Ett nytt system för skattebetalningar D. B,slutbetänkande. Författningsförslag, författningskommentarer och bilagor

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Statens offentliga utredningar 1996: 100

Finansdepartementet

Ett

nytt system

för

skattebetalnin

gar

A

Del

Slutbetänkande

av Skattebetalningsutredningen

Stockholm 1996 -

K L

WN

m

Statens offentliga utredningar

MM 1996:100

w Finansdepartementet

Ett

nytt systern

för

skattebetalningar

A

Del

Slutbetänkande Skattebetalningsutredningen

av

Stockholm 1996

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, på uppdrag av Regeringskansliets törvaltningskontor.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 91 90

Svara på remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-20304-9 Stockholm 1996 ISSN 037525oX

Statsrådet Thomas Östros

Regeringen bemyndigade genom beslut den 25 februari 1993 chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av reglerna om uppbörd av skatt och socialavgifter dir. 1993:22. Med stöd av detta bemyndigande förordnades den 8 mars 1993 expeditions- och rättschefen Nils Dexe som särskild utredare. Utredningen antog namnet Skattebetalningsutredningen. Som experter har medverkat chefsrådmannen Johan Annell fr.o.m. den 10 maj 1993, skattedirektören Gun-Britt Björnqvist fr.o.m. den 10 maj 1993, kammarrättsassessorn Ingrid Engquist fr.o.m. den 10 maj 1993, numera kanslirådet Matts Karlson fr.o.m. den 10 maj 1993, kanslirådet Kjell Olsson fr.o.m. den 10 maj 1993, kammarrättsassessorn Kjell Rempler fr.o.m. den 10 maj 1993, numera länsskattechefen Kerstin Tollerz fr.o.m. den 10 maj 1993, direktören Gunnar Johansson fr.o.m. den 28 oktober 1993, chefskronofogden Christer Ljusberg fr.o.m. den 17 maj 1994, f.d. kanslirådet Torbjörn Boström fr.o.m. den 19 december 1994 t.o.m. den 14 juni 1995,

språkexperten Stina Malmberg fr.o.m. den 22 mars 1995 och

departementssekreteraren Eva Carlsson fr.o.m. den 15 juni 1995. Sekreterare har varit kammarrättsassessorn Dag Valinder fr.o.m.

den 1 maj 1993, byrådirektören Ann Sallnäs Magnusson fr.o.m. den

15 maj 1993 och kammarrättsassessorn Marie-Louise Kraft fr.o.m. den 1 oktober 1994 t.o.m. den 14 januari 1996. Utredningen har lämnat två delbetänkanden Nya tidpunkter för redovisning och betalning av skatter och avgifter SOU 1994:87 och Mervärdesskatt Nya tidpunkter för redovisning och betalning —— SOU 1995:12. Utredningen får härmed lämna över slutbetänkandet Ett nytt system för skattebetalningar SOU 1996: 100. Särskilda yttranden avseende vissa delfrågor har avgetts av experten Gunnar Johansson och i en delfråga av experten Christer Ljusberg. Yttrandena har fogats till betänkandet. Samtliga experter som deltagit i utredningens slutliga arbete ställer sig i övrigt bakom de förslag som läggs fram. Detta markeras med att vi-form genomgående används i de överväganden som görs i betänkandet. Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juni 1996 Nils Dexe /Ann Sallnás Magnusson Dag Valinder

Innehållsförteckning

A

Del

Förkortningar 19 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

Sammanfattning 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Summary 31 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

I Utgångspunkter

1 Utredningens uppdrag och arbete 41 . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Utredningsuppdraget 41 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Arbetets uppläggning och bedrivande 43 . . . . . . . . . . . . .

2 Allmän bakgrund 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 En tillbakablick 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 2 Gällande författningsreglering 50 . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Allmänt om författningsregleringen 50 . . . . . . . .

2.2.2 Uppbördslagen 1953:272 50

. . . . . . . . . . . . . .

2.2.3 Uppbördsförordningen1967:626 53

. . . . . . . . . 2.2.4 Lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter

från arbetsgivare 54 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.5 Mervärdesskattelagen 1994:200 55 . . . . . . . . . . 2.2.6 Mervärdesskatteförordningen 1994:223 57 . . . . .

2.2.7 Övriga författningar 57

. . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Redovisning och betalning av skatter och avgifter

enligt nuvarande ordning 58 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Allmänt 58 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.3.2 Skattsedlar 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.3.3 Fysiska personer med A-skatt 60 . . . . . . . . . . . . 2.3.4 Fysiska personer med F-skatt 62 . . . . . . . . . . . . 2.3.5 Fysiska personer med F-skatt i kombination

med A-skatt 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.6 Juridiska 63 personer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.7 Tillkommande skatt 64 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

2.3.8 Arbetsgivare 64 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.9 Skattemyndighetens funktion i uppbörds-

förfarandet 68 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Räntor och avgifter 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.1 Översikt 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.2 Anståndsränta 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.3 Respitränta 73 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.4 Restitutionsränta 74 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.5 Ö-skatteränta 75 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.6 Kvarskatteavgift 76 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.7 Dröjsmålsavgift 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5 Sanktioner 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Redovisning och betalning av skatter och avgifter

inom EU m.m. 81 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Ett nytt system för redovisning och betalning

av skatter och avgifter

3 Ett eflektivare skattebetalningssystem ett — skattekontosystem 83 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4 T illämpningsomrâdet för ett system med skattekonton 89 . . . 4.1 Skatte- och avgiftsbetalningar i skattekontosystemet 89 . . . . 4.1.1 Allmänna utgångspunkter 89 . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Preliminär och slutlig skatt m.m. 91 . . . . . . . . . . 4.1.3 Socialavgifter som betalas av arbetsgivare

92 m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.4 Mervärdesskatt 92 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.5 Särskilda beslut betalningsskyldighet m.m. 93 om . 4.1.6 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 95 . . . 4.2 Skatte- och avgiftssubjekt i skattekontosystemet 95 . . . . . .

5 Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter 99 . . . . . . 5.1 En eller flera förfallodagar i månaden 99 . . . . . . . . . . . . 5 2 Förfallodagens innebörd inbetalningsdag eller bokföringsdag 103 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Bakgrund 103 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Betalning i den ordning som gäller enligt

UBL 103 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2.3 överväganden och förslag 105

. . . . . . . . . . . . . 5.3 Val av förfallodagar 109 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

5.3.1 Riksgäldskontorets och Riksrevisionsverkets

översyn av statliga betalningstidpunkter 109 . . . . .

5.3.2 överväganden och förslag 111

. . . . . . . . . . . . . 5.4 Betalningsfrist mellan beslutsdag och förfallodag 120 . . . . .

6 Debitering på skattekontot 123 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Debitering av skatter och avgifter under året 123 . . . . . . . 6.2 Redovisning 124 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Redovisningstidpunkter 124 . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Redovisningsuppgifter 126 . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Den slutliga skatten i skattekontosystemet 130 . . . . . . . . .

7 Kreditering på skattekontot 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Krediteringsprincip 133 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Likafördelningsmetoden 134 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Kreditering av preliminär skatt 137 . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.1 Allmänt 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3.2 Preliminär skatt via kontrolluppgift 138 . . . . . . . 7.3.3 F-skatt och särskild A-skatt 139 . . . . . . . . . . . . 7.3.4 Kompletteringsbetalning till skattekontot 141 . . . . 7.4 Anstånd med betalning 144 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8 Avstämning av skattekontot 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Månadsavstämning 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.1 Allmänt 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.2 Överskott på kontot 148 . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1.3 Underskott kontot 156 . . . . . . . . . . . . . . . .

8.2 Årlig avstämning 157

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Betalningsuppmaning 158 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 Beloppsgränser i skattekontosystemet 160 . . . . . . . . . . . . 8.4.1 Bakgrund 160 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.4.2 överväganden och förslag 162

. . . . . . . . . . . . .

9 Ränta och avgift i skattekontosystemet 165 . . . . . . . . . . . 9.1 Ränta 165 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.1 Allmänt 165 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.2 Ränta eller avgift 166 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1.3 Räntesämband och ränteinstrument 169 . . . . . . . . 9.1.4 Räntenivâer och ränteberäkning 171 . . . . . . . . . . 9.1.5 Befrielse från ränta 178 . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Avgift vid för sen redovisning 179 . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Bakgrund 179 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.2 Förseningsavgift 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

10 Överlämnande för indrivning, 183 m.m. . . . . . . . . . . . . 10.1 Indrivningsuppdrag och återredovisning 183 . . . . . . . . . . 10.2 Beloppsgränser för överlämnande för indrivning 187 . . . . . 10.3 Betalningar till kronofogdemyndigheten 190 . . . . . . . . . . 10.4 Beräkning av ränta 191 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5 Vissa andra indrivningsfrågor 193 . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5.1 Exekutionstitel 193 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5.2 Obeståndsrekvisitet vid konkursansökan 194 . . . . .

III Delfrâgor inom skattekontosystemet

11 Obetald slutlig skatt 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1 Arbetsgivarnas medverkan i fråga om slutlig skatt 197 . . . . 11.2 Ett förenklat löneexekutivt förfarande 202 . . . . . . . . . . . .

12 Betalning pensionsavgifter 205

av . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Nuvarande ordning 205 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Det reformerade pensionssystemet 207 . . . . . . . . . . . . . .

12.3 överväganden och förslag 212

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3.1 En form för att bestämma pensionspoäng ny vid betalning av egenavgifter till försäkringen

för tilläggspension 212 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3.2 Avstämning för beräkning av pensionspoäng,

217 m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.4 Konsekvenser 218 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 Preskription fordringar på skatter och avgifter 221 av . . . . 13.1 Indrivningspreskriptioni skattekontosystemet 221 . . . . . . . 13.1.1 Allmänt 221 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1.2 Närmare preskriptionen av olika skatter och om avgifter 222 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1.3 Preskription i samband med anstånd,

förlängning preskriptionstiden, m.m. 224 av l3.l.4 Vissa andra preskriptionsbestämmelser 225 . . . . .

13.1.5 överväganden och förslag 225

. . . . . . . . . . . . .

14 Behovet uppgifter skatte- och avgiftsbetalningar 229 av om . 14.1 Redovisnings- och statistikuppgifter i dag 229 . . . . . . . . . 14.2 Redovisnings- och statistikuppgifter i framtiden 232 . . . . . 14.2.1 Redovisning i ett skattekontosystem 232 . . . . . . .

sou 1996:100 Innehållsförteckning

14.2.2 Redovisning av skatte— och avgiftsinkomster i

statsbudgeten 234 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2.3 Periodisk information 236 . . . . . . . . . . . . . . . .

IV Preliminär och slutlig skatt

15 överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig

skatt 241 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.1 Inledning 241 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2 Beräkning av preliminär skatt enligt nuvarande

ordning 241 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l5.2.l Preliminär A-skatt 242 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2.2 Preliminär F-skatt och särskild A-skatt 246 . . . . . l5.2.3 Kontrollformer 247 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2.4 Ändrad beräkning preliminär skatt 248 av . . . . . .

15.3 Överväganden och förslag 248

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3.1 Allmänt 248 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3.2 Beräkning av A-skatt 251 . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3.3 Beräkning av F-skatt och särskild A-skatt 263 . . . . 15.3.4 Uttag av preliminär skatt med hänsyn till

fastighetsskatt 272 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l5.3.5 Skattemyndigheternas arbete 275 . . . . . . . . . . . . l5.3.6 Kontrollförfarande 276 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.4 Omprövning jämfört med jämkning 278 . . . . . . . . . . . . . l5.4.1 Bakgrund 278 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.4.2 Överväganden och förslag 279

. . . . . . . . . . . . .

16 Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt 283 . . . . . . 16.1 Bakgrund 283 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2 överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt 284 . .

16.3 Överväganden och förslag 285

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17 Reglerna om F-skattebevis 289 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.1 Inledning 289 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2 Huvuddragen i nuvarande ordning 290 . . . . . . . . . . . . . .

17.3 Överväganden och förslag 292

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3.1 Återkallelse F-skattsedel 292 av . . . . . . . . . . . . 17.3.2 Barnomsorgspeng 293 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3.3 Semesterkassor 295 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

V Särskilda frågor

18 Anstånd med betalning av skatter och avgifter 297 . . . . . . 18.1 Nuvarande ordning 297 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.2 överväganden och förslag 299

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2.1 Anstånd vid omprövning eller överklagande 299 . . 18.2.2 Anstånd grund av sociala skäl och andra

liknande förhållanden 304 . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2.3 Anstånd vid tjänstgöring enligt lagen 1994: 1809

om totalförsvarsplikt 310 . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2.4 Anstånd vid vissa avyttringar 311 . . . . . . . . . . .

19 Betalningsskyldighet för skatter och avgifter 315 . . . . . . . . 19.1 En generell och enhetlig betalningsskyldighet för skatter

och avgifter 315 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.l.1 Inledning 315 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.1.2 Betalningsskyldighet enligt nuvarande

ordning för redovisade men inte betalda

skatter och avgifter m.m. 316 . . . . . . . . . . . . .

l9.1.3 överväganden och förslag 318

. . . . . . . . . . . . . 19.2 Ställföreträdares betalningsskyldighet för skatter och

avgifter regleringens enhetlighet och administrativa — syfte 321 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2.1 Inledning 321 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2.2 Allmänt om ställföreträdares betalnings-

skyldighet enligt nuvarande ordning 321 . . . . . . . 19.2.3 Närmare om bestämmelsernas bakgrund och

utformning enligt nuvarande ordning 324 . . . . . . 19.2.4 Associationsrättsliga bestämmelser om

betalningsskyldighet 330 . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.2.5 överväganden och förslag 331

. . . . . . . . . . . . . 19.3 Beslutsordning i fråga om ställföreträdares betalnings-

skyldighet för skatter och avgifter 346 . . . . . . . . . . . . . . 19.3.l Inledning 346 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.3.2 Nuvarande beslutsordning 346 . . . . . . . . . . . . .

19.3.3 överväganden och förslag 347

. . . . . . . . . . . . .

20 Sanktioner i samband med redovisning och betalning av

skatter och avgifter 357 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.1 Nuvarande ordning. 357 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20.2 överväganden och förslag 360

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

21 Dödsbos ansvar för skatt 365 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.1 Ansvar för skatt som påförts avliden person eller

dödsbo efter honom 365 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.1.l Inledning 365 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.1.2 Historik och nuvarande ordning 365 . . . . . . . . . .

21.1.3 överväganden och förslag 368

. . . . . . . . . . . . . 21.2 Skattebefrielse för dödsbo 370 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.2.l Bakgrund 370 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21.2.2 överväganden och förslag 371

. . . . . . . . . . . . .

VI En samlad reglering för redovisning och betalning

av skatter och avgifter

22 En ny reglering en skattebetalningslag 373 - . . . . . . . . . 22.1 Den lagtekniska lösningen 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.1.1 Inledning 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.1.2 En sammanslagning av bestämmelserna i UBL

och USAL samt uppbördsbestämmelserna i ML

till en ny uppbördslag 374 . . . . . . . . . . . . . . . . 22.1.3 Normgivningsfrågor 376 . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.2 Terminologiska frågor 380 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.3 Ikraftträdande och övergångsfrågor 383 . . . . . . . . . . . . .

VII Förslagens konsekvenser och genomförande

23 Konsekvenser och genomförande 389

. . . . . . . . . . . . . . . 23.1 Administrativa konsekvenser 389 . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.1.1 Konsekvenser för skatteförvaltningen m.m. 389

23.1.2 Konsekvenser för exekutionsväsendet 391 . . . . . . 23.1.3 Konsekvenser för de skatt- och avgifts-

skyldiga 392 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.2 Ekonomiska effekter 393 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.2.1 Effekter för skatteförvaltningen och

exekutionsväsendet 393 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.2.2 Statsfinansiella effekter 395 . . . . . . . . . . . . . . . 23.2.3 Effekter för de skatt- och avgiftsskyldiga 396 . . . . 23.3 Genomförandet 397 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.3.1 Pågående arbete 397 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.3.2 Ikraftträdande och övergångsfrågor 398 . . . . . . . 23.3.3 Informationsinsatser 398 . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning sou 1996:100

23.3.4 Kostnadsaspekter 399 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Särskilda yttranden 401 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

B

Del

Författningsförslag 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Förslag till skattebetalningslag 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Förslag till lag om dröjsmålsavgift 79 . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Förslag till lag om redaravgift 81 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370 83 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. Förslag till lag om ändring i lagen 1941:416 om

arvsskatt och gåvoskatt 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig

inkomstskatt 94 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i lagen 1951:691 om viss

lindring i skattskyldigheten för den som icke tillhör

svenska kyrkan 96 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i lagen 1951:763 om statlig

inkomstskatt på ackumulerad inkomst 97 . . . . . . . . . . . . . . Förslag till lag om ändring i lagen 1958:295 om

sjömansskatt 98 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Förslag till lag om ändring i lagen 1959:551 om

beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen

1962:381om allmän försäkring 103 . . . . . . . . . . . . . . . 11 Förslag till lag om ändring i lagen 1962:381 om

allmän försäkring 106 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 Förslag till lag om ändring i lagen 1965:269 med

särskilda bestämmelser om kommuns och annan

menighets utdebitering av skatt, m.m. 115 . . . . . . . . . . . .

13 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen

1970:624 118 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen 1971:69 121 . 15 Förslag till lag om ändring i lagen 1971:289 om

allmänna förvaltningsdomstolar 122 . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Förslag till lag om ändring i lagen 1971:1072 om

förmånsberättigade skattefordringar m.m. 125 . . . . . . . . . . 17 Förslag till lag om ändring i studiestödslagen

1973:349 127 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

18 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

1975:1385 128 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Förslag till lag om ändring i lagen 1976:206 om

felparkeringsavgift

20 Förslag till lag om ändring i lagen 1976:339 om

saluvagnsskatt

21 Förslag till lag om ändring i bostadsförvaltnings-

lagen 1977:792

22 Förslag till lag om ändring i arbetsmiljölagen

1977:1160 134 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Förslag till lag om ändring i lagen 1978:880 om

betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter 135 . . . . . .

24 Förslag till lag om ändring i fastighetstaxeringslagen

1979:1152 136 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 Förslag till lag om ändring i sekretesslagen 1980: 100 137 . . 26 Förslag till lag om ändring i skatteregisterlagen

1980:343 139

27 Förslag till lag om ändring i lagen 1980:1103 om

årsredovisning m.m. i vissa företag 146 . . . . . . . . . . . . . . 28 Förslag till lag om ändring i lagen 1981:691 om

socialavgifter 148 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Förslag till lag om ändring i utsökningsbalken

1981:774 152

30 Förslag till lag om ändring i lagen 1982:188 om

preskription skattefordringar m.m 154 av . . . . . . . . . . . . . . 31 Förslag till lag ändring i arbetstidslagen 1982:673 156 om . . 32 Förslag till lag om ändring i lagen 1984:151 om

punktskatter och prisregleringsavgifter 158 . . . . . . . . . . . . 33 Förslag till lag om ändring i lagen 1984:404 om

stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter 162 . . . . . . . . . . 34 Förslag till lag om ändring i lagen 1984:1052 om

statlig fastighetsskatt 163 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Förslag till lag om ändring i lagen 1985:146 om

avräkning vid återbetalning skatter och avgifter 164 av . . . . 36 Förslag till lag om ändring i lagen 1986:468 om

avräkning utländsk skatt 166 av . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 Förslag till lag om ändring i plan- och bygglagen

1987:10 168 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Förslag till lag om ändring i bankrörelselagen

1987:617 169

39 Förslag till lag om ändring i lagen 1987:667 om

ekonomiska föreningar 171 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning sou 1996:100

40 Förslag till lag om ändring i fordonsskattelagen

1988:327 173 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Förslag till lag om ändring i lagen 1989:4l om

TV-avgift 175 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 Förslag till lag om ändring i utlänningslagen

1989:529 176 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 Förslag till lag om ändring i lagen 1989:532 om

tillstånd för anställning fartyg 178 . . . . . . . . . . . . . . . . 44 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen 1990:324 180 . . 45 Förslag till lag om ändring i lagen 1990:325 om

självdeklaration och kontrolluppgifter 183 . . . . . . . . . . . . . 46 Förslag till lag om ändring i lagen 1990:661 om

avkastningsskatt på pensionsmedel 194 . . . . . . . . . . . . . . . 47 Förslag till lag om ändring i lagen 1990:676 om skatt

på ränta på skogskontomedel m.m. 196 . . . . . . . . . . . . . . 48 Förslag till lag om ändring i lagen 1990:912 om

nedsättning av socialavgifter 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Förslag till lag om ändring i lagen 1991:586 om

särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 198 . . . . . . . . . 50 Förslag till lag om ändring i lagen 1991:591 om.

särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 206 . 51 Förslag till lag om ändring i lagen 1991:687 om

särskild löneskatt på pensionskostnader 211 . . . . . . . . . . . . 52 Förslag till lag om ändring i lagen 1991:1870 om

överflyttande av arbetsuppgifter från Riksskatteverkets

sjömansskattekontor till Skattemyndigheten i Göteborgs

och Bohus län 212 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 Förslag till lag om ändring i lagen 1993:891 om

indrivning av statliga fordringar m.m. 213 . . . . . . . . . . . . 54 Förslag till lag om ändring i lagen 1993:1536 om

räntefördelning vid beskattning 215 . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Förslag till lag om ändring i lagen 1993:1537 om

expansionsmedel 216 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen

1994:200 217 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Förslag till lag om ändring i lagen 1994:466 om

särskilda tvângsâtgärder i beskattningsförfarandet 226 . . . . 58 Förslag till lag om ändring i tullagen 1994:1550 229 . . . . 59 Förslag till lag om ändring i lagen 1994:1720 om

civilt försvar 230 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 Förslag till lag om ändring i lagen 1994:1744 om

allmänna egenavgifter 231 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

61 Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen

1995: 1554 232 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 Förslag till lag om ändring i lagen 1995:1623 om

skattereduktion för riskkapitalinvesteringar 233 . . . . . . . . .

Författningskommentarer 235 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Skattebetalningslagen 235 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Lagen om dröjsmålsavgift 365 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 Lagen om redaravgift 365 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 Kommunalskattelagen 1928:370 367 . . . . . . . . . . . . . . . 5 Lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt 368 . . . . . . . . 6 Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt 368 . . . . . . . . . . 7 Lagen 1951:691 om viss lindring i skattskyldigheten

för den som icke tillhör svenska kyrkan 368 . . . . . . . . . . . 8 Lagen 1951:763 om statlig inkomstskatt på ackumulerad

inkomst 368 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Lagen 1958:295 om sjömansskatt 368 . . . . . . . . . . . . . . 10 Lagen 1959:551 om beräkning av pensionsgrundande

inkomst enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring 370

11 Lagen 1962:381 om allmän försäkring 370 . . . . . . . . . . . 12 Lagen 1965:269 med särskilda bestämmelser om

kommuns och annan menighets utdebitering av skatt,

371 m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Kupongskattelagen 1970:624 371 . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Skattebrottslagen 1971 :69 371 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Lagen 1971:289 om allmänna förvaltningsdomstolar 372 . . . 16 Lagen 1971:1072 om förmånsberättigade skatte-

fordringar 373 m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Studiestödslagen1973:349 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Aktiebolagslagen 1975:1385 374 . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Lagen 1976:206 om felparkeringsavgift 374 . . . . . . . . . . 20 Lagen 1976:339 saluvagnsskatt 375 om . . . . . . . . . . . . . 21 Bostadsförvaltningslagen1977:792 375 . . . . . . . . . . . . . 22 Arbetsmiljölagen 1977:1160 375 . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Lagen 1978:880 om betalningssäkring för skatter,

tullar och avgifter 375 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 375 . . . . . . . . . . . . . 25 Sekretesslagen 1980:100 376 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 Skatteregisterlagen 1980:343 376 . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa

företag 377 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Lagen 1981:691 socialavgifter 377 om . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

29 Utsökningsbalken 1981:774 377 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 Lagen 1982: 188 om preskription skattefordringar av

m.m. 378 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Arbetstidslagen 1982:673 379 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

32 Lagen 1984: 151 om punktskatter och prisreglerings-

avgifter 379 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 Lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivnings-

myndigheter 380 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 Lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt 380 . . . . . . . . 35 Lagen 1985: 146 om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter 380 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt 381 . . . . . 37 Plan- och bygglagen 1987: 10 381 . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Bankrörelselagen 1987:617 381 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 Lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar 381 . . . . . . . .

40 Fordonsskattelagen 1988:327 381

. . . . . . . . . . . . . . . . .

41 Lagen 1989:41 om TV-avgift 382

. . . . . . . . . . . . . . . . .

42 Utlänningslagen 1989:529 382

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43 Lagen 1989:532 om tillstånd för anställning fartyg 382

. . 44 Taxeringslagen 1990:324 382 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgifter 383 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Lagen 1990:661 om avkastningsskatt pensionsmedel 384 . 47 Lagen 1990:676 om skatt på ränta skogskontomedel

m.m. 385 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 Lagen 1990:912 om nedsättning av socialavgifter 385

49 Lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands

bosatta 385 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 Lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands

bosatta artister m.fl. 387 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Lagen 1991:687 om särskild löneskatt

pensionskostnader 388 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 Lagen 1991:1870 om överflyttande av arbetsuppgifter

från Riksskatteverkets sjömansskattekontor till Skatte-

myndigheten i Göteborgs och Bohus län 388 . . . . . . . . . . . 53 Lagen 1993:891 om indrivning av statliga fordringar

m.m. 388 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning 389 . . 55 Lagen,1993:1537 om expansionsmedel 389 . . . . . . . . . . . 56 Mervärdesskattelagen 1994:200 390 . . . . . . . . . . . . . . . 57 Lagen 1994:466 om särskilda tvångsåtgärder i

beskattningsförfarandet 404 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 Tullagen 1994:1550 404 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehållsförteckning

59 Lagen 1994: 1720 om civilt försvar 404 . . . . . . . . . . . . . 60 Lagen 1994: 1744 om allmänna egenavgifter 404 . . . . . . . .

61 Årsredovisningslagen 1995:1554 405

. . . . . . . . . . . . . . . 62 Lagen 1995:1623 om skattereduktion för riskkapital-

investeringar 405 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor

1 Direktiven 407 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 Uppgifter om betalning av skatter och avgifter 419 . . . . . . .

3 Tidsåtgången för betalningsförmedling till ett postgirokonto

resp. för betalning av skatt via bank 427 . . . . . . . . . . . . .

4 Redovisningshandling för redovisning och betalning av skatter

och avgifter skattedeklaration 431 - . . . . . . . . . . . . . . . .

Förkortningar

Bet. Betänkande CUN Centrala uppbördsnämnden Dir. Kommittédirektiv Dnr Diarienummer Ds Departementsserien GML Lagen 1968:430 mervärdeskatt om Kap. Kapitel KL Kommunalskattelagen 1928:370 LPP Lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgifter MF Mervärdesskatteförordningen 1994:223 ML Mervärdesskattelagen 1994:200 Mom. Moment Prop. Regeringens proposition RGK Riksgäldskontoret RRV Riksrevisionsverket Rskr. Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket SBL Skattebetalningslagen 1997:000

Förkortningar

SFS Svensk författningssamling SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar TL Taxeringslagen 1990:324

UBF Uppbördsförordningen 1967:626

UBL Uppbördslagen 1953:272

USAL Lagen 1984:668 uppbörd av socialavgifter från om arbetsgivare

Sammanfattning

Bakgrund

Det system för redovisning och betalning av skatter och avgifter som tillämpas i dag har successivt reformerats i riktning mot ökad samordning och effektivisering. Såväl skattemyndigheterna som arbetsgivarna och de skattskyldiga har här varit i blickpunkten. Steg mot ett effektivare skattebetalningssystem har tagits i början av 1980-talet genom bl.a. förenklingar i de materiella bestämmelserna för beräkning av socialavgifter. Till effektivisering har vidare bidragit den sedan år en 1985 samordnade redovisningen och betalningen av avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Under framför allt senare år har verksamheten dessutom påverkats av möjligheterna att i olika hänseenden ta till vara den tekniska utvecklingen. Trots förändringar av det slag som nyss nämnts upplevs den nuvarande ordningen svår att överblicka och tillämpa. Framför allt gör som sig problemen gällande för den som är näringsidkare och samtidigt arbetsgivare. Men också för skattemyndigheterna är förfarandet fortfarande svårtillgängligt och resurskrävande. Exempelvis är förfarandet för redovisning och inbetalning av avdragen skatt och arbetsgivaravgifter i olika delar skilt från betalningen av F-skatt, preliminär skatt ränta och utdelning, kvarstående skatt, tillkommande skatt och mervärdesskatt. Redovisningstidpunkterna är olika liksom de redovisningshandlingar som används. Inbetalningar görs till skilda konton och rutinerna varierar vad gäller anmaningar att redovisa, påminnelser att betala och överlämnande för indrivning. Även sanktionssystemen skiljer sig i vissa fall beroende på vilken skatt eller avgift det är fråga om. Vidare regleras förfarandet i olika lagar. Mot denna bakgrund är det vårt uppdrag att effektivisera systemet för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Utgångspunkter vid utformningen av ett sådant system är ökad enhetlighet, samordning och förenkling. Vi föreslår i huvudsak följande.

Sammanfattning

Ett nytt skattebetalningssystem ett skattekontosystem

-

Skattekontosystemet

Debiteringar, redovisningar och betalningar av skatter och avgifter samordnas i ett system med skattekonton. Hos Skattemyndigheten skall finnas ett skattekonto för varje skatt- eller avgiftsskyldig. Samtliga redovisningar och betalningar skall registreras kontot. Främst gäller det F-skatt, innehållen preliminär skatt skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Bokföringen på kontot skall göras så att kontoställningen kan följas kontinuerligt genom exempelvis kontoutdrag. Uppbyggnaden av ett skattekonto är inte olik ett bankkonto där kontohavaren sätter in och tar ut olika belopp och där ränta beräknas överskott och underskott. På skattekontot bokförs löpande dels debiterade skatter, dels de skatter och avgifter som den skatt- eller avgiftsskyldige redovisar. För skattskyldiga med anställningsinkomster bokförs slutlig skatt på kontot i samband med att slutskattsedeln tas fram. En ny beräkning av den slutliga skatten eller annan skatt eller avgift bokförs på kontot den dag då skatten eller avgiften förfaller till betalning. Vidare bokförs här i samband med att slutlig skatt debiteras preliminär skatt som redo- visas i kontrolluppgift. Alla uppgifter som den skattskyldige skall lämna redovisas i en enda handling en skattedeklaration. Den skall lämnas en gång varje månad. När i månaden deklarationen skall lämnas beror på om mervärdesskatt skall redovisas och i så fall även storleken av beskattningsunderlagen till mervärdesskatt.

Den 12 i månaden i januari och augusti den 17 skall skattedeklara-

tion lämnas dels av den som enbart redovisar skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, dels av den som har att redovisa mervärdesskatt varje månad om beskattningsunderlagen för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor. Den som redovisar mervärdesskatt med beskattningsunderlag som överstiger 40 miljoner kronor skall lämna skattedeklaration senast den 26 i betalningsmånaden. Skatter och avgifter skall betalas enligt följande.

Den 12 i januari och augusti den 17 skall vara förfallodag för den

som enbart skall betala F-skatt eller avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Samma betalningstidpunkter skall gälla om den skattskyldige skall betala mervärdesskatt och beskattningsunderlagen avseende mervärdesskatt för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor. Mervärdesskatten betalas då i andra månaden efter redovisningsperioden. För denna kategori skattskyldiga samordnas betalningarna genom att förfallodagen för mervärdesskatt senareläggs. l augusti samordnas

Sammanfattning

förfallodagarna genom att betalningarna av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och F-skatt senareläggs medan betalningstidpunkten för mervärdesskatt tidigareläggs något. För skattskyldiga med beskattningsunderlag som överstiger 40 miljoner kronor senareläggs förfallodagen för betalning av mervärdesskatt till den 26 i månaden närmast efter redovisningsperioden. Samtidigt slopas den nuvarande senarelagda förfallodagen avseende mervärdesskatt för redovisningsperioden juni. Denna kategori skattskyldiga skall betala F-skatt, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter senast den 12 i januari den 17 varje månad under året. Skatter och avgifter som påförs genom särskilda beskattningsbeslut förfaller till betalning den förfallodag som inträffar närmast efter betalningsfrist om 30 dagar efter beslutsdagen. en Förfallodagens innebörd ändras. Skatter och avgifter skall ha bokförts på skattemyndighetens konto senast på förfallodagen. Betalningar och andra belopp som skall räknas kontohavaren tillgodo skall bokföras utan någon avräkningsordning mellan olika skatter och avgifter på skattekontot. Den skatt- eller avgiftsskyldige kan således huvudregel inte styra betalning till att avse en viss skattesom en eller avgiftsskuld. Om det finns en skatte- eller avgiftsskuld och det behöver vilken skatt eller avgift som är betald eller obetald, anges skall skulden fördelas proportionellt mellan de skatter som påförts under den period som är aktuell. Varje månad det har förekommit transaktion stäms skattesom en kontot av. Avstämningen följs i regel av ett kontoutdrag. Samtliga konton stäms minst en gång per år. Om det vid avstämningen uppav kommer ett underskott innefattar kontoutdraget en påminnelse att betala. Efter betalningsuppmaningen lämnas fortlöpande obetalda fordringar för indrivning. Mindre underskott på ett skattekonto under viss tid bör emellertid kunna godtas utan att indrivning aktualiseras. För kontohavare med transaktioner på skattekontot varje månad skall som huvudregel ett underskott på kontot lämnas för indrivning om det uppgår till minst 10 000 kronor. För övriga kontohavare skall beloppsgränsen vara 1 000 kronor. Överskott skattekonto skall huvudregel tillgängliga ett som vara för kontohavaren. Efter nödvändig kontroll skall återbetalningar kunna göras när helst under månaden. Under förutsättning att det i skatsom tedeklarationen lämnas redovisning för avdragen skatt och arbetsgivaravgifter skall återbetalning grundas på en överskjutande ingående som mervärdesskatt kunna ske redan före den första förfallodagen i månaden. Ett enhetligt ränteinstitut skall i huvudsak ersätta anståndsräntan, respiträntan, restitutionsräntan, ö-skatteräntan och kvarskatteavgiften.

Sammanfattning

Även dröjsmålsavgiften bort. På underskott eller överskott på tas ett skattekonto räknas i stället kostnads- resp. intäktsränta löpande. Räntorna knyts till en basränta som följer det allmänna ränteläget. Ränta räknas fr.o.m. dagen efter den då ett underskott eller överskott uppkom på skattekontot. Om det är ett omprövningsbeslut eller anståndsbeslut som är grund för ränteberäkning räknas ränta fr.o.m. dagen efter den ursprungliga förfallodagen för resp. skatt. Kostnadsräntan skall ha tre olika nivåer. Den lägsta kostnadsräntan

i dagsläget ca 8 %, avdragsgill beräknas dels på underskott som

understiger 10 000 kronor, dels på belopp som påförs genom omprövningsbeslut eller grundas anståndsbeslut. Vid debiteringen av slutlig skatt undantas ett belopp om 10 000 kronor från ränteberäkning t.o.m. den 3 maj under taxeringsåret. På belopp häröver räknas kostnadsränta

enligt en mellannivå i dagsläget ca 10 %, avdragsgill under tiden

den 13 februari den 3 maj. Från och med den 4 maj under taxe- — ringsåret räknas sådan ränta oavsett beloppets storlek fram t.o.m. den

dag som betalning senast skall ske. Den högsta kostnadsräntan i dags-

läget ca 28 %, avdragsgill tas ut underskott om minst 10 000 kronor. När en fordran lämnats för indrivning räknas låg kostnadsränta på beloppet.

Löpande skatteuträkning och debitering av slutlig skatt m.m.

Inom ramen för skattekontosystemet föreslås ett förfarande med löpande skatteberäkning. Det är avsett för skattskyldiga som enligt nuvarande ordning får sina slutskattesedlar i december under taxeringsåret, dvs. de som normalt skall lämna särskilda självdeklarationer senast den 31 mars. En skatteberäkning skall göras så snart skattemyndigheten har tillräckliga uppgifter. De skattskyldiga underrättas efter hand om resultatet, men tidigast i augusti under taxeringsåret. I samband

härmed bokförs transaktionerna på skattekontot. Återbetalningar görs

löpande. Underskott förfaller till betalning löpande efter nyssnämnda 30-dagars betalningsfrist. På detta sätt tidigareläggs nuvarande inbetalningstidpunkt för kvarstående skatt med upp till sex månader. Arbetsgivarnas medverkan i uppbörden av kvarstående skatt tas bort. Samtidigt föreslås ett förenklat löneexekutivt förfarande som kännetecknas av enkelhet och snabbhet. Förfarandet avgränsas till skattskyldiga som är arbetstagare och som endast debiterats slutlig skatt på skattekontot. Det skall användas fordringar avseende obetald slutlig skatt om högst 10 000 kronor.

sou 1996:100 Sammanfattning

Betalning av pensionsavgifter

Regleringen av betalning av pensionsavgifter som betalas i form av egenavgift, dvs. av den som har F—skatt, ändras. Avgiften till tilläggspension sidoordnas och jämställs med övriga skatte- och avgiftsbetalningar. Samtidigt skall sambandet mellan avgift och förmån stärkas. Den skattskyldige skall inte längre vara garanterad fulla pensionsförmåner när, som i dag, endast den del av all skatt som motsvarar tilläggspensionsavgiften betalats. Om endast en viss andel av samtliga skatter och avgifter för ett inkomstår har betalats skall i stället tilläggspensionsavgift anses ha betalats i proportion till avgiftens andel av de sammanlagda skatte- och avgiftsdebiteringarna för detta âr. Pensionspoäng eller pensionsrätt skall härefter räknas den skattskyldige tillgodo i förhållande till den proportionering av betalningen av tilläggspensionsavgift som gjorts för året.

Fortsatt samordning av skatte- och avgiftsbetalningar

I skattekontosystemet skall ingå de i dag mest betydande skatte- och avgiftsbetalningarna. Andra skatter och avgifter exempelvis — punktskatter bör inom en snar framtid också kunna ingå i skatte- kontosystemet. Särskilda överväganden och åtgärder kan emellertid krävas i vissa fall. Som vi ser det torde det på sikt finnas förutsättningar att hantera praktiskt taget alla förekommande skatter och avgifter i ett enhetligt uppbyggt skattekontosystem.

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt och

andra särskilda frågor

Bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt

Ett flertal förslag lämnas som syftar till att förbättra överensstämmelsen mellan den preliminära och slutliga skatten. Exempelvis skall RSV ges ökade möjligheter att bestämma skattetabellernas utformning. Nämnas kan också att de särskilda tabellerna för skatteavdrag som används vid korttidsersättning och ersättning från arbetslöshetskassa tas bort. I stället skall skatteavdrag göras med 30 procent. På ersättning från arbetslöshetskassa skall vidare avdrag göras enligt krontalstabeller efter olika kommunala skattesatser. Undantaget för arbetslöshetskassorna från skyldigheten att göra förhöjt skatteavdrag slopas också.

Sammanfattning sou 1996:100

Detsamma gäller beloppsgränsen om 6 000 kronor vid skatteavdrag på föräldrapenning. För den som betalar F-skatt utökas skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration. En sådan skyldighet skall gälla t.0.m. den 30 november under inkomståret. Deklaration skall lämnas om den skattskyldige fått kännedom om att den slutliga skatten kommer att bli högre än den preliminära skatten med ett belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden. Dessutom förlängs tiden för debitering av preliminär skatt. Samtidigt föreslås en lättnad för säsongsföretag. F-skattebetalningar för dessa företag skall kunna begränsas enbart till den period som Verksamheten bedrivs. Skattemyndigheten föreslås också en generell rätt att dels förelägga en deklarationsskyldig att lämna en preliminär självdeklaration eller handling, dels göra revision för att kontrollera att deklaraannan tions- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts.

Regleringen om F-skattebevis

Regleringen om F—skattebevis skärps något. En F-skattsedel för en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas även om myndigheten av någon anledning, t.ex. företagets eller bolagets Fi en konkurssituation, inte har återkallat skattsedel. Det måste emellertid ha funnits grund för återkallelse av företagets eller bolagets skattsedel som kan hänföras till företagsledaren för att företagsledarens F-skattsedel skall få återkallas. En F-skattsedel för ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas också om företagsledaren i företaget eller bolaget har handlat ett sådant sätt att F-skattsedel inte får utfärdas för företagsledaren.

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

Anstånd med betalning av skatter och avgifter vid betalningssvårigheter på grund av sociala skäl och andra liknande förhållanden skall kunna ges endast om det finns synnerliga skäl. Anståndsmöjligheten skall omfatta alla skatte- och avgiftsbetalningar i skattekontosystemet. Detsamma skall gälla vid anstånd i samband med skyldighet att tjänstgöra inom totalförsvaret. Anståndstiderna vid anstånd med betalning av skatt på grund av avyttring av fastighet m.m. begränsas något. Samtidigt görs regleringen mindre detaljerad.

sou 1996:100 Sammanfattning

Betalningsskyldighet och sanktioner m.m.

Betalningsskyldigheten för skatter och avgifter

En generell och enhetlig betalningsskyldighet skall gälla för den som är skyldig att redovisa och betala in sådana skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. En ny form av automatiska beslut om betalningsskyldighet föreslås schablondebitering. Om redovisningsskyldigheten för en viss period inte fullgörs skall betalningsskyldigheten för perioden anses bestämd till det högsta av vart och ett av de skatte- och avgiftsbelopp som bestämts för betalning för endera av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. Schablondebiteringen skall gälla vid sidan av nuvarande möjligheter för Skattemyndigheten att bestämma betalningsskyldigheten efter skön. Samtidigt utvidgas befogenheten att uppskatta skatte- och avgiftsbeloppen för en viss period till att omfatta arbetsgivares avdrag för A-skatt. Betalningsskyldigheten avseende skatter och avgifter för den som företräder ett rättssubjekt som är juridisk person görs generell och enhetlig. Den utvidgas till att omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. Dessutom görs det administrativa syftet med föreskrifterna tydligare. Men i allt väsentligt behålls nuvarande subjektiva förutsättningar och befrielsegrunder. Det föreslås också att beslut om betalningsskyldighet för ställföreträdare skall fattas av Skattemyndigheten som första instans. Besluten skall kunna överklagas till länsrätten med rätt för den enskilde till muntlig förhandling i länsrätten och kammarrätten.

Administrativa och straflrdttsliga sanktioner

Tillämpningsområdet för nuvarande regler om skatte- och avgiftstillägg utvidgas till att gälla också för arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att redovisa skatteavdrag. Sanktionen benämns skattetillägg. Underlåtenheten att betala in innehållen skatt anses i dag som en straffbar gärning. I första hand torde det emellertid vara risken att bli personligt betalningsskyldig som både i det enskilda fallet och ——— generellt har en avhållande verkan på arbetsgivaren från att inte betala in skatt. Mycket ofta är det också så att den arbetsgivare som inte betalat skatten har gjort sig skyldig till annat uppbördsbrott. Straffansvaret för underlåtenhet att betala in innehållen skatt kan därför inte sägas fylla någon funktion utan föreslås avskaffat.

Sammanfattning

Preskription

Utgångspunkten för beräkning av preskriptionstiden för skatter och avgifter föreslås ändrad. En skatte- eller avgiftsfordran som lett till ett underskott ett skattekonto skall preskriberas fem år efter utgången det kalenderår då ett belopp motsvarande underskottet lämnades för av indrivning. Härigenom förenklas hanteringen av preskriptionsfrågorna utan att systematiken i skattekontosystemet rubbas.

En ny reglering en skattebetalningslag

--

En uppbördslag föreslås en skattebetalningslag. I lagen finns ny den reglering skattekontosystemet som behövs. Den innehåller av också övriga bestämmelser beräkning och debitering av de skatter om och avgifter ingår i det nya systemet. Lagen ersätter uppbördslasom 1953:272 och lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter gen från arbetsgivare samt förfarandebestämmelserna i mervärdesskattela- 1994:200. Den lagen har gjorts mindre detaljerad än de gen nya äldre lagarna.

Konsekvenser

Förslaget ett skattekontosystem förväntas leda till en starkt förom enklad administration i första hand företagens skatte- och avgiftsbeav talningar. Redovisningen skatter och avgifter blir mindre resurskräav vande än i dag främst för arbetsgivare och företag i övrigt. Endast en deklaration månad behöver lämnas. Med undantag för de största per företagen redovisar mervärdesskatt blir det vidare fråga om ensom dast betalning varje månad. Den samordnade redovisningen gör att en in- och utbetalningar kan kvittas redan på betalningsstadiet. Företagens skatte- och avgiftsbetalningar förenklas härmed väsentligt jämfört med i dag. En slopad arbetsgivarmedverkan vid betalning av kvarstående skatt ger ytterligare administrativa vinster för företagen. För skattemyndigheterna samordnas och effektiviseras hanteringen redovisningar och betalningar, avstämningar, omföringar, betalav ningsuppmaningar, ränteberäkningar, överlämnande för indrivning,

m.m. I ekonomiska termer innebär förslaget till ett skattekontosystem med ökad enhetlighet och samordning besparingar för staten på m.m. storleksordningen 50 miljoner kronor år. Även effekterna de i per av

sou 1996:100 Sammanfattning

olika delförslagen i övrigt i vart fall på sikt föra med sig avses besparingar för det allmänna. Dessa besparingseffekter är svåra att precisera men förväntas inte bli obetydliga. En del av den administrativa besparingseffekten genereras genom samordningen av förfallodagarna till den l2 i månaden. Den senareläggning av förfallodagen för mervärdesskatt från den 5 till den 12 resp. från den 20 till den 26 i månaden som förslaget innefattar ger i sig en negativ ränteeffekt för staten. Utrymme för dessa senareläggningar skapas dels genom den för vissa skattskyldiga slopade särredovisningen av mervärdesskatt under sommarperioden, dels de genom administrativa vinsterna av ett nytt skattebetalningssystem.

Ikraftträdande

Skattekontosystemet liksom övriga förslag samt skattebetalningslagen föreslås sättas i kraft vid årsskiftet 1997/98.

Summary

Background

The system for accounting and payment of taxes and dues that applies today, has gradually been amended with the aim to increase the coordination and to render effective. The Taxation Authorities, more as well as the employers and the taxpayer, have been in the limelight. Steps towards a more effective tax payment system taken in the were beginning of the 1980’s through, other things, simplifications among in the regulations for the caculation of social fees. The co-ordinated accounting and payment of deducted tax and payroll tax, which was introduced in 1985, has further contributed to rendering the system more effective. Above all, recent the activity has in over years addition, been influenced by the possibilities to take advantage of the technical evolution in various respects. Despite the above mentioned changes, the present regulatory system difficult to comprehend and apply. Above all, the problems manifest themselves for those who at the time businessmen well same are as as employers. However, even for the tax authorities the procedures are still both difficult to comprehend and demanding. For resource instance the procedure for accounting and paying of deducted and tax payroll tax in various parts different to the procedure for the payment of Company tax, preliminary tax on interest and distribution, income tax arrears, additional tax and value—added tax. The timings for account varies, just like the accounting documents that used. are The payments are made into different accounts and the routines vary with regard to notices to report, reminders and surrenders for to pay ollection. Even the sanctions systems differ in certain depending cases, on the type of tax or fee in question. Furthermore, the procedure regulated in various acts. On presentation of this background mission to render the our system more effective for the accounting and payment of taxes and dues. The starting point in the formulation of such system a increased uniformity, co—ordination and simplification. In principle, we propose the following.

Summary

A New Tax Payment System A Tax Account System

-

The Tax Account System

Debiting, accounting and payments of taxes and dues co-ordinated in system with Tax Accounts. The tax authority will have a tax one account for liable to tax or dues. All accounting and everyone payments will be registered in the account. Principally applies to Company tax, preliminary tax tax deduction, payroll tax and valueadded tax. The bookkeeping of the account shall be done so that the account status be followed continuously through e. g. Statements can of account. The building up of a tax account not unlike a bank account where the account deposits and withdraws different owner amounts and where interest calculated on surplus and deficit. Consecutively entered into the tax account are debited taxes, as well those taxes and dues that the taxpayer reports. For the taxpayer as, with employment income the final tax recorded into the account in connection with the compilation of the final notice of assessment. A calculation of the final tax other tax or due recorded in the new or when the tax the due, due for payment. Recorded here, account or in addition in connection with final tax deduction preliminary - — tax that reported in the statement of earnings. All information that the taxpayer shall provide reported in one document only tax declaration. shall be filed once every - a month. Which day of the month the declaration shall be filed depends value-added tax shall be reported and in that case even on the on size of the tax basis for value-added tax.

On the 12th of the month in January and in August on the 17th,

the tax declaration shall be filed by the one who only accounts tax deduction and payroll tax and also by the one that has to account value-added month the tax basis for the fiscal tax every year amounting to maximum of SEK 40 million. The one who accounts a value-added tax with tax basis that exceeds SEK 40 million shall file a tax declaration at the latest the 26nd of the payment month. a on Taxes and Dues shall be payed according to the following.

The 12th of the month in January and in August on the 17th, shall

be the due date for tax, deducted tax and payroll tax. The company payment times shall apply the taxpayer shall pay value-added same with tax basis that for the fiscal year amounts to a maximum of tax a SEK 40 million. The value-added tax then to be payed in the second

month after the accounting period. Thus, the co—ordination of

for this category of taxpayers implies that the due date for payments value-added tax postponed. In August the due dates are co-ordinated

Summary

through the postponing of payments of company tax, deducted tax and payroll tax, while the payment time for value—added tax brought forward somewhat. The due date for value—added tax for taxpayers with a tax basis that exceeds SEK 40 million postponed to the 26th the month nearest after the accounting period. At the same time the present special provision regarding value—added tax for the June accounting period abolished. This category of taxpayers shall pay company tax, deducted

tax and payroll tax at the latest the l2th in January on the 17th of

every month. Taxes and dues that are levied through individual assessment decisions fall due for payment on the due date that falls the closest after an extension of time for payment of 30 days after the decision day. The significance of the due date amended. Taxes and dues shall have been recorded at the tax authority’s office at the latest by the due date. Payments and other amounts that shall be credited to the account holder shall be entered without any clearance ranking in between different taxes and dues in the tax account. The taxpayer cannot consequently, as a principal rule control a payment with regard to a certain tax or due debt. there a tax or due debt that requires clarification as to which tax or due that payed or unpaid, the debt shall be distributed proportionally in between those taxes and dues that were charged during the current period. Each month when a transaction has occured the tax account balanced. As a rule, a Statement of account follows after balancing. All the accounts are balanced at least once per year. Should a deficit arise upon balancing, a reminder to pay included in the statement of accounts. After the reminder for payment, unpaid debts are continuously filed for collection. A smaller deficit in the tax account during a certain time, should however, be able to be accepted without collection brought to the fore. For an account holder with transactions in the tax account every month, a deficit in the account should, as a principal rule, be filed for collection amounts to a minimum of SEK 10 000. For other account holders the minimum amount SEK l 000. A surplus in the tax account shall as a principal rule, be accessible to the account holder. After the necessary checking, reimbursements shall be possible to be made anytime during the month. On the condition that in the tax declaration the accounting for the deduction of tax and payroll tax provided, a reimbursement based on the

2 16-0851

Summary sou 1996:100

excess incoming value-added tax, shall be possible to transpire already before the first due day in the month. A uniform interest regulation shall in principle replace the interest respite for payment, the respite interest, the repayment interest, on a the tax interest, and the residual tax fee. Also interest on excess overdue payment abolished. Interest expense respectively income interest on a deficit or on a surplus in a tax account, instead calculated continuously. The interests are tied up to a base interest that follows the general level of interest rates. Interest calculated from and including the day after the day when the deficit the surplus in the tax account. In the case of a or arose reappraisal decision or a decision for respite as the ground for calculation of interest, from and including the day after the original due day for the respective tax, that interest calculated. The interest shall have three different levels. The lowest expense interest expense at present approx. 8 %, non-deductible calculated the deficit that falls below SEK 10 000, and also on the amount on that levied through a reappraisal decision or based on a decision for respite. When final tax debited, a sum of SEK 10 000 exempted from the calculation of interest, up to and including the 3rd of May during the year of assessment. On exceeding amounts the interest calculated according to a middle level at present expense 10 %, non-deductible during the time 13th February to the approx. 3rd May. From and including the 4th May during the year of assessment such interest calculated irrespective of the size of the amount to and including the latest day that payment shall occur. up

The highest interest at present approx. 28 %, non-deductible

expense taken out deficits of minimum of SEK 10 000. When a claim on a filed for collection low interest expense calculated on the a amount.

Consecutive Tax Computation and Debiting Final Tax etc.

A procedure with consecutive tax computation suggested within the framework of the tax account system. intended that the taxpayers, according to the present regulation, obtain their final notice of as assessment in December, during the year of assessment i.e. those who normally shall file their private income tax returns at the latest the 31st March in the same year. A tax calculation shall be done as soon the tax authority has the sufficient information. The taxpayer will as gradually be notified of the result, by the month of August at the earliest, during the of assessment. In connection herewith the year

Summary

transactions are entered in the tax account. Reimbursements are continuously made. A deficit becomes due for payment consecutively after the mentioned 30 days time limit for payment. In this the way, current payment point of time for tax arrears brought forward by up to six months. The employer’s assistance in the collection of outstanding tax taken away. At the same time simplified attachment of a wages procedure suggested that distinguished by simplicity and promptness. The procedure sets the boundaries for the taxpayers who are employees and who are only debited final tax in the tax account. shall be applicable on claims in reference to unpaid final tax to a maximum of SEK 10 000.

Payment Pension Fees

suggested that the provisions for payment of pension fees that are paid in the form of self—employed personal contributions, i.e. by those who have Company tax, be amended. The fee for supplementary pension equally ranked and co-ordinated in the category same as other tax and due payments. At the same time the link between fee and benefit shall be strengthened. The taxpayer shall no longer be guaranteed full pension benefits when, like today, only part of all the tax that corresponds to supplementary pension fees has been payed. only a certain share of all taxes and dues for an income year have been paid, the supplementary pension fees shall instead be considered to be have been paid in proportion to the fee’s share of the total amount of taxes and dues debited for that year. Pension points or pension rights shall hereafter be credited to the taxpayer in relation to the proportioning of the payment of supplementary pension fee that has been done for the year.

Continuos Co-ordination Tax ana Due Payments

The tax account system shall comprise today’s most important tax and due payments. Other taxes and dues e. selective purchase tax — -should, in the near future, also be part of the tax account system. a Special considerations and measures can, however, be required in certain cases. From our point of view, there would by time, exist prerequisites to handle almost all existing taxes and dues in a uniformly constructed tax account system.

Summary

The Conformity between Preliminary and Final tax and other particular matters

Better Conformity between Preliminary and Final T ax

A number of suggestions are made that aim at improving the conformity between the preliminary and the final tax. As an example, the National Tax Board shall be given increased possibilities to decide the content of tax tables. can also be mentioned that the separate tables for tax deduction that are used for temporary compensation and for compensation from unemployment insurance funds, are to be abolished. Instead, tax deductions to be made by 30 %. Furtherare deductions compensation from the unemployment insurance more, on fund shall be made according to monetary tables by various municipal tax rates. The exception for the unemployment insurance funds to make increased tax deduction from the taxpayer also abolished. The applies to the limited sum on SEK 6 000 by tax deductions for same parental allowance. For those who Company tax, the obligation to file a preliminary pay income tax return increased. Such obligation shall be valid up to an and including 30th November, in the income year. A declaration to be filed the taxpayer has been informed that the final tax will be higher than the preliminary tax with a total that considerable in regard to the taxpayer’s circumstances. Furthermore, the time for debiting of preliminary tax extended. At the same time a reduction for seasonal business suggested. Company tax payments for these businesses should be able to be limited exclusively to the period that the business carried out. also suggested that the Tax authority be allowed a general right to order those liable to file income tax return to file a preliminary an income tax return or other documents, and to also carry out an audit to monitor that the declaration and information obligation has been fulfilled.

The Regulation Company Tax Card on

The regulation tax made somewhat more stringent. A on company tax card for a business manager in a private business or company privately owned shall be revocable even the authority for company e.g. in a bankruptcy situation, have not revoked the some reason,

companys the business company tax card. As a condition for

or

Summary

revocation of a business manager’s company tax card, there must, however, have been grounds for revocation of the company’s or business’ company tax card that can be referred to the business manager. A company tax card for a private business or privately owned company shall also be revocable the business manager in the company has dealt in a way that the company tax card may not be issued to the business manager.

Respite for Payment Taxes and Dues

Respite for payment of taxes and dues in the of financial case embarrasment due to social reasons and other similar circumstances, shall be possible to grant only when there are special reasons. The respite possibility shall embrace payments of all taxes and dues in the tax account system. The same shall apply for a respite in connection with duty to serve within the total defence. The respite time for a respite for payment of tax due to the sale of real estate etc. somewhat limited. At the same time the regulations are made less detailed.

Payment Liability and Sanctions etc.

The Payment Liability for Taxes and Dues

A general and uniform payment liability shall apply for those liable to report and pay such taxes and dues that are included in the tax account system. A new form of automatic decisions on payment liability suggested

standard debiting. the accounting liability for a certain period

not fulfilled, shall the payment liability for the period be considered to be decided to the highest of each one of the tax and due amounts that have been decided for payment for one or other of the three nearest preceding accounting periods. The standard debiting shall apply besides the present possibilities for the tax authority to decide the payment liability at their discretion. At the same time the authority to estimate the tax and due amounts for a certain period extended to include the employer’s deduction of income tax. The payment liability with regard to taxes and dues for those who represent a legal entity who a juridical person, made general and uniform. extended to include all taxes and dues that are included

Summary sou 1996:100

in the tax account system. Furthermore the regulation’s administrative purpose made clearer. But in substance the present subjective prerequisites and grounds for exemptions are kept. also suggested that decisions on the payment liability for representatives shall, in the first instance, be taken by the tax authority. The decisions shall be possible to be appealed against in the County Administrative Court with the right for the individual to have verbal proceeding in the County Administrative Court and in the a Administrative Court of Appeal.

Administrative and Criminal Law Sanctions

The of the present provisions on additional tax and dues scope extended to apply also to the employer who does not fulfill his duty to report tax deductions. The sanction called additional tax. The failure to withheld tax today considered as a criminal pay act. However, at first hand, probably the risk to become personally liable to well in the individual case as in general pay — as that has restraining effect the employer not to pay tax. Very — a on often also that the employer who has not paid the tax guilty of another tax collection crime. The criminal liability for the failure to withheld tax cannot therefore be said to serve any purpose and pay suggested to be abolishment.

Limitation

The starting point for the computation of the period for taxes and dues, suggested to be changed. A tax or due claim that has resulted in deficit in tax account shall be statute—barred five years after the a a expiration of the calendar year when an amount equivalent to the deficit filed for collection. In this way the handling of limitation was matters simplified without disturbing the classification in the tax account system.

A New Regulation A Tax Payment Act

—

A tax collection act suggested a tax payment act. The act new — comprises the regulation needed for the tax account system. also includes other payment and debiting of the taxes and dues that are an integral part of the system. The Act replaces the Tax Collection new

sou 1996:100 Summary

Act 1953:272 and the Act 1984:668 Collection of Social Fees on from Employers and the procedural provisions in the Value—added Tax Act 1994:200. The new Act made less detailed than the older acts.

The Consequences

The proposal on a tax account system expected to at first, result in a substantially Simplified administration of the company’s tax and fee payments. The accounting of taxes and dues becomes less resource demanding than today principally for employers and as well for companies. Only one declaration per month needs to be filed. With the exception of the larger companies that report value-added tax, there will furthermore only be one payment each month. The co-ordinated accounting implies that the debit and credit payments can already be set off in the payment stage. The company’s tax and due payments are considerably simplified compared with today. A discontinued employer assistance as regards payment of tax arrears, gives further administrative gains for the company. For the tax authorities, the handling of accounting and payments, balance checks, transfers, reminders for payment, interest computations, surrenders for collection, etc., are co—ordinated and rendered more effective. In economical terms, this means that the proposal for a tax account system etc. with increased uniformity and co-ordination, will save the state in the region of SEK 50 million Also the results to per year. as the rest of the various proposal parts are intended, at least in the long run, to result in savings that are not insignificant for the community at large. A part of the administrative savings effect generated through the co—ordination of the due dates to the 12th of the month. The postponement of the due day for value—added tax from the 5th to the 12th respective from the 20th to the 26th every month during the year, which included in the co—ordination, gives in itself negative a interest result for the state. Scope for this postponement created partly through the abolishment during the summer period, of the separate accounting of value—added tax for some of the taxpayers, partly through the administrative gains attained by the tax new payment system.

Summary

Entry Into Force

The Tax Account System as well as the other proposals and the Tax Payment Act suggested to come into force by the turn of year are 1997/98.

I UTGÅNGSPUNKTER

1 Utredningens uppdrag och arbete

1 l Utredningsuppdraget

.

Skattebetalningsutredningens direktiv dir. 1993 :22, vilka återges i sin helhet i bilaga innefattar ett uppdrag att göra en såväl saklig som lagteknisk översyn av reglerna om redovisning och betalning av skatter och avgifter. Det övergripande syftet med översynen kan sägas vara att skapa ett effektivt redovisnings- och betalningssystem för skatter och avgifter. Enligt direktiven ingår flera huvuduppgifter i uppdraget. Dessa är sammanfattningsvis att

med utgångspunkt i det nuvarande uppbördsförfarandet utarbeta förslag till en för direkta skatter och socialavgifter gemensam

uppbördslag och därvid ägna särskild uppmärksamhet dis-

positionen, systematiken och de terminologiska frågorna, utarbeta förslag till ett samordnat system för redovisning och inbetalning av direkta skatter och socialavgifter och därvid undersöka möjligheterna att tidigarelägga tidpunkterna för redovisning och inbetalning, förutsättningslöst pröva och föreslå nya regler för beräkning av räntor och avgifter, lämna förslag om hur den preliminära skatten bättre skall överensstämma med den slutliga skatten, undersöka möjligheterna att införa en skyldighet för arbetsgivare att redovisa källskatteavdrag och arbetsgivaravgifter också vid förskottsbetalning av lön, överväga vilken typ eller vilka typer av sanktioner som behövs i den nya uppbördslagen och föreslå bestämmelser om detta.

Till detta kommer uppgiften att lägga fram förslag om ändrade förutsättningar för anstånd med att betala in skatt eller avgift prop. 1993/94:151 s. 120 ff, bet. 1993/94:31, rskr. 1993/94:335 samt vissa särskilda frågor om tillämpningen av reglerna om F-skattebevis bet. l993/94:SkU20 s. 11 rskr. 1993/94:216.

Utredningens uppdrag och arbete

En central del av utredningsuppdraget är att utarbeta ett samordnat system för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Behovet av samordning har sin grund i den bristande enhetlighet gäller för som olika skatter och avgifter med avseende bl.a. inbetalningsdagzxr. redovisningsperioder, redovisningshandlingar, inbetalningskonton, påminnelse- och anmaningsrutiner samt sanktionssystem. En näringsidkare gör i dag ett stort antal skatte- och avgiftsinbetalningar avseende direkta skatter, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt under ett år. Skattemyndigheterna lägger ner betydande resurser att anmana och restföra arbetsgivare och andra skatt- eller avgiftsskyldiga som inte betalar skatter och avgifter i föreskriven ordning samt på att fördela om inbetalda medel mellan olika konton och stämma av kontona. I direktiven sägs att ett mer enhetligt förfarande skulle kunna leda till minskade administrationskostnader för såväl skattemyndigheterna som arbetsgivarna och de skattskyldiga. Det anges vidare att redovisning av skatter och avgifter så långt möjligt bör ske på en och samma redovisningshandling och betalas in samtidigt till ett gemensamt konto. Förfarandereglerna för de olika skatterna och avgifterna bör således göras så enhetliga som möjligt. Enligt direktiven ingår det i utredningsuppdraget att undersöka hur långt en sådan samordning bör gå. Utredningsarbetet skall enligt direktiven inledningsvis riktas in på direkta skatter och arbetsgivaravgifter. En fråga som på flera sätt är förbunden med utformningen av ett samordnat system för skatte- och avgiftsbetalningar och som skall övervägas särskilt är tidpunkterna för betalning av skatter och avgifter. Med hänsyn till att det här år fråga om mycket stora skatte- och avgiftsbelopp är det enligt direktiven ur statsfinansiell synvinkel viktigt att redovisning och inbetalning sker så tidigt som möjligt. Samtidigt pekas att de betalningsskyldiga måste ges tillräcklig tid för att kunna lämna en korrekt redovisning eller deklaration och få fram nödvändiga medel. Enligt direktiven bör i det här sammanhanget vägas in resultatet av den översyn av betalningstidpunkter för statliga betalningsflöden som på regeringens uppdrag utförts av Riksgäldskontoret RGK och Riksrevisionsverket RRV, Finansdepartementet dnr 6462/92 och 780/93. I direktiven nämns även andra skattebetalningar. Utredningen skall bl.a. undersöka vilka möjligheter det finns att tidigarelägga den sista inbetalningstidpunkten för kvarstående skatt eller att på annat sätt effektivisera uppbörden av sådan skatt. Vidare skall det undersökas vilka åtgärder som kan och bör vidtas för att förkorta tiden mellan inbetalning av skattemedel till bank via giro och den tidpunkt då medlen finns tillgängliga på skattemyndighetens konto. En annan fråga

Utredningens uppdrag och arbete

för utredningen att överväga som har anknytning till tidpunkterna för inbetalning av skatter och avgifter rör den ordning för skatte- och avgiftsredovisning i samband med förskottsbetalning av lön som tillämpas i vissa fall. I direktiven sägs att utredningen, om det inte bedöms olämpligt, bör redovisa de frågor som rör inbetalningstidpunkter med förtur. Genom beslut den 8 december 1994 har regeringen efter en framställning från utredningen medgett att i utredningsarbetet får tas upp även de indirekta skatterna. Enligt beslutet bör utredningen redovisa frågorna som rör betalningstidpunkter för de indirekta skatterna med förtur. Det sägs också dels att gällande EG-regler på detta område skall beaktas när förslag i detta hänseende utarbetas, dels att det skall belysas hur motsvarande frågor hanteras i övriga EU-länder. Under arbetets gång har vidare till utredningen lämnats ett antal skrivelser m.m.

1.2 Arbetets uppläggning och bedrivande

En huvuduppgift i utredningsarbetet har, som nyss nämnts, varit att utarbeta ett förslag till ett samordnat system för redovisning och betalning av skatter och avgifter och att härvid undersöka möjligheterna att tidigarelägga tidpunkterna för redovisning och betalning. Utformningen av ett nytt skattebetalningssystem har berört i stort sett varje fråga som ingått i uppdraget och således även övervägandena beträffande tidpunkterna för betalning av skatter och avgifter. Det har därför bedömts olämpligt att behandla frågan om inbetalningstidpunkter innan i vart fall huvuddragen i ett nytt samordnat system för skatte- och avgiftsbetalningar kunnat skönjas. Efter en inledande genomgång av nuvarande ordning området för redovisning och betalning av skatter och avgifter riktades utredningsarbetet därför in på att finna formerna för ett sådant system. Parallellt härmed genomfördes en kartläggning av förhållandena på skattebetalningsområdet i vissa andra länder. Under arbetet med utformningen av ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter och särskilt rörande en tidigareläggning av tidpunkterna för skatte- och avgiftsbetalningar har vi samrått med Riksbanken och RGK. Under hand har vidare synpunkter utformningen av systemet lämnats av bl.a. Riksförsäkringsverket RFV, RRV, Bankgirocentralen BGC AB, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Företagens Uppgiftslämnardelegation FUD, Postgirot Bank AB, Svenska Bankföreningen, Svenska Revisorssamfundet SRS, Sveriges Redareförening och Sveriges Redovisnings-

Utredningens uppdrag och arbete

konsulters Förbund SRF. Förslaget till nytt skattebetalningssystem har också såväl på ett övergripande plan som i enskildheter löpande stämts vid kontakter olika nivåer inom RSV. Beträffande av förskottsbetalningar av lön samt F-skattesystemets och anståndsinstitutets funktion har enkäter tillställts skattemyndigheterna i landet. Vi har

också samrått med Skattelagskommittén Fi 1991:03, Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna Fi 1991:09, 1993 års skattebrottsutredning Fi 1993:08, Budgetprognosutredningen Fi 1994:06 och Skattekontrollutredningen Fi 1995:05.

Sedan huvuddragen i ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter ett skattekontosystem klarnat var det - möjligt att göra en bedömning av inbetalningstidpunkternas plats i ett sådant system. Förutsättningar skapades samtidigt för att även utan samband med ett skattekontosystem ta ställning till vissa frågor om tidpunkter för betalning av skatter och avgifter. Mot bakgrund av bl.a. det sagts i direktiven att behandla frågan om en tidigareläggsom om redovisade vi vissa förslag ning av inbetalningstidpunkterna med förtur i den delen i delbetänkandet Nya tidpunkter för redovisning och betalning skatter och avgifter SOU 1994:87. Förslagen innefattade en av

tidigareläggning av betalningstidpunkten till den 10 i månaden i

januari den 15 för F-skatt, särskild A-skatt, kvarstående och tillkommande skatt, innehållen preliminär skatt, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. samt - ,

socialavgifter och särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster

som betalas av arbetsgivare. Samtidigt presenterades förslag till tydligare bestämmelser om skatteavdrag och redovisning av arbetsgivaravgifter vid förskottsbetalning av lön. De förslag lades fram i delbetänkandet har lett till lagstiftning som under hösten 1994 trätt i kraft den l januari 1995 prop. som 1994/95:92, bet. 1994/95:SkU12, rskr. 1994/952156. Delvis parallellt med vårt utredningsarbete har regeringens uppdrag RSV gjort översyn av betalningsfristerna för punktskatter. en

Uppdraget redovisades den 30 september 1994 Fi94/3138. På grund-

val av denna översyn och förslag i nyssnämnda proposition har beslut

fattats om en tidigareläggning av betalningstidpunkterna för punktskat-

terna tobak, alkohol, energi och lotterier från den 25 till den 20 i

månaden efter redovisningsperiodens slut. De nya bestämmelserna

tillämpas fr.o.m. den 1 juli 1995. I propositionen anfördes att

1996:100 Utredningens uppdrag och arbete SOU

regeringen inte beredd att i detta skede längre i fråga om att var förkorta fristen för redovisning och betalning av punktskatterna utan ville avvakta resultatet Skattebetalningsutredningens arbete prop. av s. 45.

Med anledning regeringsbeslutet rörande vårt utredningsuppdrag

av och de indirekta skatterna presenterade vi i februari 1995 förslag om förkortade redovisnings- och betalningsperioder för mervärdesskatt i delbetänkandet Mervärdesskatt Nya tidpunkter för redovisning och betalning SOU 1995:12. Med utgångspunkt i förslagen har nya bestämmelser emnånadsredovisning och tidigarelagda betalningstidom punkter i vissa fall mervärdesskatt trätt i kraft den 1 januari 1996 av prop. 1995/96:19, bet. 1995/96:SkU11, rskr. 1995/96:16. I fråga betalningstidpunkterna har härefter regleringen föreslagits justerad om 1995/962150 33 och 1995/962198 26

se prop. s. prop. s.

Det förhållandet att vårt uppdrag kommit att omfatta även de indirekta skatterna innebar förutsättningar att överväga ett sammanhållet system för redovisning och betalning av direkta och indirekta

skatter samt arbetsgivaravgifter Det fortsatta utredningsarbetet

m.m. gick därför härefter vidare bl.a. med den närmare utformningen av ett sådant system. Arbetet i denna del har bedrivits i nära samråd med RSV:s Skattekontoprojekt. Inom detta projekt prövar RSV bl.a. förutsättningarna att införa ett effektivt fungerande system med skattekoninom skatteförvaltningen. Förutom uppbyggnaden av ett nytt ton skattebetalningssystem och den administrativa hanteringen av redovisningar, betalningar och avstämningar har i detta sammanhang m.m. antal delfrågor övervägts. Bland annat har närmare prövats ett lämnandet redovisnings- och statistikuppgifter om skatter och av avgifter. Särskilda överväganden har ägnats också vissa indrivnings-

frågor frågor preskription fordringar skatter och

samt om av avgifter. Samtidigt har ett antal andra frågor övervägts. Det gäller bl.a. möjligheterna att få till stånd bättre överensstämmelse mellan prelien

minär och slutlig skatt, förhållandet mellan omprövningsförfarandet

och jämkningsinstitutet, F-skattesystemets funktion, regleringen av ansvaret för ett dödsbos skatt, skattebefrielse för dödsbo samt förutsättningarna för anstånd med betalning skatter och avgifter. Dessav har särskild uppmärksamhet ägnats sanktionsfrågorna och utom däribland formerna för ställföreträdares betalningsskyldighet. Det fortsatta utredningsarbetet har vidare inbegripit ett stort antal

lagstiftningsfrågor. Ett förslag till för direkta skatter och socialav-

en gifter mervärdesskatt uppbördslag en skattebetalsamt gemensam ningslag har utarbetats och i anslutning härtill förslag till ändringar i berörda lagar i övrigt.

Utredningens uppdrag och arbete

Med hänsyn till utredningsarbetets omfattning har vissa avgränsningar varit nödvändiga. Det gäller exempelvis beträffande vilka skatter och avgifter som det varit möjligt att överväga om de redan i ett första skede bör inordnas i ett nytt skattebetalningssystem. Organisatoriska aspekter och administrativa rutiner såvitt avser punktskatterna är faktorer som kräver särskilda överväganden vilka lämpligen bör ske i ett senare sammanhang. Några förslag i aktuellt hänseende rörande dessa skatter liksom för övrigt beträffande arvsoch gåvoskatten samt den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl. presenteras därför inte här. Det har inte heller ansetts lämpligt att nu lägga fram förslag som innebär att sjömansskatten och redaravgiften inordnas i det nya skattebetalningssystemet.

2 Allmän bakgrund

2. 1 En tillbakablick

Det nuvarande uppbördssystemet kom till genom 1947 års uppbördsreform. Staten tog då över ansvaret för debitering och uppbörd av alla skatter och avgifter. Uppbörden skulle verkställas genom Postverkets försorg. Det förfarandet innebar, till skillnad mot det tidigare, nya skatteinbetalning i anslutning till inkomsternas intjänande. Tre olika begrepp tillskapades för beräkning av preliminär skatt: Askatt, B-skatt och C-skatt. A-skatten skulle arbetsgivaren ta ut på lön enligt tabell och betala i särskild ordning. B- och C-skatt debiterades lokal skattemyndighet. B-skatt betalades av skattskyldig med av inkomst fastighet, rörelse eller kapital samt av löntagare i fall då av A-skatt bedömdes olämplig. C-skatten, som kom att gälla fram till år 1954, avsåg att komplettera A-skatten och träffa sådana löntagare som utöver löneinkomst även hade inkomst av annan förvärvskälla överstigande ett visst belopp.

Redan vid 1947 års uppbördsreform förutsattes att systemet skulle

över med ledning erfarenheterna av några års tillämpning. En ses av sådan översyn initierades år 1949 och ledde fram till 1953 års

uppbördsförordning, numera uppbördslagen 1953:272, se prop.

1953:100, bet. 1953:BevU33, rskr. 1953:187. Olika reformer har härefter haft betydelse för utformningen av det nuvarande uppbördsförfarandet. Nämnas kan 1966 års ADB-reform och 1967 års fögderireform. Den sistnämnda reformen innebar bl.a. enhetlig fögderiindelning infördes. Genom 1980 års uppbördsatt en reform samordnades inbetalningstidpunkterna för skatter. Vidare

genomfördes ändringar redovisnings- och inbetalningssättet.

av

Genom socialförsäkringssystemets uppbyggnad har alltsedan 1900-

talets början utvecklats ordning för uppbörd Socialavgifter. Olika en av finansierings- och uppbördsformer har tillämpats under skilda tids-

perioder. Socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter som arbetsgivare

betalar på lön utbetald till anställda uppbars under lång tid av personer Riksförsäkringsverket RFV. Socialavgifter i form av egenavgifter, betalas på inkomst av annat förvärvsarbete än anställning, uppsom skatteförvaltningen enligt uppbördslagen. bars av

Allmän bakgrund sou 1996:100

År 1985 ändrades uppbördsförfarandet på så uppbörden sätt att av socialavgifter från arbetsgivare samordnades med systemet för uppbörd av innehållen preliminär skatt enligt uppbördslagen prop. 1983/84:167, bet. 1983/84:SfU28, rskr. 1983/84:369. RFV:s medverkan i uppbörden av arbetsgivaravgifterna avvecklades. En särskild reglering av uppbörden av socialavgifter behölls emellertid genom lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Med anledning av skattereformen prop. 1989/90: 1 10, bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/902356 har ett antal ändringar och anpassningar gjorts av regleringen uppbördsområdet. Dessa har avsett bl.a. terminologiska och systematiska frågor samt frågor om uppgiftslämnande prop. 1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, rskr. 1990/91:57. Vidare har år 1991 införts ett väsentligt utvidgat omprövningsförfarande vid uppbörd av inkomstskatter och arbetsgivaravgifter prop. 1990/91:46, bet. 1990/91:SkU7, rskr. 1990/91:81. Nämnas bör även den i början av 1990-talet genomförda omorganisationen av de dåvarande länsskattemyndigheterna och de lokala skattemyndigheterna. Ansvaret för skatte- och avgiftsuppbörden har härigenom flyttats till lokal nivå till de lokala skattekontoren. —— Genom de år 1992 beslutade reglerna om F-skattebevis har sambandet mellan skatter och avgifter i uppbördsförfarandet stärkts ytterligare prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/922292. Huvudsyftet med reglerna är att åstadkomma ett enklare och mer förutsebart för uppbörd källskatt och arbetsgivaravgifter. Även system av de samma år antagna förenklingarna i deklarationsförfarandet innebär en rad ändringar på uppbördsområdet prop. 1992/93:86, bet. 1992/93:SkU11, rskr. l992/93:146. Nya tidigarelagda tidpunkter för redovisning och betalning av källskatt och arbetsgivaravgifter har härefter införts genom lagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1995 prop. 1994/95:92, bet. 1994/95:SkU12, rskr. 1994/95:156. I fråga om mervärdesskatten ersattes den allmänna varuskatten omsättningsskatten med en ny indirekt beskattning den 1 januari 1969 då lagen 1968:430 om mervärdeskatt GML trädde i kraft. Redovisningsperioderna för omsättningsskatten var två, fyra resp. sex månader, med två månader som normaltid. Skatt togs ut endast i sista ledet i produktionskedjan och företagen hade alltså inte någon ingående omsättningsskatt. Inbetalning skedde den 18 i månaden efter redovisningsperiodens utgång. Även för mervärdesskatten skulle huvudregel två månader som vara redovisningsperiod. I vissa fall kunde emellertid redovisning ske per tertial, halvår eller helt år. Den 5 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden blev betalningstidpunkt.

Allmän bakgrund

Vid ändringar i GML år 1979 medgavs av redovisningstekniska skäl att inbetalning avseende redovisningsperioden juli december eller —— helt kalenderår fick ske senast den 5 april nästföljande år. Dessutom angavs att redovisning avseende perioden maj juni fick lämnas senast den 20 augusti, vilket motiverades av svårigheter för de skattskyldiga att redovisa och betala i anslutning till semesterperioden. Före tillkomsten av den nu gällande bokföringslagen 1976:125 var flertalet skattskyldiga inte bokföringsskyldiga. I samband med att bokföringslagen kom till knöts redovisningsskyldigheten för mervärdesskatt till bestämmelserna om bokföringsmässig redovisning, dvs. redovisning av mervärdesskatt skall ske när affärshändelser bokförs. Från och med den 1 januari 1981 är faktureringsmetoden huvudregel prop. 1978/791141 s. 42. Möjlighet att i vissa fall redovisa mervärdesskatt enligt kontantmetoden har emellertid behällits. I samband med reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen år 1990 reformerades även de indirekta skatterna prop. 1989/90: 1 1 1. Mervärdesskatten ändrades bl.a. så sätt att redovisning av skatten skall ske för all skattepliktig omsättning utan någon nedre gräns. Om den skattepliktiga omsättningen inte överstiger 200 000 kronor per år skall emellertid skatten redovisas i den skattskyldiges självdeklaration. Möjligheten att redovisa mervärdesskatt med en redovisningsperiod om ett halvt beskattningsår togs samtidigt bort. Den nya mervärdesskattelagen ML som trätt i kraft den 1 juli 1994 innefattade inte några ändringar i redovisnings- eller betalningshänseende prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/942170, SFS 1994:200. I samband med Sveriges medlemsskap i EU infördes fr.o.m. den

1 januari 1995 en EG-anpassad beskattningsordning för mervärdesskatt

prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr.1994/95:151. Lagstiftningen ändrades bl.a. så till vida att mervärdesskatten skall redovisas för enmånadsperioder för skattskyldiga som bedriver handel med EG. En i princip generell enrnånadsredovisning av mervärdesskatt har härefter införts genom lagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1996 prop. 1995/96:19,bet. 1995/96:SkU11, rskr. 1995/96:16. Isamband härmed har införts även tidigarelagda redovisnings- och betalningstidpunkter i vissa fall. Såvitt avser grunderna för vilka skattskyldiga som skall redovisa och betala vid olika tidpunkter har regleringen härefter föreslagits justerad prop. l995/96:150 och prop. 1995/96: 198.

Allmän bakgrund sou 1996:100

2.2 Gällande författningsreglering

2.2.1 Allmänt om författningsregleringen

De centrala bestämmelserna om uppbörd av direkta skatter och socialavgifter finns i uppbördslagen 1953:272, UBL samt i lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare USAL omtryckta 1991:97 resp. 1991:98. Nämnas bör också uppbördsförordningen 1967:626, omtryckt 1992:1676, som ansluter till både UBL och USAL. För vissa slag direkta skatter finns särskilda bestämmelser om av uppbörd. I allmänhet knyter dessa nära an till reglerna i UBL. Exempel på sådana bestämmelser finns i lagen 1991:586 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och i lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Bestämmelser om uppbörd finns också i lagen 1958:295 om sjömansskatt. I fråga indirekta skatter bör nämnas mervärdesskattelagen om 1994:200, ML och mervärdesskatteförordningen 1994:223, MF samt lagen 1984:151 om punktskatter och prisregleringsavgifter LPP som även dessa innehåller regler om uppbörd av skatt. Författningarna om uppbörd av direkta skatter och socialavgifter reglerar till skillnad från i första hand ML i princip endast upp- —— bördsförfarandet. De är alltså rena förfarandelagar. Regleringen av uppbördssystemet bygger på det materiella innehållet i skattelagarna, lagen 1981:691 om socialavgifter, lagen 1944:1744 om allmänna

egenavgifter och lagen 1962:381 om allmän försäkring. Uppbörds-

regleringen är givetvis i sig materiellt betingad i olika hänseenden, bl.a. när det gäller preliminär skatt, men även i dessa fall i frågor som i grunden hänger samman med förfarandet.

2.2.2 Uppbördslagen 1953:272

UBL prop. 1953:100, bet. 1953:BevU33, rskr. 1953:187 har alltsedan tillkomsten år 1953 ändrats en eller flera gånger varje år i ge- -— nomsnitt cirka fyra gånger årligen. Ofta har dessa ändringar rört endast några enstaka paragrafer. Inte sällan har det emellertid varit fråga systemändringar som berört ett stort antal paragrafer, som exemom pelvis när reglerna F-skattebevis infördes prop. 1991/922112. om Det finns inte någon paragraf i UBL som inte har ändrats sedan lagen trädde i kraft.

Allmän bakgrund

UBL är central på uppbördsområdet dels genom att den reglerar

uppbörden av några av de viktigaste skatterna, såsom den statliga och kommunala inkomstskatten, dels genom att ett flertal författningar innehåller hänvisningar till bestämmelserna i UBL.

Enligt 1 § UBL skall med skatt enligt lagen förstås

kommunal inkomstskatt enligt kommunalskattelagen 1928:370, statlig inkomstskatt enligt lagen 1947:576 om statlig in- komstskatt, statlig förmögenhetsskatt enligt den år 1991 upphävda lagen - 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt; jfr lagen 1991:1850

om upphävande av lagen 1947:577 om statlig förmögenhetsskatt, statlig fastighetsskatt enligt lagen 1984: 1052 om statlig fastig- hetsskatt,

skogsvårdsavgift enligt den år 1992 upphävda lagen 1946:324 om skogsvårdsavgift,

egenavgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter, avkastningsskatt i fall som avses i 2 § första stycket 1 5 - ——— lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel, särskild löneskatt enligt lagen 1991:687 om särskild löneskatt pensionskostnader, skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen - 1990:324 samt förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen

1979:1152, mervärdesskatt som redovisas i självdeklaration enligt 14 kap. - 3 § mervärdesskattelagen 1994:200, annuitet på avdikningslån enligt den år 1959 upphävda kun- görelsen 1939:432 angående villkoren för lån från statens avdikningslånefond, I

avgift enligt lagen 1994:1744 om allmänna egenavgifter, — skatt enligt 2 § lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, avgift enligt 2 § lagen 1994:1920 om allmän löneavgift samt skatt enligt lagen 1993:537 om expansionsmedel. - I 2 § 1 mom. UBL sägs att de beteckningar som används i kommu-

nalskattelagen, lagen om statlig inkomstskatt, lagen om statlig förmögenhetsskatt, taxeringslagen eller mervärdesskattelagen skall ha samma betydelse i UBL om inte annat anges eller framgår av samman-

hanget.

I det följande, 3 14 §§, innehåller lagen grundläggande regler — om preliminär skatt, dvs. preliminär A-skatt, preliminär F-skatt och

särskild A-skatt.

Allmän bakgrund sou 1996:100

Särskilda bestämmelser ges om bl.a. i vilka fall en preliminär taxering enligt preliminär självdeklaration skall göras till ledning för en det preliminära skatteuttaget 15 21 §§. - Beträffande debitering skatt 22 32 b §§ anges bl.a. tidav punkten för betalning av preliminär F-skatt och särskild A-skatt, vad skall iakttas vid debitering slutlig skatt, när kvarskatteavgift som av skall tas ut samt vad som gäller om tillkommande skatt och respiträn-

ta. Bestämmelserna i 33 38 §§ handlar om utfärdande av skattsedel för preliminär, slutlig och tillkommande skatt. I 33 d § anges bl.a. att det till F-skattsedel skall fogas ett s.k. F-skattebevis. Särskilda en regler i vilka fall F-skattsedel skall återkallas 38 a 38 b ges om en - §§. Arbetsgivares centrala roll i uppbördssystemet regleras genom bl.a. bestämmelserna avdrag på lön 39 44 a §§. om - Regler jämkning preliminär skatt finns i 45 47 §§ och om av bestämmelser i vilka fall anstånd med inbetalning av skatt kan om medges i 48 51 — Frågor uppbörd i första hand preliminär A-skatt regleras i 52 om av 57 §§. Huvudregeln tidpunkten för skatteinbetalning finns i — om 52 § och i 54 § 1 föreskrivs om skyldigheten att lämna mom.

uppbördsdeklaration till skattemyndigheten.

UBL innehåller vidare bestämmelser om dröjsmålsavgift och indrivning. Skatt, dröjsmâlsavgift, kvarskatteavgift eller ränta som inte har betalats in i rätt tid skall lämnas för indrivning 59 §. Bestämmelser indrivning finns i lagen 1993:891 om indrivning av statliga fordom ringar Vid indrivning får verkställighet enligt utsökningsbalken m.m. ske. l det följande innehåller UBL bestämmelser om restitution av skatt, ö-skatteränta och restitutionsränta 68 69 §§. - I 72 § att det är RSV som leder och ansvarar för skatteföranges valtningens verksamhet enligt UBL och USAL, dvs. utövar den centrala tillsynen, samt att det är skattemyndigheterna som ansvarar för

verksamheten i länen. I fråga arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt är enligt om huvudregeln arbetsgivaren ansvarig för preliminär eller kvarstående

l Till skillnad från skattsedel skrivs termerna A-skattesedel, F-skattesedel och termen slutskattesedel med ett "e" som fogar samman de senare leden i dessa sammansatta benämningar. Som framgår i det följande anser vi att den kortare ordformen fortsättningsvis genomgående bör användas, se vidare avsnitt 22.2.

SOU 1996: 100 Allmän bakgrund

skatt, som ett skatteavdrag skulle ha avsett, om han utan skälig anledning underlåtit att göra avdrag för skatten 75 §. UBL:s straffbestämmelser hänför sig till frågor om att lämna oriktiga uppgifter, att åsidosätta skyldigheten att verkställa skatteavdrag och att åsidosätta skyldigheten att betala in skatt som innehållits för annan 79 81 §§. Vid sidan av straffbestämmelserna finns regler innebär att Skattemyndigheten vid vite kan förelägga skattskyldiga som och arbetsgivare att fullgöra vissa skyldigheter enligt lagen 83 §. Enligt 84 § skall Skattemyndigheten ompröva ett beslut enligt lagen i en fråga som kan ha betydelse för debiteringen av skatt, ränta eller avgift, om den skattskyldige eller arbetsgivaren begär det eller om det finns andra skäl. Särskilda regler finns om s.k. efterprövning vid bl.a. rättelse felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende av 91 94 §§. - I fråga om överklagande av beslut enligt UBL får skattemyndighetens beslut överklagas hos länsrätten av den skattskyldige, en arbetsgivare och RSV utom i vissa särskilt angivna fall 96 §. UBL avslutas med ett bemyndigande för regeringen att meddela de närmare föreskrifter som behövs för tillämpningen av lagen 106 §.

2.2.3 Uppbördsförordningen 1967:626

Genom uppbördsförordningen 1967:626, UBF, omtryckt 1992: 1676, har regeringen meddelat föreskrifter om uppbörd som kompletterar UBL:s bestämmelser. Enligt 1 § UBF gäller vad som i förordningen föreskrivs om skatt i allt väsentligt också arbetsgivaravgifter som uppbärs enligt USAL. I förordningen ges bl.a. formföreskrifter avseende vad skattemyndigheterna skall iaktta i förhållande till den skattskyldige. Dessutom regleras skattemyndigheternas och RSV:s uppgiftslämnande i särskilt angivna fall. I fråga skattsedlar regleras bl.a. vilka uppgifter som skall framom av en skattsedel samt när och hur skattsedlar skall tillställas de

skattskyldiga ll 16 §§.

- Bestämmelserna i UBF om skatteavdrag innehåller anvisningar om hur handläggningen hos skattemyndigheterna skall till 18 21 och 23 26 §§. Såväl bestämmelserna om skatteavdrag som före- skrifterna om anstånd med inbetalning av skatt och indrivning rör förhållandet mellan skattemyndigheterna och kronofogdemyndigheterna. Detsamma gäller i vissa hänseenden UBF:s bestämmelser om restitution skatt och föreskrifterna om kontroll av arbetsgivares skattereav dovisning.

