen transaktionen i första hand företagits i något ärligt/verkligt syfte och inte för att uppnå skatteförmånen. b) Är det fråga om skatteflykt skall skatten bestämmas efter vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna i syfte att den skattskyldige skall skatteförförvägras månen. c) Konsekvenserna av b) inträder dock inte vid en transaktion där det skäligen kan antas att transaktionen inte innebär ett missbruk av bestämmelserna i inkomst-

skattelagen.

1.6.5 Västtyskland

I 42 § Abgabenordnung finns en bestämmelse mot skatteflykt som lyder i översättning: Genom missbruk av rättsliga former kan skatterätten inte sådant kringgás. Föreligger missbruk skall skatten beräknas som om den form rättsliga använts som hade varit lämplig med till det hänsyn ekonomiska händelseförloppet.

I 41 § regleras och rättsskenrättshandlingar ogiltiga handlingar. 41 § lyder: År en rättshandling ogiltig eller blir den ogiltig så är detta vad betydelselöst gäller beskattningen, om rättshandlingens delaktighet i det ekonomiska resultatet likafullt inträder och består. Detta gäller dock inte om något annat är i stadgat skattelagarna. Skenrättshandlingar och skenhandlingar är utan betydelse vid beskattningen. en Döljs rättshandling bakom en skenrättshandling så är den dolda rättshandlingen bestämmande för beskattningen.

I 39 § finns bestämmelser om s.k. Zurechnung. Regeln anger schablonvis vem som i vissa fall skall räknas som skattskyldig för egendom oavsett den egentliga äganderätten till egendomen.

1.6.6 Frankrike

I artikel 64 i Code Géneral des finns en bestämmelse Impöts av följande innehåll:

Gentemot kan inte åberopas åtgärder som skattemyndigheten den innebörden av ett kontrakt eller ett döljer verkliga avtal med hjälp av villkor som leder till lägre avgift eller skatt, eller a) b) som döljer en försäljning eller vinstöverföring

eller inkomst eller som det möjligt att undvika helt eller delvis, c) gör betalning av skatt på affärsomslutning som uppkommit

till följd av åtgärder för att uppfylla ett kontrakt

eller avtal.

har rätt att lägga den omtvistade Skattemyndigheten verkliga karaktär till grund för beskattningen. átgärdens

2 ÖVERVÄGAN DEN

2.1 Allmänt om skatteflykt

Uttrycket skatteflykt hör hemma bland de begrepp som med olika innebörd sinsemellan betecknar undandragande av skatt. Ett sådant undandragande kan ske genom skattefusk, varmed menas förfaranden som medför ett oriktigt angivande av själva underlaget för fastställande av skatt. Mot skattefusk ingriper samhället med straffsanktioner enligt skattebrottslagen eller avgiftssanktioner, såsom t.ex. skattetillägg enligt taxeringslagen. Från begreppet skattefusk skiljer sig skatteflykt genom att underlaget för skatteberäkningen visserligen är riktigt angivet men att detta underlag har påverkats av åtgärder som syftar till att minska skatteuttaget i strid med andan i skattelagstiftningen. Begreppet skatteplanering, slutligen, brukar användas för att beteckna sådana åtgärder i syfte att minska skatteuttaget som anses ligga i linje med skattelagstiftarens intentioner.

skatteflykt är ingen ny företeelse. Skatteflykten har emellertid på senare tid aktualiserats som ett växande samhällsproblem till följd av det dominerande inflytande över medborgarnas ekonomi som beskattningen fått. Skatteflykten bidrar till svårigheter att åstadkomma rättvisa i beskattningen mellan de skattskyldiga och motverkar därigenom fördelningspolitiska mål. Den har dessutom troligen fått ökad statsfinansiell betydelse genom storleken av de belopp som undandras. Vidare kan göras den invändningen mot skatteflykten som allmän och

numera också alltmer kommersialiserad företeelse att reala och personella resurser slösas på samhällsekonomiskt sett skadlig verksamhet.

Det saknas tillförlitiga uppgifter om storleken av de statsfinansiella eller samhällsekonomiska förluster som förorsakas av skatteflykt. En bidragande orsak till svårigheten att beräkna omfattningen av skatteflykt är att det - bortsett från de domar med fällande givetvis som - är svårt innebörd föreligger på skatteflyktsområdet att finna okontroversiella avgränsningar av de fall som bör bedömas som skatteflykt. Uppfattningarna om vad som bör tillåtas eller ej går vida isär beroende på om görs av fiskala intressenter eller av den bedömningen allmänheten. Det finns trots allt skatteplanerande emellertid vägande skäl för antagandet att dessa förluster uppgår till avsevärda belopp. Inom ramen för skatterådgivningsverksamhet har skett en kommersialisering av även tillhandahållandet av lösningar som måste innebära en skatteflykt.

Den tilltagande omfattningen av skatteflykten har gynnats av en rad yttre omständigheter, såsom t.ex. avregleringen på kreditmarknaden och en växande tillgång till krediter Det förhållandet att - sannolikt under av olika slag. av förebilder i USA - såsom nämnts inflytande nyss utbudet av skatteproblemlösningar av skatteflyktskaraktär kommersialiserats och omhändertagits av företag med avsevärda resurser, såsom banker och finansbolag, har givetvis också spelat en stor roll för utvecklingen på skatteflyktsomrádet. Härtill kommer att aktier och fastigheter under 1980-talet kraftigt ökat i värde och därmed gett upphov till realisationsvinster. För att undvika skatt på dessa vinster har inte sällan skatteflyktsbetonade arrangemang vidtagits.

2.1.1 Skatteflyktens orsaker

Skatteflyktens orsaker är givetvis att söka i skattesystemet självt, dess principiella och systematiska och utformning skatteuttagets relativa ekonomiska effekt, dvs. effekter av beskattningen för ekonomiska transaktioner av skilda slag. Inget skattesystem är helt homogent i den bemärkelsen att alla ekonomiska situationer och handlanden behandlas fullkomligt likvärdigt från beskattningssynpunkt. Tvärtom är det så att skatteinstrumentet har fått komma till livlig användning som styrinstrument i samhället. Genom s.k. skatteincentives av olika slag gynnas skilda former av ekonomisk verksamhet, såsom investeringar, sparande m.m. Å andra sidan finns regler av närmast konfiskatorisk natur, s.k. stoppregler, i avsikt att avskräcka från missbruk av situationer vari manipulationer innebärande skatteundandragande är särskilt befarade eller svårkontrollerbara, såsom t.ex. inom fåmansföretagssektorn.

Det finns således inbyggt i en rad skattesystemet olikformigheter som kan inbjuda till skatteflykt. Det är t.ex. olikformiga skattesatser för olika och för personer olika skatteobjekt, olikformig värdering av inkomster, tillgångar, kostnader och skulder samt olikformiga beskattningstidpunkter. som skatteflyktsincitament bör kanske också särskilt nämnas den av dubbelbeskattning vinster som gäller företagsamhet som bedrivs i aktiebolagsform, liksom de möjligheter till reserveringar med obeskattade medel som gäller på rörelsebeskattningsområdet.

Vidare är situationen sådan att även likformiga skatteregler kan ge olikformiga ekonomiska utfall. Den som gemenskap finns mellan nära anhöriga leder ofta till att ekonomiska transaktioner dem emellan får ett annat resultat reellt sett än vad som skulle följa av samma transaktioner mellan av varandra helt oavhängiga personer. Ett skattemässigt korrektiv fullt ut i sådana fall skulle t.ex. behöva medföra ett frångående av en så grundläggande

som ett likställande av makar som skattesubjekt princip och således en återgång till tidigare ordning med sambeskattning av familjer.

skattenivån i har ofta angivits som en Den höga Sverige huvudorsak till skatteflykt. Om detta orsakssammanhang väl å ena sidan att det är självklart att kan sägas får ökad för både samhället skatteflyktsåtgärder betydelse de enskilda individerna som skattesubjekt ju mer och som skatterna har för ekonomin, varmed då får inflytande förstås såväl samhällsekonomin som den enskildes privatekonomi. Å andra sidan kan göras den reflexionen att, eftersom en stor del av skatteflyktstransaktionerna förefaller koncentrerade till kapitalvinstbeskattningsdär åtminstone såvitt gäller realisationsvinsterna området, är än inom andra områden av beskattningseffekten lägre skattetrycket i sig har mindre inkomstbeskattningen, än inom skattesystemet i betydelse olikformigheterna stort för förekomsten av skatteflykt.

2.2 Hur bör skatteflykt motverkas?

2.2.1 Principiella synpunkter

Det mest sättet att angripa skatteflykten är ingripande att utforma skattesystemet så att uppkomsten av skatteflykt försvåras. RINK och URF har nyligen i betänkandena (SOU Reformerad inkomstbeskattning och (SOU 1989:34) 1989:33) Reformerad företagsbeskattning föreslagit långtgående i de grundläggande reglerna för beskattningen. förändringar Utredningarna föreslår bl. a. att beskattningen genom och skattesatser skall göras så jämn färre inkomstslag och som Analyser som de båda utredenhetlig möjligt. visar att enhetlighet minskar möjligheterna ningarna gjort till En annan åtgärd som verkar i samma skatteflykt. bör vara de sänkta marginalskatter som riktning kraftigt föreslås.

När det gäller att motverka skatteflykt är förbättrad lagstiftning på det särskilda skatteomrâde där skatteflykten förekommer en annan viktig metod och sannolikt i det långa loppet också ofrånkomlig. Erfarenheten har emellertid gång på gång visat att lagstiftning för det speciella fallet inte är en tillräckligt snabb och effektiv metod för att komma till rätta med problemet skatteflykt. Lagstiftning för det särskilda fallet som metod lider dessutom av den svagheten, sedd från det fiskala intressets sida, att sådana skattskyldiga som beslutat för sig skatteflykt kan anpassa sitt handlande efter den nya lagstiftningen och kringgå även den. Till nackdelarna med denna typ av lagstiftning hör också att transaktioner lojala drabbas. Bristen på snabbhet och effektivitet i de åtgärder mot skatteflykt som består i speciell lagstiftning har föranlett uppkomsten av mer generellt gällande bestämmelser mot skatteflykt, bl.a. den generalklausulsbetonade och tidsbegränsat gällande lag mot skatteflykt som för närvarande är i kraft.

Tanken att motverka skatteflykt enbart genom skatteregler av materiellt innehåll, s.k. punktinsatser, är antagligen illusorisk. De tider när skatter spelade en underordnad roll för individernas ekonomi är förbi och kommer nog aldrig tillbaka. Varje skattesystem som medför mera påtagliga ekonomiska belastningar på individerna är utsatt för risken för angrepp bl.a. i form av skatteflykt. Därmed finns det också skäl att vid sidan av de materiella regler som gäller i fråga om speciella former av skatteflykt upprätthålla regler av mer allmän karaktär i syfte att motverka skatteflykt. som framgår av avsnitt 1.6 har man i ett flertal länder funnit det att införa nödvändigt sådana regler.

Mot regler av generalklausulkaraktär i att motverka syfte skatteflykt har gjorts olika slag av invändningar. Den allvarligaste av dessa invändningar tar sikte på rättssäkerhetsaspekten och kan uttryckas så, att ju mer generella

och vidsträckta görs, desto större skatteflyktsreglerna hot de mot rättssäkerheten och desto mindre blir utgör därmed hos de rättstillämpande organen, dvs. benägenheten framför allt att tillämpa reglerna. Detta domstolarna, leder i sin tur till en minskad effektivitet hos generalklausulen och huvudsyftet motverkas. En sådan lag själva blir alltså invändning vad man skulle enligt nyssnämnda kunna kalla kontraproduktiv.

