Rättssäkerheten vid beskattningen

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

RÄTTS-

SÄKERHETEN V|D iBESKATT- N|NGEN

BETÃNKANDE AV RÄTTSSÄKERHETSKOMMITTEN sou |993:62

rrhx

143W Statens

offentliga utredningar 1993:62 Finansdepartementet

Rättssäkerheten

vid

beskattningen

Betänkande av lggttssäkerhetskommittén Stockholm 1993

Förlaget ingår i C E Fritzes AB Allmänna SOU och Ds kan köpas från Allmänna som Regeringskansliets förvaltningskcntor, Förlaget ombesörjer också, uppdrag av remissutsändningar SOU och Ds. av

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

i

ISBN 91-38-13391-1 NORSTEDTS TRYCKERI AB ISSN 0375-250x

Stockholm 1993 i

Till statsrådet Bo

Lundgren

Genom beslut 12 mars 1992 bemyndigade regeringen det statsråd har som till uppgift att föredra ärenden skatter att tillkalla parlamentarisk om en kommitté med högst fem ledamöter med uppdrag att utreda frågor rörande rättssäkerheten vid beskattningen. Till ledamöter förordnades riksdagsledamöterna Britta Bjelle fp, ordförande, Agne Hansson c,

Bruno Poromaa s, Knut Wachtmeister m advokaten Rolf B.

samt

Åbjömsson kds.

Till sakkunniga förordnades departementsrådet Karin Almgren, advokaten Claes Beyer, professorn Sven-Olof Lodin, departementsrâdet Lena Moore, länsskattechefen Bo Norrman och kammarrättslagmannen Peter Wennerholm. Till sekreterare förordnades doktoranden Anders Hultqvist. Kommittén har antagit namnet Rättssäkerhetskommittén. Att som expert biträda kommittén fr.o.m. 1993-04-01 förordnades kammarrättsassessom Stefan Holgersson. Kommitténs överväganden och förslag redovisas i detta betänkande. Uppdraget är därmed slutfört. Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande ledamoten av Bruno Poromaa.

Stockholm i juni 1993

Britta Bjelle

Agne Hansson Bruno Poromaa

Knut Wachtmeister Rolf B. Äbjömsson

Anders Hultqvist

Innehåll

Förkortningar

Sammanfattning av förslaget 11

Författningsförslag 15 1 Förslag till Lag l994:00 särskilda tvångsátgärder i om beskattningsförfarandet 15 2 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen 1990:324 23 3 Förslag till Lag om ändring i lagen 1978:880 Om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter 31 Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen 1953:272 33 Förslag till Lag om ändring i lagen 1989:479 ersättning om för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. 37 Förslag till Lag om ändring i fönnänsrättslagen 1970:979 41

Förslag till Lag om ändring i lagen 1958:295 om sjömansskatt 42 Förslag till Lag om ändring i lagen 1968:430 om mervärdeskatt 45 Förslag till Lag om ändring i kupongskattelagen 1970:624 49 Förslag till Lag om ändring i lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter 50 1l Förslag till Lag om ändring i lagen 1984:668 uppbörd om av socialavgifter från arbetsgivare 58 12 Förslag till Lag ändring i tullagen 1987:1065 om 60 13 Förslag till Lag om ändring i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter 66 14 Förslag till Lag ändring i lagen 1990:676 om om skatt på ränta pâ skogskontomedel m.m. 67

Inledning 69 1.1 Kommitténs uppdrag 69 1.2 Utredningsarbetet 70 1.3 Tidigare framförd kritik 7 1 1.4 Dispositionen betänkandet av 73

6 Innehåll

Rättssäkerhet 75 2.1 Inledning 75 2.2 Allmänt rättssäkerhetsbegreppet 75 om Bakgrund 75, Rättssäkerhetsaspekter77, Effektivitet 79 Rättssäkerheten vid beskattningen 80 2.3 2.3.1 Inledning 80 2.3.2 Den materiella skatterätten 81 2 3 Beskattningsförfarandet och skatteprocessen 82 . 2.4 Sammanfattning 85

Anstånd med skatt 87 3.1 Inledning 87 3.2 Historik 88

överväganden 94

3.3 Förslag 98 3.4 Förutsättningarna för anstånd 98, ställande av säkerhet 99, Förhållandet mellan anstánd och betalningssäkring 99, Ersättning för skälig kostnadför ställd säkerhet 100, Anståndsränta 100

Ersättning för processkostnader l01 Inledning 101 4.1 Nuvarande regler 102 4.2 4.3 Dornstolsutredningens förslag 104

4.4 överväganden 106

Inledning 106, Allmänna synpunkter 107, Skattemäl 108, Arenden om skatt 113 Förslag 113 4.5

Betalningssäkring 115 Inledning 115 5.1 5.2 Bakgrund 116

5.3 överväganden och förslag 122

5.3.1 Allmänt betalningssäkring 122 om 5.3.2 Riskrekvisitet och förmânsrätten 124 5.3.3 Rätten till muntlig förhandling 127 5.3.4 Motiveringen domar och beslut 128 av 5 3 5 Tidsfristema 129 . . 5 Skadeståndsansvaret 131

skatteutredningar 137 6.1 Inledning 138

6.2 Nuvarande regler 139 6.2.1 Allmänt skatteutredningar 139 om 6.2.2 Taxeringsrevision 141 Bakgrund 141, Ändamålet med revision 142, Granskning av handlingar 143, Sekretess 150, Tillträde till lokaler 150, Tvángsbdøgenheter 152

Innehåll

6.3 Allmänna överväganden 154 6.3.1 Inledning 154 6.3.2 Grundlagsaspekter 155 Aktuella grundlagsbestämnelser 155, Tidigare lämnade grundlagssynpunkter 156, Kommitténsbedömning 159, 6.3.3 Rättssäkerhetsaspekter 160 6.3.4 Effektivitetsaspekter 164 6.3.5 Analys 169 Allmänna synpunkter 169, Revision och tredjemanskontrall 172, Granskning av handlingar 175, Tillträde till lokaler 181, Tvángsåtgärder 183 6.4 Förslag 185 6.4. 1 Inledning 185 6.4.2 Kontroll fysiska inte bedriver av personer som näringsverksamhet 186 6.4.3 Revision 188 6.4.4 Tredjemanskontroll 190 6.4.5 Tvângsâtgärder 193 6.4.6 Särskilt om kontroll handlingar på ABD 196 av 6.4.7 Skydd integritetskänsliga handlingar av 198

6.5 Övriga lagändringar

199 6.5.1 Inledning 199 6.5.2 Uppbördslagen 1953:272 200 6.5.3 Lagen 1959:295 sjömansskatt 201 om 6.5.4 Lagen 1968:430 mervärdeskatt 201 om 6.5.5 Lagen 1984:151 punktskatter och om prisregleringsavgifter 201 6.5.6 Lagen 1984:668 uppbörd socialavgifter om av från arbetsgivare 202 6.5.7 lhllagen 1987:1058 203 6.5.8 Lagen 1990:325 självdeklaration och om kontrolluppgifter 203

6.5.9 Övrig lagstiftning

Meddelararvoden 205

7.2.2 Anonymitetsskyddet 207 Nuvarande regler 207, Reglernas motiv 208 7.2.3 Konflikt mellan anonymitetsskydd och

skattekontroll 2 10 7.2.4 Bedömning 215 7.3 Frågan om särskild skatt på meddelararvoden 217

7.4 överväganden och förslag

219 Förslag 220, Alternativ till kommitténsförslag 220

8 Innehåll

Lagen om

Förslag till lag skatt på arvode till anonym meddelare om

SOU 1993:92 9

Förkortningar

ADB Automatisk databehandling BevU Bevillningsutskottet Ds Departementsserien DV Domstolsverket FAR Föreningen auktoriserade revisorer FPL Förvaltningsprocesslagen 1971:291

JO Justitieombudsmarmen

JT Juridisk Tidsskrift LPP Lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LSK Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontroll uppgifter Prop Proposition RB Rättegângsbalken RF Regeringsformen RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar TF Tryckfrihetsförordningen TL Taxeringslagen 1990:324 USS Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen YGL Yttrandefrihetsgrundlagen

ll

Sammanfattning

Kommittén har haft i uppdrag att se över rättssäkerheten vid beskattningen och som huvuduppgifter haft att utreda de åtgärder behöver som vidtas vid ett slopande av bevissäkringslagen, göra en översyn av reglerna om skatterevisioner, lägga fram förslag stärker den som enskildes ställning vid betalningssäkring, se över reglerna anstånd om med betalning av skatt, utreda frågan ersättning för kostnader i om ärenden och mål om skatt samt lägga fram förslag till lösning av konflikten mellan tryckfrihetsförordningens regler anonymitetsskydd om för meddelare och skattekontrollen. Enligt direktiven har kommittén varit oförhindrad att även ta upp andra frågor och lägga fram de förslag som kommittén anser vara påkallade rörande rättssäkerheten vid beskattningen. Uppdraget har avsett beskattningsförfarandet och skatteprocessen, inte den materiella skattelagstiftningen. I betänkandet redovisas först vad som avses med rättssäkerhet, varvid påpekas att det i huvudsak är den enskildes rättsliga säkerhet detta som begrepp tar sikte på. De mer fundamentala rättssäkerhetsaspektema och deras betydelse för beskattningsförfarandet och skatteprocessen redovisas också. I de frågor kommittén haft att utreda har rättssäkerheten således ställts i förgrunden. Den enskildes möjligheter att ta tillvara sin rätt ökar. Lagstiftningen har strukturerats om så att alla tvångsâtgärder, förutom vitesförelägganden, föreslås bli reglerade i lag särskilda tvångsen om åtgärder i beskattningsförfarandet. Enligt denna skall tvångsåtgärder normalt beslutas av domstol. Härigenom förstärks rättssäkerhetsgarantierna vid myndighets tvångsutövning. Dessutom blir regleringen av myndigheternas befogenheter klarare. Kommittén lägger konkreta förslag i fyra avseenden, nämligen i fråga om anstånd med skatt vid omprövning eller överklagande av taxering, möjligheterna att erhålla ersättning för processkostnader, betalningssäkring samt förfarandet vid skatteutredningar. Även förhållandet mellan anonymitetsskydd för meddelare och skattekontroll har utretts. I fråga om anstånd föreslår kommittén att skattskyldig normalt skall fâ anstånd med att betala omtvistad skatt när han begärt omprövning av beskattningsbeslut eller ett beskattningsbeslut har överklagats till domstol, såvida det inte är uppenbart att den skattskyldiges yrkande i omprövningsårendet eller målet inte kan bifallas.

12 Sammanfattning

Den nuvarande bestämmelsen ställande av säkerhet för anståndsom beloppet förändras inte, men får större betydelse än för närvarande. Den haft kostnader för säkerheten skall dock ersättas om yrkandet i som omprövningsärendet eller överklagandet bifalls. Slutligen föreslås att anståndsräntan höjs till marknadsmässig nivå, för att undvika att förslaget leder till att enskilda överklagar enbart i syfte att skjuta upp betalning av skatt. Möjligheterna att erhålla ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, tull och avgift förbättras avsevärt. Kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta tillvara den skattskyldiges rätt skall ersättas om han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, ärendet eller målet avser fråga som betydelse för rättstillämpningen prejudikatfråga, ärendet eller är av målet i annat fall är svårbedömt eller synnerliga skäl för ersättning om föreligger i annat fall. Kostnader som avser sådant som den skattskyldige enligt lag skall bidra med under utredningen skall dock inte ersättas. Vidare skall ersättningen kunna jämkas i vissa fall. Ersättning skall enligt förslaget prövas den domstol eller den myndighet som avgjort målet av eller ärendet. Betalningssäkring skall enligt förslaget endast få användas när gäldenären försöker undandra skatt, s.k. sabotagerisk. Möjligheten att använda åtgärden vid befarad betalningsoförmåga slopas därmed.

Åtgärden skall heller inte ge s.k. särskild förmånsrätt i den säkrade

egendomen. Förlängning av fristen att fastställa fordran eller väcka talan vid domstol får endast ske med en månad i taget. Dessutom slopas de begränsningar i skadeståndsbestämmelsema som innebär att skada måste någon betydelse för att ersättas och inte får avse kostnader för vara av biträde eller utredning. I kapitlet om skatteutredningar behandlas både skattemyndighetemas befogenheter att besluta skatterevision och åtgärderna enligt beom vissäkringslagen. Enligt förslaget skall skatterevision få genomföras endast hos företag och därvid bedrivas i samverkan med den reviderade. Endast när han motsätter sig åtgärden eller det finns påtaglig risk att han undanskaffar eller förvanskar handlingar skall tvångsåtgärd få tillgripas. Tredjemanskontroll skall normalt ske genom ett föreläggande att lämna uppgift eller visa upp handling. Nuvarande möjlighet att direkt inleda en revision för detta ändamål föreslås således upphävd. I speciella fall skall dock tvångsåtgärd kunna användas, nämligen då sabotagerisk eller ett betydande utredningsintresse föreligger samt då det med hänsyn till den granskas inte bör anges vad eller om vem uppgifter söks. Privatsom skall även i fortsättningen kunna föreläggas att lämna uppgifter personer eller visa handlingar avseende den egna taxeringen, men endast i upp undantagsfall kunna föreläggas att medverka vid tredjemanskontroll. Bevissäkringslagen har sådana brister ur rättssäkerhetssynpunkt att den bör upphävas. I stället föreslås en ny tvångsátgärdslag för beskattningsförfarandet. Förutsättningarna för tvångsåtgärder är mer preciserade i den lagen och de skall huvudsakligen beslutas av domstol. En möjlighet nya

Sammanfattning 13

att fatta ett interimistiskt beslut föreslås för de fall då domstols beslut inte kan avvaktas. Skyddet för integritetskänsliga handlingar utvidgas. Sådana handlingar som inte får tas i beslag vid husrannsakan under förundersökning vid brottsutredningar, liksom kvalificerade skatteråttsliga bedömningar, fâr undantas vid skatteutredningar. Vidare föreslås särskilda avvägningsregler för att skydda tekniska företagshemligheter och andra handlingar, vars innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till armans kärmedom. Kommittén har även utrett förhållandet mellan anonymitetsskydd för meddelare och skattekontroll när meddelare erhåller arvoden för sin medverkan att lämna uppgifter till tidningar m.fl. Både deklarations- och uppgiftsskyldighet synes med nuvarande system kunna fullgöras utan att anonymiteten för meddelare röjs. Inte heller i fråga om skatterevisioner har anonyrnitetsskyddet befunnits vara hotat. Därför behövs inte någon särskild skatt för meddelararvoden. För det fall man ändå anser att en sådan skatt bör införas har kommittén utformat ett förslag till lag om skatt på arvode till anonym meddelare. Den är utformad som en punktskatt på meddelararvodet. I ett avslutande kapitel redovisas några frågor som kommittén inte hunnit utreda, men där det finns skäl att företa en rättssäkerhetsanalys.

Författningsförslag

1 Förslag till

Lag 1994:00 om särskilda tvângsåtgärder i beskattnings-

förfarandet

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1§ Denna lag är tillämplig vid revision eller annan granskning för fastställande av skatt, tull eller avgift enligt uppbördslagen 1953:272, taxeringslagen 1990:324, lagen 1958:295 om sjömansskatt, lagen 1968:430 om mervärdeskatt, kupongskattelagen 1970:624, lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter, lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, lagen 1984:405 om stämpelskatt på aktier, lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, tullagen 1987:1065, fordonsskattelagen 1988:327, lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

2§

Åtgärder som får beslutas enligt denna lag är

revision i den reviderades verksamhetslokaler 4 §, 2. omhändertagande av handling vid revision i verksamhetslokaler 5 § första stycket 1, 3. eftersökande av handling vid revision i verksamhetslokaler 5 § första stycket 2, 4. försegling av lokal, utrymme eller förvaringsställe 5 § första stycket 3, 5. tillträde till verksamhetslokaler eller annat ställe för att eftersöka och omhänderta handlingar 6 §, och tredjemanskontroll utan föregående föreläggande 7 §.

16 Författningsförslag

3§ När åtgärd avser verksamhetslokaler omfattas även markomrâden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras av den mot vilken åtgärden beslutats. Med handling förstås framställning i skrift eller bild samt upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel.

Villkor för beslut

4 § Revision får genomföras i den reviderades verksamhetslokaler, om sådan åtgärd får beslutas enligt de i l § nämnda lagarna och de handlingar som omfattas av revisionen inte utan svårighet kan granskas på annan plats och den reviderade inte lämnat medgivande till revision i verksamhetslokalema, eller 2. den reviderade inte medverkar föreskrivet sätt, eller 3. det föreligger påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska de handlingar som därvid får granskas, samt vikten av att åtgärden vidtas uppväger det intrång eller annat men som

åtgärden innebär för den reviderade. Åtgärden får inte vara mer

omfattande eller pågå under längre tid än vad som fordras med hänsyn till ändamålet med åtgärden. När revisionsändamålet fordrar besiktning av byggnad eller lokal, inventering av kassa eller granskning av lager eller inventarier har första stycket motsvarande tillämpning. Är förutsättningarna i första stycket 3 uppfyllda får åtgärden genomföras utan att den reviderade fått kännedom om att revision skall ske.

5§ När revision genomförs i den reviderades verksamhetslokaler får handling som behövs vid revision och som påträffas eller granskas i samband därmed omhändertas, 2. handling som omfattas av revisionen eftersökas i den reviderades verksamhetslokaler, om den inte tillhandahålls utan oskäligt dröjsmål eller det föreligger påtaglig risk att handlingen undanhålls eller förvanskas, samt 3. lokal, utrymme eller förvaringsställe förseglas, om de handlingar som skall granskas inte kan föras från platsen och det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas om vikten av att åtgärden vidtas uppväger det intrång eller annat men som åtgärden innebär för den hos vilken åtgärden genomförs.

Åtgärd enligt första stycket 2 får endast företas då revisionen sker med

stöd av beslut enligt 4

Åtgärd enligt första stycket 3 får även beslutas då handlingar som skall

hämtas efter beslut enligt 6 § inte omedelbart kan föras från platsen.

Författningsförslag 17

6§

Handlingar, som omfattas av revision enligt någon de i l § nämnda av lagama, får eftersökas i den reviderades verksamhetslokaler och omhändertas för granskning om föreläggande att lämna ut handlingar inte följts, eller 2. det finns påtaglig risk för att handlingar som därvid får granskas kommer att undanhållas eller förvanskas, och vikten av att åtgärden vidtas uppväger det intrång eller annat men som åtgärden innebär för den reviderade. Föreligger särskild anledning att anta att handlingar omfattas som av revision förvaras annat ställe än i den reviderades verksamhetslokaler, får åtgärd enligt denna paragraf även avse annan lokal eller förvaringsplats eller annat utrymme, om det följer beslutet. av Är förutsättningarna i första stycket 2 uppfyllda får åtgärden genomföras utan att den reviderade fått kännedom om att revision skall ske. Handlingar som omfattas av föreläggande enligt någon de i 1 § av nämnda lagarna får eftersökas och omhändertas för granskning, om föreläggandet inte följts och det finns särskild anledning att anta att den begärda handlingen finns hos den förelagde, samt vikten att åtgärden av vidtas uppväger det intrång eller åtgärden innebär för annat men som honom.

7§

Räkenskaper och övriga handlingar som rör verksamheten får granskas utan föregående föreläggande att lämna uppgift eller visa handling, upp för kontroll av viss person eller viss angiven rättshandling tredjemanskontroll, om det finns särskild anledning att anta att handlingar av betydelse kommer att påträffas hos den åtgärden avser och det finns påtaglig risk att sådana handlingar därvid omfattas som annars kommer att undanhållas eller förvanskas, eller det föreligger ett betydande utredningsintresse för sådan kontroll och det finns särskilda skäl att anta att utredningen eller fastställande skatt, av tull eller avgift skulle lida men av att kontrollen föregås av ett föreläggande, eller det av hänsyn till den om vilken uppgifter söks inte lämpligen bör föregås av ett föreläggande, och vikten av att åtgärden vidtas uppväger det intrång eller annat men som åtgärden innebär för den som ansökan avser. Granskningen får ske i verksarnhetslokalerna hos den åtgärden avser, om de handlingar som skall granskas inte utan svårighet kan granskas på annan plats. I annat fall får handlingarna hämtas för granskning.

Åtgärd enligt denna paragraf omfattar även befogenhet söka efter

att och omhänderta de handlingar som därvid får granskas. Vid åtgärd enligt första stycket 3 eller då det i övrigt föreligger särskilda skäl, behöver den person om vilken uppgifter söks eller de uppgifter som söks inte anges i beslutet.

18 Författningsförslag

Tredjemanskontroll enligt denna paragraf får inte företas i andra fall än följer de författningar som nämns i l Får den avse annan än som av den är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976: 125, skyldig som att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979: 141 eller är juridisk än dödsbo får handling som är av betydelse för annan person kontrollen eftersökas och omhändertas för granskning under de förutsättningar som anges i första stycket.

Behörighet att fatta beslut 8 § Beslut åtgärder enligt denna lag, utom sådan åtgärd som avses i 5 om fattas länsrätten på ansökan av beskattningsmyndigheten. av Beslut enligt 5 § fattas beskattningsmyndigheten. Den hos vilken av sådant åtgärd verkställts eller annars berörs därav, får begära som länsrättens prövning av huruvida åtgärden skall bestå eller begränsas. Rätten kan därvid också begränsa åtgärden till viss tid eller föreskriva att åtgärden skall omprövas efter viss tid. På talan den mot vilken åtgärd enligt denna lag företagits, får av länsrätten förordna att åtgärden skall hävas samt att egendom som omhändertagits skall återställas och insamlade uppgifter förstöras.

9§ Föreligger påtaglig risk att handlingar som har betydelse för kontrolländamålet undanskaffas eller förstöres i avvaktan på länsrättens beslut, får beskattningsmyndigheten fatta beslut sådan åtgärd som anges i om 6-7 §§. Sådant beslut får endast avse åtgärd i verksamhetslokaler. Beskattningsmyndigheten skall därvid omedelbart underrätta länsrätten åtgärden har att utan dröjsmål pröva om den skall bestå. om som Finner länsrätten att åtgärden inte skall bestå skall den omedelbart avbrytas, Omhändertagna handlingar återställas samt insamlade uppgifter förstöras.

Handlingar m.m. som får undantas 10 §

Åtgärd enligt denna lag omfattar på den enskildes begäran inte

handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken, 2. handling till den del den innehåller sådan information som ingår i en kvalificerad skatterättslig bedömning, handling innehåller teknisk företagshernlighet, såvida inte som skattekontrollen skulle lida betydande men om handlingen inte får granskas och detta men väger tyngre än skyddet av hemligheten, samt 4. handling, vars innehåll på grund av särskilda omständigheter annan inte bör komma till annans kännedom och dess betydelse för revisionen inte är så stort att det överväger skyddsintresset.

Författningsförslag 19

Vid bedömningen av första stycket 3 och 4 skall beaktas i vad mån nödvändiga uppgifter kan erhållas genom annan handling eller genom muntlig upplysning.

11§ Begär den enskilde att handling skall undantas skall den omedelbart förseglas och ställas till länsrättens förfogande för prövning. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva huruvida handlingen skall undantas från granskning. I fråga om handling som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel bestämmer rätten i vilken form eller på vilket sätt den skall tillhandahållas. Begär den enskilde det, skall rätten överväga om beslut kan fattas utan att rätten granskar handlingen. Anser den reviderade att handling inte får granskas grund av stadgande i grundlag förfares på motsvarande sätt.

12§ I fråga om handling som kan läsas avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel får länsrätten besluta om sådana begränsningar i beskattningsmyndighetens rätt att själv använda tekniska hjälpmedel som behövs för att handling, som bör undantas från granskning, inte skall bli tillgängliga för myndigheten.

13§ Har handling eller del av handling undantagits, får innehållet i denna inte återges eller åberopas i skatteutredningen. Detta gäller även om handling återlämnats innan länsrätten prövat frågan, efter att den men begärts undantagen.

Beslutet

14 § Beslut skall upprättas skriftligen och utöver vad som gäller enligt förvaltningsprocesslagen 1971:291 innehålla uppgift möjligheterna om att undanta handling samt vad som enligt 17 § gäller vid verkställighet.

l5§ Beslutet skall, om det fattats av länsrätten, omedelbart tillställas den som fört beskattningsmyndighetens talan. Beslutet skall även omedelbart tillställas den hos vilken åtgärd skall verkställas samt arman som berörs av beslutet, om det inte kan befaras att genomförandet av åtgärden därigenom försvåras.

20 Författningsförslag

Villkor för verkställighet, m.m. 16 § Kronofogdemyndigheten verkställer beslut om åtgärd enligt denna lag och om hävande av sådan åtgärd. Verkställighet sker begäran av beskattningsmyndigheten. Omhändertagna handlingar överlämnas snarast till beskattningsmyndigheten. Beskattningsmyndigheten får verkställa åtgärd i verksamhetslokaler, om det kan ske obehindrat. Beslut får, om annat inte följer av beslutet, verkställas omedelbart. Det får inte utan särskilda skäl verkställas mellan kl. 19.00 och kl. 08.00. Beslut, vars verkställighet inte påbörjats inom en månad, är förfallet.

17§ Den hos vilken åtgärden skall verkställas samt annan som berörs av beslutet skall före verkställandet ha underrättats om beslutet samt beretts tillfälle att själv eller genom behörig företrädare närvara samt tillkalla ombud eller biträde. Är den hos vilken åtgärden skall genomföras eller berörs annan som av beslutet inte anträffbar för att kunna underrättas om beslutet får åtgärden genomföras endast om synnerliga skäl föreligger. I avvaktan på att den som enligt första stycket har rätt att närvara och ombud eller biträde inställer sig får åtgärden inte påbörjas, såvida den inte därigenom fördröjs i beaktansvärd omfattning eller det föreligger påtaglig risk att ändamålet med den går förlorat. Vad nu sagts gäller inte åtgärd enligt 5 § första stycket Den hos vilken sådan åtgärd verkställts samt annan som berörs av åtgärden skall dock underrättas omedelbart efter verkställandet.

18§

Åtgärder enligt denna lag skall genomföras så att de innebär minsta

möjliga olägenhet för den som berörs av dem. Egendom får inte skadas. Läs och stängningsanordning får dock brytas.

19§ Medtas handlingar vid verkställandet av beslut enligt denna lag, får även pärm, mapp eller dylikt förvaringsmaterial i vilka handlingarna förvaras tas med. Tekniskt hjälpmedel för läsning av sådana handlingar som endast kan uppfattas med sådant hjälpmedel får medtas endast om synnerliga skäl föreligger. Medtas data för automatisk databehandling skall, om möjligt, exemplar lämnas kvar hos innehavaren.

Författningsförslag 21

20§ Vid verkställande av åtgärd enligt denna lag som avser data för automatisk informationsbehandling, får endast de tekniska hjälpmedel, program och sökbegrepp användas, som behövs för att tillgodose ändamålet med åtgärden. Endast sådana data som behövs för detta ändamål får tas fram.

Åtgärden får inte verkställas via telenät. Ytterligare begränsningar kan

meddelas enligt 12 Vid utförandet av åtgärd enligt första stycket får terminal, eller program annat tekniskt hjälpmedel som tillhör den granskade eller annan användas, om det är nödvändigt. Bestämmelserna i 2-4 och 6 §§ lagen 1987: 1231 om automatisk databehandling vid taxeringsrevision, m.m. tillämpas också vid eftersökning och beslag av data för automatisk informationsbehandling.

2l§

Åtgärd enligt denna lag får inte pågå längre än vad är nödvändigt.

som Handlingar och annat som tagits om hand skall återställas så snart de inte längre behövs. Därvid beaktas även i vad mån de behövs i bevishänseende i ärende eller mål om skatt, tull eller avgift.

22§ Över verkställighet av beslut om åtgärd enligt denna lag skall utfärdas bevis, vilket skall tillställas den hos vilken åtgärden genomförts och annan som berörs av åtgärden. Det skall innehålla uppgift om när och var den verkställs, vilka som var närvarande samt annat av betydelse som förekommit vid verkställandet. Har handlingar omhändertagits skall beviset även innehålla en förteckning över dessa.

Behörig domstol

23 § Ansökan om åtgärd och begäran om undantagande enligt denna lag prövas av den länsrätt som för det år, då framställningen görs, har att pröva taxering till skatt enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt för den som åtgärden avser. Finns inte behörig länsrätt enligt vad nu har sagts, är länsrätten i det län behörig, där beslut om åtgärd skall verkställas eller har verkställts.

22 Författningsförslag

Övriga bestämmelser

24 § Beskattningsmyndigheten fâr tillfälligt avlägsna förslutning som har anbringats på grund av beslut om försegling.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Genom lagen upphävs bevissäkringslagen 1975:1027 för skatte- och avgiftsprocessen. Den upphävda lagen gäller dock i fråga om säkringsâtgärd som har verkställts före ikraftträdandet av denna lag.

Författningsförslag 23

2 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen 1990:324

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen 1990:324 dels att 3 kap. 5-6 §§ och 8-14 §§ samt 6 kap. 10 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 14 a av följande lydelse, dels att närmast före 3 kap. 13 § skall införas en ny rubrik följande av lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

5 §

Skattemyndigheten får förelägga Skattemyndigheten får förelägga den skattskyldige att i den omfatt- den skattskyldige att lämna uppgift, ning som anges i föreläggandet visa upp handling eller lämna över lämna de upplysningar som behövs en fotokopia av handling som för kontroll av att uppgifterna i behövs för kontroll av att uppgifhans självdeklaration är riktiga terna i hans självdeklaration är eller annars för hans taxering. riktiga eller för hans taxeannars Skattemyndigheten får vidare ring. förelägga den skattskyldige att visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs för kontroll av deklarationen. Ett föreläggande får förenas med Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta vite om det finns anledning att anta att den skattskyldige annars inte att det annars inte följs. Beföljer föreläggandet. stämmelser andra tvångsätgärom

der finns i lagen 1994:000 om

särskilda tvángsåtgärder i beskattningsförfarandet.

6§

Länsrätten får, om det finns syn- Skattemyndigheten får förelägga

nerliga skäl, på framställning av den som är bokföringsskyldig enligt en skattskyldig som enligt 5 § före- bokföringslagen 1976:125 eller lagts att lämna upplysningar eller skyldig att föra räkenskaper enligt visa upp handling befria honom jordbruksbokföringslagen 1979:från denna skyldighet, när upplys- 141 samt juridisk person som inte ningarna eller handlingen avser är dödsbo, att lämna uppgift, visa förhållande om vilket den skatt- upp handling eller lämna över en skyldige skall iaktta tystnad eller fotokopia av handling angående särskilda omständigheter i annat rättshandling som han ingått med fall gör att upplysningama eller viss bestämd eller, person om handlingens innehåll inte bör kom- personen med vilken rättshandma till någon annans kännedom. lingen ingåtts är okänd, viss be-

24 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

stämd typ av rättshandling. I föreläggandet skall anges att uppgifterna behövs för kontroll av viss angiven person eller viss angiven rättshandling t r e d j emanskontroll, elleratt uppgijtsinsamlingen utgör en förberedande åtgärd för en allmän kontroll av andra än den som uppgiften begärs av g e n e r e ll k 0 n t r 0 l Skattemyndigheten fär även förelägga annan person att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en fotokopia av handling angående rättshandling som han ingått med sådan person som kan föreläggas enligt första stycket, om det föreligger ett betydande utredningsintresse för en sådan kontroll. Föreläggandet får förenas med

vite om det finns anledning att anta

att det annars inte följs. Bestämmelser om tredjemanskontroll utan

föregående föreläggande finns i

lagen 1994:000 om särskilda tvängsåtgärder i beskattningsförfarandet. Den av vilken uppgifter eller handlingar begärs kan, i stället för

att själv ta fram dem, ställa sådana

handlingar, som enligt 11 § omfattas av revision, till skattemyndighetens förfogande för kontroll.

8§ Skattemyndigheten får besluta om Taxeringsrevision får göras hos taxeringsrevision för att kontrollera den som är bokföringsskyldig enligt att skyldighet enligt lagen 1990:- bokföringslagen 1976:125 eller 325 om självdeklaration och kon- skyldig att föra räkenskaper enligt trolluppgifter fullgjorts riktigt och jordbruksbolçföringslagen 1979:fullständigt. Taxeringsrevision får 141 och hos annan juridisk person göras hos den som är bokförings- än dödsbo. Taxeringsrevision får skyldig enligt bokföringslagen inte göras hos myndigheter. 1976:125 eller skyldig att föra Revision får avse kontroll av att räkenskaperenligtjordbruksbokför- skyldighet enligt lagen 1990:325 ingslagen 1979:141 och hos juri- om självdeklaration och kontrolldisk person som inte är dödsbo. uppgifter eller föreläggande enligt Hos andra deklarations- eller 6 § fullgjorts riktigt och fullstänuppgiftsskyldiga får taxerings- digt. revision göras när särskilda skäl Revisionen får påbörjas även

Författningsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

föranleder det. Taxeringsrevision innan deklaration skall avlämnas, får inte göms hos myndigheter: om det beskattningsâr som skall Taxeringsrevision får även göras kontrolleras har gått till ända. Den för att inhämta uppgifter av be- får dock inte hindra boksluts- eller lydelse för kontroll av att andra till deklamtionsarbetet. namnet kända personer eller någon person, som ingått viss bestämd rättshandling med den som skall revideras, fullgjort sin deklarations- och uppgiftsskyldighet.

Hos den som avses i första styc-

ket andra meningen får taxeringsrevision dessutom göms för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som revideras. Sådan revision beslutas, om den som

revideras inte är skyldig att efter

föreläggande lämna uppgifter rör-

ande personerna z fråga, av riks-

skatteverket eller efter verkets

bestämmande av en skattemyndighet.

9§

Beslut om taxeringsrevision skall vara skriftligt och tillställas den reviderade innan revisionen verkställs. Det skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen och den reviderades rättigheter enligt 13 och 14 §§. I ett beslut om taxeringsrevision skall en eller flera tjänstemän förordnas att verkställa revisionen revisor. Revisionen får inte pågå längre än vad som är nödvändigt. Räkenskapsmaterial och övriga handlingar skall så snart som möjligt och senast när revisionen avslutats återlämnas till den reviderade. Skattemyndigheten skall snarast lämna meddelande om resultatet av revisionen till den som reviderats i de delar som rör honom.

26 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10§

En taxeringsrevision skall om Taxeringsrevision skall bedrivas möjligt göras på sådant sätt och på i samverkan med den som revidesådan tid att den inte hindrar verk- ras och göras på ett sådant sätt att samheten för den som revideras. den inte onödigt hindrar verksam- Den får inte utan särskilda skäl heten. verkställas hos enskild mellan kl. Revisionen får genomföras i den 19.00 och kl. 8.00. reviderades verksamhetslokaler om Skattemyndigheten får, när det den reviderade medger det samt behövs, bestämma tid och plats för efter beslut av länsrätten enligt 4 § revisionen. Revisionen får verk- lagen 1994:000 om särskilda ställas hos den som skall revideras tvångsåtgärder i beskattningsföreller på annan plats. Om denne farandet. medger det får revisionen göras Granskningen av handlingar skall också i annat utrymme hos honom ske hos den reviderade om han än sådant som huvudsakligen an- begär det, såvida det inte förevänds för verksamheten. Om revi- ligger särskilda skäl däremot. sionen skall göras på någon annan Om revisionen inte verkställs hos plats än hos den som skall revi- den reviderade skall sådana hand-

deras, skall räkenskaper och andra lingar som omfattas av 11 §

handlingar på begäran av revisorn begäran överlämnas till skattemynöverlämnas mot kvitto till denne. digheten mot kvitto till denne.

11 §

Vid taxeringsrevision får gransk- Revisionen omfattar räkenskaps-

ning ske av räkenskaper, anteck- material samt övriga handlingar i ningar och verijikationer samt av verksamheten i den mån de behövs korrespondens, protokoll och andra för revisionsändamålet och inte handlingar som rör verksamheten. skall undantas enligt 13 Med handling förstås fram- Med handling förstås framställning i skrift eller bild samt ställning i skrift eller bild samt upptagning som kan läsas, av- upptagning som kan läsas, avlyssnas eller pá annat sätt uppfattas lyssnas eller annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. endast med tekniskt hjälpmedel. Taxeringsrevision får verkställas för kontroll även av det löpande beskattningsárets räkenskaper och handlingar. Vid taxeringsrevision hos den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976:125 eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksboldöringslagen 1979:- Wd revision får skattemyndig- 141 revisorn även inventera heten även inventera kassan, grankassan samt granska varulager, ska lager, maskiner och inventarier maskiner och andra inventarier samt besiktiga lokaler och byggnasom är avsedda för stadigvarande der som används i verksamheten. bruk.

Författningsförslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 §

Vid taxeringsrevision är den som Vid taxeringsrevision är den som revideras skyldig att genast till- revideras skyldig att inom den tid handahålla revisorn de handlingar som skattemyndigheten bestämmer, och lämna de upplysningar som tillhandahålla de handlingar och behövs för revisionen. Han skall lämna de upplysningar som behövs också lämna tillträde till sådana för revisionen. Tiden skall bestämutrymmen som huvdsakligen an- mas så, att den reviderade har vänds i hans verksamhet, samt ge rimliga förutsättningar att efterden hjälp som behövs för gransk- komma begäran. ning av handlingar och varulager Den reviderade skall också samt maskiner och andra för sta- a. lämna tillträde till utrymmen digvarande bruk avsedda inven- som huvdsakligen används i hans tarier och för kassainventering. verksamhet för sådan åtgärd som avses i 11 § tredje stycket, i möjligaste mån ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande, nâr revisionen får genomföras i den reviderades lokaler, samt c. i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen. Revisorn skall på begäran ges Revisorn skall på begäran ges tillfälle att själv använda terminal tillfälle att själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med sådant hjälp- uppfattas endast med sådant hjälpmedel. medel, såvida inte den reviderade i stället tillhandahåller en kopia av upptagningen och denna utan svårighet kan granskas med annat tillgängligt tekniskt hjälpmedel. Skattemyndigheten får kontrollera att kopian stämmer med den upp-

tagning som finns hos den revi-

derade. Vid granskning av handling som utgörs av data för automatisk inforrnationsbehandling får endast de tekniska hjälpmedel, program och sökbegrepp användas, som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Endast sådana data som behövs för detta ändamål får tas fram. Granskningen får inte verkställas via telenät. Ytterligare begränsningar kan meddelas av rätten enligt 14 Om den som skall revideras inte Om den som skall revideras inte fullgör sina skyldigheter enligt fullgör sina skyldigheter enligt första eller andra stycket, får skat- första eller andra stycket, fár skattemyndigheten förelägga honom temyndigheten förelägga honom

28 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vid vite att fullgöra dem. vid vite att fullgöra dem. Bestämmelser om andra tvångsåt-

gärder finns i lagen 1994:00 om

särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet.

Undantagna handlingar och bärielse från uppgiftsskyldighet

13 §

Revisorn har rätt att ta del av Föreläggande och revision omfathandlingar som är av betydelse för tar på den enskildes begäran inte revisionen även om den som revi- 1 handling som inte får tas i . deras skall iaktta tystnad om deras beslag enligt 27 kap. 2 § rätte-

innehåll. När det finns synnerliga gángsbalken,

skäl får länsrätten dock på fram- handling till den del den inne-

ställning av den som revideras håller sådan information som ingår besluta att sådana handlingar eller i en kvalificerad skatterättslig

handlingar, som med hänsyn till bedömning, deras innehåll på grund av sär- handling som innehåller tekskilda omständigheter inte bör nisk företagshemlighet, såvida inte komma till någon annans känne- skattekontrollen skulle lida betydom, skall undantas från revisio- dande men om handlingen inte får nen. granskas och detta men väger Om handlingen utgörs av sådan tyngre än skyddet av hemligheten, upptagning som avses i I 1 § andra samt stycket, får domstolen besluta om annan handling, vars innehåll sådana begränsningar i revisorns på grund av särskilda omständigrätt att själv använda tekniska heter inte bör komma till annans hjälpmedel som behövs för att kännedom och dess betydelse för handlingar, som enligt första styc- revisionen inte är så stort att det ket bör undantas från granskning, överväger skyddsintresset. inte skall bli tillgängliga för revi- Vid bedömningen av punkterna 3 som. och 4 i föregående stycke skall beaktas i vad mån nödvändiga uppgifter kan erhållas genom annan handling eller genom muntlig upplysning. Vid föreläggande att lämna uppgifter tillämpas bestämmelserna i första och andra stycket i motsvarande mån.

14 §

Skattemyndigheten skall snarast Begär den reviderade att handlämna meddelande om resultatet av ling skall undantas från revisionen revisionen till den som reviderats i skall den, om skattemyndigheten de delar som rör honom. anser att den bör granskas, omedelbart förseglas och ställas till länsrättens förfogande för prövning.

Författningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

En begäran om befrielse från

föreläggande att lämna uppgift, fotokopia av handling eller att visa upp handling, skall skriftligen inges till länsrätten, tillsammans med föreläggandet och, i förekommande fall, den begärda handlingen. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva begäran enligt första och andra styckena. I fråga om handling, som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel, bestämmer rätten i vilken

form eller på vilket sätt den skall

tillhandahållas i målet. Rätten får, i fråga om handling som avses i föregående stycke, besluta om sådana begränsningar i skattemyndighetens rätt att själv använda tekniska hjälpmedel som behövs för att handling eller uppgift, som bör undantas från granskning, inte skall bli tillgänglig för myndigheten. Om den enskilde begär det, skall rätten överväga om beslut kan

fattas utan att rätten granskar

handlingen.

Wd fråga om befrielse eller un-

dantagande på grund av stadgande i grundlag förfares på motsvarande sätt.

14a§

Har handling eller del av handling undantagits, får innehållet i denna inte återges eller åberopas i skatteutredningen. Detta gäller även om handling återlämnats innan länsrätten prövat frågan,

men efter att den begärts undan-

tagen.

30 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

10 §

Överklagande får inte ske av läns- Länsrättens beslut avseende skat-

rättens beslut avseende temyndighets beslut att avvisa en befrielse från skyldighet att begäran om omprövning såsom för lämna upplysningar eller visa upp sent inkommen får inte överklagas. handling som behövs för utredning, 2. undantagande av handling från taxeringsrevision, en skattemyndighets beslut att avvisa en begäran om omprövning såsom för sent inkommen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

Författningsförslag 31

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1978:880 om betalningssäkring för

skatter, tullar och avgifter

Härigenom föreskrivs att 7 och 21 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4§

Beslut om betalningssäkring får Beslut om betalningssäkring får fattas om påtaglig risk föreligger fattas om påtaglig risk föreligger att gäldenären inte kommer att att gäldenären försöker undandra betala fordringen och denna eller, sig att betala fordringen och denna om flera fordringar föreligger mot eller, flera fordringar föreom samma gäldenär, de tillhopa upp- ligger mot samma gäldenär, de går till betydande belopp. Ar ford- tillhopa uppgår till betydande beringen att hänföra till viss tidspe- lopp. Ar fordringen att hänföra till riod får betalningssäkring beslutas viss tidsperiod får betalningssäkendast om perioden har gått till ring beslutas endast om perioden ända eller fordringen dessförinnan har gått till ända eller fordringen har förfallit till betalning. dessförinnan har förfallit till betalning. Beslut om betalningssäkring får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för gäldenären eller något annat motstående intresse.

7§2

Avser ett beslut om betalnings- Avser ett beslut betalningsom säkring en fordran som inte är säkring en fordran som inte är fastställd, skall länsrätten häva fastställd, skall länsrätten häva beslutet, om inte talan om faststäl- beslutet, inte talan faststälom om lelse av fordringen eller av under- lelse av fordringen eller underav laget för den har väckts vid dom- laget för den har väckts vid domstol inom sex månader från dagen stol inom sex månader från dagen för beslutet eller fordringen eller för beslutet eller fordringen eller underlaget för den inom samma tid underlaget för den inom samma tid har fastställts i arman ordning. har fastställts i ordning. annan Länsrätten får medge förlängning Länsrätten får medge förlängning av tidsfristen, om det finns sär- av tidsfristen med månad i en skilda skäl. taget, om det finns särskilda skäl. Har ett beslut om betalningssäkring hävts enligt första stycket, får ett nytt beslut om betalningssäkring på samma grund fattas endast om talan beträffande fordringen har väckts eller om fordringen eller underlaget för den har fastställts i annan ordning.

Senastelydelse 1989:1000. 2 Senastelydelse 1989:1000.

32 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har ett beslut betalningssäkring meddelats för en fordran som inte är om fastställd och blir fordringen senare inte slutligt fastställd eller fastställs den slutligt till ett väsentligt lägre belopp än det som har betalningssäkrats, har gäldenären rätt till ersättning av staten för ren förmögenhetsdärigenom har tillfogats honom. skada som Ersättning lämnas endast för skada som är av någon betydelse. Ersättning lämnas inte för kostnader för biträde eller utredning.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

3 Senaste lydelse 1989:1000.

Författningsförslag

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen 1953:272

Härigenom föreskrivs i fråga uppbördslagen 1953:272 om dels att 102 § skall upphöra att gälla,

dels att 49 § 2 och 4 mom. samt 78 § 1 och 2 skall ha mom. följande lydelse,

dels att i lagen skall införas tvâ moment, 78 § 2 och 2 b nya a mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

49§

1 m 0 m. Skattemyndigheten får 1 Anstånd med betala m o m. att medge skattskyldig anstånd med att skatt, kvarskatteavgift eller ränta betala skatt, kvarskatteavgift eller skall på ansökan den skattav ränta, skyldige medges, om om det kan antas att skatten, det kan antas att skatten, kvarkvarskatteavgiften eller räntan skatteavgiften eller räntan kommer kommer att avkortas, att avkortas eller 2. om den skattskyldige begärt den skattskyldige begärt omomprövning av ett taxeringsbeslut prövning ett taxeringsbeslut av eller annat beslut om skatt, kvar- eller annat beslut skatt, kvarom skatteavgift eller ränta eller ett skatteavgift eller ränta eller ett sådant beslut överklagats och ut- sådant beslut överklagats, såvida gången i ärendet eller målet är det inte är uppenbart den skattatt oviss eller skyldiges yrkande inte kan bifalom den skattskyldige begärt las. omprövning av ett taxeringsbeslut eller annat beslut om skatt, kvarskatteavgijt eller ränta eller ett sådant beslut överklagats och betalningen av påfört belopp skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som obillig. 2 m o m. Anstånd får medges 2 Anstånd m 0 m. medges med med högst det belopp kan det belopp kan som som antas bli avantas bli avkortat eller som be- kortat eller betingas yrkansom av tingas av yrkandet i omprövnings- det i omprövningsärendet eller ärendet eller överklagandet. överklagandet, inte anstånd om

begärts med ett lägre belopp.

Kan det i fall som avses i l Kan det i fall i som avses 1 mom. 2 och 3 med hänsyn till den mom. 2 med hänsyn till den skattskattskyldiges förhållanden och skyldiges förhållanden och omstänomständigheterna i övrigt antas att dighetema i övrigt det beantas att det belopp som med anstån lopp med anståndet avses som avses inte

I Lagen omtryckt 1991:97. Senastelydelse av lagens rubrik 1974:771.

2- 13-0547

34 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

det inte kommer betalas i rätt kommer att betalas i rätt tid, får att tid, får anståndet medges endast anståndet medges endast om den den skattskyldige ställer säker- skattskyldige ställer säkerhet för om het för beloppet. Anstånd får dock beloppet. Anstånd får dock medges medges säkerhet ställs utan att säkerhet ställs om anstånutan att om anståndsbeloppet är förhållandevis dsbeloppet är förhållandevis ringa ringa eller det finns sär- eller det armars finns särskilda armars skilda skäl. Ställd säkerhet får tas skäl. Ställd säkerhet får tas i ani anspråk när anståndstiden gått ut. språk när anståndstiden gått ut. I I övrigt skall bestämmelserna i övrigt skall bestämmelserna i lagen lagen 1978:882 säkerhet för 1978:882 om säkerhet för skatom skattefordringar tillämpas. tefordringar m.m. tillämpas. m.m.

Bifalls den skattskyldiges yrkande

i omprövningsärendet eller målet skall skälig kostnad för ställd säkerhet ersättas av staten. Ersättningen kan jämkas om endast del

yrkandet bifalls eller i den män

av det skulle vara oskäligt att ersättning lämnas.

m Den har fått 4 Den som har fått

4 m o som m o m. anstånd enligt 1 eller 2 anstånd enligt 1 eller 2 a mom. a mom. skall betala ränta anståndsränta skall betala ränta anstándsränta för den del anståndsbeloppet för den del av anståndsbeloppet av skall betalas vid skall betalas senast vid ansom senast an- som ståndstidens utgång. Vid räntebe- ståndstidens utgång. räkningen gäller tillämpliga delar För den som ställt säkerhet för bestämmelserna i 32 § första styc- anståndsbeloppet skall ränta för

ket. visst kalenderår beräknas efter en

räntesats som motsvarar 90 procent av den statsläneränta som gällde vid utgången av november närmast föregående kalenderår. För den som inte ställt säkerhet för anståndsbeloppet skall motsvar-

ande ränta beräknas efter 125

procent av den statsláneränta som gällde vid samma tid. Vid beräkning av ränta för tid

efter det är då skatten debiteras

beräknas räntan för varje år med hänsyn till den statsláneränta som gällde vid utgången av november närmast föregående är. Räntesatsen bestäms till procenttal med högst en decimal. Räntebelopp som understiger 50 kr debiteras inte.

2 Senaste lydelse 1992:624.

Författningsförslag 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anståndsränta tas ut från den dag, då beloppet skulle ha betalats om anstånd inte medgetts, till och med den dag, då anståndstiden gått ut

eller, om beloppet betalats dessförinnan, till och med den dag betalning skett.

Bifalls den skattskyldiges yrkande i omprövningsärendet skatteav myndigheten eller bifaller domstol ett överklagande skall betald ränta återbetalas.

78§

1 mom Arbetsgivare, är bokföringsskyldig

som skall ha sin bokföring så ordnad att därav framgår arbetstagares lönebelopp och namn, skatteavdrags belopp. Om skattsedel eller skattekort har företetts för arbetsgivaren skall också framgå arbetstagares födelsetid samt nummer på för honom utfärdad skattsedel. Också arman arbetsgivare än i första stycket sägs, har verkställa som att skatteavdrag på arbetstagares lön, är skyldig att i enahanda omfattning föra anteckningar i hänseende som har sagts nyss. För kontroll att beav stämmelserna om skatteavdrag har följts får revision göras hos sådan arbetsgivare, som avses i första och andra styckena. Revision får också göras hos den har som ansökt om en F-skattesedel för kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga och fullständiga. Beslut om revision meddelas av Riksskatteverket eller skattemyndighet. I övrigt gäller i fråga revision i tillom ämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 8-14 §§ taxeringslagen 1990:324. 2 m 0 mf Det åligger varje 2 Skattemyndigheten ar- m o m. får

betsgivare att efter anmaning förelägga arbetsgivare

av att lämna Skattemyndigheten lämna uppgift uppgift, visa handling upp eller om arbetstagare, utbetalda löner lämna över fotokopia handen av och beloppet av verkställda skat- ling behövs för kontroll som av att teavdrag. Uppgifter som myndig- bestämmelserna skatteavdrag om het förfogar över och som behövs har följts. Uppgifter som myndigför kontroll av att bestämmelserna het förfogar över och som behövs om skatteavdrag har följts skall på för kontroll av att bestämmelserna skattemyndighetens begäran tillom skatteavdrag har följts skall på handahållas denna. Därvid gäller i skatternyndighetens begäran tilltillämpliga delar bestämmelserna i handahållas denna. Därvid gälleri 3 kap. 16 § taxeringslagen tillämpliga delar bestämmelserna i 1990:324. 3 kap. 16 § taxeringslagen 1990:324.

3 Senastelydelse 1992:680. 4 Senastelydelse 1992:1177.

36 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Bestämmelserna i 3 kap. 13 -14 a §§ taxeringslagen 1990:324 gäl-

ler i fråga om befrielse från skyl-

digheten att lämna uppgifter eller visa upp handling. 2 a m 0 m. För kontroll av att bestämmelserna om skatteavdrag följts eller att den som ansökt om F-skattesedel lämnat riktiga och fullständiga uppgifter får skattemyndigheten komma överens med arbetsgivaren eller sökanden om att en avstämning mot räkenskapshandlingar och övriga handlingar skall göras vid besök hos honom eller vid annat personligt sammanträjfande. 2 b m 0 m. För kontroll av att arbetsgivare har följt been stämmelserna om skatteavdrag eller att den som ansökt om Fskattesedel lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, fär Riksskatteverket eller skattemyndigheten besluta om revision hos arbetsgivaren eller sökanden. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 8-14 a §§ taxeringslagen 1990:324. Bestämmelser om andra tvängsát-

gärder än vite finns i lagen

1994:00 om särskilda tvångsätgärder i beskattningsförfarandet.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. De nya bestämmelserna i 49 § 2 och 4 tillämpas första gången i fråga om anståndsbeslut som mom. avser 1994 års taxering.

Författningsförslag 37

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1989:479 ersättning för

om kostnader i ärenden och mål skatt, om m.m.

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1989:479 ersättning för om kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. att 7-9 och 11 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3§

En skattskyldig som i ett ärende En skattskyldig i ett ärende som eller mål haft kostnader för ombud eller mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt får beviljas ersätt- hans rätt skall beviljas ersättvara ning för kostnaderna. ning för kostnaderna om Ersättning får inte beviljas för den skattskyldige helt eller

kostnader som avser skyl- delvis vinner bifall till sina yrkan-

digheten att lämna deklaration den i ärendet eller målet, eller andra uppgifter till ledning ärendet eller målet fråga avser för en myndighets beslut skatt, är betydelse för rättsom som av tull eller avgift, tillämpningen,

kostnader som avser skyl- ärendet eller målet i fall

annat digheten att i skälig omfattning är svårbedömt eller genom räkenskaper, anteckningar synnerliga skäl för ersättning eller på att sätt sörja för att det föreligger.

finns sådant underlag som behövs

dels för att den skattskyldige skall kunna deklarera eller lämna uppgifter som han är skyldig att lämna, dels för att deklarationen och uppgifterna skall kunna kontrolleras, den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet.

4§

Ersättning får beviljas endast till Ersättning får inte beviljas för den del det är oskäligt att kostna- kostnader skylsom avser den bärs av den skattskyldige med digheten att lämna deklaration hänsyn till samtliga följande fak- eller andra uppgifter till ledning torer: för en myndighets beslut skatt, om sakens beskajfenhet, tull eller avgift,

38 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnadens storlek, kostnader som avser skylärendets eller målets hand- digheten att i skälig omfattning läggning, genom räkenskaper, anteckningar ärendets eller målets utgång, eller på att sätt sörja för att det

den skattskyldiges personliga finns sådant underlag som behövs

och ekonomiska förhållanden, dels för att den skattskyldige skall omständigheterna i övrigt. kunna deklarera eller lämna uppgifter som han är skyldig att lämdels för att deklarationen och na, uppgifterna skall kunna kontrolleras, den skattskyldiges eget arbete, tidsspillan eller i övrigt för kostnader för sådant som den skattskyldige själv utfört med anledning av ärendet eller målet.

5§ bestäms, skall Ersättning skall jämkas om den När ersättningen skattskyldige endast vinner del av den minskas med annan ersättning målet, såvida inte den tappade den skattskyldige har fått eller som delen endast betydelse är av ringa kan antas komma att för samma eller skall ersättas enligt 3 § första kostnader enligt annan författning stycket 2-4. eller enligt avtal. Jämkning skall även ske när den skattskyldige varit försumlig eller har orsakat att målet blivit mer

omfattande än nödvändigt.

7§

Frågor ersättning för kostnader Frågor om ersättning för kostnaom hos andra myndigheter än domsto- der prövas av den domstol eller lar prövas länsrätten. Frågan den myndighet som skall avgöra av prövas dock kammarrätten, om målet eller ärendet. av denna första domstolsinstans En framställning om ersättning som skall pröva ett överklagande i det skall ha kommit in innan målet ärende eller mål som kostnaderna eller ärendet avgörs. hänför sig till. Om ett ärende eller mål avser en fråga som prövas av en allmän domstol, prövas frågan om ersättning för kostnader i ärendet eller målet av länsrätten i det län där den tingsrätt eller skattemyndighet som är beskattningsmyndighet är belägen.

1 Senaste lydelse 1990:407

Författningsförslag 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

En framställning om ersättning enligt denna paragraf skall ha kommit in inom ett är från utgången av det âr då det ärende eller mål som kostnaderna hänför sig till avgjordes genom lagakraftvunnet beslut. Om avgörandet i ärendet eller målet har överklagats till förvaltningsdontstol, skall framställningen om ersättning dock ha kommit in innan domstolen avgör ärendet eller målet.

8§

Frågor om ersättning för kostna- Myndighets beslut överklagas hos der i mål hos förvaltningsdomstol länsrätten i det län myndigheten är prövas av domstolen. belägen. En framställning om ersättning skall ha kommit in innan målet avgörs.

9§

Om den skattskyldige inte har Om den skattskyldige inte har kommit in i tid med framställ- kommit in i tid med en framställen ning om ersättning, fâr ning om ersättning, får domstolen en senare inkommen framställning prövas pröva en senare inkommen framendast under förutsättning att förseställning endast under förutsättning ningen beror på något ursäktligt att förseningen beror på något misstag. ursäktligt misstag.

ll§

Ett ersättningsbeslut som med- Ett ersättningsbeslut medsom delas i samband med avgörandet i delas i samband med avgörandet i det mål det ärende eller mål som kostnasom kostnaderna hänför sig till, får överklagas inom derna hänför sig till, får överklagas den tid av den skattskyldige inom den tid som gäller för överklagande av som gäller för överklagande av avgörandet i målet. avgörandet i ärendet eller målet. Ersättningsbeslut som meddelats av myndighet, får inom tvâ månader från det att beslutet med-

40 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

delades, överklagas av den rnyndighet eller det allmänna ombud fár överklaga det ärende som som kostnaderna hänför sig till.

lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas i fråga om Denna kostnader för åtgärder vidtas efter ikraftträdandet. som

Författningsförslag 41

6 Förslag till

Lag om ändring i fönnânsrättslagen 1970:979

Härigenom föreskrivs att 8 § fönnánsrättslagen I970:979 skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 Utmätning ger förmånsrätt i den Utmätning förmánsrätt i den ger utmätta egendomen. Betalnings- utmätta egendomen. säkring ger förmánsrätz i den egendom som har tagits i anspråk.

Denna lag träder lag träder i kraft den l juli 1994 och tillämpas betalningssäkring som verkställs efter ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1975:1248. 2 Senastelydelse 1978:883

42 Författningsförslag

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1958:295 om sjömansskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1958:295 om sjömansskatt

dels att 19 och 19 a §§ skall ha följande lydelse, dels att i lagen skall införas tre nya paragrafer, 19 b-19 d §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Redare, som enligt lag är skyldig att föra handelsböcker, skall ha sin bokföring så ordnad, att därav framgår sjömans nanm, födelsetid, lönebelopp och skatteavdrags belopp samt, om sjömannen uppvisat skattsedel på preliminär skatt, numret denna skattsedel. Även redare än i första stycket sägs, skall göra avdrag för annan som sjömansskatt, är skyldig att föra anteckningar i samma omfattning.

Efter anmaning av Riksskattever-

ket eller skattemyndighet åligger det sådan redare, som avses i första eller andra stycket, att meddela de upplysningar som behövs för kontroll av skatteavdrag. Reda-

re skall också efter anmaning

förete alla handlingar som behövs för sådan kontroll, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkningar eller kvitton. För kontroll av att bestämmelserna om skatteavdrag har följts får revision verkställas hos redare som avses i första eller andra stycket. Beslut om revision meddelas av Riksskatteverket eller av skattemyndighet. I övrigt gäller i fråga om revision i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 8-14 §§ taxeringslagen 1990:324.

19a§3

lâd i denna lag sägs om redare Riksskatteverket eller skattemynäger motsvarande tillämpning digheten får förelägga sådan redabeträffande av denne anlitad annan re som avses i 19 § att lämna arbetsgivare för sjöman. uppgift, visa upp handling eller Saknar annan arbetsgivare för lämna över en fotokopia av hand-

sjöman än redare fast driftsställe i ling som behövs för kontroll av att

1 Lagen omtryckt 1970:933. senaste lydelse lagens rubrik 1974:777. av 2 Senastelydelse 1991:505. 3 Senastelydelse 1975:948.

Författningsförslag 43

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

riket annorstädes än på fartyg, bestämmelserna om skatteavdrag svarar redaren för att arbetsgiva- följts. ren fullgör sina förpliktelser enligt Uppgifter som myndighet förfogar denna lag som om förpliktelserna över och som behövs för kontroll ålegat redaren själv. Har redare av avgiftsskyldigheten skall på till följd härav erlagt skattebelopp, Riksskatteverkets eller skattemynäger han söka beloppet äter av dighetens begäran tillhandahållas sjömannens arbetsgivare. dessa. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 16 § taxeringslagen. Bestämmelserna i 3 kap. 13-14 a §§ taxeringslagen 1990:324 gäl-

ler i fråga om befrielse från skyl-

dighet att lämna uppgifter eller visa upp handling.

19b§ För kontroll av att bestämmelserna om skatteavdrag följts fär skattemyndigheten eller Riksskatteverket komma överens med redaren om att en avstämning mot räkenskapshandlingar och övriga handlingar skall göras vid besök hos denne eller vid annat personligt sammanträfande. Överenskommelse får även träjfas om besiktning av fartyg eller annat som är av betydelse för kontrollen.

I9c§ För kontroll av att en redare har fullgjort sin skyldighet om skatteavdrag och lämnat riktiga och fullständiga uppgifter, fär Riksskatteverket eller Skattemyndigheten besluta om revision hos redaren. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 8-14 a §§ taxeringslagen 1990:324. Bestämmelser om andra tvängsåtgärder än vite finns i lagen 0994:00 om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet.

19d§ Det som i denna lag sägs om redare gäller också för annan av redare anlitad arbetsgivare för sjöman.

44 Föifattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Saknar annan arbetsgivare för sjöman än redare fast dnjtsställe i riket på annan plats än pá fartyg, svarar redaren för att arbetsgivaren fullgör sina skyldigheter enligt denna lag som om skyldighetema álegat redaren själv. Har redaren på grund av detta betalat skatt, kan han kräva beloppet av sjömannens arbetsgivare.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

Färfattningsförslag 45

8 Förslag till

Lag ändring i lagen 1968:430 om mervärdeskatt

om

Härigenom föreskrivs i fråga lagen 1968:430 mervärdeskatt om om dels att 26 28, 46 och 57 §§ skall ha följande lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 27 a av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

26§

Skattemyndigheten fâr förelägga Skattemyndigheten fâr förelägga den deklarationsskyldige att i den den deklarationsskyldige att lämna omfattning som anges i föreläggan- uppgift, visa upp handling eller det lämna de upplysningar som lämna över en fotokopia av handbehövs för kontroll av dek- ling som behövs för kontroll av larationen eller för beskat- deklarationen eller annars för armars tningen. beskatmingen. Skattemyndigheten fär vidare förelägga den deklarationsskyldige att visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs för kontroll av deklarationen. Ett föreläggande får förenas med Ett föreläggande får förenas med vite, om det finns anledning att vite om det finns anledning att anta anta att den deklarationsskyldige att det annars inte följs. annars inte följer föreläggandet. Bestämmelserna i 3 kap. 6 § Bestämmelserna i 3 kap 13 -14 a taxeringslagen 1990:324 gäller i §§ taxeringslagen 1990:324 gäller fråga om befrielse från skyldig- i fråga om befrielse från skyldigheten att lämna upplysningar eller heten att lämna uppgifter eller visa visa upp handling. upp handling. Bestämmelser om andra tvängsåt-

gärder än vite finns i lagen

1 990-00 om särskilda tvängsåtgärder i beskattningsförfarandet.

27§

Skattemyndigheten får förelägga Skattemyndigheten fâr förelägga näringsidkare att lämna uppgift om näringsidkare att lämna uppgift, skattepliktig vara eller tjänst som visa upp handling eller lämna över han förvärvat sålt till eller en fotokopia av handling som rör av, tillhandahållit näringsidkare. en skattepliktig vara eller tjänst annan Bestämmelserna befrielse från som han förvärvat av, sålt till eller om uppgiftsskyldighet i 3 kap. 3 § och tillhandahällit annan näringsidkare. 4 kap. 6 § tredje stycket lagen Skattemyndigheten får även före- 1990:325 om självdeklaration och lägga annan person att lämna upp

1 Lagen omtryckt 1990:576. Senaste lydelse lagens rubrik 1974:884. av

46 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kontrolluppgifter gäller i tillämp- gift, visa upp handling eller lämna liga delar. över fotokopia av handling angåen- Bestämmelserna i 3 kap. 16 § de rättshandling som han ingått taxeringslagen gäller i tillämpliga med en deklarationsskyldig eller delar i fråga om kontroll av mer- med en sådan person som avses i värdeskatt. första stycket, om det föreligger ett betydande utredningsintresse för en sådan kontroll. 1 föreläggandet skall ändamålet med kontrollen anges. Bestämmelserna i 3 kap. 13 -14 a §§ taxeringslagen 1990:324 gäller i fråga om bq°rielse från skyldigheten att lämna uppgifter eller visa upp handling.

27a § Föreläggande enligt 27 § får förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Bestämmelser om tredjemanskontroll utan föregående

föreläggande finns i lagen

1994:00 om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Den av vilken uppgifter eller handlingar begärs kan, i stället för

att själv ta fram dem, ställa sådana

handlingar som omfattas av revision enligt 28 § till skattemyndighetens förfogande för kontroll. Bestämmelserna i 3 kap. 16 § taxeringslagen gäller i tillämpliga delar i fråga om kontroll av mervärdeskatt.

28 §

För kontroll av att deklarations- Skattemyndigheten eller Riksskateller uppgiftsskyldigheten har full- teverket får besluta om skatterevigjorts riktigt och fullständigt eller sion hos den som är bokföringsför att på annat sätt få upplysning skyldig enligt bokföringslagen till ledning för beskattningen, får 1976:125 eller skyldig att föra skatterevision göras hos den som räkenskaper enligt jordbruksbokföär deklarations- eller uppgiftsskyl- ringslagen 1979:141 och hos dig. Skatterevision får också göras annan juridisk person än dödsbo. hos den som har anmält sig för Skatterevision får inte göras hos registrering för kontroll av att myndigheter.

Färfattningsförslag 47

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lämnade uppgifter är riktiga och Revision får avse kontroll av att fullständiga. deklarations- eller uppgiftsskyldig- Beslut om skatterevision meddelas heten har fullgjorts riktigt och skattemyndigheten eller Riks- fullständigt. Revision fär också av skatteverket. göras hos den som har anmält sig för registrering för kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga och fullständiga. I övrigt gäller i fråga om skat- I övrigt gäller i fråga om skatteterevision i tillämpliga delar be- revision i tillämpliga delar bestämstämmelserna taxeringsrevision melserna om taxeringsrevision i 3 om i 3 kap. 8-14 §§ taxeringslagen kap. 8-14 a §§ taxeringslagen 1990:324. 1990:324. Bestämmelser om andra tvångsåtgärder än vite finns i lagen 1994:00 om särskilda tvângsåtgärder i beskattningsföifarandet.

Om ett beskattningsbeslut över- Om den skattskyldige begär det klagats, den skattskyldige begärt kan han få anständ med att betala omprövning eller det annars kan skatten. Bestämmelserna i 49 § antas att skatten kommer att sättas 3 och 4 mom. uppbördslagen ned, kan den skattskyldige av skat- 1953:272 gäller därvid tillämptemyndigheten få anstånd med att liga delar. betala skatten. Bestämmelserna i 49 § 2 och 3 mom. uppbördslagen 1953:272 gäller då i tillämpliga delar. Den som fått anständ enligt första stycket skall betala ränta anständsränta fär den del av anständsbeloppet som skall betalas senast vid anständstidens utgång. Vid ränteberäkningen gäller bestämmelserna i 49 § 4 mom. uppbördslagen. Skattemyndigheten får befria en skattskyldig helt eller delvis från skyldigheten att betala anstândsränta om det finns synnerliga skäl. Bestämmelserna i denna lag om beskattningsbeslut gäller för beslut om anstândsränta.

2 Senaste lydelse 1992:627.

48 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

57§ Bestämmelserna i 6 kap. 10-24 taxeringslagen 1990:324 gäller för mål enligt denna lag. Länsrättens beslut i anledning av överklagande av beslut rörande anstånd med att lämna deklaration eller betala skatt, får inte överklagas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

Författningsförslag 49

9 Förslag till

Lag om ändring i kupongskattelagen 1970:624

Härigenom föreskrivs att 24 § kupongskattelagen l970:624 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

24 För kontroll av kupongskatten För kontroll kupongskatten av kan beskattningsmyndigheten eller kan beskattningsmyndigheten eller Riksskatteverket meddela beslut Riksskatteverket meddela beslut om om skatterevision hos aktiebolag. skatterevision hos aktiebolag. Därvid gäller i tillämpliga delar be- Därvid gäller i tillämpliga delar stämmelserna i taxeringslagen bestämmelserna i 3 kap. 8-14 a 1990:324 om taxeringsrevision. taxeringslagen 1990 324. : Bestämmelser om särskilda tvång-

sátgärder finns i lagen 1994.-OO

om särskilda tvángsátgärder i beskattningsförfarandet.

Denna lag träder i kraft den l juli 1994.

1 Senastelydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senastelydelse 1993:463.

50 Författningsförslag

10 Förslag till

Lag ändring i lagen 1984:151 om punktskatter och

om

prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs i fråga lagen 1984: 151 om punktskatter och om prisregleringsavgifter dels 3 kap. 5 och 7-15 §§ samt 5 kap. 12 och 14 skall ha att följande lydelse, dels i 3 kap. skall införas paragraf, 15 a och närmast före att en ny 3 kap. 14 § rubrik av följande lydelse. en ny

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

3 §

Beskattningsmyndigheten får Beskattningsmyndigheten fâr förelägga den deklarationsskyldige förelägga den deklarationsskyldige i den omfattning i att lämna uppgift, visa upp handatt som anges föreläggandet lämna de upplys- ling eller lämna över en fotokopia ningar behövs för kontroll av handling som behövs för konsom av uppgifterna i deklaration är troll av att uppgifterna i en deklaatt en riktiga eller för beskatt- ration är riktiga eller annars för armars ningen och beskrivning beskattningen samt prov och besamt prov på används, säljs eller skrivning på varor som används, varor som tillhandahålls på annat sätt i verk- säljs eller tillhandahålls annat samheten. sätt i verksamheten. Beskattningsmyndigheten får vidare förelägga den deklarationsskyldige att visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller andra handlingar som behövs för kontroll av deklarationen. Ett föreläggande får förenas med Ett föreläggande får förenas med vite, det finns anledning att vite, om det finns anledning att om anta att den skattskyldige annars anta att det annars inte följs. inte följer föreläggandet. Bestämmelserna i 3 kap. 6 § taxeringslagen 1990:324 gäller i

fråga om befrielse från skyldig-

heten att lämna upplysningar eller visa upp handling.

5§

Bestämmelserna i 3 och 4 §§ gäller även den som utan att vara deklarationsskyldig tillverkar, bearbetar, säljer eller distribuerar skattepliktiga eller idkar handel med varor, som används vid varor

1 Senaste lydelse 1990:331.

Författningsförslag 51

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

framställning av skattepliktiga varor. Bestämmelserna gäller också den som bedriver förmedlingsverksamhet eller verksamhet sådan arman av beskaffenhet att uppgifter som behövs för skattekontrollen kan hämtas ur anteckningar eller andra handlingar hör till verksamheten. som Den av vilken uppgift eller handlingar begärs kan, i stället för att själv ta fram dem, ställa sådana handlingar, som enligt 7 § om-

fattas av revision till skattemyndig-

hetens förfogande för kontroll. Bestämmelser om tredjemanskontroll utan föregående föreläggande

finns i lagen 0994:00 om särskil-

da tvångsátgärder i beskattningsförfarandet.

7§ Beskattningsmyndigheten får Beskattningsmyndigheten fâr besluta om skatterevision för att besluta skatterevision för om att kontrollera att deklarations- och kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts uppgiftsskyldigheten eller förelägriktigt och fullständigt eller för att gande enligt 5 § första stycket på annat sätt få upplysning till fullgjorts riktigt och fullständigt. ledning för beslut om skatt. Skatte- Skatterevision får företas hos den revision får företas hos den som är är eller skäligen kan som antas eller skäligen kan antas vara skatt- vara skattskyldig och hos den som skyldig och hos den som avses i i 5 avses 5§.

8§

Ett beslut om skatterevision skall vara skriftligt och tillställas den reviderade innan revisionen verkställs. Det skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen och den reviderades rättigheter enligt 14 och 15 §§. l ett beslut om skatterevision skall I beslutet skatterevision skall om en eller flera tjänstemän förordnas en eller flera tjänstemän förordnas att verkställa revisionen. att verkställa revisionen.

9§ Skatterevisionen får verkställas Skatterevision skall bedrivas i hos den vars verksamhet skall samverkan med den revideras som granskas eller på annan plats. Om och om möjligt bedrivas på ett räkenskaper och andra handlingar sådant sätt den inte onödigt att skall granskas på annan plats än hindrar verksamheten. där de förvaras, skall de mot kvitto Revisionen får inte pågå längre överlämnas till den som skall verk- än nödvändigt. Räkenskapsmaterial ställa revisionen. och övriga handlingar skall så

52 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Beskattningsmyndigheten får, när snart som möjligt och senast när det behövs, bestämma tid och plats revisionen avslutats återlämnas till för revisionen. den reviderade. Beskattningsmyndigheten skall snarast lämna meddelande om resultatet av revisionen till den som reviderats i de delar som rör honom.

10 Skatterevisionen skall såvitt möj- Revisionen får genomföras hos ligt ske på sådant sätt och på den reviderade om denne medger sådan tid att den inte medför hin- det samt efter beslut av länsrätten der i verksamheten för den hos enligt 4 § lagen 1990100 om vilken revisionen sker. Den får inte särskilda tvångsåtgärder i beskattutan särskilda skäl verkställas hos ningsförfarandet. enskild mellan kl. 19 och kl. Granskningen av handlingarna skall ske hos den reviderade om han begår det, såvida det inte föreligger särskilda skäl däremot. Om revisionen inte verkställs hos den granskade skall sådana hand-

lingar som omfattas av 11 § på

begäran överlämnas till beskattningsmyndigheten mot kvitto till denne.

Vid skatterevision får granskning Revisionen omfattar räkenskaps-

ske räkenskapenanteckningar material samt övriga handlingar i av

och andra handlingar rör verksamheten i den mån de behövs

som

verksamheten. Aven handlingar för revisionsändamålet och inte

hör till den löpande redovis- skall undantas enligt 14 Aven som ningsperioden fâr granskas. Med handlingar som hör till den löpande handling förstås framställning i redovisningsperioden får granskas. skrift eller bild samt upptagning Med handling förstås framställning kan läsas, avlyssnas eller på i skrift eller bild samt upptagning som annat sätt uppfattas endast med som kan läsas, avlyssnas eller tekniskt hjälpmedel. Den annat sätt uppfattas endast med som verkställer revisionen får ta prov tekniskt hjälpmedel. Den som på används, säljs eller verkställer revisionen fâr ta prov varor som tillhandahålls på annat sätt i verk- på varor som används, säljs eller samheten. Vidare får han granska tillhandahålls på annat sätt i verksvarulager, inventarier, fordon, amheten. Vidare får han granska särskild räknarapparatur, mätappa varulager, inventarier, fordon,

2 Senaste lydelse 1987:1229. 3 Senaste lydelse 1987:1229.

Författningsförslag 53

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ratur och tillverkningsprocesser. särskild räknarapparatur, rnätap- Han får också prova särskild räk- paratur och tillverkningsprocesser. narapparatur och mätapparatur. Han får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur.

Beskattningsmyndigheten får besluta att kassainventering får göras vid revisionen.

Den hos vilken revisionen sker är Vid skatterevision är den som skyldig att utan dröjsmål tillhanda- revideras skyldig att inom den tid hålla de handlingar skall beskattningsmyndigheten besom som granskas och lämna tillträde till stämmer, tillhandahålla de handsådana lokaler, upplagsplatser och lingar och lämna de upplysningar andra utrymmen som huvudsakli- behövs för revisionen. Tiden som gen används i hans verksamhet. skall bestämmas så, att den revide- Han skall också lämna upplysning- rade har rimliga förutsättningar att ar och på annat sätt lämna det q°terk0mma begäran. biträde som krävs för att kontrol- Den reviderade skall också låtgärder enligt 11 § skall kunna lämna tillträde till utrymmen a. vidtas. huvdsakligen används i hans som Den som verkställer skatterevi- verksamhet för sådan åtgärd som sion skall pâ begäran ges tillfälle avses i 11 § andra stycket, att själv använda terminal eller i möjligaste mån ställa en annat tekniskt hjälpmedel för att ta ändamålsenlig arbetsplats till fördel av upptagning som kan upp- fogande, när revisionen får genomfattas endast med sådant hjälpmed- föras i den reviderades lokaler, el. samt c. i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen. Revisorn skall på begäran ges tillfälle att själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med sådant hjälpmedel, såvida inte den reviderade i stället tillhandahåller en kopia av upptagningen och denna utan svárighet kan granskas med annat tillgängligt tekniskt hjälpmedel. Beskattningsrrtyndigheten får kontrollera att kopian stämmer med den upptagning som finns hos den reviderade. Vid granskning av handling som utgörs av data för automatisk inforrrtationsbehandling får endast de

4 Senastelydelse 1987:1229.

54 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tekniska hjälpmedel, program och sökbegrepp användas som behövs för att tillgodose ändamålet med åtgärden. Endast sådana data som behövs för detta ändamål får tas fram. Granskningen får inte verkställas via telenät. Ytterligare begränsningar kan meddelas enligt 15

I3§ Underlåter någon att fullgöra vad Om den som skall revideras inte åligger honom enligt 12 § får fullgör sina skyldigheter enligt 12 som beskattningsmyndigheten förelägga § får beskattningsmyndigheten honom att vid vite fullgöra sina förelägga honom vid vite att fullåligganden. göra dem. Bestämmelser om andra tvångsåt-

gärder finns i lagen 0994:00 om

särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet.

Undantagna handlingar och bqrielse från uppgiftsskyldighet

14 skatterevisio- Föreläggande och revision omfat- Den som verkställer får ta del handlingar som tar på den enskildes begäran inte nen av är betydelse för revisionen även handling som inte får tas i av den hos vilken revisionen sker beslag enligt 27 kap. 2 § rätteom har att iaktta tystnad om deras gångsbalken, innehåll. På framställning av den- handling till den del den in-

får dock länsrätten, när det nehåller sådan information som

ne

finns synnerliga skäl, besluta att ingår i en kvalificerad skatterättslig

sådana handlingar skall undantas bedömning. från revisionen. Detsamma gäller handling som innehåller tekden, hos vilken revisionen sker, nisk företagshemlighet, såvida inte om

i annat fall begär att handling skattekontrollen skulle lida bety-

en skall undantas från revisionen med dande men om handlingen inte får hänsyn till att dess innehåll på gru- granskas och detta men väger nd särskilda omständigheter inte tyngre än skyddet av hemligheten, av bör komma till någon annans kän- samt nedom. annan handling, vars innehåll Om handlingen utgörs av sådan på grund av särskilda omständigupptagning som avses i 11 § tredje heter inte bör komma till annans meningen får rätten besluta kännedom och dess betydelse för om sådana begränsningar rätten att revisionen inte är så stort att det av

5 Senaste lydelse 1987:1229.

Författningsförslag 55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

använda den reviderades tekniska överväger skyddsintresset. hjälpmedel som behövs för att Wd bedömningen punkterna 3 av handlingar som enligt första stycket och 4 i föregående stycke skall bör undantas från granskning inte beaktas i vad mån nödvändiga skall bli tillgängliga för den som uppgifter kan erhållas genom anverkställer revisionen. nan handling eller muntlig genom Framställning som avses i denna upplysning. paragraf prövas av länsrätten i det Vid föreläggande att lämna upplän där den, hos vilken revisionen gifter tillämpas bestämmelserna i sker, är bosatt. första och andra stycket i motsvarande mån.

15 §

Beskattningsmyndigheten skall Begär den reviderade att handsnarast lämna meddelande om ling skall undantas från revisionen resultatet av revisionen till den hos skall den, beskattningsmyndigom vilken revisionen skett och lämna heten anser att den bör granskas, denne tillfälle att yttra sig om det omedelbart förseglas och ställas till behövs. länsrättens förfogande för prövning.

En begäran om bdrielse från

föreläggande att lämna uppgift, fotokopia av handling eller att visa upp handling, skall skriftligen inges till länsrätten i det län där den enskilde är bosatt, tillsammans med föreläggandet och, i förekommande fall, den begärda handlingen. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva begäran enligt första och andra styckena.

Vid fråga om befrielse eller un-

dantagande på grund av stadgande i grundlag förfares på motsvarande sätt.

15a§ I fråga om handling som kan läsas, avlyssnas eller pä annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel bestämmer rätten i

vilken form eller på vilket sätt den

skall tillhandahållas i målet. Länsrätten får i fråga om handling som avses i föregående stycke, besluta om sådana begränsningar i beskattningsmyndighetens rätt att själv använda tekniska hjälpmedel som behövs för att handling eller uppgift, som skall undantas gransk-

56 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ning, inte skall bli tillgänglig för myndigheten. Har handling eller del av handling undantagits, får innehållet i denna inte återges eller åberopas i skatteutredningen. Detta gäller även om handling återlämnats innan länsrätten prövat frågan,

men efter att invändning om un-

dantagande gjorts. Om den enskilde begär det, skall rätten överväga om beslut kan fattas utan att rätten granskar handlingen.

5 kap.