Allmän bakgrund

I förordningen regleras vidare formerna för kommunikationen mellan Skattemyndigheten och den skattskyldige 60 §. Enligt 67 § får RSV meddela de ytterligare föreskrifter som behövs för verkställigheten av UBL och USAL.

2.2.4 Lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från

arbetsgivare

USAL prop. 1983/84:167, bet. 1983/84:SfU28, rskr. 1983/84:369 innehåller bestämmelser om uppbörd av arbetsgivaravgifter enligt lagen 1981:691 om socialavgifter. De materiella bestämmelserna om socialavgifter finns i sistnämnda lag. I denna anges bl.a. att socialavgifterna skall användas för finansiering av den allmänna försäkringen och vissa andra sociala ändamål. Det finns ett nära tekniskt samband mellan socialavgifterna och skatterna genom att uppbörden av socialavgifterna sedan år 1985 är samordnad med skatteuppbörden och handhas av skatteförvaltningen. De centrala bestämmelserna i USAL reglerar frågor om bl.a. redovisning och betalning av månadsavgift 4 14 §§. Termen månadsavgift avser de arbetsgivaravgifter som en arbetsgivare är skyldig att varje månad lämna redovisning för. Redovisningen skall avse även utgiven lön. I fråga om redovisningen skall bestämmelserna i UBL om uppbördsdeklaration tillämpas. Enligt 10 § USAL skall Skattemyndigheten besluta om månadsavgift för varje månad med ledning av arbetsgivarens uppbördsdeklaration och övriga tillgängliga handlingar. I 12 § ges föreskrifter om tidpunkten för betalning månadsavgiften och om avräkningsordning av om en arbetsgivare har betalat in ett lägre belopp än som enligt uppbördsdeklarationen eller särskilt beslut skall betalas som arbetsgivaravgifter, särskild löneskatt och innehållen skatt. Särskilda regler ges om ställföreträdares betalningsskyldighet vid underlåtelse att betala arbetsgivaravgifter i den tid och ordning som följer av lagen 15 18 §§. - Vidare finns enligt 22 a § möjlighet för uppdragstagare och uppdragsgivare att hos Skattemyndigheten gemensamt begära förhandsbesked angående skyldigheten att betala socialavgifter. Enligt 22 d § kan Skattemyndigheten, om det finns särskilda omständigheter, efterge skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter. Av bestämmelserna om restitution 23 25 §§ följer att skatte- myndigheten skall återbetala för mycket inbetalda arbetsgivaravgifter jämte restitutionsränta.

sou 1996:100 Allmän bakgrund

Skattemyndigheterna har ansvaret för övervakning av att arbetsgivarna fullgör sina skyldigheter 26 §. För kontroll av att en arbetsgivare har fullgjort sin uppgiftsskyldighet får RSV eller en skattemyndighet besluta om revision hos arbetsgivare. USAL innehåller vidare bestämmelser om dröjsmålsavgift och indrivning. Dröjsmålsavgift tas ut med tillämpning av UBL:s bestämmelser. Arbetsgivaravgifter, ränta och dröjsmålsavgift som inte har betalats in i rätt tid skall lämnas för indrivning. Bestämmelser om indrivning finns i lagen 1993:891 om indrivning av statliga fordringar m.m. Vid indrivning får verkställighet enligt utsökningsbalken ske. I väsentliga delar gäller USAL:s bestämmelser också redaravgift, dvs. de arbetsgivaravgifter som avser lön för vilken sjömansskatt skall betalas. Redaravgift skall redovisas och betalas iden ordning som gäller för sjömansskatt enligt lagen 1958:295 om sjömansskatt. I fråga om sanktioner innehåller USAL bestämmelser om avgiftstillägg 38 49 §§. - Enligt 50 § skall Skattemyndigheten ompröva ett beslut enligt lagen i en fråga som kan ha betydelse för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, avgiftstillägg, ränta eller avgift, om arbetsgivaren begär det eller om det finns andra skäl. Särskilda regler finns om s.k. efterprövning vid bl.a. rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. USAL avslutas med bestämmelser om överklagande 68 78 §§. ——

2.2.5 Mervärdesskattelagen 1994:200

ML prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/942170 trädde i kraft den l juli 1994. Den är ett resultat av en tekniska översyn gjordes den tidigare lagen 1968:430 om mervärdeskatt. Sesom av dan ML trätt i kraft har ett antal ändringar gjorts varav de flesta är en följd medlemsskapet i EU. I ML finns en första avdelning med av materiella regler och en andra avdelning med regler om fakturering, redovisning och förfarande. Den andra avdelningen i ML omfattar 12 kapitel. I 11 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att utfärda faktura och vilka uppgifter en faktura skall innehålla. Vilken myndighet som är behörig att besluta i olika situationer regleras i 12 kap. I 13 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att redovisa utgående och ingående mervärdesskatt. Där regleras under vilken redovisningsperiod skatt skall redovisas i olika situationer samt hur avdragen skatt

Allmän bakgrund sou 1996:100

i vissa fall skall jämkas. I kapitlet finns även regler om att periodisk sammanställning skall lämnas när EG-handel förekommit. Regler registrering samt om deklaration för mervärdesskatt finns om i 14 kap. Där finns också bestämmelser om vilka redovisningsperioder det finns, när deklaration skall lämnas, anstånd med lämnande av deklaration samt ställföreträdares skyldigheter. Kapitlet innehåller vidare bestämmelser för vilka perioder och periodisk sammanställom när en ning över EG-handel skall lämnas. Bestämmelser om beskattningsbeslut finns i 15 kap. Beskattningsbeslut omfattar bl.a. beslut om omprövning, skatteberäkning samt inbetalning och återbetalning av mervärdesskatt. Här finns därför även regler om skönsbeskattning och efterbeskattning. Bestämmelser om betalning av skatt och om återbetalning av skatt till skattskyldiga finns i 16 kap. Där finns även bestämmelser om anstånd med betalning skatt samt om dröjsmålsavgift, respitränta, av anståndsränta, restitutionsränta och indrivning av skatt. I 17 kap., som handlar om skattekontroll, finns bestämmelser om skyldighet att lämna uppgift för kontroll av deklaration och om skatterevision. I vilka fall skattetillägg skall tas ut och hur stort det skall vara regleras i 18 kap. Härefter finns i 19 kap. regler om återbetalning av skatt till dem nämns i 10 kap och inte är skattskyldiga, dvs. utländska som som företagare, hjälporganisationer, utländska beskickningar och sådana har âterbetalningsrätt grund att de har viss omsättning som som av är undantagen från mervärdesskatteplikt. Kapitlet innehåller regler om ansökan, omprövning, registrering och straff. Bestämmelser om överklagande finns i 20 kap. Här innefattas regler såväl överklagandetider som vem som skall pröva ett överklaom gande. Vissa beslut Skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten av den skattskyldige eller Riksskatteverket. Det gäller beskattningsav av beslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller återbetalningsrätten, beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut, beslut rörande återbetalningsrätt för en nystartad verksamhet, beslut om registrering, beslut om skattskyldighet och beslut om anstånd med att lämna deklaration eller betala skatt. Andra beslut enligt ML får överklagas hos RSV som då är sista instans. Förelägganden vid vite och beslut om skatterevision enligt ML får inte överklagas. I 21 kap. finns bestämmelser om förhandsbesked. Skatterättsnämnden kan på ansökan meddela förhandsbesked i frågor som avser den sökandes skattskyldighet.

100 Allmän bakgrund sou 1996:

I 22 kap. rubriceras "Övriga bestämmelser regleras bl.a.

som RSV:s ledande roll för skatteförvaltingens verksamhet, öresutjämning, dödsbos att utländska företagare skall företrädas av en ansvar, representant, är behörig att lämna uppgift, viten och nedvem som sättning av mervärdesskatt.

2.2.6 Mervärdesskatteförordningen 1994:223

Regeringen har MF meddelat föreskrifter som kompletterar genom ML:s bestämmelser. MF trädde i kraft den l juli 1994 och ersatte förordningen 1968:431 om mervärdeskatt. I MF preciseras vad vid tillämpningen av reglerna i ML skall som EG:s mervärdesskatteområde 1 a §. I förordningen anges anses vara också att RSV skall fastställa formulär till blanketter och andra handlingar behövs för hanteringen mervärdesskatt. MF innesom av håller vidare anvisningar för skattemyndigheternas handläggning av mervärdesskatteärenden. Här finns bestämmelser om skattekontroll och indrivning 7 12 §§ kommunikation mellan skattemydig- - samt om heten och den skattskyldige eller annan myndighet 15 18 §§. ——— MF RSV Generaltullstyrelsen rätt att meddela ytterligare ger resp. föreskrifter behövs för verkställigheten bestämmelserna i ML som av 19 20 §§. -

2.2.7 Övriga författningar

Lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta om

Tidigare beskattades den bosatt utomlands och hade tillfälliga som var arbetsinkomster i Sverige efter i stort sett samma principer som gäller för den bosatt i Sverige. I uppbördshänseende innebar det som var bl.a. att arbetsgivaren innehöll preliminär skatt. Genom lagen särskild inkomstskatt för utomlands bosatta prop. om 1990/912107, bet. 1990/9l:SkU34, rskr. 1990/912312 har införts en statlig definitiv källskatt avseende sådana inkomster i syfte att dels underlätta för den skattskyldige, dels göra skattemyndigheternas arbete enklare. Den särskilda inkomstskatten skall betalas av den som skall göra skatteavdrag, dvs. utbetalaren 3 och 9 §§. Den skattskyldige svarar emellertid själv för betalningen den som skall göra skatteavdrag om är bosatt i utlandet.

Allmän bakgrund

Särskild inkomstskatt, som innehållits genom skatteavdrag, skall redovisas och betalas senast den 10 i den uppbördsmånad som infaller närmast efter utgången av den månad, då skatteavdraget gjordes. Om inbetalningen och uppgifter i samband därmed, om anstånd med betalningen samt om skyldighet att avge uppbördsdeklaration och påföljder av att skyldigheten underlåts gäller i princip UBL:s regler i tillämpliga delar 15 §. Skatt, som skall betalas av den skattskyldige själv, skall redovisas och betalas senast den 10 i månaden efter den månad då inkomsten uppbars. I januari gäller den 15 som betalningsdag i nämnda fall. Lagen innehåller vidare bestämmelser bl.a. om kontrolluppgift, skönstaxering avseende de fall då den som är skyldig att lämna uppbördsdeklaration har underlåtit att fullgöra sin skyldighet enligt lagen och om återbetalning av skatt. Såvitt avser anstånd med betalning av skatt, indrivning, m.m. hänvisas till UBL:s regler.

2.3 Redovisning och betalning av skatter och avgifter enligt nuvarande ordning

2.3. 1 Allmänt

En grundläggande princip i uppbördslagstiftningen är att skattskyldig skall betala preliminär skatt med belopp vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten, minskad med eventuell överskjutande ingående mervärdesskatt. Lagstiftningen syftar till att det i normalfallet varken skall behöva göras stora fyllnadsinbetalningar eller påföras stora kvarstående skatter. Den preliminära skatten skall betalas genom skatteavdrag ersättning för arbete A-skatt eller enligt särskild debitering F-skatt och särskild A-skatt. Härutöver kan egna inbetalningar göras i form av fyllnadsinbetalningar. I det följande beskrivs den s.k. skattecykeln. Det är benämningen på den tidsperiod som omfattar tiden från år 1 då den skattskyldiges hemortskommun för inkomståret bestäms utifrån folkbokföringen t.o.m. år 4 då eventuell kvarstående skatt skall betalas. Ett uppbördsår omfattar tiden fr.o.m. februari ett år t.o.m. januari året efter. Ett uppbördsår är alltså inte detsamma ett inkomstår. som Ett inkomstår avser det kalenderår som närmast har föregått taxeringsåret. Begreppet uppbördsår används så gott som uteslutande i samband med frågor om uppbörd av skatt och avgifter. Uppbördsmånad är

sou 1996:100 Allmän bakgrund

varje månad under uppbördsåret och detsamma redovisnings- och

som inbetalningsmånad.

Skattecykeln

September Oktober AR l 0 Folkbokföring . November December

Preliminära F-skattsedlar och beä sked om särskild A-skatt sänds ut Januari Februari Mars April AR 2 Arbetsgivare betalar innehällen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter

Augusti September Mervärdesskatt betalas in Oktober November December Preliminär F-skatt och särskild A-skatt betalas

Januari Februari Kontrolluppgifter lämnas Mars April Maj Självdeklaration lämnas Juni ÅR 3 Juli Augusti September

Slutskattsedlar sänds ut

Oktober Overskjutande skatt betalas ut November December

Januari Februari AR 4 7 Kvarstående skatt betalas in Mars April

Allmän bakgrund sou 1996:100

2.3 .2 Skattsedlar

Det finns tre olika typer av skattsedlar, preliminärskattsedel, slutskattsedel och skattsedel för tillkommande skatt. Preliminärskattsedeln kan vara antingen A- eller F-skattsedel. Typen avgör både hur den preliminära skatten och hur socialavgifterna för innehavaren skall betalas in. För en person som har A-skattsedel skall arbetsgivaren göra skatteavdrag på ersättning för arbete, medan arbetsgivaren aldrig är skyldig att göra skatteavdrag för en person som endast har en Fskattsedel. Med ersättning för arbete" likställs bl.a. pension och sjukpenning på grund av anställning. För en person med A-skatt kan A-skattsedeln kombineras med en debiterad A-skatt, kallad särskild A-skatt. Den särskilda A-skatten betalas in av arbetstagaren själv. Fysiska personer kan ha F-skattsedel och A-skattsedel samtidigt. Av slutskattsedeln skall framgå taxerad och beskattningsbar förvärvsinkomst, inkomst av kapital, debitering och, i fråga om fysiska personer och dödsbon, skattesatserna för kommunal inkomstskatt. Även pensionsgrundande inkomst skall framgå skattsedeln. av Skattsedel för tillkommande skatt innehåller uppgifter om den tillkommande skattens storlek m.m. Genomgången i det följande beskriver översiktligt skyldigheten att göra skatteavdrag och betala socialavgifter.

2.3.3 Fysiska personer med A-skatt

A -skatt

Det finns drygt 6 miljoner personer med A-skatt i Sverige. För person med A-skatt skall A-skattsedel utfärdas. Till skattseen deln skall fogas ett skattekort. Skattsedeln skall översändas till den skattskyldige senast den 18 januari inkomståret. Det stora flertalet innehavare av A-skattsedel är löntagare. Det kan även vara personer som fått sin F-skattsedel återkallad eller personer som inte vill ha F-skatt eftersom behov saknas, t.ex. varuhandlare. Det år arbetsgivaren som svarar för att skatteavdrag görs på ersättning för arbete och att den avdragna skatten levereras in till skattemyndigheten. Avdragen skatt och arbetsgivaravgifter skall redovisas och betalas varje månad, senast den 10 i januari senast den 15 i månaden efter det att lönen betalades ut. Arbetsgivaren är skyldig att

sou 1996:100 Allmän bakgrund

redovisa till Skattemyndigheten även om han saknar möjlighet att betala. Det förekommer också att enskilda personer i samband med eller efter den sista uppbördsmånaden för året gör egna, frivilliga inbetalningar av A-skatt, s.k. fyllnadsinbetalningar. Syftet med fyllnadsinbetalning är att uppnå bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt och därigenom undvika eller minska effekterna av en stor kvarstående skatt. Som regel skall en fyllnadsinbetalning göras senast den 3 maj året efter inkomståret.

Särskild A-skatt

Den som har en A-skattsedel kan få en debiterad A-skatt, kallad särskild A-skatt, om den slutliga skatten inte kan väntas bli täckt genom skatteavdrag. Den särskilda A-skatten är alltså ett komplement till den vanliga A-skatten. Det utfärdas inte någon separat skattsedel utan den skattskyldige får ett besked om skattens storlek tillsammans med A-skattsedeln senast den 18 januari under inkomståret. Separata inbetalningskort utfärdas. Den särskilda A-skatten betalas av den skattskyldige själv, senast den 10 i varje uppbördsmånad under uppbördsåret med undantag för januari då betalning får göras senast den 15. Särskild A-skatt kan bli aktuell för personer som har haft F-skattsedel men fått den återkallad, personer som bedriver näringsverksamhet men som inte vill ha - F-skatt, personer som skall betala förmögenhetsskatt eller fastighetsskatt eller som har inkomster som skatteavdrag inte görs på, t.ex. inkomst av tjänst från utländsk arbetsgivare, samt delägare i handelsbolag vad gäller inkomsten från handels- bolaget.

Kvarstående skatt

Storleken av den kvarstående skatten framgår av skattsedel på slutlig skatt. Till slutskattsedeln fogas inbetalningskort. Normalt sett år det arbetsgivaren som under perioden januari —— mars året efter taxeringsåret gör avdrag för eventuell kvarstående skatt och som betalar in beloppet. Arbetstagaren kan själv betala in den kvarstående skatten om han gör det innan arbetsgivaren börjar göra avdrag och uppvisar kvitto på att han betalat hela skattebeloppet.

Allmän bakgrund sou 1996:100

Arbetstagaren kan också ha fått ett beslut från Skattemyndigheten som innebär att skatteavdrag skall göras med ett lägre belopp eller inte alls, t.ex. beslut om anstånd med inbetalningen eller ett beslut om förbehâllsbelopp. Beslut om förbehâllsbelopp innebär att skatteavdraget begränsas, så att arbetstagaren garanteras en viss del av lönen för sina nödvändiga levnadskostnader. Inbetalning skall göras senast den 10 april året efter taxeringsåret. Kvarstående skatt under 25 kronor tas inte ut.

2.3.4 Fysiska personer med F-skatt

Skattsedel preliminär F-skatt skall utfärdas för en skattskyldig som bedriver eller kan antas komma att bedriva nåringsverksarnhet. Fskattsedel utfärdas efter ansökan Skattemyndigheten kan inte tilldela — någon F-skattsedel mot dennes vilja. Till skattsedeln fogas också ett F-skattebevis. F-skattsedeln skall sändas ut senast den 18 januari under inkomståret. Separata inbetalningskort utfärdas. I de fall debiteringen görs seunder året, skall F-skattsedeln sändas ut så snart det kan ske. nare Den som anlitar en person med enbart F-skattsedel är varken skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter ersättningen för arbetet. Skattsedelsinnehavaren betalar själv sin preliminära skatt i form av debiterad F-skatt om det inte är fråga om ett handelsbolag. Handelsbolag kan tilldelas F-skattsedel utan att debiteras någon skatt. Bolagets inkomster beskattas hos delägarna. Om F-skattsedel åberopas i ett uppenbart anställningsförhållande år arbetsgivaren skyldig att skriftligen anmäla förhållandet till Skattemyndigheten. I dessa fall kan Skattemyndigheten besluta att utfärda även en A-skattsedel. Den skattskyldige kan visa att han har F-skatt t.ex. genom att visa F-skattsedeln/F-skattebeviset för uppdrags- givaren genom att ange på en anbudshandling, faktura eller liknande att han har F-skattsedel att i ett avtal parterna undertecknat att han har - genom ange som F-skattsedel

F-skatten betalas senast den 10 i varje uppbördsmånad under uppbördsåret med undantag för januari då betalning får göras senast den 15. En F-skattsedelsinnehavare betalar sin kvarstående skatt älv, senast den lO april året efter taxeringståret.

Allmän bakgrund

2.3.5 Fysiska personer med F-skatt i kombination med A-

skatt

Det är endast fysiska personer som kan ha en kombination av F- och A-skattsedel. A-skattsedeln skall användas när den skattskyldige har anställningsinkomster och F-skattsedeln vid inkomst av näringsverksamhet. Syftet med lagstiftningen är att underlätta för personer som vill starta ett företag, samtidigt som att de har kvar anställningsinkomster, och för en anställd att parallellt med anställningen driva ett företag. Att en person har både F- och A-skattsedel förändrar inte resp. skattsedels rättsverkningar. Skyldigheten att svara för skatt och avgifter beror vilken av skattsedlarna som används vid ett visst uppdrag. F-skattsedeln utfärdas i kombinationsfallen på villkor att den inte åberopas i anställningsförhållanden. Motsvarande villkor saknas där innehavaren endast har en F-skattsedel. Det framgår av F-skattebeviset att innehavaren även har en A-skattsedel.

3.6 Juridiska personer

Juridiska personer skall ha antingen F- eller A-skatt eftersom ersättning för arbete som betalas ut till juridiska personer alltid hänförs till ett inkomstslag inkomst av näringsverksamhet. -

F -skatt

Juridiska personer har normalt F-skatt. Vad gäller tilldelning av skatteform, inbetalning m.m. gäller i stort samma villkor som för fysiska personer. Särskilda villkor gäller dock för handelsbolag.

A-skatt

Juridiska personer kan tilldelas A-skattsedel och debiteras särskild Askatt. Eftersom socialavgifter inte är aktuella har detta betydelse enbart för den preliminära skatten. A-skattsedel för juridiska personer blir aktuell främst när F-skattsedeln återkallas, när ansökan om F-skatt avslås eller när den skattskyldige inte vill ha F-skatt.

Allmän bakgrund

Huvudregeln även för juridiska personer med A-skatt är att den preliminära skatten i första hand skall täckas genom skatteavdrag. Avdraget för juridiska personer är alltid 30 procent. För den del av skatten inte täcks genom skatteavdrag får särskild A-skatt debisom teras.

2.3.7 Tillkommande skatt

Tillkommande skatt är en skatt som skall betalas grund av eftertaxering eller enligt beslut debitering sedan påföringen av slutlig om skatt har avslutats. Tillkommande skatt skall betalas senast den 10 i den månad som Skattemyndigheten bestämmer dock tidigast den 10 maj året efter taxeringsåret. Skattsedel skall översändas till honom senast tre månader före den uppbördsmånad då skatten skall betalas. Tillkommande skatt under 25 kronor tas inte ut. På tillkommande skatt skall respitränta betalas.

2.3.8 Arbetsgivare

Uppbörden arbetsgivaravgifter inom socialförsäkringen samordnaav des fr.o.m. år 1985 med uppbörden av preliminär skatt som innehållits arbetsgivare prop. 1983/84:167, bet. 1983/84:SfU28, rskr. av 1983/84:369. Syftet att uppnå säkrare avgiftsberäkning och en var en effektivare och snabbare uppbörd. Samordningen gäller framför allt formerna för arbetsgivarnas redovisning till myndigheterna, betalningen av skatterna och avgifterna och handläggningen inom myndigheterna. Arbetsgivarna spelar betydelsefull roll i uppbörden av källskatt en och arbetsgivaravgifter. År 295 000 arbetsgivare företag, myndigheter m.fl. 1996 fanns ca i skattemyndighetens arbetsgivarregister. Dessa verkställer skatteavdrag vid utbetalningar av löner, pensioner m.m. Drygt 90 procent den preliminära A-skatt som erläggs, betalas av skatteavdrag verkställs arbetsgivare. För inkomståret genom som av 1994 inbetalades 311 miljarder kronor i preliminär A-skatt här ca ingår inte debiterad A-skatt eller preliminär skatt på ränta och utdelning. Av denna summa betalades ca 285 miljarder kronor genom avdrag på lön, pension För inkomståret 1995 utgjorde motsvam.m. rande skatteavdrag ca 313 miljarder kronor.

Allmän bakgrund

Arbetsgivare betalar vidare arbetsgivaravgifter för närvarande 33,06 procent inkl. den allmänna löneavgiften 1,5 procent summan av löner och skattepliktiga förmåner. För utgiftsåret 1994 utgjorde storleken av dessa arbetsgivaravgifter ca 177 miljarder kronor. I denna summa ingår inte de avgifter som betalades av statliga myndigheter i form av lönekostnadspåslag. Det kan nämnas att avgiftsuttaget för utgiftsåret 1995 var ca 32,86 procent. För utgiftsåret 1995 betalades ca 205 miljarder kronor i arbetsgivaravgifter. En förklaring till den stora ökningen jämfört med år 1994 är att sådana avgifter fr.0.m. den 1 juli 1995 betalas även av statliga myndigheter. Betydande belopp i källskatt och arbetsgivaravgifter betalas alltså genom arbetsgivares försorg, för år 1994 ca 462 miljarder kronor och för år 1995 ca 518 miljarder kronor. Som en jämförelse kan nämnas att uppbörden av mervärdesskatt för år 1995 uppgick netto till ca 103 miljarder kronor, exkl. s.k. tullmervärdesskatt. Ytterligare uppgifter om betalningar av skatter och avgifter finns i bilaga

Skyldighet att göra skatteavdrag

Preliminär skatt skall normalt betalas in samma år som inkomsten tjänas in. Den preliminära skatten betalas antingen som A-skatt, särskild A-skatt eller F-skatt. Det är arbetsgivaren uppdragsgivaren varje månad verkställer som skatteavdrag för A-skatt från den lön som utbetalas. I samband med detta beräknas också de arbetsgivaravgifter som belöper på lönebeloppet samt förmåner. Från och med den 1 april 1993 är det arbetstagarens uppdragstaga-

rens skattsedel på preliminär skatt som helt styr om skatteavdrag skall

göras eller inte ersättning för arbete. En arbetsgivare skall inte göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter vid utbetalning av ersättning till någon som har enbart en F-skattsedel. Detta gäller oavsett om ersättningen skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av tjänst. En arbetsgivare som betalar ut lön eller annan ersättning för utfört arbete till en person som har A-skattsedel är däremot alltid skyldig att göra skatteavdrag vid utbetalningen, oavsett om mottagaren är fysisk eller juridisk person och oavsett om ersättningen är huvudinkomst eller sidoinkomst. Vid beräkning av skatteavdraget skall även förmåner räknas med. Om inkomsttagaren är fysisk person skall utbetalaren av den huvudsakliga inkomsten göra skatteavdrag enligt tabell. Skattetabellen är

3 16-0851

Allmän bakgrund sou 1996:100

uppbyggd efter olika kommunala skattesatser. För närvarande finns skattetabell 26 35 motsvarande skattesatser 26 35 kronor. Är - utbetalningen sidoinkomst görs skatteavdrag med 30 procent. Vid utbetalning ersättning för arbete som görs till en juridisk person av med A-skatt skall skatteavdrag alltid göras med 30 procent av ersättningen. Arbetsgivaren eller utbetalaren behöver inte göra skatteavdrag för en person med A-skattsedel om ersättningen understiger 1 000 kronor under inkomståret. Avdrag för kvarstående skatt skall enligt huvudregel göras av den som år skyldig att göra skatteavdrag för A-skatt vid utbetalning av ersättning för arbete, under förutsättning att ersättningen är huvudsaklig inkomst av arbete för mottagaren. Avdrag för kvarstående skatt skall inte göras vid utbetalning till juridisk person eller om ersättningen avser ett arbete som pågår kortare tid än en vecka. Kvarskattebeloppet framgår av skatteinbetalningskort m.m. Avdrag görs under tiden januari mars året efter taxeringsåret och avdraget skall i princip vara lika stort vid varje avdragstillfälle. Arbetstagaren kan betala sin kvarstående skatt själv. Arbetsgivaren skall inte göra avdrag för kvarstående skatt om arbetstagaren visar kvitto på att hela den kvarstående skatten är betald eller intyg från Skattemyndigheten att avdrag för kvarstående skatt inte skall göras. Från och med den 1 april 1991 gäller regler som innebär skyldighet att göra avdrag för preliminär skatt även räntor och utdelningar.

Värdepapperscentralen VPC AB, Riksgäldskontoret, fondkommissio-

närer, banker och andra som yrkesmässigt ombesörjer att pengar blir räntebärande, är skyldiga att göra skatteavdrag från avkastning av kapital tillfaller fysisk person som är bosatt i Sverige eller svenskt som dödsbo. Avdrag skall göras oavsett vilken skattsedel på preliminär skatt den skattskyldige har. Skatteavdrag skall göras med 30 procent

och avdragen skatt skall redovisas i uppbördsdeklaration och på

kontrolluppgiften.

Skyldighet att betala arbetsgivaravgifter

Arbetsgivaravgifter skall betalas mottagaren är en fysisk person om med A-skattsedel. Är utbetalningen juridisk mottagaren av en person skall arbetsgivaravgifter inte betalas. För personer som fyllt 65 år före årets början betalas i stället särskild löneskatt. Arbetsgivaravgifter en beräknas på summan av lön, annan ersättning och förmåner om värdet tillsammans uppgår till 1 000 kronor för mottagaren under året.

Allmän bakgrund

Arbetsgivaravgifterna uppgår till 33,06 procent och den särskilda löneskatten till 21,39 procent.

Redovisning och inbetalning

Redovisning och inbetalning av avdragen A-skatt och arbetsgivaravgifter görs en handling benämnd uppbördsdeklaration, som är både deklaration och inbetalningskort i ett. I vissa fall måste också en specifikation till uppbördsdeklarationen lämnas, nämligen när arbetsgivare har belopp att redovisa som innebär nedsättning av arbetsgivaravgifterna på grund av kostnader för utbildningsvikariat eller skall redovisa arbetsgivaravgifter grund av konventioner med USA och Kanada. Uppbördsdeklarationer skickas till alla registrerade arbetsgivare varje månad, direkt efter det att föregående "uppbördsperiod" är avslutad. Genom att uppbördsdeklarationerna/inbetalningskorten sänds ut en gång per månad kan de förses med en optiskt läsbar kod för maskinell registrering av uppgiften om till vilken uppbördsmånad redovisningen och betalningen hör. Anledningen till att handlingarna skickas först efter föregående redovisnings- och inbetalningsdag passerats är risken för förväxling om flera uppbördsdeklarationer finns tillgängliga för arbetsgivaren samtidigt. Den lagstiftning om bl.a. dröjsmålsavgift som infördes fr.o.m. år 1993 förutsätter att varje betalning med säkerhet kan knytas till sin förfallodag. Redovisning och inbetalning av avdragen A-skatt och arbetsgivaravgifter skall ske senast den 10 i månaden efter det att löneutbetalningen gjordes. Redovisning och inbetalning av avdragen kvarstående skatt görs särskild blankett senast den 10 april året efter taxeringsåret. Blanketten omfattar en uppbördsdeklaration, en specifikation och ett inbetalningskort. Avdragen preliminär skatt på ränta och utdelning skall redovisas i en särskild uppbördsdeklaration. Redovisning och inbetalning skall ske senast den 10 i månaden efter det att avdraget gjordes. Förutom de olika redovisnings- och inbetalningstillfällen som nämnts tidigare skall en arbetsgivare redovisa mervärdesskatt och eventuella punktskatter. Det är inte ovanligt att ett företag har mer än 30 olika inbetalningar under året för skatter och avgifter. Inbetalningarna görs till flera olika postgirokonton och beträffande varje skatt och avgift görs avstämningar separat med eventuella betalningspåminnelser m.m. för resp. skatt och avgift för sig.

Allmän bakgrund sou 1996:100

2.3.9 Skattemyndighetens funktion i uppbördsförfarandet

Allmänt

Från och med år 1991 är skatteförvaltningen organiserad på ett nytt sätt. De dåvarande länsskattemyndigheterna och lokala skattemyndigheterna i länen fördes samman till en skattemyndighet. Skattemyndigheten delas in i enheter och lokala kontor. Det praktiska arbetet med uppbörd av skatt och arbetsgivaravgifter sköts huvudsakligen av de lokala skattekontoren samt länsskattekontoret.

Debiterade skatter

F-skatt och särskild A-skatt skall som nämnts betalas senast den 10 i

varje månad i januari den 15. Kvarstående skatt förfaller till

betalning den 10 april året efter taxeringsåret och tillkommande skatt förfaller till betalning den månad som Skattemyndigheten bestämmer dock tidigast den 10 maj året efter taxeringsåret. Vid Skattemyndigheten görs avstämning av kontoutdrag från postgirosystemet löpande. En del inbetalningar kompletteringsregistreras, inbetalningar som saknar tillräcklig identifikation och därför finns i balansregistret utreds och krediteras resp. skattskyldig, förfrågningar med anledning av oklara inbetalningshandlingar görs m.m. Efter det att avstämningen mellan debiteringar och inkomna betalningar är avslutad, skickas en betalningspåminnelse ut till skattskyldiga i de fall betalning saknas eller är otillräcklig. Betalningspâminnelserna tas fram med hjälp av ADB. RSV tar fram underlaget på magnetband. Därefter framställs och distribueras betalningspåminnelserna. I en betalningspåminnelse anges en sista inbetalningsdag. l påminnelsen anges en dröj som beräknats fram till inbetalningsdagen. Dröjsmålsavgiften gäller under förutsättning att betalning görs inom den i betalningspåminnelsen angivna tiden. Betalningspåminnelserna leder till frågor och erinringar till skattemyndigheterna, oftast per telefon betalning kan t.ex. ha gjorts vid en tidpunkt då betalningspåminnelsen och inbetalningen har gått om varandra, felaktigt inbetalningskort kan ha använts osv. Dessa erinringar utreds av skattemyndigheten och ibland får skattemyndig-

heten göra en s.k. utredningsmarkering för att förhindra att skulden

överlämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning innan utredningen är avslutad.

Allmän bakgrund

Kort tid efter det att datum för sista inbetalningsdag i betalningspåminnelsen passerats och betalningarna är avstämda, överlämnas de skulder som alltjämt är obetalda till kronofogdemyndigheten för indrivning restföring. I normalfallet är skattemyndighetens befattning med den aktuella skatten därigenom avslutad, men det förekommer omräkningar och omdebiteringar som gör att de belopp som restförts ett eller annat sätt skall korrigeras. I en del fall görs betalningar till skattemyndigheten efter restföringstidpunkten, vilket också innebär administrativa justeringar mellan skatteregister CSR och kronofogdemyndighetens register REX. Det förekommer också att balanserade betalningar för restförd skuld återfinns först efter restföringstidpunkten. Den skattskyldige har möjlighet att hos skattemyndigheten ansöka om jämkning, anstånd med betalning, befrielse från avgift eller ränta m.m., ärenden som också räknas till uppbördsarbetet.

Arbetsgivares redovisning och betalning

När en arbetsgivare påbörjar sin verksamhet skall han registreras som arbetsgivare i skattemyndighetens arbetsgivarregister, uppbördsdeklarationer och upplysningsmaterial m.m. från skattemyndigheten. När redovisningen kommer in till skattemyndigheten skall redovisningen registreras och betalningen stämmas av. Kontrollen av att uppbördsdeklarationer lämnats och redovisade belopp betalats samt avstämningen av den lämnade redovisningen görs med hjälp av ADB. Den maskinella kontrollen resulterar i olika åtgärder. Om en arbetsgivare inte redovisat eller betalat skall han amnanas att lämna deklaration resp. påminnas att betala. Vad som nämnts tidigare om arbetet med betalningspåminnelser för debiterade skatter gäller även arbetsgivarområdet. Belopp som efter avstämning och kontroll alltjämt är obetalda skall restföras. Arbetsgivaren kan begära olika beslut från skattemyndigheten. Det kan gälla rätten att betala ut traktamentsersättning utan att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter eller att göra kostnadsavdrag. Arbetsgivaren kan också begära besked om skyldigheten att göra skatteavdrag eller ett förhandsbesked om skyldigheten att betala socialavgifter, ansöka om anständ eller befrielse från avgift eller ränta m.m. I januari året efter inkomståret skall arbetsgivaren lämna kontrolluppgifter. Dessa bereds, registreras och stäms sedan av mot de under året lämnade uppbördsdeklarationerna. Avstämningen görs maskinellt

Allmän bakgrund sou 1996:100

och ger upphov till vissa signaler som är det främsta underlaget till årskontrollen av arbetsgivarnas uppbördsredovisning.

Mervärdesskatt

Registrering till mervärdesskatt görs i samband med att en mervärdesskattepliktig verksamhet påbörjas. Den skattskyldige lämnar in en skatte- och avgiftsanmälan varefter Skattemyndigheten bedömer och beslutar och i så fall från vilket datum registrering skall ske. om Redovisningsperioden omfattar en kalendermånad. Företag vars beskattningsunderlag är högst tio miljoner kronor skall redovisa och betala mervärdesskatt senast den 5 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång. Företag med beskattningsunderlag överstigande tio miljoner kronor skall redovisa och betala mervärdesskatten senast den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång. Från och med den 1 juli 1996 höjs denna gräns avseende beskattningsunderlagens storlek till 40 miljoner kronor, se prop. 1995/962198. Deklarationsblanketterna sänds ut automatiskt till den som är registrerad. Blanketterna är förtryckta med vissa uppgifter och baksidan utgörs av ett inbetalningskort. Om redovisning inte kommer in framställs och skickas maskinellt påminnelse att deklarera. Kommer det trots påminnelsen inte in en någon redovisning fastställs skatten efter skön. Inbetalning sker till ett speciellt postgirokonto för varje län. Avstämning mellan gjorda in- utbetalningar och redovisad merresp. värdesskatt görs löpande med hjälp av kontoutdrag från postgirot. Varje månad görs en central bearbetning i mervärdesskattesystemet för att få fram de inte betalat deklarerat belopp eller betalat för som sent. För dessa framställs maskinellt en betalningspåminnelse med en

beräknad dröjsmålsavgift. Om betalning trots påminnelse inte kommer

in lämnas kravet över till kronofogdemyndigheten för indrivning. En utbetalning överskjutande ingående mervärdesskatt eller kan avse ett för stort inbetalt belopp. Alla utbetalningar görs av säkerhetsskäl i minst två steg och två operatörer. Om det belopp som skall betaav las ut uppgår till 100 000 kronor eller mer tillämpas dessutom en särskild godkännanderutin. Utbetalningar sker dagligen via fakturabetalningsservice postgiro. Före utbetalning kontrolleras maskinellt om krav på den skattskyldige finns i mervärdesskattesystemet, arbetsgivarregistret eller registret för debiterade skatter. Om så är fallet sker maskinellt kvittning före återbetalning. Även skulder hos kronofogdemyndigheten avräknas innan en utbetalning görs. Möjlighet finns även att

sou 1996:100 Allmän bakgrund

göra manuella utbetalningar via skattemyndighetens administrativa enhet. Till uppbörden av mervärdesskatt hör också registrering till av Skattemyndigheten inkomna deklarationer. Registrering uppgifterna av i s.k. negativa deklarationer, som utvisar belopp att återfå, sker nor-

malt manuellt på skattemyndigheten. Övriga deklarationer

avläses optiskt och registreras maskinellt. Vidare ingår i uppbördshanteringen beslut av olika slag såsom anståndsbeslut, befrielsebeslut från påförda avgifter samt skönsmässiga och andra beskattningsbeslut.

Oidentifierade inbetalningar bokförs i balansregistret. Skattemyndigheten undersöker vad dessa inbetalningar och omför betalavser

ningarna till rätt registrering och period. Omföring sker också i de fall

inbetalningar tillgodoförts fel skattskyldig, fel period eller fel debet-

post.

2.4 Räntor och avgifter

Nya regler om räntor och avgifter gäller fr.o.m. år 1993 prop. 1991/92:93, SkU19, rskr. 269.

2.4.1 Översikt

Räntor och avgifter i UBL

anståndsränta 49 § 4 mom., 75 b § respitränta 32 § restitutionsränta 69 § 2 mom. ö-skatteränta 69 § 1 mom. kvarskatteavgift - 27 § 3 mom. dröjsmålsavgift 58 § -

Räntor och avgifter i USAL

anståndsränta 13 § respitränta 14 § restitutionsränta 24 § dröjsmålsavgift 28 § -

Allmän bakgrund sou 1996:100

Räntor och avgifter i ML

anståndsränta 16 kap. 13 § respitränta 16 kap. 12 § restitutionsränta 16 kap. 15 § -

dröjsmålsavgift 16 kap. 7 §

-

2.4.2 Anståndsränta

UBL och USAL

Den fått anstånd med betalning av skatt, arbetsgivaravgifter, som kvarskatteavgift eller ränta skall betala anståndsränta när anståndet upphör i de fall det återstår ett belopp att betala. Det gäller anstånd medgetts på grund av ansökan om omprövning eller överklagande som av beslut. Anståndsränta beräknas på det belopp som återstår att betala på grund omprövningsbeslut eller dom. Räntan beräknas fr.0.m. den av dag då beloppet skulle ha betalats om inte anstånd medgetts, t.o.m. den dag då anståndstiden går ut eller t.o.m. den dag beloppet betalades. Räntesatsen för anståndsränta är 75 procent av den statslåneränta gällde vid utgången november månad närmast föregående kasom av lenderår. Anståndsränta tas ut endast om den uppgår till minst 50 kronor. Om det finns synnerliga skäl får Skattemyndigheten befria helt eller delvis från skyldigheten att betala anståndsränta.

ML

Den fått anstånd med att betala mervärdesskatt på grund av en som begäran omprövning eller överklagande eller grund av att det om kan antas att skatten kommer att sättas ned skall betala annars anståndsränta. Räntan beräknas den del av anståndsbeloppet som skall betalas senast vid anståndstidens utgång. Vid ränteberäkningen gäller bestämmelserna i 49 § 4 mom. UBL. Om det finns synnerliga skäl får Skattemyndigheten befria den skattskyldige helt eller delvis från skyldigheten att betala anståndsränta 16 kap. 14 § ML.

Allmän bakgrund

2.4. 3 Respitränta

UBL

Respitränta skall betalas på tillkommande skatt. När räntan räknas ut skall inte skattetillägg, förseningsavgift, kvarskatteavgift eller respitränta räknas med i underlaget. Respitråntan på tillkommande skatt räknas fr.0.m. den 11 april året efter taxeringsåret t.0.m. den dag skatten förfaller till betalning. Respitränta tas emellertid ut fr.0.m. september under taxeringsåret om hela den kvarstående skatten betalats senast den 18 september samma år. Anledningen till att räntan börjar räknas först den 11 april är att kvarskatteavgiften utgör en räntekompensation för tiden fram t.o.1n. den 10 april. På ö-skatteränta, restitutionsränta och skatt som återbetalats enligt UBL och ingår i tillkommande skatt skall räntan 68 § 2 mom. tas ut från utgången av den månad då beloppet utbetalats.

USAL

Respitränta skall också betalas arbetsgivare som påförts ytterligare av avgifter utöver redovisade belopp. I underlaget för beräkning av respiträntan skall avgiftstillägg inte räkas med. Om avgiftsbeloppet har beräknats enligt skönsmässiga grunder skall respitränta inte påföras. I stället skall dröjsmålsavgift tas ut. När respitränta skall beräknas på arbetsgivaravgifter, beräknas räntan från den dag då avgiftsbeloppet rätteligen skulle ha betalats, t.0.m. den dag beloppet enligt beslutet förfaller till betalning. Ränta avgiftsbelopp motsvarar tidigare återbetalat belopp skall som emellertid beräknas från utgången den månad då beloppet återbeav talades. Respiträntan är liksom anståndsräntan 75 procent av den statslåneränta gällde vid utgången november månad närmast föresom av gående kalenderår. Ränta understigande 50 kronor påförs inte. Om det finns synnerliga skäl får Skattemyndigheten befria den skattskyldige helt eller delvis från skyldigheten att betala respitränta.

ML

Respitränta skall tas ut på skatt som fastställts annat sätt än genom deklaration. Med skatt likställs belopp som återbetalats till den

Allmän bakgrund

skattskyldige men som på grund av ett senare beslut skall betalas tillbaka till skattemyndigheten. Respitränta tas inte ut om skatten bestämts skönsmässigt i avsaknad av deklaration eller om återföring av skatt skett på grund av en fastighetsägares konkurs. Ränta beräknas från den dag då skatten skulle ha betalats enligt 16 kap. 1 § ML t.0.m. den dag skatten skall betalas enligt skattemyndighetens beslut. Ränta skatt som motsvarar ett tidigare återbetalat skattebelopp skall emellertid beräknas från utgången av den månad då beloppet återbetalades. Vid ränteberäkningen gäller bestämmelserna i 32 § UBL. Om det finns synnerliga skäl får Skattemyndigheten befria den skattskyldige helt eller delvis från skyldigheten att betala respitränta.

2.4.4 Restitutionsränta

UBL

Restitutionsränta skall betalas till den som fått nedsättning av eller befrielse från slutlig, kvarstående eller tillkommande skatt. Räntan beräknas skatt, avgift eller ränta som har betalats in för mycket. Ränta skall också betalas till den som får tillbaka ytterligare överskjutande belopp och till den som efter omprövning eller överklagande har funnits inte vara ansvarig för avdragen skatt för arbetstagare. Räntan beräknas på preliminär skatt som betalats senast under taxeringsåret och annan gottskriven skatt från utgången av taxeringsåret och på annat belopp från utgången av den månad då det betalats. Om slutlig skatt har debiterats senast vid utgången av augusti under taxeringsåret beräknas emellertid ränta från denna tidpunkt. Även för restitutionsränta är räntesatsen 75 den procent av statslåneränta som gällde vid utgången av november månad närmast föregående kalenderår. Ränta under 50 kronor betalas inte ut.

USAL

Restitutionsränta betalas på avgiftsbelopp, avgiftstillägg, ränta och dröjsmålsavgift som en arbetsgivare har rätt att tillbaka. Räntan beräknas från utgången av den månad då beloppet betalades in t.0.m. utgången av den månad då beloppet betalas tillbaka.

Allmän bakgrund

ML

Restitutionsränta skall betalas på skatt, skattetillägg, ränta och

dröjsmålsavgift återbetalas. Här avses återbetalning av dels över-

som skjutande ingående skatt för en viss redovisningsperiod om den ingående skatten inte redan har kvittats, dels vad en skattskyldig betalat utöver den skatt som beslutats. Räntan beräknas från utgången av den första månaden efter den då deklarationen för den redovisningsperiod som skatten avser skall lämenligt 14 kap. 12 eller 13 § ML. Om deklarationen lämnats senare nas eller betalning gjorts efter den tidpunkt som anges 16 kap. 1 § ML, beräknas ränta från utgången av den första månaden efter den då deklarationen lämnats eller betalning gjorts. Räntan beräknas t.o.1n. den månad då beloppet återbetalas. Vid ränteberäkningen gäller bestämmelserna i 69 § 2 mom. UBL. Skattemyndigheten får enligt 22 kap. 9 § ML medge den skattskyldige nedsättning av eller befrielse från mervärdesskatt om det finns synnerliga skäl. För skatt som återbetalas efter ett sådant beslut betalas inte restitutionsränta.

2.4.5 Ö-skatteränta

Om preliminär skatt i den preliminära skatten inräknas inte preliminär

skatt betalats efter den 3 maj året efter inkomståret och annan som skatt som-skall tillgodoräknas vid debitering av slutlig skatt överstiger den slutliga skatten beräknas ö-skatteränta på det överskjutande beloppet. I den slutliga skatten räknas inte skattetillägg eller förseningsavgift in. Räntan räntetiden under taxeringsâret. avser För ö-skatteränta gäller flera olika räntesatser. Även när det gäller ö-skatteränta är 75 procent av statslåneräntan utgångspunkt. Eftersom räntetiden i de fall då överskjutande skatt återbetalas under december avse en tid om tio månader, beräknas ö-skatteräntan enligt fölanses jande:

Vid debitering av slutlig skatt senast den 31 augusti under taxeringsâret räknas ränta efter en räntesats som motsvarar 35 procent av den statslåneränta som gällde vid utgången av november under inkomståret såvitt avser överskjutande skatt som inte överstiger 20 000 kronor och efter en räntesats motsvarande 25 procent statslåneräntan på den del av skatten som överstiger av

Allmän bakgrund

20 000 kronor. Ränta beräknas inte på överskjutande belopp som inbetalas efter den 10 februari året efter inkomstiret. I övriga fall beräknas ränta efter en räntesats motsvarande 60 — procent av den statslåneränta som gällde vid utgången av november inkomstâret för överskjutande skatt som inte överstiger 20 000 kronor, 45 procent av statslåneråntan den del av skatten som överstiger 20 000 kronor och 30 procent av statslåneråntan belopp som betalas in genom fyllnadsinbetalning under tiden den 10 februari 3 maj under taxeringsåret. --

Ö-skatteränta understiger 50 kronor betalas som inte ut.

2.4.6 Kvarskatteavgift

Om den slutliga skatten är högre än den preliminära skatt som betalats senast den 10 februari taxeringsåret och övriga skatter som skall gottskrivas vid debitering av slutlig skatt skall kvarskatteavgift betalas på det överskjutande beloppet. I den slutliga skatten räknas inte skattetillägg eller förseningsavgift in. Avgiften avser en kredittid om 14 månader, nämligen från den 10 februari taxeringsåret t.0.m. den 10 april året efter taxeringsåret. Utgångspunkt för beräkningen är den statslåneränta som gällde vid utgången av november månad under inkomstâret. Flera olika räntesatser gäller enligt följande:

60 procent av statslåneråntan på belopp som inte har betalats senast den 3 maj året efter inkomstâret om den slutliga skatten debiteras senast den 31 augusti under taxeringsåret och hela den kvarstående skatten betalas senast den 18 september samma år, 125 procent av statslåneråntan belopp som inte har betalats senast den 3 maj året efter inkomstâret om den slutliga skatten debiterats efter den 31 augusti eller den kvarstående skatten betalats efter den 18 september taxeringsåret. 20 procent av statslåneråntan på fyllnadsinbetalning som görs under tiden den 10 februari 3 maj året efter inkomstiret pi — belopp som överstiger 20 000 kronor, 20 procent av statslåneråntan på fyllnadsinbetalning under tiden den 3 maj 30 juni året efter inkomstâret på belopp om högst - 20 000 kronor samt 40 procent av statslåneråntan pi den del av fyllnadsbetalningen som överstiger 20 000 kronor under förutsättning att anstånd medgetts med att lämna deklaration eller laga förfall finns samt

Allmän bakgrund

40 statslâneräntan på belopp överstigande procent av -

20 000 kronor när fyllnadsinbetalning har gjorts under tiden den

3 maj 30 juni året efter inkomståret. -

Kvarskatteavgift understigande 50 kronor tas inte ut.

Möjlighet finns att medge nedsättning av sådan kvarskatteavgift som påförts med 125 procent till 90 procent om skillnaden mellan preli-

minär och slutlig skatt beror på förhållande den skattskyldige inte som kunnat råda över. Om den slutliga skatten har debiterats senast den 31 augusti under taxeringsâret medges nedsättning från 60 procent till 45 procent statslâneräntan under förutsättning att skatten betalas av

senast den 18 september samma år.

2.4.7 Dröjsmâlsavgift

UBL och USAL

Dröjsmålsavgiften ersätter restavgiften och förseningsavgiften och

gäller för de skatter och avgifter omfattas av UBL och USAL som fr.o.m. den 1 februari 1993. Har skattskyldig eller arbetsgivare gjort skatteavdrag inte en en som

betalat in skatt, arbetsgivaravgifter, avgiftstillägg, kvarskatteavgift eller ränta inom föreskriven tid skall dröjsmålsavgift tas ut. En arbetsgivare inte har betalat skatt och arbetsgivaravgifter

som redovisats i deklaration inom föreskriven tid skall betala dröjssom målsavgift den för sena betalningen. Om Skattemyndigheten beslutar att göra arbetsgivaren betalnings-

skyldig för högre skattebelopp än vad han tidigare har redovisat i

ett

uppbördsdeklaration dröj smâlsavgift ut på höjningsbeloppet fr.o .m.

tas

uppbördsmånaden t.o.m. den månad då betalning görs. En arbetsgivare görs betalningsskyldig för underlåtet skatteav-

som

drag skall också betala dröjsmålsavgift ansvarsbeloppet.

Om skattemyndigheten i avsaknad deklaration bestämmer arbetsav

givaravgifterna enligt skönsmässiga grunder skall dröjsmålsavgift

också tas ut.

Dröjsmålsavgiften ökar stegvis beroende på längden av betalningsdröjsmâlet. Dröjsmålsavgiften tas ut enligt följande:

2 skatte- och avgiftsbelopp som inte betalas i tid men procent före utgången den månad då beloppet förfaller till betalning av förfallomånaden, eller inom tio dagar från förfallodagen

Allmän bakgrund sou 1996:100

4 procent på belopp som betalas under månaden efter för- fallomånaden, under förutsättning att beloppet varit obetalt i minst tio dagar 6 procent på belopp som betalas under andra kalendermånaden efter förfallomånaden

Efter andra kalendermånaden efter förfallomånaden ökar dröjsmålsavgiften med ytterligare en procentenhet för varje påbörjad kalendermånad. När Skattemyndigheten skickar ut en betalningspâminnelse i en månad och sista betalningsdag är en dag i nästa månad, skall dröjsmålsavgiften vara den som gällde den månad då påminnelsen sändes ut. Lägsta dröjsmålsavgift är 100 kronor. Om det ursprungligen obetalda skattebeloppet understiger 100 kronor blir dröjsmålsavgiften lika

med skatte- eller avgiftsbeloppet. Om det finns särskilda skäl får Skattemyndigheten befria den skatt-

eller avgiftsskyldige helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift.

ML

Dröjsmålsavgift tas ut på

skatt som tagits upp i en deklaration men inte betalats i tid, skatt som bestämts genom skönsbeskattning i avsaknad - av deklaration och skatt i övrigt som inte betalas inom den tid har bestämts - som enligt 16 kap. 2 § ML.

Om anstånd med betalning av skatt beviljats tas dröjsmålsavgift ut endast på det belopp som inte har betalats senast vid anståndstidens utgång. Dröjsmålsavgiften beräknas enligt 58 § 2 5 UBL. När — mom. dröjsmålsavgift tas ut avseende skatt som bestämts skönsbegenom skattning i avsaknad av deklaration det att skatten skulle ha anses betalats inom den tid som anges i 16 kap. l § ML. Om det finns särskilda skäl får Skattemyndigheten befria den skattskyldige helt eller delvis från skyldigheten att betala dröjsmålsavgift.

Allmän bakgrund sou 1996:100

2.5 Sanktioner

UBL

UBL innehåller flera olika straffbestämmelser med böter eller fängelse

som påföljd. I 79 och 79 §§ UBL finns bestämmelser om avlämnande av a oriktig uppgift. Bestämmelsen tar sikte den som uppsåtligen eller oaktsamhet antingen till myndighet eller arbetsgivare lämnar av grov oriktig uppgift förhållande har betydelse för skyldigheten en om som betala skatt eller underlåter att lämna föreskriven uppgift av att som sådant slag. I straffskalan finns böter och fängelse i högst sex

månader. En arbetsgivare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätsom sin skyldighet verkställa skatteavdrag döms enligt 80 § UBL till ter att böter det inte är fråga om ringa fall. om Det är också straffsanktionerat att inte betala in innehållen prelimikvarstående skatt 81 § UBL. Även här krävs uppsåt eller när eller oaktsamhet. Straffet är böter eller det gäller betydande begrov om lopp fängelse i högst ett år. I 75 och 77 §§ UBL finns bestämmelser som har ett nära samband a med sanktionsbestämmelserna. Enligt 75 § gäller bl.a. att en arbetsgivare utan skälig anledning underlåter att göra avdrag för prelisom minär eller kvarstående skatt är ansvarig för den skatt som skatteavdraget skulle ha avsett till belopp som svarar mot vad arbetsgivaren underlåtit att dra Gäller ansvarigheten en underlåtenhet att göra avav. drag för preliminär skatt avseende en arbetstagare som inte är känd skall det underlåtna avdraget utgöra 30 procent av den ersättning anses på vilken skatteavdrag skulle ha gjorts. Beslut om sådan ansvarighet fattas skattemyndigheten. Regleringen i 77 a § innebär att den som av i egenskap företrädare för arbetsgivare som är juridisk person har av verkställt skatteavdrag uppsåtligen eller grov oaktsamhet men av underlåtit betala det innehållna beloppet i rätt tid och ordning, kan att bli betalningsskyldig för beloppet tillsammans med arbetsgivaren. Betalningsskyldigheten beslutas allmän domstol och kan under vissa av förutsättningar jämkas eller helt efterges. Om företrädaren betalar skattebeloppet enligt den betalningsskyldighet som beslutats har företrädaren regressrätt mot arbetsgivaren. Nämnas kan även föreskrifterna i 83 § UBL skattemyndigsom ger heten befogenhet att använda vitesföreläggande för att förmå arbetsgivare och skattskyldiga att fullgöra olika skyldigheter. Förslag har nyligen lämnats går ut på att bl.a. nuvarande som kriminalisering i UBL i huvudsak överförs till skattebrottslagen

Allmän bakgrund

1971:69, se prop. 1995/96:170. Brotten enligt 79 81 §§ UBL —— skulle då föras över till bestämmelser skatteredovisningsbrott om resp.

skattebetalningsbrott i skattebrottslagen.

USAL

USAL innehåller inte några straffbestämmelser. I stället finns bestämmelser om sanktionsavgifter. I 38 49 §§ USAL finns bestämmelser avgiftstillägg. Avgifts- — om tillägg påförs en arbetsgivare lämnat oriktig uppgift i uppbördssom deklaration eller annat skriftligt meddelande. Detsamma gäller arbetsgivare i de fall arbetsgivaravgifterna uppskattats på grund utebliven av uppbördsdeklaration eller med avvikelse från lämnad uppgift i uppbördsdeklaration. Avgiftstillägget är enligt huvudregeln 20 procent oredovisade av arbetsgivaravgifter. I vissa fall är avgiftstillägget dock 10 procent. l 15 § USAL finns en bestämmelse, motsvarande 77 a § i UBL, avseende företrädaransvar för arbetsgivaravgifter. Nämnas kan även föreskrifterna i 27 § USAL som hänvisar till 83 § UBL och som ger Skattemyndigheten befogenhet att använda vitesföreläggande för att förmå arbetsgivare och arbetstagare att fullgöra olika skyldigheter.

ML

ML innehåller bestämmelser om straff med böter eller fängelse som påföljd. Enligt 19 kap. 10 § ML kan den uppsåtligen eller som av grov oaktsamhet lämnar en oriktig uppgift är ägnad att leda till som att ingående skatt återbetalas enligt 10 kap. 1 4 §§ med ett för högt — belopp dömas till böter eller fängelse i högst månader inte sex om gärningen är belagd med straff i brottsbalken. I övrigt innehåller ML bestämmelser om särskild avgift skattetillägg i 18 kap. om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i en deklaration eller annat skriftligt meddelande under förfarandet. Skattetillägg utgör 20 procent av skattebeloppet på den oriktiga uppgiften. I vissa fall är skattetillägget 10 procent. Vidare finns i 16 kap. 17 § ML föreskrifter om ställföreträdaransvar motsvarande 77 a § UBL och 15 § USAL. Nämnas kan även föreskrifterna om vite i 22 kap. 8 § ML m.fl. bestämmelser i lagen. Enligt 14 kap. 16 § ML kan en skattskyldig som inte lämnat deklaration eller som lämnat en ofullständig deklaration

Allmän bakgrund

föreläggas att fullgöra vad som brister. Föreläggandet kan förenas med vite. Ett föreläggande vid vite kan beslutas även med stöd av 14 kap. 27 § ML avseende skyldigheten att göra anmälan enligt 14 kap. 2 underrättelse enligt 14 kap. 22 § eller uppgift enligt 14 kap. 26 § ML. Också ett föreläggande enligt 17 kap. 2 § ML kan förenas med vite, dvs. ett föreläggande om att lämna uppgift, visa upp en handling eller lämna kopia handling som behövs för kontroll av deklaratioen av en nen eller annars för beskattningen.

Övriga sanktioner

Vid sidan av straffbestämmelserna i UBL och ML kan nämnas även de straffrättsliga bestämmelserna i skattebrottslagen 1971:69. Att inte redovisa eller lämna oriktig uppgift i sin redovisning av avdragen skatt eller arbetsgivaravgifter kan vara straffbelagt enligt 2 — 4 eller 7 9 §§ skattebrottslagen. Påföljden är böter eller — fängelse. I regeringens proposition om översyn av skattebrottslagen prop. 1995/962170 har föreslagits bl.a. att uppbördsbrotten i 7 9 §§ skattebrottslagen inte längre skall behandlas som särskilda brottstyper. Straffbestämmelsernas materiella innehåll föreslås inarbetade i de centrala brottsbeskrivningarna om skattebrott, skatteförseelse resp. vårdslös skatteuppgift.

2.6 Redovisning och betalning av skatter och avgifter inom EU m.m.

E U-regleringen

Regleringen av uppbörden av skatter och avgifter inom EU tar sikte på de indirekta skatterna och då främst mervärdesskatten. En genomgång av detta regelverk har gjorts inför det svenska medlemsskapet i EU, se Mervärdebeskattningen i ett EG-perspektiv RSV Rapport 1993:8, Punktskatter i ett EG-perspektiv RSV Rapport 1993:9, Punktskatterna och EG SOU 1994:74 samt Mervärdesskatten och EG SOU 1994:88. I fråga om EU-regleringen på mervärdesskatteområdet kan följande sagas. Medlemsstaterna i EG kom år 1967 överens om att de alla skall ha ett mervärdesskattesystem. En successiv harmonisering av medlemssta-

Allmän bakgrund sou 1996:100

ternas mervärdesskattesystem har sedan dess genomförts genom att en rad direktiv om mervärdesskatt antagits. De väsentligaste bestämmelserna finns i det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG, som beslutades år 1977. Direktivet har härefter utökats och ändrats på en rad punkter, bl.a. genom rådsdircktivet 91/680/EEG. Redovisningsperioderna för mervärdesskatt kan enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet bestämmas till en månad, två månader, ett

kvartal eller annan period, dock längst ett år artikel 22.4 a i dess

lydelse enligt artikel 28 h. Deklaration skall, enligt samma artikel, lämnas inom en tidsrymd som resp. land bestämmer, men inte senare än två månader efter redovisningsperiodens utgång. Betalning skall ske samtidigt med att deklaration lämnas. Annan betalningstid kan bestämmas land. Även interimsbetalning kan av resp.

krävas artikel 22.5 i dess lydelse enligt artikel 28 h.

Förutom den vanliga redovisningen finns ett krav på avlämnande av s.k. periodiska sammanställningar för att möjliggöra en skattekontroll av varuförsäljningen mellan medlemsländerna. Sammanställningarna skall lämnas av samtliga skattskyldiga som säljer varor till en köpare

i ett annat EG-land artikel 22.6 i dess lydelse enligt artikel 28 h.

Medlemsländerna får själva bestämma när företagen skall lämna dessa redovisningar och i vilka former detta skall ske. Uppgifterna skall emellertid vara tillgängliga för andra medlemsländers skattemyndigheter inom tre månader från utgången av resp. period som sammanställningen avser rådsförordningen 218/92. Den period som sammanställningen avser skall som huvudregel omfatta ett kvartal. Efter rådets medgivande får en medlemsstat emellertid under vissa förutsättningar

ta in sammanställningar omfattande ett helt år artikel 22.12 i dess

lydelse enligt artikel 28 h.

Regleringen i andra länder

Såvitt avser andra länders uppbördsreglering har en kortfattad redogörelse inriktad redovisnings- och betalningstidpunkter lämnats i betänkandet Nya tidpunkter för redovisning och betalning av skatter och avgifter SOU 1994:87. Vidare finns i betänkandet Mervärdesskatt- Nya tidpunkter för redovisning och betalning SOU1995: 12 en redogörelse för beskattningsordningen avseende mervärdesskatt i andra EU-länder.

ETT NYTT SYSTEM FÖR

REDOVISNING OCH

BETALNING AV SKATTER

OCH AVGIFTER

3 Ett effektivare

skattebetalningssystem — ett skattekontosystem

Förslag: Skatte- och avgiftsredovisningar samt betalningar skall administreras i ett system med skattekonton ett skattekonto- — system. Samordnade och enhetliga rutiner skall tillämpas i fråga om bl.a. redovisning, betalning, förfallodagar, avstämning hos skattemyndigheten och överlämnande för indrivning. Det nya förfarandet för redovisningar och betalningar av olika skatter och avgifter skall vara enkelt, överskådligt, säkert och resurssnålt.

Bakgrund

Det system för redovisning och betalning av skatter och avgifter som tillämpas i dag har under framför allt senare tid reformerats i riktning ökad enhetlighet och samordning. Även under uppbyggmot systemets nad och utveckling i övrigt har en genomgående strävan varit att åstadkomma ett effektivt redovisnings- och betalningsförfarande. Såväl skattemyndigheterna som arbetsgivarna och de skattskyldiga har här varit i blickpunkten. Olika faktorer som har lagt hinder i vägen för en sådan utveckling har successivt kunnat undanröjas. Materiella bestämmelser som reglerar skatter och avgifter har i några fall gjorts enklare. Också förfarandereglerna har då kunnat förenklas. Även organisatoriska förändringar har möjliggjort en ökad samordning och en effektivare administration av redovisnings- och betalningssystemet. Utvecklingen har samtidigt påverkats av bl.a. möjligheterna att i olika hänseenden ta till vara den tekniska utvecklingen.

Bakgrund och huvuddrag

Ett stort steg i riktning mot ett effektivare uppbördssystem togs genom de förenklingar av bestämmelserna om beräkning av socialavgifter som utformades i början av 1980-talet. Härigenom skapades förutsättningar för den nya ordning för redovisning och betalning av socialavgifter från arbetsgivare som gäller sedan år 1985. Genom denna samordnades redovisningen och betalningen av innehållen preliminär skatt enligt UBL med arbetsgivaravgifterna. Före år 1985 administrerades arbetsgivaravgifterna i sin helhet av Riksförsäkringsverket RFV. Syftet med reformerna var bl.a. att få till stånd en säkrare avgiftsberäkning samt en snabbare och effektivare avgiftsuppbörd. Uppbörden av arbetsgivaravgifterna knöts till de löpande löneutbetalningarna. Samordningen med redovisningen och betalningen av innehållen preliminär skatt innebar att en arbetsgivares redovisning kunde göras i en och samma handling. I samband härmed förkortades redovisningsperioderna från två månader till en månad. Väsentliga förenklingar åstadkoms både för arbetsgivarna och skattemyndigheterna. Inriktningen mot en förbättrad effektivitet genom ökad enhetlighet och samordning har härefter fortsatt. Det gäller såväl på det organisatoriska planet som i fråga om förfarandet. En ny organisation har växt fram under 1990-talets början. Den syftar bl.a. till att skattskyldiga, både företag och enskilda, skall ha endast en kontaktpunkt inom skattemyndigheten. Den som är skatt- eller avgiftsskyldig skall inte behöva vända sig till olika enheter när olika skatter eller avgifter skall betalas. Den skatt- eller avgiftsskyldige skall ett enkelt sätt kunna få en samlad bild av sin skatte- eller avgiftssituation. Andra ändringar som kan nämnas är de år 1993 införda bestämmelom dröjsmålsavgift. Syftet var att göra uppbördssystemet enklare serna genom enhetliga avgiftsbestämmelser för olika skatter och avgifter. Vidare ändrades år 1994 betalningstidpunkterna för F-skatt. Numera skall F-skatt betalas varje månad. Betalningen skall göras senast vid tidpunkt som avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Nämnas samma bör också den nyligen genomförda övergången till enmånadsredovis-

ning mervärdesskatt se prop. 1995/96: 19.

av Trots en medveten strävan mot att få till stånd ett effektivare system för redovisning och betalning av skatter och avgifter upplevs den nuvarande ordningen som svår att överblicka och tillämpa. Enhetligheten och samordningen anses fortfarande vara eftersatt ett antal punkter. Framför allt märks problemen för den som är näringsidkare och samtidigt arbetsgivare. Men också för skattemyndigheterna är förfarandet svårtillgängligt och resurskrävande. Exempel den bristande enhetligheten är att avdragen skatt och arbetsgivaravgifter i olika hänseenden redovisas och betalas på annat

Bakgrund och huvuddrag

sätt än F-skatt, preliminär skatt ränta och utdelning, kvarstående skatt, tillkommande skatt och mervärdesskatt. Regleringen av skatterna och avgifterna skiljer sig åt. Redovisningstidpunkterna är i vissa fall olika. Detsamma gäller de redovisningshandlingar som används. Vidare görs inbetalningar till skilda konton. Rutinerna varierar också vad gäller påminnelser, anmaningar och överlämnande till indrivning. Även sanktionssystemen skiljer sig i vissa fall beroende vilken skatt eller avgift det är fråga om. En näringsidkare behöver i dag i regel göra mer än 30 skatte- och

avgiftsinbetalningar under ett år avseende direkta skatter, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Den som är skatt- eller avgiftsskyl-

dig måste hålla reda en mängd olika handlingar. Samtidigt lägger skattemyndigheterna stora på att handlägga redovisner resurser ningarna. Detsamma är fallet i fråga om påminnelser och amnaningar rörande dem inte betalar i föreskriven ordning. Betydande arbetssom insatser behövs också för omföring medel mellan och inom de olika av skatte- och avgiftskontona. Samma förhållande gäller beträffande avstämningen dessa konton. Även överlämnandet för indrivning tar av i anspråk. Dessutom är det så att olika skatter och stora resurser avgifter hanteras i olika delar av det tekniska systemet inom skatteförvaltningen. Som redan påpekats gör det att det många gånger kan vara svårt att få samlad bild av gjorda redovisningar och betalningar. en Till detta kommer förfarandet rörande andra skatter och avgifter. Av organisatoriska eller andra skäl redovisas och betalas en del av dessa i ordning än den som gäller för de centrala skatte- och annan

avgiftsbetalningarna enligt UBL. Förfarandet avviker emellertid i regel

endast i vissa delar från de i övrigt tillämpade systemen.

Ökad samordning och enhetlighet i ett skattekontosystem

Som nämnts i det tidigare är huvudinriktningen för vårt utredningsuppdrag att skapa ett effektivt redovisnings- och betalningssystem för skatter och avgifter. För att nå dit kan olika medel användas. Det som kan anses ligga närmast till hands för att öka effektiviteten är ytterligare samordningsinsatser. Andra givna medel, som i vissa hänseensamordning, förenkling och ökad enhetden ryms inom begreppet är lighet. Såväl samordning som förenklingar och ökad enhetlighet kan emellertid samtidigt självständiga mål eller i vart fall delmål. ses som Detsamma gäller överskådlighet och lättillgänglighet. Alla dessa begrepp är centrala i ett effektivt skatte- och avgiftsbetalningssystem och det kan inte ha någon avgörande betydelse hur de betecknas. anses Det väsentliga är att de beaktas med utgångspunkt i hur de skatt- och

Bakgrund och huvuddrag

avgiftsskyldigas, skattemyndigheternas samt kronofogdemyndigheternas situation påverkas av förändringar i riktning mot ökad effektivitet. I grunden kan det således sägas handla om att med ett effektivitetskrav som utgångspunkt utforma ett system för redovisning och betalning av skatter och avgifter som bygger faktorer såsom enhetlighet, enkelhet och överskådlighet. En principiell utgångspunkt bör vara att i det nya systemet innefatta redovisningar och betalningar av centrala och generella skatter och avgifter. Det är i fråga om de mera betydande skatte- och avgiftsbetalningarna som de största samordningsvinsterna kan göras. Samtidigt bör möjligheten att även i andra fall effektivisera redovisningen och betalningen av skatter och avgifter tas till vara. Inriktningen bör därför vara att också andra skatte- och avgiftsbetalningar liksom betalningar som grundas på särskilda skatte- och avgiftsbeslut om möjligt skall kunna ingå i den nya ordningen. Den i dag skiftande hanteringen av olika skatter och avgifter bör så långt möjligt samordnas och göras enhetlig i fråga om bl.a. redovisning, betalning, förfallodag, avstämning hos skattemyndigheten och överlämnande för indrivning. Antalet redovisningar som de skatt- och avgiftsskyldiga gör bör kunna begränsas. Genom att samordna redovisningarna av olika skatter och avgifter bör vidare skatte- och avgiftsbetalningarna kunna hänföras till ett färre antal gemensamma förfallodagar. Med samordnade redovisningar och betalningar som knyts till samma förfallodag i månaden bör också skattemyndigheternas avstämningsförfarande mellan redovisningar och betalningar kunna effektiviseras. Härigenom bör också ordningen för betalningspåminnelser m.m. och överlämnandet till indrivning kunna göras effektivare. Att de skatter och avgifter som ingår i ett nytt system hanteras samma sätt talar dessutom för att enhetliga ränteberäkningsregler och sanktionsbestämmelser kan användas. På individnivå bör redovisningar och betalningar av skatter och avgifter ställas samman så att det utan svårigheter går att avläsa den skatt- och avgiftsskyldiges skuld eller fordran. Enhetlighet i redovisnings- och betalningsförfarandet bör samtidigt ge goda kontrollmöjligheter och förutsättningar för ett säkert betalningssystem. Den övergripande effektiviseringen genom ökad samordning och enhetlighet liksom enkelhet och överskådlighet kan enligt vår mening åstadkommas i ett system med avräkningskonton. I ett sådant systern kan bl.a. den skatt- och avgiftsskyldiges alla redovisningar och betalningar bokföras ett sådant sätt att ställningen kontot kan följas kontinuerligt genom exempelvis kontoutdrag. Uppbyggnaden av ett avräkningskonto är inte olik ett bankkonto där kontohavaren sätter in och tar ut olika belopp och där ränta beräknas överskott och underskott.

Bakgrund och huvuddrag

Vi föreslår således att ett system med avräkningskonton för skatteoch avgiftsbetalningar införs. Dessa avräkningskonton har vi valt att kalla skattekonton och det nya systemet därmed ett skattekontosystem. Huvuddragen i skattekontosystemet kan beskrivas på följande sätt.

Huvuddrag i ett skattekontosystem

Hos Skattemyndigheten upprättas skattekonton för alla skatt- eller avgiftsskyldiga. På varje skattekonto kan då löpande bokföras debiterade skatter. Detsamma gäller de skatter och avgifter som den skatt- eller avgiftsskyldige redovisar i en skattedeklaration. Det är då bl.a. avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Slutlig skatt kan bokföras på skattekontot i samband med att slutskattsedeln tas fram. En ny beräkning av den slutliga skatten eller annan skatt eller avgift kan bokföras kontot den dag skatten eller avgiften förfaller till betalning. På ett skattekonto bör bokföras också varje betalning som den skatteller avgiftsskyldige gör. Preliminär skatt, som redovisas i en kontrolluppgift, kan bokföras i samband med att den slutliga skatten debiteras. Att betalningar och andra belopp som räknas kontohavaren till godo bör hanteras på ett enhetligt sätt talar för att dessa bokförs utan någon avräkningsordning mellan olika skatter och avgifter skattekontot. Det innebär då att den skatt- eller avgiftsskyldige inte bör kunna styra en betalning till att avse en viss skatte- eller avgiftsskuld. Av samordningsskäl bör betalningar i skattekontosystemet så långt

som möjligt hänföras till endast en förfallodag i månaden. Av samma

skäl bör de skatt- eller avgiftsskyldigas redovisningar, skattedeklaratiolämnas högst en gång varje månad. Skattedeklarationerna bör härner, med omfatta alla de skatter och avgifter för vilka det finns en redovisningsskyldighet och som förfaller till betalning under månaden. Varje månad det har förekommit någon transaktion bör skattesom kontot stämmas Avstämningen följs lämpligen av ett kontoutdrag av. som visar ställningen på kontot. Minst en gång per år bör en avstämning göras samtliga skattekonton. Den kan göras i samband av med avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Om ett skattekonto uppvisar ett underskott efter avstämningen kan kontoutdraget innefatta en betalningspåminnelse. Med en enhetlig behandling redovisningar och betalningar blir differenser såväl vid av månadsvisa avstämningar som den årliga avstämningen att betrakta som över- eller underskott skattekontot. Beteckningarna över-

Bakgrund och huvuddrag

skjutande, kvarstående och tillkommande skatt skulle då inte längre behövas. Ett överskott ett skattekonto bör i regel tillgängligt för vara kontohavaren. Efter nödvändig kontroll bör återbetalningar kunna göras när som helst under månaden. Under förutsättning att skattedeklaration lämnats också för avdragen skatt och arbetsgivaravgifter som skall betalas under perioden, bör exempelvis en återbetalning som har sin grund i en överskjutande ingående mervärdesskatt kunna ske redan före månadens ordinarie förfallodag. Om betalningar hanteras ett sätt som ger upphov till antingen ett underskott eller överskott på ett skattekonto skulle ett enhetligt ränteinstitut kunna användas. Det skulle kunna ersätta nuvarande räntor och avgifter, dvs. dröjsmålsavgiften, anstândsräntan, respiträntan, restitutionsräntan, ö-skatteräntan och kvarskatteavgiften. På underskott eller överskott på ett skattekonto skulle alltså i stället löpande kunna räknas kostnads- resp. intäktsränta. Obetalda belopp, dvs. underskott på ett skattekonto, bör efter betalningspåminnelse fortlöpande lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning. Det kan finnas skäl att överlämnandet till indrivning bör rymma ett större mått av flexibilitet än i dag. Begränsade kontounderskott skulle då kunna godtas utan att indrivning aktualiseras, i vart fall för skatt- och avgiftsskyldiga som löpande har transaktioner på skattekontot.

4 för

Tillämpningsområdet ett systern

med skattekonton

4.1 Skatte— och avgiftsbetalningar i

skattekontosystemet

Förslag: I skattekontosystemet skall ingå i första hand redovis-

ningar och betalningar av skatter och avgifter som är vanligt

förekommande och omfattande till antalet eller som kan anses

betydande annat sätt.

Bland de poster som skall ingå i skattekontosystemet kan näm-

nas:

preliminär F-skatt,

av arbetsgivare innehållen preliminär A-skatt, särskild A-skatt, preliminär skatt ränta och utdelning, socialavgifter m.m. som betalas av arbetsgivare, mervärdesskatt, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, slutlig skatt, ränta på underskott eller överskott på skattekonton samt skattetillägg och förseningsavgift. - Punktskatter, sjömansskatt och redaravgift samt arvs- och

gåvoskatt lämnas tills vidare utanför systemet.

4.1.1 Allmänna utgångspunkter

Utredningsuppdraget redogjorts för i det tidigare avsnitt 1.1,

är, som inriktat på att skapa enhetlig ordning för i första hand de en mera regelbundet och ofta förekommande betalningarna av skatter och av-

gifter. Det är i dessa sammanhang de största samordningsvinstersom kan göras. Enligt vår mening är det således kring betalningarna av na

preliminär och slutlig skatt, arbetsgivaravgifter med arbetsgivarav-

gifter avses i det följande även särskild löneskatt på vissa förvärvsin-

komster samt mervärdesskatt det nya skatte- och avgiftsbetal-

som ningssystemet bör byggas upp. Också andra skatte- och avgiftsbetal-

filldmpningsomrddet för ett system med skattekonton

ningar liksom betalningar som grundas särskilda skatte- och avgiftsbeslut bör om möjligt ingå i den nya ordningen. Redan när det gäller nämnda centrala skatter och avgifter fattas särskilda skatte- och avgiftsbeslut som på olika sätt är särpräglade. Det finns också skatter som i dag av skilda skäl redovisas och betalas utan närmare samband med andra skatte- eller avgiftsbetalningar. Inriktningen är att även betalningar nämnda slag bör inordnas i ett nytt av uppbördssystem. Men det kan inte helt uteslutas att det från en samordnad reglering kan behöva undantas skatter och avgifter som grundas på specifika beslut eller som administreras för sig. För att handläggas vid sidan av det system här föreslås bör så som kunna ske utan att större resurser tas i anspråk. En jämförelse får göras med de insatser som kan behövas för att inordna dessa beslut m.m. i det generella systemet. Detta bör på ett enkelt och överblickbart sätt klara i första hand de större och regelbundet återkommande betalningarna av skatter och avgifter. I sammanhanget bör då vägas in att undantag från den övergripande ordningen kan innebära att systemet inte blir lika överskådligt. Ytterligare en utgångspunkt som bör nämnas har sin grund i utredningsuppdragets omfattning och avgränsning. I dag finns vissa skatter samt skatte- och avgiftsbeslut som med hänsyn till hur de administreras skulle kräva en mera genomgripande översyn i sig för att kunna inordnas i skattekontosystemet. Sådana överväganden har inte kunnat ske inom ramen för detta utredningsuppdrag. I det följande behandlas de skatter och avgifter i första m.m. som hand bör redovisas och betalas i skattekontosystemet. I regel då anges endast att det är fråga om betalning av en skatt eller avgift. Häri innefattas den redovisning som korresponderar mot betalningen inte om annat sägs uttryckligt eller framgår av sammanhanget. Det bör också sägas att det är vår bedömning att det skulle vara möjligt att administrera de flesta skatte- och avgiftsbetalningar inom ramen för ett enda redovisnings- och betalningssystem. Från principiella utgångspunkter kan det sättas i fråga om det finns skäl att ett och samma betalningssubjekt betalar till i grunden mottagare, samma dvs. staten, enligt förfaranden som inte är uppbyggda sätt samma och därmed inte heller samordnade. Även kostnaderna för uppbördsadministrationen talar mot att ha flera i väsentliga hänseenden parallella system. En sådan långtgående samordning av redovisnings- och betalningsförfarandet m.m. bör emellertid övervägas i ett annat sammanhang. I detta skede behandlas därför inte exempelvis punktskatterna, sjömansskatten och redaravgiften eller och gåvoskatten. Med det arvssom nu sagts vill vi endast peka på de förutsättningar för en fortsatt

effektivisering som förslaget till ett skattekontosystem erbjuder.

Tillämpningsområdet för ett system med skattekonton

4.1.2 Preliminär och slutlig skatt m.m.

Preliminär skatt

Betalningar av F-skatt, särskild A-skatt och avdragen skatt är några av de vanligast förekommande och mest betydelsefulla betalningarna. Från och med april 1994 betalas F-skatt och särskild A-skatt varje månad och vid samma tidpunkt som av arbetsgivare avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. Dessa former av preliminära skattebetalningar utgör en av huvudbeståndsdelarna i ett samordnat skattebetalningssystem. Skatteavdrag avseende preliminär skatt på ränta och utdelning från främst banker och andra kreditinstitut görs vid utbetalning och vid gottskrivning ränta och utdelning. Även dessa redovisningar och av betalningar bör inordnas i det nya systemet.

Slutlig skatt överskott och underskott på ett skattekonto m.m. —

I dagens förfarande för redovisning och betalning av skatter leder en slutligt beräknad skatt så gott som utan undantag till antingen en kvarstående eller en överskjutande skatt. I skattekontosystemet får debiteringen av slutlig skatt i stället till följd att det uppkommer antingen ett underskott eller ett överskott det aktuella skattekontot. Underskott, överskott eller andra förändringar av ställningen på ett skattekonto kan uppkomma också på grund av en ny beräkning av den slutliga skatten för ett visst är. Betalningar som beror på att det vid avstämningen mellan preliminäm.fl. skatter, som skall gottskrivas vid debitering av slutlig skatt, ra och slutlig skatt uppkommer ett underskott eller ett överskott på ett skattekonto har sin grund i det sätt som den nya ordningen är uppbyggd på och kan självfallet inte lämnas utanför skattekontosystemet. Detsamma gäller betalningar med anledning av en ny beräkning av en slutlig skatt som debiterats den skattskyldige eller att en slutlig skatt debiteras utan föregående betalningar av preliminär skatt. Det är likaså naturligt att ränta som beräknas grund av ett underskott eller överskott som uppkommer i samband med debiteringen av slutlig skatt eller i övrigt på grund av ställningen på ett skattekonto en

inkluderas i den nya ordningen se avsnitt l.

Tillämpningsomrâdet för ett system med skattekonton

4.1.3 Socialavgifter som betalas av arbetsgivare m.m.

Arbetsgivaravgifter m.m.

Arbetsgivaravgifterna är på samma sätt som betalningarna av preliminär skatt centrala i ett ytterligare samordnat betalningssystem för skatter och avgifter. Även betalningar egenavgifter, vilka i regel ingår i F-skatt, av särskild A-skatt eller slutlig skatt bör innefattas i ett skattekontosystem.

Särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster

Särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster skall betalas av arbetsgivare på inkomst av anställning för den som vid inkomstårets ingång har fyllt 65 är. Betalningarna görs i allt väsentligt i samband med andra skatte- och avgiftsbetalningar och redovisas i dag av arbetsgivare i uppbördsdeklarationerna. Med hänsyn härtill och till omfattningen av betalningarna bör skatten ingå i skattekontosystemet. Särskild löneskatt skall i vissa fall betalas även av enskild person och dödsbo. Sådan löneskatt betalas på samma sätt som egenavgifterna. Den bör därför också omfattas av det nya systemet.

Allmän löneavgift

Allmän löneavgift betalas varje år av bl.a. arbetsgivare. För beräkning av löneavgiften används samma underlag som gäller för arbetsgivaravgift till folkpensioneringen enligt lagen 1981:691 om socialavgifter. Den allmänna löneavgiften tas ut med 1,5 procent av underlaget. Avgiften bör ingå i skattekontosystemet.

4. 1.4 Mervärdesskatt

Mervärdesskatten är en av de enskilt mest betydande betalningsströmmarna såväl i fråga om inbetalningar som utbetalningar och omfattar ett stort antal skattskyldiga. Mervärdesskatt betalas vid andra tidpunkter och skiljer sig även på andra sätt från övriga centrala skatter och avgifter. Genom att inkludera även mervärdesskatten i ett med preliminära skatter och

arbetsgivaravgifter gemensamt redovisnings- och betalningssystem kan

Tillämpningsområdet för ett system med skattekonton

väsentligt större effekter än annars nås i fråga om enhetlighet och samordning vid betalningar av skatter och avgifter.

4.1.5 Särskilda beslut om betalningsskyldighet m.m.

Inom ramen för den ordning för redovisning och betalning av A-skatt, socialavgifter och mervärdesskatt som nu gäller fattas olika beslut om betalningsskyldighet m.m. Sådana beslut handläggs i dag enligt särskilda rutiner. Betalningsskyldighet kan inte sällan åläggas mer än ett subjekt för ett och samma belopp. Sedan en betalningsskyldighet fullgjorts kan möjlighet finnas till regressrätt mot annan som också är skyldig att betala skatten eller avgiften. Dessa omständigheter gör att det måste kunna att viss betalning fullgjorts. Även sådana anges en beslut kan hanteras i ett skattekontosystem men kräver också här särskilda rutiner.

Betalningsskyldighetpå grund av arbetsgivares underlåtenhet att göra

avdrag för preliminär eller kvarstående skatt

Enligt 75 § UBL är en arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att göra avdrag för preliminär eller kvarstående skatt ansvarig för skatt som skatteavdraget skulle ha avsett till ett belopp som svarar mot underlåtelsen. Arbetsgivaren och arbetstagaren är solidariskt ansvariga för betalning av skattebeloppet. Om arbetsgivaren fullgör sin betalningsskyldighet finns en regressrätt för arbetsgivaren mot arbetstagaren. Ett beslut om betalningsskyldighet avseende underlåtenhet att göra skatteavdrag innan slutlig skatt debiteras riktas utom i fall då arbetstagaren inte är känd mot såväl arbetsgivaren som arbets- tagaren. Arbetstagaren skall emellertid krävas innan något krav riktas mot arbetsgivaren. Varje år fattas ca 700 beslut.

Betalningsskyldighet i vissa fall för skatt och arbetsgivaravgifter vid

utbetalning av ersättning till någon som har en F-skattsedel

I 75 c e §§ UBL och 16 18 USAL finns bestämmelser om - undantag från principen att den som har betalat ut ersättning till någon som har en F-skattsedel i efterhand inte kan göras betalningsskyldig för skatter och avgifter. I vissa fall kan solidarisk betalningsskyldighet

läggas på utbetalaren och betalningsmottagaren. Vidare kan i några situationer en utbetalare som har fullgjort en betalningsskyldighet

Tillämpningsområdet för ett system med skattekonton

enligt ett meddelat beslut ha en regressrätt. Endast ett fåtal beslut om

betalningsskyldighet enligt dessa bestämmelser har hittills meddelats.

Arbetstagares betalningsansvar för arbetsgivaravgifter

Enligt 22 e § USAL kan den som har en A-skattsedel eller saknar skattsedel på preliminär skatt och som bedriver näringsverksamhet under vissa förutsättningar göras betalningsskyldig för ett belopp motsvarande de arbetsgivaravgifter som belöper på den ersättning han fått. Det gäller under förutsättning att utbetalarens skyldighet för avgifterna har eftergetts enligt 22 d § samma lag. När väl beslut om eftergift meddelats kan således ett annat subjekt göras ansvarigt för de aktuella arbetsgivaravgifterna. Särskilda krav ställs upp för att så skall kunna ske. Dessa beslut om betalningsskyldighet är visserligen komplicerade, eftersom två subjekt berörs. Emellertid riktas krav på betalning mot endast ett subjekt vilket förenklar hanteringen av besluten i ett nytt skattebetalningssystem.

Betalningsskyldighet för innehållen preliminär skatt och arbetsgi varavgifter

I 77 § UBL föreskrivs att en arbetsgivare som har gjort skatteavdrag inte betalat det innehållna beloppet i den tid och ordning som men anges i lagen är ansvarig för beloppet. En i princip motsvarande betalningsskyldighet gäller för arbetsgivaravgifter enligt USAL. Det fattas årligen 100 000 beslut om betalningsskyldighet för ca

innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. Merparten av dessa

beslut avser betalningsansvar för både skatt och avgifter. Besluten är idag integrerade i förfarandet för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Varje uppbördsdeklaration och deklaration för mervärdesskatt lämnas föranleder ett beslut i regel ett automatiskt som beslut. Beslut betalningsskyldighet av här angivet slag för den som är om redovisningsskyldig är grundläggande även i ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter.

Betalningsskyldighet för företrädare i fråga om innehållen men inte

betald preliminär skatt samt för arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt

Enligt 77 a § UBL och 15 § USAL kan en företrädare för en arbetsgi-

Tillämpningsomrädet för ett system med skattekonton

vare som är juridisk person under vissa förutsättningar bli betalnings-

skyldig tillsammans med den juridiska för det skatteavdrag

personen som verkställts men inte betalats in resp. för obetalda arbetsgivaravgifter. Ett solidariskt betalningsansvar gäller för arbetsgivaren och ställföreträdaren. En motsvarande reglering finns beträffande mervärdesskatt enligt 16 kap. 17 § ML. En solidarisk betalningsskyldighet föreskrivs där för den skattskyldige och den som i egenskap av företrädare för en skattskyldig juridisk person har underlåtit att i rätt tid och ordning betala in mervärdesskatt. I samtliga nämnda fall finns möjlighet för en företrädare som har fullgjort sin betalningsskyldighet att söka beloppet åter av den juridiska personen.

4.1.6 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta definitiv är en källskatt. Den betalas av den som skall göra skatteavdrag, dvs. av utbetalaren om inte denne är bosatt i utlandet. I så fall är den skattskyldige själv betalningsskyldig. Av sammanlagd avdragen skatt utgör betalningen av den särskilda inkomstskatten endast en obetydlig del. Skatten redovisas i dag i uppbördsdeklarationen. Den särskiljs inte från annan avdragen skatt. Den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta är således enligt huvudregeln redan samordnad med redovisningen och betalningen av de skatter och avgifter som betalas arbetsgivare eller av annan som anlitat någon som är bosatt utomlands. Något skäl att ändra denna ordning kan inte anses föreligga.