En av statistiken över hittills gällande granskning tillämpning visar sålunda generella skatteflyktslagars att dessa lagar tillämpats i mycket liten omfattning under de åtta år de har gällt. Skatteflyktsklausulerna har befunnits i något enstaka fall varje år. tillämpliga Det antalet domar från taxeringsprocess är särskilt låga intressant när det gäller att bedöma lagarnas effektivitet. Förhandsbeskeden är ju initierade av de skattskyldiga. Domarna från skatteprocess däremot ger en bild av nytta av lagen. Bilden är klar. skattemyndigheternas direkt kan inte iakttas. En anledning till Någon nytta att inte tillämpats i skatteskatteflyktsbestämmelserna kan vara att svenska domstolar som nyss processen av tradition är ovana vid och obenägna att angetts bestämmelser som inte ger klara direktiv för tillämpa dömandet. En annan anledning kan vara att man i de fall skulle ha kunnat tillämpas, i skatteflyktsklausuler stället har kunnat underkänna transaktionerna i fråga med

stöd av normala tolkningsmetoder och beskattningsprinciper.

Vad beträffar först rättssäkerhetsaspekten är följande

att anmärka.

Till för skatterättsliga avgöranden ligger, når grund inte uttryckliga materiella skatteregler stadgar något oftast civilrättsliga bedömningar. Ett frångående annat, av bedömningar kommer i fråga just i civilrättsliga där tillämpas. I skatteflyktssituationer generalklausulen sådana situationer görs en s.k. genomsyn, varvid transak-

tionernas verkliga ekonomiska innehåll blir bestämmande för beskattningen. En genomsyn kan emellertid ske också i andra skatteflyktsfall. För att en genomsyn skall få ske vid sidan av skatteflyktsklausulen krävs emellertid att det till grund för beskattningen liggande civilrättsliga förfarandet bedöms mer eller mindre ha karaktär av sken, dvs. det skall sakna reell innebörd.

Ett viktigt inslag i kritiken mot generell skatteflyktslagstiftning såvitt gäller rättssäkerheten är påståendet att skatteflyktsreglerna tillåts intervenera i civilrättsligt giltiga förhållanden. Tillämpningen av generalklausulen innebär ju alltid att i och för sig giltiga civilrättsliga förhållanden underkänns i den meningen att de inte läggs till grund för Å ena sidan taxeringen. leder detta till ökad rättsosäkerhet, eftersom parter inte längre kan lita på att civilráttsligt giltiga avtalskonstruktioner också står sig i skattehänseende. Å andra sidan kan existensen av en generalklausul mot skatteflykt minska domstolarnas benägenhet för en genomsyn av skatteflyktstransaktioner i andra fall än där så kan ske med en strikt tillämpning av klausulen.

Tydligt är att en lösning av detta i praktiken så betydelsefulla problem bör innehålla en avdramatisering av förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Allmänt bekant torde vara att skatterättsliga överväganden finns med i bilden vid flertalet civilrättsliga transaktioner. I åtskilliga fall är dessutom sådana överväganden avgörande för valet av tillvägagångssätt och transaktionsform. Av intresse i förevarande sammanhang är emellertid vidare att observera att civilrätten ett utgör under lång tid utvecklat system av sedvänja, praxis och rättsregler tillkomna bl.a. till skydd för borgenärs- och tredjemansintressen. Man kan således urskilja ett klart intresse av att upprätthålla civilrättsliga bedömningsaspekter även i skattesammanhang.

av transaktioner har En genomsyn civilrättsliga giltiga av civilrättens dispositiva karaktär, dvs. det motiverats förhållandet att kan åsidosätta civilrättens parterna dispositioner. Civilrätten innehåller regler genom egna till för det fiskala intresset så länge inga regler skydd inte fiskus har av borgenär eller tredje man. ställning Det är i dessa förhållanden som konflikten mellan just civilrätt och skatterätt har sin grund.

anser av det anförda att ingenting Utredningen på grund står att vinna i en utökad användning av genomsynsmetoden som bärande instrument i en i dess nuvarande tillämpning Tvärtom bör i det generell skatteflyktslagstiftning. normala inte användas i andra taxeringsarbetet genomsyn är om äkta skentransaktioner, dvs. i fall än där fråga andra fall än där även en civilrättslig bedömning enligt skulle leda till att en skentransaktion 3 kap. avtalslagen

föreligger.

här redovisade ståndpunkt innebär i praktiken Utredningens att det i 2 mot skatteflykt förekommande över- § lagen skall hänsyn ej tas till rättshandling gripande stadgandet I stället bör vederbörlig hänsyn, som nyss bör avskaffas. tas till alla civilrättsligt giltiga transaktioner. sagts,

led i en av generell natur mot Ett viktigt lagstiftning skatteflykt - viktigt inte minst från rättssäkerhetsaspekter - är att få till stånd en definition av begreppet Att förekommer i samhället är skatteflykt. skatteflykt tvivel. Däremot meningarna i sär vad ställt utom går beträffar de konkreta situationer som bör bedömas som Inte minst mot denna bakgrund är det» skatteflykt. och rättstillämpande organ så angeläget att lagstiftande det är konturerna kring företeelsen långt görligt utmejslar så att den blir så tydlig som möjligt för de skattskyldiga. därvid får ett eget materiellt Att begreppet skatteflykt innehåll och får bilda en särskild rättsfigur synes utredningen angeläget. Mot gällande lagstiftning på

området kan nämligen enligt utredningens uppfattning göras gällande att skatteflykten som självständig rättsfigur inte har framhävts tillräckligt. Begreppet skatteflykt finns endast i rubriken till mot lagen skatteflykt, och rekvisiten för skatteflykt ger som rättsföljd endast att en transaktion inte skall beaktas vid taxeringen. Men det finns också annat än skatteflyktsbeteende som inte skall beaktas vid taxeringen, t.ex. skenhandlingar och andra förfaranden i strid mot skattelagstiftningen och dess grunder. Skatteflyktssituationen blir därmed lätt oklar i konturerna. Det är mot bakgrund av det nu anförda som utredningen föreslår regler i syfte att ge en klarare bild av företeelsen skatteflykt.

Frågan huruvida skatteflykt föreligger bör, i huvudsaklig överensstämmelse med vad som gäller redan nu, bedömas med hänsyn till det skattemässiga utfallet av transaktionen jämfört med övriga omständigheter, framför allt då de omständigheter som är av ekonomisk betydelse. Utgångspunkten blir den uppkomna skatteförmânen med jämförd övriga skäl för det förfarande i vilket rättshandlingen ingår. Är det fråga om en betydande skatteförmån och kan skatteförmânen med fog antas vara ett skäl för väsentligt förfarandet, föreligger förutsättningar för att anse vara skatteflykt för handen. Härutöver bör också - och detta kommer i praktiken säkert att bli det viktigaste rekvisitet krävas att förfarandet kan anses strida mot för grunderna den aktuella skattelagstiftningen.

Utredningens nyss redovisade ståndpunkt i den principiella frågan hur skatteflykt bör motverkas leder emellertid för det första till att av taxering skatteflyktstransaktioner bör ske med utgångspunkt i deras civilrättsliga innebörd, dvs. med användning av de som skatteförmánsregler åberopas (såvida inte andra skatteregler hindrar, givetvis). Däremot skall, när en skatteflyktssituation visas föreligga, detta leda till en viss Denna påföljd.

föreslås, som närmare skall utvecklas i det påföljd följande, få formen av en avgift.

Som nämnts i det föregående bör det krävas att förfarandet kan anses strida mot grunderna för den aktuella skattelagstiftningen för att enligt utredningens mening skall anses föreligga. Med grunderna avses skatteflykt här för den eller de bestämmelser som tillämpats grunderna vid fastställandet av den ordinarie taxeringen. En i stora drag motsvarande prövning av transaktioners skattekonsekvenser och dessasöverensstämmelse med lagstiftningens grunder finns redan i gällande lagstiftning mot skatteflykt. I detta sammanhang bör emellertid beröras en principiell svårighet vid hanteringen av rekvisitet stridande mot lagstiftningens grunder. en allmän uppfattning, som för övrigt inte sällan Enligt av praxis, tas även utan bestyrks regeringsrättens förekomsten av särskilda regler därom, vid taxeringen till grunder på så sätt att om ett hänsyn lagstiftningens förfarande befinns stridande däremot, så tillämpas inte i eller så sker en korrigering med lagstiftningen fråga, till allmänna syfte, se t.ex. hänsyn lagstiftningens dom den 17 april 1989 i mål nr 3089-regeringsrättens 3090-1987, redovisad på s. 34 i det föregående. På grund härav skulle kunna hävdas att det föreligger en dubblyr i generalklausulslagstiftningen, ett slags övertydlighet i förhållande till vanlig lagtolkningsmetodik. En sådan är inte utan sina risker, menar kritikerna, övertydlighet eftersom den regeln skulle kunna föranleda uttryckliga den att lagstiftningen skulle, utanför missuppfattningen räckvidd, kunna tillämpas i strid med sina regelns grunder.

Om de här anförda bör följande sägas. För synpunkterna det första torde redan gällande regel med rekvisitet stridande mot grunder, syfta vidare än lagstiftningens vad tolkningsmetoder skulle leda till såvitt vanliga avser till lagstiftningens grunder. Med hänsynstagande

uttrycket grunder skall nämligen förstås inte bara grunderna för de regler som formellt är utan tillämpliga, även grunderna för de regler som har Härutöver kringgátts. skall emellertid beaktas även grunderna för andra bestämmelser, t.ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags t.ex. förbudet mot avdrag avdrag för privata levnadskostnader, liksom allmänna principer för dubbelbeskattning av Härutöver bör aktiebolag. observeras, att på grund av skattesystemets ofta komplexa natur frågan huruvida ett förfarande strider mot grunderna för skattelagstiftningen kräver ett särskilt uppmärksammande i skattelagstiftningsarbetet. Inte minst av skäl - till såväl praktiska hjälp för tillämpande myndigheter och domstolar som för de skattskyldiga finns således skäl att i det speciella varom sammanhang här är fråga lagstiftningsátgärder av generell karaktär mot - särskilt skatteflykt behandla rekvisitet stridande mot lagstiftningens grunder och framhäva det genom uttryckliga regler i själva lagen och därigenom göra rekvisitet till ett självständigt och kriterium väsentligt vid bedömningen av huruvida skall anses skatteflykt föreligga eller ej. Rekvisitet stridande mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget - vilket är den lydelse av rekvisitet som anser det böra ha - torde utredningen därmed få ett vidare omfång än vad uttrycket lagstiftningens grunder har i gängse lagtolkningsmetodik. Det är för övrigt viktigt att observera den skillnad i av det betydelse rättsliga begreppskomplexet stridande mot grunderna för lagstiftningen som enligt det här anförda anses böra föreligga vid å ena sidan det ordinarie taxeringsarbetet och bedömningen av huruvida en är skatteflyktssituation förhanden å den andra. Vid det ordinarie taxeringsarbetet bör det räcka med ett konstaterande av huruvida det till grund för taxeringen förefintliga förhållancivilrättsliga det kan godtas som sådant och huruvida den eller de lagregler som påkallas också verkligen kan tillämpas, bl.a. med hänsyn till grunderna för dessa Vid regler.

av huruvida skatteflykt föreligger vidgas som bedömningen berörts horisonten betydligt. Utredningen koncentreras nyss den ekonomiska förehavanden sedda i ett på skattskyldiges större och kanske också i jämförelse med perspektiv situationen för närstående rättssubjekt.