Ränta skall utgå på skatt som avses i 1 § tredje stycket, 2. skatt den skattskyldige fått anstånd med att betala enligt 5 § till som den del skattebeloppet skall betalas vid anstândstidens utgång. I fall i första stycket l l fall som avses i första stycket 1 som avses utgår räntan från den dag då skat- utgår räntan från den dag då skatten skulle ha betalts enligt l § ten skulle ha betalts enligt l § första stycket till och med den dag första stycket till och med den dag då skatten skall betalas enligt enligt då skatten skall betalas enligt beskattningsmyndighetens beslut. I beskattningsmyndighetens beslut. l fall avses i första stycket 2 fall som avses i första stycket 2 tas som skall bestämmelserna ränta i 49 ränta ut från den dag då beloppet om § 4 uppbördslagen 1953:- skulle ha betalats om anstånd inte mom. 272 tillämpas. medgetts till och med den dag då anstándstiden gått ut eller om beloppet betalats dessförinnan, till och med den dag då betalning skett. Beskattningsmyndigheten får befria en skattskyldig helt eller delvis från skyldigheten att betala ränta, om det finns synnerliga skäl.

Räntan beräknas för visst kalen- Räntan beräknas i fall som avses derår efter en räntesats som mot- i 12 § första stycket 1 för visst svarar 75 procent av den statslâne kalenderår efter en räntesats som

6 Senastelydelse 1992:639. 7 Senaste lydelse 1992:639.

Författningsförslag 57

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ränta som gällde vid utgången av motsvarar 75 procent av den statsnovember närmast föregående låneränta som gällde vid utgången kalenderår. Räntesatsen bestäms av november närmast föregående

till procenttal med högst en deci- kalenderår. Ifall som avses i 12 §

mal. första stycket 2 skall för den som

För tid som infaller efter utgång- har ställt säkerhet för anståndsbe-

en av det år då skatten beslutas loppet ränta för visst kalenderår

tillämpas den räntesats som gäller beräknas efter en räntesats som

för det året. motsvarar 90 procent av den statslâneränta som gällde vid utgången av november närmast föregående kalenderår. För den som inte ställt säkerhet för anståndsbeloppet skall

motsvarande ränta beräknas efter

125 procent av den statslåneränta som gällde vid samma tid.

För tid som infaller efter utgång-

en av det år då skatten beslutas tillämpas den räntesats som gällde vid utgången av november närmast föregående kalenderår. Räntesatsen bestäms till procenttal med högst en decimal. Vid ränteberäkningen skall avrundning ske till närmast lägre hela krontal. Räntebelopp under femtio kronor tas inte ut och återbetalas inte.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. De nya bestämmelserna i 5 kap. 12 och 14 §§ tillämpas på anståndsbeslut som meddelas efter ikraftträdandet.

58 Färfattningsförslag

11 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1984:668 om uppbörd av

socialavgifter från arbetsgivare

dels att 27 och 27 a §§ skall ha följande lydelse, dels att i lagen skall införas tvâ nya paragrafer, 27 b och c §§, av följande lydelse, dels att rubriken närmast före 27 a § skall sättas närmast före 27 c

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För kontroll av att en arbets- Riksskatteverket eller skattemyngivare har fullgjort sin uppgifts- digheten fâr förelägga arbetsgivare skyldighet fâr Riksskatteverket eller arbetstagare att lämna uppeller skattemyndigheten besluta om gift, visa upp handling eller lämna revision hos arbetsgivaren. Därvid över fotokopia av handling som gäller i tillämpliga delar bestäm- behövs för kontroll av avgiftsskylmelserna i 3 kap. 8-14 §§ tax- digheten. eringslagen 1990:324 om taxer- Bestämmelserna i 3 kap. 13-14 a ingsrevision. §§ taxeringslagen 1990:324 gäl-

Efter anmaning av skattemyndig- ler i fråga om befrielse från skyl-

heten är arbetsgivare och arbets- digheten att lämna uppgifter eller tagare skyldiga att inom den tid visa upp handling. som angetts i anmaningen lämna de Föreläggandet får förenas med

upplysningar som behövs för kon- vite om det finns anledning att anta

troll av avgiftsskyldigheten. Ar- att det annars inte följs. Bestämbetsgivare och arbetstagare skall melserna i 83 § uppbördslagen efter anmaning också visa upp alla 1953:272 gäller i tillämpliga handlingar som behövs för kontroll delar. av avgiftsskyldigheten såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning eller kvitto. Uppgifter som myndighet förfogar över och som behövs för kontroll av avgiftsskyldigheten skall på skattemyndighetens begäran tillhandahållas denna. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 16 § taxeringslagen. Om arbetsgivare eller arbetstagare inte följer en anmaning enligt andra stycket får vite föreläggas. Bestämmelserna i 83 § uppbördslagen 1953:272 om vite gäller därvid i tillämpliga delar.

1 Lagen omtryckt 1991:98. 2 Senastelydelse 1992:1179.

Författningsförslag 59

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

27a§3

Arbetsgivaravgifter, ränta och För kontroll av uppgifts- och drojsmälsavgift som inte har be- avgiftsskyldigheten får skattemyntalats i rätt tid och ordning får digheten komma överens med aromedelbart drivas in. betsgivaren om att en avstämning mot räkenskapshandlingar och övriga handlingar skall göms vid besök hos honom eller vid annat personligt sammanträfande.

27b§

För kontroll av att en arbetsgivare har fullgjort sin uppgifts- och avgiftsskyldighet får Riksskatteverket eller skattemyndigheten besluta om revision hos honom. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 3 kap. 8-14 a §§ taxeringslagen 1990:324. Bestämmelser om andra tvángsát-

gärder än vite finns i lagen

0994:00 om särskilda tvángsâtgärder i beskattningsförfarandet.

27c§ Arbetsgivaravgifter, ränta och drojsmålsavgift som inte har betalats i rätt tid och ordning får omedelbart drivas in.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

3senaszelydelse 1992:642.

60 Föifattningsförslag

12 Förslag till

Lag om ändring i tullagen 1987:1065

Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen 1987: 1065 dels att 75- 79 §§ skall ha följande lydelse, dels att i lagen skall införas fem nya paragrafer, 75 a, 75 77 a, 77 b samt 79 a §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För kontroll av att annzälnings- Tullmyndigheten får förelägga och uppgiftsskyldighet enligt denna den som är anmälnings- eller upplag eller enligt föreskrifter som giftsskyldig enligt denna lag eller meddelats med stöd av lagen full- enligt föreskrifter som meddelats gjorts riktigt och fullständigt får med stöd av lagen att lämna upptullmyndigheten, utöver undersök- gift, visa upp handling eller lämna ning enligt 63 förelägga den över en fotokopia av handling som som är uppgiftsskvldig att för gran- behövs för kontroll av att anmälskning tillhandahålla tullrrzyn- nings- eller uppgiftsskyldigheten digheten räkenskaper, anteckningar fullgjorts på ett riktigt och fullstänoch andra handlingar som rör hans digt sätt. verksamhet. Aven den för vars lbd som i första stycket sagts räkning en vara förts in eller förts gäller även den för vars räkning en ut kan föreläggas att tillhandahålla vara förts in eller förts ut. handlingar som behövs för kontrollen. Detsamma gäller andra personer som bedriver verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgift som är av betydelse för kontrollen kan hämtas ur anteckningar eller andra handlingar, som rör verksamheten. Avser ett föreläggande enligt Avser ett föreläggande enligt första stycket räkenskaper som förs första eller andra stycket räkenskamed hjälp av automatisk databe- per som förs med hjälp av autohandling skall dessa därvid efter matisk databehandling skall dessa tullmyndighetens bestämmande därvid efter tullmyndighetens betillhandahållas i utskrift eller på stämmande tillhandahållas i utskrift medium för automatisk databehand- eller medium för automatisk ling. databehandling.

75a§

Tullntyndigheten får även förelägga annan som bedriver verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgift av betydelse för kontrollen kan hämtas ur handlingar som rör

l Senastelydelse 1993:640.

Författningsförslag 61

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

verksamheten att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över fotokopia av handling för kontroll av att anmälnings- eller uppgiftsskyldigheten jitllgjons på ett riktigt och fullständigt sätt. Bestämmelsen i 75 § tredje stycket om räkenskaper som förs med hjälp av automatisk databehandling gäller i motsvarande mån. Bestämmelser om tredjemanskontroll utan föregående föreläggande

finns i lagen I 994.00 om särskil-

da tvângsåtgätder i beskattningsförfarandet. Den av vilken uppgiften eller handlingarna begärs kan, i stället för att själv sammanställa uppgifter eller handlingar, ställa sådana handlingar som omfattas av revision enligt 75 b § till tullmyndighetens förfogande för kontroll.

75b§

Tullmyndigheten får besluta om revision hos den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976:125 eller skyldig att föra räkenskaperenligtjotdbruksbokföringslagen 1979:141 och hos annan juridisk person än dödsbo. Revision får inte göms hos myndigheter. Revisionen får avse att kontrollera att anmälnings- eller uppgiftsskyldigheten enligt denna lag eller enligt föreskrifter som meddelats med stöd av lagen fullgjorts eller att föreläggande enligt 75 eller 75 a §§ fullgjorts riktigt och fullständigt.

76§

Beslut om revision skall vara skriftligt och tillställas den reviderade innan revisionen verkställs. Det skall innehålla uppgift om ändamålet med revisionen och den reviderades rättigheter enligt 78 och 79 §§.

62 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I beslut om granskning enligt 75 I ett beslut om revision skall § skall tullmyndigheten förordna en tullmyndigheten förordna en eller

eller flera tjänstemän att verkställa flera tjänstemän att verkställa

granskningen. Tullmyndigheten får, revisionen. när det behövs, bestämma tid och Revisionen får inte pågå längre plats för granskningen. än vad som är nödvändigt. Räken- Om den som granskas medger det skapsmaterial och övriga handfår granskningen göras också i lingar skall så snart som möjligt annat utrymme hos honom än och senast när revisionen avslutas sådant som huvudsakligen används återlämnas till den reviderade. i verksamheten. Tullrnyndigheten skall snarast lämna meddelande om resultatet av revisionen till den som reviderats i de delar som rör honom.

Om det är möjligt, skall gransk- Revisionen skall bedrivas i samningen ske på sådant sätt och på verkan med den som revideras och sådan tid att den inte hindrar verk- på ett sådant sätt att den inte samheten för den vars handlingar onödigt hindrar verksamheten. är föremål för granskning. Den får Revisionen får genomföras hos inte utan särskilda skäl verkställas den reviderade om denne medger

hos enskild mellan kl. 19 och kl. det samt efter beslut av länsrätten

Om räkenskaper och andra hand- enligt 4 § lagen 0994:00 om lingar skall granskas på någon särskilda tvångsåtgärder i beskattannan plats än där de förvaras, ningsförfarandet. skall de mot kvitto överlämnas till Granskningen av handlingar skall den som skall verkställa gransk- ske hos den reviderade om han ningen. Handlingarna skall lämnas begär det, såvida det inte företillbaka så snart som möjligt. ligger särskilda skäl däremot. Om den som granskas medger det får granskningen göras också i annat utrymme hos honom än sådant som huvudsakligen används i verksamheten.

77a§

Om revisionen inte verkställs hos den reviderade skall sådana hand-

lingar som omfattas av 78 § på

begäran överlämnas till tullmyndigheten mot kvitto till denne. Revisionen omfattar räkenskapsmaterial samt övriga handlingar i verksamheten i den mån de behövs för revisionsändamålet och inte skall undantas enligt 78

2 Senastelydelse 1993:640.

Författningsförslag 63

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Med handling förstås frarnställ-

ning i skrift eller bild samt upp-

tagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt endast uppfattas med tekniskt hjälpmedel.

77b§ Vid revision är den som revideras skyldig att inom den tid som tullmyndigheten bestämmer tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. iden skall bestämmas så att den reviderade har rimliga förutsättningar att efterkomma begäran. Den reviderade skall också i möjligaste mån ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande, när revisionen får genomföras i den reviderades lokaler, samt i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen. Revisorn skall på begäran ges tillfälle att själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan uppfattas endast med sådant hjälpmedel, såvida inte den reviderade istället tillhandahåller en kopia av upptagningen och denna utan svárighet kan granskas med annat tillgängligt tekniskt hjälpmedel. Tullmyndigheten får kontrollera att kopian stämmer med den upptag-

ning som finns hos den reviderade.

Vid granskning av handling som utgörs av data för automatisk informationsbehandling får endast de tekniska hjälpmedel, program och sökbegrepp användas, som behövs för att tillgodose ändamålet med revisionen. Endast sådana data som behövs för detta ändamål får tas fram. Granskningen får inte verkställas via telenät. Ytterligare begränsningar kan meddelas av rätten enligt 79 a Bestämmelser om andra tvångsåt-

gärder än vite finns i lagen

0994:00 om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet.

64 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

verkställer granskning- Föreläggande och revision omfat- Den som får ta del av handlingar som är tar på den enskildes begäran inte en betydelse för denna även om handling som inte får tas i av den, vars handlingar är föremål beslag enligt 27 kap. 2 § rätteför granskningen, är skyldig att gångsbalken, iaktta tystnad om deras innehåll. handling till den del den inne- Föreligger sådan skyldighet eller håller sådan information som ingår anser den vars handlingar skall i en kvalificerad skatterättslig granskas att handlingens innehåll bedömning, inte bör komma till någon annans handling som innehåller tekkännedom, får länsrätten på talan nisk företagshemlighet, såvida inte av honom besluta att handlingen skattekontrollen skulle lida betyskall undantas från granskningen, dande men om handlingen inte får om synnerliga skäl motiverar det. granskas och detta men väger Länsrätten får besluta om begrä- tyngre än skyddet av hemligheten, nsning av rätten att bearbeta såda- samt räkenskaper enligt 75 § annan handling, vars innehåll na som andra stycket tillhandahållits på på grund av särskilda omständigmedium för automatisk databehan- heter inte bör komma till annans dling, om det behövs för att up- kännedom och dess betydelse för pgifter, enligt första stycket revisionen inte är så stort att det som skall undantas från granskningen, överväger skyddsintresset. inte skall bli tillgängliga för den Wd bedömningen av punkterna 3 verkställer granskningen. och 4 i föregående stycke skall som Länsrättens beslut får inte överkla- beaktas i vad mån nödvändiga uppgifter kan erhållas genom angas. nan handling eller genom muntlig upplysning. Vid föreläggande att lämna uppgifter tillämpas bestämmelserna i första och andra stycket i motsvarande mån.

79 §

I fråga granskning som avses Begär den reviderade att handom i 75-78 §§ gäller bestämmelserna i ling skall undantas från revisionen 69 och 71 §§ i tillämpliga delar. skall den, om tullmyndigheten Den vars handlingar är föremål för anser att den bör granskas, omgranskning skall också lämna upp- edelbart förseglas och ställas till lysningar och på annat sätt lämna länsrättens förfogande för prövdet biträde som krävs för att ning.

granskningen skall kunna verkstäl- En begäran om befrielse från

las. föreläggande att lämna uppgift, Iullmyndigheten skall snarast fotokopia av handling eller att visa meddela resultatet av granskningen upp handling, skall skriftligen till den hos vilken granskningen inges till länsrätten, tillsammans

3 Senastelydelse 1993:640.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skett och, om det behövs, lämna med föreläggandet och, i förekomdenne tillfälle att yttra sig. mande fall, den begärda handlingen. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva begäran enligt första och andra styckena.

Vid fråga om befrielse eller

undantag på grund av stadgande i grundlag förfares på motsvarande sätt.

79a§ Om den enskilde begär det, skall rätten överväga om beslut kan

fattas utan att rätten granskar

handlingen. I fråga om handling kan som läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel bestämmer rätten i vilken form eller på vilket sätt den skall tillhandahållas i målet. Rätten får i fråga handling om som avses i föregående stycke besluta om sådana begränsningar i tullmyndighetens rätt att själv använda tekniska hjälpmedel som behövs för att handling eller uppgift, som bör undantas från granskning, inte skall bli tillgänglig för myndigheten.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

3-13-0547

66 Författningsförslag

13 Förslag till

1990:325 självdeklaration och

Lag om ändring i lagen om

kontrolluppgifter

föreskrivs 3 kap. 3 § samt 4 kap. 6 § lagen 1990:325 Härigenom att självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse. om

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

3 §

får, det finns Länsrätten får befria den som

Länsrätten om synpå framställning förelagts att lämna kontrolluppgift nerliga skäl, av uppgiftsskyldig förelagts att från sin skyldighet om uppgiften är en som kontrolluppgift enligt sådant slag att den inte skulle lämna som av bestämmelserna i detta kapitel skall lämnats ut enligt 3 kap. 13 § taxeförst föreläggande, ringslagen 1990:324. Begär den

lämnas efter

denna skyldighet förelagts att uppgiften skall

befria honom från som

den undantas skall kontrolluppgiften

när uppgiften omfattas av up-

pgiftsskyldiges tystnadsplikt eller med den begärda uppgiften omesärskilda omständigheter i annat delbart förseglas och översändas uppgiften inte bör till länsrätten. Därvid gäller i

fall gör att att

till någon känne- övrigt bestämmelserna i 3 kap. 14 komma annans och 14 §§ taxeringslagen dom. a 1 990.324.

4 kap.

6 §

Skattemyndighetens beslut enligt 2 kap. 19 § får överklagas till

Riksskatteverket. Övriga beslut Skattemyndigheten enligt denna lag fâr

av inte överklagas. Riksskatteverkets beslut enligt denna lag får inte överklagas. Länsrättens beslut enligt 3 kap. 3 § får inte överklagas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Senaste lydelse 1990:1136.

Författningsförslag

14 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1990:676 skatt

om på ränta på skogskontomedel

m.m.

Härigenom föreskrivs att 12 § lagen 1990:676 om skatt på ränta på skogskontomedel skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 §

För kontroll beträffande skatten För kontroll av skatten kan skatkan Skattemyndigheten eller Riks- temyndigheten eller Riksskatteverskatteverket meddela beslut ket meddela beslut om om skattereviskatterevision hos banken. Därvid sion hos banken. Därvid gäller i gäller i tillämpliga delar bestäm- tillämpliga delar bestämmelserna i melserna i taxeringslagen 3 kap. 8-14 a §§ taxeringslagen 1990:324 om taxeringsrevision. 1990:324. Bestämmelser om tvångsátgärder

finns i lagen 0990:00 om särskil-

da tvángsátgärder i beskattningsförfarandet.

Denna lag träder i kraft den l juli 1994.

l Senastelydelse 1993:464.

1 Inledning

l Kommitténs uppdrag

Av direktiven dir 1992:27 följer att kommitténs huvuduppgifter år följande:

att föreslå de åtgärder behöver vidtas vid slopande - som ett av bevissäkringslagen 1975:1027 för skatte- och avgiftsprocessen eller, för det fall bevissäkringslagen böra kvar, föreslå anses vara de förstärkningar av rättssäkerheten i bevissäkringslagen kan som anses befogade. Därvid bör kommittén enligt direktiven undersöka vilka brister från rättssäkerhetssynpunkt den hittillsvarande tillämpningen innefattat och vilka konsekvenser som skulle uppkomma endast om andra tvångsmedel fick användas för att få tillgång till bevismedel för skattekontroll.

- att lägga fram förslag som stärker den enskildes ställning vid betalningssäkring enligt lagen 1978:880 betalningssäkring om för skatter, tullar och avgifter. Statsrådet framhåller det inte finns att skäl att nu företa en förutsättningslös omprövning betalningsav säkringslagen, men att lagen bör över i vissa avseenden, ses framförallt avseende inskränkningama i rätten till skadestånd. Även

riskrekvisitet, den särskilda förmånsrätten verkställighet som av betalningssäkringsbeslut medför och tidsfristen för fastställa att skattefordran eller väcka talan vid domstol nämns.

- att göra en översyn av reglerna om skatterevision med inriktning på s.k. tredjemansrevisioner. Kommittén bör utreda i vilken mån sådana revisioner är nödvändiga för ändamålsenlig kontrollverksamhet, en varvid kommittén särskilt bör beakta behovet regler i syfte i av att ökad utsträckning tillgodose den enskildes intressen. Vidare anförs

i direktiven att kommittén bör utreda möjligheterna undanta om att handlingar bör göras generösare, regler försegling om om m.m. liknande de i bevissäkringslagen bör införas och länsrättens beslut om bör kunna överklagas. Kommittén bör också samråda med Datastraff-

utredningen Ju 1989:04, som bl.a. har i uppdrag över att se skattemyndigheternas befogenheter i fråga datorlagrad informaom tion, såvitt gäller granskning av ADB-baserade räkenskaper.

70 Inledning

över reglerna anstånd med betalning av skatt. Inriktningen - att se om bör enligt direktiven att möjligheterna till anstånd förbättras, vara särskilt i samband med eftertaxering. Samtidigt bör det emellertid reglerna inte inbjuder till överklagande vare sig vara en strävan att i taxerings- eller anståndsfrågor. Kommittén har enligt direktiven beakta hur anståndsreglerna förhåller sig till betalningsäven att säkringsinstitutet, särskilt aveende möjligheterna att kräva säkerhet vid anstånd. Slutligen nämns att kommittén bör överväga möjligheterna slopa fullföljdsbegränsningen, så att även länsrättens att beslut i anståndsfrågan kan överklagas. utreda frågan ersättning för kostnader i ärenden och mål om - att om Enligt direktiven är de nuvarande reglerna för restriktiva. skatt. Kommittén bör dels avvakta remissvaren över domstolsutredningens förslag ersättning enligt den föreslagna förfarandelagen, dels om samråda med den kommitté har i uppdrag att se över reglerna som det allmännas skadeståndsansvar Ju 1989:03. Hänsyn bör tas till om tyngdpunkten i beskattningsförfarandet även i fortsättningen bör att ligga hos skattemyndigheterna. lägga fram förslag till lösning av konflikten mellan tryck - att frihetsförordningens regler anonymitetsskydd för meddelare och om deklarations- och uppgiftsskyldighet samt Skattemyndigreglerna om del handlingar vid skatterevision. Kommittén bör hets rätt att ta av överväga möjligheterna att införa särskild skatt på meddelararvoen den.

Slutligen framhålls i direktiven att det givetvis kan finnas andra frågor rörande rättssäkerheten vid beskattningen som kan behöva prövas. Kommittén har därför varit oförhindrad att ta upp sådana frågor och lägga fram de förslag kommittén anser vara päkallade. som Utredningsarbetet skall avslutat före utgången av juni 1993 och vara kommittén bör, det inte bedöms vara olämpligt, behandla frågorna om rör bevissäkringslagen med förtur. som

l Utredningsarbetet

Vid kommitténs första sammanträde diskuterades huruvida bevissäkringslagen kunde behandlas med förtur. Vi fann emellertid att den borde behandlas i samband med samlad genomgång av reglerna en mer angående skatteutredningar och beslöt därför att inte förtursbehandla

frågorna som rör bevissäkringslagen. Kommittén har under arbetet inventerat den rättssäkerhetskritik som framförts i motioner till riksdagen under de senaste tio åren samt den kritik framförts i skrivelser till Finansdepartementet, vilka överlämsom till Vidare har remissvaren till slutbetänkandet av Utredningen nats oss. säkerhetsåtgärder i skatteprocessen Skatteutredningar, SOU om m.m. 1986:39 gåtts igenom. Slutligen bör nämnas att vi fått en mängd synpunkter från både myndigheter och organisationer.

Inledning

1.3 Tidigare framförd kritik

Vid en genomgång av motioner, skrivelser, artiklar hur till m.m. ser man stor del samma kritik återkommer år efter år. Viss kritik gäller stora delar av förfarandet, andra mycket speciella detaljer. På del avser en punkter har kritiken helt eller delvis vunnit gehör och lett till reformer.

Exempel på sådana reformer är borttagandet det begränsade straffav ansvaret för taxeringsfunktionärer 1986, vissa förbättringar i bevissäkringslagen 1988 reformering betalningssäkringslagen av 1990 viss möjlighet fr.0.m. 1 juli 1989 till ersättning i skatteärenden och skattemålf ändrade regler fr.0.m. 1991 i fråga skatt,5 om anstånd med förbättrade möjligheter fr.0.m. 1991 att ändra taxeringen, införande av F-skattebevis, vilket råder bot på den praktiska delen problemet av angående gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet för

framförallt enmansföretag de s.k. Hjortbergsproblematiken,°

upphävande av lagen avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande om vissa

uppdragsersättningar den s.k. angiverilagen7

m.m. En del av den framförda kritiken rör den materiella skatterätten såsom

att skattelagstiftningen är oklar, att lagen skatteflykt bör avskaffas, om att det behövs en omvänd generalklausul eller möjlighet till generaldispens till de skattskyldigas fördel, att retroaktivitetsskyddet bör stärkas samt att det föreligger en risk för delegering normgivningsmakten av genom myndigheters föreskrifter och allmänna råd när skattelagstiftningen är Även detta frågor vag. om är som faller utanför kommitténs uppdrag nämns något om rättssäkerheten avseende den materiella skattelagstiftningen i avsnitt 2.3.2. Dessutom bör i sammanhanget påpekas att en teknisk översyn av inkomstskattlagstiftningen f.n. utförs Skattelagsav kommittén Fi 1991:03 och att lagen skatteflykt upphävdes vid om årsskiftet 199293. l fråga om taxeringsförfarandet har, förutom de frågor behandlas som i kapitlen 3-7, kritik framförts mot förfarandet med den förenklade självdeklarationen, där den skattskyldige har intyga alla kontrollatt att uppgifter som inkommit till skattemyndigheten är korrekta. Från flera håll har man framfört krav på att den skattskyldige bör få vilka veta uppgifter som skattemyndigheten förfogar över innan han intygar att dessa är riktiga. Genom att kontrolluppgiftema förtrycks på deklarationsblanketten innan den sänds ut till den skattskyldige skulle detta problem

lFöre 1986 fanns ett undantag för taxeringsfunktionärer angåendebrottet vårdslös myndighetsutövning, ett förhållande som kritiserats under lång följd år se en av vidare prop 1984851117 och JuU 198485:34. 28e 198788:65 prop s 66 ffoch SkU 198788:l7 s 17 38e SOU 1987:75, prop 198990:3 och 198990:SkU1. 48e Ds Fi 1986:20, prop 1988892126 och 198889:SkU31. 58e SOU 1985:42 148 ff, SOU 1988:22 244, s s prop 198990:74 s 337 ff, 432 f och 198990:SkU32 s 279 65e prop 199192:112, 199192:SkU29 och SFS 1992:680. 7Seföregående not.

72 Inledning

undanröjas. Det nyligen antagna förslaget till ytterligare förändringar i deklarationsförfarandet tillgodoser detta krav Skatteutskottet har, med anledning med anledning av en motion om en rättighetskatalog för skattebetalare, där bl.a. Skattemyndigheternas uppträdande mot de skattskyldiga diskuteras, anfört att det inte hade uppfattning än motionärerna. Utskottet avstyrkte emellertid någon annan motionen med hänvisning till att det inom RSV pågick en omfattande verksamhet i syfte skapa goda relationer mellan skattskyldiga och att taxeringsmyndigheter och ökad kunskap om och förståelse för skatteadministrationen anda, fast angående taxeringsrevision, har I samma framförts i skrivelse från näringslivet, att skattemyndigheterna skall krav utgå från den reviderade företagaren är hederlig, inte att det är en att

potentiell skatteskojare. Se vidare kap. 8.

Skattemyndigheternas beslutsmotiveringar vid avvikelsebeslut har också kritiserats. Motionärerna anför att det, trots att vikten av goda beslutsmotiveringar påpekats vid flera lagstiftningsreformer, förekommer avvikelsebeslut är bristfälligt motiverade. Därför har man föreslagit att motiveringsskyldigheten skall preciseras, så att det av beslutet framgår att vilken eller vilka uppgifter i deklarationen som följts, vad som istället för uppgiften lagts till grund för taxeringen samt att beslutet innehåller hänvisning till lagrum, föreskrift, anvisning eller vad åtgärden eljest grundar sig på. Den diskussion vi för med anledning av samma krav vid betalningssäkringsbeslut är även relevant i detta sammanhang se avsnitt

5.3.4. I samband med taxeringsreformen framfördes kritik mot att skattemyndigheten kan ompröva den skattskyldiges taxering till dennes nackdel år efter taxeringsåret 4 kap. 14 § TL. Enligt motionärerna upp till ett ligger taxeringen öppen för omprövning under för lång tid. Några menar omprövning över huvud taget inte bör kunna ske efter november att månads utgång under taxeringsåret, andra att det fordras att skattemyndigheten meddelar den skattskyldige att taxeringen hålls öppen på om grund ärendet kräver ytterligare granskning, medan en tredje av att variant den tidigare besvärsfristen för taxeringsintendenten, ett är att

taxeringsårets utgång, skall gälla. Även frågorna efter-

halvår efter om taxering, skönstaxering och skattetillägg har regelbundet kritiserats ur rättssäkerhetssynpunkt se vidare kap. 8 . Slutligen de långa processtiderna varit föremål för bör nämnas att kritik, vilka menat hotar den enskildes rättssäkerhet, dels därför att man bevisproblemen ökar längre tid det går, dels genom att människor upplever sig rättslösa när det krävs att de skall svara inom några veckor,

se

prop 19929386 s 54 n: 93e SkU 198586225 9. s Skrivelse till statsrådet och chefen för finansdepartementet från Svenska arbetsgivareföreningen, Småföretagens riksorganisation, Sveriges köpmannaförbund och Svensk industriförening 1988-10-26. Se motionerna l98586:Sk718, l98687:Sk726 och 198788:Ju8l2; jfr även SkU 19868711 s 107 reservation 13. Se motionerna l98990:Sk45-47, l9909lzsk822.

Inledning 73

men det sedan tar åratal innan myndigheter och domstolar har färdigbehandlat ärendet. Målsättningen för handläggningen i första instans borde, enligt motionärerna, ligga kring ett resp två år efter taxeringsåret. Även Justitieombudsmannen uppmärksammade problemen med den långsamma

skatteprocessen. Genom taxeringsreforrnen 1990 har emellertid antalet

skattemål minskat dramatiskt. Huruvida detta leder till att processtidema kan förkortas för skattemål är ännu för tidigt att avgöra, i huvudmen delen av fallen sker omprövning av besluten hos Skattemyndigheten, vilket går betydligt snabbare. I kapitlen 3-7 har övrig rättssäkerhetskritik beaktats och i kapitel 8 redovisar vi de frågor som vi anser kvarstår att utreda.

Dispositionen av betänkandet

Betänkandet är disponerat på följande sätt. Först behandlas rättssäkerhetsbegreppet och vad rättssäkerheten får för betydelse vid beskattningen kapitel 2. Därefter redovisas de frågor vi haft att särskilt utreda, som nämligen anstånd med skatt kapitel 3, ersättning för processkostnader kapitel 4, betalningssäkring kapitel 5, skatteutredningar kapitel 6 samt behovet av en särskild skatt på meddelararvoden kapitel 7. Bevissäkringslagen behandlas i samband med att skattemyndigheternas befogenheter vid skatteutredningar utreds, dvs. i kapitel 6. I varje kapitel har vi tagit hänsyn till den framförda kritiken som år av relevans för den fråga som där behandlas. Vi har därvid även beaktat sådana förhållanden som inte framgår av direktiven, men som vi ändå haft fria händer att utreda. I kapitel 8 anges sådana rättssäkerhetsfrågor som inte hunnit utredas, men som bör bli föremål för utredning i framtiden. Kostnaderna för förslaget och ikraftträdandebestämmelser redovisas i kapitel 9. Författningsförslagen kommenteras i kapitel 10.

Se Justitieombudsmannensämbetsberättelse198283 323 ff. s

2 Rättssäkerhet

Inledning

En mycket viktig del av vår rättskultur är att värna rättssäkerheten. om Få förnekar detta, men meningsskiljaktigheter uppkommer ibland när begreppet skall bestämmas eller när rättssäkerhetsintresset skall vägas mot andra intressen, Lex. effektiviteten. En första uppgift är därför att försöka ge en någorlunda god bild av vad med rättssäkerhet. som menas Även det finns oomtvistad kärna hos rättssäkerhetsbegreppet om en tvivlar flera författare på att det kan ges en entydig definition. Det är emellertid inte detsamma som att begreppet kan användas hur helst. som När Eko-kommissionen presenterade sitt slutbetänkande med bl.a. en modern syn på rättssäkerhetsbegreppet, till skillnad från det traditionella, gav det upphov till en omfattande debatt. Vid riksdagsbehandlingen tog även justitieutskottet avstånd från försöken att ge rättssäkerhetsbegreppet ett nytt materiellt innehåll För att undvika denna typ av misstag är det därför viktigt att så långt som möjligt söka precisera vad som traditionellt med rättssäkerhet. avses Vår ambition med detta kapitel är att lyfta fram de aspekter normalt som anförs i den juridiska debatten och som har betydelse för de frågor vi har att utreda enligt direktiven I detta kapitel behandlas först rättssäkerhetsbegreppet i allmänhet, sedan rättssäkerheten vid beskattningen. Den mer preciserande analysen görs i respektive kapitel.

2.2 Allmänt

om rättssäkerhetsbegreppet

Bakgrund

En central och kanske grundläggande rättssäkerhetsaspekt är kravet att rättstillämpningen inte får vara godtycklig. Rättstillämpningen blir annars inte förutsebar och riskerar då att förlora den legitimitet fordras för som

ISe SOU 1984:15 128 ff, s prop 198485:32 s 36 ff, JuU 198485:28 s 25 samt Björn Edgren, SvJT 1986 374 s Förutom de källor som anges i noterna hänvisas till litterturen i litteraturförteckningen i slutet av detta kapitel. Referensema till viss författare nedan de där avser nämnda framställningama.

76 Rättssäkerhet

att medborgarna skall sätta sin tillit till den dömande verksamheten. Det ställer i sin tur krav på en fixerad prioritetshierarki mellan olika rättskällor, att beslutsförfarandet är rationellt och att de rättsliga avgörandena är väl motiverade rättfärdigade, så att resonemanget kan kontrolleras. Förutom dessa centrala aspekter hos rättssåkerhetsbegreppet, vilka har betydelse för alla rättsområden, blir rättssäkerheten särskilt betydelsefull vid myndighetsutövning mot enskilda, framförallt då det gäller ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Rättssäkerhets debatten är därför särskilt livfull inom t.ex. straffrätten, den offentliga rätten, förvaltningsrätten och skatterätten. Rättssäkerheten tar därvid sikte på de enskilda människornas behov av säkerhet vid myndighetsutövinte kommuners eller myndigheters behov En under de ningen, statens, senaste århundrandena hyllad princip är att även myndighetsutövning skall underkastad rättsliga normer, ett uttryck för rättsstatsidealen. vara Med framväxten det demokratiska styrelseskicket har det också blivit av närmast självklart att befogenheterna för statsmakten regleras med rättsregler. Ofta framhålls också att rättsstaten är en förutsättning för ett demokratiskt styrelseskick. En annan fråga är hur långt den rättsliga kontrollen statsmakten skall drivas, dvs. om lagprövingsrätten eller av snarast lagprövningsskyldigheten skall tillämpas fullt ut och om man t.o.m. bör inrätta s.k. författningsdomstol. Denna fråga har nyligen en behandlats av Fri- och rättighetsutredningen SOU 1993:40. Även det framhållits att Sveriges statsskick inte fullt ut präglats av om rättsstatsidealen, togs ändå ett stort steg i denna riktning med 1974 års regeringsform RF. Här finns flera av den demokratiska rättsstatens grundpelare inskrivna. A11 offentlig makt utgår från folket och den offentliga makten utövas under lagarna l:l RF. Riksdagen stiftar lag 124 RF, medan rättsskipningen omhänderhas av domstolarna 1 RF l 8:3 RF stadgas att föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och osv. det allmänna, gäller åligganden för enskilda eller i övrigt avser som ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, meddelas lag. l 2 kap. RF nämns ett antal grundläggande fri- och rättiggenom heter. Sverige har även genom internationella konventioner åtagit sig att respektera fundamentala mänskliga rättigheter. Rättsstaten och rättssäkerheten sägs stundom vara tvillingar, barn av idé. Rättssäkerheten värnar om att rättsstatsidealen upprätthålls. samma Det är dessa idéer som rättssäkerhetsdebatten kan generera argument, ur utan att för den skull vara naturrättslig.

3Tikka utesluter emellertid inte möjligheten att analysera rättssäkerheten fiskus ur synvinkel i och med att beskattning är ett tvåpartsförhållande, även om han framhåller att det främst är de enskildas rättssäkerhet som normalt avses.

Rättssäkerhet 77

Rättssäkerhetsaspekter

En fundamental rättssäkerhetsaspekt är, som ovan nämnts, förutsebarheten. Detta följer egentligen redan av att besluten skall stödja sig i förväg kända rättsnonner. Det är emellertid inte detsamma som att juridiska avgöranden är logiska följder av rättsnormema tillämpade ett visst fall, eftersom varken rättsnormema eller den juridiska metoden tillhandahåller ett underlag för en sådan precision i beslutsfattandet. Det finns förvisso fall som är tämligen enkla att bedöma, särskilt om rättsnonnema direkt tar sikte på den föreliggande situationen. Man kommer emellertid aldrig ifrån att det också uppkommer svåra fall, särskilt när rättsnorrnema är vaga eller de faktiska omständigheterna är mycket speciella, varvid det fordras en långt driven rationell argumentation för att nå rimliga beslut, som i sin tur kan ligga till grund för bedömning av liknande fall. Garantin för att besluten är objektiva och av hög kvalitet ligger då bl.a. i en kontradiktorisk process inför kvalificerade och oavhängiga domare, där parterna förträds av jurister. Ett sätt att minska spelrummet för olika rimliga lösningar och därmed att öka förutsebarheten är att skapa mer preciserade normer, dvs. att välja precision i lagstiftningen i stället för att skapa generalklausuler, målsättningsparagrafer och andra typer av vaga normer. Ibland kan det emellertid vara lämpligare att låta praxis få en viss frihet i stället för att i föreskrifterna ge normer som är alltför begränsade, särskilt då man anser att det är svårt att ge någon bra preciserad lösning i lagtext. En annan viktig distinktion är frågan om för vem förutsebarheten skall vara god. Ett komplicerat område som t.ex. inkomstbeskattningen kan måhända inte förenklas till en sådan grad att varje skattskyldig begriper konsekvenserna av sitt handlande genom att enbart läsa lagtexten. Man kan därför i stället ställa upp målsättningen att alla jurister skall kunna tolka den med god precision eller åtminstone sådana jurister som har specialiserat sig på området. Det går emellertid inte ens här undvika att svårbedömda fall uppkommer som ytterst måste lösas genom en domstolsprocess. Ett val kan vara att skapa tämligen klara och enkla regler för vanligt förekommande transaktioner, t.ex. löneinkomster och liknande. Följer man utvecklingen av inkomstbeskattningen ser man hur användandet av schablonregler alltid gjort sig starkt gällande. I andra fall är det kanske önskvärt att eftersträva en mer korrekt inkomstberäkning i förhållande till bakomliggande teorier om ink0mst, varvid reglerna kan bli mer komplicerade eller i vart fall kräva större specialkunskap vid tillämpningen, t.ex. företagsinkomster, udda försäljningsvinster etc. En ytterligare aspekt är att lagtextens otillgänglighet för lekmän eller t.o.m. för på omrâdet icke specialiserade jurister kan kompenseras genom bra sekundära källor, t.ex. rättsvetenskapliga arbeten, juridiska handböcker och diverse informationsmaterial. Huvuddelen av de skattskyldiga torde

78 Rättssäkerhet

redan nu hämta sin information i RSV:s informationsmaterial och skatte-

handböcker, inte i lagtextenf

När det gäller myndighetsbefogenheter får bristande precision i lagstiftningen vanligen den följden att myndigheten får vittgående

befogenheter som dock förutsätts tillämpas med urskillning. För

myndighetens serviceverksamhet kan generalklausuler eller målsättningsparagrafer vara ett ändamålsenligt sätt att styra verksamheten, men när det gäller befogenheter som avser ingrepp i de enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden kan befogenhetema vid bristande precision upplevas som diskretionära. Myndigheten avgör vad som får göras, utan möjligheter för den enskilde att få åtgärderna prövade före eller under förfarandet. En annan sak är att t.ex. Justitieombudsmarmen kan utveckla uppträdandenormer genom sin myndighetsgranskande verksamhet. Precisionen i lagstiftningen tjänar därför rättssäkerheten på så sätt, att gränserna för myndighetsbefogenhetema blir, om inte distinkta, så i vart fall väl avgränsade. En annan viktig rättssäkerhetsaspekt är likabehandling eller principen att alla är lika inför lagen jfr 1:9 RF. Lika fall skall behandlas lika, utan ovidkomande hänsyn till personen i fråga. Förutom den självklara följden att t.ex. att en lunchförmân på ett företag leder till samma skattekonsekvenser för alla anställda, bör framhållas att de i praktiken förekommande fallen sällan är helt identiska. Principen uttrycker dock kravet att domaren bör argumentera efter någorlunda enhetliga riktlinjer i alla mål eller åtminstone alla mål som hör till samma kategori, ett krav

som även gäller myndigheters rättstillämpning

Legalitetsprincipen framhålls också som en rättssäkerhetsaspekt inom vissa rättsområden, i betydelsen att myndighetsutövning endast får ske enligt i förväg meddelade föreskrifter. Med denna princip hänger även retroaktivitetsförbudet samman, dvs. att föreskrifter inte bör tillämpas innan de blev kända för de enskilda jfr 2:10 RF. Ett särskilt problem härvidlag är tillbakaverkande praxis som inte är retroaktiv tillämpning i egentlig bemärkelse, eftersom föreskriften gällt vid tillfället för händelserna. I svåra och oförutsedda fall kan det naturligtvis upplevas på ungefär samma sätt som när en föreskrift får tillbakaverkande kraft, men det föreligger emellertid en fundamental skillnad, nämligen att tolkningen, om inte utgången i prejudikatfallet är mycket oväntad, är en av de rimliga tolkningar som man kunde räkna med om man varit aktsam, även om det är en annan än den som framhållits i t.ex. doktrin eller förarbeten. Med föreskriftskravet följer också ett förbud mot analog eller reducerande tolkning till den enskildes nackdel, vilket således i dessa fall är en

4 73 deklaranterna hämtar sin information i broschyren Dags dekprocent av att larera, enligt en undersökning som riksskatteverket gjort. SSc Strömholm Rätt, rättskällor och rättstillämpning 390. Strömholm framhåller s senare s 394 att likformigheten torde kunna anses vara den viktigaste komponenten i det vidare begreppet rättssäkerhet. Jfr även Gustaf PetrénHans Ragnemalm s 37 som framhåller att stadgandet i 1 kap. 9 § RF innehåller ett förbud mot varje form av godtycke.

Rättssäkerhet 79

viktig rättssäkerhetsaspekt. Det får dock inte ses som ett stöd för ett näst intill naivt synsätt att föreskrifterna endast skall tolkas bokstavligen, utan vid tolkningen kan även andra hänsyn tas, t.ex. till systematiken, det rättsliga sammanhanget eller den historiska utvecklingen. Förutom kravet på oavhängiga domstolar som kan upprätthålla en god kvalitet på avgörandena brukar man även framhålla några andra aspekter som avser det rättsliga förfarandet. Först bör dock nämnas att även dessa till stor del hänger ihop och syftar vanligen till att tillgodose det grundläggande kravet på godtagbara rättsliga avgöranden. I litteraturen

nämns t.ex. rätten till dontstolsprövning, krav på full bevisning eller

betryggande bevisning, kommunikation av alla fakta och påståenden mellan parterna, skyldigheten att motivera beslutdomar, rätten till ombud eller biträde, krav på avgörande inom rimlig tid, krav på ofentlighet och möjligheten att hålla myndigheterna ansvariga för fel. Vi återkommer till

dessa aspekter i det följande se t.ex. 5.3.4 om motiveringen av domar

och beslut. Listan är inte komplett och avsikten är inte heller att den skall vara det. Vidare bör framhållas att rättssäkerhetskraven gör sig gällande med olika styrka i olika frågor. I en viss rättslig angelägenhet kan det t.ex. räcka med domstolsprövning i efterhand, medan det i en annan fråga kan krävas att åtgärden föregås av domstolsprövning. Den mer fördjupande rättssäkerhetsanalysen måste därför ske rättsomráde för rättsomráde och även med hänsyn till de där föreliggande förhållandena avseende t.ex. ingreppets art, omfattning, betydelse för den enskilde etc.

Effektivitet

Mot rättssäkerheten ställs ofta kravet på ejektivitet, vilket emellertid inte alltid måste komma i konflikt med rättssäkerheten. Först skall något sägas om detta begrepps mångtydighet. En betydelse är förvaltningsqfektivitet, vilket kan sägas relateras till myndigheternas övergripande målsättning, t.ex. att tillse att all skatt som skall erläggas också betalas eller att få fast alla brottslingar. I denna mening kan rättssäkerhet och effektivitet riskera att hamna i konflikt, eftersom respekten för den enskildes rättigheter i det enskilda fallet kan motverka det övergripande målet för verksamheten. Det förekommer t.ex. att man då säger att rättssäkerheten skyddar brottslingen eller att rättssäkerhetsbegreppet då är gärningsmannainriktat vilket i sig är ett anmärkningsvärt synsätt, eftersom man inte år gärningsman eller brottsling förrän man blivit fälld i domstol oskuldspresumtion och att rättssäkerheten verkar för att skydda att ingen oskyldig blir fälld. En annan betydelse av begreppet effektivitet kan vara rättsqffektivitet, varvid det är rättsreglemas effektiva tillämpning som avses. Sådan effektivitet går emellertid oftast hand i hand med rättssäkerheten, eftersom rättssäkerhetsgarantiema också är en del av den rättsliga

68e SOU 1984:15 Eko-kommissionens slutbetänkande 130. t.ex. s

80 Rättssäkerhet

effektiviteten, eller omvänt, dvs. det främjar inte rättseffektiviteten att åsidosätta rättssäkerheten. Möjligen kan man också särskilja ekonomisk ejfektivitet från förvaltningseffektivitet, för att framhålla den ekonomiska nettoeffekten efter kostnaden för myndighetsåtgärdema, varvid myndigheterna för att öka effektiviteten måste underlåta eller minska sådana åtgärder som inte ger så stor avkastning. Här kan rättssäkerheten återigen komma i konflikt med effektiviteten. När man talar om konflikten mellan rättssäkerhet och effektivitet är det emellertid normalt förvaltningseffektivitet som avses. Stundom förligger ingen nämnvärd konflikt, men i andra fall måste en avvägning ske, varvid det fordras att man analyserar argumenten för och emot olika lösningar. Vad som avses med cyfektivitet i de enskilda fallen fordrar då

en precisering se t.ex. avsnitt 6.3.4 angående olika aspekter av

beskattningseffektivitet.

2.3 Rättssäkerheten vid

beskattningen

2.3.1 Inledning

Beskattningen består i huvudsak av tre komponenter: Riksdagens exklusiva befogenhet att besluta om föreskrifter om skatt det obligatoriska lagområdet, 2. utformning och tolkning av skattelag samt beskattningsförfarandet och skatteprocessen. Det första området tillhör den konstitutionella rätten och ligger utanför kommitténs uppdrag. Den andra delen är naturligtvis en mycket viktig del för taxeringsarbetet, men i huvudsak faller också den utanför kommitténs uppdrag. Vad som möjligen kan och bör onmämnas, är hur lagstiftningens utformning påverkar möjligheterna att åstadkomma en riktig beskattning. Den tredje delen, beskattningsförfarandet och skatteprocessen, är emellertid kärnområdet för kommitténs arbete. Den följande allmänna rättssäkerhetsanalysen på beskattningens området tar därför i huvudsak sikte på denna del. Det är främst inkomstbeskattningen som diskuteras, även om också andra skatteformer omfattas av vårt uppdrag. Beskattningen kan förvisso sägas vara ett förvaltningsförfarande bland andra, men det har också stora egenheter, som är av betydelse ur rättssäkerhetssynpunkt. Till skillnad från då inkomstbeskattningen infördes 1862, då inkomstskatten var 1 %, är den numera av mycket stor betydelse för de enskildas ekonomi marginalskatt upp emot ca 65 % inkl. socialavgifter. Förfarandet sker årligen. Det bygger att uppgifter länmas under straffansvar och ansvar att betala sanktionsavgifter. Den tidigare principen om lekmannataxering har ersatts av myndighetstaxering, även om ett visst lekmannainslag finns kvar i form av skattenärrmden, vilken dock numera ingår i myndigheten och inte, som sin föregångare taxeringsnämnden, är ett fristående organ. Ett företräde för en fiskal attityd riskerar att slå hårt mot den enskilde. Balansen mellan det allmärma och de enskilda måste därför avvägas med yttersta noggrannhet. I en modern rättsstat räcker det inte att man har en

SOU 1993 62 : Rättssäkerhet 8 l

i huvudsak bra förvaltning. Garantin för att balansen mellan det allmänna och de enskilda upprätthålls måste rättsreglema och rättssystemet. vara Ett studium av rättssäkerheten vid beskattningen måste därför inriktats på hur regelverket för taxeringsförfarandet är uppbyggt och hur avvägningen mellan det allmännas och de enskildas intressen har reglerats.

2.3.2 Den materiella skatterätten

En inkomstbeskattning förutsätter att inkomsten kan mätas på ett adekvat sätt. Detta är ingalunda enkel fråga och utvecklingen har, en sedan inkomstskatten infördes 1862, gått från bevillningsförordningarnas tämligen vaga rekvisit olika typer inkomst till detaljerad om av en lagstiftning med modifieringar och undantag från konsekvent ett inkomstbegrepp. Det har funnits mängder svårlösta rättsfrågor, särskilt av med hänsyn till beskattningens tidigare bristande neutralitet och de skattskyldigas ständiga strävan att finna transaktionsformer lett till som lägre eller ingen beskattning. Mot detta har lagstiftningsvågen man reagerat med speciallagstiftning, stopplagstiftning och, slutligen, lagen 1980:865 mot skatteflykt, upphävts. som nu Den materiella skattelagstiftningen genomgick en omfattande förändring i och med 1991 års skattereform, varvid framförallt dess bristande

neutralitet i fråga om behandlingen olika inkomster åtgärdades.7

av Reformarbetet har fortsatt med bl.a. förslag till neutral företagsbeskattning och uppgiften att få till stånd god lagteknisk lösning för en

inkomstskattelagstiftningen.8

Som nämnts ovan hör beskattningen till det s.k. obligatoriska lagområdet 8:3 RF och föreskrifter skatt måste därför om meddelas i lag. Utrymmet för s.k. verkställighetsföreskrifter 8:l3 RF är mycket begränsat på inkomstbeskattningens område. Riksskatteverket får huvusakligen nöja sig med att, liksom de skattskyldiga, försöka tolka och tillämpa lagen så gott det går och utfärda rekommendationer. Ett beslut om skatt, inte följer rimlig tolkning föreskrift som av en av eller ens grundar sig på en sådan, är helt enkelt ett behörighetsöverskridande av det beslutsfattande organet. En fara härvidlag är då att man genom mycket vag lagstiftning tillskapar ett sådant utrymme för tolkningar som i realiteten får samma effekt överlåtelse som en av beskattningskompetens från den lagstiftande församlingen till de rättstillämpande organen. Förutsebarheten blir lidande, och det är också en ur konstitutionell synpunkt mycket tveksam reglering beskattningsav makten. Från rättssäkerhetssynpunkt brukar därför ställa krav på man att inkomstskattelagama skall så klara möjligt. Det innebär vara som emellertid inte krav på en kasuistisk lagstiftning, generellt utan en utformad lagstiftning ger normalt både bättre precision och därmed bättre

73e SOU 1989133-34, prop 198990:l10, bet l98990:SkU30 och rskr 356.

gArbetet

med den tekniska översynen av skattelagstiftningen sker inom skattelagskommittén Fi 1991:03, dir 1991:39.

82 Rättssäkerhet

förutsebarhet. En stor mängd undantag och modifieringar av de allmänna principerna kan emellertid få motsatt effekt. När generaliteten drivs så långt att normen blir mycket vag, som t.ex. i skatteflyktslagen, riskerar emellertid rättstillämpningen att bli diskretionär och godtycklig. Detta gäller naturligtvis även andra vaga rent av normer än skatteflyktsklausulen. upprätthålla kravet på föreskriftsstöd vid beskattningen ställs För att dessutom särskilda krav på tillämpningen av skattelagarna. Förbudet mot analog eller reducerande tillämpning till den skattskyldiges nackdel är därför andra rättssäkerhetskrav kan ställas vid beskattningen jfr som ovan. De nämnda rättssäkerhetsaspektema den materiella skattelagstiftningen och tillämpningen den har viss betydelse för beskattningen och av skatteprocessen, framförallt i fråga möjligheten till processkostnadsom ersättning och anstånd med skatt, men även i andra avseenden.

2.3.3 Beskattningsförfarandet och skatteprocessen

Beskattning sker i mängd olika former. Vissa av dem är tämligen en enkla att kontrollera och uppbörden kan ske smidigt. lnkomstskatten förutsätter emellertid detaljerade uppgifter om de enskildas privatekonomi, eftersom de flesta förvärv är inkomstskattepliktiga. Självdeklarationen kompletteras med stor mängd uppgifter från tredje numera en t.ex. arbetsgivare, banker m.fl., vilket lett till att ett stort antal man, skattesubjekt i Sverige endast behöver bekräfta att uppgifterna är korrekta. Företagens uppgiftslänmande vid den egna taxeringen har också ökat i väsentlig omfattning, bl.a. i form det s.k. standardiserade av räkenskapsutdraget. Vidare medför ADB-utvecklingen, både hos skattemyndighetema och hos företagen, att kontrollmöjligheterna ökat. Detta har i sin tur skapat rad problem som inte fanns tidigare. en sig för inkomstskatteformen och samtidigt önskar Har man väl bestämt upprätthålla höga krav på materiell rättvisa är det svårt att inte samtidigt fordra omfattande kontrollverksamhet och betydande intrång en i de enskildas integritet. lnkomstskatteformen skapar således omfattande integritets- och rättssäkerhetsproblem fordrar ständig uppmärksamhet som enskilde rättsenlig taxering och så att inför att tillförsäkra den en komsttaxeringen inte leder till ett förfarande är okänsligt för som integritetshänsyn. Som viktiga rättssäkerhetsfrágor avseende beskattningsförfarandet och skatteprocessen nämns i litteraturen t.ex. möjligheten till information om skattelagstiftningens innehåll, förhandsbeskedsinstitutet vilket dock mer har med den materiella skatterätten att göra, balansen mellan skattemyndigheterna och den enskilde i processen, kontrollsystemets utformning, möjligheten att snabbt och billigt få ändring, uppbörd och anstånd med skatt, befogenheten att åsätta skönsmässig taxering och andra frågor rörande beviskrav och bevisbörda samt användningen av administrativa och straffrättsliga sanktioner.

Rättssäkerhet 83

Den skattskyldige behöver tillgång till information för att kunna deklarera på ett riktigt sätt och få deklarationen godkänd vid taxeringen. Han behöver också i förväg kunna få kännedom om vilket underlag som fordras för att hans uppgifter skall kunna godtas vid beskattningsbesluten. En särskild fråga är i vad mån den skattskyldige i svårare bedömningsfrågor har möjlighet att få biträde av någon arman än skattemyndigheten. Under deklarationsgranskningen och vid taxeringsbeslut gör sig kraven på kommunikation, motivering och information gällande vid avvikelse från deklarationen. Även myndighetens skyldighet objektiv viktig. att vara är Vad avser kontrollaspekten är det främst rätten till opartisk prövning dvs. prövning hos domstol som gör sig gällande, men i viss mån även myndighetsgranskning genom överprövning av t.ex. högre chef inom myndigheten och Justitieombudsmannen. När det gäller skattemyndighetens kontrollverksamhet är det väsentligt att effektivitets- och rättssäkerhetsaspektema är väl avvägda mot varandra i den mån de hamnar i konflikt. Kontrollverksamheten måste vara väl utbyggd, annars riskerar olikhet vid beskattningen uppkomma till nackdel för dem är och ärliga. Å andra sidan mäste hänsynen till som noggranna den enskilde tillmätas betydande vikt, särskilt vid skatterevision, eftersom det är fråga om ett intrång i mycket känsliga uppgifter. Här gör sig ett stort antal rättssäkerhetsaspekter gällande. Inte minst respekten för medborgerliga fri- och rättigheter får här stor betydelse, framförallt skyddet för den personliga integriteten. Redan själva avvägningen mellan effektiviteten vid kontrollverksamheten och rättssäkerheten aktualiserar en viktig princip, nämligen proportionalitetsprincipen. Den får betydelse dels vid lagstiftningens utformning, dels vid rättstillämpningen. Det är viktigt att framhålla att det skydd lagstiftningen bör erbjuda måste fungera även i mycket udda situationer och för små minoriteter av enskilda för att man skall kunna tala om fullgod rättssäkerhet. Den omständigheten att majoriteten ordnar ett gott skydd i fråga om de ingrepp den själv vanligen riskerar drabbas av är således inte tillräckligt. Den andra aspekten, proportionalitet i myndighetsutövningen under de existerande reglerna, är en allmän förvaltningsrättslig princip och gäller således även i de fall den inte är

lagfásng

För att man skall kunna förutse ingreppets art och omfattning fordras tämligen preciserad lagstiftning. Proportionaliteten måste då beaktas redan i lagstiftningen. Vidare fordras qfektiva möjligheter att snabbt få till stånd en prövning av åtgärden, antingen genom att beslutet skall fattas av domstol innan det kan verkställas eller genom att det finns omedelbara möjligheter till inhibition av beslutet till dess en opartisk prövning skett. Tvingas man av praktiska skäl för att tillgodose effektiviteten att ha en vid eller vag lagstiftning måste det ställas krav på god kompetens hos beslutsfattarna vid myndigheten samt möjligheter till prövning i efterhand

95e t ex 6 a § bevissäkringslagen 1975:352; jfr SOU 1986:39 55 f och s prop 198788:65 s 70 ff.

84 Rättssäkerhet

och att kunna hålla rnyndighetspersonalen respektive staten ansvarig för beslutet. Inte minst den reparativa funktionen hos ett skadestånd är här av betydelse. Sammantaget bör det ur rättssäkerhetssynpunkt vara en målsättning att reglerna är så klara som möjligt, framförallt avseende åtgärder som kan få stora negativa effekter för den enskilde. Vid föreskriftsregleringen måste beakta bestämmelserna om vad som hör till det obligatoriska man lagområdet för skatterättens del, 8 kap. 3 § RF. Det räcker således inte alltid att skyddet upprätthålls genom myndighetsföreskrifter. Eftersom beskattningen är en ingripande åtgärd av mycket stor ekonomisk betydelse är risken stor att vissa enskilda personer undandrar sig att fullgöra sina skyldigheter enligt lag. Från effektivitetssynpunkt fordras därför möjligheter att kunna ingripa med tvång mot sådana tredskas eller kan misstänkas vilja undandra skatt. Å andra personer som sidan är sådana åtgärder mycket ingripande natur och fordrar därför av precision, så att åtgärderna inte kan komma till användning godtycklig grund. nämnda rättssäkerhetsaspektema gör sig därför här De nyss gällande med än större styrka. Kriterierna för när åtgärden får tillgripas, möjligheten till opartisk prövning, den enskildes möjlighet till kvalificerat ombudbiträde, kraven på bevisning, kommunikation, motivering och avgörande inom rimlig tid samt möjligheten att hålla myndigheterna respektive staten ansvarig för åtgärderna bör ges en mycket framträdande plats. Besluten är inte sällan av sådan betydelse att de kan vara livsavgörande i ekonomiskt hänseende. medverka till skattekontroll skall inte kunna undandra Den som inte vill sig åtgärden. Det fordras ofta snabba åtgärder för att materialet inte skall försvinna eller förstöras. Svårighetema är inte så stora när man vet att någon vill undandra sig sina skyldigheter, som när man endast misstänker att så är fallet. Det ställs här stora krav på beslutsfattare och exekutiv personal, eftersom besluten ofta måste fattas interimistiskt innan den enskilde erhållit kännedom om den planerade åtgärden och därmed inte heller kunnat yttra sig i ärendet. En opartisk prövning och eventuell rättelse måste därför kunna ske mycket snabbt, samtidigt som skadan av ingreppet måste kunna begränsas och ersättas, om åtgärden inte var rimlig i det enskilda fallet. Det är i dessa fall normalt inte fråga om felaktiga beslut, utan om åtgärder som är oproportionerligt ingripande, vilket medför att det är svårt att hålla någon ansvarig för effekterna. Möjligheterna att säkra uppbörden av skatt är en annan mycket viktig fråga. Det gäller här att göra rimlig avvägning mellan möjligheterna en att säkerställa betalning av skatt och den enskildes berättigade anspråk på att inte behöva betala skatten innan den kan fastställas på ett godtagbart underlag. nämnda aspekterna gör sig därför återigen gällande De nyss med styrka, inte minst vad avser snabbheten i förfarandet. Varje dags dröjsmål kan förvärra den ekonomiska ställningen för den som drabbats. Det är här inte endast fråga om sådana åtgärder som idag regleras i betalningssäkringslagen, utan även möjligheterna att höja preliminärskatt och att vägra anstånd med inbetalning av tvistig skatt är här av betydelse.

Rättssäkerhet 85

Rätten till opartisk prövning hos en väl kvalificerad domstol har betydelse för samtliga tidigare nämnda frågor. Förutom vad som ovan framhållits bör påpekas att de enskildas förtroende för prövningen är av grundläggande betydelse. Vidare har den europeiska konventionen de om mänskliga rättigheterna betydelse vid utformningen de inhemska av bestämmelserna av rätten till domstolsprövning, vilket bl.a. lett till utvidgning av bestämmelserna om muntlig förhandling vid páförande av skattetillägg och införandet av lagen 1988:205 om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut.

Sammanfattning

Rättssäkerheten vid beskattningen och i skatteprocessen tar sikte på de enskildas rättsliga säkerhet. Mot de fiskala intressena att in lagstadgad skatt måste man således ställa den enskildes behov av rättsliga garantier för att han inte skall behöva betala mer skatt än vad han rätteligen skall betala samt att under förfarandet inte utsättas för mer omfattande åtgärder än vad som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet. Dessa garantier måste tillgodoses dels vid den avvägning som görs i lagstiftningen mellan de fiskala befogenhetema och den enskildes rättigheter, dels genom möjligheter till rättslig kontroll, så att den enskilde inte är beroende av myndigheters skön. Vår strävan är därför att söka lösningar som ger mer preciserade förutsättningar för förhållandet mellan de enskilda och skatternyndigheterna, varvid enskildas fri- och rättigheter ges stor betydelse, utan att för den skull tillskapa ett förfarande som lider av effektivitetsbrister.

Litteratur:

Rättssäkerheten i allmänhet och olika aspekter av rättssäkerheten förekommer i en stor del av den juridiska litteraturen. Här ett urval ges av den litteratur som ger en god översikt över rättssäkerhetsdiskussionen.

Axberger, Hans-Gunnar, Eko-brott, Eko-lagar och Eko-domstolar En rättspolitisk utvärdering av lagstiftningen mot ekonomisk brottslighet, Brottsförebyggande rådet 1988:3. Bergström, Sture, Förutsebarhet, 1987. Beyer, Claes, Vad är rättssäkerhet, i Festskrift till Gotthard Calissendorf s 11-37. Beyer, Claes, Rättssäkerhet en forrnsak, Juridisk tidskrift 199091 - s 389-402. Edgren, Björn, Riksdagen om rättssäkerheten, Svensk juristtidning 1986 s 374-375. Hellner, Jan, Rättsteori, En introduktion, 1988. Hirschfeldt, Johan, Generalrapport förutsebarheten i beskattningen, om Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie, NSFS 12 Rättssäkerheten i beskattningen, 1982, s 267-297.

86 Rättssäkerhet

Lindencrona, Gustaf, Rättssäkerheten och inkomstbeskattningen, i Demokrati, rättssäkerheten och beskattningen red Erik Anners, 1988. Peczenik, Alexander, Rätten och förnuftet, En lärobok i allmän rättslära, 2 uppl., 1988. Petrén, Gustaf och Ragnemalm, Hans, Sveriges grundlagar och tillhörande författningar, 1980. SOU 1984:15, Eko-kommissionens slutbetänkande Strömholm, Stig, Demokrati och juridik, i Rättssäkerhet och demokrati Torgny Segerstedt m.fl. 1985. Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, En lärobok i allmän rättslära, 4 uppl, 1992. Strömholm, Stig och Nvcander, Svante, Makten över rätten, 1991. Sveriges advokatssamfunds rättssäkerhetsprogram, 1988. Tikka, Kari S., Vad avses med rättssäkerheten i beskattningen, Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie, NSFS 12 Rättssäkerheten i beskattningen, 1982 s 89-118. Zila, Josef, Om rättssäkerhet, Svensk juristtidning 1990 s 284-305.

3 Anstånd med skatt

Vårt förslag: skattskyldig skall normalt få anstånd med att betala Omtvistad skatt när han begärt omprövning av beskattningsbeslut eller ett beskattningsbeslut har överklagats till domstol, såvida det inte är uppenbart att den skattskyldiges yrkande i omprövningsärendet eller målet inte kan bifallas. Säkerhet för anståndsbeløppet skall enligt nuvarande regler ställas om det kan antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid. Denna bestämmelse behålls, men den får större betydelse än för närvarande. Den som haft kostnader för säkerheten skall dock få ersättning för kostnaderna om yrkandet i omprövningsärendet eller överklagandet bifalls. Sådan ersättning skall jämkas om endast del av yrkandet bifalls eller om det skulle vara oskäligt att ersättning lämnas. Har den skattskyldige fått anstånd, och bifalls inte hans yrkanden, skall anstándsränta betalas. Den skall enligt förslaget höjas och utgå med 90 procent av statslåneräntan när säkerhet ställts och 125 procent av statslåneräntan i andra fall. Sådan ränta är inte avdragsgill.

Inledning

En omdebatterad rättssäkerhetsfråga är och har under lång tid varit anstånd med inbetalning av skatt under process. Tidigare avsåg man främst anstånd under tiden då beslutet överklagats till prövningsnämnden, sedermera länsrätten. Med 1990 års taxeringsreform är avsikten att ändring av taxering i första hand skall ske via omprövning hos skattemyndigheten, varvid anstånd även är aktuellt vid omprövningsärenden. Regler om anstånd när omprövning begärts eller överklagande har skett finns i 49 § uppbördslagen 1953:272, dit även bl.a. 46 § lagen 1968:430 om mervärdeskatt och 5 kap. 5 § lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter hänvisar. Reglerna innebär i huvudsak följande. Skattemyndigheten får medge skattskyldig anstånd med att betala skatt, kvarskatteavgift eller ränta någon tre om av förutsättningar är uppfyllda. Den första är att det kan antas att skatten,

88 Anstånd med skatt

kvarskatteavgiften eller räntan kommer att avkortas. Denna grund avsågs ersätta samtliga åtta möjligheter i 49 § 1 mom. som fanns före 1990 års reform. Den andra alternativa förutsättningen är att den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat taxeringsbeslut eller annat beslut om skatt, kvarskatteavgift eller ränta och utgången i ärendet eller målet är oviss. Ovisshetsrekvisitet innebär enligt departementschefen att sannolikheten för bifall skall bedömas vara lika stor som för avslag samt det finns ett visst utrymme att medge anstånd i sådana tveksamma fall där

sannolikheten för avslag väger över något Slutligen kan anstånd

erhållas om betalningen av påfört belopp skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som obillig, vilket motsvarar det tidigare obillighetsstadgandet i 2 mom. Bestämmelserna om ställande av säkerhet vid anstånd förändrades också vid 1990 års reform. Det tidigare obligatoriska kravet på säkerhet vid anstånd i obillighetsfallen togs bort och ersattes med en allmän regel om säkerhet då det kan antas att det belopp som avses med anståndet inte kommer att betalas i rätt tid. Undantag görs för ringa belopp eller om det finns särskilda skäl. Enligt departementschefen behöver säkerhet inte ställas i normalfallet och det skall vara myndigheternas sak att föra fram de omständigheter talar anstånd medges säkerhet som mot att utan Tidigare kunde ett avslag av skattemyndigheterna inte överprövas i domstol, men med de nya reglerna från 1990 kan anståndsbesluten numera överklagas till länsrätt, men dock inte vidare till kammarrätten. Enligt direktiven bör kommittén se över reglerna med inriktningen att möjligheterna till anstånd förbättras, särskilt i samband med eftertaxering. Strävan skall vara att reglerna inte inbjuder till överklagande vare sig i taxerings- eller anståndsfrågor. Kommittén skall även beakta hur reglerna om säkerhet som villkor för anstånd förhåller sig till bestämmelserna om att betalningssäkring får beslutas när det finns påtaglig risk för att den skattskyldige inte kommer att betala fordringen. Slutligen nämns att frågan om fullföljdsbegränsningen bör övervägas.

3.2 Historik

Enligt 57 § 1946 års uppbördsförordning kunde anstånd med anledning av överklagande endast beviljas vid dubbeltaxering dvs. taxering flera orter för samma inkomst, förmögenhet eller fastighet. Från myndighetshåll framfördes önskemål om att kunna bevilja anstånd även vid felskrivningar eller uppenbara felbedömningar i första instans, vilket fick till följd att 1949 års uppbördssakkunniga föreslog att uppskov med skatteinbetalningen även skulle medges då den skattskyldige överklagat taxeringsnämnds beslut och taxeringsintendenten i avgivet yttrande

se 19899074 432. prop s 23e 198990:74 340. prop s 38e 19899074 343. prop s

Anstánd med skatt 89

tillstyrkt bifall till besvären helt eller delvisf Anstånd skulle emellertid inte få medges sedan prövningsnämnden eller kammarrätten meddelat beslut i anledning av besvären. Med anledning av förslaget anförde departementschefen följande: Även enligt min mening talar starka skäl för utbyggnad en av anständsmöjligheterna. Att anständ bör kunna medgivas i de utav de sakkunniga åsyftade fallen av ren misstagstaxering, synes mig uppenbart. Det kan emellertid diskuteras om man bör staima härvid. Jag vill erinra om det fall, då en skattskyldig, mot bestridande, av någon anledning åsättes en hög taxering av beskattningsnämnderna och fråga är om s.k. misstagstaxering. Aven om skatterättsliga bedömandet i högsta instans sammanfaller med den skattskyldiges uppfattning, måste han, vid risk av exekutiva åtgärder och oberoende av i det enskilda fallet föreliggande olägenheter, erlägga skatt enligt de lägre instansernas beslut. Först efter en, med hänsyn till skattedomstolamas arbetsanhopning, kanske ganska långa tid restitueras beloppet jämte viss ränta. utan fog har kritik riktats mot bestämmelserna i denna del. De sakkunniga har gått in dessa problem och jag är heller själv beredd att utan en närmare utredning taga en slutlig ställning. Jag vill dock understryka, att det mäste anses uteslutet med en regel av innebörd, att anstånd med skattens erläggande alltid skulle gälla till dess ett lagakraftvunnet utslag föreligger. En sådan regel skulle medföra, att de skattskyldiga genom taxeringsbesvär kunde hur ogrundade besvären än vore - erhålla mycket lång tids uppskov med skattens erläggande för att vid något framtida tillfälle ställas inför skattekrav, hänförliga till sedan länge uppburna och måhända även förbrukade inkomster. Detta vore icke blott oförenligt med tanken bakom källskattesystemet; det skulle även lända det allmänna och ytterst även de skattskyldiga till starkt förfång. Den enda framkornliga vägen torde vara ett prövningsförfarande, därvid de olika fallen individuellt bedömas. Hur principerna för ett sådant förfarande skall uppdragas och hur det tekniskt skall anordnas är en komplicerad fråga, till vilken jag är beredd att nu ta ställning. I sådant läge mäste jag inskränka mig till att nu förorda ett genomförande av de sakkunnigas förslag, som dock är ägnat att

undanröja vissa påtagliga olägenheter

Departementschefens förslag sammanföll således i stort med uppbördssakkunnigas, men innebar även att anständsmöjligheterna vidgades till att också avse sådana fall där den skattskyldige överklagat domstols avgörande, under förutsättning att taxeringsintendenten tillstyrkte bifall till besvären. Vidare uttalade han att anstånd borde kunna ges, förutom i de fall där taxeringsintendenten tillstyrkt eller meddelat att han kommer att tillstyrka besvären, också i de fall då taxeringsintendenten vid ett mera ytligt bedömande angett att han troligen kommer att tillstyrka besvären, vilket dock inte skulle vara bindande för intendenten vid hans slutliga bedömning besvären av

se

sou 1952:1 s 36 och 265 ff. 55e 1953:100 288. prop s 65e 1953:100 289. prop s

90 Anstånd med skatt

I en riksdagsmotion samma år framhölls problemet angående anstånd vid skönsmässiga höjningar av taxeringen, varvid motionären föreslog att anstånd i sådana fall borde erhållas till dess att prövningsnämnden hunnit avgöra ärendet.7 Skatteutskottet biträdde den lösning föreslagits i som propositionen och ansåg att även motionärens synpunkter därigenom blivit i huvudsak tillgodosedda Frågan om anstånd under process återkom några år senare i motioner till riksdagen. I två likalydande motioner 1958 anknöt man till departementschefens ovan citerade påpekande om behovet av en utvidgad

möjlighet till anstånd då taxeringen överklagats Motionärerna framhöll

att bestämmelserna i 1953 års uppbördsförordning fått en icke lämplig utformning, eftersom taxeringsintendenten inte givits möjlighet att tillstyrka anstånd i andra fall än när han också tillstyrkte bifall till besvären. Detta innebar att den skattskyldige alltid fick ta den ekonominska bördan av att ligga ute med den skatt som processen omfattade. Särskilt i prejudikatfall som skulle föras ända upp till Regeringsrätten innebar detta, enligt motionärerna, en onödig och ofta obillig belastning på den skattskyldige. Bevillningsutskottet ansåg att skäl kunde anföras för en längre gående rätt till anstånd med inbetalning av skatt, då skattskyldigs taxering är föremål för tvist. Inte minst i de av motionärerna uppmärksammade fallen syntes en ytterligare möjlighet till anstånd rimlig, enligt utskottet. I övrigt framhöll utskottet att man inte borde belasta taxeringsintendenterna med arbetsuppgiften att pröva om anstånd borde medges eller ej, vilket egentligen låg utanför deras egentliga arbetsuppgifter. Utskottet avstyrkte motionerna, men påpekade att frågan borde ägnas fortsatt uppmärksamhet och prövas i ett större sammanhang sedan tillräckliga erfarenheter 1953 års utformning anståndsinstitutet vunnits.° av av l stort sett samma yrkanden återkom i två likalydande motioner 1961. Motionärerna fann det icke vara rimligt att taxeringsintendenten skall vara förhindrad att tillstyrka bifall till framställning om anstånd av den anledningen att han icke anser sig kunna tillstyrka bifall till av den skattskyldige anförda besvär i de fall då princip-, tolknings- eller skälighetsfrågor e.d. är föremålet för tvisten i skatleprocessen. Bevillningsutskottet hänvisade till den då tillsatta uppbördsutredningen, vars uppdrag enligt direktiven innefattade att se över anståndsbestämmelserna, och ansåg således att man borde avvakta resultatet av utredningens arbete. Kritik mot de begränsade möjligheterna till anstånd kom också från Justitieombudsmannen. Efter att ha granskat ett par skattemål, där taxeringarna höjts från ca 18 000 kr till drygt 400 000 kr, utan möjlighet

75e 1953 1:170. mot 85e BevU 1953:33 54 s °se 1958 1:114 och 11:132. mot

se BevU 1958:20 3

s Se 1961 1:486. ll:548. mot

se BevU 1961:25.

Anstánd med skatt 91

till anständ och där den skattskyldige sedermera målen, anförde varm Justitieombudsmarmen att de begränsade möjligheterna till anstånd framstod som en uppenbar brist i uppbördssystemet i sådana fall, då skattskyldig anfört besvär över ett taxeringsbeslut och det med hänsyn till tveksamhet om beslutets riktighet, skattens storlek och övriga omständigheter mäste anses obilligt att skatten indrivs, innan lagakraftvunnet beslut föreligger. 3 Uppbördsutredningen sammanfattade bristerna i bestämmelserna följande sätt:

Den omständigheten, att en skattskyldigs möjligheter att erhålla anstånd helt är beroende av taxeringsintendentens ställningstagande till taxeringsfrågan kan medföra att den skattskyldige tvingas för längre tid avstå medel, ofta av betydande storlek, för betalning av skatt, som enligt av högre instans sedermera meddelat beslut inte skall erläggas. Taxeringsintendentens ställning av part i taxeringspnocessen medför att det framstår som mindre lämpligt att möjligheten att erhålla anstånd är beroende av taxeringsintendentens ståndpunktstagande i taxeringsfrâgan. 3. För meddelande av anstånd enligt nu gällande bestämmelser krävs bl. a. att den skattskyldige anfört besvär över taxeringen. Om den skattskyldige underlåter att anföra besvär inom föreskriven tid kan anstånd inte meddelas även för det fall att taxeringsintendenten för talan till den skattskyldiges förmån. 4. Om den skattskyldige fått sina taxeringsbesvär helt eller delvis bifallna är han ändock i regel tvingad att erlägga skatt i enlighet med tidigare taxeringsbeslut för det fall att taxeringsintendenten överklagar det beslut varigenom den skattskyldige vunnit nedsättning i taxeringen. 5. Behandlingen av anståndsärendena medför icke obetydlig en arbetsbelastning â länsstyrelsernas taxeringssektioner. 14

Utredningen farm att de dåvarande bestämmelserna fungerat i stort sett väl, men att det fanns problem då det var fråga stora belopp och då om processerna drog ut på tiden. Man ansåg att huvudregeln även fortsättningsvis borde vara att skatten skall inbetalas oberoende av att besvär över taxeringen anförts, men att vissa förändringar kunde ske. Därför föreslogs dels att prövningen kunde förenklas genom att låta myndigheterna bevilja anstånd utan taxeringsintendentemas hörande i de fall, då det framstår som uppenbart att yttrandet kommer att innefatta meddelande om att den skattskyldiges besvär tillstyrkts, dels att ett obillighetsstadgande infördes, så att det i fortsättningen fanns en möjlighet att förhindra att den enskilde utsattes för ekonomiska skadeverkningar. Angående principfrågan om anstånd vid anförde utredningen process bl.a.:

Enligt vår mening finns det knappast anledning att bevilja anstånd skattskyldig, som utan större svårigheter förmår att inbetala den i

Se JO:s ämbetsberättelse1959 350. s

se sou 1965:23 76.

s

92 Anstånd med skatt

enlighet med den överklagade taxeringen påförda skatten. Förhållandet synes för sådant fall inte heller böra bedömas annat sätt därför att taxeringsmålet rör en princip-, tolknings- eller skälighetsfråga eller eljest då taxeringsfrågans slutliga utgång kan synas oviss. Ur den skattskyldiges synpunkt bör det avgörande för frågan om anstånd ytterst vara, huruvida han har möjligheter att betala skatten eller inte.

Därutöver föreslogs att myndigheterna skulle ges en möjlighet att

självständigt och tämligen fritt bedöma vilka risker ett anstånd medförde

och därmed också kunna ställa krav på säkerhet för skattens betalande samt att prövningsnämnds och kammarrätts nedsättande eller undanröjande omedelbart skulle leda till avkortning eller restitution av skatt, varför anståndsfrâgan inte ansågs vara aktuell i dessa fall. Utredningens förslag tillstyrktes i princip av de hörda myndigheterna och av föreningarna för chefstjänstemännen inom uppbördsväsendet, medan näringslivets organisationer önskade en längre gående anståndsrätt än vad utredningen förordat. I likhet med utredningen ansåg departementschefen att taxeringsfrågan var av underordnad betydelse i sammanhanget och att det avgörande skälet för frågan om anstånd borde vara den skattskyldiges möjligheter att betala skatten, vilket därför medförde att tyngdpunkten borde ligga sakens ekonomiska sida. Det gick emellertid inte att förneka att taxeringsfrågan ändå kunde komma in i bilden når det gällde att bedöma om skattebetalningen är obillig. Dessutom ansåg han att man borde mjuka upp utredningens föreslagna obillighetsstadgande, så att rekvisitet blev

obilligt i stället för uppenbart obilligt.7

Efter 1967 års reform utgjordes möjligheterna till anstånd med skatt under process således av att antingen: l taxeringsintendenten anfört besvär till den skattskyldiges fördel, tillstyrkt den skattskyldiges besvär eller ansökan om anstånd beslut av lokal skattemyndighet, eller 2 erläggandet av skatten skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå som obilligt beslut av länsstyrelse. Vidare infördes bestämmelser om säkerhet för anståndsbeloppet i obillighetsfallen samt krav ränta för den del av skatten som skulle erläggas sedan anståndet upphört 49 § 4 mom. uppbördslagen. 1980 reformerades bestämmelserna åter, denna gång efter förslag av Riksskatteverket. Skattemyndigheterna fick större möjligheter att utan taxeringsintendentens hörande fatta beslut om anstånd. Riksskatteverket föreslog att de lokala skattemyndigheterna skulle göra en sannolikhetsbedömning av utgången i de taxeringsmål där anstånd begärts. Departementschefen ansåg dock, i likhet med remissinstanserna, att man inte

se sou 1965:23 79.

s Se 1967:130 61. prop s

se 1967:130 118

prop s

Anstånd med skatt 93

borde ge någon generell linje som de lokala skattemyndighetema skulle följa vid behandlingen av anståndsärendena, men han framhöll att anstånd inte borde vägras utan att man antingen satt sig in noggrant i taxeringsfrågan eller inhämtat taxeringsintendentens yttrande. Taxeringsintendenten skulle även fortsättningsvis antingen kunna ange i vad mån han kunde tillstyrka besvären eller endast yttra sig över i vilken utsträckning anstånd borde meddelas. Om taxeringsintendentens yttrande inhämtats, var Skattemyndigheten enligt departementschefen skyldig att följa yttrandet. För att undvika att jävssituationer uppkommer framhöll departementschefen att anståndsärendena fördelades så att föredragande tjänsteman i taxeringsnämnden inte tog befattning med anståndsärendet. Rätten för skattemyndighetema att meddela anstånd begränsades till fall där taxeringen överklagats till länsrätten. Vid besvär över länsrätts eller karmnarrättsbeslut var anståndet fortfarande beroende taxeringsintenav dentens inställning till besvären. Justitieombudsmannen påpekade i en rapport 1981 att hans allmänna intryck var att de organ som har ansvaret för anståndsgivningen i huvudsak hanterar reglerna på ett förnuftigt sätt. Det kan dock inte uteslutas att tillämpningen kan bli för restriktiv, fortsatte han, vilket berodde på att uppbördslagens inte alltid så generösa bestämmelser ibland tolkades alltför restriktivt. Situationen kan i vissa fall bli den att den enskilde ställs inför ett konkurshot medan skatteprocessen står öppen eller att det genomförs indrivningsåtgärder innan den friande domen till sist kommer. Betydande skadeverkningar kan då ha inträtt för den enskilde. Problemen berodde enligt justitieombudsmannen bl.a. på att taxeringsperioden och besvärstiden förlängts, att anståndsärendena skulle hanteras under en mycket hårt belastad period på året och att rutinerna för att hantera dessa ärenden inte var enkla. Vidare kunde det hända att anståndsbeslutet inte registrerades ordentligt, varvid indrivningsåtgärder påbörjades. Justitieombudsmannen föreslog att en ändring av regelsystemet skulle kunna ut på att man kombinerade anståndsreglema med möjlighet för förvaltningsdomstolama att efter ansökan besluta om inhibition i den tvistiga delen när frågan har avgjorts av länsstyrelsen med ett negativt besked. Han uppskattade att arbetet med denna nya måltyp skulle bli av marginell betydelse. Skälen för att inte endast fiskala myndigheter skall få pröva denna fråga hade enligt hans mening fått alltmer avgörande tyngd. Alternativt kunde man nöja sig med vissa ändringar i anståndsreglerna så att möjligheterna till anstånd ökar. Avslutningsvis framhöll han att man borde kunna få större möjligheter att avstå från säkerhet och att i vart fall kostnader för bankgaranti ersätts om den skattskyldige vinner målet.