4.2 Skatte- och avgiftssubjekt i skattekontosystemet

Förslag: För den som är skyldig att betala sådan skatt eller avgift som skall ingå i skattekontosystemet skall hos Skattemyndigheten finnas ett skattekonto för redovisning och betalning skatter och av avgifter.

Det bör först sägas att beteckningen skattekonto i detta sammanhang inte betyder att den som är skyldig att betala skatter eller avgifter skall ha ett postgirokonto eller bankkonto för dessa betalningar. I stället är

T illämpningsområdet för ett system med skattekonto/z

det fråga att Skattemyndigheten bokför de skatter och avgifter som om berör viss skattskyldig ett sammanhållet sätt ett konto. På en — kontot skall bokföras de redovisningar eller särskilda debiterings- eller krediteringsbeslut som avser den skatt- eller avgiftsskyldige och de betalningar som flyter in. Det är således fråga om ett konto i bokföringsteknisk bemärkelse där redovisningar och betalningar samt ställningen på kontot skall kunna följas kontinuerligt. Olika kategorier skatt- och avgiftsskyldiga redovisar och betalar skatter och avgifter i varierande omfattning. Vissa, t.ex. den som är arbetsgivare eller näringsidkare och betalar F-skatt, gör åtskilliga redovisningar och betalningar varje år. Detsamma gäller i regel också den är redovisningsskyldig till mervärdesskatt och i synnerhet den som både är arbetsgivare och betalar mervärdesskatt. Samtidigt finns som ett stort antal skattskyldiga enbart är arbetstagare med i uppsom bördshänseende okomplicerade förhållanden. I ett system med skattekonton aktiveras en arbetsgivares konto vid ett eller flera tillfällen varje månad under året. Det kan vara när en debiterad skatt förfaller till betalning eller när redovisning och betalning för mervärdesskatt, för anställdas skatter och för arbets-

givaravgifter kommer in till skattemyndigheten. För en arbetstagare

däremot aktiveras kontot i princip endast i samband med den årliga avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Genom samordning av redovisningar och betalningar i ett system en med enhetlig hantering de skatter och avgifter som ingår kommer av den skatt- eller avgiftsskyldiges skuld till eller fordran på skattemyndigheten att kunna avläsas vid varje tidpunkt. Ställningen på skattekontot kommer att kunna presenteras i form av ett kontoutdrag. Vidare kommer förändringar tidigare debiterade belopp att kunna ske inom av kontot. Fördelarna i form enhetlighet och överskådlighet torde bli störst av för eller avgifter. Det alltså i första den som ofta betalar skatter är hand den är arbetsgivare, har F-skatt, särskild A-skatt eller som som redovisar mervärdesskatt Skatter och avgifter som betalas som gynnas. och kan hänföras till dessa kategorier skatt- eller av var en som avgiftsskyldiga bör därför redovisas ett eget skattekonto hos skattemyndigheten. För den enbart är arbetstagare är fördelarna mera begränsade. som Skillnaderna mot nuvarande ordning märks mindre. Skatteredovisningen skulle här kunna ske även på annat sätt än med hjälp av ett skattekonto. Om emellertid statusändring innebär att den skattskylen dige övergår till att redovisa F-skatt, mervärdesskatt eller att som arbetsgivare för anställdas skatter och för arbetsgivaravgifter svara skulle övergång till kontosystemet behöva ske. På motsvarande sätt en

Tillämpningsområdet för ett system med skattekonton

skulle det krävas ett förfarande för hur konton avslutas då någon ändrar sin status i motsatt riktning. Det förhållandet att betalningsskyldigheten kan ändra form på angivet sätt talar för att alla skatteller avgiftsskyldiga bör ha ett eget skattekonto för redovisning och betalning skatter och avgifter. Härigenom undviks dels de problem av och den administration som rör övergången mellan olika redovisningsformer, dels svårigheterna att avgränsa den kategori som inte skall ingå i ett skattekontosystem. Vidare är det från administrativ och teknisk synpunkt minst kostsamt om alla skatt- eller avgiftsskyldiga hanteras samma sätt. Ett enhetligt system leder bl.a. till att resurför utveckling m.m. kan samordnas i stället för att splittras på serna skilda förfaranden. Således bör alla som år skatt- eller avgiftsskyldiga och som skall betala sådana skatter och avgifter som skall ingå i skattekontosystemet ha ett eget konto hos skattemyndigheten.

4 16-0851

5 för skatter

Tidpunkter betalning av och avgifter

5.1 En eller flera förfallodagar i månaden

Bakgrund

I skattekontosystemet skall ingå betalningar av skatter och avgifter som har skilda förfallodagar. Enligt UBL och USAL gäller fr.o.m. uppbördsåret 1995/96 den 10 i månaden betalningsdag förutom i januari då betalning får ske som senast den 15. ° I fråga mervärdesskatt finns enligt mervärdesskattelagen om l994:200, ML fr.o.m. år 1996 två betalningstidpunkten månaden. Den 5 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång gäller om beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas uppgå till högst tio miljoner kronor. Om beskattningsunderlagen för beskattningsåret beräknas överstiga tio miljoner kronor är betalningstidpunkten den 20 i månaden efter utgången av den redovisningsperiod som redovisningen avser. Betalning för juni skall fortfarande och för samtliga skattskyldiga göras senast den 20 augusti. Nyss nämnda beloppsgräns som avgör när betalning skall ske har nyligen föreslagits höjd till 40 miljoner kronor fr.o.m. den l juli 1996, 1995/96:150 s. 33 och prop. 1995/962198 s. 16 och se prop.

26 I det följande förutsätts att detta förslag genomförs. Vidare

förutsätts att det när beloppsgränsen bestäms i beskattningsunderlagen inte skall ingå gemenskapsinterna förvärv och import, se bet. l995/96:SkU31.

Omständigheter betydelse för valet av antalet förfallodagar av

Flera olika faktorer har betydelse för om det bör finnas en eller flera förfallodagar i det nya systemet för skatte- och avgiftsbetalningar. 1 direktiven för vårt utredningsuppdrag framhålls beträffande betalningstidpunkterna att det med hänsyn till att det är fråga om mycket stora

skatte- och avgiftsbelopp är viktigt att redovisning och betalning sker

så tidigt möjligt. Statsfinansiella hänsynstaganden anses således som

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

centrala. Men även bl.a. möjligheterna till förenklingar och samordning har betydelse. Om främst administrativa hänsyn tas finns det fördelar med endast en tidpunkt varje månad för samtliga skatte- och avgiftsbetalningar som skall ingå i det nya systemet. Enkelheten i och överskådligheten på ett skattekonto liksom förutsättningarna att finna en lämplig avstämningstidpunkt under månaden ökar påtagligt om förfallodagen för alla betalningar till ett konto är densamma. Förenklingarna för skatteförvaltningen i administrativt hänseende torde bli betydande med sådan ordning. Även för den skatt- och avgiftsskyldige leder en en samordning av betalningstidpunkterna till en påtagligt förenklad hantering. Redovisningar och betalningar av olika skatter och avgifter som i dag i vissa fall görs vid skilda tillfällen under månaden kan då samordnas och göras vid endast ett tillfälle. Inom ramen för ett sådant förfarande kan vidare den enskilde fullgöra sin betalningsskyldighet med endast en redovisningshandling som underlag. En samordning av förfallodagarna för skatte- och avgiftsbetalningar till en tidpunkt i månaden kan innebära att förfallodagen för antingen källskatt och arbetsgivaravgifter eller mervärdesskatt får senareläggas. I vart fall kan båda dessa förfallodagar inte tidigareläggas i samma utsträckning som annars. I statsfinansiellt hänseende får detta betydelse för statens ränteinkomster. För att kompensera staten för inkomstbortfallet kan en räntedebitering ske från en tidigare tidpunkt än förfallodagen fram till dess att det aktuella beloppet skall betalas. Med en räntenivå jämförbar med den på kreditmarknaden kommer skatt- och avgiftsskyldiga med en utvecklad finansiell styrning att placera sina krediter där det för tillfället är fördelaktigast. Räntan skulle i så fall sannolikt få kombineras med en avgift som påförs om betalningar inte görs i rätt tid. Om i stället räntenivån bestäms så att det genomgående är mindre fördelaktigt att utnyttja krediten i systemet för skatte- och avgiftsbetalningar än på den gängse kreditmarknaden, kommer en stor del av betalningarna att flyta in omedelbart före räntedebiteringsdagen. Än påtagligt blir detta nivån sätts så att räntan samtidigt mer om fungerar ett påtryckningsmedel på den skatt- och avgiftsskyldige som att betala sina skatte- och avgiftsskulder. Redan en ränta som marginellt överstiger marknadsräntan torde få denna effekt. Räntedebiteringsdagen får härigenom i praktiken men indirekt samma —— — betydelse som en förfallodag. Av principiella skäl kan det lämpliga i ordning genom räntans styreffekt inbegriper en underförstådd en som förfallodag sättas i fråga. En annan ordning är att styra betalningarna av skatter och avgifter till förfallodagar utifrån en redovisningstidpunkt och en tidpunkt för överlämnande till indrivning i kombination med ränteberäkning. Ut-

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

gångspunkten är att redovisningshandlingen skall lämnas en viss dag varje månad, t.ex. den 20 i månaden. Ränteberäkning avseende Fskatt, skatteavdrag och arbetsgivaravgifter börjar exempelvis den 10 varje månad. För mervärdesskatt kan ränteberäkningen påbörjas samtidigt som redovisningsskyldigheten inträder. I formellt hänseende blir här ränteberäkningstidpunkterna förfallodagar. Någon avgift i anslutning till förfallodagarna tas inte ut. Den betalningsskyldige har endast att ta hänsyn till räntan och har utifrån denna samt likviditetsaspekter m.m. att välja tidpunkt för betalning. Om räntenivån överstiger marknadsräntan leder det till att huvuddelen av de skatt- och avgiftsskyldiga kommer att göra sina betalningar i anslutning till ränteberäkningsdagarna. Ett system av det här slaget gynnar de skattoch avgiftsskyldiga genom sin flexibilitet. Exempelvis tas förhållandevis stor hänsyn till den betalande och den tid som han eller hon i det enskilda fallet behöver för att klara av både redovisningen och betalningarna. Marginaleffekter som följer med avgifter vid för sent gjorda betalningar undviks. Hos Skattemyndigheten stäms då varje månad debiteringar och redovisningar av mot gjorda betalningar. I förfarandet kan ingå att Överlämnande för indrivning skall ske med automatik. Systemet kan därför bli enkelt att tillämpa även inom skatteförvaltningen.

Enhetlighet och förenkling genom samordning av förfallodagar

Som redan nämnts framhålls de statsfinansiella konsekvenserna i utredningsdirektiven. I direktiven sägs att det är viktigt att betalningar görs så tidigt som möjligt. Grunden härför är inriktningen att begränsa inslaget av kredit i systemet för skatte- och avgiftsbetalningar. Staten skall alltså inte fungera som kreditgivare i det sammanhanget. Enligt vår mening kan de renodlade statsfinansiella aspekterna i tillräcklig utsträckning tas till vara i det system med räntedebitering och en effektiv indrivning som nyss beskrivits. Räntan kommer beroende på räntenivå att fungera som påtryckning på den skatt- och avgiftsskyldige att betala i rätt tid. Den skall samtidigt i alla delar täcka statens kostnader för de krediter som den som inte betalar i tid tar sig eller tillåts ha. Räntan bör då bestämmas till en sådan nivå att det inte heller lönar sig för den betalningsskyldige att utnyttja staten som kreditgivare. Det anförda talar för att endast en förfallodag i månaden kan användas. Effekterna för staten i ekonomiskt hänseende och de faktiska konsekvenserna av ränteläggningen leder då till att de tidpunkter som är utgångspunkt för räntedebitering också bör betecknas som förfallodagar.

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

I ordning med räntedebitering kombinerad med månadsvis aven stämning och överlärnnande till indrivning tas statens intressen till vara på ett effektivt sätt. Systemet kan göras enkelt att hantera för såväl skatteförvaltningen som enskilda. För de skatt- och avgiftsskyldiga blir ordning med genom räntedebitering definierade förfallodagar tydlig en och förutsebar. Samtidigt ger möjligheterna att välja räntenivå förutsättningar att styra de krediter som kan rymmas i skattebetalningssystemet så att de i stället för hos staten får sökas den gängse kreditmarknaden. Bland annat detta innebär att kreditriskerna för staten kommer att begränsas. Som vi det finns det starka skäl såväl för en ordning med endast ser förfallodag i månaden ordning med två förfallodagar varje en som en månad. Systemet med ränteläggning rymmer för övrigt att varje i

systemet ingående skatt eller avgift kan ges en specifik förfallodag. En

samordnad redovisning och avstämning i skattekontosystemet kan nämligen användas trots två eller flera betalningstillfällen varje månad. På så sätt behålls i väsentliga hänseenden den samordning som nås med endast en eller två förfallodagar varje månad. Samtidigt kan inte

bortses från att flera räntedebiteringsdagar mera splittrar skattebetal-

leder till ökad samordning och förenkling. Även skäl ningssystemet än rör den finansiella situationen för de skatt- och avgiftsskyldiga som

talar mot en sådan ordning. De tidigareläggningar som nyligen

genomförts får enligt vår mening i nuläget anses innebära en ekonomisk påfrestning för de skatt- och avgiftsskyldiga som inte bör ökas, vidare avsnitt 5.3.2. En ordning med ytterligare differentierade se betalningstidpunkter bör därför inte väljas. Vår bedömning är således

att det för flertalet skatt- och avgiftsskyldiga bör finnas i huvudsak

endast förfallodag varje månad. Statsfinansiella skäl, som motiverat en beslutade tidigarelagda betalningstidpunkter för mervärdesskatt, nyss gör emellertid andra förfallodag i månaden inte kan undvikas. att en Betalning debiterad preliminär skatt, innehållen preliminär skatt av

och arbetsgivaravgifter bör hänföras till och samma förfallodag i

en månaden. Till den andra bör knytas i första hand betalningar av mervärdesskatt görs den kategori skattskyldiga som svarar för som av

de beloppsmässigtstörstamervärdesskatteinbetalningarna. Debiteringar

har sin grund i andra beskattningsbeslut eller beslut om besom talningsskyldighet Skattemyndigheten fattar löpande kan då som efter rimlig betalningsfrist förfalla till betalning på den fören fallodag som inträffar närmast därefter, se avsnitt 5.4.

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

5.2 Förfallodagens innebörd inbetalningsdag

——

eller bokföringsdag

5.2.1 Bakgrund

Termen förfallodag ges i olika sammanhang en delvis skiftande innebörd. Som förfallodag räknas i regel antingen inbetalningsdagen, dvs. den dag då ett belopp betalas hos post eller bank eller gireras från den betalandes konto för förmedling till betalningsmottagaren, eller den dag då betalningsmottagaren har beloppet tillgängligt. I det sistnämnda fallet skall i allmänhet beloppet finnas bokfört på mottagarens konto,

dvs. ha kommit betalningsmottagaren tillhanda, senast förfallo-

dagen. I skattelagstiftningen förekommer båda nämnda former av förfallodagar. Enligt UBL, USAL och ML anses ett belopp ha betalats den dag in-

betalning gjorts postkontor eller när inbetalningshandling gire-

en ringshandling har lämnats eller kommit in till ett sådant kontor. Om staten har ingått avtal med en bank gäller även motsvarande ordning om betalning gjorts hos banken eller en inbetalningshandling lämnats dit. För punktskatter och prisregleringsavgifter enligt LPP däranses emot en betalning ha fullgjorts först den dag då det aktuella beloppet finns bokfört ett särskilt konto hos skattemyndigheten. Den senare ordningen stämmer överens med civilrättsliga principer för benär en talning anses fullgjord. I dessa sammanhang saknar det i allmänhet betydelse på vilket sätt en betalning görs. Särskilda föreskrifter som kan nämnas finns emellertid för hyresbetalningar som anses ha kommit betalningsmottagaren till handa omedelbart om betalning görs på posteller bankkontor 12 kap. 21 § JB.

5.2.2 Betalning i den ordning som gäller enligt UBL

Enligt regleringen i bl.a. UBL är det för rättidig betalning tillen räckligt att denna har gjorts på ett postkontor senast på förfallodagen eller att en inbetalningshandling för girering har lämnats till ett postkontor eller kommit in till Postgirot Bank AB senast denna dag. Inbetalningshandlingar som lämnas för postbefordran måste för att komma i rätt tid lämnas före sista tömningstillfället under förfallodagen.

Tidpunkter för betalning skatter och avgifter av

För inbetalning bank gäller motsvarande tidpunkter under genom förutsättning att staten har ingått avtal med banken om att ta emot

skatte- och avgiftsinbetalningar. Avtal med banker om att ta emot betalningar skatt enligt UBL och arbetsgivaravgifter enligt USAL

av har under antal år funnits mellan regeringen och bankorganisationer ett och omfattat de flesta banker. I samband med avregleringen av Postgiensamrätt till statliga betalningar och slopandet av den lagreglerots rade avgiftsfriheten vid skatteinbetalningar har emellertid dessa avtal Avtalen upphörde att gälla vid utgången av år 1993. Nya sagts upp. avtal mottagande skatte- och avgiftsbetalningar har numera träfom av fats mellan RSV och de bankorganisationer som regeringen tidigare hade avtal med. Bankinbetalningar, som omfattas av avtalen, är här-

med att jämställa med inbetalningar hos postkontor när ställning skall

tas till betalning har gjorts i rätt tid. om en

Skattemyndigheterna har i dag endast postgirokonton för mottagande

skatteinbetalningar. Det betyder att en bank som tar emot en av betalning måste vidarebefordra det inbetalade beloppet till Postgirot

för insättning skattemyndighetens postgirokonto. En inbetalning

görs via bank bokförs därför i dagsläget i regel minst en dag som

på skattemyndighetens postgirokonto jämfört med om inbetal-

senare

ning gjorts på ett postkontor.

För närvarande övervägs alternativa lösningar att kunna ta emot

olika skatte- och avgiftsinbetalningar. Nya betalningsvägar

typer av kommer på sikt att införas. Sannolikt kommer skattemyndigheterna att

tilldelas bankgiro-/bankkontonummer för att direkt kunna ta emot

betalningar som görs hos banker.

Sammanfattningsvis kan konstateras att inbetalning av skatt enligt

en

exempelvis UBL och arbetsgivaravgifter enligt USAL kommer att

kunna ske antingen på postkontor, bankkontor eller genom girering från den betalandes konto. Om någon dessa åtgärder vidtas senast av på förfallodagen med nuvarande ordning med de avtal träffats anses med bankerna sådan skatt eller avgift betald i rätt tid. Däremot en

kommer det inbetalade skatte- eller avgiftsbeloppet att vara tillgängligt

för Skattemyndigheten, dvs. bokfört myndighetens konto, vid olika tidpunkter beroende på vilket sätt betalningen har gjorts. som

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

5.2.3 Överväganden och förslag

Förslag: Förfallodagens innebörd ändras. Skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet skall ha bokförts skattemyndighetens konto senast på förfallodagen.

Problem med nuvarande ordning

Den som betalar skatt enligt exempelvis bestämmelserna i UBL har i dag en gynnad ställning om man ser till hur betalningar i allmänhet görs. Detsamma gäller vid en jämförelse med regleringen i LPP. Som nämnts i det föregående är det enligt UBL tillräckligt att en betalning görs på förfallodagen. Med säkerhet gäller detta emellertid bara om inbetalningen görs på ett post- eller bankkontor eller om gireringshandlingar lämnas in ett sådant kontor. I de fall en betalning görs genom en gireringshandling som annat sätt lämnas för postbefordran är det i vissa situationer osäkert om handlingen kommer fram i rätt tid. I så fall får man i praktiken utgå från bokföringsdagen och försöka beräkna om försändelsen med hänsyn till normal postgång kan antas ha lämnats i rätt tid. Det blir i dessa situationer ofta en bevisfråga när det skall bedömas om den skattskyldige har vidtagit åtgärden i rätt tid. För att undvika att belastas med ärenden med begäran om befrielse från dröjsmålsavgift när betalning gjorts i rått tid enligt nuvarande bestämmelser i bl.a. UBL godtar Skattemyndigheten en bokföringsdag

som är något senare än förfallodagen. Detta har medfört att skattskyl-

diga liksom betalningsförmedlare kan utnyttja systemet genom att girera beloppet senare än på förfallodagen och ändå undgå dröjsmålsavgift. Denna förskjutning av betalningar som ofta sker vid gireringar åsamkar staten relativt stora ränteförluster. Även efter det betalningsvägar för bankinbetalningar införts att nya kommer det att med nuvarande synsätt på rättidiga betalningar bli nödvändigt att godta nämnda förhållande i skattebetalningssystemet. I annat fall finns risk att krav på exempelvis kostnadsränta riktas mot den skatt- eller avgiftsskyldige trots att betalning kan ha gjorts i rätt tid.

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

En reglering som styr förmedlingen av betalningar

Den beskrivna problematiken kan undvikas på olika sätt. Ett sätt är att utgå från nuvarande ordning men att föreskriva att ränta på ett skatteeller avgiftsbelopp skall tillgodoföras staten så snart betalningsuppdraget finns i betalningssystemet. Olika tider i överföringssystemet mellan betalningsförmedlaren och staten float-tider såvitt avser skatte- och avgiftsbetalningar kan diskuteras. Omedelbart när en inbetalning gjorts disponerar betalningsförmedlaren över det inbetalade beloppet och det är därför inte något som principiellt hindrar att en sådan betalning anses ha kommitbetalningsmottagaren, dvs. staten, tillhanda. De tekniska aspekterna är här av underordnad betydelse. Det saknar betydelse om det inbetalade beloppet faktiskt är tillgängligt för lyftning samma dag, en dag senare eller två dagar senare. Det kan, som redan sagts, nämligen läggas betalningsförmedlaren att utge räntekompensation till staten för tiden fram till dess att staten genom att disponera beloppet kan tillgodogöra sig ränta för egen del. I fråga om betalningsförmedling och float-tider är den ekonomiska aspekten den mest centrala, dvs. den finansieringskälla för betalningsförmedlarna som överföringstiderna i betalningssystemen utgör. Tidsätgången för en betalningstransaktion kan sägas ha samband dels med den kostnadsbesparing som betalningsförmedlaren gör genom att inte betala ränta på transaktionsbeloppet vare sig till betalaren eller till betalningsmottagaren under själva överföringstiden, dels möjligheten för förmedlaren att via dagslånemarknaden få ränteintäkter, s.k. floatintäkter. En fråga här är vilken överföringstid som kan anses rimlig. Det är givetvis så att en begränsning av betalningsförmedlarnas float-tider ökar dessas benägenhet att kompensera sig ekonomiskt genom avgifter på olika betalningstjänster. Men det kan också tänkas att förmedlarna kräver den betalande att ett betalningsuppdrag lämnas ett antal av dagar före förfallodagen för att garantera att uppdraget fullgörs i rätt tid eller för att få tid för en täckningskontroll e.d. Olägenheter nämnt slag som skulle kunna komma att drabba av nu betalarna kan till en del undvikas genom lagstiftning särskilt inriktad betalningsinstitutens förmedling av skatte- och avgiftsbetalningar. Men det går sannolikt inte att komma ifrån en viss övervältring av kostnader på betalarkollektivet. Frågan lagstiftning avseende tidsåtgången för överföring av om betalningar har nyligen övervägts av Betaltjänstutredningen. Utredningen framhåller att det från bl.a. konsumentskyddssynpunkt finns skäl att i lag föra in regler som rör tidsåtgången för sådana transaktioner, se SOU 1995:69 s. 199 ff. Utredningen har samtidigt pekat

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

på faktorer som talar mot en sådan reglering. Enligt utredningen bör formerna för en generell lagstiftning avseende tidsåtgången vid betalningsförmedling övervägas i ett senare sammanhang i samband med att det pågående arbetet inom EU med att utforma bestämmelser om internationella betalningar avslutats. Mot denna bakgrund bör enligt vår mening inte heller frågan om en reglering avseende förmedling av skatte- och avgiftsbetalningar prövas för sig. En närmare prövning av behovet och i så fall utformningen av sådana bestämmelser bör lämpligen övervägas i samband med att frågan om en generell nationell lagstiftning bereds vidare.

Bokföringen på skattemyndighetens konto avgör om betalning gjorts i rätt tid

Ett enklare och tydligare synsätt på när en betalning senast skall göras för att anses ha gjorts i rätt tid är att förfallodagen ges den innebörden att betalningen skall vara bokförd på skattemyndighetens konto senast den dagen. En nackdel som har förts fram med att lägga an detta synsätt är att det skulle råda osäkerhet för betalaren om hur lång tid det tar innan ett belopp bokförs hos skattemyndigheten. Till detta kan sägas att det redan i dag i privaträttsliga sammanhang i allmänhet är så att en betalning anses fullgjord först sedan beloppet är tillgängligt hos mottagaren, dvs. i regel bokfört på ett konto som betalningsmottagaren disponerar. De skatt- och avgiftsskyldiga som löpande gör skatte- och avgiftsbetalningar är i normalfallet företag med vana vid att följa sådana betalningsrutiner. De är också förtrogna med betalningssystemet och de olika betalningstjänster som Postgirot och bankerna tillhandahåller. Flertalet företag har en klar bild av hur lång tid det tar att få en betalning till ett särskilt konto fullgjord. I många fall lämnas betalningsuppdrag till betalningsförmedlaren som svarar för att rätt belopp betalas på rätt sätt och i rätt tid. För de skatt- och avgiftsskyldiga som mest påtagligt skulle beröras av att förfallodagens innebörd ändras kan denna ändring inte anses innebära några mera avgörande problem. Den bör i stället närmast kunna ses som en anpassning till de rutiner för betalningar som i övrigt används. I sammanhanget bör nämnas också utvecklingen av nya former av betalningstjänster som sker kontinuerligt. Dels ökar konkurrensen på marknaden för betalningsförmedling, dels skapar tekniken nya möjligheter för fler att effektivisera sina betalningsrutiner exempelvis genom elektronisk betalningsöverföring on-line. Den nyssnämnda invändningen mot att anse en betalning gjord först när den bokförts på skattemyndighetens konto torde i första hand ta

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

sikte på skattskyldiga som endast vid något enstaka tillfälle på egen hand betalar in skatt, alltså främst arbetstagare med endast A-skatt. De betalningar som det i dagens systern kan vara fråga om för dessa skattskyldiga är fyllnadsinbetalning av preliminär skatt eller betalning av kvarstående eller tillkommande skatt. Även i skattekontosystemet kommer den för vilken arbetsgivaren eller annan svarar för skatteinbetalningarna att kunna göra egna

inbetalningar av skatt. På sätt som redovisas i det följande avsnitt

11.1 är det exempelvis meningen att den skattskyldige genomgående själv skall svara för inbetalningen av det som för närvarande betecknas kvarstående skatt. För den enskilde kan det komma att handla om som att en eller ett par gånger under ett år betala på ett sådant sätt att skattebeloppet blir bokfört på skattemyndighetens konto, dvs. ha kommit skattemyndigheten tillhanda, förfallodagen. Även för senast denna kategori skattskyldiga år detta ett betalningssätt som i allt väsentligt är huvudregel för andra betalningar. Det som nu berörts kan därför inte anses utgöra hinder för att i aktuellt hänseende jämställa förfallodag och bokföringsdag. Vi återkommer i det senare till frågan

valet sanktion vid för sena betalningar se avsnitt 9.1.

om av Den nyss beskrivna utbyggnaden av banksystemets möjligheter att ta emot skattebetalningar i förening med det system för postgiroinbetalningar som redan finns innebär att betalningsförmedlaren med förhållandevis stor säkerhet kan ge upplysningar om när betalning senast måste göras för att kunna bokföras hos mottagaren i rätt tid. Det torde fördel för såväl betalaren som betalningsförmedlaren att ha en vara en på angivet sätt och i förväg bestämd förfallodag som anger när beloppet bokfört hos betalningsmottagaren. Enhetligheten och skall vara förutsebarheten ökar. Det ankommer sedan skattebetalaren att anlita den betalningsförmedlare på bästa sätt tar tillvara hans eller som hennes intressen. Härigenom torde den konkurrens som redan uppstått mellan olika betalningsförmedlares tjänster komma att utvecklas ytterligare, vilket ökar den enskildes möjligheter att på ett enkelt och säkert sätt kunna fullgöra bl.a. sina skatte- och avgiftsbetalningar. För den skall betala skatter och avgifter blir skillnaden i försom hållande till nuvarande ordning att en betalning måste göras en eller två, i vissa fall till tre, dagar före förfallodagen för att beloppet upp skall bokfört på myndighetens konto i rätt tid. Hur långt innan vara beror på vilken betalningsväg som används. Precis som vid betalning privata räkningar kommer det den skatt- eller avgiftsskylav an dige att själv välja det mest effektiva och härmed förmånligaste sättet att förmedla sin betalning på. Tidsätgången för betalningsförmedling till ett postgirokonto resp. för betalning skatt via bank kan beskrivas på sätt som framgår av av

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

bilaga Den redovisningen bygger på uppgifter som lämnats av Postgirot Bank AB och Bankgirocentralen BGC AB. Noteras kan att den beskrivning av skatteinbetalningar som Postgirot Bank AB lämnat visar hela kedjan från det att betalningen initieras av betalningsavsändaren till dess att skattebeloppet bokförts på skattemyndighetens postgirokonto. Som redan sagts gäller en ordning där en betalning anses fullgjord när den har bokförts betalningsmottagarens konto redan för vissa skatter och avgifter och generellt i privaträttsliga sammanhang. Också ser till ränteaspekter är det en fördel med en sådan betalom man ningsordning. Ränta skall nämligen tillgodoföras den skatt- eller avgiftsskyldige skattekontot först sedan Skattemyndigheten har beloppet tillgängligt, dvs. i överensstämmelse med vad som gäller privaträttens område. Detta förhållande torde leda till en press på betalningsförmedlaren att påskynda hanteringen, dvs. betalningsförmedlarens s.k. float begränsas så långt det är möjligt. Mot bakgrund av det som nu sagts förordar vi att en betalning av en skatt eller avgift som ingår i skattekontosystemet skall anses ha skett först den dag då betalningen har bokförts på ett konto hos Skattemyndigheten. Den ordning som i dag gäller vid betalning av

punktskatter och prisregleringsavgifter enligt LPP kommer härmed

generellt att tillämpas på skatte- och avgiftsbetalningar i det nya systemet. Tilläggas bör att det vid valet av förfallotidpunkter i skattekontosystemet självfallet tas hänsyn till förfallodagens ändrade innebörd.

5.3 Val av förfallodagar

5.3. 1 Riksgäldskontorets och Riksrevisionsverkets översyn

av statliga betalningstidpunkter

l 1991/92 års budgetproposition anfördes att det borde göras en överin- och utbetalningstidpunkter för de statliga betalningarna. syn av Syftet skulle att pröva gällande tidpunkter var optimala för vara om staten från kassahållningssynpunkt. Principer som enligt uttalanden i propositionen bör vägledande vid prövning av betalningsvara en tidpunkter är bl.a. följande prop. 1991/92:100 bil. l s. 48

In- och utbetalningstidpunkter bör väljas så att statens ränte- kostnader minimeras.

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

Senareläggning av inbetalning för att ge den betalnings- skyldige kompensation för administration av statliga betalningar bör ske.

Uttalandena i propositionen föranledde inte några erinringar vid riksdagsbehandlingen bet. 1991/92:FiU2O s. 57, rskr. l991/92:128. I maj 1992 gav regeringen Riksgäldskontoret RGK och Riksrevisionsverket RRV i uppdrag att i enlighet med nyss angivna principer göra en översyn av in- och utbetalningstidpunkter för statliga medelsflöden. RGK och RRV redovisade resultatet av översynen av statliga betalningstidpunkter i två rapporter som lämnades över till regeringen

den 21 december 1992 resp. den 5 februari 1993 dnr Fi 6462/92

resp. Fi 780/93. Sammanfattningsvis föreslås i rapporterna bl.a. att betalningstidpunkterna för debiterad och innehållen preliminär skatt samt arbetsgivaravgifter tidigareläggs till den 3 i månaden. Beträffande mervärdesskatten föreslås dels övergång till enmånadsredovisning, dels en tidigareläggning av betalningstidpunkten till den 18 i månaden efter

redovisningsperiodens utgång. Återbetalning av mervärdesskatt före-

slås ske den 7 och 22 varje månad. Vidare föreslås att den längre kredittiden i augusti slopas. Redogörelser för innehållet i nämnda rapporter finns i våra tidigare presenterade delbetänkanden, se SOU 1994:87 s. 49 och SOU 1995:12 s. 35 ff.

T idpunkter för betalning av skatter och avgifter

5.3.2 överväganden och förslag

Förslag: I skattekontosystemet skall finnas två förfallodagar varje

månad den 12 i januari och i vissa fall augusti den 17 samt

den 26. Förfallodagen för mervärdesskatt senareläggs till den 12 i andra månaden efter redovisningsperioden för skattskyldiga med beskattningsunderlag avseende mervärdesskatt som för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor. Betalningarna av mervärdesskatt samordnas härmed med betalningarna av debiterad och innehållen preliminär skatt samt arbetsgivaravgifter. I januari och augusti skall betalning i stället få ske senast den 17. För skattskyldiga med beskattningsunderlag som för beskattningsåret överstiger 40 miljoner kronor senareläggs förfallodagen till den 26 i månaden närmast efter redovisningsperioden. Samtidigt slopas den i anslutning till sommarperioden senarelagda betalningstidpunkten för mervärdesskatt. Denna kategori skattskyldiga skall betala debiterad och innehållen preliminär skatt samt arbets-

givaravgifter senast den 12 i januari den 17 i månaden.

För kommuner och landsting skall den 12 i månaden gälla beträffande redovisning av innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Det nuvarande avräkningsförfarandet vid utbetalning av kommunalskattemedel utvidgas härigenom till att omfatta även mervärdesskatt.

Bakgrund

Som nyss nämnts framhålls i direktiven för vårt utredningsarbete att det är viktigt att betalningar görs så tidigt som möjligt. Grunden härför är inriktningen att begränsa inslaget av kredit i det nuvarande skattebetalningssystemet. Det är också detta som är grunden för ställningstagandet att det i ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter blir aktuellt att använda två förfallodagar varje månad. Nämnda synsätt har vidare varit en utgångspunkt för RGK och RRV vid översynen av statliga betalningstidpunkter. I vårt arbete har vi att väga in det som RGK och RRV har kommit fram till. Myndigheternas utredningar har också legat till grund för våra ti-

digare lämnade förslag om nya redovisnings- och betalningstidpunkter.

l delbetänkandet Nya tidpunkter för redovisning och betalning av skatter och avgifter SOU 1994:87 föreslogs att bl.a. debiterad och

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

innehållen preliminär skatt samt arbetsgivaravgifter skulle redovisas och betalas den 10 i uppbördsmånaden i stället för den 18 i månaden. Förslagen har lett till lagstiftning prop. 1994/95:92, bet. 1994/95:SkU12, rskr. 1994/952156, SFS 1994:1978. De nya tidpunkterna gäller fr.0.m. uppbördsåret 1995/96. I ett andra delbetänkande Mervärdesskatt Nya tidpunkter för redovisning och — betalning SOU 1995:12 föreslog vi att redovisningsperioden för mervärdesskatt huvudregel skulle vara en månad i stället för två som månader. Dessutom föreslogs att redovisnings- och betalningstidpunkten för mervärdesskatt skulle tidigareläggas till den 20 i månaden efter utgången redovisningsperioden. Även dessa förslag närmast av har legat till grund för lagstiftning som trätt i kraft den 1 januari 1996 prop. 1995/96:19, bet. 1995/96:SkU11, rskr. 1995/96:16, SFS 1995:1207. Tidigareläggningen till den 20 i månaden har emellertid begränsats till att gälla skattskyldiga vars beskattningsunderlag för beskattningsåret överstiger tio miljoner kronor. Samtidigt har gränsen för redovisning av mervärdesskatt i självdeklarationen höjts till en miljon kronor. Som nämnts inledningsvis har beloppsgränsen tio miljoner kronor som avgör när betalning skall ske nyligen föreslagits höjd till 40 miljoner kronor fr.0.m. den 1 juli 1996, se prop. 1995/96: 150 s. 33. Förslag har också lagts fram om att gemenskapsinterna förvärv och import inte skall ingå i underlaget när beloppsgränsen bestäms, se bet. 1995/96:SkU31.

Omständigheter av betydelse för valet av förfallodagar

Vid valet av redovisnings- och betalningstidpunkter finns olika faktorer att beakta. I grunden handlar det om allmänna och övergripande strävanden mot effektivisering av betalningssystemet för skatter och avgifter genom ökad enhetlighet och förenkling. I hög grad handlar det i det sammanhanget också om de statsfinansiella effekter- Vidare måste vägas in att den betalningsskyldige skall ges rimlig na. tid att åstadkomma korrekt redovisning och att få fram nödvändiga en medel. Till detta kommer de finansiella konsekvenserna i övrigt för den betalningsskyldige. Ett steg i riktning mot att förkorta kredittiderna i skattebetalningssystemet har tagits grundval av det delbetänkande SOU 1994:87 lämnades i juni 1994, se prop. 1994/95:92. Som redan nämnts som har tidpunkten för redovisning och betalning av bl.a. debiterad och innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter samt kvarstående och tillkommande skatt fr.0.m. uppbördsâret 1995/96 tidigarelagts till den

Tidpunkter för betalning skatter och avgifter av

10 i den uppbördsmånad betalning skall ske. I uppbördsmånaden

som

januari får betalning i stället ske senast den 15.

Med utgångspunkt i RGK:s och RRV:s översyn av statliga betalningstidpunkter diskuteras i nyssnämnda betänkande ett andra steg i tidigareläggning dessa tidpunkter till omkring den 5 i månaden. en av I samband med remissbehandlingen av betänkandet och vid kontakmed företrädare för olika intressenter har stark kritik förts fram ter mot RGK:s och RRV:s slutsats att det i fråga om företagens administrativa förutsättningar finns goda möjligheter att tidigarelägga betalningstidpunkten för källskatt och arbetsgivaravgifter till åtminstone den 3 i månaden. Motsvarande kritik har riktats mot tankarna på en tidigareläggning betalningstidpunkten till omkring den 5 i månaden. av Redan tidigareläggning till den 10 har ansetts föra för långt. en En hel del de synpunkter som lämnats tar i grunden sikte att av de krediter företagen kan tillgodogöra sig i det nuvarande som skattebetalningssystemet begränsas betalningstidpunkterna tidiom gareläggs. Givetvis måste förändring av betalningstidpunkterna för en skatter och avgifter rimlig så till vida att de finansiella konsevara

kvenserna för den betalningsskyldige vägs in i sammanhanget.

Problem har sin grund i de finansiella konsekvenserna för de som betalningsskyldiga torde emellertid aktualiseras främst i ett övergångs-

skede. De kan karakteriseras som anpassningsproblem och kan

motivera etappvis tidigareläggning eller särskilda hänsynstaganden en

vid genomförandet.

främst administrativa faktorer måste den betalnings- Om man ser till skyldige rimlig tid att åstadkomma en korrekt redovisning. I annat ges

fall skulle de finansiella effekterna av en tidigareläggning urholkas av

resurskrävande kontroll- och rättelseverksamhet. Sådana åtgärder en skulle belasta inte bara skatteförvaltningen utan också de skatt- och avgiftsskyldiga. Möjligheterna att lämna korrekt redovisning beror på när de uppen gifter skall lämnas till Skattemyndigheten finns tillgängliga. För som arbetstagares preliminära skatt och arbetsgivaravgifter består underlaget i princip uppgifter under närmast föregående månad av om utbetald lön. I allmänhet betalas lön ut omkring den 25 27 i —— intj änandemånaden. Redan vid denna tidpunkt kan därför skatteavdrag och arbetsgivaravgifter beräknas bortser från vissa naturaförom man måner. Undantagsvis betalas emellertid lön på annat sätt, vilket

senarelägger skatte- och avgiftsberäkningen. Med bl.a. ändrad pla-

nering och rutiner torde emellertid stor andel av arbetsnya en givarna i vart fall på sikt kunna redovisa och betala skatter och - avgifter i omedelbar anslutning till löneutbetalningarna. Svårare är det

emellertid för skatt- och avgiftsskyldiga i regel mindre företag

- —

T idpunkter för betalning skatter och avgifter SOU av 1996:100

som anlitar redovisningsbyråer för sina skatte- och avgiftsredovisningar. Liknande problem har företag med geografiskt spridd verksamhet. Dessa svårigheter torde på kort sikt inte kunna övervinnas även om självfallet ny teknik, exempelvis s.k. linjeöverföring inav

formation och betalningar, skapar förutsättningar för både ett enklare

och snabbare redovisnings- och betalningsförfarande. Men med den teknik och de rutiner i dag i allmänhet används skulle det enligt som vår mening föra för långt att redan kräva redovisning och betalning nu samtidigt som lön betalas ut. Mot en sådan ordning talar också att ett antal undantagssituationer skulle behöva regleras och administreras. Dessa förhållanden skulle begränsa enhetligheten och enkelheten i ett nytt system för skatte- och avgiftsbetalningar. Även för den som gör skatteavdrag vid utbetalning av ränta eller utdelning, dvs. i första hand bankerna, skulle en ordning med redovisning och betalning i anslutning till månadsskiftet vara svår att bemästra särskilt i samband med vissa helger.

Förfallodag för debiterad och innehållen preliminär skatt samt arbetsvaravgifter

Enligt vår mening finns det skäl att ta fasta de synpunkter som nu förts fram i fråga om tidpunkten för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Valet av redovisnings- och betalningstidpunkt måste givetvis bygga en rimlig avvägning mellan bl.a. statsfinansiella aspekter och vad som är praktiskt möjligt för de skatt- och avgiftsskyldiga. Särskilt måste som nyss nämnts beaktas att de - -

skatt- och avgiftsskyldiga får sådan tid till sitt förfogande att redovis-

ningarna och de betalningar som görs utifrån dessa blir korrekta. Här bör sägas att erfarenheterna från skatteförvaltningen i detta hänseende av tidigareläggningen av redovisnings- och betalningstidpunkten till den lO i månaden år goda. Det går vidare inte att bortse från att varje ändring betalningsav tidpunkten i riktning mot vad är praktiskt möjligt innebär ekosom nomiska påfrestningar för den betalningsskyldige. Det gäller särskilt om effekterna vägs samman med konsekvenserna de ändringar av avseende betalningsperiod och betalningstidpunkt för mervärdesskatt som nyligen beslutats. Vi har därför stannat för att den nuvarande förfallodagen för innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter i princip bör ligga fast. Med hänsyn till att förfallodagens innebörd föreslås ändrad bör den tidigareläggning detta för med sig som motverkas genom att den 12 i månaden blir förfallodag i stället för den 10. I januari bör som förfallodag gälla den 17 i stället för den 15.

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

Administrativa skäl gör att debiterad preliminär skatt bör hänföras till samma förfallodagar. Samordningsskäl gör att även betalningstidpunkten i augusti bör övervägas. Vi återkommer till den i det följande. I fråga tidsåtgången för överföring av betalningar vid om post och bank hänvisas till sammanställningen i bilaga

Mervärdesskatt samordning med andra skatte- och avgiftsbetal- ningar

För mervärdesskatt som för närvarande betalas den 5 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång, är den genomsnittliga kredittiden med hänsyn tagen till den nyligen beslutade övergången till enmånadsredovisning 50 dagar. Kredittiden anges schablomnässigt till halva redovisningsperioden och hela den tid förflyter från redovisningssom periodens utgång till förfallodagen. Oavsett om den skattskyldige fått betalning från kunden vid leveransen eller inte är den tid som löper till dess att skatten betalas principiellt en kredittid. Kredittiderna i mervärdesskattesystemet har sin grund i att skatten utgår på omsättningen av och tjänster. Värdet för de skattskyldiga av dessa kredittider har varor sedan lång tid successivt ökat. Denna ökning har sin grund i vårdeökningen omsättningen, högre skattesatser och en breddad skattebas. av Av praktiska skäl kan en skatt av detta slag inte betalas in till staten i samband med varje skattepliktig händelse. Oftast år det leveransen eller faktureringen skattepliktig eller tillhandahållandet av av en vara skattepliktig tjänst upphov till skyldigheten att redovisa en som ger skatt. Under den tid den skattskyldige kan hålla inne skattemedlen som förbättras likviditeten i verksamheten. Den skattskyldige kan tillgodogöra sig ränta eller begränsa räntebelastningen på rörelsekapitalet. De uppgifter den skattepliktiga omsättningen av varor och om tjänster behövs för redovisningen till mervärdesskatt hämtas ur som den skattskyldiges bokföring. Med hänsyn till att varje skattepliktig affärshändelse intill redovisningsperiodens utgång skall beaktas behöver den skattskyldige i regel viss tid efter periodens utgång för att fram och ställa de uppgifter skall redovisas. Efter att ta samman som skatten räknats ut skall redovisningshandlingen upprättas och skatten betalas in.

Enligt den utredning gjorts av RGK och RRV se avsnitt 5.3.1

som finns det förutsättningar för längre gående förkortning av kredittien den vid betalning mervärdesskatt. En tidigareläggning av beav talningstidpunkten för mervärdesskatt anses möjlig även om effekterna för de skattskyldiga i finansiellt hänseende kan antas bli stora. Som redovisats i det föregående det att även små företag och företag anses

ll5

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

med geografiskt spridd verksamhet kan redovisa mervärdesskatt den 18 varje månad. Det kan i detta sammanhang påpekas att vissa skattskyldiga redan i dag fullgör sin redovisningsskyldighet någon av de första dagarna efter redovisningsperiodens utgång. Det gäller skattskyldiga med en överskjutande ingående mervärdesskatt. För många skattskyldiga är det således klart att det är tekniskt möjligt att fullgöra deklarationsskyldigheten på kort tid, väsentligt kortare tid än för närvarande. Som diskuterats i det tidigare väger vid valet av förfallodag för betalningar av skatter och avgifter inriktningen mot att begränsa krediterna i skattebetalningssystemet och således de statsfinansiella effekterna tungt. Men hänsyn måste också tas till att den betalningsskyldige skall ges rimlig tid att åstadkomma en korrekt redovisning. Vidare måste förfallodagens ändrade innebörd beaktas liksom konsekvenserna i ekonomiskt hänseende för de skattskyldiga. De nyligen genomförda ändringarna av betalningstidpunkten för mervärdesskatt innebär som nyss nämnts för det första att gränsen för redovisning av mervärdesskatt i självdeklarationen höjts från 200 000 kronor till en miljon kronor. Härigenom har ca 100 000 skattskyldiga som i dag lämnar mervärdesskattedeklarationer undantagits från övergången till emnånadsredovisning av mervärdesskatt. Det är också dessa mindre företag som skulle haft störst svårigheter att klara de praktiska problemen vid en övergång till en tidigare redovisningstidpunkt. De skattskyldiga som numera redovisar mervärdesskatt löpande varje månad under året kan liksom andra betalare delas in i olika kategorier. Större företag har i regel bättre förutsättningar än mindre företag att klara både finansiella påfrestningar och administrativa förändringar. Bland annat sådana antaganden har motiverat att skattskyldiga med beskattningsunderlag överstigande 40 miljoner kronor skall betala mervärdesskatt den 20 i månaden efter redovisningsperiodens utgång medan övriga skall betala den 5 i nästa månad. Om ett nytt systern för skatte- och avgiftsbetalningar skall fungera effektivt är samordningsfrågor centrala. Enligt vår mening finns det inte några bärande administrativa skäl som hindrar att alla skattskyldiga med månadsredovisning redovisar mervärdesskatt vid den första av nämnda betalningstidpunkter, den 20. Härigenom skulle den eftersträvade samordningen näs. En annan sak är de ekonomiska påfrestningarna för de skattskyldiga. Påfrestningarna beror de finansiella förhållandena, t.ex. det aktuella kreditutnyttjandet och storleken på eget kapital, men också företagets marknadsposition etc. och torde därför uppvisa stora variationer från företag till företag. Klart är att varje förkortning av betalningsperioden för mervärdesskatt

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

begränsar företagens finansiella utrymme. I enlighet med det som anförts i fråga om betalningstidpunkten för källskatt och arbetsgivaravgifter avstår vi från att nu föreslå någon ytterligare tidigareläggning betalningstidpunkterna för mervärdesskatt. I stället bör de admiav nistrativa vinsterna av en samordning med betalningstidpunkterna för

källskatt och arbetsgivaravgifter tas till vara. Det betyder att den

nuvarande förfallodagen för mervärdesskatt får senareläggas. För skattskyldiga med beskattningsunderlag som för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor bör således betalnings- och redovisningsperioden förlängas och den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång vara förfallodag även för mervärdesskatt. I januari blir då i stället den 17 förfallodag. Inte heller beträffande skattskyldiga med beskattningsunderlag som för beskattningsåret överstiger 40 miljoner kronor bör någon ytterligatidigareläggning ske. I syfte att begränsa skillnaderna mellan de re

olika kategorier skattskyldiga som redovisar och betalar mervärdes-

skatt varje månad bör förfallodagen i stället senareläggs från den 20 till den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång. Härvid har vägts in även förfallodagens ändrade innebörd. Som vi återkommer till samordnas redovisningen av dessa betalningar i skattekontosystemet den skattedeklaration som det föreslås att dessa skattskyldiga genom skall lämna, se avsnitt 6. Att angivet sätt samordna och senarelägga betalningsnyss tidpunkterna för mervärdesskatt får konsekvenser för statens ränteinkomster. En förutsättning för senareläggningen är därmed att detta inkomstbortfall kan kompenseras. Som redovisas i det följande anser vi att sådana möjligheter finns om bl.a. en viss förkortning sker av

den nu tillämpade förlängda betalningsfristen i anslutning till sommar-

perioden.

Redovisning och betalning av mervärdesskatt i anslutning till sommarperioden

Vid remissbehandlingen vårt delbetänkande om nya tidpunkter för av betalning mervärdesskatt SOU 1995: 12 fördes fram att de minsta av

företagen och redovisningsbyråerna skulle få problem att fullgöra redovisningarna under sommaren om redovisningstidpunkten flyttades

till den 20 i månaden efter utgången av redovisningsperioden. Med hänsyn härtill ansåg regeringen att tidpunkten den 20 tills vidare skulle kvar. I augusti månad gäller därför för närvarande den 20 som vara

betalningsdag för båda kategorierna skattskyldiga. De betalningar som

skall göras då redovisningsperioden juni och för skattskyldiga avser

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

med beskattningsunderlag överstigande tio miljoner kronor även

redovisningsperioden juli. Från och med den l juli 1996 denna avses gräns höjas till 40 miljoner kronor. Såvitt avser de minsta företagen innebär först och främst den nu införda höjningen av gränsen för redovisning mervärdesskatt för av helt år till en miljon kronor att de utnyttjar denna möjlighet inte som påverkas av en ändrad redovisnings- och betalningstidpunkt i anslutning till sommarperioden.

För övriga företag med beskattningsunderlag som för beskattnings-

året uppgår till högst 40 miljoner kronor, vilka många anlitar av redovisningsbyråer, blir det om den särskilda tidpunkten i augusti slopas fråga om att redovisa och betala skatt den 12 augusti i stället för den 20 i samma månad. Redovisning och betalning skulle då kunna ske samtidigt med att den skattskyldige vidtar motsvarande åtgärder avseende innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter och samtidigt med betalning av F-skatt. Emellertid går det inte att bortse från de problem som i praktiken finns med att även till nämnda tidpunkt åstadkomma en korrekt redovisning och betalning. Samtidigt är det väsentligt att ta till fördelarna med enhetlighet i fråga vara om tidpunkter för redovisning och betalning av olika skatter och avgifter. Med en och samma betalningstidpunkt i månaden ökar förutsättningarna för den skatt- och avgiftsskyldige att samordna sin redovisning. För skatteförvaltningen innebär vidare sådan samordning en kontinuitet i arbetet med att ta hand om skattedeklarationerna samt i avstämningen, kontrollen och uppföljningen i övrigt redovisningar av och betalningar. Med hänsyn till enhetlig ordning så långt att en möjligt bör tillämpas bör enligt vår mening betalningar F-skatt, av

innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt ske

vid samma tidpunkt. Med den 17 augusti som förfallodag och den senareläggning av betalningarna debiterad och innehållen preliminär av skatt och arbetsgivaravgifter det innebär får de skatt- och som avgiftsskyldiga sammantaget anses ha rimlig tid till sitt förfogande att fram underlag för en riktig betalning. I augusti bör därför den 17 vara förfallodag för mervärdesskatt avseende redovisningsperioden juni samt för betalning av F-skatt, avdragen skatt och arbetsgivarvagifter. Samma betalningstidpunkt i månaden kommer härmed att gälla i januari och augusti. Skattskyldiga med beskattningsunderlag för beskattningsåret som överstiger 40 miljoner kronor har inte sällan redovisningsfunktioegna ner. De är således inte i samma utsträckning beroende redovisav ningsbyråer eller annan hjälp för redovisningen mervärdesskatt. av Liksom andra företag vidtar dessa skattskyldiga inte sällan i stor omfattning löpande under sommarperioden åtgärder för exempelvis ——

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

löneutbetalningar samt redovisning och betalning av källskatt och arbetsgivaravgifter. Enligt vår mening finns i dessa fall inte tillräckliga skäl för längre betalningsfrist i anslutning till sommaren. Också en denna kategori skattskyldiga bör därför lämna skattedeklaration och betala mervärdesskatt vid samma tidpunkt under sommarperioden som under året i övrigt. För redovisningsperioden juni bör således redovisning och betalning i dessa fall fullgöras senast den 26 juli. Som redan sagts är slopandet den nuvarande särregleringen en av förutav sättningarna för att förfallodagarna under året i övrigt för skattskyldiga med månadsredovisning av mervärdesskatt skall kunna senareläggas från den 5 till den 12 resp. från den 20 till den 26 i månaden.

Särskilt om kommuner och landsting

Redovisningen och betalningen av källskatt omfattar i första hand statlig skatt och kommunalskatt. Kommunalskattemedlen betalas ut till kommunerna i den ordning som anges i lagen 1965:269 med särskilda bestämmelser kommuns och menighets utdebitering om annan skatt, Utbetalning görs med lika delar den tredje vardagen av m.m. räknat från den 17 i månaden, dvs. i regel den 20, varje månad under året. Före utbetalning sker avräkning enligt 52 § UBL, 16 § lagen 1962:392 om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension, 12 § USAL och 8 § lagen 1987:560 om skatteutjämningsavgift. I syfte att undvika bruttobetalningar minskas alltså utbetalningarna till kommuner och landsting med bl.a. vad dessa enligt

uppbördsdeklarationer har hållit inne i preliminär skatt och de löpande arbetsgivaravgifter som skall betalas. Med hänsyn till kommunalskat-

tens storlek är det efter nyssnämnda avräkning fråga om en nettoutbetalning till samtliga landsting och kommuner. Enligt 52 § UBL skall skatt hållits inne genom skatteavdrag som

betalas senast den 10 uppbördsmånaden efter den månad då skatteav-

draget gjordes. Samma betalningstidpunkt gäller för månadsavgift, vilket följer 12 § USAL. Betalning innehållen preliminär skatt och av av månadsavgift från landsting och kommuner skall emellertid ske genom avräkning mot fordran enligt 4 § lagen med särskilda bestämmelser kommuns och annan menighets utdebitering av skatt, m.m. om För att det avräkningsförfarande som föregår utbetalningen av kommunalskattemedel och själva utbetalningen skall kunna ske den tredje vardagen räknat från den 17 i månaden måste landsting och kommuner lämna uppbördsdeklaration avseende innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter senast den 12 i månaden 54 § 1 mom. UBL. Innehållen kvarstående skatt omfattas inte av avräknings-

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

systemet. Skälet till det är att kvarstående skatt innehålls endast under tre av årets månader och redovisas i särskild ordning under april. Det nuvarande avräkningsförfarandet och således hanteringen av landstingens och kommunernas betalning av källskatt och arbetsgivaravgifter påverkas i sig inte av att det införs ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Däremot bör tidpunkten för dessa subjekts redovisning samordnas med vad som

avses gälla i skattekontosystemet för övriga skatt- och avgiftsskyldiga.

Med hänsyn till dels den nuvarande tidpunkten för utbetalning av kommunalskattemedel, dels administrativa skäl bör som redovisningstidpunkt gälla den 12 i månaden. Landsting och kommuner kommer således i betalnings- och redovisningshänseende i princip att jämställas med skatt- och avgiftsskyldiga med beskattningsunderlag avseende mervärdesskatt som för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor. Som nyss sagts är det emellertid för landsting och kommuner inte fråga om några faktiska inbetalningar. Tidsâtgången för avräkning före utbetalning av kommunalskattemedel gör att någon senarelagd tidpunkt i januari inte kan tillämpas i dessa fall. I enlighet med den ordning som föreslagits i det tidigare bör således den 12 i månaden i alla delar gälla beträffande landstings och kommuners redovisning av innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Det nuvarande avräkningsförfarandet utvidgas härigenom till att

omfatta även mervärdesskatt se även avsnitt 9.

Tilläggas kan att det som nu sagts inte omfattar församlingar och kyrkliga samfälligheter. Det betyder att dessa liksom i dag kommer att redovisa och betala bl.a. skatt som hållits inne genom skatteavdrag och arbetsgivaravgifter i samma ordning som andra motsvarande arbets-

givare, jfr SOU 1994:87 s. 91.

5.4 Betalningsfrist mellan beslutsdag och förfallodag

Förslag: En skatt eller avgift som påförs genom ett särskilt beskattningsbeslut förfaller till betalning på den förfallodag som inträffar närmast efter en betalningsfrist om 30 dagar efter beslutsdagen.

l skattekontosystemet kommer månadens båda förfallodagar att kunna tillämpas för betalning av debiteringar som har sin grund i beskatt-

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

ningsbeslut, t.ex. debitering av slutlig skatt, eller beslut om betalningsskyldighet som Skattemyndigheten fattar löpande. Efter en rimlig betalningsfrist bör dessa debiteringar förfalla till betalning den förfallodag som inträffar närmast därefter. Det betyder bl.a. att betalningar källskatt och arbetsgivaravgifter som grundas ett av omprövningsbeslut kommer att kunna förfalla till betalning antingen den 12 eller den 26 beroende på när omprövningsbeslutet meddelades. Motsvarande gäller då beslut om betalning av mervärdesskatt. Liksom i nuvarande ordning bör den skatt- eller avgiftsskyldige ges ett visst rådrum att få fram medel till betalningen efter det att han tagit del ett beslut innebär att han eller hon skall betala en skatt av som eller avgift. Av det beslut den skatt- eller avgiftsskyldige får bör på samma som sätt i dag framgå vilken period som ändringen avser, att skattesom myndigheten kommer att påföra kontot den aktuella debiteringen, från vilken tidpunkt ränta börjar räknas, etc. Beslutet bör vidare efter den ordinarie avstämningen följas av ett kontoutdrag som visar den aktuella ställningen den skatt- eller avgiftsskyldiges skattekonto. Förfallodagen har i detta sammanhang betydelse främst för när ett eventuellt underskott tidigast skall lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning. Enligt nuvarande ordning har den skatt- eller avgiftsskyldige en betalningsfrist som varierar mellan två veckor och ca fyra månader från beslutsdagen. Tiden beror på vilken skatt eller avgift som beslutet gäller. I skattekontosystemet skall betalningar av skatter och avgifter behandlas på ett enhetligt sätt oavsett vilket beslut som en betalning grundas på. Betalningsfristen bör enligt vår mening vara densamma oavsett grunden för ett betalningskrav. Betalningsfristen för ett debiteringsbeslut av angivet slag bör vara minst 30 dagar från beslutsdagen. Ett krav på betalning kommer såle-

des att förfalla till betalning den av förfallodagarna den 12 i

januari den 17 eller den 26 infaller närmast efter det att 30 — som dagar från beslutsdagen har passerat. Noteras i sammanhanget bör att schablonbeskattningsbeslut, se avsnitt 19.1.3, genom vilka skatte- och avgiftsbelopp för en viss period grund utebliven redovisning från den skattskyldige av bestäms enligt schablon med ledning av beskattningsbeslut för tidigare perioder inte följs av den betalningsfrist som nyss nämnts.

6 Debitering på skattekontot

6.1 Debitering skatter och avgifter under året

av

Förslag: På ett skattekonto bokförs löpande dels debiterad F-skatt och särskild A-skatt, dels mervärdesskatt, innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter m.m. som den betalningsskyldige redovisat i föreskriven redovisningshandling och dels skatt eller avgift som påförts genom särskilt beslut av Skattemyndigheten.

En utgångspunkt är att debiteringarna i ett skattekonto skall vara specificerade ett sådant sätt att det inte uppstår några tveksamheter kring hur den aktuella ställningen på kontot har uppkommit. Ett datum för varje debitering bör anges. Det bör också anges vilken skatt eller avgift debiteringen avser samt vilket belopp som bokförs. Detta som motiveras att den skatt- eller avgiftsskyldiges så gott som samtliga av skatte- och avgiftstransaktioner ingår i skattekontosystemet. Det får inte finnas någon risk för sammanblandning av de olika posterna. Under året bokförs olika skatter och avgifter löpande kontot. Vissa poster, såsom de preliminärt debiterade skatterna F-skatt och särskild A-skatt, m.m. läggs in i det centrala skatteregistret och bokförs kontot utifrån detta. Debiteringarna bokförs på kontot först

i samband med att förfallodagen, dvs. i detta fall den 12 i månaden i

januari och i vissa fall augusti den 17, inträffar. Andra poster debiteras på grundval av lämnade redovisningar. Innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt debiteras och, i förekommande fall, krediteras med ledning av den skatteller avgiftsskyldiges redovisningshandling. Om betalning uteblir eller görs med för lågt belopp och det en härigenom uppkommer ett underskott på skattekontot beräknas ränta på detta saldo, se avsnitt 9.1. Under året kan särskilda beslut om skatter eller avgifter komma att påverka kontot. Genom dessa beslut fastställs skatten eller avgiften för en tidigare period. Som tidpunkt för debitering kontot anges den dag då ett belopp förfaller till betalning resp. den dag då beslutet med-

Debitering på skattekontot

delades när fråga är om ett beslut som innebär en sänkning i förhållande till ett tidigare fastställt belopp. Ränta ett under- eller överskott på kontot räknas från den tidpunkt då skatten eller avgiften ursprungligen förföll till betalning. Samtidigt med beslutet ges automatiskt en viss betalningsfrist, se avsnitt 5.4.

6.2 Redovisning

6.2. 1 Redovisningstidpunkter

Förslag: Redovisning avseende de skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet skall lämnas senast antingen den 12 eller den 26 i månaden beroende på om det föreligger en redovisningsskyldighet för mervärdesskatt och i så fall beroende även storleken av beskattningsunderlagen till mervärdesskatt.

Den 12 i månaden i januari och augusti den 17 skall redovis-

ning lämnas dels av den som enbart redovisar innehållen prelimi-

när skatt och arbetsgivaravgifter, dels av skattskyldiga som har att

redovisa mervärdesskatt varje månad om beskattningsunderlagen avseende mervärdesskatt för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor. Skattskyldiga som redovisar mervärdesskatt med beskattningsunderlag som för beskattningsåret överstiger 40 miljoner kronor skall lämna redovisning senast den 26 i månaden efter redovisningsperioden. Om det finns särskilda skäl skall denna kategori skattskyldiga kunna krävas redovisning avseende innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter den första förfalloda-

gen, dvs. den 12 i januari den 17, i månaden.

Nuvarande rutiner för hantering av uppbörds- och mervärdesskattedeklarationer innebär att en betalning bokförs väsentligt tidigare än den tidpunkt då redovisningen finns tillgänglig hos skattemyndigheten. Det hänger bl.a. med att inbetalningen registreras av Postgirot samman sedan skickar deklarationen till ett företag som med optisk läsning som tar hand redovisningsdelen. Sambandet mellan inbetalning och om redovisning är alltså känt för Skattemyndigheten först ca 15 arbetsdagar efter förfallodagen, dvs. nämnare tre kalenderveckor efter denna dag.

Debitering på skattekontot

På ett skattekonto där krediteringar fortlöpande skall räknas av mot debiteringar är det önskvärt att debiteringarna kan bokföras på kontot så tidigt som möjligt. Tidsperioden mellan den skatt- eller avgiftsskyldiges redovisning och debiteringen på skattekontot måste därför förkortas väsentligt.

Som redovisats i det tidigare avsnitt 5.3.2 kommer det för

kontohavare som skall redovisa och betala skatter och avgifter varje månad att finnas två olika tidpunkter för betalning av skatter och avgifter beroende storleken av kontohavarens beskattningsunderlag till mervärdesskatt. I beskattningsunderlagen ingår då inte gemenskapsinterna förvärv och import, se bet. 1995/96:SkU31. Om beskattningsunderlagen för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor

skall samtliga skatter och avgifter betalas senast den 12 i månaden i

januari och augusti den 17 men mervärdesskatten då i andra månaden efter redovisningsperioden. För den vars beskattningsunderlag överstiger 40 miljoner kronor skall innehållen preliminär skatt,

arbetsgivaravgifter och debiterad preliminär skatt betalas den 12 i

januari den 17 i månaden medan mervärdesskatten skall betalas den 26 i månaden närmast efter redovisningsperioden. För den antalsmässigt största gruppen kontohavare skall således samtliga skatter och avgifter betalas den 12 varje månad. Denna kategori kontohavare bör därför lämna även redovisning den 12 i månaden trots att redovisningen då kommer att avse två olika redovisningsperioder en för innehållen skatt och arbetsgivaravgifter och en för mervärdesskatt. För den andra gruppen kontohavare ca 10 000 skattskyldiga - skall betalningar i flertalet fall göras både den 12 och den 26 i månaden. Man kan då tänka sig att den skattskyldige vid varje tidpunkt då ett belopp som skall följas av en redovisning skall betalas, också ger in en redovisningshandling. Det skulle för flertalet arbetsgivare inom denna grupp innebära att redovisning fick lämnas två gånger varje månad. Skattemyndigheten skulle då behöva stämma av dessa konton efter varje sådan redovisning. Det skulle också kunna bli fråga om att föra om betalningar, sända ut två betalningskrav, eventuellt ha två restföringar varje månad m.m. Effektiviteten i skattekontot liksom de positiva effekterna för de skatt- och avgiftsskyldiga i form av samordning och förenkling skulle härigenom delvis förlorade. Vi föreslår därför en annan ordning där avlåmnandet av redovisningsuppgifter i stället knyts till den senare av de två betalningstidpunkterna i månaden, den 26. Det innebär att en skattskyldig med beskattningsunderlag avseende mervärdesskatt överstigande 40 miljoner kronor och som har innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt att redovisa endast betalar innehållen preliminär skatt och

Debitering på skattekontot

arbetsgivaravgifter den 12 i januari den 17 i månaden. Den 26 i

månaden redovisas innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt samt betalas eventuell mervärdesskatt. När redovisningshandlingen har kommit in till Skattemyndigheten bokförs de olika redovisade beloppen i kontot på resp. förfallodag, den 12 eller den 26. Ränta räknas eventuella underskott eller överskott. Ett gemensamt betalningskrav sänds i förekommande fall Även överlämnandet för ut. indrivning kan härmed ske vid högst ett tillfälle per månad, se avsnitt 10. Pâ så sätt när för såväl de skatt- och avgiftsskyldiga som man myndigheterna längre i riktning mot ökad samordning och förenkling. Även i de fall då den skattskyldige begär återbetalning har en som sin grund i en överskjutande ingående mervärdesskatt bör krav ställas att redovisningen för perioden har fullgjorts. Skattemyndigheten skall vidare i vissa fall kunna kräva redovisning avseende innehållen

preliminär skatt och arbetsgivaravgifter vid den första förfallodagen

i månaden. Denna möjlighet behövs för att effektiva kontrollåtgärder skall kunna vidtas i särskilda fall. Främst gäller det uppföljning vid upprepade betalningsförsummelser. Men även generellt riktade kontrollinsatser kan motivera krav redovisning vid varje förfallodag. Härigenom skapas förutsättningar för att borgenärsrollen skall kunna utövas ett effektivt sätt genom bl.a. förebyggande åtgärder. Den möjlighet till ett tidigt agerade som detta ger bör kunna leda till att antalet restföringar begränsas. Samtidigt ges förutsättningar för Skattemyndigheten att i förekommande fall tidigare än annars lämna ett krav till kronofogdemyndigheten för indrivning. Befogenheten att kräva redovisning i förtid bör emellertid användas bara i undantagsfall.

6.2.2 Redovisningsuppgifter

Förslag: Den redovisning skall lämnas i en skattedeklaration som skall omfatta samtliga de skatter och avgifter för vilka det finns en redovisningsskyldighet och förfaller till betalning under den som period är aktuell. De uppgifter som skall redovisas avser som bl.a. innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter samt ingående och utgående mervärdesskatt.

Det finns fyra grundläggande krav bör ställas redovisningen som skatter och avgifter. De är följande: av

Debitering på skattekontot

Redovisningen skall innehålla de omsättningsuppgifter avseende mervärdesskatt som ett svenskt medlemskap i EU kräver.

Redovisningen skall innehålla tillräckliga uppgifter - för en korrekt debitering på skattekontot. Redovisningen skall skapa förutsättningar för så tidig debitering på kontot som möjligt. Redovisningen skall innehålla tillräckliga uppgifter för att - Skattemyndigheten skall kunna kontrollera uppgifterna.

Redovisningen bör innehålla uppgifter preliminär skatt, arbetsom givaravgifter och mervärdesskatt. Alla identifikationsuppgifter i redovisningshandlingen bör förtryckas.

Bland annat följande uppgifter behöver sannolikt anges vid varje redovisningstillfälle.

Mervärdesskatt Utgående skatt 25 % - Utgående skatt 12 % - Utgående skatt 6 % - Utgående skatt på varuförvärv från EG - Avdragsgill ingående skatt - Skatt att betala/återfå skattepliktig omsättning inom landet - Skattefri omsättning inom landet - Exportomsättning - Värde av varuleveranser till EG - Värde av varuförvärv från EG -

De två sistnämnda uppgifterna redovisas vidare till Statistiska Centralbyrån SCB. Det finns ca 430 000 företag är registrerade som till mervärdesskatt. Av dessa är ca 50 000 export- eller importföretag.

Innehållen preliminär skatt

Innehållen preliminär skatt på lön och särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Innehållen preliminär skatt ränta och utdelning -

Arbetsgivaravgifter

Det underlag som avgifterna baseras på - Kostnadsavdrag -

Månadsavgift att betala

-

Debitering på skattekontot

Kryssmarkering att lägre procentsats har tillämpats på viss - som anger

del av avgiftsunderlaget

De uppgifter angetts avseende preliminär skatt och arbetsgivaravsom gifter är betydligt färre än de uppgifter som i dag lämnas i en

uppbördsdeklaration.

Under förutsättning att endast dessa uppgifter lämnas löpande under året bör berörda arbetsgivare i stället vara skyldiga att exempelvis

lämna specifikation över kostnadsavdrag och de avgiftsunderlag

en vilka lägre procentsatser använts vid uträkning av arbetsgivarav-

gifterna. En sådan specifikation bör då användas enbart för att specificera tidigare redovisningar i de fall arbetsgivaravgifterna

beräknats med lägre procentsats någon del av avgiftsunderlaget eller i de fall särskild löneskatt beräknats. En arbetsgivare som vill korrigera tidigare lämnad redovisning bör inte göra det genom en

specifikationen. Lämplig tidpunkt för lämnande av specifikationen kan

i samband med att kontrolluppgift lämnas. Skilda handlingar bör vara då användas.

Av intresse i detta sammanhang är att det för uppbördsåret 1993/94 avlämnades 2,7 miljoner uppbördsdeklarationer. Av tillgänglig

ca statistik framgår bl.a. följande.

Uppbördsdeklarationer 2 691 081 st

med kostnadsavdrag 33 531 st varav utlandsanställda

avgiftsunderlag B 19 183 st

utlandsanställda

avgiftsunderlag D-G 326 st

särskild löneskatt 230 531 st utbildningsvikariat 5 958 st inre stödomrâdet 51 752 st

Avgiftsunderlag ersättning för vilken endast ATP- - B avser avgift skall betalas, i huvudsak för utlandsanställda.

För uppbördsåret 1994/95 innehåller avgiftsunderlag C förutom inre stödområdet generellt altställningsstöd. För detta år avlämnades 281 898 uppbördsdeklarationer med avgiftsunderlag C. En ersättningslagstiftning för det generella anställningsstödet, lagen 1995:287 anställningsstöd, trädde i kraft den l april 1995. om

sou 1996:100 Debitering på skattekontot

Avgiftsunderlag D avser ersättning till personal i USA eller - Kanada utom Québec för ersättning för vilken samtliga avgifter utom ATP- och folkpensionsavgift skall betalas. Avgiftsunderlag E avser arbetsgivare i USA eller Kanada utom Québec för ersättning för vilken samtliga avgifter utom ATP- och folkpensionsavgift skall betalas. Avgiftsunderlag F avser ersättning till personal i Québec för vilken endast ATP-, folkpensions-, och arbetsskadeavgift skall betalas. Avgiftsunderlag G avser arbetsgivare i Québec för ersätt- ning för vilken samtliga avgifter utom ATP-, folkpensionsoch arbetsskadeavgift skall betalas.

Som framgår av denna uppställning är det endast ett begränsat antal av det totala antalet avlämnade uppbördsdeklarationer där det är nödvändigt att lämna särskilda uppgifter. Ett förenklat uppgiftslämnande under löpande år torde avsevärt kunna förenkla såväl arbetsgivarnas som skattemyndigheternas hantering av redovisningen. Bland annat för att åstadkomma att skattemyndigheterna snabbt får tillgång till redovisningsuppgifterna är det nödvändigt att skilja inbetalningskort och deklaration. Många inbetalningar görs dessutom utan att något inbetalningskort används. Det är också så att redovisning och inbetalningskort i samma handling begränsar utrymmet för att lämna uppgifter. Den nya deklarationen i skattekontosystemet en skattedeklara- tion bör därför lämpligen utformas så att inbetalningskortet är skilt —— från redovisningshandlingen.

Redovisningssätt

Inom skatteförvaltningen pågår en översyn inriktad förbättrade redovisningsmetoder. Målsättningen är att förkorta hanteringstider, underlätta för företag och skatteförvaltning, sänka administrationskostnaderna, m.m. Avsikten är att skatt- och avgiftsskyldiga skall kunna lämna sin redovisning på i princip valfritt sätt. De möjligheter som den tekniska utvecklingen för med sig kommer härvid självfallet att tas till vara. Inom en näraliggande framtid i stort sett i samband med att ett skattekontosystem kan börja användas kommer sannolikt förutsättningar att finnas att föra över redovis- ningar till ett skattekonto genom exempelvis linjeöverföring eller diskett. Redan nu tas olika uppgifter, t.ex. räkenskapsutdrag från företag, in med hjälp av sådan teknik.

5 16-0851

Debitering på skattekontot

Särskilt redovisningsnummer

Enligt nuvarande bestämmelser i 53 § l mom. UBL har arbetsgivare

möjlighet att lämna uppbördsdeklarationer och kontrolluppgifter

en under särskilt redovisningsnummer. Denna möjlighet anses i dag ett vålla vissa problem i skattemyndigheternas integrerade och samordnade verksamhet. Samtidigt är redovisningsmetoden till fördel för de skattskyldiga. Enligt vår mening bör det lämnas RSV att ta ställning till och i så fall hur särskilda redovisningsnummer eller andra om liknande redovisningsmetoder bör användas inom ramen för ett nytt skattebetalningssystem. Någon reglering i lag av denna fråga kan inte anses nödvändig.

6.3 Den slutliga skatten i skattekontosystemet

Förslag: Slutlig skatt bokförs kontot i samband med att ett skattebesked tas fram. Samtidigt bokförs preliminär skatt som

redovisats i kontrolluppgift.

Ett beslut ändrad beräkning den slutliga skatten bokförs om av på kontot den dag då skattebeloppet förfaller till betalning.

Skattemyndigheten bör bokföra den slutliga skatten på kontot i samband med skattebesked sänds ut. Det betyder att vissa att ett kommer debiteras redan i augusti månad under taxeringsåkonton att medan andra debiteras först i december månad samma år. Skatteret, beskedet ersätter bl.a. den nuvarande slutskattsedeln. Debiteringen och den följande avstämningen upphov antingen ger till kontot utjämnas eller till att det uppstår ett över- eller underatt skott kontot. underskott skall täckt vid angiven senaste tidpunkt, till Ett vara en vilken automatiskt betalningsfrist Ett överskott betalas efter en ges. eventuell utredning ut till kontohavaren. Om den slutliga skatten för året ändras t.ex. grund av ett beslut omprövning eller ett domstolsbeslut med anledning av ett överklaom gande, debiteras eller krediteras kontot utifrån den betalningsdag som i beslutet. Det över- eller underskott kontot som beslutet angetts upphov till är att ändring den slutliga skatten för ett ger se som en av visst inkomstår. Om den skattskyldige inte tidigare taxerats fastställs den slutliga skatten för första gången genom beslutet. Ränta beräknas

Debitering på skatzekontot

i förekommande fall fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret, se avsnitt 9.1.4. Det sagda kan illustreras följande sätt.

Exempel: Den slutliga skatten för inkomståret uppgår till 50 000 kr. Skattemyndigheten omprövar taxeringsbeslutet i en viss fråga och ett beslut meddelas som innebär att taxeringen höjs. Den följande skatteberäkningen visar att den slutliga skatten för inkomstâret rätteligen skulle ha uppgått till 60 000 kr. På skattekontot debiteras ett belopp om l0 000 kr. Debiteringsdag är den dag då ett eventuellt underskott skall vara täckt. Ränteberäkningsdag är den 13 februari under taxeringsåret. Ränta debiteras i samband med månadsavstämningen.

7 Kreditering på skattekontot

7. 1 Krediteringsprincip

Förslag: På ett skattekonto bokförs varje betalning den skattsom eller avgiftsskyldige gör. Betalningar och övriga krediteringar skall bokföras utan någon

inbördes avräkningsordning mellan olika skatter och avgifter på

kontot.

I det föregående har betonats vikten att skattekontots debiteringar av är tydliga. Det är nödvändigt bl.a. för att den skatt- eller avgiftsskyldige skall få en klar bild av sin skatte- och avgiftssituation. Krediteringar skulle i skattekontosystemet kunna bokföras ett sätt som liknar dagens system där varje inbetalning specifik skatt avser en eller avgift. I de fall ett konto visar underskott framgår det då vilken skatt eller avgift som skulden avser. Med en sådan ordning blir emellertid fördelarna med ett system med skattekonton avsevärt mera begränsade. Det finns visserligen en samlad bild av den skatt- eller avgiftsskyldiges debiteringar och krediteringar. Men de förenklingar i administrativt hänseende som anförts som ett av huvudskälen till att nuvarande system bör utvecklas i samordnande riktning näs inte. Kvar finns skattemyndigheternas resurskrävande arbete med att stämma av olika skatter och avgifter för sig, föra om belopp mellan skatte- och avgiftsdebiteringar och perio-

der, m.m. Dessutom måste inbetalningshandlingar märkta så att

vara en betalning styrs till rätt debitering. Ett annat sätt att hantera betalningar och övriga krediteringar på skattekontot är att bokföra dem utan att de hänförs till viss skatt en eller avgift. En betalning krediteras helt enkelt kontot betalsom en ning avseende skatter och avgifter. Det innebär att Skattemyndigheten hanterar samtliga skatter och avgifter ingår i ett konto ett för som kontohavaren sammanhållet och enhetligt sätt. l sin renodlade form leder detta förfarande till att det inte vid något tillfälle kan anges vilken skatt eller avgift som är betald resp. obetald. I vart fall gäller

Kreditering på skattekonto

det inte samtliga debiterade poster betalats. Så länge den skattom eller avgiftsskyldige fullgör sin betalningsskyldighet kan konstateras

att varje skatt och avgift som debiterats har betalats i sin helhet.

Detsamma är fallet om en överbetalning gjorts. Att de skatter och avgifter ingår i skattekontosystemet betalas som inbördes avräkningsordning torde innebära att de åsyftade förutan en enklingarna det skatteadministrativa förfarandet uppnås. Samtidigt av kräver denna ordning särskilda överväganden rörande utformningen och tillämpningen vissa bestämmelser och hanteringsrutiner. Närav mast gäller detta i fråga om betalbrottet i 81 § UBL, solidarisk

betalningsskyldighet, utlandshandräckning, förmånsrätt, EU-bidragets storlek och betalning tilläggspensionsavgift som i dag förutsätter att

av betalats. Även

det kan anges om en specifik skatt eller avgift har uppgifter lämnas för statistikändamål eller bokföring utgår från

som

att betalning specificeras en viss skatt eller avgift.

en Enligt vår uppfattning är de problem som kan uppkomma inte nya alls sådan art eller omfattning att de uppväger fördelarna med en av krediteringsordning utan avräkning mellan debiteringar av olika skatter

och avgifter ett skattekonto.

7.2 Likafördelningsmetoden

Förslag: Om det finns ett underskott på ett skattekonto och det behöver skatt eller avgift är betald eller obetald skall anges om en

underskottet fördelas proportionellt mellan de skatter och avgifter

som påförts under den aktuella perioden.

I de fall behov finns att den skatt- eller avgiftsskyldige har av se om betalat viss skatt eller avgift eller hur mycket av en debitering som en har betalats föreslår vi fördelning skall ske gjorda betalningar att en av

enligt likafördelningsmetod proportionering. Den utgår från att

en varje betalning skatt eller avgift skall behandlas lika. Om endast av en viss andel det sammanlagt debiterade skatte- och avgiftsbeloppet en av har betalats, varje debiterat delbelopp betalt efter den kvotdel anses delbeloppen utgör de sammanlagda debiteringarna. som av

Tillämpningen den beskrivna metoden förutsätter att ett delvis

av synsätt får anläggas betalningar skatter och avgifter. l nytt av princip blir det den enskildes perspektiv lika viktigt att betala varje ur förekommande skatt eller avgift. Även från det allmännas sida blir den

Kreditering på skattekontot

principiella utgångspunkten att alla skatte- och avgiftsbetalningar anses

lika viktiga. Det angivna sättet att fördela betalningar skatter och

av

avgifter leder till att ytterligare förenklingar det skatteadministrativa

av förfarandet kan åstadkommas. I vissa situationer är utgångspunkten för proportioneringen ett stort antal konton, exempelvis när det gäller att bestämma storleken av det svenska EU-bidraget, medan det i andra situationer, exempelvis i samband med utlandshandräckning, är ett enskilt konto som är intressant. I det följande redogörs för hur likafördelningsmetoden kan tillämpas i nämnda situationer. Därefter tas upp fall då likafördelningsmetoden inte bör användas.

Det svenska E U-bidraget

Enligt gällande regelverk inom EU skall medlemsländerna genom av-

gifter bidra till finansieringen av gemenskapsbudgeten. Avgifterna be-

står av tullavgift, importavgift på jordbruksprodukter, mervärdesskattebaserad avgift samt en avgift beräknad på bruttonationalinkomsten. Senast den 31 juli varje år skall medlemsländerna till kommissionen lämna en redogörelse för hur mervärdeskattebasen beräknats. Denna redogörelse ligger sedan till grund för slutreglering den mervärav desskattebaserade avgiften. Regeringen har uppdragit Riksskatteverket att administrera den mervärdesskattebaserade avgiften. Beräkningen av mervärdesskattebasen grundar sig på en uppställning som EG-kommissionens budgetdirektorat den 9 november 1993 redovisat i promemorian Determination of the uniform VAT own resources base. Grunden för beräkningen är den under föregående kalenderår betalda mervärdesskatten. Avgifter m.m. skattetillägg, förseningsavgift, restavgifter, dröjsmålsavgifter och räntor som ingår i betalda belopp skall räknas av. I ett skattekontosystem kommer det att finnas uppgifter om debiteringar på kontot för varje särskild skatt eller avgift medan inbetalningarna inte går att hänföra till något specifik skatt eller avgift. För kontohavare som har betalat enligt samtliga debiteringar och vars konto således är utjämnat kan det inledningsvis konstateras att de debiterade beloppen för mervärdesskatt är desamma som den mervärdesskatt som har betalats. För att få fram en uppgift om betald mervärdesskatt för övriga skattskyldiga kan likafördelningsmetoden användas. Nämnas bör att en jämförelse mellan inbetalade och restförda belopp visar att endast ca 2,5 procent av den debiterade mervärdesskatten är obetald och att således över 97 procent av den debiterade mervärdesskatten betalats. En fördelning enligt likafördelningsmetoden innebär en proportione-

Kreditering på skattekontot

belopp i förhållande till debiteringarna i systemet. Om ring av betalda mervärdesskatten utgör exempelvis tredjedel samtliga debiteringen av på kontot, så innebär likafördelningsmetoden att mervärdesskatten ar tredjedel samtliga fordringar lämnats för också utgör en av som indrivning.

Utlandshandräckning

indrivning i utlandet skatte- och avgiftsfordringar uppkomna

För av här i landet har Sverige ingått avtal handräckning med ett antal om olika länder. Avtalen skiljer sig i vissa hänseenden exempelvis i

fråga vilka skatter och avgifter som omfattas. om indrivningsuppdrag utgörs endast ett saldo avser fordran Ett av som och avgifter. För att saldot i sin helhet skall omfattas av ett skatter handräckningsavtal krävs att avtalet också omfattar alla de skatter visst och avgifter hanteras i det aktuella skattekontot. Fråga kan som uppkomma vilket belopp det överlämnade som omfattas således om av av avtalet. handräckningsärenden gäller nordiska länder. Under år De flesta gjordes 1 875 ansökningar. De nordiska handräckningsfallen 1995 beloppen ofta är små och i flertalet fall berör kännetecknas av att fysiska med uteslutande tjänsteinkomster. Dessa torde inte personer

innebära några tillämpningsproblem. handräckningsärenden utomnordiska länder är få.

De som avser handlades 165 sådana ärenden. Ärendena inte Under år 1995 avser belopp och är ofta begränsade till vissa skatter eller sällan större

avgifter. Även dessa ärenden omfattar till största delen tjänsteinkoms-

ter. De ärenden där det blir nödvändigt att konstatera hur mycket av en och avgifter är obetalda begränsar sig således eller flera skatter som

i första hand till relativt få handräckningsärenden som avser utomländer. För få fram uppgifter obetalda belopp i dessa

nordiska att om likafördelningsmetoden användas. Som framgått i det tidigare fall kan metoden med likafördelning från att inbetalningarna fördelar sig utgår debiteringar utifrån hur stor andel debiteringen i fråga på kontots som

utgör kontots sammanlagda debiteringar proportionering.

av

Kreditering på skattekonto:

Undantag från likafördelningsmetoden

Som redogjorts för nyss innebär likafördelningsmetoden att betalningar när det finns ett underskott på ett skattekonto fördelas proportionellt mellan de skatter och avgifter som påförts under en viss period. I ett par fall får likafördelningsmetoden konsekvenser som ur den betalningsskyldiges perspektiv får anses mindre tilltalande. Som återkommer till i det senare gäller det vid tillämpning av obeståndsrekvisitet i 2 kap. 9 § konkurslagen i samband med konkurs, se avsnitt lO.5.2. I detta fall bör därför likafördelningsprincipen inte användas. Motsvarande förhållanden gör sig gällande då fråga solidarisk är om betalningsskyldighet, se avsnitt 19.2.5. Om flera är betalningsskyldiga för en skatteskuld bör en betalning till den skattskyldiges skattekonto i princip i första hand hänföras till den skulden. Likafördelningsmetoden bör således inte heller tillämpas i dessa fall.

7.3 Kreditering av preliminär skatt

Förslag: Preliminär skatt som redovisas i kontrolluppgift bokförs skattekontot samtidigt som den slutliga skatten. En kreditering på skattekontot kan också grundas på särskilda beskattningsbeslut som leder till att en skatt räknas om.

7.3. 1 Allmänt

Innehållen preliminär skatt för en arbetstagare skall under resp. år debiteras vid redovisningen och krediteras vid betalningen. Bokföring sker på arbetsgivarens konto. Debiteringen sker löpande med ledning

av de redovisningshandlingar skattedeklarationer som arbetsgivaren

lämnar under året. Sådan debitering sker även för annan redovisare, exempelvis banker, som är skyldiga att redovisa preliminär skatt som hållits inne genom skatteavdrag från räntor och utdelningar. Motsvarande betalningar krediteras och kontrolleras under löpande år endast på arbetsgivarens eller motsvarande konto. Hur den preliminära skatten fördelar sig på resp. arbetstagare redovisas först i och med att kontrolluppgifter lämnas, vilket skall ske senast den 31 januari året efter inkomståret. Kontrolluppgifterna utgör härvid såväl krediteringsunderlag för resp. arbetstagare som underlag för kontroll av de redovisade skatter som debiterats på arbetsgivarens konto under året. Det

Kreditering på skattekontot

bör tilläggas att kontrolluppgiften härutöver tjänar som underlag för fastställande och kontroll av den slutliga skatt som skall bestämmas för den skattskyldige. För en skattskyldig med F-skatt eller särskild A-skatt utgör den preliminärt åsatta debiteringen underlag för det belopp som skall räknas av mot den slutliga skatten. Har den skattskyldige både A-skatt och en debiterad preliminär skatt avräknas såväl den preliminärt debiterade skatten som den redovisade A-skatten. Ränteberäkning skall fr.0.m. en viss tidpunkt göras skillnaden mellan den preliminära och den slutliga skatten, se avsnitt 9.1.4. Utgångspunkten för beräkningen av ränta ett under- eller överskott som avser slutlig skatt tas upp i det följande.