Det nu anförda innebär således att vid bedömningen av huruvida skatteflykt föreligger rekvisitet förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som för fastställande av underlaget således innefattar gäller en med hänsyn till grunderna för de utnyttjade prövning reglerna sedda i ett större sammanhang. Om man därvidlag finner att ett visst handlande syftar till att en bestämmelse skall tillämpas i en situation för vilken den inte är avsedd och där det kan konstateras uppenbarligen att med all sannolikhet skulle ha motsatt lagstiftaren sig en tillämpning av regeln om situationen principiellt varit föremål för lagstiftarens bedömning, föreligger för att säga att förfarandet kan anses förutsättningar strida mot grunderna för den aktuella skattelagstiftningen. Även om det förefaller självklart är det av vikt att framhålla att måste ske helt objektivt. Den prövningen dömande instansen måste sålunda ha klart fog för sitt att lagstiftaren skulle ha motsatt sig den antagande tillämpning som påståtts leda till skatteflykt.

syfte kan vanligen utläsas av förarbetena. Lagstiftningens Den situation som lagstiftaren avsett att reglera finns mer eller mindre utförligt beskriven i lagtexten. saken kan också uttryckas så att frågan om lagstiftningens normalt aldrig aktualiseras i de fall den grunder aktuella situationen mer eller mindre är identisk med den situation lagstiftningen uttryckligen tar sikte pá. däremot kännetecknas regelmässigt av Kringgáendefallen att den aktuella situationen inte omedelbart är hänförlig till en viss och det är först då en sådan prövning regel som nämnts kan komma att aktualiseras. Det kan för nyss övrigt anmärkas att redan begreppet kringgáende antyder

problemets kärna, nämligen att den skattskyldige med mer eller mindre långsökta metoder söker åstadkomma ett visst resultat utan att hans åtgärder skall ha det formella innehåll som gör att handlandet kan hänföras till en viss skattebestämmelse. Det är under dessa förutsättningar frågan om lagstiftarens intentioner aktualiseras. Bedömningen härav måste i första hand med göras hänsyn till reglernas allmänna och med uppbyggnad beaktande av deras ändamål såsom det kommit till i uttryck lagtext och förarbeten. Genom 1991 års skattereform kommer nya förutsättningar att skapas för att fastställa vad som är förenligt med eller strider mot lagstiftningens grunder. Det kan förmodas att det i större utsträckning än tidigare kommer att finnas uttryckliga uttalanden härom.

Utredningen har som framgår av det stannat nyss sagda för att föreslå att rekvisitet skall utformas ungefär som i nu gällande generalklausul. vill Utredningen emellertid framhålla att den valda kan anses strida ordalydelsen mot i stället för nuvarande skulle strida mot innebär att ett något lägre krav skall ställs vid prövningen enligt den nya lagen. Syftet med det nuvarande rekvisitet är enligt förarbetena s. (prop. 1982/83:84 20) att få till stånd materiellt sett riktiga taxeringar. Syftet med det nya rekvistet är ett att annat, nämligen få en användbar definition av begreppet skatteflykt.

Utredningen är givetvis medveten om att rekvisitet förfarandet kan anses stridande mot för den grunderna lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget medför en grannlaga för de uppgift myndigheter som har att befatta sig med Det skatteflyktsfrågor. kan dessutom - från rättssäkerhetssynpunkt tyckas som en lek med ord att förändra påföljden för från skatteflykt ändrad taxering till särskild avgift, i som förutsättsynnerhet ningarna för avgiftspáföring detta enligt förslag snarast blir större än för en taxeringsändring enligt gällande regler. Utredningen är emellertid angelägen om att

framhålla att inte innebär endast denna förslaget formella skillnad. Ett viktigt skäl till förslaget är som nämnts i det att skatteflykt i nämligen, föregående, fortsättningen blir att bedöma som ett helt självständigt som skall ses, inte som en tekniskt sett moment, något deklaration utan som ett förfarande sui felaktig som skall bedömas för vad det är, ekonomiskt och generis, när förutsättningar föreligger för juridiskt sett, och, mötas av en samhällelig reaktion. Några diskussioner det, huruvida ett civilrättsligt giltigt förfarande skall vid skall normalt sett inte behöva godkännas taxeringen om ett förfarande - Vad som skall undersökas är göras. bedömande utifrån ett samlat ekonomiskt och juridiskt anse som eller inte. skatteflykt är en är att skatteflykt realitet, vars existens ingen torde kunna påtaglig och betänkligheter mot att förneka, några principiella låta saken bedömas av domstolar torde inte behöva föreligga.

Det är dock inte att förfarandet strider mot tillräckligt för Ett ytterligare rekvisit grunderna lagstiftningen. som tar till den skattskyldiges avsikter med hänsyn förfarandet inte att undvara i en generell skattegår flyktklausul.

Det rekvisit som tar sikte på den skattskyldiges avsikter med handlandet är en orsak till att generalytterligare klausulen inte har blivit effektiv i rättstillämpningen. Skatteförmánen skall enligt 2 § punkt 2 skatteflyktslagen ha det skälet för förfarandet. Detta utgjort huvudsakliga innebär förarbetena att förfarandet skall te sig enligt mer eller mindre meningslöst om man bortser från skatteförmånen. I flera betydelsefulla rättsfall har regeringsrätten funnit att de aktuella förfarandena kunnat bedömas som när de skattskyldiga angett även andra meningsfulla motiv för transaktionerna än skatteförmånen (se t.ex. RÅ

1985 1:69 och RÅ 1987 ref. 131).

Enligt utredningens mening är det verklighetsfrämmande att tro att avsikten med en skatteflyktstransaktion alltid är enbart att uppnå en skatteförmån. De skattskyldigas motiv är ofta sammansatta. Skatteförmánen är ett betydelsefullt skäl för förfarandet, men inte alltid det enda. Enligt utredningens mening bör rekvisitet utformas så att det för tillämpning av skatteflyktsklausulen räcker att skatteförmånen utgjort ett väsentligt skäl för förfarandet. Skatteflyktsskälen behöver således inte dominera över de andra skäl som den skattskyldige haft för sitt handlande för att särskild skatt skall komma i fråga. De andra skälen - andra kommersiella skäl än eller skäl skattevinsten, familjeskäl organisatoriska kan, som utredningen skall återkomma till, påverka påföljden för skatteflykt.

Den nuvarande skatteflyktslagen innehåller i 2 § punkt 1 rekvisitet att förfarandet skall ha medfört en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige. Rekvisitet anses inte uppfyllt om den skattskyldige genom förfarandet åstadkommer en skatteförmån för en närstående eller någon annan med vilken han har intressegemenskap. Det måste med andra ord föreligga identitet mellan den handlande och den som får förmånen. Denna inskränkning utgör ett hinder mot att tillämpa generalklausulen på fall där inkomster eller tillgångar förs över till närstående eller till egna bolag eller från bolag till anställda eller deras närstående och där skatteförmånen snarare gynnar hela gemenskapen än en enskild skattskyldig. Enligt utredningens mening bör rekvisitet utformas så att även skatteförmáner som tillkommer den skattskyldige närstående fysiska och juridiska personer omfattas.

Enligt gällande regler skall vid taxeringen hänsyn inte tas till den skatteflyktsgrundande rättshandlingen. Taxeringen skall i stället, enligt 3 § skatteflyktslagen, bestämmas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstár förfarandet med hänsyn till det ekonomiska

- bortsett från skatteförmånen - som en resultatet omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall enligt nyssnämnda stadgande taxeringen ske som om den skattskyldiga hade valt det förfarandet. Till denna hjâlpbestämmelse anknyter ytterligare en regel, nämligen att om de här angivna grunderna för taxeringen inte kan tillämpas, taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp.

- bortsett från rena Om skatteflyktstransaktioner skentransaktioner - inte skall längre påverka själva taxeringen utan bli föremål för en särskild beskattning, behöver några farhågor för rättssäkerheten beträffande taxeringsutfallet inte lägre hysas från de utgångspunkter som diskuterats i förevarande sammanhang. Däremot kan givetvis rättssäkerhetsaspekterna inte undvikas i diskussionerna kring konstruktionen av det förfarande varigenom skall bestämmas påföljd för skatteflyktstransaktioner. Utredningens tanke är att förfarandet skall vara utformat som en självständig process, i ungefärlig analogi med eftertaxeringsprocessen.

Vad härefter gäller den påföljd som enligt utredningens under angivna förutsättningar skall inträffa vid mening skatteflykt är följande huvudprinciper att anföra. föreslås som tidigare nämnts få formen av en Påföljden att benämnas utfyllnadsskatt. Avgiften bör avgift bestämmas till ett belopp som i princip motsvarar den skattevinst som en konstaterad skatteflyktstransaktion lett till för den skattskyldige eller någon honom närstående. Utfyllnadsskattens maximum bör inte få överstiga nyssnämnda skattevinst. Den bör å andra sidan kunna beroende på omständigheterna i det särskilda jämkas fallet. Som jämkningsskäl bör kunna få åberopas en skatteflyktstransaktions betydelse för den skattskyldige vid sidan av skattevinsten. Här bör observeras att det är ett oavvisligt krav för att skatteflykt skall anses föreligga att förfarandet kan anses strida mot grunderna

för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget. Det får absolut inte förekomma att låta osäkerhet i fråga om tillämpningen av detta rekvisit så att säga kompenseras genom användande av jämkningsreglerna. Den situation som utredningen här har i tankarna är att den - i omedvetenhet eller osäkerhet om skattskyldige innebörden av rekvisit - förleds till en nyssnämnda 4 och godtagbara av delvis andra skatteflyktstransaktion skäl än skattevinsten. Klart skall emellertid vara, som nyss sagts, att det objektivt sett rör sig om skatteflykt.

Påpekas bör i detta sammanhang att den av utredningen här föreslagna utfyllnadsskatten grundad på skatteflyktstransaktioner inte skall tillämpas i sådana fall där särskilda skatteflyktsregler tillämpas. Utredningsförslaget är med andra ord avsett att tillämpas subsidiärt i förhållande till annan lagstiftningen på området.

Vinsten med den här föreslagna ordningen i förhållande till nu gällande skatteflyktsklausul är enligt utredningens mening följande. För det första undviks den tilltagande konflikten i det vanliga taxeringsarbetet mellan civilrätt och skatterätt. Det vanliga taxeringsarbetet kan så långt möjligt lita till civilrättsliga konstruktioner. Endast i de fall där speciella skatterättsliga regler till skydd mot skatteflykt föreligger samt i fall där det är fråga om rena skentransaktioner, finns anledning för taxeringsmyndigheterna att frångå de civilrättsliga bedömningarna.

För det andra blir genom att skatteflyktstransaktioner definieras och får utgöra en självständig grund för utfyllnadsskatt, själva begreppet klarare att urskilja. Skatteflyktsprocesser blir självständiga processer och en särskild praxis vad beträffar skatteflykt kommer så småningom att kunna utvecklas. En sådan utveckling blir till gagn inte bara för rättsbildningen och därmed också rättssäkerheten, utan också för de skattskyldigas möjligheter att förutse följderna av sitt handlande.