Se 12. a prop s Se a prop s 11 ff. Se JO P-E Nilsson, Den långsammaskatteprocessen några synpunkter och förslag 1981-12-15. dnr 2662-1980 och 1891-1981, s 11 och s 38 ff. Se nämnda rapport s 39

94 Anstånd med skatt

l ett senare beslut framhöll Justitieombudsmannen bl.a. följande om tillämpningen av dåvarande regler: I åtskilliga skattemål kan en intendent konstatera att sakfrågan inte är självklar det ena eller andra hållet. Det kan då finnas flera skäl till att han i processen vill hålla sitt yrkande så stort som möjligt sin kant för att inte låsa processen och binda domstolarna. Då utgången ändå är oklar och med hänsyn till den långa handläggningstid som kännetecknar skatteprocessen f n i vårt land skulle det ändå kanske vara obilligt mot den skattskyldige att kräva erläggande skattebelopp eventuellt bortfaller. av ett som senare Skatteförenklingskommittén föreslog, efter att ha utvärderat kritiken mot den då gällande ordningen, att anstånd borde kunna medges i ärenden som är svårbedömda, antingen grund av att sakláget är komplicerat eller för rättsfrågan är oviss. Vidare ansåg det kunde att man att ifrågasättas om inte kravet på säkerhet borde frångås och att skattemyndigheten borde ges en möjlighet att som villkor föreskriva att säkerhet skall ställas. Det framstod enligt kommittén också som en brist i dåvarande system att länsstyrelsens beslut om anstånd inte kunde överklagas. Man föreslog därför att den skattskyldige skulle få möjlighet att överklaga beslutet i länsrätt. Dessa riktlinjer för anståndsärendena inflöt sedermera i slutbetänkandet. Departementschefen delade kommitténs uppfattning att den dåvarande uppräkningen i 49 § l mom. uppbördslagen borde ersättas med en generell regel att anstånd får medges med betalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta som kan antas komma att avkortas samt när det råder en ovisshet om lagens rätta innehåll eller då utgången är oviss grund av bedömnings- eller

bevisfrågor. Dessa regler infördes i och med 1990 års taxerings-

reform. Se avsnitt 3.1 ovan angående de nuvarande reglernas innebörd.

3.3 Överväganden

Problemet med gränsdragningen för möjligheterna att erhålla anstånd har diskuterats och varit föremål för reformer så länge som anstånd med inbetalning av skatt m.m. har funnits. Utvecklingen har gått från en restriktiv och diskretionär befogenhet för skattemyndigheterna till en generösare och på objektiva kriterier präglad anståndsprövning. Reformeringen av anståndsbestämmelserna 1990 har allmänt karaktäriserats som ett viktigt steg framåt i rättssäkerhetshänseende. Emellertid har man från flera håll också påpekat behovet av att ta ytterligare ett steg, nämligen att medge anstånd om inte synnerliga skäl talar emot det. Vidare bör man enligt kritiken tillåta överklagande av länsrättens beslut, inte minst för att erhålla prejudikat på området. Ovisshetsrekvisitet

ZZSe Etiska för tzixeringsintendenteril, Skattenytt 1985 80. Olof Hedberg, regler s BSc sou 1985:42 153. s Se SOU 1988:22 244 och 247. s se 19899074 340 prop s

Anstånd med skatt 95

medför också problem vid överklagande i eftertaxeringsärenden, framhålls det. De nya bestämmelserna har varit i kraft i drygt tvâ år. Någon närmare studie om hur de tillämpats i praktiken har inte kunnat göras den begränsade tid som stått till vårt förfogande. Vad vi främst har att bedöma är hur reglernas konstruktion svarar mot de krav som kan ställas i rättssäkerhetshänseende. Inriktningen bör enligt direktiven vara att möjligheterna till anstånd förbättras, inte minst i samband med eftertaxering. Anstånd med skatt är fråga med flera aspekter. Å sidan det en ena är viktigt att skatten kan drivas in tämligen omgående efter det att de skattepliktiga inkomsterna erhållits, vilket var en viktig målsättning med källskattesystemet. En princip som innebär att skattebesluten måste vinna laga kraft för att kunna drivas in är oförenlig med detta Å andra system. sidan är det orimligt att en skattskyldig skall behöva ligga ute med pengar och kanske t.0.m. ta lån eller sälja tillgångar för att kunna betala skatt som inte borde ha påförts honom. I sammanhanget bör också framhållas att det inte finns någon allmän princip om tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Den varierar från skattereform till skattereform och måste beaktas vid lagstiftningens

utformning. Källskattesystemet och avsiktema bakom uppbördssyste-

met över huvud fordrar naturligtvis att skattebetalningama inte kan skjutas obestämd framtid genom att taxeringarna regelmässigt överklagas. Det finns emellertid inget som utesluter att anstånd medges i den del den enskilde och Skattemyndigheten har olika uppfattning om taxeringens riktighet och den enskilde anför rimliga grunder för sin begäran om omprövning eller sitt överklagande. Problemets kärna är att finna en bra teknisk lösning, ett förhållande som påtalades redan 1953 av

dåvarande departementschefen se citatet i föregående avsnitt. Han

framhöll att det borde göras en individuell bedömning av fallen. I Riksskatteverkets år 1979 avgivna förslag påtalades att sannoliken hetsbedömning borde ske och nuvarande ordning innebär någonting liknande, nämligen att anstånd skall ges när utgången är oviss, vilket enligt förarbetena innebär att det med viss marginal skall vara lika sannolikt att talan bifalls som att den avslås. Även det kan förefalla tilltalande med krav oviss utgång i om ett om ärendet eller målet är detta inte helt problemfritt. Man behöver måhända inte vara lika uppgiven som Uppbördsutredningen, vilken framhöll att frågan huruvida ett taxeringsmål kan anses så svårbedömt att utgången i detsamma får anses oviss ofta är subtil och endast grundar sig på rent

subjektiva bedömningar. Såsom Skatteförenklingskommittén framhöll se ovan är det fråga om åtminstone två aspekter, antingen att fakta är

komplicerade och därför behöver utredas noggrant eller att rättsfrågan är svår. Svårigheten att bedöma utgången är ett praktiskt problem, nämligen

26SeSeve Ljungman, Om skattefordran och skatterestitution, 1947 s 11.

se sou 1955:23 79.

s

96 Anstånd med skatt

att vid en preliminär studie av fallet avgöra om den skattskyldige kommer att få framgång med sin talan. Ovisshetsprövningen innebär att Skattemyndigheten vid prövning av anståndsfrågor i samband med överklaganden av taxeringsbeslut skall finna att den skattskyldiges yrkanden i taxeringsfrågor inte bör bifallas, men att det är ovisst om länsrätten gör samma bedömning. Sannolikheten för bifall skall vara ungefär lika stor som för avslag. I omprövningsärenden hos skattemyndighet är problemen dock inte lika uppenbara,

eftersom inte ännu tagit ställning till ärendet. Överklagar den

man skattskyldige anståndsärendet till länsrätten blir denna instans tvungen att fatta ett preliminärt beslut om utgången i ärendet eller målet. Ytterligare problem med ovisshetsrekvisitet aktualiseras i eftertaxeringsärenden. Vid eftertaxering uppställs i praxis ett högre beviskrav än vid andra taxeringsärenden. Bevisgraden anses ligga mellan sarmolikt och till visshet gränsande sannolikhet och brukar kallas mycket sannolik.28 Vid tillämpandet ett sådant beviskrav hos skattemynav digheten måste det rimligen vara svårt, med hänsyn till de särskilda rättssäkerhetskrav som gäller vid eftertaxering om inte nya omständigheter eller bevis åberopas, att först finna att det är mycket sannolikt att det förhåller sig på ett visst sätt och sedan ändå medge att det är näst intill lika sannolikt att den skattskyldige vinner bifall till sin talan om

nedsättning i eller undanröjande eftertaxeringen. Mot detta kan

av anföras att ovisshetsprövningen avser huruvida det är mycket sannolikt eller ej, varvid det skulle kunna finnas utrymme för olika bedömningar.

Enligt den vanligen hävdade rättssåkerhetsgarantin in dubio contra fiscum

vid tveksamhet bör man avgöra fallet till fiscus nackdel borde emellertid beslutet då aldrig ha fattats. Det är därför inte orimligt att anta att skattemyndighetema dessa skäl kan få svårt att medge anstånd. Även av länsrätten ställs inför ett dilemma vid en sådan preliminär prövning. Ovisshetsprövningen innefattar således vissa problem ur rättssäkerhetssynpunkt. Sådana aspekter kan också läggas på den ovan diskuterade tidpunkten för skattskyldighetens inträde och skattens inbetalande, vilka bör beaktas vid lagstiftningens utformning, eftersom de inte följer av några allmänna fordringsrättsliga principer. Skattemyndigheten skall iaktta opartiskhet och saklighet, men myndigheten är också den skattskyldiges motpart, särskilt sedan man harrmat i en process med den skattskyldige. Om den omtvistade skatten skall betalas in i förväg inställer sig därför frågan om rätten till opartisk prövning är tillgodosedd på ett tillfredsställande sätt. Å sidan kommer förtida indrivning ett omtvistat skattebelopp ena en av inte i konflikt med rätten till domstolsprövning, vilken kan utövas trots inbetalt skatten. Å andra sidan minskas effekten denna rätt i att man av och med att man kan hamna i betalningssvårigheter, tvingas ta lån, sälja

Se RSV, Handledning för taxeringsprocess 1989 121 s Jfr HultqvistSilfverberg, Anstånd med skatt vid eftertaxering, Juridisk Tidskrift 199091 s 63.

Anstånd med skatt 97

egendom etc. måste betala skattebeloppet om man innan opartisk prövning skett. Skall staten, den enskilde vinner om målet, då vara skyldig att ersätta alla de kostnader betalningen som av den omtvistade skatten varit förenad med Justitieombudsmarmen framhöll just sådan en aspekt när han föreslog att staten bör ersätta kostnaden för bankgaranti

när den skattskyldige vinner se ovan. Hur än det

man ser föranleder det förhållandet, att skatten förfaller till betalning den skattskyldige trots att bestrider delar taxeringen och domstolen av att inte kan meddela beslut om inhibition, att anståndsinstitutet måste avvägt på vara ett sådant sätt att risken för felaktigheter minimeras.

Den tidigare ordningen med en diskretionär befogenhet för skattemyn-

dighetema naturligtvis bättre än ingenting och var sägs huvudsakligen ha fungerat bra. Emellertid gav den ordningen inget rättsligt skydd den

enskilde i och med att grunderna för bedömningen var vaga och inte kunde överprövas. Den nuvarande ovisshetsprövningen är betydligt bättre

ur rättssäkerhetssynpunkt, dels därför omständigheterna bli att föremål för en mer objektiv prövning, dels därför den att kan överprövas av opartisk instans. Problemet med den är emellertid den förutsätter att ett svårt ställningstagande, för Skattemyndigheten att, inte bevis eller om nya omständigheter tillkommer, säga att är osäker pâ bedömningen man om i taxeringsfrågan är riktig och för länsrätten att gå igenom målet och preliminärt klassificera det som ovisst. Detta blir särskilt problematiskt i fråga om eftertaxeringsärenden, eftersom de rättssäkerhetsgarantier som gäller denna typ av ärenden inte gärna kan förenas med eftertaxering i ovissa fall.

Ett alternativ är att införa obligatorisk rätt till en anstånd och att sedan göra undantag för sådana mer uppenbara fall där anstånd inte bör Dä ges. slipper man de svåra bedömningsfrâgor och det merarbete som ovisshetsprövningen innebär. Å andra sidan riskerar man att taxeringen överklagas enbart i syfte att erhålla anstånd med skatten. Detta kan emellertid lösas genom dels ett undantagsstadgande för sådana överklaganden är ogrundade eller förefaller meningslösa, som dels genom en höjning av anståndsräntan, så att anstånd inte blir en lönsam form av kredit. Den som vinner målet skall naturligtvis varken betala omtvistad skatt eller ränta, men den som erhållit anstånd och sedan förlorat målet

får betala en högre ränta än i dag. Den överklagar som bör i så fall kunna välja huruvida han behöver och vill begära anstånd eller kan låta

överklagandet prövas utan anstånd. Vidare kan man skärpa kraven på säkerhet för skatt som omfattas av anstånd. Kommittén har, som strax skall utvecklas närmare, stannat för denna lösning.

En viktig rättssäkerhetsgaranti är att skall kunna få man ett beslut prövat hos domstol. Med taxeringsreformen 1990 infördes en sådan möjlighet avseende flera beslut, bl.a. anstånd med skatt. Emellertid

begränsades rätten att överklaga dessa beslut. Överklagande

får ske till länsrätt, men inte till högre instans 102 § uppbördslagen. Skälen för en sådan begränsning var enligt departementschefen anståndsärenden att kräver snabba besked och att rätten att överklaga därför måste begränsas

4- 13-0547

98 Anstånd med skatt

till instans, länsrätten. Skatteutskottet delade denna uppfattning, en ansåg att fullföljd borde få ske i fråga om beslut men reservantema avseende anstånd med skatt. 3 Snabbheten i beslutet är förvisso ett rättssäkerhetsskäl, men om det är den skattskyldige väljer att få beslutet överprövat har detta säkersom ligen motiverats han erhållit avslag i länsrätten. Snabbheten har då av att ingen relevans för frågan överprövning av länsrättens beslut. En om aspekt inte särskilt påpekats, som ändå är av betydelse, är som men huruvida överklagandemöjlighet medför att karnmarrättemas arbetsen belastning ökar i märkbar omfattning. Med generös rätt till anstånd är en det dock inte särskilt troligt att det blir någon större mängd fall som överklagas till kammarrätten. Effektivitetsförlusten torde således vara obetydlig. Vinsten i rättsäkerhet är emellertid större, framförallt i två avseenden. Den aspekten är att den enskilde kan få beslutet prövat ena hos överrätt i ordning gäller för alla andra förvaltningsbeslut. samma som Begränsningen till första instans kan leda till olikheter i bedönmingen mellan olika delar landet och överprövning tjänar syftet att alla av en skall behandlas lika i liknande situationer. Den andra aspekten är att prejudikatbildning främjas, dvs. Regeringsrätten får möjlighet att pröva lagens tillämpning, vilket inte enbart tjänar likabehandlingssyftet, utan också möjliggör kvalificerad rättslig kontroll av lagens tillämpning. Kommittén därför att det inte finns någon anledning att begränsa anser till fullföljd länsrättens beslut i anståndsårenden. När 102 § rätten av uppbördslagen varit föremål för diskussion har vi också funnit att samma skäl kan anföras för de i paragrafen övriga nämnda besluten, dvs. preliminärskattebeslut och beslut angående skatteavdrag.

3.4 Förslag

Förutsättningarna för anstånd

Kommittén föreslår att reglerna anstånd vid Överklagande utformas om följande sätt. Utgångspunkten bör vara att anstånd skall medges, om särskilda skäl anstånd föreligger. De skäl som skall ligga till mot grund för vägran att medge anstånd bör preciseras, så att det klart anges vilka skäl är sådan karaktär att anstånd inte bör medges. som av Skälet för sådan undantagsregel är att förhindra att den skattskyldige en överklagar sin taxering med det primära och måhända enda syftet att erhålla uppskov med betalningen den ifrågavarande skatten. Om det av hade varit för möjligheten till anstånd hade den skattskyldige i sådana inte normalt avstått från överklagande. Finns däremot ett i någon mån fall meningsfullt syfte med få taxeringen överprövad är det med den valda att utgångspunkten rimligt att medge anstånd. Marginalen skall vara till den

3°Se 345. prop 19899074 s

se bet 198990:SkU32 s 281 och s 327.

Anstánd med skatt 99

enskildes förmån i större utsträckning än vad för närvarande är som fallet. För att undvika den nämnda överklaganden bör undantagstypen av stadgandet utformas pä ett sådant sätt att det klart framgår att det är näst intill utsiktslösa omprövningsärenden eller överklaganden I som avses. förslaget till lagtext anges detta med rekvisiten att det är uppenbart att

den skattskyldiges yrkande i ärendet eller målet inte kan bifallas se

vidare i författningskommentaren.

Ställande av säkerhet

l de fall där man kan anta att det belopp med anståndet inte som avses kommer att betalas i rätt tid, får anständet enligt 2 andra stycket mom. medges endast om den skattskyldige ställer säkerhet för beloppet. Vi föreslår ingen förändring av förutsättningarna för ställande säkerhet. av Med hänsyn till att möjligheten att erhålla anstånd utvidgas är det emellertid rimligt att anta att bestämmelserna ställande säkerhet om av kommmer att aktualiseras oftare än vad nuvarande regler medför. Vi finner att detta är rimligt, eftersom anståndsbestämmelsema inte bör kunna utnyttjas för att undgå att betala skatt. Hänsyn skall enligt bestämmelserna tas till den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt. Den utökade anständsmöjligheten har motiverats med det behov skattskyldiga har normala transakatt tioner prövade ur skattesynpunkt, utan att behöva betala skatten i förväg, men vi anser det samtidigt viktigt att skattemyndighetema också vara bevakar att ingen utnyttjar denna möjlighet till att försöka undanhålla skatt. Vi föreslår dock att man skall kunna erhålla ersättning för ställd

säkerhet om man får bifall till sin talan se nedan.

Förhållandet mellan anstånd och betalningssäkring

Enligt direktiven är en fråga hur reglerna anstånd förhåller sig till om bestämmelserna om betalningssäkring. Sådan åtgärd får beslutas det när föreligger påtaglig risk för att fordran inte kommer betalas. Detta krav att innebär att Skattemyndigheten skall kunna visa konkret risk för att att skatten inte kommer att betalas föreligger. Rekvisitet ställer högre krav än vad som gäller vid ställande av säkerhet. Vi föreslår också att betalningssäkring endast skall kunna tillgripas vid betalningsovilja,

således inte vid betalningsoförmåga se kap 5. Vid fastställda fordringar

är det således enklare att kräva säkerhet än att besluta betalningsom säkring. Ställs inte säkerhet, när sådan kan krävas, beviljas anstånd, varvid skatten kan drivas in. Betalningssäkring är emellertid effektivare när sabotagerisk föreligger och behöver snabbt för säkra man agera att

skatten se även möjligheten att ta lös egendom i förvar, 16 § betal-

ningssäkringslagen. Det bör dock nämnas att ett anståndsbeslut kan omprövas, om den skattskyldiges ekonomiska förhållanden förändrats väsentligt sedan anståndet beviljades eller det finns särskilda skäl annars 49 § 3 mom. andra stycket uppbördslagen. Sammanfattningsvis torde betalningssäkring ha sin största betydelse när skatten inte är fastställd

Anstånd med skatt

indrivningsbar, medan möjligheten att vägra anstånd samt innan den är eller alternativt kräva säkerhet vid anstånd kommer att användas när fastställd och den skattskyldige begär omprövning eller skatten är överklagar sin taxering.

Ersättning för skälig kostnad för ställd säkerhet

Bestämmelsen ställande säkerhet bör kompletteras med ett strikt om av kostnaden för ställd säkerhet, dvs. skälig kostnad för ställd ansvar för säkerhet bör ersättas den skattskyldiges yrkanden bifalls. av staten om Ersättningen skall emellertid kunna jämkas dels då den skattskyldige delvis vinner bifall till talan, varvid rimlig bedömning av hur endast en del kostnaden belöper på den icke erforderliga delen av stor av som skattefordran får göras, dels då det är oskäligt att ersättning annars lämnas.

Anståndsränta

övervägandena har vi funnit att en motkraft mot Som följer av ovan anstånd vid alltför lättvindiga överklaganden behövs, utöver kravet på att skall ha någon utsikt att kunna bifallas. Kravet på ställande av talan delvis denna funktion. Vidare fordras ett krav på säkerhet fyller marknadsmässig på anständsbeloppet för de fall där den skaränta ttskyldige inte vinner bifall till sin talan. Nuvarande anstånds- och respitränta är knuten till statslåneräntan. Den . avdragsgill, varför den bestämts till 75 procent av statslåneräntan. är inte ligger statslâneräntan 9 procent och med hänsyn till För närvarande ca bank och ñnansbolag hamnar under den nivå dagens låneräntor hos man låna under marknadsmässiga villkor. Vidare bör man normalt kan pengar skillnad på det fall då säkerhet ställts respektive där det rimligen vara Med hänsyn härtill föreslår vi att räntan vid anstånd med sådan saknas. skall 90 statslåneräntan. Räntan vid ställd säkerhet vara procent av anstånd utan ställd säkerhet bör då ligga på 125 procent av statsstatslåneräntan är 9 procent blir räntan för ett låneräntan. Om t.ex. säkerhet 11,3 vilket med hänsyn till att den inte är anstånd utan procent, avdragsgill, bankränta på 16 procent. Ställs säkerhet för motsvarar en ca blir 8,1 procent, vilket motsvarar en bankränta på ca anståndet räntan bör vidare till statslåneräntans utveckling och 11,6 procent. Den anpassas således omräknas varje år. föreslår vi, nämts i övervägandena ovan, att begräns- Slutligen som i 102 § uppbördslagen rätten att överklaga slopas. ningarna av

4 för

Ersättning processkostnader

Vårt förslag: Möjligheterna att erhålla ersättning för kostnader i ärenden och mâl om skatt, tull och avgift förbättras avsevärt. Kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta tillvara den skattskyldiges rätt skall

ersättas om han helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet, om ärendet eller målet avser fråga är som av betydelse för rättstillämpningen prejudikatfrâga, ärendet eller om målet i annat fall är svårbedömt eller synnerliga skäl för om ersättning föreligger i annat fall. Ersättning får inte beviljas för sådana kostnader sådant som avser som den skattskyldige enligt lag skall bidra med under utredningen. Vidare kan ersättningen jämkas om den skattskyldige endast delvis vinner bifall till sina yrkanden eller han varit försumlig eller har

orsakat att ärendet eller målet blivit omfattande än nödvändigt. mer Slutligen föreslår vi att frågan om ersättning prövas den domstol av eller den myndighet som avgjort målet eller ärendet.

Inledning

Varje ärende eller mål hos myndighet eller i domstol medför normalt

kostnader i någon form, t.ex. eget arbete, biträde eller ombud, bevisning eller andra utredningskostnader etc. Kostnaderna för myndigheten eller domstolen bärs av staten. I övrigt kan tänka sig bär sina man att parterna egna kostnader, att den som förlorar betalar sina egna samt motpartens kostnader eller att viss del eller hela kostnaden ersätts av staten. Rättegångsbalken har som huvudprincip att den målet skall som tappar ersätta motpartens kostnader, till skillnad från dess föregångare enligt vilken vardera parten skulle för sina kostnader. svara egna sistnämnda princip gäller fortfarande i indispositiva tvistemål och tvistemål om mindre värden. Som komplement till bestämmelserna finns även rättshjälpslagen 1972:429, enligt vilken kan få sina kostnader part egna ersatta av staten i viss omfattning. l brottmål är huvudprincipen modifi-

Processkostnader

med hänsyn till de rättssäkerhetsgarantier som systemet med offenterad

lig försvarare och rättshjälp utgör

Förvaltningsprocessen, dit skatteprocessen hör, karaktäriseras av att har för målet blir så utrett som dess beskaffenhet domstolarna ansvar att och rätten, vid behov, skall anvisa parterna hur utredningen kräver att 8 § förvaltningsprocesslagen 1971:291 FPL. På bör kompletteras; flera områden har den enskilde inte heller alltid haft någon motpart, utan domstolen har också haft att tillgodose statsintresset. I skatteprocessen har emellertid eller t.o.m. flera sådana motparter funnits. en skall normalt få den hjälp de behöver i processen utan Enskilda parter några kostnader för dem. Ombuds- eller biträdeskostnader att det uppstår därför inte enligt förvaltningsprocesslagen. Förfarandet är i ersätts skriftligt, muntlig förhandling hålls får enskild part huvudsak men om tillerkärmas ersättning för sina inställelsekostnader, om rätten finner att skäligen bör ersättas för sin inställelse 15 § FPL. Därutöver kan han bevismedel, skriftlig handling, vittne och sakkunnig kostnader för t.ex. ersättas med allmänna medel 20-27 §§ FPL. den 1 juli 1989 finns det emellertid en möjlighet för enskilda att Sedan undantagsfall få ersättning enligt lagen 1989:479 om ersättning i vissa ärenden och mål skatt, ersättningslagen. för kostnader i om m.m. Domstolsutredningen föreslår i sitt betänkande SOU 1991 : 106, Domstol- 2000-talet lagen upphävs och ersätts av en bestämmelse arna inför att ungefär motsvarande möjligheter till ersättning för hela det som innebär förvaltningsprocessuella området dvs. även skatteprocessen. m.m. direktiv de nuvarande reglerna är för restriktiva. Kom- I våra sägs att dels avvakta remissvaren över Domstolsutredningens förslag, mittén bör med den kommitté har i uppdrag att se över det dels samråda som skadeståndsansvar. Innan vi redovisar våra överväganden ges allmännas kortfattad redogörelse för nuvarande regler och Domstolsutredningens en förslag. möjlighet till ersättning för inställelse vid muntlig förhandling Eftersom redan finns är det först och främst rätten till ersättning för och bevisning arbete och kostnader för ombud eller biträde som är aktuell. eget

4.2 Nuvarande regler

§ ersättningslagen får ersättning beviljas skattskyldig för Enligt 3 ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen kostnader för behövts för tillvara hans rätt, med undantag för kostnader som att ta fullgörande deklarations- eller uppgiftsskyldighet, skyldighet att avser av räkenskaper eller underlag behövs för att deklararera eller föra annat som skattskyldigheten samt kostnader för eget arbete. Ersättningskontrollera emellertid att det enligt 4 § fordras att det är oskäligt rätten begränsas av

lFör utförligare översikt de olika ersättningssystemen, se Ds Fi 1986:20 s 19 en av och SOU 1991:106 s 620 ff.

Processkøstnader

att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga följande faktorer: sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets handläggning, 4. ärendets eller målets utgång, 5. den skattskyldiges personliga eller ekonomiska förhållanden, omständigheterna i

övrigt. Vidare skall ersättningen minskas med ersättning den annan som skattskyldige har fått eller kan antas komma få för kostnader att samma enligt lag eller avtal 5 §.

Meningen är att ersättning skall utgå i undantagsfall. Huvudregeln rena skall enligt förarbetena till ersättningslagen alltjämt vara att den skattskyldige står för sina kostnader. Huvudskälet egna för denna princip är enligt departementschefen att skattemålen liknar de indispositiva tvistemålen, dvs. mål där förlikning är utesluten. Där är huvudprincipen

att parterna svarar för sina egna kostnader. Ersättning bör endast utgå i de fall där förhållandena i det enskilda fallet påtagligt avviker från det

normala och det finns starka skäl för den enskilde att i en tvist dra sig kostnader. En ytterligare begränsning bör, enligt departementschefen,

vara att det är fråga om fall där betydande kostnad åsamkas en en skattskyldig och där det skulle framstå närmast som stötande om inte

ersättning helt eller till någon del utges

Ersättningsfallen bör enligt Skatteförenklingskommittén främst vara sådana där Skattemyndigheten gjort allvarlig felbedömning en men utan

att skadeståndslagen tillämplig Departementschefen framhöll

anses att sådana fall där ersättning bör utgå exempelvis kan vara ärenden i vilka

viss anmärkning kan riktas mot skattemyndighetens handlande. Vidare anfördes att det även kan gälla oriktig tillämpning av gällande lag eller också sakligt obefogade yrkanden eller invändningar, ogrundade påståenden eller alltför löst underbyggda antaganden från det allmännas sidaf Även om det i vissa fall kan vara rimligt att ersätta den skattskyldige i fall då han inte haft framgång i processen, t.ex. då målet drivits av prejudikatskäl, anser departementschefen det normalt bör förutatt sättas att den skattskyldige vinner målet Enligt specialmotiveringen skall ersättning inte utgå för kostnader under 5 000 kr, endast de utan

kostnader som överstiger detta belopp, dvs. slags självrisk

ett I RÅ 1992 ref 49 hade två makar som drev restaurangrörelse vunnit ett skönstaxeringsmâl avseende undanhållna försäljningsintäkter för starköl, vin och sprit i kammarrätten. Makarna yrkade samtidigt ersättning med ca 21 000 kr för biträde i målen. Kammarrätten fann inte grund för ersättning föreligga. Ersättningsyrkandet fullföljdes till Regeringsrätten

som lämnade besvären utan bifall. Regeringsrätten påpekade taxeringsatt ärendet inte gällde någon svår skatterättslig problemställning och att någon anmärkning inte kunde riktas mot ärendets handläggning hos

23e bet l98889:SkU3l s 7 prop 1988892126 15 ffoch Ds Fi 1986:20 s s 62 ff. 35e Ds Fi 1986:20 64. s 43e prop 1988892126 s 17. 5A 16. prop s Se a prop s 28. Även skatteutskottet diskuterade självrisken och avstyrkte en motion om slopande av självrisken; bet l98889:SkU3l s

Processkostnader

myndigheterna. Vidare framhölls att makarnas taxeringsbara inkomster till 186 000 220 000 kr. Vid samlad bedömning av uppgick ca resp en samtliga de faktorer i 4 § ersättningslagen fann Regeringssom anges i likhet med kammarrätten att det inte kunde anses oskäligt att rätten makarna bar kostnaderna för biträde i målet. l ett annat fall som prövats Regeringsrätten mål 4547-1989 begärdes ersättning för boutredav nr arvode, när han företrätt ett dödsbo i ett mål om realisaningsmans tionsvinst. Regeringsrätten avslog yrkandet efter att ha konstaterat att boutredningsmannen inte ombud eller biträde, utan dödsboets var ställföreträdare och därmed omfattas undantaget för kostnader som av uppkommit den skattskyldiges eget arbete. genom nyligen avdömt mål i Regeringsrätten mål.nr 270-271-1992 har I ett enskild tillerkänts ersättning med 8 000 kr, trots att han inte fick bifall en till sina yrkanden i skattemålet, främst med hänsyn till att skattemålet s.k. pilotmål. För kostnaderna vid målets behandling i utvalts som kammarrätten, 3 300 kr, dock inte ersättning, eftersom det med gavs hänsyn till det begränsade kostnadsbeloppet inte ansågs oskäligt att den

enskilde bar kostnaderna. Domstolsutredningen redovisar 20 fall från länsrätterna och ca efter lagen tillämpats i ungefär två budgetår. kammarrättema att Utredningen fann ersättning medgetts i två fall, varvid domstolarna att kr från de yrkade kostnaderna.7 Lagen har således även dragit av 5 000 hittills tillämpats i mindre omfattning än vad som förutsågs. en

4.3 Domstolsutredningens förslag

Domstolsutredningen föreslår att det införs en allmän bestämmelse om ersättning i förvaltningsmål och de mål i allmän domstol som omfattas av den föreslagna domstolsförfarandelagen. Utgångspunkten är att den enskilde skall få tillerkännas ersättning det allmänna för sina kostnader av det med hänsyn till omständigheterna är oskäligt att han själv i målet, om skall bara dessa kostnader. Vid oskälighetsbedömningen skall särskilt myndigheten orsakat kostnaden fel eller försummelbeaktas om genom

ses

Utredningen tänker sig emellertid ersättning även i andra fall. Som exempel på fall där det, hänsyn till huruvida fel eller försummelse utan normalt är oskäligt att den enskilde själv står för kostnaderna föreligger, där kostnaderna orsakats att myndighet framställt nämns sådana av en sakligt obefogade yrkanden eller invändningar, ogrundade påståenden eller alltför löst grundade antaganden. Ersättning bör även kunna utgå när myndigheten lämnat vilseledande vägledning i ärendet eller orsakat en begära in onödig utredning. Även i fall den enskilde kostnader genom att där myndighetens beslut grundas på oriktig uppgift om rättsregler bör en

78e sou 1991:106 del A 627 s 88e SOU 1991:106 del A 646 och del B s 16 32 §. s

Processkostnader 105

ersättning kunna komma ifråga. Tumregeln bör enligt utredningen vara att krångligare eller oklarare rättsordningen är, desto liberalare ges ersättning. Vidare bör möjligheten till ersättning vara bättre större framgången i målet är. Krav på att målet vinns uppställs dock inte,

framför allt inte i s.k. prejudikatmåLg

Ersättning bör enligt förslaget normalt inte utgå i sådana mål där avgörandet vilar på skönsmässig grund. Fall där den enskilde gjort sig skyldig till försummelse bör normalt också vara undandragna ersättningsreglemas tillämpning. Utredningen nämner som exempel taxeringsmål där den enskilde parten inte fullgjort sin deklarationsskyldighet på ett riktigt sätt eller rätt iakttagit de särskilda bestämmelserna i samma lag för verksamhet som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Taxeringsmålen faller till stor del utanför den föreslagna lagens tillämpning, eftersom majoriteten av fall där ombud behöver kopplas in, enligt utredningen, orsakas av att den enskilde inte fullgjort sina i lag föreskrivna skyldigheter. Man framhåller vidare att rättsfrâgor är jämförelsevis ovanliga i skattemål och att domstolen förutsätts känna lagen. Utredningen finner det vara en självklarhet att ersättning endast i sällsynta fall skall kunna komma ifråga i mål där den skattskyldige blir skönstaxerad eller bedrivit avancerad skatteplanering. 10 Fall där den enskilde en av icke ursäktlig anledning underlåtit att före processen upplysa det allmänna

organet om ett rättsfaktum eller ett bevisfaktum som har betydelse för

processens utgång bör också hamna utanför ersättningssystemet. I likhet med vad som gäller enligt rättegångsbalkens ersättningsregler måste kostnaderna varit skäligen pâkallade för tillvaratagande av partens rätt. Bland de omständigheter som härvid är av betydelse, nämns, i motsats till vad som för närvarande gäller enligt ersättningslagen, inte den enskildes ekonomi. Ersättningsmöjligheten skall främst vara förbehållen relativt komplicerade mål, t.ex. sådana mål som angår en komplicerad lagstiftning. Partens eget arbete och tidspillan bör enligt utredningen inte ersättas av det allmänna. Något självriskbelopp liknande det i ersättningslagen 5 000 kr anser utredningen inte bör finnas, men beloppets storlek bör spela in vid bedömningen av oskälighetsrekvisitet. Domstolsutredningen konstaterar avslutningsvis att det är svårt att göra någon närmare kostnadsberäkning av den föreslagna bestäimnelsen, vilket bl.a. erfarenheterna av ersättningslagen visar. Utredningen menar dock att det endast är fråga om ett litet antal fall och en gissning är att de totala kostnaderna inte kommer att ligga på någon högre nivå än den som angavs för 1989 års lag, dvs. ca 2 miljoner kronor per år. Sex ledamöter reserverade sig mot förslaget och anförde att förslaget var ett steg i rätt riktning, men att ersättningsmöjlighetema även med utredningens förslag blir alltför begränsade. Mer generösa regler för den

enskilde är enligt deras mening erforderliga.

95e sou 1991:106 del A 647 s

se sou 1991:106 del A 647 ff.

s Se sou 1991:106 del A s 729.

106 Processkostnader

Domstolsutredningens förslag har remissbehandlats och några remissinstanser berör frågor som har samband med ersättning i skatteärenden och skattemål. Flertalet av dem tillstyrker förslaget och framhåller att ersättning endast bör utgå i undantagssituationer, även om man samtidigt påpekar att nuvarande regler är alltför restriktiva. Kammarrätten i Stockholm föreslår därför att den stränga förutsättningen att det är oskäligt att parten själv skall bära kostnaderna byts mot att ersättning utgår när det efter helhetsbedömning med hänsyn till omständig- - en heterna framstår som skäligt. Domstolarna iakttar enligt kammarrätten nämligen restriktivitet vid tolkningen av begrepp som oskäligt. Riksskatteverket vill för sin del bemöta utredningens antagande att taxeringsmålen till stor den skulle falla utanför resonemanget om kostnadsersättning och framhåller att omfattande taxeringsmål angående krånglig eller oklar lagstiftning under senare år blivit allt vanligare. Några remissinstanser, bl.a. Riksskatteverket, påtalar även betydelsen den taxeringsordningen där syftet är att skattemyndigheten skall av nya kunna ompröva ärenden innan de hänskjuts till domstol, vilket bör övervägas i lagstiftningsärendet. Industriförbundet framhåller bl.a. att resonemanget att skattemål ofta orsakas av att den skattskyldige inte fullgjort sina i lag föreskrivna skyldigheter inte längre har samma giltighet. Industriförbundet framhåller att en betydande del av prejudikatbildningen sker genom förhandsbeskedsärenden och anser därför att det finns anledning att överväga att ersätta också kostnader för denna typ av ärenden. Slutligen bör framhållas att flera remissinstanser har uppfattningen att det processekonomiska skäl bör krävas att den enskilde begär av ersättning innan målet slutligen avgörs. Några kan tänka sig att framställan om ersättning kan ske även därefter, men att tiden bör begränsas betydligt mer än vad utredningen föreslår, t.ex. till att gälla tiden innan avgörandet vunnit laga kraft.

4.4 Överväganden

Inledning Som framgår det föregående anknyter både den nuvarande ersättningsav lagen och Domstolsutredningens förslag till det allmännas skadeståndsl Skatteförenklingskommitténs förslag framhölls det att ersättansvar. ningsfallen främst bör vara sådana där skattemyndigheten gjort en allvarlig felbedömning men utan att skadeståndslagen anses tillämplig. Vad kommittén närmare avser för fall som innefattar allvarliga felbedömningar utan att skadeståndslagen är tillämplig sägs inte, men det är tänkbart att det var den s.k. standardregelns begränsande effekt som

Se Ds 1993:5, del C, 1267-1295, där remissvaren angående Domstolsutreds ningens förslag till rättegångskostnader redovisas.

Processkostnader 107

avsågs. Även departementschefen ha haft dessa fall i åtanke när

synes han framhåller att det kan vara fråga om sådana ärenden där viss anmärkning kan riktas mot skattemyndighetens handlande m.m. Man kan se det som att meningen med den nuvarande ersättningslagen i huvudsak är att ge en möjlighet till ersättning i fall av felaktigheter vid handläggningen hos myndigheterna, dock utan att skadeståndslagen är tillämplig. Den begränsning av det allmännas skadeståndsansvar som låg i den s.k. standardregeln och några ytterligare föreskrifter i 3 kap. skadeståndslagen är emellertid upphävda sedan 1990. I Domstolsutredningens förslag hänvisas också till det allmännas skadeståndsansvar. När oskålighetsrekvisitet skall preciseras kommer man, enligt utredningen, först och främst in på det skadeståndsrättsliga området, nämligen huruvida myndighet orsakat kostnaden genom fel eller försummelse. Därefter nämner man ett antal fall där ersättning bör utgå oavsett om det i skadeståndslagens mening förekommit fel eller försum-

melse se ovan. De exempel som här ges påminner om de fall som

angavs i förarbetena till ersättningslagen från 1989. Det är emellertid numera ett mindre utrymme för allvarligare misstag från myndigheters sida än före standardregelns avskaffande. I flera av de angivna fallen kan det tänkas att skadestånd kan utgå enligt skadeståndslagen. Domstolsutredningen framhåller också att en utvidgning av det allmännas skadeståndsansvar bör kunna få betydelse vid tillämpningen av oskälighetsrekvisitet. 5 Kommittén för översyn av det allmännas skadeståndsansvar har inte lagt något förslag om enskildas rätt till ersättning för rättegångskostnader. Rättegångskostnadsfrågan bör enligt kommittén övervägas och lösas i första hand inom ramen för det pågående reformarbetet rörande förvaltningsprocessen i allmänhet och därjämte eventuellt tas upp som en del i en särskild reformering av skatteprocessens bestämmelser. Kommittén har dock inte ifrågasatt den nuvarande ordningen enligt vilken ersättning för rättegångskostnader i vissa fall kan utgå i form av skadestånd.

Allmänna synpunkter

Den nuvarande ersättningslagen och Domstolsutredningens förslag synes, om man spetsar till det, i huvudsak innebära att man får en enklare procedur för att kunna utge ersättning i sådana fall där myndigheterna ändå ådragit sig skadeståndsskyldighet för processkostnader. Framför allt behöver man inte fastna i frågan huruvida culpa föreligger eller och vidare ges utrymme för ersättning i vissa andra fall, t.ex. prejudikatfall där den enskilde har svårt att bära kostnaden för förfarandet. Dornstolsutredningens förslag innebär emellertid inte att de nuvarande ersättnings-

BSe 3 kap.3 § skadeståndslagenföre 1989 års lagändring. Se SFS 1989:926 och prop 198990:42.

se SOU 1991:106 del A 646.

s

se SOU 1993:55 294.

s

108 Processkostnader

möjligheterna förbättras i någon nämnvärd omfattning, varken i förhållande till ersättningslagen eller till skadeståndslagen. En längre gående möjlighet till ersättning för processkostnader måste därför anknyta till något annat än det allmännas skadeståndsansvar. En möjlighet är att, såsom påpekats från flera håll, anknyta till utgången i målet eller ärendet och låta enskild som vinner erhålla ersättning för sina kostnader. Reglerna får då betydande likheter med rättegångsbalkens huvudprincip, att tappande part står för båda parters processkostnader. Å andra sidan aktualiseras då frågan den skattskyldige bör ersätta det om allmännas processkostnader när han tappar målet. En sådan ordning har hittills konsekvent avvisats. Möjligen kan man som ett mellanting tänka sig att utvidga ersättningsmöjligheten för den enskilde till ett större antal fall än f.n, ändå begränsa den till de fall då sakkunnigt ombud eller men biträde verkligen behövts. En sådan princip harmonierar också bra med rätt till ersättning i s.k. prejudikatfall, oavsett den slutliga utgången. en

Skattemâl Från räztssákerhetssjtnpunkt är det, som även framhölls i fråga om anstånd med skatt under process, av fundamental betydelse att den enskilde kan få taxeringen prövad av domstol. En viktig del av möjligheten till sådan prövning år att den enskilde kan ta tillvara sin rätt på ett effektivt sätt. Första frågan är då om den enskilde behöver juridisk sakkunskap i form av ombud eller biträde. En följdfråga, om svaret är föregående fråga, det spelar någon roll för rättssäkerheten är om om ersättning utgår för kostnaden för ombud eller biträde. I princip kan en tvist mellan Skattemyndigheten och den skattskyldige avse antingen en rättsfråga t.ex. den rättsliga betydelsen av skatteföreskrifterna eller en faktafrågasalçfråga dvs. huruvida en viss faktisk händelse, ett visst förlopp eller dylikt har inträffat. Till den senare kategorin kan man också räkna för skatterätten prejudiciella rättsförhållanden, t.ex. förkomsten av ett visst avtal eller annan rättshandling, vilka dock också fastställande av den rättsliga innebörden av visst avser handlande. Både hos allmänna domstolar och förvaltningsdomstolar gäller principen jura novit Curia, dvs. domstolen känner rätten. Parterna behöver inte prestera bevisning i form av rättsutredningar domstolen. Denna princip tillsammans med domstolens materiella processledning leder stundom till slutsatsen att parterna inte behöver lägga ned något arbete med att precisera innehållet i rättsreglema i det prövade fallet. Vad sedan angår fakta- eller sakfrågorna karaktäriseras förvaltningsprocessen av att domstolen tillser att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och att den vid behov anvisar parterna hur utredningen bör kompletteras 8

se sou 1991:106 del A 631, där Domstolsutredningen framhåller följande: s Rättsfrågorna påfordrar egentligen aldrig att man ställer höga PFOCCSSUCHR krav part. Varje domare förutsätts känna till svensk lag eller självmant sätta sig en i i rättsligt hänseendeoch dessutom kunna applicera sina kunskaper vad som gäller på de av parterna anförda sakförhållandena.

Processkostnader 109

§ FPL. Till skillnad från dispositiva mål, där ansvaret för målet vilar på parterna, skall således domstolen vara aktiv officialprincipen. Domstolsutredningen anför härutöver att det ofta är fråga om jordnära förhållanden, att den enskildes motpart har att agera objektivt, att det i allmänhet är tillåtet att ändra yrkanden och grunder i förvaltningsprocessen, att det genom den skriftliga processen generellt sett är enklare för en enskild att driva processen, att det finns goda möjligheter att få ett sammanträde till stånd och därvid uttrycka sin inställning muntligt mm. Utgångspunkten är således de enskilda inte skall behöva att anlita juridiskt biträde eller ombud i förvaltningsprocessen. Likväl finns det fall där således hjälp behövs. Den nuvarande ersättningslagen och Domstolsutredningens förslag synes förutsätta att så är fallet framför allt då skattemyndigheten handlagt ärendet felaktigt. Å sidan är det inte ena säkert att ärendet är komplicerat bara för att det har handlagts felaktigt, även det kan så stundom är fallet. Å andra sidan har den om antas att skattskyldige rätt till ersättning för den skada som vållats honom enligt skadeståndslagen och då kan ombuds- och biträdeskostnader ersättas på denna grund. Förutom dessa fall finns det emellertid ett stort antal fall där rättsläget är oklart eller sakomständighetema är komplicerade. Inte minst antalet prejudikatfall hos Regeringsrätten visar detta. Det bör rimligen även finnas ett antal fall som inte når Regeringsrätten, men som har samma karaktär och kanske dessutom avgörs med ledning av att ett sådant fall under tiden prövats av Regeringsrätten. Prejudikatfallen och liknande fall innefattar normalt svåra rättsfrågor. Flera av dessa rättsfrågor är inte lösta i förhand och det går inte att säga att någon kan dem känner rätten i förväg. Svåra fall karaktäriseras i stället ofta av att man måste få fram en stor mängd argument för att finna en rimlig lösning. Denna process gagnas oftast bäst av att båda parter argumenterar för sin mening. Den kontradiktoriska processen med två jämbördiga parter är här överlägsen andra former. I dessa fall är det därför till fördel för rättssäkerheten att den enskilde har tillgång till juridiskt biträde eller ombud, på samma sätt som Skattemyndigheten företräds av sakkunniga tjänstemän. Vad sedan angår kostnaderna för sådan kompetens i dessa fall kan följande framhållas. Både från skattemyndigheters och näringslivets håll har man till kommittén uttryckt önskemål om möjlighet till ersättning för de skattskyldiga i denna typ av fall. Enligt många är det också orimligt att en viss enskild skall bekosta en sådan process i flera instanser, vilken ofta kräver stora rättsutredningar och omfattande skriftväxling; Somliga anser att det är oetiskt av skattemyndighetema att utsätta en skattskyldig för en sådan process. Det kan därför vara svårt för Skattemyndigheten att välja ut en viss skattskyldig för ett s.k. pilotmål och t.o.m. verka hämm-

lse sou 1991:106 del A 631 s Jfr även Riksskatteverkets remissvar på Domstolsutredningens ovan betänkande.

l 10 Processkosmader

ande att ersättningsmöjlighet saknas. Å andra sidan måste preju-dikat drivas fram för att rättsläget skall klarläggas. Oavsett utgången i denna typ av fall är den rimligaste lösningen att ge den enskilde ersättning för sina processkostnader. Det allmänna bekostar då en verksamhet som inte sällan orsakas av den komplicerade skattelagstiftningen och som kommer ett större antal skattskyldiga till del. Kommittén finner därför att det är rimligt att ersättning utgår i s.k. prejudikatfall och liknande mål, naturligtvis under förutsättningen att målet inte haft en sådan enkel karaktär att talan kunnat föras utan juridisk sakkunskap. Förutom dessa fall inträffar det relativt ofta att den skattskyldige vinner mot Skattemyndigheten helt eller delvis. Enligt de beräkningar som Skatteförenklingskommittén gjorde vann de skattskyldiga mer än hälften

alla sakfrågor i de dem överklagade taxeringarna. Motsvarande

av av siffror redovisas i en nyligen genomförd undersökning, som också avser förhållandena före taxeringsreformen 1990.21 Det är emellertid svårt att veta i hur stor uträckning detta beror på att den skattskyldige inkommit med sådant material som borde lämnats tidigare, om Skattemyndigheten agerat felaktigt, om det var ett sakkunnigt ombuds eller biträdes förtjänst etc. I en hög andel av målen inkom den skattskyldige dock med kompletterande material först under processen. Skattemyndigheten tillstyrkte också bifall till en relativt hög andel av yrkandena. Vidare är det naturligtvis omöjligt att veta om de skattskyldiga borde vunnit i ytterligare fall om de hade anlitat sakkunnigt ombud eller biträde. Det kan också framhållas att antalet processer har minskat med 1990 års taxeringsreform och omprövningsförfarandet avsnitt 9.1. Å andra sidan

ersatts av se

ställer den samtidigt införda sakprocessen vid mål i skattedomstol större krav på den enskilde i fråga om talans utformning. Det finns naturligtvis ingen anledning att ersätta den skattskyldige i sådana fall där framgången i ärendet eller målet beror på att den skattskyldige först i processen tillhandahållit sådant material som borde tillhandahållits tidigare. Inte heller bör ersättning utgå när ärendet eller målet komplicerats på grund av oskicklig processföring från den enskildes sida. Emellertid kan inte samtliga fall när den enskilde vinner framgång med sin talan bero försumligt agerande från antingen hans eller skattemyndighetens sida respektive att ärendet eller målet innefattar en svår rättsfråga. I sådana fall där den skattskyldige vinner målet, t.ex. därför att Skattemyndigheten intagit en alltför fiskal hållning, utan att för den skull ha förfarit felaktigt eller att det är en oklar rättsfråga i praxis, aktualiseras ytterligare en typ av mål där frågan om rätten till ersättning bör prövas. Om ersättning i dessa fall kan följande anföras. De argument som normalt anförts mot ersättning till de enskilda rör i allmänhet att det inte föreligger något större behov av juridiskt biträde eller ombud, t.ex. därför att den enskilde enkelt kan föra processen själv,

20SeDV Rapport 1984:8 12. s

se DVRSV Rapport 1993:1 16

s

Processkostnader 11 1

att han kan få rådgivning av skattemyndigheten hur han skall föra att domstolen via sitt ofñcialansvar kan vägleda och eventuellt processen, ex officio kan företa undersökningar etc. Emellertid har dessa argument ingen bärkraft i de fall då den skattskyldige, liksom i prejudikatfallen, verkligen har behov av juridisk sakkunskap för att ett effektivt sätt kunna föra sin talan. Såsom både Skatteförenklingskommittén och Domstolsutredningen framhåller är det ingalunda meningsfullt från rättssåkerhetssynpunkt att ersättning till enskild som av bekvämlighetsge skäl låter ett juridiskt ombud föra talan. Om man emellertid uppställer villkoret att ombud eller biträde skäligen behövts för att ta till vara den skattskyldiges rätt, dvs. samma rekvisit som i 3 § ersättningslagen är utformat, kan Skattemyndigheten respektive domstolen pröva huruvida sådant behov förelegat eller ej. Skatteförenklingskommittén konstaterade också att skatteprocessen utvecklats tvåpartsprocess och ett kontradiktoriskt förfarande, mot en

vilket gjort att ofñcialprincipen alltmer kommit i bakgrunden. I en

undersökning som låg till grund för den kommitténs arbete konstaterades att vid de aktuella länsrätterna företog åtgärder ex 0J7ici0 endast i 2 man promille fallen. I nyligen genomförd undersökning av en anger företar sådana åtgärder i 6 målen länsrätterna att man ca procent av I nästan samtliga fall förs målet således av parterna och domstolarna intar en mer passiv roll. Skattemyndigheten företräds av skatteexperter och den enskilde måste normalt anlita jurist för att parterna skall vara likställda. Argumenten att skattemyndigheterna även skall ta tillvara den enskildes rätt och att den enskilde kan få hjälp med sin talan av skatternyndigheten förlorar i bärkraft när myndigheten väl bestämt sig att inte ompröva beslutet till den skattskyldiges fördel. Likaväl som den tilltalade inte enbart kan förlita sig på åklagarens allmänna skyldighet att även se till det talar till hans förmån kan en skattskyldig vara beroende av sin som motpart. Från rättssäkerhetssynpunkt är det naturligtvis inte acceptabelt att den skattskyldige inte har tillgång till juridisk sakkunskap om sådan behövs för att ta tillvara hans rätt. Följdfrågan blir då om rättssäkerheten blir lidande av att den enskilde måste bekosta ombudet eller biträdet. Det är otvivelaktigt att så är fallet om den enskilde av ekonomiska skäl väljer att avstå från att anlita juridisk sakkunskap och därigenom inte kan tillvarata sin rätt. Emellertid är det också en rättssäkerhetsaspekt att man inte behöver tvingas in en kostsam process utan möjlighet till ersättning, oavsett om man har råd att bekosta den eller ej. Skatteförenklingskommittén farm att ett tillräckligt motiv för principen att den enskilde själv skall bekosta processen, är att han står för kostnaden för sin deklaration. Detta motiv är hållbart när processen avser

se Ds Fi 1986:20 65.

s Se DV Rapport 1984:8, tabell 15 bilaga 3 13. s Se DVRSV Rapport 1993:1 bilaga 8 och tabellbilagan 15. En förklaring till l s s att siffran här är högre kan vara att man i anvisningarna till undersökningen preciserat hur man skall kategorisera olika åtgärder.

112 Processkostnader

en ändring av en skönstaxering orsakad av att den skattskyldige inte deklarerat och då framgången i omprövningsärendet eller målet beror på att nya omständigheter för vilka den skattskyldige svarar förs fram i ett senare skede. Enligt den ovan nämnda undersökningen av skattemålen i länsrätt 1991 åberopade den skattskyldige ny utredning eller nya bevis i drygt en tredjedel av de överklagade sakfrágoma. Vidare visar undersökningen att deklaration inkom först under processen i en mycket hög

andel av målen en uppgift som man dock funnit anmärkningsvärd och

svår att förklara. I en femtedel av målen åberopades samma material

som i taxeringsnänmden.

Om deklarationsskyldigheten fullgjorts ett riktigt sätt och skattemyndigheten avviker från deklarationen, vilket sedermera ändras av Skattemyndigheten eller av domstol, är det enligt kommittén rimligt att ersätta den skattskyldige för en process som leder till att han blir taxerad i enlighet med sin deklaration. Var och ens allmänna skyldighet sträcker sig endast till att deklararera, inte att driva en process mot skattemyndigheten om deklarationens riktighet, under förutsättning att avvikelsen från deklarationen inte beror på att den enskilde inte sörjt för tillräckligt underlag till deklarationen. Domstolsutredningen anför att parterna i skatteprocessen bör bära sina egna kostnader, eftersom det är en indispositiv process. Parterna har inte möjlighet att förlikas och därmed saknas incitament att undvika en process genom att beakta kostnaderna för förfarandet. Emellertid brister jämförelsen mot de anförda indispositiva målen i ett viktigt hänseende. I t.ex. vårdnadstvister måste en domstolsprövning till stånd för att frågan skall lösas. En skattetvist behöver emellertid numera inte föras till domstol och omprövning kan ske tämligen formlöst om parterna är ense. Under förutsättning att den skattskyldige behövt juridiskt biträde eller ombud för att ta tillvara sin rätt och att det inte är han som vållat eller varit försumlig i skattemålet föreligger ingen rimlig anledning att han skall behöva bekosta en process. De flesta som deklarerar riktigt drabbas inte av kostnader för en process, utan det är endast vissa skattskyldiga som behöver föra processer för att få rätt. Av likabehandlingsskäl borde naturligtvis detta inte inträffa, men sådan precision kan knappast uppnås i ett massförfarande som t.ex. den årliga inkomsttaxeringen. Det är emellertid en viktig del i likabehandlingen att de som drabbas åtminstone kompenseras för extrabesväret att föra en process för att nå en riktig taxering. Vi menar därför att det är rimligt ur rättssäkerhetssynpunkt att ge den skattskyldige ersättning för processkostnader i huvudsak kostnader för juridiskt ombud eller biträde då han vunnit målet, om det behövts för att ta till vara den skattskyldiges rätt och han inte själv har orsakat processen

Se DVRSV Rapport 1993:1 s 13 och tabellbilagan s 11. Hänsyn måste naturligtvis tas till den omständigheten att omprövningsförfarandet införts efter det att undersökningen genomfördes, varvid siffrorna om målen hos länsrätten i första hand bör få relevans för omprövningsärendenahos skattemyndighet.

Processkostnader 113

genom att inte fullgöra sin skyldighet att deklararera, lämna uppgifter, bevismaterial eller dylikt.

Ärenden skatt om

En särskild svårighet bereder frågan om det bör möjligt att erhålla vara ersättning i ärenden hos skattemyndigheten. Det är framförallt eftertaxeringsärenden och andra omprövningsärenden samt taxerings- och skatterevisionsärenden är aktuella. Å sidan är det viktigt, som ena som departementschefen särskilt påpekar i direktiven, den skattskyldige att inte väntar med att skaffa sakkunnig hjälp till domstolsförfarandet, utan att tyngdpunkten i skatteförfarandet behålls skattemyndighetsnivå. Å andra sidan är det i ärenden om skatt ofta fråga att länma kompletom terande uppgifter eller att biträda på annat sätt enligt lag, vid t.ex. taxeringsrevision. Det kan emellertid inträffa att en taxeringsrevision blir onödigt omfattande på grund av misstag från skattemyndighetens sida utan att det för den skull är fråga felaktigheter i skadeståndsrättslig om mening och att det är rimligt att ersätta den skattskyldige för de kostnader som han haft för att få hjälp med att framföra invändningar mot t.ex. en revisionspromemoria. Vidare kan ett omprövnings- eller taxeringsärende i stort sett samma karaktär domstolsprocess, som en varför det saknas anledning att ha andra regler för ersättning vid ärenden om skatt än vid mål om skatt. Tvärtom är det bättre tvister mellan att skattskyldiga och Skattemyndigheten löses på ett så smidigt sätt och så tidigt stadium som möjligt. Det blir i allmänhet också billigare för alla

parter. Trots de påtalade svårigheterna att skilja ut de kostnader som avser sådant arbete som det ankommer på den skattskyldige tillhandahålla att finner vi det ändå rimligt att den skattskyldige skall kunna få ersättning också i ärenden hos skattemyndighet. Det fordras emellertid att man uppmärksammar de skattskyldiga på att framgång i sådana ärenden inte alltid innebär rätt till ersättning, eftersom den skattskyldige har ett omfattande ansvar vid utredningen beskattningsunderlaget. Samtidigt av är det viktigt att den skattskyldige inte förleds att förhålla sig passiv i skatteärendet, i hopp om att rätten till ersättning är bättre i domstols-

processen.

Förslag

Som redovisats i övervägandena vi det rimligt ovan anser vara att av rättssäkerhetsskäl ersätta den skattskyldige hans processkostnader när de behövts för att ta till vara hans rätt under förutsättning att han inte själv vållat kostnaderna eller underlåtit att fullgöra sina lagstadgade skyldigheter enligt taxeringslagen m.fl. lagar, dvs. samma grundregel f.n. som stadgas i 3 § ersättningslagen. Regeln i nuvarande 4 innebär att som ersättning får beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden

l 14 Processkostnader

enskilde, emellertid för begränsande för att tillgodose detta bärs av den är syfte och föreslås därför upphävd. Ersättning skall enligt vårt förslag utgå när den skattskyldige vinner ärendet eller målet, framgången inte beror på tidigare underlåtenhet, om då det, oavsett utgången i ärendet eller målet, är fråga om samt komplicerade mål eller då det föreligger synnerliga skäl för ersättning. Ersättningsrätten begränsas således att den enskilde inte erhåller av ersättning för sådana kostnader för vilka han själv bär ansvaret. Ersättning skall inte utgå för kostnader som hänför sig till skyldighetema tillhandahålla underlag för deklarationen. Det förslås också en att m.m. jämkningsbestämmelse möjlighet att sätta ned ersättning i den som ger mån den skattskyldige endast vinner del ärende eller mål samt då han av varit försurnlig eller orsakat att målet blivit mer omfattande än nöd-

vändigt. Regeln i 5 innebär att ersättningen skall minskas med annan som skattskyldige har fått eller kan antas komma att få för ersättning som den kostnader enligt författning eller enligt avtal, anser vi också samma annan bör upphävas. Den har främst betydelse när den enskilde har tecknat en försäkring rätt till ersättning för kostnader i skatteärenden eller som ger skattemål. Det finns flera skäl för detta. Ett är att vi med vårt förslag balanserad lösning frågan när det allmänna rimligen bör stå för får en kostnaderna för Den omständigheten att de enskilda kan processen. minska risken att behöva betala skatterättslig process under dessa en förutsättningar medför att kostnaderna ändå måste bekostas av dem som tecknat försäkringen, dvs. det påverkar rimligen premiens höjd. De som tecknat försäkring har då hamnat i en sämre situation än dem som en underlåtit detta, vilket vi inte finner rimligt. Ett annat skäl är att det riskerar leda till försäkringsbolaget och det allmänna inväntar att varandra. Vad slutligen angår förfarandet i ersättningsärenden anser vi att nuvarande ordning med prövning den domstol som dömt i målet i av huvudsak är ändamålsenlig. På en punkt har vi emellertid en annan mening, nämligen då det är fråga ärende hos skattemyndighet. Enligt om nuvarande ordning skall talan ersättning då väckas vid länsrätt. Det om enligt vår mening osmidigt och i stället bör Skattemyndigheten kunna är avgöra om ersättning skall utgå. En fråga bör övervägas i sammanhanget är om man inte bör tillåta som avdrag för kostnader i ärenden och mål om skatt vid inkomstbeskattningen när kostnader näringsverksamhet. Som angivits ovan är det avser i praktiken sällan eller aldrig sådana kostnader återförs i deklarasom tionen, varvid avdrag således erhålls i praktiken. Fördelen med ett sådant avdrag är att det i framtiden inte kommer att råda någon oklarhet i frågan vad kostnader för skatterådgivning samt att utbetald ersättning blir avser skattepliktig.

Jfr Ds Fi 1986:20 47 ff. s

5 Betalningssäkring

Vårt förslag: Vi föreslår att riskrekvisitet ändras så att betalningssäkring endast får ske när gäldenären försöker undandra skatt, s.k. sabotagerisk. Möjligheten att använda åtgärden vid befarad betalningssäkringsoförrnåga slopas därmed. Den särskilda förmánsrätten vid betalningssäkring föreslås också slopad. Möjligheterna att förlänga tidsfristen för att fastställa fordran eller väcka talan vid domstol begränsas till en månad i taget. Dessutom slopas de begränsningar i skadeståndsbestämmelsema innebär som att skada måste vara av någon betydelse för att ersättas och inte får avse kostnader för biträde eller utredning.

Inledning

Lagen 1978:880 om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter trädde i kraft 1979 och innebär att det allmänna under vissa omständigheter kan säkra betalning av skatt innan skattefordran är fastställd eller indrivningsbar pä vanligt sätt. Är skattefordran ännu inte fastställd får betalningssäkring ske endast om det finns sannolika skäl för att fordringen kommer att fastställas och med högst det belopp till vilket fordringen med hänsyn till omständigheterna sannolikt kommer att bli fastställd. Vidare fordras påtaglig risk att gäldenären inte kommer att betala fordringen och denna eller, flera fordringar föreligger om mot samma gäldenär, de tillhopa uppgår till betydande belopp. Är fordringen att hänföra till viss tidsperiod får betalningssäkring beslutas endast om perioden har gått till ända eller fordringen dessförinnan har förfallit till betalning. I praktiken tillämpas lagen främst i fråga om icke fastställda fordringar under tid då skatterevision pågår och misstanke uppstår att revisionen kommer att leda fram till krav på höjd skatt via eftertaxering samt att det föreligger påtaglig risk att den skattskyldige inte vill eller inte kommer att kunna betala skattefordran när den väl är fastställd och förfallen till betalning. Under början av 1980-talet utsattes lagen för kritik i rättssäkerhetshänseende och 1986 tillsattes därför en utredning med uppgift över att se

1 16 Bezalningssákring

lagen. Det resulterade 1987 i ett betänkande SOU 1987:75 och sedermera 1990 i reformering lagen. Denna reform tillgodosåg en av i delar den framförda kritiken, men det kvarstod kritik några stora ytterligare punkter, bl.a. vad avser riskrekvisitet, rätten till muntlig förhandling, motivering domar, tidsfristerna samt skadeståndsav bestämmelsen. I våra direktiv framhålls att det inte är avsikten att det skall företas någon förutsättningslös omprövning huruvida lagen behövs eller ej, av den skall över och förbättras. Vi har prövat den anförda men att ses kritiken och lämnar i det följande förslag för att rätta till de brister som föreligger rättssäkerhetssynpunkt. ur

5.2 Bakgrund

Betalningssäkring är, liksom kvarstad, en säkerhetsåtgärd som kan användas i avvaktan på att skattefordran förfaller till betalning och blir utmätningsbar. Kvarstadsinstitutet omfattar emellertid inte skatter och avgifter. När utredningen säkerhetsâtgärder m.m. i skatteprocessen om USS under 1970-talet inventerade möjligheterna att stärka det allmännas ställning fann att det brist att inte staten hade motsvarande man var en möjligheter civila borgenärer att vidta säkerhetsâtgärder. En som möjlighet hade naturligvis varit att utvidga kvarstadsinstitutets tillämpningsområde att även omfatta skattefordringar, men man fann det lämpligare tillskapa ett särskilt institut för skatter, tullar och avgifter. att Avsikten också delvis att tillskapa en i viss mån fördelaktigare var ställning för borgenären staten än vad som gäller vid kvarstad, bl.a. särskild förmånsrätt för de medel säkrats genom att ge staten som Även i vissa andra hänseenden blev betalningssäkring mer fördelaktig för Det strikta skadeståndsansvaret civila borgenärer har vid staten. som kvarstad gällde ursprungligen inte vid denna åtgärd och befarad betalningsoförmåga räcker för betalningssakring. Kritik riktades sedermera just mot dessa olikheter samt mot den tid under vilken åtgärden i flera fall varade. Med lagreformen 1990 har en del kritiken tillgodosetts, nämndes i inledningen kvarstår stor av men som den på några punkter. Den första punkten gäller riskrekvisitet. Enligt 4 § får beslut om betalningssäkring fattas påtaglig risk föreligger att gäldenären inte om kommer att betala fordringen. Rekvisitet har två delar, dels den del riskgraden påtaglig som anger risk, dels den vad för slags risk som skall föreligga, som anger nämligen att gäldenären inte kommer att betala fordringen. Kravet högt beviskrav angående risken påtaglig risk anger ett tämligen Betalningssäkringsutredningen fann att riskrekvisitet, såsom det närmare

lSe 197879:28 115 f och SOU 1975:104 70, s prop s 28e 19899023 17 foch SOU 1987:75 39 och bil 2 s 157 i betänkanprop s s det.

Betalningssäkring 117

har konkretiserats av departementschefen i propositionen och Regeringsrättens praxis, svarar mot högt ställda krav på rättssäkerhet Det är inte heller denna del av rekvisitet har mött kritik, utan det är den andra som delen. Riskrevisitet har genom förarbetsuttalande vid lagens tillkomst ansetts innebära att det antingen kan fråga betalningssabotage även vara om kallat betalningsovilja, dvs. att det föreligger risk att den enskilde försöker undgå att betala skatt, eller betalningsøförmága, dvs. att risk föreligger att den gäldenären inte kommer att kunna betala därför att han saknar utmätningsbara tillgångar. Kritiken avser möjligheten att använda betalningssäkring vid befarad betalningsoförmäga. Den tillsammans ger

med den särskilda förmånsrätten för betalningssäkrade belopp se nedan

det allmänna en möjlighet att vid konkursrisk in på ett tidigare stadium än övriga borgenärer och säkra sin rätt till betalning samt därigenom även orsaka att gäldenären hamnar i betalningssvârigheter. Någon motsvarande möjlighet finns inte vid kvarstad. Varken Betalningssäkringsutredningen eller departementschefen föreslog emellertid någon förändring på denna punkt. I skatteutskottets betänkande diskuterades frågan med anledning några motioner. Skatteutskottet av ansåg att en begränsning av förutsättningarna till att avse enbart risk för s.k. betalningssabotage skulle öka den kreditrisk det allmänna löper i ärenden av detta slag på ett sätt som utskottet inte ville medverka tillf 2. En arman fråga är rätten till muntlig förhandling. Före 1990 ärs reformering av betalningssäkringslagen fanns ingen särskild bestämmelse om muntlig förhandling i denna lag. Regeln i 9 § förvaltningsprocesslagen 1971:291, FPL, vari stället tillämplig, vilken innebär att muntlig förhandling får hållas när det kan antas vara till fördel för utredningen eller främja ett snabbt avgörande samt då den enskilde begär det och förhandlingen inte är obehövlig och inte heller särskilda skäl talar emot det. Betalningssâlcringsutredningen föreslog ett förfarande med obligatorisk muntlig förhandling då länsrätten meddelat beslut utan att gäldenären beretts tillfälle att yttra sig. Muntlig förhandling skulle enligt förslaget hållas inom tre veckor från den dag då gäldenären fick del beslutet, av med undantag för det fall att särskilda skäl talar mot det.5 Två experter i utredningen anförde i ett särskilt yttrande att de hade ifrågasatt förfarandet med obligatorisk muntlig förhandling. De ansåg i att man stället skulle upplysa om rätten till muntlig förhandling och sedan hålla sådan om någon parterna begär det av Departementschefen vägde för- och nackdelar med det utredningen av föreslagna förfarandet och konstaterade sedan att det skulle kunna få till följd att merparten av förhandlingarna fick hållas utan att gäldenären

35e SOU 1987:75 42. s 45e bet 198990:SkU1 s 14. 53e SOU 1987:75 53 rr. s 68e SOU 1987:75 133 ff. s

l 18 Betalningssäkring

infann sig. Vidare kunde det enligt honom ifrågasättas om det inte är lika angeläget med förbättrade möjligheter till muntliga förhandlingar i andra betalningssäkringsmål än dem där beslut har meddelats utan kommunikation. Den enskilde borde ett ökat inflytande frågan om muntlig ges förhandling skall hållas eller inte. Han borde tillförsäkras en rätt till muntlig förhandling. Departementschefen föreslog därför att det i lagen infördes bestämmelse utökad rätt för den enskilde till muntlig en om en förhandling. Domstolen borde dock enligt hans mening ges en möjlighet att emot gäldenärens önskemål om förhandling i sådana fall där en

förhandling uppenbarligen inte skulle fylla något syfte.7 I en motion vid

riksdagsbehandlingen förslaget anfördes att denna begränsning borde av bort, skatteutskottet ansåg att det behövdes en möjlighet för tas men domstolarna att avstå från muntlig förhandling för att inte konsekvenserna

bestämmelsen skall bli helt orimliga

av 3. Även motiveringen domar och beslut har kritiserats. Enligt 30 § av andra stycket FPL, även gäller för skatteprocessen, skall av beslutet som framgå de skäl bestämt utgången. Betalningssäkringsutredningen som farm att det förekom brister i domstolarnas motivering av hur riskrekvisitet bedömts i de prövade fallen. Man anförde att brister i motiveringen kan uppfattas så att prövningen av rekvisitet inte har ägnats tillräcklig så har varit fallet. Det konstaterades att omsorg, även om bristerna inte är av lagstiftningsnatur, men att det är angeläget att riskrekvisitet i domstolarnas motiveringar ägnas den uppmärksamhet som mot rekvisitets centrala roll vid prövningen av betalsvarar ningssäkringsmâl Departementschefen påtalade också problemet med bristande motiveringar och anförde att detta inte är förenligt med förvaltningsprocesslagen. Bristande motivering leder dessutom till att gäldenären inte får någon upplysning vad han har att vederlägga för att beslutet skall om undanröjas. Departementschefen fann i likhet med utredningen att de tillämpande instanserna nu hade tillräckligt klara riktlinjer för hur riskrekvisitet bör tillämpas och att rekvisitet nu torde ägnas större uppmärksamhet vid motiveringen besluten. I motion framfördes av en krav på bestämmelser om utförlig motivering vid betalningssäkring. Skatteutskottet gjorde emellertid samma bedömning som departementschefen. 4. Den tid under vilken betalningssäkring pågår är av väsentlig betydelse för den effekt som åtgärden orsakar. Hdsfñsterna för skattemyndigheten att väcka talan icke fastställda fordringar och domstolsom behandlingen har därför ägnats uppmärksamhet och stundom kritiserats. Även situtationema kan variera är det vanligast förekommande fallet om att betalningssäkring begärs under tiden som taxeringsrevision pågår,

73e 198990:3 22 prop s 85e bet 198990:SkU1 l5. s 93e sou 1987:75 42. s °se 198990:3 18. prop s se bet l98990:SkUl 15. s

Betalningssäkring l 19

vilken man antar skall leda till att den skattskyldige eftertaxeras. Tidigare skulle eftertaxering begäras hos länsrätt tillämpas fortfarande ifråga om 1990 års och tidigare taxeringar. Med 1990 års taxeringsreform har emellertid denna befogenhet flyttats till skattemyndigheten. USS påtalade att kravet på rättssäkerhet bör medföra att mål, vari betalningssäkringssäkring beslutats, behandlas med största skyndsamhet. Man farm emellertid inte anledning att föreslå några tidsbegränsningar, utan ansåg att regler om förtursbehandling skulle utfärdas i administrativ ordning. 12 Departementschefen anslöt sig till uppfattningen sådana att mål borde behandlas med största skyndsamhet. Det borde enligt hans mening därför ankomma på det allmärma att så skyndsamt som möjligt fastställa gäldenärens skuld. Han delade också uppfattningen att sådana

regler borde utfärdas i adminstrativ ordning.

Handläggningstidema blev stundom långa och ledde till kritik mot betalningssäkringslagen. Betalningssäkringsutredningen fick därför i sina direktiv uppdrag att även utreda huruvida enbart i administrativ ordning utfärdade regler om förtursbehandling var tillräckliga. Utredningen av handläggningstidema visade bl.a. att knappt hälften av de mål vari betalningssäkring meddelats var anhängiggjorda inom ett halvår och inte fullt tre fjärdedelar inom ett år. Länsrätten hade endast avgjort en fjärdedel av målen efter ett år och i ungefär hälften av målen förelåg dom efter ett och ett halvt år. Utredningen gjorde bedömningen att handläggningstidema i flertalet fall var alltför långa för att kunna anses som tillfredsställande och föreslog att man införde bestämmelse en som begränsar betalningssäkringsbeslutets giltighetstid till sex månader, om inte länsrätten på grund särskilda skäl förlänger tidsfristen. av Departementschefen fann att utredningen visat att administrativa föreskrifter om skyndsamhet är otillräckliga för att få snabb handläggen ning av målen. En allmän bestämmelse i lag om skyndsamhet torde enligt hans mening inte heller få tillräcklig effekt. Han delade därför utredningens uppfattning att en bestämmelse om tidsgräns borde införas i betalningssäkringslagen och att den skulle få en sådan form att ett hävningsbeslut fordras. Han framhöll att man måste beakta att betalningssäkringsmålen normalt avser svårutredda beskattningsförhållanden och att det inte är ovanligt att den skattskyldige förhalar utredningen. Även om erfarenheterna pekade på att sexmånadersfristen många gånger skulle

behöva överskridas godtog han den avvägning som utredningen gjort.

Vid riksdagsbehandlingen framfördes krav på ytterligare begränsningar, såsom att förlängning endast skulle kunna ske vid synnerliga skäl och att sådan endast skulle kunna beslutas för en månad i taget. Skatteutskottet delade departementschefens uppfattning, inte motionärernas krav på men ytterligare begränsningar, och sexmänadersfristen samt möjlighet till

se sou 1975:104 73.

s se 197879:28 116. prop s

se sou 1987:75 83 ff.

s se 198990:3 23 prop s

120 Betalningssäkring

förlängning vid särskilda skäl således även utskottets gillandem

vann aspekt på tidsfristerna diskuterades också med hänsyn till vad En annan flera remissinstanser framhållit, nämligen att begränsa tiden för domstolens handläggning det till betalningssäkringen knutna målet. Med av hänsyn till bl.a. minskade målbalanser och de nackdelar som är förknippade med tidsfrister det här slaget ansåg departementschefen av att det inte fanns skäl att närmare överväga att införa tidsfrister för länsrätternas handläggning. På samma skäl avstyrkte skatteutskottet motioner med liknande krav. Slutligen har begränsningarna i skadeståndsansvaret kritiserats. Före 1990 års reform fanns ingen särskild bestämmelse om skadestånd, utan det allmännas skadeståndsansvar enligt 3 kap. skadeståndslagen 1972:- 207 gällde även vid denna åtgärd. Det är ett culpaansvar som tidigare dessutom bl.a. begränsandes den s.k. standardregeln, vilken emellertid av upphävdes 1990. Frågan särskilda ersättningsbestämmelser om berördes förvisso vid betalningssäkringslagens införande med anledning vad remissinstans anfört, departementschefen fann inte skäl av en men föreligga för att föra in ett längre gående skadeståndsansvar i betalnings-

säkringssammarüiang än vad gäller enligt skadeståndslagen.

som Kritiken tilltog emellertid denna punkt och Betalningssäkringsutredningen fick också i uppgift att pröva det fanns anledning att införa om några särskilda regler ersättning för förluster som en gäldenär kan ha om åsamkats i samband med betalningssäkring. Utredningen konstaterade att egendom betalningssäkras åsamkas i de flesta fall ekonomisk den vars skada till följd beslutet. Särskilt allvarliga blir skadeverkningarna för av driver rörelse, varvid åtgärden bl.a. påverkar förtroendet hos den som leverantörer, kunder och kreditgivare. Man kunde enligt utredningen räkna med att gäldenärer också framdeles i viss omfattning kommer att drabbas skada till följd beslut om betalningssäkring, vilka senare av av

felaktiga förutsättningar.

visar sig vara grundade på Frågan då detta borde föranleda särskilda bestämmelser om var om ersättning, dvs. ett skadeståndsansvar utöver det som gäller vid myndighetsutövning i allmänhet. Å sidan kan den skattskyldige drabbas av ena betydande förluster även i andra sammanhang, t.ex. då han blir eftertaxerad och inte medges anstånd med den påförda skatten. Å andra sidan fann utredningen att betalningssäkring skiljer sig i betydelsefulla hänseenden från ett taxeringsbeslut, eftersom ett beslut om betalningssäkring kan meddelas innan det allmännas utredning av ärendet är avslutad och utan att den enskilde fått tillfälle att bemöta de uppgifter som beslutet grundas på. Detta ökar givetvis riskerna för felaktiga beslut, anförde utredningen.

se bet l98990:SkU1 16 s Se a st. Sse 19899042. SFS 1989:926 och prop

se 197879:28 117.

prop s ZOSe sou 1987:75 95 ff. s

Betalningssäkring 121

Förhållandena vid kvarstad i civilprocessen ansåg man emellertid inte vara helt jämförbara, eftersom det där inte är fråga om myndighetsutövning samt att staten i fråga om skatter inte väljer sin gäldenär och att dennes kreditvärdighet inte blir föremål för någon prövning. Utredningen farm därför inte skäl att föreslå samma strikta ansvar som vid kvarstad, men ansåg att möjligheterna till ersättning ändå borde förbättras. Betalningssäkringsutredningen föreslog att ersättning skulle utgå främst i sådana fall då fordran inte är fastställd och den sedan antingen inte fastställs alls eller fastställs till ett väsentligt lägre belopp än vad som betalningssäkrats. En viss återhållsamhet borde prägla bestämmelserna, varför man fann att ersättning inte borde utgå då fordran är fastställd, vid förvarstagande samt då hävningsbeslutet har sin grund i att riskrekvisitet inte varit uppfyllt, men där fordringen senare ändå fastställs. Skälet för det första undantaget angavs vara att ett beslut om betalningssäkring sällan torde orsaka någon skada av betydenhet, eftersom den tämligen omgående kan bli föremål för indrivning. Detsamma ansåg utredningen gälla för förvarstagande som inte leder till beslut om betalningssäkring. I det tredje fallet anförde man som skäl att det fallet inte kan anses tillhöra de mest angelägna från ersättningssynpunkt. Slutligen anförde man att det borde vara fråga om en betydande skada, eftersom det allmännas resurser inte borde tas i anspråk för att pröva mindre ersättningsanspråk. Vidare förslogs en järnkningsregel samt begränsningar

i fråga om vilka skador som skulle vara ersättningsgilla.