7.3.2 Preliminär skatt via kontrolluppgift

Innehållen preliminär skatt som arbetsgivare, bank eller annan har redovisat i kontrolluppgift skall tillgodoräknas och krediteras på skattekontot för resp. skattskyldig som en betalning av preliminär skatt. I princip skulle det kunna ske när kontrolluppgiften kommer in, dvs. redan fr.0.m. februari månad året efter inkomståret. Flera skäl talar emellertid för att preliminär skatt som redovisats i kontrolluppgift bör bokföras och krediteras på den skattskyldiges konto först i samband med att den motsvarande slutliga skatten debiteras kontot. Skatt som redovisas i kontrolluppgift berör i första hand löntagare. Skattebeloppet i dessa fall står i allmänhet i direkt proportion till inkomsten och kan i de allra flesta fall förväntas tämligen väl stämma överens med den slutliga skatt som senare kommer att debiteras. Att innan slutskattedebiteringen kreditera ett skattebelopp som redovisats i kontrolluppgift kan medföra att fiktiva överskott och intäktsräntor uppstår och kommer att hanteras i kontot fram till dess att den slutliga skatten debiteras. Med hänsyn till att någon avräkningsordning inte tillämpas för krediterade belopp kan också det motsatta förhållandet aktualiseras, dvs. att betalningen tas i anspråk för en redan tidigare debiterad och eventuellt restförd skuld. Resultatet kan då bli ett betalningskrav och att en eventuell ny restföring sker för hela eller en del den slutliga skatten trots att korrekt preliminär skatt har betalats av under året. En sådan ordning förefaller mindre lämplig särskilt som den skattskyldige inte har möjlighet att själv påverka tidpunkten för när den preliminära skatten tillgodoräknas. Ett annat skäl till att avvakta med krediteringen är behovet av att först säkerställa riktigheten de belopp som skall räknas den skattskyldige tillgodo. Avstämningen av preliminär skatt enligt kontrollupp-

Kreditering på skattekontot

gifter mot de belopp som arbetsgivare löpande redovisat i skattedeklarationer under året leder inte sällan till förändringar av de belopp som redovisats i kontrolluppgifterna. Det är vidare angeläget att så långt som möjligt skapa ett likformigt förfarande för avräkning av preliminär skatt alltså oavsett vilken kategori skattskyldiga som avräkningen gäller. På samma sätt som att det är naturligt att kreditera och räkna av en debiterad preliminär skatt först när den slutliga skatten debiteras får detta anses naturligt vid motsvarande avräkning för en skattskyldig med A-skatt. Hur och när en debiterad slutlig skatt bör bokföras skattskyldigs konto har redogjorts för i det föregående. Av bl.a. de skäl som nyss angetts bör också preliminär skatt som redovisats i kontrolluppgift krediteras den skattskyldiges konto samtidigt som den slutliga skatten debiteras. Framhållas bör att själva tidpunkten för denna debitering och kreditering kontot inte har att göra med den ränteberäkningsdag som skall tillämpas för beloppen. Samma ränteberäkningsdag bör med det undantag som anges i det följande gälla både den debiterade slutliga skatten och den preliminära skatt som redovisats i kontrolluppgift. Som anges i det följande skall ränta räknas fr.o.m. den 13 februari året efter inkomståret.

7.3.3 F-skatt och särskild A-skatt

Debiterad preliminär skatt som har påförts för ett visst inkomstår skall räknas av mot den slutliga skatt som har debiterats för året. Avräkning bör ske genom att den preliminära skatten krediteras skattekontot vid den tidpunkt då den slutliga skatten påförs och debiteras kontot. Ränteberäkningsdag för den slutliga skatt som debiteras den skattskyldiges konto bör i dessa fall vara densamma som för A-skatt. Vad gäller debiterad preliminär skatt som skall krediteras och räknas av kontot är det emellertid inte lika självklart vilken ränteberäkningsdag som skall tillämpas. Om den debiterade preliminära skatten stämmer överens med eller är lägre än den slutliga skatt som debiteras torde något problem inte uppkomma för hantering och ränteberäkning av skillnadsbeloppet. Hela den preliminära skatten bör i detta fall krediteras kontot med samma ränteberäkningsdag som gäller för den debiterade slutliga skatten varvid ränta fr.o.m. denna dag beräknas på det eventuella underskottet. Om den debiterade preliminära skatten är högre än den slutliga skatten blir det nödvändigt att ta ställning till hur överuttaget av preliminär skatt skall räknas av på kontot. Ett sätt är naturligtvis att

Kreditering på skattekontot

även i detta fall kreditera hela den preliminära skatten på kontot med samma ränteberäkningsdag som för den slutliga skatten. Ränta på överskottet skattekontot räknas då fr.o.m. denna dag. Har den skattskyldige fullgjort samtliga sina preliminärskattebetalningar på ett korrekt sätt stämmer denna ordning också väl med vad som gäller för en A-skattskyldig som betalat preliminär skatt med ett för högt belopp. I båda fallen betalas den preliminära skatten löpande under året och de skattskyldiga får räkna sig till godo ränta på överuttaget fr.o.m. samma dag. Problem uppstår emellertid om det vid avräkningstillfället finns en fordran den skattskyldige och denna fordran helt eller delvis uppkommit till följd av utebliven betalning av den debiterade preliminära skatten. Att i detta fall kreditera och räkna av hela den preliminära skatten med samma ränteberäkningsdag som den slutliga skatten innebär att de kostnadsräntor som redan kan ha påförts grund av den tidigare fordringen kvarstår kontot. Så blir fallet trots att de kan ha tagits ut för debitering som i efterhand visar sig ha en varit för stor. Problemet kan åskådliggöras med ett exempel.

Den skattskyldiges enda debitering på kontot utgörs av en debiterad F-skatt. Skatten är obetald och har lämnats för indrivning jämte debiterade räntor. Den slutliga skatten fastställs till noll kronor. Att på skattekontot bokföra såväl den slutliga som den preliminära skatten med en ränteberäkningsdag per den 13 februari året efter inkomståret innebär visserligen att kapitalskulden upphör per denna dag. Men påförda räntor kvarstår på kontot. Resultatet i detta fall blir att indrivningsuppdrag med belopp motsvarande kapitalskulden F-skatten kommer att återtas medan fortsatt krav på betalning ställs på räntebeloppet.

Visserligen kan man hävda att den skattskyldige i detta fall har misskött sina preliminärskattebetalningar och rimligtvis bör ha haft möjlighet att själv sin preliminära debitering under inkomstanpassa året. Trots detta är det mindre tilltalande att ta ut ränta för ett underskott som vid ett senare tillfälle, när alla fakta är kända, visar sig inte spegla de rätta förhållandena. Den för högt debiterade skatten kan för övrigt ha sin grund i ett beslut från Skattemyndigheten som den skattskyldige utan resultat försökt påverka. En alternativ lösning till avräkning av en debiterad preliminär skatt är högre än den slutligt debiterade skatten är ett förfarande som som påminner om dagens system. Kreditering och avräkning på kontot görs att ränteberäkningsdagen den 13 februari tillämpas endast för genom så stor del den preliminära skatten som uppgår till den slutliga skatt av debiteras. För överuttag av preliminär skatt tillämpas i stället en som

Kreditering på skattekontot

ränteberäkningsdag i enlighet med förfallodagen för den eller de månadsdebiteringar som inte hade behövt påföras med hänsyn till det slutliga utfallet. Utgångspunkten bör här vara att en sådan avräkning görs i första hand för de månadsdebiteringar som senast har förfallit till betalning. Vad som skulle kunna anföras mot nämnda ordning är att en Fskattskyldig under förutsättning att han sköter sina betalningar av preliminär skatt blir räntemässigt gynnad jämfört med den som har Askatt med motsvarande överuttag av preliminär skatt. Den F-skattskyldige får i detta fall ränta sitt överskott redan fr.o.m. den tidpunkt under inkomståret dä överskott uppstår, medan motsvarande ränta för den A-skattskyldige börjar beräknas först fr.o.m. den 13 februari året efter inkomståret. Det bör emellertid framhållas att uttaget av preliminär skatt från de båda kategorierna görs på vitt skilda sätt och att den A-skattskyldige normalt har mycket bättre förutsättningar att redan fr.o.m. den tidpunkt under inkomstâret då tillräcklig preliminär skatt har betalats undvika fortsatt preliminär beskattning genom att ansöka om jämkning. Vi anser därför att den skisserade lösningen för uttag av debiterad preliminär skatt bör väljas. Beräkningen av ränta bör således knytas till förfallodagarna för de debiteringar som inte hade behövt göras.

7.3 .4 Kompletteringsbetalning till skattekontot

Bakgrund

En grundläggande princip i skattebetalningssystemet är att preliminär skatt skall betalas med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära skatten skall vidare betalas successivt i anslutning till inkomsternas förvärvande. Reglerna preliminär skatt är emellertid schablomnässiga och förutsätter i om viss utsträckning att de skattskyldiga själva tar initiativ till en riktig avvägning skatten. Det gäller i särskilt skattskyldiga med F-skatt av eller särskild A-skatt vilka i praktiken har tämligen stora möjligheter att själva påverka den preliminära skattens storlek. Men det gäller också skattskyldiga vid sidan av tjänste- och kapitalinkomster på som vilka det skall göras skatteavdrag har andra inkomster, t.ex. realisationsvinster, eller som skall betala förmögenhetsskatt eller fastighetsskatt. Om debitering preliminär skatt är för låg eller om en arbetsen av givare har gjort ett för lågt skatteavdrag i förhållande till den förväntade slutliga skatten, kan den skattskyldige med stöd av nuva-

Kreditering på skattekontot

rande bestämmelser göra en kompletteringsbetalning av preliminär skatt, s.k. fyllnadsinbetalning, för att undgå kvarskatteavgift. Senaste tidpunkt för en sådan betalning är den 10 februari under taxeringsåret. En betalning av preliminär skatt, s.k. fyllnadsinbetalning, som görs efter denna tidpunkt medför att det beräknas en kvarskatteavgift på den kvarstående skatten om denna överstiger 20 000 kronor. Om den kvarstående skatten är lägre kan dock fyllnadsinbetalningen göras senast den 3 maj utan att kvarskatteavgift tas ut. Den nuvarande kvarskatteavgiften har två syften. Den utgör dels en kreditavgift, dels ett påtryckningsmedel för att få till stånd betalning av den preliminära skatten. Kredittiden kan beräknas till ca 14 månader, nämligen fr.o.m. den 11 februari under taxeringsåret t.0.m. den 10 april året efter taxeringsåret som är den senaste tidpunkten för betalning kvarstående skatt. Om man beaktar att preliminär skatt av i princip skall betalas successivt under uppbördsåret och att det sista uppbördstillfället under uppbördsåret är den 15 januari blir kredittiden ännu längre. Kvarskatteavgiften är 125 % av den statslåneränta som gällde vid november månads utgång under inkomståret. Avgiften beräknas så sätt att 90 % statslåneräntan skall utgöra ersättning för den skatteav kredit den skattskyldige har fått. Resterande del, dvs. 35 % av som statslåneräntan, skall fungera som påtryckning på den skattskyldige att betala sin skatt som preliminär skatt prop. 1991/92:93 s. 88.

Betalningar till ett skattekonto

I ett skattekontosystem kan en betalning i princip inte destineras till att viss skatt eller avgift. En kompletteringsbetalning av prelimiavse en när skatt till ett skattekonto får därför inte alltid åsyftad effekt. Om det vid tidpunkten för betalningen finns ett underskott på kontot tas betal-

ningen i anspråk för att täcka detta underskott. Detsamma blir fallet

under hela tidsperioden fram till dess att avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt har avslutats. Den åsyftade effekten, nämligen att beloppet skall räknas av som en betalning av preliminär skatt, inträffar således endast om kontot fram till avstämningstidpunkten sköts med avseende på samtliga betalningar. I skattekontosystemet är tanken att ränta beräknas på negativa saldon, se avsnitt 9.1. Ett underskott på ett skattekonto kan uppkomma när avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt görs. Vid avstämningen skall rånteberäkningsdagar anges för transaktionerna. Den skatt- eller avgiftsskyldige kan helt undvika räntedebitering att göra kompletteringsbetalning till kontot vid en viss genom en

Kreditering på skattekontot

senaste tidpunkt. Men det förutsätter dessutom, som nyss nämnts, att betalningarna i övrigt skötts under perioden. Frågan är då från vilken tidpunkt ränta skall räknas ett underskott som har sin grund i att för låg preliminär skatt har betalats. Systemet med betalning av preliminära skatter syftar som nyss sagts till överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. Det bygger också att skatt skall betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande, vilket kommer till uttryck genom bl.a. arbetsgivarnas medverkan i källskattesystemet. Mot bakgrund härav skulle det kunna hävdas att ett underskott vid beräkningen av den slutliga skatten hänför sig till hela inkomståret och att det därför borde göras en genomsnittsberäkning ränta för perioden avseende den del av skatten som är obetald. av Det synsättet grundas att den slutliga skatten för inkomståret fördelar sig lika över perioden. Exempelvis skulle ränta den del av den slutliga skatten som inte betalats som preliminär skatt kunna beräknas fr.0.m. augusti månad under inkomståret. En sådan ordning får emellertid anses förutsätta att hänsyn kan tas till att den skattskyldiges inkomster inte alltid fördelar sig jämt över året, vilket skulle föra med sig stora administrativa problem. Komplikationerna i administrativt hänseende får anses så betydande att denna lösning i vart fall för närvarande inte framstår som realistisk. - I 1994/95:92 sattes i fråga om betalningstidpunkten för en prop. kompletteringsbetalning skulle vara förfallodagen i januari under taxeringsåret. Så kort tid efter årsskiftet råder emellertid inte sällan osäkerhet om storleken den slutliga skatten. Med hänsyn härtill och till de administrativa frågorna i ett system med ränteläggning under inkomståret vi att förfarandet blir enklare och mer enhetligt om anser utgångspunkten för när ränteberäkning aktualiseras i stället knyts till förfallodagen den 12 februari. Den som inte vill bli debiterad ränta beräknad på ett underskott av slutlig skatt kan då göra en kompletteringsbetalning senast vid detta inbetalningstillfälle. Nämnas här bör att ett belopp 10 000 kronor undantas från ränteberäkning under tiden om den 13 februari 3 maj under taxeringsåret och att endast en lägre kostnadsränta tas ut sådana belopp för tiden därefter, se vidare avsnitt 9.1.4. Ränta bör påföras så snart det sista inbetalningstillfället passerat och beräknas således fr.0.m. den 13 februari under taxeringsåret fram till den tidpunkt då underskottet är täckt. Det belopp som skall betalas kan en skattskyldig som har A-skatt själv räkna fram med hjälp egna lönebesked, kontrolluppgift m.m. av samt det informationsmaterial Skattemyndigheten tillhandahåller. som Den skattskyldige har också möjlighet att mot avgift låta skattemyndigheten räkna ut den slutliga skatten. Påpekas här bör att den vars

Kreditering på skattekontot

inkomstförhållanden e.d. ändras under inkomstâret vid behov bör använda sig av möjligheten att begära en ändrad beräkning av den preliminära skatten i syfte att få till stånd korrekta beskattningsförhållanden. För den som har F-skatt, vars skattesituation bygger på bokföringstransaktioner, kan det vara så att dessa transaktioner inte till fullo är kända vid den tidpunkt då en kompletteringsbetalning senast skall göras. Även i dessa fall kommer ränta räknas fr.o.m. den 13 att februari men, som nyss nämnts, endast på belopp som överstiger 10 000 kronor. Räntan är att betrakta som en kompensation för staten för den kredit som den skattskyldige har haft under motsvarande tid. Tillräckliga skäl att undanta denna grupp från ränteberäkning alternativt att lämna denna grupp tillfälle att göra en senare kompletteringsbetalning finns enligt vår mening därför inte. Mot bakgrund av det sagda bör nuvarande bestämmelser om kvarskatteavgift kunna mönstras ut. De bör som redovisas i det senare

ersätts av nya regler om ränteberäkning se avsnitt 9.1.

7.4 Anstånd med betalning

Förslag: Ett beslut om anstånd leder till en kreditering på skattekontot med det belopp som omfattas av anstândsbeslutet. Vid bedömningen av om anstånd skall ges grund av nedsatt skattebetalningsförmåga skall hänsyn tas till den aktuella ställningen på skattekontot.

Anstånd med betalning medges för närvarande bl.a. om det kan förväntas att den skatt eller avgift som är föremål för omprövning eller överklagande kommer att sättas ned. Anstånd medges med det belopp som förväntas falla bort. Enligt nuvarande ordning kan anständ i dessa fall inte medges om den ifrågavarande skatten eller avgiften är betald. I skattekontosystemet kommer emellertid i normalfallet detta inte att kunna avgöras. Bedömningen av om anstånd skall medges eller inte bör när det gäller anstånd vid omprövning eller överklagande därför göras utan hänsyn tagen till ställningen den skattskyldiges skattekonto. Vid bedömningen av om anstånd bör ges på grund av nedsatt skattebetalningsförmåga bör däremot hänsyn tas till ställningen på den skattskyldiges konto.

Kreditering på skattekontot

Även i det systemet bör anstånd de materiella förutnya - om sättningarna är uppfyllda medges med det belopp som svarar mot den förväntande nedsättningen. På skattekontot bokförs därvid det belopp som omfattas av anståndsbeslutet. Genom att det kontot bokförs ett belopp som svarar mot anståndsbeloppet förändras kontots saldo. Detta kan i fråga om anstånd vid omprövning eller överklagande påverka det belopp som eventuellt skall lämnas för indrivning. Även belopp redan lämnats för som indrivning kan i dessa fall komma att påverkas av anståndsbeslutet på så sätt att ett indrivningsuppdrag återkallas helt eller delvis. Om kontot visar överskott under den tidsperiod som ett sådant anstândsbeslut gäller skall anståndsregistreringen inte påverka ett beslut om återbetalning. Exempelvis skall ett överskott inte tas i anspråk för att täcka anståndsbeloppet. Däremot kan Skattemyndigheten om ett överskott uppkommer skattekontot ompröva anståndsbeslutet i de fall anstånd medgetts grund av nedsatt skattebetalningsförmåga. När beslut med anledning av en omprövning eller ett överklagande meddelats skall anståndet upphöra. Utgången i sakfrågan avgör vad skall bokföras på skattekontet. En eventuell ny debitering påförs som samtidigt ränteberäkning från den ursprungliga förfallodagen med en för skatten eller avgiften. Såvitt anståndsbeslut som har sin avser grund i nedsatt skattebetalningsförmåga sker en tidsbegränsning i samband med att beslutet om anstånd fattas. Frågor anstånd med betalning av skatter och avgifter behandlas om ytterligare i det senare, se avsnitt 18.

SOU 1996: 100

8 Avstämning av skattekontot

l Månadsavstämning

1 1 Allmänt .

Förslag: Skattekontot stäms varje månad som det har förekomav mit någon transaktion. Samtliga konton stäms en gång per år. av Varje gång ett konto har stämts av skall kontohavaren genom ett kontobesked eller på annat sätt kunna få besked om ställningen på kontot.

Dagens system för avstämning mellan skatte- och avgiftsdebiteringar

och faktiska betalningar har utsatts för kritik i olika sammanhang. Kritiken har riktats mot bl.a. att det för olika skatter och avgifter gäller olika bestämmelser och tillämpas varierande rutiner i fråga om

när avstämning görs, påminnelseförfarande, restföringstidpunkter,

I dag används rutiner för hantering av uppbörds- och mervärm.m. desskattedeklarationer innebär att det tar ca 15 arbetsdagar räknat som från förfallodagen att stämma av redovisningar mot betalningar. Avstämningen är alltså klar först tre kalenderveckor efter det att ca förfallodagen har passerats. Ett med skattekonton möjliggör och förutsätter för att system fungera effektivt enhetliga rutiner för bl.a. avstämningar, betalningspåminnelser och eventuella restföringsåtgärder avseende de skatter och avgifter ingår i systemet. Avstämningen av skattekonton bör som till på följande sätt. Konton med transaktioner varje månad bör stämmas av en gång per månad. En transaktion endast består i att ränta bokförs bör som emellertid inte göra avstämning är nödvändig. Transaktioner att en varje månad förekommer på konton där kontohavaren har en debiterad preliminär skatt, är arbetsgivare eller tillämpar månadsredovisning av mervärdesskatt. Vid varje månadsskifte jämförs debiterade och krediterade belopp. Tidsåtgången för avstämning bör jämfört med i dag för-

Avstämning av skattekontot

kortas väsentligt, vilket torde kunna åstadkommas redan med den i dag tillgängliga tekniken. Avstämningen av de konton som inte uppvisar något underskott bör inte föranleda någon annan åtgärd än att kontouppgifterna finns tillgängliga för kontohavaren exempelvis i form av ett kontoutdrag eller ett kontobesked via telefon.

1.2 Överskott kontot

Förslag: Ett överskott ett skattekonto skall som huvudregel

vara tillgängligt för kontohavaren. Återbetalning skall göras efter

avstämning och eventuell utredning. En återbetalning som har sin grund överskjutande ingående mervärdesskatt återbetalas efter i en utredning så snart det kan ske. I normalfallet skall emellertid återbetalning inte göras före den första förfallodagen, den 12, i månaden efter redovisningsperiodens utgång. I vissa fall skall återbetalning kunna ske även före den 12.

Den huvudprincip som gäller i fråga om återbetalning av skatter och avgifter är att återbetalning skall ske skyndsamt. I ett system med skattekonton skall krediteringar räknas av mot debiteringar. Kontohavaren skall själv vid redovisningstillfället kunna räkna av eventuella tillgodohavanden mot den aktuella skulden på kontot och anpassa inbetalningen efter kontoställningen.

RGK och RRV har, som redan nämnts se avsnitt 5.3.1, på

uppdrag av regeringen gjort en översyn av in- och utbetalningstidpunkter för statliga medelsflöden. Härvid förordades bl.a. att återbetalning av mervärdesskatt skulle ske vid fasta tidpunkter den 7 och - 20 varje månad. Tidpunkterna bestämdes med utgångspunkti samtidigt lämnade förslag om att redovisningsperioden för mervärdesskatt skulle förkortas till en månad och att inbetalning av mervärdesskatt skulle göras senast den 18 varje månad. Enligt vår mening åstadkoms en högre grad av flexibilitet i skattekontosystemet om kontohavaren disponerar över kontot och om inbetalningen vid redovisnings- och betalningstillfället avser det som återstår efter kvittning mellan skulder och tillgodohavanden. Hänsyn bör således vid såväl betalningar som återbetalningar tas till kontoställningen på transaktionsdagen.

Avstämning av skattekontot

Huvudprincipen bör därför vara att kontohavaren skall kunna dispoöver medlen så snart det efter nödvändig utredning konstanera —-— —— terats att det finns ett överskott kontot. En förutsättning för återbetalning är givetvis att det inte finns kvar några oredovisade belopp hos kronofogdemyndigheten. Det bör också finnas en möjlighet för Skattemyndigheten att i vissa fall avvakta med en utbetalning av utredningsskäl. Detta ligger i uttrycket nödvändig utredning. Kontohavarens viljeyttring bör vara avgörande för om överskott skall betalas ut. Om den skatt- eller avgiftsskyldige inte säger annat bör emellertid Skattemyndigheten betala ut ett överskott. I administrativt hänseende bör systemet med återbetalningar från skattekonton således utformas så att Skattemyndigheten inte behöver fatta särskilda beslut beträffande varje återbetalning. Utbetalningarna bör i stället utformas automatiska, maskinella beslut exempelvis, efter som att stående överföring begärts, till ett konto i bank. När beloppet är disponibelt för kontohavaren, dvs. tillgängligt för lyftning, kan utmätning ske. Ett beslut att inte betala ut ett överskott bör kunna överklagas bl.a. med tanke att fråga kan om en misstagsinbevara talning. En utbetalning inte når mottagaren bör åter registreras på som skattekontot. Beloppet kan härigenom tas i anspråk för eventuella underskott i skattekontot.

Särskilt återbetalning har sin grund i en överskjutande om som ingående mervärdesskatt

Överskott på ett skattekonto kan uppkomma i olika skeden grund att debiteringar och krediteringar inte alltid bokförs vid samma av tidpunkt. Ett "äkta" överskott, som kan disponeras av kontohavaren kan bara uppkomma sedan kontot stämts dvs. när det kan konstaav, teras att kontohavaren uppfyllt sin redovisningsskyldighet fram till avstämningstidpunkten samt att tidigare perioder är avstämda och inga restförda belopp finns. Anledningen till överskottet kan exempelvis vara att den inbetalda preliminära skatten överstiger den slutliga skatten eller att anstånd med betalningen skatt eller avgift har medgetts. Det kan också vara av en så tidigare fastställd skatt ändras omprövning som att en genom en innebär lägre skattedebitering för en viss period. Detta torde kunna en förekomma för alla de skatter och avgifter som ingår i skattekontosys- Såvitt återbetalning mervärdesskatt kan nämnas att det temet. avser av årligen meddelas 65 000 sådana beslut. ca

Avstämning av skattekontot

Av särskilt intresse i fråga om överskott på ett skattekonto är de s.k. negativa mervårdesskattedeklarationerna, dvs. redovisningar där den ingående skatten är högre än den utgående. Detta förekommer huvudsakligen i samband med nystartade verksamheter på grund stora av förvärv och i exportföretag som inte redovisar utgående skatt på exportförsäljning men som har avdragsrått för ingående skatt på förvärv. År 1994 gjordes 580 000 och år 1995 613 000 återbetalca ca ningar grund av s.k. negativa deklarationer. De återbetalda beloppen uppgick dessa år till ca 110 97 miljarder kronor. resp.

Nuvarande hantering

Enligt nuvarande ordning finns möjlighet för den skattskyldige att få en överskjutande ingående mervärdesskatt återbetald i princip omedelbart efter redovisningsperiodens utgång. In- och utbetalningar som rör den skattskyldige förekommer under samma kalendermånad. Inbetalningar sker i vissa fall bara några få dagar efter återbetalning en av mervärdesskatt och vice versa. En skattskyldig som har en fordran på staten i form överav skjutande ingående mervärdesskatt sänder in sin redovisning direkt till skattemyndigheten. För den som skall betala in skatt däremot går redovisningshandlingen via postgirot i samband med betalningen. Hos Skattemyndigheten registreras handlingen i ADB-systemet via terminal. Vid registreringen utförs identitetskontroller och grundläggande annan registreringskontroll. I samband med uppdatering i ADB-systemet utförs ytterligare kontroller av registrerade deklarationer. Dessa fortsatta undersökningar kan leda till att en s.k. granskningsavi skrivs ut. Denna utgör stöd för handläggaren vid granskningen deklarationen. av Det sker inga automatiska återbetalningar i systemen. Alla deklarationer granskas och klarmarkeras för utbetalning via terminal. Granskningen kan leda till utredning i form av en förfrågan till den skattskyldige, besök hos den skattskyldige eller revision. Under utredningen kan återbetalning av delbelopp göras. Efter granskning och eventuell utredning blir resultatet antingen att deklarationen godtas varefter klarmarkering för utbetalning sker eller att ett omprövningsbeslut fattas. Efter klarmarkeringen sker en maskinell kontroll och i förekommande fall avräkning mot öppna krav i mervärdesskatteregistret. Från årsskiftet 1994/95 sker avräkning g också mot krav avseende debiterad och innehållen preliminär skatt samt arbetsgivaravgifter. Efter avräkning förs återstående belopp över till postgirot för utbetalning. Överföringen sker normalt dagen efter klarmarkeringen. Om den skatt-

Avstämning av skattekontot

skyldige finns i kronofogdemyndighetens register fördröjs överföringdag på grund ytterligare kontroller och eventuell avräkning en en av mot restförda skulder.

Återbetalning av mervärdesskatt skall enligt gällande bestämmelser

ske skyndsamt. Det nuvarande förfarandet anses uppfylla detta krav.

Återbetalningar som inte motiverar utredning görs i genomsnitt 4

- 14 dagar efter det att deklarationen kommit in till skattemyndigheten. Skattskyldiga har stora belopp att återfå, i allmänhet större exsom portföretag, lämnar ofta in sina deklarationer någon av de första arbetsdagarna i månaden. Dessa deklarationer handläggs i regel snabbt. Flertalet företag lämnar emellertid deklarationerna i anslutning till den ordinarie förfallodagen för perioden, vilket ger en längre hand-

läggningstid. Återbetalningsärendena kan emellertid i allmänhet åtgär-

das inom ca två veckor.

Hantering i ett skattekonto

Samordningen redovisningar och betalningar i skattekontosystemet av innebär bl.a. att ställningen på den skattskyldiges konto och härigenom även eventuella restföringar beaktas före en återbetalning till den skatt-

eller avgiftsskyldige. Härigenom undviks nackdelarna i nuvarande sys-

med betalningsströmmar i stort sett möter varandra. Om man tem som borgenär och till kontrollaspekter kan det ser till statens roll som även inte rimligt dagen betala ut skatt för att nästa dag kräva anses att ena motsvarande belopp. Också administrativa samordningsskäl talar in ett för samlad på alla betalningar och redovisningsuppgifter som en syn period eller som redovisas under samma månad. avser samma Även i skattekontosystemet förutsätts emellertid kontrollen av deklarationer i vilka mervärdesskatt redovisas ske på likartat sätt som i dag. Men hanteringen återbetalningar kommer att påverkas av flera fakav torer som har samband med skattekontot. Genom övergången till emnånadsredovisning av mervärdesskatt har antalet deklarationer med överskjutande ingående skatt ökat. I ett med skattekonton kommer i många fall kvittning mot prelisystem minär skatt och arbetsgivaravgifter att ske i den för samtliga redovisningsuppgifter skattedeklarationen. Även sådan avräkgemensamma ning mot belopp lämnats för indrivning som i dag sker kommer som göras inom kontosystemet. Endast ett eventuellt återstående överatt skott blir aktuellt för återbetalning. Som nämnts lämnar i dag skattskyldiga som har stora skattebenyss lopp att återfå i allmänhet in sina mervärdesskattedeklarationer omedelbart efter redovisningsperiodens slut, dvs. någon av de första

Avstämning av skattekontot

dagarna i påföljande månad. Förfarandet hos Skattemyndigheten förutsätts innefatta alla moment som beskrivits nyss. Uppdateringen av skattekontot bör sannolikt ske när deklarationen registreras och när den klarmarkeras. En utbetalning kan sedan ske efter avstämning av kontot. Om kontohavaren är arbetsgivare bör förutsättning för som avstämning gälla att redovisningen för samma period har fullgjorts. För utbetalning bör vidare krävas i första hand att den överskjutande ingående mervärdesskatten överstiger den innehållna preliminära skatten och arbetsgivaravgifterna samt den debiterade skatten som skall betalas i den månad som återbetalning begärs. Till detta kommer att kontot inte får uppvisa något underskott från tidigare perioder. Detta innefattar, som nyss nämnts, också krav lämnats för indrivsom ning. Avstämningen av kontot kommer alltså att knytas till perioden. Om alla redovisningsuppgifter kommit in torde avstämning kunna göras

även om förfallodagen inte passerats under förutsättning att kontot

utvisar ett överskott. I konsekvens härmed kan ett överskott på kontot inte konstateras förrän redovisningsskyldigheten har fullgjorts i sin helhet, vilket innebär att perioden inte kommer att kunna betraktas som avstämd förrän alla förväntade debiteringar bokförts på kontot. För den redovisning av mervärdesskatt som görs strax efter ett månadsskifte behövs normalt en handläggningstid på närmare en

vecka. Återbetalningstidpunkten för dessa skulle då i regel som

tidigast bli omkring den 7 10 i månaden närmast efter redovis- ningsperiodens utgång. Detta gäller emellertid endast ett begränsat antal skattskyldiga. De allra flesta mervärdesskatteredovisningar torde komma att lämnas i anslutning till förfallodagen, dvs. den 12 eller 26 i månaden jfr avsnitt 6.2.1. I linje med vad som föreslagits med anledning av den utredning om

betalningstidpunkter som utförts av RGK och RRV se avsnitt 5.3.1

och med hänsyn till inriktningen att samordna skatte- och avgiftsbetalningarna kan det anses rimligt att det bör finnas en tidigaste tidpunkt i månaden för återbetalningar. Av främst administrativa skäl bör enligt vår mening avräkning och återbetalning av mervärdesskatt som huvudregel knytas till den första förfallodagen i månaden efter redovisningsperiodens utgång, dvs. den 12. Kvittning kan då ske mot de belopp som förfaller till betalning denna dag. I dessa fall bör krävas att redovisningsskyldigheten för ifrågavarande perioder har fullgjorts. Om exempelvis den skattskyldige i samband med inbetalningen av källskatt och arbetsgivaravgifter den 12 i månaden har kommit fram till att den överskjutande ingående mervärdesskatten överstiger den inbetalning som skall göras, bör krävas att redovisningshandlingen är fullständig i nyssnämnda hänseenden.

Avstämning av skattekontot

Även återbetalningar administrativa samordningsskäl i regel om av bör ske först i anslutning till den 12 i månaden bör nuvarande möjligheter till tidigare återbetalning kvarstå. Också i dessa fall bör före en utbetalning kvittning ske mot övriga skatter och avgifter som skall betalas under månaden vilket således förutsätter att den skatt- och avgiftsskyldiges redovisning är fullständig i dessa hänseenden. Givetvis skall före utbetalning den utredning göras som behövs för att en komma fram till den skattskyldige har rätt till återbetalning och om en i så fall också med vilket belopp återbetalning skall ske. Sammanfattningsvis kan sägas att en återbetalning från ett skattekonförutsätter att redovisningsskyldigheten för den redovisningsperiod to eller de redovisningsperioder som återbetalningen omfattar har fullgjorts. Det gäller också i förekommande fall för F-skatt som förfaller till betalning under den månad som återbetalning begärs. Före återbetalning räknas bl.a. de skatter och avgifter som förfaller till av betalning under den månad återbetalning begärs. som Som redan redovisningen källskatt och arbetsgivaravsagts avser av gifter mervärdesskatt olika månader eller redovisningsperioder resp. för skattskyldiga beskattningsunderlag avseende mervärdesskatt vars är högst 40 miljoner kronor. Mervärdesskatten skall av dessa skatt-

skyldiga redovisas senast den 12 i januari och augusti den 17 i andra

månaden efter redovisningsperiodens utgång. En återbetalningssituation för skattskyldiga tillhör denna kategori kan exemplifieras som enligt följande.

Exempel: Den skattskyldiges mervärdesskatteredovisning för mars visar att det uppkommer överskjutande ingående mervärdesskatt som överstiger en den mervärdesskatt skall redovisas för februari, den innehållna som preliminära skatt och de arbetsgivaravgifter avser mars samt den som skall betalas den 12 april. F-skatt som Den skattskyldige lämnar in sin skattedeklaration den 1 april och begär utbetalning av överskjutande belopp. En utbetalning till den skattskyldige förutsätter dels att redovisningen avseende mervärdesskatt för februari och mars är fullständig, dels att redovisningen avseende innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för är fullständig, dels kvittning mot innehållen preliminär mars skatt och arbetsgivaravgifter för och dels kvittning mot den F-skatt mars förfaller till betalning den 12 april. Efter avstämning sker utbesom talning det överskott som uppkommer på skattekontot. av Eftersom mervärdesskatten för i detta fall redovisats redan i mars april, omfattar den skattedeklaration som lämnas den 12 maj endast innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för april. Nästa skattedeklaration med mervärdesskatteredovisning lämnas då den 12 juni och denna gång för redovisningsperioden april. Skulle däremot motsvarande situation med överskjutande ingående mervärdesskatt en

Avstämning av skattekontot

vara aktuell även för april kan den skattskyldige även denna gång lämna sin skattedeklaration omedelbart efter redovisningsperiodens utgång, dvs. i början av maj, och begära utbetalning av överskjutande belopp efter kvittning mot dels innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för april, dels den F-skatt som förfaller till betalning den 12 maj.

Särskilt om förtidsåterbetalning av preliminär skatt

Enligt nuvarande ordning kan under vissa förutsättningar den skattskyldige få återbetalning av för mycket betald preliminär skatt. Som villkor för återbetalning gäller dels att den skattskyldige måste lämna särskild deklaration dels att skillnaden mellan preliminär och förväntad slutlig skatt skall utgöra minst en femtedel av den slutliga skatten eller uppgå till minst 6 000 kronor. Dessa villkor för återbetalning bör kunna ställas även inom ramen för ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Med förtidsåterbetalning avses återbetalning av beräknad överskjutande preliminär skatt eller med andra ord ett överuttag av preliminär skatt, dvs. skillnaden mellan den preliminära skatt som skall krediteras och den slutliga skatt som förväntas bli debiterad. Det belopp som skall räknas den skattskyldige tillgodo kommer emellertid i skattekontosystemet inte utan vidare att kunna hänföras till en viss skatt eller avgift. I fråga om hanteringen av en förtidsåterbetalning i ett skattekontosystem finns därför anledning att först klargöra vad som kan rymmas i beteckningen överuttag av preliminär skatt. Utgångspunkten bör härvid vara att detta överskott endast beräknas med avseende tillgodoräknande och avräkning mot slutlig skatt av sådana belopp som direkt är att hänföra till preliminär skatt för inkomståret. För en skattskyldig med A-skatt torde tillgodoräknad preliminär skatt i ett skattekontosystem kunna avse endast sådan skatt som innehållits och redovisats via kontrolluppgift. Förtidsåterbetalning kan således bli aktuell endast med belopp varmed skatt som redovisas i en kontrolluppgift överstiger den förväntade slutliga skatten. I sakens natur ligger också att ett belopp som återbetalas i förtid inte bör bokföras skattekontot innan motsvarande preliminära skatt har krediterats, eftersom detta skulle kunna leda till att ett fiktivt underskott uppkommer på kontot med en eventuell betalningspåminnelse och restföring som följd. Av skäl som angetts i det tidigare bör preliminär skatt som redovisats i kontrolluppgift inte bokföras genom att krediteras på skattekontot förrän i samband med att den slutliga skatten debiteras. Vid tidpunkten för förtidsåterbetalningen är således denna skatt inte krediterad på kontot. Registeruppgifter om de skatter som

Avstämning av skattekontot

redovisats i kontrolluppgifter för resp. skattskyldig finns naturligtvis tillgängliga för kontroll hos skattemyndigheterna även om de ännu inte krediterats på den skattskyldiges konto. Ett beslut om förtidsåterbetalning bör därför lämpligen hanteras på så sätt att det återbetalade beloppet anges i det register där de skatter som redovisas i kontrolluppgift bokförs. Bokföringen skattekontot av det belopp som skall återbetalas görs samtidigt som den preliminära skatten krediteras och räknas mot den slutligt debiterade skatten kontot. I syfte att av tillförsäkra den skattskyldige ränta på ett överuttag av preliminär skatt fram till dess att återbetalning faktiskt sker, bör som ränteberäkningsdag för det belopp att återbetala som bokförs på kontot anges dagen för beslutet återbetalning. Självfallet kan ett överskott på ett om skattekonto för den som har A-skattsedel uppkomma även till följd av att skatt betalats på annat sätt än som nyss sagts, t.ex. genom en egen inbetalning. Ett sådant överskott bör hanteras enligt de allmänna principerna för utbetalning på grund av överskott på ett skattekonto. Kronofogdemyndigheten skall innan utbetalning sker beredas tillfälle till avräkning och utmätning. För skattskyldiga med F-skatt och särskild A-skatt kan inbetalda belopp inte särskiljas med avseende på vad som avser preliminär skatt.

Återbetalning i dessa fall bör därför grunda sig på en jämförelse

mellan debiterad preliminär skatt och den förväntade slutliga skatten. Om den debiterade preliminära skatten visar sig vara för hög, bör i motsvarande mån de senast påförda månadsdebiteringarna krediteras kontot. Om det härefter kvarstår ett överskott kontot, kan utbetalning ske. I de fall den skattskyldige har såväl debiterad preliminär skatt A-skatt bör, vid en ansökan om förtidsåterbetalning, denna som utbetalning i första hand göras med avseende den skatt som redovisats i kontrolluppgift på sätt som nyss angetts.

Avstämning av skattekontot

1.3 Underskott på kontot

Förslag: Om kontot uppvisar underskott skall det besked som lämnas om kontoställningen innefatta en uppmaning att betala underskottet. Om ett underskott inte är täckt vid en viss senaste tidpunkt som anges i betalningsuppmaningen, lämnas fordringen till kronofogdemyndigheten för indrivning om den uppgår till ett visst fastställt lägsta belopp.

De påminnelser att betala som enligt nuvarande ordning skickas till de skatt- eller avgiftsskyldiga innan fordringar lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning har sammantaget stor effekt. Av de skatter och avgifter som är obetalda på förfallodagen betalas för närvarande mellan 30 50% efter det att en påminnelse har sänts till den — betalningsskyldige. I ett system med skattekonton bör i normalfallet kontohavaren få en uppgift om kontoställningen varje månad som det har förekommit en transaktion på kontot. Uppgiften kan lämnas exempelvis i form av ett kontoutdrag eller genom överföring via telenätet. I de fall kontot visar ett underskott skall ett kontoutdrag skickas samtidigt med en betalningsuppmaning. Utdraget bör i dessa fall innehålla uppgifter om fordringens kapitalbelopp och den skall betalas med anledränta som ning av dröjsmålet samt den dag då betalning senast skall ske för att ansökan om indrivning inte skall göras. Om betalningskravet inte får till följd att kontot är utjämnat vid nästa månadsavstämning bör skulden i samband med denna avstämning lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning om den uppgår till

ett visst lägsta belopp se avsnitt 10.

Avstämning av skattekontot

8.2 Årlig avstämning

Förslag: Underskott som uppkommer vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt förfaller till betalning enligt huvudregeln i skattekontosystemet, dvs. den förfallodag som inträffar närmast efter en betalningsfrist om 30 dagar. Underskott och överskott vid den årliga avstämningen hanteras i övrigt på samma sätt som vid månadsavstämningen.

Allmänt om avstämningen

Avstämningen mellan den preliminära skatt som betalats för ett visst inkomstår och den slutligt debiterade skatten för motsvarande år görs fr.o.m. 1995 års taxering för flertalet skattskyldiga som har en Askattsedel i augusti under taxeringsåret. Avstämningen av kontot innebär att den slutliga skatten för skattskyldiga med A-skatt debiteras skattekontot och att preliminär skatt krediteras utifrån kontrolluppgifter. Vissa kontohavare kan ha gjort kompletterande inbetalningar till sina skattekonton under året i avsikt att täcka ett förväntat underskott avseende slutlig skatt. Vid avstämningen kommer hänsyn att tas även till en sådan betalning. Avstämningstransaktionerna bokförs på kontot i augusti månad under taxeringsåret. Ett eventuellt över- eller underskott medför att ränta räknas fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret med beaktande av ställningen på kontot under året, se avsnitt För dem som deklarerar med särskild självdeklaration bör som vi återkommer till i det senare skatteuträkning och debitering av slutlig skatt skall ske löpande, avsnitt 16.3. Det innebär att skattebesked, se som motsvarar nuvarande slutskattsedlar, kommer att sändas ut löpande med början i augusti månad under taxeringsåret. I samband med att den slutliga skatten debiteras görs en avstämning mellan preliminär skatt och den slutliga skatten och transaktionerna bokförs på kontot. Ränta räknas även i dessa fall fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret. Saldot på kontot påverkas först vid den tidpunkt då bokföring sker. Vid denna tidpunkt kan den skattskyldige redan ha fått en s.k. förtidsåterbetalning av preliminär skatt. I enlighet med det som redovisas i det följande bör under tiden den 13 februari 3 maj under taxeringsåret ränta inte tas ut belopp — som uppgår till högst 10 000 kronor.

Avstämning av skattekontot

Överskott vid den årliga avstämningen

Kontohavare med A-skatt

För en arbetstagare inträffar normalt endast en händelse på kontot varje år. Det är avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Ett överskott som uppkommer vid den avstämningen bör, om det inte skall tas i anspråk för betalning av annan skatt eller avgift som har förfallit till betalning, skyndsamt betalas ut efter avräkning och utmätning hos kronofogdemyndigheten. Samtidigt utbetalas den ränta överskottet som beräknats fr.o.m. den 13 februari under taxeringsâret.

Ovriga kontohavare

Ett överskott som uppkommer på grund av avstämningen skall hållas tillgängligt för kontohavaren. Ett sådant överskott kan utmätas av kronofogdemyndigheten. Om den skatt- eller avgiftsskyldige begär det bör överskottet, liksom för kontohavare med A-skatt, skyndsamt betalas tillbaka. Ränta räknas, med beaktande av kontoställningen under året, fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret.

8.3 Betalningsuppmaning

Förslag: Den skatt- eller avgiftsskyldige skall normalt genom en betalningsuppmaning ges tillfälle att betala sin skatte- eller avgiftsskuld innan skulden lämnas för indrivning.

Om det uppstår ett underskott ett skattekonto bör som redan framhållits den skatt- eller avgiftsskyldige genom en betalningsuppmaning ges tillfälle att betala beloppet. I den män kontot inte är utjämnat inom föreskriven tid bör underskottsbeloppet med beaktande av de beloppsgränser som angetts i det tidigare lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning. Följande exempel beskriver påminnelseförfarandet och överlämnandet för indrivning av belopp på ett skattekonto. Det förutsätts att det inte har förekommit några andra transaktioner på kontot under den aktuella tidsperioden.

Avstämning av skattekontot

Efter avstämningen i februari månad uppvisar kontot ett underskott . som uppgår till 11 000 kronor. Skattemyndigheten skickar en betalningsuppmaning till kontohavaren, med uppmaning att betala ll 000 kronor och upplupen ränta 400 kronor senast en viss angiven dag i mars. Kontohavaren får en upplysning med innebörden att om beloppet inte har betalats vid denna tidpunkt kan detsamma komma att lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning. I mars, efter det att senaste betalningsdag enligt betalningsuppmaningen infallit, gör Skattemyndigheten en ny avstämning varvid upplupen ränta debiteras kontot och ser att kontot - nu uppvisar ett underskott på 13 000 kronor inkl. ränta. Skattemyndigheten överlämnar då l1 400 kronor till kronofogdemyndigheten för indrivning. En ny betalningsuppmaning skickas till kontohavaren med uppmaningen att senast en viss angiven dag i april betala 1 600 kronor samt ränta.

Det går i dagsläget inte att närmare precisera den tidpunkt som kan bli

aktuell för mânadsavstämningen och därmed vilken senaste betalningsdag som kan anges i en eventuell betalningsuppmaning. Hur tidigt en

månadsavstämning kan ske blir i hög grad beroende av vilken teknik som kan användas för att snabbt få in och kontrollera de handlingar som innehåller de uppgifter som skall bokföras på kontot viss en månad. En rimlig bedömning torde vara att avstämningen av en viss månad och uttag av eventuell betalningsuppmaning kan ske omkring en vecka efter det att förfallodagen eller förfallodagarna har passerat för det skatte- eller avgiftsbelopp skall betalt under månasom vara den. Som senaste betalningsdag enligt en betalningsuppmaning torde kunna anges ca tio dagar räknat från denna tidpunkt. I ett skattekontosystem bör de underskottsbelopp som lämnats för indrivning stå kvar skattekontot för fortsatt ränte- och avgiftsberäkning av skattemyndigheten. Att ett visst belopp lämnats för indrivning innebär från skattekontosynpunkt endast att Skattemyndigheten överlåtit till kronofogdemyndigheten att kräva in beloppet för en senare kreditering på kontot. Om kronofogdemyndigheten driver in eller på annat sätt tillgodoräknar gäldenären belopp som betalning för de indrivningsuppdrag som lämnats, skall således uppgift om dessa belopp direkt redovisas till Skattemyndigheten för bokföring på kontot. Själva medelsredovisningen till riksbokföringen avseende dessa belopp bör som i dag hanteras av kronofogdemyndigheten. Skattekontosystemet måste i den beskrivna hanteringen innehålla löpande information om storleken de belopp som är föremål för indrivning, dvs. storleken på de indrivningsuppdrag som vid varje tidpunkt kvarstår oredovisade från kronofogdemyndigheten. Ett sådant

Avstämning av skattekontot sou 1996: 100

"restföringssaldo" på kontot förutsätts då, utifrån den redovisning

kronofogdemyndigheten lämnat, motsvara gäldenärens skuldsaldo

som

i kronofogdemyndighetens register. Vid de återkommande avstäm-

ningar görs skattekontot kontrolleras den skattskyldiges som

restföringssaldo kontot och ytterligare betalningsuppmaningar eller

eventuella indrivningsuppdrag kan bli aktuella om nya underskott uppstår utöver de redan ligger för indrivning. l det omvända som fallet att avstämningen på skattekontot utvisar ett överskott eller ett underskott är lägre än det belopp som är föremål för indrivning, som bör oredovisade indrivningsuppdrag i motsvarande mån återtas.

8.4 Beloppsgränser i skattekontosystemet

8.4.1 Bakgrund

I dag finns ett antal beloppsgränser i UBL, USAL och ML. Med anledning inriktningen att åstadkomma enhetlighet i ett nytt av skattebetalningssystem finns anledning att se över dessa. Exempelvis finns besämmelser beloppsgränser gällande när kvarskatteavgift om skall påföras, att bl.a. kvarstående skatt med mindre belopp inte

behöver betalas, att respitränta och dröjsmålsavgift med vissa mindre

belopp inte påförs och att mindre belopp avseende överskjutande skatt inte betalas ut. Följande beloppsgränser kan nämnas.

Enligt påförs inte kvarskatteavgift understigande 27 § 3 mom. UBL 50 kronor. I 27 § 3 och 4 mom. UBL finns också beloppsgränsen 20 000 kronor med beaktande av när en kvarstående skatt betalas som och i så fall med vilket belopp kvarskatteavgift skall tas ut jfr avgör om 69 § 1 mom. UBL. I fråga kvarstående skatt gäller att sådan skatt under 25 kronor om inte tas ut 28 § UBL. Detsamma gäller beträffande tillkommande skatt 31 § UBL. Enligt 22 kap. 3 § ML behöver inte skattebelopp under 25 kronor betalas in till staten. skall betalas på tillkommande skatt eller när ytterligare Ränta som arbetsgivaravgifter tas ut, dvs. respitränta, påförs inte om den understiger 50 kronor 32 § UBL och 14 § USAL. Detsamma gäller anståndsränta 49 § 4 mom. UBL och 13 § USAL. Enligt UBL dröjsmålsavgiften minst 100 kronor. 58 § 3 mom. är Vidare gäller det ursprungligen obetalda beloppet är mindre än att om 100 kronor, får dröjsmålsavgift endast tas ut med motsvarande belopp. Vid restitution av skatt sker återbetalning av överskjutande skatt endast med belopp uppgår till minst 25 kronor 68 § UBL. I fråga som

arbetsgivaravgifter återbetalas inte belopp under 100 kronor 23 §

om USAL. Aterbetalning mervärdesskatt sker inte av skattebelopp under av 25 kronor 22 kap. 3 § ML.

Avstämning av skattekontot

Ö-skatteränta betalas inte ut om den understiger 50 kronor vilket gäller även beträffande restitutionsränta 69 § 1 mom. resp. 69 § 2 mom. UBL och 24 § USAL. Enligt 48 § USAL påförs inte avgiftstillägg med belopp under 100 kronor. Såvitt avser mervärdesskatt gäller enligt 18 kap. 9 § ML att skattetillägg inte tas ut om ett skattetillägg eller de sammanlagda skattetilläggen som skulle tas ut av en skattskyldig för en och samma redovisningsperiod inte uppgår till 100 kronor. I 30 § UBF föreskrivs att indrivning inte behöver begäras för en fordran som understiger 100 kronor, eller om det finns särskilda skäl 200 kronor, om indrivning inte krävs från allmän synpunkt.

Några andra beloppsgränser som kan nämnas är följande. För jämkning preliminär skatt föreskrivs i 45 § UBL att F-skatt av eller särskild A-skatt bör jämkas bara då den påräkneliga skatten övereller understiger den antagna skatten med minst en femtedel, dock med minst 2 000 kronor. För skattskyldiga som inte har en debiterad preliminär skatt tillämpas beloppsgränsen minst 500 kronor. Vid betalning av kvarstående skatt som uppkommit vid avyttring av bl.a. fastighet där avyttringen är beroende av myndighets tillstånd eller beslut eller det i annat fall råder ovisshet om avyttringens bestånd om gäller att anstånd får medges med betalning av den del av skatten som med 20 000 kronor överstiger sådan del av köpeskillingen som blivit tillgänglig för lyftning före avyttringsårets utgång 48 § 5 mom. UBL. En särskild beloppsgräns finns i dag i 84 § UBL, 50 § USAL och 15 kap. 3 § ML. Där sägs att Skattemyndigheten får avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp.

6 16-0851

Avstämning av skattekontot

8.4.2 överväganden och förslag

Förslag: Nuvarande beloppsgrånser som innebär att mindre skatte- eller avgiftsbelopp inte skall betalas in eller återbetalas slopas. Belopp som understiger 100 kronor skall emellertid i regel inte föranleda Skattemyndigheten att vidta några åtgärder. I stället skall beloppen stå kvar och ränteräknas skattekontot. Nya beloppsgrånser skall gälla i fråga om dels ränteberäkning i skattekontosystemet, se avsnitt 9.1.4, dels överlämnande för indrivning, se avsnitt 10.2.

Grunden för skattekontosystemet är att skatter och avgifter skall behandlas på ett enhetligt sätt. I systematiskt hänseende leder detta bl.a. till att inbetalningar och utbetalningar görs via resp. skattekonto i princip oberoende storleken den betalning som är aktuell. I regel av ökar varje avvikelse härifrån den administrativa hanteringen inom skatteförvaltningen liksom hos de skatt- och avgiftsskyldiga. Även i övrigt innebär beloppsgrånser i olika hänseenden att det tillkommer administrativa rutiner. I vissa fall kan däremot beloppsgrånser göra systemet effektivare att hanteringen förenklas och att resurserna genom därigenom kan användas på ett mera ändamålsenligt sätt. Saldot på ett skattekonto kommer att vara antingen positivt eller negativt eller så kommer kontot att vara utjämnat. Ränteberäkning på

kontoställningen är avsedd att ske löpande enligt de principer som

presenterats i det tidigare. Det gör enligt vår mening att det saknas anledning att särskilja belopp grund dessas storlek. Differenser av vid den årliga avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt registreras således på skattekontot som ett belopp att betala eller att återfå. Påpekas bör att det på ytterligare belopp som uppkommer vid den årliga avstämningen och som inte överstiger 10 000 kronor inte ut någon ränta för tiden fram t.o.m. den 3 maj under taxeringsåret. tas I övrigt räknas emellertid ränta löpande på varje under- eller överskott kontot. Alla belopp som skall betalas bör således bokföras på den skatteller avgiftsskyldiges skattekonto. Detsamma gäller skatte- eller avgiftsbelopp skall återbetalas. Nuvarande reglering som innebär som att mindre belopp inte skall betalas in resp. inte skall återbetalas slopas därmed. En helt sak är att skattemyndigheterna liksom i dag inte bör annan lägga ned resurser på omprövningar avseende mindre belopp. I regel

Avstämning av skattekontot

bör inte heller andra åtgärder vidtas när småbelopp är aktuella. En sådan inriktning är nämligen till fördel såväl för de skatt- och avgiftsskyldiga som för skatteförvaltningen och exekutionsväsendet. Mot bl.a. den bakgrunden bör exempelvis kunna godtas att det finns ett underskott på ett skattekonto under en viss tid utan att indrivningsåtgärder vidtas. För skatt- eller avgiftsskyldiga med transaktioner på skattekontot varje månad bör därför som vi tar upp i det följande, se avsnitt 10.2, överlämnande för indrivning som huvudregel aktualiseras endast i fråga om underskott om minst 10 000 kronor och för övriga kontohavare underskott om minst 1 000 kronor. Samtliga skattekonton bör emellertid utjämnas med regelbundna intervaller. Om det har funnits ett underskott kontot en längre tid, i regel längst 12 månader, bör därför fordringen lämnas till indrivning om den uppgår till minst 100 kronor. Såvitt avser skattskyldiga som inte har transaktioner på sina skattekonton varje månad leder ett mindre underskott som uppkommer vid den årliga avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt, dvs. ett underskott som understiger l 000 kronor, till att det riktas ett betalningskrav mot den skattskyldige. Vidare räknas, som nyss nämnts, ränta på beloppet fr.0.m. den 4 maj under taxeringsåret. Några indrivningsåtgärder aktualiseras emellertid inte förrän ytterligare belopp tillkommer eller räntedebiteringen får till följd att beloppsgränsen nås. I annat fall kan mindre belopp som uppgår till minst 100 kronor men som inte uppnår beloppsgränsen 1 000 kronor ligga kvar kontot till nästa årliga avstämning. Mycket små skatteskulder, dvs. belopp som inte ens uppgår till minst 100 kronor, kommer också att ligga kvar på kontot med ränteberäkning enligt det som nyss sagts. Men något betalningskrav bör i dessa fall inte riktas mot den skattskyldige. Däremot bör det i ett skattebesked eller ett kontoutdrag upplysas om det som gäller i fråga om ränteberäkning och överlämnande till indrivning. Det bör också framgå vilken betalning som skall göras om den skattskyldige vill bli kvitt skulden inkl. upplupen ränta. En senaste betalningsdag och vilket belopp som skall betalas kan då lämpligen anges i skattebeskedet eller kontoutdraget. Om skattebeloppet inte betalas krävs som huvudregel fordringen inte in förrän efter nästa årsavstämning förutsatt att ett ytterligare skuldbelopp tillkommit eller att räntedebiteringen gör att underskottet kontot då är minst 100 kronor. I linje med det som nu sagts om mindre underskott bör av administrativa skäl inte heller utbetalning av överskott från ett skattekonto ske om beloppet inte uppgår till minst 100 kronor. Mindre belopp bör kvarstå skattekontot till dess att det kan kvittas mot en tillkommande skatteskuld eller att ett ytterligare belopp att återfå gör att belopps-

Avstämning av skattekontot

gränsen nås. Eftersom ränta utgår saldot på skattekontot, kan även intäktsråntan leda till att gränsen för återbetalning passeras. Ränteberäkningen i skattekontosystemet, som berörts nyss och som behandlas i det senare, se avsnitt 9.1, gör att nu gällande beloppsgränser avseende olika räntor fortsättningsvis inte behöver någon motsvarighet. Någon motsvarighet till dagens uttalade beloppsgränser beträffande avgiftstillägg och skattetillägg föreslås inte heller ingå i den nya regleringen. Att den sanktion som föreslås benämnd skattetillägg inte - -bör tas ut i vissa mindre angelägna fall knyts i stället helt till de situationer då underlaget för beräkning av tillägget anses vara obetydligt. I fråga om ändrad beräkning av preliminär skatt, se avsnitt 15.4, bör i lag inte föreskrivas några uttalade gränser för när en ändring av skatten får ske. Som utgångspunkt bör i stället anges att det för ändring bör vara fråga om ett belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller att det finns andra särskilda skäl. Inte heller vid anstånd på grund av avyttring bör någon beloppsgräns tas in i lag, avsnitt 18.2.4. I båda här nämnda fall bör det komma se på RSV att verka för att enhetliga och ändamålsenliga principer utan vecklas.

SOU 1996: 100

9 Ränta och i

avgift skattekontosystemet

1 Ränta

1 Allmänt

I direktiven för vårt utredningsuppdrag anges att en av våra huvuduppgifter är att förutsättningslöst pröva och föreslå nya regler för beräkning av räntor och avgifter. I samband med årsskiftet 1992/93 infördes ett nytt avgiftssystem som tillämpas när skatter och avgifter inte betalas i rätt tid. En dröjsmålsavgift ersatte restavgiften och förseningsavgiften. Bestämmelserna om anståndsränta, respitränta och restitutionsränta sågs samtidigt över och tillämpningsområdet utvidgades i syfte att få enhetliga bestämmelser för olika skatter och avgifter. Räntesatserna knöts till statslåneräntan i stället för till diskontot och beräkningsgrunderna för öskatteräntan och kvarskatteavgiften justerades. Härefter har sättet för att ta ut kvarskatteavgift ändrats så sätt att den skattskyldige kan göra en frivillig betalning av kvarstående skatt senast den 18 september under taxeringsåret och därigenom få en lägre kvarskatteavgift. Kvarskatteavgiften utgör dels en kreditavgift, dels ett påtryckningsmedel för att stimulera till jämkning av den preliminära skatten eller en fyllnadsbetalning. Kredittiden kan beräknas till åtminstone 14 månader, nämligen fr.o.m. den 11 februari under taxeringsåret t.o.m. den 10 april året efter taxeringsåret som är den senaste tidpunkten för betalning av kvarstående skatt. Ett belopp om 20 000 kronor undantas från kvarskatteavgift under tiden den ll februari den 3 maj under taxeringsåret, se vidare avsnitt 2.4 angående nuvarande ordning i fråga om räntor och avgifter.

Ränta och avgift i skattekontosystemet SOU 1996:lO0

9.1.2 Ränta eller avgift

Förslag: I skattekontosystemet skall beräknas intäktsränta och kostnadsränta. Intäktsräntan skall kontohavaren kompensation ge

för tillgodohavanden kontot. Kostnadsräntan skall dels fungera ett påtryckningsmedel så att skatter och avgifter betalas i rätt

som tid, dels täcka statens kreditkostnader. Räntorna beräknas dagligen utifrån den skattskyldiges sammanlagda skuld eller tillgodohavan-

de skattekontot.

Som angetts i det tidigare avsnitt 5 skall betalningar i skattekonto-

knytas till två bestämda förfallodagar i månaden. En effektiv systemet

och väl fungerande ordning med specifikt angivna betalningstillfällen

förutsätter medel verkar för att betalningar fullgörs i rätt tid. som

Grunden härför är betydelsen för det allmänna av att betalningsskyl-

digheten avseende fordringar skatter och avgifter som tillkommer fullgörs. Med hänsyn härtill finns det även i det nya systemet staten

behov någon form betalningsfrämj ande påtryckningsmedel. Först

av av bör emellertid sägas att skatt- och avgiftsskyldiga i huvudsak betalar skatter och avgifter i föreskriven ordning. Det gäller i princip oavsett vilken slags sanktion följer att betalningstiderna inte efterlevs. som av Men det behövs ett generellt incitament något slag för att undatt av vika för betalningar torde oomstritt. Självfallet berör de sena vara

påtryckningsmedel används för att få till stånd rättidiga betal-

som

ningar i praktiken bara den del av skatte- och avgiftsbetalarkollektivet

bryter meddelade föreskrifter när skatter och avgifter som mot om skall betalas. Den sköter sina betalningar berörs inte. som

I dag fungerar dröjsmålsavgiften påtryckning de skatt- och

som

betala i tid. Dröjsmålsavgiften ökar stegvis med avgiftsskyldiga att dröjsmålets längd ända till dess att en fordran är betald, preskriberad

eller har fallit bort annan grund. i det tidigare bl.a. avsnitt 7.1 är avsikten att kre-

Som nämnts se

diteringar i ett skattekonto skall ske utan inbördes prioriteringsordning

mellan debiteringarna. l ett skattekontosystem kan därför en avgift

konstruerad dröjsmålsavgiften svårligen hanteras, eftersom den

som kräver bl.a. att det kan fastställas vilken skatt eller avgift som är obetald viss förfallodag. Ett administrativt enklare och mera föruten

sägbart påtryckningsmedel bör därför väljas.

Det finns olika sätt att åstadkomma den påtryckning som behövs för betalningar skall göras i rätt tid. Ett bland flera alternativ som vi att

Ränta och avgift i skattekontosystemet

har övervägt är en slags försenings- eller dröjsmålsavgift på

sena betalningar, dvs. på det underskott på ett skattekonto kan konstasom teras när förfallodagen passerats. Ett annat alternativ är att ta ut en underskotts- eller kostnadsränta som får sättas till eller flera nivåer en

så att den tillräckligt styr betalningarna till förfallodagen. Det är också

möjligt att kombinera dessa alternativ. Vid en jämförelse med dröjsmålsavgiftens konstruktion är det väsentligt enklare och tydligare att ha en enhetligt beräknad ränta eller en fast avgift som påförs den skatt- eller avgiftsskyldige beom talningsskyldigheten inte har fullgjorts i rätt tid. En avgift på skatter och avgifter som inte betalas i rätt tid kan inom

ramen för skattekontosystemet utformas enligt olika alternativ. Avgif-

ten skulle exempelvis kunna tas ut med viss procent på underskottet en på förfallodagen. En fråga blir då denna underskottsavgift skulle om påföras endast på en ökning av underskottet kontot mellan förfallodagarna eller utan hänsyn tagen till förändringar på skattekontot mellan vissa bestämda tidpunkter. Med förstnämnda metod skulle avgift tas ut bara på nya underskott, dvs. betalningsförsummelser. nya Det skulle innebära att avgift tas ut vid endast ett tillfälle. Ytterligare åtgärder i syfte att utverka betalning skulle då anstå till efter överlämnandet till indrivning. Om väl den första förfallodagen passerat och avgift således påförts skulle det inte finnas något incitament att betala förrän överlämnandet till indrivning aktualiseras. Från den första förfallodagen fram till restföringen blir det i normalfallet fråga om en tidsutdräkt ca en och en halv månad. Att på angivet sätt ta ut avgift vid endast ett tillfälle torde förutsätta förhållandevis hög en

avgiftsnivâ om avgiften skall ha tillräckligt betalningsfrämjande

en verkan. Alternativt kan övervägas att kombinera sådan avgift med en ännu en avgift inför restföringstidpunkten som ytterligare påtryckning. Denna tidpunkt torde emellertid i sig ha en tillräckligt stark betalningsfrämjande verkan. Den andra metoden inrymmer flera påtryckningar på den betalningsskyldige att göra rätt för sig fr.0.m. det att förfallodagen passerats fram till dess att den obetalda fordringen lämnas för indrivning. Det kan åstadkommas avgift påförs vid fler än ett tillfälle under om en nämnda tidsperiod. I princip tas då inte någon hänsyn till det hänt som skattekontot mellan de tillfällen som avgift debiteras. En ytterligare påtryckning på den skatt- eller avgiftsskyldige att betala skulden, dvs. utöver den avgift som debiteras vid förfallodagen, skulle kunna hänföras till i stort sett varje annan tidpunkt i månaden. Men det rimligaste skulle sannolikt vara att knyta ett ytterligare avgiftsuttag till de förutbestämda förfallodagarna. I praktiken betyder det att en förfallodag i vissa fall endast skulle ha funktionen av att vara det

Ränta och avgift i skattekontosystemet

tillfälle inför vilket den skatt- eller avgiftsskyldige utsätts för en

ytterligare påtryckning att fullgöra sin betalningsskyldighet. I andra

fall däremot skulle underskottsavgiften vid varje tillfälle som den tas komma direkt kunna relateras till underskottet på resp. förut att fallodag. Till skillnad från endast avgiftsdebitering innebär återkommande en

och förhållandevis täta påtryckningar att avgiftsnivån skulle kunna sätlägre. Konsekvenserna för den skatt- eller avgiftsskyldige av endast

tas

kortvarig betalningsförsening skulle då bli mindre betungande än

en i med endast ett och i så fall högre avgiftsuttag. Men ett system

längre dröjsmålet består desto större sammantagen påtryckning att be-

tala utsätts den enskilde för. Samtidigt finns samma brister i detta syseftersom incitamentet att betala finns endast inför den tidpunkt tem, avgift påförs, inte under mellantiden. Ett avgiftsuttag enligt som men någon de båda angivna metoderna skulle med hänsyn till kreditav aspekter få kombineras med ränta beräknas löpande på varje en som underskott. Noteras bör att avgift för att få en kontinuerlig på-

förekommande fall skulle behöva påföras vid flera tillfällen tryckning i

under perioden från förfallodagen fram till dess att indrivning

aktualiseras.

Systemet med eller flera avgiftdebiteringar kan jämföras med en

en ordning där ränta beräknas dag på belopp inte betalats i rätt per som

tid. Avgiftsdebiteringen med eller flera avstämningstidpunkter då

en ställning till avgift skall påföras är förhållandevis komplicerad tas om och härmed svårtillgänglig. löpande ränteberäkning inbegriper ett kontinuerligt och konstant En

för den skatt- och avgiftsskyldige att betala sina skatter och

incitament

avgifter. Påtryckningen vid förfallodagen och varje tidpunkt härefter

lika Tröskeleffekter i samband med olika avstämningstidpunkär stor. undviks. Enligt vår mening är nämnda förhållanden en avgörande ter

fördel jämfört med ett avgiftssystem i form av en dröjsmålsavgift eller

liknande. En ränta kan fylla flera syften. Dels kan den ersätta en kreditgivares "kostnader, dels kan den beroende räntenivå bestämmas så att betalningar till viss tidpunkt. Den kan också verka för att betalstyrs en

ningsdröjsmål begränsas i tiden.

Enligt vår mening finns det förutsättningar att införa en ordning med intäkts- och kostnadsräntor där kostnadsräntan även är ett medel för betalningar så att de flyter in i rätt tid mer enhetlig, enkel att styra och lättillgänglig än avgiftssystem det slag som beskrivits i det ett av

föregående. Vi har därför stannat för att det i skattekontosystemet bör användas kostnadsränta påtryckning på den skatt- och

en som

avgiftsskyldige att i rätt tid betala sina skatter och avgifter.

Ränta och avgift i skattekontosystemet

Såvitt avser intäktsräntan kan sägas att sådan ränta bör gottskrivas dels i de fall ett omprövningsbeslut leder till att en tidigare fastställd skatt eller avgift sänks, dels i de fall det finns ett överskott på ett skattekonto.

1.3 Räntesamband och ränteinstrument

Förslag: lntäkts- och kostnadsräntorna skall utgå från en basränta som i sin tur baseras sexmânaders statsskuldväxlar. Basräntan ändras först om räntan statsskuldsväxlarna ändrats med minst två procentenheter.

Det sagts i det föregående talar för att ränteberäkning skall ske som dag för dag och löpande under året med inriktningen att både kostnads- och intäktsräntorna skall vara marknadsrelaterade. Jämfört med exempelvis bankränta bör emellertid kostnadsräntan i skattekontoen systemet högre. Det motiveras bl.a. av att den aktuella krediten vara kommer till stånd utan prövning och att kredit ges utan att någon säkerhet ställs. Utgångspunkten vid valet av ränta är tidshorisonten. På ett skattekonto är den kortaste ränteberäkningsperioden en eller ett fåtal dagar, medan den längsta tidsperioden kan flera år. I de flesta fall torde vara kredittiden vara tämligen kort. Följande två kriterier bör uppfyllda för det instrument som bör vara utgöra grunden för de räntenivåer som bör finnas i skattekontosystemet. För det första skall instrumentet omsättas dagligen. För det andra måste omsättningen även under dagar med begränsad omsättning tillräckligt stor för att räntesättningen skall bli marknadsmässig. vara Mot bakgrund härav bör intäkts- och kostnadsräntorna i skattekontosystemet direkt kopplade till en ränta som i sin tur baseras på vara sexmånaders statsskuldsväxlar. En allmän utgångspunkt i liknande sammanhang är att räntesatserna bör bestämmas veckovis och utgöras genomsnittet den gångna veckans slutvärden alternativt fixvärden av av med justering räntenivån måndagar. Statslåneräntan, som ligger av till grund för beräkning ränta på överskjutande skatt och kvarskatteav avgift, bestäms veckovis genomsnittet säljräntorna fredag som av -torsdag med fredag som publiceringsdag.

Ränta och avgift i skattekontosystemet

Tabell I Jämförelse mellan 6-månaders statsskuldväxel och basränta År 6 mån stats- Basränta skuldväxel

En absolut följsamhet till marknadsräntan innebär att basräntan kommer att ändras varje vecka. Det gör det svårt för den skattskyldige att följa och beräkna räntan på sitt skattekonto under året. För att underlätta en sådan uppföljning bör därför basräntan ändras först när den avviker med minst en till två procentenheter från statsskuldsväxeln. En analys av vilka konsekvenser som skulle ha uppkommit om en modell med basränta hade gällt under senare år visar bl.a. följande. Med en justering av basräntan när avvikelsen uppgår till en procentenhet skulle 28 ändringar ha behövts under perioden 1990 1996, varav 11 på grund av den s.k. kronkrisen hösten 1992. Om däremot justering sker när avvikelsen är minst två procentenheter skulle under samma period 17 ändringar ha behövts, varav 11 under kronkrisen. För att underlätta hantering och uppföljning av räntan i skattekontosystemet kan det vara lämpligt att en ändring av basräntan görs först när avvikelsen uppgår till minst två procentenheter. Den närmare utformningen av intäkts- och kostnadsräntans koppling till basräntan bör RSV ha hand om, gärna efter samråd med RGK.

Ränta och avgift i skattekontosystemet

1.4 Räntenivâer och ränteberäkning

Förslag: Det skall finnas en nivå på intäktsräntan. Räntan räknas fr.o.m. dagen efter den då ett överskott uppkom på skattekontot. Det skall finnas tre nivåer kostnadsräntan. Den högsta räntan tas ut underskott om minst 10 000 kronor. Den lägsta kostnadsräntan beräknas dels på sådana underskott som understiger 10 000 kronor, dels på belopp som påförs genom omprövningsbeslut eller grundas på anståndsbeslut. Ränta räknas fr.o.m. dagen efter den då ett underskott uppkom på skattekontot eller om det är ett omprövningsbeslut eller anstândsbeslut som är grund för ränteberäkning fr.o.m. dagen efter den ursprungliga förfalloda- —— för skatt. Vid debiteringen av slutlig skatt undantas ett gen resp. belopp 10 000 kronor från ränteberäkning t.0.m. den 3 maj om under taxeringsåret. Från och med den 4 maj räknas låg kostnadsränta på beloppet fram till den dag som betalning senast skall ske. På belopp häröver räknas kostnadsränta enligt en mellannivå under tiden den 13 februari den 3 maj. -

Räntenivâer i nuvarande system

I nuvarande system finns inte mindre än sex olika räntor och ränteliknande avgifter: dröjsmålsavgiften, anståndsräntan, respiträntan, kvarskatteavgiften, restitutionsräntan och ö-skatteräntan. Räntorna och avgifterna är inte skattepliktiga eller avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Räntenivåerna i dagens ordning kan vad gäller kostnadsräntan hänföras till tre olika "typsituationer". Den första är den då den skatt- eller avgiftsskyldige inte betalar i rätt tid. I nuvarande system påförs i detta fall dröjsmålsavgift som vid en dags en försening omräknad till effektiv avdragsgill ränta uppgår till - än 700 procent, se tabell II. mer

Tabell II Dröjsmålsavgift omräknad till avdragsgill effektiv ränta

Ränta och avgift i skattekontosystemet

En situation är den årliga avstämningen mellan preliminär och annan slutlig skatt. Ett underuttag av preliminär skatt leder i dag under vissa förutsättningar till att kvarskatteavgift påförs. Kvarskatteavgiften omräknad till effektiv avdragsgill ränta uppgår för taxeringsåret 1996 till mellan 9 12 procent beroende den kvarstående skattens storlek och tidpunkten för betalning.

Tabell III Kvarskatteavgift omräknad till effektiv ränta ej avdragsgill

Kvarskatte- Förfallodag: 10april âret efter taxeringsåret belopp kr Kvarskattavseende inkomstâret

1990 1991 1992 1993 1994 1995

20000 16,8% 13,3% 13,5% 10,1% 14,5% 11,8% 30000 15,5% 12,3% 12,5% 9,3% 13,4% 11,0% 40000 15,0% 11,9% 12,1% 9,0% 12,9% 10,6% 50000 14,6% 11,7% 11,8% 8,8% 12,7% 10,4% 100000 14,1% 11,2% 11,3% 8,5% 12,2% 9,9% 500000 13,6% 10,8% 11,0% 8,2% 11,8% 9,6% 1000000 13,6% 10,8% 10,9% 8,2% 11,7% 9,6% 10000000 13,5% 10,8% 10,9% 8,1% 11,7% 9,6%

Tabell IV

Kvarskatte- Förfallodag: 18 september taxeringsåret beloppkr Kvarskatt avseende inkomstâret

1990 1991 1992 1993 1994 1995

Den tredje situationen rör omprövningsbeslut och anstånd med

betalning skatt eller avgift. I nuvarande system utgår i dessa fall en av respit- resp. anståndsränta som omräknad till effektiv ränta är -- —— knappt 7 procent.

Ränta och avgift i skattekontosystemet

Tabell V Nuvarande system för räntor effektiv avdragsgill eller

skattepliktig ränta

De nuvarande intåktsråntorna utgörs av ränta på överskjutande skatt

samt restitutionsrånta. Av tabellen se tabell VI i det följande framgår

att räntan på den överskjutande skatten har varierat mellan 3,4 procent och 8,9 procent för inkomståren 1990--1995, medan respiträntan, i den redovisade tabellen, varierat mellan 5,7 procent som anges nyss och 9,4 procent under åren 1991 1996. - Räntan på överskjutande skatt har under vissa perioder legat på en betydligt högre nivå ån den ränta som kreditinstituten har erbjudit för motsvarande inlåning.

Tabell VI Ränta på överskjutande skatt ej skattepliktig

överskjutande Avseende inkomstâret skatt 1990 1991 1992 1993 1994 1995

Utbet 30 aug 20000 7,9% 6,3% 6,4% 4,8% 6,9% 5,6% 20000 5,7% 4,5% 4,6% 3,4% 4,9% 4,0%

Utbet 15dec 2000O 8,9% 7,1% 7,2% 5,4% 7,7% 6,3% 20000 6,7% 5,3% 5,4% 4,0% 5,8% 4,7%

Räntorna i skattekontosystemet

Räntorna i skattekontosystemet skall i allt väsentligt fylla samma funktioner dröjsmålsavgiften, anståndsråntan, respiträntan, som kvarskatteavgiften, restitutionsräntan och ö-skatteråntan. Administrativa skäl och systemets överskådlighet för de skatt- och avgiftsskyldiga talar givetvis för att det bör finnas endast en nivå på kostnadsräntan och nivå på intäktsräntan. Frågan är om ett sådant en

Ränta och avgift i skattekontosystemet

system uppfyller kraven på för kostnadsräntan kreditkompensa- — -tion och tillräckligt påtryckningsmedel och för intäktsräntan att —— ge en rimlig ersättning till den skatt- och avgiftsskyldige särskilt då en tidigare fastställd skatt eller avgift sänks, men också i de fall ett konto löpande uppvisar ett överskott. Sägas bör emellertid att avsikten inte är att räntenivån skall uppmuntra den skatt- eller avgiftsskyldige till att ha medel innestående på kontot. Räntorna i det nya systemet bör i likhet med nuvarande reglering inte vara skattepliktiga resp. avdragsgilla. —— Intäktsräntan i det nya systemet avses utgå på medel som är innestående på ett skattekonto, men också i de fall ett omprövningsbeslut innebär att en tidigare skatt eller avgift sänks samt i de fall ett överuttag av preliminär skatt har gjorts. Räntenivån bör självfallet lägre vara än den som banker och andra kreditinstitut erbjuder. Beaktas bör vidare att intäktsräntan i systemet inte skall vara skattepliktig. En tillräcklig kompensation bör kunna uppnås genom endast en räntenivå som enligt vår mening bör vara 45 procent av basräntan. När det gäller kostnadsräntan däremot bör denna, som nämnts i det tidigare, fylla två uppgifter. Den skall dels täcka statens kostnader vid en för sen betalning av skatter och avgifter, dels fungera som ett påtryckningsmedel så att skatten betalas in i rätt tid. Denna dubbla funktion finns redan i dagsläget i exempelvis kvarskatteavgiften. I tabellerna i det tidigare, se tabell III och IV, redovisas den effektiva räntan för kvarskatteavgiften för taxeringsåren 1991 1996. Genom -att gällande regler för kvarskatteavgift, ränta överskjutande skatt, anståndsränta m.m. använts för samtliga år kan en bättre jämförelse göras mellan befintliga och föreslagna ränteregler. Av tabell I framgår även statslåneräntan, genomsnittet för sex månaders statskuldväxlar och basräntan. Motiven för de nuvarande bestämmelserna om kostnadsränta och avgift är delvis olika beroende vilken ränta eller avgift som är i fråga. Den dröjsmålsavgift som tas ut en betalning som görs för sent skall exempelvis täcka kreditkostnaden för staten, men framför allt vara ett effektivt påtryckningsmedel för att betalningar skall göras. De olika motiv som finns för de nuvarande räntebestämmelserna har lett till att det finns tre olika nivåer på kostnadsränta/dröjsmålsavgift. Det saknas anledning att frångå grundprinciperna för en sådan ränte-

Den lägre avgiften tas ut med 60 % av statslåneräntan om hela den kvarstående skatten betalas senast den 18 september taxeringsåret medan den högre avgiften används för kvarstående skatt som helt eller delvis betalas senare.

Ränta och avgift i skattekontosystemet

sättning. För att ersätta de olika typerna av nuvarande avgifter föreslår därför tre olika nivåer på kostnadsräntan. Den lägsta kostnadsräntan skall ersätta den nuvarande anståndsräntan och respiträntan. I ett system med löpande debiteringar och krediteringar samt ränteberäkning bör det finnas en viss marginal som gör att mindre underskott inte belastas med en hög kostnadsränta. Den låga kostnadsräntan bör därför också tillämpas för den del av den skattskyldiges skuld understiger 10 000 kronor. Den låga som räntenivån bör bestämmas till basräntan. En mellannivå kostnadsräntan bör användas för ränta på ett underuttag preliminär skatt skall betalas med anledning av avav som stämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Ett belopp om 10 000 kronor undantas emellertid härvid från ränteberäkning under tiden den 13 februari taxeringsåret den 3 maj år. Härefter tas låg — samma kostnadsränta ut. Om mellannivän på kostnadsräntan sätts till 125 procent av basräntan stämmer denna ränta förhållandevis väl överens med den effektiva ränta de nuvarande reglerna för beräkning av kvarskatteavgift som medför. Genom att den föreslagna kostnadsräntan inte knyts till en bestämd tidpunkt utan tilläts variera med de förändringar av räntan sker marknaden innebär systemet att inte som i dag i som man förväg kan använda det till in- eller utlåning skattemedel. av Den högsta nivån på kostnadsräntan bör till betydligt större del utpåtryckningsmedel syftar till att betalning skall ske i rätt göra ett som tid. Denna ränta är tänkt att ersätta den nuvarande dröjsmålsavgiften.

Den effektiva räntan i det nuvarande systemet med dröjsmålsavgift

är både i absoluta tal och jämfört med andra räntenivåer förhål- - —— landevis hög. Med beaktande härav bör den högsta kostnadsräntan kunna sättas till basräntan jämte 20 procentenheter. En sådan räntenivå effektiv ränta drygt 27 procent, dvs. betydligt lägre än den ger en om

nuvarande dröjsmålsavgiften likväl relativt sett hög kostnads-

men en ränta. Eftersom kostnaden inte ökar trappstegsvis utan är direkt knuten till antalet dagar betalningen är för finns ett incitament för som sen, den skattskyldige att göra sina inbetalningar så snart som möjligt. Påtryckningen på den skattskyldige att betala är således densamma över tiden.

Ränta och avgift i skattekontosystemet Tabell VH Föreslaget system för räntor ej avdragsgilla/ej skattepliktiga

Samtliga räntor är beräknadegenomsnittunderåret.

Rântetid

lntäktsränta bör beräknas på saldot fr.0.m. dagen efter den dag då ett konto uppvisar överskott fram till den dag överskottet betalas ut eller tas i anspråk för att täcka en skuld hos Skattemyndigheten eller kronofogdemyndigheten. För ett belopp som fastställs i ett särskilt beslut och som avser en skatt eller avgift som redan förfallit till betalning räknas emellertid ränta redan fr.o.m. dagen efter den ordinarie, dvs. den ursprungliga förfallodagen. När ett överskott uppkommer grund av den årliga avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt räknas ränta på överskottet fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret. Kostnadsräntan i skattekontosystemet fungerar vad gäller räntetid, med ett undantag, på samma sätt som intäktsräntan. Det innebär att kostnadsränta börjar räknas fr.0.m. dagen efter den då kontot visar underskott, dvs. i allmänhet dagen efter en förfallodag. För ett belopp som fastställts i ett särskilt beslut och som redan förfallit till betalning räknas ränta fr.0.m. dagen efter den ursprungliga förfallodagen. Som framgått i det tidigare föreslås emellertid en särskild ordning i fråga om ränteberäkning vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt.

Tidpunkt för debitering och kreditering på skattekontot

Kostnadsränta bör påföras varje månad och intäktsränta gottskrivas varje månad. Kostnadsränta och intäktsrånta bör tas ut på sätt som anges i följande uppställning.

Ränta och avgift i skattekontosystemet

Hög Låg Intäkts- Räntetid kostn ränta kostnränta ränta . Tillgodohavanden X Fr.0.m. dagenefter det att tillgodohavandet uppstod Överskjutande slutlig Fr.0.m. den 13 feb skatt tax.året Överskjutande ingående Fr.0.m. dagenefter den mervärdesskatt då skattedeklaration skall lämnas För skuldbelopp som Fr.0.m. dagenefter den inte överstiger 10 000 då skuldenuppstod kr För skuldbelopp som x Fr.0.m. dagenefter den överstiger 10000 kr då skuldenuppstod

Vid beräkning kostnadsränta skall hänsyn tas till följandeundantag. Även om den skattav skyldigesskuld till staten uppgårtill minst 10000 kr skall angivnaränteregler tillämpasför följandeskulder.

Låg Mellannivá Ingen Räntetid kostn, ränta kostn.ränta ränta

Anstânds-och ompröv- x Fr.0.m. dagen efter den ningsbeslut ursprungligaförfallodagen till den dag som betalning skall ske För underuttagav Fr.0.m. den 13 feb slutlig skatt som inte tax.âret t.0.m. den 3 överstiger 10000 kr maj tax.äret För underuttag x Fr.0.m. den4 maj av slutlig skattsom inte taxaret till den dag beöverstiger 10 000 kr talning senast skall ske

För den del av slutlig Fr.0.m. den 13feb skattsom överstiger tax.året till den dag lO 000 kr betalningsenast skall ske För skatt som lämnas x Tid fr.0.m. registrering för indrivning i utsökningsregistret

Om betalningsker dessförinnanräknas ränta till den dag betalningsker.

Ränta och avgift i skattekontot

9.1.5 Befrielse från ränta

Förslag: Om det finns synnerliga skäl skall den skatt- och avgiftsskyldige kunna befrias från skyldigheten att betala ränta.

Utrymme bör finnas att i vissa fall underlåta att påföra eller att medge befrielse från ränta. Dessa möjligheter bör avse främst skattskyldiga inte har löpande skatte- och avgiftsbetalningar och bör i första som hand grundas på omständigheter som rör den betalningsskyldiges per- Som exempel sådan omständighet kan nämnas sjukdom och son. en med sjukdom jämförbara förhållanden som medfört att betalningsskyldigheten inte kunnat fullgöras av den skattskyldige själv eller annan som den skattskyldige kunnat anlita. Det kan också vara fråga om något annat förhållande som den betalningsskyldige inte kunnat råda över. Det får då förutsättas att betalningsskyldigheten fullgörs så snart det förhållande som orsakat förseningen upphört. Av betydelse är även när i förhållande till en förfallodag som den omständighet som åberopas som grund för en försening inträffat. Trots hinder att själv fullgöra betalningsskyldigheten kan nämligen den skatt- eller avgiftsskyldige ha haft tid att ordna så att betalningen kommit till stånd på annat sätt. Som befrielsegrund kan vidare i sällsynta fall betraktas det förhållandet att det betalningsinstitut som anlitats, t.ex. på grund av ett datorhaveri eller andra jämförbara särskilda omständigheter, inte klarat att på normalt sätt överföra betalningen till skattemyndighetens konto Dessa situationer som i regel rör ett större antal skattskyldiga. För befrielse talar i ett sådant fall att betalningsförmedlarna kompenserar staten för dess räntekostnad. Dessa situationer kan lämpligen hanteras under medverkan av RSV. Ränta bör självfallet inte tas ut om en betalning inte bokförts på skattemyndighetens konto i rätt tid på grund av något förhållande som skattemyndigheten har ansvar för. I befrielsesituation kan det finnas anledning att väga in hur den en skatt- eller avgiftsskyldige tidigare skött sina betalningar. Det är emellertid omständigheterna i det enskilda fallet som avgör om befrielse skall medges. Tidigare misskötsamhet utesluter därför inte befrielse vid exempelvis akut sjukdom eller olyckshändelse.

sou 1996:100 Ränta och avgift i skattekontot

9.2 Avgift vid för sen redovisning

9.2.1 Bakgrund

Redovisningen och betalningen A-skatt och arbetsgivaravgifter är av samordnad. Uppgifter A-skatt och arbetsgivaravgifter lämnas i en om uppbördsdeklaration. Uppbördsdeklarationen finns på inbetalningskortets baksida. Inbetalning och redovisning sker således med samma handling. Om arbetsgivare inte lämnar uppbördsdeklaration eller en deklarationen är ofullständig kan Skattemyndigheten anmana om arbetsgivaren att lämna eller komplettera den lämnade deklarationen. I samband därmed kan vite föreläggas. Också när det gäller mervärdesskatt som skall redovisas i särskild deklaration sker redovisning och inbetalning med en och samma handling. Om den är skyldig att lämna särskild deklaration inte gör som det eller inlämnad deklaration är ofullständig får skattemynom en digheten förelägga den deklarationsskyldige att lämna deklaration resp. att komplettera deklarationen. Föreläggandet får förenas med vite. Tidigare kunde den underlåtit att lämna uppbördsdeklaration som utan anmaning påföras förseningsavgift. I förslaget till införande av ett avgiftssystem vid försenade skattebetalningar konstaterade nytt m.m. föredragande statsrådet att förseningsavgiften torde ha spelat ut sin roll. Den verkliga påtryckningen för att fullgöra deklarationsskyldigheten i rätt tid ansågs i stället dröjsmålsavgiften. Förseningsavvara giften slopades därför fr.o.m. februari månad 1993. Också i ML fanns fram till den l januari 1993 i huvudsak motsvarande bestämmelser i UBL förseningsavgift för den som inte lämnade särskild som om deklaration. Från och med den 1 juli 1994 finns en ny bestämmelse om förseningsavgift i ML. Denna tar emellertid sikte enbart de periodiska sammanställningarna över handeln med EG inom viss tid skall som lämnas till RSV.

Ränta och avgift i skattekontot

9.2.2 F örseningsavgift

Förslag: Förseningsavgift skall påföras om en skattedeklaration inte lämnas inom föreskriven tid. Avgiften skall vara l OOO kronor.