För det kan, genom ökad smidighet vad beträffar tredje dvs. bestämmandet av själva påföljdsbestämmandet, utfyllnadsskattens storlek, området för skatteflykt i förhållande till dagens situation. Samhällets vidgas mot skatteflykt kan härigenom bli effektivare. åtgärder

2.2.2 Närmare om utfyllnadsskatt

Enligt 2 § lagen mot skatteflykt skall vid taxeringen inte tas till om denna ingått i hänsyn rättshandlingen, ett förfarande som lett till en skatteförmån och övriga rekvisit föreligger. Taxeringen skall enligt angivna i 3 § bestämmas som om rättshandlingen inte huvudregeln hade företagits. Taxeringen kan också bestämmas på av det närmast till hands liggande förfarandet grundval eller i vissa fall bestämmas till skäligt belopp.

En av leder således till tillämpning skatteflyktslagen att taxeringen ändras med bortseende från rättshandlingen. I förarbetena 1980/81:17 s. 31) till lagen erinras (prop. att det inte bara är om att fastställa en ny om fråga taxerad inkomst. Rättelsen bör regelmässigt ta sikte på att bestämma t.ex. inkomsten av den berörda förvärvskällan, de allmänna avdrag som kan komma i fråga, osv. I propositionen 32 - erinras också om att en tillämpning (s. 33) av skatteklausulen en viss skattskyldigs taxering kan på tänkas återverka på en medkontrahents skattesituation. Vidare om en skattskyldig, som velat togs upp frågan ett visst avtal till grund för beskattningen, bör lägga få att med verkan i skattehänseende ändra möjlighet avtalet eller låta det om det sedermera visar sig återgå, att skatteflyktsklausulen blir tillämplig. Departementschefen inte att en sådan möjlighet skulle finnas. ansåg Återverkningar på en medkontrahents skattesituation inte heller böra beaktas. Det påpekades vidare att ansågs en med stöd av skatteflyktslagen av den skattändring också kan komma att återverka på hans skyldiges taxering

egna efterföljande taxeringar. Har en skattskyldig, anfördes det i propositionen, vidtagit en transaktion som helt eller delvis har underkänts, får man således i motsvarande mån bortse från denna när man tar ställning till efterföljande taxering. Det erinrades också om att en ändring av taxeringen påverkar t.ex. egenavgifter och rätten till olika inkomstprövade bidrag. Genom en bestämmelse i 114 a § taxeringslagen har införts möjlighet till eftertaxering när rättelse pákallas av att lagen mot skatteflykt är tillämplig. En framställning om tillämpning av lagen kan därför göras inom fem år efter utgången av taxeringsâret.

När skatteflyktslagen tillämpas skall vid taxeringen inte någon hänsyn tas till rättshandlingarna, trots att dessa inte befunnits ogiltiga enligt reglerna i 3 kap. avtalslagen. Häri ligger, som utredningen tidigare nämnt, förmodligen en av förklaringarna till att generalklausulen inte har tillämpats av skattedomstolarna i avsedd utsträckning. Domstolarna kan antas vara obenägna att bortse från civilrättsligt godtagbara rättshandlingar, som bundit parterna och som tredje man förlitat sig på.

Det finns emellertid förfaranden, bestående av en eller flera rättshandlingar som, trots att de är giltiga, kan åstadkomma en skatteförmån i strid med vad lagstiftaren avsett. Om skatteförmånen varit ett väsentligt skäl för förfarandet föreligger enligt utredningens mening skatteflykt.

skatteflykt i den mening som nu används är inte straffbar såvida förfarandet inte bygger på en oriktig uppgift. Åberopande av skenrättshandlingar och oriktigt rubricerade rättshandlingar har ansett utgöra oriktig uppgift. Det är däremot inte givet att sådan skatteflykt, på vilken nuvarande generalklausul kan appliceras, innefattar en oriktig uppgift. I vissa fall kan de lämnade uppgifterna vara objektivt oriktiga. Det karakteristiska för dem

torde dock oftast vara att de är oriktiga eller ofullständiga bara i den meningen att de inte lämnar upplysning om de omständigheter som möjliggör en tillämpning av generalklausulen. Det kan inte generellt göras gällande att underlåtenhet att lämna upplysning om sådana omständigheter innebär ett oriktigt meddelande. Angående sammanträffande av skatteflykt och skattefusk, se i övrigt avsnitt 2.2.3.

Den skatteflykt utredningen nu talar om bygger således på civilrättsligt giltiga rättshandlingar och innefattar normalt inte straffbar handling eller sådan oriktig uppgift som kan föranleda skattetillägg. Under sådana förhållanden bör enligt utredningens mening inte taxeringen ändras till följd av förfarandet, såvida inte detta strider mot någon skatteregel eller mot grunderna för en sådan i mer inskränkt betydelse än vad som tidigare berörts beträffande rekvisitet i skatteflyktssammanhang. Det bör inte göras någon åtskillnad mellan ett civilrättsligt och ett skatterättsligt betraktelsesätt. Vad som år giltigt enligt civilrättsliga regler, bör också godtas inom skatterätten när det att fastställa den taxerade gäller inkomsten.

Någon annan metod än ändring av taxeringen bör därför väljas för att göra skatteflykt olönsam för den skattskyldige. Utgångspunkten bör vara att den skatteförmán som uppstått till följd av skatteflykten skall elimineras, utan att taxeringen ändras. Det lämpligaste sättet att uppnå detta är att vid skatteflykt låta en avgift utgå med ett belopp som i princip motsvarar den skatteförmán som den skattskyldige erhållit till följd av förfarandet. Avgiften skall tillfalla staten och skall inte vara avdragsgill för den skattskyldige. Den bör följa reglerna för uppbörd och tekniskt sett bestämmas att falla in under begreppet skatt såsom detta begrepp förstås enligt 1 § uppbördslagen. Därmed kommer också i övrigt uppbördslagens regler att bli tillämpliga. Här kan tilläggas

att utfyllnadsskatten också i statsrättsligt hänseende torde vara att anse närmast som en skatt. Detta innebär t.ex. att reglerna i 2 kap. 10 § regeringsformen angáende förbud mot retroaktiv lagstiftning torde bli tillämpliga på ifrågavarande avgift.

- Avgiften som utredningen valt att kalla utfyllnadsskatt - skall högst motsvara skatteförmånen. Skatteförmânen bör bestämmas med hänsyn till den skattskyldiges skäl för förfarandet och övriga omständigheter. Genom att taxeringen ligger fast finns ingen anledning att ta särskild hänsyn till medkontrahenter eller inverkan den på skattskyldiges efterföljande taxeringar.

Den vid taxeringen fastställda inkomsten av viss förvärvskälla har betydelse vid fastställandet av egenavgifter. Egenavgifter utgår enligt lagen (1981:691) om socialavgifter med viss procent av avgiftsunderlaget, som av utgörs inkomsten av viss förvärvskälla. Eftersom taxeringen enligt utredningens förslag inte skall ändras vid konstaterad skatteflykt, måste hänsyn tas till egenavgifterna vid bestämmandet av utfyllnadsskatten. Utredningen föreslår därför att den skatteförmán som utfyllnadsskatten skall neutralisera, skall utgöras av såväl den skatt som de socialavgifter som inte påförts till följd av skatteflykten.

Den taxerade inkomsten har betydelse även för försäkringen för tilläggspension, vissa bostadsbidrag och återbetalning av vissa studiestöd. Den kan också ha inverkan på vissa kommunala avgifter för t.ex. barntillsyn, social hemhjälp m.m. Utredningen anser emellertid inte det är realistiskt att tro att någon ägnar sig åt i att skatteflykt syfte uppnå fördelar i de avseenden som nu nämnts. Utredningen anser därför inte att det är påkallat att i lagen mot skatteflykt ta in bestämmelser härom. Utredningen erinrar om att det givetvis är att i de möjligt genom ändringar bestämmelser som reglerar angivna avgifter m.m., åstadkomma

ett hänsynstagande till eventuellt förekommande avgöranden i mål om skatteflykt. Därvid kan t.ex. föreskrivas att avgiften får omprövas om någon påförts utfyllnadsskatt och anledning förekommer till antagande att avgiftens storlek påverkats av skatteflyktsförfarandet. Vidare bör då också föreskrivas att avgiften får bestämmas till skäligt belopp, dock högst vad som motsvarar en beräkning enligt de grunder efter vilka utfyllnadsskatten beräknats.

Utfyllnadsskatten skall alltså bestämmas med hänsyn tagen till den skatt eller socialavgift som inte påförts till följd av skatteflyktsförfarandet. Utfyllnadsskatten bör utgå med ett belopp som högst får uppgå till den skatteförmån som skatteflykten lett till hos den skattskyldige eller någon denne närstående fysiska eller juridiska person. Enligt utredningens mening bör det råda stor frihet att inom denna ram bestämma utfyllnadsskatten efter vad som framstår som skäligt med hänsyn till skälen för förfarandet och övriga omständigheter. Om förfarandet vid sidan av skatteskälen också motiveras av t.ex. organisatoriska eller andra kommersiella skäl än skattevinsten eller familjeskäl bör utfyllnadsskatten kunna bestämmas till lägre belopp än vad som annars skulle utgått. Ett annat skäl för lägre belopp än skatteförmånen kan vara att ingångsvärden och andra liknande värden påverkar den skattskyldiges skattesituation på ett ofördelaktigt sätt till följd av skatteflyktsförfarandet. Ett annat skäl kan exempelvis vara att gávoskatt också kommer att påföras. Det kan vidare förhålla sig så att den skattskyldige vid tiden för skatteflyktsprocessen bringat skatteflyktstransaktionerna att upphöra trots att de från början var avsedda att pågå flera år. Om han åsamkats kostnader härför, bör detta kunna beaktas när utfyllnadsskatten skall bestämmas. Återigen bör emellertid erinras om att jämkningsreglerna inte får tas till som en komplettering av rekvisitet stridande mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget, när denna fråga är osäker.

2.2.3 Sammanträffande av skatteflykt och skattefusk

Som antytts i föregående avsnitt kan det förekomma oriktiga uppgifter i samband med förfaranden som enligt utredningens förslag kommer att bedömas som skatteflykt. Det är inte möjligt att ange någon för att generell regel komma till rätta med frågan huruvida orsaken till skatteundandragandet skall anses ligga i den oriktiga uppgiften eller i förfarandet i övrigt. Kan ett urskiljande ske, så att det är möjligt att hänföra en viss del av det undandragna beloppet till skattefusk - eller sådant oriktigt meddelande som kan föranleda och eftertaxering skattetillägg - skall givetvis så ske. Är detta inte möjligt eller kan det ske endast med stora svårigheter bör det inte föreligga hinder att betrakta förfarandet i sin helhet som skatteflykt. Det är med andra ord endast i den mån ett oriktigt meddelande eller kan förtigande medföra straffrättsligt eller skatterättsligt ansvar i annan ordning (inkl. som hinder skattetillägg) föreligger att bedöma ett förfarande som skatteflykt.

2.3 Generalklausulens omfattning

Lagen mot skatteflykt gäller i fråga om till taxering kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt.

I utredningens direktiv erinras om att det finns områden inom beskattningen som utanför klausulens ligger tillämpningsområde och att det även där kan finnas stort intresse av att undandra skatt. Den indirekta beskattningen

avses i första hand, men även inom arvs- och

gåvobeskattningen kan väsentliga belopp undandras olika genom skatteflyktsåtgärder. Enligt direktiven bör, om utredningsarbetet visar att tillämpningen av klausulen bör utvidgas till att omfatta dessa och andra som områden,

för närvarande faller utanför klausulens tillämpning, förslag till en sådan utvidgning också kunna lämnas.