Även departementschefen ansåg att det fanns anledning att särbehandla det allmännas skadeståndsansvar vid betalningssäkring. Han påpekade att det ligger i sakens natur att en säkerhetsâtgärd som vidtas ett tidigt stadium i en skatte- eller avgiftsutredning senare kan visa sig vara felaktig. Förhållandena i fråga om betalningssäkring för icke fastställda fordringar är enligt hans mening så speciella att det allmänna bör ha ett längre gående skadeståndsansvar än det som enligt skadeståndslagen gäller för myndighetsutövning i allmänhet. I likhet med utredningen fann han inte detta vara fallet vid beslut om betalningssäkring för fastställda fordringar, eftersom de inte fattas samma tidiga stadium av en utredning om skatte- eller avgiftsförhållanden. Ansvaret för staten borde enligt honom i princip vara strikt. Prövningen borde ske i förhållande till om den icke fastställda fordringen sedermera inte blev fastställd eller fastställd till ett väsentligen lägre belopp, inte om det visar sig brista i kravet på påtaglig risk eller ej. Till skillnad från Betalningssäkringsutredningen ansåg departementschefen inte befogat det med bestämmelser om begränsningar i skadeståndsansvaret, utan föreslog i stället att reglerna om omfattningen av de ersättningsgilla skadorna borde följa de allmänna reglerna i skadeståndslagen. I några avseenden föreslog dock även han sådana begränsningar, nämligen att det bör vara fråga om skador av någon betydelse och att bestämmelsen inte skall omfatta ersättning för processkostnader, varvid i stället den särskilda ersättningslagen borde

se sou 1987:75 98 ff. s

122 Bezalningssäkring SOU l 993 :62

tillämpas jfr kap. 4 ovan, samt i fråga om att ersättning i vissa fall kan oskälig. Järnkningsreglerna anknöt enligt förslaget emellertid till vara

skadeståndslagens bestämmelser i 6 kap. l § andra stycket.

Skatteutskottet behandlade även ett antal motionsyrkanden om ett större skadeståndsansvar än det som föreslogs i propositionen. Bl.a. yrkades att det strikta ansvaret inte skulle förses med de begränsningar som föreslagits i propositionen, att det även skulle omfatta fastställda fordringar, att kravet på att skadan skall vara av någon betydelse utgick och att begreppet väsentligt lägre belopp legaldefinierades till ett basbelopp. Utskottets majoritet tillstyrkte emellertid propositionen och minoriteten reservationer. lämnade ett antal

5.3 överväganden och förslag

5.3.1 Allmänt om betalningssäkring

Det förekommer att skattskyldiga försöker undgå att betala skatt genom att göra sina tillgångar oåtkomliga för exekutiva åtgärder. Når skatten väl är fastställd och förfallen till betalning kan den drivas in av kronofogdemyndigheterna. Under tiden mellan de skattegrundande transaktionerna och skattebesluten kan det emellertid stundom förefalla lockande att försöka gömma undan tillgångar från exekutiva åtgärder. Framförallt om vet att det pågår utredning, som med stor sannolikhet leder fram man en till en högre taxering, kan frestelsen bli stor. Av samma skäl som det har funnits behov av ett kvarstadsinstitut för civila fordringsägare behövs en säkerhetsâtgärd för skattefordringar. Innan vi går närmare in de avvägningar mellan effektivitet och rättssäkerhet som här måste göras bör något sägas om språkbruket. Det görs ibland gällande att den skattskyldige har kredit med skatten fram till dagen då betalningsskyldigheten inträder. I kapitel 3 ovan framhölls att den som haft skattepliktig inkomst, skattepliktig förmögenhet, mervårdeskattepliktig omsättning eller något annat som enligt lag grundar skatteplikt skall betala skatten vid de tidpunkter som stadgas för de olika skatteformerna. Någon för alla skatter allmän regel om tidpunkten för skattskyldighetens inträde går således inte att uppställa. Redan av detta förhållande är det inte adekvat att tala om att den skattskyldige har kredit fram till dess fordran skall betalas. En annan omständighet som också komplicerar ett sådant resonemang är att skyldigheten att betala skatt normalt skall föregås av ett beslut, som i sin tur skall grunda sig på en bedömning av sakomständigheter och Skatteregler, varvid den skattskyldige och Skattemyndigheten måhända inte gör samma bedömning i endera eller båda aspekterna. Innan en ordentlig bedömning har skett och den skattskyldige fått möjlighet att föra fram sin syn i taxeringsfrågan är det rimligen även svårt för Skattemyndigheten att veta att beslutet är riktigt.

se 1989903 38 rr. prop s BSc bet 198990:SkUl 18 och reservationer 43 ff. s s

Betalningssäkring 123

Såsom framhölls i fråga om anstånd med skatt kapitel 3 ovan är det

ur rättssäkerhetssynpunkt viktigt att den skattskyldige kan få sin sak prövad av en domstol innan skattefordran på grund av en högre taxering än vad den skattskyldige medgivit drivs in. I än högre grad gäller detta vid eftertaxering. De rättssäkerhetsaspekter som motiverar omsorgsfull prövning en av varje enskilds förhållanden och rätt till opartisk prövning domstol kan av naturligtvis utnyttjas på ett otillbörligt sätt, nämligen att under tiden göra tillgångarna oåtkomliga för exekutiva åtgärder. Från rättvisesynpunkt är det viktigt att skatten betalas i så stor utsträckning som möjligt. Frågan är då i vad mån effektiviteten måste ges högre prioritet och denna om kommer i konflikt med den enskildes krav på rättssäkerhet. I den mån man kan förbättra säkerheten i de grundläggande skattebesluten och höja hastigheten i förfarandet, utan att för den skull minska omsorgsfullheten, ökar effektiviteten utan att rättssäkerheten försämras. Kontrolluppgifter, den s.k. förenklade självdeklarationen och de standardiserade räkenskapsutdragen bidrar till sådan utveckling. en Emellertid är man för en fullgod kontroll av näringsidkare hänvisad till revision. Under den tid revisionen pågår kan den granskade försöka göra sina tillgångar oâtkomliga. Det är ingen från rättssäkerhetssynpunkt godtagbar lösning att minska noggrannheten vid revision och eftertaxering. Kvar står då att använda ett förprocessuellt tvångsmedel. Sådana beslut måste normalt fattas ett sämre underlag än vid ett beskattningsbeslut. Ju fler möjligheter till förprocessuella åtgärder förfogar över desto man bättre bör effektiviteten vid beskattningen bli. Å andra sidan ökar omfattande möjligheter till sådana åtgärder normalt risken för ett större antal obefogade ingrepp. Vid varje förslag till förprocessuellt tvångsmedel måste man därför först pröva effektivitetsvinstema är så om betydande att de motiverar försämringen i den enskildes rättssäkerhet. Vad gäller betalningssäkring omfattar utredningsuppdraget inte en förutsättningslös omprövning institutet. Likväl förtjänar det att påpekas av att effektivitetsvinsten är betydande och av samma natur den som som tillkommer civila borgenärer vid begäran om kvarstad. Det är svårt att motivera en ordning där enskilda kan utnyttja beskattningsförfarandet för att illojalt gömma undan sina tillgångar. Emellertid är det en arman sak om den enskilde försöker göra rätt för sig, men inte förmår det och staten genom ett förprocessuellt tvångsmedel bereder sig företräde framför andra borgenärer. Detta diskuteras närmare ifråga riskrekvisitets om utformning nedan. Enligt vår mening måste en ny avvägning mellan effektivitet och rättssäkerhet göras, för att förfarandet skall bli så rättssäkert som möjligt. Likaväl som det av rättviseskäl är viktigt att alla som är skyldiga att betala skatt verkligen gör det, är det viktigt att inte vissa skattskyldiga blir sämre behandlade än andra. Från rättssäkerhetssynpunkt är det därför viktigt att kriterierna för åtgärden är objektivt kontrollerbara, dvs. att godtycke reduceras till ett minimum. Riskrekvisitets utformning, kraven på bevisningen om den eventuella fordran och dess storlek, prövningen

124 Betalningssäkring

och motiveringen av besluten måste därför ägnas stor uppmärksamhet. Den skada som ingreppet orsakar måste begränsas till ett minimum. Det sker lämpligen genom sekretess, höga krav på snabb utredning och ersättning till den enskilde i de fall det i efterhand visar sig att åtgärden inte hade behövts. Inte minst den sistnämnda aspekten som avser ett strikt skadeståndsansvar är viktig för att skapa någorlunda rättvisa mellan olika skattskyldiga. Vi har inte haft att pröva om betalningssäkringsinstitutet behövs, utan i vad mån det kan förbättras ur rättssäkerhetssynpunkt. Eftersom rättssäkerhet alltid måste avvägas mot eventuella effektivitetsförluster är det vår strävan att i första hand finna förbättrande åtgärder som inte påverkar effektiviteten negativt. Med dessa utgångspunkter har vi, som det angavs inledningsvis, funnit anledning att behandla fem kritiserade förhållanden i betalningssäkringslagen, nämligen riskrekvisitet dvs. i vilka fall då institutet får användas och den därmed sammanhängande frågan om förmånsrätt för åtgärden, rätten till muntlig förhandling, motivering av beslut och domar i dessa ärenden, tidsfristema för åtgärden samt skadeståndsmöjlighetema.

5.3.2 Riskrekvisitet och förmånsrätten

Enligt 4 § betalningssäkringslagen får beslut om betalningssäkring fattas om påtaglig risk föreligger att gäldenären inte kommer att betala fordringen. Som nämnts innebär detta att åtgärden inte enbart kan användas då någon försöker undgå att betala sin skatteskuld betalningsovilja eller betalningssabotage, utan också då risk föreligger att någon inte kommer att kunna betala den när den förfaller betalningsoförmåga. Kritiken gäller sistnämnda möjlighet. Det har också framförts önskemål att riskrekvisitet skall utformas som vid kvarstad, dvs. att rekvisitet om påtaglig risk byts mot skäligen kan befaras Som vi framhållit ovan år åtgärdens berättigande vid betalningsovilja varken föremål för kommitténs bedömning eller särskilt svår att motivera. Betalningssäkring behövs i sådana fall. Det är emellertid en annan sak att motivera denna förprocessuella åtgärd då den skattskyldige riskerar att hamna i betalningssvårigheter. Även skattefordringarna är om av betydande storlek finns det normalt även andra personer som har fordringar mot samme gäldenär. Om betalningssvårighetema blir allvarliga så att gäldenären hamnar obestånd leder det till betalningsinställelse och ansökan om konkurs. Alla borgenärer kan normalt inte tillgodoses vid utdelningen och den inbördes rätten till betalning blir beroende av vilken förmånsrätt som tillkommer var och en. Skattefordringar har för närvarande allmän förmånsrätt ll § förmånsrättslagen.

lnsolvensutredningen föreslår emellertid att den slopas. Med be-

talningssäkringen följer dessutom särskild förmånsrätt 8 § fönnånsrättslagen. Sammantaget innebär reglerna att staten dels kan in på ett

se t.ex. bet 198990:SkUl 38.

s

se sou 1992:113 328 rr se vidare nedan.

s

Betalningssäkring 125

tidigare stadium än vad konkurslagen medger för borgenärer i allmänhet och därmed t.o.m. orsaka konkurs, dels kan skaffa en bättre förmånsrätt för fordran än den nuvarande allmänna förmånsrätten och framförallt bättre än den oprioriterade status som fordran erhåller med Insolvensutredningens förslag, varvid man så att säga tränger sig före i kön av borgenärer till gäldenären med betalningssvårigheter. Motivet för denna ordning är, som ovan redovisats, att minska den kreditrisk som det allmänna löper för skattefordringar. Det sägs också att staten inte väljer sina gäldenärer och att man därför inte kan göra sedvanlig kreditprövning. Det är således fråga om att öka effektiviteten vid beskattningen på den enskildes och andra borgenärers bekostnad. I inledningen framhölls att språkbruket om skattskyldiga som kredittagare är inadekvat. Frågan om huruvida någon är skyldig att betala skatt är inte fastställt och anledningen till att man måste tillgripa förprocessuella tvångsmedel är just att bevisningen inte räcker för att få till stånd ett sådant beslut. Vidare kan framhållas att det förekommer andra borgenärer som inte väljer sina gäldenärer, t.ex. de som drabbas av skador och därmed har en skadeståndsfordran på en viss person, men de har ingen bättre exekutions- eller förmånsrätt än andra borgenärer. Alla borgenärer bör behandlas lika när det gäller befarad insolvens. Det anförda motivet för att använda betalningssäkring vid betalningsoförmåga är således svagt. Gör man en mer allmän avvägning mellan effektivitetsintresset och rättssäkerheten för den enskilde gäldenären måste man först fråga sig i vad mån effektiviteten höjs med betalningssäkring över huvud. Frekvensen av betalningsoförmåga som grund vid betalningssäkring har visat sig vara mycket låg. I en mindre studie av ett fyrtiotal domar från 1992 fann vi inte något fall där betalningsoförmåga anförts som skäl. Dessa fordringar kan vidare knappast spela någon ekonomisk roll för det allmänna. Inte heller kan det finnas något allmänintresse att skattefordringar drivs in när en skattskyldig börjar få betalningsproblem. Sådana avvägningar har snarast samband med förmånsrättsfrågan och där är tendensen, som ovan nämndes, att inte sätta staten före andra borgenärer. Det är således tveksamt om det föreligger något relevant effektivitetsintresse av betalningssäkring i dessa fall. Ställer man sedan ett eventuellt effektivitetsintresse mot den reducering av rättssäkerheten som ett förprocessuellt tvångsmedel alltid för med sig är det svårt att försvara att betalningssäkring kan användas vid betalningsoförmåga. Vi föreslår därför att denna möjlighet avskaffas. I den tekniska frågan om hur rekvisitet skall utformas anser kommittén att riskgraden påtaglig risk är minst lika hög som skäligen kan befaras. Den anger också på ett tydligare sätt vad som krävs. Det saknas därför anledning att ändra rekvisitet i denna del. En ändring behövs emellertid i det följande ledet. Kvarstadsbestänrmelsen i 15 kap. 1 § rättegångsbalken stadgar att motparten genom att avvika, skaffa undan egendom eller förfara på annat sätt undandrar sig att betala skulden. Som bestämmelsen i 4 § betalningssäkringslagen för närvarande är utformad passar det språkligt dock bättre med att gäldenären försöker

126 Betalningssäkring

undandra sig att betala fordringen, vilket i huvudsak torde betyda samma sak som rättegångsbalkens regler. Vad sedan gäller den särskilda förmånsrätten kan följande sägas. Begränsas möjligheten att betalningssäkra till att endast gälla fall då påtaglig risk för betalningssabotage föreligger faller möjligheten för det allmänna att använda institutet för att in före andra borgenärer vid befarade betalningssvårigheter. Kvar står att betalningssäkring, liksom andra indrivningsåtgärder, kan försätta gäldenären i betalningssvårigheter samt att den som har vidtagit denna åtgärd har ett intresse av att den verkligen blir effektiv, så att inte andra borgenärer kan in och ta de säkrade medlen i anspråk för sina fordringar. I ett nyligen framlagt betänkande av Insolvensutredningen föreslås att förmånsrätten för skatter och avgifter, det sk. skatteprivilegiet, avskaffas. Staten får inte någon bättre ställning än andra oprioriterade borgenärer. Betalningssäkringsinstitutet motsvaras av möjligheten till kvarstad för andra fordringar. Vid en sådan åtgärd erhåller borgenären emellertid inte någon särskild förmånsrätt. Riksskatteverket har emellertid i från 1991 föreslagit kvarstad skall förmånsrätt. en rapport att ge Skälet för förslaget är att sökanden i ett kvarstadsmål kan ha varit på sin vakt och lagt arbete och kostnader att få kvarstaden till stånd, ner vilket, den samtidigt utmäts för annans fordran, framstår som om meningslöst. Vidare framhålls ett uttalande av Skatteindrivningsutredningen B 1981:02, att kvarstad bör medföra samma rättsverkningar som verkställighet av betalningssäkring. Allmänt kan sägas att kvarstad och betalningssäkring bör ha samma rättsverkningar förmånsrätten för fordran, dvs. det föreligger vad avser inga skäl att låta betalningssäkring medföra förmånsrätt om inte kvarstad sådan. De skäl som anförts för att ge betalningssäkring eller kvarstad ger förmånsrätt är emellertid inte tillräckligt bärkraftiga, utan förmånsrätten vid kvarstad stödjer sig främst på en hänvisning till vad som gäller vid betalningssäkring och då blir det endast ett cirkelresonemang att låta båda instituteten medföra förmånsrätt. Även det främst är fråga bör bedömas i ett annat sammanom en som hang har vi inte funnit några särskilda skäl motivera att staten fâr särskild förmånsrätt vid betalningssäkring. Inte ens det skäl som anförts i fråga kvarstad, att en enskild borgenär kan ha lagt ned arbete att få om kvarstaden till stånd har relevans i detta sammanhang. Skulle betalningssäkring ske och gäldenären sedan bli insolvent är det knappast något motiverar att staten får företräde för sin fordran om skatt i försom hållande till andra borgenärer. Vi föreslår därför att den särskilda förmånsrätten slopas.

26Se sou 1992:113 s 328 ff.

se RSV Rapport 1991:1 165 ff.

s

Betalningssäkring 127

5.3.3 Rätten till muntlig förhandling

Enligt den från och med 1990 gällande lydelsen av 8 § betalningssäkringslagen har en gäldenär i ett betalningssäkringsmål rätt till muntlig förhandling om sådan inte uppenbarligen är obehövlig. Med en sådan formulering måste det vara fråga om mycket starka skäl för att en gäldenär skall kunna nekas en begärd muntlig förhandling. Rättssäkerhetskommittén har nu trots detta att överväga om denna rätt bör vidgas till en absolut rätt till muntlig förhandling. Ur rättssäkerhetssynpunkt är det viktigt att den enskilde får komma till tals muntligen inför domstol, särskilt när det är fråga om ett personligt eller ekonomiskt mycket betydelsefullt beslut. Den enskilde har normalt en ovillkorlig rätt till muntlig förhandling i brottmål och t.ex. i fråga om skattetillägg 6 kap. 24 § taxeringslagen, vilket straffliknande är en sanktion. Undantag görs i fråga om skattetillägg endast för sådana fall där det finns anledning att anta att avgift inte kommer att tas ut. I sådana fall vägras muntlig förhandling inte till den skattskyldiges nackdel. Förvisso är betalningssäkring inte en straffliknande sanktion, men den är oftast synnerligen ingripande i den skattskyldiges ekonomiska förhållanden. Vidare är underlaget för beslutet normalt sämre. En muntlig förhandling är också ett lämpligt instrument när det gäller att utreda ett påstående om att den enskilde håller på att göra sina tillgångar oåtkomliga för kommande skatteindrivningsåtgärder. Redan enligt förvaltningsprocesslagen skall, som ovan påpekats, muntlig förhandling hållas i relativt stor utsträckning när den enskilde begär det. Det kan emellertid förekomma sådana fall där det för domstolen ter sig meningslöst att hålla muntlig förhandling. För den enskilde kan det emellertid ändå vara viktigt att han ges möjlighet att vid en muntlig domstolsförhandling får lägga fram sin sak. Från rättssäkerhetssynpunkt är det viktigt att den enskilde inte kan få intryck av att man söker begränsa hans möjlighet att föra sin talan. I mål om betalningssäkring gäller det nu sagda med en alldeles särskild styrka, eftersom domstolen i stor utsträckning tvingas att fatta beslut på ett tidigt stadium då utredningen ännu inte är klar och därför ofullständig. Det kan därför knappast råda några delade meningar om att domstolen ofta på eget initiativ bör förordna om en muntlig förhandling, om domstolen anser att det finns en möjlighet att en sådan på något sätt kan bidra till beslutsunderlaget. Mål om betalningssäkring är för den enskilde så ingripande att man ofta med fog kan säga att det är en fråga om ekonomiskt liv eller ekonomisk död för honom. Därför måste redan en begäran om muntlig förhandling från en enskild anses skapa en stark presumtion för muntlig förhandling, detta även om domstolen inte kan se något utredningsintresse eller annat skäl för sådan. Den nuvarande lagtexten ger också uttryck för en principiell rätt till muntlig förhandling. Denna rätt kan inte nekas någon därför att domstolen finner muntlig förhandling obehövlig. Härför krävs att denna bedömning är uppenbar. Detta är ytterst sällsynt, såsom i fall då den enskilde enbart söker förhala förfarandet. Kommittén har inte heller kärmedom om något enda fall där

128 Betalningssäkring

enskild i ett betalningssäkringsmål efter införandet av den nya en ordningen har nekats muntlig förhandling. Det är därför svårt att hävda att rättssäkerheten skulle kräva en lagändring. Däremot skulle en sådan ändring kunna motiveras med att den ger uttryck för den ovan nämnda viktiga rättsprincipen, att en enskild alltid bör kunna lägga fram sina argument för sina domare. Frågan får då en vidare dimension. Inom förvaltningsprocessen förekommer för närvarande en absolut rätt till muntlig förhandling endast om det är fråga om frihetsberövande åtgärder eller straffliknande förfaranden. Men inte ens på dessa områden förekommer alltid en absolut rätt till muntlig förhandling. Förhållandevis nyligen har riksdagen antagit lagar om administrativa frihetsberövanden, lagen 1991:1128 om psykiatrisk tvångsvård och lagen 1991:1129 om rättspsykiatrisk vård. Den rätt till muntlig förhandling som dessa lagar medger är inte ens så omfattande som den gällande lydelsen av lagen om betalningssäkring redan ger. Domstolsutredningen har i sitt betänkande nu lagt fram förslag till ökade möjligheter till muntlig förhandling, bl.a. i Europakonventionens krav på muntlig förhandling. Förslaget belysning av bereds för närvarande inom regeringskansliet. Frågan om muntlig förhandling i betalningssäkringsmål bör enligt kommittén bedömas i detta större sammanhang.

5.3.4 Motiveringen av domar och beslut

En fundamental rättssäkerhetsaspekt i all juridisk verksamhet är att de rättsliga avgörandena ges en tillfredsställande motivering. För parterna är det viktigt att veta vilka sakomständigheter som beaktats och hur de bedömts. Då kan man kontrollera i vad mån de beaktade omständigheterna varit föremål för kommunikation och hur domstolen ställt sig till de bevisrättsliga spörsmålen. Den andra viktiga upplysningen är att få veta vilka rättsregler som tillämpats och således hur man tolkat lag eller andra rättskällor. I rutinärenden eller andra tämligen enkla fall blir motiveringen naturligtvis kortfattad, men när det är fråga om tillämpning av vaga eller i vart fall relativa rekvisit fordras en noggrannare motivering, så att parterna och särskilt en gäldenär i ett betalningssäkringsmål kan förstå hur rätten resonerat. Justitieombudsmannen har nyligen granskat ett ärende där länsrätten, besvär av länsskattemyndigheten, höjt en skattskyldigs taxerade inkomst med följande motivering: Med bifall till besvären höjs överklagade inkomsttaxeringar enligt bilaga 2. Vidare hade länsrätten som bilaga 1 till domen tagit in länsskattemyndighetens besvär i sin helhet. Justitieombudsmarmen framhöll bl.a. att det är ytterst väsentligt att skälen redovisas öppet, så att den enskilde kan kontrollera hur för beslutet relevanta fakta urskiljts och värderats samt hur dessa fakta bedömts enligt tillämpliga rättsregler. Länsrätten hade, enligt hans bedömning, inte ens uppfyllt minimikraven av vad som krävs i 30 § förvaltningsprocesslagen. Det framhölls särskilt att den metod som stundom används högre domstol med lokutionen ej ändring, varvid av

Betalningssäkring

överinstansen anses även ha godtagit motiveringen i underrättens dom, inte bör användas för att hänvisa till vad framfört i målet. Även en part om domstolen anser att partens är så klara och ena argument entydiga, att domstolen inte anser sig kunna något bättre, prestera ansåg Justitieombudsmannen att det ter sig mindre tilltalande domskäl som att som förse den förlorande parten endast med motpartens argument, även om ett sådant förfarande inte kunde underkännas generellt. Han avslutade med att framhålla att på domstol måste kunna ställa man en kravet, att den utan större arbetsinsats förmår transformera det väsentliga de springande punkterna i en besvärsinlaga till domskäl. Rör det sig - egna om en mera komplicerad framställning, föreligger desto större anledning för domstolen att själv utforma skålen på ett sätt, som den enskilde utan

större svårighet förmår uppfatta.

I den anförda kritiken mot dåligt motiverade domar på betalningssäkringsområdet framställs också krav på en särskild bestämmelse i lagen som påbjuder bättre motiveringar. Som både tidigare utredningar och departementschefen framhållit finns emellertid redan ett krav på en tillfredsställande motivering i gällande lagstiftning. Det framgår av 30 §

förvaltningsprocesslagen och motsvarande bestämmelse finns

en även i 20 § förvaltningslagen, vilken bl.a. gäller vid ärenden hos skattemyndighet. Kritiken avser således domstolarnas snarast att avgöranden inte uppfyller de krav som redan finns. I sådana fall är det tillämpningen som måste kontrolleras och inte lagändring behövs. en som De betalningssäkringsdomar kommittén haft tillgång till som ger inte underlag för någon mer generell kritik av brister i domskrivningen, men för den som erhåller bristfällig domsmotivering en är det naturligtvis ingen tröst att detta inte är ett frekvent problem. Utvecklingen tenderar emellertid inom hela skatteområdet gå bättre att mot motiverade beslut och domar. Med hänvisning till det anförda vill kommittén starkt framhålla att en tillfredsställande motivering i denna typ av ärenden utgör en viktig rättssäkerhetsgaranti, men att det, i den mån det fortfarande förekommer bristfälliga motiveringar, inte föreligger något behov av ytterligare lagstiftning, utan att det är uppgift för de rättsvårdande instansema en att bringa tillämpningen i harmoni med lagstiftningen. Vi föreslår därför ingen lagändring.

5.3.5 Tidsfristerna

Från rättssäkerhetssynpunkt är det största betydelse av att den tid under vilken betalningssäkring pågår begränsas till ett minimum. Effektiviteten påfordrar å andra sidan att åtgärden får pågå så länge som det tar att utreda de förhållanden som eventuellt grundar den skattefordran man misstänker att den skattskyldige har och inte vill eller f.n. inte kommer att kunna betala. Begränsas tiden på sådant sätt Skattemyndigheten ett att

Se Justitieombudsmannensämbetsberättelse1991-92 144 ff. s

5- 13-0547

Beralningssäkriitg

tillräcklig tid till sådan utredning riskerar institutet att bli inte får en meningslöst. Om å andra sidan det inte finns rättsliga garantier för att så kort möjligt blir de negativa effekterna av åtgärden tiden hålls som nödvändigt. En ordning där reglerna ger skattcmyndighetema större än starkt incitament arbeta så fort som möjligt med utredningen av ett att skattefordran, där tillräckligt med tid står till skattemyndigheternas men förfogande, tjänar således både rättssäkerheten och effektiviteten. vid lagens införande betonades rättssäkerhetsintresset att Redan måste präglas skyndsamhet, man nöjde sig då med utredningen av men regler i administrativ ordning. I Betalningssäkringsutredatt påbjuda och propositionen till 1990 års lagreform frarnhölls ningens betänkande

behövdes bestämmelse tidsgräns för beslutets giltighet se

att det en om och f.n. gäller tidsgräns om sex månader, vilken bakgrunden ovan en det finns särskilda skäl 7 §. Kritiken avser inte kan förlängas om de förutsättningar under vilken den kan förlängas. periodens längd, utan inneburit särskilda skäl borde bytas mot synnerliga skäl Förslagen har att endast borde få gälla med månad i taget, varvid och att förlängning en vid varje begäran förlängning skall behöva visa Skattemyndigheten om tid behövs. Det har även framförts krav tidsbegränsvarför ytterligare domstolens handläggning målet angående den fordran som ning av av betalningssäkringen avser. vad hittills framkommit vara väl Sexmånadersfristen synes av som Möjligheten till förlängning vid omfattande eller besvärliga avvägd. den inte alltför begränsande för effektiviteten. Kravet på utredningar gör under sexmånadersfristen, skadeståndets preventiva skyndsamhet även särskilda skäl för förlängning verkar för den effekt och kravet rättssäkerhet. En utredning skall således avslutas t.ex. redan enskildes månad, det är möjligt. Sexmånadsfristen är ingen friperiod, efter en om maximitid. utan en emellertid enligt kritikerna endast ske när tidsutdräk- Förlängning bör på det är gäldenären fördröjer utredningen. Kravet ten beror att som skäl vid förlängning borde enligt dessa därför ersättas med särskilda skäl. Med den redovisade balansgången mellan synnerliga ovan och rättssäkerhet kommittén att en sådan begränsning effektivitet anser rimlig, förlängning även bör få ske när utredningen av en inte är utan att anledning är omfattande eller komplicerad, dock under eller annan det inte är möjligt att bedriva den snabbare. Kritikerna förutsättning att myndigheterna lätt kan frestas att inte lägga ned tillräckliga anser att åstadkomma skyndsam utredning. Rekvisitet ansträngningar att en emellertid Skattemyndigheten måste kunna visa de särskilda skäl anger att motiverar förlängning utöver fristen, likaväl som det allmänna skäl som skyndsamhetskravet fordrar utredning som kan genomföras en att en månader. Det kan naturligtvis inte accepteras att månad inte tar sex erhålls rutinmässigt, bara Skattemyndigheten begär sådan, förlängning skattskyldige har rättssäkerhetsskäl rätt att kräva en utan den av

Se reservanterna i bet l98990zSkUl s 39 t.ex.

SOU 1993 :62 Betalningssäkring 13 l

redovisning av skälen för förlängning. Det finns inget material visar som att domstolarna inte skulle ägna rekvisitet tillräcklig uppmärksamhet och Regeringsrätten har ännu inte prövat något fall. Rekvisitet synnerliga skäl skulle kunna leda till alltför restriktiv tillämpning, något en som inte heller är önskvärt med hänsyn till att betalningssäkringsinstitutet inte får bli ineffektivt när rimliga skäl för förlängning faktiskt föreligger. Vidare innebär kravet på särskilda skäl att de anförda skälen måste ha hög relevans och vara godtagbara med hänsyn till syftet utredning att en där betalningssäkring använts inte får pågå längre än nödvändigt. Vi finner därför att särskilda skäl bör kvarstå krav vid förlängning. som Kravet på skyndsamhet är emellertid så viktigt att varje möjlighet till rättslig kontroll bör tas till Såsom stundom föreslagits kan vara. månadsvisa omprövningar vara en sådan kontrollmöjlighet. Därigenom måste skattemyndigheten varje gång redovisa vilka skäl föreligger som för en ytterligare månads utredning. Den anförda befarade risken ovan för rutinmässig begäran om förlängning reduceras då till ett minimum. En sådan ordning minskar inte mer än möjligen marginellt effektiviteten vid betalningssäkring, det fordras visst merarbete länsrätten men ett av och skattemyndigheten. Vi anser att det är rimligt att förstärka rättssäkerheten med en begränsning av möjligheten till förlängning till månad i och det en taget att väger tyngre än det merarbete därmed uppstår. som Slutligen, vad angår eventuella tidsbegräsningar under domstolarnas handläggning av fallen, kan följande anföras. Nästan samtidigt med reformen av betalningssäkringslagen antogs taxeringslag. Genom en ny den flyttades besluten i eftertaxeringsärenden från länsrätten till skattemyndigheten. Därmed kommer fordringen eller underlaget vanligen att fastställas i annan ordning enligt 7 § och därmed det fråga är om att även beslutet skall ha fattats inom fristen. Därefter behövs inte betalningssäkring, utan skatten förfaller då till betalning om inte anstånd med skatten erhålls jfr kapitel 3 ovan. Frågan tidsfrister för handlingen om hos domstol den efterföljande fordran vid betalningssäkring av har därmed huvudsakligen förfallit.

5 .6 Skadeståndsansvaret

Nuvarande reglering av Skadeståndsansvaret ansluter relativt nära till det strikta skadeståndsansvaret vid kvarstad för civila fordringar. De nuvarande reglerna är i huvudsak följande. Skadestånd skall utgå om betalningssäkring meddelats för fordran inte fastställd som är och fordringen senare inte blir slutligt fastställd eller fastställs till ett väsentligt lägre belopp än det betalningssäkrats. Skadestånd som ges endast för ren förmögenhetsskada och är någon som av betydelse, dock inte för processkostnader. Med förmögenhetsskada ekonomisk ren avses skada som uppkommer utan samband med någon lider att person- eller

Betalningssäkring

sakskada. Skadestånd kan vägras eller sättas ned om skadelidanden medvållande eller det skulle oskäligt att ersättning varit om annars vara länmas. Enligt våra direktiv bör det övervägas det är möjligt att slopa om inskränkningar och begränsningar i förhållande till ett obegränsat strikt skadeståndsansvar. De nuvarande begränsningarna innebär att ansvaret gäller i sådana fall där fordran inte är fastställd, att det endast endast förmögenhetsskada, det endast omfattar skador av någon omfattar att det inte omfattar processkostnader och att skadestånd inte betydelse, att det oskäligt. Medvållanderegeln har däremot sin får utges när är motsvarighet i 6 kap. 1 § skadeståndslagen. samrått med Kommittén för översyn det allmännas skade- Vi har av 1989:03 och tillsammans med denna funnit att förslag ständsansvar Ju till förändringar i betalningssäkringslagen bör utarbetas av oss. Komför det allmännas skadeståndsansvar framhåller dock mittén översyn av likheter mellan betalningssäkring icke fastställda att det finns klara av fordringar och kvarstad. Skadeståndsregeln i 21 §betalningssäkringslagen därför jämföras med det stränga som åligger sökanden i ett kan ansvar civilprocessuellt kvarstadsmål. Däremot finner man det inte motiverat att till även omfatta betalningssäkring av fastställda utvidga regeln att fordringar, eftersom det därvid inte föreligger samma risk för att skada skall drabba den enskilde. Är fordringen fastställd, fortsätter kommittén, skattskyldige också alltid haft tillfälle att bemöta sökandens har den

påståenden.

utgångspunkt i vårt allmänna uppdrag att se över rättssäkerheten Med beskattningsförfarandet är frågan vilka rättssäkerhetshänsyn som gör sig i gällande i denna fråga och vilka effektivitetsaspekter som måste beaktas. framhållits tidigare är det i stort sett omöjligt att undvika att en Som förprocessuell åtgärd stundom används i fall där det senare visar sig inte någon skattefordran eller i vart fall mycket mindre sådan än vad finnas en början antagit. Den förprocessuella åtgärden beslutas nämligen man från underlag än vad är fallet i det ordinära förfarandet. När på ett sämre som betalningssäkring används är det svårt att undvika ekonomiska skador. i alltid och frågan är då bara vem som skall Sådana uppkommer stort sett kostnaden när det visar sig att någon skattefordran inte finns bära senare i fall är väsentligt lägre än det belopp som betalningssäkrats; eller vart eller den mot vilken åtgärden har riktats. staten Ett strikt skadeståndsansvar har flera fördelar. Kostnaden bärs av staten normalt tjänar på förfarandet. Ansvaret ger ett incitament till som försiktighet hos den tar initiativet till åtgärden. Den person som som drabbats hålls skadeslös och får upprättelse. Några effektivitetsförluster svåra möjligen kan skadeståndet verka mer hämmande än är att se, men till viss försiktighet. Betalningssäkring skulle så att säga endast uppmana

Begreppet har enligt förarbetena prop 1989903 s 48 samma betydelse som i skadeståndslagen se 1 kap 2 §.

se SOU 1993:55 s 205

Betalningssäkring 133

inte ske i gränsfall, utan endast i säkra fall. En sådan effektivitetsmer förlust på marginalen är dock att föredra rättssäkerhetssynpunkt, ur eftersom det med hänsyn till åtgärdens mycket ingripande natur är bättre

att fria än fälla, dvs. hellre underlåta betalningssäkring en än att ta chansen i tveksamma fall. Ett strikt skadeståndsansvar är således att föredra framför ett culpaansvar med hänsyn till åtgärdens förprocessuella

och mycket ingripande natur. Vad sedan angår de olika begränsningarna i kan följande ansvaret framhållas. Begränsningen till förmögenhetsskada utesluter ren ett strikt ansvar för person- och sakskada. Personligt lidande kan inte heller

ersättas med ersättningsbestämmelsen. Denna begränsning är emellertid inte särskilt praktiskt intressant, eftersom de skador uppkommer vid som betalningssäkring nästan uteslutande är s.k. förrnögenhetsskador. Det rena skall emellertid inte förnekas att den som utsätts för betalningssäkring ofta även åsamkas ett personligt lidande, det är relativt långt men ett steg att låta skadeståndsbestämmelsen i betalningssäkringslagen även omfatta denna skadetyp. I svensk rätt är man över huvud relativt försiktig med

att medge skadestånd för denna typ kränkningar. Ser till det

av man ovan diskuterade skyddsbehovet från rättssäkerhetssynpunkt är det främst rena fönnögenhetsskador, t.ex. affärsförluster och kapitalförluster, som

blir aktuella. Övriga skador som kan uppkomma i samband med

en betalningssäkring har inte särskilda skyddsbehov strikt samma som ett ansvar ger. Vid kvarstad torde det strikta skadeståndsansvaret i huvudsak just avse ren förmögenhetsskada, eftersom och sakskada person- av praktiska skäl knappast uppkommer. Det strikta vid betalningsansvaret säkring är således i praktiken detsamma vid kvarstad. Vi som anser därför att det varken finns särskilt starka rättssäkerhetsskäl eller några

praktiska skäl att föreslå utvidgning till andra skador. en typer av För ersättning av andra skadetyper bör, i den mån de över huvud taget förekommer, således de allmänna skadeståndsreglema gälla. I fråga om den andra begränsningen, dvs. det strikta att ansvaret inte gäller vid betalningssäkring av fastställda fordringar, har vi gjort följande bedönming. Å sidan ena är betalningssäkring av en fastställd fordran, i den mån det förekommer, en säkerhetsåtgärd vidtas vid sidan det som av normala exekutiva förfarandet och därför kan tänka sig särskilt man ett ansvar. Å andra sidan saknas i dessa fall, liksom Kommittén för översyn

av det allmännas skadeståndsansvar framhållit, den fundamentala omständigheten, att det är fråga ett förprocessuellt förfarande på om ett sämre underlag. Är fordran fastställd har det skett i ordinarie ordning och underlaget är lika säkert vid beskattningsbeslut i allmänhet. som Skadeståndsansvaret mäts normalt huruvida mot en skattefordran sedermera föreligger. Det är förvisso fråga huruvida fordran slutligt om fastställs eller inte och den fastställda fordran kan således ändras genom

se l kap 3 § och 5 kap l § skadeståndslagen

samt SOU 1992:84 angående ideell skada.

134 Betalningssâkring

omprövning eller överklagande, felmöjlighetema är här inte större men än vid vanliga beskattningsbeslut och Lex. krav på säkerhet vid anstând. Med hänsyn härtill har vi inte funnit anledning att föreslå någon utvidgning det strikta ansvaret till fastställda fordringar. Det bör dock av framhållas felaktigheter vid sådana förfaranden ersätts enligt de att ordinära reglerna för det allmännas skadeståndsansvar vid myndighets-

utövning. I två hänseenden finner vi dock, i likhet med Kommittén för översyn det allmännas skadeståndsansvar anledning att föreslå förändringar av i skadeståndsbestämmelsema. Det ena är begränsningen till skada av någon betydelse, vilket enligt förarbetena har preciserats till ca 5 000 kr. Processekonomiska och praktiska skäl talar förvisso för en sådan begränsning. Å andra sidan kan det i de fall där skadan understiger detta belopp, 2 000 kr för bankgaranti, vara viktigt för den enskilde t.ex. en inte minst principiella skäl. att han blir kompenserad för skadan, av Denna begränsning bör således tas bort. Den andra förändringen avgränsningen emot processkostnader avser har samband med betalningssäkringsmålet. Frågan har inte längre som praktiska betydelse vårt förslag processkostnadsersättning samma om om kap. 4 genomförs, eftersom ersättning enligt den lagen normalt

ovan

torde utgå betalningssäkringsmål vinns. Emellertid är begränsnär ett ningen i betalningsäkringslagen principiellt svår att försvara. I Betalningssäkringsutredningens förslag ersättning för denna typ av skada var undantagen tillsammans med flera andra skadetyper. Det förslaget präglades allmän försiktighet och hade inte samma principiella av en utformning den lagreformen. I propositionen motiverades som senare undantaget med det vid avseende både betalningssäkring att en process och den till denna kopplade skattefordran kunde vara svårt att avgöra hur del kostnaden hänför sig till betalningssäkringsmålet. Denna stor av som svårighet, särskilja kostnader, är emellertid inget ovanligt i rättsliga att och den kan således inte försvara ett undantag från ett processer ensam strikt för förmögenhetsskador. I övrigt synes skäl för ansvar rena begränsningen saknas. Med vårt förslag om ersättning för processkostnader kan dock anföra att begränsningen inte längre är särskilt man praktiskt intressant, det ligger ändå ett värde i att utmönstra en men begränsning i skadeståndsansvaret är svår att försvara i principiellt som hänseende. Det är inte heller otänkbart att det kan förekomma situationer då betalningssäkringslagens skadeståndsansvar är förmånligare än möjligheten till ersättning enligt ersättningslagen, även efter den ovan föreslagna reformen. Vi föreslår därför att begränsningen av möjligheten till ersättning för processkostnader tas bort. Den sista begränsningen är oskälighetsregeln, dvs. att skadestånd kan eller sättas ned i den mån det skulle vara oskäligt att vägras annars

se sou 1993:55 206.

s Det bör påpekas att 5 000-kronorsgränsen inte är absolut och att man har kan röra sig både uppåt och nedåt från denna se prop l98990:3 förutsatt att man s 4l.

Betalningssäkring 135

ersättning lämnas 22 §. Någon sådan begränsning finns inte i skadeståndslagen mer än i ett mycket speciellt fall, nämligen skadeståndsom skyldigheten skulle vara oskäligt betungande för den skadeståndsskyldige 6 kap. 2 §. Den har dock sin motsvarighet i 4 § andra stycket lagen 1974:515 om ersättning vid frihetsinskränkning, också ett som avser strikt skadeståndsansvar. I förarbetena till regeln i betalningssäkringslagen sägs att det bör finnas en möjlighet att vägra eller sätta ned skadeståndet om det visar sig att betalningssäkringen avsåg fordran för en taxeringsår men det senare visar sig att t.ex. inkomsten bör beskattas år eller att åtgärden riktats mot tvâ makar driver rörelse som tillsammans och att fördelningen av resultatet dem emellan blir en annan

vid taxeringen än den man antog vid betalningssäkringen. Det är

en högst rimlig möjlighet att i mycket speciella fall kunna undvika uppseendeväckande resultat av skadeståndsregeln, under förutsättning att den reserveras för de fall där skadestånd egentligen inte bör utgå, men där en strikt tillämpning av reglerna skulle kunna få sådana konsekvenser. Vi föreslår således ingen förändring av denna bestämmelse. Sammanfattningsvis finner vi således att det strikta skadeståndsansvaret i nuvarande lagstiftning är näst intill konsekvent genomfört, men att det kan förbättras i några avseenden, nämligen att begränsningen till genom skador av någon betydelse och förbudet mot ersättning för processkostnader tas bort.

se 19899023 42.

prop s

6 Skatteutredningar

Vårt förslag: Reglerna för skattekontrollen förändras så att åtskillnaden mellan tvángsåtgärder och normal utredningsverksamhet blir tydligare. Behovet av olika tvångsåtgärder har prövats noga. Lagstiftningen har strukturerats om så att alla tvångsåtgärder, förutom vitesförelägganden, föreslås bli reglerade i lag en om särskilda tvångsâtgärder i beskattningsförfarandet. Enligt denna skall tvångsâtgärder normalt beslutas av domstol. Härigenom förstärks rättssäkerhetsgarantiema vid myndighets tvângsutövning. Dessutom blir regleringen av myndigheternas befogenheter klarare. Skatterevision skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Endast när han motsätter sig åtgärden eller det finns påtaglig risk att han undanskaffar eller förvanskar handlingar skall tvängsâtgärd få tillgripas. Skatterevision får i huvudsak endast ske hos företag bokforingsskyldiga och juridiska utom dödsbon, inte hos personer privatpersoner. Tredjemanskontroll skall normalt ske i form av föreläggande att lämna uppgifter eller visa handlingar. I upp speciella fall kan dock tvångsåtgärd användas. Tredjemanskontroll utan föregående föreläggande får företas, då sabotagerisk eller ett betydande utredningsintresse föreligger samt då det med hänsyn till den som granskas inte bör anges vad eller om vem uppgifter söks. Privatpersoner skall även i fortsättningen kunna föreläggas att lämna uppgifter eller visa upp handlingar avseende den egna taxeringen, men endast i undantagsfall kunna föreläggas att medverka vid tredjemanskontroll. Bevissäkringslagen har sådana brister från rättssäkerhetssynpunkt att den bör upphävas. I stället föreslås en ny rvångsåtgärdslag för beskattningsförfarandet. Förutsättningarna för tvångsâtgärder är mer preciserade i den nya lagen och de skall normalt beslutas av domstol. En möjlighet att fatta ett interimistiskt beslut föreslås för de fall då domstols beslut inte kan avvaktas. Skyddet för integritetshinsliga handlingar utvidgas. Sådana handlingar som inte får tas i beslag vid husrannsakan under förundersökning vid brottsutredningar, liksom kvalificerade skatterättsliga bedömningar, får undantas vid skatteutredningar. Vidare föreslås särskilda avvägningsregler för att skydda tekniska företagshemligheter och andra handlingar, vars innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till käimedom. annans

138 Skatteutredningar

1 Inledning

Inkomstbeskattningen bygger i dag i hög grad medverkan från företagen. Arbetsgivare skall lämna kontrolluppgifter avseende lön och anställningsförmåner. Banker, finansbolag, Värdepapperscentralen, försäkringsbolag m.fl. lämnar kontrolluppgifter angående räntor, utdelningar, försäljning av värdepapper m.m. Detta system medför dels relativt hög tillförlitlighet hos beskattningsunderlaget, dels att flertalet fysiska kan lämna en s.k. förenklad självdeklaration. Vissa personer skattskyldiga, har komplicerad inkomstsituation, måste dock som en mer fortfarande fylla allmän självdeklaration. Vidare dras normalt i en preliminärskatt på utbetalade belopp, vilket leder till god uppbördseffektivitet. Även med socialavgifter, mervärdeskatt och en rad systemen punktskatter förutsätter att företagen beräknar, redovisar och betalar in dessa skatter. I viss mindre utsträckning skall även personer som inte är näringsidkare lämna uppgifter utbetalade belopp till andra personer. om Eventuella misstag, felaktigheter eller undandraganden upptäcks i nuvarande system huvudsakligen vid kontroll hos företagen. Den viktigaste kontrollformen är vad samlande för alla skatter, kallas som, skatterevision. Vid kontroll inkomstskatt m.fl. skatter för vilka av underlaget fastställs enligt taxeringslagen benämns åtgärden taxeringsrevision. Vid revision får Skattemyndigheten granska bokföring och en övriga handlingar i verksamheten, såvida det inte är fråga om handling, innehåll omfattas den reviderades tystnadsplikt eller grund av vars av särskilda skäl inte bör komma till någon annans kännedom och synnerliga skäl föreligger för att handlingen bör undantas. Revisionen skall utgöra ett nonnalt inslag vid kontrollen av om rätt skatt har erlagts av de skattskyldiga. Den förutsätter ingen misstanke om felaktigheter eller dylikt och utgångspunkten är att den sker under samverkan med de näringsidkare kontrolleras. Endast i de fall då den som skall som revideras tredskas eller kan förväntas sabotera revisionen får tvångsmedel, vite eller åtgärder enligt bevissåkringslagen 1975:1027 för skatte- och avgiftsprocessen, tillgripas. Revision får alltid genomföras hos bokföringsskyldiga och juridiska dock hos dödsbon, men om det föreligger särskilda skäl kan personer även andra deklarations- eller uppgiftsskyldiga revideras, Lex. fámansföretagsledare. Se vidare avsnittet om nuvarande regler nedan. Taxeringsrevision får ske dels för kontroll av att egen deklarationseller uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt, dels för att kontrollera att annan fullgjort sin deklarations- och uppgiftsskyldighet tredjemansrevision, dels för att samla in uppgifter som en förberedande

åtgärd för att kontrollera andra än den som revideras en särskild form

tredjemansrevision som stundom benämns generell revision eller av förberedande-åtgärds-revision. Motsvarande möjligheter finns avseende övriga former skatterevision. Bevissäkringslagen omfattar också av flertalet skatter. Reglerna har kritiserats för att medge alltför omfattande kontrollbefogenheter för skattemyndighetema och för att det råder oklarhet ifråga

skatteutredningar 139

om vad myndigheterna fär och inte får göra. Från vissa håll har den uppfattningen framförts, att revision är ett tvångsmedel och därför bör kunna göras till föremål för domstolsprövning. Andra menar att det i vart fall är oklart var gränserna mellan revision under samverkan och tvångsåtgärder går. Tredjemansrevisioner och den särskilda formen generella revisioner har mött kritik för att vara alltför integritetskränkande. Bevissäkringslagen har ansetts ge alltför långtgående tvångsbefogenheter till skattemyndigheten. I våra direktiv anges att skattemyndighetema i sin kontrollverksarnhet behöver effektiva medel till sitt förfogande. Det är emellertid också viktigt att klara gränser för myndigheternas befogenheter dras upp och att de skattskyldigas berättigade krav på integritet inte träds för när. Vi bör enligt direktiven därför utreda i vilken mån tredjemansrevisioner, särskilt generella kontroller, är nödvändiga för en ändamålsenlig kontrollverksamhet och därvid särskilt beakta behovet av regler i syfte att i ökad utsträckning tillgodose den enskildes intressen. Det bör också övervägas om möjligheterna att undanta handlingar från revision bör göras generösare samt om regler om försegling motsvarande dem som finns i bevissäkringslagen bör införas i taxeringslagen. Vidare nämns behovet av en översyn av skattemyndighetemas befogenheter i fråga om datorlagrad information, varvid samverkan med Datastraffutredningen Ju 1989:04 bör ske. Vi har emellertid fria händer att ta upp även andra förslag som kan stärka rättssäkerheten vid skatterevisioner. Även behovet av bevissäkring bör ses över.

6.2 Nuvarande regler

6.2.1 Allmänt skatteutredningar

om Beskattningen bygger i dag i allmänhet att enskilda, den skattskyldige eller tredje man, lämnar uppgifter om beskattningsunderlaget, i allmänhet i form av självdeklaration eller kontrolluppgifter. Kontrollen kan avse allt ifrån avstämningar mellan olika inkomna handlingar till granskning av de handlingar den uppgiftsskyldige har. Resurserna räcker inte till för en fullständig kontroll av allt som är av betydelse för beskattningen, utan det

är alltid en fråga om hur tillgängliga resurser skall prioriteras se

om effektivitetsaspekten i avsnitt 6.3.4. Begreppet skatteutredning används inte i skattelagstiftningen. För mer omfattande utredningar används i stället begreppet revision. För att även innefatta kontrollâtgärder som innebär att man infordrar uppgifter synes emellertid begreppet skatteutredning adekvat Vi har dock inte med mer den tid som stått till vårt förfogande haft för avsikt att utreda rättssäkerheten vid alla kontrollforrner, t.ex. det arbete som utförs internt med redan tillgängligt material eller kontrolluppgiftsskyldigheten, utan enbart

Jfr sou 1986:39 51. s

140 Skatteutredningar

de omfattande åtgärderna revision och möjligheten att förelägga mer enskild att lämna uppgifter eller handlingar under granskningsarbetet. Här först kort översikt kontrollmöjligheterna vid Skatteutredningar ges en om huvudsakligen förfarandet enligt taxeringslagen TL. och den avser Motsvarande möjligheter föreligger dock även för andra Skatteformer se avsnitt 6.5. Förutom att begära in kontrolluppgifter av mer specificerad natur enligt lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter LSK kan om Skattemyndigheten förelägga den skattskyldige att i den omfattning som i föreläggandet lämna de upplysningar som behövs för kontroll av anges att uppgifterna i hans Självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering 3 kap. 5 § TL. Enligt samma lagrum kan Skattemyndigheten vidare förelägga den skattskyldige att visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs för kontroll av deklarationen. Föreläggandet kan förenas med vite om det finns anledning att anta att den skattskyldige annars inte följer föreläggandet. Vitesföreläggande kan inte överklagas 6 kap. 2 § TL. Fråga om utdömande av vite prövas av länsrätten och därvid kan vitets lämplighet prövas 7 kap. 2 § TL. Förutom de preciserade kontrolluppgifter, som Skall lämnas mer obligatoriskt eller efter föreläggande, finns en mer allmän befogenhet nära anknyter till sådana befogenheter som vi Skall pröva ur rättssom säkerhetssynpunkt. l 3 kap. 43 § LSK ges en förhållandevis vid möjlighet för Skattemyndigheten att begära kontrolluppgift för namngiven näringsidkare den bedrivit näringsverksamhet och den som innehaft av som privatbostadsfastighet eller privatbostad. Kontrolluppgiften Skall lämnas under förutsättning att beloppet i mottagarens eller utgivarens hand är skattepliktig intäkt eller avdragsgill utgift och avse a belopp för vilket den uppgiftsskyldige i förvärvskällan under viss angiven tid köpt eller Sålt eller b belopp som den uppgiftsskyldige under viss angiven tid varor, utbetalt eller fått såsom ersättning för utförda tjänster. Om det begärs i föreläggandet Skall i kontrolluppgiften även anges varuslag och mängd, verkställda likvider med uppgift om tidpunkt och sätt för betalning samt arten och omfattningen av utförda arbeten. Efter föreläggande av Skattemyndigheten skall den uppgiftsskyldige lämna kontrolluppgift också näringsidkare. Undantag görs slutligen för köp i fråga om namngivna inom detaljhandeln och försäljningar över disk och liknande fall inom detaljhandeln, där uppgiftsskyldigheten uppenbarligen inte kan fullgöras. kontrolluppgift kan förenas med vite 4 kap. 5 § LSK. Föreläggandet om En första möjlighet vid en skatteutredning är således att begära in kompletterande uppgifter. StällS frågor till personer som inte tillhör kretsen uppgiftsskyldiga måste förfrågan förses med en uppgift om att av

bevarandet är frivilligt

Behöver man kontrollera uppgifter i självdeklarationen genom avstämning mot räkenskaper, anteckningar eller andra handlingar får

23e Justitieombudsmäiinens ämbetsberältelsc 198283 301. S

Skatteutredningar 141

Skattemyndigheten komma överens med den skattskyldige om att sådan avstämning skall göras vid besök hos honom eller vid annat personligt Sammanträffande, s.k. taxeringsbesök 3 kap. 7 § TL. Överensett kommelse får även träffas om besiktning av fastighet, inventarier eller

annat som är av betydelse för taxeringskontrollen samma lagrum.

Taxeringsbesöket begränsad kontroll hos den skattskyldige och är en bygger helt på frivillighet. Den mest omfattande kontrollen sker vid taxeringsrevision eller skatterevision, om andra skatter avses, än de för vilka underlaget fastställs enligt taxeringslagen. Vid revision kan Skattemyndigheten granska en hel näringsverksamhet, varvid man får tillgång till bokföring och andra handlingar i verksamheten och även tillträde till den revideradverksamhetslokaler. Taxeringsrevision behandlas utförligt i följande es avsnitt. Tredskas den som skall revideras eller länmas handlingar inte ut när sådan skyldighet föreligger kan Skattemyndigheten besluta om åtgärder enligt bevissäkringslagen 1975:1027 för skatte- och avgiftsprocessen. Där ges befogenheter till eftersökning, beslag och

försegling av utrymme se vidare i följande avsnitt.

Så snart det finns anledning att anta att skattebrott begåtts skall Skattemyndigheten göra anmälan till åklagaren, såvida det inte kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd enligt skattebrottslagen eller om anmälan av annat skäl inte behövs; se 17 § skattebrottslagen

1971 :69. Åklagar- och polismyndighet sköter alltid förundersökningen

vid skattebrottsutredningar, även om man normalt samarbetar med skatternyndigheten. Skattebrottsutredningen faller emellertid inte under skatteutredningsverksamheten, även om de två stundom kan vara intimt förknippade med varandra. Enligt 27 § bevissäkringslagen får den tillämpas även om det förekommer anledning till misstanke om brott. Utgångspunkten vid skattekontrollen är att den så långt som möjligt skall bedrivas i samverkan med de enskilda. Genom utökad service från skatteförvaltningens sida, satsning på förebyggande åtgärder och genom att betona att skatterevisionen i första hand skall vara framåtsyftande skapar man goda förutsättningar för att de enskilda lojalt fullgör sina skyldigheter enligt skattelagama. Stundom behövs dock mer ingripande kontroll och även tvångsåtgärder. Även detta är mindre del om en av beskattningsverksamheten är det denna som vi skall studera närmare i rättssäkerhetshänseende.

6.2.2 Taxeringsrevision

Bakgrund På förslag till effektivare taxering av 1950 års skattelagssakkunniga infördes 1955 regler om taxeringsrevision i 57 c § 1928 års taxerings-

förordning När 1956 års taxeringsförordning sedermera taxeringslag

antogs ett år senare kom dessa bestämmelser att inflyta i 56-58 §§ i

35e sou 1954:24, 1955:160 och s1s 1955:356. prop

142 Skatteutredningar

denna förordning. Därmed ersattes den tidigare bokföringsgranskningerz av revision av verksamheten, varvid flertalet handlingar fick granskas. I praktiken var emellertid inte förändringen så dramatisk, eftersom det redan tidigare synes ha varit vanligt att de granskade ställt mer material än bokföringen till förfogande för kontrollf Sedan revisionsbestämmelserna infördes har de förändrats en gång varje decennium. 1961 antogs en rad förändringar för att ytterligare höja effektiviteten vid taxeringsrevision, vilka bl.a. innebar att granskning fick ske av varulager, att den reviderade skulle lämna tillträde till lokaler, att taxeringsintendenten fick bestämma när och var revision fick äga rum samt, att handlingarna skulle överlämnas till granskningsmannen när revisionen inte skulle äga rum hos den granskade. Kretsen av dem som hos Skattemyndigheten fick ta del av överlämnade handlingar begränsades. Utredningsförslaget, att även löpande års räkenskaper skulle kontrolleras trots att räkenskaperna för tidigare år inte var föremål för revision, begränsades till att gälla kontroll den allmänna varuskatten.5 av 1972 togs några ord bort ur 56 § l och 2 mom., som ansetts föranleda diskussion om vilket material som var relevant se om handlingar nedan. Även denna ändring av bestämmelserna motiverades således av effektivitetsskäl. 1988 utvidgades revision till att även omfatta s.k. generella kontroller och infördes bestämmelser om revision av annan än bokföringsskyldig eller juridisk person, om särskilda skäl föranleder det. l övrigt ändrades reglerna i redaktionellt eller förtydligande syfte Redan när taxeringsrevision infördes diskuterades möjligheten av att införa någon motsvarighet till de straffprocessuella tvångsmedlen beslag och husrannsakan. Frågan fick dock anstå i avvaktan på ytterligare utredning.7 Den enda möjligheten till tvång var att förelägga vite. 1961 infördes lagen 1961:332 om handräckning vid taxeringsrevision och 1975 ersattes den av bevissäkringslagen 1975:1027 för skatte- och avgiftsprocessen, som med några mindre ändringar fortfarande gäller.

Ändamålet med revision

När taxeringsrevision infördes 1955 omfattade den även kontroll av annans deklaration. Kritik mot detta saknades emellertid inte. Sveriges advokatsamfund framhöll att en skattskyldig inte skulle behöva finna sig i det besvär och obehag som en revision innebar för kontroll av en annan skattskyldig. Även Sveriges redareförening framförde inte att man biträdde förslaget i denna del.8 Det fanns således ursprungligen åtminstone tvä tillåtna ändamål för en revision, nämligen kontroll av egen deklarations- eller uppgiftsskyldighet och kontroll av annans deklarationsskyldighet. I övrigt var revisionsbestämmelserna oklara vad avser

se sou 1954:24 187

s SSe 1961:100 prop s 295. 68e prop 19878865, SkU 198788:17 och SFS 1987:1228. 78e prop 1955:160 s 124. 88e 1955:160 prop s 121

Skatteutredningar 143

ändamålet. Under 1980-talet väcktes frågan om s.k. generella kontroller, i meningen uppgiftsinsamlande utan att någon annan granskas, var tillåtna. Två fall togs upp av Regeringsrätten. Det första avsåg åtgärd enligt bevissäkringslagen RÅ 1985 2:29. Under revision hos bank en beslöt granskningsledaren att ta 34 s.k. mikrofiche fotograferade checkoch banklönekonton i beslag för att kunna kontrollera betalningsströmmama på checkkonton i banken, vilka tillhörde någon eller några kända kunder. Banken hade förklarat att den var beredd att tillhandahålla uppgifter för de kunder som revisionen avsåg och att inte meddela kunderna härom. Skattemyndigheten ville emellertid inte lämna ut nanmet på den eller dem kontrollen avsåg. Regeringsrätten fann att det inte var förenligt med taxeringslagen att genomföra taxeringsrevisionen utan att

taxering revisionen avsåg. I RÃ 1986 ref 69 Hägglöfsmålet

uppge vems behandlade Regeringsrätten frågan om ett vitesföreläggande för en fondkommissionär att lämna ut transaktionssammandrag och depåförteckningar kunde avse samtliga kunder för ett visst år för kontroll av dessa. Regeringsrätten farm att revision för kontroll av annans deklarationsskyldighet måste ha till syfte att ge upplysningar om en bestämd persons deklaration eller bestämda personers deklarationer sedan taxeringsarbetet inletts. Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen USS ansåg att skattemyndighetema skulle ges befogenhet till generella skattekontroller, förslaget till lagtext oklart i detta hänseende Det men var föranledde stark kritik från bl.a. Svea Hovrätt och Medborgarrättsrörelsen. Svea Hovrätt ansåg bl.a. att det ingav starka betänkligheter att införa ett system som varit omdiskuterat och som enligt Regeringsrätten inte var tillåtet enligt gällande rätt. Medborgarrättsrörelsen anförde att det inte är en godtagbar ståndpunkt att man behandlar den skattskyldige och tredje man lika. Förslaget återkom sedan iprop. l98788:65, varvid Lagrådet framförde stark kritik mot förslaget, bl.a. med hänsyn till att det inte analyserats ur

grundlagssynpunkt se citat i avsnitt 6.3.1 nedan. 1988 antogs emellertid

dessa regler och revision får således sedan dess även bedrivas för ett tredje ändamål, nämligen för att samla uppgifter som en förberedande kontroll av andra än den som skall revideras.

Granskning av handlingar Bestämmelserna angående handlingar löd ursprungligen 1955 på följande sätt: Vid taxeringsrevision må granskning i den omfattning, som finnes erforderlig, ske av räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikationer ävensom av korrespondens, protokoll och andra handlingar rörande verksamheten.

98e SOU 1986:39 s 55 och expertutlåtandet s 277.

144 Skatteutredningar

Departementschefen anförde att revisionen självfallet endast omfattar sådana handlingar som rör vederbörandes näringsverksamhet, alltså

självfallet icke privatbrev och dylikt. Ifrâga handlingar skall

om som kunna undantas vid revision framhölls att dittills uppkomna meningsskiljaktigheter främst avsett läkares patientkort. Farhågorna att låta taxeringsrevisionen även omfatta sekretesskyddade handlingar var enligt departementschefen överdrivna. Taxeringskontrollen fick, fortsatte han, självfallet inte avse andra förhållanden än sådana som är betydelse för av taxeringen. Vidare anförde han att någon nämnvärd olägenhet inte syntes ha uppkommit i de fall myndigheterna tagit del av handlingar, beträffande vilkas innehåll tystnadsplikt föreligger. Den särskilda garanti som

tillskapades, genom att låta länsstyrelsen numera länsrätten medge

undantag från granskning av handling fick formen av en avvägningsregel. Om det är fråga om en handling, vars innehåll omfattas av tystnadsplikt eller det annars finns särskilda skäl, t.ex. avseende yrkeshemlighet eller pågående förhandlingar skulle kunna uppenbaras, skulle man väga handlingens betydelse för taxeringskontrollen mot det sekretesskyddade intresset. Undantag skulle endast få ske om det föreligger synnerliga skäl. 1972 ändrades reglerna sä att rekvisitet i 56 § l mom. tredje stycket

1956 års taxeringslag i den omfattning, som finnes erfoderlig togs bort.

Bestämmelsen löd därefter: Vid taxeringsrevision må granskning ske av räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikationer ävensom av korrespondens, protokoll och andra handlingar rörande verksamheten. Även i 2 mom. gjordes en motsvarande förändring. Som skäl för denna förändring av lagtexten anförde departementschefen att bestämmelsen i vissa fall berett svårigheter vid tillämpningen. Det hade hänt att skattskyldiga, då taxeringsrevisor begärt att få del av en handling, gjort gällande att handlingen inte varit erforderlig för revisionen och därför inte behövde tillhandahållas. Enligt departementschefen var det emellertid klart att bestämmelsen förutsatte att ifrågavarande bedömning skulle göras av taxeringsrevisom. Genom bestämmelsen hade man endast velat skapa möjlighet att begränsa revisionen till de delar av verksamheten som varit aktuella för granskning, Lex. stickprovsundersökning eller partiell revision. Presumtionen borde enligt departementschefen också vara att alla handlingar som finns i lokal med anknytning till verksamheten eller hos den granskades ombud i dennes lokaler höra till densamma. anses Bestämmelserna har därefter endast ändrats redaktionellt 1988 och 1990 och återfinns nu i 3 kap. 11 § TL.

°se 1955:160 123. prop s Se 1955:160 prop s 147

se SFS 1972:764. se 1972:145 26.

prop s

se 1972:145 27.

prop s

Skatteutredningar 145

I kommentaren till 1956 års taxeringslag nänmer till sådant man att som begäran skall tillhandahållas får anses höra beställningsjoumaler och beställningsböcker, orderböcker och andra orderhandlingar, leveransbesked, kontrollhandlingar, korrespondens, redovisningshandlingar som har upprättats mellan de anställda i näring och näringsidkaren, en verifikationer av alla slag, anteckningar rörande kunder, patienter och dylikt, kassakontrollremsor Huvudregeln år taxeringsmyndigm.m. att heten får ta del av alla handlingar betydelse för revisionen, även av om dessa är av sådan beskaffenhet att den hos vilken revisionen äger rum har tystnadsplikt beträffande dem. Taxeringsrevision får alltså i princip ske hos advokater oberoende deras tystnadsplikt och hos banker av utan hinder av den s.k. banksekretessen, tillägger Oaktat undantaget från man. editionsplikten i 38 kap. 2 § rättegångsbalken, bl.a. skyddar material som hos advokater, läkare, tandläkare m.fl. är sådana personer ändå skyldiga att förete en skriftlig handling för granskning vid taxeringsrevision. Anledningen till att skyldigheten sträcker sig längre vid taxeringsrevision än vid rättegång förklaras med att rättegången till skillnad från taxeringsrevisionen medför offentlighet. Synnerliga skäl bör kunna åberopas t.ex. angående sådant som en klient har anförtrott advokat, läkares en en anteckningar om patienters sjukdomar och företagares kalkyler rörande en planerade tillverkningar eller tillverkningsmetoder, ömtåliga affärsförhandlingar och dylikt. Ett allmänt riktmärke bör undantag vara att görs om granskningen skulle innebära avsevärt personligt obehag eller risker av ekonomisk art för den som taxeringsrevisionen sker hos eller för någon annan.

Under mitten av 1970-talet aktualiserades frågan vilka handlingar om som kan undantas med anledning av en revision hos Saab-Scania AB, varvid bolaget hemställde att Justitieombudsmannen skulle uttala sig i frågan om taxeringsrevisorers rätt att ta del handlingar upprättats av som av s.k. intemrevisorer. Bolaget hävdade att måste skilja man handlingar rörande verksamheten och handlingar upprättats för som granskning av verksamheten. Handlingar bringats till styrelsens som ocheller verkställande direktörens kännedom och föranlett beslut eller åtgärd av desamma ansåg bolaget ha erhållit handlingar natur av rörande verksamheten. Däremot borde internrevisoremas handlingar anses upprättade för granskning av verksamheten och därmed inte omfattas av revisionen. Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR yttrade sig i ärendet och anförde att arbetspapper hos intemrevisorema, härrör från gransksom ning som direkt biträde extemrevisorer borde behandlas på samma sätt som arbetspapper hos externrevisorema, dvs. undantaget från vara revisionen. Även när det gällde arbetspapper från revisionen i övrigt borde beaktas det från revisorshäll självklara intresset av en korrekt och rättvis taxering och önskvärdheten av att bibehålla fri kritik och en ett

Se Hermansson, Sandler, Svenssonoch Wennberg, Taxeringshandbok, 2 uppl 1981 s 163 foch s 167

146 Skatteutredningar

fritt språkbruk hos internrevisorema i deras kommunikation med

externrevisorerna. Riksskatteverket anförde i yttrande i ärendet att materialet inte borde undantaget från revision enligt bestämmelsen i 56 § 1 mom. 1956 vara

års taxeringslag, endast Skatterätt numera länsrätten ansåg

utan om

det föreligga synnerliga skäl enligt 56 § 4 nämnda taxeringslag.

mom. Justitieombudsmannen fann att stadgandet i l mom. måste tolkas extensivt och således i princip varje handling som kan belysa en att skattskyldigs verksamhet omfattas granskning. Vid avgörandet av om av handling omfattas revision eller saknar det därvid betydelse om en av handlingen primärt upprättats för verksamheten eller för granskning av

verlsamheten. Taxeringslagen känner inte till någon sådan distinktion. I och med handlingen rör verksamheten och har betydelse för taxeringsatt kontrollen får den granskas. Det saknar därvid också betydelse för

frågans avgörande det föreligger någon skyldighet att upprätta om handlingen eller ej, och den skall arkiveras, fortsatte han. Angående om frågan synnerliga skäl för undantagande skall anses föreligga stödde om sig Justitieombudsmannen på den nämnda kommentaren till ovan taxeringslagen och anförde att det torde krävas att granskningen skulle innebära avsevärt personligt obehag eller risker av ekonomisk art för den

revisionen eller annan. Han fann därför att handlingar som som avser företags internrevisorer inte kan generellt undantas från upprättats av ett sådana handlingar skall tillhandahållas vid en taxeringsrevision. Vill som ha ett undantag härifrån får man hemställa härom hos skatterätten man avslutade Justitieombudsmannen.

nuv länsrätten,

I två länsrättsdomar har frågan undantagande av handlingar vid om revision hos revisor respektive advokat ställts sin spets. l det en en första fallet 1983 gjordes revision hos revisionsbyrå i Skellefteå och en Skattemyndigheten begärde att få ta del klientakterna, vilket revisionsav byrån motsatte sig. Revisionsbyrån yrkade därför i länsrätten att klientaktema skulle undantas från revisionen. Länsrätten gjorde därvid

följande bedömningz

Enligt 56 § 4 taxeringslagen får den som verkställer taxeringsmom. handlingar betydelse för revisionen utan hinder revision ta del av av den, hos vilken revisionen sker, har att iakttaga tystnad om av att handlingarnas innehåll. Detta innebär att bolaget enligt huvudregeln måste lämna ut klientaktema till granskningsmännen för granskning bolaget har tystnadsplikt gentemot sina klienter. Denna trots att skyldighet att förete handlingar bryts endast om länsrätten finner att det föreligger synnerliga skäl mot att handlingarna företes. Några sådana synnerliga skäl har enligt länsrättens mening visats föreligga i detta fall. Bolagets framställning kan därför inte bifallas.

Jfr 3 kap. 11 § första stycket 1990 års taxeringslag. nuv Jfr 3 kap. 13 § 1990 års taxeringslag. nuv SSc Justieombudsmannens beslut 1978-05-09, dnr 274-1977. Se dom 1983-02-02 länsrätten i Västerbottenslän mål nr. S 367-83. av

Skatteutredningar 147

Domen fick inte överklagas till högre instans 56 § 4 mom. tredje stycket 1956 års taxeringslag; jfr motsvarande bestämmelse 6 kap. 10 § TL. Vid revision hos en advokatbyrå i Malmö 1990, vars ändamål var att inhämta uppgifter som förberedelse för skattekontroll andra av personer, begärde Skattemyndigheten att få ta del alla de handlingar av som advokatfirman hade angående vissa angivna personer. Skattemyndigheten hade nämligen vid revision hos det företag, till vilka samtliga granskade personer var knutna, funnit tvâ fakturor från advokatfirman och antog att firman därför kunde bidra med uppgifter rörande omstruktureringen av en koncern. Begäran var utformad på följande sätt:

Samtliga handlingar som berör dessa två fakturor önskar vi ta del av. Denna begäran omfattar således bl.a. advokatfirmans uppdragskort eller annan handling som innehåller anteckningar vad om som förekommit i ärendet, egna och andras skrivelser, eventuella utkast, anteckningar och andra dokument. Därutöver önskas uppgift om advokatñrman i övrigt under åren OO och 00 haft uppdrag någon av följande personer. Om så är fallet önskas ta del av de handlingar som förekommit. Varefter personerna räknas upp.

Hos länsrätten yrkade advokatfirman att rätten jämlikt 56 § 4 mom. taxeringslagen skall besluta att de begärda handlingarna skulle undantas från revisionen. Advokatfirman åberopade de grundläggande och lagstadgade skyldighetema om advokatsekretess och hänvisade till 8 kap. 4 § och 36 kap. 5 § i rättegångsbalken. Vidare hemställde att man länsrätten inhämtar Advokatsamfundets yttrande i målet. Länsrätten fann det inte behövligt med ytterligare utredning i målet och beslutade att avslå advokatfirmans begäran undantagande handling om av

vid revision. Som skäl anförde länsrätten bl.a. följandez

Vad advokatfinnan anfört som skäl för sitt yrkande får förstås på så sätt att redan den omständigheten att advokat har lagstadgad tystnadsplikt, enligt advokatfirmans mening utgör sådant synnerligt skäl som medför att en handling kan undantas från revision. Enligt 8 kap 4 § rättegångsbalken är advokat skyldig att, där god advokatsed så fordrar, förtiga vad han erfar i sin yrkesutövning. Advokatsamfundets stadgar innehåller motsvarande bestämmelse och dess vägledande regler om god advokatsed kräver laglig skyldighet eller samtycke för att advokat skall sådant anförtrotts yppa som honom i hans verksamhet. Bestämmelserna i 36 kap 5 § advokats om vittnesplikt innebär bl a att advokat då fråga inte är om rättegångs- ombud, biträde eller försvarare och då fråga heller är om mål angående brott får höras som vittne sådant anförtrotts - om som honom i hans yrkesutövning, om det är medgivet i lag. Med hänsyn till att 56 § 4 mom taxeringslagen innehåller bestämmelse rätt en om för den som verkställer revision att ta del handlingar oavsett av tystnadsplikt för den hos vilken revisionen sker, står inte de i målet åberopade bestämmelserna i rättegångsbalken i konflikt med vad som

Se dom 1990-06-28 av länsrätten i Malmöhus län mål nr. S 4610-90E.

148 Skatteutrednirzgar

stadgas i 56 § 4 taxeringslagen. Reglerna om advokats tystnadsmom och vittnesplikt kan mot bakgrund härav inte generellt anses utgöra sådana synnerliga skäl som medför att en handling skall undantas från revision. heller departementschefens uttalanden i ger ovannämnda förarbeten stöd för en sådan uppfattning. l stället är denna tystnadsplikt sådan särskild omständighet som medför att en undantag kan medges synnerliga skäl föreligger. Frågan huruvida om synnerliga skäl föreligger får bedömas för varje enskild handling för sig och mot bakgrund de omständigheter som åberopas som stöd av för uppfattningen handling med hänsyn till sitt innehåll bör att en undantas från revisionen. Advokatfirman har inte åberopat några omständigheter beträffande de enskilda handlingarna utgör som synnerliga skäl för att undanta dem från revisionen. Dess begäran om undantagande skall därför avslås.

Inte heller denna dom kunde överklagas grund av ovan nämnda

stadgande i taxeringslagen.

I RÅ 1991 ref 75 frågan undantagande från bevissäkring föremål

var om för Regeringsrättens prövning. Omständigheterna var i korthet följande. lncentive AB nedan kallat bolaget föremål för taxeringsrevision. var Bolaget begärde att två handlingar skulle undantas från granskning. Den handlingen utredning av bolagets rådgivare om verksamheten ena var en

i Anglo-Scandinavian Aircraft Leasing Kommanditbolag och den andra

utgjordes minnesanteckningar som en annan rådgivare överlämnat till av kommanditdelägama inför ett möte med de blivande delägarna i Svenska

Luftfartintressen Kommanditbolag. Bolaget anförde bl.a. att de ifrågavarande handlingarna innehöll rättsliga bedömningar gjorda bolagets rådgivare och att länsskattemyndighetens av önskan endast att få kännedom ytterligare avtal av betydelse för var om taxeringsfrågornas bedömande. Alla avtal bolaget och kommanditbolaget kunde dokumentera hade dock enligt bolaget redan ställts till taxeringsrevisorernas förfogande och bolaget hade, fortsatte man, inte skyldighet eller kunde inte upplysa avtal kommanditbolaget inte är part och att om bolaget över huvud taget inte medverkat tilleller kan bekräfta sotn riktigheten Länsskattemyndigheten åberopade till stöd för sitt av. bestridande att det i de två handlingarna fanns sakuppgifter som myndigheten inte kände till tidigare, främst uppgifter om optionsavtal. Länsrätten fann att de båda handlingarna innehöll beskrivningar av faktiska förhållanden inte bara optionsavtal och att deras innehåll - om rörde den granskade verksamheten. Att länsskattemyndigheten redan hade kännedom del dessa faktiska förhållanden annat sätt ansågs om en av inte utgöra särskild omständighet att undanta handlingarna från en granskningen. Tvärtom ansåg att länsskattemyndigheten kunde man behöva lägga ihop olika handlingars innehåll för att få fram en av lagstiftningen godkänd och avsedd, tillräcklig utredning om ett visst faktiskt förhållande. Slutligen fann att det förvisso förelåg särskilda man skäl att undanta de rättsliga bedömningarna från granskningen, men att det på grund de olika faktiska och rättsliga delarnas inbördes av sammanvävning inte förelåg synnerliga skäl att bifalla bolagets talan.

Skatteutredningar 149

Kammarrätten delade länsrättens bedömning och ändrade inte länsrättens dom. Regeringsrätten anförde att revisionerna syntes bl.a. ha åsyftat att bringa klarhet i grunden för vissa av kommanditdelägarna yrkade underskottsavdrag, vilka hänförde sig till i kommanditbolaget redovisade avdrag för värdeminskning flygplan. Vidare konstaterades att de ifrågavarande handlingarna innehöll rättsliga överväganden rörande olika skattefrågor som aktualiserats av flygplansförvärven. Regeringsrätten fortsatte: Den omständigheten att de juridiska rådgivama kan ha varit skyldiga att iaktta tystnad om uppgifterna medför inte att handlingarna hos bolaget är att bedöma på annat sätt än andra handlingar där. Inte heller det förhållandet att handlingarna i stor utsträckning innehåller rättsliga analyser och bedömningar ger anledning att bedöma handlingarna på annat sätt än andra handlingar som rör bolagets verksamhet. De rättsliga övervägandena i ifrågavarande handlingar gäller vidare frågor som var aktuella vid revisionen och inte rättslig rådgivning i andra angelägenheter. Innehållet i handlingarna kan därför inte anses vara sådant att det på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till armans kännedom. Målet diskuteras även under avsnitt 6.3.3 nedan. I kommentaren till 1990 års taxeringslag sägs att revisorns rätt att granska material omfattar även material som faller utanför arkiveringsskyldigheten i bokföringslagen. Förutom Justitieombudsmannens ovan redovisade uttalande nämns orderböcker och andra orderhandlingar, leveransbesked, kassakontrollremsor och anteckningar rörande kunder, patienter m.m. samt skriftlig avrapportering från extemrevisor, läkares

och tandläkares patientkort och advokaters bokföring.

Nuvarande bestämmelser ger således Skattemyndigheten tillgång till allt material som rör verksamheten och är av någon betydelse för revisionen. l princip är det Skattemyndigheten som avgör vad är som av betydelse för revisionen och den reviderade kan få handling undantagen från granskning endast om synnerliga skäl föreligger. Enligt de uppfattningar som återgetts ovan torde endast sådana uppgifter innebär som ett avsevärt personligt obehag eller risker av ekonomisk art för den som revisionen avser eller annan kunna undantas. Som exempel brukar nämnas sådant som klienter anförtrott en advokat, en läkares anteckningar om patienters sjukdomar samt en företagares kalkyler rörande planerade tillverkningar och tillverkningsmetoder, ömtåliga affårsförhandlingar och dylikt. De två ovan refererade underrättsdomarna ger emellertid stöd för uppfattningen att handlingens generella karaktär av förtroendehandling inte kan åberopas som skäl, utan varje handling måste prövas för sig.