Som nämnts i det föregående slopades bestämmelserna om förseningsavgift i bl.a. UBL, eftersom det verkliga påtryckningsmedlet för att fullgöra deklarationsskyldigheten ansågs vara dröj smålsavgiften. Detta gällde även om dröjsmålsavgiften egentligen inte syftade till att påverka benägenheten att deklarera utan bara betalningen av skatten. Förklaringen till att dröjsmålsavgiften ansågs vara det huvudsakliga påtryckningsmedlet var att en och samma handling användes för både deklaration och betalning. Dröjsmålsavgiften fick därför samma effekt som en förseningsavgift. Utvisade en för sent lämnad deklaration att skatt skulle betalas med ett högt belopp var dessutom förseningsavgiften i sig i det närmaste försumbar. Till skillnad mot nuvarande ordning, där inbetalning och redovisning alltså sker i samma handling, skall deklarationen i det föreslagna skattekontosystemet utformas så att inbetalningskortet är skilt från redovisningshandlingen. Syftet med förslaget är .a. att skattemyndigheten snabbt skall få tillgång till redovisningsuppgifterna och kunna stämma av skattekontona. En effektiv och därmed väl fungerande ordning med specifikt angivna betalnings- och redovisningstillfällen där inbetalning- och redovisning sker med olika handlingar förutsätter medel som verkar för att betalningarna fullgörs i rätt tid men också för att redovisningshandlingarna kommer in i tid. Att redovisningshandlingarna kommer in i rätt tid är givetvis av stor betydelse för att Skattemyndigheten skall kunna göra en snabb och korrekt avstämning av skattekontot. Som påtryckningsmedel för att deklarationerna skall komma in i rätt tid bör det därför nu åter införas regförseningsavgift. ler om Genom en ordning där förseningsavgiften trappas upp mer försenad deklarationen är får man ett påtryckningsmedel riktat mot de mest försumliga deklaranterna. Detta talar för en i detta avseende differentierad avgift. Som vi återkommer till i det senare föreslås emellertid en ny form av automatiska beslut om betalningsskyldighet, se avsnitt 19.1.3. Om redovisningsskyldigheten för en viss period inte fullgörs är avsikten att skatte- och avgiftsbeloppet för perioden skall fastställas till det högsta av de belopp som fastställts för motsvarande

Ränta och avgift i skattekontot

skatt eller avgift under de tre närmast föregående redovisningsperioderna. På de detta sätt schablonmässigt bestämda beloppen kommer skattetillägg att påföras. Skattetilläggets syfte är liksom i andra sammanhang att fungera som en påtryckning den skatt- och avgiftsskyldige att ett riktigt sätt redovisa underlag, skatter och avgifter De föreslagna reglerna minskar behovet av en förseningsavgift m.m. vars storlek beror på dröjsmålets längd. När det gäller utformningen av reglerna om förseningsavgift bör avgörande vikt fästas vid det praktiska behovet av lättillämpade regler. Avgiften bör därför för alla kategorier av skattskyldiga påföras med ett fast belopp på l 000 kronor. Under varje redovisningsperiod, dvs. för varje månad under året, kommer den inte fullgör sin redovisningsskyldighet att utsättas för som de påtryckningar att göra rätt för sig som dels förseningsavgiften, dels det skattetillägg kommer att påföras vid den schablon- eller som skönsbeskattning kommer att ske i avsaknad av deklaration utgör. som Något behov av ytterligare påtryckningsmedel i exempelvis den form gäller enligt taxeringslagen, dvs. en efter viss tid förhöjd som förseningsavgift, kan inte anses finnas. De nyss angivna medlen får enligt vår mening anses tillräckliga för att få den skatt- och avgiftsskyldige att redovisa sina skatter och avgifter på föreskrivet sätt. Som ytterligare åtgärd skall för övrigt finnas möjligheten att vid en behov förelägga den skatt- och avgiftsskyldige att vid vite komma in med deklaration eller att komplettera en tidigare lämnad deklaration. Befrielse från förseningsavgift bör även fortsättningsvis kunna medges om det finns skäl för det.

10 Överlämnande för indrivning, m.m.

10.1 Indrivningsuppdrag och återredovisning

Förslag: Skattemyndigheten skall fortlöpande lämna över obetalda fordringar till kronofogdemyndigheten för indrivning. Kronofogdemyndigheten skall fortlöpande redovisa betalningar avseende lämnade indrivningsuppdrag till skattemyndigheten.

Allmänt

En följd av att det i skattekontosystemet inte kommer att finnas någon avräkningsordning e.d. som kan anses motsvara den nuvarande särredovisningen av skatter och avgifter är att det, för den fordran som lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning, inte kommer att anges att en fordran avser en viss skatt eller avgift. Det som lämnas för indrivning är inte annat än en fordran avseende skatter och avgifter samt ränta. Ett skattekonto skall stämmas av varje månad och betalningsuppmaning sändas ut i de fall det finns ett underskott på kontot. Avstämning och kontroll av kontoställning avseende en viss skattskyldig för en eventuell betalningspåminnelse bör vid behov kunna initieras av Skattemyndigheten även vid annan tidpunkt under månaden. Om den fordran som ett underskott representerar inte betalas inom den i betalningspåminnelsen utsatta tiden skall Skattemyndigheten om ford- ringen överstiger ett visst belopp lämna den till kronofogdemyndig- heten för indrivning.

Sambandet och avgränsningen mellan skattekontosystemet och kronofogdemyndighetens register

I det tidigare har i olika sammanhang strukits under att ett system med skattekonton i olika hänseenden förutsätter ett annat synsätt än dagens. I förgrunden finns den övergripande inriktningen mot effektivisering

Överlämnande för indrivning, m.m.

genom samordning och förenkling. Häri ligger att systemet skall uppfylla krav bl.a. säkerhet och överskådlighet. Skattemyndighetens och kronofogdemyndighetens registeruppgifter hanteras i dag i separata ADB-system. Systemen är uppbyggda för att stödja verksamheter med skilda uppgifter. Uppbyggnaden har dessutom skett vid olika tidpunkter och i olika tekniska miljöer. Detta har medfört att det finns svagheter i ADB-stödet när det gäller t.ex. överföringen av uppgifter och informationsutbytet mellan myndigheterna. Rutinerna är tungrodda och förutsätter förutom omfattande datakör- ningar ett stort antal kontakter mellan berörda handläggare myn- digheterna. Ansvaret för handläggningen av en fordran övergår från skattemyndigheten till kronofogdemyndigheten i och med att fordringen lämnas över för indrivning. Från den här gränsen mellan myndigheternas ansvar görs vissa avsteg. Skattemyndigheten beslutar exempelvis om befrielse från dröjsmålsavgift också efter det att en fordran har lämnats till kronofogdemyndigheten. I dag går restföringen i korthet till på följande sätt. Skattemyndigheten lämnar fordran på ett kapitalbelopp samt ränta och avgift till en kronofogdemyndigheten för indrivning. Samtidigt krediteras skattemyndighetens register. Det betyder att fordringen inte längre finns

kvar i detta register. En eventuell dröjsmålsavgift upphör också att

räknas i skattesystemet. Innan målet registreras i utsökningsregistret förflyter i regel minst en vecka. Kronofogdemyndigheten debiterar fordringen i sina räkenskaper och tar över beräkningen av dröjsmålsavgift. En grundavgift om 500 kronor påförs för varje mål. Den aktuella fordringen är emellertid inte avslutad för skattemyndighetens del i och med överlämnandet. I ett stort antal fall kan det även härefter komma att inträffa händelser som kan påverka fordringstorlek. Det kan vara fråga om olika beskattningsbeslut avseende ens den ifrågavarande skatten eller avgiften såsom omräkningsbeslut, jämkningsbeslut, beslut om anstånd eller befrielse, beslut om arbetsgivaransvar, I samtliga dessa fall måste Skattemyndigheten ta m.m. hänsyn till uppgifter i båda registren för att resultatet av den åtgärd som vidtas skall bli riktig. Det innebär i regel att Skattemyndigheten måste räkna om räntan eller dröjsmålsavgiften och underrätta kronofogdemyndigheten om de rätta beloppen. Som nyss framgått fattar Skattemyndigheten beslut om befrielse från dröjsmålsavgift även om avgiften har beräknats och påförts av kronofogdemyndigheten. Inför sådana beslut måste Skattemyndigheten kontrollera de belopp som betalats till kronofogdemyndigheten och tidpunkterna för inbetalningarna. I praktiken är det vidare så att betalningar av en fordran som lämnats för indrivning inte sällan görs till skattemyndigheten. Detta gäller

Överlämnande för indrivning, m.m.

särskilt under den tid förflyter från det att Skattemyndigheten av-

som

fört fordringen sitt register till dess Kronofogdemyndigheten sänt ut

ur det första betalningskravet.

Kronofogdemyndigheten skall dä underrättas om betalningen. Be-

roende betalningens bokföringsdag kan detta leda till korrigeringar

restföringsuppgifter avseende skatte-, ränte- och avgiftsbelopp i

av

såväl skattemyndighetens kronofogdemyndighetens register. Vid

som återbetalning i samband med beskattningsbeslut gäller vidare att skattemyndighetens utbetalning och restitutionsränteberäkning i förekommande fall skall omfatta även belopp betalats in till kronofogdesom

myndigheten.

Det finns alltså ett mycket nära samband mellan skattemyndig-

heternas och kronofogdemyndigheternas bokföring och redovisning av skatte- och avgiftsfordringar. Ett sådant samband finns också trots

-

skilda uppgifter när det gäller andra viktiga delar myndigheternas -

verksamheten. Det här sambandet ställer i första hand krav på ett av effektivt informationsutbyte. I revisionsverksarnheten har skattemyndigheten intresse de uppgifter om den skattskyldiges ekonot.ex. av miska förhållanden kan finnas hos kronofogdemyndigheten. Och som

kronofogdemyndigheten behöver uppgifter s.k. latenta skatteskul-

om för sin prövning frågor bl.a. konkursansökan och betalder av om ningsuppskov. I med skattekonton där fordran inte kan hänföras till ett system en viss skatt eller avgift blir behovet tillgång till varandras uppgifter av

ännu starkare. Det senare gäller främst kronofogdemyndigheten som måste ha ADB-mässig tillgång till uppgifterna själva kontot. I skat-

tekontosystemet är det därför viktigt att rutiner utformas som till-

godoser högt ställda krav på rationellt stöd för kronofogdemyndigindrivningsverksamhet. Sådana rutiner bör bygga bl.a. ter-

hetens minalåtkomst till skattekontosystemet där kompletta redovisningar och

sammanställningar kan lämnas med avseende på de uppgifter som vid

varje tidpunkt bokförts eller beräknats inom skattskyldigs konto. resp. Det är väsentligt att det naturliga samband som finns mellan myn-

digheternas olika verksamheter beaktas vid uppbyggnaden av ADBstödet hos såväl skattemyndigheterna som kronofogdemyndigheterna.

Samtidigt måste försöka undvika ett alltför komplicerat tekniskt man beroende och andra läsningar mellan de berörda systemen. Myndighearbete med efter hand utveckla och förbättra sitt ADB-stöd ternas att utifrån de verksamheternas specifika förutsätttningar och krav egna bör inte försvåras.

krav på systemuppbyggnaden är att lösningarna skall

Ytterligare enkla och det för den enskilde skall att begripa vilken funkvara att tion myndighet har. Det kravet innebär att gränsen som resp. senare

Överlämnande för indrivning, m.m.

mellan myndigheternas ADB-system måste följa den gräns som finns mellan myndigheternas uppgifter när det gäller hanteringen av statens skatte- och avgiftsfordringar. Av uppgiften som debiterande myndighet följer att det är skattemyndigheten som i olika sammanhang skall beräkna och fastställa storleken på fordringarna. Detta gäller även i situationen att fordringen är lämnad för indrivning och en ny beräkning skall göras efter exempelvis överklagande av ett taxeringsbeslut. I ett skattekontosystem blir emellertid dagens ordning med att restförda belopp inte längre finns kvar i skattemyndighetens räkenskaper mycket tungrodd och onödigt komplicerad. Den skulle medföra behov av betydligt fler kontakter mellan myndigheterna än i dag med hänsyn till att det inte är en viss skatt eller avgift som lämnas för indrivning utan ett underskott på kontot. Har den skattskyldige en gång restförts skulle Skattemyndigheten härefter för beräkning av nya räntor, avgifter och skuldbelopp ock- - så behöva kontrollera och ta hänsyn till beräknade uppgifter i kronofogdemyndighetens register vid varje nytt beskattningsbeslut eller ny transaktion i övrigt som bokförs på ett skattekonto. En sådan ordning bidrar självfallet inte till en rationell hantering vare sig hos skattemyndigheten eller kronofogdemyndigheten och bör därför inte väljas. Att i stället även restförda fordringar är uppdaterade i skattemyndighetens räkenskaper innebär att kronofogdemyndighetens redovisning av indrivna belopp på skattekontot kan behandlas som en kreditering på kontot när det gäller t.ex. de ränte- eller avgiftsberäkningar som skall göras i samband med nya skattebeslut.

Överlämnande för indrivning, m.m.

10.2 Beloppsgränser för överlämnande för indrivning

Förslag: Fasta beloppsgränser skall avgöra när en fordran skall lämnas för indrivning. För skatt- eller avgiftsskyldiga med transaktioner skattekontot varje månad skall överlämnande för indrivning som huvudregel aktualiseras endast i fråga om underskott om minst 10 000 kronor och för övriga kontohavare underskott om minst l 000 kronor. Om det har funnits ett underskott på kontot under en längre tid, i regel 12 månader, skall fordringen lämnas för indriv-

ning om den uppgår till minst 100 kronor.

Om det finns särskilda skäl skall skattemyndigheten lämna en fordran för indrivning den inte uppgår till de beloppsäven om gränser som skall tillämpas enligt huvudregeln. Vidare skall skattemyndigheten det finns särskilda skäl ha möjlighet att underom låta att överlämna en fordran även om den uppgår till nämnda beloppsgränser.

Indrivningen de skatter och avgifter som omfattas av skattekonto-

av systemet regleras i indrivningslagen 1993:891. Våra förslag utgår

från de allmänna utgångspunkterna för den lagstiftningen. Samtidigt

beaktar vi de förutsättningar som ges genom skattekontosystemet. nya En utgångspunkt för indrivningslagen år att det skall gälla en näst intill obligatorisk skyldighet att begära indrivning av en obetald skatt. Skattemyndigheten får underlåta att begära indrivning bara om den har rätt att meddela anstånd eller eftergift eller annat sätt formellt förfoga över fordringen. Dessutom får indrivning underlåtas när det gäller mycket små fordringar. För närvarande är beloppsgränsen för indrivning 100 kronor. En annan utgångspunkt är att indrivning bör begäras omgående efter det att tiden för betalning enligt betalningspåminnelse har löpt ut. Bakgrunden till detta är erfarenheten att möjligheten att utverka betalning är störst om indrivningsåtgärder kan sättas in så snart som möjligt efter den ordinarie betalningsdagen prop. 1992/93:198 s. 54

14 § indrivningsförordningen 1993: 1229 anges att indrivning, om

inte särskilda skäl talar emot det, skall begäras senast två månader efter det att fordringen skulle ha betalats. För kvarstående skatt och felparkeringsavgifter är tiden emellertid fem månader. Paragrafen innehåller dessutom regler om s.k. snabbrestföring. Indrivning skall således begäras skyndsamt om det kan antas att fordringen kommer att

Överlämnande för indrivning, m.m.

föranleda en konkursansökan, om gäldenären redan är försatt i konkurs eller om ett dröjsmål skulle äventyra indrivningen. I sistnämnda fall kan Skattemyndigheten med stöd 3 § indrivningsförordningen av underlåta förfarandet med betalningspåminnelse. Den första frågan som måste besvaras är vilken lägsta beloppsgräns som bör gälla för att ett underskott skattekontot skall lämnas för indrivning. Här finns det enligt vår mening anledning att bestämma beloppet med hänsynstagande till de kostnader som följer av indrivningen. Sedan år 1993 utgår en grundavgift vid indrivning i allmänna mål. Avgiften är 500 kronor och har fastställts med utgångspunkt i att full täckning för indrivningskostnaderna skall nås. Med hänsyn härtill får det anses rimligt att underskottet ett skattekonto bör uppgå till minst 500 kronor för att lämnas till indrivning. Ett högre belopp skall ses även mot bakgrund av det förhållandet att varje underskott skattekontot genererar en kostnadsränta. Nästa fråga är om ett underskott på kontot alltid skall lämnas till indrivning sä snart det uppgår till 500 kronor eller om det skall accepteras att kontot under viss tid visar ett större underskott. Skattekontots karaktär av ett avräkningskonto gör att saldot naturligen kommer att fluktuera. Detta gäller särskilt de skattskyldiga som skall göra betalningar till kontot varje månad, dvs. i första hand arbetsgivare och andra företagare. Av intresse i sammanhanget är också det som nyss har sagts om skuldränta på kontot. Dessutom ger det vinster i administrativt hänseende att begränsa antalet fall som gär vidare till indrivning. Det kan därför finnas anledning att acceptera ett större underskott än 500 kronor under viss tid. De närmare förutsättningarna måste fastställas utifrån indrivningsmässiga överväganden. Systemet får alltså inte utformas så att det äventyrar en effektiv indrivning av de obetalda beloppen. De närmare förutsättningarna kan utformas olika sätt. Ett alternativ är att ange en beloppsgräns som relateras till storleken av debiteringarna på den skattskyldiges konto. Ett annat är att låta en fast beloppsgräns avgöra när överlämnande för indrivning bör aktualiseras. Fördelen med den förstnämnda lösningen är att den medger större flexibilitet, exempelvis kan ett stort företag med omfattande skatteoch avgiftsbetalningar tillåtas ha ett större underskott än den vars skatte- och avgiftsbetalningar är mer blygsamma. Det finns emellertid flera nackdelar med denna ordning. Den kan exempelvis föra med sig svårigheter att ange rätt relationstal för beloppsgränsen för resp. konto eller kategorier av konton. Det är vidare lätt att se att det kan uppfattas som orättvist att en viss kontohavares skulder restförs om de uppgår till ett visst belopp, medan en annan kontohavare tillåts ha ett väsentligt högre underskott på sitt skattekonto innan restföring kom-

Överlämnande för indrivning, m.m.

mer i fråga. Slutligen år det svårt att väga in de indrivningsmässiga aspekterna när relationstalen ska fastställas. Vid en jämförelse mellan nämnda alternativ framstår mer än ett sätt en ordning med fasta beloppsgränser som mindre resurskrävande. En sådan lösning blir vidare mer enhetlig. Vi föreslår därför att fasta beloppsgränser skall avgöra när en fordran på skatter och avgifter skall lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning. När det gäller storleken av de underskott som skall tillåtas finns det anledning att göra skillnad mellan de konton där det förekommer månatliga transaktioner och de där det normalt inte förekommer annat än en avstämning mellan preliminär och slutlig skatt. Som nyss har framgått avser de förstnämnda kontona i regel företagare. De har ofta en debiterad skatt, är i allmänhet arbetsgivare och betalar inte sällan dessutom mervärdesskatt. Skatte- och avgiftsbeloppen är normalt väsentligt högre än för övriga skattskyldiga. Om företagaren hamnar på obestånd växer skatte- och avgiftsskulden mycket snabbt och det år viktigt att indrivningsåtgärderna sätts in i ett tidigt skede. Enligt vår bedömning finns det emellertid inte anledning att tillgripa indrivning underskott som understiger 10 000 kronor. Med en sådan gräns ges den här kategorin skattskyldiga en viss flexibilitet vid betalningen av skatter och avgifter. Samtidigt innebär gränsen när man ser de beloppsmässiga konsekvenserna att - —— den allra största andelen av underskotten ändå kommer att lämnas för indrivning. För en kontohavare vars konto det normalt inte förekommer annat än en avstämning mellan preliminär och slutlig skatt finns inte samma motiv för flexibilitet. Enligt vår mening bör i dessa fall indrivning aktualiseras om ett underskott ett skattekonto uppgår till minst l 000 kronor. Även den beloppsmässiga betydelsen dessa om av underskott är liten rör det sig om ett mycket stort antal gäldenärer. Många av gäldenärerna är löntagare eller har inkomster i form av pension, sjukpenning etc. Kronofogdemyndighetens krav samt de kontakter som tas i samband med tillgångsundersökningen leder många gånger till frivilliga betalningar. I andra fall finns det skäl att relativt snart pröva förutsättningarna för att ta ut skulden genom löneexekution, se vidare avsnitt 11.2. Så snart en fordran överstiger de beloppsgränser som nu har föreslagits bör hela fordringen, dvs. underskottet i sin helhet föras över till kronofogdemyndigheten. I ett system med skattekonton där avstämning sker kontinuerligt och ränta beräknas på underskotten är det, som frarnhållits, acceptabelt att den skattskyldige med viss beloppsmässig begränsning tillåts ha ett underskott under en längre tid än vad som är fallet enligt nuvarande

Överlämnande för indrivning, m.m.

ordning. Det bör däremot inte godtas att krediten blir permanent. Samtliga skattekonton bör därför utjämnas med regelbundna intervaller. Om det har funnits ett underskott på kontot under en längre tid, i regel längst 12 månader, bör därför fordringen lämnas för indrivning om den uppgår till minst 100 kronor. Frågan om i vilka situationer ett underskott skattekontot skall överlämnas för indrivning bör författningsregleras. I författning bör också inom vilken tid indrivning skall begäras. Efter mönster av anges 4 § indrivningsförordningen bör föreskrivas att den angivna tiden skall gälla om inte särskilda skäl talar mot det. På det sättet ges skattemyndigheten utrymme att i enlighet med dagens rutiner avvakta med - indrivning i det fallet att det har kommit in en anståndsansökan som inte hunnit behandlas. Slutligen bör det nuvarande systemet med snabbrestföring enligt 3 och 4 §§ indrivningsförordningen göras tillämpligt också när det gäller underskott i ett skattekonto. I dessa situationer bör överlämnande för indrivning kunna ske även om fordringen understiger de beloppsgränser som annars gäller.

10.3 Betalningar till Kronofogdemyndigheten

Förslag: Betalningar skulder som är föremål för indrivning av skall som huvudregel hänföras till den äldsta skulden först och härefter till övriga skulder i åldersordning.

Varje fordran lämnas till kronofogdemyndigheten bör betraktas ny som och hanteras ett nytt indrivningsuppdrag med avseende bl.a. som preskriptionstiden, vilken avses utgå från tidpunkten då en fordran lämnas för indrivning, avsnitt 13.1.5. En fråga i detta sammanhang se är hur återredovisningen till Skattemyndigheten skall ske när flera samtidiga indrivningsuppdrag beträffande samma gäldenär är aktuella samtidigt. Här är det betydelse hur gäldenärens betalningar av behandlas. I civilrättsligt hänseende gäldenär kunna destinera anses en betalning till att avse en viss skuld oavsett vilken av flera skulder en

är äldst se 9 kap. 5 § handelsbalken. Det naturliga synsättet är

som att betalning anses avse den skuld som uppkommit först. annars en Någon offentligrättslig reglering av i vilken ordning kreditering av betalningar skatteskulder skall ske finns inte. Inte heller finns några av bestämmelser gäldenärs möjligheter att kunna ange att en betalom en ning skall ett av flera indrivningsuppdrag. Med hänsyn till bl.a. avse

Överlämnande för indrivning, m.m.

preskriptionstidsfrågan bör det inte i detta offentligrättsliga sammanhang tillämpas en ordning som innebär att en betalning kan destineras till att avse den ena eller andra obetalda skatte- och avgiftsskulden. Gäldenären skulle nämligen i så fall kunna betala den senast restförda posten först och låta äldre skulder stå kvar obetalda till dess att preskription inträder. Det finns anledning att anta att varje gäldenär med kunskap om preskriptionsreglerna skulle betala på angivet sätt. Detta förhållande är inte godtagbart. Den skatt- eller avgiftsskyldiges betalningar av skulder som är föremål för indrivning bör därför hänfötill den äldsta skulden först och härefter till övriga skulder i åldersras ordning. Från denna princip bör emellertid undantag göras om fråga är solidarisk betalningsskyldighet. Betalningar i sådana fall bör om om inte annat begärs av den betalande i första hand räknas av mot skatteeller avgiftsbelopp för vilket även annan gjorts betalningsskyldig, dvs. belopp för vilka solidarisk betalningsskyldighet gäller. Pâ motsvarande sätt bör undantag göras vid betalningar med anledning av en begäran utlandshandräckning. Sådana betalningar bör i första hand hänföras om till aktuellt handräckningsuppdrag. l enlighet med det nyss sagda bör den redovisning som kronofogdemyndigheten löpande lämnar till Skattemyndigheten avseende indrivna belopp också grunda sig på principen att beloppen i första hand tillgodoräknas som betalning för den äldsta skulden. Nämnda undantag avseende fall av solidarisk betalningsskyldighet och utlandshandräckning gör sig gällande även här.

10.4 Beräkning av ränta

Förslag: Ett indrivningsuppdrag skall omfatta den ränta som belöper indrivningssaldot. Kronofogdemyndigheten skall räkna ränta skulder som är föremål för indrivning. Ränta som betalas skall redovisas till skattemyndigheten.

Som nämnts i det tidigare debiterar Skattemyndigheten upplupen ränta fram t.o.m. den dag då indrivningsuppdraget lämnas. Ränta räknas även fortsättningsvis i skattekontot. Om den upplupna räntan inte kan drivas in av kronofogdemyndigheten kan effektiviteten i systemet komma att minska. Det kan bli fråga om mer än ett indrivningsuppdrag trots att det inte har tillkommit någon debitering i kontot.

Överlämnande för indrivning, m.m.

Detta förhållande blir tydligt för den kategori skattskyldiga vars konto det normalt inträffar endast en transaktion varje år, nämligen avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. På kontot förväntas i normalfallet inga ytterligare transaktioner förrän nästa årliga avstämning. Ett indrivningsuppdrag bör således omfatta också den ränta som belöper indrivningssaldot. Beräkningen av denna ränta behöver emellertid inte nödvändigtvis göras inom ramen för kronofogdemyndighetens system. Tvärtom finns starka skäl som talar för att en fortsatt ränteberäkning bör utföras i skattekontosystemet även sedan fordringen har lämnats för indrivning. Ett viktigt skäl i detta sammanhang är som tidigare har redovisats behovet av att undvika onö - diga tekniska beroenden och komplikationer i skattemyndighetens beslutshantering, vilka skulle bli följden om ränteuppgifter m.m. vid skilda tidpunkter i den tidigare hanteringen av fordran har beräknats och registrerats endast i kronofogdemyndighetens system. Ett förfarande där ränteberäkningen sker inom skattekontosystemet, även för fordran lämnats för indrivning, ställer krav att en som skattekontot också löpande håller information tillgänglig med avseende den upplupna ränta vid varje tidpunkt hänför sig till indrivsom ningsuppdraget. Kronofogdemyndighetens system måste vara kopplat till ränteberäkningssystemet så att aktuella uppgifter om upplupen ränta kontot avseende de fordringar är föremål för indrivning som är direkt åtkomliga i den mån motsvarande ränteberäkning inte utförs direkt kronofogdemyndigheten. Att kronofogdemyndighetens inav drivningsuppdrag omfattar även den i kontot beräknade räntan, innebär samtidigt att denna ränta inte senare eller löpande lämnas i form av separata indrivningsuppdrag. För att återredovisning skall kunna göras med korrekta belopp bör också kronofogdemyndigheten debitera upplupen kostnadsränta varje månad.

Överlämnande för indrivning, m.m.

10.5 Vissa andra indrivningsfrâgor

10.5. 1 Exekutionstitel

Förslag: Skattemyndighetens beslut att lämna en viss till beloppet bestämd fordran för indrivning skall utgöra exekutionstitel i skattekontosystemet.

Vid handläggningen allmänna mål hos kronofogdemyndigheten gälav ler lagen 1993:891 om indrivning av statliga fordringar. Utsökningsbalken UB är tillämplig i fråga bl.a. verkställighet av dom eller om exekutionstitel som innefattar betalningsskyldighet eller annan annan förpliktelse. För att verkställighet skall kunna ske krävs att det finns en dom eller exekutionstitel underlag. Begreppet exekutionstitel definieras som i UB. I 3 kap. 1 § 6 UB sägs bl.a. att en förvaltningsmyndighets beslut, enligt särskild föreskrift får verkstållas, utgör en exekutionssom titel. Bestämmelser att verkställighet får ske enligt UB finns i bl.a. om 59 § UBL, 16 kap. 16 § ML samt 28 a § USAL. Som framgått i det tidigare kommer de fordringar som Skattemyndigheten lämnar för indrivning att se annorlunda ut än de gör i dag. En fordran lämnas över från ett skattekonto är till sin karaktär ett som belopp, ett saldo från kontot, som i sig består av det samlade underskottet kontot. Det finns således inte någon dom eller något beslut förvaltningsmyndighet att åberopa som exekutionstitel vid indrivav ningen. Det kan alltså inte sig vilket beskattningsbeslut som anges vare ligger till grund för kravet eller vilken myndighet som har fattat de beslut som ligger till grund för kravet. För att verkställighet skall kunna ske enligt UB:s bestämmelser måste det framgå bestämmelse i speciallagstiftningen vad som av en

utgör exekutionstitel i ett skattekontosystem. Det alternativ som ligger

närmast till hands är att exekutionstiteln fastställs automatiskt i samband med att Skattemyndigheten lämnar en fordran för indrivning. Skattemyndigheten har dessförinnan stämt av kontot och därigenom tagit ställning till bl.a. ett belopp skall överlämnas. Det belopp om lämnas för indrivning utgörs av det saldo som alltjämt är obetalt som efter det att Skattemyndigheten har lämnat den skatt- eller avgiftsskyldige tillfälle att betala och sista betalningsdag i påminnelsen har passerats. Vi föreslår således att exekutionstiteln skall utgöras av

7 16-0851

Överlämnande för indrivning, m.m.

skattemyndighetens beslut att överlämna viss till beloppet bestämd en fordran för indrivning.

10. 5 .2 Obeståndsrekvisitet vid konkursansökan

Bedömning: Skattekontosystemet ger inte upphov till några särskilda problem.

Bakgrund

En grundläggande förutsättning för att någon skall kunna försättas i konkurs är enligt 1 kap. 2 § konkurslagen KKL att personen i fråga är på obestånd. Med obestånd avses att gäldenären inte kan betala sina skulder efter hand som de förfaller till betalning och att denna oförmåga inte är tillfällig. När det gäller att avgöra om betalningsoförmågan är tillfällig eller inte lämnar lagtexten inte någon vägledning. Enligt rättspraxis måste denna bedömning i stället ske i varje enskilt fall utifrån gäldenärens totala ekonomiska situation. Härvid bedöms bl.a. förvärvsmöjligheter, lånemöjligheter, anståndsmöjligheter, konjunkturlägeti aktuell bransch samt säsongsvariationer. En ansökan om att någon skall försättas i konkurs skall, i fråga om skatteskulder, göras av kronofogdemyndigheten. Ansökningen skall prövas av tingsrätt. En borgenär som ansöker om att någon skall försättas i konkurs skall styrka obeståndet. Borgenären skall, enligt 2 kap. 4 § KKL, vid ansökningen lämna uppgift om sin fordran och de omständigheter i övrigt vilka han grundar sitt yrkande. Samtidigt innehåller KKL tre presumtionsregler avseende när en gäldenär skall anses vara obestånd. För det första skall en gäldenär, enligt 2 kap. 8 § KKL, anses vara på obestånd om det vid verkställighet enligt 4 kap. UB, dvs. utmätning, framgått att gäldenären saknat tillgångar till full betalning av utmätningsfordringen. Verkställigheten måste emellertid ha skett inom de sex senaste månaderna före konkursansökningen. För det andra anses obestånd också föreligga, enligt 2 kap. 8 § KKL, om en gäldenär förklarat sig ställa in sina betalningar. Slutligen kan, enligt 2 kap. 9 §KKL, obeståndskravet anses uppfyllt om en gäldenär inte betalar en klar och förfallen skuld inom en vecka efter borgenärens anmaning härom. Denna presumtionsregel gäller

Överlämnande för indrivning, m.m.

emellertid bara bokföringsskyldiga gäldenärer eller sådana som senare än ett år före konkursansökan har varit bokföringsskyldiga. Ytterligare förutsättningar är att konkursansökan lämnas in inom tre veckor efter anmaningsfristens utgång och att skulden då ännu inte är betald. Vid indrivning av belopp över en viss storleksordning gör kronofogdemyndigheten i normalfallet alltid bl.a. en gäldenärsutredning och en tillgångsundersökning. Härigenom har Kronofogdemyndigheten i dessa fall underlag för en konkursansökan enligt 2 kap. 8 § KKL. För mindre belopp torde fråga om konkursansökan ytterst sällan uppkomma. I fall då 2 kap. 9 § KKL åberopas av kronofogdemyndigheten kan det förekomma att gäldenären gör gällande att det inte är en i KKL:s mening klar skuld, t.ex. med anledning av att skulden är skönsmässigt beräknad. Denna frågeställning har prövats i ett antal fall, se exempelvis NJA 1983 s. 688, 1988 s. 110 och 1991 not C 28. Av rättsfallen framgår bl.a. att förutsättningar för konkursförsättande enligt 2 kap. 9 § KKL finns i de fall åtminstone någon delpost av de totala skulderna är klar. Av rättspraxis framgår vidare att även skönsmässigt bestämd taxering kan betraktas som en klar en och förfallen fordran vid tillämpningen av 2 kap. 9 § KKL. Avgörande torde vara i vilken mån den skattskyldige är verksam i konkursansökningsmålet för att söka klarlägga till vilket belopp skatten rätteligen bör uppgå.

överväganden

Det kan sättas i fråga om ett system med skattekonton ger upphov till några särskilda svårigheter konkursområdet. Detta gäller främst tillämpningen av presumtionsreglerna i 2 kap. 8 och 9 §§ KKL. Förutsättningarna för att göra en utredning som kan läggas till grund för konkursansökan med stöd av 2 kap. 8 § KKL torde inte en komma att försämras. Det finns snarare skäl att peka att införandet skattekonton öppnar möjligheter för kronofogdemyndigheterna att av ett smidigt sätt få en bättre bild av gäldenärens förhållanden genom att skattekontot kommer att innehålla mera aktuella uppgifter om skulder och betalningar än vad myndigheterna har tillgång till i dag. Når det gäller 2 kap. 9 § KKL, som ibland åberopas i en ansökan om konkurs, är följande av intresse. I skattekontosystemet är avsikten att en arbetsgivares underskott på kontot uppgår till minst 10 000 kronor skall resultera i att som underskottet eller med ett annat ord månadssaldot överlämnas - för indrivning. Saldot kan rymma debiteringar av flera olika skatter.

Överlämnande för indrivning, m.m.

En arbetsgivare kommer exempelvis att under en månad i regel debi-

teras källskatt, arbetsgivaravgifter, F-skatt och mervärdesskatt. Tillämpningsproblem av ett nytt slag skulle kunna göra sig gällande

i bl.a. följande speciella situation. Gåldenären invänder mot en av debiteringarna samtidigt som han har gjort delbetalningar som fullt ut täcker de otvistiga debiteringarna/posterna. Vidare förutsätts att domstolen godtar gäldenårens invändning och således anser att det rör sig om en icke klar skuld i KKL:s mening. I sådana fall är det inte rimligt att tillämpa den likafördelningsmetod som beskrivits i det tidigare, se avsnitt 7.2. Annars skulle nämligen inte helt fullgjorda betalningar alltid i någon mån kunna hänföras till en post som är otvistig och därmed vara en tillräcklig förutsättning för försättande i konkurs. Ett sådant fall bör, liksom andra snarlika fall som gäller frågan viss skuldpost är betald eller inte, i stället hanteras på om en sätt som i dag när en betalningsuppmaning som avses i 2 kap. samma 9 § KKL och innehåller mer än en post inte leder till full som betalning. Likafördelningsmetoden bör alltså inte användas. I den lagreglering likafördelningsmetoden som föreslås bör därför anges av att metoden inte skall tillämpas om något annat följer av en annan lag.

111 DELFRÄGOR INOM

SKATTEKONTOSYSTEMET

11 Obetald slutlig skatt

11.1 Arbetsgivarnas medverkan i fråga om slutlig

skatt

Förslag: Den skattskyldige skall själv betala in obetald slutlig skatt. Skatten skall betalas enligt huvudregeln i skattekontosystemet, dvs. efter betalningsfrist om minst 30 dagar. Arbetsgivaren medverkan i betalningen av kvarstående skatt slopas därmed. nas

Den årliga avstämningen på skattekontot görs, som nämnts i det tidii samband med debiteringen av den slutliga skatten. Om avgare, stämningen leder till ett underskott på kontot bör den skattskyldige ges ett visst rådrum för att kunna täcka underskottet. Kontot skall således kunna uppvisa underskott under viss tid utan att skulden lämnas till en

kronofogdemyndigheten för indrivning, se avsnitt 10.2.

Enligt nuvarande ordning gäller särskilda bestämmelser för betalning kvarstående skatt om den skattskyldige har A-skatt och härigeav arbetsgivare kan medverka till att verkställa skatteavdrag nom en som på bl.a.lön för att senare redovisa och betala den kvarstående skatten till Skattemyndigheten. Även i dessa fall har arbetstagaren viss kortare tid sig att själv en betala den kvarstående skatten innan arbetsgivaren börjar göra skatteavdrag. Avdrag för kvarstående skatt skall verkställas under månaderjanuari året efter taxeringsåret. Den kvarstående skatten na —— mars

skall betalas senast den 10 april samma år. Den skattskyldige kan själv

betala in skatten före taxeringsârets utgång, dvs. över tre månader före

det att förfallodagen för kvarstående skatt infaller. Enligt uppgift från

RSV utnyttjas denna möjlighet i förhållandevis stor utsträckning. Om den skattskyldige innan avdragsperioden infaller inte för sin arbetsgivare kan uppvisa ett kvitto på att han har betalat skatten, är arbetsgivaren skyldig att vid utbetalning av ersättning för arbete jämte

obetald slutlig skatt sou 1996: 100

avdrag för betalning av preliminär skatt göra skatteavdrag även för betalning av den kvarstående skatten. Detta gäller under förutsättning att arbetstagaren har sin huvudsakliga inkomst av arbete från arbetsgivaren. Detsamma är fallet om Skattemyndigheten har beslutat att avdrag skall göras eller om den skattskyldige själv begär det. Ett system med skattekonton förutsätter ett delvis nytt synsätt på betalningar av skatter och avgifter, eftersom ett skattekonto utan avräkningsordning gör att en betalning inte kan destineras till att avse en viss debitering. Det är således inte möjligt att konstatera vilken skatt eller avgift som lämnats obetald eller med andra 0rd att härleda ett underskott till en viss skatt eller avgift. En följd av att skattekontosystemet saknar en avräkningsordning av angivet slag är att en diffepå kontot endast utgör ett tillgodohavande eller en skuld avseende rens skatter och avgifter. Det är ett saldo som Skattemyndigheten hanterar inte en skuld avseende en specifik skatt eller avgift. Att låta arbetsgivaren verkställa skatteavdrag på lön för att täcka ett underskott som funnits på kontot vid viss tidpunkt framstår därför som mindre en lämpligt. Saldot kan löpande förändras grund av olika omständigheter och det kan t.o.m. finnas ett överskott på kontot när skatteavdrag skall göras. I det här sammanhanget bör dessutom nämnas de ytterligare förenklingar deklarationsförfarandet gäller fr.o.m. 1995 års taxering. av som Förenklingarna medför bl.a. att i stort sett alla deklarationsskyldiga fysiska personer och dödsbon, ca 5,5 miljoner deklarationsskyldiga, kan lämna förenklade självdeklarationer. De får sina slutskattsedlar senast den 31 augusti under taxeringsåret. Någon ändring av den senaste inbetalningsdagen för kvarstående skatt har inte föreslagits i samband med nämnda förenklingar av deklarationsförfarandet. Tilläggas bör emellertid att den som lämnar en förenklad självdeklaration har möjlighet att göra en frivillig inbetalning av en eventuell kvarstående skatt senast den 18 september under taxeringsåret. I så fall blir kvarskatteavgiften lägre Reglerna bl.a. arbetsgivares än annars. om medverkan i betalningen av kvarstående skatt har i övrigt lämnats oförändrade. Den nya ordningen med tidigare debitering av slutlig skatt innebär för den skattskyldiga som får sin slutskattsedel i grupp augusti under taxeringsâret att tidpunkten vid vilken ett eventuellt underskott blir känt tidigareläggs med minst tre månader. För övriga skatt- eller avgiftsskyldiga föreslås en delvis förändrad ordning såvitt avser tidpunkten för debitering av slutlig skatt. Flertalet skattskyldiga inom denna grupp saknar arbetsgivare och är därför i dag skyldiga att själva redovisa och betala eventuell kvarstående en skatt.

Obetald slutlig skatt

Från olika näringslivsorganisationer har under utredningsarbetes gång förts fram att arbetsgivarnas arbete med att agera för statens räkning vad gäller avdrag för kvarstående skatt är betungande och förenat med en inte oväsentlig administration som behövs enbart för detta ändamål. Företagens Uppgiftslämnardelegation FUD har sagt bl.a. följande.

Kvarskatten vållar enligt FUD särskilda problem för arbetsgivaren, eftersom den skall redovisas per individ. Myndigheter, företag och anställda måste hålla reda vem som är huvudarbetsgivare vilket blir allt svårare när vi går mot en mer flexibel arbetsmarknad. Oftast är det dessutom inte hos "huvudarbetsgivaren" som orsaken till kvarskatten står att finna. Den beror ofta på att preliminärskatteavdraget har underlâtits eller varit otillräckligt hos andra utbetalare av skattepliktig inkomst.

Även inom skatteförvaltningen det hanterar arbetsanses system som givarnas redovisning av kvarstående skatt och den därpå följande avstämningen som leder till att arbetstagaren krediteras skatten svårt att administrera på ett effektivt sätt. I dag sker redovisning av innehållen kvarstående skatt från arbetsgivare antingen med band eller diskett i samband med att uppbördsdeklarationen för kvarstående skatt lämnas eller med en förteckning eller skatteinbetalningskort och uppbördsdeklaration. På deklarationens baksida finns utrymme att redovisa innehållen kvarstående skatt för ett antal anställda om skatteinbetalningskortet för kvarstående skatt inte kunnat användas grund av att det innehållna beloppet avviker från det belopp som förtryckts eller att inbetalningskortet inte företetts. Sistnämnda redovisningsmetod, som kan användas endast av arbetsgivare med ett begränsat antal anställda, ersätter då skatteinbetalningskortet. De manuella redovisningsmetoderna innebär att det finns risk för dubbelredovisning. Det är exempelvis inte ovanligt att avdrag som specificerats på uppbördsdeklarationen också har tagits upp i en förteckning eller redovisats med skatteinbetalningskort. Redovisningarna registreras regionalt för varje län och bildar ett regionalt register. Eftersom arbetsgivarens uppgift om totalt innehållen kvarstående skatt från uppbördsdeklarationens framsida inte registreras, finns inte någon möjlighet att stämma av arbetsgivarnas uppgifter om totalt avdragen skatt mot uppgifterna arbetstagarnivå om vilka avdrag som gjorts. Därför kan det för närvarande inte heller markeras maskinellt att dubbelredovisning skett. De brister som finns i det nuvarande tekniska systemet leder till att såväl avstämningen av arbetsgivarredovisningen som avstämningen mellan redovisning och betalning är resurs- och tidskrävande. Ytterligare exempel på det är att påminnelser att betala

Obetald slutlig skatt

redovisad men inte betald innehållen kvarstående skatt inte kan framställas maskinellt. Skattemyndigheterna är i dag i stället hänvisade till att ge ett krav formen av ett beslut om betalningsansvar för innehållen kvarstående skatt. Inte minst de administrativa nackdelarna gör att arbetsgivarnas nuvarande roll vid betalning av kvarstående skatt kan sättas i fråga. Som nämnts i det tidigare stämmer det sett ur administrativ och pedagogisk synvinkel inte heller överens i metodiken i ett skatte- ——kontosystem att hantera just det underskott som uppkommer vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt på ett sätt som skiljer sig från hur varje annat underskott behandlas. Vid bedömningen av arbetsgivarnas medverkan i betalningen av kvarstående skatt" i samband med att ett system med skattekonton införs, måste självfallet vägas in risken av att andra former för dessa betalningar kan leda till ett ökat antal obetalda belopp som i sin tur kan leda till ett ökat antal indrivningsuppdrag och i slutändan ett försämrat indrivningsresultat. Vid 1994 års taxering debiterades ca 2 960 000 skattskyldiga kvarstående skatt om sammanlagt knappt 12 miljarder kronor. Fysiska med A-skattsedel utan debitering svarade för ca sju miljarder personer kronor eller ca 58 procent av den kvarstående skatten, medan de antalsmässigt är 2 762 000 eller ca 93 procent av dem som debiteras kvarstående skatt. Av denna kategori hade ca l 486 000 skattskylen diga eller 53 procent en kvarstående skatt som understeg ca 350 kronor, dvs. debiterades inte någon kvarskatteavgift. Vidare hade i denna grupp ca 730 000 skattskyldiga kvarstående skatt som understeg 25 kronor. Den genomsnittliga kvarstående skatten inom denna kategori 2 500 kronor. För övriga skattskyldiga, dvs. i huvudsak var ca fysiska och juridiska personer med debiterad preliminär skatt, vilka motsvarade sju procent antalet skattskyldiga gällde att dessa ca av svarade för ca 42 procent av den sammanlagda kvarstående skatten. Av den debiterade kvarstående skatten för kategorin A-skattebetalare utan debiterad preliminär skatt betalades uppskattningsvis endast ca 49 procent genom arbetsgivarmedverkan. Vid 1995 års taxering förhållandena i stort sett desamma i fråga var den kvarstående skattens storlek Så var fallet även beträfom m.m. fande skattens fördelning mellan fysiska personer med A-skattsedel utan debiterad preliminär skatt och övriga skattskyldiga. Totalt omkring 2 560 000 skattskyldiga debiterades detta taxeringsår en kvarstående skatt som uppgick till sammanlagt ca 11,6 miljarder kronor. Andelen fysiska personer med A-skattsedel utan debiterad preliminär skatt utgjorde omkring 2 360 000 eller ca 92 procent av dem påfördes kvarstående skatt. Denna kategori svarade för ca som

Obetald slutlig skatt

6,8 miljarder kronor eller ca 59 procent av den kvarstående skatten.

Övriga skattskyldiga, dvs. omkring 8 procent, svarade för återstoden

alltså ca 41 procent av den kvarstående skatten. Av kategorin Askattebetalare utan debiterad preliminär skatt hade vidare ca 660 000 en kvarstående skatt som understeg 25 kronor. Skattemyndigheten skickade sammanlagt för alla kategorier skattskyldiga ut betalningskrav till 250 000 personer eller åtta procent av dem som debiterats en kvarstående skatt. Beloppsmässigt omfattade påminnelserna totalt 3 262 miljoner kronor. Enligt debiteringsstatistiken för 1995 års taxering har drygt 1160 miljoner kronor, eller närmare 40 procent av den kvarstående skatt debiterades i augusti 1995, betalats senast den 18 september. Ansom talet skattskyldiga själva betalat sin kvarstående skatt vid denna som tidpunkt utgör 490 000 eller drygt 35 procent av dem som debiteca rades kvarstående skatt i augusti månad. Som redovisats i det föregående omfattar det förenklade deklarationsförfarandet det stora flertalet deklarationsskyldiga. Förenklingarna och effektiviseringen av förfarandet innebär en väsentlig tidigareläggdå den slutliga skatten blir känd. Mot bakgrund ning av den tidpunkt härav får det anses följdriktigt att ta till vara denna effektivitetsvinst på så sätt att också inbetalningen av resterande slutlig skatt görs tidigare än i dag. Detta kan enklast åstadkommas om den skattskyldige själv betalar in det aktuella beloppet. Redan i dagens system görs ett stort antal s.k. inbetalningar kvarstående skatt och i fråga om egna av tillkommande skatt som påförts efter november taxeringsåret svarar den skattskyldige genomgående själv för inbetalningen. Som nyss nämnts har den genomsnittliga kvarstående skatten för fysiska personer minskat under 1990-talet. Vid 1992 års taxering uppgick den för fysiska med A-skatt vilka påförts kvarstående skatt genompersoner 3 300 kronor. Året därpå hade den för denna kategori snittligt till ca minskat till i genomsnitt 2 500 kronor per skattskyldig och vid ca 1995 års taxering ytterligare till ca 2 100 kronor. Vid övervägandena rörande betalningar av kvarstående skatt helt om kan överlåtas på den skattskyldige har det förts fram att det finns risk för att skattebetalningarna kommer att eftersättas, dvs. att den skattskyldige prioriterar andra betalningar än en skattebetalning. Som vi det får dessa farhågor anses överdrivna. Enligt vår mening kan ser det i stället antas att det stora flertalet skattskyldiga är angelägna om att på ett korrekt sätt sköta sina betalningar oavsett om betalningarna gäller skatt eller någon skuld. l de fall den skattskyldige inte annan fullgör sin betalningsskyldighet kommer systemet med betalningsuppmaningar och överlämnande till indrivning att ha en betalningsfrämjande verkan. Av betydelse är även det förhållandet att frågan om in-

Obetald slutlig skatt sou 1996:100

drivning jämfört med i dag kommer att aktualiseras förhållandevis kort tid efter det att en utebliven betalning konstaterats. Inom ramen för indrivningsförfarandet finns för övrigt möjlighet att tillgripa löneexekution i de former detta institut har i dag. I förhållande till medverkan av arbetsgivare vid inbetalningar av kvarstående skatt för anställda är emellertid arbetsgivarnas skyldigheter i samband med indrivningen begränsade. Framhållas bör att även dessa åtgärder med de förslag som vi för fram kommer att kunna sättas in långt tidigare än för närvarande. Ett alternativ till den nuvarande formen av arbetsgivarmedverkan som har övervägts är det system som tillämpas i Danmark. Systemet innebär i korthet att restskatt som uppgår till ett visst belopp läggs till nästkommande års preliminära skatt. I skattekontosystemet är emellertid avsikten att den skatt- eller avgiftsskyldiges samtliga skatteoch avgiftsskulder skall behandlas i ett sammanhang. Betalningen av en viss skatt eller avgift kommer inte att kunna beaktas för sig varför den danska modellen är mindre lämplig att använda. Den innebär också att någon tidigareläggning av inbetalningen av de kvarstående skattebeloppen inte kommer till stånd utan tvärtom en senareläggning jämfört med dagens ordning. I stället bör det som huvudregel komma an på den skattskyldige att själv betala ett underskott som uppkommer vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Ett sådant förfarande har påtagliga fördelar för skattemyndigheterna som skall hantera och stämma av arbetsgivarnas inbetalningar och kreditera resp. arbetstagare. Det innebär också en lättnad för arbetsgivarna i deras medverkan i fråga om redovisning och betalning av skatter och avgifter. Förfarandet är vidare enkelt att administrera och hela inbetalningsomgången kan avslutas väsentligt tidigare än enligt nuvarande ordning. Inbetalningstidpunkten tidigareläggs med upp till sex månader.

11.2 Ett förenklat löneexekutivt förfarande

Förslag: Ett förenklat löneexekutivt förfarande införs för skulder avseende slutlig skatt om högst 10 000 kronor.

Arbetsgivarnas nuvarande medverkan i fråga om betalning av kvarstående skatt har utan tvekan åtskilliga fördelar som år särskilt tydliga när det som i dag gäller massärenden. Hanteringen av den kvarstående

sou 1996:100 Obetald slutlig skatt

skatten har karaktären av automatik. Någon prövning av hur skatteskulden förhåller sig till den enskildes lön och förbehållsbelopp enligt utsökningsbalken eller någon annan särskild prövning i det enskilda fallet görs inte. Att helt överge dagens smidiga system skulle mot den här bakgrunden kunna leda till risk för slutliga indrivningsförluster. För att minimera denna risk bör den nya ordning som föreslagits i det föregående i fråga om betalning av vad som i dag betecknas som kvarstående skatt kombineras med att kronofogdemyndigheten ges möjligheter att i vissa fall använda ett förenklat löneexekutivt förfarande. Förfarandet bör kännetecknas av enkelhet och snabbhet. Det bör med motsvarighet till avgränsningen i dagens system tillämpas endast beträffande skattskyldiga som är arbetstagare och som endast debiterats slutlig skatt på skattekontot. Om den skattskyldige redan är föremål för indrivningsåtgärder bör systemet emellertid inte användas. Särskilda bestämmelser bör införas som i angivna fall ger kronofogdemyndigheten förutsättningar att utan närmare prövning vidta löneexekutiva åtgärder. Det kan finnas anledning att begränsa denna form av förenklad löneexekution till fordringar som överstiger ett visst belopp trots att det innebär försvagning av statens ställning. För en beloppsgräns en talar att en särskild prövning många gånger är motiverad när det rör sig förhållandevis höga belopp. Vi föreslår därför att det förenklaom de förfarandet begränsas till fordringar som uppgår till högst 10 000 kronor. I fråga fordringar på högre belopp bör följaktligen den om ordning gäller för löneexekution fortfarande tillämpas. I det som nu förenklade förfarandet bör skattefordringen fördelas på längst tre månader. Om beloppet inte är särskilt högt bör det kunna vara tillräckligt med en eller två månader. Om gäldenären gör invändningar och åberopar förbehållsbelopp får förfarandet övergå till den ordinarie formen av löneexekution. I samband fordran lämnas för indrivning bör skattemyndigmed att en heten i dessa fall lämna uppgifter till kronofogdemyndigheten ur skatteregistret om vem som är arbetsgivare för den skattskyldige. Med en sådan förenkling och till följd härav effektivisering av indrivningen bör riskerna för ett ökat skattebortfall kunna minimeras. Den ordningen med egna slutskattebetalningar av de skattskyldiga nya innebär att resterande inbetalning slutlig skatt, med eller utan en av kronofogdemyndighetens medverkan, kommer att ha gjorts väsentligt tidigare än i dag. Den skattskyldige bör således enligt vår mening fullgöra sin betalningsskyldighet enligt huvudregeln i skattekontosystemet, dvs. senast den förfallodag som infaller närmast efter att det gått 30 dagar från beslutet skatten. Som nämnts i det tidigare skall samma om

Obetald slutlig skatt

betalningsfrist gälla alla betalningar som ingår i skattekontosystemet. Det torde för flertalet skattskyldiga i praktiken innebära att förfallodagen för ett underskott som uppkommer vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt blir den 12 oktober under taxeringsåret. Om den skattskyldige inte betalar den slutliga skatten i tid kommer bristen på skattekontot att hanteras på samma sätt som andra underskott som kan uppkomma den skattskyldiges konto, dvs. en betalningsuppmaning sänds ut och om beloppet inte betalas lämnas ärendet för indrivning.

12 Betalning av pensionsavgifter

12.1 Nuvarande ordning

De nuvarande bestämmelserna betalning av egenavgifter till förom säkringen för tilläggspension kom till lagstiftning år 1959. Nu genom aktuella regler finns dels i UBL, dels i lagen 1962:381 om allmän försäkring, AFL. l 29 § UBL sägs följande:

För visst år erlagd preliminär eller kvarstående skatt skall anses i första hand utgöra betalning tilläggspensionsavgift för året. I fråga om erav lagd tillkommande skatt skall motsvarande gälla beträffande tilläggspensionsavgift som ingår i den tillkommande skatten. Tilläggspensionsavgift ingår i slutlig skatt skall vara betald före som den l oktober âret efter taxeringsåret. Avgift som inte ingår i slutlig skatt skall betald inom åtta månader efter utgången av den månad vara då underrättelse debitering avgiften meddelades den skattskyldi om av ge. Har tilläggspensionsavgift, ingår i slutlig eller tillkommande som skatt, inte till fullo betalats inom den tid, som anges i andra stycket, skall den slutliga eller tillkommande skatten omdebiteras med uteslutanavgiften. Sådant beslut skall delges den skattskyldige. de av

Vidare gäller enligt 30 § första stycket UBL att om pensionspoäng enligt ll kap. 6 § första stycket AFL för visst års inkomst av annat förvärvsarbete skall tillgodoräknas den skattskyldige trots att tilläggs-

pensionsavgift för året inte till fullo betalas inom den tid som anges i

29 § andra stycket UBL, så får Skattemyndigheten efter framställning från den skattskyldige och det finns ömmande omständigheter om medge befrielse helt eller delvis från skyldigheten att betala avgiften.

Betalning av pensionsavgifter

I 11 kap. 6 § första stycket AFL föreskrivs följande:

För varje år, för vilket pensionsgrundande inkomst fastställts för en försäkrad, skall pensionspoäng tillgodoräknas honom. I den mån den pensionsgrundande inkomsten härrör från inkomst av annat förvärvsarbete får dock pensionspoäng tillgodoräknas den försäkrade endast om tilläggspensionsavgift för året till fullo erlagts inom föreskriven tid. Utan hinder av att sådan avgiftsbetalning inte skett skall pensionspoäng tillgodoräknas den försäkrade för de båda år närmast föregått det som då pension vid bifall till ansökningen skulle börja utgå. Pensionspoäng skall vidare alltid tillgodoräknas för pensionsgrundande inkomst som härrör från inkomst som avses i 3 § första stycket d.

Sådan inkomst som avses i 11 kap. 3 § första stycket d AFL är sjuk-

penning och rehabiliteringspenning enligt lagen samt sjukpenning

enligt lagen 1976:380 om arbetsskadeförsäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller grund av regeringens förordnande, i den mån ersättningen träder i stället för inkomst av näringsverksamhet här i landet i vilken den försäkrade arbetat i icke oväsentlig omfattning, tillfälliga förvärvsinkomster av

självständigt bedriven verksamhet eller ersättning för arbete för någon

annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner.

I 20 kap. 4 § AFL finns föreskrifter om återbetalningsskyldighet för

bl.a. det fall att någon genom oriktiga uppgifter eller annat sätt har förorsakat att ersättning utgått obehörigen eller med för högt belopp. Om återbetalningsskyldighet har ålagts någon i bestämmelsen att anges det vid senare utbetalning till honom i avräkning på vad som för mycket utgått får innehållas ett skäligt belopp. Vidare sägs att avdrag pä tilläggspension får göras även för obetald egenavgift för tilläggspension, om enligt ll kap. 6 § första stycket AFL pensionspoäng som svarar mot avgiften räknats den försäkrade till godo för det år som avgiften avser oavsett att avgiften inte betalats. Av de bestämmelser som reglerar tilläggspensionsavgifterna bör nämnas även 4 kap. 3 § lagen 1981:691 om socialavgifter prop. 1980/81:178, bet. 1980/81:SfU28, rskr. 1980/81:406. Paragrafen lyder:

Av influtna tilläggspensionsavgifter förs 7 procent till staten och 11 procent placeras på konto hos Riksgäldskontoret. Aterstoden förs till en fond benämnd Allmänna pensionsfonden med vars tillgångar kostnaderna för försäkringen för tilläggspension enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring skall täckas. Fonden förvaltas enligt grunder som riksdagen fastställer särskilt.

Betalning av pensionsavgzfter

Föreskrifterna i 29 § UBL kan sägas ha sin grund i bl.a. den koppling mellan förmån och betald avgift som ligger i tilläggspensionssystemets försäkringsmässiga uppbyggnad. Regleringen av betalning av tilläggs-

pensionsavgift kan sammanfattas på följande sätt. Som framgått av de

redovisade bestämmelserna i AFL får den som har haft inkomst nyss annat förvärvsarbete än anställning räkna sig till godo pensionsav

poäng endast om hela tilläggspensionsavgiften betalats i rätt tid. Mot

rätten till pension alltså skyldighet att betala en avgift. Besvarar en stämmelserna syftar också till att hindra att de som själva betalar

tilläggspensionsavgiften, dvs. då pensionsrätten grundas på inkomst av annat förvärvsarbete, skall kunna få pensionsförmåner utan att betala

någon avgift. Med hänsyn till tilläggspensionssystemets syfte och eftersom

tilläggspensionsavgiften ingår vid betalningen av skatter och avgifter,

finns därför föreskrifter i vilken ordning som tilläggspensionsavom giften betald i förhållande till skatter och andra avgifter. Om anses

inte hela beloppet har betalats anses således tilläggspensionsavgiften

ha betalats före skatter och andra avgifter. Ett belopp som minst svamot hela avgiften skall ha betalats före den 1 oktober året efter rar

taxeringsåret. I annat fall tillgodoräknas inte tilläggspensionsavgiften den skattskyldige. Om tilläggspensionsavgiften ingår i en tillkommande skatt påförs den skattskyldige, skall den vara betald inom åtta

som månader efter utgången den månad då underrättelse om avgiftsdebiav teringen meddelades den skattskyldige. Om inte så mycket preliminär, kvarstående eller tillkommande skatt betalats att den minst svarar mot

tilläggspensionsavgiften, omdebiteras den slutliga resp. tillkommande skatten så sätt att tilläggspensionsavgiften tas bort. Konsekvensen härav i fråga pensionsförmåner är att den skattskyldige förlorar

om pensionspoäng för det aktuella året.

12.2 Det reformerade pensionssystemet

Beslut har fattats reformering det allmänna pensionssystemet om av prop. 1993/94:250, bet. 1993/94:SfU24, rskr. 1993/942439. Ställningstagandet bygger på Pensionsarbetsgruppens förslag till ett reformerat pensionssystem, se Ett reformerat pensionssystem -

Bakgrund, principer och skiss Ds 1992:89 samt Reformerat pen-

sionssystem SOU 1994:20 22. - Pensionssystemet skall även fortsättningsvis svara för både grundskydd och standardskydd i form inkomstrelaterad pension. En av en

grundläggande utgångspunkt i det systemet är emellertid att åstad-

nya komma ökad direkt koppling mellan avgifter och förmåner. Samen

Betalning av pensionsavgzfter

bandet mellan de pensioner som betalas ut från det allmänna pensionssystemet och de avgifter som betalas till systemet, liksom de inkomster som ligger till grund för avgiftsuttaget, skall stärkas väsentligt. Med syfte att stärka sambandet mellan förvärvsinkomst och pension skall grundskyddet utformas som en garanterad pensionsnivå till upp vilken det utgår ett tillskott till den som inte har tillräcklig inkomstbaserad pension prop. s. 58. Pensionsavgiften skall även om den är obligatorisk utformas —— som en försäkringspremie snarare än en skatt prop. s. 48. Den pensionsrätt som för ett visst år tillgodoräknas den enskilde inom ålderspensionssystemet skall baseras dennes pensions de inkomster under samma år. Ett syfte med reformeringen av pensionssystemet är att skapa ett starkare samband mellan å ena sidan inkomster under förvärvslivet och de avgifter som betalas till systemet och å andra sidan de pensionsförmåner som erhålls efter pensionering.

Ålderspensionsavgiften skall vara försäkringsmässigt fastställd. De av-

gifter som betalas in under förvärvstiden skall svara mot de pensionsförmåner som den försäkrade statistiskt sett kan förväntas få ut som ålderspensionär. Den intjänade pensionsrätten skall därför stämma överens med de avgifter som betalas in. I likhet med i dag skall det emellertid vara inkomsten och inte avgiften som läggs till grund för beräkning av själva pensionsrätten. I det fall avgifter inte betalats, bortfaller normalt inte pensionsrätten med undantag för egenföretagare. Den pensionsrätt som tillgodoräknas den försäkrade skall uppgå till samma andel av den pensionsgrundande inkomsten som avgifter skulle ha inbetalats för. Det kommer emellertid att finnas en begränsning för hur hög pension som kan tjänas in. De pensionsgrundande inkomsterna på vilka avgifter tas ut, skall under ett år kunna högst utgöra en summa som för år 1995 uppgår till 7,5 basbelopp prop. s. 60 ff. Avgifter till pensionssystemet på anställningsinkomster skall även fortsättningsvis erläggas av arbetsgivaren uppdragsgivaren och inkomst av annat förvärvsarbete av den försäkrade själv. En del av ålderspensionsavgiften kan emellertid komma att betalas i form av egenavgifter också på anställningsinkomster. Också i det reformerade pensionssystemet skall som utgångspunkt gälla att beräkningen av pensionsgrundande inkomst görs på grundval av taxeringen till statlig inkomstskatt prop. s. 66.

Ålderspensionen i det reformerade pensionssystemet skall, förutom

vissa fördelningspolitiska inslag, i sin helhet finansieras med en ålderspensionsavgift som tas ut på samtliga inkomster som ger pensionsrätt.

Ålderspensionsavgiften skall vara 18,5 % av avgiftsunderlaget. Till en

procentenhet införs avgiften genom att det samlade avgiftsuttaget höjs. Resterande del införs genom att nuvarande folkpensions- och ATP-av-

Betalning av perzsionsavgifter

gifter avvecklas. Avgiftsunderlaget vad gäller ålderspensionsavgiften

skall utgöras samtliga pensionsgrundande inkomster. Ålderspen-

av sionsavgift skall inte betalas på den del inkomsterna som överstiger av förmånstaket. En särskild arbetsgivaravgift 9,25 % tas emellertid ut på inkomstdelar över förmånstaket. Denna motsvaras inte av några förmåner och utgör därför skatt och skall redovisas som en sådan. en

Intäkter från ålderspensionsavgiften skall användas enbart till att finan-

siera den inkomstrelaterade ålderspensionen. Därav förs motsvarande

16,5 procentenheter till fördelningssystemet för att finansiera utgående

pensioner under period. Eventuella överskott fonderas i APsamma fonden. Ett belopp motsvarande 2 % avgiftsunderlaget förs till det av föreslagna premiereservsystemet och fonderas i en individuell premiei reserv. Avgiftsuttaget vid inkomster av aktiv näringsverksamhet skall vara analogt med det skall gälla vid inkomst anställning. Det innesom av

bär att det egenföretagare skall tas ut två egenavgifter till ålders-

av en

pensionssystemet. En avgift 9,25 % tas ut på inkomster upp till

förmânstaket. En lika stor avgift tas ut hela inkomsten utan takbegränsning. l det fallet skall avgiftsintäkterna för inkomstdelar senare över taket inte föras till ålderspensionssystemet utan till statsbudgeten. För den uppbär inkomster från både anställning och aktiv näringssom verksamhet är det på den sammanlagda inkomsten som dessa takregler

skall tillämpas. Denna tudelning ålderspensionsavgiften för inkoms-

av aktiv näringsverksamhet skall gälla oberoende av om det geter av nomförs någon växling mellan arbetsgivaravgift och egenavgift för anställda prop. s. 206 ff. l övergångshänseende är avsikten att personer födda åren 1935 - 1953 i vissa delar skall få sin pension beräknad enligt det nuvarande och resterande delar beräknade enligt det reformerade systesystemet Personer födda år 1954 eller kommer fullt ut att omfattas met. senare det reformerade ålderspensionssystemet. av Vid riksdagsbehandlingen förslaget till reformering av det allav männa pensionssystemet anfördes i fråga kopplingen mellan avgifom och förmåner bl.a. följande bet. l993/94:SfU24 s. 14 ter

Utskottet vill i detta sammanhang ta frågan om betydelsen för upp pensionsrätten ålderspensionsavgift faktiskt erläggs. l proav om positionen att ålderspensionsavgiften i det reformerade systemet anges skall försäkringsmässigt fastställd, så sätt att de avgifter som vara betalas in under förvärvstiden motsvarar de pensionsförmåner som den försäkrade statistiskt sett kan förväntas få ut som ålderspensionär. Den intjänade pensionsrätten skall därför överensstämma med de avgifter betalas in. Vidare att i likhet med i dag skall det dock vara som anges inkomsten och inte avgiften som läggs till grund för beräkning av själva

Betalning av pensionsavgifter

pensionsrätten. I det fall avgifter inte erlagts bortfaller normalt inte pensionsrätten med undantag för egenföretagare. Utskottet förutsätter att man vid den fortsatta beredningen ytterligare överväger om och i vilken mån krav skall ställas att egenavgift faktiskt inbetalats, i vart fall vad gäller premiereservsystemet.

Beredningen av pensionsreformen har fortsatt. I juni 1995 presenterades förslag angående vissa frågor om allmänna egenavgifter, se Ds 1995:29. I promemorian redovisas förslag om att allmänna egenavgifter skall räknas av vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst, att pensionspoäng skall räknas tillgodo för inkomst av annat förvärvsarbete endast om allmän egenavgift i form av pensionsavgift avseende inkomsten har betalats till fullo inom föreskriven tid samt att sådan avgift inte skall betalas för inkomster intjänade det år inkomsttagaren avlider. Den allmänna egenavgiften i form av pensionsavgift inkomst av annat förvärvsarbete skall anses betald före tilläggspensionsavgift. Om pensionsavgiften men inte tilläggspensionsavgiften betalas inom föreskriven tid skall pensionspoäng, vad avser inkomst av annat förvärvsarbete, beräknas endast på den del av den pensionsgrundande inkomsten som härrör från inkomst av sjukpenning m.m. som träder i stället för inkomst av annat förvärvsarbete. I departementspromemorian Reformerat pensionssystem lag om —

inkomstgrundad ålderspension, m.m. Ds 1995:41 har härefter redo-

visats förslag om intjänande och beräkning av inkomstgrundad ålderspension. Liksom i dag avses pensionsrätt som grundar sig på inkomst av anställning inte vara beroende av att avgifter belöpande på inkomsten betalas. I fråga om inkomst av annat förvärvsarbete tas tilläggspensionsavgift ut dels som egenavgift i form av tilläggspensionsavgift, dels som allmän egenavgift i form av pensionsavgift. Avgifterna ingår normalt i den slutliga skatten. Vid omdebitering på grund av att avgift inte betalats inom föreskriven tid måste pensionsrätten räknas om, dvs. tas bort helt. Den bestämda pensionsgrundande inkomsten ändras emellertid inte i samband med omdebitering och omräkning. Enligt nuvarande bestämmelser finns ett undantag från principen att pensionspoäng skall räknas om i det fall egenavgift i form av tilläggspensionsavgift inte betalats inom föreskriven tid. Även sådan egenavgift om inte betalats till fullo i rätt tid för de två år som närmast föregått det år då pensionen börjar utges tillgodoräknas pensionspoäng för dessa år. Detta innebär emellertid inte att obetalade avgifter efterskänks. I stället skall avdrag göras på den utgående pensionen motsvarande den obetalda avgiften. I princip skall hela tilläggspensionen tas i anspråk till dess att avgiften är betald. Enligt förslagen i departementspromemorian är avsikten att nu gällande principer skall överföras till det

Betalning av pensionsavgifter

reformerade pensionssystemet. Emellertid föreslås inte någon motsvarighet till nuvarande särregel att pensionspoäng utan hinder av bristande avgiftsbetalning skall tillgodoräknas den försäkrade för de båda år närmast föregått det år då pensionen börjar utges. Skälen som härför är bl.a. de principiella invändningar som skulle kunna riktas mot att, i ett system där kopplingen mellan inbetalda avgifter och utgående pension skall stark, betala ut pension trots att avgift inte vara betalats. Tilläggas kan att vad gäller den pensionsrätt som enligt de reformerade reglerna skall tillgodoräknas i premiereservsystemet sägs i promemorian att nyssnämnda principer skall tillämpas också be-

träffande obetalda pensionsavgifter avseende inkomst av annat för-

värvsarbete. Ytterligare ett led i reformeringen av pensionssystemet är de förslag

som presenterades i september 1995 i departementspromemorian Utvidgad avgiftsskyldighet vad avser ålderspension, m.m. Ds

1995:55. I denna föreslås avgiftsskyldighet i form av en statlig ålderspensionsavgift avseende de pensionsgrundande sociala förmåner för vilka det hittills inte betalats någon tilläggspensionsavgift och ålderspensionsavgift för de pensionsgrundande belopp som i det reformerade systemet skall beräknas utifrån fiktiv inkomst. Enligt en

förslaget skall avgift pensionsgrundande sociala förmåner m.m. till

sin storlek motsvara den avgift arbetsgivare för närvarande som

betalar i form av tilläggspensionsavgift.

Betalning av pensionsavgifter

12.3 överväganden och förslag

12.3.1 En ny form för att bestämma pensionspoäng

vid betalning av egenavgifter till försäkringen

för tilläggspension

Förslag: Tilläggspensionsavgiften sidoordnas och jämställs med

övriga skatte- och avgiftsbetalningar. Om endast en viss andel av

samtliga skatter och avgifter har betalats anses tilläggspensionsav-

gift ha betalats i proportion till avgiftens andel av de sammanlagda

skatte- och avgiftsdebiteringarna.

Den som är skyldig att betala tilläggspensionsavgift i form av

egenavgift räknas tillgodo pensionspoäng i förhållande till hur stor andel av tilläggspensionsavgiften som har betalats.

Utgångspunkter

Det som i det följande sägs om tilläggspensionsavgift gäller i tillämpliga delar motsvarande pensionsavgiftsbetalningari ett reformerat pensionssystem. En given utgångspunkt i varje skatte- och avgiftssystem är att de skatter och avgifter som har debiterats skall betalas. I dag särbehandlas emellertid egenföretagares betalning av tilläggspensionsavgift ett sätt som kan sägas avvika från detta synsätt. Betalningen av tilläggspensionsavgift bedöms nämligen för sig trots att avgiftsbetalningen är samordnad med skatte- och avgiftsbetalningarna i övrigt. Redan när så mycket av alla skatte- och avgiftsdebiteringar för ett visst år har betalats att betalningarna täcker tilläggspensionsavgiften får den skattskyldige de pensionsförmåner som svarar mot det årets pensionsgrundande inkomst. Den skattskyldige kan alltså genom att betala bara en del av sin skatte- och avgiftsskuld skydda sina pensionsförmåner. Som sagts i det föregående beror detta på att tilläggspensionsavgiften anses först betald. Någon annan koppling mellan avgiftsbetalning och förmån finns inte. Pensionspoäng beräknas i dag således på grundval av den pensions-

grundande inkomsten inte utifrån hur mycket tilläggspensionsavgift

som den försäkrade har betalat. Eftersom för höga inkomster skulle kunna uppges i syfte att få motsvarande pensionsförmåner, har i da-

gens system krav ställts på att tilläggspensionsavgiften till fullo skall

SOU 1.996:100 Betalning av pensionsavgifter

ha betalats senast vid viss tidpunkt. I annat fall mister den försäken rade samtliga pensionspoäng för det aktuella året. Genom denna reglering avsågs att hindra den saknade utmätningsbara tillgångar och som högre inkomster än de faktiska från att obehörigen få pensom uppgav sionsförmåner prop. 1959:100 99 Även praktiska kontrollsvås. righeter fördes fram som skäl för den lösning som valdes och som tillämpats sedan år 1960. Inte minst den tekniska utvecklingen med datorstöd i bl.a. kontrollverksamheten skapar nu förutsättningar för ett nytt synsätt. Detta gör att det inte längre kan rimligt att bl.a. kontrollsvårigheter skall anses göra det möjligt för en skattskyldig att genom att betala endast en begränsad skatter och avgifter få oinskränkta pensionsfördel av sina måner relateras till en inkomst för vilken skatter och avgifter i som övrigt inte har betalats. Såväl det statliga tilläggspensionssystemet som pensionsförsäkringar administreras enskilda rättssubjekt bygger avgiftsfinansiesom av ring. Formerna för denna skiljer sig emellertid åt. Olikheter finns även

i fråga det sätt beräkningen de pensionsförmåner som den

om som av försäkrade har rätt till är uppbyggt på. Förenklat uttryckt sker beräkningen pensionsförmånerna i det statliga systemet med utav gångspunkt i den försäkrades inkomster. Ett samband med betalda avgifter finns visserligen. Men för den som är anställd kan detta knappast märkbart, eftersom arbetsgivaren är ansvarig för sägas vara avgiftsbetalningen. För näringsidkare m.fl. som själva betalar sina avgifter finns däremot kopplingen mellan avgifter och förmåner. Sambandet kan emellertid närmast sägas försumbart med hänsyn till vara

tilläggspensionsavgiften först betald de skatter och avgifter

att anses av som den skattskyldige har att betala.

I andra pensionsförsäkringssammanhang är den avgift eller premie har betalats i princip helt avgörande för vilka pensionsförmåner

som den försäkrade kan påräkna. Om endast en del av den avtalade som premien betalas återverkar det direkt på det försäkringsbelopp som är att betalas ut. Försäkringsbeloppet reduceras enligt vissa avsett beräkningsgrunder. Det finns i regel också möjlighet att genom extra

premiebetalningar höja ett försäkringsbelopp. I fråga livsfallsför-

om säkringar kan sådana premiebetalningar i princip göras även efter det att försäkringsbeloppet börjat betalas ut. Som vi det är det rimligt att ta fasta det försäkringsmässiga ser inslaget i pensionssystemet när ändringar i systematiken för hante-

ringen betalningar tilläggspensionsavgiften övervägs. Detta

av av synsätt ligger i linje med inriktningen för ett reformerat pensionssysdär bl.a. sambandet mellan de pensioner betalas ut från det tem som allmänna pensionssystemet och de avgifter som betalas till systemet

Betalning av pensionsavgzfter

skall stärkas. Att knyta an härtill och till vad som är vanligt förekommande i andra liknande sammanhang underlättar vidare hanteringen av tilläggspensionsavgiften i ett förenklat systern för redovisning och betalning av skatter och avgifter. De administrativa frågorna är enligt vår mening centrala om man vill undvika de kostnader det som för med sig att bygga upp ytterligare debiterings- och redovisningssystem för särskilda skatte- eller avgiftsbetalningar. Nämnas kan att det i dagens system görs endast ett begränsat antal omdebiteringar som innebär att tilläggspensionsavgiften utesluts. Omdebiteringar såvitt avser inkomståren 1990 och 1991 gjordes i drygt 10 000 fall per år. Det begränsade antalet justeringar torde till stor del bero på det faktum att de skattskyldiga i regel fullgör sina skyldigheter i skatte- och avgiftshänseende. Till en del hänger det också samman med att den preliminära eller kvarstående skatt som betalats för ett visst år i första hand anses som betalning av tilläggspensionsavgiften för året.

Ett ökat samband mellan avgift och pensionsfärmán genom an vändning av likafördelningsmetoden

Enligt vår mening finns det förutsättningar att sambanden mellan inkomst, avgift och pensionsförmån utvecklas om likafördelnings-

metoden tillämpas betalningar av tilläggspensionsavgift och andra

jämförbara avgifter, se avsnitt 7.2. Den bygger att varje betalning av en skatt eller avgift behandlas lika. Om endast en viss andel av det sammanlagt debiterade skatte- och avgiftsbeloppet för en viss period har betalats, anses varje debiterat delbelopp betalt efter den kvotdel som de utgör av det sammanlagda skatte- och avgiftsbeloppet. l fråga om tilläggspensionsavgiften betyder det att om en viss andel av samtliga skatter och avgifter betalats anses en motsvarande andel av tilläggspensionsavgiften ha betalats. Även det, är självklarhet kräva alla om som nyss sagts, en att att skatter och avgifter skall betalas skulle en likafördelningsmetod innebära en påtaglig förändring jämfört med dagens system. Utan någon annan ändring i regleringen av tilläggspensionssystemet innebär tillämpningen av en likafördelningsmetod nämligen att alla skatter och avgifter måste ha betalats i sin helhet om den försäkrade skall tillgodoräkna sig några pensionspoäng för det aktuella året. Ett större antal än de ca 10 000 skattskyldiga för vilka omdebitering sker skulle sålunda sannolikt komma att beröras. Eftersom de skattskyldiga i regel sköter sina betalningar, torde någon större förändring av antalet berörda skattskyldiga inte bli aktuell. Trots det finns det enligt vår

Betalning av pensionsavgifter

mening fog för att tillämpningen av likafördelningsmetoden kombineras med ändringar i fråga om hur pensionspoäng skall tillgodoräknas den skattskyldige. Skäl härför är inte minst inriktningen mot ett ökat samband mellan avgifter och förmåner. Med utgångspunkt i likafördelningsmetoden bör därför den skattskyldige tillgodoräknas pensionspoäng i förhållande till den

tilläggspensionsavgift har betalats. Det bör gälla oavsett om alla

som skatter och avgifter och alltså hela avgiften betalats eller betalning skett endast viss del av skatterna och avgifterna och härmed av en

endast motsvarande andel tilläggspensionsavgiften. Styrande

av en av för antalet pensionspoäng bör alltså vara inte enbart den pensionsgrundande inkomsten. I stället för den jämförelse som i dag görs i fråga vilken tilläggspensionsavgift som svarar mot den pensionsom

grundande inkomsten får relationen mellan den tilläggspensionsavgift

mot inkomsten och den avgift som betalats studeras. Det som svarar finns givetvis härefter olika sätt att komma fram till det antal pensionspoäng svarar mot tilläggspensionsavgiften. som Genom den starkare kopplingen mellan avgifter och förmåner får

den enskildes inflytande över de egna pensionsförhållandena anses

öka. Konsekvenserna den enskildes eget agerande blir mer märkav bara för honom eller henne. Detta kan jämföras med den nu gällande

konstruktionen där tilläggspensionsavgiften anses först betald, vilket

betyder att viss brist i betalningen skatter och avgifter i regel en av

inte âterverkar pensionsförmånerna. Vidare kan sägas att tillämp-

ningen likafördelningsmetod innebär mycket begränsade möjligav en

heter för den enskilde att skaffa sig pensionsförmåner genom att uppge

högre inkomster än de faktiska. Skatte- och avgiftsbetalningarna tas till lika delar i anspråk som betalning av samtliga debiterade skatter och avgifter. En ytterligare konsekvens är att nyssnämnda förhållanden kan utgöra ett incitament för den enskilde att sköta samtliga sina skatte- och avgiftsbetalningar bättre än annars. I sammanhanget bör följande tilläggas. Som nyss redovisats innebär

nuvarande bestämmelser om betalning av tilläggspensionsavgiften att

hela den avgift har debiterats måste betalas senast vid en viss som

tidpunkt. I annat fall tas all tilläggspensionsavgift bort från debitering-

Den försäkrade får då inte några pensionspoäng för det år som en. avgiften Som motivering till nämnda ordning har åberopats det avser. försäkringsmässiga inslaget i tilläggspensionssystemet. Den innebär att

det måste att att det är just tilläggspensionsavgiften bland

se förekommande skatter och avgifter som har betalats.

Ett sätt att åstadkomma detta är att införa en prioriteringsordning

det betalats skatter och avgifter skall i första som anger att som av

hand utgöra tilläggspensionsavgift, dvs. ungefär samma sätt som i

Betalning av pensionsavgifter

dag. Som nämnts i andra sammanhang är det av administrativa skäl en strävan att undvika förfaranden som innebär att skatter och avgifter särredovisas genom prioriterings- eller avräkningsordningar. Sådana förfaranden sätter nämligen enhetligheten, enkelheten och systematiken i skattekontosystemet ur spel. Som redan påpekats kräver de också en omfattande och dyrbar administration. Bland annat skulle särskilda regler krävas i fråga om hur och när en kontohavare skall underrättas om obetalda avgifter, vad som skall gälla vid en begäran om betalningsanstånd och vid överlämnande för indrivning. Det är således inte bara i samband med beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten som behov skulle finnas av att kunna ange hur stort belopp av skatter och avgifter som avser tilläggspensionsavgift. Att särbehandla betalningen av tilläggspensionsavgift i enlighet med det som nyss angetts skulle i någon mån kunna ses som en återgång till ett system liknande det som tillämpades vid tiden före samordningen av redovisningen och betalningen av källskatter och arbetsgivaravgifter. Om sedan ytterligare egenavgifter införs med krav motsvarande prioriteringar skulle sannolikt komplikationerna av en avräkningsordning i flera led, eventuellt i kombination med en kronologisk turordning, betyda att det fick införas ett redovisnings- och betalningssystem för egenavgifter som administrerades helt skilt från det föreslagna nya systemet för redovisning och betalning av andra skatter och avgifter. Detta skall jämföras med de fördelar i form av bl.a. samordning och enkelhet som kan vinnas i ett enhetligt system med skattekonton utan avräkningsordning. Från dessa utgångspunkter är det en given strävan att finna en lösning som gör att betalningar av det slag som tilläggspensionsavgiften representerar helt och på ett administrativt enkelt sätt skall kunna inordnas i skattekontosystemet. Detta möjliggörs om likafördelningsmetoden tillämpas på dessa betalningar. Tillämpningen av denna metod förutsätter att ett delvis nytt synsätt får anläggas betalningar av skatter och avgifter och i synnerhet på avgiftsbetalningar i syfte att få en viss förmån. l dag gäller detta främst tilläggspensionsavgiften. I förhållande till andra betalningar, dvs. betalningar av skatter och avgifter som inte är avsedda för ett visst ändamål, kommer tilläggspensionsavgiften inte längre att särbehandlas. I princip blir den ur den enskildes perspektiv lika viktig att betala varje förekommande skatt eller avgift. Även från det som annan allmännas sida får den principiella utgångspunkten bli att alla skatteoch avgiftsbetalningar anses lika viktiga. Det angivna sättet att fördela betalningar av skatter och avgifter leder till väsentliga förenklingar av det förfarande som i dag tillämpas beträffande betalningar av tilläggspensionsavgiften. Förenklingarna

Betalning av pensionsavgifter

åstadkoms framför allt att det skapas förutsättningar att inordna genom betalningarna i skattekontosystemet. Metoden kommer också att inom för skattekontosystemet kunna tillämpas beträffande ramen -

andra avgiftsrelaterade förmåner. Likafördelningsmetoden bör således

tillämpas betalningar tilläggspensionsavgift. av

12.3.2 Avstämning för beräkning av pensionspoäng, m.m.

Förslag: Beräkningen hur stor andel av pensionsavgifterna som

av har betalats i syfte att bestämma den skattskyldiges pensionspoäng skall ske med utgångspunkt i samtliga debiteringar och krediteringar på den avgiftsskyldiges skattekonto under en avstämningsperiod. Perioden skall sträcka sig fr.o.m. det grundläggande beslutet slutlig skatt fram till utgången av det tredje kalenom deråret efter inkomståret. Om det finns särskilda skäl skall beräkningen kunna justeras med debiteringar och krediteringar som bokförs på skattekontot i anslutning till avstämningsperiodens utgång.

Likafördelningsmetoden får, redan påpekats, till följd att den som som vill ha pensionspoäng helt mot inkomsten måste betala som svarar samtliga skatter och avgifter. Beroende inkomstläge m.m. kan alltså den skatt- och avgiftsskyldige behöva betala för att få full mer pensionspoäng än enligt nuvarande ordning. I dag görs avstämningen

för avgöra hur stor andel tilläggspensionsavgiften som har

att av betalats vid tidpunkt än vad gäller för betalningar av de en senare som skatter och avgifter som avser ett visst år. En ytterligare senarelagd tidpunkt för avstämning tjänar delvis ett annat syfte än att frist inom vilken betalning skall ske. Genom vara en

att beräkna andelen betald pensionsavgift utifrån samtliga debiteringar

och krediteringar skattekontot fram till en viss tidpunkt efter att

pensionsavgiften har debiterats får denna frist funktionen av en mätperiod. Under perioden har den skatt- och avgiftsskyldige att sköta sina betalningar. Förmånerna i pensionshänseende kan härefter kopplas

till den andel betalningarna motsvaras av de skatter och av som avgifter har debiterats skattekontot. Att senarelägga avsom stämningstidpunkten för vidare med sig att hänsyn i normalfallet inte behöver tas till omprövningar av den slutliga skatten på samma sätt i dag. En omprövning, oavsett den innebär en höjning eller som om

Betalning av pensionsavgifter

en sänkning av den slutliga skatten, sker i flertalet fall inom mätperioden och påverkar härigenom beräkningen. I vissa fall kan det finnas anledning att justera en beräkning grund av debiteringar eller krediteringar som inträffar i anslutning till avstämningsperiodens utgång. Så kan exempelvis vara fallet om det är fråga om avsevärda beloppsmässiga förändringar av den annars bestämda pensionsavgiften. Väsentliga krediteringsposter kan vidare ha tillgodoräknats i efterhand. Av praktiska skäl föreslår vi således att beräkningen av hur stor andel av pensionsavgifterna som har betalats bör ske med utgångspunkt i samtliga debiteringar och krediteringar den avgiftsskyldiges skattekonto. Avstämningsperioden bör utsträckas fram till utgången av det tredje kalenderåret efter inkomståret. Som nyss sagts bör vidare beräkningen kunna justeras om det finns skäl för det.

12.4 Konsekvenser

Allmänt

Den föreslagna ordningen kan sägas innebära att en del av skillnaderna mellan den som är anställd och därmed får pensionsavgifterna betalda genom arbetsgivaren och den som själv betalar sina avgifter kommer att utjämnas. Det har sin grund i bl.a. att det inte längre blir aktuellt att räkna om den slutliga skatten på så sätt att tilläggspensionsavgiften utesluts. En annat sätt ökad likställighet uppnås genom att samma krav på fullgjord betalning kommer att gälla för både den som enbart är anställd och den som själv betalar skatter och avgifter. Det nuvarande förfarandet för betalning av pensionsavgifter kan sägas utgå från att det är att kräva för mycket att den skattskyldige skall betala alla sina skatter och avgifter. Enligt vår mening är det tvärtom inte bara rimligt utan att se som en självklar utgångspunkt att betalningsskyldigheten skall fullgöras i sin helhet. Givetvis gäller detta i princip lika för den som själv svarar för sina skatte- och avgiftsbetalningar och för den för vilken arbetsgivaren sköter detta åliggande. Den som enbart är anställd disponerar inte själv över skatte- och avgiftsbetalningarna och fullgör därför i regel hela sin betalningsskyldighet genom arbetsgivaren. Den som själv betalar sina skatter och avgifter har, som påpekats nyss, däremot kunnat bibehålla sina pensionsförmåner trots att endast just ett belopp motsvarande tilläggspensionsavgiften av det totala skatte- och avgiftsbeloppet betalats. Sett ur detta perspektiv framstår det som följdriktigt att kräva att en betalningsskyldighet för skatter och avgifter fullgörs i sin helhet också av

Betalning av pensionsavgifter

den själv betalar bl.a. sina pensionsavgifter. Även på detta sätt som utjämnas således skillnaderna mellan nämnda kategorier skatt- och avgiftsskyldiga. Samtidigt kan förslagen i någon mån sägas leda till ökade skillnader mellan den som är anställd och därmed får pensionsavgifterna betalda av arbetsgivaren och den som själv betalar sina avgifter. I grunden finns det emellertid fog för att dessa kategorier kan behandlas skilda sätt. Även arbetsgivaravgifterna skulle om likställas med egenavgifter disponerar nämligen inte den anställde över betalningen av avgifterna så länge den reglering som styr hur betalningen skall gå till bygger på någon form av arbetsgivarmedverkan. En annan konsekvens som kan nämnas är att utrymme inte kommer att finnas för den skattskyldige att prioritera betalning av den ena eller den andra avgiften. Den som skall betala kommer inte att kunna ägna sig att välja att betala en av flera olika avgifter beroende på vilken förmån som han för tillfället prioriterar eller att betala upp till en viss nivå som täcker en eller flera avgifter för att därigenom få de förmåner som är förbundna med avgiftsbetalningarna. Det sagda gäller med undantag för det fall att maximal pensionspoäng uppnåtts. I dessa fall finns en teoretisk möjlighet för den skattskyldige att välja bort ytterligare skatte- och avgiftsbetalningar. Den situationen berör emellertid endast ett begränsat antal skattskyldiga och torde inte motivera några särskilda åtgärder.