2.3.1 Tidigare utredningsförslag m.m.

Frågan om en skatteflyktsbestämmelse inom olika skatteområden diskuterades i förarbetena till den nuvarande lagen. I det tidigare angivna betänkandet, SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, föreslogs att lagstiftningen skulle omfatta alla skatter och avgifter, som anges i skattebrottslagen (1971:69), däribland arvs- och gåvoskatten. Expertgruppen konstaterade (s. 57) att åtskilliga skatteflyktsåtgärder med anknytning till företagsbeskattningen inte riktar sig mot reglerna härom, utan mot andra delar av skattelagstiftningen. Den slutsats som drogs var, att en skatteflyktsklausul inte bara borde omfatta inkomstbeskattningen utan samtliga direkta och indirekta skatter samt sociala avgifter.

Efter remissbehandling överarbetades som nämnts expertgruppens förslag i departementet. Arbetet ledde fram till departementspromemorian, Ds B 1978:6, Lag mot skatteflykt. Lagförslaget omfattade inte andra skatter än inkomst- och förmögenhetsskatterna. I promemorian konstaterades bl.a. (s. 100), att det i och för sig kunde vara av värde om en skatteflyktsklausul omfattade arvs- och gåvobeskattningen och att särskilt sambandet mellan dessa skatteformer och - som omfattades av förmögenhetsbeskattningen förslaget talade för en sådan lösning. Att något förslag i den riktningen likväl ej lades fram torde i första hand ha berott på att man tagit intryck av den remissopinion, som bl.a. ifrågasatt om expertgruppens lagförslag verkligen var lämpat för skatter av sådant slag. Ett ytterligare skäl som åberopades var att det bl.a. i fråga om arvs- och gåvoskatten saknades möjlighet att få bindande förhandsbesked.

Vid remissbehandlingen av promemorian ställde sig en övervägande del av remissinstanserna positiva till den avgränsning i fråga om lagens tillämpningsområde som skett. I prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m. anslöt sig departementschefen i allt väsentligt till vad som i denna fråga anförts i promemorian.

År 1983 skedde en viss skärpning av klausulen (prop. 1982/83:84, SkU 20, rskr. 139, SFS 1983:75). I det sammanhanget berördes också frågan om lagen skulle ges ett utvidgat tillämpningsområde. Departementschefen anförde bl.a. (s. 13) att han i princip delade arbetsgruppens uppfattning att i stort sett hela skatteområdet borde omfattas av klausulen. Departementschefen konstaterade emellertid att detta förutsätter vissa överväganden rörande bl.a. behovet av ett utökat förhandsbeskedsinstitut. Sådana överväganden hade av tidsskäl inte varit möjliga att göra i det aktuella lagstiftningsärendet och frågan skulle tas upp i ett senare sammanhang.

Frågan om en skatteflyktsregel avseende arvs- och gåvobeskattningen har senast tagits upp i arvs- och gâvoskattekommitténs slutbetänkande (SOU 1987:62) Ny arvs- och 283 - I betänkandet gávoskattlag (s. 297). redovisas utförligt förarbetena till den nuvarande lagstiftningen och de överväganden som gjorts om dess tillämpningsområde.

Kommitténs uppgift var bl.a. att undersöka huruvida den gällande skatteflyktslagens tillämpningsområde skulle utsträckas till att också omfatta arvs- och gávobeskatt-

ningen. I uppdraget ingick också att ta ställning till

frågan om ett förhandsbeskedsinstitut.

Kommittén föreslog ett nytt institut som skulle möjliggöra återvinning av gåvoskatt om en gåva gått åter t.ex. på den grunden att parterna missbedömt skatteeffekterna. På grund härav gjorde kommittén den bedömningen att ett

förhandsbeskedsinstitut kunde undvaras. Denna lösning innebar att ett tidigare tungt vägande skäl mot en skatteflyktsbestämmelse pá arvs- och gåvoskatteområdet avsaknaden av möjligheten att få kvarstod, nämligen förhandsbesked. Härtill kom, enligt kommittén, att erfarenheterna från inkomstbeskattningens område talade för att även en skatteflyktsklausul på arvs- och gávoskatteområdet skulle tillämpas snävt. Kommitténs slutsats var att det inte fanns utrymme för att föreslå en skatteflyktsklausul. Betänkandet har remissbehandlats och kommitténs ställningstagande i fråga om en skatteflyktsbestämmelse har godtagits eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Inom finansdepartementet förbereds för närvarande en lagrâdsremiss på grundval av betänkandet om en ny arvs- och gávoskattelag.

2.3.2 AGL efter familjerättsreformen

Arvs- och gåvoskattekommittén presenterade sitt betänkande i november 1987. Härefter har genomförts vissa förändringar i om arvsskatt och gávoskatt med lagen (1941:416) av (prop. 1987/88:61, SkU anledning familjerättsreformen - liksom de därav 14, rskr 100). Familjerättsreformen föranledda förändringarna i AGL - trädde i kraft den 1 januari 1988. Enligt utredningens mening kan den nya - i vart fall när det arvs- och gåvoskattelagstiftningen - inte föranleda annan slutsats gäller arvsbeskattningen än att utrymmet för en skatteflyktsklausul blivit mindre. Bakgrunden till ett sådant ställningstagande är följande.

att - låt vara ett AGL bygger på arvsbeskattningen på schematiskt sätt - skall ske utifrån de civilrättsliga dispositioner som faktiskt har skett.

Genom familjerättsreformen har den efterlevande maken, ensam eller tillsammans med andra dödsbodelägare eller tillsammans med den avlidnes efterarvingar, oftast de

gemensamma barnen, getts vittgående möjligheter att påverka kvarlåtenskapens fördelning. Det kan enligt utredningens mening inte uteslutas att en rad åtgärder som företas före och efter ett dödsfall huvudsakligen syftar till att påverka arvsbeskattningen samt att åtgärderna i fråga i princip kan vara av det slag som står kringgåendeåtgärderna nära. Att man likväl inte hänför beteendena till denna kategori beror, enligt utredningens mening, på att principen om att de civilrättsliga dispositionerna skall beaktas vid arvsbeskattningen är godtagen av lagstiftaren.

som ett exempel på det sagda kan anföras följande.

I 12 kap. 2 § ÄktB finns en ny bestämmelse av innebörd att den efterlevande maken kan förklara att hon eller han som sin giftorättsandel behåller sin egendom. Om bestämmelsen i fråga åberopas leder detta till att boet vid bodelningen inte skall delas i två lika stora delar utan i två delar vars storlek bestäms i förhållande till hur stor del av det sammanlagda som vardera giftoråttsgodset maken bidrar med.

Bestämmelsen syftar till att ge den efterlevande maken ett skydd mot att behöva dela med sig av sitt giftorättsgods till den avlidnes barn som inte också är barn till den efterlevande (s.k. särkullbarn). Antaga att den avlidnes giftorättsgods uppgår till 200 000 kr och att den efterlevandes utgör 800 000 kr. En hälftendelning skulle i realiteten innebära att den efterlevande får avstå 300 000 kr till särkullbarnet. Om den efterlevande åberopar 12 kap. 2 § ÄktB leder det till att den dödes giftorättsandel - och därmed arv särkullbarnets kommer att uppgå till 200 000 kr.

Bestämmelsen i 12 kap. 2 § ÃktB är emellertid tillämplig också i de fall bodelning i vanlig mening inte kan ske därför att den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare.

Giftorättsanspráket och den efterlevande makens nya arvsrätt (3 kap. 1 § ärvdabalken), innebär i ensamdödsbofallen att den efterlevande maken övertar all egendom. Om 12 kap. 2 § ÄktB åberopas av den efterlevande maken innebär detta att fördelningen mellan giftorättsgods och arv blir en annan. Med utgångspunkt i förhållandena i exemplet ovan skulle den efterlevandes skattefria giftorättsandel bli 800 000 kr och arvet 200 000 kr.

I lagrådsremissen föreslogs ingen ändring i den redan tidigare gällande ordningen, att den efterlevande makens giftorättsandel vid beskattningen skall anses utgöra hälften av det sammanlagda giftorättsgodset, om inte beskattningen skall ske på grundval av en bodelning mellan olika dödsbodelägare. I sak skulle detta ha inneburit att man vid beskattningen inte skulle kunna ta hänsyn till att den efterlevande i ett enmansdödsbo åberopat 12 kap. 2 § ÃktB.

Departementschefen anförde i sammanhanget följande (prop. 1987/88:61 s. 37):

Vid ett ställningstagande till frågan när en avvikelse från den schematiska hälftendelningen skall medges finns det också anledning att väga in de uppenbara risker för skatteplanering som ett beaktande av 12 kap. 2 § ÅktB skulle föra med sig i nu aktuella fall. Till följd av att det saknas motstående intressen skapas det enligt min mening ett alltför stort utrymme för den efterlevande maken att uppnå icke avsedda skattefördelar. Vid den bedömningen har jag också beaktat den omständigheten att det i många fall kan vara svårt att avgöra ägarförhållanden mellan makar.

Det är enligt utredningen uppenbart att departementschefen i lagrádsremissen syftar till en bestämmelse avsedd att underkänna en viss i och för sig giltig därför att

ätgärd

den generellt sett kan leda till icke avsedda skattefördelar.

Lagrådet konstaterade dock att det var uppenbart att om 12 kap. 2 § ÄktB åberopas måste detta i arvsskatterättsligt hänseende ges samma genomslagskraft som en formenlig bodelning (prop. s. 88). Lagrådets ställningstagande får ses i skenet av lagrådets inledningsvis framställda redogörelse för dess uppgift. Lagrådet konstaterar i fråga om arvsbeskattningen att den arvsskatteráttsliga

regleringen inte får utformas så, att den civilrättsliga

grundregleringen delvis betages sin verkan genom arvsskatteuttag som drabbar den efterlevande på sådant sätt att de henne i civilrättsligt hänseende tillerkända förmånerna kan urholkas. Detta synsätt på förhållandet mellan civilrätt och arvsbeskattningen godtogs efter lagrådsbehandlingen och blev sedan helt genomfört i den framlagda propositionen.

Av det sagda torde framgå att det knappast finns utrymme för att införa en skatteflyktsbestämmelse avsedd för arvsbeskattningen. När det gäller gåvobeskattningen är en sådan slutsats inte lika självklar. Det torde i och för sig inte vara ovanligt att gåvor utgör ett led i skatteflyktsåtgärder. Å andra sidan kan antas att gåvoåtgärderna oftare syftar till att påverka inkomstbeskattningen än gåvobeskattningen. Utredningen har dock inte funnit anledning att komma till en annan slutsats än arvs- och gâvoskattekommittén. Till bilden hör också att det inom arvs-och gåvobeskattningen torde vara lättare än inom t.ex. inkomstbeskattningen att lagstiftningsvágen ingripa mot frekventa och i ögonfallande skatteflyktsåtgärder.