Se Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet 3111:3 TL. s

150 Skatteutredningar

Sekretess Gentemot allmänheten gäller sekretess enligt 9 kap. 2 § sekretesslagen i särskilt ärende kontroll beträffande skatt eller om säkringsåtgärd i om samband med sådan kontroll. Den är absolut, varmed menas att det inte finns något undantag för prövning av eventuellt motstående intresse. Angående den myndighetsintema sekretessen kan följande sägas. Den skall utföra, biträda vid eller leda en taxeringsrevision skall enligt som 4 § taxeringsförordningen 1990: 1236 upplysas om gällande bestämmelser sekretess. Handlingar som lärrmats till Skattemyndigheten om skall förvaras på ett sådant sätt att obehöriga inte kan komma dem och möjligt hållas skilda från andra handlingar 2 § taxeringsförordom ningen. Räkenskapsböcker och andra handlingar som överlämnats för taxeringsrevision får inte tillgängliga för någon annan än revisorn, vara den biträder denne samt tjänsteman som leder revisionsarbetet och som handlingarna skall återlämnas så snart som möjligt 6 § taxeringsförordningen. Uppgifter inte tillförts revisionspromemorian eller som revisionsanteckningarna skall enligt 6 § Riksskatteverkets föreskrifter om taxeringsrevision RSFS 1991:10 förstöras senast när revisionen avslutas, såvida granskning inte har påbörjats av den som uppgiften avser eller uppgifterna har samlats in som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den hos vilken revisionen skett. Den myndighetsintema sekretessen har således tillgodosetts genom författningar på lägre nivå än lag. Det synes emellertid inte vara någonting hindrar att handlingarna under pågående revision eller, i som den mån de inte har återsänts eller förstörts, översänds till polis- eller åklagarmyndighet det finns anledning att inleda en förundersökning om t.ex. skattebrott 14 kap. 2 § sekretesslagen. Vidare får uppgift om lämnas till annan myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen skall skydda 14 kap. 3 § samma lag. Revisionspromemorian läggs inte sällan till grund vid ärende eller mål skatt vid t.ex. eftertaxering och därmed blir denna processmaterial om i ärendet eller målet. Därvid gäller sekretessen även hos domstolen 12 kap. 1 § sekretesslagen. Tas uppgift från det sekretesskyddade materialet in i domen upphör sekretessen att gälla såvida domstolen inte förordnar att sekretessen skall bestå 12 kap. 4 § sekretesslagen. Revisionspromemorian och eventuellt bevismaterial finns i akten och det är således en uppgift för domstolen att pröva huruvida material skall lämnas ut i varje enskilt fall sådana uppgifter begärs.

Tillträde till lokaler Vid den mindre ingripande åtgärden taxeringsbesök 3 kap. 7 § TL får Skattemyndigheten komma överens med den skattskyldige om att avstämning några uppgifter i en självdeklaration mot räkenskaper, av anteckningar eller andra handlingar skall göras vid besök hos honom. Man kan även komma överens om besiktning av fastighet, inventarier eller är betydelse för taxeringskontrollen. Sådana besök är annat som av

Skatteutredningar 151

således helt frivilliga och skall beslutas i samråd med den skattskyldige. Vid taxeringsrevision får emellertid Skattemyndigheten, när det behövs, bestämma tid och plats för revisionen. Revisionen får verkställas hos den som skall revideras eller på annan plats 3 kap. 10 § andra stycket TL. Den får inte ske i bostadsutrymmen annat än med den reviderades medgivande. Taxeringsrevision skall om möjligt göras ett sådant sätt och sådan tid att den inte hindrar verksamheten för den som revideras och den får inte utan särskilda skäl verkställas hos den enskilde mellan kl. 19.00 och kl. 08.00 3 kap. 10 § första stycket TL. Vid taxeringsrevision är den som revideras skyldig att genast tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar behövs för som revisionen. Han skall också lämna tillträde till sådana utrymmen som huvudsakligen används i hans verksamhet, samt ge den hjälp behövs som för granskning av handlingar och varulager samt maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier och för kassainventering 3 kap. 12 § första stycket TL. Revisorn skall på begäran ges tillfälle att själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning kan uppfattas som endast med sådant hjälpmedel 3 kap. 12 § andra stycket TL, vilket

således också förutsätter tillträde till verksamhetslokaler se vidare nedan

om ADB-revision. Fullgör inte den reviderade sina nämnda skyldigheter kan han enligt 3 kap. 12 § tredje stycket TL åläggas att vid vite fullgöra dem. Skattemyndigheten kan ålägga honom sådant vite, men för utdömande fordras att skattemyndigheten väcker talan härom hos länsrätten. Föreläggande vid vite och beslut om taxeringsrevision får inte överklagas 6 kap. andra stycket TL. Vid prövning av en ansökan utdömande vite får om av emellertid även vitets lämplighet bedömas 7 kap. 2 § TL. Sammantaget innebär det sagda, att skattemyndigheten kan bestämma att revisionen skall bedrivas i den reviderades lokaler, även om detta ofta beslutas i samråd med den reviderade. Det finns ingen möjlighet för den enskilde att få detta beslut prövat av domstol, förrän när det är fråga om utdömande av vite. Det är emellertid inte sannolikt att denna fråga kan prövas ens i detta sammanhang, eftersom det är lämplighetsfråga, en vilken överlåtits på skattemyndigheten att bedöma. Trots att språket i revisionsbestämmelsema ofta ger intryck av att revision alltid bedrivs under tvång, har det emellertid ofta framhållits att det är en kontrollåtgärd som bygger på samverkan och att taxeringsrevision bör hållas isär från de tvångsmedel kan användas i konfliktsituation. Justitiesom en ombudsmannen har i ett beslut 1981 framhållit att uppdraget att utföra revision inte ger taxeringsrevisorer någon befogenhet att företa något utan att det reviderade bolagets företrädare var närvarande, trots att de kom på avtalad tid och blev insläppta i lokalerna. Ett vanligt taxeringsrevisionsförfarande måste klart hållas isär från förrättning enligt en

se 198788:65 32

Lex. prop s

152 Skatteutredningar

bevissäkringslagen med dess särskilda krav, anförde Justitieombuds-

avslutningsvis.

mannen Revisioner utan föregående kontakt med den reviderade, s.k. överraskningsrevisioner, eller dylikt är således svåra att placera i detta system, även sådana där man direkt hotar med beslut om bevissäkring ifall inte den reviderade medverkar frivilligt. Å andra sidan är just viteshotet och hotet om bevissäkring avsett att ha denna preventiva verkan.

T vångsbefogenheter

Ett föreläggande vite är ett tvångsmedel. Detta har emellertid inte

om ansetts tillräckligt under skattekontrollverksamheten och redan i förarbetena till 1955 års lagändringar framhölls att man borde överväga att införa någon motsvarighet till de straffprocessuella tvångsmedlen beslag och husrarmsakan. 1961 frarnlades proposition med förslag en till lag handräckning vid taxeringsrevision, vilken grundade sig en om promemoria som tagits fram 1960 inom Finansdepartementet. Departementschefen anförde därvid att viteshot inte var tillräckligt effektivt, framförallt inte mot dem som uppger att de över huvud taget inte upprättat de handlingar som skall granskas eller mot dem som uppger att handlingarna har förkommit.2° Lagen 1961:332 handräckning vid om taxeringsrevision trädde ikraft l juli 1961 och innebar att länsstyrelsen fick begära handräckning av utmâtningsmannen jfr kronofogdemyndigheten för att eftersöka och omhänderta sådana handlingar som fick

granskas vid taxeringsrevision 1 § 1 st och 2 §. Åtgärden fick användas

först sedan det visat sig att vitesföreläggandet inte efterkommits 1 § 2 st. Hos tredje man fick åtgärden endast vidtas om det fanns grundad anledning antaga att viss angiven handling fanns hos honom, han inte tillhandahållit den på begäran samt det med hänsyn till handlingens betydelse och övriga omständigheter föreligger synnerliga skäl 1 § 3 st. En bestämmelse om försegling vid begäran om undantagande av handling fanns också 7 §. Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen USS fann i sin utvärdering av handräckningslagen att dess regler varit ineffektiva och alltför svåra att hantera. Den hade därför endast tillämpats ett tiotal gånger under de tolv år den varit i kraft. Utredningen inriktade sig till en början att avhjälpa bristerna i denna lag, men fann att ändringar av genomgripande natur fordrades, varför man föreslog en helt ny lag, mer bevissäkringslagen för skatte- och avgiftsprocessen. Både dolt och redan känt material skulle med förslaget till bevissäkringslag kunna fås fram. Man ansåg att de betänkligheter som tidigare rests mot att

23Se Justitieombudsmännens ämbetsberättelse 198283 305. s 24Jfr Tvångsmedelskommitténsbetänkande sou 1984:54 45. s

se 1955:150 124.

prop s 265:: 1961:62 35. prop s

se sou 1974:49 72.

s

Skatteutredningar 153

administrativ myndighet skulle få fatta beslut om handräckning inte längre hade samma tyngd, varför man föreslog att granskningsrnyndighetema själva skulle kunna fatta beslut om mindre ingripande

åtgärder.

Ett flertal remissinstanser framhöll att förslaget inte var godtagbart ur rättssäkerhetssynpunkt. Departementschefen, som delade utredningens uppfattning, framhöll emellertid att det inte kunde anses strida mot de rättssäkerhetsprinciper som gäller i vårt land att skattemyndighetema har rätt att genom tvångsmedel få ut handlingar av den som inte vill lämna ifrån sig dem. I begreppet rättssäkerhet ansåg han att man borde inbegripa de enskildas intresse av att skatter, tullar och avgifter fördelas dem emellan på det sätt som lagstiftningen avser, vilket måste tillmätas

stor betydelse i den aktuella lagstiftningen.

Bevissäkringslagen trädde i kraft 23 december 1975 och ersatte därmed samtidigt handräckningslagen. Sådana handlingar som får granskas vid

revision eller andra kontrollåtgärder kallas bevismedel. Åtgärderna i lagen

benämns beslag, försegling och eftersökning. Vid beslag omhändertas bevismedel och vid qiersökning efterforskas sådant i förvar eller utrymme. Försegling verkställs genom att förvar eller utrymme förses med sigill eller liknande förslutning. Beslut om beslag får fattas om bevismedlet inte tillhandahålles för granskning eller det föreligger risk att det kommer att undanhållas eller förvanskas 4 §. Beslut om eftersökning i utrymme får fattas, om det finns grundad anledning antaga, att den granskade använder utrymmet huvudsakligen för sin verksamhet eller att utrymmet yrkesmässigt användes av arman, som har uppdrag för den granskade i dennes verksamhet, samt risk föreligger att bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas. Samma villkor gäller för beslut om eftersökning i förvar som påträffas i sådant utrymme, i myndighets lokal eller allmän plats. Beslut om eftersökning i annat utrymme eller förvar i annat fall får fattas om det finns grundad anledning antaga att bevismedel finns där, samt risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas 6 §. Beslut om försegling får fattas om l granskningsledaren icke får tillåtelse att genomsöka förvar eller utrymme och det skäligen kan antagas, att bevismedel finns där, samt eftersökning kan beslutas eller verkställas omedelbart, eller 2 bevismedel som är under beslag icke lämpligen kan föras från den plats, där det har påträffats. Beslut om försegling av förvar eller utrymme, där beslagtaget bevismedel finns, skall fattas om bevismedelet lämnas kvar hos innehavaren 5 §. Enligt proportionalitetsbestämmelsen i 6 a § får beslut fattas endast om vikten av att säkringsåtgärden vidtas är tillräckligt stor för att uppväga

se sou 1974:49 79.

s Se prop 197576:11 s 108. Denna syn på rättssäkerhetsbegreppet som bl.a. också hävdats av den s.k. EKG-kommissionen, har mött stark kritik jfr kap. 2 ovan.

154 Skatteutredningar

det intrång eller annat men som säkringsåtgärden innebär för den enskilde. Når dessa åtgärder riktar sig mot verksamhetsutrymmen fattas beslut och verkställs åtgärden, om det kan ske obehindrat, av granskningsledaren tjänsteman inom skatteförvaltningen; 15 § 2 st och 16 § 2 st. Beslutet får verkställas omedelbart 8 §. Det innebär att granskningsledare kan fatta beslut om bevissäkring plats hos någon, när revisionen skall påbörjas eller under revisionens gång, om förutsättningarna i lagen är uppfyllda. I fråga om andra ställen, t.ex. bostadsutrymmen, fattas beslutet enligt 15 § 1 st av länsrätten. Kan åtgärden inte verkställas obehindrat eller är det fråga om eftersökning i andra utrymmen än verksamhetsutrymmen, verkställs beslut av kronofogdemyndigheten 16 §. Granskningsledares beslut och verkställighetsåtgärder kan prövas i efterhand av länsrätten på talan av den enskilde 25 §. Vid åtgärd enligt bevissäkringslagen skall handling omedelbart förseglas när den granskade begär att den skall undantas, om framställningen inte är uppenbart ogrundad 19 §. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva sådan framställning 20 §. I dessa fall kan länsrättens avgörande överklagas till kammarrätten och vidare, om prövningstillstånd erhålls, till Regeringsrätten.

6.3 Allmänna överväganden

6.3.1 Inledning

Vårt skattesystem innehåller, i likhet med vad som är fallet i andra stater på motsvarande utvecklingsnivå, sådana skatteformer som påfordrar ett eftersättande av integritetsskyddet, t.ex. att det allmänna har rätt att få veta hur mycket var och en tjänar, hur stor förmögenhet man har etc. Detta förhållande har varit en utgångspunkt för våra överväganden. Vårt arbete med att stärka rättssäkerheten skall i möjligaste mån kunna förenas med hög kontrolleffektivitet. skattesystemet fordrar att enskilda och framför allt näringsidkare lojalt medverkar med underlag för att kunna beräkna skatter även sådana skatter som benämns socialavgifter. Det finns inte något berättigat intresse av att effektiviteten minskar till en sådan nivå att det år enkelt att undandra skatt. Inte minst är det ett problem för seriösa företag om någon kan konkurrera med lägre priser för att han kan undandra skatt och därigenom minska sina kostnader. De avvägningar mellan effektivitet och rättssäkerhet som gjorts andra områden, t.ex. bekämpandet av narkotikabrottslighet och konkurrensbegränsande åtgärder, har också inneburit svåra avvägningar mellan dessa stundom motstridiga intressen. Vissa begränsningar ges också i våra grundlagar. En första strävan måste därför vara att söka lösa motstridigheten och finna vägar att uppnå både hög rättssäkerhet och hög effektivitet. När man tvingas göra en avvägning mellan dessa intressen är det viktigt att

Skatteutredningar 155

den redovisas och att man överväger vad rättssäkerheten får kosta i förlorad effektivitet. Ibland kan det leda till att man är beredd att betala priset av lägre effektivitet, medan det i andra fall visar sig vara värt att eftersätta integritetsskyddet i viss utsträckning. Härvid fordras dels att grundlagens krav analyseras, dels att det undersöks vilka rättssäkerhets- och effektivitetsaspekter som blir aktuella vid skattekontroll. I de följande avsnitten redovisas därför först kommitténs analys av dessa aspekter och därefter följer ett avsnitt om hur avvägningen mellan dessa intressen bör ske enligt vår mening.

6.3.2 Grundlagsaspekter

Aktuella grundlagsbestämmelser l 1974 års regeringsform infördes en bestämmelse i 2 kap. 3 § om skydd mot husrannsakan. Grundlagsberedningen anförde rätten till hemfrid som skäl för detta skydd och föreslog därför att det skulle begränsas till undersökningar i bostaden. Departementschefen ansåg emellertid, liksom ett antal remissinstanser, att det saknas anledning till en sådan begränsning och den fick därför utgå. Det nämnda skyddet avser således även åtgärder som riktas mot företagslokaler. Med husrannsakan avses enligt departementschefen varje av myndighet företagen undersökning av hus, rum eller slutet förvaringsställe oavsett syftet med undersökningen. Han ansåg därför att skyddet även omfattar exekutiva åtgärder i den mån dessa är förenade med undersökning av det slag som nämnts. Genom en grundlagsändring som trädde i kraft 1977 utökades skyddet för de mänskliga fri- och rättigheterna och 2 kap. fick en ny struktur. Bestämmelsen om skydd mot husrannsakan finns sedan dess i 2 kap. 6 § regeringsformen RF. Fri- och rättighetsutredningen påpekade att husrannsakan är ett straffprocessuellt tvångsmedel som kan fylla olika syften och att liknande intrång vidare kan ske för t.ex. utmätning, taxeringsrevision, kontroll av alkohollagstiftningen, tillsyn enligt datalagen, inspektion av särskilt farlig verksamhet och hälsovårdsändamål. Även husrannsakan skall tolkas extensivt, så varje om att av myndighet företagen undersökning av hus, rum eller slutet förvaringsställe omfattas ansåg utredningen dock att uttrycket husrannsakan inte är heltäckande. Man gav som exempel på intrång, som inte kan sägas ske i undersökningssyfie, det fallet att polisen ingriper för att avstyra ett lägenhetsbråk eller en exekutiv åtgärd avseende föremål som man vet finns på ett visst ställe. Departementschefen delade denna uppfattning och biträdde utredningens förslag att låta stadgandet även omfatta

exekutiva åtgärder som inte är förenade med undersökning. Skyddet

se sou 1972:15 159.

s

se 1973:90 245.

156 Skatzeutredningar

mot husrannsakan korn därefter att omfatta husrannsakan och liknande intrång. l 2 kap. 12 § RF sägs att de fri- och rättigheter som bl.a. avses i 2 kap. 6 § RF får begränsas genom lag. Sådan begränsning får göras endast för att tillgodose ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle. Begränsningen får aldrig gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett den och heller sträcka sig så långt att den utgör ett hot mot den fria åsiktsbildningen såsom en av folkstyrelsens grundvalar. Begränsning får göras enbart grund av politisk, religiös, kulturell eller annan sådan åskådning. En ytterligare grundslagsaspekt är kravet att föreskrifter om skatt skall meddelas genom lag 8 kap. 3 § RF. Till föreskrifter om skatt hänförs även de regler som gäller grunderna för taxerings- och uppbördsförfarandet. Denna föreskriftsbefogenhet kan inte delegeras till regeringen eller myndighet, utan föreskrifter om skatt tillhör det s.k. obligatoriska lagområdet.

Tidigare lämnade grundlagssjinpunkter

I samband med 1988 års ändring av revisionsbestämmelserna uppmärksammade Lagrådet grundlagsaspekterna och anförde därvid följande:

De remitterade förslaget också

avser att möjliggöra det slag av

generella kontroller som regeringsrätten funnit sakna stöd i taxeringslagen. Att fråga således är om en saklig utvidgning av bestämmelserna kommer emellertid endast i begränsad omfattning till synes i remissen. l stället sägs bl.a. att regeringsrättens avgörande lett till att situationen förändrats att bestämmelserna om taxeringsrevision getts en snävare tolkning än den som under lång tid legat till grund för skattemyndigheternas kontrollverksamhet samt att det nu är fråga om att ge skattemyndigheterna samma befogenheter som de allmänt ansågs ha före regeringsrättens ställningstagande. När det dessutom sägs att domen som dock innebar endast att förutsätt- ningarna för en viss del av revisionsverksamheten närmare preciserades fått en tolkning som verkat starkt hämmande på kontrollverk- samheten över huvud taget, förstärks intrycket av att det nu blott är fråga om ett närmast självklart och nödvändigt tillrättaläggande av lagtextcn. Som följd av detta synsätt har i remissen inte på ett fullt tillfredsställande sätt beaktats att det nu ändock är fråga om att utvidga tillämpningsomrâdet för bestämmelser som inkräktar på det i 2 kap. 6 § regeringsformen stadgade skyddet för varje medborgare mot husrannsakan och liknande intrång SOU 1975:75 s. 146 f samt prop 1975762209 s. 122 och 147. Lagrådet är givetvis medvetet om behovet av en effektiv kontroll i taxeringsarbetet men anser att det hade varit värdefullt om de föreslagna åtgärderna och behovet av dem belysts närmare, exempelvis genom att de praktiska erfarenheter vilka de nyss citerade uttalandena måste förutsättas bygga hade

se 1973:90 302.

prop s göDet Regeringsrättens i RÅ 1986 ref. 69 RÅ 85 är avgörande som avses se även 2:29.

Skatteutredningar 157

blivit redovisade och bedömda mot bakgrund av de möjligheter som gällande rätt ändock erbjuder. Lagrådet har under föredragningen erhållit vissa kompletterande uppgifter härom och vill med hänsyn till vad som sålunda kommit fram i ärendet inte bestrida att det föreligger ett behov av en vidgad kontrollmöjlighet. Det bör vidare anmärkas att det var på den äldre regeringsformens tid som de nu gällande reglerna om taxeringsrevision kom till, varför dessa inte har granskats med hänsyn till det angivna skyddet för medborgerliga fri- och rättigheter. Detta skydd diskuterades inte heller i samband med antagandet av lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter, då departementschefen konstaterade att lagens bestämmelser om skatterevision i huvudsak följde taxeringslagens motsvarande regler men över huvud taget inte berörde frågan om skatterevision i syfte att kontrollera annan än den reviderade själv prop. l98384:71 s. 107 ff. Enligt kap. 2 12 § regeringsformen får skyddet mot husrannsakan och liknande intrång begränsas endast för att tillgodose ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle och en begränsning får aldrig utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett den. Lagrådet vill därför starkt understryka vikten av att revisionsinstitutet ges en klar och tydlig utformning och att tillämpningen av reglerna kommer att präglas av restriktivitet och urskillning. Det är

vidare mycket väsentligt att vid en taxeringsrevision endast sådana

handlingar blir genomgångna och granskade som har ett typiskt samband med den verksamhet som den skattskyldige bedriver.

Departementschefen erinrade med anledning av Lagrådets yttrande om att förslaget även syftade till att i olika hänseenden stärka skyddet för de enskildas personliga integritet. Vidare framhöll han att han tillbakavisat både förslaget från USS och den av näringslivsorganisationema hävdade

ståndpunkten att revisionsinstitutet i sig utgör ett tvångsmedel.

Därefter anförde han följande om revisionsinstitutet och grundlagen:

Lagrådet anmärker trots detta att det inte på ett fullt tillfredsställande sätt har beaktats att det nu är fråga om att utvidga tillämpningsområdet för bestämmelser som inkräktar det i 2 kap. 6 § regeringsformen stadgade skyddet för varje medborgare mot husrannsakan och liknande intrång. I den mån detta uttalande skall tolkas så att även revisionsförfarandet skulle vara att anse som ett tvångmedel kan jag för egen del inte ansluta mig till det synsättet. De motivuttalanden som lagrådet har hänvisat till ger visserligen vid handen att sådant intrång som avses i regeringsformen kan ske för bl.a. taxeringsrevision. Men det betyder inte att det ändamål som ligger bakom tvångsåtgärden i sig skulle vara att anse som ett intrång.

Som ytterligare stöd för sin uppfattning åberopade departementschefen ett citat Tvångsmedelskommitténs betänkande, vilket återges här ur För att en författningsstadgad befogenhet skall kunna betraktas som tvångsmedel och inordnas under tvångmedelslagens regler bör krävas

37Se 198788:65 42. prop s 38Sesou 1984:54 72; jfr s prop 198788:65 s 43.

158 Skatteutredningar

att befogenheten kan sättas i verket mot den enskildes vilja och med fysiskt eller psykiskt tvång av något slag. Befogenheten att verkställa taxeringsrevision hos en skattskyldig kan t.ex. inte betraktas som ett tvångsmedel i sig, oaktat den kan genomföras med tvång om den skattskyldige motsätter sig åtgärden. Själva tvångsåtgärdema men inte revisionsbeslutet som sådant bör falla under lagen. En annan ordning skulle föra alltför långt. En befogenhet att ställa krav på den enskilde förekommer i många olika sammanhang och innebär förvisso en tvångsutövning kanske under straffhot men kravet - som sådant kan gärna inte för den skull behandlas som ett tvångsmedel. Tillämpningsområdet är alltså begränast till åtgärder av tvångsnatur som används som hjälpmedel i det allmännas verksamhet. Det sagda skulle enligt departementschefen inte förstås så att utformningen av revisionsbestämmelsema skulle kunna ske utan hänsynstagande till att revisionen kan genomföras med tvångsåtgärder, vilket är viktigt att håller i minnet. Det är emellertid också angeläget att man beaktar man den skillnad som trots allt finns mellan revision och bevissäkring, fortsatte han, och framhöll att propositionens förslag enligt hans mening

på den punkten innebar ett viktigt förtydligande.

Såsom departementschefen framhöll ansåg man från näringslivshåll att taxeringsrevision är ett tvångsmedel och att den därmed bör kunna överklagas. l en skrivelse till kommittén från Sveriges advokatsamfunds rättssäkerhetsrâd hävdar man även att avsaknaden av en möjlighet att överklaga beslut om taxeringsrevision är oförenlig med Europakonvende mänskliga rättigheterna, artiklarna 6 och 13. Man hänvisar tionen om till en artikel i Samfundets tidskrift där det bl.a. sägs att det inte torde råda någon tvekan om att taxeringsrevisionsinstitutet är att betrakta som

ett tvångsmedel. Författaren anser vidare att beslut om taxerings-

revision därför direkt eller indirekt är en inskränkning av de mänskliga fri- och rättigheter som skyddas i 2 kap. 6 § regeringsformen samt att beslut om taxeringsrevision ryms inom begreppet civila rättigheter enligt Europakonventionens artikel 6. Enligt denna artikel skall envar, när det gäller att pröva hans civila rättigheter och skyldigheter eller anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till opartisk och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. En motsvarande uppfattning redovisas i Advokatsamfundets rättssäkerhetsprogram. Man framhåller där att taxeringsrevisionen är en myndigheterna given möjlighet att genomgå annars privat korrenspondens och bokföring, där medgivarens motstånd

vitesföreläggandef

kan brytas genom

Flera av näringslivsorganisationerna anser att taxeringsrevision med

hänsyn till grundlagen och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna inte bör få fattas annat än objektiva grunder och kunna överklagas. Revision är alltid en belastning för företagaren även om

se 198788:65 43.

prop s 4°Se Claes Sjölin, Svenskabeslut taxeringsrevision krockar med Europakonom ventionen, Advokaten 1990 287. s Se Sveriges Advokatsamfunds rättssäkerhetsprogram 1988 16. s

Skatteutredningar 159

revisionen utmynnar i att inga anmärkningar finns, framhålls det. Man bör därför t.ex. vid en branschrevision kunna invända att företaget inte är verksamt inom den aktuella branschen. Vid stickprovsurval skall ett utvalt företag ha möjlighet att invända mot urvalstekniken och påvisa felaktigheter i urvalsförfarandet.

Kommitténs bedömning Av det ovan anförda framgår att frågan huruvida taxeringsrevision är en åtgärd som omfattas av skyddet i 2 kap. 6 § RF inte är helt klar. I Tvångsmedelskommitténs uttalande sägs att det av ett tvångsmedel bör kunna krävas att befogenheten kan sättas i verket mot den enskildes vilja

och med fysiskt eller psykiskt tvång av något slag se ovan. I 3 kap. 12

§ TL sägs att om den som skall revideras inte fullgör sina där angivna skyldigheter får skattemyndighetema förelägga honom vid vite att fullgöra dem. Beslag och eftersökning enligt bevissäkringslagen får beslutas om det föreligger risk att bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas, vilket normalt är fallet när den reviderade förklarat sig inte vilja medverka. Vid valet mellan vite och åtgärder enligt bevissälqingslagen skall även proportionaliteten beaktas. Det är således uppenbart att taxeringsrevisionsbestämmelsema också ger reglerna för tvångsmedelsanvändningen. Den enda tillkommande omständigheten för tvångsmedelsanvändning är normalt att den skattskyldige inte frivilligt fullgör sina föreskrivna skyldigheter eller att risk föreligger att handlingar undanhålls eller förvanskas. Proportionalitetsprincipen kan i vissa fall få betydelse för valet mellan vite och eftersökningbeslag, men det föreligger ett omedelbart hot om tvångsmedelsanvändning om den reviderade inte medverkar frivilligt. Det kan nämnas att det i skatteförvaltningens informationsmaterial, vilket sänds

till den som skall revideras sägs följande under rubriken Den som

revideras har bl.a. följande skyldigheter: Om den reviderade inte frivilligt lämnar över räkenskapema för granskning kan han föreläggas vite enligt taxeringslagen. Räkenskapema kan också eftersökas och tas i beslag enligt bevissäkringslagen. Tvångmedelskommitténs gränsdragning mellan revision och tvångsåtgärder är således subtil och har mött kritik från näringslivets organisationer och Advokatsamfundet. Det fordras emellertid att man ser den i förhållande till förslaget till en gemensam tvångsmedelslag, varvid avsikten var att avskilja tvångsmedlen från alla andra myndighetsåtgärder som sker under krav på medverkan från den skattskyldige. Begreppet tvångsmedel gavs här en stipulativ betydelse med hänsyn till begreppets

J RÅ 1991 ref 75: Regeringsrätten finner sålunda skyldighet tillhandaatt att hålla handlingarna för taxeringsrevision förelegat. Då bolaget förklarat sig inte vilja tillhandahålla handlingarna fanns förutsättningar för beslag enligt bevissäkringslaen. 35e broschyren RSV 663 utg

160 Skatteutredningar

uppgift i den föreslagna lagstiftningen infördes dock aldrig, medan andra uppenbarligen använder begreppet i en vidare betydelse. Denna terminologiska distinktion har emellertid inte så stor betydelse för frågan hur taxeringsrevisionsinstitutet förhåller sig till stadgandet i 2 kap. 6 § regeringsformen RF och därmed till kraven i 12 § i samma kapitel. Kopplingen mellan revisionsbeslutet och tvångsmedelsanvändningen tvångsmedelshotet är uppenbart för alla som skall granskas. Frioch rättighetsutredningen nämnde i samband med de nämnda grundlagsbestämmelsernas införande även taxeringsrevision som en sådan åtgärd som omfattas av bestämmelsen och Lagrådet har förutsatt att så är fallet i sin bedömning ovan. Revisionsbestämmelsema kan ligga till grund för ett samverkansforfarande, ungefär som vid taxeringsbesök, men de bestämmer också förutsättningarna för tvångsmedelsanvändningen, eftersom de stadgar de skyldigheter som åligger den granskade, vilka sedan får direkt betydelse för tvångsmedelsanvändningen. De ovan redovisade rättsfallen visar tydligt denna koppling mellan bestämrnelsema. Då bestämmelser om taxerings- och uppbördsförfarandet tillhör det obligatoriska lagomrádet måste varje befogenhet för skattemyndighetema som innebär åligganden för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden meddelas genom lag. Enligt den formella lagkraftens princip i 8 kap. 17 § RF kan lag ändras eller upphävas annat än genom lag. En konsekvens av detta är att befogenheter i lag inte kan mildras genom föreskrifter av regeringen eller myndighet. Endast i den mån föreskrifterna utgör och håller sig inom ramarna för s.k. verkställighetsföreskrifter 8 kap. 13 § RF får de

beaktas vid rättstillämpningen4 Detta innebär i praktiken redan

att man vid lagstiftningsarbetet måste ta ställning till de gränser som skall gälla vid myndighetsutövningen.

6. 3 3 Rättssäkerhetsaspekter

. De ovan nämnda kraven i regeringsformen är rättssäkerhetskrav som skall beaktas vid allt lagstiftningsarbete. Integritetsskyddet för privata lokaler i 2 kap. 6 § RF och kravet på att föreskrifter som avser äligganden för enskild eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden skall meddelas i lag är t.ex. sådana rättssäkerhetsaspekter. Enligt Justitieombudsmannen innebär de nämnda aspekterna att det måste framgå av lag att samtycke kan ges, om det är fråga om att

åsidosätta skyddet för privata lokaler se avsnitt 6.3.5 nedan. Vidare

främjar kraven i 2 kap. 12 § RF rättssäkerheten genom att ställa krav på ändamålsenlighet och proportionalitet redan vid utformningen av lagstiftningen. Samma förändringsbehov kan därför ofta motiveras både av kraven i grundlag och av allmänna rättssäkerhetskrav. Andra rättssäkerhetsaspekter som får betydelse vid skatteutredningar är bl.a. krav på

Jfr regeringsrättens avgöranden i RÅ 1985 1:5, RÅ 1987 ref 21 och RÅ t.ex. 1988 ref 151.

Skatteutredningar 161

precision i rättsreglerna, dvs. att befogenhetema är så angivna noga som möjligt, domstolskontroll, möjligheten att på ett tidigt stadium få rättelse m.m. Vidare är inte rättssäkerheten något antingen är uppfyllt eller som inte är uppfyllt, utan det är fråga att gradvis tillgodose den snarare om enskildes behov av rättssäkerhet. En efterföljande domstolsprövning är t.ex. bättre än ingen möjlighet till domstolsprövning. Det är dock än bättre om domstol prövar behovet åtgärden innan den verkställs av etc. Det är en fortgående process att pröva på vad sätt rättssäkerheten kan förbättras på olika områden. Både de konstitutionella kraven och allmänna rättssäkerhetskrav sig gör först gällande ifråga om ändamålet med revisionen. Sedan 1988 man utvidgade ändamålet med revisionen, så att sådan kan företas för nu vilket skattekontrolländarnål som helst, saknas i princip möjlighet för den enskilde att överklaga åtgärder företagna under skatterevision eller enligt bevissäkringslagen med hänvisning till ändamålet med revisionen. Detta satte däremot vissa gränser dessförinnan. Ändamålet sätter således inte längre några gränser för skattemyndigheternas befogenheter, så länge det rör sig om skattekontroll. När ändamålet är vagt angivet eller allomfattande finns det inte tillräckliga rättsliga garantier mot att kontrollen inte blir omfattande mer än nödvändigt. Vid t.ex. tredjemansrevision behöver Skattemyndigheten, enligt vedertagen uppfattning, inte ange vem eller vad skall granskas, som utan man kan gå igenom alla verksamhetshandlingar även för detta ändamål. Lägger man därtill den omständigheten att beslutet inte heller föregås av domstolsprövning innebär det myndigheten har erhållit att stora diskretionära befogenheter. Man bör således söka avgränsa ändamålet med revisionen till vad som är nödvändigt kontrollsynpunkt. ur Även vid åtgärder enligt bevissäkringslagen omfattas i princip alla handlingar i verksamheten. Bevismedel är enligt 2 § bevissälcringslagen nämligen sådant material som enligt vad som är särskilt föreskrivet skall tillhandahållas för granskning . Regeringsrätten påpekade iRÃ

1991 rq

75 jfr ovan bl.a. att rnyndighetemas befogenheter vid taxerings-

att revision få ta del räkenskaps- och affärshandlingar av är mycket vittgående. Man tog också fasta på att det enligt förarbetena till lagstiftningen ankommer på granskningsmannen att göra bedömningen de av förhållanden som är betydelse för taxeringen. Undantag från av taxeringsrevisionen kan endast komma ifråga under de förutsättningar som anges i 56 § 4 mom. äldre taxeringslagen nuv. 3 kap. 13 § TL, framhöll Regeringsrätten vidare. Samtliga instanser gjorde i det nämnda målet samma bedömning av nu gällande lagstiftning i frågan huruvida handlingarna skulle lämnas

ut se

vidare ovan. Det kan noteras att länsrätten anförde följande i fråga om rättssäkerheten:

De i lagen valda uttrycken särskilda omständigheter och synnerliga skäl markerar att det är bara i undantagsfall handling, en

45 Se regeringsrättens RÅ motivering i 1985 2:29 och RÅ 1986 ref 69 lagsamt rådets uppfattning i prop 198788:65 s 120 se citat i avsnitt 6.3.2 ovan.

6- l 3-0547

Skatteutredningar

vilkens innehåll rör den granskade verksamheten, kan undantas från granskningen. Länsrätten vill för sin del uttrycka saken som så, att del skattskyldiga hysa överdriven uppfattning om en synes en innebörden de begränsningar och särskilda rättssäkerhetsgarantier av föreskrivna i olika bestämmelser om skattemyndighetemas som är få del de skattskyldigas handlingar rörande det som rätt att ta av granskas. Dessa begränsningar och garantier är inte särskilt långtgående när de ställs in i sitt sammanhang tillsammans med de materiella reglerna skattemyndighetemas rätt till granskning av om de skattskyldigas förhållanden. Detta förhållande måste både och de enskilda acceptera, eftersom den enskildes domstolen skyddas uttryckliga bestämmelser om att endast intressen ytterst av begränsad krets tjänstemän får ta del innehållet i de handlingar, en av överlämnas eller hand för granskning. som tas om

undanta handling är således mycket begränsad och alla Möjligheten att

verksamhetshandlingar omfattas således revisionen se avsnitt 6.2.2

av Handlingen kan granskas innan länsrätten prövat frågan, ovan. t.o.m. försegling inte behöver ske granskningsledaren anser att eftersom om

ogrundad RÄ 1991 ref 75 och då det begäran är uppenbart se t.ex.

sådan möjlighet vid begäran enligt taxeringslagen. saknas en i föregående avsnitt gäller behovs- och proportionalitets- Som nämnts sedvanerätt vid all myndighetsutövning, men den har principen enligt kommit till uttryck i lagstiftningen rörande tvångsmedelsnumera även

användning, bl.a. i 6 § bevissäkringslagen. Proportionalitetsprincipen

a enligt förarbetena till bestämmelsen att åtgärd enligt bevissäkinnebär ringslagen inte kan komma till användning vid skatteärenden avseende

belopp eller i fall de aktuella uppgifterna kan tillhandahållas på mindre sätt att resultatet utredningen äventyras och utan opropannat utan av

ortionerligt extraarbete för myndigheterna Vidare är möjligheten

stort undanta handling från bevissäkring inte större än vid taxeringsrevision att citatet nedan. När prövade åtgärden angående beslag av

se man

handlingar upprättats det granskade företagets rådgivare, som som av rättsliga analyser och bedömningar som varvats med faktiska avsåg uppgifter vissa sakförhållanden, fann Regeringsrätten att det inte om skäl undanta dem från revisionen jfr referat av fallet i avsnitt förelåg att Vad gäller tvångsmedelsanvändningen anförde Regerings- 6.2.2 ovan.

rätten följande:

finner sålunda att skyldighet att tillhandahålla Regeringsrätten handlingarna för taxeringsrevision förelegat. Då bolaget förklarat sig vilja tillhandahålla handlingarna farms förutsättningar för beslag inte enligt bevissäkringslagen. Bolagets talan om undantagande från granskning enligt bevissäkringslagen kan på de skäl som angetts beträffande undantag från taxeringsrevision inte bifallas. beslag skall även prövas med beaktande av bestämmel- Frågan om § bevissäkringslagen. Med hänsyn till de avsevärda sen i 6 a skattemässiga avdrag varit i fråga och till de svårigheter som är som förenade med utreda komplicerade affärstransaktioner genom att

se 72.

prop 198788:65 s

Skatteutredningar 163

sammanställning av uppgifter kan dock det bolaget åsamkas men som genom beslaget inte anses utgöra hinder för säkringsåtgärd. Det förhållandet att Skattemyndigheten haft möjlighet i stället för att beslag förelägga bolaget vid vite att lämna ut handlingarna föranleder inte till arman bedömning.

Handlingarna som förvisso rörde bolagets verksamhet, inte men som utgjorde bokföringsmaterial eller affärshandling avtal, anbud, var en bekräftelse eller dylikt, utan intern promemoria bolagets var en om affärer fick således tas i beslag. De båda i förarbetena nämnda försiktighetskriteriema mindre belopp och att uppgifterna kan erhållas på annat håll utan oproportionerligt stort extraarbete ansågs uppenbarligen inte vara uppfyllda. Den granskade hävdade emellertid att det fråga var om uppgifter som myndigheterna redan kände till, medan skattemyndigheten invände att det i handlingarna fanns sakuppgifter betydelse av som myndigheten inte kände till tidigare, främst uppgifter optionsavtal. om De två ovan redovisade länsrättsdomama angående revision hos företagsrevisor och hos advokat visar tillsammans med RÅ 1991 ref 75 vilken begränsad betydelse som regeln undantagande handlingar om av har. Undantagsregeln torde således endast ha betydelse sådan granskning om skulle innebära avsevärt personligt obehag eller risker av ekonomisk art

för den som revisionen avser eller se avsnitt 6.2.2 ovan. Vidare

annan presumeras det att alla handlingar finns i verksarnhetslokalema som tillhör den reviderade. På denna punkt finns det således anledning att överväga i vad mån det bör finnas bättre möjligheter till undantagande för sådana handlingar där skyddsintresset är större än kontrollbehovet jfr Lagrådets uppfattning i avsnitt 6.3.2 redovisade uppfattning. Vad avser gränserna för tillträde till verksamhetslokaler är den enda föreliggande begränsningen i revisionsbestämmelserna revisionen att om möjligt skall göras på ett sådant sätt att den inte hindrar verksamheten för den som revideras och att den inte särskilda skäl får utan verkställas mellan kl. 19.00 och kl. 8.00. Skattemyndigheten får, när det behövs, bestämma tid och plats för revisionen och den får verkställas hos den som skall revideras eller på annan plats, uppenbarligen efter skattemyndighetens bestämmande. Angående tvång under revision kan följande anföras. Utgångspunkten är förvisso att revisionen skall bedrivas i samverkan med den reviderade, men gränserna för när förfarandet övergår till revision under hot om tvång eller med begagnande tvångsmedel är oklar. Överav raskningsrevisioner och skyldigheten att genast tillhandahålla handlingar och bereda Skattemyndigheten tillträde till verksamhetslokalerna befinner sig i gränslandet mellan tvång och frivillighet. Det går varken överklaga revisionsbeslutet eller begäran tillträde till om lokal. Ett vitesföreläggande att lämna tillträde till lokaler eller att lämna ut handlingar kan inte heller överklagas 6 kap. 10 § TL. Först när det är fråga om utdömande vite kan beslutet överprövas jfr RÅ 1986 av ref

69. Åtgärder enligt bevissäkringslagen riktar sig

som mot verksam-

164 Skatteutredningar

hetslokal beslutas granskningsledaren vid Skattemyndigheten och av åtgärden får verkställas utan föregående möjlighet till domstolskontroll. Eftersökning i verksamhetslokaler och beslag av handling kan således domstol i efterhand 25 § och 18-20 §§ bevissäkringsendast prövas av lagen; jfr RÅ 1985 2:29, där länsrätten inhiberade granskningsledarens beslut. Med hänsyn till 2 kap. 12 § RF måste det övervägas i vad mån revision i verksamhetslokaler är nödvändig och gränser anges för de fall där Skattemyndigheten bör få tillträde till dessa lokaler. Vidare bör det övervägas hur domstolskontrollen skall bli effektivare. Skall revision få ske i verksamhetslokaler med den reviderades samtycke bör detta också framgå av lag. Sammanfattningsvis innehåller taxeringslagen mycket få begränsningar i fråga ändamålet med revisionen avseende de handlingar som får om granskas. Möjligheterna att tillträde till den granskades lokaler är också omfattande och de kan inte bli föremål för prövning i domstol, förrän då det är fråga utdömande av vite eller efter att eftersökning om och beslag har företagits. Den enda kvarvarande möjligheten till opartisk kontroll av hur skattemyndighetemas befogenheter tillämpas är den som utförs av Justitieombudsmarmen. Den har resulterat i årliga rapporter i ämbetsberättelsen och har haft betydelse för att få mer preciserade normer hur skattemyndighetema bör uppträda mot enskilda. Justitieombudsmarmens verksamhet kan emellertid inte ersätta det behov av domstolsprövning som kan föreligga i enskilda fall, där det dessutom är viktigt att ett avgörande kan meddelas redan under pågående revision. De rättssäkerhetsgarantier brukar anföra är att det vid skatteutredman ningar föreligger absolut sekretess och att det finns en viss möjlighet till

undantagande i speciella fall då synnerliga skäl föreligger. Den senare

har, visats, mycket begränsad räckvidd. Den absoluta sekresom ovan en begränsningarna i 2-3 §§ taxeringsförordningen 1990: 1236, tessen samt innebär att handlingarna endast får granskas av de tjänstemän som som Skattemyndigheten bestämmer samt skall skyddas så att obehöriga inte kommer dem, är skydd mot vidarespridning, men inget skydd för ett den enskilde mot att skattemyndigheten får tillgång till handlingarna. Både kravet i 2 kap. 12 § RF och normala hänsyn till personlig integritet emellertid även ett skydd mot att behöva lämna materialet till en avser myndighet.

6. 3 Effektivitetsaspekter

Näringsidkare avlämnar bl.a. självdeklaration avseende inkomstskatt en gång år, mervärdeskattedeklaration normalt varannan månad, uppper bördsdeklaration varje månad. De avgivna uppgifterna bygger uppgifter i bokföringen. Nyligen har deklarationsskyldigheten utvidgats

Se avsnitt 6.2.2 ovan.

Skatteutredningar 165

till att även omfatta standardiserade räkenskapsutdrag, vilket medför att Skattemyndigheten får siffermaterialet uppställt på ett enhetligt sätt och mer preciserat avseende olika intäkts- och avdragsposter. Bedrivs verksamheten i aktiebolagsform skall företaget enligt aktiebolagslagen ha auktoriserad eller godkänd revisor och denne är skyldig att i revisionsberättelsen eller erinringar till företaget påpeka brister bl.a. avseende skatteredovisningen. Den revisor som inte fullgör sitt uppdrag på ett riktigt sätt kan drabbas av påföljder och i värsta fall mista sin auktorisation. För en fullgod kontroll räcker det emellertid inte med de avgivna att deklarationema granskas. Därur kan endast uppenbara felaktigheter mer utläsas. Genom att deklaration avges regelbundet erhålls emellertid den fördelen att varje näringsidkare måste på heder och och under samvete, straffansvar, skriftligen lämna uppgifter som han vet sedermera kan komma att kontrolleras. Vidare kan från skattemyndigheternas sida man följa företagens ekonomiska situation och få visst underlag för var kontroll bör ske. En mer ingående kontroll fordrar att Skattemyndigheten reviderar företaget, varvid bokföringsmaterial och andra handlingar behöver granskas för att man med någorlunda hög säkerhet skall kunna veta om företagets beskattningsunderlag är rätt beräknat i deklarationen. l och med att inkornstbeskattningen fysiska i av personer numera stor utsträckning bygger på uppgifter från arbetsgivare, banker, försäkringsbolag m.fl. föreligger inte längre så stort behov kontroll fysiska av av personer med normala inkomstförhållanden. De ofta förenklad avger en självdeklaration, ett förfarande bygger på att flertalet uppgifter redan som är kända av Skattemyndigheten uppgifter från tredje och genom man att man själv antingen intygar att uppgifterna är riktiga eller korrigerar och kompletterar dem. Möjligheten att undvika skatt för denna har grupp minskat betydligt och fordrar, för att skattskyldighet skall kunna undgås, att uppgiftslärnnarna inte avger kontrolluppgifter eller felaktiga avger sådana. Möjligheten att upptäcka t.ex. odeklarerade tjänste- och kapitalinkomster fordrar därför också att kontrollen förskjuts till utbetalarna av dessa belopp, dvs. i huvudsak företagen. Med skatteforrnema inkomstskatt, mervärdeskatt, socialavgifter m.m. har man, som systemet nu är utformat, således förskjutit kontrollbehovet till företagen. För en mycket hög kontrolleffektivitet fordras att företagen kan kontrolleras regelbundet och att skattemyndighetema har rimliga resurser för detta ändamål. Det minskade kontrollbehovet av självdeklarationer från fysiska har medfört att kan personer man satsa mer kontroll av företagen. Kontrollen stora företag är mycket resurskrävav ande och har kunnat ske först under senare år. Frågan är då hur effektiviteten skall bestämmas och vad det får för konsekvenser vid skatteutredningar. Skatteförvaltningen sammanfattar det övergripande målet för sin verksamhet med uttrycket Rätt skatt på rätt sätt, vilket motsvarar den målsättning ställs i de årligen som upp avgivna budgetpropositionema. En första begränsning ligger i det skall att vara fråga om skattepliktiga transaktioner eller innehav.

166 Skatteutredningar

Storleken på skatten bestäms för de flesta skatteformer genom att man multiplicerar skatteobjektet skattebasen med skattesatsen. Skattesatserna är bestämda i lag eller för den kommunala inkomstskatten av beslut av kommunerna. Bestämningen dessa bereder sällan några problem. av Skatteobjektets storlek bestäms däremot att faktiska händelser eller av förhållanden bedöms såsom skattepliktiga enligt de i lag meddelade föreskrifterna. Möjligheten att utreda de faktiska förhållandena ett av godtagbart sätt måste således en första strävan. Eftersom skatt vara endast får enligt gällande skattelagstiftning år även möjligheten att uttas tolka och tillämpa dessa ett säkert sätt något som också gagnar att effektiviteten. Har Skattemyndigheten kännedom om alla för beskattningen relevanta fakta oeh dessutom hög förmåga att bestämma den skatterättsliga karaktären hos dessa fakta har man mycket goda förutsättningar för bestämma skatteobjektets storlek med hög precision. att viktig del vid beskattningen är bevisbördans placering. Den En annan har bevisbördan måste prestera utredning om de för beskattningen som relevanta faktiska förhållandena. Lite förenklat brukar man säga att Skattemyndigheten vid inkomstbeskattningen har bevisbördan för t.ex. intäktssidan, medan den skattskyldige har bevisbördan för sina avdragsyrkanden. hög beskattningseffektivitet är det således viktigt att För en Skattemyndigheten kan utreda sådana faktiska förhållanden som rör sådant måste kunna visa, för att inte skatten skall felaktigt bli för hög man men är det också rimligt har goda möjligheter att utreda sådant som att man åvilar den enskilde. Å andra sidan kan det vid eventuell konflikt med en motstående intresse, t.ex. den enskildes integritet, vara enklare att ett avstå från sådan effektivitet gagnar den enskilde och låta denne bära som större del av utredningsbördan. en När väl beskattningsunderlaget är fastställt blir nästa mål att få in den skall betalas, dvs. uppbörd och indrivning. En korrekt fastställd skatt som taxering är ringa glädje för effektiviteten om skatten ändå inte av erläggs. Denna del effektiviteten har emellertid inte relevans för av skatteutredningsverksamheten jfr dock avsnitten om betalningssäkring

och anstånd. Man kan först skilja mellan beskattningsejfektivite och uppbördseffektivitet. lämnar vi i detta sammanhang därhän. Den förra Den senare inte bara kontrolleffektivitet, utan även de ovan nämnda typen avser omständigheterna, t.ex. förekomsten av bokföring, deklaration med standardiserade räkenskapsutdrag, auktoriserade revisorer m.m. spelar roll. Eftersom det faktiska underlaget av praktiska skäl aldrig kan bli stor tillfredsställande inte de skattskyldiga medverkar i tämligen hög utrett om grad är mycket viktig komponent för beskattningseffektiviteten en annan att flertalet skattskyldiga frivilligt medverkar vid beskattningen på ett lojalt sätt. Sådan medverkan kan man erhålla dels genom hot om tvångsåtgärder, straff och sanktionsavgifter, dels genom legitimitet hos Legitimiteten torde i sin tur beroende av ett flertal systemet, vara faktorer, alltifrån beskattningens utformning, såsom skattetryeket oeh under vilka förutsättningar skatt skall utgå, till hur man blir behandlad av skattemyndigheterna. En viktig attitydfråga från skatteförvaltningens sida,

Skatteutredningar 167

som säkerligen bidragit till ökat förtroende för skattemyndighetema, är att man i dag betonar att skattekontrollen skall frarnåtsyftande och vara bidra till att man gör rätt i framtiden. Olika aspekter av beskattningseffektiviteten kan hamna i konflikt med varandra. Medan t.ex. vissa kontrollbefogenheter kan leda till att förfarandet upplevs som för långtgående, kan andra upplevas som otillräckliga. Från näringslivs- och advokathâll framförs t.ex. kritik mot befogenhetema i bevissälcringslagen, medan i allmänhet välkomnar man en regelbunden kontroll av alla näringsidkare, vilket leder till har att man större möjlighet att konkurrera lika villkor. Problemet med dessa aspekter är att det knappast är några mätbara storheter. En annan omständighet är att dessa aspekter tillgodoses olika vid olika tillfällen och möjligen kan man t.o.m. tala om trender även har sin motsvarighet som internationellt. Medan t.ex. 1970-talet präglades växande kontrollbeav fogenheter har trenden de senaste åren vänt till en mer serviceinriktad attityd. Förebyggande åtgärder, service och frivillig medverkan, kompletterad med högre kontrollintensitet kan ett allt bättre resultat. ge Avvägningen mellan dem måste därför till stor del grundas på allmän en känslighet för hur det stora flertalet skattskyldiga kommer att reagera. Det är viktigt att ha detta förhållande i åtanke i det följande. Hög kontrolleffektivitet i skatteutredningsverksamheten är således endast en del i åtgärderna för att skapa hög beskattningseffektivitet en och man får inte ens av effektivitetsskäl driva den så långt totalt att man förlorar mer än vad man vinner med större befogenheter. Bara för att skattebrottsligheten skall bekämpas med kraft kan inte utforma man systemet på ett sådant sätt att varje näringsidkare behandlas som en potentiell skattebrottsling. Då är risken förlorar stor att man mycket i legitimitet hos systemet bland vanliga företagare. Kontrollbefogenhetema bör vara utformade så att uppnår frivillig medverkan och lojalitet för man systemet hos det stora flertalet näringsidkare, samtidigt har som man tillräckliga befogenheter mot dem tar varje tillfälle i akt för som att undandra skatt. Systemet måste således även ur effektivitetssynpunkt innehålla befogenheter kan tillämpas med urskillning. som Vad gäller kontrollen av det stora flertalet näringsidkare bygger kontrollsystemet i dag på samverkan. Brister i effektivitet yttrar sig, t.ex. vid kontrollen av koncerner, i form att inte alltid inom de av man svarar tider Skattemyndigheten begärt, att när de väl kommer är svaren ofullständiga, att det tar tid att fram kontrollmaterial mm. För att avhjälpa dessa brister har skatteförvaltningen att genom service försöka öka beredvilligheten att samverka eller öka inslaget tvångsmedel, av t.ex. vitesföreläggande. Av naturliga skäl finns ett motstånd behöva mot att använda viteshotet, varför åtgärder syftar till ökad lojalitet hos som företagen torde vara den mest framkomliga vägen.

Se Bo Arvidsson och Per-Göran Blomgren, Skatterevisioner hos landets största företag, Skattenytt 1992 481 s

168 Skatteutredningar

När det gäller kontrollen sådana näringsidkare som tredskas eller kan av förväntas vilja sabotera skattekontrollen behövs tvångsmedel. Enligt statistik från Riksskatteverket har bevissäkringslagen inte tillämpats särskilt ofta. Under åren 1975-1991 har t.ex. befogenheten att företa eftersökning i verksamhetsutrymmen endast utnyttjats i 173 fall. Användningen minskade dessutom dramatiskt under senare delen av 1980-talet. 1980 och följande år företogs sådan eftersökning i ca 20 fall år, endast i ett fall år 1990 och 1991. Enbart hotet om per men par per användning eller den omständigheten att befogenheterna finns att t.0.m. tillgå torde emellertid i flertalet fall vara tillräckligt. Vid utredningar skattebrott finns två möjligheter. I vissa länder, om Tyskland, England och USA, sköter skattemyndighetema även t.ex. utredningen skattebrott och har då tilldelats befogenheter för detta av ändamål. Ett förslag i denna riktning för svensk rätts del lades av Utredningen säkerhetsåtgärder i skatteprocessen USS i dess om m.m. slutbetänkande Skatteutredningar SOU 1986:39. Förslaget mötte emellertid stark kritik från både näringsliv och skatteförvaltningen. l Sverige har vi därför stannat för ordningen att skattemyndighetema utreder skattskyldigheten fullgjorts, medan åklagar- och polismynatt dighetema sköter skattebrottsutredningama. Systemet förutsätter dock att skattemyndighetema anmäler brott och tillställer polis och åklagare utredningsunderlag samt biträder den med utredningen. Det finns ingen praktisk eller rättslig möjlighet att enbart förlita sig de straffprocessuella utredningsbefogenhetema om man vill nå en hög effektivitet i skattebrottsutredningar. Enligt rättegångsbalken förutsätts att det föreligger skälig misstanke brott innan husrarmsakan kan företas om och sådan kan inte alltid konstateras förrän man med tvång kunnat bereda sig tillträde till verksamhetslokaler och andra privata utrymmen för att tillgång till bokföring och övriga handlingar i verksamheten. Det skulle mellan skattemyndigheternas utredningsbefogenheter och uppstå ett glapp de straffprocessuella utredningsbefogenhetema om skattemyndigheten inte hade tillgång till effektiva tvångsmedel. För att inte den mer egna sofistikerade skattebrottsligheten skall få fria händer måste man därför även skattemyndighetema utredningsbefogenheter av tvángs-medge egna elskaraktär. Det föreligger således i detta avseende en viss koppling mellan effektiviteten vid skatteutredningar och effektiviteten vid bekämpandet skattebrottsligheten. Trots att det stora flertalet revisioav bedrivs i ett helt annat syfte än att utreda skattebrottslighet, måste ner denna aspekt således också tas med i bedömningen. Ju bättre möjligheter skattemyndigheten har att få tillgång till bokföringsmaterial och övriga verksamhetshandlingar, liksom möjligheter att inventera kassa och granska lager och inventarier, högre kontrolleffektivitet torde uppnås. En viktig del i kontrolleffektiviteten är naturligtvis också de personella och tekniska skattemyndighetema har resurser som till sitt förfogande. Begränsningar i kontrollbefogenhetema kan antingen yttra sig som

ejjfektivitetsförluster i form merarbete eller som definitivt förlorade

av utredningsmájligheter. Den första effektivitetsförlusten kan kompenseras

Skatteutredningar 169

genom resurstillskott, men inte den senare, sett ur kontrolleffektivitetssynpunkt. För frågan om detta innebär ett bortfall av beskattningseffektivitet vari kontrolleffektivitet endast är en del måste man dock även beakta möjligheten att effektiviteten samtidigt kan öka genom ökad lojalitet för systemet eller andra faktorer som verkar i effektivitetshöjande riktning.

6.3.5 Analys

Allmänna synpunkter Som ovan redovisats har kommittén att försöka finna en ordning som dels tillgodser kraven i 2 kap. 12 § RF, dels innebär en rimlig avvägning

mellan rättssäkerheten och effektiviteten. Övriga gnmdlagsaspekter är

kravet på föreskrifter i lag och att man tillgodoser skyddsintressena i tryckfrihetsförordningen och yttrandefrihetsgrundlagen. Följande kan sägas om kraven 2 kap. 12 § RF. Det torde allmänt anses godtagbart i ett demokratiskt samhälle att Skattemyndigheten, även med tvång, får tillgång till material som behövs för kontroll av att deklarationsskyldigheten fullgjorts på ett riktigt och fullständigt sätt. Det andra kravet i grundlagsstadgandet, att åtgärden aldrig får gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som föranlett

den, är emellertid av större intresse. Lagrådet ovan uttryckte det så, att

revisionsinstitutet bör ges en klar och tydlig utformning och att tillärnpningen av reglerna kommer att präglas av restriktivitet och urskillning. Det är enligt Lagrådet också mycket väsentligt att vid en taxeringsrevision endast sådana handlingar blir genomgångna och granskade som har ett typiskt samband med den verksamhet som den skattskyldige bedriver. Tvångsmedelskommittén erinrade om de sedvanerättsligt gällande principerna vid myndighetsutövning, behovsprincipen och proportionalitetsprincipen. Med den förra avses att myndighet får använda tvång gentemot enskilda endast då det är nödvändigt för att det eftersträvande

syftet skall kunna uppnås. Åtgärden skall vara ändamålsenlig, dvs. ägnad

att leda till det avsedda resultatet. Den senare principen avser balansen gentemot motstående intressen. Tvångsåtgärden skall med avseende å sin art, styrka, räckvidd och varaktighet stå i rimlig proportion till vad som

står att vinna med åtgärden.

En åtgärd som inte har betydelse för ändamålet är utesluten, oavsett hur begränsad omfattning den än har bristande relevans eller ändamålsenlighet, jfr behovsprincipen. Även åtgärden har samband med om ett ändamålet måste den begränsas i omfattning, så att den inte är för kraftig proportionalitet. Vid skatteutredningar är det således inte godtagbart att man bereder sig tillgång till material som inte har betydelse för skattebeslutet och det är inte heller godtagbart att åtgärden ger skattemyndigheterna kraftigare befogenheter än vad som behövs för att uppnå ändamålet. Genom att ändamålet med åtgärden klart skall framgå blir det

se sou 1984:54 77

s

170 Skatteutredningar

samtidigt enklare att avgöra i vad mån åtgärden i praktiken används riktigt sätt eller huruvida övertramp skett. Det har t.0.m. ansetts ett åligga myndigheter och domstolar att ta ställning till frågan om det eller de ändamål som föreskrivits för tvångsmedlet är förenligt med grundlagen 2 kap. 12 § RF.5 Även det torde ovanligt i tillämpom vara att man ningen finner att ett tvångsmedel fått en sådan utformning att det strider mot grundlagen, särskilt med hänsyn till uppenbarhetskraveti 11 kap. 14 § RF, år det rimligt att den strävan om balanserade tvångsmedel som

paragrafen uttryck för beaktas vid allt lagstiftningsarbete.

ger Den nuvarande regleringen är, som ovan visats, ett resultat av stegvisa reformer för att i huvudsak förbättra effektiviteten vid beskattningen. Även i någon mån har tagit hänsyn till rättssäkerheten kan om man man vid dessa lagreformer, som Lagrådet påpekade vid 1988 års reform, inte återfinna någon mer inträngande analys av de krav man bör ställa ur rättssäkerhetshänseende. Varje befogenhet för Skattemyndigheten, liksom varje skyldighet för den enskilde, bör i normalfallet rimligen åtföljas av en sanktion eller en möjlighet att använda tvång, armars är det inte särskilt adekvat att kalla det för befogenheter eller skyldigheter. Om t.ex. den enskilde är skyldig att tillhandahålla material för granskning, bör en begäran från skattemyndighetemas sida kunna genomdrivas med tvång mot en tredskande person. Vitesbestämmelsema i taxeringslagen är därför direkt kopplade till de materiella reglerna med den skattskyldiges skyldigheter

se t.ex. 3 kap. 5 § och 12 § TL. Begreppet bevismedel i bevissäk-

ringslagen får också sitt innehåll av bestämmelserna i de olika skat-

tekontrollbestämmelsema se 2 § bevissäkringslagen.

Detta aktualiserar frågan om revision är ett tvångsmedel eller ej. Från flera håll har man ansett att så är fallet, men varken Tvångsmedelkommittén eller departementschefen vid 1988 års reform delade denna uppfattning. Som vi konstaterade ovan är den terminologiska frågan egentligen inte särskilt intressant, utan det viktiga är frågan om en viss åtgärd innebär att den enskildes skydd mot husrarmsakan och liknande intrång eller hans integritet i övrigt kan komma att kränkas och i vad mån han kan till stånd en domstolsprövning av åtgärden. Det ligger i skattekontrollens natur att nästan varje åtgärd mot enskild är integritetskränkande och den från rättssäkerhetssynpunkt viktiga frågan är att avgöra i vad mån kontrollen är tillfredsställande reglerad och försedd med rättsliga garantier mot övertramp. Det är således ingen framkomlig väg för en reform att tillskapa ett frivilligt kontrollförfarande som sedan inte kan genomdrivas med tvång. Mindre ingripande åtgärder finns för övrigt redan genom t.ex. taxeringsbesök enligt t.ex. 3 kap. 7 § TL och motsvarande bestämmelser

5°se sou 1975:75 202 och 197576:209 153, där det framhålls det s prop s att fordras att den valda metoden fordrar att lagstiftaren noga redovisar sina syften när en fri- och rättighetsinskränkande lag beslutas. SlSe Tvångsmedelskommitténsbetänkande, SOU 1984:54 76. s 52Jfr lagrådets uttalande och SOU 1984:54 ovan a st.

Skatteutredningar 171

i andra skattelagar. En ordning där skattekontrollen från början är en tvångsåtgärd är inte önskvärd, varken ur beskattningseffektivitetssynpunkt eller ur rättssäkerhetshänseende. Nuvarande regler för skattekontrollen bygger i stället på tanken att den i normalfallet skall bedrivas i samverkan med den kontrollerade, men kunna genomdrivas med tvång när den kontrollerade tredskas eller kan förväntas sabotera kontrollen. Vi har funnit att så även bör vara fallet i framtiden. Den direkta kopplingen mellan kontrollreglema och tvångsåtgärderna förutsätter emellertid att man redan i kontrollbestämmelsema tar de hänsyn till avvägningen mellan rättssäkerhet och effektivitet som bör gälla vid skattekontroll, eftersom det annars uppstår ett glapp mellan t.ex. taxeringslagens regler och möjligheterna att med tvång genomdriva kontrollen. Å andra sidan är det inget hindrar den kontrollerade som att och skattemyndigheten timer smidigare vägar att genomföra kontrollen, än vad som stadgas i de givna bestämmelserna, men då fordras ett stadgande om samtycke till sådana kontrollmöjligheter, om de riskerar att kränka skyddet i 2 kap. 6 § RF. De nu redovisade synpunktema på hur kontrollbestämmelsema skall reformeras leder till att vi har att först överväga hur kontrollbestämmelserna i taxeringslagen m.fl. lagar bör vara utformade och sedan se över de därtill kopplade tvångsbefogenhetema. Analysen utgår främst från taxeringslagens bestämmelser, eller jämförelse med även om en annan t.ex. mervärdeskatten görs. I avsnitt 6.5 redovisas behovet av motsvarande förändringar i övriga lagar. Kan skattemyndigheten inte finna belägg för att deklarationen är felaktig leder det i normalfallet till att den skattskyldige skall taxeras eller beskattas i enlighet med de lämnade uppgifterna. Huvuddelen av de relevanta uppgifterna för beskattningen förfogar enskilda över. Beskattningen förutsätter således att dessa uppgifter tillhandahålls av de enskilda. För att inte beskattningen skall bli helt beroende av vilka uppgifter de enskilda väljer att lämna, fordras att skattemyndigheten kan kontrollera underlaget för uppgifterna. Eftersom underlaget finns hos den enskilde förutsätter skattekontrollen ett relativt omfattande intrång i den personliga integriteten. Alternativet är att inte utföra någon annan kontroll än en rimlighetsbedömning av de lämnade uppgifterna samt lägga en stor del av bevisbördan hos den enskilde, vilket riskerar leda till stora orättvisor mellan dem som lojalt medverkar vid uppgiftslämnandet och dem som inte gör det. Från rättvisesynpunkt får man därför acceptera det integritetsintrång som skatteutredningsverksamheten innebär. Vad som däremot kan göras till föremål för en analys är i vad mån nuvarande bestämmelser om skattekontroll behöver vara så omfattande och så vagt reglerade, att de lämnar stora diskretionära befogenheter till skattemyndigheten. Vår utgångspunkt i denna fråga är att skattemyndigheten bör ha de befogenheter som är ändamålsenliga och

53Jfr Justitieombudsmannensuttalande i fråga om samtycke till husrannsakani ämbetsberättelsen1991-92 s 16.

172 Skatteutredningar

nödvändiga, men endast under förutsättning att inte integritets- eller rättssäkerhetsskäl bör tillmätas större vikt än skattekontrollintresset. En första möjlighet att vid skattekontroll få tillgång till underlag för att bedöma riktigheten i de lämnade uppgifterna är att förelägga den som granskas eller annan att lämna uppgifter eller visa upp handling som har betydelse för granskningen. Den förutsätter medverkan från den enskilde och är selektiv i den meningen att den enskilde vet vilka uppgifter som Skattemyndigheten hämtar in och normalt också vilket syfte de tjänar. Nästa möjlighet är att i samverkan med den enskilde företa en mer omfattande kontroll för att bilda sig en uppfattning om helheten av en viss verksamhet revision. Tredskas den enskilde eller föreligger risk för att kontrollen kommer att saboteras fordras tvångsåtgärder, dels möjligheten att förelägga vite, som är ett ekonomiskt sanktionsmedel, dels direkta möjligheter att med tvång få tillträde till sådana lokaler där kontrollmaterial finns, för att antingen kunna granska materialet plats eller ta det med sig för granskning på annan plats. Både från grundlagssynpunkt och från integritetssynpunkt i övrigt bör den minst ingripande åtgärden väljas, i den mån den är ändamålsenlig. Från råttssäkerhetssynpunkt bör detta klart framgå av lag. Vår utgångspunkt är därför att i första hand välja föreläggandeformen före revision, samverkan före tvång och vitesföreläggande före mer ingripande tvångsåtgärder. Det är också rimligt att ställa högre krav för en tredjemanskontroll än för kontroll av att egen uppgifts- eller deklarationsskyldighet fullgjorts. Vidare bör en tvångsåtgärd vara så selektiv som möjligt och således inte omfatta mer än vad som är nödvändigt. Vid tvångsåtgärder måste också domstolskontrollen vara effektiv och i normalfallet föregå åtgärden. Vad gäller de uppgifter eller de handlingar som omfattas av kontrollen måste integritetsintresset tillmätas större hänsyn än vad som i dag är fallet. Integritetsskyddet omfattar nämligen inte enbart ett skydd mot vidarespridning av uppgifter, vilket den absoluta sekretessen vid skatteutredningar avser att tillgodose, utan även att myndigheten inte får tillgång till känslig information. Den omständigheten att mängder av uppgifter finns lagrade på ADB-medium ställer särskilda krav granskningen, eftersom möjligheterna att granska detta slag av uppgifter av praktiska skäl är större än i fråga om information på papper. Med dessa allmänna utgångspunkter skall revisionsinstitutet, tredjemanskontrollen, handlingar som omfattas av skattekontroll, tillträde till lokaler och tvångsåtgärder analyseras.

Revision och tredjemanskontroll

Vad först angår grundlagens krav nödvändighet och ändamålsenlighet när det gäller behovet av skatterevision för att kontrollera att den egna deklarations- och kantrolluppgiñsskyldighezen fullgjorts kan följande sägas. Nuvarande skatteformer bygger, som ovan sagts, till stor del att näringsidkare bidrar med uppgifter om både sina egna och anställdas

Skatteutredningar 173

inkomster av betydelse för inkomstskatten, socialavgiftema och

källskatter, omsättning mervärdeskatten och relevanta förhållanegen den för punktskatter m.m. Utan tillgång till möjligheten att revidera en näringsidkare blir kontrollen av hans egen deklarationsskyldighet inte tillfredsställande. Det ligger nära till hands att finna att revision för detta ändamål är nödvändig. När det gäller kontrolluppgiftsskyldigheten behövs måhända inte alltid en sådan fullständig genomgång av handlingarna, men att inkomstskatten till stor del bygger på att näringsidkare drar genom källskatt och inbetalar denna till Skattemyndigheten hänger denna kontroll ihop med kontrollen av den egna deklarationsskyldigheten. Löner och anställningsförmåner är dessutom avdragsgilla kostnader i verksamheten. Tredjemanskontroll av näringsidkare är många gånger också nödvändig för ändamålsenlig kontroll. Hos en kund till den granskade timer man en kvitto på ett kostnadsfört belopp som är skattepliktigt i den granskades verksamhet. På sätt kan man genom tredjemanskontroll följa samma mervärdeskattepliktiga transaktioner. Mervärdeskattebedrägerier upptäcks bl.a. att fakturan med avdragsgill ingående mervärdeskatt genom kontrolleras hos utställaren, ibland genom flera led, varvid man slutligen upptäcker någon som ställer ut falska fakturor luftfakturor på varor aldrig levererats eller helt andra varor än dem som verkligen som levererats. Det är emellertid i allmänhet här inte fråga om revision av hela verksamheten, utan endast kontroll av vissa uppgifter för att kunna kontrollera viss annan person eller för att få reda på vem som ingått viss typ rättshandling. En åtgärd som innebär att hela verksamheten av revideras är då mer omfattande än nödvändigt för Skattemyndigheten och vidare är det vid sådan tredjemanskontroll sällan nödvändigt att skattemyndigheten får tillgång till alla verksamhetshandlingar, utan man kan lika gärna begära att uppgifterna eller handlingarna plockas fram av tredje I och med att Skattemyndigheten enligt gällande bemannen. stämmelser inte heller behöver närmare ange vem eller vad som granskas vid en tredjemansrevision innebär det också ivpraktiken att granskning hos företagare kan ta formen av sökande utan att man i förväg vet en vilka uppgifter kan finnas och som kan ha betydelse för kontrollen. som Det är inte säkert att uppgiften finns hos den som revideras, utan det kan fråga en bedömning att det är möjligt att de finns. Ibland ger det vara om napp, ibland inte. I och med att den som revideras inte underrättas om vad åtgärden har för närmare syfte kan det för honom framstå som en s.k. fishing expedition. I vissa fall kan det dock vara förenat med en risk att underrätta tredje anledningen till kontrollen, nämligen i de fall denne kan tänkas man om vilja meddela den som skall granskas, så att denne får en förvarning om vad som är på gång eller att tredje man på annat sätt saboterar kontrollen om han ombeds själv ta fram uppgiften. Det finns således fall där det är nödvändigt att man omedelbart kan få tillgång till vissa verksamhetshandlingar. Detta är dock endast undantagsfall och således inte nödvändigt vid samtliga tredjemanskontroller. I huvudsak torde man kunna förutsätta att

174 Skatteutredningar

tredje man samarbetar lojalt även vid denna kontroll, liksom vid upprättandet av kontrolluppgifter för kontroll av löntagare. En obegränsad möjlighet till revision vid tredjemanskontroller synes därför vara mer omfattande än nödvändigt och reglerna bör därför utformas så att denna kontroll görs med större urskillning, dvs. att myndigheterna får rimliga befogenheter i de fall där detta är särskilt motiverat. Vid den särskilda form av tredjemansrevision som brukar kallas generell revision eller färberedandeátgärds-revision, dvs. som avser ett allmänt uppgiftsinsamlande som en förberedande kontroll andra än den av som revideras, är nödvändigheten av revision ännu otydligare. Normalt avser sådana kontroller väletablerande företag och antagandet att man behöver tillträde till alla handlingar och till verksamhetslokaler hos dessa förefaller svårmotiverad. I stället bör man förelägga denna typ av tredje män att inkomma med uppgifter. Till de nu nämnda grundlagsaspekterna kan läggas den rättssäkerhetsaspekt som avser inzegritetsskytddet. Uppfattningen att den som inget klandervärt gjort, inte har någonting att frukta räcker inte som argument för kontroll av våra privata förehavanden, oavsett det är fråga om om personliga eller affärsmässiga förehavanden. Knappast någon gillar att bli utsatt för kontroll, men likväl underkastar vi oss sådan olika skäl. av Kontroll av näringsverksamhet torde i allmänhet fordra mindre hänsyn till integritet än när det är fråga om strängt personliga förhållanden, men det är ingalunda så att gränsen alltid kan upprätthällas. Även näringsverksamhet inbegriper integritetskänsliga förhållanden. I näringsverksamhet finns således ofta integritetskänsligt material, alltifrån tekniska eller andra företagshemligheter till sådant som avser personliga förhållanden lämnat i förtroende till advokat, rådgivare, läkare m.fl. Även när några annan egentliga hemligheter inte ens finns i verksamheten är det i allmänhet både obehagligt och besvärande att utsättas för kontroll. En revision medför i allmänhet även uppoffringar för den utsätts för åtgärden som dels i form av eget merarbete, dels i form av kostnader för personal eller konsultkostnader. Medverkan från den reviderade fordras utan att denne ersätts. Bedriver man näringsverksamhet får man acceptera ett visst mått av kontroll. Medverkan vid kontrollverksamheten fyller dels ett allmänintresse, t.ex. att näringsidkare betalar en viss del av sin inkomst i skatt eller ombesörjer uppbörd av diverse skatter på ett lojalt sätt, dels ett egenintresse hos företag, nämligen att även konkurrenter bedriver sin verksamhet under samma förutsättningar. Ett visst mått av kontroll av näringsverksamhet är därför acceptabel, integritetssynpunkt, även ur men den måste vara väl avvägd och bedrivas under likvärdiga former. Revision för kontroll av egen deklarations- och uppgiftsskyldighet är således i princip nödvändig. Kriterierna för urval av revisionsobjekt måste dock vara utformade på ett för alla likformigt sätt och vara balanserade och tillförlitliga. Av det hittills sagda följer att revisionsinstitutet i första hand bör begränsas till en kontroll av att den egna deklarations- och uppgifts-

Skatteutredningar 175

skyldigheten fullgjorts på ett korrekt sätt. Det är också rimligt att Skattemyndigheten skall kunna kontrollera att avgivna uppgifter är riktiga efterföljande revision. En sådan revision blir dock mer genom en begränsad än revision hela verksamheten. l fråga om arbetsgivare en av är denna kontroll emellertid intimt förknippad med kontroll av hela verksamheten, särskilt med hänsyn till kontrollen av källskatter och socialavgifter. När däremot kontrollerar banker m.fl. angående man utbetalda räntor eller dylikt är kopplingen till den övriga verksamheten inte lika tydlig. Vidare kan tredjemanskontroll i allmänhet inte anses påfordra direkt tillgång till alla verksamhetshandlingar hos tredje mannen, föreläggande uppgifter eller handlingar torde i allmänhet räcka. utan om När det gäller sådana fall där sabotagerisk kan förväntas föreligga hos tredje måste det finnas möjlighet att få tillgång till verksammannen en hetshandlingarna. Eftersom kontrollen då inte bedrivs i samverkan med tredje är det mer adekvat att uttryckligen utforma denna som en man tvångsåtgärd. Om reglerna utformas i enlighet med det sagda kommer effektivitetsförlusterna att begränsas till tredjemanskontroller. Vad först avser de kontroller företas förberedande åtgärd för kontroll av andra som som en blir effektivitetsförlusten lika med det merarbete för Skattemyndigheten ett föreläggande innebär jämfört med en revision. Totalt är det dock som inte säkert att merarbetet blir märkbart, eftersom även revisioner innebär ett omfattande arbete. I de fall man finner skäl att kontrollera riktigheten i de lämnade uppgifterna kan revision ske i efterhand. När det gäller övriga tredjemanskontroller föreligger större risk för att den kontrollerade känner lojalitet med den uppgiften avser, varför sabotagebenägenheten kan större. Om detta motverkas med en tvångsåtgärd i sådana fall vara där sabotagerisk kan misstänkas föreligga, blir effektivitetsbortfallet beroende hur en sådan regel utformas och det diskuteras närmare av nedan. Målsättningen måste emellertid vara att kombinera effektiviteten med rimliga krav på precision hos regeln så att man endast träffar sådana fall där det är rimligt att tillgripa tvångsåtgärder mot tredje man.

Granskning av handlingar Som framgår redogörelsen för nuvarande regler ovan omfattar av revisionen alla handlingar i verksamheten och endast i de fall synnerliga skäl föreligger får handling undantas från revisionen. I praxis har rekvisitet tolkats restriktivt. Frågor om undantagande prövas av länsrätten, och enligt 6 kap. 10 § TL kan länsrättens beslut inte överklagas till kammarrätten. Vidare finns i taxeringslagen ingen möjlighet att få handling förseglad. Är det däremot fråga åtgärd enligt bevissäkringsom lagen är överklagandemöjligheten inte begränsad och vidare kan försegling ske, om inte framställningen är uppenbart ogrundad. Enligt direktiven skall vi överväga om möjligheterna att undanta handlingar bör göras generösare och om regler om försegling och överklagande liknande dem som finns i bevissäkringslagen bör införas i taxeringslagen.