Pensionsutfallet

En del av de allmänna konsekvenser som följer av ändrat förfarande i fråga om betalning av tilläggspensionsavgiften har berörts i det föregående. Mest framträdande för den enskilde blir principen att alla skatter och avgifter måste betalas för att pensionspoängen inte skall reduceras. Detta gäller emellertid inte utan undantag. Dels är det så i det nuvarande pensionssystemet att endast förhållandena under de 15 år som de högsta pensionsgrundande inkomsterna och pensionspoängen beräknats har betydelse, dels påverkas inte pensionsförmånerna sedan betalning som svarar mot maximal pensionspoäng har fullgjorts. Detta tak för pensionsförmånerna är avsett att gälla även i det reformerade pensionssystemet. När det gäller effekterna av bristande betalningar kan konstateras att det i olika inkomstlägen i regel finns ett naturligt samband mellan storleken den avgift som betalas och utfallande förmån. Ju större bristen i betalning av skatter och avgifter är eller fler år som full betalning inte skett, desto mer påverkas pensionsutfallet. I lägre

Betalning av pensionsavgifter

inkomstskikt kompenseras bortfallet av tilläggspension helt eller delvis av pensionstillskott eller bostadstillägg. Vid högre inkomstnivåer saknas dessa kompensationsfaktorer. Med den här föreslagna ordningen kommer under i övrigt oförändrade förhållanden allmän tilläggspension att utgå till skattskyldiga för vilka i dag omdebitering av tilläggspensionsavgiften sker. Vidare kommer i övriga fall pensionsutbetalningarna att reduceras med hänsyn till att pensionsförmånerna relateras till hur stor andel av samtliga skatter och avgifter som betalats. Detta ökade samband mellan avgifter och förmåner kan, som nämnts i det föregående, inte uteslutas utgöra ett incitament för den skattskyldige att sköta sina skatte- och avgiftsbetalningar bättre än annars, vilket skulle betyda att skillnaderna mellan det nuvarande och det föreslagna systemet i vart fall delvis utjämnas. Påpekas bör att särskilda fortsatta överväganden i fråga om hanteringen av betalningar av pensionsavgifter i skattekontosystemet kan vara motiverade av det pågående arbetet med att forma ett nytt pensionssystem. Konsekvenserna inom ramen för ett reformerat pensionssystem av ändrade former för hur pensionsavgifterna bör administreras bör lämpligen övervägas under den vidare beredningen av de förslag som presenterats här.

13 Preskription fordringar skatter av på och avgifter

13.1 Indrivningspreskription i skattekontosystemet

13. 1 Allmänt

I fråga om preskription av fordringar i allmänhet gäller preskriptionslagen 1981:130 om inte annat är särskilt föreskrivet. Huvudregeln enligt den lagen är att en fordran preskriberas tio år efter tillkomsten, om inte preskriptionen avbryts dessförinnan. För fordringar mot en konsument gäller i vissa fall en kortare preskriptionstid om tre år. För skattefordringar finns särskilda föreskrifter i lagen 1982:188 om preskription av skattefordringar m.m. Preskriptionslagen gäller alltså inte för sådana fordringar. Preskription enligt lagen om preskription av skattefordringar m.m. innebär att åtgärder för att få betalt för en fordran inte får vidtas 10 §. Exempel på sådana åtgärder är betalningsanrnaning, kvittning, utmätning och ansökan om förlängning av preskriptionstiden. Om en fordran innan preskription inträtt säkerställts helt eller delvis genom en sådan åtgärd, får åtgärden emellertid fullföljas även efter det att preskriptionstiden gått ut. Lagen om preskription av skattefordringar m.m. gäller i fråga om preskription av skatt och andra fordringar som det allmänna har rätt till och som drivs in enligt bestämmelserna i lagen 1993:891 om indrivning av statliga fordringar m.m. I lagens tillämpningsområde innefattas således sådana skatter och avgifter som är avsedda att ingå i skattekontosystemet. Den ordinarie preskriptionstiden för skattefordringar är fem år och enligt huvudregeln är utgångspunkten för beräkning av preskriptionstiden i princip utgången av det kalenderår då fordringen förföll till betalning. På förfallodagen är vanligtvis en skattefordran fastställd till sitt belopp och alltså känd för skattemyndigheten. Men i vissa fall för-

faller skatten till betalning utan att så är fallet se exempelvis 16 kap.

1 § ML. Preskriptionstiden räknas då från utgången av det kalenderår under vilket beslut om fastställandet av fordringen meddelades. Om inte tidpunkten för detta fastställelsebeslut togs som utgångspunkt

Preskription av skatte- och avgzftsfordringar SOU l996:IOO

skulle fordran i sämsta fall hinna bli preskriberad innan indriven ningsåtgärder hann vidtas. Ibland meddelas flera beslut beträffande samma fordran. Det kan betyda att ett tidigare fastställt skattebelopp höjs. l så fall beräknas

särskild preskriptionstid endast det ytterligare belopp som skall

betalas. Detta gäller oavsett om det är fråga om ett preliminärt eller slutligt beslut skattemyndighet eller om det aktuella beslutet av meddelats av domstol. Alltså beräknas preskriptionstiden med hänsyn till ett fastställelsebeslut bara i fråga om den del av fordringen som inte redan tidigare har varit indrivningsbar.

13.1.2 Närmare om preskriptionen av olika skatter och

avgifter

Om arbetsgivare underlåter att hålla inne preliminär skatt skall ett en fastställelsebeslut meddelas 75 § UBL innan exekutiva åtgärder kan vidtas mot arbetsgivaren. Om fastställelsen sker innan den slutliga skatten har debiterats, fastställs betalningsskyldighet för såväl arbetsgiarbetstagare. Sker fastställelsen sedan kvarstående skatt har vare som påförts den skattskyldige, riktas beslutet i regel endast mot arbetsgiva- En fordran på grund att arbetsgivaren underlåtit att göra ren. av skatteavdrag förfallen till betalning först i och med att ett anses fastställelsebeslut meddelats. I dessa fall sammanfaller alltså förfallodagen med dagen för fastställelsebeslutet. Preskriptionen sker här enligt huvudregeln, dvs. fem år efter utgången av det kalenderår då fordringen förföll till betalning. I fråga innehållen preliminär och kvarstående skatt anges i UBL om vissa inbetalningsdagar 52 § resp. 28 §. Om skatten inte betalas in förutsätts emellertid ett beslut arbetsgivarens ansvar för skatten. om Arbetstagaren gottskrivs vad hållits inne och arbetsgivaren blir som ansvarig för skattebeloppet. Beträffande en arbetsgivare som är ensam

juridisk kan företrädaren för arbetsgivaren också göras

person ansvarig för betalning skatten. Utgången av det kalenderår då av beslutet betalningsskyldighet meddelades blir här utgångspunkt för om

beräkning preskriptionstiden. Ett yrkande om att den som är

av företrädare för arbetsgivare som är juridisk person skall göras en

betalningsskyldig skall framställas innan preskription inträder för

arbetsgivaren 77 a § UBL. Det kan här tilläggas att det bara är fordringar som tillkommer det allmänna kan anses som skattefordringar. I de fall en arbetsgivare som

har regressfordran mot arbetstagare i ställe arbetsgivaren

en en vars betalat skatt 75 § UBL gäller därför den allmänna tioåriga preskrip-

Preskription av skatte- och avgzfisfordringar

tionstiden enligt preskriptionslagen. Motsvarande gäller för utbetalare som enligt 75 c § UBL jämförd med 75 e § samma lag har fullgjort betalningsskyldighet för annan och för ställföreträdare efter beslut som om betalningsskyldighet enligt 77 a § UBL fullgjort sin skyldighet jfr prop. 1967:130 s. 128 f och prop. 1981/82:96 142 Ett s. regressanspråk som har uppkommit att någon har betalat skuld, för genom en vilken flera är ansvariga, preskriberas tidigast ett år efter betalningen

av huvudfordringen se 4 § preskriptionslagen och 76 § UBL.

Såvitt gäller de skattskyldiga och preskriptionstiden för kvarstående skatt bildar den i 28 § andra stycket UBL angivna senaste inbetalningsdagen utgångspunkt för bestämningen det kalenderår från av vars utgång preskriptionstiden skall beräknas. Även för F-skatt utgår denna tid från de författningsreglerade inbetalningsdagarna 26 § andra stycket UBL. Beträffande tillkommande skatt räknas tiden från den 10 i den månad som Skattemyndigheten bestämmer, dock tidigast den 10 maj året efter taxeringsâret 31 § tredje stycket UBL, jfr 32 b § UBL. Beträffande arbetsgivaravgifter gäller i princip vad angetts i som fråga om innehållen preliminär skatt enligt UBL. Mervärdesskatt förfaller till betalning den dag då deklaration senast skall lämnas, dvs. den 20 i månaden efter redovisningsperioden för skattskyldiga med beskattningsunderlag som överstiger tio miljoner kronor och för övriga den 5 i andra månaden efter utgången den av redovisningsperiod som deklarationen avser. Skatten anses fastställd i enlighet med deklarationen utan att särskilt beslut meddelas. Om det finns skäl för det får Skattemyndigheten ompröva skatt fastställts som på detta sätt. I enlighet härmed gäller att skatten för en viss redovisningsperiod, t.ex. september oktober 1993, förfaller till betalning -den 5 december samma år. Om den skattskyldige lämnar deklaration i rätt tid räknas preskriptionstiden för där angivet belopp med utgångspunkt i förfallodagen. Preskriptionstiden beräknas således i det nyss nämnda exemplet från utgången av år 1993. Lämnas inte någon deklaration förfaller skatten enligt ML ändå till betalning den dag då deklaration skulle ha lämnats. I ett sådant fall räknas emellertid preskriptionstiden från utgången av det kalenderår då fordringen fastställs genom beslut. Den dag som skatten fastställs är avgörande också då skatten i andra fall fastställs genom särskilt beslut, exempelvis ett beslut enligt 16 kap. 7 § ML om betalningsskyldighet för företrädare.

Preskription av skatte- och avgzftsfordringar

13. 1.3 Preskription i samband med anstånd, förlängning av

preskriptionstiden, m.m.

Om anstånd helt eller delvis medges med betalning av en skatt eller avgift, preskriberas fordringen till den del den omfattas av anståndet tidigast två år efter utgången det kalenderår då anståndet upphörde av att gälla 4 §. I praktiken innebär detta en längre tid för preskription endast anståndet upphör än två år före den ordinarie preom senare skriptionstidens utgång. Den förfallodag gäller för skatten eller som avgiften påverkas däremot inte av om anstånd medgetts. Förfallodag är alltså den dag ett belopp senast skulle ha betalats om anstånd som inte meddelats. En motsvarande reglering gäller god man enligt ackordslagen om 1970:847 förordnas innan fordringen har preskriberats. En fordran preskriberas då tidigast två år efter utgången av det kalenderår då förordnandet meddelades eller, ackord kommer till stånd, efter utom gången det kalenderår då ackordet skall vara fullgjort 5 §. av Om den för betalning fordran får uppskov med som svarar av en betalningen kronofogdemyndigheten, preskriberas fordringen av tidigast vid utgången det kalenderår då betalningen skall vara av fullgjord enligt medgivandet. Fordringen preskriberas emellertid härigenom inte än tio år efter utgången det kalenderår då senare av ordinarie preskription skulle ha inträtt 6 §. På ansökan kronofogdemyndigheten får länsrätten förlänga preskav riptionstiden bl.a. den för betalning av en fordran har om som svarar överlåtit eller undanskaffat egendom och det kan antas att han har gjort det för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen 7 §. Preskriptionstiden skall då förlängas till utgången av femte året efter det år då preskription annars skulle ha inträtt. Vid en förnyad ansökan får tiden förlängas med ytterligare fem år om det är påkallat från allmän synpunkt 8 §. Preskription huvudfordran omfattar även fordran ränta och av en

tilläggsförpliktelse samt fordran på grund av borgen 11 §.

annan Genom hänvisning i 11 § lagen preskription av skatteforden om

ringar till 9 § preskriptionslagen gäller vad som i denna lag

m.m. föreskrivs för det fall att flera har gått i borgen för en fordran och denna preskriberas i förhållande till någon dem. I princip svarar då av de övriga och endast för sin andel. Om flera svarar solidariskt var en för betalningen fordran i andra fall, inverkar det förhållandet att av en

preskription har inträtt mot någon dem inte på de övrigas betal-

av ningsskyldighet.

Preskription av skatte- och avgiftsfordringar

13. 1.4 Vissa andra preskriptionsbestämmelser

I fråga återbetalning av skatt 68 § UBL gäller preskriptionslagens om allmänna regler preskription jfr prop. 1953: 100 s. 322. En sådan om fordran preskriberas alltså tio år efter dess tillkomst. Preskriptionstibörja löpa vid den tidpunkt då skattsedel på slutlig skatt den anses senast skall ha översänts till den skattskyldige trots att fordringen torde komma till då den skattskyldige får del av en avi om utbetalning. Men med hänsyn till det sätt som skattsedlar och utbetalningsavier skickas ut har av praktiska skäl den dag då skattsedeln senast skall ha skickats ut till den skattskyldige valts som utgångspunkt. Enligt 35 § UBL skall så ha skett den 31 augusti under taxeringsåret om grundläggande beslut årlig taxering fattats senast den 15 augusti på om grundval förenklad självdeklaration och i övriga fall senast den 15 av december under taxeringsåret. I 56 § UBL finns en specialregel om preskription av inbetalade skattebelopp som på grund av bristfälliga identifieringsuppgifter inte kan tillgodoföras någon skattskyldig. Om så inte har kunnat ske inom sju år efter utgången av det uppbördsår under vilket inbetalningen skedde tillfaller skattebeloppet staten prop. 1953:100 s. 322

13. 1.5 överväganden och förslag

Förslag: En skatte- eller avgiftsfordran som lett till ett underskott ett skattekonto skall preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då ett belopp motsvarande underskottet lämnades för indrivning.

Vissa betalningar skatter och avgifter i skattekontosystemet kommer av att grunda sig redovisade uppgifter i en skattedeklaration. Andra betalningar kommer att grundas på särskilda beslut om betalningsskyldighet eller på omräkningar av den slutliga skatten för ett eller flera inkomstår. I dessa fall är det belopp som skall bokföras på kontot bestämt. En senaste förfallodag kommer att anges för det belopp som skall betalas. Inbetalningar skall styras till två förfallodagar varje månad. I vissa fall, t.ex. beträffande debiterad preliminär skatt, är som nyss nämnts den inbetalning som skall ske bestämd till sitt belopp. Det belopp skall betalas kan emellertid påverkas av exempelvis ett som

8 16-0851

Preskription av skatte- och avgiftsfordringar

omräkningsbeslut eller en återbetalning av mervärdesskatt. Såväl belopp enligt en skattedeklaration som belopp enligt ett beslut om betalningsskyldighet eller ett omräkningsbeslut kan nämligen ha samma förfallodag. En utgångspunkt i skattekontosystemet är att skatter och avgifter skall behandlas ett enhetligt sätt. Det åstadkoms bl.a. att genom inbetalda belopp inte hänförs till den eller andra debiteringen ena ett skattekonto och att inte heller ett obetalt belopp, dvs. bristande en betalning, anses specifikt hänförligt till någon eller några av de skatter eller avgifter som skulle ha betalats. Avstämningen av skattekontot kommer endast att ge besked om hur mycket av de skatter och avgifter som har bokförts kontot som har betalats. Det är alltså i förekommande fall en samlad ospecificerad skatte- och avgiftsskuld som kontohavaren får en påminnelse om att betala. Vidare är avsikten att ett negativt saldo upp till ett visst belopp skall kunna finnas kvar kontot en viss tid. Beroende på hur betalningarna görs kommer detta underskott att fluktuera. Om underskottet överstiger högsta tillåtna nivå kommer det efter en betalningsuppmaning —— i vilken en senaste förfallodag att lämnas över för indrivning. anges —— Som redovisats nyss räknas preskriptionstiden för en skatte- eller avgiftsfordran enligt nuvarande reglering från utgången av det kalenderår under vilket en fordran förfaller till betalning. Denna ordning möjliggörs av bl.a. den särredovisning och uppföljning av betalningar av olika skatter och avgifter som görs i dag. I skattekontosystemet blir det emellertid fråga om en annan hantering. Exempelvis leder det förhållandet att ett negativt saldo kan finnas på kontot bl.a. till att den ursprungliga förfallodagen för den ospecificerade skatteeller avgiftsskuld som ett underskott på ett skattekonto representerar inte kan anges. Inriktningen i fråga om skattekontosystemet år att systemet skall vara enhetligt uppbyggt och enkelt att använda. Det betyder bl.a. att särlösningar för olika delar av hanteringen av skatte- och avgiftsbetalningar bör undvikas. Det sagda gäller även reglerna om preskription och innebär att förfallodagen för en skatte- eller avgiftsfordran inte bör användas som utgångspunkt för beräkningen av preskriptionstid. Av naturliga skäl aktualiseras frågan om preskription av skatte- eller avgiftsfordringar i första hand beträffande en fordran eller del av en fordran som inte betalas. I skattekontosystemet är avsikten att ställningen på ett skattekonto skall följas löpande. En skatte- eller avgiftsfordran skall i normalfallet registreras kontot på förfallodagen. Betalas inte fordringen kan det uppstå ett underskott kontot. En betalningsuppmaning kommer då att skickas till den betalningsskyldi ge i nära anslutning till att förfallodagen passerats. Om bristen överstiger

Preskription av skatte- och avgiftsfordringar

ett visst belopp sägs i påminnelsen att hela bristen skall vara täckt senast vid viss tidpunkt och att ett belopp motsvarande underskottet en i annat fall lämnas för indrivning. En obetald fordran kommer med den redovisade ordningen i regel att lämnas för indrivning omkring en och en halv månad efter förfallodagen. Om tidpunkten för när en fordran lämnas för indrivning tas som utgångspunkt för beräkning av preskriptionstiden bör nuvarande regler indrivningspreskription kunna göras enklare. Med ett sammanom hållet och löpande avstämningsförfarande och en bestämd tidpunkt för överlämnandet för indrivning förenklas hanteringen av preskriptionsfrågorna utan att systematiken i skattekontosystemet rubbas. Det behövs inte heller särlösningar för att bemästra dessa frågor inom ramen för skattekontosystemet. Vi anser därför att det som huvudregel bör föreskrivas att en skatte- eller avgiftsfordran som lett till ett underskott ett skattekonto skall preskriberas fem år efter utgången det kalenderår då ett belopp motsvarande underskottet lämnades för av indrivning. Detta betyder bl.a. att kronofogdemyndigheten får bokföra varje överlämnat indrivningsuppdrag som ett separat mål. Beträffande preskriptionstiden vid betalningsanstånd som meddelas skattemyndigheten bör noteras att ett anståndsbeslut i vissa fall inte av kommer att en specifik skatt eller avgift. Det kan gälla ett belopp avse viss storlek i princip motsvarande ett underskott eller del av ett av en underskott på ett skattekonto. Vid betalningstidpunkten krediteras kontot. Anståndsbeloppet påverkar saldot kontot som ett belopp att betala först när anståndstiden löpt ut och bokföring sker på skattekontot. I samband med registreringen kontot ges det aktuella beloppet förfallodag. Om betalning uteblir kan ett underskott komma att en lämnas för indrivning. Vilket belopp som i det enskilda fallet lämnas för indrivning beror bl.a. på saldot skattekontot när anståndsbeloppet bokförs och vilka andra transaktioner som föregår avstämningstidpunkten. När en anståndstid löpt ut och det aktuella beloppet bokförts skattekontot bör det därför i preskriptionshänseende behandlas som övriga skatte- och avgiftsfordringar som förfallit till betalning. Tidpunkten för överlämnande för indrivning bör alltså vara utgångspunkt för beräkning av preskriptionstiden.

14 Behovet skatte-

av uppgifter om och avgiftsbetalningar

14.1 Redovisnings- och statistikuppgifter idag

Behovet och användningen av redovisningsuppgifter och statistik inom skatte- och avgiftsområdet har under senare år varit föremål för översyn. Nämnas kan bl.a. de genomgångar som Riksdagens revisorer har gjort under slutet av 1980-talet av statistiken över inkomst- och förmögenhetsskatterna förs. 1987/88: 11, bet. 1988/89:FiU3, rskr. 1988/89:2, socialavgifterna förs. 1988/89:16, bet. 1988/89:FiU23, rskr. 1988/89: 169 och mervärdesskatten förs. 1988/89225, bet. 1989/90:FiU4, rskr. 1989/90:10. Fortsatta överväganden har skett inom ramen för bl.a. statistikutredningsprojektet, SUR-projektet, som redovisas i rapporten Skatte- och

inkomststatistik Ds 1991:15. Inför ett närmande till EU har vidare behovet av uppgifter om de indirekta skatterna analyserats

Frågan om behovet och användningen av uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar har tagits också av Budgetprognosutredningen upp som har haft till uppgift att se över och föreslå förbättringar beträffande beräkningar och analyser av statens inkomster, uppföljning av statens utgifter samt budgetprognoser. Resultatet av utredningsarbetet har presenterats i betänkandet Prognoser över statens inkomster och utgifter SOU 1995:49. Dessutom berörs frågan i regeringens tilläggsdirektiv till vissa kommittéer och särskilda utredare angående företagens uppgiftslämnande dir. 1994:73. Inriktningen enligt dessa direktiv är att begränsa och förenkla myndigheternas krav på uppgiftslämnandet från företagen. Förutom som ett nödvändigt inslag i myndigheternas bokföring används uppgifter om betalningar av skatter och avgifter i första hand av Riksgäldskontoret RGK och Riksrevisionsverket RRV. RGK2 följer betalningarna mot bakgrund av bl.a. kontorets uppgift att göra prognoser över betalningar till och från staten och att verka för att

Se Mervärdebeskattningen i ett EG-perspektiv RSV Rapport 1993:8, Punktskatter i ett EG-perspektiv RSV Rapport 1993:9, Punktskatterna och EG SOU 1994:74, Mervärdesskatten och EG SOU 1994:88 samt prop. 1994/95:57. zFörordningen 1989:248 med instruktion för Riksgäldskontoret, omtryckt 1991:715.

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

dessa betalningar sammantagna sker ett finansiellt effektivt sätt. Målet för den verksamheten är att bidra till en god kassahållning i staten och därmed minskade räntekostnader för staten. För RRVss3 del handlar det bl.a. om revisionsuppgiften avseende myndigheternas årsredovisning och underliggande redovisning, ansvaret för riksredovisningen och uppgiften att göra prognoser över statsbudgetens inkomster och utgifter. Båda myndigheterna lämnar fortlöpande information till regeringen. Även andra myndigheter såsom Konjunkturinstitutet KI, Riksbanken, Riksförsäkringsverket RFV och Statistiska centralbyrån SCB får uppgifter om bl.a. betalningarna av skatter och avgifter. Givetvis utnyttjas sådana uppgifter också av RSV och skattemyndigheterna. I fråga om betalningar av direkta skatter kan RRV hämta uppgifter genom den tillgång verket har till dessa via bokföringen i skatteförvaltningens redovisningssystem. Uppgifter hämtas löpande ur redovisningen. Bokföringssystemet, som i princip följer riksredovisningens indelning, har utvecklats med beaktande av de önskemål som RRV angett i fråga om bl.a. specificering av olika skatteposter. Skatteförvaltningens kontosystem för redovisning av skatter och avgifter är uppdelat på inkomsttitlar och underindelningar av dessa. För flertalet inkomsttitlar redovisas inkomster och utgifter var för sig på olika konton. Redovisningen är i princip kassamässig, dvs. det är faktiska in- och utbetalningar som bokförs. I dagsläget betalas skatter och avgifter till olika postgirokonton hos skattemyndigheten. Exempelvis finns skilda konton för inbetalningar av källskatter och arbetsgivaravgifter, debiterad preliminär skatt, fyllnadsinbetalningar, innehållen kvarstående skatt för anställda, preliminär skatt ränta och utdelning samt mervärdesskatt, m.m. RGK, RRV och skattemyndigheterna kan då i regel relativt enkelt konstatera vilken typ av skatt som betalats vid resp. tillfälle. RGK och RRV följer kontinuerligt betalningsströmmarna avseende inbetalningar olika

postgirokonton.

För utbetalningar finns speciella utpostgirokonton. RGK och RRV får vidare direkt information avseende betalningsströmmarna via postgirosystemet. Från uppbördssystemet i det centrala skatteregistret CSR sammanställs månadsrapporter dels för varje skattemyndighet länsvis, dels i form av en rikssammanställning avseende inbetalningar av

Förordningen l988:80 med instruktion för Riksrevisionsverket, omtryckt 1991:1028. ‘Se skatteregisterlagen 1980:343, omtryckt 1983:143, och skatteregisterförordningen 1980:556, omtryckt 1983:145.

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

direkta skatter och arbetsgivaravgifter. Betalningarna är fördelade på olika inkomsttitlar avseende skatter och avgifter t.ex. preliminär Askatt, F-skatt, särskild A-skatt, fyllnadsinbetalningar, kvarstående skatt, tillkommande skatt, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt. Vidare är en uppdelning gjord på fysiska och juridiska personer. I fråga om arbetsgivaravgifter lämnar RSV också en specifikation för olika avgifter. RSV:s månadsrapporter lämnas till bl.a. RFV, RGK och RRV. Med hjälp av de uppgifter om redovisningar och betalningar av arbetsgivaravgifter som lämnas administrerar RFV fördelningen av arbetsgivaravgifter mellan olika avgiftsändamål enligt lagen 1981:691 om socialavgifter. De tilläggspensionsavgifter och delpensionsavgifter som uppbärs förs till en för varje avgift särskild fond. RFV bistås i det här hänseendet av KI med prognoser över de avgiftsmedel som kan väntas bli tillgängliga. Utöver månadsrapporterna lämnas uppgifter till SCB om uppbördsdeklarationer. SCB och RGK får vidare månatlig information om de källskatter och arbetsgivaravgifter som redovisats av kommuner och landsting. Statistik över taxeringsutfall och debiteringsstatistik avseende slutlig skatt lämnas till ett antal intressenter dels som preliminära uppgifter, dels som rapporter om det slutliga utfallet. Rapporter om mervärdesskatt lämnas ur mervärdesskattesystemet i CSR till RGK, RRV och SCB. I fråga om utbetalningar lämnas uppgifter dagligen per telefax till RGK, samtidigt som databand med uppgifterna sänds för utbetalning via postgirot. Vidare rapporteras månadsstatistik avseende in- och utbetalningar till RRV och motsvarande uppgifter årsbasis till SCB. Utöver den användning av uppgifter om skatter och avgifter hos andra myndigheter som nu nämnts används såväl bokföringsdata som uppgifterna i CSR inom RSV och av skattemyndigheterna för uppföljning och kontroll av hur skatter och avgifter redovisas och betalas.

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

14.2 Redovisnings- och statistikuppgifter i framtiden

Bedömning: Möjligheterna att i ett skattekontosystem få tillfredsställande uppgifter för analyser och prognoser kommer att bli minst lika goda som i dagens system. Förändringar på ett antal punkter det sätt som uppföljningen av skatte- och avgiftsbeav talningar nu sker kommer emellertid att bli nödvändiga.

14.2.1 Redovisning i ett skattekontosystem

Allmänt

l det föreslagna skattekontosystemet samlas alla inbetalningar från en skattskyldig eller arbetsgivare på ett konto. Någon fördelning av inbetalningarna på olika skatter och avgifter som sker i dag kommer inte att göras, eftersom inbetalningarna sker i klump till ett och samma konto utan någon specifikation. Den nuvarande uppdelningen av inbetalningar på olika postgirokonton för skilda typer av skatte- och avgiftsinbetalningar kommer således inte att finnas kvar. Denna förändring medför ett visst informationsbortfall. Det gäller framför allt för RGK på dagsbasis och därmed dagligen följer som gör prognoser betalningsströmmarna resp. postgirokonto. På skattekontot kommer också att ställas samman debiteringsuppgifter med ledning den redovisning som den skatt- eller avgiftsskylav dige lämnat. Vidare kommer kontot att debiteras skatter och avgifter beslutas av Skattemyndigheten såsom exempelvis F-skatt, omräksom nade arbetsgivaravgifter, En arbetsgivares konto kan exempelvis m.m. skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesbestå av innehållen preliminär skatt, F-skatt, ränta debiterats kontot samt eventuella ändringssom beslut fattats av skattemyndigheten. som Om betalning sker helt i enlighet med debiteringarna kommer inbetalningarna att kunna hänföras till debiteringspost. De kommer resp. således att kunna fördelas på de skatter och avgifter som ingår i debiteringen. Detsamma gäller i princip om de belopp som betalas in överstiger de belopp debiterats kontot, dvs. om ett överskott uppkomsom Ett överskott torde i regel med undantag för betalningar som mer. — görs för att täcka beräknad slutlig skatt endast uppkomma i begrän- sad omfattning på grund av tillfälliga förskottsbetalningar. Vid bristande betalning däremot, dvs. då underskott uppkommer, kan emellertid i ett systern utan avräkningsordning mellan olika debite-

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

ringsposter inte sägas om bristen hänför sig till den ena eller den andra posten. Det belopp som inte betalats utgör i stället en ospecificerad skuld avseende skatter och avgifter för den betalningsskyldige. Det finns olika metoder som är tänkbara när det gäller att specificera ett underskott som uppkommer när betalda belopp inte svarar mot gjorda debiteringar. Ett alternativ är att tillämpa en likafördelningsmetod. Den innebär att beräkning görs av andelen betalda skatter och avgifter i förhålen lande till gjorda debiteringar och att varje debiterat delbelopp anses betalt till lika stor del. Det sammanlagda underskottet vid en viss tidpunkt proportioneras enligt denna metod på debiteringsposterna. Olika

proportioneringsprinciper eller metoder får tillämpas beroende på i vil-

ket syfte uppgifterna behövs. Exempel på hur likafördelningsmetoden kan tillämpas beträffande beräkningen av betald mervärdesskatt med avseende på det svenska EU-bidraget har diskuterats i det tidigare, se avsnitt 7.2. Framhâllas bör emellertid att för de flesta skattskyldiga kommer självfallet summan av gjorda betalningar att stämma överens med sammanlagda debiteringar.

Månadsrapporter

Av RSV:s nuvarande relativt omfattande månadsrapporter framgår storleken betalda belopp under den gångna månaden fördelade på av olika skatter/avgifter och inkomsttitlar. Däremot kan inte konstateras hur mycket rimligen borde ha betalats under månaden, eftersom som uppgifter debiterade belopp saknas. Vidare saknas uppgifter om om utbetalningar från uppbördssystemet i rapporterna. I ett nytt system för skatte- och avgiftsbetalningar är avsikten att den periodiska rapporteringen skall innehålla såväl uppgifter om debiteringar betalningsströmmar. Månadsrapporterna bör ge en bättre som bild förhållandena än dagens månadsredovisning avseende enbart av betalda belopp och härmed även ett bättre underlag för analyser och ge I vissa situationer kan det emellertid bli nödvändigt att prognoser. söka ytterligare information i de olika delsystem som innehåller mer detaljerade uppgifter om beräkningen av skatter och avgifter än vad framgår debiteringsuppgifterna i skattekontosystemet. som av

Övergången till ett nytt system

Som framgått det sagts kommer en övergång till ett nytt av som nyss samordnat och förenklat förfarande för redovisning och betalning av

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

skatter och avgifter att innebära förändringar av det sätt som i dag används för att få tillgång till specificerade uppgifter om in- och utbetalningar av skatter och avgifter. Det gäller inte minst till följd av att systemet inte kommer att inbegripa någon avräkningsordning. Ett sådant system kan vid första anblicken se ut att leda till försämringar av möjligheterna att göra bl.a. detaljerade prognoser och uppföljningar av redovisningar och betalningar av skatter och avgifter. Som nämnts i det föregående är det emellertid vår bedömning att möjligheterna att i ett skattekontosystem få tillfredsställande uppgifter för analyser och prognoser kommer att bli minst lika goda som i dagens system. De uppgifter om specificerade redovisningar och betalningar som lämnas i dag måste vidare vägas mot värdet av de förenklingar m.m. som sammantaget följer av ett skattekontosystem utan en avräkningsordning eller särredovisning av varje i systemet ingående skatt och avgift. I princip kan hävdas att fördelarna med detta system är så stora att bl.a. informationsbehovet bör anpassas till vad som är möjligt med en sådan ordning. Förändringarna den här punkten kan således ses som en naturlig följd av strävandena att få till stånd ett samordnat, enklare och effektivare system för redovisning och betalning av skatter och avgifter. På ett antal punkter kommer emellertid det nya systemet för redovisning och betalning av skatter och avgifter att i grunden göra det nödvändigt att förändra det sätt som uppföljningen av skatte- och avgiftsbetalningar nu sker på. Ett stort ansvar för att få till stånd ändamålsenliga lösningar när det gäller att kunna följa skatte- och avgiftsbetalningarna vilar på bl.a. RSV.

14.2.2 Redovisning av skatte- och avgiftsinkomster i stats-

budgeten

De inkomsttitlar som berörs av våra förslag är fysiska resp. juridiska personers inkomstskatt, de olika inkomsttitlarna för socialavgifter och allmänna egenavgifter samt inkomsttiteln för mervärdesskatt. För i stort sett samtliga av dessa inkomsttitlar finns underindelningar som kommit till för att det skall vara möjligt att närmare följa såväl olika slags inbetalningar som förekommande utbetalningar. Den nuvarande redovisningsordningen innebär att avräkning mot dessa titlar normalt sker minst en gång i månaden och att denna avräkning skall vara kassamässig. Vi har förutsatt att någon ändring i nämnda hänseenden inte sker. Rent bokföringsmässigt torde redovisningen för ett framtida skattekonto kunna ske enligt följande. Inbetalda belopp bokförs löpande på ett avräkningskonto, eftersom inbetalningar inte kan härledas till någon

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

specifik skatt eller avgift. Utbetalningar från ett skattekonto kommer i flertalet fall inte heller att kunna hänföras till någon specifik inkomsttitel utan får behandlas motsvarande sätt som inbetalningarna. Månadsvis sker avläsning av skattekontosystemets samlade debiterade och redovisade belopp uppdelade per skatt och avgift för bokföring mot inkomsttitel. Avstämning sker mellan debiterade och redovisade belopp och inbetalningar. Vid denna avstämning som sker på myn- -dighetsnivå kan det som nämnts i det tidigare komma att uppstå differenser mellan summan av redovisade/debiterade belopp och betalda belopp. Olika möjligheter finns att hantera dessa differenser. Exempelvis kan en fördelning göras av summan av inbetalda belopp i de proportioner som de enskilda debiterade eller redovisade beloppen har i förhållande till summan av debiterade och redovisade belopp. Det är också möjligt att selektivt utnyttja information som finns avseende det första betalningstillfället per månad. En annan möjlighet är att berörda inkomsttitlar påförs den månatliga debetinformation som finns och att betalningsdifferenserna bokförs på en särskild inkomsttitel för sådana differenser. Härigenom skulle statsbudgeten avspegla vad som inbetalats kassamässigt månadsvis för summan av berörda inkomsttitlar, medan resp. inkomsttitel skulle spegla vad som borde ha betalats in. Vi har inte haft anledning att ta ställning till hur redovisningsproblebör lösas. Men vi är medvetna om svårigheterna att i skattekontomen systemet tolka utfallet. Hit hör inte minst hur betalningsdifferenser och återbetalningar skall behandlas. Det är emellertid enligt vår uppfattning klart att det statsfinansiella läget och den stramare statliga budgetprocessen har medfört ett ökat behov av analyser och beskrivningar av det löpande utfallet av skatte- och avgiftsbetalningar. Mot den bakgrunden är det viktigt att de lösningar som väljs har tillräcklig flexibilitet för att kunna tillgodose såväl reguljära som tillfälliga analysbehov. En preliminär rapport kan behöva tas fram några dagar efter redovisningstidpunkten varje månad. En sådan rapport med god tillförlitlighet snabbt en indikation om utfallet. Det kan även finnas ger behov av att tillfälligt få information vid andra tidpunkter i månaden. För avstämning statsbudgeten månadsvis är det sannolikt tillräckav ligt med redovisning i linje med nyss nämnda möjlighet att redovisa betalningsdifferenser en särskild inkomsttitel. Det är också denna modell som RSV:s interna skattekontoprojekt arbetar efter. En sådan statsbudgetredovisning är emellertid inte tillräcklig som underlag i den prognosverksamhet utförs för berörda inkomsttitlar. För denna som verksamhet krävs mer detaljerade uppgifter om betalningsdifferenserna liksom information om t.ex. vilka inkomstår som inbetalda belopp

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

avser. Vidare är det viktigt att skatteförvaltningen löpande utreder och söker förklara dessa differenser. Dessutom hänger frågor om underlag för prognoser samman med utvecklingen av den statistik som behövs även för andra ändamål. Detta berörs närmare i det följande. Från och med uppbörden i februari 1996 kommer bestämmelser vad gäller inbetalningstillfällen för här berörda skatter och avgifter att likna det som vi har diskuterat skulle följa av ett skattekontosystem år 1998. Enligt vår uppfattning ger detta RSV möjligheter att under år 1997 i olika hänseenden simulera den verksamhet som blir verklighet med ett skattekontosystem. Härigenom skulle värdefulla erfarenheter för utformningen av redovisning och statistik från ett skattekontosystem kunna vinnas om exempelvis betalningsdifferensers storlek vid olika redovisningstillfällen.

14.2.3 Periodisk information

Allmänt om behovet av förbättrad information

Det finns ett allmänt behov av att förbättra den periodiska statistiken över debiterade och uppburna skatter. I Budgetprognosutredningens betänkande SOU 1995:49 pekas brister av olika slag i det statistikunderlag som för närvarande lämnas som underlag för prognosverksamheten. I betänkandet förs också fram önskemål om att RSV skall bli bättre när det gäller analys och uppföljning av uppbördsutfallet. I RSV:s yttrande över betänkandet sägs att verket delar uppfattningen

att ett sådant behov finns dnr Fi95/3232. Verket konstaterar härvid

att behovet av att förbättra uppbördsanalysen inte ensidigt är betingat av kravet att förse prognosmyndigheterna med underlag. RSV har i januari 1995 till regeringen redovisat en resultatuppföljningsmodell för skatteförvaltningens verksamhet. Av denna modell följer ett behov av att förbättra uppföljningen och analysen av skatte- och avgiftsbetalningarna utifrån interna krav. Det finns således redan i dag all- deles oberoende av förslaget om ett skattekontosystem behov av att —— förbättra analysen av och uppgifterna om skatteuppbörden. Genom att skattekontosystemet på ett genomgripande sätt förändrar förutsättningarna för statistikuttaget ställs emellertid frågan om behovet på sin spets. I avvaktan att ställning tas till om ett skattekontosystem skall införas har RSV valt att inte satsa resurser att temporärt förnu bättra och ändra det uttag av statistik som görs i dagens system. Arbetet är i stället inriktat att förbättra utfallsstatistiken i anslutning till att ett skattekontosystem tas i bruk.

1996:100 Uppgifter om skatte- och avgzftsbetalrzingar SOU

Flera olika delsystem berörs

En förbättrad information skatte- och avgiftsbetalningarna förom utsätter uppgifter i tekniskt hänseende hämtas inte bara från att skattekontosystemet utan även från andra system som "försörjer skattekontosystemet med debiteringsuppgifter och innehåller mer som detaljerade uppgifter underlaget för debiteringen och om skattebeom talarna företagsstorlek, bransch, m.m.. Vissa av de uppgifter som är avsedda att finnas den redovisningshandlingen- skattedeklaranya tionen inte in för registrering på skattekontot, eftersom de tas t.ex. inte behövs för att hålla reda på kontoställningen. Uppgifterna registreras i stället i andra system underlag för vissa kontroller som Exempel på sådana uppgifter är lönesumma, exportomsättning, m.m. utgående mervärdesskatt fördelad på olika procentuttag osv. Denna typ information intresse också för bl.a. intressenter såsom av är av externa KI, RGK, RRV och SCB. Inför att skattekontosystemet sätts i kraft och den redovisningshandlingen tas i bruk bör därför rapportenya ringsrutinerna gås igenom även för denna typ av uppgifter. Eventuellt

behöver det skapas rutiner för periodiska statistikuttag även för så-

nya dana uppgifter i sä fall inte med utgångspunkt i skattekontosystemen utan i andra berörda system. En mer samlad syn på informamet tionsförsörjningen och ökad flexibilitet bör vara en riktlinje för det en

fortsatta utvecklingsarbetet i denna del. Berörda förvaltningsmyndig-

heter bör överväga denna fråga närmare.

Rapporteringens innehåll och struktur

I det följande berörs principerna för innehållet i och strukturen på den rapportering skall kunna komplettera de månadsrapporter med desom biterade och inbetalda belopp lämnas och härmed även kunsom avses avhjälpa vissa andra brister i det underlag som lämnas till prognosna myndigheterna. Vid kontakter med RSV har vi erfarit att uppgifterna i allt väsentligt sammanfaller med det behov av korttidsrapportering finns för skatteförvaltningens "controller-roll. Bedömningen är som förslaget på ett tillfredsställande sätt bör kunna tillgodose det behov att

uppgifter skatte- och avgiftsbetalningarna finns hos KI,

av om som RGK, RRV och SCB. Förslaget i det följande är att se som en skiss. Den slutliga utformningen liksom tekniken för rapportering och statistikuttag bör utformas närmare i samarbete mellan RRV, RSV och andra berörda intressenter. Det är vår bedömning att det kommer att behövas dokumentation olika slag bör innehålla bl.a. följande. av som Uppgifterna får, nämnts hämtas från flera olika delsystem. som nyss,

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalnirzgar

Debiterade och redovisade belopp under aktuell månad

- upp-

delade debiterings- och redovisningsposter.

Debiterade och redovisade belopp periodiserade på rått månad -

uppdelade på debiterings- och redovisningsposter. Fysiska betalningsströmmar och uppgifter kontoställning.

- om

Gemensamt för dokumentationen är att det bör finnas möjligheter att redovisa uppgifterna uppdelade efter kontohavarens karaktäristika En sådan uppdelning på kontohavare skulle kunna grupper av vara exempelvis löntagare, enskilda näringsidkare, mindre bolag, mellanstora bolag och stora bolag. Exakt hur indelningen skall göras och på vilket

underlag klassificeringen skall bygga är fråga måste diskuteras

en som vidare med utgångspunkt i önskemål från olika intressenter och behovet för olika användningsområden. Gruppindelningen efter kontohavarens karaktäristika bör emellertid kunna göras lika med avseende på debiterade, redovisade och betalda belopp samt kontoställning. Härigenom kan debiterade och redovisade belopp samt uteblivna betalningar studeras för skilda slag av kontohavare. På så sätt kan ta fram man mått på "betalningsgrad" för olika skattskyldiga. grupper av I denna skisserade rapportering av skatte- och avgiftsbetalningarna kan inte längre betalda belopp användas utfall för olika delposter som i prognosverksamheten. I stället torde man som underlag för prognoserna för olika delposter få arbeta med i första hand debiterade eller redovisade belopp. Som komplement härtill kan behövas sären ny skild prognosmodul för hur obetalda belopp dvs. skillnaden mellan debiteringar eller redovisningar och faktiska betalningar utvecklas. Denna prognosmodul bör kunna utgå från en sådan gruppindelning som nyss angetts och det betalningsbeteende man med ledning härav finner hos de olika grupperna.

Riksskatteverkets ansvar för information om skatte- och

avgifzsbetalningar

Som framgått i det tidigare finns det flera skål till att RSV framöver kommer att förstärka sin kompetens för analys och uppföljning av skatte- och avgiftsbetalningarna. Exempelvis har Budgetprognosutredningen pekat på att det finns ett sådant behov. Vidare har RSV redan påbörjat arbetet med att förverkliga den resultatuppföljningsmodell som redovisades till regeringen i början år 1995. Även denna av ställer krav förbättrade uppgifter om betalningarna skatter och av avgifter. I RSV:s riktlinjer för skatteförvaltningens verksamhet för perioden 1995 1996 utpekas i linje härmed uppföljning och analys -

Uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningar

skatte- och avgiftsbetalningarna som ett prioriterat område. Enligt av RSV kommer det att krävas en kompetensuppbyggnad inom detta område och avsikten sådan skall komma till stånd. Vi utgår från är att en att lämpliga lösningar utarbetas vad gäller olika användares behov av information om betalningarna av skatter och avgifter med anledning de förändringar som följer av att ett skattekontosystem införs. av

IV PRELIMINÄR OCH SLUTLIG

SKATT

15 Överensstämmelsen mellan preliminär

och slutlig skatt

15.1 Inledning

Den totala kvarstående skatten uppgår varje år till betydande belopp. Vid 1993, 1994 och 1995 års taxeringar var den kvarstående skatten för fysiska 7,5, 8,0 resp. 7,9 miljarder kronor och för personer juridiska 4,4, 3,9 3,6 miljarder kronor. Även den personer resp. överskjutande skatten stor. Den uppgick vid 1993, 1994 och 1995 var års taxeringar för de fysiska till 17,5, 16 resp. 18 miljarpersonerna der kronor och för de juridiska personerna till 4,7, 6,6 resp. 7,3 miljarder kronor. Riksdagen har vid flera tillfällen antagit lagförslag som inneburit att bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt kunnat uppnås. Som exempel kan nämnas införandet av kvarskatteavgift på fyllnadsinbetalningar prop. 1988/89:46, bet. 1988/89:SkU4, rskr. 1988/89:64, SFS 1988: 1525, avdrag för preliminär skatt med 30 procent på ränte- och utdelningsinkomster prop. 1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, rskr. 1990/91:57, SFS 1990:1137 samt avdrag för preliminär skatt med 30 procent sidoinkomster prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/92:292, SFS 1992:680. Vårt uppdrag är att undersöka vilka möjligheter det finns att ytterligare förbättra överensstämmelsen mellan den preliminära och den slutliga skatten.

15.2 Beräkning av preliminär skatt enligt nuvarande ordning

Före F-skattereformen, som trädde i kraft den 1 april 1993 prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/922292, SFS 1992:680, fanns bara två former av skatt, preliminär A-skatt som betalades för inkomst tjänst och preliminär B-skatt som betalades av

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

för inkomst av annan förvärvsverksamhet än tjänst. Numera betalas preliminär skatt på tre olika sätt beroende vilken slags skattsedel den skattskyldige har, nämligen A-skatt, F-skatt och särskild A-skatt. Enligt 3 § l mom. andra stycket UBL får den skattskyldige även betala in preliminär skatt i annan ordning, dvs. genom s.k. fyllnadsinbetalning. Den skall i normalfallet göras senast den 3 maj under taxeringsåret för att avräknas mot den slutliga skatten enligt samma principer som gäller för övrig preliminär skatt.

15.2. 1 Preliminär A-skatt

Preliminär A-skatt skall enligt 3 § 2 mom. första stycket UBL betalas av den som har tilldelats en A-skattsedel eller som saknar skattsedel på preliminär skatt. Skatt skall i princip betalas för all ersättning för arbete. Med ersättning för arbete likställs enligt 3 § 2 andra stycket mom. UBL bl.a. pension, livränta och vinstandel. Med inkomst av arbete jämställs även inkomster som avses i punkt 12 av anvisningarna till 32 § KL, dvs. bl.a. sjukpenning, rehabiliteringspenning, föräldrapenning och vårdbidrag. Även på exempelvis ersättningar för ökade levnadskostnader skall i vissa fall avdrag göras för preliminär A-skatt. Detta framgår av 10 § första fjärde styckena UBL. —— I 3 § 2 mom. UBL görs vissa undantag från regeln att skattsedeln styr om A-skatt skall betalas eller inte. Skatteavdrag skall således alltid göras för ränta och utdelningar för vilka kontolluppgifter skall lämnas enligt lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter LSK. Vidare skall avdrag alltid göras i fråga om dagpenning från arbetslöshetskassa, kontant arbetsmarknadsstöd, korttidsstudiestöd eller särskilt vuxenstudiestöd. Skyldighet att göra skatteavdrag finns inte om ersättningen från en och samma utbetalare under ett kalenderår understiger 1 000 kronor eller om ersättningen betalas ut av ett handelsbolag och mottagaren är delägare i bolaget 39 § 1 mom. andra stycket 1 och 2 UBL. Inte heller finns en sådan skyldighet för ersättning som understiger 10 000 kronor under inkomståret, i de fall utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo och betalningen inte är en utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet 3 § 2 mom. UBL. Avdrag för preliminär A-skatt görs antingen enligt en skattetabell eller genom ett procentavdrag.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Skatteavdrag enligt skattetabell

Är den skattskyldige fysisk och inkomsten till väsentlig del en person utgörs av inkomst av tjänst, skall den preliminära A-skatten betalas genom skatteavdrag som beräknas enligt tabeller. Dessa tabeller är avvägda med hänsyn till storleken av den inkomst på vilken avdrag skall göras och de avdrag som medges vid taxeringen. Skattetabellerna delas in i allmänna och särskilda tabeller. Grunderna för upprättande av de allmänna skattetabellerna finns i 4 § l mom. UBL. RSV fastställer med stöd av nämnda paragraf varje år de skattetabeller som skall ligga till grund för beräkningen av avdrag för preliminär A-skatt. Skattetabellerna är indelade i två kolumner. I kolumn 1 beaktas statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, egenavgifter samt avdrag för egenavgifter och grundavdrag. Kolumn 2 skiljer sig från kolumn 1 genom att egenavgifter och avdrag för egenavgifter inte beaktas. RSV kan besluta om inkomstintervallernas storlek och på vilket belopp inom intervallet skatteuträkningen skall göras. Tabeller upprättas nu för månadslön, tvåveckorslön, veckolön och daglön. I månadstabellen anges skatteavdraget i kronor för inkomster upp till 46 000 kronor. För inkomster som överstiger 46 000 kronor anges skatteavdraget i procent. Inkomstintervallerna är på 100 kronor för inkomster upp till 20 000 kronor. Från 20 001 kronor till 46 000 kronor är inkomstintervallerna 200 kronor. Från 46 001 kronor och uppåt bryts intervallerna först när procentsatserna ändras i någon av kolumnerna. Intervallerna varierar beroende vilken kommunal skattesats som tabellen avser. När det gäller andra tabeller kan nämnas att i tvåveckorstabellen anges skatteavdraget i kronor för inkomster upp till 23 000 kronor, och i procent för inkomster som överstiger 23 000 kronor. RSV fastställer med stöd av 7 § andra stycket UBL också en tabell för beräkning av avdrag för preliminär A-skatt inkomst av arbete som inte avser bestämd tidsperiod eller inte uppbärs regelbundet engångsbelopp och som uppbärs tillsammans med annan inkomst som utgör den skattskyldiges huvudsakliga inkomst av arbete, se RSV:s författningssamling RSFS 1994:24. Tabellen avser årslön i kronor och preliminär skatt beräknas i procent av engångsbeloppet. För inkomståret 1995 ser tabellen ut enligt följande.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

—

Avgörande för tabellens utformning är bl.a. brytpunkten för statlig inkomstskatt och förändringar av grundavdraget. Detta gör att tabellen har sju olika skikt.

Procentavdrag

För inkomst av arbete som uppbärs av en fysisk person och som inte avser bestämd tidsperiod eller inte uppbärs vid regelbundet återkommande tillfällen skall enligt 7 § första stycket UBL skatteavdrag göras med 30 procent av inkomsten. Denna regel gäller också för inkomst som inte är den skattskyldiges huvudinkomst, dvs. sidoinkomst. Likaså skall enligt 7 § tredje stycket UBL avdrag göras med 30 procent av sådan ränta och utdelning som lämnas i pengar och för vilken kontolluppgift skall lämnas enligt 3 kap. 22, 23 eller 27 § LSK. När det gäller ränta eller utdelning på utländska värdepapper skall

preliminär skatt beräknas till så stort belopp att det tillsammans med

skatten i utlandet uppgår till 30 procent. Av 7 a § UBL framgår att för inkomst av arbete som uppbärs av en juridisk person preliminär A-skatt skall betalas med 30 procent av inkomsten. Skatt som understiger 100 kronor tas emellertid inte ut.

Särskild beräkningsgrund

Enligt 3 § 2 mom. fjärde och femte styckena UBL får skattemyndigheten i syfte att uppnå bättre överensstämmelse mellan den preliminära och den slutliga skatten besluta om särskild beräkningsgrund i det enskilda fallet. Ett sådant beslut får avse inkomster som är den skattskyldiges huvudsakliga inkomst eller om det finns särskilda skäl även sidoinkomster. Särskild beräkningsgrund innebär att skatteuttaget blir högre eller lägre än det uttag som skulle följa av skattetabellen.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Förhöjt skatteavdrag

I 41 § UBL finns bestämmelser om förhöjt skatteavdrag, dvs. skyldighet för en huvudarbetsgivare att på arbetstagarens begäran göra skatteavdrag med större belopp än som följer av de vanliga bestämmelserna.

Särskilda skattetabeller

Bestämmelser särskilda skattetabeller finns i 4 § 2 mom. UBL. om Enligt dessa skall avdrag för preliminär A-skatt göras från sjukpenning och andra ersättningar, där storleken är beroende av den sjukpenninggrundande inkomsten, med ledning av särskilda skattetabeller. Detta gäller också i fråga om skatteavdrag från dagpenning från arbetslöshetskassa och kontant arbetsmarknadsstöd. Tabellerna fastställs av RSV i form av föreskrifter. För inkomståret 1995 gällde RSFS 1994:30 särskilda skattetabeller för beräkning om skatteavdrag sjukpenning m.m. och RSFS 1994:29 om särskild av skattetabell för beräkning av skatteavdrag dagpenning från arbetslöshetskassa.

Sjukpenning, föräldrapenning och arbetslöshetsersättning

Tabeller för skatteavdrag från sjukpenning m.m. tas i likhet med -gäller för de vanliga löntagartabellerna fram för olika vad som kommunala skattesatser, för närvarande 26 35 kronor. Skatteavdra- gets storlek anges inte i belopp utan i procent. Procentsatsen är beroende den sjukpenninggrundande inkomstens storlek och anges av i hela procenttal. Tabeller upprättas för de olika ersättningsnivåer på den sjukpenninggrundande inkomsten gäller för inkomståret 4 § som 2 andra och tredje styckena UBL. För inkomståret 1995 var mom. ersättningsnivåerna 100, 95, 90, 80 70 procent av den sjukpenresp. ningggrundande inkomsten. Intervallen i tabellerna motsvarar sjuk-

penninggrundande inkomster i hela tusental kronor.

När det gäller avdrag för preliminär skatt föräldrapenning görs sådant avdrag endast den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår om till lägst 6 000 kronor 4 § 2 mom. femte stycket UBL. Avdrag för preliminär A-skatt dagpenning från arbetslöshetskassa och kontant arbetsmarknadsstöd görs enligt 4 § 2 mom. sjätte stycket UBL med ledning särskild tabell som grundas en för landet av en

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

genomsnittlig skattesats till kommunal inkomstskatt under beskattningsåret, för inkomståret 1995 användes tabellen 31 kronor.

15.2.2 Preliminär F-skatt och särskild A-skatt

Preliminär F-skatt och särskild A-skatt betalas av den skattskyldige själv efter särskild debitering. Särskild A-skatt debiteras i de fall den skattskyldige har en A-skattsedel och den skattskyldiges totala skatt för året inte kan väntas bli täckt genom skatteavdrag. F-skatt debiteras sådana skattskyldiga som har fått en F-skattsedel.

Schablondebitering

Debiteringen av F—skatt och särskild A-skatt fastställs med utgångspunkt från den slutliga skatt som debiterades året före inkomståret, s.k. schablondebitering, 13 § 1 och 3 mom. samt 14 § UBL. Huvudregeln 13 § 1 mom. UBL innebär att preliminär F-skatt och särskild A-skatt skall tas ut med ett belopp motsvarande 110 procent av den slutliga skatt som har påförts den skattskyldige året före inkomståret. Understiger den slutliga skatten den ursprungligen debiterade F-skatten eller särskilda A-skatten skall preliminär skatt i stället tas ut med 105 procent. Vid beräkningen av den preliminära skatten skall vissa skatter och avgifter räknas bort från den slutliga skatten. Detta gäller för sådan Överskjutande ingående mervärdesskatt som den skattskyldige skall redovisa i sin särskilda självdeklaration, skattetillägg och förseningsavgift.

Debitering med ledning av preliminär taxering

Schablomnetoden för debitering av preliminär F-skatt och särskild Askatt kan bara användas i de fall den skattskyldige har påförts slutlig skatt året före inkomståret. Av 13 § 2 mom. UBL framgår att om detta inte har skett, skall skatten i stället beräknas med ledning av särskild taxering, s.k. preliminär taxering. Vidare skall preliminär Fskatt och särskild A-skatt beräknas med ledning av preliminär taxering om det är sannolikt att den beräknade slutliga skatten kommer att överstiga den senast debiterade skatten. Skatteändringen skall då uppgå till minst en femtedel, dock minst 2 000 kronor. Skatten får beräknas med ledning av preliminär taxering även i det fall det är fråga om en mer betydande skillnad mellan den preliminära skatt som annars skulle

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

ha påförts och beräknad slutlig skatt eller om det finns andra särskilda skäl. Preliminär taxering bestäms med ledning av en preliminär självdeklaration men får bestämmas även med stöd av annan uppgift eller upplysning 16 § UBL. I 17 § 1 mom. UBL anges i vilka fall en skattskyldig utan anmaning skall lämna preliminär självdeklaration. Detta skall göras av den som ansöker om en skattsedel på preliminär F-skatt och av den som bedömer att den slutliga skatten kommer att öka med minst en femtedel, dock minst 2 OOO kronor. Preliminär självdeklaration skall enligt 18 § UBL lämnas senast den 1 december året före inkomståret. Om den skattskyldige då inte kände till att han för inkomståret kommer att påföras slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret skall deklaration avges senast 14 dagar efter det att han fått sådan kännedom.

15 3 Kontrollformer .

Bestämmelser om kontroll av den som är eller kan antas vara arbetsgivare finns i 78 § UBL. En arbetsgivare, enligt lag är bokföringsskyldig, skall enligt som 78 § l första stycket UBL ha sin bokföring så ordnad att det av mom. den framgår arbetstagarens namn, lönebelopp och skatteavdragets storlek. Är arbetsgivaren inte bokföringsskyldig skall denne föra anteckningar över motsvarande uppgifter 78 § l mom. andra stycket UBL. För att kontrollera att skatteavdraget blivit rätt har skattemyndigheten enligt 78 § 2 mom. UBL möjlighet att förelägga den som är eller kan antas arbetsgivare att lämna uppgift, visa upp handling vara eller lämna över en kopia av handling som behövs för en sådan kontroll. Därvid gäller bestämmelserna i 3 kap. 13 14 c §§ taxerings- — lagen 1990:324 i fråga om handling eller uppgift som skall undantas från föreläggande. Förfogar en myndighet över uppgifter som behövs för kontroll, är myndigheten skyldig att skattemyndighetens begäran tillhandahålla dessa. Vidare finns det enligt 78 § 2 UBL möjlighet att för a mom. kontroll uppbördsdeklaration, preliminär självdeklaration elav en en

ler ansökan om F-skattsedel göra besök hos eller annat personligt

en sammanträffande med arbetsgivaren eller den skattskyldige. För att kontrollera att bestämmelserna skatteavdrag följts eller om att den ansökt om en F-skattsedel lämnat riktiga och fullständiga som uppgifter får RSV eller Skattemyndigheten besluta om revision 78 § 2 b UBL. Revisionsmöjligheten vid ansökan om F-skattsedel mom.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

tar sikte på kontroll av skatteformen och omfattar inte kontroll av att lämnade uppgifter om inkomstens storlek är riktiga. Syftet med revisionen skall vara att kontrollera att de uppgifter som lämnats till Skattemyndigheten om bedriven näringsverksamhet är riktiga prop. 1991/92:112 s. 184.

15.2.4 Ändrad beräkning preliminär skatt

av

Som nämnts i det tidigare är en grundläggande princip i skattebetalningssystemet att preliminär skatt skall betalas med ett belopp som så ~ nära som möjligt stämmer överens med den slutliga skatten. Reglerna om avdrag på lön för betalning av preliminär skatt är i viss mån schablonmässiga och kräver därför att den skattskyldige själv medverkar till att skatten blir så rätt som möjligt. Detta är extra viktigt när det gäller skattskyldiga som betalar F-skatt och särskild A-skatt, eftersom sådan skatt inte är direkt kopplad till de aktuella inkomsterna utan grundas på den senast debiterade slutliga skatten. De skattskyldiga har stora möjligheter att påverka den preliminära skattens storlek genom reglerna om jämkning i 45 § UBL. Detta gäller också skattskyldiga som utöver vanliga tjänsteinkomster har andra inkomster, t.ex. realisationsvinster, eller skall betala fastighetsskatt eller förmögenhetsskatt. Om den debiterade preliminära skatten är för låg eller om arbetsgivaren har gjort ett för lågt skatteavdrag i förhållande till den beräknade slutliga skatten, kan den skattskyldige, förutom att begära jämkning av den preliminära skatten, begära att arbetsgivaren gör ett förhöjt skatteavdrag eller göra en kompletteringsbetalning av preliminär skatt, s.k. fyllnadsinbetalning. Om den debiterade preliminära skatten däremot skulle vara för hög eller om arbetsgivaren skulle göra ett för högt skatteavdrag i förhållande till den beräknade slutliga skatten, har den skattskyldige möjlighet att begära skatteavdrag enligt särskilda grunder, dvs. jämkning.

15.3 Överväganden och förslag

15 3 Allmänt .

En grundläggande princip i skattebetalningssystemet är att preliminär skatt skall betalas med belopp som så nära som möjligt kan antas mot-

l Överensstämmelsen slutlig skatt

mellan preliminär och

den slutliga skatten. Detta slås fast i 3 § 1 mom. UBL. En ansvara princip är att den preliminära skatten skall betalas i nära annan slutning till att inkomsten uppbärs. Dessa grundtankar innebär att en preliminär skatt nära stämmer överens med den slutliga skatten som skall betalas redan under inkomståret. Systemet med debiterad preliminär skatt kan leda till ett underuttag skatt. Det får till följd att återstående skattebelopp betalas genom av

fyllnadsinbetalningar eller i form kvarstående skatt.

av l bilaga 2 återges några statistiska uppgifter om skattebetalningar för taxeringsåren 1993 1995. Här kan nämnas följande. - Fyllnadsinbetalningarna för juridiska personer med F-skatt uppgick för taxeringsåret 1993 till 4,8, för år 1994 till 4,4 och för år 1995 till

4,3 miljarder kronor. Även fyllnadsinbetalningarna för fysiska personer är stora. De uppgick taxeringsåret 1993 till 7,8, år 1994 till 7,9 och år 1995 till 9,8 miljarder kronor. Räknat skattskyldig är emellertid fyllnadsinper betalningarna för fysiska avsevärt lägre än för de juridiska personer Medelvärdet låg under de aktuella åren för juridiska perpersonerna. 83 000, 86 000 67 000 kronor och för fysiska personer soner resp. 7 400, 7 700 resp. 7 300 kronor. När det gäller kvarstående skatt är förhållandena desamma. Medelvärdet för de juridiska var 35 000, 33 000 resp. 30 000 personerna kronor. För de fysiska låg medelvärdet åren 1993 och personerna 1994 på 2 800 kronor och för år 1995 3 300 kronor. I procent uttryckt innebär siffrorna att de juridiska personerna utgör 3 procent de skattskyldiga och svarade taxeringsåret 1995 för 31 av

procent fyllnadsinbetalningarna och 31 procent av den kvarstående

av skatten. För taxeringsåret 1995 gjorde de juridiska personerna egna frivilliga inbetalningar strax före den 11 februari 1995 med 21 miljarder kronor före den 3 maj 1995 med 3,7 miljarder kronor. De juridiska och strax fyllnadsinbetalningar, inbetalningar kvarstående skatt personernas av och inbetalningar utgjorde 55 procent den egna slutliga egna av skatten. Detta innebär att endast 45 procent tagits ut i form av debiterad skatt.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

K—skatt + fylln Ö-skatt 79% 71% 71% 21% 29% 29% Underuttag 2 52 % 48 % Underuttag 1 + egna inbet

Den kvarstående skatten och fyllnadsinbetalningarna är således uttryckta i procent av den slutliga skatten avsevärt högre för juridiska personer än för fysiska personer. Mot bakgrund härav är det angeläget att i första hand försöka förbättra betalningarna av F-skatt. l detta sammanhang får man skilja sådana förbättringar som är möjliga att åstadkomma redan med dagens regler och sådana som kräver författningsändringar. Bättre rutiner för skattemyndigheterna kan utvecklas inom det befintliga systemet och större resurser kan satsas en effektivare skatteadministration. Vidare kan nya regler om uppgiftslämnande och kontroll införas. En avvägning måste emellertid alltid göras mellan det önskvärda i att den preliminära skatten överensstämmer med den slutliga och administrationskostnaderna för att nå en ökad precision. Framhållas bör att en god överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt i princip också förutsätter att de skattskyldiga själva medverkar och tar initiativ till att den preliminära skatten blir riktigt beräknad.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

15 3 .2 Beräkning av A-skatt

.

Förslag: RSV ges ökade möjligheter att bestämma skattetabellernas utformning. Möjligheten för Stockholms, Göteborgs och Malmö kommuner att få SO-örestabell avskaffas. De särskilda tabellerna för preliminär skatt som används vid korttidsersättning och ersättning från arbetslöshetskassa tas bort. I stället skall skatteavdrag göras med 30 procent vid korttidsersättning. På ersättning från arbetslöshetskassa skall avdrag göras enligt krontalstabeller efter olika kommunala skattesatser. Undantaget för arbetslöshetskassorna från skyldigheten att göra förhöjt skatteavdrag slopas. Skatteavdrag skall göras på sjukpenning som grundas inkomst av näringsverksamhet i de fall mottagaren inte har debiterats preliminär skatt för inkomståret. Beloppsgränsen om 6 000 kronor vid skatteavdrag på föråldrapenning tas bort.

Allmänna skattetabeller

Enligt nuvarande bestämmelser görs skatteavdrag i flertalet fall enligt skattetabeller. Dessa upprättas i hela krontal efter olika kommunala skattesatser, för närvarande 26 35 kronor och för olika tids- —— perioder. Tabellerna är indelade i inkomstskikt och intervaller. I månadstabellen är skiktet upp till 20 000 kronor indelat i intervaller på 100 kronor och i skiktet 20 000 kronor och däröver i intervaller på 200 kronor. skatteavdraget är beräknat på den övre gränsen i skiktet. För månadslöner som ligger exempelvis inom inkomstskiktet 20 201 20 400 kronor beräknas alltså avdraget efter 20 400 kronor. Den som tjänar 20 201 kronor resp. 20 400 kronor får alltså avdrag med belopp. Detta kan medföra ett överuttag av skatt med upp till samma 122 kronor i månaden eller 1 464 kronor om året. En annan felaktighet som har sin grund i skattetabellen år att vid en kommunal utdebitering som inte ligger exakt helt krontal kommer uttaget att bli antingen för högt eller för lågt. Den största skillnaden uppkommer då utdebiteringen i öretal ligger på 50, t.ex. 32:50 kronor. För en person som har en inkomst på 20 000 kronor i månaden betyder detta att skatt dras med ett 93 kronor för lågt belopp om tabell 32 används resp. för högt belopp vid användandet av tabell 33.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Ett sätt att lösa nämnda problem skulle kunna vara att ersätta skattetabellerna med procentavdrag. Ett system med procentavdrag innebär att en procentsats efter vilken skatteavdrag skall göras anges på skattsedeln för preliminär skatt. Med ett sådant system kommer arbetstagarens samtliga arbetsgivare, dvs. både huvudarbetsgivare och sidoarbetsgivare, att dra skatt efter samma procentsats. Detta förutsätter att arbetsgivarna har tillgång till arbetstagarens skattsedel på preliminär skatt och till nödvändiga dataprogram. Om procentavdrag används måste föregående års debitering av slutlig skatt ligga till grund för beräkningen av procentsatsen. Inkomster som ligger två år tillbaka i tiden blir då underlag för procentavdraget. Vid jämna inkomster över åren leder denna metod till bra överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. Fören hållandena kan emellertid ändras under åren. Dels kan inkomstens storlek förändras, dels kan de avdrag som får göras i deklarationen variera. Procentsatsen blir då antingen för hög eller för låg. Vidare är det många arbetsgivare som i vart fall för närvarande inte har - — tillgång till de dataprogram som krävs för denna metod. Ett system med procentavdrag innebär en ökad administration för många arbetsgivare och ger heller inte några garantier för att skatteutfallet blir bättre än med nuvarande system. Med hänsyn härtill och till att de felaktiga skatteuttag som skattetabellerna ger avser endast små belopp framstår det som mindre lämpligt att överge nuvarande regler för ett system med procentavdrag. Med hänsyn till vad som sagts nu anser vi att de allmänna skattetabellerna bör behållas. Liksom nu bör grunderna för tabellerna anges i lag. I UBL anges tämligen detaljerat hur tabellerna skall se ut. Enligt vår mening bör det komma an RSV att i större utsträckning än i dag svara för den närmare utformningen av tabellerna. Sägas kan att tabeller där intervallerna förslagsvis är 100 kronor ger ett mer korrekt skatteuttag än tabeller med större intervall. RSV bör givetvis eftersträva att med ändamålsenliga intervaller få till stånd bästa möjliga överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt.

Nuvarande särreglering av möjligheten att begära SO-örestabell

Som nämnts upprättas skattetabellerna i regel i hela krontal. nyss Stockholms, Göteborgs och Malmö kommuner kan emellertid enligt 4§ preliminär skatt 3 mom. andra stycket UBL få tabeller upprättade i 50-tal ören. Möjligheten för Göteborg och Malmö att få 50-örestabell infördes år 1954 bet. 1953:BevU33 s. 60 62. -

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Stockholm hade redan den möjligheten. Motivet för de särskilda skattetabellerna var att ge ett stort antal skattskyldiga möjlighet att ett mer korrekt skatteuttag. Enligt RSV är det svårt att hinna med att utfärda 50-örestabeller. En framställan om tabell på preliminär skatt i 50-tal ören har ofta kommit först under december året före inkomståret. Detta får till följd att tiden för att framställa bl.a. ADB-program och kontroller kan bli väl kort. Förutom framtagningen av tabellverket skall ADB—registren förses med uppgift om att för vissa skattskyldiga med viss kommunkod och som är medlemmar i Svenska kyrkan skall 50-örestabell användas. Den nya tabellen skall anges skattsedeln och införas i det centrala skatteregistret CSR dit arbetsgivaren kan vända sig för att få uppgift om skatteavdragets storlek. En ändring av utdebiteringen påverkar också beräkningen av jämkning, stående jämkning eller särskild beräkningsgrund. Om tabellerna trycks sent har arbetsgivarna redan hunnit dra skatt efter fel tabell vilket sedan måste rättas till. Ett sätt att komma till rätta med det här problemet är att införa en tidsgräns för när en begäran om 50-örestabell senast skall ha kommit in till RSV, t.ex. den 15 november. Det kan emellertid vara svårt att sätta ett datum som tillgodoser såväl RSV:s behov att i tid få vetskap om kommunernas önskemål som kommunernas möjlighet att till denna tid hinna fatta beslut om skattesats. Tilläggas bör att enligt RSV innebär 50-örestabell i förhållande till ordinarie tabellval endast ett obetydligt bättre uttag av preliminär skatt. Möjligheten att få en särskild skattetabell har mestadels använts av Stockholms kommun, senast inkomståret 1991. För inkomståret 1995 gjorde Göteborgs kommun en framställan om 50-örestabell. Detta år var Göteborgs faktiska skattesats 32:28 kronor, varför det normala tabellvalet hade blivit 32 kronor. Med tabellen 32:50 kronor blir skatteavdraget något mer exakt. Vid en månadsinkomst 9 000 kronor blir skatteavdraget 52 kronor närmare det faktiska slutresultatet per år räknat. Vid en månadsinkomst på 12 000 kronor blir skatteavdraget 74 kronor mer exakt per år räknat och vid en månadsinkomst på 18 000 kronor 119 kronor. Stockholms, Göteborgs och Malmö kommuner rymmer tillsammans drygt 15 procent av landets befolkning. Rätt till 50-örestabell kommer emellertid inte övriga kommuner med ca 85 procent av de skattskyldiga till del. För den enskilde kan det tyckas egendomligt att olika regler gäller beroende på bosättningsort. Några starka skäl för att vissa kommuner skall särbehandlas finns enligt vår mening inte. Två möjligheter finns då, nämligen att ta bort rätten för de tre kommunerna att begära 50-örestabell eller att ge samtliga kommuner möjlighet att få 50-örestabell.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

För kommunernas del har det inte någon betydelse hur skattetabellen för uttag preliminär skatt ser ut. Kommunerna får sin del av av den preliminära skatten oberoende av tabellernas utformning. Avgörande är i stället storleken den senast debiterade slutliga skatten. Frågan om beräkning av den preliminära skatten är en statlig angelägenhet. Det administrativa arbetet med att framställa 50-örestabeller är dessutom omfattande och sker som regel i tidsnöd. Mot bakgrund härav och med beaktande av att tillämpning av 50-örestabell medför endast ett obetydligt riktigare uttag av preliminär skatt föreslår vi att kommunernas rätt att bestämma över skattetabellernas utformning slopas. Som föreslagits i det föregående bör det i stället ankomma på RSV att bl.a. ändamålsenliga skattetabeller svara för genom att överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt blir god.

Särskilda skattetabeller

Enligt dagens bestämmelser 4 § 4 mom. UBL görs skatteavdrag på inkomst för dag sådant arbete som avser kortare tid än en vecka en av enligt särskild tabell grundas för landet genomsnittlig en som en skattesats till kommunal inkomstskatt under beskattningsåret, dvs. en genomsnittstabell. För skattskyldiga med en skattesats som avviker från den genomsnittliga, för inkomståret 1995 var 31 kronor, kan som överskjutande skatt eller kvarstående skatt uppkomma. Genomsnittstabellen bör därför ersättas antingen av särskilda skattetabeller med en

tabell för varje skattesats om hel krona eller med ett procentavdrag. Att ersätta genomsnittstabellen med 10 olika skattetabeller avseende

26 35 kronor skulle inte medföra några större problem för RSV. - Däremot skulle arbetsgivarnas hantering försvåras om det fanns så många olika tabeller. Ett annat alternativ är att göra skatteavdrag med 30 procent på utbetalt belopp på sätt som gäller för sidoinkomster. Ett sådant samma system skulle bli enkelt att tillämpa för arbetsgivarna och innebära större enhetlighet när det gäller skatteavdrag. Vi föreslår därför att

den nuvarande genomsnittstabellen avskaffas och ersätts med ett av-

drag med 30 procent.

Ersättning från arbetslöshetskassa

Nuvarande ordning för skatteavdrag på ersättning som betalas ut från arbetslöshetskassa gäller sedan den 1 april 1993 prop. 1991/92:112, bet. 1991/92SkU:29, rskr. 1991/92:292, SFS 1992:680. Reglerna er-

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

satte de bestämmelser om skatteavdrag som fanns i lagen 1990:327 om skatteavdrag från sjukpenning m.m. Dessa bestämmelser var i sin tur överförda från kungörelsen 1973: 1 125 om skatteavdrag från sjukpenning m.m. Bestämmelser om skatteavdrag på arbetslöshetsersättning infördes år 1974. Dessförinnan var sådan ersättning undantagen från skatteplikt. Utbetalningen från arbetslöshetskassorna skedde i regel manuellt. Endast ett fåtal kassor hade tillgång till ADB-stöd. Ett administrativt hanterligt system förutsatte därför att de avdrag för preliminär skatt som kassorna skulle göra fastställdes efter vissa schabloner prop. 1973:56 s. 172. På dagpenning från arbetslöshetskassa dras skatt enligt särskild en tabell som grundas en för landet genomsnittlig skattesats till kommunal inkomstskatt för beskattningsåret. För inkomståret 1995 används 3l-kronorstabellen. På samma sätt som vid användandet av genomsnittstabellen för endagsersättningar kan ifrågavarande tabell medföra att skattskyldiga med en skattesats som avviker från den genomsnittliga får överskjutande skatt eller kvarstående skatt. Även denna genomsnittstabell bör därför ersättas antingen av särskilda skattetabeller med en tabell för varje skattesats om hel krona eller med ett procentavdrag. Under senare år har antalet arbetslösa ökat och perioderna av arbetslöshet blivit allt längre. Under år 1994 848 000 var personer ersättningstagare hos arbetslöshetskassorna och 145 000 personer fick kontant arbetsmarknadsersättning. Detta innebär att närmare en miljon personer fick någon form av arbetslöshetsersättning under år 1994. Man kan inte räkna med någon större minskning i detta hänseende för de närmast kommande åren. Den nuvarande genomsnittstabellen medför att många får ett för högt skatteuttag medan andra får ett för lågt uttag. I en situation av arbetslöshet är det av stor betydelse för den enskilde att inte för mycket skatt dras under det löpande året och som sedan betalas ut året efter inkomståret i form av överskjutande skatt. Likaså kan det innebära stora problem för den som får kvarstående skatt grund av att för lite preliminär skatt har dragits att fram medel att betala den kvarstående skatten. Sett från den enskildes synpunkt måste det därför vara en fördel om arbetslöshetskassorna kunde dra skatt efter den kommunala skattesats som gäller i den kommun där den arbetslöse är bosatt. Dagens regelverk baseras på de förhållanden som gällde för mer än tio är sedan. En ändring av regleringen förutsätter att arbetslöshetskassornas ADB-system byggs ut. Detta har redan skett. l landet finns 40 arbetslöshetskassor. Samtliga utom en eller två är anslutna till något

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

tre olika datasystem finns för kassorna. Ett nytt enhetligt av som ADB-system OAS har tagits fram. Det kommer att tas i bruk successivt med början under januari 1996 och beräknas vara fullt utbyggt vid utgången av år 1998. Mot bakgrund att kassorna redan i dag har ett datoriserat system av och till det system som håller att installeras bör det inte vara nya något hinder att slopa den generella tabellen och i stället använda krontalstabeller samma sätt som i fråga om utbetalningar av lön. För att skatteavdrag skall kunna göras med tabeller som är utformade efter olika kommunala skattesatser krävs att kassan får uppgift vilken tabell skall användas. Sådana uppgifter kan om som inhämtas från skattemyndigheten. Under övergångsperiod kan avdrag enligt tabell för preliminär en skatt medföra problem. Men längre fram bör det nya systemet inte innebära några svårigheter. För RSV bör det inte vara något problem att upprätta tio olika krontalstabeller för dagpenning. Eftersom vi bedömer att arbetslöshetskassorna har bättre möjligheter än andra arbetsgivare att dra skatt efter tabell, förordar vi tabellavdrag före procentavdrag. Vi föreslår således att genomsnittstabellen tas bort och ersätts med krontalstabeller efter olika kommunala skattesatser.

Förhöjt skatteavdrag av arbetslöshetskassa

I 41 § 1 UBL finns bestämmelser om förhöjt skatteavdrag, dvs. mom. att avdrag skall göras med större belopp än som annars skulle ha gjorts. Syftet med bestämmelserna är arbetstagare härigenom att en skall kunna undvika att få kvarstående skatt som annars kunde ha uppkommit på grund av exempelvis extrainkomster. Arbetslöshetskassorna är i dag undantagna från denna skyldighet och behöver således inte efterkomma begäran från den arbetslöse en förhöjt avdrag. I praktiken tillgodoser emellertid kassorna som om regel den enskildes önskemål. Det bör alltså inte vara något större problem för kassorna att göra förhöjt skatteavdrag. Med hänsyn härtill, till att det är fördel för den arbetslöse att ha rätt till förhöjt en skatteavdrag och till att så enhetliga regler möjligt bör gälla inom som skattebetalningssystemet föreslår vi att undantaget för arbetslöshetskassorna tas bort.

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Pension

För många pensionärer medför dagens bestämmelser om skatteavdrag att de får kvarstående skatt. Enligt Riksförsäkringsverket RFV får ca 15 procent av pensionärerna kvarstående skatt. En bland flera orsaker till detta är att inkomsten från RFV inte är huvudinkomst och att skatteavdrag görs såsom för sidoinkomster med 30 procent. Har den skattskyldige då inte begärt ett förhöjt skatteavdrag uppkommer kvarstående skatt. Det förhöjda skatteavdraget skall göras huvudinkomsten. Ett sätt att lösa detta problem är att beräkna skatteavdraget efter viss procentsats, som varierar i det enskilda fallet. Denna procentsats ersätter då skatteavdraget som i regel görs på folkpension och tilläggspension enligt tabell och på tjänstepension med 30 procent. Skattemyndigheten har i dag möjlighet att i enskilda fall besluta om särskild beräkningsgrund 3 § 2 mom. UBL. I 41 § 1 mom. UBL finns regler om att den skattskyldige själv kan begära förhöjt skatteavdrag. Som vi ser det bör de bestämmelser som nu finns anses tillräckliga. Kompletterande informationsinsatser från RSV och RFV behövs emellertid.

Sjukpenning skatteavdrag för A-skatt —

Avdrag för A-skatt på sjukpenning görs med ledning av särskilda skattetabeller. I tabellerna anges skatteavdraget i procent på grundval av den skattskyldiges sjukpenninggrundande inkomst eller den andel av den sjukpenninggrundande inkomsten som ersättningen grundas på. Om någon sjukpenninggrundande inkomst inte har fastställts utgör ersättningen underlag för beräkningen av den procentsats efter vilken skatteavdraget skall beräknas. Syftet med att ange skatteavdraget i procent i stället för i krontal är att skatteavdraget på ersättningen från försäkringskassan skall stämma överens med den procentsats som gäller för den totala skatten för en årsinkomst motsvarande den skattskyldiges sjukpenninggrundande inkomst. Den sjukpenninggrundande inkomsten torde i regel stämma relativt väl överens med den verkliga årsinkomsten. Det har gjorts gällande att det nuvarande systemet generellt leder till ett för lågt skatteuttag och därmed ger upphov till kvarstående skatt. Det är också riktigt att det finns brister. Skälet härtill är emellertid inte att försäkringskassorna drar för lite skatt. I stället är det så att arbetsgivaren gör avdrag enligt månadstabell det belopp som betalas ut trots att ersättning för månaden även betalats ut från försäkringskassan. Vanliga situationer där kvarstående skatt kan uppstå är dels då

9 16-0851

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

den skattskyldige är sjuk under t.ex. en fjortondagarsperiod men arbetsgivaren drar skatt enligt månadstabell från lön som endast avser en del av månaden, dels då den skattskyldige är sjukskriven på halvtid under hela eller stora delar av året. Sedan den 1 januari 1992 betalar arbetsgivaren i stället för försäkringskassan ut sjukersättning för de första fjorton dagarna under en sjukperiod, se lagen 1991:1047 om sjuklön. Härefter har problemet minskat för dem som är korttidssjukskrivna. Problemet kommer att minska ytterligare om förslaget i prop. 1995/962209 om att sjuklöneperioden skall förlängas till de första 28 dagarna genomförs. Problemet kvarstår för dem som är halvtidssjukskrivna under en längre period. För dessa skulle den preliminära skatten stämma bättre överens med den slutliga om arbetsgivaren gjorde skatteavdrag enligt tabellen för tvåveckorslön. Vi bedömer emellertid att en ordning som innebär att hänsyn skall tas till ersättning som betalas ut från försäkringskassan blir alltför resurskrävande för arbetsgivaren. I förekommande fall bör i stället den skattskyldige begära förhöjt skatteavdrag. Vi föreslår därför inte någon ändring av nuvarande regler. Skatteavdrag från sjukpenning och andra ersättningar som grundar sig sjukpenninggrundande inkomst bör även fortsättningsvis göras enligt särskilda tabeller. Den ordningen ger normalt ett mer korrekt skatteuttag.

Sjukpenning för näringsidkare

Försäkringskassan skall enligt nuvarande ordning göra skatteavdrag vid utbetalning av sjukpenning endast i de fall denna grundas på inkomst av arbete. Något skatteavdrag görs alltså inte sjukpenning grundas inkomst av näringsverksamhet. Detta förhållande kan som innebära problem i de fall en näringsidkare har fått sin F-skattsedel återkallad. I en sådan situation skall en uppdragsgivare göra skatteavdrag såsom för ersättning för utfört arbete, medan försäkringskassan inte gör något skatteavdrag utbetald sjukpenning. Näringsidkaren kan därmed bli påförd kvarstående skatt. Ett sätt att komma till rätta med detta är att likställa sjukpenning som grundas inkomst av näringsverksamhet med sjukpenning som utgår vid ersättning för arbete. Skatteavdrag enligt tabell skulle då alltid göras på sjukpenning oavsett typ av bakomliggande inkomst. Nackdelen med ett sådant system är emellertid att den som har särskild A-skatt kommer att drabbas av dubbla skatteavdrag, nämligen dels enligt skattetabell, dels genom den debiterade preliminära skatten.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt SOU 1996: 100

l denna har skatt på sjukpenning redan beaktats. För att undvika att debiterad preliminär skatt skall få vidkännas dubbla de som har en skatteavdrag bör ett undantag införas för denna kategori. Vi föreslår således att med ersättning för arbete likställs sjukpenning som grundas på inkomst av näringsverksamhet. Detta bör kombineras med en bestämmelse som säger att skatteavdrag inte skall göras om mottagaren av sjukpenning har en debiterad preliminär skatt för inkomståret.

Föräldrapenning

Enligt 4 § 2 mom. femte stycket UBL görs skatteavdrag föräldrapenning endast om den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till lägst 6 000 kronor. Beloppsgränsen gäller sedan år 1987 prop. 1986/87:133,bet. 1986/87:SfU22, rskr. 1986/87:326,SFS1987:371. Dessförinnan var beloppsgränsen 4 500 kronor SFS 1973: l 125. Det är denna gräns ligger till grund för bestämmandet av när skattesom avdrag skall göras. Den nedre gränsen för att bestämma sjukpenninggrundande inkomst följde från början skattelagstiftningens regler för deklarationsskyldighet. Det har emellertid inte varit någon absolut följsamhet utan justering av gränserna har gjorts i samband med andra

förändringar i sjukpenningförsäkringen.

Vid föräldrapenning avser 6 OOO-kronorsgränsen ett garantibelopp betalas med 60 kronor per dag. Uppgår inte föräldrapenningen till som 6 000 kronor görs inte något skatteavdrag. För den som har andra inkomster utöver föräldrapenning medför bestämmelsen att kvarstående skatt uppstår. För att undvika kvarstående skatt kan den skattskyldige själv begära förhöjt skatteavdrag hos försäkringskassan. Ett pedagogiskt problem är emellertid att det förhållandet att skatt inte dras garantibelopp gör att den skattskyldige kan uppfatta beloppet som skattefritt. Den skattskyldige begär då inte förhöjt skatteavdrag. Om skatteavdrag skulle införas oavsett beloppsgräns skulle detta leda till negativa effekter enbart för dem som inte har andra inkomster än garantibelopp. Eftersom inriktningen är att åstadkomma en bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt och så enhetliga regler som möjligt bör gälla, bör 6 OOO-kronorsgränsen tas bort. Skatteavdrag bör alltså göras enligt tabell. Det begränsade antal skattskyldiga som härigenom kan komma att få ytterligare skatt att betala har då möjlighet att vända sig till Skattemyndigheten och begära jämkning, dvs. ett beslut om att försäkringskassan inte skall dra någon skatt.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Sidoinkomster

Skatteavdrag sidoinkomster, dvs. inkomster som inte är huvudsaklig inkomst hos mottagaren, görs i dag med 30 procent av inkomsten. Procentsatsen valdes för att den motsvarar ett ungefärligt snitt av de kommunala skattesatserna. Denna ordning tillämpas sedan den 1 april 1993 prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/922292, SFS 1992:680. Tidigare fanns det inte någon skyldighet för sidoarbetsgivare att göra skatteavdrag. Syftet med systemet är att få en bättre anpassning av den preliminära skatten till den slutliga skatten. Efter skattereformen betalar omkring 85 procent av de skattskyldiga i princip endast kommunal inkomstskatt. l de fall den skattskyldige har inkomster som överstiger brytpunkten, som för inkomståret 1995 var 203 900 kronor, kommer ett skatteavdrag med 30 procent att leda till kvarstående skatt. Det vore därför en fördel om ett större skatteavdrag kunde göras för de ca 15 procent av löntagarna som har en inkomst som ligger över brytpunkten. Sidoarbetsgivaren skulle i dessa fall göra ett större skatteavdrag. För att veta hur stort avdrag som skall göras måste arbetsgivaren få uppgifter antingen från den skattskyldige eller skattemyndigheten. Emellertid kan ett förhöjt skatteavdrag leda till många jämkningsansökningar. Men ett förhöjt skatteavdrag kan även med dagens regler göras sidoarbetsgivare om arbetstagaren och siodarbetsgivaren är av överens. När det generella avdraget 30 procent infördes, motiverades detta med att det skulle vara enkelt för sidoarbetsgivaren att göra avdrag efter procentsats för samtliga skattskyldiga. Skulle i något samma enskilt fall skatteavdrag med 30 procent bli för högt gavs Skattemyndigheten möjlighet att bestämma en lägre procentsats. Ett beslut om en lägre procentsats anges den skattskyldiges skattsedel. För vissa skattskyldiga kan ett 30-procentigt avdrag bli för lågt och härigenom medföra kvarstående skatt. Ett sätt att undvika detta är naturligtvis att höja procentsatsen. Med hänsyn till att skattskyldiga med sidoinkomster inte sällan har stora kostnadsavdrag för sina extrainkomster, att i nuläget procentsatsen överensstämmer med den för skatteavdrag kapitalinkomster samt att den överskjutande skatten sammantaget är hög avstår vi emellertid från att föreslå någon justering procentsatsen för skatteavdrag på sidoinkomster. av Någon skyldighet att göra ett förhöjt skatteavdrag finns i dag inte prop. 1991/92:ll2 139. Med det att sidoarbetsgivare s. menas en aldrig skall behöva göra skatteavdrag med mer än 30 procent. Motivet är att få ett så enkelt system som möjligt. För det fall skatteuttaget

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

sidoinkomsten blir för lågt har i stället den skattskyldige möjlighet att begära jämkning av sin preliminära skatt. Det är då den preliminära skatten pä huvudinkomsten som skall höjas. Enligt 45 § l mom. UBL skall i första hand den preliminära skatt som avser den skattskyliges huvudinkomst av arbete jämkas och därefter andra inkomster än ränta och utdelning. Av 46 § 2 mom. UBL framgår att vid jämkning av

preliminär skatt ränta och utdelning dras inte någon skatt alls

ränta från visst konto eller utdelning på vissa värdepapper. Ett särskilt jämkningsförfarande för kapitalinkomster har bedömts ge upphov till onödigt merarbete för kreditinstituten prop. 1990/9l:5 s. 108. Enligt vår mening är det väsentligt med ett enkelt förfarande. De uppgifter som läggs på arbetsgivarna bör om möjligt begränsas. Med hänsyn härtill vill det mycket till för att ändra den nuvarande ordningen. Möjlighet finns för den skattskyldige att begära ändrad beräkning av den preliminära skatten och så sätt få ett mer exakt avdrag. Den skattskyldige har också möjlighet att hos sin huvudarbetsgivare begära förhöjt skatteavdrag. Vi föreslår därför inte någon ändring i denna del.