Det sista argumentet har bärkraft även såvitt avser mervärdeskatten. På mervárdeskatteområdet finns visserligen en bestämmelse (63 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt) enligt vilken riksskatteverket kan meddela förhandsbesked, om det är av vikt med hänsyn till sökandens intresse eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Utredningen har emellertid inhämtat att skatteflykt i traditionell mening är relativt ovanlig inom mervärdeskatte-

området. Det förekommer däremot skattefusk och förfaranden som bygger på skenavtal eller oriktigt betecknade De exempel på skatteflykt som utredningen rättshandlingar. blivit om har gällt förhållanden som lagstiftaren upplyst kunnat emot om det ansetts nödvändigt eller lagstifta också har det gällt skattefusk.

slutsats är således att skatteflyktsbestämmel- Utredningens serna inte skall till att omfatta andra skatteutvidgas områden än de för närvarande gäller.

3 SPECIALMOTIVERING

3.1 Förslag till lag mot skatteflykt

Förslaget innebär - trots att mycket är från övertaget gällande lagstiftning - en helt ny av samhällets inriktning åtgärder mot skatteflykt. Pá härav och då grund gällande lag måste anses provisorisk bör mot generella regler skatteflykt tas upp i en helt ny lag. torde Benämningen emellertid kunna behållas.

1 § Denna i lag gäller fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Bestämmelserna i lagen gäller endast i den mån icke i annan lag meddelade särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt skall förfarandet. tillämpas på

Av första stycket att liksom framgår lagen nuvarande lag omfattar inkomst- och samt ett förmögenhetsbeskattningen par skatter som utgör komplement till inkomstbeskattningen, nämligen utskiftningsskatten och ersättningsskatten.

I nuvarande lag finns inte bestämmelse någon om konkurrens mellan generalklausulen och andra speciella skatteflyktsregler. Expertgruppen uttalade sig emellertid i i frågan betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteflyktsklausul (s. 79):

Kollisioner mellan en ev. framtida skatteflyktsklausul och speciella skatteflyktsregler torde inte förorsaka några problem. De speciella har i skatteflyktsreglerna allmänhet den verkan, att av skatteflyktstransaktioner det ifrågavarande slaget försvinner. Skulle en kollision

uppkomma i något fall ligger det i sakens natur, att den speciella regeln har företräde. Det är en allmänt vedertagen princip, att speciella regler utesluter tillämpningen av en allmän regel på samma område. Härtill kommer, att de skatteflyktsreglerna oftast har speciella karaktär av materiella Skatteregler. Dessa kan alltså tillämpas direkt och kräver inte hjälp av en allmän klausul.

Skatteflyktsutredningen anser att det bör framgå direkt av lagen att den gäller endast subsidiärt i förhållande till i annan lag meddelade särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt.

Inom vissa områden finns emellertid s.k. stoppregler. Det är omtvistat i vilken mån man med stöd av en generalklausul får tillämpa stoppregler analogt för att hindra förfaranden som ligger något vid sidan av de förfaranden som stoppregeln avser. Enligt skatteflyktsutredningens mening utgör förekomsten av en stoppregel inte något hinder mot att tillämpas på förfaranden som syftar till generalklausulen att kringgå stoppreglerna. (Se regeringsrättens dom den 15 juni 1989, som återges på s. 28.) Tvärtom framstår grunderna för lagstiftningen ofta särskilt tydliga när det gäller stoppregler. Om den skattskyldige väljer förfaranden som inte direkt omfattas av stoppregeln men

som syftar till att undgå dess konsekvenser, kan general-

klausulen bli tillämplig på förfarandet. Detta gäller dock inte om förfarandet nämnts i motiven till stoppregeln och då inte föranlett någon åtgärd av lagstiftaren. I sådant fall kan klausulen inte användas mot förfarandet.Den kan inte heller användas i sådana fall där förfarandet visserligen inte nämnts i motiven, men regeln ändå avgränsats på annat sätt. Om stoppregeln exempelvis förfaranden som företas före visst datum, kan inte gäller generalklausulen användas på förfaranden som företagits efter detta datum.

2 § Hed skatteflykt avses i denna lag ett förfarande som, utan att förfarandet innebär oriktigt meddelande eller

förtigande av uppgift, leder till att för underlag fastställande av skatt och socialavgifter bestäms till lägre belopp än som annars skulle ha när skett, 1. ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att uppnå ett sådant resultat och 2. förfarandet kan anses strida mot för den grunderna lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget. Den skatt eller den socialavgift som inte till påförts följd av skatteflykt benämns i denna skatteförmån. lag

I paragrafen anges vad som i lagen avses med begreppet skatteflykt. Liksom i nuvarande lag används ordet förfarande i stället för för att beteckna rättshandling det handlande som lagen riktar mot sig (jfr prop. 1980/81:17 s. 198 och prop. 1982/83:84 s. 18).

Den skatteflykt som avses i bestämmelsen bygger på civilrättsligt giltiga rättshandlingar. Det är således inte fråga om eller skenrättshandlingar oriktigt betecknade rättshandlingar. Sådana kan underkännas med stöd av allmänna rättsgrundsatser. Det är normalt inte heller fråga om straffbar handling eller sådan oriktig uppgift som kan föranleda skattetillägg, se avsnitt 2.2.3.

Det första villkoret för att skall skatteflykt föreligga är att förfarandet leder till att för fastunderlaget ställandet av skatt och socialavgifter har bestämts till ett lägre belopp än som annars skulle ha skett. Villkoret föranleder att ett spörsmål uppmärksammas, nämligen huruvida bestämmandet av nämnda skall behöva underlag ha vunnit laga kraft eller inte. anser inte att Utredningen bestämmandet skall behöva ha vunnit kraft för att en laga process om skatteflykt skall få inledas. Även häri finns likheter med som kan eftertaxeringsprocessen, ju löpa parallellt med en taxeringsprocess. Skulle i en samtidigt pågående taxeringsprocess frågor som är av betydelse för skatteflyktsprocessen dyka upp, synes det vara lämpligt att låta skatteflyktsprocessen vila till dess taxeringen

slutligen fastställts. För övrigt kan här nämnas att något särskilt förfarande i analogi med extraordinär besvärsrätt i taxeringsprocessen inte är föreslaget. En sådan ordning synes sakna praktisk betydelse.

Det andra rekvisitet för skatteflykt är att ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att uppnå resultatet att underlaget minskas. Enligt nuvarande generalklausul gäller att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Enligt förarbetena till bestämmelsen (prop. 1982/83:84 s. 44) innebär detta att förfarandet helt eller i viktiga delar skall framstå som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatteförmánen. Det föreslagna rekvisitet har en större räckvidd. Det är tillräckligt att avsikten att uppnå lägre skatt kan antas ha varit ett av flera olika skäl för förfarandet. Skatteförmånen skall visserligen ha utgjort ett väsentligt skäl men behöver inte ha varit det huvudsakliga skälet för förfarandet. Transaktionen kan således framstå som meningsfull i flera andra betydelsefulla avseenden, men ändå anses som en skatteflyktstransaktion om också skatteförmånen kan antas ha utgjort ett väsentligt skäl. Här bör tilläggas att denna bedömning är av objektiv karaktär, dvs. transaktionen skall bedömas såsom den framstår för den utomstående bedömaren. Den skattskyldiges egna inställning är givetvis av värde att utröna, men kan inte tillmätas avgörande betydelse.

Enligt nuvarande klausul gäller som förutsättning att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för lagstiftningen. I den definition av som nu har rekvisitet

Müøeøüzømøcøwxxxøøvumsa

skatteflykt, utredningen föreslår, utformats så att förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget för skatt och socialavgifter. Rekvisitet ansluter således nära till nuvarande lydelse och bör också i huvudsak tillämpas så som hittills skett i

rättspraxis, se avsnitt 2.2.1. Detta innebär emellertid inte bara att man måste göra en prövning av hur lagstiftaren skulle ha förhállit sig till förfarandet om det varit föremål för hans bedömning. Även hur har lagstiftaren förhállit sig sedan förfarandet blivit och känt vanligt kan behöva beaktas till för av ledning bedömningen lagstiftarens inställning. Detta får i sin tur till följd bl.a. att förfaranden som har blivit i godtagna praxis i synnerhet om regeringsrätten förfarandet - och godtagit är vanliga i affärslivet inte bör med av stoppas hjälp generalklausulen. Här har lagstiftaren haft möjlighet att gå in med ändrad lagstiftning. Meningen är alltså inte att domstolarna skall ta till för generalklausulen hjälp att ändra gällande praxis eller för att transaktioner stoppa som varit kända och pågått under en tid men som längre omvärderats kanske till följd av ändrad lagstiftning på andra områden än skatteområdet.

Under de senaste åren har det förekommit en organiserad handel med bl.a. bolagsandelar i syfte att tillhandahålla skatteavdrag. Gemensamt för de olika förfaranden som förekommit är bl.a. att av andelarna har försäljningen skett i organiserad form, att den innehav skattskyldiges av andelarna varit kortvarigt och att verksamheten redovisat negativt resultat. - Skatteflyktsutredningen som med hänsyn till pågående processer inte vill uttala sig i detalj om förfarandena - vill i detta sammanhang endast konstatera att enbart det förhållandet att det är fråga om organiserad verksamhet i stor skala inte torde böra föranleda en tillämpning av vare sig gällande skatteflyktslag eller den av utredningen föreslagna skatteflyktslagen.

En genomgång av de rättsfall från regeringsrätten varvid skatteflyktsklausulen har tillämpats (RÅ 1984 1:92, RÅ 1985 Aa 62, RÅ 1986 ref. visar att även den nu 54) föreslagna klausulen skulle vara tillämplig. När det

rättsfall varvid klausulen inte har ansetts gäller tillämplig är bilden inte helt entydig.

I rättsfallet RÅ 1983 1:35 var fråga om tillämpning av den klausulen. En skattskyldig avsåg att ursprungliga överlåta av honom ägda rörelsetillgångar till ett själv av honom och därefter sälja aktierna i helägt aktiebolag aktiebolaget till en utomstående köpare. Regeringsrätten fann att det förfarandet inte avvek från kommunalangivna och att det inte stred mot skattelagens regelsystem för lagens bestämmelser om beskattning vid grunderna överlåtelse av rörelsetillgángar och företag. Med hänsyn till regeringsrättens entydiga inställning till rekvisitet stridande mot lagstiftningens grunder torde inte heller den av utredningen nu föreslagna lagen mot skatteflykt kunna tillämpas på fallet.

I två av rättsfallen 1985 1:68 och RÅ 1984 1:46) har (RÅ funnit att någon sådan skatteförmån som regeringsrätten i 1 av 2 § skatteflyktslagen inte uppkommit sägs punkten för den skattskyldige. Dessa rättsfall kommenteras nedan under 3 §.

I rättsfall har regeringsrätten ansett att övriga skatteförmánen med hänsyn till omständigheterna inte det huvudsakliga skälet för förfarandet. Det utgjort RÅ 1984 Aa 189, RÅ 1985 1:42, RÅ 1985 1:69 och RÅ gäller av rekvisitet - 1987 ref. 131. Med den nya utformningen att det skatteresultatet utgjort ett väsentligt uppnådda skäl för förfarandet - kommer förfaranden som anges i RÅ 1984 Aa 189, RÅ 1985 1:69 och RÅ 1987 ref. 131 tveklöst att omfattas av lagen. (Utredningen bortser från att förfarandena har stoppats eller kommer att stoppas genom annan Rättsfallet RÅ 1985 1:42 innebar att lagstiftning). inte fann att skatteförmánen utgjorde det regeringsrätten huvudsakliga skälet för förfarandet. Skatteflyktsutredningen anser för sin del att det kan antas att skatteförmánen ett väsentligt skäl för det valda förfarandet. utgjorde

Det saknas visserligen att betvivla de anledning skattskyldigas uppgifter om skälet till att de lämnade ekonomisk hjälp till dottern i samband med hennes

husbygge. Att man som stödform valde den i rättsfallet angivna konstruktionen betingades emellertid enligt utredningens mening till väsentlig del av skatteskäl. Punkten 1 i den skulle således föreslagna lagen vara uppfylld.