176 Skatteutredningar SOU l993 62 :

En första utgångspunkt kan vara att undersöka det går att definiera om de handlingar som skall ingå vid skattekontrollen. Kommittén har dock funnit att det är svårt att finna några kriterier för sådan avgränsning, en med hänsyn till att de faktiska förhållandena varierar vid revision olika av typer av företag. Särskilt när det gäller revision större företag har av Skattemyndigheten behov av att få tillgång till olika typer handlingar av för att kunna skapa sig en bild av företagets verksamhet och för att veta hur revisionen skall bedrivas för att den skall bli effektiv. Man granskar därvid t.ex. anställnings- och avgångsavtal, affärskorrespondens, Styrelseprotokoll, kalkyler, offerter, MBL-protokoll m.m. En andra möjlighet är att låta Skattemyndigheten påvisa den betydelse som en viss handling har för revisionen, den reviderade och om Skattemyndigheten inte är överens om att handlingen bör granskas. Det möter emellertid två mycket viktiga praktiska problem. Det år att ena revisionen inte kan bedrivas rationellt om man skall diskutera varje handlings relevans för kontrollen jfr skälen för ändringarna 1972, ovan. Det andra problemet är att det sällan i förväg kan visas att en handling har betydelse, innan man sett vad den innehåller. Således är inte heller denna väg möjlig att förena med en effektiv skattekontroll. Den tredje och sista möjligheten är att bestämma vad som inte bör ingå i kontrollen eller, så vill, vad den reviderade får undanta från om man revisionen. Därvid kan man tänka sig att dels ange den typ handlingar av som alltid bör få undantas, dels införa generell avvägningsregel för en undantagande av handlingar, som är mer generös för den reviderade än dagens regel som förutsätter synnerliga skäl. Inledningsvis undersöker vi därför om det finns några typer av handlingar alltid bör som vara undantagna och därefter hur man kan utforma en generell avvägningsregel. Enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken RB får man inte ta handling i beslag, om det kan antas att dess innehåll är sådant att befattningshavare eller annan som avses i 36 kap. 5 § samma balk må höras vittne som därom och handlingen innehas av honom eller den till vars förmån för vilken tystnadsplikten gäller. Detsamma gäller för handlingar mellan närstående 36 kap. 3 § RB, om minimistraffet är lägre än två års fängelse. Motsvarande stadgande finns i 38 kap. 2 § RB angående editionsplikt vid rättegång. I 36 kap. 5 § RB nämns bl.a. att advokater, läkare, tandläkare, sjuksköterskor, psykologer, psykoterapeuter, kuratorer och deras biträden inte får höras vittne sådant har anförsom om som trotts dem i deras yrkesutövning eller som de i samband därmed erfarit. Således får inte heller sådana handlingar tas i beslag under förundersökningen, såvida inte minimistraffet är två år, vilket endast gäller för de absolut grövsta brotten i brottsbalken, och de omfattas inte heller av editionsplikten. Det bör härvid noteras att lägsta straffsats för grovt skattebedrägeri är sex månader och undantaget i rättegångsbalken gäller således även under förundersökning angående detta brott. Enligt 20 § FPL gäller för skriftliga bevis i tillämpliga delar vad som stadgas i 38 kap. 1-5, 7-9 §§ RB, dvs. även undantaget för sådant som bl.a. anförtrotts advokater, läkare m.fl. Vid taxeringsrevision gäller

Skatteutredningar 177

emellertid stadgandet i 3 kap. 13 § TL, där det sägs att revisorn har rätt att ta del av handlingar som är av betydelse för revisionen även den om som revideras skall iaktta tystnad deras innehåll jfr länsrättens om domskäl i fråga om målet om handlingar innehas advokat ovan. som av Det nämnda får den konsekvensen att sådana handlingar inte som omfattas av editionsplikten vid skattemål i skattedomstol och inte heller kan tas i beslag vid husrannsakan under förundersökning om grovt skattebedrägeri omfattas av taxeringsrevision och kan tas i beslag enligt bevissäkringslagen. Det bör dessutom noteras att sådana handlingar som Skattemyndigheten har fått tillgång till kan läggas till grund för åtalsanmälan och det synes inte heller föreligga något hinder mot att de överlämnas till polismyndigheten eller åklagarmyndigheten. Bevissäkringslagen får även tillämpas det förekommer anledning till om misstanke om brott 27 § bevissäkringslagen. Något tillspetsat kan man därför säga att handlingar år skyddade vid brottsutredningar som om t.ex. grovt skattebedrägeri inte är skyddade vid skatteutredningar. Detta förhållande är inte godtagbart, inte med hänsyn till den ens absoluta sekretessen vid skatterevision. Effektivitetsförlusten är inte större än den man accepterar vid brottsutredningar och den bör således även kunna accepteras vid skatteutredningar. Det förefaller därför rimligt att låta de handlingar inte får tas i beslag vid husrannsakan i anledning som av skattebrott också vara undantagna vid skatterevision. Kommittén har övervägt om inte också råd i skatterättsliga angelägenheter av andra jurister än advokater och andra skatterådgivare bör av åtnjuta samma skydd. Frågan är inte unik och två exempel kan illustrera förhållandet. I den nyligen införda konkurrenslagen l993:20 finns ett stadgande om undantag för skriftlig handling, som innehas advokat, hans biträde av eller av den till förmån för vilken tystnadsplikten gäller och innehåll vars kan antas vara sådant att advokaten eller biträdet inte får höras vittne som därom 54 §. Även denna regel utformats med rättegångsbalkens om

regler som mönster dock begränsat till advokat har den sin grund i EG-

rättens skydd för legal professional privilege. Enligt avgörande ett av EG-domstolen får även korrespondens med outside lawyer före tidpunkten för konkurrensmyndighetens undersökning undantas från granskning, om den avser det aktuella fallet c0nseming the case. Det skall emellertid vara fråga om korrespondens den förestående som avser undersökningen practices or arrangements under investigation or preparing the companys defence to a possible actual prosecution. or Domen grundade sig på vad som ansågs vara gemensamma principer för legal professional privilege i EG-ländema. I England utredde man under föregående decennium vad legal professional privilege bör tillmätas för betydelse under skatteutred-

54SeRitterBraunRawlinson, EEC Competition Law, A Practitioners Guide, 1991 Kluwer s 640 och prop 199293:56 lll. s

178 Skatteurredningar SOU 1993 262

ningar. Förutom skyddet för råd givna barristers och solicitors,

av gjordes den bedömningen att man borde ha en regel som möjliggör att även skydda råd bl.a. kommunikation mellan skatterådgivare som avser och klient. Avsikten att skydda det skatterättsliga rådet legal var advice, inte fakta. Därvid borde fall för fall avgöra hur allmänman

intresset skall avvägas mot integritetsintresset. Några guidelines för

denna avvägning också: Inhämtandet av fakta för taxeringen skall gavs inte hindras på oskäligt sätt. 2. Det skattehättsliga rådet skall ett skyddas. 3. Motsvarande skydd bör finnas under en pågående eller

förestående skatteprocess. Regeln skyddar dock endast dokument som

finns hos rådgivaren. Förhållandena är något olika i olika länder, men det finns en kärna av vad är skyddsvärd rådgivning, synes vara likformig för flertalet som som EG-länder. Helt klart är att rådgivning under pågående eller förestående omfattas detta privilegium. Problemet skatterättens område process av råden ofta inför affär eller inför deklarations- och bokslutsär att ges en arbetet och det först därefter blir aktuellt med en process, om skattemyndigheten inte bedömningen. Ett annat problem är att korresaccepterar pondensen kan innehålla både faktabeskrivning vilket Skattemyndigheten kan behöva tillgång till och rättslig bedömning vilket skattemyndigen heten inte behöver och som det finns anledning att skydda. Vidare skiftar skyddet i olika länder beroende var handlingen finns, huruvida skyddet endast avser handling hos rådgivare eller om rådet även skyddas i klientens besittning. Det förekommer t.ex. processer om huruvida handling är skyddad, när den finns hos klienten, men den en fortfarande rådgivarens egendom. l rättegångsbalken skyddas anses vara handlingarna de finns hos klienten eller rådgivaren, däremot oavsett om inte de finns hos vilket bör kunna tas till utgångspunkt för den om annan, avvägning bör göras avseende skatterättsliga råd. som Det torde inte föreligga något intresse för Skattemyndigheten att få tillgång till andra handlingar än sådana som beskriver fakta eller den del sådan handling innehåller fakta. Å andra sidan är inte denna av en som distinktion helt självklar. Ett skatterättsligt råd kan avse fiktiva fakta

om gör eller så och dessa torde därför inte direkt utgöra fakta,

man å andra sidan kan klienten ha begagnat sig av rådet, varför de men angivna fiktiva fakta sedan också verkliga fakta. Stundom motsvaras av är också fakta och råd blandade på ett sådant sätt att de olika delarna inte kan skiljas från varandra se t.ex. handlingen var föremål för som bedömning i RÅ 1991 ref 75. Varje rättsligt råd innehåller normalt beskrivning fakta och gällande rått samt analys av vad fakta eller av av alternativa fakta får för rättsliga konsekvenser. Det föreligger således ett behov att skydda den rättsliga bedömningen, inte faktabeskrivningen. av

SSSe Powers of the Revenue Departments ofta kallad Committee on Enforcements Keith Committee. Report, Volume 2 1983 s 537-549. 56Se nämnda betänkande 545. s 57Se nämnda betänkande 546. s

Skatteutredningar 179

Svårigheten är att finna en adekvat utformning av regeln angående detta undantag, vilket vi återkommer till. En tredje typ av handlingar som förekommit i den allmänna debatten är intern- och extemrevisorers arbetshandlingar eller arbetsmaterial; se bl.a. JO-ärendet i avsnitt 6.2.2 ovan angående intemrevisorers arbetsmaterial. För extemrevisorers del diskuterades frågan i tidningen Balans för några år sedan. Man hävdar där att skatterevisionen kommer i konflikt med den tystnadsplikt som auktoriserade revisorer har; skattelagstiftningen innehåller emellertid ett undantag från lagstadgad tystnadsplikt, vilket t.ex. länsrätten angående revision hos advokat framhöll avsnitt 6.2.2 ovan. Hur långt utredningsbefogenhetema sträcker sig på detta område är svårt att avgöra. Det bör i sammanhanget framhållas att domen angående revisionsbyrån redovisad i samma avsnitt avsåg en begäran om generellt undantag klientakter. av Det är således inte helt klart vad som gäller angående extemrevisorers arbetsmaterial, medan intemrevisorers arbetsmaterial ingår i det material som får granskas. Frågan är då om det finns något behov skydd för av denna typ av handlingar vid revision. Det avgörande argumentet från revisorshåll är att det är ett sarnhällsintresse att företagets revisorer får tillgång till mycket information och kan använda ett fritt språkbruk i sina anteckningar, utan att behöva tänka möjligheten att Skattemyndigheten skall kunna granska dessa. Det synes i huvudsak vara en fråga om vilken ordning bäst tjänar som effektiviteten. Det är inte lika lätt att rättssäkerhetsaspekter, än att se mer det är bra om det dras en klar gräns för vad som skall ingå vid revisionen i detta hänseende. Från integritetssynpunkt finns det dock ett behov av att skydda extemrevisorers handlingar avseende hans klient. Det kan t.ex. vara graverande för en revisor att han förvarar handlingar med löst grundande och preliminära anteckningar som kan leda till kostsam en utredning eller process för klienten. Med den regel vi föreslår om uppgiftsinhämtning hos tredje man minskar dock dessa problem, eftersom det därigenom klargörs att sådan kontroll skall rättshandlingar avse mellan revisorn och klienten, inte hans granskningsverksamhet. Vid en revision hos revisorn för kontroll deklarations-och uppgiftsav egen skyldighet blir integritetsaspekten emellertid aktuell, eftersom huvudregeln och utgångspunkten är att alla handlingar som rör verksamheten ingår. Eftersom arbetsmaterial har låg relevans vid en sådan kontroll och samtidigt omfattas av ett skyddsintresse, bör de dock normalt inte kunna

bli föremål för granskning se vidare författningskommentaren till 3 kap.

14 § TL. Företagshemligheter nämns som en av de möjliga undantag som även

bör kunna komma i fråga enligt de nuvarande reglerna om synnerliga

skäl föreligger. I konkurrenslagen l993z20 görs undantag för teknisk företagshemlighet. Den hade sin motsvarighet i 31 § i den tidigare konkurrenslagen från 1982, där yrkeshemligheter teknisk natur av

58Setidskriften Balans 1989 nr s 41

180 Skatteutrednin gar

undantogs från uppgiftsplikten. Samma regel skulle kunna användas även vid skattekontroll. Samtidigt finns det vid skattekontrollen ibland ett behov av att få tillgång till sådana uppgifter för att man skall kunna beräkna om det redovisade resultatet är riktigt. Man kan t.ex. behöva veta vilka ingredienser som ingår i en viss tillverkningsprocess och vilka mängder behövs för tillverkning av ett visst antal produkter. I andra som fall kan man godta mindre specificerad information för att ändå kunna rimlighetskontroll. Skyddet för tekniska företagshemligheter företa en måste således kunna åsidosättas i vissa speciella fall. Andra företagshemligheter kan inte urskiljas samma sätt. Gränsen mellan vad hos ett företag är en sådan hemlighet eller av andra som hänsyn, t.ex. till klienter, kunder, patienter m.fl., bör undantas är inte klar och vidare skiftar skyddsbehovet mellan olika typer av företag. Det är därför svårt att finna enhetliga kriterier för vad som bör skyddas. Det motstående behovet skattekontroll skiftar också. Har t.ex. en viss av uppgift lågt kontrollintresse kan även ett lågt skyddsbehov motivera att handlingen undantas, medan en för kontrollen mycket viktig uppgift även kan motivera att ett högt skyddsbehov åsidosätts. En avvägningsregel samt en möjlighet att lösa informationsbehovet på ett annat sätt, än utlämnande av handling, är därför sannolikt den mest framkomliga genom vägen. Vid utformningen sådan avvägningsregel bör också beaktas att av en den regel som Utredningen om säkerhetsâtgärder m.m. i skatteprocessen USS, SOU 1986:39 föreslog mötte viss blandad kritik vid remissbehandlingen. Regeln innebar att länsrätten, ifråga om uppgifter som inte får röjas eller som är av ömtålig natur, skulle väga behovet av att de blir tillgängliga för myndigheten mot den skada eller det men som någon lider att de kom till myndigheternas kännedom. Svea hovrätt anförde att den av föreslagna ordningen, bättre än den nuvarande, var ägnad att tillgodose berättigade intressen av integritet. Företagens uppgiftslämnardelegation FUD framhöll dock svårigheten att göra en rimlig kostnadsnyttoavvägning. Kammarrätten i Göteborg framhöll att regelns utformning innebar att myndighetsintresset prioriterats och ifrågasatte om det inte borde tvärtom. En skärpning skulle således uppnås om behovet av vara att uppgiften blir tillgänglig skall vara väsentligt större än den skada eller

i Östergötlands län påpekade

det men den enskilde kan lida. Länsrätten att det inte var godtagbart att bevis- och initiativbördan läggs på den enskilde. Det strider, enligt länsrätten, mot svensk rättstradition att inte ställa några krav alls på en myndighet beträffande användningen av en befogenhet så ingripande natur som det därvid många gånger blir av fråga om. Eftersom det är den enskilde som kan ge skäl varför vissa uppgifter utgör företagshemlighet eller att det föreligger annat skyddsbehov bör enligt vår mening lägga bevisbördan för att handlingen har sådan man karaktär på den enskilde. Kombinerad med en möjlighet till försegling av handlingen se nedan och skyldighet för Skattemyndigheten att, i den en mån det är möjligt, de skäl som talar för kontrollintresset kan man ge

sannolikt även tillfredsställa de krav länsrätten i Östergötland framhållit.

Skatteutredningar 181

Bevisbördan för att det inte är fråga om en skyddsvärd handling kan rimligen inte läggas på Skattemyndigheten, om denna myndighet inte skall kunna få tillgång till handlingen innan länsrätten skall pröva frågan. När det däremot gäller handlingar som åtnjuter absolut skydd, såsom undantagen enligt 27 kap. 2 § och skatterättsliga bedömningar fordras dock i allmänhet ingen eller mycket ringa bevisning. Med en sådan regel kan, då ett skyddsintresse föreligger, även handlingens relevans för skattekontrollen prövas. Av samma skäl som

departementschefen åberopade vid 1972 års lagändringar se avsnitt 6.2.2 ovan bör däremot inte bristande relevans eller behov allmänt kunna

tillmätas betydelse, oavsett om handlingen innehåller skyddsvärda uppgifter eller inte. I annat fall riskerar man ett alltför frekvent åberopande av en sådan undantagsregel. Från effektivitetssynpunkt är det nämligen viktigt att den enskilde inte utan skäl åberopar rätten till undantagande. Vad slutligen angår möjligheten till försegling och förfarandet vid domstolsprövningen bör följande aspekter framhållas. Nuvarande regler i taxeringslagen medger över huvud taget ingen rätt till försegling. I bevissäkringslagen finns däremot en sådan möjlighet, men undantag görs för sådana fall där Skattemyndigheten finner framställning uppenbart ogrundad. I det fall refererats och delvis citerats RÅ 1991 ref som ovan 75 farm Skattemyndigheten begäran uppenbart ogrundad och det visar att ett sådant undantag inte är särskilt tillförlitligt. Regeln om försegling behöver därför vara absolut. Vidare bör det framhållas att, såsom Svea hovrätt påpekat, det för den enskilde kan vara lika stötande att länsrättens domare och övriga befattningshavare får tillgång till det känsliga materialet som att beskattningsmyndigheten får det. Allmän domstol har, framhåller hovrätten, att regelmässigt pröva frågor om edition utan att ha tillgång till materialet. Vid utformningen regeln försegling finns av om det anledning att även beakta denna integritetsaspekt.

Tillträde till lokaler

Bokföring och andra verksamhetshandlingar finns normalt i verksamhetslokalema, men, särskilt när det gäller mindre företag, också på andra platser, t.ex. hos företagets revisor eller i bostaden. Till handlingar räknas även sådan information som endast kan läsas med tekniskt hjälpmedel, normalt ADB-lagrad information. Stundom behöver man även inventera kassa, granska lager och inventarier samt besiktiga lokaler för att få en fullgod kontroll av näringsverksarnheten. Platsen för granskningen av handlingar styrs till största delen av var det är mest ändamålsenligt att utföra granskningen. I normalfallet bestäms detta av Skattemyndigheten och den granskade i samråd. Så bör även vara fallet i framtiden, eftersom revisionen skall vara en åtgärd under samverkan. Det ligger både i skattemyndighetens och den reviderades

59SeSvea hovrätts remissvar 1986-11-06 över betänkandet Skatteutredningar SOU 1986:39.

182 Skatteutrednirzgar

intresse att man löser sådana praktiska frågor under hänsyn till de specifika förhållandena vid varje revision. Ibland är det en fördel att man utför granskningen hos den reviderade, särskilt om det är fråga om ett omfattande material eller om revisorn behöver täta kontakter med den reviderade för att reda ut oklarheter eller hjälp med att snabbt hitta relevant material. I andra fall är det nästan omöjligt att utföra granskningen hos den reviderade, särskilt om lokalerna är små eller verksamheten bedrivs i hemmet. Är ordningen god och handlingarna få kan de med fördel tas med till skattemyndighetens lokaler för granskning. Hos stora företag är materialet normalt så omfattande att det av praktiska skäl inte kan föras från platsen och det ligger i båda parters intresse att granskningen sker i företagets lokaler. Frågan är vad som bör gälla när man har olika uppfattning om var granskningen bör ske. Ser man till gmndlagsaspekterna innebär granskning i företagets lokaler ett sådant intrång som omfattas av skyddet mot husrannsakan och liknande intrång i 2 kap. 6 § RF. Även befogenhet en att in hos företaget och hämta ut handlingar är en sådan åtgärd, men den är dock normalt av mindre omfattande karaktär, än om också granskningen utförs där. Ingen bör ha rått att undandra sig revision av verksamheten, varför utgångspunkten måste vara att handlingarna åtminstone skall lämnas ut och att det måste finnas en tvångsbefogenhet att, den reviderade tredskas, hämta ut det material sorn omfattas av om kontrollen. Med hänsyn till 2 kap. 12 § RF måste det emellertid därutöver vara nödvändigt att granskningen utförs i lokalerna i stället för att handlingarna endast hämtas ut. Om granskningen lika väl kan ske hos skattemyndigheten som hos den reviderade bör man låta den reviderade välja vilket alternativen han föredrar. Om det emellertid är så, att av skattekontrollen skulle försvåras eller helt omöjliggöras om materialet inte får kontrolleras på plats, synes det vara nödvändigt att även granskningen sker hos den reviderade. Den bör därvid utföras ett sådant sätt att den inte stör verksamheten mer än nödvändigt. Säkerligen bedrivs kontrollverksamheten huvudsakligen redan nu på detta sätt. Ur arbetsmiljösynpunkt kan det inte heller ligga i de enskilda revisorernas intresse att utföra revisionen i den reviderades lokaler om stämningen är hotfull eller i övrigt obehaglig. Från rärtssäkerhezssyizpzznkt är det emellertid viktigt för den reviderade att dessa gränser är tydligt angivna i lag och att han kan få sitt fall prövat i domstol om han anser att intrånget går längre ån vad som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet med åtgärden. Från kontrolleffektivitetssynpunkr kan det synas föranleda ett merarbete att behöva underställa domstol frågan, när parterna har olika uppfattning. Vidare förlorar man tempo. Föreligger sabotagerisk måste det liksom f.n. finnas en bestämmelse som ger rätt till omedelbart tillträde. l ett avseende kan dock effektiviteten bli lidande och det är den stundom förekommande metoden att underrätta om att revision skall ske först när man är på plats hos den enskilde, dvs. utan föregående kontakt, s.k. överraskningsrevision. Detta är en blandning mellan revision under samverkan och en tvångsåtgärd. Denna form av revision är mycket tveksam, såväl från

Skatteutredningar 183

grundlagssynpunkt som rättssäkerhetssynpunkt. Om det är så att Skattemyndigheten säger att den reviderade har ett val, men att man, om han svarar nej, kommer att fatta beslut om bevissäkring, är det ett framtvingat samtycke till revision. En upplysning att bevissäkring kan komma i fråga är förvisso godtagbar, men ett sådant beslut får inte alltid tillgripas om revision inte tillåts med en gång, utan besöket hos den reviderade bör föregås av samråd om tiden och sättet för revisionens genomförande. i Det måste vara en klar skiljelinje mellan revision i samråd och tvångsåtgärder vid revision. Om utgångspunkten är att samråd skall ske, om inte sabotagerisk föreligger, måste, för att tredska skall tillmätas relevans, den reviderade ha erhållit rimliga förutsättningar att först efterkomma ett beslut om revision. Således skall revision antingen alltid föregås av en kontakt där man söker komma överens om en rimlig tidpunkt för revisionens genomförande eller risken för sabotage vara påtaglig varvid tvångsåtgärd skall få tillgripas. Inventering av kassa, granskning av lager och inventarier samt besiktning av lokaler kan emellertid i allmänhet inte genomföras annat ställe än där dessa finns, varför det är nödvändigt att Skattemyndigheten alltid får tillträde till verksamhetslokalema eller de ställen där dessa tillgångar förvaras. På grund av skiljelinjen mellan revision under samverkan och tvångsåtgärder bör ett föreläggande om revision för dessa ändamål i normalfallet också bestämmas i samråd. Tvångsâtgärd får dock användas när förutsättningarna för en sådan kan visas. Sammantaget bör förutsättningarna för tillträde till lokaler framgå av föreskrifter i lag och vara utformade på ett sådant sätt att de endast kan framtvingas när detta är nödvändigt med hänsyn till ändamålet med åtgärden och de föreliggande omständigheterna. I nonnalfallet bör revisionen bestämmas i samråd.

Tvângsâtgärder

Utredningar om skattebrott och skatteutredningar löper delvis parallellt. Ofta är inte brottsutredningen lika omfattande som skatteutredningen. I huvudfallet är det emellertid så, att skatteutredningen föregår brottsutredningen och det är ofta som tvångsbefogenheter behöver sättas in på ett tidigare stadium än då förutsättningarna för husrannsakan enligt rättegångsbalken är uppfyllda. Tar man bort befogenhetema enligt bevissäkringslagen, utan att ersätta dem med någonting annat uppstår således en märkbar effektivitetsförlust. Särskilt mer avancerade skatteundandraganden skulle därmed undgå upptäckt. Detta skulle inte bara medföra att skatt inte kan drivas in, utan även att kampen mot den del av Eko-brottsligheten som avser skattebedrägerier skulle komma av sig, vilket inte är acceptabelt. Det finns således behov av tvångsmedel, utöver möjligheten till vitesföreläggande och husrannsakan under förundersökning i brottmål. Emellertid lider bevissälcringslagen av sådana svagheter i rättssäkerhetshänseende att den i vart fall måste ändras. Bl.a. kommer domstolskon-

184 Skatteutredningar

trollen inte in förrän i efterhand när det är fråga om åtgärder mot verksamhetslokaler, riskrekvisitet är svagt och det finns vagheter vad skillnaden mellan tredska och sabotagerisk. Lagen har varit föremål avser för en omfattande kritik och den anses i allmänhet inte svara mot rimliga krav på rättssäkerhet. Kritik kan också riktas mot att lagen talar om säkringsåtgärder avseende bevis m.m. trots att skattekontrollen normalt avser att kontrollera att skattskyldigheten fullgjorts, inte att säkra bevis, vilket leder tanken till förundersökningsförfarandet och misstanke brott. Även i konkurrenslagen talas bevis, även om om men där är det förutsättning för att undersökning skall få företas, att det en finns anledning anta att överträdelse av förbud i konkurrenslagen har skett. Det föreligger således även ett behov av att förändra terminologin i lagstiftningen. En allmän utgångspunkt för tvångsmedelsanvändning som riktar sig mot privata utrymmen är att åtgärderna inte får företas annat än då det är nödvändigt 2 kap. 12 § RF. Det är här främst fråga om sådana fall där den enskilde tredskas eller då sabotagerisk föreligger. Under förutsättning att någon dessa förhållanden kan visas föreligga, torde det inte heller av möta några hinder från rättssäkerhetssynpunkt att tillåta åtgärden. Svårigheten är emellertid hur man skall kunna urskilja dessa fall. Lägger beviskravet mycket högt riskerar befogenheterna bli man verkningslösa. Om det å andra sidan, som för närvarande är fallet, inte fordras särskilt mycket risk kan åtgärden användas även i sådana fall då den inte är nödvändig. Proportionalitetsprincipen jfr 6 a § bevissäkringslagen sätter dock vissa gränser. Om riskrekvisitet utformas som i betalningssäkringslagen, dvs. att påtaglig risk konkret risk i det föreliggande fallet skall föreligga, och det införs ett krav på domstolsbeslut, kan sabotagefallet anses godtagbart reglerat från rättssäkerhetssynpunkt. Från effektivitetssynpunkt blir det då dels ett effektivitetsbortfall genom att riskkravet höjs, dels en tidsfördröjning och visst merarbete genom att Skattemyndigheten måste vända sig till domstol. Vad avser riskrekvisitet har det framhållits att man inom skatteförvaltningen normalt redan tillämpar det på samma sätt som riskrekvisitet i betalningssäkringslagen påtaglig risk, varför effektivitetsförlusten inte bör vara särskilt märkbar i detta avseende. Merarbetet kan inte heller vara av någon större omfattning, eftersom tvångsåtgärd inte behövs särskilt ofta, även om det kan tänkas bli oftare än i dag. Tidsfördröjningen torde i flertalet fall heller inte medföra någon större olägenhet, eftersom ett länsrättsbeslut normalt bör kunna erhållas inom något dygn. Om man dessutom kompletterar bestämmelsen med en möjlighet för Skattemyndigheten att fatta ett interimistiskt beslut, om beslut av länsrätten inte kan avvaktas, förhindras även sådan effektivitetsförlust. Från rättssäkerhetssynpunkt kan det naturligtvis ifrågasättas om en möjlighet att fatta ett interimistiskt beslut skall få förekomma, men bl.a. med hänsyn till att denna avvägning mellan rättssäkerhet och effektivitet kan accepteras vid betalningssäkring bör den också kunna accepteras vid bevissäkring eller motsvarande tvångsåtgärd.

Skatteutredningar 185

En särskild fråga är behovet av att kunna företa tredjemanskontroll utan föregående föreläggande. Föreligger sabotagerisk i det konkreta fallet möter det inga betänkligheter att tillåta åtgärden på samma grund som vid åtgärd som riktas mot den som är deklarations- eller uppgiftsskyldig. Vid viss tredjemanskontroll finns emellertid inte sådan konkret och påvisbar risk, men med hänsyn till mycket speciella omständigheter, t.ex. misstanke om betydande skattebedrägerier eller andra allvarliga skatteundandraganden, som kanske inte i första hand avser den som kontrollen riktas emot, föreligger ett betydande allmänt intresse av att kunna företa en sådan kontroll. Fråga är då om man skall tillmäta effektivitetsintresset sådan vikt att domstol skall kunna besluta om tredjemanskontroll, utan föregående föreläggande och utan att Skattemyndigheten kan visa en konkret sabotagerisk. Ett förfarande där domstol måste fatta beslut om åtgärden skulle kunna göra en sådan kontroll tämligen rättssäker, under förutsättning att man i lag kan ge godtagbara rekvisit för åtgärden. En annan råttssäkerhetsaspekt är integritetsskyddet, men fråga är om det inte bör vika när det föreligger särskilda skäl att utreda misstänkta skatteundandraganden som har betydande omfattning. Husrannsakan kan härvid sällan komma i fråga, eftersom sådan åtgärd fordrar skälig misstanke om brott. Skatteutredningen sker på ett tidigare stadium och i ett annat syfte, nämligen att utreda att rätt skatt har erlagts. Därtill kommer att möjligheten att upptäcka den allvarligare ekonomiska brottsligheten och annan verksamhet som syftar till att undandra skatt i avsevärd omfattning, enligt skatteförvaltningen, är beroende av en sådan befogenhet. Vi har därför gjort den bedömningen att det i en tvångsåtgärdslag på skatteomrâdet bör inrymmas en möjlighet att låta ett betydande utredningsintresse motivera tredj emanskontroll utan föregående föreläggande hos sådana personer där det goda grunder kan finnas material som kan behövas för utredningen, även om sabotagerisk inte kan dokumenteras, under förutsättning att det prövas av domstol. Därmed reduceras kraftigt eller undanröjs effektivitetsförlustema helt vid sådana utredningar. Samtidigt skärps rättssäkerheten vid sådana kontroller i förhållande till nuvarande regler. En väl avvägd regel kan skapa en balans och kontrollerbar tillämpning i dessa mycket säregna fall.

6.4 Förslag

6.4.1 Inledning

Med hänsyn till våra allmänna överväganden föreslås att reglerna ändras så att skillnaden mellan revision och inhämtande av uppgifter och handlingar respektive skillnaden mellan samverkan och tvångsåtgärder framgår tydligare. I normalfallet bör den enskilde och Skattemyndigheten även fortsättningsvis kunna komma överens om hur kontrollen skall bedrivas, men i de fall där man från skattemyndighetemas sida behöver ingripa med kraftigare åtgärder bör särskilda krav ställas, bl.a. avseende förutsättningarna för åtgärderna samt behovet av domstolskontroll.

186 Skatteutredningar

Det kan ur lagteknisk synvinkel övervägas om man inte bör ha en gemensam förfarandelag för skatteutredningar, men varken uppdraget eller tiden har medgett att kommittén kunnat utforma en sådan. Kvar står möjligheten att utforma reglerna i taxeringslagen och övriga lagar där skatteförfarandet regleras så att de fungerar för normalförfarandet, och sedan ge regler för de mest ingripande åtgärderna i en särskild lag. Vi har ovan gjort den bedömningen att bevissäkringslagen har en mindre adekvat terminologi och att den behöver genomarbetas ordentligt för att svara emot de krav vi funnit att en lag med tvångsátgärder bör uppfylla. För att nå en lösning på båda dessa förändringsbehov har vi funnit det ändamålsenligt att utforma ett förslag till en ny lag med tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet som ersätter bevissäkringslagen. Utgångspunkten vid skatteutredningar är att Skattemyndigheten måste ha effektiva möjligheter att kontrollera att var och en beräknat det underlag som ligger till grund för skatten skatteobjektet, skattebasen ett riktigt sätt. Inte minst den omständigheten att Skattemyndigheten normalt måste ha ett hållbart underlag vid eftertaxering, annat omprövningsärende och en eventuell process om taxeringshöjningar fordrar att man har rimliga förutsättningar för detta arbete. Det kan emellertid inte godtas att Skattemyndigheten får vida diskretionära befogenheter att alltid själv avgöra vad som i varje situation är den mest ändamålsenliga kontrollformen, utan det bör regleras i lag. Den enskilde måste kunna få till stånd en prövning om kontrollen går för långt när det gäller hans egen medverkan och framförallt när man vill bereda sig tillträde till hans privata till vilket även verksamhetslokaler räknas. Även när utrymmen, det gäller integritetskänslig information i handlingar som Skattemyndigheten vill granska måste en sådan prövning kunna komma till stånd, för att rättssäkerheten skall vara fullgod. Nedan redovisas därför huvuddragen i hur regelsystemet bör vara utformat vid skatteutredningar och hur vi funnit att lagreglema bör utformas i anslutning härtill.

6.4.2 Kontroll av fysiska personer som inte bedriver

näringsverksamhet

Kontrollen av fysiska personer, som inte bedriver näringsverksamhet, kan i dag till stor del ske med hjälp av tredjemansuppgifter, vanligen genom s.k. kontrolluppgifter. Viss kompletterande information från den skattskyldige och tredje man kan dock behövas. Detta behov tillgodoses tämligen väl av möjligheten att infordra uppgifter och handlingar enligt 3 kap. 5 § TL samt kontrolluppgifter efter föreläggande enligt lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK. Vissa fysiska personer kan t.ex. ha en mycket omfattande värdepappershandel, som emellertid inte utgör näringsverksamhet och därmed inte heller är bokföringspliktig. Vidare kan fåmansföretagare ha ingått rättshandlingar med sitt företag eller med annan, vid sidan av näringsverksamheten, och det kan därför finnas behov att även kontrollera dessa närmare. Enligt 4 kap. l § LSK är var och en skyldig att i skälig

Skatteutredningar 187

omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten. En särskild bestämmelse avseende fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag och därmed jämställda företag finns också. Hittills har det varit möjligt att, om särskilda skäl föreligger, besluta om revision av sådan skattskyldig. Regeln infördes vid reformeringen av revisionsbestämmelsema 1988 och avsågs vara en särskild begränsning

i revisionsinstitutets användning Fråga är emellertid om det är särskilt

adekvat att kalla denna kontrollform för revision. Som framgår av redogörelsen för nuvarande regler omfattar revision endast handlingar som rör verksamheten tidigare: rörande verksamheten. Regeln infördes 1955 och då framhöll departementschefen att revisionen självfallet endast

omfattar sådana handlingar som rör vederbörandes näringsverksamhet se

avsnitt 6.2.2 ovan. Privat värdepappershandel eller privata försäljningar, som inte utgör näringsverksamhet utan inkomst av kapital eller inkomst av tjänst, omfattas därför sannolikt inte av regeln, även om den stundom tillämpats på det sättet.°1 Vidare infördes en regel att revision inte, utan medgivande från den reviderade, får utföras i andra utrymmen än sådant som används i verksamheten, t.ex. bostadsutrymmen 3 kap. 10 § 2 st

TL.°2 Sammanfattningsvis är revisionsbestämmelsema motsägelsefulla

samt innebär, till den del de ändå skulle användas, att kontrollen omfattar handlingar som måste granskas annat ställe än hos den reviderade, om han inte medger att man utför granskningen hos honom. Använder man i stället bestämmelserna i 3 kap. 5 § TL och begär att den skattskyldige visar upp handlingar för kontroll samt lämnar de upplysningar som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller armars för hans taxering, uppnår man i princip samma sak som vad nuvarande revisionsbestärnrnelser varit avsedda att åstadkomma. Anser både Skattemyndigheten och den skattskyldige att granskningen eller viss del av granskningen lämpligen sker hos honom kan man göra ett s.k. taxeringsbesök 3 kap. 7 § TL. Ett särskilt problem är huruvida dessa personer kan göras till föremål för tredjemanskontroll. Kommittén har försökt tillgodose effektivitetskravet även i detta hänseende genom ett särskilt stadgande

avseende tredjemanskontroll hos vissa privatpersoner se avsnitt 6.4.4.

Bestämmelsen i 3 kap. 5 § TL bör vidare kompletteras med en bestämmelse om att man skall kunna lämna över en fotokopia av hand-

lingen se vidare författningskommentaren.

se 198889:65 35

prop s Ett stöd för sådan tolkning finns i l97576:ll 32 och Herman- i en prop s sonSandlerSvenson/Wennberg, Taxeringshandbok, 2 uppl., 1981 s 163. Den kan emellertid inte förenas med uttalanden förarbetena i till 1955 års lagändringar, när revisionsinstitutet infördes, och i förarbetena till 1956 års taxeringslag se prop 1955:160 s 122 ff och prop 1956:150. I 1955 års förarbeten talas tvärtom enbart om bokföringsskyldiga. Jfr 198788:65 37. prop s

188 Skazteuzredningar

6.4.3 Revision

Taxeringsrevision är den mest omfattande kontrollen av att deklarations och uppgiftsskyldigheten har fullgjorts. Den ger Skattemyndigheten befogenhet att gå igenom räkenskaper och samtliga handlingar i

verksamheten, utom sådana som kan undantas enligt vårt förslag se ovan

6.4.7. Som framhållits i föregående avsnitt är det inte adekvat att benämna den kontroll som sker av icke bokföringsskyldiga revision, eftersom revision har sin grund i bokföringsgranskning och sedermera utvidgats till att avse andra affärshandlingar, särskilt när det inte är fråga om sådan verksamhet, som bedrivs från en verksarnhetslokal varvid man inte har tillträde till lokalerna. Om t.ex. viss handel drivs av ett aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening föreligger dock bokföringsskyldighet, även om bolaget eller föreningen inte utövar näringsverksamhet 1 § bokföringslagen. Även hos andra juridiska personer, t.ex. stiftelser och ideella föreningar, förs normalt räkenskaper och revision kan därför vara en adekvat kontrollform i dessa fall. Vi föreslår därför att begreppet revision begränsas till att avse dem som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen 1976:125 eller skyldiga att föra räkenskaper enligt jordbiuksbokföringslagen 1979:141 samt juridiska personer som inte är dödsbon. Revision får f.n. inte ske hos myndigheter och vi föreslår ingen ändring i denna del. Taxeringsrevision är ett samlande nanm för ett flertal olika kontrollåtgärder. Revisionen inleds med granskning av redan tillgängligt material i deklarationer, kontrolluppgifter, uppgifter i tillgängliga register m.m. förgranskning. Vidare fordras tillgång till räkenskaper och tillhörande räkenskapsmaterial. Dessutom kan man behöva granska affärskorrespondens, Styrelseprotokoll, offerter, interna promemorior m.m. samt inventera lager, kassa och inventerier för att kontrollera att allt är korrekt bokfört och deklarerat. Utgångspunkten är att revision i normalfallet skall bedrivas i samverkan med den som revideras. Detta bör tydligt framgå av lagtexten. Det får dessutom konsekvenser för andra bestämmelser, bl.a. skattemyndighetens möjligheter att företa s.k. överraskningsrevision med stöd av 3 kap. 12 § TL. Granskningen av för Skattemyndigheten redan tillgängligt material har inte varit föremål för kommitténs överväganden och några ändringar föreslås därför inte i denna del. Vi har heller inte sett några rättssäkerhetsproblem föreligga i fråga om utlåmnandet av räkenskaper och övrigt

räkenskapsmaterial, mer än några frågor som rör ADB-revision se

avsnitt 6.4.6 nedan. När revisionen däremot aktualiserar tillgång till andra verksamhetshandlingar än räkenskapsmaterial och tillträde till lokaler blir aktuell uppkommer dock en del integritetsproblem som i övervägandena ovan avvägts mot kraven effektivitet. Utgångspunkten i vårt förslag är att alla handlingar som rör verksamheten omfattas av revisionen, men att det, till skillnad från vad som nu gäller, skall vara möjligt att undanta integritetskänsligt material, framför allt om det inte har särskilt stor betydelse för skattekontrollen. l normalfallet lär det emellertid inte bli fråga om någon märkbar

Skatteutredningar 189

förändring mot vad gäller. Är den reviderade och skattemynsom nu digheten av olika uppfattning i fråga om vilket material som får granskas

skall materialet förseglas och frågan avgöras av länsrätten se vidare

avsnitt 6.4.7 nedan och specialmotiveringen till 3 kap. 14 § TL. Därmed torde förfarandet vid prövningen mellan integritetsskyddet för privata handlingar contra effektiviteten vid revision ha fått en godtagbar lösning. Den mest ingripande åtgärden från integritetssynpunkt är emellertid tillträde till verksamhetslokaler under revision. Det har inte varit aktuellt att överväga revision i andra lokaler, t.ex. bostäder, eftersom det inte ens

är möjligt med dagens regler, annat än efter medgivande se dock

hämtning av material när tvångsåtgärder aktualiseras i avsnitt 6.4.5. Tillträde till verksamhetslokaler, liksom markområden och fordon m.m., kan behövas för tre ändamål. Man kan dels behöva hämta ut handlingar som skall granskas, dels behöva bedriva granskningsverksamheten där, om handlingarna endast med svårighet kan föras från platsen ibland kan det t.0.m. vara näst intill omöjligt dels behöva inventera kassa, besiktiga lokaler samt granska lager och inventarier, vilket knappast kan ske annan plats. Alla tre ändamålen är rimliga för en fullgod och likformig skattekontroll, men de är inte alltid nödvändiga. Med hänsyn till 2 kap. 6 och 12 §§ RF och de allmänna rättssäkerhetskrav vi ovan redovisat fordras att reglerna preciserar de fall då revisionen fordrar tillträde till dessa utrymmen och områden. Vidare fordras möjlighet till domstolskontroll.

I normalfallet löses det, liksom i dag, bäst genom att parterna skatte-

myndigheten och den reviderade kommer överens om hur kontrollen skall bedrivas. Det fordrar emellertid, som framhållits ovan, att det uttryckligen framgår av lag att samtycke till revision i verksamhetslokalema kan ges. Kan man inte komma överens om hur revisionen skall bedrivas fordras en möjlighet för Skattemyndigheten att med tvång kunna bereda sig tillträde till verksamhetslokaler, markomrâden, transportmedel och andra utrymmen. Revision måste kunna bedrivas under likvärdiga förhållanden för alla näringsidkare, varför det inte bör vara lönsamt att tredskas på ett otillbörligt sätt. Eftersom revision skall kunna ske regelmässigt av alla näringsidkare bör man inte kunna motsätta sig tillträde till lokaler enbart på den grunden att man ifrågasätter huruvida revision bör få ske. Vi har således inte funnit att de invändningar mot revisionsinstitutet som framförts från några håll bör göra det möjligt att överklaga revisionsbeslutet som sådant, särskilt inte sedan vi dragit upp en tydlig gräns mellan revision och tvångsmedelsanvändning. Skulle någon känna sig orättvist behandlad eller t.0.m. ha misstanke om felaktigt användande av dessa befogenheter är det mer ändamålsenligt att anmäla åtgärderna till allmän åklagare eller till Justitieombudsmarmen. Däremot bör rimligen tvângsmedelsbeslut, t.ex. beslut om tillträde till lokaler och andra privata områden och utrymmen, kunna bli föremål för prövning. Fråga är då när tillträde till lokaler är nödvändigt för en ändamålsenlig revision. Lämnar den reviderade inte frivilligt ifrån sig det material som skall granskas och behöver granskningen inte utföras i verksamhets-

190 Skatteutredningar

lokalerna, räcker det med en befogenhet att i verksarnhetslokalerna leta fram och ta med sig handlingarna. Behöver man inventera kassa, granska lager eller inventarier eller besiktiga lokaler fordras tillträde till lokalerna för att kunna genomföra åtgärden. Måste man även utföra granskningen i lokalerna är det fråga om ett mycket mer omfattande ingrepp, men likväl kan det vara nödvändigt för att revisionen skall kunna genomföras. Det är därvid främst kontrollmaterialets omfattning t.ex. stort antal handlingar och tillgänglighet t.ex. i fråga om ADB-lagrade handlingar som nödvändiggör en sådan åtgärd. Medverkan från den reviderade underlättas om Skattemyndigheten besöker honom, men det är ingalunda nödvändigt för revisionen. Av reglerna i taxeringslagen bör framgå att revisionen skall bedrivas i samverkan och att Skattemyndigheten och den reviderade bör komma överens om var den skall ske. Först när skattemyndigheten och den enskilde inte kan komma överens bör tvångsåtgärder aktualiseras och då bör det i normalfallet föregås av ett domstolsbeslut. De närmare övervägandena angående tvångsåtgärder redovisas i avsnitt 6.4.5. Bestämmelserna avseende revision bör kompletteras och ändras i några ytterligare avseenden. Några ordningsföreskrifter för revision, som i dag finns i författningar av lägre rang än lag, bör tillsammans med några

ytterligare regler föras in i taxeringslagen se 3 kap. 9 § TL. När

revisionen får bedrivas i den reviderades lokaler bör i möjligaste mån en

ändamålsenlig arbetsplats ställas till förfogande se 3 kap. 12 § TL. I övrigt föreslås några bestämmelser angående ADB-revision se avsnitt

6.4.6.

6.4.4 Tredjemanskontroll

Tredjemanskontroll behövs för att se om de uppgifter som den skattskyldige lämnar är riktiga. Säkerligen har den också en preventiv funktion, dvs. vetskapen om att uppgifterna i deklarationen kan kontrolleras hos arman medför att den skattskyldige anger riktiga uppgifter i sin deklaration och, vad angår bokföringsskyldiga, mer noggrant för sina räkenskaper. Den omständigheten att tredjemanskontroll behövs är inte detsamma som att tredjemansrevision behövs. Uppgifter från tredje man kan erhållas antingen genom att denne själv lämnar dem eller att man kontrollerar dennes handlingar och, om det är en bokföringsskyldig, dennes räkenskaper. I dag är det dessutom så att skattemyndigheten inte behöver uppge vad som söks, utan man anger endast att revisionens ändamål är att inhämta uppgifter för kontroll av annans deklarations- eller uppgiftsskyldighet. Den reviderade vet således inte alltid vad som söks. Eftersom en revision innebär att alla verksamhetshandlingar skall ställas till förfogande och normalt att även tillträde till verksarnhetslokaler skall lämnas aktualiseras frågan om den enskildes integritetsskydd bl.a. enligt 2 kap. 6 § RF. Endast i den mån sådan kontroll är nödvändig är intrånget godtagbart. Kommittén har funnit det föga sannolikt att tredjemanskontrollen alltid behöver ta formen av revision av verksamhets-

Skatteutredningar 191

handlingarna utan att det uppges vem eller vad som kontrolleras. Enligt vår mening bör man göra skillnad mellan det intrång som enskilda måste underkasta sig när kontrollen avser egen skattskyldighet och när kontrollen avser att annan fullgjort sina skyldigheter. Som framhållits ovan gör man denna distinktion i andra sammanhang, t.ex. brottsutredningar och konkurrensutredningar. Avlärnnandet av kontrolluppgifter är en särskild form av tredjemanskontroll, som när det gäller t.ex. löne- och ränteinkomster drivits så långt att den nu till stor del t.o.m. ersatt avlämnandet av egna uppgifter. Skattskyldig som lämnar s.k. förenklad självdeklaration behöver endast bekräfta att uppgifterna är riktiga. En del kontrolluppgifter skall alltid avges, medan andra länmas först efter föreläggande av Skattemyndigheten. Kontrolluppgiftsskyldigheten är idag mycket omfattande, men huvudsakligen avser den i lag specificerade uppgifter; se 3 kap. lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK. l 3 kap. 43 § LSK finns emellertid en mycket generell uppgiftsskyldighet som riktar sig till näringsidkare och privatbostadsfastighetsägare. Utgångspunkten är, enligt vår mening, att tredje man skall veta vem eller vad som kontrolleras och att Skattemyndigheten skall välja den minst ingripande åtgärden, nämligen, om det är tillräckligt, begära uppgifter av tredje man. Endast i de fall då det är nödvändigt skall man kunna underlåta att namnge den om vilken uppgifter söks eller få tillgång till verksamhetshandlingarna för att själv hämta ut uppgifterna. En annan distinktion som bör göras är mellan näringsidkares och privatpersoners medverkan vid tredjemanskontroll. I dag fordras särskilda skäl för revision således även tredjemansrevision av annan än bokföringsskyldig eller juridisk person som inte är dödsbo. Vi föreslår att det skall krävas att det föreligger ett betydande utredningsintresse för att en sådan kontroll skall få genomföras. Inhämtande av tredjemansuppgifter hos privatpersoner, som inte driver bokföringspliktig verksamhet, kan försvaras i vissa speciella fall. Om t.ex. en person säljer egendom av betydande värde till ett företag, vilket medför att det köpande företaget kan dra av s.k. fiktiv mervärdeskatt, bör man hos säljaren kunna inhämta uppgifter och handlingar om rättshandlingen. I de fall det finns skäl att anta att det år fråga om bokföringspliktig verksamhet möter inga hinder att företa sådan kontroll en samma grund som hos andra näringsidkare. Har man sådana skäl kan det också vara befogat att kontrollera att vederbörande själv fullgör sin deklarations- och uppgiftsskyldighet. Om det emellertid är klart att det är fråga om enstaka försäljningar eller ett sådant osjälvständigt uppdragsförhållande, att inkomsten är hänförlig till inkomst av kapital eller inkomst av tjänst, mäste det finnas en särskild möjlighet att företa en kontroll hos denna person. På samma grund kan det ibland finnas skäl att kontrollera rättshandlingar mellan företag och företagsledare eller närstående till denne. Tredjemanskontrollen bör således, när betydande utredningsmtresse föreligger, även omfatta andra personer än de som är bokföringsskyldiga eller är juridiska personer.

192 Skatteutredningar

Man måste utgå ifrån att näringsidkare i allmänhet länmar sarmingsenliga uppgifter om andra. Kombineras uppgiftsskyldigheten dessutom med en möjlighet att i efterhand kontrollera att den fullgjorts på ett riktigt sätt reduceras risken för oriktiga uppgifter till ett minimum i det stora flertalet tredjemanskontroller. Kommittén föreslår därför att tredjemanskontrollen i normalfallet utformas som en kontroll via föreläggande om uppgifter. Det bör därvid fordras att Skattemyndigheten anger vem eller vad uppgifterna gäller, så att uppgiftsskyldigheten inte blir mer omfattande än nödvändigt. Denna kontroll bör, liksom kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. LSK, ses som ett normalt inslag i skatteutredningsverksamheten och därför inte förutsätta eller tas som intäkt för att den som kontrollen avser har begått några fel. Är uppgiftsinhämtandet omfattande, och därför fordrar att tredje man måste lägga ner ett betydande arbete för att ställa samman de begärda uppgifterna, bör denne emellertid kunna begära att Skattemyndigheten biträder med eller själv utför detta arbete. Ställer tredje man därvid material till förfogande kan Skattemyndigheten, liksom i dag, samla in de begärda uppgifterna. Detta är emellertid inte samma sak som en obligatorisk rätt till revision. Det finns i dag två typer av tredjemanskontroller, dels den som tar sikte på viss eller vissa personer eller rättshandlingar, dels s.k. generella kontroller, varvid syftet är att samla in ett större material såsom en förberedande åtgärd för kontroll av andra. Denna distinktion bör upprätthållas även i framtiden, framförallt med hänsyn till att tvångsåtgärder utan föregående föreläggande inte bör omfatta generella kontroller. Se vidare specialmotiveringen om gränsdragningen. Liksom det är rimligt att genom revision kontrollera att avlämnade kontrolluppgifter är riktiga bör riktigheten av lämnade tredjemansuppgifter kunna göras till föremål för revision. Sådan revision kan dels utgöra en stickprovskontroll, dels företas när det finns särskild anledning att kontrollera att uppgifterna är riktiga. Revisionsinstitutet kan därmed användas mer selektivt. Revisionen blir av naturliga skäl också begränsad till sådana handlingar som har betydelse för kontroll av de länmade uppgifterna och den reviderade känner till vilka uppgifter som skall kontrolleras. I vissa fall är det av effektivitetsskäl emellertid inte tillräckligt med att förelägga tredje man att lämna uppgifter. Det är framförallt i de fall där ändamålet med kontrollen goda grunder riskerar att förlorat, som tredjemanskontroll utan föregående föreläggande behövs, dvs. när sabotagerisk föreligger antingen hos tredje mannen eller hos den om vilken uppgifter begärs. Vidare kan det i vissa fall föreligga ett behov av att skydda den om vilken uppgifter begärs, så att hans identitet inte röjs. Eftersom det är nödvändigt att Skattemyndigheten får tillgång till alla verksarnhetshandlingar, ofta utan föregående kontakt med den mot vilken åtgärden riktas, är det svårt att karaktärisera en sådan åtgärd som en kontroll under samverkan. Den är snarast en tvångsåtgärd och bör därför behandlas i det sammanhanget. Vi återkommer nedan till tredjemans-

kontroll utan föregående föreläggande se avsnitt 6.4.5.

Skatteutredningar

Sammanfattningsvis föreslår vi att tredjemanskontroll normalt skall en ske genom föreläggande uppgifter från tredje Riktigheten om man. av uppgifterna skall kunna kontrolleras efterföljande revision genom en av att uppgiftsskyldigheten fullgjorts korrekt, liksom vad gäller för som övriga avlämnade uppgifter. Den hos vilken uppgifter begärs skall kunna begära att Skattemyndigheten hjälper till vid eller t.o.m. utför uppgiftsinsarnlingen. Tredjemanskontroll utan föregående föreläggande skall kunna ske i särskilda fall. Det är då fråga om en tvångsåtgärd varför särskilda

rättssäkerhetsgarantier fordras.

6.4.5 Tvångsåtgärder

I de allmänna övervägandena har vi konstaterat det i beskattningsföratt farandet behövs tvångsåtgärder för att kontrollen skall kunna bedrivas effektivt och för att den skall likformig för alla skattskyldiga. vara Tvångsåtgärder behövs för två ändamål, nämligen dels för att tvinga tredskande att fullgöra sina skyldigheter, dels då det kan befaras att skatteutredningen annars saboteras i ett eller avseende. annat Det lindrigaste tvångsmedlet är ett vitesföreläggande. Här föreslår kommittén inga förändringar. Enligt vår mening bör vite med fördel kunna

användas om sabotagerisk inte föreligger, under förutsättning vitet kan att tänkas ha effekt på den som föreläggandet t.ex. normalt avser en skötsam näringsidkare. Även bestämmelsen angående tredj emanskontroll bör förses med en motsvarande vitesbestämmelse den gäller vid som som föreläggande om uppgifter för kontroll deklarationsskyldighet av egen och vid revision. Vitesföreläggande används f.n. inte särskilt frekvent, men ingenting hindrar att Skattemyndigheten utnyttjar den möjligheten oftare,

när det kan tänkas leda till avsedd effekt, i stället för andra tvångsmedel. När det gäller fysiska tvångsåtgärder har bevissäkringslagen visat sig ha en god preventiv effekt mot potentiellt tredskande skattskyldiga och användningen har minskat avsevärt de senaste åren. I denna del kan även en ny tvångsåtgärdslag ha motsvarande effekt. Det möter inga betänkligheter att förekomsten av ett tvångsmedel tredskande har mot denna preventiva effekt. Meningen med tvångsmedlet i detta fall är just det att skall ha en preventiv effekt. När det däremot gäller misstänkt sabotagebenägna det personer är viktigt att man gör klart huruvida det är fråga om tvång eller om samverkan. I nuläget kan företa s.k. överaskningsrevision man en och framhålla möjligheten till tvång den reviderade om inte medverkar frivilligt. Den låga användningen av åtgärder enligt bevissäkringslagen kan säkerligen förklaras genom att den reviderade förmås medverka att även i dessa fall. Av samma skäl framhållits för husrannsakan

som se JO-uttalande ovan är det viktigt rågången mellan

att samverkan och tvång blir tydligare och att den enskilde inte tvingas att sarntycka till åtgärd som egentligen är tvångsåtgärd. Det är sarmolikt en att vårt förslag

leder till att den öppna tvångsmedelsanvändningen blir vanligare

än i dag, men det är knappast någon nackdel, eftersom tvång bör betecknas som tvång och att det också skall registreras ett sådant. som

7- 13-0547

Skatteutredningar

Någon dramatisk förändring tvångsmedelsanvändningen bör det av emellertid rimligen inte bli, eftersom det stora flertalet kontrollerade även förhållandevis lojalt sätt. Även i framtiden kan förväntas medverka på ett tvångsátgärder mot sabotage kan förväntas ha preventiv förekomsten av effekt, än inte på direkta vis som vid potentiell tredska. om samma Utgångspunkten för kommittén har varit att tvángsåtgärder i normalfallet skall föregås domstolsbeslut. Skälet till detta är, som ovan av framhållits, den tvångsmedelsutövande myndigheten inte dessutom bör att ha befogenheten fatta beslutet, vilket för övrigt är samma ordning som att gäller vid Konkurrensverkets undersökningar. Därmed tillförsäkrar man den enskilde rimligheten åtgärden prövats av en opartisk instans. att av normalfallet torde sådana beslut kunna fattas inom något eller några I inte detta dröjsmål skall utgöra något hinder för dygn. För att ens

effektiviteten föreslår vi att Skattemyndigheten får befogenhet att fatta ett

interimistiskt beslut i de fall måste omedelbart för att inte man agera kontrolländamålet skall gå förlorat. Ett sådant beslut skall emellertid omedelbart överprövas domstol och, den hävs, leda till att alla av om handlingar återlämnas eller förstörs. Därmed torde det vara väl sörjt för effektiviteten inte går förlorad samtidigt som man stärker rättssäkeratt heten för den enskilde. Vidare skall beslutet kunna överklagas till högre

instans. konsekvens tvångsåtgärder skall föregås av domstolsbeslut är En av att domstols beslut tvångsåtgärder, liksom betalningssäkringsdomar, att om blir offentliga. Såsom påpekats i avsnitt 6.2.2 gäller sekretessen endast material tillfört målet, den gäller inte beslutet sådant som parterna men domen. Tas sekretesskyddade uppgifter in i domen upphör således eller 12 kap. 4 § sekretesslagen. Endast i mycket speciella fall, sekretessen vilka inte torde bli aktuella i tvângsåtgärdsmål, kan sekretessen även omfatta domen. Detta innebär såväl fördelar som nackdelar för den enskilde. Fördelen med tvångsåtgärdema blir offentliga är att dessa att åtgärder kan granskas helst, varvid man får bättre kännedom av vem som hur lagen tillämpas. Nackdelen är att det kan komma till allmän om kännedom, visst företag är föremål för revision, när tvångsâtgärder att aktualiserats. Detta gäller dock inte åtgärder enligt punkterna 2-4 nedan, åtgärderna inte överklagas till domstol, eftersom dessa beslut skall om beskattningsmyndigheten, där sekretessen är absolut. fattas av ligger i sakens att i sabotagefallen inte kan kommunicera Det natur man tvångsåtgärd med den hos vilken åtgärden skall en ansökan om genom- Även i vissa tredskandefall bör det kunna underlåtas, även om det föras. i dessa fall inte bör ske med automatik. Den enskilde och skattemyndigheten kan helt enkel ha olika uppfattning om huruvida förutsättningsådan åtgärd är uppfyllda, utan att den enskilde därför arna för en sig den genomförs eller kan förväntas sabotera genomföranmotsätter att det för det fall rätten delar skattemyndighetens uppfattning. Som vi tidigare framhållit har bevissäkringslagen en missvisande terminologi. ordinära skattekontrollen inte att inhämta bevis Den avser någon misstänkt överträdelse. Detta gäller också i de fall då den mot genomföras den enskildes vilja eller grund av befarad måste mot

Skatteutredningar 195

sabotagerisk, Även begreppet beslag leder tanken till brottsutredningar. Vidare fordrar redan de här ovan redovisade utgångspunktema en annan uppbyggnad av lagen. Lägger man därtill att det kan behövas ett särskilt tvångsmedel för att utföra revision i den reviderades lokaler samt särskilda bestämmelser för tredjemanskontroll utan föregående föreläggande blir det uppenbart att det föreligger behov av ny tvångsåtgårdslag. Namnet en sådan lag bör vara så adekvat som möjligt och vi föreslår att den benämns lagen om särskilda rvångsátgärder i beskattningsförfarandet, eftersom den inte omfattar möjligheten till vitesförelågganden, vilka av tradition alltid funnits i taxeringslagen och lagar med motsvarande bestämmelser. Som vi tidigare nämnt hade det naturligtvis varit av fördel med en för hela skatteförfarandet förfarandelag, vari gemensam dessa regler hade kunnat ingå, men varken uppdraget eller tiden stått som till kommittens förfogande har medgett sådan kunnat arbetas fram. att en Förslaget till lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet omfattar sex olika typer tvángsâtgärder: av

Revision i den reviderades verksamhetslokaler, omhändertagande av handling vid revision i verksamhetslokaler, eftersökande av handling vid revision i verksamhetslokaler, försegling av lokal, utrymme eller förvaringsställe, tillträde till verksamhetslokaler, markområden, transportmedel och andra utrymmen för att eftersöka och omhänderta handlingar, samt tredjemanskontroll utan föregående föreläggande.

Gemensamt för samtliga åtgärder enligt vårt förslag år de, när de att avser den som är bokföringsskyldig eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen eller juridisk inte är av person som dödsbo, får verkställas i de verksamhetslokaler, vilket även innefattar markområden, transportmedel förvaringsplatser eller andra utrymmen som används i verksamheten, disponeras den vilken som av mot åtgärden beslutats. För verkställighet i annan lokal fordras att det m.m. föreligger särskild anledning att anta att handlingar omfattas som av revision eller annan får hämtas för granskning förvaras där och det att följer av beslutet att åtgärd får verkställas där. Revision i den reviderades lokaler skall få företas när de handlingar som omfattas av revisionen eller åtgärden inte utan svårighet kan granskas på annan plats. Denna avvägning är ett resultat intrång i av att den granskades lokaler endast får ske när det är nödvändigt jfr 2 kap. 6 och 12 §§ RF. En granskning i lokaler med hjälp av tvångsmedel är en betydligt större kränkning den enskildes integritet än när av man enbart hämtar handlingar för granskning. Det som nödvändiggör en sådan åtgärd kan just vara att materialet är så omfattande att det inte rimligen kan granskas på annan plats. Man kan inte ta med sig vissa delar av materialet från verksarnhetslokalema, utan behöver tillgång till hela materialet eller i vart fall ett mycket omfattande material, som inte utan svårigheter kan flyttas. Vidare kan sällan ADB-lagrad information kontrolleras på annan plats än i den reviderades lokaler, i vart fall inte

196 Skatteutredningar

förrän kontrollerat framtagen kopia stämmer överens med man att en originalupptagningen . Ytterligare förutsättningar för åtgärden är att den reviderade inte lämnat medgivande till revision i verksamhetslokalema, inte medverkar på före-

skrivet sätt eller sabotagerisk föreligger se vidare författnings-

att kommentaren. Försegling används på sin höjd någon gång om året, men för de udda fall då behov föreligger bör sådan möjlighet finnas. Därför föreslår vi en möjligheten till försegling behålls. Denna åtgärd bör få beslutas direkt att skattemyndigheten, eftersom det är ett beslut som normalt måste tas av på platsen. Den mot vilken åtgärden riktas kan enligt värt förslag emellertid få åtgärden prövad domstol. Likaledes fordras att skatteav myndigheten har möjlighet att omedelbart besluta att omhänderta en handling påträffas eller granskas i samband med revision. som När granskningen inte behöver utföras i den reviderades lokaler eller över huvud inte kan bli föremål för revision fordras det personen taget Skattemyndigheten åtminstone kan få eftersöka handling som omfattas att av kontrollåtgärd. Slutligen, vad tredjemanskontroll utan föregående föreläggande, avser bör det, för det första, fordras att det finns särskild anledning att anta att handlingar betydelse finns hos den åtgärden avser, så att sådan åtgärd av inte företas på måfå för att finner något av intresse fishing se om man expedition. Därutöver bör det antingen föreligga en sabotagerisk eller något beaktansvärt skäl. Integritetshänsyn till den som tredjemansannat kontrollen kan ett sådant skäl, i de fall då han kan lida avser vara personligt eller ekonomiskt att tredje mannen via ett föreläggande men av får kännedom identiteten. Slutligen finns det ett behov av tredjemansom kontroll föregående föreläggande när ändamålet med utredningen utan kan förlorat, att kan påvisa konkret sabotagerisk. Det kan utan man en omfattande skattekontroll där flera behöver kontrolleras samtidigt vara en eller där snabbt måste kunna följa en transaktionskedja genom ett man antal Eftersom sådan kontroll endast bör få företas i stort personer. en mycket speciella fall, har vi funnit att det i lagtexten anges att det skall föreligga betydande utredningsintresse för en sådan och att det finns ett särskilda skäl att utredningen eller fastställande av skatt, tull eller att anta avgift lider ett föregående föreläggande. men av När det gäller de närmare reglerna avseende beslutet och verkställandet

hänvisas till författningskommentaren.

6.4.6 Särskilt kontroll handlingar på ADB

om av

När det gäller möjligheten att granska handlingar som endast kan uppfattas med tekniskt hjälpmedel, dvs. vanligen ADB-lagrat material, stadgas för närvarande att revisorn skall ges tillfälle att själv använda terminal eller tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som annat kan uppfattas endast med sådant hjälpmedel. Som framhållits tidigare har emellertid Datainspektionen meddelat föreskrifter som innebär att samtycke i princip alltid erfordras för att använda den reviderades

Skatteutredningar 197

terminal. Med hänsyn till att ADB-revision i framtiden sannolikt även kommer att omfatta andra handlingar än räkenskaper, t.ex. elektronisk korrespondens, och den reviderade måste ha ett effektivt skydd för integritetskänsliga handlingar, fordras att Skattemyndigheten inte fritt får söka i företagets ADB-system. Således motiverar både datasäkerhets- och integritetsskäl begränsningar i rätten att använda tekniskt hjälpmedel för att att söka i sådana system. Metoden att använda sig kopia är av en därför att föredra i flera avseenden. Det fordrar emellertid att skattemyndigheten kan förvissa sig om att det är en riktig kopia och att inget som får granskas har undanhållits. Datastraffrättsutredningen har nyligen framlagt ett betänkande även som innehåller förslag till förändringar bestämmelser på skatteområdet. av Utredningen föreslår att bestämmelser om ökat skydd för ADB-lagrade

handlingar förs in i bevissälcringslagen. Vi delar i huvudsak utrednin-

gens uppfattning att skyddet för ADB-lagrad information bör förstärkas även på det skatterättsliga området. Bestämmelser behövs emellertid inte enbart i tvångsåtgärdslagen bevissälcringslagen, utan även i taxeringslagen och i dylika bestämmelser i andra lagar. Bestämmelserna innebär ett förbud mot tvångsâtgärder via telenät, dvs. att Skattemyndigheten inte skall kunna koppla förbindelse med den upp reviderades dator via telenätet, ett krav på att exemplar omhänderav tagen ADB-handling lämnas kvar hos innehavaren, det kan ske, och om en för ADB-omrâdet specialskriven proportionalitetsregel samt en möjlighet för domstol att meddela begränsningar i skattemyndighetens rätt

att själv använda tekniska hjälpmedel se författningskommentaren till 3

kap. 12 och 14 §§ TL samt 12 och 20 §§ tvångsåtgärdslagen. Även granskning av ADB-lagrade handlingar skall i normalfallet ske i samråd med den reviderade. Vid sådant samråd är det naturligt att man diskuterar vilken teknisk utrustning och skall användas programvara som hos den reviderade, vilka register som skall granskas, vilka bearbetningar som skall göras och vem som skall ta fram uppgifterna med hjälp av ADB-utrustningen. Under revision bör den reviderade och Skattemyndigheten därför finna en lösning som tillgodoser både kontrollintresset och behovet av att skydda integritetskänslig information. Det är också viktigt att man beaktar kostnadsaspekten. Eftersom den reviderade i normalfallet inte erhåller någon ersättning för sin medverkan bör Skattemyndigheten noga överväga behovet information, innan av man begär att den reviderade skall ta fram den sina ADB-register. All ur information är naturligtvis bra att få, ibland är marginalnyttan men av ytterligare uppgifter liten. I kapitel 4 har vi påpekat att ersättning i ärenden om skatt, t.ex. en taxeringsrevision, kan förekomma i undantagsfall, nämligen om Skattemyndigheten orsakar att utredningen blir betydligt mer omfattande än nödvändigt. Kommer Skattemyndigheten och den reviderade inte överens finns enligt förslaget två möjligheter. Den lindrigaste åtgärden är i samråd att man

se sou 1992:110 ss ff och 446 ff.

s s

198 Skatteutredningar

låter länsrätten avgöra vilket material som får granskas. Finns ett skyddsintresse kan den reviderade åberopas 3 kap. 13 § första stycket, fjärde punkten TL och begära att handlingen ADB-inforrnationen undantas från granskning. Enligt 3 kap. 14 § TL kan rätten vidare besluta sådana begränsningar i skattemyndighetens rätt att själv använda om tekniska hjälpmedel behövs för att handlingar, som bör undantas, som inte skall bli tillgängliga för myndigheten. Revisionen kan sedan fortsätta under samverkan. Är det däremot omöjligt att få till stånd samverkan, kan tvångsåtgärder tillgripas enligt tvångsåtgärdslagen. Har kopia inte tillhandahållits eller har det inte kunnat kontrolleras om den stämmer överens med innehållet i den reviderades ADB-utrustning får skatternyndigheten bereda sig tillträde till ADB-utrustningen för att på egen hand fram informationen. Därvid gäller motsvarande bestämmelser om ta möjligheter hos rätten begränsa tillgångar till sådan information 12 att § krav på proportionalitet vid användning av ADB. 20 §. Se samt ett vidare författningskommentaren. tekniskt komplicerat och under ständig utveckling, varför Området är det är ändamålsenligt att Datainspektionen följer utvecklingen och meddelar ytterligare föreskrifter för att tillgodose behovet av datasäkerhet och integritetsskydd. Lagen 1987:1231 automatisk databehandling om vid taxeringsrevision, gäller i dessa delar även enligt tvångsåtm.m.

gärdslagen se 20 §. Datalagsutredningen har emellertid i sitt slutbetänk-

ande föreslagit den nämnda lagen skall upphävas. I stället kommer att skattemyndigheten att bli persondataansvarig, varvid den föreslagna datalagen blir direkt tillämplig vid ADB-revision. Enligt förslaget kommer Datainspektionen inte kunna meddela några generella föreskrifter tillämpningen datalagen vid behandling av personuppgifter i om av samband med granskning eller tillsyn. Däremot kommer det att finnas en möjlighet för inspektionen att, för att åstadkomma rättelse, i enskilda fall

meddela villkor för behandlingen.

Skulle Datalagsutredningens förslag leda till lagstiftning får detta således konsekvensen för det av oss framlagda förslaget. I och med att vi tagit fasta på den ordning för närvarande råder vid utfommingen som lagförslagen torde konsekvenserna emellertid begränsa sig till behovet av detaljerade förfarandenormer. Med Datalagsutredningens förslag, av mer Datainspektionen skall kunna meddela villkor i enskilda fall, kan att emellertid praxis komma att utbildas.

6.4.7 Skydd av integritetskänsliga handlingar

Enligt våra direktiv bör det övervägas att göra möjligheterna att undanta handlingar generösare. I de allmänna övervägandena har vi redovisat skälen för och omdiskuterade skyddsintressen vid skattekontroll. Vi emot har därvid inte funnit skäl att införa någon möjlighet att få till stånd en allmän relevansprövning varje handling man anser inte bör ingå i av

se sou 1993-.10 247. s

Skatteutredningar 199

kontrollen, utan utgångspunkten skall vara att alla handlingar ingår vid skatterevision av att egen deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts, medan man vid tredjemanskontroll bör begränsa åtgärden till sådana handlingar som enbart rör kontrollerad rättshandling eller rättshandlingar dock med undantag för tredjemanskontroller utan föregående förelägganden enligt tvångsåtgärdslagen där det finns särskilda skäl att inte namnge den som man egentligen avser att kontrollera. Undantag handling från av revision eller annan kontrollåtgärd skall i övrigt grunda sig på särskild undantagsbestämmelse. För det första bör sådana handlingar inte får beslagtas vid som husrannsakan med anledning av brott inte heller omfattas taxeringsav revision. Skälen för detta undantag i övrigt har redovisats ovan. Ett andra undantag gäller skatterättsliga bedömningar har sådan som karaktär att de kan få betydelse vid kommande skatteprocess i en domstol. Skattemyndigheten och den enskilde kan bli motparter i en skatteprocess vid domstol. I en sådan process skall parterna vara jämställda och ha lika möjligheter att föra sin talan. En skatterättslig bedömning kan därvid aldrig bli föremål för editionsföreläggande. Med hänsyn till skatteförfarandets speciella karaktär och till att de skattskyldiga inhämtar skatterättsliga råd redan innan de företar rättsliga dispositioner som kan få betydande skatterättsliga konsekvenser kan, om sådana bedömningar mäste lämnas ut, Skattemyndigheten i praktiken vid en taxeringsrevision eller motsvarande åtgärd få tillgång till de rättsliga bedömningar den skattskyldige och hans rådgivare gjort. Därför fordras ett särskilt undantag för sådana skatterättsliga bedömningar. Ett sådant undantag måste dock begränsas så att det inte omfattar skattemyndig-

hetens behov av att utreda de faktiska omständigheterna se vidare

författningskommentaren. Tekniska företagshemligheter har särskilt högt skyddsvärde och ett undantag är därför påkallat för handlingar innehåller sådan insom formation. De skall endast kunna granskas skattekontrollen om armars skulle lida betydande men. Slutligen föreslår vi att det införs en allmän avvägningsregel för sådana handlingar där det i övrigt finns ett skyddsintresse. Det bör i sådana fall vägas emot kontrollintresset. Gemensamt för de två sistnämnda kategorierna är att det skall beaktas i vad mån uppgifter kan erhållas genom annan handling eller genom muntlig upplysning. I övrigt hänvisas till författningskommentaren.

6.5 Övriga lagändringar

6.5.1 Inledning

Vi har ovan föreslagit ändringar i tredje och sjätte kapitlet taxeringslagen angående utredningen i taxeringsärenden och utökade möjligheter till domstolsprövning vid tvångsmedelsanvändning för stärka rättssäkeratt

200 Skatteutredningar

heten för enskilda vid inkomsttaxeringen. Genom ändringarna betonas att skatteutredningar i regel skall ske i samverkan och att en tydlig skillnad skall göras mellan samverkansåtgärder och tvängsåtgärder. Vi har även föreslagit att möjligheten att undanta integritetskänsliga uppgifter och handlingar från granskning utökas. vid beskattning har därvid främst diskuterats Frågor om rättssäkerhet bakgrund de förfaranderegler som återfinns i eller föreslagits mot av införda i taxeringslagen. l praktiken kan samma bokförings- och affärshandlingar granskas för kontroll av olika skatter. De principiella överväganden gjorts har således i sina huvuddrag samma relevans som för och är lika angelägna beträffande andra utredningar om skatter och sådana avgifter statsrättsligt utgör skatter. Följdändringar fordras som därför även i övrig lagstiftning innehåller motsvarande förfarandesom regler. Sådana bestämmelser återfinns i uppbördslagen 1953:272, lagen 1958:295 sjömansskatt, lagen 1968:430 om mervärdeskatt, om kupongskattelagen 1970:624, lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter, lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, lagen 1990:325 självdeklaration och kontrollom uppgifter samt lagen 1990:676 om skatt på ränta skogskontomedel Även tullagen 1987:1065 innehåller förfaranderegler. Dessutom m.m. hänvisas i flera andra lagar till förfarandereglema i lagen om punktskatter och prisregleringavgifter se 1 kap. l och 2 §§ LPP. De lagar är aktuella att ändra har tillkommit under olika tider och som innehåller specialregler som tar sikte på sådana situationer som är utmärkande för lagarnas tillämpningsområde. Även de principella om mer stadgandena genomgående går att återfinna i någon form har detta medfört att bestämmelserna fått mycket skiftande utformning, vilket en är till för tillgängligheten och överskådligheten. Regler som är men utmärkande och nödvändiga för speciallagens område måste givetvis finnas kvar. Vi föreslår dock ett led i att stärka rättssäkerheten, att som taxeringslagens systematik och formuleringar i ökad utsträckning får prägla liknande lagstiftning. Detta gäller främst reglerna om föreläggande och revision där variationerna är som störst. Inte minst för den enskilde torde förtydligandet innebära att jämförelser mellan regelsystemen underlättas. En harmonisering reglerna kan även i viss mån underlätta av och främja effektiviteten och enhetligheten i rättstillämpningen. Beträffande utformningen av ändringsförslagen hänvisas i huvudsak till vad sagts de föreslagna ändringarna i taxeringslagen och som om upprättade lagtextförslag. l det följande ges några kortfattade kommentarer till de föreslagna ändringarna i de olika lagarna.

6.5.2 Uppbördslagen 1953:272

Uppbördslagen innehåller bl.a regler om arbetsgivares skyldighet att verkställa preliminärskatteavdrag. Regler för kontroll av att bestämmelserna om skatteavdrag följts finns i 78

Skatteutredningar 201

Arbetsgivare skall i sin bokföring eller i andra anteckningar, ha uppgifter om arbetstagare, utbetalda löner och skatteavdrag. Efter anmaning skall arbetsgivare lämna dessa uppgifter till skattemyndigheten. Vi föreslår förutom redaktionella ändringar att termen anmana byts ut mot förelägga. Revision får ske hos arbetsgivare som har att göra skatteavdrag på arbetstagares lön och hos den som har ansökt om F-skattsedel för kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga och fullständiga. Vi föreslår i den delen inga ändringar i sak. Däremot föreslås att en möjlighet till taxeringsbesök införs då detta kan vara en smidig och praktisk lösning för att undvika onödig skriftväxling.

6.5.3 Lagen 1959:295 om sjömansskatt

I lagen om sjömansskatt föreslås vissa redaktionella ändringar och en harmonisering till de regler föreslagits gälla i taxeringslagen. Även som här föreslås att en motsvarighet till taxeringsbesök enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen införs.

6.5.4 Lagen 1968:430 om mervärdeskatt

Lagen om mervärdeskatt innehåller både materiella och formella regler om mervärdeskatt. Regler om skattekontroll återfinns i 25-29 §§. I 26 och 28 §§ ges regler om föreläggande och revision. Vi föreslår att möjligheten till föreläggande och revision kvarstår i sina huvuddrag men att de utformas efter föreslagna ändringar i 3 kap. taxeringslagen. Enligt nuvarande regler får Skattemyndigheten förelägga den deklarationsskyldige eller näringsidkare som köpt, sålt eller tillhandahållit annan näringsidkare skattepliktig vara. Här föreslås att skattemyndigheten får förelägga även annan person att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över fotokopia av handling angående rättshandling som han ingått med deklarationsskyldig eller näringsidkare

om det föreligger ett betydande utredningsintresse för sådan kontroll se

avsnitt 6.4.4.

6.5.5 Lagen 1984: 151 punktskatter och

om

prisregleringsavgifter

Lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP är en förfarandelag för i lagen angivna lagar om punktskatter och prisregleringsavgifter. Lagens tredje kapitel innehåller bestämmelser om skattekontroll. Den skattskyldige är skyldig att redovisa skatten till beskattningsmyndigheten genom att lämna en deklaration. Vid granskningen av deklarationen får beskattningsmyndigheten förelägga den deklarationsskyldige att lämna de upplysningar som behövs för kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga eller annars för beskattningen. Föreläggandet får även avse prov och beskrivning på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Beskattningsmyndigheten får vidare förelägga den deklarationsskyldige att visa upp de handlingar som behövs

202 Skatteutredningar

för kontroll av deklarationen. Föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att den skattskyldige armars inte följer föreläggandet. Även den att deklarationsskyldig tillverkar, som utan vara bearbetar, säljer eller distribuerar skattepliktiga varor eller idkar handel med varor, som används vid framställning av skattepliktiga varor, får föreläggas att lämna uppgifter eller visa upp handling. Detta gäller också den som bedriver förmedlingsverksamhet eller annan verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgifter som behövs för skattekontrollen kan hämtas ur anteckningar eller andra handlingar som hör till verksamheten. Vi föreslår att bestämmelserna om föreläggande i huvudsak skall kvarstå oförändrade. Vad gäller möjligheten till skatterevision föreslår vi att taxeringslagens formuleringar och disposition används även i denna lag. Beträffande de materiella ändringar som blir aktuella kan följ ande särskilt anmärkas. Enligt nuvarande regler om skatterevision kan revisionsâtgärder vidtas mot den som är skattskyldig eller den som skäligen kan antas vara detta

eller den som avses i 5 § se ovan. Att revision får vidtas hos den som

skäligen kan antas vara skattskyldig är en bestämmelse som inte motsvaras av någon regel i taxeringslagen. Detta beror på att taxeringsrevision får ske för att kontrollera uppgiftsskyldighet. I sammanhanget krävs alltså inte att det är fråga om skattskyldigs uppgiftsskyldighet. Skatterevision enligt LPP får emellertid ske för att kontrollera skattskyldighet, vilket gör att bestämmelsen här har sitt berättigande. Regeln bör därför kvarstå. Att skatterevision får företas hos den som avses i 3 kap. 5 § LPP innebär ett tillåtande av tredjemansrevisioner. Vi föreslår här i enlighet med vad som föreslagits tidigare beträffande taxeringsrevision att denna möjlighet utan föregående föreläggande tas bort. Vad gäller LPP:s revisionsregler i övrigt föreslår vi att dessa ornstruktureras med taxeringslagen som förebild och att de ändringar med det undantag nämnts förs in i lagen. Även reglerna för undansom ovan tagande av handlingar bör ändras med förslaget till ändringar i taxeringslagen som förebild. Beträffande de allmänna motiveringar som ligger bakom de materiella ändringarna hänvisas till vad som anförts tidigare beträffande taxeringslagen.

6.5.6 Lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

Lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare innehåller regler om uppbörd av arbetsgivaravgifter enligt lagen 1991:691 om socialavgifter. Regler om revision m.m. finns i 26 och 27 §§. Vi föreslår, förutom redaktionella ändringar, att ordet anmana ersätts av förelägga samt att en motsvarighet till taxeringsbesök enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen införs.

SOU 1993 :62 Skatteutredningar 203

6.5.7 Tullagen 1987:1085

Tullagen innehåller regler om tull och annan skatt som tas ut vid införsel av varor och tullverkets övervakning av införsel och utförsel av varor. Tullverkets kontrollverksamhet behandlas i 61-79 §§. De kontrollmöjligheter som ges är av skiftande slag, men de som är aktuella i detta sammanhang är möjligheterna till föreläggande enligt 75 § tullagen. I denna paragraf stadgas bl.a att tullmyndigheten för kontroll av att anmälnings- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt får förelägga den uppgiftsskyldige, eller den för vars räkning en vara förts in eller ut att tillhandahålla räkenskaper och andra handlingar som rör verksamheten. Även bedriver verksamhet sådan annan som av beskaffenhet att uppgift som är av betydelse för kontrollen kan hämtas ur anteckningar eller andra handlingar kan föreläggas att tillhandahålla handlingar som behövs för kontrollen. Enligt 76 § skall tullmyndigheten förordna en eller fler tjänstemän att verkställa granskning enligt 75 Tullmyndigheten får, när det behövs, bestämma tid och plats för granskningen. Av detta följer att 75 § inte enbart ger möjlighet till föreläggande att lämna uppgifter eller ge in handlingar utan även ger möjlighet till revisionsåtgärder. Vi föreslår att detta får komma till klarare uttryck i lagtexten och att reglerna utformas i enlighet med föreslagna regler i taxeringslagen. Möjligheten till föreläggande bör därvid behållas beträffande den krets som träffas av nuvarande lydelse av 75 I lagen bör dessutom anges att revision endast kan komma ifråga hos den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976:125 eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979:141 och hos annan juridisk person än dödsbo. Vi föreslår även att reglerna om handlingar och uppgifter som får undantas granskningen ändras i enlighet med vad som anförts beträffande motsvarande regler i taxeringslagen.