Ränte- och utdelningsinkomster

Genom 1990 års skattereform ändrades kapitalbeskattningen på ett genomgripande sätt. En proportionell 30-procentig statlig skatt infördes på inkomst av kapital. Som en följd härav ändrades också skattebetalningssystemet genom att preliminär skatt tas ut med 30 procent ränte- och utdelningsinkomster prop. l990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, rskr. 1990/91:57, SFS 1990:1137. Syftet med ändringen var att åstadkomma bättre överensstämmelse mellan den preliminära och slutlig skatten. Enligt 3 § 2 mom. tredje stycket UBL skall A-skatt, med vissa i 10 § UBL föreskrivna undantag, betalas för sådan ränta och utdelning som lämnas i pengar och för vilken kontrolluppgift skall lämnas med tillämpning av 3 kap. 22, 23 eller 27 § LSK. Skyldighet att lämna kontrolluppgift enligt LSK finns emellertid inte för ränta och fordran konto om den sammanlagda räntan ett eller flera konton inte uppgår till 100 kronor 3 kap. 23 § 4 LSK. När det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag ränta har bestämmelserna ändrats prop. 1992/93:96, bet. 1992/93:SkU9, rskr. 1992/93:66, SFS 1992:1177 I 39 § 3 mom. UBL anges att skyldighet att göra skatteavdrag inte finns om räntan per konto i stället för per kontohavare understiger 100 kronor till skillnad mot vad som gäller

beträffande skyldighet att lämna kontrolluppgift. Detta får till följd att

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

många personer, främst barn, som enbart har kapitalinkomster och har flera konton där räntan varje konto understiger 100 kronor som får kvarstående skatt.

Ändringen gjordes begäran av bankerna. De uppgav att för att

klara 100-kronorsgräns kontohavare i stället för per konto en per skulle årsskifteskörningar behöva göras två gånger i stället för en gång, eftersom deras dataregister var organiserade per konto och inte kontohavare. Datakapaciteten vid årsskifteskörningen skulle per behöva fördubblas vilket beräknades motsvara en total investering mer än 100 miljoner kronor. Genom nämnda ändring reglerna för uttag av preliminär skatt av finns inte längre samstämmighet mellan avdrag för preliminär skatt baseras på 100-kronorsgräns per konto och kontrolluppsom en giftsskyldigheten som avser en 100-kronorsgräns per kontohavare. Som sagts kan dagens regler beträffande skatteavdrag leda till nyss kvarstående skatt på små belopp för framför allt barn som har enbart kapitalinkomster. Ett sått att få en bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt är att göra skatteavdrag från första kronan i stället för på belopp om 100 kronor eller mer. Detta förutsätter att också kontrolluppgiftsskyldigheten utvidgas till att gälla alla räntebelopp, något som skulle kunna innebära att bankerna måste lämna i vart fall ytterligare

miljoner kontrolluppgifter se prop. 1987/88:44 s. 10.

sex Enligt vår mening kan de skäl ledde till ändringen av reglerna som för skatteavdrag, dvs. att bankerna åsamkades stora kostnader, och att de aktuella skatteavdragen rör enbart mindre belopp, som mest 30 krokonto, fortfarande anses ha viss bärighet. Härtill kommer att nor per

Skattekontrollutredningen Fi 1995:05 för närvarande ser över

kontrolluppgiftsskyldigheten för hela bankväsendet. Utredningens arbete beräknas avslutat vid utgången av år 1996. Eftersom vara gränsen för kontrolluppgiftsskyldighet och skyldigheten att göra skatteavdrag bör följas åt, finns det inte skäl att för närvarande, innan Skattekontrollutredningen lagt fram sitt förslag, göra någon ändring ifrågavarande område. Tilläggas bör här de förändringar i aktuellt hänseende som följer av det i det tidigare föreslagna skattekontosystemet. Som framgått där, se avsnitt 8.4.2, kommer inte något betalningskrav att riktas mot en skattskyldig på sitt skattekonto har ett underskott som inte uppgår som till 100 kronor. Detta avhjälper delvis nuvarande brister.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Definitiv källskatt

Ett sätt att undvika kvarstående skatt på vissa kapitalinkomster är att,

som RSV i olika sammanhang förespråkat se t.ex. prop. 1990/91:5

s. 100 f, införa en definitiv källskatt på räntor och utdelningar. En nackdel med detta system är emellertid att källskatten skulle få som karaktär av punktskatt måste hållas i sär från övrig kapitalbeskattning. Inkomsträntor och utdelningar beskattas endast i den mån de överstiger ränteutgifter, realisationsförluster och tomträttsavgäld. Därför måste bl.a. bestämmelser om restitution införas och ett särskilt rapporteringssystem finnas för avdrag för utgiftsräntor med hänsyn till att avdraget under vissa förutsättningar skall begränsas till 70 procent 3 § 2 mom. SIL. Inkomsttaxeringen skulle då inte någon rättvisande ge bild av de skattskyldigas ekonomiska förhållanden, något som behövs i olika sammanhang, t.ex. när bidrag av olika slag söks. Vi förordar därför inte en sådan lösning.

l5.3.3 Beräkning av F-skatt och särskild A-skatt

Förslag: Skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration utökas. Sådan deklaration skall lämnas även under inkomståret, om den skattskyldige fått kännedom om att den slutliga skatten kommer att bli högre än den preliminära skatten med ett belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden. Skyldigheten skall gälla t.o.m. den 30 november under inkomståret. Tiden för debitering av preliminär skatt förlängs. Säsongsföretag skall kunna få betala F-skatt och särskild A-skatt enbart under den period som verksamheten bedrivs.

Schablonmetod

Schablonmetoden infördes redan år 1954. F-skatt tidigare B-skatt skulle debiteras enligt schablon med ett belopp som motsvarade den senast debiterade slutliga skatten. Denna metod kom emellertid att medföra ett betydande underuttag av den preliminära skatten. På grund härav beslutades att fr.o.m. år 1982 skulle F-skatt debiteras med 120 procent av den senast debiterade slutliga skatten. För att förhindra överuttag av skatt kompletterades schablonregeln fr.o.m. uppbördsåret

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

1989/90 med regeln att F-skatt skulle debiteras med endast 110 procent, debitering med 120 procent lett till ett överuttag året före om inkomstäret. Samtidigt infördes också en spärregel. Den innebär att Fskatt inte skall debiteras med lägre belopp än som motsvarar den faktiska debiteringen året före inkomståret prop. 1988/89:46 s. 35. Genom 1990 års skattereform sänktes skatteuttaget för enskilda näringsidkare. Samtidigt medgavs fysiska personer en ovillkorlig rätt skjuta första årets återföring obeskattade reserver enligt att upp av lagen 1990:655 återföring av obeskattade reserver. Mot bakom grund härav bedömdes att den preliminära skatten bättre skulle stämma överens med den slutliga om uttaget av F-skatt för fysiska personer begränsades till 110 procent under uppbördsåret 1991/92 prop. 1990/91:5 112, bet. 1990/91:SkU3, rskr. 1990/91:57, SFS s. 1990:1141. För uppbördsåret 1992/93 gällde procentsatsen 110 i stället för 120 för både fysiska och juridiska Detta motiverades med att personer. befarade den inkomstutvecklingen inom näringslivet man att svaga innebar huvudregeln skulle ett överuttag av preliminär skatt att ge prop. 1991/92:43 102, bet. 1991/92:SkU7, rskr. l991/92:100, SFS s. 1991:1919.

Inför uppbördsåret 1993/94 konstaterades att resultatet av betal-

ningarna F-skatt för de tre senaste inkomståren visade att huvudreav geln borde modifieras. En permanent lösning valdes. Den prelimimer nära skatten skulle utgå med ett belopp motsvarande 105 procent av debiterade slutliga skatten. Understeg den slutliga skatten den senast den ursprungligen debiterade F-skatten skulle preliminär skatt tas ut med 100 procent prop. 1992/93:96 28 29, bet. 1992/93:SkU9, s. —— rskr. 1992/93:66, SFS 1992:1177.

Redan inför uppbördsåret 1995/96 bedömdes att procentsatserna för

preliminär skatt skulle behöva höjas som en anpassning till uttaget av den väntade generellt inkomstutvecklingen. Procentsatsergynnsamma höjdes till 110 105 prop. 1994/95:92 s. 46, bet. na resp. 1994/95:SkU12, rskr. 1994/95:156, SFS 1994:1978. Schablondebiteringen en förenklad och arbetsbesparande ger hantering. Som framgått det sagda har procentsatserna för av nyss F-skatt och särskild A-skatt under senare tid ändrats ofta. uttag av Orsakerna härtill är variationer i den förväntade ekonomiska utvecklingen. Något skäl att i förevarande sammanhang ändra de nu gällande reglerna schablondebitering kan enligt vår mening inte om finnas. Vi föreslår därför inte någon ändring i denna del. anses

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Delårsrapport

Många företags årsredovisningar har successivt blivit utförligare och klarare. Behovet av information om hur ett företag utvecklas kan därför tillgodoses bättre i dag än tidigare. En rapportering endast en gång om året har särskilt av de börsnoterade företagen uppfattats som otillräcklig. Önskemål har framställts tidsmässigt tätare om en information. Detta har lett till en publicering av delårsrapporter som i Sverige inleddes på frivillig väg år 1962. Bestämmelser delårsrapport finns i ll kap. 12 14 §§ aktieboom -

lagslagen1975:l385, ABL. Från och med den 1 januari 1996 finns

nämnda bestämmelser i den nya årsredovisningslagen 1995:1554. Lagen tillämpas första gången i huvudsak räkenskapsår som börjar

den l januari 1997. Enligt ll kap. 12 § ABL skall alla aktiebolag som

enligt bestämmelserna i 10 kap. 3 § andra eller fjärde stycket ABL är skyldiga att anlita auktoriserad revisor lämna delårsrapport. Rapporten skall lämnas minst gång per år under förutsättning att räkenskapsåen ret omfattar minst tio månader. När det gäller koncerner som är av sådan storlek i 10 kap. 3 § fjärde stycket ABL, dvs. som avses nettovärdet koncernföretagens tillgångar för de två senaste av räkenskapsåren överstiger 1 000 gånger basbeloppet eller antalet anställda är över 200, skall moderbolaget lämna delårsrapport för såväl moderbolaget som koncernen. Huvudregeln i ll kap. 13 § ABL innebär att delårsrapporten skall innehålla dels översiktlig redogörelse för rapportperioden avseende en verksamheten, resultatutvecklingen, investeringarna samt förändringar i likviditet och finansiering, dels beloppsuppgifter om omsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt under perioden. Rapporten fungerar interimsrapportering mellan årsredovissom en ningarna. De eventuellt avges i årsrapporteringen korprognoser som rigeras i delårsrapporten. l större företag är det praxis att inte bara korrigera tidigare prognos i delårsrapporten utan också att där en lämna fram till nästa delårsrapport eller årsredovisning. en ny prognos Rapporten skall verksamheten från årets början och minst en avse rapport skall period minst hälften och högst tvâ tredjedelar avse en om räkenskapsåret 11 kap. 12 § första stycket ABL. Rapportperioav dens längd kan variera mellan sex och åtta månader räknat från räkenskapsårets början. Intervallet är avsett att underlätta för företagen att

rapportperioden lämpligt sätt med hänsyn till verksam-

avpassa heten. Enligt 11 kap. 14 § första stycket ABL skall delårsrapporten innehålla uppgifter för motsvarande period föregående år om inte särskilda hinder finns. J ämförelsematerial skall finnas dels beträffande

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

den allmänna översikten, dels med avseende beloppsuppgifterna för omsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt. Under år 1994 fick Patent- och Registreringsverket in 4 898 delårs- År 1995 5 438 in. Merparten båda rapporter. gavs rapporter gavs dessa år in under perioden augusti november. Uppgifterna — avser hur många som faktiskt har lämnat rapport. I siffrorna ingår alltså även bolag som har lämnat delårsrapport trots att de inte är skyldiga att göra det. Uppgift om hur många företag som är skyldiga att lämna delårsrapport går emellertid inte att få fram vilket hänger samman med att bestämmelserna i ABL om vilka som skall lämna delårsrapport är oklara. Utvecklingen i praxis har medfört en betydligt fylligare rapportering än enligt lagens minimikrav. Det är därför inte ovanligt att man avger en fullständig resultaträkning koncernresultaträkning t.o.m. resultatet före bokslutsdisposition och skatt. De uppgifter som finns i delårsrapporterna kan vara till stor ledning vid skattemyndigheternas arbete med att åstadkomma ett korrekt uttag av F-skatt och bör därför tas till vara. Vi kommer in denna fråga igen i det senare, se avsnitt 15.3.6.

Debitering med ledning av preliminär taxering

I dag är skyldigheten att utan anmaning lämna preliminär självdekaration begränsad. Deklaration skall lämnas enbart om förhållandena senast den 1 december året före inkomståret kan bedömas vara sådana att inkomsten kan beräkna överstiga den inkomst som legat till grund för debiterad preliminär skatt med minst en femtedel, dock minst 2 000 kronor. Deklarationen skall lämnas senast den l december året före inkomståret eller i de fall slutlig skatt inte har påförts för föregående år senast 14 dagar efter det att den skattskyldige fått kännedom om att slutlig skatt påförts. Tidpunkten den 1 december året före inkomståret har bestämts med hänsyn till att skattsedel på A-skatt resp. F-skatt och besked om debitering av särskild A-skatt skall översändas till den skattskyldige senast den 18 januari under inkomståret 35, 36 och 36 a §§ UBL. Bestämmelserna innebär att skyldighet att lämna preliminär deklaration finns bara i de fall förhållandena fram till den l december året före inkomståret kan antas medföra att den debiterade skatten kan komma att överstiga den slutliga skatten. Hänsyn behöver alltså inte tas till förändringar som uppkommer därefter och som kan leda till att den debiterade skatten blir för låg.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Till grund för den preliminära taxeringen ligger beräknade förhållanden och inte faktiska förhållanden. Detta leder till osäkerhet beträffande den preliminära taxeringen. Om preliminär taxering sker under inkomståret förbättras förutsättningarna för att den preliminära skatten skall bli riktig. Ett sätt att fä en bättre överensstämmelse mellan F-skatt och slutlig skatt är att införa en regel som säger att den skattskyldige skall vara skyldig att under inkomståret lämna en preliminär självdeklaration om han under året fått kännedom om att inkomsten kommer att öka för detta år. Sådan kännedom kan fås exempelvis efter det delårsatt en rapport har upprättats eller en prognos tagits fram. Framgår det av dessa att resultatet kommer att medföra att den slutliga skatten överstiger den debiterade preliminära skatten bör skyldighet finnas att lämna en preliminär självdeklaration. Deklarationen bör lämnas senast 14 dagar efter det att skyldigheten uppkommit. På så sätt ges Skattemyndigheten möjlighet att ändra beräkningen av den preliminära skatten. Vi föreslår således att en skyldighet införs att ge in preliminär självdeklaration om det framkommit att den slutliga skatten kommer att bli högre än den debiterade preliminära skatten. Skyldigheten bör av praktiska skäl gälla längst t.o.m. den 30 november under inkomståret. Alla förändringar bör emellertid inte leda till sådan skyldigen het. En beloppsgräns bör finnas. Kravet på att en preliminär självdeklaration skall ges in bör därför gälla endast i de fall skillnaden är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden. En fråga som härefter uppkommer är om skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration skall förenas med någon form av sanktion eller pätryckningsmedel. För närvarande finns möjligheter att vid vite förelägga en skattskyldig som inte efterkommer skattemyndighetens anmaning att komma in med en preliminär självdeklaration. Om någon uppsåtligen lämnat oriktig uppgift i en preliminär självdeklaration eller en jämkningsansökan och uppgiften lett till att för låg skatt betalats omfattas detta förfarande av bestämmelserna i skattebrottslagen. I övrigt saknas påföljder. Om en avgift skall införas när preliminär självdeklaration inte har lämnats trots inkomstökning förutsätter detta att skattemyndigheten kan visa att den skattskyldige varit medveten om inkomstökningen. Detta kräver emellertid stora utredningsresurser. Modellen skulle eventuellt kunna fungera mot den grupp bolag som svarar för de stora underdebiteringarna och fyllnadsinbetalningarna och som har delårsbokslut. Att införa en avgift eller någon annan sanktion enbart för denna kategori skulle emellertid strida mot den övergripande inriktningen att

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

reglerna skall så enhetliga möjligt. Vi föreslår därför inte vara som någon ny avgift eller annan sanktion. Den föreslagna ordningen med en skyldighet att i vissa fall lämna

preliminär självdeklaration under löpande år innebär att skattemyndig-

heterna får ökade kontrollmöjligheter under löpande inkomstår, men också att det kommer att krävas att skattemyndigheterna sätter av för behandlingen av inkommande deklarationer. Vi återkomresurser till detta i det senare, se avsnitt 15.3.5. mer

Förlängd tid för debitering av preliminär skatt

Enligt nuvarande ordning kan beslut ändrad beräkning av prelimiom när skatt innebär att ytterligare skatt skall betalas inte meddelas som

efter uppbördsårets utgång.

I vissa fall uppmärksammar skattemyndigheten sent under uppbördsäret, t.ex. i samband med en revision hos den skattskyldige, att debiteringen preliminär skatt varit för låg. Något beslut som leder av till betalning det felande beloppet under uppbördsåret hinner då inte av fattas. Detsamma kan gälla när skattemyndigheten har fått in en delårsrapport visar att den preliminära skatten bör höjas. I dessa fall som måste debiteringen den slutliga skatten avvaktas innan den av ytterligare skatten för inkomståret kan krävas in.

Några sakliga skäl för att inte kunna justera den preliminära skatten

efter inkomstårets utgång kan inte finnas. Tvärtom bör en sådan anses möjlighet medföra att skattebortfallet kan begränsas. Skattemyndigheten bör därför möjlighet att utan begränsning till inkomståret ges och i princip intill den tidpunkt då den slutliga skatten bestäms debitera preliminär skatt. Som förutsättning bör krävas att den ytterligare skatt skall debiteras är betydande i absoluta tal eller i förhållande som till den tidigare debiterade preliminära skatten eller att andra särskilda skäl motiverar debitering. Som antytts bör en ny debitering av en ny preliminär skatt inte få beslutas när bara en kortare tid återstår till debiteringen slutlig skatt. Annars finns det risk för dubbeldebiteav ring. Efter den 30 juni under taxeringsåret bör därför någon ny debitering inte få ske.

Brutet räkenskapsår

I 12 § bokföringslagen 1976: 125 finns bestämmelser om räkenskapsårets längd och förläggning. Enligt huvudregeln skall ett räkenskapsår omfatta tolv månader. För enskilda näringsidkare, dödsbon, handels-

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

bolag där fysiska personer eller dödsbon skall beskattas för bolagets inkomst och sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 53 § 2 mom. KL skall kalenderåret utgöra räkenskapsår. Andra skattskyldiga får använda annan period tolv månader som räkenskapsår, s.k. brutet räkenskapsår. Det skall då omfatta tiden den l maj den 30 april, den 1 juli den 30 juni eller den 1 september — den 31 augusti. Under vissa speciella omständigheter kan RSV ——— medge att även någon annan period på tolv månader får vara räkenskapsår. Det är främst internationella förhållanden som har lett till att denna dispensmöjlighet använts. När bokföringsskyldigheten inträder eller vid en omläggning av ett räkenskapsår får räkenskapsåret avse kortare eller längre tid än tolv månader. En omläggning till brutet räkenskapsår får bara göras efter tillstånd från skattemyndigheten. Däremot krävs inte tillstånd för att gå över från brutet räkenskapsår till kalenderår. Inkomsttaxeringen görs under taxeringsåret. Med beskattningsår avses det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret eller vid brutet räkenskapsår det räkenskapsår som gått ut närmast före taxeringsåret. En juridisk betalar normalt preliminär skatt i form av F-skatt person eller särskild A-skatt. Skatten skall betalas med lika delar under månaderna februari januari det uppbördsår då bokslutsdagen infaller. För skattskyldiga med kalenderår som räkenskapsår sammanfaller således intjänandetiden räkenskapsåret i stort sett med uppbördsåret. Den preliminära skatten för perioden januari ——— december år 1 är i sin helhet inbetalad i februari år 2. För skattskyldiga med brutet räkenskapsår betalas skatten med större eftersläpning. Företag med räkenskapsår som börjar den l maj år 1 och slutar den 30 april år 2 betalar inte någon skatt för år l under detta år. I stället betalas skatt för hela räkenskapsåret under år 2. Härigenom får dessa företag skattekredit åtta månader. Längden på skattekrediten en varierar beroende på när under året som räkenskapsåret börjar. Skattskyldiga med räkenskapsår som börjar den 1 maj får den längsta skattekrediten. De företag vilkas räkenskapsår börjar den 1 juli får en kredittid på sex månader och de med räkenskapsår med början den l september får fyra månaders kredit. Vid brutna räkenskapsår varierar således skattekrediten mellan åtta och fyra månader. Den som förlänger räkenskapsåret genom att övergå till brutet räkenskapsår kan följaktligen få en viss skattekredit avseende de månader i början av räkenskapsåret som infaller före utgången av kalenderåret närmast före taxeringsåret. Företagare som startar sin verksamhet under kalenderåret före taxeringsåret och har kalenderåret som räkenskapsår får inte någon skattekredit och omfattas således inte av den aktuella problematiken.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

För dessa beräknas den preliminära skatten från den dag verksamheten började t.0.m. den 31 december samma år och skatten betalas som vanligt den 10 i månaden. Ett drastiskt sätt att förhindra oönskade skattekrediter skulle vara att införa ett generellt förbud mot brutna räkenskapsår. Det är emellertid inte lämpligt att i detta sammanhang överväga en sådan åtgärd. Hår kan också nämnas att i samband med 1990 års skattereform togs rätten bort för enskilda näringsidkare att ha brutet räkenskapsår. Många remissinstanser var kritiska till det förslaget. De hävdade att arbetsbelastningen på bokförings- och revisionsbyråer skulle bli stor under bokslutsperioden och att enskilda näringsidkare hindrades från att använda räkenskapsår som var anpassat till verksamhetens art. Många näringsidkare fick likviditetsproblem. För att mildra den effekten gavs möjlighet till en förhöjd avsättning till en resultatutjämningsfond enligt lagen 1990:1450 om särskilda regler för avsättning till resultatutjämningsfond vid 1991 års taxering. Olika alternativ finns som gör det möjligt att neutralisera skattekrediten för skattskyldiga med brutet räkenskapsår. Ett är att den skattskyldige påförs en avgift, en slags kreditavgift vid taxeringen. Avgiften beräknas på den del av skatten som återstår att betala och tas ut med hänsyn till räkenskapsårets förläggning i förhållande till det kalenderår som föregått taxeringsåret För den som tillämpar räkenskapsår per den 30 juni tas således en avgift ut för sex månader. Detta alternativ torde emellertid medföra sådana administrativa problem att det blir svårt att hantera. Ett annat alternativ är att skatten debiteras i anslutning till räkenskapsåret löpande debitering. En skattskyldig med räkenskapsår exempelvis den 1 maj 1995 den 30 april 1996 skulle då betala pre- — liminär skatt under tiden juni 1995 maj 1996 i stället för normalt februari 1996 januari 1997. För att inte medföra alltför stora administrativa ingrepp bör utskick av skattsedlar och debitering av skatt ske vid samma tidpunkt och samma sätt som för skattskyldiga som tillämpar kalenderår som räkenskapsår, dvs. utskick göras i början av kalenderåret och schablondebiteringen grundas på den slutliga skatten enligt närmast föregående års taxering. Det skulle innebära att vid schablondebitering den preliminära skatten för exempelvis räkenskapsåret den 1 september 1996 den 31 augusti - 1997 skulle grundas skatten vid 1995 års taxering som avser räkenskapsåret den l september 1993 den 31 augusti 1994 såvida inte den preliminära skatten för räkenskapsåret den 1 september 1995 den 31 augusti 1996 år högre. Vid schablondebitering skulle den preliminära skatten således kunna komma att grundas på äldre uppgifter än i dag. Detta skulle självfallet inte vara bra.

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Även samordning med ordinarie utskick av skattsedlar år fören knippad med vissa nackdelar. Den skattskyldige skulle exempelvis kunna förväxla den nya skattsedeln med skattsedeln för ännu löpande räkenskapsår. Utskick och debitering i nära anslutning till räkenskapsårets början skulle i och för sig minska problemen men innebär i stället administrativa nackdelar för skatteförvaltningen. Debitering och utskick måste nämligen ske vid ytterligare tre tillfällen. Vid varje tillfälle skulle debitering endast ske för skattskyldiga med visst räkenskapsår. Exempelvis skulle debitering och utskick för dem med räkenskapsår den 30 april ske under april maj. per - Med hänsyn till de nackdelar redovisats föreslår vi inte någon som ändring nuvarande regler om debitering av preliminär skatt för av skattskyldiga med brutet räkenskapsår.

Säsongsverksamhet

En juridisk betalar normalt preliminär skatt i form av F-skatt

person eller särskild A-skatt. F-skatt och särskild A-skatt är inte samma sätt som A-skatt knuten till den inkomst är aktuell under månaden före uppsom bördsmånaden. Skatten debiteras i en gemensam post vid inkomstårets början och förfaller till betalning med lika belopp under årets

uppbördsmånader. Principen bakom detta system är bl.a. att skattebör-

dan skall fördelas jämt under inkomståret. Den omständigheten att den skattskyldige inte redan haft inkomster motsvarar det delbelopp som skall betalas fritar honom inte från skyldigheten att betala. som Principen att skatten skall fördelas jämt under året kan innebära problem för företag driver verksamhet under endast en del av som

året. En säsongsanläggning, t.ex. en campingplats, som har öppet

enbart under sommarmånaderna har inkomstmöjligheter först när verksamheten öppnas för året.

Under det första verksamhetsåret torde det i regel inte uppstå några

problem. En ansökan F-skattsedel görs då i samband med att verkom samheten startas. Skatten beräknas utifrån de inkomster som antas flyta in under den period verksamheten skall vara igång och betalas under de månader återstår av året. För påföljande år skall skatten som

däremot betalas med lika delar under uppbördsmånaderna februari

januari, trots att verksamheten drivs enbart någon eller några månader under året. Ett företag år 2 inte öppnar sin verksamhet förrän till som kommer alltså att få betala skatt redan från februari månad sommaren får inkomster först till sommaren. Det kan innebära att företaget men

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

inte har några likvida medel i början av året och därför tvingas låna till skattebetalningarna. En möjlighet bör därför finnas för dem som driver säsongsverksamhet att få betala skatt under den period verksamheten drivs. Betalningen av skatter och avgifter kommer på så sätt att sluta an till företagets naturliga säsong. Vi föreslår därför att Skattemyndigheten i enskilda fall bör kunna få besluta att den preliminära skatten skall betalas endast under vissa av årets månader. Skattskyldiga som driver säsongsverksarnhet bör i en preliminär självdeklaration ange bl.a. under vilken tidsperiod som verksamheten skall vara igång. Med utgångspunkt i deklarationen fastställer sedan skattemyndigheten dels F-skattens sammanlagda belopp, dels under vilka månader skatten skall betalas. För exempelvis en verksamhet som startas i maj varje år skulle den första månaden att betala skatt bli juni. Naturligtvis bör den som vill betala skatt enligt dagens regler få göra det. Den nya möjligheten bör alltså användas endast om den skattskyldige begär det.

15.3.4 Uttag av preliminär skatt med hänsyn

till fastighetsskatt

Förslag: Skattemyndighetens möjligheter att besluta om särskild beräkningsgrund för skatteavdrag med hänsyn till fastighetsskatt utvidgas.

Enligt 1 § lagen 1984:1052 om statlig fastighetsskatt skall fastighetsskatt betalas för småhusenheter, hyreshusenheter eller vissa lantbruksenheter. Underlaget för beräkning av fastighetsskatt är, enligt 3 § samma lag, som regel fastighetens taxeringsvärde. Från och med 1997 års taxering tas skatten ut med 1,7 procent av underlaget. Fastighetsskatten ger omkring 25 miljarder per år i intäkter för staten.

Vid beräkning av debiterad preliminär skatt tas hänsyn till eventuell fastighetsskatt. Det gäller både när den preliminära skatten beräknas

enligt schablon och när den beräknas med ledning av en preliminär en taxering. När det gäller beräkning av A-skatt beaktas däremot inte fastighetsskatten inte Skattemyndigheten har beslutat om en särskild om beräkningsgrund eller om jämkning. Har fastighetsägaren ansökt om jämkning på grund av kostnader för fastigheten tar Skattemyndigheten

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

även hänsyn till fastighetsskatten. Det är således enbart fastighetsägare med A-skatt utan särskild beräkningsgrund eller jämkning som inte betalar fastighetsskatt preliminärt. Dessa fastighetsägare torde i huvudsak utgöras har obelånade fastigheter och som av personer som därigenom kan få kvarstående skatt grund av fastighetsskatten. Det kan också skattskyldiga som visserligen har räntekostnader för vara fastigheten där avdraget för räntekostnaderna balanserar fastigmen hetsskatten eller väljer att få en överskjutande skatt i stället för att som begära jämkning. Förutom i de fall jämkning inte har begärts kan fastighetsskatten medföra kvarstående skatt då taxeringsvärdet eller fastighetsskatten höjs och Skattemyndigheten inte hinner beakta den

höjda skatten vid jämkningsberäkningen.

Den statistik vi har tagit fram rörande skattskyldiga som fått som kvarstående skatt och har att betala fastighetsskatt är uppdelad på som pensionärer och icke pensionärer. Anledningen härtill är att det kunde antas att majoritet de som måste betala kvarstående en av personer skatt grund fastighetsskatt är pensionärer. Nämnas kan att det av inte finns någon statistik visar hur många personer som har som kvarstående skatt och fastighetsskatt men som inte har begärt

jämkning.

Vid 1995 års taxering fanns 2,9 miljoner fysiska personer som debiterades fastighetsskatt. Av dessa fördelade sig antalet personer med kvarstående skatt översteg fastighetsskatten enligt följande. som

152 000 icke pensionärer med positiva kapitalinkomster 113 000 pensionärer med positiva kapitalinkomster

288 O00 icke pensionärer med negativa kapitalinkomster

61 000 pensionärer med negativa kapitalinkomster

614 000 personer totalt

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Antalet fysiska personer med kvarstående skatt understeg fastigsom hetsskatten fördelade sig enligt följande.

83 000 icke pensionärer med positiva kapitalinkomster 43 000 pensionärer med positiva kapitalinkomster 166 000 icke pensionärer med negativa kapitalinkomster 19 000 pensionärer med negativa kapitalinkomster

31 1 000 personer totalt

Antalet fysiska personer med överskjutande skatt och fastighetsskatt var fördelade enligt följande.

304 000 icke pensionärer med positiva kapitalinkomster 312 000 pensionärer med positiva kapitalinkomster 1 023 000 icke pensionärer med negativa kapitalinkomster 192 000 pensionärer med negativa kapitalinkomster

1 831 000 personer totalt.

Sammanställningen visar att det av de 2,9 miljoner fysiska personer som debiterades fastighetsskatt var drygt 600 000 personer som hade kvarstående skatt som översteg fastighetsskatten och drygt 1,8 miljoner personer som hade överskjutande skatt och fastighetsskatt. Siffrorna visar också att pensionärerna inte utgjorde en majoritet av dem som hade kvarstående skatt till följd av fastighetsskatt. Enligt 3 § 2 mom. femte stycket UBL får Skattemyndigheten om det finns särskilda skäl besluta att A-skatt skall betalas för bl.a fastighetsskatt särskild beräkningsgrund. Bestämmelsen om särskild beräkningsgrund liksom uttrycket särskilda skäl fanns med redan vid UBL:s tillkomst. Bestämmelserna kom att omfatta fastighetsskatt först i samband med att reglerna för fastighetsbeskattningen ändrades prop. 1991/922112, bet. 1991/92SkU:29, rskr. 1991/922292. Med hänsyn till att antalet fysiska personer som har kvarstående skatt på grund av fastighetsskatten är begränsat i förhållande till dem som debiteras fastighetskatt och då nuvarande lagstiftning medger att hänsyn tas till fastighetsskatten både när Skattemyndigheten beslutar om särskild beräkningsgrund för den preliminära skatten och när myndigheten beslutar om jämkning av sådan skatt föreslår vi inte någon ändring i det nuvarande systemet. Däremot bör kravet på att det

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

skall finnas särskilda skäl för att Skattemyndigheten skall få besluta om särskild beräkningsgrund tas bort. En sådan förändring ger skattemyndigheten ökade möjligheter att anpassa den preliminära skatten till den slutliga skatten för dem som regelbundet påförs kvarstående skatt på grund av fastighetsinnehav.

15.3.5 Skattemyndigheternas arbete

Bedömning: Uppföljningen av betalningarna av debiterad preliminär skatt bör förbättras. RSV bör utarbeta ett system för uppföljning av stora belopp avseende kvarstående skatt och fyllnadsinbetalningar samt rutiner för beslut om ändrad beräkning och debitering av F-skatt i sådana fall.

När det gäller att försöka få ett bättre resultat i skattebetalningssystemet i fråga om överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt kan man skilja mellan förbättringar som kan göras med stöd av gällande bestämmelser och sådana som kräver att nya regler införs. nu Alla åtgärder kräver inte författningsändringar. Bättre rutiner kan utvecklas inom ramen för nuvarande ordning och större resurser kan satsas kontrollen av F-skattebetalningarna. För närvarande finns det inte något RSV fastställt system för av uppföljning debiterings- eller jämkningsbeslut. Men uppföljningar av görs av varje skattemyndighet. Tillgängliga resurser avgör insatserna. Inte heller finns det något utarbetat system för uppföljning av stora belopp avseende kvarstående skatt eller fyllnadsinbetalningar. Det är vidare problem med att få fram relevanta statistikuppgifter. J åmförelmellan debiterings- och betalningsstatistik är svår att göra, ser eftersom den statistik som finns är uppbyggd från olika utgångspunkter. Enligt vår uppfattning bör en mer allmän uppföljning kunna göras F-skattebetalningarna så snart säkrare uppgifter finns under av inkomståret. Jämförelser kan t.ex. göras mellan uttaget av preliminär skatt för innevarande år och den slutliga debiteringen för närmast föregående inkomstår. Större differenser bör lämpligen kunna listas och undersökas. Likaså bör stora fyllndsinbetalningar kunna följas upp. En förteckning över skattskyldiga som har gjort stora fyllnadsinbetalningar

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

kan upprättas. Är differensen eller överstiger fyllnadsinbestor talningen ett visst belopp bör en anmaning att lämna preliminär självdeklaration kunna skickas ut om inte differensen eller fyllnadsinbetalningen har sin grund i tillfälliga omständigheter, t.ex. realen isationsvinst. Mot bakgrund av det som nu sagts anser vi att RSV bör utarbeta rutiner m.m. som gör det möjligt att kontrollera att den preliminära debiteringen är riktig. Större resurser bör samtidigt satsas på en förbättrad uppföljning av betalningarna av F-skatt. Vad som nu sagts gäller även särskild A-skatt.

15 Kontrollförfarande

Förslag: Skattemyndigheten ges en generell rätt att dels förelägga en deklarationsskyldig att lämna en preliminär självdeklaration eller annan handling, dels göra revision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts.

Det är ett begränsat antal F-skattskyldiga som svarar för merparten av underdebiteringarna av F-skatt. Dessa kan antas till stor del bero pä en kraftig vinstutveckling under inkomstäret eller också på en medveten nedjämkning av den debiterade skatten. Oavsett orsakerna till de för låga debiteringarna gäller det för Skattemyndigheten att kunna skilja ut dessa skattskyldiga och åsätta riktigare debiteringar. Ett sätt att effektivisera hanteringen är att ta fram olika modeller för individuell debitering av F-skatt. En långtgående variant är att alla med F-skatt skall vara skyldiga att inför varje nytt inkomstsår lämna en preliminär självdeklaration över sina beräknade inkomster och utgifter. Denna skulle då ligga till grund för debiteringen av F-skatt. Ett sådant system är emellertid mycket arbetskrävande. Enbart registrering och hantering av de inkomna deklarationerna skulle medföra att stora resurser mäste tas i anspråk. Några kontroller av deklarationerna skulle knappast att genomföra. Dessutom är det mindre lämpligt att belasta alla skattskyldiga med krav på uppgiftslämnande när endast en mindre grupp skattskyldiga står för huvuddelen av underdebiteringarna. Ett annat alternativ är att alla skattskyldiga med verksamhet inom en viss bransch får ett förslag till schablondebitering. Olika procentsatser kan gälla för olika branscher och procentsatsen kan variera

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

från år till år beroende konjunkturförhållandena inom resp. bransch. l dagsläget finns emellertid inte prognoser över olika branschers inkomst- och vinstutveckling där hänsyn har tagits till de beskattningsbara inkomsten. Även det

faktorer som påverkar den om

möjligt att få fram är det tveksamt om dessa skulle vore prognoser leda till bättre överensstämmelse med den slutliga skatten. Progen skulle nämligen visa ett medelvärde för resp. grupp och noserna eftersom variationerna inom kan antas vara stora, skulle grupperna många skattskyldiga behöva jämka sina debiteringar. Ytterligare ett alternativ är att inför varje nytt inkomstår skicka ut förslag till F-skattdebitering endast till vissa F-skattskyldiga. Samtiett digt bifogas preliminär självdeklaration den skattskyldige kan en som lämna till Skattemyndigheten den skattskyldige inte är nöjd med om den debitering föreslagits. Urvalet skattskyldiga som skall få som av debiteringsförslag kan göras med ledning av uppgifter för föreett gående år. Det bör lämpligen gälla skattskyldig som förväntas få kvarstående skatt över ett visst belopp eller har gjort en stor fyllnadsinbetalning. Fördelarna med ett sådant system är att skattemyndigheten får tid att arbeta med de mer betydelsefulla ärendena i mer stället för samtliga skall skyldiga att ge in deklarationer. Nu att vara angivna alternativ torde medföra att antalet preliminära självdeklaratiooch ansökningar ändrad debitering blir färre än i dag. ner om En variant på sistnämnda alternativ är den modell som använts av Lokala skattekontoret i Sundsvall. Skattekontoret har arbetat utifrån den hypotesen att aktiebolag redovisade skatteskulder över ett som visst belopp vid 1995 års taxering också för inkomstäret 1994/95 hade för låg debitering. Bolagets skatteskulder i balansräkningen en egna innebar bolaget fått kvarstående skatt vid den senaste taxeringen. att Kontrollen bestod två olika delar. Först hade en förteckning av alla aktiebolag bokfört skatteskuld på mer än 200 000 kronor som en vid 1995 års taxering tagits fram. För det andra kontrollerades bolag med stora vinster vid 1995 års taxering.

Kriterierna uppfylldes 59 bolag. Av dessa granskades 13 stycken.

av Efter olika undersökningar och kontroller återstod sju bolag. Till dessa skickades anmaning att komma in med preliminär självdeklaraen en tion. Kontakter uteslutande med bolagens revisorer. Kontrollerna togs resulterade i ändrade debiteringar för samtliga bolag, sex höjningar sänkning. Den totala debiteringshöjningen blev 2,6 miljoner och en

kronor. Resursâtgången för den genomförda kontrollen beräknar skat-

tekontoret till fem arbetsdagar för en person.

Ett ökat uppgiftslämnande måste väl motiverat. Det förutsätter

vara kontrollerna är riktade. Att införa generell skyldighet för exatt en empelvis alla delårsrapport att lämna in sådana till som avger

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

Skattemyndigheten kan inte meningsfullt. Inte heller är det anses meningsfullt att införa en generell skyldighet för vissa bolag att komma in med en preliminär självdeklaration. Det är inte troligt att Skattemyndigheten skulle ha möjligheter att åtgärda alla de deklarationer som då skulle komma in. Vi föreslår i stället att Skattemyndigheten med hjälp olika interna av rutiner och kontrollsystem egen hand bestämmer vilka skattskyldiga som skall bli föremål för kontroll. Skattemydigheten bör för detta ändamål ges en ovillkorlig rätt att förelägga en skattskyldig att in ge en preliminär självdeklaration eller annan handling som behövs för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts. Föreslagna utökade kontrollmöjligheter förutsätter att också reglerna om när revision får göras ändras. I dag är revision tillåten för kontroll av skatteavdrag eller för kontroll att den ansökt F-skattav som om en sedel lämnat riktiga eller fullständiga uppgifter. Vi föreslår således att revision inte skall göras bara beträffande dem ansökt Fsom om skattsedel, utan även för löpande kontroller de F-skattskyldigas av preliminära skatt. Revisionen bör då avse kontroll av att deklarationsoch uppgiftsskyldigheten fullgjorts ett riktigt sätt.

15.4 Omprövning jämfört med jämkning

Förslag: Sedan ett beslut om preliminär skatt fattats skall i de fall

den skattskyldiges inkomstförhållanden förändras ett nytt beslut

om preliminär skatt meddelas bara enligt de särskilda bestämmel-

serna om ändrad beräkning av preliminär skatt.

15 .4. l Bakgrund

De i UBL år 1991 införda bestämmelserna om omprövning vid redovisning och betalning av skatt prop. 1990/91:46, bet. 1990/91:SkU7, rskr. 1990/91:81, SFS 1990:1317 avser i vissa fall samma fråga som reglerna om jämkning preliminär skatt. Enligt av direktiven för vårt arbete skall vi bl.a. klargöra förhållandena mellan dessa regler och om det finns behov det föreslå justeringar i de av aktuella bestämmelserna. Som redan sagts är målsättningen i systemet med betalning av preliminär skatt att denna så nära som möjligt skall motsvara den slutliga skatten. Betalningarna sker i form skatteavdrag A-skatt av

Överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

eller enligt särskild debitering F-skatt och särskild A-skatt. På sätt framgått redogörelsen i det tidigare beräknas skatteavdrag i som av regel antingen enligt en skattetabell eller också efter en bestämd procentsats. Bestämmelserna gäller generellt, dvs. Skattemyndigheten bestämmer inte skatteavdragets storlek individuellt för varje skattskyldig. En sådan möjlighet finns emellertid genom bestämmelsen om särskild beräkningsgrund i 3 § 2 mom. UBL. Skattemyndigheten kan när det gäller nämnda beslut med automatik fortsätta att årligen fatta typ av beslut. I dag kallas detta vanligen stående jämkning. samma Sådana beslut fattas emellertid före inkomstårets ingång och de är inte jämkning i UBL:s mening, dvs. ändring av ett tidigare meddelat beslut om preliminär skatt. F-skatt och särskild A-skatt, som betalas av den skattskyldige själv, debiteras i början av året. Debiteringen fastställs med utgångspunkt i den slutliga skatt som debiterades året före inkomståret schablonmetoden, 13 § 1 och 3 mom. samt 14 § UBL. Om den skattskyldi— se inte har påförts slutlig skatt vid den årliga taxeringen året före ge inkomståret måste den preliminära skatten beräknas med ledning av en preliminär taxering enligt 13 § 2 14 och 15 §§ UBL. Prelimimom., när taxering skall också verkställas det är sannolikt att huvudom regelns schablon skulle leda till betydande skillnad mellan en mer preliminär skatt och slutlig skatt.

Meddelade beslut preliminär skatt kan behöva ändras. Ändring

om sådana beslut kan ske antingen genom omprövning eller genom av jämkning. Bestämmelserna omprövning finns i 84-89 §§ UBL om och bestämmelserna om jämkning finns i 45--47 §§ UBL.

15 .4.2 överväganden och förslag

Oriktiga beslut på skattebetalningsområdet kan enligt UBL rättas antingen omprövning eller överprövning vid överklagenom genom gande. Omprövning innebär att samma myndighet gör en förnyad bedömning ärendet till skillnad mot överklagande som innebär en av prövning i högre instans. Från och med 1991 års taxering tillämpas ett omprövningsförfarande inom taxeringsområdet. Omprövning kan, på begäran av den skattskyldige, göras inom fem år efter utgången av taxeringsåret. Skattemyndigheten kan fatta omprövningsbeslut inom ett år från utgången taxeringsåret. Omprövning kan ske så snart skattemyndigav heten fattat ett grundläggande beslut, slutskattsedeln behöver inte avvaktas. Taxeringsbeslut fattas efter utgången november som av

taxeringsåret blir definitionsmässigt omprövningsbeslut. Det kan

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

inträffa att något grundläggande taxeringsbeslut avseende den skattskyldige inte har fattats. Detta hindrar inte omprövningsbeslut senare

se 4 kap. 7 § TL och prop. 1989/90:74 s. 402. Motsvarande be-

stämmelse på skattebetalningsområdet finns i 84 § andra stycket UBL

se prop. 1990/91:46 s. 62 63.

- På skattebetalningsområdet gäller ett omprövningsförfarande som liknar det som gäller vid taxering. Frågor som kan lösas enkelt skall avgöras av Skattemyndigheten och inte bli föremål för domstolsprövning. Ett jämkningsbeslut är, enkelt uttryckt, ett beslut av skattemyndigheten om ändring av ett tidigare meddelat beslut om preliminär skatt. Genom bestämmelserna om jämkning ges Skattemyndigheten dessutom möjlighet att meddela individuella beslut om preliminär skatt på så sätt att dessa kan bestämmas med avvikelse från de generella skattetabellerna och procentsatserna. Jämkning kan ske såväl före beskattningsårets utgång 45 § 1 mom. första stycket UBL som efter beskattnings-

årets utgång 45 § 2 mom. UBL. J ämkning kan också ske efter ansö-

kan av konkursbo 45 § 3 mom. UBL. Omprövningsregeln i 84 § UBL är en förfaranderegel som bl.a. säger att den beslutsfattande myndigheten kan göra en förnyad prövning av ett beslut den fattat. Detta innebär bl.a. att regeln inte innehåller några materiella bestämmelser och därmed inte heller anger vad en omprövning skall leda till. Till skillnad från bestämmelsen om omprövning innehåller jämkningsparagrafen 45 § UBL, förutom förfaranderegler, materiella bestämmelser. Av jämkningsparagrafen framgår att jämkning är en form av omprövning i så motto att det är samma myndighet skatte- myndigheten som gör en förnyad bedömning av samma fråga, dvs. uttaget av preliminär skatt. Av paragrafen framgår dessutom under vilka förutsättningar och vilket sätt ändring av beslut om preliminär skatt skall ske. I jämkningsparagrafen fanns fram till den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1993 SFS 1992:680 ett sjätte stycke med följande lydelse.

Får en skattemyndighet genom anmälan av skattskyldig eller annars vetskap om att preliminär skatt blivit påförd obehörigen eller med oriktigt belopp eller att felaktighet har ägt rum vid utskrivandet av skattsedel, skall myndigheten vidtaga den jämkning av nämnda skatt, som kan behövas.

Av förarbetena framgår att bestämmelsen slopades, eftersom bestämmelserna i 84 § om omprövning ger Skattemyndigheten möjlighet att

överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt

också göra de ändringar den preliminära skatten som reglerats här av

se 1991/92: 1 12 s. 179. Beslut om preliminär skatt kan numera

prop. således ändras såväl vid omprövning enligt 84 § UBL som genom en ett beslut om jämkning enligt 45 § samma lag. I förtydligande syfte och systematiska skäl bör bestämmelserna av

ändrad beräkning preliminär skatt kombineras med en regel

om av

att ett beslut om preliminär skatt får omprövas grund av

som anger ändring i den skattskyldiges inkomstförhållanden endast i den en

ordning gäller för just ändrad beräkning av preliminär skatt.

som

Avslutningsvis kan i detta sammanhang beröras en annan fråga med anknytning till omprövningsinstitutet som lämnats till oss att tas under övervägande. Det gäller möjligheten för skatteförvaltningen att få till

stånd återbetalning skatt som av misstag utbetalats till fel personer. av En sådan återbetalning kan enligt gällande rätt krävas åter endast

ett betalningsföreläggande. Det är således inte möjligt att få en

genom

rättelse till stånd att påföra tillkommande skatt, vilket är ett

genom en för Skattemyndigheten väsentligt enklare förfarande.

Såvitt vi kan bedöma är detta ett problem av begränsad omfattning.

Delvis har det också fått sin lösning genom det sedan 1991 års

taxering gällande omprövningsförfarandet. Med hänsyn till de begränsade problem återkraven i dag ger skattemyndigheterna kan

som några särskilda vidare åtgärder inte anses motiverade. I förekommande fall får återkraven i stället hanteras sätt som civilrättsliga samma fordringar i allmänhet.

16 och

Skatteuträkning debitering av slutlig skatt

16. 1 Bakgrund

Från och med 1995 års taxering deklarerar det stora flertalet deklarationsskyldiga, ca 5,5 6 miljoner skattskyldiga, med en förenklad självdeklaration. Dessa skattskyldiga får sina slutskattsedlar i augusti under taxeringsåret. De som använder särskild självdeklaration, 1,5 - 1,8 miljoner skattskyldiga, kommer även i fortsättningen att få sina slutskattsedlar senast den 15 december under taxeringsåret. De som får sina slutskattsedlar i augusti kommer i normalfallet att ha deklarerat i månadsskiftet april/maj. Senaste dag för att lämna förenklad självdeklaration är den 2 maj. Det kommer således att ha gått knappt fyra månader mellan dessa båda händelser. För den andra kategorin som är skyldiga att deklarera blir tidsperspektivet ett annat. Här återfinns ca 1,2 miljoner näringsidkare. Deklarationstidpunkten är den 31 mars, men ca en tredjedel av de skattskyldiga beräknas få anstånd med att lämna deklaration till en senare tidpunkt under våren. Slutskattsedeln för den som deklarerar med särskild deklaration kommer att skickas ut först drygt åtta månader efter deklarationstillfället. I skatteförvaltningens nuvarande organisation ingår bl.a. lokalkontor och länsskattekontor där det egentliga granskningsarbetet utförs. Det sköts vad gäller löntagare till stor del av vidareutbildad assistentpersonal. Företagen granskas i regel av handläggare med akademisk eller motsvarande utbildning. Arbetsgången vid deklarationshanteringen på ett lokalt skattekontor är i stora drag följande.

Förenklade deklarationer

Från början av maj till mitten av juli utförs grundhantering, dvs. registrering, beredning, förelägganden, rimlighetskontroller, granskning av öppna yrkanden och i mån av tid även kontroller av urvalskaraktär. Från och med augusti t.o.m. november fortsätter taxeringsarbetet med fördjupad urvalskontroll, omprövningar och skönstaxeringar. Tyngd-

Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

punkten i arbetet med de förenklade deklarationerna ligger före augusti månad.

Särskilda deklarationer

Även för de särskilda deklarationerna sker grundhanteringen i huvudsak före sommaren, medan huvuddelen av kontrollen ligger under perioden augusti november. — Det kan nämnas att det för närvarande pågår en utveckling av nya ADB-kontrollsystem för taxeringsarbetet. Via kontrollsystemen kommer Skattemyndigheten att göra maskinella tester av deklarationerna, dels rimlighetskontroller, dels urval på grund av olika parametrar. Avsikten är att kontrollsystemen skall kunna användas flera gånger på samma material om nya kontrollparametrar kommer fram.

16.2 överensstämmelse mellan preliminär och

slutlig skatt

För dem som deklarerar förenklat och för vilka arbetsgivarna eller motsvarande gör skatteavdrag, blir det i regel god överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. Det uppkommer sällan några större skatteskulder och när sådana väl förekommer blir de i allmänhet betalda utan att myndigheterna behöver ta i anspråk särskilt stora administrativa resurser. För dem som deklarerar särskilt och som ofta betalar den preliminära skatten i form av F-skatt eller särskild A-skatt är det däremot ofta betydande avvikelser mellan preliminär och slutlig skatt. Fyllnadsinbetalningar med stora belopp är vanliga. En förhållandevis stor andel av den kvarstående skatten blir aldrig betald. Det finns åtminstone två förklaringar till skillnaden mellan de båda kategorierna. Olikheterna har med de skilda momenten i skattebetalningsförfarandet att göra. Den ena hänger samman med svårigheten att med någon högre grad av precision i förväg bestämma den debiterade preliminära skatten. Den andra är den tidsutdräkt som präglar myndigheternas slutavstämning mellan preliminär och slutlig skatt för dem som lämnar särskild självdeklaration. Slutskattedebiteringen sker i december under taxeringsåret och kvarstående skatt förfaller till betalning i april året därpå, dvs. mer än 15 månader från utgången av inkomståret. För närvarande är det dessutom så att eventuella indrivningsåtgärder inte kan börja verkställas förrän ytterligare ca fyra månader har förflutit.

Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

Frågan är vilka åtgärder som kan vidtas för att effektivisera detta i dag utdragna förfarande.

16. 3 överväganden och förslag

Förslag: Skattemyndigheten bör löpande och så snart som möjligt räkna fram den skattskyldiges slutliga skatt. Den slutliga skatten bör därefter debiteras löpande med början i augusti under taxeringsåret.

Nuvarande förfarande avseende de särskilda självdeklarationerna innebär att staten avvaktar med att kräva betalning av en skattefordran trots att alla uppgifter som behövs för att bestämma fordringens storlek finns tillgängliga och kan bearbetas med modern teknik. En sådan ordning kan inte anses ändamålsenlig. Inte heller behöver slutskattedebiteringen ske så sent att alla debiteringar görs samtidigt. Att så är fallet i dag har en historisk förklaring. Före 1990 års taxeringsreform hanterades taxeringen och betalningen helt olika sätt och av skilda organ, taxeringsnämnder resp. lokala skattemyndigheter. Numera finns det förutsättningar för en bättre samordning. Som nyss nämnts hinner det gå avsevärd tid mellan debiteringen av preliminär skatt, som normalt äger rum i januari under inkomståret, och debiteringen av slutlig skatt i december påföljande år. Under denna tid ungefär 1 år och ll månader förekommer det endast - — undantagsvis att Skattemyndigheten gör något för att få den preliminära skatten att bättre stämma överens med den slutliga. Den enskilde däremot är givetvis aktiv när han ser fördelar för egen del. När den preliminära skatten är för låg, görs exempelvis inte sällan en fyllnadsbetalning vid något tillfälle i början av taxeringsåret. Den enskildes åtgärd att göra en fyllnadsinbetalning grundas naturligtvis på de uppgifter han då har om utfallet för inkomstâret. Ett mer tillförlitligt underlag för en skatteberäkning fås från de särskilda deklarationerna. När uppgifterna i dessa har registrerats är det också möjligt för Skattemyndigheten att göra en avstämning mellan preliminär och slutlig skatt. Denna avstämning kommer att avvika från den som görs vid slutskattedebiteringen normalt endast i de fall deklarationsgranskningen föranleder en taxeringsändring. Utgångspunkten i ett nytt system bör vara att Skattemyndigheten så snart det finns ett underlag för att beräkna skatten för en viss

Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

skattskyldig också bör göra detta och sända ut ett meddelande om skattens storlek till den skattskyldige i stället för att avvakta till dess samtliga deklarationer är granskade och klara. Meddelandet bör lämpligen sändas ut i form ett skattebesked som ersätter slutskattsedeln. av För det övervägande antalet skattskyldiga som deklarerar på särskild deklaration ungefär 1,5 miljoner skattskyldiga läggs de uppgifter — -

lämnats i deklarationen till grund för taxeringsbeslutet. Uppgifter-

som i deklarationerna frångås grovt räknat i ca 5 procent av fallen om na

till samtliga deklarationer. Ändringsprocenten torde vara

man ser högre för de särskilda deklarationerna än för de förenklade, dock knappast högre än 10 procent. Eftersom debitering utifrån uppgifterna i deklarationen för de en allra flesta skulle stå kvar oförändrad efter den slutliga debiteringen när taxeringsperioden gått till ända finns det avgörande fördelar med debitera den slutliga skatten löpande, dvs. allt eftersom skatteuträkatt ningen för resp. skattskyldig är klar. I det skisserade systemet kan tidpunkten för skatteavstämningen nu för det övervägande antalet skattskyldiga som deklarevara gemensam på särskild deklaration. Men det är inte nödvändigt med en tidsrar mässig fokusering vad gäller uttaget skattebesked, i vart fall inte i av sådant utvecklat system för hantering av fordringar som vi har ett föreslagit. I detta beräknas ränta dag för dag och det spelar därför inte någon roll från räntesynpunkt när fordringen betalas. Även för med särskild deklaration har den grupp som deklarerar debiteringen slutlig skatt dock karaktären av massärenden. Det är av därför knappast effektivt att hantera varje skattskyldig för sig och ta eller några få skattebesked i taget. Utskicken bör samordnas för ut en större antal skattskyldiga så att fördelarna med masshantering i ett samband med utskriften skattebeskeden inte går förlorade. Under av

övergångsperiod kan det dessutom av arbetsmässiga skäl vara svårt

en att räkna med alltför täta utskick. Om större delen arbetet med slutskattedebiteringen skulle utföras av under taxeringsåret påverkas arbetet med de förenklade före sommaren deklarationerna på så sätt att arbetstoppen under maj juni accentue- —— ytterligare. Det kan därför knappast anses realistiskt att tänka sig ras debitering för de skattskyldiga deklarerar med särskild deklaen som ration före den tidpunkt då de deklarerar med förenklad deklarasom tion får sitt skattebesked, dvs. i augusti under taxeringsåret. Den första omgången skattebesked bör därför sändas ut samtidigt som skattebeskeden för de skattskyldiga som deklarerar förenklat distribueras. Därefter bör skattebeskeden sändas ut successivt under hösten. En följd att tidpunkten för skatteberäkning och debitering tidigaav reläggs är att även förfallodagen för ett sådant underskott på ett

Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

skattekonto som har sin grund i debiteringen av slutlig skatt kan tidigareläggas. Förfallodagen för ett sådant underskott infaller vid det

ordinarie inbetalningstillfället den 12 eller den 26 i månaden närmast

efter det att 30 dagar förflutit från beslutet den slutliga skattens om

storlek. Det innebär en tidigareläggning av inbetalningstidpunkten med

upp till sex månader i förhållande till dagens system.

Överskott på skattekonto ett

En annan fråga är hur ett eventuellt överskott ett skattekonto som uppkommer vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt skall hanteras. Denna fråga har diskuterats i det tidigare, se avsnitten 8.1 och 8.2. I detta sammanhang bör följande sägas. Det finns i första hand två alternativ för hantering av här aktuella överskott. Överskottet betalas till den skattskyldige i samband med - ut att skatteuträkningen gjorts oavsett när den görs, dvs. fr.o.m. augusti månad taxeringsåret. Överskottet betalas först när taxeringsperioden gått till - ut ända.

Om ett överskott betalas ut löpande så snart en slutlig skatt har debiterats finns det naturligtvis en risk att debiteringen av den slutliga skatten ändras senare under taxeringsperioden, vilket kan leda till att ett tidigare utbetalt belopp skall krävas åter helt eller delvis. I princip bör ett beslut om återbetalning vara slutgiltigt. Detta talar för att utbetalningar bör göras först när taxeringsperioden gått till ända. Mot detta talar i sin tur bl.a. att det kan uppfattas som principiellt tveksamt att ett underskott skall betalas omedelbart medan ett överskott inte betalas ut förrän vid en senare tidpunkt. I det förenklade deklarationsförfarandet skall enligt nuvarande regler utbetalningar göras ett preliminärt underlag. Underlaget är preliminärt så till vida att taxeringsperioden inte har gått ut. En avvikelse från de uppgifter som lämnats i deklarationen kan därför komma i fråga efter det att skattebeskedet skickats ut i augusti. Ett grundläggande beslut om årlig taxering anses med nuvarande bestämmelser fattat i och med att slutskattsedeln tagits fram och ett eventuellt återkrav sker därför i form av en tillkommande debitering. Ett motsvarande förfarande bör kunna tillämpas beträffande de särskilda deklarationerna, dvs. att ett överskott betalas ut vid den tidpunkt då det konstateras. I skattekontosystemet skall avstämningen mellan den slutliga och den preliminära skatten bokföras på skattekontot för den skattskyldige. Härigenom kommer ett överskott med

Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

automatik räknas mot eventuell skuld den skattskyldige att av en som har hos Skattemyndigheten eller hos kronofogdemyndigheten. Enligt vår mening är sistnämnda ordning den mest ändamålsenliga. Den innebär bl.a. att utbetalningar överskott och inbetalningar av av underskott behandlas i huvudsak sätt. Utbetalningar av samma överskott bör således göras löpande i samband med att det grundläggande beslutet årlig taxering fattas och skattebeskedet sänds ut. om

SOU 1996: 100

17 F-skattebevis

Reglerna om

17.1 Inledning

Reglerna om F-skattebevis har gällt sedan den 1 april 1993. Den innebär i korthet att skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete är knuten till vilken typ av skattsedel på preliminär skatt som mottagaren av ersättningen har prop. 199l/92:1l2, bet. l991/92:SkU29, rskr. 1991/922292, SFS 1992:680 m.fl.. I direktiven för värt utredningsuppdrag sägs att vi bör följa upp hur den nya regleringen tillämpas, främst såvitt avser tidpunkten för arbetstagarens innehav av F-skattebevis, i de fall en arbetsgivare betalar in semestermedel till en semesterkassa. Vi har vidare under utredningsarbetets gång tillagts Stockholms kommunstyrelses framställning till regeringen den 18 maj 1994 om F-skattebevis för dagbarnvårdare att övervägas inom ramen för redan givna direktiv. I syfte att följa upp hur den nya regleringen tillämpas i stort har vi i december 1994 tillställt skattemyndigheterna en enkät med frågor rörande erfarenheterna av systemet med F-skattebevis. Genom enkätsvahar vi fått ett omfattande material med synpunkter från de olika ren skattemyndigheterna. Det övervägande antalet synpunkter uttrycker positiva erfarenheter F-skatterefonnen. I ett avseende har emellertid av från flera håll gjorts sådana påpekanden att det finns anledning att se över lagstiftningen. Flera skattemyndigheter har framhållit det som en brist att reglerna om återkallelse av F-skattsedel inte ger utrymme att återkalla en F-skattsedel för en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fämansägt handelsbolag om myndigheten av någon anledning inte har återkallat företagets eller bolagets F-skattsedel trots att det funnits grund för detta och denna grund varit hänförlig till företagsledaren. Denna och vissa andra frågor rörande F-skattesystemet tas upp i det följande. Inledningsvis görs en kortfattad genomgång av systemets uppbyggnad.

10 16-0851

Reglerna om F-skattebevis

17.2 Huvuddragen i nuvarande ordning

Det finns två olika typer av skattsedlar på preliminär skatt, Askattsedel och F-skattsedel. Huvudregel är att den som betalar ut ersättning för arbete till någon som har en A-skattsedel är skyldig att både göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Har mottagaren av ersättningen däremot en F-skattsedel, är utbetalaren inte skyldig att vare sig göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Det är en arbets- eller uppdragstagares skattsedelsinnehav vid den tidpunkt som ersättningen bestäms eller vid utbetalningstillfället som avgör vilka skyldigheter som parterna har i fråga om betalning av preliminär skatt och socialavgifter. F-skattsedeln är avsedd för fysiska och juridiska personer som bedriver näringsverksamhet. En fysisk person anses bedriva näringsverksamhet när han skall taxeras för sådan intäkt som avses i 21 § kommunalskattelagen, dvs. intäkt av yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Den som har en F-skattsedel betalar själv sin preliminära skatt i form av debiterad F-skatt. En uppdragstagare med F-skattsedel som låter arbetet utföras av andra övertar ansvaret för dessa personers källskatt och sociala avgifter. Om en uppdragstamed F-skattsedel sedan skall göra skatteavdrag och betala arbetsgare givaravgifter för en viss medhjälpare eller underentreprenör beror i sin tur på om denne har F- eller A-skattsedel. Ingen tvingas att ha en F-skattsedel mot sin vilja. Den som har ansökt om och fått en sådan skattsedel kan därför få den utbytt mot en A-skattsedel när han vill, eventuellt med en debitering av särskild A-skatt. En näringsidkare kan dessutom ha en A-skattsedel om F-skattsedeln återkallats. Fysiska personer som har inkomst av både näringsverksamhet och anställning kan ha både F- och A-skattsedel. Detta kan t.ex. vara lämpligt då någon avser att börja bedriva näringsverksamhet och behöver F-skattsedel för att över huvud taget kunna få några en uppdragsgivare men tänker, kanske bara under en övergångstid, ha kvar sin anställning. En kombination av preliminärskattsedlar kan däremot inte komma i fråga för en juridisk person. Den som enbart har en A-skattsedel kan få en debiterad A-skatt, kallad särskild A-skatt, om den slutliga skatten inte kan väntas bli täckt genom skatteavdrag. En uppdragsgivare har rätt att förlita sig på uppgifter om innehav F-skattsedel om uppgifterna lämnas på visst sätt av innehavaren. av Det gäller sådan uppgift lämnas i en anbudshandling, en faktura om en eller någon härmed jämförlig handling om inte uppdragsgivaren kän-

Reglerna om F-skattebevis

ner till att uppgiften är oriktig. Har den som tar emot ersättning för

arbete kombination A- och F-skattsedel skall denne .ha en av anses

endast en A-skattsedel om F-skattsedeln inte åberopas skriftligen. Om

så sker anses denne ha endast en F-skattsedel. En arbetstagare behöver kunna visa upp A-skattsedeln för alla som betalar ut ersättning för arbete till honom. Det ankommer härvid

arbetsgivaren att själv notera de uppgifter från skattsedeln som behövs

för att kunna göra ett riktigt preliminärskatteavdrag och lämna föreskrivna kontrolluppgifter till arbetstagaren och skattemyndigheten. Skattemyndigheten har möjlighet att i vissa fall återkalla en F-skattsedel mot innehavarens vilja. En F-skattsedel kan sålunda återkallas om innehavaren t.ex. missbrukar sin F-skattsedel, inte redovisar och betalar sina skatter och avgifter eller inte lämnar någon

självdeklaration. En arbets- eller uppdragsgivare är i vissa fall skyldig att skriftligen

anmäla till Skattemyndigheten om en arbets- eller uppdragstagare, som enbart har en F-skattsedel eller har både en F- och en A-skattsedel, åberopar sin F-skattsedel i ett anställningsförhâllande. En anmälan skall göras om det är uppenbart att arbetet utförs under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för arbetet. Till amnälningsskyldigheten har kopplats ett solidariskt ansvar för källskatt och arbetsgivaravgifter. Den som för ett arbete anlitar en fysisk eller juridisk person som åberopar en F-skattsedel skall sålunda kunna åläggas ett med F-skattsedelsinnehavaren solidariskt ansvar för den inkomstskatt och de socialavgifter som kan anses belöpa på ersättningen för arbetet om han inte i samband med utbetalningen av ersättningen har fullgjort sin anmälningsskyldighet.

Reglerna om F-skattebevis

17.3 överväganden och förslag

17.3.1 Återkallelse F-skattsedel

av

Förslag: En F-skattsedel för en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas även om myndigheten någon anledning, t.ex. i en konkurssituation, inte av har återkallat företagets eller bolagets F-skattsedel. Det måste emellertid ha funnits grund för återkallelse av företagets eller bolagets skattsedel som kan hänföras till företagsledaren för att företagsledarens F-skattsedel skall få återkallas. En F-skattsedel för ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas också om företagsledaren i företaget eller bolaget har handlat på ett sådant sätt att F-skattsedel inte får utfärdas för företagsledaren.

Enligt 38 § första stycket 8 UBL skall en F-skattsedel återkallas om a innehavaren är företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och företagets eller bolagets F-skattsedel har återkallats på grund ett förhållande kan hänföras till företagsledaren. av som Villkoret enligt nuvarande ordning är att bolagets F-skattsedel har återkallats för att företagsledarens F-skattsedel skall kunna återkallas. Om skattemyndigheten har förbisett att återkalla bolagets F-skattsedel, t.ex. vid konkurs, kan således inte företagsledarens F-skattsedel återkallas grund av detta villkor. Det beskrivna förhållandet innebär att möjlighet saknas att vägra ett nystartat företag eller bolag F-skattsedel även om företagsledaren i detta också varit företagsledare i ett bolag som försatts i konkurs. En företagsledare i ett bolag kan alltså trots att bolagets skatte- och avgiftsbetalningar inte skötts driva verksamhet i nytt bolag utan hinder att han eller hon som företagsledare haft ett avgörande inflytande av över skatte- och avgiftsbortfallet för staten. Flera skattemyndigheter har framhållit detta som en brist i lagstiftningen. Vi har inte någon annan uppfattning. Bestämmelsen bör därför änd- Skattemyndigheten bör ges möjlighet att återkalla en företagsledaras. F-skattsedel och därigenom kunna hindra att ett nytt företag eller res bolag med företagsledare tilldelas en F-skattsedel även om samma myndigheten någon anledning inte har återkallat det gamla föreav tagets eller bolagets F-skattsedel. Det måste dock ha funnits grund för

Reglerna om F-skattebevis

återkallelse av företagets eller bolagets skattsedel som är hänförlig till företagsledaren för att företagsledarens F-skattsedel skall få återkallas. I samband härmed bör möjligheten att återkalla en F-skattsedel för ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag utvidgas till att omfatta även fall när företagsledaren i företaget eller bolaget har handlat ett sådant sätt att F-skattsedel inte får utfärdas för honom eller henne. Det handlande som avses hänför sig förutom det som nyss nämnts till fall som i dag regleras i 38 a § UBL. -

17. 3 2 Barnomsorgspeng

.

Förslag: Inga särskilda regler om F-skatt införs när det gäller barnomsorgspeng.

l Stockholms stad ges fr.0.m. den l januari 1993 samtliga dagbarnvårdare som inte är anställda av kommunen möjlighet att få en kommunal subvention i enlighet med systemet för utbetalande av barnomsorgspeng. Ett av Stockholms stads krav för att betala ut sådan ersättning är emellertid att den som anordnar barnomsorg har F-skattsedel.

Enligt nuvarande ordning se 33 b § UBL får F-skattsedel utfärdas

för den som bedriver eller kan antas komma att bedriva näringsverksamhet. Frågan om viss verksamhet skall anses vara näringsverksamhet eller inte regleras i kommunalskattelagen och genom rättspraxis. I 21 § kommunalskattelagen definieras näringsverksamhet som yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. När denna beteckning infördes angavs i lagens förarbeten prop. 1989/902110 s. 648 att definitionen ansluter till kraven i gällande rätt för att rörelse skall finnas och att den rättspraxis som utbildats området belyser frågan om när näringsverksamhet-är aktuell. Att verksamheten skall bedrivas yrkesmässigt och självständigt anses innebära att verksamheten skall kännetecknas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Av dessa krav är vinstsyfte och självständighet i första hand avgörande för gränsdragningen mot inkomstslaget tjänst. Vid bedömningen av självständigheten har antalet uppdragsgivare betydelse. När det gäller F-skattsedel i förhållande till barnomsorgspeng slår Skattemyndigheten i Stockholms län i sina riktlinjer från år 1991 fast följande.

Den som i sitt hem tar hand om barn och inte är anställd av kommunen för detta arbete är att anse som uppdragstagare i förhållande till barnets

Reglerna om F-skattebevis

far, eller annan som anlitar dagbarnvårdare. Tar man hand om fler mor än fem barn samtidigt bör ersättningen vara att hänföra till inkomst av näringsverksamhet.

Stockholms stad har övervägt åtgärden att undanröja den begränsning den krets dagbarnvårdare som kan få barnomsorgspeng som skatteav myndighetens praxis innebär. Socialförvaltningen lade därför fram ett förslag tilläggsregler för privata dagbarnvårdare där barnomsorgsom betalades direkt till föräldrarna. Socialnämnden beslutade pengen emellertid att inte anta dessa tilläggsregler, eftersom kommunen riskerade att få göra skatteavdrag och betala socialavgifter om barnomsorgspengen betalades ut till som inte innehade Fen person skattsedel. Med anledning härav begärde Kommunstyrelsen i Stockholms stad lagändring går ut att de ickekommunalt anställda en som dagbarnvårdarna skulle möjlighet att få en F-skattsedel även om ges antalet barn i verksamheten endast omfattade fem eller färre. Regleringen F-skattebevisen innebär som nämnts i det föregående av det är typen skattsedel avgör skall göra skatteavatt av som vem som drag och betala socialavgifter. F-skattsedeln får tilldelas personer som

bedriver näringsverksamhet, medan övriga får en A-skattsedel. Det

finns således ingen yrkeskategori med automatik tilldelas F-skattsom sedel. De i Stockholms kommun gällande reglerna om barnomsorgspeng innebär det endast är ickekommunalt anställda dagmammor med Fatt skattsedel får barnomsorgspeng. Det grundläggande problemet i som detta sammanhang att de dagbarnvårdare vars verksamhet synes vara inte näringsverksamhet går miste om barnomsorgspengen. anses som Detta problem torde emellertid kunna lösas fler sätt än genom ändring de skatterättsliga lagreglerna. Det finns exempelvis inte av några skatterättsliga bestämmelser hindrar kommunen från att som införa regler gör det möjligt att betala barnomsorgspeng till de som

ickekommunalt anställda dagbarnvårdare som inte driver näringsverksamhet. Kommunen måste då göra avdrag för preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter. Storleken barnomsorgspengen torde

emellertid i så fall kunna anpassas med hänsyn till detta. Med oförändrade kommunala regler beträffande förutsättningarna för utbetalning barnomsorgspeng är emellertid den springande av

punkten dagbarnvårdarna bedriver näringsverksamhet. Hur kom-

om

munalskattelagens näringsverksarnhetsbegrepp skall tolkas framgår av

lagtext, förarbeten och praxis. Att ändra på innebörden av detta begrepp är enligt vår mening inte framkomlig väg och även om så en fallet inte väg lämpad för detta fall. När det däremot gäller vore en tolkningen detta begrepp förtjänar det att anmärkas att denna fråga av

Reglerna om F-skattebevis

skall avgöras efter en samlad bedömning av huruvida verksamheten kännetecknas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Vid bedömningen av graden av självständighet har som nämnts i det föregående antalet uppdragsgivare betydelse. Det bör emellertid strykas under att det inte år det enda kriterium skall beaktas vid som bedömningen. Från kommunalt håll har hävdats att reglerna om F-skattebevis bör ändras så att det blir möjligt för dagbarnvårdare som i sin verksamhet har fem barn eller färre att få F-skattebevis. Av det som sagts nyss framgår att det i dagens regler i och för sig inte finns något hinder för detta. Det avgörande år verksamheten vid om en helhetsbedömning anses som näringsverksamhet. Härvid är inte enbart antalet uppdragsgivare avgörande. Det är vår bedömning att svårigheten för ickekommunalt anställda dagbarnvårdare att få F-skattebevis inte är en fråga som kan hänföras till brister i lagstiftningen i vilka om fall F-skattsedel skall utfärdas. Det finns därför inte något behov av en lagändring.

17.3.3 Semesterkassor

Förslag: Vid utbetalning av semesterersättning från semesteren kassa skall skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas även om mottagaren har F-skatt.

I ett flertal kollektivavtal som träffats mellan arbetsgivarförbund och fackförbund bl.a. inom byggbranschen föreskrivs att arbetsgivaren skall betala in semestermedel tjänats in under året till de olika som fackförbundens semesterkassor för varje hos honom anställd arbets- Året efter intjänandeåret skall semesterkassorna tagare. betala ut den intjänade semesterersättningen till resp. arbetstagare. Vid kontakter med olika semesterkassor har vi inhämtat att vissa kollektivavtal, i de delar de avser semesterkassor, sagts på flera håll vilket innebär upp att semesterkassorna upphör. Under 1995 upphör t.ex. Byggförbundens Semesterkassor, Elektriska ArbetsgivareföreningensSemesterkassa, Glasmästeriförbundets Semesterkassa och Schaktentreprenörernas Arbetsgivareförbunds Semesterkassa. Vissa kollektivavtal om semesterkassor kommer emellertid fortfarande att gälla. Detta innebär exempelvis att Rörledningsfirmornas Arbetsgivareförbunds Semesterkassa och Plåtslageribranschens Semesterkassa kommer att finnas kvar. Det finns därför fortfarande anledning över hur reglerna att se

Reglerna om F-skattebevis sou 1996:l00

F-skattebevis tillämpas i de fall arbetstagaren betalar in medel till om en semesterkassa. RSV har tidigare bl.a. utfärdat rekommendationer om skatteavdrag semesterersättning från vissa semesterkassor. Den senast gällande rekommendationen upphörde emellertid att gälla vid utgången av december 1994 RSV S 1994:13. skall skatteavdrag inte göras vid utbetal- Enligt 39 § l mom. UBL ning ersättning för arbete om den som tar emot ersättningen har en av F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms, avtalstillfället, eller när den betalas ut, utbetalningstillfället. Denna bestämmelse

har visat sig problematisk att tillämpa semesterkassor.

vara ordinär utbetalare det i regel inga problem avgöra när För en är att avtals- eller utbetalningstillfället inträffade. Är utbetalaren däremot en semesterkassa kan det svårt att fastställa vad som skall anses vara vara avtalstillfället. Det kan t.ex. sättas i fråga om avtalstillfället skall anses då arbetsgivaren betalar ut ersättningen till semesterkassan. Då vara

är ersättningen givetvis bestämd. Fler tolkningsmöjligheter finns emel-

lertid. Om kollektivavtal finns när den skattskyldige anställs kan anställningstidpunkten utgöra avtalstillfället, eftersom det är genom anses kollektivatalet storleken semesterersättningen bestäms. Om det som av vid anställningstillfället inte fanns något kollektivavtal men sådant avtal träffats därefter kan i stället avtalstillfället anses inträda då kollektivavtalet semesterersättning slöts. Det är således inte självklart om i detta sammanhang skall förstås med avtalstillfället. vad som

För komma ifrån dessa tolkningsproblem skulle man för semes-

att terkassornas del kunna föreskriva att frågan om huruvida skatteavdrag skall göras eller inte skall bestämmas förhållandena då utbetalning av sker till den semesterersättningsberättigade. Emellertid bör man kunna ytterligare i förenklande riktning och skapa en reglering ett steg

innebär att skatteavdrag skall göras och arbetsgivaravgifter betalas

som vid utbetalning från semesterkassa oavsett om mottagaren har Fen eller A-skatt när utbetalning görs. En sådan reglering får anses en motiverad dels eftersom semesterersättning från ett anställemanerar

ningsförhållande, dels eftersom på så sätt får en konsekvent och

man lättillämpad ordning.

i

V SÄRSKILDA FRÅGOR

18 Anstånd med betalning av skatter

och avgifter

18.1 Nuvarande ordning

Ett taxeringsbeslut är verkställbart även om det inte vunnit laga kraft. Den skattskyldige kan alltså inte genom att överklaga beslutet påverka skyldigheten att i föreskriven tid och ordning betala den skatt som debiterats på grund av taxeringen 103 § UBL. Under vissa förutsättningar kan emellertid den skattskyldige enligt regler i UBL få anstånd med att betala in skatten. De närmare bestämmelserna om detta finns i 48 och 49 §§ UBL. Enligt 48 § l UBL kan anstånd medges den som fått sin mom. betalningsförmåga nedsatt och därför har svårigheter att betala skatten i rätt tid. Anstånd kan medges om skattebetalningsförmågan har blivit nedsatt grund arbetslöshet eller sjukdom eller andra oförvållade av förhållanden. I dessa fall kan anstånd medges med betalning av Fskatt, särskild A-skatt, kvarstående skatt eller tillkommande skatt. En ansökan anstånd skall ha kommit in senast den dag då den skatt om ansökningen skall ha betalats. Anståndstiden får bestämmas som avser till längst ett år. l 48 § 2 mom. UBL finns bestämmelser om anstånd med betalning i samband med tjänstgöring inom totalförsvaret. Även här av skatt krävs för anstånd att skattebetalningsförmågan blivit nedsatt. Anstånd kan medges med betalning F-skatt, särskild A-skatt, kvarstående av skatt eller tillkommande skatt. Anståndstiden får bestämmas till längst ett år och tre månader. Särskilda anståndsbestämmelser finns vidare i 48 § 4 mom. UBL då fastighet, näringsverksamhet eller aktie eller andel i bolag i vissa fall avyttras mot betalning under minst tre år. Anstånd kan medges om den slutliga skatten till följd av avyttringen blivit mer än dubbelt så stor medeltalet den slutliga skatten för närmast tre föregående som av taxeringsår. Anståndsbeloppet, som får avse högst två tredjedelar av den kvarstående skatten, skall betalas med halva beloppet före utgången april månad under vart och ett av de tvâ år som följer av

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

närmast efter det år då den kvarstående skatten enligt debiteringen skulle ha betalats. Anstånd får efter motsvarande grunder medges med betalning av tillkommande skatt. Enligt 48 § 5 mom. UBL finns möjlighet till anstånd då en avyttring är beroende av myndighets tillstånd eller beslut eller om det i annat fall råder ovisshet om avyttringens bestånd. I dessa fall gäller bl.a. att anstånd får medges med betalning av den del av skatten som med 20 000 kronor överstiger sådan del av köpeskillingen som blivit tillgänglig för lyftning efter avyttringsårets utgång. Anstånd medges intill den sista april året efter det att anståndsorsaken upphört att gälla, men aldrig för längre tid än till den sista april fyra år efter avyttringsåret. Bestämmelser om anstånd vid nedsatt betalningsförmåga finns vidare i 16 kap. 5 § ML. Nämnas i detta sammanhang bör också 16 kap. 2 § ML som innehåller bestämmelser om anstånd genom betalningsuppdelning. Ytterligare bestämmelser om anstånd finns i 49 § UBL. Enligt dessa får Skattemyndigheten medge en skattskyldig anstånd med att betala skatt, kvarskatteavgift och ränta dels om det kan antas att den skattskyldige kommer att få nedsättning av eller befrielse från den skatt m.m. som påförts, dels om den skattskyldige begärt omprövning eller ett taxeringsbeslut överklagats och utgången i ärendet eller målet är oviss och dels om omprövning begärts eller taxeringsbeslut överklagats och betalningen av påfört belopp skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som obillig. Även i 13 § USAL och 16 kap. 6 § ML finns bestämmelser om anstånd i samband med överklagande och omprövning. Andra anståndsbestämmelser som bör nämnas är 53 § 2 mom. UBL samt 7 och 12 §§ USAL om begränsade betalningsanstând. Nämnas kan också 31 § UBL som ger skattemyndigheten möjlighet att bestämma tidpunkten för betalning av tillkommande skatt.

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

18.2 överväganden och förslag

18.2.1 Anstånd vid omprövning eller överklagande

Förslag: Nuvarande förutsättningar för anstånd i samband med omprövning eller överklagande skall ligga fast.

Framförda förslag om ändrade förutsättningar för anstånd

Genom 1990 års taxeringsreform infördes en ny skatteorganisation och ett nytt taxeringsförfarande. En utgångspunkt vid utformningen av det nya förfarandet var att beslut om skatt skall fattas av skattemyndigheten som första instans och att ändring av taxering i första hand skall ske genom omprövning hos Skattemyndigheten i stället för genom överklagande till länsrätten. De nya reglerna tillämpades första gången vid 1991 års taxering och innebär bl.a. att ändringar till den skattskyldiges fördel kan beslutas inom fem år efter utgången av taxeringsâret, medan ändringar till den skattskyldiges nackdel kan göras inom ett år från utgången taxeringsåret. Därefter fordras att förutsättningarna av för eftertaxering är uppfyllda för att ändring skall få göras till den skattskyldiges nackdel. Genom den nya ordningen beslutar Skattemyndigheten om eftertaxering. I och med att behörigheten att som första instans fatta beslut i dessa ärenden flyttats från länsrätten, till Skattemyndigheten, kan eftertaxering beslutas och därmed också verkställas betydligt snabbare än tidigare. Genom att fler beslut är verkställbara efter avgörande av skattemyndighet ökar betydelsen reglerna i 49 § UBL om anstånd av med betalning skatt. Anståndsreglerna mjukades därför upp i av samband med att befogenheten att fatta beslut om eftertaxering lades på skattemyndigheten. Bland annat ersattes en uppräkning i 49 § l mom. UBL av fall som kunde föranleda anstånd med en generell regel om att anstånd får medges med betalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta som kan antas komma att avkortas samt när det råder ovisshet lagens rätta innebörd eller då utgången är oviss på grund om

bedömnings- eller bevisfrågor se prop. 1989/90:74 s. 340

av

Från flera håll har emellertid se bet. 1989/90:SkU32 s. 279,

l990/91:SkU14 15 och Juridisk Tidskrift 1990-91 s. 55 ff pekats

s. på behovet av att ta ytterligare ett steg, nämligen att medge anstånd om inte synnerliga skäl talar emot det.

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

Rättssäkerhetskommittén, som hade i uppdrag att se över rättssäkerheten vid beskattningen, gjorde bl.a. en översyn av reglerna om anstånd med betalning av skatt. Kommitténs betänkande Rättssäkerheten vid beskattningen, SOU 1993:62, ligger till grund för prop. 1993/942151, vari, se s. 121, anförs bl.a. följande beträffande anstånd:

En av anståndsgrunderna, ovisshetsrekvisitet i punkt har dock utsatts för kritik. Enligt kritikerna är det svårt att bedöma om utgången i ärendet eller målet är oviss och själva ovisshetsbedönmingen medför merarbete. Enligt förarbetena prop. 1989/90:74 s. 340 innebär regeln en möjlighet att meddela anstånd i ärenden där sannolikheten för bifall bedöms vara lika stor som för avslag. Dessutom ger regeln ett visst utrymme att medge anstånd i sådana tveksamma fall där sannolikheten för avslag väger över något. Däremot bör anstånd inte komma i fråga när det är troligt att den skattskyldige får avslag sitt yrkande. Regeln bedömdes få störst effekt ärenden som inte enbart gäller rena rättsfrågor utan rör bedömnings- och bevisfrågor. En annan olägenhet med anståndsgrunden i punkt 2 kan uppkomma i det fall beslutet i anståndsfrågan överklagas till länsrätten. Regeln kan i sådana fall innebära en förtursbehandling av skattemålet som inte är sakligt befogad. Enligt kommittén aktualiseras ytterligare problem med ovisshetsrekvisitet i eftertaxeringsärenden. Vid eftertaxering uppställs nämligen i praxis ett högre beviskrav än vid andra taxeringsärenden. Bevisgraden anses ligga mellan "sannolikt" och till visshet gränsande sannolikhet och brukar kallas "mycket sannolik. Kommittén bedömer att vid tillämpandet ett sådant beviskrav hos Skattemyndigheten måste det av rimligen vara svårt, om inte nya omständigheter eller bevis åberopas, att med hänsyn till de särskilda rättssäkerhetskrav som gäller vid eftertaxering först finna att det är mycket sannolikt att det förhåller sig på ett visst sätt och sedan ändå medge att det är näst intill lika sannolikt att den skattskyldige vinner bifall till sin talan om nedsättning eller undanröjande av taxeringarna. Kommitténs slutsats är att det inte är orimligt att anta att skattemyndigheterna av dessa skäl kan svårt att medge anstånd. Vidare gör kommittén den bedömningen att även länsrätten ställs inför motsvarande dilemma vid en sådan preliminär prövning. Rättssäkerhetskommittén föreslår att den skattskyldige i princip skall ha rätt till anstånd med att betala skatt som grundar sig på ett tvistigt taxeringsbeslut vid omprövning och överklagande. Anstånd skall vägras endast när det är uppenbart att hans yrkande i omprövningsärendet eller målet inte kan bifallas. Därigenom kan man komma ifrån de svåra bedömningsfrågor och det merarbete som ovisshetsprövningen innebär. En nackdel med denna lösning är emellertid att det finns en viss risk för att taxeringsbeslut överklagas enbart i syfte att få anstånd med skatten. Detta kan dock motverkas genom en höjning av anståndsräntan så att anstånd inte blir en förmånlig form av kredit.

1996:100 Anstånd med betalning av skatter och avgifter SOU

Hur skall ovisshetsrekvisitet i den nu gällande anstândsregeln förstås

Mot gällande anståndsregel det s.k. ovisshetsrekvisitet i sam- - band med omprövning och överklagande har bl.a. invänts, att reglerkonstruktion gör att skattemyndigheterna kan få svårt att medge nas anstånd vid eftertaxering och att ovisshetsrekvisitet kan vara svårt att

tillämpa. Omedelbar verkställighet är huvudregel när det gäller betalning av skatter, § 103 UBL. Anståndsinstitutet skulle över huvud taget inte se behövas huvudregeln vore att betalning skulle ske först efter ett om lagakraftägande beslut i skattetvisten. Att den skattskyldige i vissa fall får anstånd med betalning skatten får därför ses som ett avsteg från av huvudregeln till förmån för den skattskyldige. De som inte överklagar sina taxeringar kan inte få förmån och av bl.a. rättviseskäl samma måste utgångspunkten vara att alla skattskyldiga skall betala sin skatt när betalningsskyldigheten inträder. Avsikten med översynen av anståndsreglerna är inte att ändra huvudregeln om omedelbar verkställighet. För att illustrera anståndsregleringen kan en sannolikhetsskala tecknas på följande sätt: Den övre extremen på skalan motsvarar full visshet att omständigheterna är sådana att taxering skall ske om

markerat med X. Mittpositionen motsvarar ett jämviktsläge där

omständigheterna sammantagna är sådana att skälen för taxering är

exakt lika starka som skälen mot taxering markerat med O. Den

nedre extremen motsvarar omständigheter som ger full visshet om att

taxering inte skall ske markerat med Y. Mellan de båda extremposi-

tionerna finns stigande och fallande skalor för graden av visshet om huruvida taxering skall ske eller inte.

X Visshet —-— Till visshet gränsande sannolikhet ——— Mycket sannolikt 2 ——— Sannolikt 1 ——— Antagligt 1-

Antagligt -- Sannolikt —— Mycket sannolikt ——- Till visshet gränsande sannolikhet —— Y Visshet ———

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

I en ordinär taxeringsprocess liksom tidigare vid överklagande i särskild ordning rörande taxering brukar beviskravet normalt sättas vid

nivån ’ ’sannolikt, markerat med l medan beviskravet för

beslut om eftertaxering resp. skattetillägg kan sättas vid nivån mycket sanno-

likt markerat med 2, i båda fallen naturligtvis på övre delen av den

angivna skalan. Den nu gällande anståndsregeln innebär att anstånd får medges om utgången i målet är oviss. Den ovisshet det här är fråga om avser utgången i målet, vilken i sin tur är beroende på den grad av visshet som i olika måltyper krävs för bifall till det allmännas talan om taxering. Den fråga anståndsmyndigheten skall ställa sig är alltså om omständigheterna i målet är sådana att det är ovisst om det allmänna kommer att kunna uppfylla det uppställda beviskravet för bifall till sin talan i taxeringsfrågan. v

I den ordinarie taxeringsprocessen gäller som nyss sagts att taxeringsbeslut skall fattas först om det allmänna uppnår det beviskrav

som kan betecknas med uttrycket sannolikt. I sådana mål får ovisshet om utgången anses råda och anstånd således medges om bevisläget och omständigheterna i målet vid tidpunkten för beslutet i anståndsfrågan bedöms vara sådana att det framstår som minst lika sannolikt att taxering inte kommer att ske som att taxering kommer att ske. Skattemyndigheten skall alltså medge anstånd i sådana gränsfall då den anser att det visserligen finns tillräckligt med omständigheter som talar för att taxering skall ske, men myndigheten också är medveten om att det allmännas ställning i målet inte är starkare än att det objektivt sett kan framstå som lika sannolikt att tillräckligt starka skäl för taxering inte finns. Ovisshetsrekvisitet ger dessutom visst utrymme för anståndsbeslut också i fall där sannolikheten för ett kommande taxeringsbeslut till nackdel för den skattskyldige väger över något men där omständigheterna ändå innebär en beaktansvärd ovisshet om sådan utgång. Vid eftertaxering ställs ett högre krav på bevisning än i den ordinarie taxeringsprocessen. Detta högre krav brukar betecknas med uttrycket mycket sannolikt. Anstånd skall i sådana fall, på motsvarande sätt som nyss beskrivits för den ordinarie taxeringsprocessen, medges om det vid tidpunkten för anståndsbeslutet framstår som minst lika sannolikt att det uppställda beviskravet inte kommer att uppfyllas

som att beviskravet kommer att uppfyllas och eftertaxering således

ske. Liksom i den ordinarie taxeringsprocessen skall ovisshetsrekvisitet dessutom tolkas så att det ger utrymme för anståndsbeslut också i vissa fall där en viss övervägande sannolikhet bedöms råda för ett kommande bifall till det allmännas yrkande om eftertaxering.