3 5 Har en inte obetydlig skatteförmån uppkommit för en skattskyldig som medverkat i eller för en skatteflykt honom eller henne närstående person utgår utfyllnadsskatt för den skattskyldige.

Hed närstående person avses sådan fysisk eller juridisk person som sägs i 4 kap. 3 § första och andra styckena punkterna 1 - 2 och 4 konkurslagen (1987:672).

Enligt nuvarande skall skatteflyktslag taxeringen ändras vid fall av konstaterad skatteflykt. Enligt den nya lagen görs ingen ändring i den ordinarie I stället taxeringen. utgår utfyllnadsskatt för den skattskyldige.

Nuvarande lag tar hänsyn enbart till en skatteförmán som uppstått hos den Det är skattskyldige själv. vanligt vid skatteflykt att skatteförmåner uppstår hos en familjegemenskap eller mellan bolag och dess intressenter.

Enligt den föreslagna lagen det därför spelar ingen roll om den skattskyldige gynnar sig själv eller någon närstående.

Med närstående avses samma krets som i sägs 4 kap. 3 § första och andra styckena 1 - 2 och punkterna 4 konkurslagen. 4 kap. 3 § konkurslagen lyder:

som närstående till gäldenåren anses den som är gift med gäldenåren eller är eller syskon släkting i rätt uppeller nedstigande led till eller är gäldenåren besvágrad med honom i rätt eller upp- nedstigande led eller så att

den ene är gift med den andres syskon samt den som på annat sätt står personligen särskilt nära. gäldenären som närstående till en näringsidkare eller en juridisk person anses vidare 1. den som har en väsentlig gemenskap med näringsidkaren eller den juridiska personen som är grundad på andelsrätt eller därmed jämförligt ekonomiskt intresse, 2. den som inte ensam men tillsammans med en närstående till honom har sådan gemenskap med näringsidkaren eller den juridiska personen som sägs under 1, 3. den som genom en ledande ställning har ett bestämmande över verksamhet som näringsidkaren eller den inflytande juridiska personen bedriver, 4. den som är närstående till någon som enligt 1 - 3 är närstående.

Bestämmelsen har samma lydelse som 29 a § gamla konkurslagen (1921:225) erhöll genom propositionen 1975:6. Enligt (s. 198) avses med begreppet den som på propositionen annat sätt står gäldenären särskilt nära i första hand sambor och fosterbarn. Med andelsrätt åsyftas bl.a. aktieinnehav. Bestämmelsen inbegriper alla tänkbara t.ex. mellan moderbolag och dotterbolag eller kopplingar mellan företag med gemensamt moderbolag.

Om en skatteförmån för den skattskyldige eller uppkommit för någon närstående som nyss sagts, och skatteflykt 2 § föreligger, skall utfyllnadsskatt páföras den enligt skattskyldige. I två rättsfall, RÅ 1985 1:68 och RÅ 1984 1:46, har regeringsrätten funnit att skatteflyktslagen inte varit tillämplig eftersom någon skatteförmån inte

uppstått hos den skattskyldige. I båda fallen uppkom

skatteförmâner för familjegemenskapen i dess helhet. I ena fallet var fråga om farföräldrar - barnbarn. I det andra far - dotter. Utredningen konstaterar att det visserligen är tveksamt om skatteflykt enligt 2 § i den föreslagna lagen skulle anses föreligga i de angivna fallen. Det förhållandet att någon skatteförmån inte uppstått hos den skattskyldige utan hos familjegemenskapen, skulle emellertid inte hindrat en tillämpning av den nya

lagen.

Utfyllnadsskatt blir enligt 3 § i förslaget aktuellt först vid en inte obetydlig skatteförmån. I likhet med nuvarande ordning är generalklausulen inte avsedd för att komma till rätta med småförmåner i skattehänseende (prop. 1980/81:17 s. 119). Vad som sades vid tillkomsten av nuvarande lag äger giltighet även i fråga om den nya lagen. Det är således inte möjligt eller att i lämpligt lagtexten ange något bestämt belopp. En mindre skattevinst bör kunna anses som inte obetydlig om den uppnås genom ett förfarande som upprepas från år till år eller ger skatteförmáner under flera år. Vid transaktioner av engångskaraktär bör den undandragna skatten, som anfördes i prop. 1980/81:17 (s. 120), till tusental uppgå något kronor innan klausulen tillämpas.

4 § Utfyllnadsskatt skall bestämmas med till den hänsyn skattskyldiges skäl för förfarandet och omständigheterna i övrigt och utgår med ett som får belopp högst uppgå till den skatteförmán som skatteflykten har lett till hos den skattskyldige eller någon honom eller henne närstående. Om utfyllnadsskatt skall påföras flera som har medverkat i skatteflykt, får den totala utfyllnadsskatten inte överstiga skatteförmånen.

När det gäller frågan hur skatteförmånen skall beräknas bör följande beaktas. Till en början bör kunna ledning hämtas från det omvägsrekvisit som i tidigare gällt generalklausulssammanhang. Föreligger en omväg kan man jämföra med vad som tycks vara det naturligaste sättet att uppnå det ekonomiska reslutatet som skatteflyktstransaktionen åstadkommit och bestämma skatteförmánen med utgångspunkt häri. I övrigt kan anmärkas att det ju ankommer på det allmänna att i skatteflyktsprocessen ange vari skatteflykten består. I samband härmed måste naturligtvis utredas i vilket avseende en skattelättnad har uppnåtts. Även här är det sett i det större förloppet ekonomiska sambandet som kommer i blickpunkten. Kommer domstolen fram till att ett förfarande strider mot grunderna för den lagstiftning som gäller för faststállade av underlaget, får man även här det välja naturligaste,

av tillåtna sättet att åstadkomma skattelagstiftningen motsvarande ekonomiska resultat, och jämföra beskattningseffekterna. Här kan det bli utrymme för olika alternativ, varvid det för den skattskyldige gynnsammaste alternativet bör Utredningen erinrar om att utrymme härutöver väljas. finns för av utfyllnadsskatten när skäl föreligger jämkning för det.

Ett särskilt när den skattskyldige i problem föreligger att han - därest en en skatteflyktsprocess uppger transaktion skulle falla in under lagen mot skatteflykt helt och hållet önskar avstå från transaktionen och vill att den skall Detta synes böra tillåtas och återgå. således inte förekomma, i den mån skatteflyktspåföljd situationen är den att genom taxeringsbesvär kan åstadkommas att blir ändrade. Har taxeringarna vunnit taxeringarna kraft bör av transaktionen inte beaktas laga återtagandet i skatteflyktsprocessen.

.Som närmare av den allmänna motiveringen skall framgår bestämmas med hänsyn till de skäl som utfyllnadsskatten till för förfarandet. Om skatteskälen varit legat grund ensamt avgörande, finns anledning bestämma utfyllnadsskatten till ett än när också t.ex. andra kommersiella högre belopp Å skäl än skatteförmånen, familjeskäl eller organisatoriska skäl en roll för det valda förfarandet. Med övriga spelat omständigheter som kan påverka utfyllnadsskattens avses att den skattskyldige eller en närstående storlek, t.ex. kommer att drabbas av gåvoskatt eller ett oförmänligt ingångsvärde till följd av förfarandet. Utfyllnadsskatten får inte överstiga den skatteförmán som skatteflykten Ä lett till hos den skattskyldige eller någon närstående.

Vid bestämmandet av utfyllnadsskatten bör domstolen ha stor varvid stor hänsyn för fästas vid frihet, mycket i det särskilda fallet. Som tidigare omständigheterna nämnts får det dock inte förekomma att osäkerhet i fråga om rekvisitet förfarandet kan anses strida mot grunderna

för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget leder till utfyllnadsskatt som jämkas på grund av osäkerheten.

Bestämmelsen i andra stycket har tillkommit för att inte utfyllnadsskatten skall kunna överstiga skatteförmánen när flera har medverkat i skatteflykt och utfyllnadsskatten

skall páföras fler än en av dem. Vid fördelningen av

utfyllnadsskatten mellan de medverkande kan rätten med stöd av regeln att utfyllnadsskatten skall bestämmas med hänsyn till den skattskyldiges skäl för förfarandet och omständigheterna i övrigt påföra den mest aktive eller den som framstår som organisatör av förfarandet ett större belopp än de övriga. När juridiska personer är inblandade, finns det skäl att i första hand vända sig gentemot medverkande fysiska personer.

5 § Fråga om utfyllnadsskatt prövas av länsrätt efter framställning av länsskattemyndighet. Om handläggning av sådan fråga och om överklagande av beslut med anledning härav gäller i tillämpliga delar bestämmelserna om eftertaxering i taxeringslagen (1965:623).

Nuvarande lag mot skatteflykt innehåller bestämmelser i 3 § om hur taxeringen skall ändras till följd av att lagen tillämpas. Den innehåller emellertid inga processuella bestämmelser i övrigt. I stället anges i 67 § taxeringslagen att frågor om tillämpning av klausulen skall prövas i första instans av länsrätten pá talan av länsskattemyndighet. Det anges vidare att om handläggning av sådan framställning och om fullföljd av talan mot beslut i sådan fråga, skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat om besvär rörande taxering. I 114 a § taxeringslagen har införts en möjlighet till eftertaxering, när rättelse av taxering påkallats av att lagen mot skatteflykt är tillämplig.

skatteförenklingskommittén har i betänkandet (SOU 1988:21 - - reformerad 22) Ny taxeringslag skatteprocess föreslagit

ett nytt taxeringsförfarande fr.o.m. 1991 års taxering. Betänkandet bereds för närvarande i regeringskansliet.

Frågor om tillämpning av lagen mot skatteflykt är av sådan att de - liksom hittills skett - bör svårighetsgrad prövas av domstol redan från början. Taxeringsnämnden måste således åläggas att snarast underrätta länsskattemyndigheten om misstänkta fall så att denna får möjlighet att göra en framställning till länsrätten.

Handläggningen hos länsrätten av en fråga om tillämpning av lagen och överklagande av en sådan fråga bör i tillämpliga delar följa de regler som gäller om eftertaxering.

Utfyllnadsskatten bör anses utgöra en skatt enligt 1 § uppbördslagen. En bestämmelse härom måste tas in i 1 § uppbördslagen. Utfyllnadsskatt kommer då att tas ut som tillkommande skatt, varpå respitränta bör utgå enligt huvudregeln i 32 § uppbördslagen.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1991, då lagen (1980:865) mot skatteflykt upphör att gälla. 2. Den gamla lagen gäller dock fortfarande i fråga om rättshandlingar som företagits före den 1 januari 1991.

Nuvarande lag är tidsbegränsad och tillämpas på rättshandlingar som företagits fram t.o.m. den 31 december 1989. Det kan enligt utredningens mening antas att riksdagen efter framställning av regeringen kommer att förlänga lagen t.o.m. den 31 december 1990.