6.5.8 Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Kontrolluppgift skall lämnas för uppgifter till ledning för taxering av

andra än av uppgiftslämnaren själv och för registrering av preliminär skatt som har innehâllits genom skatteavdrag. Sådan uppgift lämnas enligt 3 kap. lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter bl. a. om lön, sjukpenning och räntor m.m. Länsrätten får, enligt enligt 3 kap 3 om det finns synnerliga skäl på framställning av en uppgiftsskyldig som förelagts att lämna kontrolluppgift och som enligt bestämmelserna i 3 kap. skall lämnas först efter föreläggande, befria honom från denna skyldighet när uppgiften omfattas av den uppgiftsskyldiges tystnadsplikt eller särskilda omständigheter i annat fall gör att uppgiften inte bör komma till någon annans kännedom. Bestämmelsen korresponderar med 3 kap. 6 § taxeringslagen om möjligheten för en skattskyldig som före-

204 Skatteutredningar

lagts att lämna upplysningar eller visa upp handlingar att befrias från denna skyldighet. Vi har ovan föreslagit att möjligheten till befrielse från att lämna uppgift utvidgas, vilka återfinns i 3 kap. 13 § taxeringslagen. De resonemang som har förts där har motsvarande betydelse i detta sammanhang. Vi föreslår därför att i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter en hänvisning till taxeringslagens bestärmnelser. För att länsrätten lättare skall kunna bedöma om en uppgift skall undantas från granskningen föreslås även att den uppgiftsskyldige får upprätta en kontrolluppgift med den begärda uppgiften och att denna sedan skickas till länsrätten för prövning. Beträffande förfarandereglerna i övrigt hänvisas till förslaget till 3 kap. 14 § taxeringslagen.

6.5.9 Övrig lagstiftning

Beträffande kupongskattelagen 1970:624 och lagen 1990:676 om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. föreslås endast sådana mindre

justeringar att vi endast hänvisar till lagtextförslagen.

7 Meddelararvoden

Vårt förslag: Efter att ha undersökt de krav som tryckfrihetsförordningen och yttrandefrihetsgrundlagen ställer på anonymitetsskyddet för meddelare samt den konflikt som kan föreligga mellan anonymitetsskyddet och skattekontrollen har vi funnit att det inte finns något skäl att införa en särskild skatt för meddelararvoden. För det fall man ändå anser att en sådan skatt bör införas har vi tagit fram ett förslag till lag om skatt på arvode till anonym meddelare. Den är utformad som en punktskatt på meddelararvodet, där utbetalaren är skattesubjekt. Identiteten på mottagaren blir av ersättningen därmed aldrig känd. Skatten uppgår till samma belopp som det utbetalade arvodet och är avdragsgill för utbetalaren.

7 Bakgrund

I samband med en av Riksskatteverket planlagd taxeringsrevision 1975, bl.a. mot ett antal tidningsföretag, aktualiserades frågan om hur tidningsföretagen skulle förfara med sina verifikationer för att inte röja anonymiteten för meddelare. Svenska tidningsutgivareföreningenutsände då till sina medlemsföretag ett cirkulärmeddelande, där man rekommenderade tidningarna att vid taxeringsrevision inte lämna ut några verifikationer som kan röja anonymiteten för tidningens meddelare. Som grund för sin vägran bör tidningarna ange att rätten till anonymitet är reglerad i tryckfrihetsförordningen 3 kap. och att reglerna i denna grundlag tar över bestämmelserna i 56 § taxeringsförordningen som i detta sammanhang åberopas av skattemyndighetema, framhöll man i cirkulärskrivelsenÅ Frågan återkom i en riksdagsmotion och den korn under 1980-talet att beröras av några utredningar. Tvångsmedelskommittén, Pressens

samarbetsnänmd och Svenska tidningsutgivarföreningen har i skrivelser

ISe Riksskatteverkets remissvar 1975-11-27 RSV Dnr 49375-225, över Massmedieutredningens betänkande SOU 1975:49 s där man också framhåller att det kan råda delade meningar i frågan om anonymitetsskyddetsräckvidd contra taxeringsrevision m.m. se vidare nedan om RSV:s uppfattning.

206 Meddelararvoden

till Finansdepartementet föreslagit att inför särskild skatt

man en en

definitiv källskatt eller en konsumtionsskatt på arvoden till meddelare. Förslagen har emellertid inte lett till några lagstiftningsåtgärder. Skrivelsema har nu överlämnats till oss och i våra direktiv har vi fått i uppdrag att utreda frågan. Först redovisas den hittills förda diskussionen och vår bedömning av frågan huruvida det föreligger någon konflikt mellan anonyrnitetsskyddet och skattekontrollen. Därefter behandlas frågan särskild skatteform om en och slutligen vårt förslag till lösning frågan. av

7.2 Arvoden och

anonymitet

7.2.1 Skattereglerna

Om någon utför en prestation någon annan och tar betalt för det är ersättningen normalt skattepliktig som inkomst av tjänst 31 § kommunalskattelagen. Tar någon betalt för ett tips eller för att ta reda på något, författa en artikel, uttala sig eller dylikt skall uppgift inkomsten om således lämnas i självdeklarationen. Vidare skall den som betalat ut ersättningen lämna kontrolluppgift till Skattemyndigheten om det som mottagaren fått sammanlagt uppgått till minst 100 kr för hela året 3 kap. 4-5 §§ lagen [1990:325] om självdeklaration och kontrolluppgifter. Beloppen är socialavgiftsgrundande om de överstiger 100 kr och dessutom skall preliminärskatteavdrag göras. Om någon bedriver förvärvsverksamheten yrkesmässigt och självständigt är inkomsten i stället skattepliktig i inkomstslaget näringsverksamhet 21 § kommunalskattelagen. Yrkesmässigt och självständigt bedriven meddelaiverksamhet torde emellertid inte särskilt vanlig, vara men om så skulle vara fallet, betalas ersättning mot faktura eller liknande och mottagaren av ersättningen ansvarar för inbetalning preliminärskatt av och uppbörd av socialavgifter under förutsättning att mottagaren har Fskattebevis.2 I båda fallen utgör utbetalda ersättningar och, i första fallet, erlagda arbetsgivaravgifter avdragsgilla omkostnader i utbetalarens näringsverksamhet. Enligt 1 § bokföringslagen 1976:125 är näringsidkare bokföringsskyldig och enligt 2 § samma lag skall denna fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Bestämmelser om skyldigheten att föra och bevara underlag för skattekontroll finns också i 4 kap. 1 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. För kontroll av att den egna skattskyldigheten och kontrolluppgiftsskyldigheten fullgjorts pá ett riktigt sätt får Skattemyndigheten enligt 3 kap. 8 § taxeringslagen 1990:324 besluta om taxeringsrevision hos den är som

bokföringsskyldig se vidare kap 6 ovan om omfattningen sådan

av kontroll.

28e 1991922112 prop ang de nya uppbördsformema som trätt i kraft 1993.

Meddelararvoden 207

Sammanfattningsvis måste den som betalar ut ersättning översända en kontrolluppgift till Skattemyndigheten och till den skattskyldige. Den som erhållit ersättningen skall redovisa den i sin självdeklaration eller, om mottagaren bedriver verksamheten som näringsverksamhet, redovisa mottaget belopp i sin bokföring. Hos utbetalaren måste det finnas underlag i bokföringen i sådan omfattning som god redovisningssed

påkallar. Bokföringen, både hos utbetalaren och mottagaren om han har

näringsverksamhet, kan bli föremål för taxeringsrevision.

7.2.2 Anonymitetsskyddet

Nuvarande regler Våra grundlagar värnar inte bara om yttrandefriheten utan också om rätten till information. Det s.k. meddelarskyddet brukar sägas bestå av två komponenter, dels frihet från åtal och straff för den som lämnar ett meddelande för publicering, även detta skulle vara brottsligt till sitt om innehåll, dels rätt till anonymitet för sådan meddelare Det år enbart om den sistnämnda aspekten som här är aktuell, men den måste naturligtvis i sitt sammanhang. I detta avsnitt ges en översikt av reglerna i ses tryckfrihetsförordningen, deras historia och deras syfte, i den mån det är relevant för meddelararvoden. Enligt l kap. 1 § tryckfrihetsförordningen TF står det envar fritt att, i alla de fall då annat föreskrivs i tryckfrihetsförordningen, meddela uppgifter och underrättelser i vad ämne som helst för offentliggörande i tryckt skrift till författare eller annan som är att anse som upphovsman till framställning i skriften, till skriftens utgivare eller, om för skriften finns särskild redaktion, till denna eller till företag för yrkesmässig förmedling nyheter eller andra meddelanden till periodiska skrifter. av Vidare äger rätt att, annat följer av tryckfrihetsförordningen, envar om

anskafa uppgifter och underrättelser i vad ämne som helst för att

offentliggöra dem i tryckt skrift eller för att lämna sådant meddelande. En motsvarande bestämmelse finns i 1 kap. 2 § yttrandefrihetsgrundlagen YGL. Enligt 3 kap. 1 § TF är varken författare eller meddelare skyldig att sätta ut sitt eller sin pseudonym på skriften. Denna anonymitetsrätt namn gäller även till förmån för utgivare till skrift som inte är periodisk. Till skydd för anonymiteten stadgas sedan i 3 kap 3 § TF att den som tagit befattning med tillkomsten eller utgivningen av tryckt skrift eller med framställning var avsedd att införas i tryckt skrift och den som har som varit verksam inom företag för utgivning av tryckta skrifter eller inom företag för yrkesmässig förmedling av nyheter eller andra meddelanden till periodiska skrifter inte får röja vad han därvid erfarit om vem som är författare eller har lämnat meddelande med stöd av meddelarfriheten

i l kap 1 § TF se ovan eller är utgivare av skrift som inte är periodisk.

Undantag görs sedan för ett antal brott samt då antingen samtycke

33e 1975762204 93. prop s

208 Meddelararvoden

lärrmats eller då domstol av hänsyn till ett allmänt eller enskilt intresse finner det vara av synnerlig vikt att uppgift identiteten lämnas vid om vittnesförhör eller förhör med part under sanningsförsäkran. Motsvarande bestämmelser finns i 2 kap. 1 och 3 §§ YGL varvid skyddet dock avser upphovsmannen till ett radioprogram, film eller en en ljudupptagning, den som har tillhandahålla den för offentliggörande, den som framträtt i sådan framställning samt den har lämnat uppgifter som för offentliggörande dvs. meddelare.

Myndighet får enligt 3 kap. 4 § TF inte efterforska författaren till

framställning införts eller varit avsedd införas i tryckt skrift, den som att som utgivit eller avsett att utgiva framställning i sådan skrift eller den som lämnat meddelande med stöd av meddelarfriheten i 1 kap. 1 § TF

se ovan, i vidare mån än som erfordras för åtal eller annat ingripande

mot honom som står i strid med tryckfrihetsförordningen. Jfr motsvarande stadgande i 2 kap. 4 § YGL. Anonymitetsskyddet i 3 kap. 3 och 4 §§ TF är sanktionerat i den följande 5 där straff kan ådömas den uppsåtligen eller som av oaktsamhet åsidosätter sin tystnadsplikt eller uppsåtligen efterforskar identiteten pâ de nämnda skyddade Jfr motsvarande personerna. bestämmelse i 2 kap. 5 § YGL.

Reglernas motiv

Anonymitetsskyddet för författare har sedan lång tid tillbaka utgjort en ledande grundsats för den svenska tryckfrihetsrättenf Det framhölls vid revideringen av bestämmelserna efter andra världskriget att författares anonyrnitetsrätt måste framförallt bedömas synpunkten dess ur av betydelse för främjande av syftet med allmän tryckfrihet. Därvid hänvisades till ett uttalande från 1912, där det framhålls att hänsynen till den sociala omgivningen familj, förmån, kamrater, affärsförbindelser o.s.v. och fruktan för andligt eller ekonomiskt obehag från dess sida utövar hos oss ett övermäktigt tryck på den enskildes yttrandefrihet. Anonymitetsskyddet är mot detta tryck säkerhetsventilen i många fall som ensam möjliggör att 0rd sägas, som böra bliva uttalade, fakta framdra-

gas, som böra bliva framdragna.5

Meddelares anonymitetsskydd utvecklades först i praxis författares ur skydd och ur principen att delaktighetsansvar vid tryckfrihetsbrott är uteslutet. 1944 års tryckfrihetssalckunniga fann räckvidden hos skyddet att i viss mån var oklar och föreslog därför att det skulle göras tydligare, bl.a. avseende den personkrets mottager meddelandet det som samt att inte borde spela någon roll om meddelandet leder till publicering av

uppgifterna eller ej.° Rernissbehandlingen resulterade i departements-

att

chefen föreslog ytterligare förstärkning av den rättsliga regleringen.7

45e SOU 1947:60 80 rr. s 53e sou 1947:60 83. s 68e SOU 1947:50 50 ff. s 75e 1948:230 prop s 87 ff.

Meddelararvøden 209

1949 antogs i enlighet härmed en ny tryckfrihetsförordning med tydligare regler för både författares och meddelares anonymitetsskydd. Under 1970-talet arbetade Massmedieutredningen med ett förslag till en ny Massmediegrundlag redovisat i SOU 1975:49. Yttrandefrihetens omfattning utanför tryckfrihetsrätten korn att utredas vidare, men redan 1976 beslöts ett antal ändringar i tryckfrihetsförordningen, vilka grundade

sig på Massmedieutredningens betänkande. Återigen kom frågan om

anonyrnitetsskyddets omfattning att behandlas, denna gång särskilt avseeende meddelares skydd. Kretsen av personer som har tystnadsplikt avseende identiteten hos de personer som åtnjuter anonymitetsskydd vidgades och anonymiteten ñck inte längre utan vidare röjas vid vittnesförhör eller partsförhör under sarmingsförsäkran, utan det fordrades därefter att domstolen finner det vara av synnerlig vikt att uppgift lämnas. Vidare kom det i rättspraxis utbildade förbudet mot efterforskning av källan till en uppgift eller ett uttalande i tryckt skrift då tryckfrihetsförordningen inte medger ingripande mot författaren eller uppgiftslämnaren till uttryck i grundlagen. Departementschefen framhöll i anslutning till förslaget att det är av stor vikt, särskilt för pressens arbetsmöjligheter, att författare och uppgifts-

lämnare som önskar vara anonyma skyddas så långt det är möjligt De

anförda allmänna skälen till meddelarskyddet påminner om de skäl som angavs redan 1912 jfr ovan:

Jag finner det angeläget att framhålla att straffrihet för meddelare inte betyder att offentliga tjänstemän är skyldiga att i motsvarande män lämna upplysningar till t.ex. pressen om känsliga förhållanden. Innebörden av en särskild tryckfrihetsrättslig meddelarfrihet är i stället att det allmänna med tanke på de viktiga intressen - som informationsfriheten representerar överlåter den enskilde att, utan risk för repressalier, själv bedöma om det är önskvärt eller försvarligt att förmedla vissa uppgifter för offentliggörande. Man kan räkna med att han därvid beaktar de skyddsintressen som en vanligtvis gällande tystnadspliktsregel värnar om, liksom sin uppfattning om hur informationsmottagaren kommer att handskas med stoffet. Sammanfattningsvis anser jag alltså att farhâgoma för att ett särskilt skydd för dem som meddelar uppgifter till publicister skall leda till återkommande skador är överdrivna. Liksom hittills bör man för framtiden i stor utsträckning kunna förlita sig på massmediernas och uppgiftslämnarnas omdöme och ansvarskänsla

Längre fram fortsätter han:

Hittills har närmast varit tal om meddelares frihet från straffansvar och liknande rättsverkningar. Fråga är dock om inte anonymitetsrätten är den viktigaste komponenten i skyddet för nyhetskällorna. Det kan med fog antas att det, om inga skyddsbestärnmelser fanns, mindre skulle vara fruktan för straff än fruktan för omgivningens t.ex. överordnades och arbetskarnraters reaktion som skulle avhålla en person från att dra fram betydelsefulla omständigheter i ljuset.

88e 1975762204 prop s 110. °se 197576:204 95. prop s

210 Meddelararvoden

Anonymitetsrätten sträcker givetvis också sin verkan in på det område där det är juridiskt fullt tillåtet att lämna underrättelser, vare

sig det sker för offentliggörande i tryck eller för annat syfte.

Det sagda har i det väsentliga sin giltighet också när det gäller författare till tryckt skrift, framhåller departementschefen. När det gäller konflikten mellan anonymitetsskyddet och diverse tvångsåtgärder ansåg han inte att sådana föreskrifter borde upptas i grundlag. En annan sak, fortsatte han, är att grundlagens bestämmelser om anonymitetsskyddet givetvis kommer att bli vägledande för de avvägningar som bör göras i vanlig lagstiftning mellan behovet av att skydda inforrnationskällorna och att tillgodose de intressen som har motiverat införandet av olika tvångsmedel Tvångmedelskommittén påpekade särskilt att genom anonymitetsskyddet motverkas betänkligheter och obenägenhet och undanröjs ett psykologiskt hinder mot publiceringen uppgifter och synpunkter av ömtålig och av kontroversiell natur. Anonymitetsintresset är i första hand enligt Tvångsmedelskommittén avsett att främja allmänhetens och förtroendevaldas möjligheter att via tryckta skrifter och andra medier få insyn i offentlig såväl som privat verksamhet och information om skilda sarnhällsförhâllanden. Skyddet har därför inte tillkommit för författares och meddelares skull, utan det är ett allmänt intresse att författare, egen pressmän, radio- och TV-reportrar m.fl. får den information de behöver för att kunna fullgöra en undersökande, granskande och opinionsbildande verksamhet, och av att de inlägg författare kan göra i den offentliga

debatten källor blir så rikt flödande möjligt.

ur egna som

7.2.3 Konflikt mellan anonymitetsskydd och skattekontroll

Riksskatteverket påpekade i sitt remissvar över Massmedieutredningens betänkande bl.a. att taxeringsrevision inte genomförs för att söka utröna vem som är meddelare till massmedia och att åtgärder i samband med revisionen därför i princip synes vara tillåtna, såväl enligt tryck-

frihetsförordningen enligt förslaget till massmediegrundlag.

som Samtidigt framhöll man emellertid att man inte vill bestrida att anonymiteten sätt och vis kan tänkas bli röjd när taxeringsmyndigheten granskar handlingar som rör t.ex. frågan om ett tidningsföretag ett riktigt sätt fullgjort sin skyldighet att lämna kontrolluppgift till ledning för meddelares taxering. Det är vanligt förekommande att det på de interna redovisningshandlingarna hos tidningsföretagen anges den närmare grunden för utbetalning, men samtidigt påpekade RSV att denna redovisningsrutin torde kunna ändras. Därefter anför man följande:

°se 197575204 95 prop s

se 1975762204 110

prop s

se sou 1984:54 86

s Se Riksskatteverkets yttrande över massmedieutredningensbetänkande Massmediegrundlag SOU 1975:49 1975-11-27, RSV Dnr 49375-225.

Meddelararvoden 211

En taxeringsrevision kan alltså komma i viss konflikt med anonymitetsskyddet. Att taxeringsrevisor har lagstadgad tystnadsplikt och att upprättade revisionspromemorior omfattas av sekretess medför visserligen ett visst skydd för meddelaren men innebär principiellt sett inte att denna konflikt undviks. Samma intressekonflikt kan sålunda uppkomma i fråga om taxeringsrevision som vid beslag och husrannsakan. Med hänsyn till att taxeringsrevision som tidigare nämnts skall kunna äga rum utan särskild anledning är saken betydelsefull för ett effektivt bedrivande av taxeringsarbetet.

Utredningen om anonymitetsskydd vid beslag och husrannsakan gjorde studiebesök hos ett antal massmedieföretag och konstaterade bl.a. följande avseende det anonymitetsskyddade materialet hos medieföretag:

Handlingar som kan förmedla upplysning om upphovsman eller meddelares identitet tillkommer dock inte endast i redaktionellt sammanhang. Då en utomstående person har lärrmat en upplysning till en tidning förekommer att tidningen utbetalar ersättning härför. Gången är därvid vanligen den att den som har tagit emot meddelandet fyller i en betalningsanvisning. Denna upptar som regel uppgiftslärrmarens namn, adress och personnummer samt ersättningens storlek och det tips ersättningen avser. Anvisningen överlämnas till tidningens administrativa avdelning i och för utbetalning av ersättningen. Handlingen arkiveras sedan som verifikation på den skedda utgiften. Från anonymitetssynpunkt känsliga uppgifter finns därmed också bland företagets kamerala handlingar, som annars kan särskiljas från handlingar inom den redaktionella verksamheten.

Utredningen framhåller att massmediernas medarbetare bestämt avvisar alla försök att få reda på källorna till artiklar och reportage och att ansträngningar görs att förvara anonyrnitetsskyddat material på sådant sätt att detta inte kommer i obehörigas händer. Man konstaterar att ett ingripande på ett medieföretag, t.ex. i form husrarmsakan, därför kan av innebära särskilda risker för att skyddad identitet röjs, framförallt om

ingripandet riktar sig mot handlingar. Skyddet är i tryckfrihetslagen

utformat som ett förbud för anställda vid medieföretag att röja identiteten, men skyddet borde enligt utredningens mening ges en motsvarande omfattning när uppgifter om identitet finns i exempelvis en skriftlig

handling. Utredningen föreslog därför regler begränsade rätten

som till beslag av handlingar hos medieföretag och journalister samt särskilda restriktioner angående husrannsakan på sådana ställen. Slutligen bör nämnas att utredningen särskilt redogjorde för några aspekter avseende taxeringsrevision och bevissäkring för skatte- och avgiftsprocessen, vilket dock huvudsakligen låg utanför utredningens uppdrag. Man framhöll därvid att även de kamerala handlingarna hos ett tidningsföretag ofta innehåller uppgifter om meddelare, vilket är fallet när tidningen lämnat

se sou 1976:36 so.

s

se sou 1976:36 50

s

se SOU 1976:36 58.

s Se 27 kap 2 § och 28 kap 4 §§ förslaget till lagtextändringar av rättegångsbalken s 17 i betänkandet.

212 Meddelararvoden

ersättning för uppgifter erhållits. Utredningens förslag till som särskilda avvägningsregler för att tillgodose tryckfrihetsförordningens bestämmelser ledde emellertid inte till någon lagreform. I sitt yttrande över detta förslag framhöll RSV att reglerna om undantagande av handlingar från revision synnerliga skäl utan tvekan givit ett visst skydd för anonymitetsintresset, men att det begränsas av att handlingarna ändå kan granskas under tiden frågan om undantagande prövas länsrätten. Denna invändning har emellertid inte längre av samma relevans sedan en regel om försegling infördes 1987 i 19 § bevissäkringslagen 1975:1027 för skatte- och avgiftsprocessen. Vidare redogörs för det bristande sekretesskyddet för Omhändertagna handlingar. Man förordar avslutningsvis att förhållandet mellan taxeringsrevision och anonymitetsskydd utreds. I motionen 19787911687 anfördes bl.a. att taxeringsrevision framtvingar framläggande av en tidnings hela bokföring, i vilken det angivs t.ex. vad som utbetalats till olika bidragsgivare både författare och meddelare -till tidningen. Bokförlag kan enligt motionärerna vara i ett liknande läge. Av intresse är särskilt bevissäkringslagens hjälpmedel beslag och eftersökning, påpekas det. Motionen mynnar ut i ett förslag till en komplettering av 3 kap. 4 § tryckfrihetsförordningen med innebörden att allmänt organ inte får besluta om åtgärd, varigenom författaren, utgivaren eller meddelaren kan antas bli röjd, om inte åtgärden erfordras för vissa i TF angivna brott eller att det eljest i lag uttryckligen sagts att sådant röjande må ske. Konstitutionsutskottet ansåg, liksom motionärerna, det vara otillfredställande att rättsläget medgav det allmänna att genom olika ingripanden åsidosätta det tryckfrihetsrättsliga anonymitetsskyddet utöver de inskränkningar som är tillåtna enligt tryckfrihetsförordningen. Utskottet var inte berett att utan föregående utredning tillstyrka den i motionen föreslagna ändringen av tryckfrihetsförordningen, men förutsatte att frågan skulle bli föremål för överväganden under arbetet i Yttrandefrihetsutredningen och Tvångsmedelskommittén. Yttrandefrihetsutredningen konstaterade att det förekommer att tidningar och andra nyhetsföretag lämnar ersättning i pengar för meddelanden om nyheter. En sådan utbetalning skall i enlighet med bokföringslagen noteras i företagets bokföring och den skall tillsammans med underlaget för den bl.a. utvisa till vem betalningen har skett. Uppgifter om utbetalningen skall lämnas till beskattningsmyndighetema och taxeringsrevision får äga rum hos var och en som enligt lag är skyldig att lämna deklaration eller uppgifter. Efter detta konstaterande av förhållandena uttalar man följande: De förhållanden som nu har beskrivits innefattar en lucka i skyddet för nyhetskällornas anonymitet. Genom att ta del av massmedieföre-

se sou 1976:36 82.

s

se RSVs yttrande 1976-11-04, dnr 124576-225.

2°SeKU 197879:34.

Meddelararvoden 213

tagens bokföring kan den som utför taxeringsrevisionen få kännedom om vilka som har lämnat meddelanden eller annat material till ett massmedieföretag för publicering. Visserligen gäller enligt sekretesslagen en oinskränkt sekretess hos beskattningsmyndigheten för uppgifter som på detta sätt har kommit till dess kännedom. Icke desto mindre kan möjligheten att uppgifter om meddelare kommer utanför massmedieföretagets kontroll tänkas hämma flödet av meddelanden till företaget. Denna risk bör bort. tas Tvångsmedelskommittén föreslog införandet av en lag med enhetliga regler om användandet av tvångsmedel tvångsmedelslagen. Till tvångsmedel hänförs enligt förslaget bl.a. eftersökning och beslag enligt bevissäkringslagen och föreläggande av vite, vilket kan ske vid beslut om

taxeringsrevision, samt verkställighet enligt betalningssäkringslagen.

Vidare uppställdes allmänna begränsningar för användande av tvångsmedel regler om proportionalitet samt särskilda begränsningar i vissa fall, bl.a. för att skydda anonymiteten enligt tryckfrihetsförordningen. Tvångsmedel skulle i dessa senare fall endast få användas om dess ändamål finnes vara ännu viktigare än skyddet för uppgiften, varvid skyddsintresset skall tillmätas synnerlig vikt. Ett skatteutredningsintresse skulle enligt förslaget inte annat än i sällsynta undantagsfall kunna

anses väga så tungt att det tar över skyddsintresset för anonymiteten.

Kontrolluppgiftsrevision hos t.ex. tidningsföretag skulle fordra klara indikationer på att kontrolluppgifter på för låga belopp lämnas för vissa anställda i ett företag eller inte lämnas alls. Förslaget genomfördes inte i denna del. En klar majoritet av remissinstansema intog en negativ hållning till den föreslagna regleringen till skydd för oavsiktligt röjande. De menade att det blivit alltför omfattande

och att det finns risk för att det uppstår ett s.k. tvångsmedelsfrälse.

Några andra frågor som behandlades av kommittén och sedermera av departementschefen är av särskilt intresse i detta sammanhang. Tvångsmedelskomrnittén framhöll bl.a. att efterforskningsförbudet i 3 kap. 4 § TF, i de fall det gäller, är tillämpligt på varje åtgärd som vidtas i uppsåt att utröna författares, utgivares eller meddelares identitet. Avgörande blir uppsâtet, inte åtgärdens natur. För straffprocessens del kompletteras tryckfrihetslagen med regler i rättegångsbalken, bl.a. om förbud mot förhör i syfte att utröna anonyrnitet, förbud mot beslag i sådana fall där vittnesförhör inte får hållas samt begränsningen av husrannsakan och

kroppsvisitation till sådana fall där beslag kan komma i fråga.

Tvångsmedelskomrnittén fortsätter:

se SOU 1983:70 129.

s

se SOU 1984:54 11 2 § lagtextförslaget och 74

s s Se SOU 1984:54 ll ff särskilt 9 och 10 §§ lagtextförslaget. i s 24Sesou 1984:54 126. s

se SOU 1984:54 129.

s Se sammanfattningen remissinstansemas i 1988891124 33. av synpunkter prop s

se SOU 1984:54 84 och 198889:124 34

s prop s

214 Meddelararvoden

Varken i rättspraxis eller i den rättsliga litteraturen har närmare diskuterats om av anonymitetsrätten kan, trots att ingen uttrycklig föreskrift finns därom, anses följa en skyldighet för myndighet och annat allmänt organ att ta särskild hänsyn till anonymitetsrätten och vidta särskilda försiktighetsåtgärder vid utövningen av befogenheter som kan äventyra denna. Som exempel kan nämnas att man vid taxeringsrevision hos företag, där tystnadsplikt gäller enligt 3 kap. 3 § TF, skulle kunna vidta försiktighetsåtgärder så att man undgår att avslöja någons identitet där det går att förhindra med förhållandevis enkla medel. Det förefaller inte uteslutet att en sådan grundsats kan komma att utbilda sig i rättspraxis. Däremot lär i praxis inte kunna utvecklas någon grundsats om att tvångsmedel alls inte får användas om risk finns att därvid någons identitet avslöjas. Här ställs i man stället inför en fråga om avvägning mellan anonymitetsintresset och

det intresse som tvångsmedlet skall tjäna.

Vidare påpekade Tvångsmedelskommittén att det i fråga om tvångsmedel utanför rättegångsbalkens reglering inte finns någon direkt anknytning mellan vittnesreglema och tvångsmedlen motsvarande den i rättegångsbalken, förutom att det i 20 och 21 §§ förvaltningsprocesslagen hänvisas till reglerna om skriftligt bevis och om syn i 38 resp. 39 kap. rättegångsbalken. Vidare hänvisar man till regler i taxeringslagen om möjlighet till undantagande från kontrolluppgiftsskyldighet, utlämnande av handlingar m.m. då det föreligger synnerliga skäl. Tvångsmedelskommittén konstaterar att bestämmelserna i taxeringslagen och bevissäkringslagen uppenbarligen lägger mer vikt vid utredningsintresset och därmed värderar anonymitets- och integritetsintressena lägre än vad bestämmelserna i rättegångsbalken gör. Skillnaderna är främst två; dels förutsätter rättegångsbalken att myndigheterna agerar ex officio, medan det enligt taxeringslagen fordras att den enskilde själv agerar, dels kommer skyddet först vid granskningen vid beslag enligt bevissälcringslagen, medan skyddsreglema enligt rättegångsbalken finns angivna redan

i förutsättningarna tvångsmedel.

för användande av Angående det praktiska problemet att undanta handlingar, som innehåller uppgifter om anonyrnitetsskyddade personer, från revisionen anför kommittén följande:

Enligt 56 § 4 mom. taxeringslagen kan den hos vilken en taxeringsrevision sker göra framställning hos länsrätten om att handling beträffande vars innehåll han har tystnadsplikt skall undantas från revisionen. Länsrätten kan då, när synnerliga skäl föranleder därtill, besluta att handlingen skall undantas från revisionen. Ett tidningsföretag hos vilken revisionen sker kan alltså begära hos länsrätten att från revisionen undantas alla handlingar som avslöjar vilka som mottagit tipsararvoden från företaget. Detta är emellertid föga praktisk en ordning eftersom veriñkationer, dagboksanteckningar, kontrolluppgiftskopior m.m. vanligtvis finns inmängt i allt övrigt räkenskapsmaterial och inte hålls avskilt från detta. Men det hålls även om

se sou 1984:54 84

s

se sou 1984:54 91

s 3°Sesou 1984:54 92 och 95. s

M eddelararvoden 2 l 5

avskilt, så skulle tipsarnas identitet ändå lätt kunna röjas, därför att den omständigheten att företaget begär undantagande hos länsrätten inte hindrar taxeringsrevisorema från att under tiden ta del av handlingarna i fråga. De har visserligen i sin tur också tystnadsplikt men den skada som ligger i att anonymiteten röjs har ändå skett. Anonymitetens betydelse ligger just däri att den stannar exklusivt mellan medieföretaget och meddelaren. Förslaget till tvångsmedelslag har, som ovan påpekats, inte genomförts, men den enligt sedvänja gällande proportionalitetsprincipen har lagfästs. Departementschefen skilde mellan skyddet för anonymiteten vid direkt efterforskning respektive andra situationer där anonymiteten kan komma att röjas oavsiktligt, de s.k. biejfektsfallen. Skatteutredningar är uppenbarligen hänförliga till den sistnämnda gruppen. Enligt departementschefens förmenande är det viktigaste skyddet mot att integritetskänsliga uppgifter röjs som en bieffekt av tvångsmedelsanvändningen regler som förhindrar att ett tvångsmedel avsiktligt används för andra ändamål än det formellt beslutats för. Härtill kommer den av sedvänja gällande proportionalitetsprincipen, som numera lagfästs för ett flertal tvångsmedel.

7.2.4 Bedömning

Anonymitetsrätt är en samlande beteckning för de rättsregler som syftar till att hindra spridning av kunskaper om vem som har lämnat ett meddelande för publicering eller medverkat till en framställning som författare eller annan upphovsman eller utgivare av en icke periodisk skrift i fall då denne utåt vill okänd. Anonymitetsskyddet har tre vara sidor, dels rätten att inte behöva publicera namnet på författaren, meddelaren m.fl. dels skyldigheten för en viss kategori personer att inte , avslöja identiteten på den som önskar förbli anonym tystnadsplikt, dels förbudet för myndighet eller annat allmänt organ att efterforska identiteten på de skyddade personerna efterforskningsförbud. Det är endast de två sistnämnda som är relevanta i detta sammanhang. Vad gäller tystnadsplikten är den straffsanktionerad både avseende uppsåtligt och oaktsarnt röjande av identiteten på anonymitetsskyddade personer. Emellertid torde det, enligt förarbetena, fordras att författaren eller meddelaren har gett till känna att han inte önskar bli namngiven eller detta klart framgår av omständigheterna. Det bör inte sällan finnas fog för antagande att författare eller meddelare har samtyckt till att hans namn bekantgörs, även om inte samtycket har skett uttryckligen, framhölls det. Den betingar sig ersättning för ett författarbidrag, som ett meddelande, ett uttalande eller dylikt torde i normalfallet också underförstått ha samtyckt till att uppgift om ersättning bokförs i enlighet med god redovisningssed och att uppgift lämnas till skattemyndigheterna

se 198889:124 36.

prop s 32Se 198889:l24 33. prop s

se 1975761204 146.

prop s

216 Meddelararvoden

vederbörligt sätt, särskilt när utbetalning skall ske till vederbörandes personkonto eller postgiro. Därmed torde de flesta ersättningsfallen över huvud taget aldrig bli aktuella för anonymitetsskydd enligt tryckfrihetsförordningen redan på denna grund, oavsett hur man ställer sig till övriga bedömningar nedan. Man kan sedan tänka sig det fallet där det är uppenbart att t.ex. en författare eller meddelare önskar vara anonym eller t.0.m. uttryckligen framför anonymitet som krav för att medverka samtidigt som han betingar sig ersättning för sin medverkan. Det är i detta fall som frågan om anonymitetsskydd vid beskattningen ställs sin spets. Härvid aktualiseras huvudsakligen två aspekter, dels om anonymitetsskyddet även omfattar rätten att anonymt mottaga ersättning för utförd prestation, dels om den nuvarande utformningen av beskattningen av ersättningarna måste innebära att man röjer någons identitet i egenskap av författare, meddelare eller dylikt. Vad gäller den första aspekten måste man först beakta anonymitetsskyddets allmänna bakgrund. Dess historiska bakgrund är att vem som helst skulle ha möjlighet att anonymt kunna delta i debatten såsom författare. Meddelares med fleras skydd har vuxit fram ur denna möjlighet. Det har ansetts vara ett allmänt intresse att man skall kunna medverka till att betydelsefulla omständigheter dras fram i ljuset. Den som anser att ett visst förhållande bör komma till allmän kännedom skall kunna göra detta utan att riskera repressalier från omgivningen. Som Tvångsmedelskommittén framhöll gäller anonymitetsskyddet emellertid inte enbart i sådana ur sarnhällssynpunkt viktiga fall, utan även då någon skriver kåserier eller någon enbart förmedlar skvaller till en

tidningsredaktion. Anonymitetsskyddet har för att undvika sådana

gränsdragningsfrågor erhållit en generell utformning. När det är fråga om ersättningar till författare, meddelare m.fl. kan man å ena sidan säga att det säkerligen underlättar medverkan från dem om man kan locka med ersättning. För att verkligen tillgodose intresset att journalister, författare m.fl. får uppgifter av dem som vet något betydelsefullt skulle man då tolka anonymitetsrätten som en rätt att även kunna erhålla betalning Å andra sidan, till den anonymt. om man ser historiska bakgrunden och föreskrifternas utformning, så är det fråga om en rätt attfâ lämna uppgifter anonymt eller få en artikel publicerad under pseudonym eller anonymt för att man vill att någonting skall komma till allmän kännedom, inte för att man skall kunna tjäna pengar på sin vetskap om någonting exklusivt. Vill man undvika den registrering av identiteten som en utbetald ersättning innebär kan man låta bli att ta betalt för uppgiften eller artikeln. Mot detta kan man hävda att anonymitetsrätten är absolut och inte kan förfalla enbart av den omständigheten att man får betalt för prestationen. Vad gäller den andra aspekten, frågan om inkomstskatteförfarandet behöver innebära att identiteten röjs, kan följande framhållas. Om någon

34m SOU 1984:54 87. s

Meddelararvøden 217

mottager ersättning från en tidning är det därmed inte sagt att han är meddelare, författare eller dylikt. En kontrolluppgift till skattemyndigheten, uppgift i deklaration, uppgift i en verifikation i bokföringen som är tillgänglig vid taxeringsrevision innebär således inte att identiteten såsom meddelare eller författare är röjd. Det går heller inte hos personen att koppla personer till ett specifikt meddelande, om detta inte antecknas i bokföringen, avi eller dylik handling. Endast vid taxeringsrevision kan den frågan bli aktuell att ställa, vad utbetalningen avser för motprestation, och normalt endast om det skulle vara aktuellt att bedöma huruvida fåmansföretagsreglerna tillämpats på ett riktigt sätt, dvs. om ersättning utbetalats till närstående eller liknande. I praktiken torde denna situation aldrig uppkomma. Således är det endast om det år uppenbart att visst belopp till viss meddelares anonymitet röjs. I övrigt kan man person som ordna bokföringen så, att den inte innehåller uppgifter om huruvida någon är meddelare. Vad slutligen angår ejfterforskningsförbudet bör påpekas att det avser direkt efterforskning av meddelarens, författarens eller annan medverkandes identitet i denna hans egenskap såsom sådan. Liksom Riksskatte-

verket framhöll redan 1975 se ovan får inte en taxeringsrevision

bedrivas i sådant syfte och, så ändå sker, är förfarandet straffsanktioom

nerat genom tjänstefelsansvaret se 20 kapitlet brottsbalken. Taxerings-

revision får således aldrig bedrivas i sådant syfte, utan den enda risken för röjande anonymitet vid skatteutredningar är oavsiktliga s.k. av bieffekter skattekontroll, som nyss nämnts behöver man i det av en men material hålls tillgänligt för kontroll vid en taxeringsrevsion inte som ange att arvodet rör ett författarskap eller ett meddelande. Sammanfattningsvis gör vi följande bedömning. Det kan ifrågasättas om anonymitetsrätten även omfattar rätten att anonymt ta emot ersättning för en motprestation, och om den inte enbart omfattar rätten att anonymt kunna publicera artikel, lämna ett meddelande till en journalist, en medverka i ett etc. Från tryckfrihetsrättsligt håll ställer man sig program tveksam till sådan tolkning. Även anonymitetsskyddet skulle en om omfatta rätten att anonymt ta emot ersättning för meddelandet behöver inte avlämnandet uppgifter för taxering och kontroll av inkomster i av samband med taxeringsrevision i praktiken inte komma i konflikt med en tryckfrihetsförordningens anonymitetsskydd. Vidare begränsas genom stadgandena i tryckfrihetsförordningen möjligheten att söka i till redovisningen bakomliggande material vad avser t.ex. författar- och meddelararvoden. Frågan om sekretess för visst material aktualiseras här

se kap. 6 ovan, det är sak än att sådana arvoden generellt

men en annan skulle vara fredade från kontroll.

7.3 Frågan om särskild skatt på meddelararvoden

Yttrandefrihetsutredningen föreslog att en s.k. definitiv källskatt skulle införas. Detta ansågs vara ett sätt att säkra nyhetskällomas anonymitet utan att eftersätta intresset av att ersättningarna blir beskattade. Vidare

218 Meddelararvoden

påpekades att det givetvis bör möjligt att i vart fall stickprovsvis vara övervaka att beskattningsformen inte missbrukas. Bland remissvaren angående denna del av betänkandet märks bl.a. att Sveriges Författarförbund ställde sig tveksam till att problemet med röjande av tipsare via tidningens uppgiftsskyldighet till beskattningsmyndigheterna kan lösas genom en definitiv källskatt. Utredningen konstaterar själv att en stickprovskontroll måste till för att inte ska man riskera missbruk från tidningsföretagens sida. Stockholms tingsrätt ansåg att förslaget med hänsyn till gällande sekretessbestämmelser var överdrivet. Allmänhetens pressombudsman framhöll att förslaget var förtjänt av vidare överväganden. Likaså Tvångsmedelskommittén föreslog i en särskild skrivelse till Finansdepartementet eftersom detta låg utanför utredningsuppdraget att man beskattade tipsararvoden särskilt. Man diskuterade olika lösningar för att åstadkomma ett effektivt skydd. En lösning är, enligt kommittén, att införa en definitiv källskatt och en annan är att införa regler om en sorts artistskatt för meddelare. Ingen av dessa lösningar ansågs dock erbjuda någon framkomlig väg, eftersom såväl en definitiv källskatt som en artistskatt torde förutsätta redovisning meddelares persondata. Ett av bättre lösning vore därför att införa någon form konsumtionsskatt av arvodena, anförde kommittén. Tidningsföretaget skulle då, fortsatte man, kunna samla sina utbetalningar ett särskilt konto samt betala 50 % skatt på det redovisade beloppet. l räkenskaperna skulle då inte heller behöva finnas några verifikationer som tillät identifiering av betalningsmottagarna. Pressens Samarbetsnämnd lämnade i skrivelse 1984 till Finansdepartementet ett liknande förslag till beskattning av ersättning till meddelare, ett förslag som återkommit i senare skrivelser både Pressens Samav

arbetsnärrmd och Svenska Tidningsutgivarföreningen.36 Förslaget

innebär i stort att tidningsföretag och nyhetsförmedlingsföretag skall betala skatt för sådan ersättning som utgivits till den som under förutsättning om anonymitet lämnat uppgifter och underrättelser för offentliggörande i periodisk skrift. De skattskyldiga företagen skall, enligt förslaget, sedan endast på heder och samvete lämna uppgift det om sammanlagda beloppet av utgivna ersättningar och skall i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande av uppgiftsskyldigheten, för kontroll av uppgift och för fastställande skatt. Räkenskaperna får av emellertid inte innehålla sådana uppgifter som möjliggör att den som mottagit ersättning kan identifieras. Liksom Sveriges författarförbund framhållit försvinner inte problemet med anonymitetsskyddet, om man inför särskild skatt för meddelaren arvoden som får kontrolleras, om än endast stickprovsvis. Tvärtom borde

:SSc skrivelse från Tvångsniedelskommittén till Finansdepartementet1983-10-18.

ÖSe skrivelser från PressensSamarbetsnäinndden juni 5 1984 och 1990-11-07 samt från SvenskaTidningsutgivarfüreningen 1991-12-11 till Finansdepartemcntct. Skrivelserna har överlämnats till Rättssäkerhetskommittén1992-05-05.

Meddelararvoden 219

sådan rimligen leda till att myndigheterna vid sina stickprovskontroller en

får lista anonyma meddelare hos tidningen, eftersom mottagarna

en då är identifierade såsom sådana. Om de däremot, såsom för närvarande är fallet, ingår i hela kollektivet av mottagare av ersättningar för allehanda motprestationer är det svårare att bedöma huruvida det är fråga meddelararvode, författararvode, annan arbetsprestation eller dylikt. om Enda möjligheten om man önskar ha en särskild skatt med totalt anonymitetsskydd är att förbjuda kontroll eller omöjliggöra kontroll avseende mottagarna av ersättningar. Så är en del av de ovan nämnda förslagen utformade. I sådant fall bör skattenivån läggas på en sådan höjd att det inte blir lockande att använda skatteformen för andra utbetalningar. Meddelararvoden, där mottagarna önskar vara anonyma, skulle då beskattas med minst 50 %, om man tar hänsyn till övre skiktgränsen i inkomstbeskattningen, dvs. där statsskatt börjar tas ut i dag. Därvid missgynnas sådana som egentligen endast har 30 % marginalskatt, men å andra sidan behöver utbetalaren inte erlägga socialavgifter. Ersättningen kan då inte vara pensionsgrundande eller ge andra förmåner som socialavgiftsgrundande inkomst normalt medför. En särskild skatt på meddelararvoden, som ersätter inkomstbeskattningen av dessa arvoden, bör rimligen utformas som en punktskatt arvodet. Den utbetalar ett sådant arvode blir skattesubjekt skattsom skyldig och underlaget för skatten utgörs av det utbetalade arvodet. Skall man nå samma skatteeffekt som en 50 procentig marginalskatt, blir skatten 100 procent av underlaget. Exempel: Utbetalas 500 kr till en meddelare, skall 500 kr betalas i skatt, vilket blir sak som om arvodet varit 1 000 kr och 50 samma procent 500 kr innehållits i preliminärskatt. I båda fallen erhåller mottagaren 500 kr och 500 kr betalas i skatt. Punktskatt är avdragsgill enligt kommunalskattelagen. Tillsammans med meddelararvodet erhåller utbetalaren således ett avdrag med 1 000 kr. En annan aspekt som bör beaktas är de administrativa problem som en särskild skatt för meddelararvoden medför, dels för de skattskyldiga, dvs. tidningsföretag och andra utbetalare, dels för skatteförvaltningen. Skatteformen kommer sannolikt att tillämpas mycket sällan och det leder till att mycket få personer kommer att ha god kännedom hur och när skatten skall redovisas och betalas. Vidare bör framhållas att den lag som reglerar förfarandet för punktskatter, lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter, inte är helt ändamålsenlig för en skatt som till sin karaktär radikalt avviker från övriga punktskatter.

7.4 överväganden och förslag

Enligt våra direktiv skall vi överväga möjligheterna till att införa en särskild skatt på meddelararvoden. Vi har ovan redogjort för vår bedömning om den eventuella konflikt mellan inkomstbeskattning och anonymitet som kan förekomma samt huruvida en särskild skatt på

220 Meddelararvoden

meddelararvoden kan införas. Frågan bör också ses i perspektivet de av ovan i kap. 6 lämnade förslagen till förbättringar av skyddet för enskilda under skatteutredningar. Konflikten mellan anonymitetsskydd och kontroll vid inkomstbeskattningen kan uppkomma i tre fall, nämligen vid avgivandet kontrollav uppgiften, preliminärskatteavdraget och taxeringsrevision. En kontrolluppgift om att arvode utbetalts eller ett preliminärskatteavdrag innehåller inga uppgifter om motprestationen för arvodet. Risken för att någon hos Skattemyndigheten kan dra slutsatsen att vederbörande är meddelare och vidare kan koppla arvodet till visst meddelande framstår som i det närmaste som obefintlig särskilt med hänsyn till att löneuppgifter inte längre granskas manuellt. Någon annan än myndighetens tjänstemän har grund av sekretesskyddet inte heller tillgång till uppgifterna. Kvar står möjligheten att en taxeringsrevisor under pågående taxeringsrevision får tillgång till sådan information att någon kan identifieras såsom meddelare av visst meddelande. Ordnas bokföringen på ett sådant sätt, att detta inte framgår av räkenskapema, är även denna risk minimal. Med hänsyn till att preliminärskatt numera inte endast skall betalas av huvudarbetsgivare, utan av alla näringsidkare som utbetalar ett arvode, kan det knappast bli aktuellt med en kontroll av vad arvodet avser, så länge det inte avser närstående till företagsledare i fâmansföretag. En taxeringsrevisor har därför sällan eller aldrig något intresse av att kontrollera vad ett utbetalt arvode hos t.ex. ett tidningsföretag avser, när preliminärskatteavdrag gjorts och socialavgifter betalts. De uppgifter tidningsföretaget eventuellt har avseende meddelare kan förvaras på annan plats än tillsammans med räkenskapsmaterialet och begäras undantagna enligt de av oss föreslagna reglerna i 3 kap. 13-14 §§ taxeringslagen. Sammantaget är det således även osannolikt att någon riskerar att röjas som meddelare ens vid hos utbetalaren företagen en taxeringsrevision. Vi har också ifrågasatt om anonymitetsskyddet över huvud taget omfattar rätten att anonymt mottaga ersättning för lämnade meddelanden.

Förslag Vi har med hänsyn till det anförda inte funnit något skäl att föreslå att en särskild skatt för meddelararvoden införs och därmed skapa ett administrativt problem som en sådan skatt vållar.

Alternativ till kommitténs förslag För det fall att man ändå anser att en sådan skatt bör införas har vi tagit fram ett förslag till lag om skatt på arvode till meddelare, vilken anonym redovisas i en bilaga till betänkandet. Förutom denna lag fordras en ändring av bestämmelserna i 1 § första stycket lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter, dvs. att lagen skall tillämpas i fråga om skatt arvoden till anonym meddelare, samt ett tillägg i 2 kap. 3 § nämnda lag, av innebörden att särskilda bestämmelser redovisom ningsperiod gäller ifråga om den särskilda meddelarskattslagen redo-

Meddelararvoden 221

visningsperi0dkalenderâr, se 8 § i förslaget till lagtext i bilaga. Slutligen fordras att 19 § kommunalskattelagen ändras, så att arvode, vilket meddelararvodesskatt betalts, undantas från inkomstbeskattning. Lagtextförslaget i bilagan talar till stor del för sig självt, men det kan påpekas att förutsättningarna för att lagen skall tillämpas 2 § anknyter till meddelande som lämnats under skydd av tryckfrihetslagen eller yttrandefrihetsgrundlagen samt att meddelaren inte har eller kan antas ha samtyckt till att identiteten rojs i sådan omfattning att kontrolluppgiftsskyldighet enligt lagen 1990:325 om deklaration och kontrolluppgifter kan jidlgöras. Vi har knutit samtycket till lämnande av kontrolluppgift, eftersom denna är en förutsättning för att inkomstbeskattning skall kunna ske, särskilt med hänsyn till den förenklade självdeklarationen. Vid en taxeringsrevision behöver heller inga andra uppgifter avslöjas än att t.ex. tidningsföretaget utbetalt visst arvode till en viss

person dvs. samma uppgifter som återfinns i kontrolluppgiften. Övriga

uppgifter som kan avslöja att någon lämnat visst meddelande till tidningen får nämligen undantas.

Övriga

rättssåkerhetsfrågor

Enligt direktiven har kommittén haft att i första hand se över ett antal konkreta frågor som är av betydelse för rättssäkerheten vid beskattningen. Vi har inte varit förhindrade att även ta upp andra rättssäkerhetsfrågor. Uppdraget omfattar emellertid endast beskattningsförfarandet och inte den materiella skattelagstiftningens utfornming. Några av de övriga rättssäkerhetsfrågor vi stött på har behandlats i sitt sammanhang, dvs. i de tidigare kapitlen. Därutöver förekommer rättssäkerhetskritik mot ett antal andra förhållanden i beskattningsförfarandet, som vi dock inte haft möjlighet att utreda närmare. I detta kapitel nämns några av dem. Den första rör förfarandet inför skattenämnden. Till skillnad från sin föregångare taxeringsnämnden är skattenämnden inte ett från skattemyndigheten fristående Även taxeringsärende stundom skall organ. om avgöras av skattenämnd är det ett beslut av skattemyndigheten. Ordföranden och vice ordföranden skall vara tjänstemän vid skattemyndighet 2 kap. 6 § TL, medan övriga ledamöter väljs av landstingsfullmäktige 7 kap. 5-8 §§ TL. Skattechefen får träda in som ordförande i skattenämnden vid behandling av ärende som med hänsyn till dess särskilda beskaffenhet kräver hans medverkan 2 kap. 6 § TL. Mer komplicerade taxeringar och framförallt omprövningsärenden avgörs i skattenämnd. Omständighetema i ärendet föredras av en skattetjänsteman. Den skattskyldige kan muntligen få lämna upplysning inför nämnden 3 kap. 4 § TL, men har inte rätt att argumentera eller närvara vid skattetjänstemännens föredragning. Från flera håll har det framförts missnöje med denna ordning. Skattskyldiga synes ofta uppfatta skattenämnden som en första prövningsinstans och anser därför att förfarandet skall ha en mer domstolslik prägel, dvs. att parterna skall vara jämställda inför nämnden. Det kan knappast riktas någon kritik mot skattemyndigheternas tillämpning av bestämmelserna, utan frågan är i stället om den lösning som valts i lagstiftningen är bra. Sprider sig missnöjet mot skattenämndema bland de skattskyldiga, för att de anser att nämnderna inte agerar opartiskt och inte är i stånd att företa en noggrann prövning av ärendet, riskerar kritiken mot förfarandet att öka. Det bör därför övervägas att antingen förändra skattenämndemas ställning eller att avskaffa näirmdema. En annan fråga som förekommer i debatten är under hur lång tid som det skall vara möjligt att besluta om qftertaxering. Omprövning utan

224 Övriga rättssäkerhetsfrágor

särskilda skäl kan ske under året efter taxeringsåret, medan eftertaxering, som kräver s.k. oriktig uppgift, kan ske under fem år efter taxeringsåret ibland ännu längre. Eftersom lämnade uppgifter i deklaration bedöms som oriktiga, om de närmare faktiska förhållandena inte redovisats i deklarationen, vilket sällan sker, och dessa leder till en annan bedömning kan eftertaxering normalt ske. Eftertaxering får endast underlåtas om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. Missnöjet med att skattemyndighetema kan vänta med att granska de faktiska förhållandena i flera år gäller framförallt privatpersoners taxering, t.ex. huruvida reseavdrag bort beviljas eller om en ränta är avdragsgill. Man efterlyser ett snabbare agerande från skattemyndigheternas sida, så att de skattskyldiga vet om taxeringen och därmed den debiterade skatten är riktig. Såsom vi tidigare anfört är det från rättssäkerhetssynpunkt viktigt att avgörandena sker inom rimlig tid. Det kan därför finnas skäl att ånyo pröva frågan i vad mån bör begränsa man möjligheten att eftertaxera till endast något eller några år ifråga om andra inkomster än näringsinkomster. Skattetillägg kan stundom slå mycket hårt. Denna sanktionsavgift, som tas ut om taxering eller annat beskattningsbeslut ändras så att skatten höjs

på grund av oriktig uppgift samma rekvisit som vid eftertaxering, har

varit föremål för ett antal utredningar och justeringar under de senaste åren. Det har t.ex. införts en möjlighet att efterge skattetillägg när felet kan anses ursäktligt på grund av svåra skatterättsliga frågor, det är men enligt förarbetena uttryckligen en ventil som skall användas endast när det framstår som stötande att skattetillägg uttas. Vidare har man mildrat avgiften till hälften när felet är ett periodiceringsfel. Trots de skattesänkningar som skattereformen medfört och inneburit att skattetilläggens storlek minskat, kvarstår alltjämt kritik mot sanktionsformen, dels därför att oskälighetsregeln är vag och allt för begränsad, dels därför att reglerna inte i tillräcklig omfattning tar hänsyn till felens karaktär. Det finns heller ingen övre beloppsgräns för skattetillägget. Några reagerar också inför terrninologin, att det är fråga om eftergift av avgift, istället för att säga att sådan inte skall påföras. Skönstaxeringsinstitutet har funnits sedan den tid då man taxerade utan deklaration och har därefter begränsats i praxis, men aldrig varit föremål för någon mer genomgripande analys och under vilka förutsättav om ningar sådan taxering skall få tillgripas. Det kan noteras att man på grund av kraven vid eftertaxering, s.k. oriktig uppgift, i praxis ställer högre krav vid skönstaxering vid eftertaxering än inom ordinarie ändringsperiod. I och med att omprövning av taxering kan ske under ett år numera efter taxeringsperioden genom beslut av skattemyndigheten har möjligheterna ökat att skönstaxera enligt de lägre ställda kraven. En fråga annan är var gränsen går mellan skönstaxering och avvikelse från uppgifter i deklarationen på grund av bevissvårigheter. Utan tvekan behövs skönstaxering beträffande dem som inte avlämnar deklaration eller en bristfällig sådan, men fråga är vilka krav från rättssäkerhetssynpunkt som bör ställas på detta institut.

Övriga rättssäkerhetsfrågor 225

Ett annat rättssäkerhetsproblem är vad som bör krävas av en skattskyldig i skatteutredningen sedan han blivit misstänkt för skattebrott. Skatteutredningar och skattebrottsutredningar kan pågå samtidigt. Skattemyndigheten utreder skattekonskvensema av visst handlande samtidigt som åklagarmyndigheten inleder förundersökning om skattebrott. Hörs den misstänkte under förundersökningen har han rätt att tiga och behöver inte bidra till utredningen. Under skatteutredningen måste han emellertid medverka och bristande medverkan kan resultera i ett vitesföreläggande att lämna upplysningar och konsekvenser i bevishänseende vid ett skatteärende eller skattemål. Den misstänkte måste, om han hörs under förundersökningen, underrättas om att han är misstänkt för brott, men i skatteutredningen underrättas inte den skattskyldige om att åtalsarunälan gjorts. I vissa länder växlar skatteutredningen över i en annan fas om misstanke om skattebrott uppkommer, men inte i Sverige. Skatteutredningen kan således fortgå utan att den skattskyldige vet att han är misstänkt för brott. Denna fråga aktualiserades med anledning av USS betänkande SOU 1986:39 och en del remissinstanser påtalade behovet av att det klargörs i vilken skepnad den skattskyldige uppträder. Även inte skattemynsom om digheten leder förundersökningen kvarstår alltjämt problemet, särskilt eftersom Skattemyndigheten normalt förser även åklagarmyndigheten med utredningsmaterial. Förhandsbeskedsinstitutet har många fördelar, men ett problem som ibland gör sig gällande är att dessa besked, som omfattas av sekretess, vandrar runt både bland enskilda rådgivare och inom skatteförvaltningen. Det händer att enskilda rådgivare åberopar beskeden såsom någon form av prejudikat i andra skatteärenden än det som beskedet formellt omfattar. Likaså har det till oss framförts, att skattemyndigheter har åberopat sekretessbelagda förhandsbesked vid mål i länsrätt, varvid den skattskyldige inte kunnat kontrollera eller argumentera emot förhandsbeskedet, eftersom han inte känner till det eller kan få del av det i sin helhet. Detta missförhållande synes i första hand, när det gäller intern cirkulation inom skatteförvaltningen, vara ett sekretessproblem, i men den mån domstolar eller skattemyndigheter beaktar denna typ av hemliga besked i andra ärenden än det som beskedet avser, utgör det också ett rättssäkerhetsproblem för den part som inte har tillgång till beskedet. Slutligen skall något sägas om etiska regler vid skatteutredningar. I flera länder har det införts rättighetskataloger för de skattskyldiga, ofta kombinerade med etiska regler för skattemyndigheten. I England finns t.ex. Taxpayers Charter, en liten broschyr som delas ut till enskilda om deras rättigheter och en allmän målsättning för hur skatteförvaltningen skall uppträda i skatteärenden. Den har nu lett till att Inland Revenue skatteförvaltningen har utvecklat mer detaljerade regler skatteförom valtningens förhållande till de skattskyldiga. I USA finns Taxpayers en Bill of Rights som utgör en sammanställning av de rättigheter de skattskyldiga har. Även för svensk del har krav på liknande dokument föreslagits i motioner och från näringslivshåll. Till viss del kan Justitienog

8- 13-0547

226 Övriga rättssäkerhetsfrågor

ombudsmarmens sammanställningar fylla detta behov av allmänna uppträdanderegler, men idén är värd att överväga närmare. Rättssäkerheten vid beskattningen antal frågor. Även avser ett stort om vi utrett några de mest grundläggande frågorna är det uppenbart att av arbetet med rättssäkerheten pâ detta område aldrig kan bli fullständigt eller någonsin avslutas. Det finns säkerligen fler frågor än dem vi noterat och nya frågor uppkommer kontinuerligt. Varje lagstiftningsärende inrymmer rättssäkerhetsfrágor och aktualiserar således sådana avvägningar vi haft att göra i värt arbete. Sá, även om kommitténs arbete nu avslutas, upphör förhoppningsvis aldrig arbetet med att ständigt förbättra rättssäkerheten vid beskattningen.

9 Genomförandet

9.1 Kostnader

Förslaget om utökade möjligheter till anstånd med skatt innehåller också förslag om höjning av anståndsräntan till marknadsmässig nivå. Detta ökar statens inkomster vid beviljade anstånd. Kostnader vid medgivna anstånd uppkommer dock om den skattskyldige antingen gör sina tillgångar oåtkomliga för indrivningsåtgärder under anståndstiden eller sedermera inte kan betala. Detta kan motverkas genom att säkerhet för anståndsbeloppet krävs, antingen när frågan om anstånd prövas första gången eller vid omprövning av anståndsbeslutet, vilket kan ske om den skattskyldiges ekonomiska förhållanden förändrats väsentligt sedan anståndet beviljades eller det annars finns särskilda skäl. Vidare kan betalningssäkring tillgripas, om det föreligger ett behov av ett snabbt agerande. Det kan emellertid inte uteslutas att en eller annan fordran likväl går förlorad, eftersom det kan vara svårt för skattemyndigheten att alltid göra en riktig bedömning av risken eller att få kännedom om att förhållandena har förändrats. Vi gör likväl den bedömningen att det i sammanhanget måste vara fråga om marginella kostnader och sannolikt inte större kostnader än de som staten redan i dag åsarnkas på grund av betalningsoförmåga eller betalningsovilja. När det gäller de utökade möjligheterna till ersättning för processkostnader kan följande sägas. Den senaste mätningen av hur ofta den skattskyldiges respektive skattemyndighetens yrkanden bifalls i skattemål vid länsrätt DVRSV Rapport 1993:1 grundar sig på förfarandet enligt den gamla taxeringslagen. Hänsyn måste således tas till att dessa mål numera till stor del löses genom omprövningsförfarandet. Enligt den undersökningen vinner den skattskyldige bifall till sina yrkanden helt eller delvis i ungefär 60 % alla sakfrågor. Ä andra sidan tillstyrker av skattemyndigheten bifall till en mycket stor del av den skattskyldiges yrkanden. Många av dessa mål kommer med de nya reglerna således aldrig bli föremål för process. Vidare åberopar den skattskyldige ny utredning eller nya bevis, eller inkommer med deklaration först sedan talan väckts, i en betydande andel av målen. Samma material åberopas inte mer än i en femtedel av fallen. Det kan slutligen nämnas att skattemyndighetens yrkanden bifölls i 90 % av ordinarie överklaganden respektive ansökningar om eftertaxering.

228 Genomförandet

Undersökningen säger ingenting om i hur stor andel av målen bifall beror det nya materialet, men det ligger nära till hands att anta att detta är en starkt bidragande orsak till den skattskyldiges framgång i ett så stort antal mål, vilket också den omständigheten att Skattemyndigheten ofta tillstyrker bifall visar. Enligt de bestämmelser vi föreslagit, skall den skattskyldige endast ersättning om han vinner och detta inte beror på att han underlåtit att fullgöra sin uppgiftsskyldighet eller på annat sätt orsakat att processen blivit mer omfattande än nödvändigt varvid jämkning blir aktuell. Vidare krävs att han har behövt ombud eller biträde för att tillvarata sin rätt. Med hänsyn härtill kan man goda grunder anta att det är en liten andel av de fall där den skattskyldige vinner bifall till sin talan, som han kommer kunna tillerkännas ersättning för eventuella processkostnader. Vidare har antalet mål vid länsrätt till följd av 1990 års taxeringsreform minskat dramatiskt. Under 1980-talet inkom ca 90 000-100 000 mål om året. Under 1992 inkom endast ca 17 000 inkomsttaxeringsmål ca 24 000 skattemål totalt, inklusive fastighetstaxering. Under första kvartalet 1993 har knappt 4 000 inkomstskattemål inkommit till länsråtterna drygt 10 000 skattemål, inklusive fastighetstaxering. Större delen av skattetvisterna löses således via omprövningsförfarandet. Ett rimligt antagande är att det inkommer ca 10 000 mål per år. Om man antar att de enskilda vinner bifall till sina yrkanden i 30 % av målen vid länsrätt, vilket är högt räknat med hänsyn till omprövningsförfarandet, samt att framgången i låt oss säga 30 % av målen inte beror sådana åtgärder som får till följd att ersättning inte skall utgå, blir antalet ersättningsgilla fall ca 900 per år. Enligt ett Regeringsrättsavgörande i år godtogs ombudskostnader med 1 000 kr per timme. De fall som varit föremål för prövning i regeringsrätten har avsett kostnader om 8 000-28 000 kr. Det förekommer naturligtvis mål där kostnaderna överstiger detta belopp, men de torde tillhöra en minoritet. Om mediankostnaden uppskattas till 15 000 kr per skattemål kommer den totala kostnaden i 900 mål uppgå till ca 13 miljoner kronor per år. Tar man dessutom hänsyn till att skattemyndigheterna kommer att vara mer benägna att inte driva ärenden där man riskerar att förlora målet, annat än i s.k. prejudikatmål, sjunker denna siffra ytterligare. En rimlig uppskattning är ca 10-15 miljoner kronor. Ersättning skall utgå även vid ärenden hos skattemyndighet. Det bör dock rimligen vara i udda fall som den enskilde behöver ombud eller biträde för att tillvarata sin rätt och där framgången inte beror på att han lämnar uppgifter eller sådant material som åvilar honom att bidra med. Om ersättning aktualiseras i 500 ärenden om året och det är fråga om en genomsnittlig ersättningsnivå på 5 000 kr, blir det en årlig kostnad 2,5 miljoner kronor. Därtill kommer administrationskostnader och kostnader för domstolarna. Kostnaderna är svåra att beräkna, framförallt eftersom det bör finnas ett dynamiskt inslag i form av en återhållande effekt att inte driva sådana mål från skatteförvaltningens sida där kostnadsansvar kan aktualiseras.

Genomförandet 229

Tidigare kostnadsberäkningar t.ex. den som skatteförenklingskommittén gjorde har visat sig vara alltför högt tilltagna. Ersättning har inte utgetts med ens en tjugondel av de uppskattade kostnaderna. Enligt vår bedömning är ett rimligt antagande att processkostnadsersättningsförslaget kommer att kosta ca 10-20 miljoner kronor per år. Skulle förslaget emellertid få den effekten att endast sådana mål drivs vidare som har prejudikatintresse eller där den skattskyldiges medverkan vid utredningen inte varit tillfredsställande reduceras kostnaderna till kanske fjärdedelen av detta belopp. Kostnaden för förslaget om betalningssäkring torde vara marginell, särskilt som åtgärden knappast ens i dag används vid befarad betalningsoförmåga. Omprövningsbesluten torde medföra visst merarbete för domstolarna, men med hänsyn till att Skattemyndigheten numera på egen hand kan besluta om eftertaxering vilket är det vanligaste i dessa fall torde längre tid än sex månader för betalningssäkring sällan behövas. Merkostnadema för de kostnader som understiger belopp av betydelse torde vara liten, ombuds- och utredningskostnader likaså. Kostnaderna för förslaget om skatteutredningar är svårberäknad. Klart är dock att skatteförvaltningen torde merkostnader för utbildning angående det nya förfarandet. I huvudsak bedrivs emellertid skatterevisioner redan i dag på det sätt som föreslås, dvs. i samverkan med den reviderade. Förfarandet med föreläggande vid tredjemanskontroll torde, jämfört med skatterevisioner, dessutom vara kostnadsbesparande. Vi har vidare gjort den bedömningen att det föreslagna förfarandet inte behöver leda till effektivitetsbrister vid skatteutredningar, när myndigheterna väl vant sig vid förfarandet. Kvar står att bedöma vad förfarandet med utverkande av domstolsbeslut kostar. Av statistik över bevissäkringslagens nuvarande tillämpning framgår att t.ex. eftersökning endast blir aktuellt i nâgra fåtal fall år. Även detta med vårt förslag per om mângdubblas är det fråga om tio till tjugo fall om året, maximalt ca 50 fall âr. Även i denna del torde således kostnaderna marginella. per vara Det kan på goda grunder också antas att tvångsátgärdslagen till stor del kommer att ha en liknande effekt som bevissäkringslagen, dvs. enbart den omständigheten att den finns har en återhållande effekt benägenheten att tredskas vid skatteutredningar. Vad slutligen angår meddelarawoden har vi inte föreslagit några förändringar. Skulle det alternativa förslaget dock vinna gehör torde kostnader i form av informationsmaterial och hantering uppkomma för skatteförvaltningen. Sammanfattningsvis kan sägas att vårt förslag medför kostnader framförallt i fråga om den utvidgade möjligheten till processkostnadsersättning 10-20 miljoner kronor om året samt i viss mån för utbildning angående förfarandet vid skatteutredningar. Möjligen kan anståndsförslaget också medföra kostnader grund av att skattskyldiga, som inte har behövt ställa säkerhet för anständsbeloppet, sedermera inte kan betala. Å andra sidan höjs anståndsräntan, vilket ökar intäkterna vid medgivna anstånd.

230 Genomförandet

9.2 Ikraftträdande

Under förutsättning att betänkandet hinner remissbehandlas under hösten proposition kunna föreläggas riksdagen under våren 1994. 1993 bör en De föreslagna lagarna bör därför kunna träda i kraft den l juli 1994. särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet kan börja Lagen om tillämpas direkt efter ikraftträdandet. Bevissäkringslagen bör därvid samtidigt upphöra att gälla, men den bör tillämpas på sådana åtgärder som verkställts före ikraftträdandet. Även ändringarna i taxeringslagen föreslås i huvudsak tillämpas omedelbart efter ikraftträdandet, också i fråga om sådana revisioner som inletts dessförinnan.

Ändringarna i betalningssäkringslagen tillämpas på sådana beslut som verkställs efter ikraftträdandet. Ändringen i förmånsrättslagen föreslås

tillämpas på betalningssäkring som verkställs efter ikraftträdandet. Tidigare verkställda beslut ger således förmånsrätt. När det däremot gäller de nya anståndsbestämmelsema kan det vålla svårigheter att tillämpa dem angående sådana taxeringar som redan är föremål för omprövning eller som har överklagats. Därför föreslås att de tillämpas först i fråga ärenden som avser 1994 års taxering. om De föreslagna ersättningsreglerna bör inte tillämpas retroaktivt, dvs. på sådana kostnader som uppkommit före ikraftträdandet. Därför föreslås att de reglerna tillämpas i fråga om kostnader för åtgärder som vidtas nya efter ikraftträdandet. För övrig lagstiftning föreslås motsvarande Övergångsbestämmelser.

10 Författningskommentar

10.1 särskilda i

Lagen om tvångsåtgärder beskattningsförfarandet

1§ Bestämmelsen är densamma som 1 § bevissäkringslagen, med undantag för några justeringar av som föranletts av att vissa lagar upphävts, ändrat namn eller blivit inaktuella. Avsikten är således att lagen i princip skall ha samma tillämpningsområde som bevissäkringslagen.

2§ Paragrafen innehåller en uppräkning av de åtgärder som kan beslutas enligt 4-7 §§.

3§ Paragrafen innehåller två begreppsbestärnningar. När åtgärd avser verksamhetslokaler omfattas även markorrtråden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras av den mot vilken åtgärden beslutats. Transportmedel kan t.ex. vara bilar eller järnvägsvagnar. Exempel på förvaringsplatser är bankfack, förvaringsboxar och magasin. Till andra utrymmen hör t.ex. postbox. Det spelar ingen roll om vederbörande äger eller hyr dem, utan det avgörande är om han på ett eller annat sätt disponerar dem. Vid tveksamhet om huruvida viss lokal disponeras av denne eller annan, bör man fatta ett särskilt beslut om tvångsåtgärd mot sådan lokal, under förutsättning att det finns särskild anledning att anta att handling som

omfattas av revision eller annars får hämtas för granskning finns där se

vidare 6 §. I andra stycket ges samma definition av begreppet handling som finns i 3 kap. 11 § TL, så att det klart framgår att det, förutom framställning i skrift, även avser framställning i bild samt upptagning som kan läsas, avslyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel, t.ex. information på ADB-medium eller mikrofichebilder.

232 Förfaztningskomnzentar

4§

Revision måste i vissa fall kunna genomföras i den reviderades verksamhetslokaler. l normalfallet bestäms detta i samråd mellan den reviderade och beskattningsmyndigheten, men i vissa fall kan man inte samråda eller komma överens. Det grundläggande kriteriet för att revisionen mot den reviderades vilja skall få genomföras i dennes lokaler är att handlingar som omfattas av revisionen inte utan svårighet kan genomföras plats. Är det annan möjligt att hämta handlingarna kan åtgärd enligt 6 § i stället bli aktuell. Har den reviderade inte samtyckt till att revisionen får genomföras i hans verksamhetslokaler, men erbjudit sig att lämna över handlingarna till Skattemyndigheten, uppkommer frågan huruvida revisionen mot den reviderades vilja ändå skall genomföras i hans lokaler. Svårighet att genomföra revisionen på annan plats föreligger i allmänhet när handlingarna inte utan vidare kan tas med eller då det är fråga om handlingar som är lagrade på ADB-medium, och som inte enkelt kan kopieras eller tas med. Frågan om hur mycket handlingar det skall vara innan gränsen för svårighet passeras kan inte besvaras entydigt, eftersom det också beror på hur de är ordnade och om man är beroende av förklaringar på plats eller frekvent möjlighet att stämma av uppgifter mot lager, personal etc. Hos företag med omfattande räkenskapsmaterial och affärshandlingar föreligger i princip alltid svårighet att utföra revisionen på annan plats. Hos småföretag med få verifikationer och där verksamheten bedrivs från bostaden råder normalt det motsatta förhållandet. Gränsdragningsfrågan torde därför i princip uppkomma hos mindre företag, i den mån det över huvud taget blir aktuellt att tillämpa bestämmelsen. Tre åtgärder som ingår vid revision är besiktning av lokaler och byggnader, inventering av kassa samt granskning av lager och inventarier, varvid bestämmelserna i första stycket skall tillämpas på motsvarande sätt som vid granskning av handlingar. Besiktning måste i allmänhet ske på plats, om sådan över huvud taget behövs för revisionsändamålet. På samma sätt måste kassainventering normalt ske hos den reviderade. Undantagslöst är det emellertid inte, t.ex. kan en tjänstebil kontrolleras på annat ställe. Kraven proportionalitet gäller både för att åtgärden över huvud taget skall få företas, för hur den skall bedrivas och den tid den får pågå. Det är t.ex. tänkbart att man begränsar åtgärden till inventering och besiktning, medan handlingarna granskas annat ställe. En annan möjlighet är att man i ett visst skede av revisionen har behov av att utföra revisionen i lokalerna för att på plats granska de handlingar som avser viss affär eller en företagsombildning, varvid åtgärden kan begränsas till denna del. Förhållandena kan vara mycket skiftande och därför fordras att domstolen eller vid interimistiska beslut, myndigheten noga prövar i vilken utsträckning revisionen måste genomföras i verksamhetslokalerna. Beslutet kan även begränsas i tid. Skulle myndigheten senare märka att tiden inte räcker till, kan man ansöka om ett nytt beslut.

Författningskommentar 233

En andra alternativ förutsättning för beslut om tvångsåtgärd enligt detta stadgande är att medgivande lämnats, men att den reviderade enligt beskattningsmyndigheten ändå inte medverkar på föreskrivet sätt. Det kan antingen vara fråga om tredska eller att parterna har olika uppfattning om hur revisionen skall bedrivas. Domstolen får i de senare fallet avgöra vem av parterna som har fog för sin uppfattning och, om det utfallet till beskattningsmyndigheten fördel, besluta om tvångsåtgärd. Det kanske största behovet av en tvångsåtgärd vid revision i verksamhetslokaler är dock sannolikt möjligheten att företa en överraskningsrevision. Därvid fordras att det föreligger påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska de handlingar som därvid får granskas. Eftersom första stycket också gäller för besiktning och inventering kan ett annat skäl vara att man behöver överraska för att t.ex. inventera kassa eller granska lager, vilket då förutsätter att man kan visa påtaglig risk i det enskilda fallet att den reviderade annars hinner rätta till kassan eller lagret så att det inte svarar mot det verkliga förhållandet. T.ex. kan kassan fyllas på med privata medel, vilka egentligen redan tagits ut ur verksamheten eller lagret kompletteras med lånade varor, så att det vid kontrolltillfállet ger intryck av att bättre stämma överens med bokföringen eller lämnade uppgifter i deklarationen. Det fordras emellertid att det finns någon konkret omständighet som tyder på förvanskning av de verkliga förhållandena. Någon allmän behörighet att utföra en överraskningsinventering finns således inte. Om samtycke till revision har lämnats eller revision har beslutats enligt denna lag, och behov därvid föreligger att också utföra besiktning eller inventering, fordras dock inte något särskilt beslut om sådan åtgärd. Enligt tredje stycket får åtgärd enligt första stycket dvs. då sabotagerisk föreligger, genomföras utan att den reviderade fått kännedom om att revision skall ske. Det innebär att beskattningsmyndighet kan underlåta att fullgöra den underrättelse- och samrådsskyldighet som föreligger enligt t.ex. enligt 9 och 12 §§ taxeringslagen.

5§

Vid revision i den reviderades verksamhetslokaler, vilket vanligen sker efter samtycke, men ibland med stöd av beslut enligt 4 kan det uppkomma problem vad avser revisionens genomförande. I normalfallet bör man lösa dem i samråd, men det finns även behov av att kunna företa vissa akuta åtgärder. En sådan åtgärd är att omhänderta handlingar som man för tillfället granskar eller har i sin omedelbara närhet punkten l. En annan är att eftersöka handling i verksamhetslokalerna punkten 2. Båda dessa åtgär-

der får beslutas av beskattningsmyndigheten se 8 §. Eftersökning

fordrar dock att revisionen redan fått karaktär av tvångsåtgärd, dvs. att den sker med stöd av beslut enligt 4 Utförs revisionen endast efter samtycke i den reviderades lokaler blir det emellertid fråga om en upptrappning av revisionens karaktär till en tvångsåtgärd. Kan domstolens beslut inte avvaktas får Skattemyndigheten

234 Författningskømmentar

fatta ett interimistiskt beslut enligt 9 men det är inte alltid sådan fara i dröjsmål att det kan ske med automatik. Vidare kan befogenheten att fatta intennistiskt beslut ligga hos en högre tjänsteman, än sådan som normalt är på plats på företaget, varvid det således fordras att det uppkomna läget föredras för denne innan det blir fråga om en upptrappning av åtgärderna. Därvid skall även proportionalitetshänsyn tas. Befogenheten att omhänderta handling som man redan har tillgång till och försegling kan emellertid företas oavsett om revisionen sker under samverkan eller efter beslut enligt 4 Försegling av lokal, utrymme eller förvaringsställe får ske när handlingar under revision inte kan föras från platsen och det kan befaras att de armars undanhålls eller förvanskas samt vikten av att åtgärden vidtas uppväger det intrång eller annat men som åtgärden innebär för den hos vilken åtgärden genomförs. Riskrekvisitet är här kan befaras, vilket anger ett lägre krav på bevisningen avseende risken än påtaglig risk. Försegling kan även bli aktuell om man har berett sig tillträde till lokaler med stöd av 6 § för att hämta handlingar, men alla handlingar

inte omedelbart kan föras från platsen se tredje stycket.

Försegling enligt bevissäkringslagen har endast begagnats vid ett fåtal tillfällen de senaste åren enligt RSV:s statistik och det är därför sannolikt att den även i framtiden har en mycket begränsad betydelse, men behövs i några udda antal fall. Proportionalitetsprincipen har härvid stor betydelse. Begär den enskilde att handling skall undantas från granskning gäller bestämmelsemai 11

6§

Behöver granskningen inte ske i verksamhetslokalerna kan beslut om tvångsåtgärder enligt 4 § inte fattas. För att hämta handlingar för granskning på annat ställe, t.ex. hos Skattemyndigheten, kan beslut enligt 6 § då bli aktuellt. Om handlingar som omfattas av revision inte lämnas över till skattemyndigheten efter föreläggande tredska eller föreligger påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska de handlingar som därvid får granskas sabotagerisk, kan sådana handlingar hämtas i den reviderades verksamhetslokaler. Föreligger särskild anledning att sådana handlingar som omfattas av revisionen förvaras på annat ställe, t.ex. hos revisor eller i bostaden, får de enligt andra stycket även eftersökas där, under förutsättning att det följer av beslutet. Varje annat ställe, än den reviderades verksamhetslokaler, måste således anges i beslutet, varvid det skall prövas om det föreligger särskild anledning att anta att handlingarna förvaras där. Beskattningsmyndighets befogenhet att fatta interirnistiska beslut får

endast avse verksamhetslokaler se 9 § och kan därför avse t.ex.

handlingar som förvaras hos en revisor, men aldrig sådana som förvaras i bostad.

Författningskommentar 235

l tredje stycket görs undantag för normal sarnråds- och underrättelseskyldighet, förutsättningarna i första stycket 2 är uppfyllda, dvs. om om sabotagerisk föreligger. Enligt bestämmelsen i fjärde stycket kan handlingar eftersökas och omhändertas för granskning även hos den som förelagts att lämna ut handling, t.ex. enligt 3 kap. 5 och 6 TL, om föreläggandet inte följts. Det måste dock föreligga särskild anledning att anta att begärd handling finns hos den förelagde. Däremot kan bestämmelsen inte tillämpas om sabotagerisk föreligger jfr första stycket 2. Man får även hämta handlingar hos tredskande tredje män enligt denna bestämmelse.

7§

Av integritets- och rättssäkerhetsskäl bör förutsättningarna för medverkan tredje man utan föregående föreläggande preciseras så långt det är av möjligt i lag. Kommittén har identifierat tre fall då tredjemanskontroll utan föregående föreläggande om uppgifter eller handlingar bör få företas. Redan den omständigheten att sådan kontroll normalt skall beslutas domstol får en rättssäkerhetshöjande effekt. av Det kan för det första vara sådana fall då den kontrollerade kan förväntas undanhålla eller förvanska sådana handlingar som behöver kontrolleras direkt sabotagerisk. Det kan vidare vara fråga om sådana fall då den vilken uppgifter söks kan antas förvarnas och i sin tur om kunna vidta sådana åtgärder att ändamålet med kontrollen går förlorat eller påtagligt reduceras kan benämnas indirekt sabotagerisk eller men för utredningen. Ett tredje fall är att det av hänsyn till den som kontrollen inte bör föregås av ett föreläggande där hans identitet avser rojs. I samtliga fall fordras att det finns särskild anledning att anta att handlingar betydelse kommer att påträffas hos den åtgärden avser. Vet av att det är leverantör eller kund till den man behöver uppgifter man en en eller liknande omständigheter föreligger normalt sådan anledning att om handlingar också finns hos tredje Är VVS-firma anta att man. t.ex. en verksam på viss ort, där det finns en stor leverantör av VVS-material en kan det skäl nog att anta att man också levererar material till VVSvara firman. Kravet har inte satts särskilt högt, men motiverats av att man inte skall kunna företa s.k. fishing expedition för att se om man hittar en något av intresse. Kravet i första stycket direkt sabotagerisk, skiljer sig som avser inte från övriga fall då detta krav uppställts i denna lag, men det bör åter påpekas att risken skall föreligga i det konkreta fallet. Varje gång tredjemanskontroll aktualiseras, med eller utan föregåenen de föreläggande, bör det rimligen föreligga ett utredningsintresse att sådan företas. I normalfallet skall sådan kontroll ske genom föreläggande enligt de i l § nämnda lagarna, varför kravet för tvångsåtgärd måste sättas högre. Det kan antingen ske genom att man ställer särskilt höga krav på det utredningsintresse skall föreligga ocheller de nackdelar som ett föreläggande kan tänkas innebära. Utredningsintresset är i som

236 Författningskommentar

allmänhet enklare att påvisa än de nackdelar kan anta att ett man föreläggande medför. Nackdelarna kan vara att tredje förvarnar mannen den om vilken uppgifter söks, som på grund uppgifternas natur i av allmänhet kan tänkas vara benägen att företa åtgärder för att försvåra kontrollen. Det är snarare fråga om en allmän bedömning dennes om benägenhet att reducera eller omintetgöra värdet kontroll, än av en konkreta omständigheter i det föreliggande fallet. Vidare är det svårt att för alla tänkbara fall peka ut var ett men för utredningen eller fastställandet av skatt, tull eller avgift kan uppstå. En tredjemanskontroll kan leda till att ytterligare tredje män kontrolleras, stundom hel kedja en genom vilken en viss tillgång vandrat. Menet av ett föregående förelägganden kan också ligga i den tidsaspekt man vid en kontroll genom flera förelägganden måste ta hänsyn till. Särskilt påtagligt är detta vid mervärdeskatteutbetalningar, där Skattemyndigheten måste betala ut överskjutande mervärdeskatt skyndsamt, men kontrollen bakåt i flera led kan ta månader, om man måste använda föreläggandeformen. För att bibehålla flexibilitet, men ändå ställa visst krav det för utredmen ningen eller beskattningen som ett föreläggande skall innebära, föreskrivs att det skall föreligga särskilda skäl att anta att utredningen eller fastställandet av skatt, tull eller avgift skulle lida att kontrollen men av föregås av ett föreläggande. Kombinerat med ett krav på betydande utredningsintresse, vilket i allmänhet är enklare att påvisa, reserveras åtgärden för sådana fall där det med hänsyn till ändamålet är särskilt befogat att företa tredjemanskontroll utan föregående föreläggande om uppgifter eller handlingar. Det sistnämnda kravet medför att åtgärden inte bör tillgripas vid kontroll små belopp eller tämligen ordinära av förhållanden. Sammanfattningsvis uppställs i första stycket 2 därför två krav. Det skall dels föreligga ett betydande utredningsintresse, dels finnas särskilda skäl att anta att utredningen eller fastställandet skatt, tull eller avgift av skulle lida men av att kontrollen föregås ett föreläggande. av Det tredje fallet är att kontrollen av hänsyn till den om vilken uppgifter söks inte lämpligen bör föregås av ett föreläggande, dvs. att vill man kunna inhämta uppgifter från tredje man utan att behöva uppge namnet den person som är föremål för granskning. Det är emellertid viktigt att påpeka att detta är någonting helt annat än att skatteutredningen skulle lida men av att uppgiften länmas ut. Har särskild anledning man att anta att den om vilken uppgifter söks kan drabbas negativt i affärshänseende eller skulle lida personliga men, kan det vara befogat att vid tredjemanskontroll inte lämna ut några uppgifter till tredje identiteten mannen om avseende den uppgifter söks. Å andra sidan förutsätter tredjesom en manskontroll ingen särskild misstanke om feldeklaration eller dylikt, varför det i normalfallet inte kan förutsättas att den av vilken uppgifter begärs blir misstänksam. Anger man detta dessutom på de blanketter som används vid tredjemansförelägganden torde även denna kontrollfonn avdramatiseras och betraktas som ett normalt inslag i skatteutredningsverksarnheten.

Författningskommentar 237

Förutom de ovan angivna särskilda skälen för tredjemanskontroll utan föregående föreläggande skall proponionalitetshänsyn alltid tas. Detta krav blir särskilt aktuellt när en sådan kontroll övervägs mot en icke bokföringsskyldig person och dennes bostad. I dessa fall bör det med

hänsyn härtill föreligga mycket starka skäl att företa tredjemans-

en kontroll utan föregående föreläggande. Man torde emellertid inte helt kunna undvara en sådan möjlighet, framförallt inte när man har anledning att anta att någon skriver falska eller i övrigt felaktiga fakturor för att skapa oriktiga avskrivningsunderlag, användas i mervärdeskattehänseende eller då liknande omständigheter föreligger. I andra stycket ges bestämmelser om när granskningen får ske hos den kontrollerade respektive när handlingar får hämtas för granskning. Rekvisitet inte utan svårighet kan granskas på annan plats är detsamma som vid revision i den reviderades lokaler enligt 4 I tredje stycket sägs att åtgärden även omfattar befogenhet att eftersöka och omhänderta handlingar som enligt denna paragraf får granskas. I normalfallet torde man inte behöva omhänderta handling, när man får granska handlingarna på plats. Eftersökning blir aktuell då den åtgärden avser inte omedelbart tar fram det material som Skattemyndigheten begär för granskning. Stadgandet i fjärde stycket innebär att man kan underlåta att i beslutet ange identiteten på den om vilken uppgifter söks. Granskningens omfattning blir därmed omöjlig att kontrollera för den som drabbas av åtgärden och det krävs därför särskilda skäl för att så skall få ske, utom när åtgärden beslutats för att skydda den om vilken åtgärder söks, varvid det är uppenbart att identiteten inte bör anges i beslutet. Beslutet kommer därvid endast att ange att tredjemanskontroll får ske hos viss person, varvid verkställande myndighet skall få tillgång till alla eller vissa räkenskaps- eller andra verksamhetshandlingar. Särskilda skäl torde framförallt föreligga när kontrollen endast utgör en del av en mycket större utredning där man måste hålla så mycket som möjligt hemligt tills vidare eller då det är fråga om att kontrollera en kedja av rättshandlingar där man ännu inte vet var kedjan slutar.

I femte stycket, första meningen sägs att tredjemanskontroll utan

föregående föreläggande inte får tillämpas i andra fall än när sådan är tillåten enligt bestämmelserna i de lagar som anges i 1 dvs. bestämmelsen utvidgar inte möjligheterna till tredjemanskontroll, utan ger befogenhet att företa sådan direkt hos den kontrollerade utan föregående föreläggande. I andra meningen ges särskilda bestämmelser för de fall, då tredjemanskontroll får avse annan än den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976:125, skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979:141 eller är annan juridisk person än dödsbo, dvs. hos fysiska personer som inte bedriver verksamhet som är

bokföringsskyldig och hos dödsbon. Åtgärd riktar sig då i allmänhet mot

privatbostad och andra handlingar än sådana som ingår i näringsverksamhet. Därvid får endast handling som är av betydelse för kontrollen eftersökas och omhändertas för granskning under de förutsättningar som anges i första stycket. Eftersom bestämmelsen i fjärde stycket inte kan

238 Författningskommentar

tillämpas måste det av beslutet framgå om vem uppgifter söks eller vilka uppgifter som söks. Granskningen får heller inte ske i bostaden. Enligt första stycket gäller även att det måste finnas särskild anledning att anta att handlingar av betydelse kommer att påträffas hos den åtgärden avser. Beslut om sådan åtgärd kan aldrig fattas av beskattningsmyndigheten jfr 9 § första stycket.

8§ Huvudregeln är att alla tvångsåtgärder skall beslutas av länsrätten ansökan av beskattningsmyndigheten. De åtgärder som anges i 5 § beslutas emellertid av beskattningsmyndigheten, eftersom de i normalfallet måste fattas snabbt och vanligen när man är på plats hos den granskade. När beskattningsmyndigheten fattat beslutet kan den enskilde dock begära att länsrätten prövar om förutsättningarna för åtgärden var uppfyllda. Rätten kan också begränsa omfattningen av åtgärden, varvid den kan begränsas till viss tid eller att den skall omprövas efter viss tid. Det kan t.ex. bli aktuellt vid försegling, en långvarig revision eller beslag av handlingar. Enligt 21 § får åtgärd inte pågå längre än vad som är nödvändigt. Hävs åtgärd helt eller delvis, kan länsrätten också besluta att handlingar som omhändertagits skall återställas och att insamlade uppgifter skall förstöras. Det kan i sistnämnda fall t.ex. vara fråga om fotokopierat material, kopior av ADB-handlingar och skattemyndighetens anteckningar, som innehåller uppgifter från sådant material.

9§

l de fall där länsrätten i nonnalfallet skall fatta beslut kan beskattningsmyndigheten enligt denna paragraf fatta ett interimistiskt beslut om tvångsåtgärd, men endast när det föreligger påtaglig risk att handlingar som har betydelse för kontrollåndamålet undanskaffas eller förstöres i avvaktan pâ länsrätten.: beslut. Eftersom ett beslut av länsrätten normalt kan erhållas inom något eller några dygn måste det således vara fråga om mycket speciella fall, särskilt som den enskilde i normalfallet inte rimligen kan veta att en kontroll skall ske. I de fall man t.ex. redan utför revision hos den reviderade med samtycke och han uppträder på ett sätt som ger grund för att anta att han håller att undanskaffa eller förstöra material kan det föreligga skäl att fatta ett interimistiskt beslut om tvångsåtgärd. Det åligger beskattningsmyndigheten att omedelbart underrätta länsrätten som därvid utan dröjsmål skall pröva huruvida åtgärden skall bestå. Den mot vilken åtgärden beslutats skall därvid beredas tillfälle att yttra sig, såvida det inte är uppenbart att åtgärden skall hävas. Liksom vid beslut enligt 8 § andra stycket skall Omhändertagna handlingar återställas samt insamlade uppgifter förstöras, om åtgärden inte skall bestå.

Författningskommentar 239

10 § Se kommentaren till 3 kap. 13 § taxeringslagen.

I] § Se kommentaren till 3 kap. 14 § taxeringslagen.

12 § Se kommentaren till 3 kap. 14 § taxeringslagen.

13§ Bestämmelsens första mening motsvarar stadgandet i 21 § bevissäkringslagen. I andra meningen järnställs även det fallet att beskattningsmyndigheten valt att återlämna handlingen efter det att den begärts undantagen.

14§ I förvaltningsprocesslagen 1971:291 finns regler om hur beslut skall vara utformade och de gäller även vid beslut om tvångsåtgärder enligt denna lag. Därutöver skall emellertid även uppgift om möjligheterna att undanta handling samt vad som enligt 17 § gäller vid verkställighet, t.ex. rätten att närvara och tillkalla ombud eller biträde, anges i beslutet, så att den hos vilken åtgärden får kännedom om detta.

15§ Enligt 22 § bevissäkringslagen skall domstols beslut omedelbart meddelas den som fört det allmännas talan. Motsvarande bestämmelse föreslås även här, men därutöver att sådant beslut även skall tillställas den mot vilken åtgärd skall företas samt annan som berörs av beslutet, om det inte kan befaras att genomförandet av åtgärden därigenom försvåras. Med uttrycket annan som berörs av beslutet avses t.ex. den reviderade, när åtgärden verkställs hos hans revisor eller i annan lokal för att söka efter den reviderades räkenskapsmaterial.

16§ Beslut om åtgärd och hävande av åtgärd verkställs av kronofogdemyndigheten. Verkställighet sker på begäran av beskattningsrnyndigheten. Omhändertagna handlingar skall överlämnas snarast till beskattningsmyndigheten. Beskattningsmyndigheten får dock verkställa åtgärd i verksamhetslokaler, om det kan ske obehindrat andra stycket. Beslutet får verkställas omedelbart, om inte annat följer av beslutet. Föreligger inte sabotagerisk, utan prövningen t.ex. endast avsett huruvida Skattemyndigheten får bedriva en revision i verksarnhetslokaler, kan det vara rimligt att den enskilde först får beslutet från domstolen och att revisionen påbörjas t.ex. en vecka senare.

240 Förfazmingskommentar

Endast när det föreligger särskilda skäl, t.ex. att åtgärden riktar sig emot en kvällsöppen restaurang, får den verkställas mellan kl. 19.00 och 08.00. Påbörjas verkställigheten inte inom en månad från den dag då beslutet fattades är det förfallet. Bestämmelsen motiveras av att ett beslut inte skall kunna användas vid ett senare tillfälle, om man underlåtit att genomföra åtgärden när beslutet fattades.

17§

Nuvarande bestämmelser i bevissäkringslagen om särskilt tillkallat vittne m.m. är enligt vår mening otillräckliga. Den hos vilken åtgärden skall

verkställas eller annan som berörs av beslutet se 15 §, skall före

verkställandet ha underrättas om beslutet samt beretts tillfälle att själv eller genom behörig företrädare närvara samt tillkalla ombud eller biträde. Det krävs ingen formlig delgivning enligt delgivningslagen. Är den hos vilken åtgärden verkställs annan ort räcker det med att man tar kontakt med honom per telefon, läser upp beslutet för honom och frågar om han vill tillkalla ett ombud, att närvara vid verkställandet. Får man inte kontakt med honom skall åtgärden inte genomföras, annat än när det föreligger synnerliga skäl, t.ex. om han håller sig gömd eller det är uppenbart att han medvetet gjort sig oanträffbar. Även när företrädare för ett företag inte finns att tillgå eller den hos vilken åtgärden skall verkställas uppehåller sig utomlands och inte kan nås under längre tid torde synnerliga skäl föreligga. Man får emellertid inte utnyttja längre tids bortovaro för att genomföra en tvångsåtgärd utan att någon kan närvara. I avvaktan på att den mot vilken åtgärd skall verkställas ocheller hans ombud eller biträde inställer sig får åtgärden inte påbörjas, såvida den inte därigenom fördröjs i beaktansvärd omfattning eller det föreligger påtaglig risk att ändamålet med den går förlorat. Man bör i normalfallet kunna ge dem som har rätt att närvara någon eller några timmar att inställa sig, men hänsyn får naturligtvis tas till vad i det enskilda som fallet är rimligt. Enligt jjärde stycket tillämpas inte de nyss nämnda bestämmelserna när handling skall omhändertas 5 § första stycket l. Den hos vilken åtgärden har verkställts samt annan som berörs av åtgärden skall dock underrättas omedelbart efter verkställandet.

18§ Bestämmelsen motsvarar l4 § bevissäkringslagen.

I9§ I första stycket föreskrivs att även förvaringsmaterial får tas med när handlingar omhändertas för granskning plats för att handlingarannan na inte skall förvaras osorterade, utan t.ex. i den pärm eller mapp som de finns hos den åtgärden genomförs.

Författningskommentar 241

Enligt 3 § andra stycket avses med handling även sådana framställningar som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Bestämmelsen i andra stycket har motiverats av att handlingar inte skall kunna undgå läsning. I normalfallet förfogar Skattemyndigheten över sådan utrustning fordras för kunna läsa som att dessa handlingar, t.ex. ADB-utrustning eller förstoringsapparat för att kunna läsa handlingar på mikrofische. Inträffar det någon gång att man inte förfogar över sådan utrustning får även, synnerliga skäl om föreligger, även den tekniska utrustningen medtas. Detta krav innebär att det skall vara fråga om mycket speciella situationer och det inte finns att någon möjlighet för Skattemyndigheten att annat sätt ordna med teknisk utrustning. Enligt tredje stycket skall ett exemplar upptagningen lämnas kvar, av om man tar med data för automatisk databehandling, t.ex. magnetband eller disketter med bokföring eller andra handlingar jfr Datastraffutredningens förslag, SOU 1992:110 s 643.

20§

Bestämmelserna avser att stärka integritets- och datasäkerhetsskyddet och har i stort hämtats från Datastraffutredningens betänkande, SOU 1992:110 s 641 ff. Den innehåller proportionalitetsprincip en som utformats med hänsyn till ADB-miljön. Vidare finns absolut förbud ett mot granskning via telenät, dvs. via modem mellan företagets och myndighetens datorer. Terminaler m.m. hos den som åtgärden verkställs får endast användas om det år nödvändigt. Verkställande myndighet kan t.ex. begära hjälp att en kopia på visst material, vilket tas fram medan myndigheten är närvarande. Medverkar inte den hos vilken åtgärden verkställs eller måste man företa en noggrannare kontroll för att förvissa sig har om att man fått tillgång till allt det material åtgärden får myndigheten som avser, dock själv använda den tekniska utrustningen. Hänvisningen till 2-4, 6 lagen 1987:1231 automatisk dataom behandling innebär att Datainspektionen utövar tillsyn över granskning att som sker med automatisk databehandling inte medför otillbörligt intrång i personlig integritet och får meddela föreskrifter i särskilda fall. Som nämnts i allmänmotiveringen har emellertid Datalagsutredningen nyligen lagt fram ett förslag som innebär att bestämmelsen måste justeras det om förslaget antas.

2I§

I paragrafen föreskrivs att åtgärd inte får pågå längre än vad är som nödvändigt. Handlingar och annat tagits hand skall därför som om återlämnas så snart de inte längre behövs. Efter revision att en t.ex. en slutförts kan normalt räkenskaper och Omhändertagna handlingar återlämnas, särskilt om revisionen inte föranlett några anmärkningar. I den mån man har anledning att anta att vissa handlingar kan betydelse

9- l3v0547

242 Författningskommentar

i bevishänseende vid eftertaxering, annat omprövningsärende eller en följande process i domstol måste dock vissa handlingar kunna kvarhållas. Bestämmelsen omfattar inte åklagarmyndighets behov av att få tillgång till handling under ett skattebrottmål. I den mån Skattemyndigheten inte längre har anledning att kvarhålla handlingen kan emellertid åklagarmyndigheten ta sådan handling i beslag enligt rättegångsbalken.

22§ När åtgärd verkställts skall ett verkställighetsbevis utfärdas jfr 24 § bevissäkringslagen och tillställas den hos vilken åtgärden genomförts eller berörs därav. Har t.ex. bokföring omhändertagits hos en annan som företagsrevisor skall både företagsrevisom och den vars handlingar omhändertagits ha ett sådant bevis. Förutom uppgifter när och var åtgärden verkställts, skall beviset innehålla uppgifter om vilka som var närvarande samt annat av betydelse som förekommit vid verkställandet. Med annat betydelse avses om man t.ex. varit tvungen att bryta lås av eller eljest företagit något orsakat skada egendom. Har den hos som vilken åtgärden verkställts framfört invändningar eller försökt att hindra verkställandet bör detta också noteras. Har endast hämtat handlingar vid ett visst tillfälle torde det inte man vålla några problem att notera dessa uppgifter. Pågår en revision efter beslut enligt 4 § under flera månader är det naturligtvis inte avsikten att skall notera varje som finns i lokalerna under denna tid eller man person dylikt. Förutom vad förekommit vid det första besöket bör man som därefter notera viktigare händelser i form av en enklare dagbok. För det efter handlingar eller omhänderta handlingar fall att man måste söka måste det föregås ett särskilt beslut, över vilket verkställighetsbevis av skall utfärdas. När handlingar har omhändertagits skall beviset innehålla en förteckning över dessa, vilket inte innebär att varje handling måste antecknas, om det t.ex. är fråga tio pärmar med räkenskapsmaterial. Däremot bör det om fordras att antalet pärmar, vad de innehåller och ev. andra man anger faktiska uppgifter på ett lämpligt sätt beskriver materialet. som

23§ Bestämmelsen motsvarar forumbestämmelsen i 25 § bevissäkringslagen.

24§ Bestämmelsen motsvarar 17 § bevissäkringslagen.

10.2 Taxeringslagen

3 kap. 5 § Paragrafen kompletteras med en bestämmelse om att lämna över en fotokopia, så att den skattskyldige inte nödvändigtvis behöver visa upp

Författningskommentar 243

handling, utan lika gärna kan sända över en fotokopia, skattemyndigom heten anser detta vara tillräckligt. I praktiken torde det ofta ett vara smidigare sätt att tillhandahålla en kopia i stället för att behöva skicka orginalhandlingen eller vid ett personligt besök visa handlingen. Det upp är således Skattemyndigheten som kan välja nöjer sig med om man en kopia eller vill se originalhandlingen. Andra möjligheter är att Skattemyndigheten vill se originalhandlingen, men samtidigt behöver ta en fotokopia, eller att man först får kopia, behöver kontrollen men senare era originalhandlingen. Bestämmelsen kan få större betydelse än den har för närvarande, framförallt i de fall man inte kan besluta revision för att kontrollera om att egen deklarationsskyldighet fullgjorts. Vilken omfattning kontrollen får varierar naturligtvis mycket. Är det fråga kontroll enstaka om av en försäljning kan det måhända räcka med att man får kopia köpeen av avtalet. Är det å andra sidan kontroll privatpersons av en omfattande värdepappershandel kan man måhända inledningsvis begära in kopior av avräkningsnotor, vilket måhända sedan följs med ett taxeringsbesök upp 3 kap. 7 § TL för att få alla förhållanden klarlagda. Uppgiftsskyldigheten kan då fullgöras på ett enkelt och smidigt sätt. I vissa fall skall

sådana muntligen lämnade uppgifter antecknas se 15 § förvaltnings-

lagen. Det är viktigt att den enskilde vet på vilka villkor han skall fullgöra denna skyldighet att lämna uppgifter och visa eller fotokopiupp era handlingar. Detta lagrum avser endast kontroll deklarationsav egen skyldighet, inte kontroll tredje Justitieombudsmannen har av man. påpekat att en förfrågan som man inte är skyldig att besvara måste förses

med en uttrycklig uppgift om att besvarandet är frivilligt

Slutligen bör påpekas att det är viktigt att det står klart för den enskilde vad bristande fullgörande av skyldigheten kan innebära. Förutom bestämmelsen om föreläggande vid vite i paragrafen även hänvisning till ges en den nya lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Befrielse från att lämna uppgift kan beslutas länsrätten. Se kommenav taren till 13 och 14 §§ nedan.

3kap.6§

Denna paragraf, som fått ett helt nytt innehåll, har i nuvarande lydelse bestämmelser om befrielse från skyldighet att lämna upplysningar eller visa upp handling. Dessa bestämmelser har stadgandet 3 kap. ersatts av 13 I paragrafen finns bestämmelser tredjemanskontroller nu nya om och generella kontroller jfr nuvarande lydelse av 3 kap. 8 § andra och tredje stycket. Förutom inhämtande av kontrolluppgifter enligt 3 kap. lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter skall tredjemanskontroll huvudsakligen ske genom föreläggande enligt denna paragraf. Bestämmel-

Se Justitieombudsmännensämbetsberättelse198283 301. s

244 Färfattningskommentar SOU 1993 262

i 3 kap. 43 § i samma lag, har till viss del liknande innebörd och sen behövs därför inte längre i fråga om näringsidkare. Personkretsen i första stycket är densamma som vid revision; sådana är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen eller skyldiga att föra som räkenskaper enligt jordbruksföringslagen samt juridiska personer utom dödsbon, dvs. i huvudsak näringsidkare. En tredjemanskontroll syftar till att kontrollera rättshandlingar mellan den egentligen granskas och en annan part tredje man. Tredjesom manskontrollen har således som syfte att få uppgifter av annan än den kontrollen Är det i stället fråga kontroll att tredje man som avser. om av fullgjort sina skyldigheter är det inte en tredjemanskontroll varvid revision kan bli aktuell. Även gränsen mellan de två formerna om stundom är subtil är det viktigt att man inte blandar ihop syftena och t.ex. använder revision för att egentligen utföra en tredjemanskontroll. I normalfallet känner Skattemyndigheten till att tredje man år t.ex. leverantör till eller kund hos den som granskas eller dylikt. Därför kan namnet på den som granskas uppges. I vissa fall kan dock den som skall granskas okänd. Har Skattemyndigheten fått kännedom om t.ex. vara försäljning viss tillgång och vill kontrollera köparen av tillgången, av en endast vet namnet säljaren, kan den företa en kontroll hos men säljaren för att få veta namnet på köparen. På samma sätt kan den vända sig till byggmästare för att få reda på vilka som är underentreprenörer en vid större entreprenad. Detta är också en tredjemanskontroll, där dock en

endast tredje är känd, inte den skall granskas

mannen men som Namnet på den som skall granskas skall alltid anges när person myndigheten vänder sig till tredje man och begär uppgifter om annan och denne är känd. Endast för det fall att han är okänd för person Skattemyndigheten kan man enligt detta stadgande underlåta att ange namnet. I annat fall blir 7 § lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet tillämplig. I dessa normalfall skiljer sig således inte föreläggandet från kontrolluppgifter, men det finns en större frihet att begära de uppgifter som behövs för skattekontrollen. Sedan 1988 års lagändringar i revisionsbestämmelserna förekommer revisionsform benämns generell kontroll Med även en särskild som en sådan enligt förarbetena en uppgiftsinsamling som gäller ett större avses antal och t.ex. har till syfte att ge Skattemyndigheten ett personer som underlag för s.k. urvalsrevisioner.4 Gränsdragningen mot treden jemanskontroll i de fall där den som skall granskas är okänd, är inte helt klar, särskilt inte ser till den utformning rekvisiten i 8 § 3 st om man

har. Avsikten är emellertid att urskilja större, mer omfattande uppgifts-

insamlingar från andra kontroller. Till stor del kan detta syfte typer av nås föreläggande att lämna kontrolluppgifter enligt lagen om självgenom

ZJfr 198788:65 38. prop s 33e 38 ff. prop 19878865 s

se 39.

prop 198788:65 s

Författningskommentar 245

deklaration och kontrolluppgifter, men det finns därutöver ett behov av en mer allmän regel. Distinktionen mellan dessa olika kontrollformer behålls genom att det i föreläggandet skall anges huruvida det är en tredjemanskontroll eller en generell kontroll 2 st, varvid den förra syftar kontroll viss av en angiven person eller viss angiven rättshandling, medan den senare avser uppgiftsinsarnling som utgör en förberedande åtgärd för en allmän kontroll av andra än den som uppgiften begärs av. Med tredjemanskontroll avses även kontroll av ett fåtal eller fåtal rättshandpersoner lingar. Den aktualiseras vanligen för att kontrollera viss persons rättshandlingar med affärspartners tredje män eller för att t.ex. följa en viss vara eller tjänst genom flera led, medan generella kontroller har ett annat, bredare syfte. I normalfallet skall, som tidigare nämnts, namnet den om vilken uppgifter begärs anges. Endast när man inte kärmer till namnet eller det är fråga om en generell kontroll av en viss rättshandlingstyp kan detta underlåtas. Rättshandlingstypen skall preciseras så långt det är möjligt, så att den mot vilket föreläggandet riktas inte behöver samla ihop mer uppgifter än vad som är nödvändigt. Ett otillräckligt preciserat föreläggande saknar liksom eljest rättslig verkan. De generella kontrollerna beslutas i dag på hög nivå, i vissa fall t.o.m. av Riksskatteverket. Det är emellertid inte nödvändigt enligt de här föreslagna reglerna, utan Skattemyndigheten fattar beslut om dessa förelägganden. I vissa fall föreligger det ett betydande utredningsintresse att inhämta av uppgifter även hos personer som inte är bokföringsskyldiga, t.ex. när någon sålt tillgångar till betydande belopp till en näringsidkare, som grundat avdragsrätt hos näringsidkaren. Det kan vara fråga om skenrättshandlingar, oriktigt benämnda rättshandlingar eller dylikt. En maskin kan ha köpts och åsatts ett mycket högre värde än marknadsvärdet, kan varor ha köpts in till ett högre värde än marknadsvärdet och sålts vidare etc. När Skattemyndigheten skall kontrollera tillgångarna hos den bokföringsskyldige kan de ha sålts vidare eller så har andra maskiner ställts dit under revisionen. Följer man tillgångens vandring bakåt i kedjan kan man ibland hamna hos en privatperson och det måste i sådana särskilda fall anses försvarbart att även denne kan föreläggas att lämna uppgifter till skattemyndigheten. Genom rekvisitet betydande utredningsintresse i paragrafens tredje stycke markeras att sådan kontroll aldrig kan vara en rutinåtgärd vid revision eller arman skatteutredning, utan det fordras att skattemyndigheten har sådana skäl i det enskilda fallet. Det kan t.ex. inte vara försvarbart att förelägga alla kunder hos ett bilföretag att lämna uppgifter om köpta bilar. I normalfallet bör det fråga betydande belopp, vara om men stundom kan betydande utredningsintresse föreligga angående mindre belopp, särskilt om det är fråga om rättshandlingar som haft stor omfattning eller tilldragit sig stor uppmärksamhet. Det finns emellertid ingen anledning att låsa rättstillämpningen med snävare definitioner i lag, än att framhålla att Skattemyndigheten skall

246 Föifattningskommentar

kunna påvisa ett betydande utredningsintresse, eftersom förhållandena varierar mycket. En prövning av rekvisitet kan aktualiseras vid ansökan vites utdömande, om en enskild inte fullgjort skyldighet enligt ett om föreläggande, eller vid prövning om tvångsåtgärd enligt 6 § lagen om särskilda tvångsâtgärder i beskattningsförfarandet skall beslutas. Det är emellertid viktigt att Skattemyndigheten före ett sådant föreläggande ex officio prövar huruvida åtgärden är försvarbar, eftersom tredjemanskontroll hos icke bokföringsskyldiga i övrigt är otillåtna. Liksom i föregående paragraf, kan Skattemyndigheten välja mellan att förelägga den enskilde att visa upp handlingen eller lämna över en fotokopia, alternativt ta en fotokopia själv när myndigheten sett original-

handlingen se vidare 5 §. l stället för att själv sammanställa uppgifter

ur räkenskaper och andra handlingar kan den kontrollerade dessutom ställa sådana handlingar som omfattas av revision till skattemyndighetens förfogande. Myndigheten sköter då uppgiftsinsarnlingen, men detta är inte detsamma som att tredje mannen revideras. Enligt 13 § får vissa handlingar inte granskas. Bestämmelserna tillämpas även vid föreläggande om uppgifter. När uppgifter har lämnats får Skattemyndigheten vid behov besluta om revision för att kontrollera att uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt 8 §. En sådan revision blir av naturliga skäl begränsad till att kontrollera sådana handlingar som har relevans för de lämnade uppgifterna. Det är ingen förutsättning för revision att uppgifterna faktiskt lämnats, utan även inga uppgifter lämnats och tiden för om fullgörandet passerats, får revision beslutas. Sådan revision är emellertid inte möjlig avseende fysiska personer som inte är bokföringsskyldiga. Fullgörs inte föreläggandet kan Skattemyndigheten antingen förelägga vite eller besluta åtgärd enligt 6 § lagen om särskilda tvångsâtgärder om i beskattningsförfarandet för att med tvång hämta handlingar. En tredjemanskontroll utan föregående föreläggande förutsätter beslut enligt 7 § lagen särskilda tvångsâtgärder i beskattningsförfarandet. om

3kap.8§ Paragrafen innehåller i sin nya lydelse bestämmelser om taxeringsrevision för kontroll av att egen deklarations- och uppgiftsskyldighet har fullgjorts. Den nuvarande bestämmelsens andra och tredje stycke som innehåller regeln revision hos tredjeman m.m. har utmönstrats och om ersatts av nya regler om tredjemanskontroller och generella kontroller i 3 kap. 6 Den personkrets hos vilken taxeringsrevision får ske är med ett undantag densamma tidigare, nämligen de som är bokföringsskylsom diga, sådana som är skyldiga att föra räkenskaper och juridiska personer som inte är dödsbon. Andra deklarations- eller uppgiftsskyldiga omfattas inte längre. De kan emellertid föreläggas att lämna uppgifter eller handlingar enligt 5 Vidare har första stycket redigerats om och delats upp i två stycken.

Författningskommentar 247

Ändamålet med taxeringsrevision är också tidigare kontrollera som att att skyldighet enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK fullgjorts riktigt och fullständigt. Genom att tredjemanskontroll i normalfallet skall ske genom föreläggande att lämna uppgifter eller handlingar har bestämmelsen kompletterats med en möjlighet att besluta om revision för att kontrollera att även sådan skyldighet fullgjorts. Den omständigheten att någon inte avlämnat deklaration eller uppgifter utgör inte något hinder mot revision, men bestämmelsen fordrar att man skall ha hunnit att fullgöra skyldigheten på ett riktigt sätt innan revision inleds. Det innebär att revisionen enligt huvudregeln inte får påbörjas förrän självdeklarationen skall vara avlämnad, dvs. 15 februari respektive

31 mars beroende vilket räkenskapsår man har se 2 kap. 28 § LSK

eller den tidpunkt då beviljat anstånd enligt 2 kap. 32-33 LSK med att avlämna deklaration löper ut. Är det fråga revision uppgiftsom av skyldighet enligt 6 måste tiden för fullgörande enligt föreläggandet löpt ut. Ett undantag från denna regel finns i tredje stycket. Revisionen får påbörjas även innan deklarationen skall avlämnas, om det beskattningsår som skall kontrolleras har gått till ända. I praktiken blir regeln tillämplig vid revision av stora företag som kräver en hel del förarbete innan man kan börja granska bokföringen. En sådan revision kan således påbörjas innan deklarationsskyldigheten fullgjorts, varvid den reviderade vid detta arbete vet om att senaste räkenskapsåret skall granskas. Det fordras dock att revisionen bedrivs på ett sådant sätt att den inte hindrar boksluts- eller deklarationsarbetet. De handlingar som därvid behövs får således inte omhändertas eller på annat sätt göras oåtkomliga. Detta undantag gäller inte revision av uppgiftsskyldighet enligt 6

3kap.9§ Paragrafen innehåller allmänna bestämmelser för taxeringsrevision. Den har kompletterats med dels bestämmelsen i 14 § TL, dels bestämmelser som finns i andra författningar än lag 4 och 6 taxeringsförordningen samt 3 och 6 §§ Riksskatteverkets föreskrifter om skatterevision, RSFS 1991:10. Vidare föreskrivs att revisionen inte får pågå längre än nödvändigt. Stadgandet fordrar knappast någon närmare kommentar, mer än i ett avseende. Handlingar som Skattemyndigheten har hos sig skall återlämnas så snart som möjligt och senast när revisionen avslutats. Fordras handlingarna för ett taxeringsmål kan de tas om hand enligt lagen om

särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet se 5 och 21 §§.

3kap.10§

I denna paragraf ges den centrala föreskriften för allt revisionsarbete. Den har kompletterats i flera hänseenden, bl.a. med en uttrycklig föreskrift om att revisionen skall bedrivas i samverkan med den som revideras. Revisionen skall göras på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten.

248 Författningskommentar

Både den reviderade och Skattemyndigheten har allt att vinna på att man samverkar vid revisionen. Det innebär att Skattemyndigheten ä sin sida bör planera revisionens genomförande under iakttagande av den reviderades önskemål, i den mån de är rimliga och inte leder till ineffektivitet. Den reviderade bör å andra sidan försöka tillgodose skattemyndighetens önskemål och tillhandahålla sådan information och sådana handlingar som är nödvändiga för revisionens genomförande.

Tredska är en av grunderna för att tillgripa tvångsåtgärder se vidare

nedan. Den reviderade har således ett eget ansvar för att revisionen inte trappas upp och leder till beslut om tvångsâtgärder. De olägenheter som skattemyndigheterna ibland noterat, t.ex. att det tar veckor att få fram handlingar eller upplysningar som normalt kan tas fram omedelbart eller under några dagar, vilket i Sin tur kan bero på att den reviderade inte avsatt tillräckliga resurser för revisionen, är inte godtagbara. Revision skall genomföras och innebär naturligen både besvär och kostnader för den reviderade, vilket dock inte är något ursäktligt Skäl för den reviderade att inte medverka i tillräcklig omfattning. Samtidigt är det viktigt att Skattemyndigheten uppträder korrekt och inte ställer för höga krav på den reviderade. Anser Skattemyndigheten eller den reviderade att revisionen inte bedrivs på rätt sätt kan det vara till fördel för revisionens fortsättning att man tar en diskussion om de uppkomna problemen och försöker finna ett sätt att tillgodose båda parters intressen. Revision i den reviderades verksamhetslokaler, får ske om denne medger det eller efter särskilt beslut enligt 4 § lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Lämnar den reviderade ett medgivande gäller detta för hela revisionen. Även i denna fråga är utgångspunkten att Skattemyndigheten och den reviderade Skall söka finna ett lämpligt tillvägagångssätt i Samråd. Eftersom det är Skattemyndigheten som tar initiativet och Som vet vad en revision normalt kräver för kontrollarbete är det naturligt att myndigheten tar ställning till om revisionen behöver bedrivas i den reviderades lokaler och, om myndigheten anser att så bör ske, föreslår detta för den reviderade och inhämtar hans medgivande. När det gäller revision av Större företag är det uppenbart att revisionen måste genomföras i verksamhetslokalerna, medan det, när det gäller enmans- eller fåmansföretag med mycket liten omsättning, knappast är önskvärt att revisionen Sker hos den reviderade. Vidare måste man skilja mellan olika delar av revisionen. Granskning av bokföring behöver inte alltid ske i verksamhetslokaler medan t.ex. inventering av kassa och granskning av inventarier och lager normalt måste ske där. I vissa fall kan den reviderade ha ett intresse av att granskningen utförs i hans lokaler, trots att Skattemyndigheten inte har föreslagit detta. Det kan t.ex. gälla känsliga handlingar som han inte vill undanta från revisionen eller som inte kan undantas, men som han ändå anser inte bör lämna verksamhetslokalerna, t.ex. ADB-lagrad information. Begär han därvid att granskningen utförs i verksarnhetslokalerna skall enligt en ny regel i paragrafens tredje stycke denna begäran efterkommas, om inte

Författningskommentar 249

särskilda skäl däremot föreligger. Sådana skäl kan t.ex. vara att det medför ett omfattande resande för revisorerna, att den reviderade uppträder hotfullt eller på annat sätt stör granskningsarbetet, att granskningsarbetet inte kan bedrivas ett ändamålsenligt sätt i verksamhetslokalema trånga, kalla, bullriga etc. Utgångspunkten är även här att man skall söka komma överens om möjliga sätt att tillgodose den reviderades önskemål. Frågan kan i princip endast bli aktuell vid eventuell prövning om utdömande av förelagt vite eller beslut om tvångsåtgärd, varvid den reviderade kan invända att anledningen till att han inte lämnat ut handlingar är att särskilda skäl att inte utföra granskningen hos honom saknats. Bestämmelsen om kvitto vid utlämnande av handlingar har endast ändrats redaktionellt.

3kap.11§ Paragrafen innehåller bestämmelser om vad som får granskas vid revision. De har i första stycket kompletterats med den hänvisning till den nya bestämmelsen i 3 kap. 13 § om undantagna handlingar. Alla handlingar i den reviderades verksamhet får normalt granskas revisionen, om de inte skall undantas enligt 13 Vid tredjemanskontroll eller en partiell revision behöver dock endast viss del av handlingarna granskas. Den nuvarande bestämmelsen om löpande beskattningsårets räkenskaper och handlingar har tagits bort. Endast sådana handlingar som behövs för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten för visst beskattningsår fullgjorts omfattas av revisionen. Senare beskattningsårs handlingar, således även det löpande beskattningsårets handlingar, omfattas i den mån de behövs vid revisionen av det tidigare beskattningsåret, dvs. har någon relevans vid denna revision. Det kan t.ex. vara fallet vad avser årsskiftesfakturering, inventarie- och lagerkontroll m.m. Sista stycket har dels ändrats språkligt, så att det klarare framgår av lagtexten att inventering är en del av revisionen och att även korttidsinventarier får inventeras, dels tillförts en bestämmelse om besiktning av lokaler och byggnader som används i verksamheten. I praktiken torde man redan tillämpat revisionsbestärnmelsema på detta sätt.

3kap. 12 § Paragrafen innehåller bestämmelser om skattemyndighetemas befogenheter och den reviderades skyldigheter vid revision. Den tidigare lydelsen gav, som anförts i allmänmotiveringen, ett intryck av att revision är ett tvångsmedel, med hänsyn till den därmed föreliggande möjligheten till s.k. överraskningsrevisioner. Eftersom revision är ett samverkansförfarande fordras att Skattemyndigheten och den reviderade försöker komma överens om tid och plats för revisionen samt att den reviderade får rimliga förutsättningar att efterkomma begäran att tillhandahålla handlingar och lämna upplysningar. Har tiden bestämts sådant sätt är det alltid bra att det bekräftas, så att inga missförstånd

250 Författningskømmentar

uppstår. Kommer man inte överens är det ännu viktigare att den tid som Skattemyndigheten anser vara rimlig bestäms klart och tydligt, särskilt om Skattemyndigheten förelägger den reviderade att vid vite fullgöra sina skyldigheter. Vid inventering måste Skattemyndigheten i allmänhet komma in i de utrymmen där dessa finns. En arbetsplats för revisorn eller revisorerna behövs också när revisionen får genomföras i den reviderades lokaler. Det är självklart att behovet och möjligheterna att tillhandahålla en sådan varierar avsevärt, alltifrån ett skrivbord i ett mindre kontor till flera rum vid revision av stora företag. Det förekommer redan i dag att vissa företag t.0.m. tillhandahåller datorer eller gör det möjligt för revisorerna att använda sin egen utrustning hos företaget. Utgångspunkten vid granskningen av ADB-lagrat material är att den skall bedrivas i samverkan med den reviderade. Således kan man komma överens om granskning genom frågesystem via terminal, att ADB-revisor får direkt tillgång till terminal, att visst material skall kopieras, att man använder både terminal och kopia av upptagningen etc. För det fall att den reviderade påkallar det, skall revisionen emellertid endast omfatta kopia. Tillförlitligheten av denna kopia måste dock kunna kontrolleras, t.ex. genom att kopian tas fram tillsammans med ADB-revisor eller att man stämmer av innehållet på kopian mot upptagningen i företagets ADB-system. Även i detta fall löses säkert de praktiska problemen bäst i samråd. Datainspektionen kan enligt lagen 1987: 1231 om automatisk databehandling vid taxeringsrevision, m.m. också meddela föreskrifter som tar hänsyn till den tekniska utvecklingen och de praktiska problem

som därvid uppstår se dock avsnitt 6.4.6 om Datalagsutredningens

förslag. Ett förfarande som t.ex. inte regleras lagstiftningen är att både skattemyndigheten och den reviderade kan ha mycket att vinna på att man låter Skattemyndigheten provköra systemet för att kontrollera tillförlitligheten t.ex. genom att mata in ett antal uppgifter avseende löner och löneförmåner för att se hur systemet klarar av att behandla dessa uppgifter. Ser man då att systemet behandlar dessa uppgifter ett tillförlitligt sätt kan det spara besvär och kostnader för båda parter som en mer fullständig kontroll hade medfört. För det fall att man inte löser de praktiska problemen med revision av ADB-upptagningar i samråd kan tvångsmedelsanvändning bli aktuell och därvid gäller framförallt föreskrifterna i 12 och 20 lagen om särskilda tvångsmedel i beskattningsförfarandet. För att inte behöva driva revisionen till tvångsmedelsanvändning, kan parterna begära att länsrätten prövar frågan, när man egentligen endast är oense om en mindre del i revisionen, har motsvarande bestämmelser förts in i 3 kap. 12 § fjärde

stycket och 14 § andra stycket TL se kommentaren till tvångsåtgärds-

lagen.

Författningskommentar 251

3 kap. 13 § Paragrafen innehåller nya bestämmelser om handlingar som får undantas från revision. Den tillämpas även vid begäran om befrielse att lämna uppgifter som enskild förelagts att lämna till Skattemyndigheten enligt 5-6 §§. Vid taxeringsrevision är utgångspunkten att alla handlingar i verksamheten får granskas. På samma sätt får för kontrollen relevanta handlingar begäras via föreläggande enligt 5 och 6 §§. I dessa fall rör det sig dock normalt om enstaka eller i vart fall en begränsad mängd handlingar, även när ett föreläggande riktas mot ett företag avseende en tredjemanskontroll. Oavsett om alla eller endast vissa handlingar skall granskas har den enskilde rätt att undanta sådana handlingar som omfattas av bestämmelserna i denna paragraf. Det är viktigt att den enskilde får tillfälle att tillvarata sin rätt i detta hänseende, vilket också motiverat den särskilda föreskriften i 9 § första stycket angående uppgift om den reviderades rättigheter, som f.n. finns i 3 § RSV:s föreskrifter om skatterevision RSFS 1991:10. Skattemyndigheten bör, om det är uppenbart att den utan den enskildes avsikt fått tillgång till sådan handling, påtala detta förhållande för den enskilde och upplysa honom att han kan begära att handlingen skall undantas. Myndigheten får ändå inte använda sig av uppgifterna i den, om den

enskilde sedermera begär att den skall undantas se 14 a § nedan. I flera

fall kan det tänkas att den enskilde vill att handlingen skall granskas, därför att innehållet i den kan klarlägga förhållanden som annars skulle medföra en omfattande utredning eller leda till att Skattemyndigheten missförstår de faktiska omständigheterna. I andra fall kan det emellertid vara så att materialet av en eller arman orsak är så känsligt att den enskilde inte vill att det skall komma till någon annans kärmedom, inte ens skattemyndighetens tjänstemän, trots den absoluta sekretess som omgärdar skatteutredningar. Skälen för de olika undantagen har redovisats i allmänmotiveringen. Här skall endast några kompletterande synpunkter ges. Undantaget i första punkten för handlingar som inte får granskas enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken första punkten avser huvudsakligen sådant som anförtrotts advokater, läkare m.fl. i sin yrkesutövning eller som de i samband därmed erfarit. Undantaget har samma omfattning som i rättegångsbalken.

Undantaget för kvalificerade skatterättsliga bedömningar har motiverats

av att Skattemyndigheten inte skall få tillgång till sådana rättsliga ställningstaganden från den granskade eller dennes rådgivare som kan vara av betydelse vid en kommande process avseende en viss rättsfråga i en taxering. Den skattskyldige måste kunna vända sig till en skattekunnig rådgivare för att få de skatterättsliga konsekvenserna av ett visst agerande bedömda, utan att riskera att denna bedömning kommer till skattemyndighetens kännedom och användas mot honom vid en eventuell skatteprocess i framtiden. Den skatterättsliga bedömningen har inget med den befogenhet att samla in fakta som motiverat skattemyndigheternas

252 Författningskommentar

undersökningsbefogenheter. Skattemyndigheten har inte heller något större behov av den rent skatterättsliga analysen av ett visst förfarande. Sådan skatterättslig kompetens måste skatteförvaltningen förutsättas själv förfoga över. Det är svårt att i ett rekvisit göra en exakt avgränsning, eftersom förhållandena varierar i praktiken. Avgränsningen får inte innebära att Skattemyndigheten hindras att fram information om för utredningen väsentliga faktiska omständigheter. Det finns heller inget intresse att av skydda rådgivning som har som syfte att ge en beskrivning hur man bör förfara för att undandra skatt eller hur man skall dölja den verkliga karaktären av företagna rättshandlingar. Detta är inga skatterättsliga bedömningar, utan råd om hur man faktiskt skall förfara och faller därmed utanför undantaget. Gränsdragningsproblem kan tänkas uppkomma när en handling både innehåller skatterättsliga analyser och verkliga eller fiktiva faktiska omständigheter. Skyddas enbart de rent skatterättsliga resonemangen kan det i flera fall vara meningslöst att över huvud taget hävda ett sådant skydd, eftersom man ur övrig information enkelt kan läsa sig till vad den skatterättsliga bedömningen måste ha blivit. I vissa fall varvas de rättsliga frågorna med fakta på ett sådant sätt att det kan te sig närmast meningslöst att söka skydda de rättsliga uttrycken. Ingen rättslig analys kan nämligen göras utan att några faktiska omständigheter anges, i synnerhet inte om det är fråga om rådgivning, eftersom det då är viktigt att framhålla de faktiska omständigheter varpå bedömningen grundar sig. Å andra sidan innehåller även promemorior angående ett planerat förfarande även ett och annat påpekande av skatterättslig karaktär, utan att de skatterättsliga delarna är särskilt kvalificerade och således inte kan vara motivet till att handlingen har upprättats. Det kan vara fråga om ett internt PM eller ett råd om ett förfaringssätt som man hoppas skall ha viss skattebesparande effekt. Med rekvisitet i andra punkten, handling till den del den innehåller sådan information som ingår i en kvalificerad skatterättslig bedömning, avses att urskilja sådan information som antingen utgör skatterättslig analys eller sådana fakta som är intimt förknippade med denna analys.

Rekvisitet kvalificerad motiveras av behovet att urskilja uttalanden

som är triviala, t.ex. enbart åberopande eller återgivande av lagtext, eller lösa spekulationer om hur en domstol kan komma att bedöma ett visst förfarande. Detta krav gäller oberoende av vem som gjort bedömningen. Den kan t.ex. ha formen av ett utlåtande av en skattejurist eller en rättslig analys i en del av en promemoria som upprättats inför en viss affär. När det däremot gäller promemorior som avser sådant som brukar kallas skatteupplägg eller dylikt är i allmänhet den skatterättsliga bedömningen antingen av underordnad betydelse eller i vart fall utgör den en mindre del av promemorian. Förhållandena skiftar högst avsevärt i praktiken och konsekvensen blir naturligtvis att skattemyndighetema och domstolarna får söka finna en rimlig lösning i de i praktiken förekommande fallen, med utgångspunkt i vad som bör karaktäriseras som en kvalificerad skatterättslig bedöm-

Författningskommentar 253

ning, för att undvika att Skattemyndigheten får del av rättsliga bedömningar till skillnad från fakta. Undantaget i tredje punkten teknisk företagshemlighet. Därmed avser konkurrenslagen. Andra företagshemligheter kan avses samma sak som i undantas enligt fjärde punkten. Skillnaden mellan stadgandena är att teknisk företagshemlighet får undantas såvida inte skattekontrollen skulle lida betydande och detta men väger tyngre än skyddet av hemmen ligheten, medan skyddsintresset vid undantag enligt fjärde punkten enbart skall vägas mot betydelsen för revisionen. Hårde punkten omfattar således alla övriga handlingar där det finns något annat särskilt skyddsintresse, vilket uttryckts det sättet att innehållet på grund särskilda omständigheter inte bör komma till av kännedom. Utgångspunkten är som tidigare nämnts att alla annans omfattas revisionen. Även revision eller handlingar av om annan kontrollåtgärd aldrig bör omfatta handlingar som saknar relevans för kontrolländamålet innehåller förslaget inte något allmänt relevanskriterium, eftersom det tidigare erfarenheter visat sig leda till av omfattande merarbete för det fall att revision genomförs hos en tredskande När det däremot är fråga om handlingar som har visst person. skyddsintresse bör det finnas en allmän avvägningsregel som är generösaän den finns i dag synnerliga skäl. Kontrollintresset skall då re som vägas emot skyddsintresset, vilket innebär att skyddsintresset spelar större roll, lägre relevans handlingen har för kontrollen. Omvänt medför som betydande kontrollintresse att det fordras ett stort skyddsintresse för ett handlingen skall undantas. Härvid spelar också regeln i sista stycket, att alternativa sätt att erhålla nödvändiga uppgifter, stor roll för om bedömningen handlingen skall lämnas ut eller inte. Saknas skyddsinom tresse blir avvägningsregeln över huvud taget inte tillämplig. Särskilda omständigheter att innehållet inte bör komma till armans kännedom föreligger när det är fråga om uppgifter som antingen utgör affärshemligheter, uppgifter normalt omfattas av tystnadsplikt eller som eljest är konfidentiell natur. Uppgifter i handlingar hos advokat, av läkare, psykiatriker, präster, m.fl. är redan uttryckligen skyddade enligt första punkten. För handlingar som upprättats av företagsrådgivare, t.ex. jurister andra än advokater, revisorer, skatterådgivare m.fl., finns ett

liknande skyddsintresse. Bortsett från kvalificerade skatterättsliga

bedömningar, vilka har ett absolut skydd andra punkten, kan det t.ex. finnas handlingar andra rättsliga .eller ekonomiska bedömsom avser ningar. Vidare kan andra företagshemligheter än sådana som är tekniska ha ett skyddsvärde, t.ex. handlingar med uppgifter om marknadsundersökningar, planerad introduktion på marknaden av viss produkt etc. Alla skyddsvärda handlingar kan prövas enligt fjärde punkten. dessa typer av Det är den reviderade eller förelagde som har de praktiska förutsättningarna att visa att skyddsintresse föreligger. Det måste därför ankomma på honom att visa att det föreligger ett skyddsintresse, i den mån det inte är uppenbart att ett sådant föreligger. När det sedan gäller avvägningen får den normalt göras av rätten, om handlingen förseglats och skattemyndigheten saknar kännedom om innehållet. Ju mer Skattemyndigheten

254 Författningskommentar

emellertid vet om innehållet, desto större krav kan rätten rimligen ställa på Skattemyndigheten, att den presenterar de skäl motiverar att den som bör ingå i kontrollen. En viktig omständighet vid bedömandet av kontrollintresset i det enskilda fallet är ändamålet med kontrollen. Vid t.ex. tredjemanskontroll är det i allmänhet endast ett mindre antal handlingar har hög som relevans. Sker en sådan hos en företagsrådgivare är det endast de rättshandlingar som denne ingått med klienten är föremål för som kontrollen. Den torde därför i normalfallet att granska klienten avse om bokfört rådgivningskostnaden på ett riktigt sätt, t.ex. att arvodet är avdragsgillt och att det kostnadsförts ett riktigt sätt rätt period, avskrivning eller omedelbart avdragsgillt etc.. Det föreligger därför sällan ett kontrollintresse motiverar tillgång till klientmaterialet, som utan erforderliga uppgifter bör kunna erhållas muntligen. Vid revision hos företagsrådgivaren avseende hans deklarationsegen eller uppgiftsskyldighet blir kontrollintresset i nonnalfallet inte heller särskilt stort, eftersom klienthandlingarna knappast någon ledning ger ifråga om hans egen skattskyldighet, utom möjligen vad ännu icke avser redovisade arvoden. Även här blir kontrollintresset i allmänhet relativt lågt i jämförelse med skyddsintresset. Av stadgandet i andra stycket framgår att det vid prövningen av undantagen i punkterna 3 och 4 teknisk företagshemlighet och handling annan skall beaktas i vad mån nödvändiga uppgifter kan erhållas genom arman handling eller genom muntlig upplysning. Det kan dels fråga vara om annat tillgängligt material, dels att den kontrollerade söker medverka annat sätt än genom att lämna ut handlingen. Man kan i sistnämnda fall enkelt uttrycka det så, att mer den kontrollerade medverkar på annat sätt som leder till att kontrollintresset tillgodoses, större möjligheter har han att undanta sådan handling som har ett skyddsintresse. Ett praktiskt exempel är taxeringsrevision hos företagsrâdgivare. en Skattemyndigheten vill t.ex. kontrollera att rådgivaren fakturerat alla arbeten han utfört för sina klienter och att intäktsredovisningen stämmer med vad han faktiskt erhållit eller borde ha fakturerat. Skattemyndigheten kan knappast på egen hand räkna ut vad rådgivaren bör ha tjänat genom att studera hans klientmaterial, men finns tidkort kan det utgöra ett viktigt kontrollmaterial, dock inte helt tillförlitligt eftersom inte alltid man fakturerar enbart i enlighet med antal arbetade timmar. Vidare kan man begära uppgifter om antalet klienter, typ av arbete utförts etc. som Medverkar rådgivaren på ett godtagbart sätt kan kontrolländarnålet ändå nås, utan att man granskar alla handlingar i verksamheten. På samma sätt kan en företagsrevisor få undata sina arbetsanteckningar från de revisioner han utfört, eftersom de sällan kan tillföra revisionen honom av själv särskilt mycket, om han redovisar arbetad tid och dessa uppgifter bedöms som tillförlitliga. Arbetsanteckningarna torde än mindre vara relevanta när en tredjemanskontroll utförs hos honom. Även denna avvägningsfråga löses bäst i de enskilda fall som förs till

domstolarnas prövning. Det är således rimligt att överlåta dessa bedömningsfrågor till domstolarna. Genom att förbudet överklaga mot att

Författningskommentar 255

dessa avgöranden bort i 6 kap. 10 § TL, kan även Regeringsrätten ta tas sådana fall bedöms ha prejudikatintresse. upp som

3kap. 14 §

Om handling begärs undantagen från revision bör Skattemyndigheten tillsammans med den reviderade försöka komma överens om vilka handlingar skall undantas. Det är endast då man inte kommer som frågan behöver hänskjutas till domstol. Därvid skall den överens som eller de handlingar begärs undantagna förseglas och ställas till som länsrättens förfogande för prövning, på sätt som i dag sker vid samma begäran enligt bevissäkringslagen. Någon möjlighet att underlåta sådan detta, när skattemyndigheten framställningen uppenbart ogrundad anser jfr 19 § bevissäkringslagen, finns dock inte. Begärs viss handling, den enskilde anser bör undantas, genom som föreläggande, bör den enskilde likaledes först diskutera saken med skattemyndigheten. För det fall att Skattemyndigheten likväl begär handlingen skall den enskilde, han vill att handlingen skall undantas, om omedelbart översända den till länsrätten. På för närvarande gäller enligt 20 § bevissäkringslagen samma sätt som skall länsrätten pröva frågan undantagande utan dröjsmål. om En särskild regel hur handling, som endast kan uppfattas med om tekniskt hjälpmedel, ADB-lagrade handlingar, skall tillhandahållas t.ex. länsrätten finns i fjärde stycket. Den kan t.ex. tillhandahållas i utskrift, kopia upptagningen eller att länsrätten får teknisk hjälp med att ta del av handlingen. Regeln innebär således att det är länsrätten som i varje av fall får överväga hur man lämpligen bör förfara. Som anförts i allmänmotiveringen prövar allmänna domstolar ofta frågor editionsföreläggande utan att ha tillgång till den eller de om handlingar är aktuella. Förhållandena är inte helt jämförbara, men som det förekommer säkert fall där man inte behöver tillgång till handlingen. Anser den enskilde innehållet i handlingen har sådan karaktär att han att skulle föredra att inte domstolen tar del av det kan han därför begära ens rätten inte granskar handlingen. Finner rätten då att granskning av att handlingen inte är nödvändig kan avgöra målet utan att bryta man förseglingen eller del den översända handlingen. Det kan t.ex. gälla ta av principiell fråga, där även Skattemyndigheten har en tämligen god bild en vad handlingen innehåller för typ av information. av När det gäller handlingar inte får granskas på grund av stadgande som i grundlag behövs inget särskilt undantag i taxeringslagen, eftersom taxeringslagen inte kan ändra innehållet i grundlag. Det kan t.ex. gälla handlingar skyddas tryckfrihetsförordningen, yttrandefrihetssom av grundlagen eller 2 kap. regeringsformen. Däremot fordras en förfaranderegel för hur praktiskt går tillväga vid en begäran om undantagande man och det bör rimligen ske på samma sätt som enligt taxeringslagens

undantag.

256 Författningskommentar

14a§

Denna bestämmelse finns även i 13 § förslaget till tvångsåtgärdslag. Den har emellertid samma betydelse vid skatteutredningar där tvångsåtgärder inte blir aktuella. Bestämmelsens första mening motsvarar stadgandet i 21 § bevissäkringslagen. I andra meningen jämställs även det fallet Skattemynatt digheten valt att återlämna handlingen efter det att den begärts undantagen.

6kap. 10§

Denna paragraf har ändrats så att länsrättens prövning om undantagande av handling enligt 3 kap. 13 och 14 §§, avseende föreläggande enligt 3 kap. 5 och 6 §§ TL och taxeringsrevision 3 kap. 8-12 §§ TL, kan överklagas till högre instans enligt de ordinära reglerna i förvaltningsprocesslagen, dvs. till kammarrätten och, prövningstillstånd erhålls, om till Regeringsrätten.

Betalningssäkringslagen

4 §

Paragrafen ändras så att betalningssäkring endast kan ske för det fall att den skattskyldige gäldenären försöker undandra sig att betala fordran betalningsovilja eller betalningssabotage. Möjligheten tillgripa att betalningssäkring när det kan befaras att gäldenären inte kommer att kunna betala betalningsoförmåga tas därmed bort. Vad betalavser ningssabotage har i övrigt ingen ändring i sak varit avsedd.

7§

Den föreslagna ändringen innebär att förlängning endast kan ske med en månad i taget, varvid domstolen vid. varje förlängningsbeslut har att pröva om det fortfarande finns särskilda skäl för förlängning. Normalt torde det vara svårare att motivera förlängning längre tid löpt en som sedan åtgärden beslutades, såvida det inte är på grund av gäldenärens bristande medverkan som utredningen drar ut på tiden. I övrigt hänvisas till allmänmotiveringen.

2I§

Begränsningarna i andra stycket föreslås upphävda, vilket innebär att skada skall ersättas, oavsett om den är av någon betydelse eller det om är fråga om kostnader för biträde eller utredning. Under förutsättning att den enskilde kan visa att någon ren förmögenhetsskada uppstått skall den ersättas. Med hänsyn till vårt förslag om ersättning i ärenden och mål skatt om m.m. torde den sistnämnda begränsningen dessutom inte längre ha någon

Författningskommentar 257

större betydelse, men förslaget innebär att den enskilde kan begära ersättning enligt den av lagarna som är smidigast, vilket i normalfallet torde vara ersättningslagen. Det kan emellertid tänkas att kostnaderna för ombud är mer omfattande än enbart sådana som hänför sig till processen i betalningssäkringsmålet, varvid den enskilde bör kunna erhålla ersättning för övriga kostnader enligt detta stadgande.

Uppbördslagen

49 § 1 mom.

Bestämmelsen innebär att anstånd normalt skall medges, om det inte är uppenbart att yrkandet inte kan bifallas. Om den skattskyldige i sin begäran om omprövning eller i överklagandet antingen inte anför någonting alls eller är så knapphändig eller otydlig att det inte rimligen kan förstås vad han menar är det svårt att bedöma om talan kan bifallas. Ser man då inget annat som talar för bifall är normalt uppenbart att den skattskyldiges yrkande inte kan bifallas. Bedömningen måste rimligtvis ske det föreliggande materialet. Inget hindrar emellertid att den skattskyldige ånyo begår anstånd efter att han har kompletterat sin talan. En arman sak år att Skattemyndigheten skall hjälpa den skattskyldige att komplettera sin talan, respektive domstolen skall förelägga honom att avhjälpa bristen. Skattemyndigheten kan också ta kontakt med den skattskyldige och fråga om han vill komplettera omprövningsärendet eller överklagandet innan anståndsärendet avgörs. Även den skattskyldige har anfört skäl för sin talan kan det om vara vara uppenbart att de anförda skälen inte kommer att medföra att yrkandena kan bifallas. Den skattskyldige kan också inkommit med deklaration, nya bevis etc. Kravet att det skall vara uppenbart att besvären inte kommer att bifallas ställer till skillnad från nuvarande ovisshetsbedömning krav på att man på det föreliggande materialet i ärendet eller målet inte ser någon möjlighet till bifall till talan. Det kan inte krävas att Skattemyndigheten eller domstolen skall behöva överväga varje tänkbar möjlighet som kan aktualiseras med anledning av eventuellt tillkommande material, utan prövningen måste, som tidigare nämnts, av praktiska skål ske det för tillfället föreliggande materialet. Omfattar ärendet eller målet flera yrkanden får varje yrkande bedömas för sig.

49 § 2 mom.

Ett nytt tredje stycke föreslås, med en bestämmelse om ersättning för skälig kostnad för ställd säkerhet, om den skattskyldige sedermera vinner bifall till sitt yrkande i skattemâlet eller omprövningsärendet. Det kan t.ex. vara kostnaden för en bankgaranti, för vilken en marknadsmässig ersättning betalts.

258 Författningskommentar

Vinner den skattskyldige endast bifall till del av yrkandet skall ersättningen jämkas. Jämkning skall också ske om det skulle vara oskäligt att full ersättning lämnas, vilket det t.ex. kan vara då den skattskyldige medverkat till att Skattemyndigheten gjort en felbedömning av skattefordrans storlek eller då skattefordran visar sig vara hänförlig till ett annat taxeringsår eller dylikt. Denna bestämmelse kan jämföras med oskälighetsstadgandet i 22 § betalningssäkringslagen.

Övriga föreslagna förändringar av 2 mom. innebär inga ändringar i sak.

Tillägget i första stycket, att anstånd skall medges med lägre belopp än som betingas av yrkandet om så begärs, är endast ett språkligt förtydligande av vad som redan gäller. Slutligen bör nämnas att vi i skälen till värt förslag gjort den bedömningen att bestämmelsen om säkerhet

kommer att få större betydelse än den för närvarande har se avsnitt 3.4.

49 § 4 mom.

Räntan för varje är bestäms med hänsyn till statsläneräntan och den blir 90 procent av denna om säkerhet ställs och 125 procent av statsläneräntan i andra fall och har motiverats med att räntan bör vara marknadsmässig

se avsnitt 3.4.

78§ Paragrafen innehåller konsekvensändringar och har kommenterats i avsnitt 6.5.2.

10.5 för

Lagen 1989:479 om ersättning kostnader

i ärenden och mål skatt,

om m.m.

3§ Paragrafen innehåller de fyra alternativa möjligheter som ger rätt till ersättning. Andra stycket har flyttats till 4 Den första förutsättningen, att den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden, tar främst sikte pä omprövningsärenden hos skattemyndighet och dylika ärenden hos andra myndigheter samt mål hos domstol. Har yrkandena helt eller delvis bifallits föreligger i princip en rätt till ersättning, dock under förutsättning att det inte är fråga om kostnader som anges i 4 § eller grund för jämkning enligt 5 § föreligger. I omprövningsärenden och andra liknande ärenden torde sådana omständigheter ofta kunna reducera ersättningsanspråken. Beror framgången delvis på att den skattskyldige kompletterat materialet får man söka göra en lämplig avvägning av vad som i det enskilda fallet är rimligt. När det gäller den andra och tredje ersättningsmöjligheten är det, främst prejudikatmål eller liknande ärenden eller mål som avses. Avgörs ett skatteärende sedan t.ex. ett pilotfall prövats av högre domstol kan det ändå vara befogat att lämna ersättning för gjorda rättsutredningar eller

Författningskommentar 259

dylikt, särskilt om den enskilde inte kände till att ett liknande fall var föremål för prövning av högre domstol eller hade möjlighet att invänta ett sådant avgörande. Den fjärde och sista alternativa möjligheten är att synnerliga skäl för ersättning föreligger. Är det fråga ärenden, där inte t.ex. om man vinner eller förlorar, utan t.ex. ett skatterevisionsärende, i vilket Skattemyndigheten har orsakat den reviderade större kostnader än nödvändigt, kan ersättning medges. Det måste dock vara fråga om sådana extraordinära fall där man i efterhand kan konstatera att skatterevisionen, utan den reviderades förskyllan, gått för långt eller man i vart fall kan konstatera att kraven på den reviderade varit oproportionerligt stora.

4§ Paragrafen innehåller den nuvarande bestämmelsen i 3 § andra stycket. Den har stor betydelse för att begränsa ersättningsanspråken rörande sådana kostnader är skyldig att själv svara för under skatteutredman ningar eller andra liknande utredningar för fastställande av skatt, tull eller avgift.

5§ Förutom den allmänna begränsningen i 4 § har i 5 § införts en jämkningsbestämmelse, som till viss del motsvarar det nuvarande stadgandet i 4 § särskilt tredje punkten. Bifalls yrkande endast delvis skall ersättningen jämkas, varvid hänsyn naturligtvis får tas till hur stor del av kostnaderna som belöper på vardera delen. Om den partiella framgången dessutom beror sådant som den skattskyldige bör tillhandahålla under av

skatteutredningen se 4 § skall ersättningen jämkas till noll.

Har den skattskyldige eller hans ombud varit försumlig eller orsakat att processen blivit mer omfattande än nödvändigt kan ersättningen också jämkas. Det kan t.ex. vara fallet när man under ärendets eller målets gång tillfört omständigheter, utnyttjat möjligheten att komma med nya yrkanden vilket är möjligt i viss utsträckning även med nuvarande nya sakprocess eller dylikt och på så sätt orsakat ökad skriftväxling eller t.o.m. nödvändiggjort en muntlig förhandling, som eljest inte hade behövts.

7§ Bestämmelsen motsvarar delvis stadgandet i 8 § nuvarande lydelse. Varje instans avgör ett ärende eller mål om skatt, där ersättning för som kostnader begärs, skall ta ställning till om och i vilken omfattning ersättning skall medges. Det innebär att Skattemyndigheten prövar frågan i ett omprövningsärende och förvaltningsdomstol respektive allmän domstol vid mål om skatt i respektive domstol. För att uppnå god arbetseffektivitet är det rimligt att kräva att skattskyldig som vill ha ersättning begär detta innan ärendet eller målet avgörs. Har den skattskyldige aviserat att han avser att begära ersättning bör han därför,

260 Fötfattningskommentar

innan ärendet eller målet avgörs, uppmanas att inkomma med kostnadsräkning.

8§

Eftersom myndighet skall fatta beslut om ersättning fordras en regel om möjlighet att överklaga ett sådant beslut. Ersättningsärendet skall då överklagas till länsrätten i det län där myndigheten är belägen. Med myndigheten avses inte tingsrätts funktion som beskattningsmyndighet i arvs- och gåvoskattemál. Dessa beslut överklagas i stället hos hovrätten, dvs. i samma ordning som dessa skatternål.

9§ Paragrafen har justerats med hänsyn till att den även skall gälla vid ärenden om skatt hos myndighet.

11§

Paragrafens första stycke har ändrats så att den även avser ärenden om skatt. I andra stycket införs en ny bestämmelse om vem som är motpart till den skattskyldige när ersättningsbeslut meddelats myndighet samt den av överklagandetid som därvid står till förfogande. Inom två månader från det att beslutet meddelades får den myndighet eller det allmänna ombud, som får överklaga det ärende som kostnaderna hänför sig till, även överklaga ersättningsbeslutet. Har ersättningsfråga avgjorts enligt 9 § och därvid även överklagandetiden löpt ut, torde det följa allmänna rättsprincipen att sådant av avgörande ändå får överklagas inom sådan tid som eljest gäller för denna typ av ärenden.

Övriga lagändringar

Övriga lagändringar har kommenterats i avsnitt 6.5.

Särskilt

yttrande

ledamoten Bruno Poromaa

s

Särskilt yttrande av

Kommitténs uppgift har enligt direktiven varit, att belysa i vilka avseenden det finns brister i rättssäkerheten vid beskattningen och föreslå åtgärder för att avhjälpa dessa. Jag har i utredningen icke varit beredd att medverka till förändringar i nuvarande lagstiftning, får sådan utformning att de kan bidra till som en undergräva effektiviteten i skattekontrollen. Förändringar som kan att motiveras starka rättssäkerhetsskäl måste dock kunna göras. av Vid tidpunkt med tilltagande ekonomisk brottslighet är det av en en största vikt att skattemyndighetema även i framtiden har möjlighet att tillgripa vissa legala instrument för att kunna utföra en effektiv skattekontroll. utredningen efter avslutat uppdrag överlämnar betänkandet så När nu kan konstatera att samtliga sakkunniga enhälligt ställer sig bakom man utredningens resultat. Enligt de sakkunniga kommer icke effektiviteten i skattekontrollen undergrävas med de förändringar som föreslås i att utredningens betänkande. Mot bakgrund härav, så är jag för min del beredd att ansluta mig till de förslag som nu föreligger. Jag förutsätter dock att utredningens betänkande blir föremål för ett brett rernissförfarande innan proposition läggs inför riksdagen.

_._,-.. Lf-H .;.. n. tjg... min man-, x.:-

1993 -07 2 2

-

sjpsaxt-aoun

Bilaga 263

Förslag till

Lag 1994:00 skatt på arvode till anonym meddelare

om Härigenom föreskrivs följande.

1 § Skatt meddelararvodesskatt skall erläggas till staten enligt de

förutsättningar som anges i denna lag.

2 § Denna lag tillämpas när arvode utgivits till lämnat meddelande för offentperson som liggörande i tryckt skrift, radioprogram, filmer eller ljudupptagningar meddelare, 2. meddelarens identitet skyddas tryckfrihetsförordningen eller av yttrandefrihetsgrundlagen, och meddelaren inte har eller kan antas ha samtyckt till att identiteten röjs i sådan omfattning att kontrolluppgiftsskyldigheten enligt lagen 1990:325 deklaration och kontrolluppgifter kan fullgöras. om

3 § skattskyldig är den utgivit arvode för meddelande enligt de som förutsättningar som anges i 2

4 § Den är skattskyldig skall anmäla sig för registrering hos som beskattningsmyndigheten i Kopparbergs län.

5 § Underlag för meddelararvodesskatt är det utbetalade arvodet.

6 § Meddelararvodesskatt utgår med 100 % av underlaget.

7 § skattskyldighet inträder när arvodet utbetalas.

8 § Redovisningsperiod är kalenderår.

9 § Regler för förfarandet vid beskattningen finns i lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och tillämpas belopp som utbetalas efter ikraftträdandet.

Statens offentliga utredningar 1993

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Folk- ochbostadsrälmingår 1990och i framtiden. [41]

Översyn tjänsteinkomstbeskatmingen. [44] En ny datalag.[10] av Kostnadsutjämning mellankommuner. [53] EG ochvåra grundlagar.[14] Ökat personval.[21] Beskattning fastigheter,del l av Handläggningen vissasäkerhetsfrägor. [26] - Schablonintäkteller fastighetsskatt [57] av Reaktion mot ungdomsbrott.Del A och B. [35] Effektivareledningi statligamyndigheter. [58] Rättssäkerheten vid beskattningen.[62] Justitiekanslern.En översyn av JK:s arbetsuppgifter m.m. [37]

Utbildningsdepartementet

Fri- och rättighetsfrágor.Del A ochB. [40] Det allmännasskadeståndsansvar. [55] Kursplanerför grundskolan.[2] Polisensrättsligabefogenheter.[60] Ersättningför kvalitet och effektivitet. Utformning av ett nytt resurstilldelningssystemför -

Utrikesdepartementet grundläggande högskoleutbildning. [3]

Vårdhögskolor Stymings-och samarbetsformeri biståndet.[1] Kontrollen över strategiskt känsliga - kvalitet utveckling huvudmannaskap.[12] export av varor. [56] - - Kunskapenskrona. [23]

Försvarsdepartementet Jordbruksdepartementet

Lag om totalförsvarsplikt.[36] Försvaretshögskolor. [42] Livsmedelshygienoch småskaliglivsmedelsproduktion. [5]

Socialdepartementet Sociala åtgärderför jordbrukare. [25]

Åtgärderför att förberedaSverigesjordbruk och Statligtstödtill rehabilitering av tortyrskadade livsmedelsindustriför EG. [33] flyktingar m. fl. [4] Bensodiazepiner beroendeframkallande psykofarmaka.

- Arbetsmarknadsdepartementet

[5] Socialförsäkringsregister. Ny anställningsskyddslag. [32] Politik mot arbetslöshet.[43] Rättentill biståndinom socialtjänsten.[30] Kommunernasroll på alkoholområdetoch inom Ersättningvid arbetslöshet.[53]

missbrukarvården.[31]

Kulturdepartementet

Hälso-och sjukvården framtiden i tre modeller. [38] - Ett är medbetalningsansvar.[49] [löneskillnaderoch lönediskriminering. Serveringsbestämmelser. [50] Om kvinnor och män arbetsmarknaden. [7] Överföring HIV-smitta läkemedlet Löneskillnader och lönediskriminering.Om kvinnor av genom Preconativ.[61] och män på arbetsmarknaden. Bilagedel. [8] Ägandet radiooch televisioni allmänhetenstjänst. av

Kommunikationsdepartementet [17]

Postlag.[9] Utlänningslagen en partiell översyn. [24] - En gräns för ñlmcensuren. [39] Ökadkonkurrens järnvägen.[13] Utvisning grund av brott. [54] Förarprövare.[34]

Näringsdepartementet

Finansdepartementet

Svenskaregler för internationellomfördelning av olja Nya villkor för ekonomiochpolitik ekonomi- - vid oljekris. [15] kommisionensförslag. [16] en

Nya villkor för ekonomiochpolitik ekonomi- kommisionensförslag. Bilagor. [16] Riksbankenoch prisstabiliteten.[20] Vad är ett statsråds arbetevärt [22] Bankstödsnämnden. [28] Fortsattreformering av töretagsbeskatmingen. Del [29]

1993 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Stymings- och samarbetsformer i biståndet.UD 36.Lag om totalforsvarsplikt.Fö. 2.Kursplaner för gmndskolan.U. 37.Justitiekanslem.En översyn av JK:s arbetsuppgifter Ersättningför kvalitet och effektivitet. m.m. Ju. Utformning ett nytt resurstilldelningssystem för 38.l-lälso- och sjukvårdeni framtiden tre modeller. S. - av grundläggande högskoleutbildning.U. 39.En gräns för ñlmcensuren. Ku. 4. Statligt stöd till rehabilitering av tortyrskadade 40.Fri- och rättighetsfrågor. Del A ochB. Ju. fl. S. 41.Folk- och bostadsräkning år 1990 och i framtiden. flyktingar m. beroendeframkallande psykofar- Fi. Bensodiazepinermaka. S. 42. Försvarets högskolor.Fö. 6. Livsmedelshygien och småskalig livsmedelsproduk- 43. Politik mot arbetslöshet.A. tion. Jo. 44.Översyn av tjänsteinkomstbeskatmingen. Fi. 7. löneskillnader och lönediskriminering. 45.Trosa bryter sig loss. Bytänkandeeller demokratins Om kvinnor och män arbetsmarknaden. Ku. räddning. C. löneskillnader och lönediskriminering.Om kvinnor 46.Vissa kyrkofrågor. C. och män arbetsmarknaden. Bilagedel.Ku. 47.Konsekvenser av valmöjligheterinom skola, Postlag.K. barnomsorg, äldreomsorg och primärvård. C. datalag.Ju. 48. Kommunala verksamheteri egen förvaltning och i 10.En ny 11 Socialförsäkringsregister. S. kommunala aktiebilag.En jämförande studie.C. . 12. Vårdhögskolor 49.Ett år med betalningsansvar. S. kvalitet utveckling huvudmannaskap. U. 50.Serveringsbeståmmelser. S. - - - 13. Ökad konkurrens järnvägen. K. 51.Naturupplevelser utan buller en kvalitet att värna. l4.EG och våra grundlagar.Ju. M. 15. Svenska regler m: internationell omfördelning av 52. Ersättningvid arbetslöshet.A. 53.Kostnadsutjämning mellan kommuner. Fi. olja vid en oljekris. N. 16.Nya villkor för ekonomioch politik ekonomi- 54. Utvisning grund av brott. Ku. kommissionens förslag. Fi. 55. Det allmännas skadeståndsansvar. Ju. 16.Nya villkor för ekonomioch politik ekonomi- 56. Kontrollen över export av strategiskt känsliga varor. kommissionens förslag. Bilagor. Fi. UD. 17. Ägandet radio ochtelevision i allmänhetens 57. Beskattning av fastigheter, del I av tjänst. Ku. Schablonintäkteller fastighetsskattFi. - 18.Acceptans Tolerans Delaktighet.M. 58. Effektivare ledningi statliga myndigheter.Fi. 19.Kommunerna och miljöarbetet.M. 59.Ny marknadsföringslag.C. 20.Riksbanken och prisstabiliteten.Fi. 60. Polisens rättsliga befogenheter.Ju. 2l.Ökat personval.Ju. 61.Överföring av HIV-smitta genom läkemedlet 22. Vad är ett statsrådsarbete värt Fi. Preconativ.S. 23.Kunskapens krona. U. 62. Rättssäkerheten vid beskattningen. Fi. 24. Utlänningslagen en partiell översyn. Ku. - 25. Sociala åtgärder för jordbrukare.Jo. 26. Handläggningen av vissa säkerhetsfrågor.Ju. 27.Miljöbalk. Del 1 och 2. M. 28.Bankstödsnämnden. Fi. 29.Fortsatt reformering av företagsbeskatmingen. Del 2. Fi. 30.Rätten till biståndinom socialtjänsten. S. 3l.Kommunernas roll alkoholområdetoch inom missbrukarvården. S. 32.Ny anställningsskyddslag. A. 33. Åtgärder för att förbereda Sveriges jordbruk och livsmedelsindustri för EG. Jo. 34.Förarprövare. K. 35.Reaktionmot ungdomsbrott. Del A och B. Ju.

Statens offentliga

utredningar

1993 Systematisk förteckning

Civildepartementet

Trosabryter sig loss. Bytänkandeeller demokratins räddning.[45] Vissakyrkofrágor. [46] Konsekvenser valmöjligheterinom skola, av barnomsorg,äldreomsorgoch primärvård. [47] Kommunalaverksamheteri egen förvaltningochi kommunalaaktiebilag. En jämförande studie.[48] Ny marknadsföringslag.[59]

Miljö- och naturresursdepartementet

AcceptansTolerans Delaktighet.[18] Kommunernaoch miljöarbetet.[19] Miljöbalk. Del l och 2. [27] Naturupplevelser utan buller en kvalitet att värna. - [51]