Den nya lagen bör gälla från den 1 januari 1991, då den aviserade inkomstskattereformen avses träda i kraft. Med hänsyn till förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning bör lagen gälla endast förfaranden som ägt rum efter detta datum. Den gamla lagen bör samtidigt förlängas och

under eftertaxeringsfristens fem år kunna tillämpas på rättshandlingar som inträffat före den 1 januari 1991.

Statens

offentliga utredningar 1989

Kronologisk förteckning

1. Rappon av den särskilde utredaren för granskning 34. Reformerad företagsbeskattning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring stats- - Motiv och lagförslag. Del 1. minister Olof Palme. C. - Expertrapporter. Del 2. Fi. . Beskattning av famansföretag. Fi. 35. Reformerad mervärdeskatt m.m. . integriteten vid statistikproduktion. C. - Motiv. Del 1. . Fasta Öresundsförbindelser. K. - Lagtext och bilagor. Del 2. Fi.

\O@\lO\U|-l-UJI9

. Samordnad länsförvaltning. Del l: Förslag. C. 36. Inflationskorrigerad inkomstbeskatming. Fi. . Samordnad länsförvaltning. Del 2: Bilagor. C. 37. Utländska förvärv av Svenska företag - en studie av . Vidgad etableringsfrihet för nya medier. U. utvecklingen. I. . UD:s presstjänst. UD. 38. Det nya skatteförslaget- sammanfattning av skatte- . Särskild inkomstskatt för utländska artister m.fl. Fi. utredningamas betänkanden. Fi. 10. Två nya treåriga linjer. U. 39. Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - kartlägg- 1 1.Hushallssparandet - Huvudrapport från Spardelega- ning och bedömning. S. tionens sparundersökning. Fi. 40. Datorisering av tullrutinema - slutrapport. Fi. 12. Den regionala problembilden. A. 4l. Samerätt och sameting. Ju. 13. Mångfald mot enfald. Del 1. A. 42. Det civila försvaret. Del l. 14. Mångfald mot enfald. Del 2. Lagstiftning och Det civila försvaret. Del 2. Författningstext. Fö. rättsfrágor. A. 43. Storstadsüaftk 3 - Bilavgifter. K. 15. Storstadstrañk 2 - Bakgnmdsmaterial. K. 44. Översyn av vapenlagstiftningen. Ju. 16. Kostnadsutveckling och konkurrens i banksektorn. 45. Standardiseringens roll i BETA/EG - samarbetet. I. Fi. 46. Arméns utveckling och försvarets planeringssystem. 17. Risker och skydd för befolkningen. Fö. Fö. 18.SÄPO - Säkerhetspolisens arbetsmetoder. C. 47. Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - Bilagor. S. 19.Regionalpolit.ikens förutsättningar. A. 48. Energiforskning för framtiden. ME. 20. Tullregisterlag m.m. Fi. 49. Energiforskning för framtiden. Bilagor. ME. 21. Sätt värde på miljön - miljöavgifter på svavel och 50. Stiftelser för samverkan. U. klor. ME. 51. Den gravida kvinnan och fostret - tvâ individer. Om 22. Censurlagen - en modernisering av biografförord- fosterdiagnostik. Om sena aborter. Ju. ningen. U. 52. Det statliga energiforslcrtingsprogrammet - aktörer 23. Parkeringsköp. Bo. inom energisektorn. ME. 24. Statligt finansiellt stöd? I. 53. Arbetstid och välfärd. 25. Rapporter till ñnansieringsutredningen. I. Arbetstid och välfärd. Bilagedel A. 26. Kustbevakningens roll i den framtida sjööver- Arbetstid och välfärd. Bilagedel B. A. vakningen. Fi. 54. Rätt till gymnasieutbildning för svart rörelsehindrade 27.F0rskning vid de mindre och medelstora högskolor- ungdomar. S. na. U. 55. Fungerande regioner i samspel. A. 28. Utbildningar för framtidens tandvård. U. 56. Fiskprisregleringen och fiskeriadminisuationen. JO. 29. Samarbete kring klinisk utbildning och forskning 57. D0 och Nämnden mot etnisk diskriminering inför 90-talet. U. - de tre första åren. 30. Professorstillsättning. En översyn av proceduren vid 58. Undantagandepensionäremas ekonomi. S. tillsättning av professorstjänster. U. 59. Nominering av redovisningskonsulter. C. 31. Statens mät- och provstyrelse. I. 60. Huvudbetänkande från 32. Miljöprojekt Göteborg - för ett renare Hisingen. ME. altemativmedicinkommittén. S. 33. Reformerad inkomstbeskattning 61. Hälsohem. S. - Skattereformens huvudlinjer. Del l. 62. Alternativa terapier i Sverige. S. - Inkomst av kapital. Del 2. 63. Värdering av altemativmedicinska teknologier. S. - Inkomst av tjänst, lagtext och kommentarer. Del 3. 64. Kommunalbot. C. - Bilagor, expertrapporter. Del 4. Fi. 65. Staten i geograñn. A.

Statens 1989

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

66. Begreppet krigsmateriel. UD. 67.Levnadsvi1lkor i storstadsregioner. SB. 68. Storstadens partier och valdeltagande 1948-1988. SB. 69. Storstadsregioner i förändring. SB. 70. Storstädemas arbetsmarknad. SB. 71. Ny bostadsñnansiering. Bo. 72. Värdepappersmarknaden i framtiden. Fi. 73.TV - politiken. U. 74.Forskningsetisk prövning. Organisation, information och utbildning. U. 75.Etisk granskning av medicinsk forskning. De forskningsetiska kommittéemas verksamhet. U. 76. Att förebygga ALLERGI / överkänslighet. 77. Expertbilaga. Beskrivningar av ALLERGI / överkänslighet. 78.Statistikbilaga. Omfattning av ALLERGI / överkänslighet. 79. Storstadstrañk 4 - Ytterligare bakgrundsmaterial. K. 80.Förenklad handläggning hos HSAN m.m. S. 81.Ny generalklausul mot skatteflykt. Fi.

Statens

offentliga

utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Storstadstiañk 4 › Ytterligare bakgrundsmaterial. [79]

Levnadsvillkor i storstadsregioner. [67]

Finansdepartementet

Storstadens partier och valdeltagande 1948-1988. [68] Beskattning av fåmansföretag. [2] Storstadsregioner i förändring. [69] Storstädemas arbetsmarknad. [70] Särskild inkomstskatt för utländska artister mfl. [9] Hushållsparandet - Huvudrapport frân Spardelegationens sparundersökning. [11]

Justitiedepartementet Kostnadsutveckling och konkurrens i banksektorn. [16]

Samerätt och sameting. [41] Tullregisterlag m.m. [20] Översyn av vapenlagstifmingen. [44] Kustbevakningens roll i den framtida sjöövervalmlngen. Den gravida kvinnan och fostret - två individer. Om [26] fosterdiagnostik. Om sena aborter. [5 l] Reformerad inkomstbeskattning - Skattereformens huvudlinjer. Del 1. [33] - Inkomst av kapital. Del 2. [33]

Utrikesdepartementet - Inkomst av tjänst, lagtext och kommentarer. Del 3.

UD:s presstjänst. [8] [33] Begreppet krigsmateriel. [66] - Bilagor, expertrapporter. Del 4. [33]

Reformerad företagsbeskatming - Motiv och lagförslag. Del 1. [34]

Försvarsdepartementet -

Expertmpporter. Del 2, [34] Risker och skydd för befolkningen. [17] Reformerad mervärdeskatt m.m. Det civila försvaret Del 1. [42] - Motiv. Del 1. [35] Det civila försvaret. Del 2. Författningstext. [42] - Lagtcxt och bilagor. Del 2. [35] Arméns utveckling och försvarets planeringssystem. Intlationskorrigerad inkomstbeskanning. [36] [46] Det nya skatteförslaget- sammanfattning av skatte-

utredningamas betänkanden. [38]

Socialdepartementet Datorisering av tullrutinema - slutrapport. [40]

Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - kartläggning Värdepappersmarknaden i framtiden. [72] och bedömning. [39] Ny generalklausul mot skattetlykt. [81]

Hjälpmedelsverksamhetens utveckling - Bilagor. [47] Rätt till gymnasieutbildning för svårt rörelsehindrade

Utbildningsdepartementet

ungdomar. [54] Vidgad etableringsfrihet för nya medier. [7] Undantagandepensionäremas ekonomi. [58] Två nya treåriga linjer. [10] Huvudbetänkande fran altemativmedicinkommittén. [60] Censurlagen - en modernisering av biografförordningen. [22] Hälsohem. [61] Forskning vid de mindre och medelstora högskolorna. Alternativa terapier i Sverige. [62] [27] Värdering av altemativmedicinska teknologier. [63] Utbildningar för framtidens tandvård. [28] Att förebygga ALLERGI / överkänslighet. [76] Samarbete kring klinisk utbildning och forskning inför Expenbilaga. Beskrivningar av ALLERGI /överkänslig- 90-talet. [29] het. [77] Professorstillsättning. En översyn av proceduren vid Statistikbilaga. Omfattning av ALLERGI / överkänslighet. [78] tillsättning av professorstjänst. [30] Stiftelser för samverkan. [50] Förenklad handläggning hos HSAN m.m. [80] TV - politiken. [73]

Forskningsetisk prövning. Organisation, information och

Kommunikationsdepartementet utbildning. [74]

Fasta Öresundsförbindelser. [4] Etisk granskning av medicinsk forskning. Storstadstrafik 2 - Bakgrundsmaterial. [15] De forskningsetiska kommittéemas verksamhet. [75]

Storstadstrañk 3 - Bilavgifter. [43]

Statens 1989

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Jordbruksdepartementet Det statliga energiforskningsprogrammet - aktörer

i°m mergisekmm [52] Fiskprisregleringen och fiskeriadministrationen. [56]

Arbetsmarknadsdepartementet

Den regionala problembilden. [12] Mångfald mot enfald. Del 1. [13] Mångfald mot enfald. Del 2. Lagstiftning ochrättsfrâgor. [14] Regionalpolitikens förutsättningar. [19] Arbetstid och välfärd. Arbetstid och välfärd. Bilagedel A. Arbetstid och välfärd. Bilagedel B. [53] Fungerande regioner i samspel. [55] DO och Nämnden mot etnisk diskriminering -- de tre första aren. [57] Staten igeograñn. [65]

Industridepartementet

Statligt finansiellt stöd. [24] Rapporter till finansieringsuuedningen. [25] Statens mät- och provstyrelse. [31] Utländska förvärv av svenska företag - en studie av utvecklingen. [37] Standardiseringens roll i EFTA/EG - samarbetet. [45]

Civildepartementet

Rapport av den särskilde utredaren för granskning av hotbilden mot och säkerhetsskyddet kring statsminister Olof Palme. [l] integriteten vid statistikproduktion. [3] Samordnad lansförvaltning. Del l: Förslag. [5] Samordnad länsförvaltning. Del 2: Bilagor. [6] SÄPO - Säkerhetspolisens arbetsmetoder. [18] Nominering av redovisningskonsulter. [59] Kommunalbot. [64]

Bostadsdepartementet

Parkeringsköp. [23] Ny bostadsfmansiering. [71]

Miljö- och energidepartementet

Sätt värde på miljön - miljöavgifter på svavel och klor. [21] Miljöprojekt Göteborg - för ett renare Hisingen. [32] Energiforskning för framtiden. [48] Energiforskning för framtiden. Bilagor. [49]

KUNGL. B|BL.

w-vvr-v--w-v -