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

Ger anstândsregeln med sin nuvarande utformning tillräckligt utrymme för att meddela anstånd

Domstolens bedömning av en tvistig taxeringsfråga avgör slutligt frågan om betalning av skatten. Ställningstagandet i anståndsfrågan bör därför så långt möjligt vara detsamma som det ställningstagande som kommer att avgöra taxeringsfrågan. Samtidigt måste det i omprövnings- och överklagandefallen skapas rimliga garantier för att det inte tas ut skatt kommer att återbetalas. I sådana fall kan som senare nämligen inte uteslutas att skatteuttaget orsakar den skattskyldige skadeverkningar inte kan ställas till rätta enbart genom återbetalsom ning skattebeloppet. Situationer där den skattskyldige lider rättsav förluster grund taxeringsbeslut som senare ändras kan i allt av väsentligt undvikas har anståndsregel som innebär att det om man en finns ett visst utrymme för anstånd även i fall då det för resp. måltyp

uppställda beviskravet preliminärt bedöms vara uppfyllt. Det är också

detta synsätt som den nuvarande anståndsregeln utgår från. Om anståndsbestämmelsen exempelvis skulle utvidgas så som Rättssäkerhetskommittén föreslagit, dvs. så att anstånd skall medges om det inte är uppenbart att den skattskyldiges yrkande inte kan bifallas, innebär detta att anståndsmöjligheterna ökas väsentligt framför allt vid den ordinarie taxeringen. Anståndsrätten skulle genom en sådan utvidgning bli i det närmaste generell. Det skulle innebära ett avsevärt avsteg från principen att utgången i taxeringfrâgan skall vara vägledande för ställningstagandet i anståndsfrågan. En så vittgående anståndsrätt skulle vidare urholka den grundläggande principen att en begäran omprövning eller ett överklagande ett beslut inte i och för sig om av inverkar på skyldigheten att betala skatt. Frågan är dessutom om inte också den enskilde är betjänt att bedömningen av anståndsfrågan så av långt möjligt följer bedömningen i taxeringsfrågan. Att medge anstånd det t.ex. är mycket sannolikt att den skattskyldiges yrkande om kommer att avslås kan den skattskyldige falsk förespegling av ge en att han kommer att få framgång beträffande taxeringsbeslutet. Detta kan nackdel även den enskildes perspektiv. Med en ses som en ur anstândsrätt påtagligt avviker från den bedömning som görs i som sakfrågan finns dessutom en uppenbar risk för anståndsansökningar inte syftar till annat än att skjuta betalningen av skatt på framsom tiden. Beträffande eftertaxeringsfallen kan följande tilläggas. Ett strängare beviskrav gäller här än vid andra taxeringsbeslut. Eftertaxering kan inte ske det inte är mycket sannolikt att den skattskyldige haft de om inkomster det allmänna gjort gällande. Anstånd med betalning av som den skatt eftertaxeringen får medges om myndigheten bedösom avser

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

mer att det är ovisst om beviskravet mycket sannolikt är uppfyllt och till och med i vissa fall då omständigheterna är sådana vid prövningen av anståndsfrågan att dessa bedöms innebära en något övervägande sannolikhet för att eftertaxering skall ske. Det har i olika sammanhang gjorts gällande att det skulle vara särskilt svårt för Skattemyndigheten att säga att utgången i ett mål är oviss eftersom beviskravet ställs högre i eftertaxeringsmål. Mot bakgrund av vad som i det föregående sagts beträffande anståndsbestämmelsens innebörd delar vi inte denna uppfattning. Vid kontakt med skattemyndigheterna har det också visat sig att dessa uppfattat bestämmelsen så att utrymme finns för anstånd vid eftertaxering och att anståndsbeslut i sådana fall faktiskt meddelas i stor utsträckning. Skattemyndigheterna synes alltså helt korrekt ha gjort en samlad bedömning där hänsyn tagits till dels att eftertaxeringsbeslut inte skall fattas om inte starka skäl talar för ett sådant beslut, dels att en mindre förskjutning i bevisläget kan innebära att prognosen om den slutliga utgången av målet påverkas så att denna blir oviss. I princip är alltså utrymmet för anstånd vid eftertaxering varken mindre eller större än vid ordinarie taxering. Några sakligt motiverade skäl för en liberalare anståndsregel för just eftertaxeringsfallen kan inte heller anses finnas. Mot bakgrund av det som sagts nu kan konstateras dels att anståndsreglernas konstruktion medger samma möjligheter till anstånd vid ordinarie taxering och eftertaxering, dels att reglerna tillämpas liberalt. Enligt vår mening finns därför inte skäl att ändra förutsättningarna för anstånd i samband med omprövning och överklagande.

18.2.2 Anstånd grund av sociala skäl och andra liknande

förhållanden

Förslag: Anstånd med betalning av skatter och avgifter vid betalningssvårigheter på grund av sociala skäl och andra liknande förhållanden skall kunna ges endast om det finns synnerliga skäl. Anståndsmöjligheten skall omfatta alla skatte- och avgiftsbetalningar i skattekontosystemet.

Bakgrund

Redan i 1945 års uppbördsförordning fanns möjligheter för skattskyldiga att få anstånd grund av sjukdom och liknande omständigheter.

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

Dessa bestämmelser har i huvudsak stått oförändrade sedan sin tillkomst, dvs. i närmare 50 år. Sedan bestämmelserna kom till har emellertid betydelsefulla förändringar ägt rum bl.a. på området för

den s.k. sociala trygghetslagstiftningen. Nyligen lagreglerades också

möjligheten att på grund av sociala skäl få uppskov med betalning av skatt verkställighetsstadiet. V Skattemyndighetens och kronofogdemyndighetens aktiviteter på anstånds- och uppskovsområdet är näraliggande. Kronofogdemyndigheten kan i allmänna mål medge uppskov med betalningen av fordringsbeloppet eller träffa överenskommelse om avbetalning i en stället för att omedelbart vidta exekutiva åtgärder. Den reglering som uttryckligen kronofogdemyndigheten rätt att medge uppskov finns ger i 7 § lagen 1993:891 om indrivning av statliga fordringar m.m.

Enligt den bestämmelsen får kronofogdemyndigheten bevilja uppskov

med betalningen det kan antas vara till fördel för det allmänna, är om

påkallat med hänsyn till gäldenärens personliga förhållanden eller i

avvaktan på att fråga anstånd med betalningen prövats av behörig om

myndighet. Uppskov innebär att kronofogdemyndigheten efter begäran

gäldenären medger att betalning inte behöver erläggas eller att en av viss indrivningsåtgärd inte skall vidtas förrän vid en senare tidpunkt. I tillämpningen är den helt dominerande uppskovsgrunden den först nämnda, dvs. att det kan antas vara till fördel för det allmänna att ge anstånd. Uppskov sociala skäl förekommer mera sällan. av Anstånd är det motsvarande skatterättsliga institutet som i likhet med uppskov innebär att betalningen skjuts på framtiden. Kronofogdemyndigheten medger normalt inte uppskov om det finns förutsättningar att få anstånd. I sådan situation hänvisas gäldenären till skattemynen digheten. Om anstånd har meddelats får fordringen inte drivas in under den tid anståndet avser. Högsta domstolen har också i ett som avgörande slagit fast att anstånd medför att tidigare utmätning upphävs NJA 1989 137. Däremot anses uppskov inte hindra att kronofogs.

demyndigheten vidtar verkställighetsåtgärder om det finns skäl till det.

En praktisk skillnad mellan de båda instituten är att uppskov i regel gäldenärens samtliga skulder medan anstånd beviljas beträffande avser ett särskilt skatte- eller avgiftsbelopp. Såväl de skatterättsliga anståndsreglerna som de exekutionsrättsliga

uppskovsreglerna innehåller ett rekvisit som medger att betalningen

skjuts i de fall den enskildes betalningsförmåga är nedsatt och upp detta beror på sociala skäl. Det är framför allt i detta hänseende som de båda instituten anstånd och uppskov lappar över varandra. RSV har

i anvisningar Riktlinjer för kronofogdemyndighetens hantering av

borgenärsrollen lämnat närmare vägledning för hur bestämmelsen en möjligheten till uppskov då det är påkallat med hänsyn till om

Anstând med betalning av skatter och avgifter

gäldenärens personliga förhållanden skall tillämpas. Där sägs att det endast är fysiska personer som kan beviljas uppskov på grund av personliga förhållanden. Personer som driver näring kan få uppskov endast om mycket särskilda skäl finns. Uppskov kan medges når en gäldenär har fått betalningssvårigheter på grund av t.ex. sjukdom eller arbetslöshet. Får gäldenären ersättning som motsvarar lön är emellertid arbetslöshet inte någon anledning till särbehandling. svårigheterna skall vara övergående. Förutsättningarna och villkoren för anstånds- och uppskovsinstituten sammanfaller alltså i viss mån. Däremot är de tillämpbara vid olika tidpunkter och fyller delvis olika syften. Det kan vidare konstateras att antalet anstånd enligt exempelvis 48 § UBL har ökat betydligt under senare år. Enligt uppgift från RSV uppgick antalet sådana anståndsbeslut till 9 128 under år 1993 och till 17 654 under år 1994.

Skall det finnas möjligheter till både anstånd och uppskov

Enligt vår uppfattning är det rimligt att det, i fall där betalningsförmågan är nedsatt grund av sociala skäl eller andra liknande förhållanden som är tillfälliga, bör finnas en möjlighet för den enskilde att skjuta betalningen på framtiden. Frågan är emellertid om det är motiverat att ha två parallella institut som fyller i stort sett samma funktion. Sett ur den enskildes perspektiv är det givetvis en fördel med dubbla institut och möjligheten till anstånd är inte sällan av stor betydelse. Anståndsinstitutet används i ett tidigare skede än uppskovsförfarandet. Medges den skattskyldige anstånd innebär detta, förutom att betalningen skjuts framtiden, att restföring med grundavgift hos kronofogdemyndigheten och andra för den skattskyldige i vissa fall negativa följdverkningar undviks. Å andra sidan ligger det i det allmännas intresse de skatter att som förfallit till betalning betalas i första hand i rätt tid och om detta inte kan ske så snart det är möjligt. Att det finns dubbla institut som ger möjlighet att skjuta betalningen framtiden på grund av i stort sett samma skäl torde allmänt sett motverka detta intresse. De utredningar och överväganden som bör ske i denna typ av anständsärenden för att bedöma skattebetalningsförmågan är till sin karaktär annorlunda än de som i övrigt görs av skattemyndigheten. Det kan därför sättas i fråga om denna typ av frågor hör hemma inom ramen för skattebetalningslagstiftningen. Däremot kan frågorna sägas vara av en sådan art att de lämpar sig väl för kronofogdemyndigheten, som i indrivningsverksarnheten fortlöpande gör utredningar om

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

gäldenärers betalningsförmåga och fattar beslut i likartade frågor. Detta är skäl som talar för att möjligheten att skjuta betalningen av en skuld framtiden på grund av nedsatt betalningsförmåga bör skötas enbart av kronofogdemyndigheten. Ett annat skäl är att det från kreditupplysningssynpunkt skulle vara en fördel om enbart kronofogdemyndigheten handlade denna typ av frågor, eftersom all information om betalningssvårigheter då skulle finnas samlade hos endast en myndighet. Bland dem som söker anstånd grund av nedsatt skattebetalningsförmåga finns med stor sannolikhet en grupp där omständigheterna är synnerligen ömmande. Vi tänker dem som vid något enstaka tillfälle oförvällat hamnat i tillfälliga betalningssvårigheter och har goda möjligheter att efter en kortare tids anstånd betala som skatteskulden. Enligt vår uppfattning skulle det i dessa fall vara mindre tilltalande med en omedelbar restföring av skatteskulden. Det gäller särskilt mot bakgrund av de nackdelar som en restföring kan medföra för den enskilde. Det kan nämligen inte uteslutas att en registrering i kronofogdemyndighetens register i sig kan leda till försämrade möjligheter för den skattskyldige att fortsätta sin verksamhet och därmed betala sin skatteskuld. Vi anser därför att det även fortsättningsvis bör finns kvar en möjlighet för Skattemyndigheten att medge anstånd grund av sociala skäl. Detsamma gäller vid tillfälliga betalningssvårigheter orsakade av andra liknande skäl. Vi återkommer till detta.

Synnerliga skäl för anstånd

Enligt vår mening får det anses rimligt att det beträffande samtliga skatter och avgifter finns en ventil som gör att Skattemyndigheten kan medge anstånd med betalningen, jfr rapporten Amalia Förbättrad -

uppbördseffektivitet RSV Rapport 1995:6. Ett visst anstånd bör t.ex.

kunna medges om den ytterligare skatt som skall betalas har sin grund i förhållanden som den skattskyldige inte kunnat råda över och prognosen dessutom är god för att skattebeloppet kommer att betalas. Skattemyndigheten bör således ges en generell möjlighet att medge betalningsanstånd som bör omfatta alla i skattekontosystemet ingående skatter och avgifter. Det är emellertid naturligt att tillämpningen av denna möjlighet aktualiseras i första hand när ytterligare slutlig skatt påförs efter att den årliga debiteringen av sådan skatt avslutats. Avgörande för att ge anstånd bör vara att en viss tids betalningsanstånd är till fördel för både den skattskyldige och det allmänna. Det bör därför klart framgå bl.a. att betalningsanständet inte leder till

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

kreditförluster för det allmänna. Huvudsyftet kan sägas vara att ge den skattskyldige ett skäligt rådrum att skaffa fram medel till betalningen, t.ex. genom att kräva kunder på betalning eller att realisera tillgångar. Samtidigt bör sägas att i det enskilda fallet det förhållandet att den skattskyldige behöver sälja egendom för att betala en skatteskuld kan tala mot att anse prognosen för betalning vara god. Att den skattskyldige har skulder för indrivning hos kronofogdemyndigheten talar givetvis mot att ge anstånd och det får i princip anses uteslutet med anstånd andra fordringar ligger för indrivning. Även det förom hållandet att den skattskyldige varit aktuell hos kronofogdemyndigheten under senare år talar mot att betalningsproblemen är tillfälliga och därmed mot att ge anstånd. För att uttrycka den ökade restriktivitet som fortsättningsvis bör prägla ifrågavarande anståndsgivning bör i lagtexten föras in rekvisitet synnerliga skäl som förutsättning för anstånd. I sammanhanget bör vidare framhållas att utgångspunkten att betalningssvårigheterna bör tillfällig karaktär gör det väsentligt att anståndstiderna hålls vara av korta. En genomgående strävan vid prövningen av en ansökan om anstånd bör således vara att så långt som möjligt begränsa anståndstiden. Särskild restriktivitet bör iakttas om anstånd söks av näringsidkare eller för betydande belopp. I dessa fall bör genom korta anståndstider, i regel längst en eller två månader, den skattskyldige söka förmås att i annan ordning få till stånd en lösning sina betalningsproblem. Skattemyndigheten bör också om det kan anses ändamålsenligt kunna besluta att betalningen av ett skattebelopp skall delas upp i flera om poster med skilda anståndstider. En sådan möjlighet finns i dag på mervärdesskatteområdet 16 kap. 2 § ML. Kvarstår den nedsatta betalningsförmågan när anståndstiden löper ut bör vidare finnas möjlighet att förlänga tiden. Men det förhållandet att den skattskyldige exempelvis inte lyckats få kredit hos annan än staten talar i sådan situation mot en förlängd anståndstid. En en omedelbar och samlad avveckling av samtliga åtaganden torde i ett sådant fall inte sällan begränsa kreditförlusterna för såväl staten som andra borgenärer. Givetvis får här liksom i andra jämförbara fall anståndsfrågan avgöras efter en sammanvägning av samtliga föreliggande omständigheter. l samtliga nyss nämnda situationer bör anstånd medges med det belopp som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Emellertid sätts givetvis ramen för vad ett anståndsbelut kan omfatta av den enskildes yrkande. Men i övrigt bör det lämnas Skattemyndigheten att pröva vad som är skäligt. I regel söks anstånd med betalningen av en viss skatt eller avgift som skall förfalla till betalning. Det kan också tänkas att anstånd söks

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

med betalningen allt redovisas i skattedeklaration, t.ex. med av som en

betalningen av såväl avdragen skatt och arbetsgivaravgifter som mer-

värdesskatt, samtidigt som anstånd begärs med betalning av F-skatten för perioden. En ansökan om anstånd kan vidare komma att göras med eller utan beaktande av den aktuella ställningen på skattekontot. I samtliga fall bör det vid prövningen av anståndsfrågan ankomma på Skattemyndigheten att bedöma med vilket belopp anstånd bör medges. Som nämnts är det naturligt att anståndsmöjligheten aktualiseras nyss i första hand när den årliga avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt resulterar i ett underskott. Härutöver kan sägas att det kan finnas större fog för att ge anstånd med betalningen av ett belopp motsvarande den skattskyldiges egen inkomstskatt än med ett belopp som motsvarar avdragen skatt eller mervärdesskatt. I synnerhet mervärdesskatten är ett belopp som skall levereras in till staten och som utom i vissa undantagsfall inte bör ha betydelse för den skattskyldiges betalningsförmåga. Detsamma kan sägas beträffande avdragen skatt. Om emellertid den skattskyldige ställer säkerhet för anståndsbeloppet torde ett mindre restriktivt synsätt kunna anläggas.

Mot bakgrund det sagts bör regleringen anstånd vid

av som nu av

betalningssvårigheter som har sin grund i sociala skäl eller andra liknande förhållanden ges formen av en generell befogenhet för

Skattemyndigheten att anstånd vid betalning skatter och avgifter ge av det finns synnerliga skäl. Tilläggas bör att prövningen av en om anståndsansökan inte bör hindras att den görs efter att skatten eller av avgiften skulle ha betalats. Beträffande fordringar som lämnats för indrivning bör däremot "anståndsfrågan avgöras av kronofogdemyn-

digheten med tillämpning av uppskovsinstitutet.

Det bör också sägas att den nuvarande möjligheten för skattemyndigheten att ompröva ett beslut anstånd bör finnas kvar. Den bör om

kunna användas den skattskyldiges ekonomiska förhållanden påtag-

om ligt förändrats, dvs. i regel så sätt att betalningssvärigheterna inte är omfattning när anstånd medgavs, vilket kan motiav samma som att det medgivna anståndsbeloppet begränsas. Det är också vera tänkbart väsentligt ändrad situation gör att det uppkommer ett att en behov att kräva säkerhet den skattskyldige för fortsatt anståndsav av givmng.

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

18.2.3 Anstånd vid tjänstgöring enligt lagen 1994:1809

om totalförsvarsplikt

Förslag: Möjligheten till anstånd på grund av tjänstgöring enligt lagen 1994: 1809 om totalförsvarsplikt skall omfatta alla skatteoch avgiftsbetalningar i skattekontosystemet. Anståndstiden skall regelmässigt anpassas efter tjänstgöringstidens längd och bestämmas så att den löper ut längst tre månader efter utgången av den månad då tjänstgöringen upphör.

Bestämmelserna om anstånd på grund av värnpliktstjänstgöring hänför sig i allt väsentligt till mitten av 1940-talet. Sedan dess har förhållandena såväl inom samhällslivet i stort som inom försvarsmakten starkt förändrats. Inom försvarsmakten märks inte minst de nedskärningar som har ägt rum. Behovet av anstånd med betalning av skatt i samband med tjänstgöring enligt lagen om totalförsvarsplikt har gjort sig gällande framför allt i samband med grundutbildningen. Enligt statistikuppgifter som inhämtats från försvarsmakten har uttaget av värnpliktiga för grundutbildning under åren 1947-1995 minskat från ca 45 000 till ca 32 600. I Försvarsmaktsplan 95 beräknas uttaget av värnpliktiga för grundutbildning för år 1999 till ca 32 100. Denna beräkning är emellertid inte definitiv, eftersom ett nytt s.k. försvarsbeslut kommer att fattas under år 1996. Tilläggas kan att också grundutbildningens längd minskat sedan mitten av l940-talet. Enligt försvarsmaktens beräkningar kontaktar ca 2 3 procent av de värnpliktiga personalkonsulenterna och begär hjälp med anståndsansökningar. De anståndsansökningar som personalvårdskonsulenterna har kommit i kontakt med har, enligt försvarsmaktens uppgift, uteslutande avsett kvarstående skatt. Mot denna bakgrund kan konstateras att antalet fall i vilka behov av anstånd med betalning av skatt aktualiseras har blivit allt färre över tiden. Såvitt kan bedömas torde med ett ytterligare begränsat antal värnpliktiga denna trend komma att bestå. Ett visst behov av att kunna ge anstånd vid tjänstgöring inom försvarsmakten kommer emellertid att kvarstå. Enligt vår mening får det också anses rimligt att det finns en anståndsmöjlighet för dem som är skyldiga att tjänstgöra inom totalförsvaret. Den nuvarande regleringen bör emellertid kunna göras mindre detaljerad. I fråga om anståndstidens längd bör endast den begräns-

Anstánd med betalning av skatter och avgifter

ningen gälla att tiden får bestämmas till längst tre månader efter den

dag då tjänstgöringen upphör. Vidare bör dagens inskränkningar i

anståndsgivningen till att omfatta endast debiterad preliminär skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt inte behållas. Det bör inte uteslutet att ge anstånd även med andra skatte- och avgiftsbeanses talningar. Som angetts i det tidigare är avsikten att anstånd skall medges med ett belopp är skäligt med hänsyn till omständigsom

heterna i varje enskilt fall. Även vid tjänstgöring som Värnpliktig inom

totalförsvaret får skäligt belopp främst anses den ytterligare skatt som skall betalas i samband med den årliga debiteringen av slutlig som skatt. Beträffande bl.a. mervärdesskatt och avdragen skatt får det

förutsättas att skattebeloppet finns tillgängligt för inbetalning. Att ge

anstånd med ett belopp motsvarande sådana betalningar torde därför inte aktualiseras annat än undantagsvis.

18.2.4 Anständ vid vissa avyttringar

Förslag: Anståndstiderna vid anstånd med betalning av skatt på grund avyttring fastighet begränsas något. Samtidigt av av m.m. görs regleringen möjligheterna att få anstånd i dessa fall av mindre detaljerad.

I samband med att man år 1967 genomförde principen om den s.k.

eviga realisationsvinstbeskattningen fastigheter infördes bestämmelav

anstånd vid vissa avyttringar, 48 § 4 mom. UBL se prop.

sen om 1967:153 s. 141. Möjligheten till anstånd då avyttring är beroende av myndighets tillstånd e.d., 48 § 5 UBL, skapades genom 1990 års skatteremom. form. Vid beskattning realisationsvinster gällde före år 1991 den av s.k. första kronans princip. Det innebar att skattskyldighet inträdde

när den första betalningen köpeskillingen blev tillgänglig för

av lyftning och skattskyldigheten omfattade hela realisationsvinsten även endast del köpeskillingen betalats. Genom 1990 års om en av

skattereform infördes skattskyldighet vid avyttringstidpunkten.

Undantag från denna regel gäller då intäktens storlek är beroende av viss framtida händelse och till följd härav intäktens totala belopp inte kan fastställas vid den taxering är i fråga. För säljaren kan det som innebära betydande svårigheter att betala skatt på realisationsvinster vinstens storlek är klar. Detta kan bero att hela avyttäven om

Anstånd med betalning av skatter och avgifter

ringen är svävande då förvärvets giltighet är beroende av myndighetsbeslut, såsom förvärvstillstånd, kommunalt förköp e.d. En sådan situation föreligger huvudsakligen vid avyttring av näringsfastighet men kan i vissa fall aktualiseras även vid avyttring av andra fastigheter prop. 1989/90:110 s. 398. I förenklande syfte anser vi att bestämmelserna bör göras mindre detaljerade. Av den anledningen bör reglerna om anståndsbeloppets storlek slopas. För anstånd i samband med avyttring av fastighet eller näringsverksamhet m.m. mot betalning under minst tre år bör emellertid krävas att den slutliga skatten till följd av avyttringen har blivit påtagligt högre än den slutliga skatten under de närmast föregående åren. Varje förhöjning av den slutliga skatten grund av en avyttring bör således inte ge den skattskyldige rätt att få anstånd. En rimlig anståndstid torde i dessa fall inte vara längre än ett år. Möjlighet bör emellertid finnas att i likhet med vad som gäller för närvarande bestämma tiden till två år räknat från den tidpunkt då skatten rätteligen skulle ha betalats. Även då det är fråga avyttring det är osäkert den om en som om kommer att bestå bör för anstånd med skattebetalningen krävas att det finns särskilda skäl. Den aktuella osäkerheten bör knytas till att en avyttring är beroende av tillstånd från myndighet. Det kan exempelvis vara fråga om förvärvstillstånd eller kommunalt förköp. En jämförbar situation är att det råder en tvist som är föremål för domstolsprövning om säljarens äganderätt till den sålda egendomen. Möjligheten att få anstånd i här angivna fall torde i regel tillämpas främst vid avyttringar av näringsfastigheter men kan aktualiseras också vid andra fastighetsavyttringar liksom vid överlåtelser av bostadsrätter och aktier. Enligt vår mening får det anses rimligt att för dessa fall föreskriva att anstândsbeloppet skall betalas senast tre månader efter det att anståndsorsaken har upphört att gälla. Dessutom bör anstånd inte i något fall medges för längre tid än två år räknat från den dag då skatten rätteligen skulle ha betalats. Beträffande övriga anståndstyper har i det föregående sagts att anstånd bör medges med ett belopp som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. I avyttringsfallen är skattebeloppet knutet till en specifik överlåtelse. Vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt eller vid en senare omräkning av skatten är det den slutliga skatten för ett visst år som beräknas och bestäms. Anståndsmöjligheten kommer således vid varje tillfälle att avse antingen den slutliga skatt som inte betalats som preliminär skatt eller den slutliga skatt som påförs efter en omprövning. I praktiken kommer den skattskyldige att ansöka om anstånd med betalning av den ytterligare slutliga skatt som uppkommit på grund av en avyttring. Anstånd kan då medges med ett

Anstånd med betalning skatter och avgifter av

belopp motsvarande den skatt kan hänföras till avyttringen. Detta som kan också uttryckas så sätt att det är ett skattebelopp anstånd medges med inte den ytterligare slutliga skatten. Tilläggas bör att anstånd bara undantagsvis bör medges om det i absoluta tal eller i förhållande till den slutliga skatten för året endast mindre skattebelopp skall betalas. Om så är fallet bör det är ett som finnas särskilda skäl för anstånd. inte anses

SOU 1996: 100

19 för

Betalningsskyldighet skatter och avgifter

19.1 En generell och enhetlig betalningsskyldighet för skatter och avgifter

19.1. 1 Inledning

I ett system med skattekonton för betalning av skatter och avgifter debiteras och krediteras en arbetsgivares konto varje månad med ledning av de redovisningar som lämnas resp. de betalningar som görs. Om inte hela det debiterade beloppet betalas uppkommer ett underskott på kontot. Underskottet är en skuld avseende skatter och avgifter som hänför sig till debiteringen. I olika författningar finns föreskrifter om betalningsskyldighet för den skall betala en skatt eller avgift. Det gäller t.ex. arbetsgivares som för innehållen preliminär skatt och för arbetsgivaravgifter. Vid ansvar sidan härav finns särskilda bestämmelser om betalningsansvar för företrädare för arbetsgivare eller skattskyldig som är juridisk person och som inte har fullgjort sin betalningsskyldighet. Betalningsskyldigheten avser enligt nuvarande ordning en viss skatt eller avgift. Tillämpningen av bestämmelserna förutsätter i princip att det vid inbetalning som inte uppgår till vad som redovisats kan en konstateras vilken skatt eller avgift det är som inte betalats. Detta är inte möjligt i ett system med skattekonton för betalning av skatter och avgifter inte innehåller exempelvis en avräkningsordning som som vad betalning i första hand avser om det som har betalats in anger en inte mot redovisningen. Med hänsyn härtill finns det skäl att svarar särskilt överväga hur bestämmelser om betalningsskyldighet för skatter och avgifter kan förenas med skattekontosystemet.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

19.1.2 Betalningsskyldighet enligt nuvarande ordning

för redovisade men inte betalda skatter och

avgifter m.m.

Föreskrifter om betalningsansvar för skatt som innehållits men inte betalats in finns i 77 § UBL. Där sägs följande:

En arbetsgivare som har gjort skatteavdrag men inte betalat in det innehållna beloppet i den tid och ordning, som föreskrivs i 52 och 53 §§, är ansvarig för beloppet. Sedan beslut om beloppets storlek har fattats fâr beloppet drivas in hos arbetsgivaren i den ordning som gäller för indrivning av skatt. Har arbetsgivaren lämnat uppbördsdeklaration inom den tid som anges i 54 § l mom. första stycket eller inom den tid som anges i ett beslut om anstånd med att lämna deklaration, anses beslut om skattens storlek ha fattats i enlighet med deklarationen. Kommer deklarationen in till Skattemyndigheten vid en senare tidpunkt anses beslut om skattens storlek också ha fattats i enlighet med deklarationen, om inte ett omprövningsbeslut har meddelats dessförinnan. Beslut enligt första stycket skall fattas av skattemyndigheten. Arbetstagaren är fri från betalningsansvar för skattebelopp som enligt denna paragraf får drivas in hos arbetsgivaren.

Vid tillämpning av 77 § får, enligt 78 a § UBL, beslut om betalningsskyldighet som fattas efter uppbördsårets utgång anses gälla belopp hänförligt till den sista uppbördsmânaden under uppbördsåret. Bestämmelsen tar sikte det fall då avståmningen mot en kontrolluppgift innebär att en arbetsgivare skall betala ytterligare innehållen preliminär skatt och de svårigheter som då kan finnas att hänföra den ytterligare skatt som skall betalas till en bestämd månad. Om skatteavdrag verkställts men varken redovisning eller inbetalning gjorts följer av 84 § andra stycket UBL att beslut om betalningsskyldighet får meddelas i den ordning och inom den tid som gäller för omprövning. Beslut om betalningsskyldighet kan fattas även genom efterprövning med stöd av 92 § UBL. Närmare föreskrifter om vad Skattemyndigheten kan ha att iaktta före det att beslut om betalningsskyldighet fattas finns i uppbördsförordningen 1967:626, se främst 53 och 54 och Riksskatteverkets meddelanden RSV Du 1987:3. Betalningsskyldigheten för arbetsgivare såvitt avser arbetsgivaravgifter regleras genom föreskrifterna i 10 § USAL. Förutom att månadsavgift skall beslutas i första hand med ledning av uppbördsdeklarationen och övriga tillgängliga handlingar anges här att om dessa uppgifter inte är tillräckliga för en tillförlitlig beräkning av avgiften denna får uppskattas efter vad som bedöms vara skäligt med hänsyn

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

till föreliggande omständigheter. Tidigare angavs här uttryckligt att betalningsskyldighet skulle läggas på en arbetsgivare för avgiftsbelopp som redovisats i en uppbördsdeklaration men inte betalats in. I överensstämmelse med vad som gäller för mervärdesskatt och punktskatter tillämpas numera ett system med automatiska beslut även beträffande arbetsgivaravgifterna. Det betyder att betalning kan krävas för ett belopp har redovisats i en deklaration men inte betalats utan att som det behöver fattas något särskilt beslut om betalningsskyldighet prop. 1990/91:46. Vidare gäller för arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt att om någon redovisning inte kommer anses avgifterna resp. skatten

fastställd till noll kronor ll § andra stycket USAL resp. 15 kap. 2 §

andra stycket ML. Beslut om betalningsskyldighet för arbetsgivaravgifter kan fattas också enligt föreskrifterna om omprövning 50 § USAL och efter— prövning 60 § USAL. Beträffande mervärdesskatt gäller motsvarande bestämmelser avseende omprövning 15 kap. 3 § ML och efterbeskattning 15 kap. 3 § ML. Skatter och avgifter som inte betalas skall lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning. Indrivning skall begäras senast två månader efter det att fordringen skulle ha betalats, om inte särskilda skäl talar mot det. I fråga om bl.a. obetald kvarskatt skall indrivning begäsenast inom fem månader. Indrivning begärs genom ansökan till ras RSV eller om saken är brådskande till behörig kronofogdemyndighet. I vissa fall skall indrivning begäras skyndsamt 4 § indrivningsförordningen. Innan indrivning begärs uppmanas gäldenären att betala skulden 3 § indrivningsförordningen. Uppmaningen skall innehålla uppgifter om fordringens belopp, dröjsmålsavgift e.d., den dag betalning senast skall ske för att inte ansökan om indrivning skall göras samt uppgift att indrivningen är förenad med ytterligare kostnader för gäldeom naren.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

19. 1.3 överväganden och förslag

Förslag: En generell och enhetlig betalningsskyldighet skall gälla för den är skyldig att redovisa och betala in sådana som skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. En form automatiska beslut om betalningsskyldighet inny av förs schablondebitering. Om redovisningsskyldigheten för en viss period inte fullgörs skall betalningsskyldigheten för perioden bestämd till att omfatta det högsta av vart och ett anses de skatte- och avgiftsbelopp som bestämts för betalning för av endera de tre närmast föregående redovisningsperioderna. av Schablondebiteringen skall gälla vid sidan av nuvarande möjligheter för Skattemyndigheten att efter skön bestämma underlag och belopp att betala såvitt avser arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Samtidigt utvidgas befogenheten att uppskatta skatte- och avgiftsbeloppet för en viss period grund av brister i redovisningen eller i underlaget för denna till att omfatta arbetsgivares avdrag för A-skatt.

När det gäller betalning innehållen skatt fungerar arbetsgivaren av endast ombud för staten. Det år arbetstagaren som är skattsom skyldig. Beträffande arbetsgivaravgifterna är emellertid förhållandet annorlunda. Här är det fråga skyldighet för arbetsgivaren själv om en att betala avgifter på ett visst underlag. Också för mervärdesskatten gäller att det subjekt är skattskyldigt är skyldigt att betala skatten. som Utgångspunkterna för beslut betalningsskyldighet för innehållen om skatt arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt är således delvis resp. olika. Samtidigt är det i fråga innehållen skatt och arbetsgivaravom gifter ett och subjekt som svarar för att det belopp som samma redovisas i deklaration betalas in. Som nämnts inledningsvis för det en med sig administrativa svårigheter att inom ramen för ett systern med skattekonton hantera ordning med betalningsansvar som innebär att en det vid betalning inte uppgår till vad som redovisats skall en som kunna konstateras vilken skatt eller avgift det är som inte betalats. Enligt vår mening bör man i det föreslagna skattekontosystemet liksom i det nuvarande skattebetalningssystemet ta fasta på det ur redovisnings- och betalningstekniskt perspektiv centrala, nämligen

betalningsskyldigheten. Den skyldigheten bör gälla i enlighet med den

redovisning för skatter och avgifter lämnas utan att ett särskilt som beslut måste fattas. Om brist i betalning konstateras vid en en en

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

jämförelse med redovisningen kommer betalningsansvar i praktiken att utkrävas såvitt avser denna brist. Utgångspunkten vid betalning av skatter och avgifter är att den skatt- och avgiftsskyldige skall fullgöra sin redovisningsskyldighetoch betala redovisade belopp inom föreskriven tid. Om den skatt- och avgiftsskyldige inte redovisar eller betalar på föreskrivet sätt eller det finns brister i redovisningen eller underlaget för denna finns i dag möjlighet att uppskatta underlag och belopp att betala efter vad som framstår som skäligt med hänsyn till det som har kommit fram. Inriktningen när den möjligheten utnyttjas är att hamna så nära de verkliga förhållandena som möjligt. Inte sällan är en revision hos den skattoch avgiftsskyldige ett medel att åstadkomma detta. Den tid som utredningsarbetet av olika skäl tar gör emellertid att den gängse ordningen för att uppskatta oredovisade belopp inte är ett verkningsfullt sätt att åstadkomma korrekta redovisningar och betalningar. Inte bara tidsaspekten utan också utredningssvårigheter spelar här in och gör arbetet med skönsuppskattningar starkt resurskrävande. Den i dag tillämpade ordningen bör därför kompletteras med ett system med schablondebitering avseende betalningsskyldigheten för skatter och avgifter. I de fall det över huvud taget inte kommer in någon redovisningshandling bör skatte- och avgiftsbeloppet för perioden automatiskt bestämmas, dvs. utan att Skattemyndigheten behöver fatta ett särskilt beslut i det enskilda fallet. Betalningsskyldigheten bör anses bestämd till det högsta av vart och ett av de olika skatte- och avgiftsbelopp som skall inbetalas för endera av de tre närmast föregående redovisningsperioderna. Den automatiska schablondebiteringen skall således ske för varje skatt och avgift för sig. En schablondebitering enligt vilken tidigare redovisningar utgör grund för en automatiskt bestämd betalningsskyldighet bör gälla vid sidan av nuvarande möjligheter för Skattemyndigheten att efter skön bestämma den skatt- och avgiftsskyldiges betalningsskyldighet. Nämnas kan att ett liknande systern med automatiska beslut finns i Danmark där redovisningen för närmast föregående period ligger till grund för betalningsskyldigheten om den betalningsskyldiges redovisning uteblir. I allmänhet nås den bästa överensstämmelsen med de verkliga förhållandena såvitt avser de belopp som skall redovisas och betalas om man utgår från de skatt- och avgiftsskyldigas underlag. Att uppskatta skatte- och avgiftsbelopp efter andra grunder får ses som en näst bästa lösning. Den innehåller alltid vissa osäkerhetsmoment. Önskvärt vore därför att genom revision, kontakter med den skatt- och avgiftsskyldige eller annat sätt kunna reda ut skatte- och avgiftsförhållandena så

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter SOU 1996: 100

snart redovisningen eller underlaget för denna uppvisar brister. De begränsade i förening med kravet att dessa används resurserna effektivt gör emellertid att skattemyndigheten får styra de utredande insatserna till de fall där skatte- eller avgiftsbortfallet kan bedömas störst eller till fall andra orsaker bör prioriteras. vara som som av

Övriga fall där de skatt- och avgiftsskyldiga inte fullgör sin redovis-

ningsskyldighet får utredas i mån av resurser. Dessa fall men även de där utredningsinsatser sätts in kommer emellertid att omfattas den automatiska schablondebiteringen. Om inte Skattemyndigheten av bestämmer annat kommer således ett automatiskt beslut att fattas grundat på tidigare bestämd betalningsskyldighet. Givetvis bör Skattemyndigheten kunna välja att inte tillämpa denna metod. Som redan sagts är det att föredra att betalningsskyldigheten grundas på ett än tillförlitligt underlag. Skattemyndigheten kan mer ha exempelvis genomförd revision att utgå från om den skatten nyss

och avgiftsskyldiges redovisning uteblir. Vidare bör sägas att en ord-

ning med schablondebitering har sin grund i redovisningen för som tidigare perioder i vissa fall är mindre lämplig att använda. Det gäller

bl.a. den skatt- och avgiftsskyldige driver säsongsbunden verksam-

om het. Här krävs särskild uppmärksamhet från skattemyndighetens sida. I möjligaste mån bör myndigheten undanta dessa och liknande fall från med automatiskt bestämd betalningsskyldighet. Samtidigt bör systemet här slås fast den skatt- och avgiftsskyldige självfallet har en stor del att i för att den betalningsskyldighet som bestäms blir riktig. ansvaret Variationer i verksamhetens omfattning och härmed i betalningsskyldigheten skall avspeglas i den redovisning som lämnas till skattemyndigheten. Möjlighet bör bl.a. därför finnas att i samband med den löpande redovisningen lämna uppgift om att något underlag och belopp inte finns att redovisa för kommande redovisningsperiod eller redovisningsperioder skälen härför. Lämnas godtagbar sådan samt en

uppgift och kommer det därefter inte in någon redovisningshandling den påföljande perioden bör betalningsskyldigheten avseende skatter

och avgifter för denna period bestämd till noll kronor. anses

Om det i angivna fall kommer in en redovisningshandling

senare

eller lämnar den skatt- och avgiftsskyldige in ny redovisning eller

en visar det sig sätt att antingen ett högre eller lägre belopp annat skulle ha bestämts får justering ske i enlighet härmed i den ordning

som gäller för omprövning. En schablondebitering på angivet sätt av den skatt- och avgiftsskyldiges redovisnings- och betalningsskyldighet är enligt vår mening en metod att nå ett resultat framstår som skäligt. Det kan också antas som bidra till de skatt- och avgiftsskyldiga i större utsträckning än i dag att kommer att fullgöra sin redovisnings- och betalningsskyldighet. Särskilt gäller det med hänsyn till det skattetillägg som påförs i

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

samtliga fall då en skyldighet att betala ett visst belopp bestäms på grund av att en redovisningshandling inte kommit in. Med den angivna ordningen kan som nyss sagts skattemyndigheten vidare använda - sina utredande och Kontrollerande resurser på ett effektivt sätt. Som framgått i det tidigare anser vi att den nuvarande möjligheten för Skattemyndigheten att efter skön bestämma underlag och belopp att betala såvitt avser arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt bör kvarstå. Av likformighetsskäl bör befogenheten omfatta även arbetsgivares avdrag för A-skatt.

19.2 ställföreträdares betalningsskyldighet för skatter och avgifter regleringens enhetlighet

-

och administrativa syfte

19.2.1 Inledning

Föreskrifter om betalningsansvar för skatter och avgifter för ställföreträdare för arbetsgivare eller skattskyldig som är juridisk person finns i flera olika författningar, bl.a. i UBL, USAL och ML. En utgångspunkt i ett systern med skattekonton är att olika skatter och avgifter skall behandlas på ett enhetligt sätt. Vidare bör så långt möjligt särredovisning av skatter och avgifter undvikas. Systemet som skall inte heller innefatta en avräkningsordning som anger vad en betalning i första hand avser om det som betalas inte svarar mot den redovisning som lämnats. Mot denna bakgrund bör det liksom —beträffande det grundläggande betalningsansvaret för skatter och avgifter övervägas vilket sätt företrädaransvaret kan tillämpas —— i ett system med skattekonton. En fråga som härefter kan övervägas är förutsättningarna för annan effektivare ordning enligt vilken beslut om betalningsskyldighet för en

ställföreträdare fattas se avsnitt 19.3.

19.2.2 Allmänt om ställföreträdares betalningsskyldighet

enligt nuvarande ordning

I fråga om skatteavdrag som verkställts men inte betalats in komplettebetalningsansvaret i 77 § UBL med bestämmelser om betalningsras skyldighet för företrädare för arbetsgivare som är juridisk person 77 § UBL. Om företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet a underlåtit att betala in skatteavdraget i föreskriven tid och ordning är

ll 16-0851

Betalningsskyldighetfär skatter och avgifter

företrädaren tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet. En företrädare som fullgör betalningsskyldigheten har regressrätt mot arbetsgivaren. Bestämmelsernas tillkomst motiverades bl.a. av att det inte fanns så stora möjligheter att annat sätt göra en ställföreträdare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen SOU 1965:23 s. 180 och 184. Med hänsyn till att straff för underlåtenhet att redovisa innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att arbetsgivaren ställföreträdaren gjort sig skyldig till grov oaktsamhet, ansågs det att ställföreträdarens ekonomiska ansvarighet borde begränsas till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg SOU 1965:23 s. 187. Det framhölls att betalningsskyldigheten för ställföreträdare inte skulle ses som en straffsanktion. Avsikten var inte att införa en ny strafform utan endast att skapa en möjlighet för det allmänna att utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig ställföreträdare och den arbetsgivare, tillika juridisk person, som han företräder. Reglerna om solidarisk betalningsskyldighet ansågs därför inte kunna jämföras med brottsbalkens sanktionssystem prop. 1967:130 s. 131. Från och med den 1 januari 1974 finns bestämmelser om företrädaransvar också för mervärdesskatt. Enligt 16 kap. 17 § ML gäller en solidarisk betalningsskyldighet för den skattskyldige och den som i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala in skatt i den tid som anges i 16 kap. 1 och 5 samma lag. I motiven till de ursprungliga föreskrifterna om betalningsansvar i lagen 1968:430 om mervärdeskatt anförde departementschefen bl.a. följande prop. 1973:163 s. 166

Bestämmelserna i 77 a § uppbördsförordningen har gällt sedan âr 1968 och den allmänna uppfattningen är att de verksamt bidragit till en förbättring av uppbörden av källskattemedel. I praktiken har bestämmelserna sin egentliga betydelse beträffande s.k. fåmansbolag. Det har emellertid framhållits, att det solidariska ansvaret för betalning av sådan skatt menligt inverkat på uppbörden av indirekt skatt och att följden blivit att man i ökad utsträckning försöker skaffa sig otillbörliga skattekrediter genom underlåtenhet att erlägga indirekt skatt. I vilken omfattning detta förekommit är givetvis svårt att ange. Jag anser det emellertid vara en allvarlig brist i uppbördssystemet att nuvarande bestämmelser kan ge upphov till nu antydda förhållande. Enligt min mening bör solidariskt betalningsansvar i överensstämmelse med vad som gäller enligt 77 a § uppbördsförordningen införas även beträffande den indirekta beskattningen, i första hand för mervärdeskatten och de punktskatter som omfattas av förordningen 1959:92 om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

Genom lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994 har föreen trädaransvaret för mervärdesskatt utvidgats till att även omfatta skatt på grund oriktiga uppgifter från företrädaren tillgodoförts den som av skattskyldige. Om en företrädare uppsåtligen eller av grov oaksamhet lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts ingående skatt med för stort belopp är företrädaren alltså, enligt 16 kap. 17 § ML, tillsammans med den skattskyldige återbetalningsskyldig för beloppet. Företrädaransvaret har för dessa fall utformats ett sätt skiljer sig från tidigare gällande bestämmelser på som området. Det subjektiva rekvisitet har för dessa fall knutits till lämnandet av den felaktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten. Föreskrifter om betalningsskyldighet för företrädare finns vidare i 5 kap. 17 § lagen 1984: 151 om punktskatter och prisregleringsavgif- Även socialavgifter betalas arbetsgivare omfattas regler ter. som av av om ställföreträdares betalningsskyldighet, se 15 § USAL. Dessa föreskrifter kom till efter påpekanden att det solidariska ansvaret för betalning källskatt och mervärdesskatt fått menliga återverkningar av betalningarna av arbetsgivaravgifter där ställföreträdaransvaret inte fanns prop. l979/80:128 s. 20 och 26 ff, jfr prop. 1983/84:167 s. 100. Nämnas kan även 17 § 1 mom. lagen 1958:295 om sjömansskatt enligt vilken bestämmelse 77 a § UBL äger motsvarande tillämpning i fråga om sjömansskatt. Talan om personligt ansvar enligt 77 a § UBL kan för närvarande föras åklagaren i brottmål när ställföreträdaren enligt 81 § UBL av eller 28 § lagen 1958:295 om sjömansskatt åtalas för underlåten inbetalning av innehållen skatt. Det hänger samman med den allmänna skyldigheten som åklagaren har att föra målsägandens talan om enskilt anspråk som grundas på brott 22 kap. 2 § rättegångsbalken. När det gäller mervärdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter kan inte åklagaren på motsvarande sätt föra talan om personligt ansvar. En underlåten inbetalning är nämligen i dessa fall inte i sig straffbar. Det personliga betalningsansvaret grundar sig följaktligen inte på någon brottslig gärning. I stället måste talan föras vid allmän domstol efter stämning i den ordning som gäller för tvistemål. En sådan civilmålstalan måste föras även när det gäller personligt ansvar enligt UBL om något brottmål inte är aktuellt eller talan om betalningsansvar av ett eller annat skäl inte har förts i brottmålet. Behörigheten att företräda staten ankommer RSV. Med stöd av 2 kap. 3 § andra stycket i den då gällande förordningen 1986:1346 med instruktion för skatteförvaltningen har RSV beslutat att skattemyndigheten skall föra statens talan i tingsrätt. RSV har vidare

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter sou 1996:100

bestämt att Skattemyndigheten får överlämna kronofogdemyndigheten att företräda staten. Beträffande kronofogdemyndighetens roll kan sägas att myndigheten kan ta emot säkerhet för en restförd skatt 10 § indrivningslagen. Säkerheten kan ställas gäldenären eller av någon annan. Säkerheten av kan bestå av pant, borgen eller företagshypotek. En ianspråktagen borfår genast utsökas hos borgesmannen enligt bestämmelserna i ingen drivningslagen. Den 30 september 1995 var säkerhet ställd för 827 gäldenärers skuld i allmänna mål. Det är regel att kronofogdemyndigheten, när ett aktiebolag som restförts för skulder begär uppskov, ställer som villkor att företrädaren går i borgen för skulden. Ett argument för att förmå ställföreträdaren att i borgen eller att ställa annan säkerhet är då att företrädaren enligt reglerna ställföreträdares ansvar kan göras ansvarig för om skulden. RSV har i Riktlinjer för KFM:s hantering av borgenärsrollen angett att en förutsättning för att en näringsidkare skall få uppskov med att betala sin skuld är att borgen eller annan säkerhet ställs. I RSV:s Riktlinjer för KFM konkurs sägs att kronofogdemyndigheten för om att undvika arbetet med företrädartalan, när det är möjligt, redan en under indrivningsskedet bör begära att företrädaren ställer borgen eller säkerhet för företagets skulder. annan i Att kronofogdemyndigheten under indrivningen tar emot borgen eller säkerhet för den juridiska personens skatteskuld är det enkannan laste och minst resurskrävande sättet att bestämma företrädarens betalningsansvar för skulderna. Det bör observeras att det har betydelse för möjligheten att utnyttja denna väg att företrädaren är medveten om att staten kan göra honom ansvarig för bolagets skuld genom en process han inte ställer borgen. om Av betydelse för företrädartalan är uppgift om vem som vid en viss tidpunkt företrätt den juridiska personen. Det gäller både uppgifter om vilka varit legala företrädare och vilka som haft det verkliga insom flytandet och haft kunskaper om bolagets skötsel. Uppgifter behövs också företrädarnas ekonomi för att kunna bedöma i vilka fall desom har faktisk möjlighet att betala skulden. Dessa uppgifter finns i flersa talet fall företrädartalan blir aktuell både hos Skattemyndigheten när en och kronofogdemyndigheten.

19.2.3 Närmare om bestämmelsernas bakgrund och

utformning enligt nuvarande ordning

Regleringen av arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt utgår från de huvudlinjer för ett reformerat skattebetalningsförfarande med

Betalningsskyldighetfär skatter och avgifter

arbetsgivarmedverkan som drogs upp av 1943 års uppbördssakkunniga. 1 väsentliga delar gäller fortfarande den ordning som härefter utformades grundval av förslag av 1944 års uppbördsberedning i dess

betänkande med förslag till omläggning av uppbördsförfarandet se

SOU 1945:27 s. 301, prop. 1945:370 s. 247 och 250 samt prop. 1953:100 s. 257 och 386 ff. Regelsystemet med föreskrifter om betalningsskyldighet för ställföreträdare som korn till härefter SOU 1965:23 och prop. 1967: 130 har sin utgångspunkt i de ursprungliga bestämmelserna om arbetsgivaransvar såvitt avser den straffrättsliga regleringen av underlåtenheten att betala in innehållen preliminär skatt.

Det strafiréittsliga ansvaret

Det förslag till ändring av förfarandet för redovisning och betalning av skatter och avgifter som 1944 års uppbördsberedning presenterade innehöll inte något straffstadgande för underlåtenhet att betala in innehållna skattebelopp. Vid departementsbehandlingen föreslogs emellertid en straffbestämmelse för arbetsgivare som underlåter att inom föreskriven tid inbetala innehållet belopp prop. 1945:370. Efter erinringar från bevillningsutskottet infördes i den slutliga lagtexten ett krav på att arbetsgivaren skulle ha underlåtit inbetalningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Utskottet uttalade i det sammanhanget, att om arbetsgivare verkställt löneavdrag men saknade medel för inbetalningen då denna skulle fullgöras, borde hans underlåtenhet att inbetala medlen i regel betraktas som uppsåtlig. l förslaget till ny uppbördsförordning föreslog 1949 års uppbördssakkunniga SOU 1953:1 straffskärpning men ingen ändring i fråga om gärningsbeskrivningen. De sakkunniga framhöll i betänkandet att om tillvägagångssättet vid löneutbetalningen gav vid handen att lönen minskats med därpå belöpande skatt och arbetsgivaren därefter underlät att betala in skatten till uppbördsmyndigheten, borde han kunna straffas oavsett om han vid löneutbetalningstillfället haft medel disponibla för skatten eller inte. Under remissbehandlingen sattes i fråga om straffansvar borde inträda då underlåtenheten att betala in skatten berodde ekonomisk oförmåga. Om anledningen till underlåtenheten exempelvis var att arbetsgivaren gått miste om en inkomst som han med fog räknat med skulle flyta in i rätt tid, kunde det inte utan vidare anses klart att arbetsgivarens förfarande fyllde fordringarna för ansvar eller borde vara straffbart.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter SOU 1996: 100

Med anledning det nämnda anförde departementschefen av nyss prop. 1953: 100 att de medel som arbetsgivarna höll inne principiellt sett borde hållas avskilda från arbetsgivarens övriga förmögenhet. Av praktiska skäl hade lagstiftaren tvingats acceptera den ordningen att de belopp hållits inne vid löneutbetalningen under viss tid kunde som disponeras arbetsgivaren. Medvetandet om att arbetsgivaren författav ningsenligt vid nästkommande uppbördstermin hade att redovisa ett belopp svarade mot det vid lönetillfället inte utbetalda borde som föranleda tillräcklig försiktighet i ekonomiska angelägenheter. Straffborde därför inträda då arbetsgivaren inte fullgjorde sin skylansvar dighet under förutsättning att uppsåt eller grov oaktsamhet låg honom till last. Med denna formulering kunde även förhållanden som låg i tiden före den dag då skatten senast skulle ha inbetalats beaktas vid prövningen av ansvarsfrågan. Av förarbetena till lagstiftningen uppbördsbrott framgår alltså om straffansvar föreligger arbetsgivaren vid avlöningstillfället att om betalar ut nettolön utan att ha medel till skatten och är medveten om att han saknar möjlighet att få sådana medel under tiden fram till betalningstidpunkten eller om utsikterna att få medel är tämligen osäkra. Likaledes torde arbetsgivarens agerande vara straffbart om han under dessa förutsättningar för andra ändamål disponerar avdragna källskattemedel eller han uppsåtligen eller oaktsamhet missköter om av grov sin ekonomi så att han inte kan betala in medlen senast betalningsdagen. Hur arbetsgivare skall förfara för att undgå straffpåföljd när han en saknar medel till betalning skattebelopp betalningsdagen på av grund oförvållat obestånd har tagits upp av HD i rättsfallet NJA av 1969 326. Här har slagits fast att en arbetsgivare är skyldig att vidta s. åtgärder för att få till stånd samlad avveckling bolagets skulder en av med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Med sådana åtgärder, vilka måste ha vidtagits före den tidpunkt då beloppet skulle betalas in, torde ha avsetts konkursansökan, ackordsförhandling utan konkurs och betalningsinställelse i syfte att inleda ackordsförhandling. Den angivna tolkningen av rekvisiten grov oaktsamhet och uppnu såt vid uppbördsbrott när det är fråga oförvållat obestånd har i om rättspraxis följts av domstolarna.

De subjektiva rekvisiten vid betalningsskyldighet för skatter

och avgifter

Bestämmelserna solidarisk betalningsskyldighet för skatter och av-

om gifter har i olika hänseenden utgått från den straffrättsliga regleringen. Bestämmelsernas tillkomst motiverades, som redan nämnts, bl.a. av

SOU 1996: 100 Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra ställen företrädare för aktiebolag eller annan juridisk ansvarig för person oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen SOU 1965:23 180 och 184. Med s. hänsyn till att straff för underlåtenhet att betala in innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att arbetsgivaren ställföreträdaren gjort sig skyldig till grov oaktsamhet, ansågs det att ställföreträdarens ekonomiska ansvarighet också borde begränsas till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg SOU 1965:23 187. s. Det framhölls att betalningsskyldigheten för ställföreträdare inte skulle ses som en straffsanktion. Avsikten inte att införa var en ny strafform utan endast att skapa möjlighet för det allmänna att en

utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig ställföreträ-

dare och den arbetsgivare, tillika juridisk person, som han företräder. Reglerna om solidarisk betalningsskyldighet ansågs därför inte kunna jämföras med brottsbalkens sanktionssystem prop. 1967: 130 131. s. Motivet till att området för regleringen av företrädaransvar begränsats till fall av uppsåt eller grov oaktsamhet således att straff för var underlåtenhet att betala in innehållen skatt inte kunde komma i fråga utan att minst grov oaktsamhet legat ställföreträdaren till last. När det gäller tolkningen av de subjektiva rekvisiten vid underlåten betalning på grund av oförvållat obestånd har 1969 års rättsfall även haft avgörande betydelse NJA 1969 s. 326. I ett rättsfall från år 1971 har HD sålunda konstaterat att en ställföreträdare handlat grovt oaktsamt, eftersom verksamma åtgärder i syfte att åstadkomma en avveckling under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen inte hade vidtagits i samband med betalningsinställelsen NJA 1971 296 s. ll. Denna tolkning har följts av domstolarna. Det har alltså ansetts att de subjektiva rekvisiten har samma innehåll vid fråga straffansvar om som när det gällt betalningsskyldighet.

Ans varskrersen

I frågan om vem som skall anses som företrädare för juridisk en person får man skilja på det straffrättsliga ansvaret och betalningsskyldigheten. Som lagtexten i 81 § UBL är formulerad kan än ställannan företrädaren, dvs. den legale företrädaren, inte fällas till ansvar som gärningsman för uppbördsbrott. Ansvar kan emellertid riktas mot annan än den legale företrädaren som medverkande till dennes brott. l fråga om betalningsansvar enligt 77 § UBL innefattar företrädara kretsen även andra intressenter i bolaget än de legala företrädarna. Vem som är ställföreträdare för ett aktiebolag framgår ABL. Hit av

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter SOU 1996: 100

hör styrelsen, enskild styrelseledamot och verkställande direktör. Yrkande betalningsskyldighet har i praxis också i första hand rikom

dessa personkategorier. Det har då beaktats om företrädarna

tats mot haft personligt intresse i bolaget och bestämmande inflytande över dess

verksamhet. Till företrädarkretsen enligt 77 a § UBL hör vidare aktieägare som inte ingått i styrelsen fattat beslut i fråga om skatternas men som betalning i samråd med företagets verkställande direktör. Har aktieägaren självständigt haft hand om bolagets kamerala angelägenheter fullmakter oinskränkt förfogat över bolagets medel, har och genom hans ställning ledare för bolaget också medfört betalningsansvar. som

Särskilda skäl

Betalningsskyldigheten enligt 77 § UBL får jämkas eller efterges om

a det finns särskilda skäl. I förarbetena till bestämmelserna betalningsskyldighet har inte om gjorts klart vad skall särskilda skäl. I praxis har som anses som begreppets allmänna innebörd i viss mån varierande innebörd. getts en Sägas kan emellertid att domstolarna behandlat undantagsregeln med

stor restriktivitet. Domstolarnas skäl för jämkning och eftergift kan sägas hänföra sig

till bl.a. följande omständigheter: företrädarens eget intresse och ställning i bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens personliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel skatteinbetalningarna, av arbetsmarknadspolitiska motiv samt företrädarens ålder och sjukdom.

Att företrädaren är anställd utan att ha något ägarintresse har HD grund för jämkning. Detsamma har ansetts gälla om föreansett som trädaren endast haft obetydligt ägarintresse, om hans bestämmanderätt bolaget varit begränsad grund övriga aktieägares inflyöver av tande. Företrädarens ställning har därvid jämförts med en anställd företagsledares position. Även företrädaren ägt hälften aktierna om av två aktieägare i bolaget och därigenom haft betydande ägarintresse i detta varit verksam styrelseledamot och verkställande disamt som rektör har HD på grund att de faktiska möjligheterna att påverka - av bolagets skötsel varit starkt begränsade funnit undantagsregeln —— tillämplig. I det fall här åsyftas hade företaget inte haft någon som fristående kontorsorganisation. Bolaget hade därför beträffande egen

Betalningsskyldighetfär skatter och avgifter

administrativa frågor varit tvunget att ha ett intimt samarbete med andra företag som ägdes av den andre aktieägaren. En närbesläktad grund för jämkning är bulvanförhållanden. I denna fråga har HD emellertid uttalat att den som åtar sig uppdrag att vara ledamot aktiebolags styrelse inte kan bli fri från att fullgöra de av förpliktelser annars följer med ett sådant uppdrag genom att hänsom visa till att styrelseuppdraget varit av endast formell natur eller att han inte har förstått innebörden av uppdraget. Den omständigheten att företrädaren gjort personliga förluster i bolaget, han har t.ex. satt in större belopp av eget kapital för att bolaget skulle kunna fortsätta driften, har inte ens i förening med bristande betalningsförmåga ansetts grunda jämkning. Domstolarna har i regel inte heller ansett att det finns skäl för jämkning grund av att viss utdelning kan förväntas i arbetsgivarens konkurs. Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina skatteinbe-

talningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheterna och

betalat restförda skatter har i några fall tillmätts viss betydelse i av

jämkningsfrågan. Något vägledande uttalande av HD finns emellertid

inte på detta område. När företrädaren arbetsmarknadspolitiska skäl fortsatt sin rörelse av har rättspraxis intagit den principiella ståndpunkten att jämkning inte bör ske. HD har i ett rättsfall från år 1972 uttalat följande NJA 1972 s. 115 II:

Det kan förekomma fall då det är motiverat att tillgripa särskilda åtgärder för att under någon tid upprätthålla en mindre lönsam drift av företag hänsyn till de anställdas inkomstmöjligheter och rådande ett av arbetsmarknadsläge i orten. Sådana hänsyn kan föranleda stat eller kommun enskilda företag ekonomiskt stöd i en eller annan form. att ge Beslutanderätten härvidlag måste emellertid förbehållas de samhälleliga och den enskilde företagaren kan inte ges befogenhet att själv organen skaffa företaget bidrag att ta i anspråk förfallna skattebelopp. genom

I bl.a. rättsfallet NJA 1981 1014 har den angivna principen i s. nu viss mån frångåtts. Målet gällde uppbördsbrott och företrädaren frikändes från straffansvar. Eftersom företrädarens yrkande om befrielse från betalningsansvar medgetts staten, förelåg inte denna fråga till av bedömning. Man kan emellertid, mot bakgrund av den identitet som finns mellan det straffrättsliga ansvaret och betalningsskyldigheten, sluta sig till att behandlingen hade blivit densamma i mål om betalningsansvar. I domskälen uttalar HD i huvudsak bl.a. följande.

Berörda myndigheter har varit bestämt inställda på att företaget måste drivas vidare. Anledningen härtill har varit den mycket särpräglade sysselsättningssituationeni orten med företaget som praktiskt taget enda

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

industri. Även kronofogdemyndigheten har godtagit denna uppfattning och medverkat till att förfallna skatter skulle avbetalas. Krono- - - fogdemyndighetens befattning med skatter och allmänna avgifter avser endast restförda sådana. Over de löpande skattebetalningarna förfogar myndigheten inte. I regel är det en förutsättning för att kronofogdemyndigheten skall kunna medverka till avbetalningsplan för restförda skatter och hålla inne med konkursansökan, att företaget betalar löpande skatter och avgifter. I förevarande fall har företaget fått betal- - - ningsuppskov och kronofogdemyndigheten har i samförstånd med andra berörda myndigheter medverkat till långsiktiga rekonstruktionsâtgärder trots att det måste ha stått fullt klart att företaget åtminstone inte vid närmast infallande uppbördsterminer skulle kunna i rätt ordning inbetala innehållna källskattemedel. Aven om företrädaren har haft egna motiv för att fortsätta driften visar utredningen att han under den tid som åtalet avser haft fog för att utgå från att berörda myndigheter och särskilt kronofogdemyndigheten godtog att han underlät att betala källskattemedlen i behörig ordning för att han det sättet skulle kunna driva företaget vidare i avvaktan en rekonstruktion. En fortsatt drift skulle uppenbarligen ha allvarligt äventyrats om bolaget hade försatts i konkurs så snart anledning härtill förelåg eller bolagets skuld annars avvecklats i sådan ordning att han därigenom hade säkerställt sig mot risken att drabbas av ansvar enligt UBL.

Noteras bör att RSV i allmänna råd som var aktuella vid 1981 års

rättsfall RSFS 1978:6, RSV Ex 1978: l uttalat att kronofogdemyndig-

heten i vissa fall borde beakta även arbetsmarknadspolitiska intressen. Dessa allmänna råd är numera upphävda och i de nyssnämnda riktlinjerna för borgenärsrollen slås fast att kronofogdemyndigheten inte

skall ta arbetsmarknadspolitiska hänsyn vid indrivningen.

19.2.4 Associationsrättsliga bestämmelser om betalnings-

skyldighet

Vid sidan av nyssnämnda bestämmelser bör nämnas vissa andra centrala föreskrifter om betalningsansvar. I 2 kap. 20 § första stycket lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag anges i fråga om handelsbolags och bolagsmännens förhållande till tredje man att bolagsmännen solidariskt för svarar bolagets förpliktelser. I ll kap. 3 § aktiebolagslagen l975:1385, ABL finns regler om personlig betalningsskyldighet för styrelseledamöter och verkställande direktör i aktiebolag. Om avskrift av aktiebolagets årsredovisning och årsberättelse inte sänts in till registreringsmyndigheten inom femton månader efter räkenskapsårets utgång, svarar styrelseledamöterna och den verkställande direktören solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget. Ansvar kan emellertid inte krävas ut om styrelse-

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

ledamoten eller den verkställande direktören visar att underlåtenheten inte beror på försummelse av honom eller henne. Med försummelse menas här att styrelseledamoten eller den verkställande direktören uppsåtligen eller av oaktsamhet har underlåtit att fullgöra vad som åligger honom eller henne. Ansvar inträder inte för förpliktelser som uppkommer efter det att handlingarna har kommit in till registreringsmyndigheten. I l3 kap. 2 § ABL finns bestämmelser om personlig betalningsskyldighet vilka avser fall av tvångslikvidation. Föreskrifterna innebär att det då styrelseledamöter och aktieägare underlåter att försätta ett likvidationsskyldigt aktiebolag i likvidation under vissa förutsättningar gäller solidarisk betalningsskyldighet för ett aktiebolags samtliga en skulder. En företrädare kan fri från betalningsansvar om han eller hon kan visa att någon försummelse inte förekommit. Betalningsansvaret förutsätter sålunda uppsåt eller oaktsamhet från företrädarens sida. Ansvar kan komma i fråga inte bara för innehållen preliminär skatt,

arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatter utan också för

exempelvis kvarstående och tillkommande skatt enligt UBL.

19.2.5 Överväganden och förslag

En generell och enhetlig betalningsskyldighet för ställföreträdare

Förslag: Betalningsskyldigheten avseende skatter och avgifter för den som företräder ett rättssubjekt som är juridisk person görs generell och enhetlig. Den skall omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet.

Staten behöver effektiva medel för att säkerställa skatte- och avgiftsfordringarna

Ett utmärkande drag för verksamhet som drivs i aktiebolagsform är att ansvaret för skulder som uppkommer i verksamheten drabbar bolaget sådant och att delägarna svarar endast med sitt insatskapital. som Denna associationsrättsliga reglering innebär att borgenärer hänvisas till att försöka få betalt för sina fordringar ur bolagets tillgångar och inte kan rikta sina krav mot delägarna personligen vare sig dessa är fysiska eller juridiska Samtidigt finns till skydd för personer. borgenärernas intressen ett omfattande regelsystem som innebär

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

garantier för att ett bolags tillgångar inte försvinner under det att verksamheten drivs. Det som nu sagts gäller i huvudsak också andra associationsformer, t.ex. ekonomiska föreningar. Den grundläggande principen om personlig ansvarsfrihet för ett bolags skulder har, som framgått i det tidigare, i vissa fall satts sidan genom särskild författningsreglering inom såväl skatterätten som associationsrätten. Men det ansvar som i dag kan läggas på den som har ett bestämmande inflytande över en juridisk person avser specifika fall. Något heltäckande solidariskt eller subsidiärt ansvar finns således inte. Motiven för en personlig betalningsskyldighet för en juridisk persons åtaganden anses vara olika starka beroende på vilken ställning borgenären har. Större kreditgivare i vedertagen mening, dvs. kreditinstitut och huvudleverantörer, förutsätts bevilja krediter grundval av en ingående analys av bolagets ekonomi och av verksamhetens framtidsutsikter. Som ett led i analysen används regelmässigt möjligheten att skaffa kreditupplysning på bolaget och att granska bokslut eller liknande. Den bedömning som görs kan leda till att kreditgivaren genom sin ställning i förhållande till gäldenären kräver en säkerhet i någon form eller ett borgensåtagande av bolagets ägare eller av ett annat bolag inom samma intressesfär. Om kreditgivaren avstår från säkerhet får det betraktas som en ordinär affärsmässig risktagning. Bland en juridisk persons borgenärer intar staten en särställning. Statens löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den därmed följande borgenärsfunktionen omfattar avsevärda belopp. Men staten har inte någon valfrihet i sin roll som kreditgivare och borgenär. Kreditgivningen sker alltså så gott som undantagslöst utan krav på säkerhet i någon form. Av systematiska och praktiska skäl rymmer inte heller skattebetalningssystemet möjligheter till en kreditprövning motsvarande den som används i samhällslivet i övrigt. Det nyss nämnda kan sägas innebära att statens ställning som borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än andra borgenärers. Samtidigt har emellertid staten stora resurser att förfoga över när borgenärsrollen utövas. Det gäller inte minst organisatoriskt med skatteförvaltningen och exekutionsväsendet som statliga organ och de förutsättningar som härigenom finns till samordnade åtgärder och tillgång till uppgifter om gäldenärens förhållanden. Nämnas kan också möjligheterna att tillgripa bl.a. revision och betalningssäkring. Härtill kommer förmånsrätten för skatter och avgifter som i en konkurssituation ger staten företräde till betalning för sina fordringar. De statliga fordringarna har emellertid företräde först efter sådana civilrättsliga fordringar som är skyddade genom företagshypotek. Betydelsen av statens förmånsrätt bör inte överdrivas. När väl en konkurs år ett faktum är nämligen inte sällan gäldenärens tillgångar förbrukade och

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

förmånsrätten för skatte- och avgiftsfordringarna därmed i praktiken utan värde. Trots de särskilda institut i form av bl.a. revision och betalningssäkring samt de staten förfogar över är statens situation resurser som borgenär särpräglad. Även de möjliga kan framstå som om resurserna tillräckliga i ett enskilt fall är så långt ifrån fallet om man ser till som helheten. De stora antalet enskilda gäldenärer som skatte- och

avgiftsbetalarkollektivet utgör, de kontinuerliga och betydande betal-

ningsströmmarna samt de återkommande mycket stora antalet redovisningar och betalningar gör att tillräckligt effektiva åtgärder kan sättas in bara i bråkdel de fall som orsakar det allmänna avsevärda en av förluster och där behov av insatser finns. De betydande skatte- och avgiftsbeloppen och de i förhållande -

till antalet skatte- och avgiftsbetalningar begränsade förutsätt-

ningarna för staten att säkerställa fordringarna sätt som i allmänhet görs på kreditmarknaden motiverar enligt vår mening det ansvarsinstiför ställföreträdare utvecklats på skatteområdet. En avsikt med tut som sådan reglering är att på ett stadium långt tidigare än då en fråga en förmånsrätt aktualiseras göra förhållandena sådana att statens om fordringar inte eftersätts i förhållande till andra fordringsägares krav.

Både principiella och praktiska skäl motiverar att betalningsskyldigheten görs enhetlig

Som redovisats i det föregående finns föreskrifter betalningsskylom dighet för ställföreträdare i olika författningar. Regleringen är i väsentliga hänseenden likartad. Som också redovisats har företränyss daransvaret successivt utvidgats. Denna utvidgning har motiverats av betalningar det inte omfattats företrädaransvar eftersatts att av som av i förhållande till sådana betalningar för vilka ett personligt ansvar kunnat komma i fråga. Det synsätt i dessa sammanhang gjort sig som

gällande kan sägas innebära att betalningen viss skatt eller avgift

av en

inte bör sättas efter någon annan skatte- eller avgiftsbetalning. Trots den utvidgning skett tillämpningsområdet för bestäm-

som av melserna företrädaransvar är regleringen i dag inte heltäckande ens om vad gäller de centrala skattebetalningarna. Det i grunden betalmera ningsansvariga rättssubjektets preliminära, kvarstående och tillkommande skatt omfattas nämligen inte. För dessa skattebetalningar kan alltså ställföreträdare inte göras betalningsskyldig med stöd av den en skatteadministrativa regleringen. Det ursprungliga ansvaret för ställföreträdare avsåg innehållen preliminär skatt. I denna del är det fråga om att arbetsgivare har att redo-

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

visa och betala in arbetstagares skatter som ombud för staten. Någon regelrätt skattskyldighet avseende den innehållna skatten finns inte för annan än arbetstagaren. Motsvarande kan sägas gälla innehållen preliminär skatt på ränta och utdelning. Annorlunda förhåller det sig beträffande arbetsgivaravgifterna. Vis-

serligen har genom tiderna olika finansieringsprinciper tillämpats inom

socialförsäkringsområdet. Men från att ursprungligen ha byggt på egenavgifter utifrån försäkringsmässiga grunder har det skett fören skjutning mot ökad användning av allmänna skatter finansieringssom källa. Numera sker finansieringen till övervägande del arbetsgenom givaravgifter. Såväl ekonomiskt som statsrättsligt har socialavgifterna till viss del karaktär av skatt. För arbetsgivarna gäller såvitt avser arbetsgivaravgifterna en primär betalningsskyldighet. Arbetsgivarna är också de enda subjekt som ansvarar för betalningen avgifterna. av I fråga om mervärdesskatt finns en direkt skattskyldighet där skatten beräknas på det mervärde som skapas i det led skattebördan som övervältras. Den skattskyldige kan sägas agera som ombud för staten. En juridisk persons inkomstskatter, som enligt det sagda inte nyss omfattas av regleringen av företrädaransvar, kan om man ser till den grundläggande betalningsskyldigheteni princip jämställas med arbetsgivaravgifterna med den karaktär dessa har i dag. Betalningsansvaret skiljer sig emellertid från det som gäller i övrigt i det att den juridiska personen här inte agerar för annans räkning. Med hänsyn härtill skulle det kunna hävdas att en personlig betalningsskyldighet för den juridiska personens ställföreträdare vore mer naturlig för skatter än egna i andra fall. Det är skatter som det i grunden både skatt- och betalningsskyldiga subjektet primärt svarar för. Sett ur ställföreträdarens perspektiv kan för övrigt sägas att ställningen som ombud i praktiken är i stort sett densamma beträffande såväl innehållen skatt för anställda som den juridiska personens egna skatter. Som ställföreträdare för detta subjekt är nämligen företrädaren inte i grunden personligt ansvarig för något av dessa skattebelopp. Möjligtvis kan kopplingen till ett personligt ansvar sägas vara starkare i de fall då ställföreträdaren också har ett ägarintresse i eller ett bestämmande inflytande över den juridiska personen. I princip gör sig samma skäl som anförts i samband med tidigare ändringar i reglerna om betalningsskyldighet för ställföreträdare gällande även beträffande en juridisk persons inkomstskatter. I tidigare sammanhang har det kommit fram att betalningar av skatter och avgifter som inte omfattas av ett personligt betalningsansvar eftersätts i förhållande till skatte- och avgiftsbelopp som omfattas av ett sådant ansvar. Det förhållandet att en skillnad i ansvarsregleringens omfattning finns ger ett faktiskt utrymme för den skattskyldige att styra sina betalningar beroende på om ett ställföreträdaransvar finns och

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

utgör risk för att så sker med de konsekvenser som det får för det en allmänna. Redan denna möjlighet till skatteundandragande får anses

motivera att betalningsskyldigheten för ställföreträdare görs generell och enhetlig. Några principiella hinder mot i förhållande till en omfattningen nuvarande regelsystem detta sätt begränsad av — utvidgning ansvarsregleringen kan inte anses finnas. av I princip skulle även enligt nuvarande ordning ett generellt och enhetligt företrädaransvar leda till förenklad hantering. Att ett en heltäckande företrädaransvar gör tillämpningen av ansvarsregleringen enklare blir än påtagligt i ett skattekontosystem. Det gäller inte mer minst, eftersom avräkningsordning e.d. mellan olika betalningar då en kan undvaras i denna del. Enhetligheten är enligt vår mening följdrik-

tig i där varje skatte- och avgiftsbetalning skall behandlas

ett system på sätt utan möjlighet för den betalningsskyldige att prioritera samma den eller andra betalningen. Som vi ser det får det i grunden anses ena lika betydelsefullt att betalningsskyldigheten fullgörs för varje skatt och avgift skall betalas. Detta synsätt ligger i linje med de som

grundläggande utgångspunkterna för ett nytt system för redovisning

och betalning skatter och avgifter. av Mot denna bakgrund föreslår vi att betalningsskyldigheten för skatoch avgifter för företrädare för arbetsgivare eller skattskyldig som ter juridisk görs generell och enhetlig. Den skall omfatta alla är person skatter och avgifter ingår i skattekontosystemet. Betalningsskylsom digheten för ställföreträdare kommer på så sätt att korrespondera med

den grundläggande betalningsskyldighet för skatter och avgifter som

gälla i det systemet se avsnitt 19.1.

avses nya

Företrädaransvarsfrâgorna i skattekontosvstemet

Såvitt den praktiska hanteringen av företrädaransvarsfrâgor i avser skattekontosystemet kan följande läggas till. Grunden för den betal-

ningsskyldighet kan läggas en ställföreträdare är det skattesom eller avgiftsbelopp den företrädda juridiska personen är skyldig som betala. Vid månadsavstämningen ett skattekonto kommer det att att av kontrolleras kontohavaren, dvs. den skatt- eller avgiftsskyldige, om har betalat de belopp debiterats på kontot. Om det konstateras att som

betalningsskyldigheten för förfallna belopp inte har fullgjorts bör, efter

den utredning behöver företas, ett krav på betalning kunna riktas som ställföreträdaren för den juridiska personen. Som framgått i det mot

tidigare avsnitt lO är det härefter i förekommande fall endast ett

se

saldo gång månad kommer att lämnas för indrivning. För som en per

det största antalet skatt- eller avgiftsskyldiga kommer det att finnas

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

i endast en förfallodag i månaden. Jämfört med dagens system blir det i dessa fall inte någon ändring vad gäller bedömningen objektiva av rekvisit eller subjektiva förutsättningar. För de skattskyldiga däremot som kommer att göra inbetalningar vid två olika tillfällen i månaden kommer det vid avstämningen inte att kunna avgöras hur stor del av ett saldo som har uppkommit vid den ena eller andra förfallodagen. Dessutom kan byte av företrädare för den juridiska personen ha skett mellan förfallodagarna eller något ha inträffat som inverkar bedömningen de subjektiva förutsättav ningarna. När betalningsskyldighet för en ställföreträdare aktualiseras kan det i dessa fall inte omedelbart avgöras bör vem som anses ansvarig för ett visst belopp vid en viss tidpunkt. Med tillämpning av

likafördelningsmetoden se avsnitt 7.2 får då prövas hur stor del

av ett saldo som hänför sig till resp. förfallodag. På så sätt kan med avseende varje förfallodag ställning tas till både de objektiva och subjektiva förutsättningarna för en företrädares betalningsskyldighet. I fråga om källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt kan vidare förutsättningarna bedömas beträffande såväl fordringar för aktuella som äldre perioder. Den ursprungliga ordinarie förfallodagen kan nämligen alltid anges. Såvitt avser en debitering av ytterligare

inkomstskatt slutlig skatt kan inte på samma sätt i efterhand den

ursprungliga förfallodagen anges. Det kan endast konstateras vilket inkomstår, alternativt räkenskapsår, och taxeringsår som skatten hänför sig till. Däremot kan anges vid vilken senaste tidpunkt en ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. Denna förfallodag bör i dessa fall vara den tidpunkt som prövningen av förutsättningarna för betalningsskyldighet knyts till. En förutsättning för att betalningsskyldighet skall kunna bestämmas är givetvis oberoende av vilken situation som är aktuell att —— — samtliga rekvisit är uppfyllda. Den betalningsskyldighet vid som en sådan prövning kan komma att läggas ställföreträdaren berör inte den juridiska personens skattekonto. Hos detta subjekt har det aktuella beloppet redan registrerats. Ställföreträdarens betalningsansvar avser en skatte- eller avgiftsskuld för det subjekt som företräds och finns i grunden kvar hos den juridiska personen. Om ställföreträdaren fullgör den personliga betalningsskyldighet som beslutats såvitt avser det i grunden betalningsskyldiga rättssubjektets skuld, skall i enlighet härmed betalningen föras till detta subjekts skattekonto. Av hänsyn till den som gjorts personligt betalningsskyldig bör vid betalningar med anledning av ett beslut om solidarisk betalningsskyldighet betalningarna i första hand anses hänförliga till de skatteeller avgiftsskulder som omfattas av ett sådant beslut. Om inte den skattskyldige säger annat bör det med andra ord presumeras att en

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

betalning är avsedd för skulder som även annan är betalningsskyldig för. Likafördelningsmetoden bör således inte tillämpas i dessa fall. Motsvarande synsätt angetts i det föregående bör anläggas i de som fall betalningsskyldigheten för en ställföreträdare grundas ll kap. 3 § ABL, 13 kap. 2 § lag eller 2 kap. 20 § första stycket lagen samma om handelsbolag och enkla bolag.

Bestämmelsernas närmare utformning

Förslag: Det administrativa syftet med föreskrifterna om betalningsskyldighet för ställföreträdare görs tydligare. Samtidigt behålls i allt väsentligt nuvarande subjektiva förutsättningar och befrielsegrunder.

Betalningsskyldighet för ställföreträdare administrativ åtgärd - en

Som angetts i det tidigare har bestämmelserna om solidarisk betalningsskyldighet för skatter och avgifter i olika hänseenden utgått från den straffrättsliga regleringen. När bestämmelserna kom till hänvisades det till att straff för underlåtenhet att redovisa innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att arbetsgivaren ställföreträdaren gjort sig skyldig till oaktsamhet. Därför ansågs det att det grov ekonomiska ansvaret för ställföreträdaren borde begränsas till sådana fall där uppsåt eller oaktsamhet förelåg. Gränserna för och grov utformningen regleringen ställföreträdares betalningsskyldighet av av har således styrts det straffrättsliga ansvaret i motsvarande fall. Så av har skett samtidigt som det strukits under att ställföreträdaransvaret inte skall uppfattas som en straffrättslig sanktion. Subjektiva befrielsegrunder har ansetts naturliga i situationer av det slag företrädarförhållanden utgör exempel på. Den som företräder som kan inte alltid vara medveten om eller förutse huvudmannens annan agerande. Företrädaren kan också ha gjort allt som kan krävas för att begränsa skadeverkningarna situation som det företrädda subjekav en är på väg in Det är i dessa sammanhang givetvis en fördel om tet de subjektiva förutsättningarna för en skyldighet kan anges tydligt. Fördelarna i detta hänseende gör sig gällande inte bara för ställföreträdaren utan också för tillämpande myndigheter. Ytterst kan klara objektiva termer för när ansvarighet inträder liksom i vilka fall befrielse från skyldighet aktualiseras sägas skapa störst förutsebarhet såvitt en

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

avser en reglerings tillämpningsområde. En föreskrift med ett klart objektivt innehåll ger i allmänhet den enskilde bättre möjligheter att rätt förstå bestämmelsens verkningar än olika typer av svävande värderingsuttryck och subjektiva förutsättningar såsom avsikt, syfte, uppsåt eller liknande. Att åstadkomma objektivt klara och samtidigt heltäckande regleringar låter sig emellertid sällan göras. Även med strävan en att utan subjektiva rekvisit tydligt och uttömmande ange förutsättningarna för ett visst förhållande blir det så gott som alltid oundvikligt att i någon form pröva den enskildes avsikter, personliga förhållanden eller liknande. I regel handlar det om en situation då befrielse från en skyldighet får prövas grund av att den enskildes handlande är ursäktligt eller att en befrielsegrund finns av annan anledning. Dessa fall anges i allmänhet inte uttömmande. Alla situationer som kan uppstå kan nämligen inte förutses. Exempel på näraliggande bestämmelser som formats utan straffrättsliga föreskrifter som förebild är 75 § UBL. Där sägs att om en arbetsgivare utan skälig anledning underlåter att göra avdrag för preliminär eller kvarstående skatt, så är arbetsgivaren ansvarig för den skatt som skatteavdraget skulle ha avsett. Ett annat exempel där ett omvänt subjektivt rekvisit valts är den associationsrättsliga regleringen i 11 kap. 3 § ABL. En ställföreträdare kan enligt denna bestämmelse undgå ansvar om han eller hon visar att den aktuella underlåtenheten inte beror en försummelse av honom eller henne. I de nuvarande bestämmelserna om ställföreträdares ansvar i UBL m.fl. lagar krävs uppsåt eller grov oaktsamhet för att betalningsskyldighet skall kunna läggas på ställföreträdaren. Samtidigt finns möjlighet att medge befrielse helt eller delvis från betalningsskyldigheten. För befrielse skall det finnas särskilda skäl. Det subjektiva rekvisitet vid en bristande betalning på grund av ett oförvållat obestånd har i rättspraxis tolkats så att en ställföreträdare för att undgå betalningsskyldighet är skyldig att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Exempel en sådan åtgärd med angivet syfte är att ge in en konkursansökan. Det kan också vara att initiera en ackordsförhandling utan konkurs. Ytterligare exempel är betalningsinställelse i syfte att inleda ackordsförhandling. Som en första förutsättning gäller samtidigt att den aktuella åtgärden måste vidtas före den tidpunkt då beloppet skall betalas in. Förhållandevis höga krav på förutseende och ett aktivt agerande från det betalningsskyldiga subjektets och därmed ställföreträdarens sida ställs således upp för att han eller hon inte skall anses ha handlat minst grovt oaktsamt. Dessa subjektiva förutsättningar som får anses innebära att företrädaren skall ha gjort allt vad som rimligen kan krävas av

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

honom eller henne för att skydda var och en av borgenärerna kan sägas ha fångats mindre väl i dagens bestämmelser. Som redan påpekats har emellertid dessa inte formats med sitt administrativa syfte i blickpunkten utan vid tillkomsten styrts av den straffrättsliga regleringen. Även bestämmelserna betalningsskyldighet för ställföreträdare om i USAL, ML och LPP innefattar krav minst grov oaktsamhet. Här har UBL:s motsvarande föreskrifter varit förebild och i förlängningen därmed det straffrättsliga ansvaret. Detta trots att något straffansvar inte ansetts motiverat och således inte föreskrivits. Betalningsskyldigheten enligt USAL, ML och LPP kan alltså sägas ha formats mera med utgångspunkt i en strävan att åstadkomma enhetliga regler och en enhetlig rättstillämpning än på grundval av överväganden om vad som är systematiskt rimligt och mest ändamålsenligt. Det är för övrigt också det ursprungliga straffrättsliga ansvaret med prövning i allmän domstol som styrt valet av processordning för mål om betalningsskyldighet för ställföreträdare. Om man bortser från den nuvarande kriminaliseringen avseende redovisad men inte betald skatt finns inte någon koppling mellan kriterierna för betalningsskyldighet och straffrättsliga ansvarsförut-

sättningar se vidare avsnitt 20.2. De motiv som styrt utformningen

föreskrifterna om betalningsskyldighet i subjektivt hänseende gör av sig då inte längre gällande. Det betyder bl.a. att regleringens i grunden administrativa syfte kan göras tydligare. Som redan sagts var

inte den ursprungliga avsikten med den personliga betalnings-

skyldigheten att införa en ny strafform. Meningen var endast att skapa effektiv ordning som skulle göra det möjligt för det allmänna att en kräva ett solidariskt ansvar av en ställföreträdare och den som företräds även då detta subjekt var en juridisk person. När bestämmelkom till sågs det som en allvarlig brist att en sådan solidarisk serna betalningsskyldighet inte förelåg. Nämnas här kan den omfattande utvidgning av betalningsskyldig-

heten för skatter och avgifter som har diskuterats av Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocesser se SOU 1983:23. Förslag

lämnades ett långtgående ansvar för annans skatt i ett antal om särskilda fall. Det avsåg bl.a. skatteansvar för företrädare, vid näringsförbud, vid medverkan till lämnande av oriktig uppgift, vid gåvor och andra rättshandlingar med bristande vederlag, vid uthyrning av egendom och vid Övertagande av näringsverksamhet. Som vi ser det skulle en sådan utvidgning och detaljreglering föra för långt. Den nuvarande regleringen av ställföreträdares betalningsskyldighet bör i väsentliga delar behållas. De ändringar som kan övervägas bör riktas in på att göra ansvarsbestämmelserna mera enhetliga och lättillämpade. Det nuvarande kravet skälighet och rättssäkerhet

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

i tillämpningen bör självfallet behållas. Det bör emellertid kunna komma till uttryck ett annat sätt än i dag och då spegla regleringens syfte och det sammanhang den verkar En naturlig förändring som är då att straffrättsliga föreskrifter inte längre bör tjäna som förebild i subjektivt hänseende. En sak är att det i enlighet med det annan sagts får anses rimligt med subjektiva befrielsegrunder i som nyss — reglering av angivet slag. en

Förutsättningar för betalningsskyldighet

Grunderna för ställföreträdare göras betalningsskyldig bör i att som allt väsentligt mot de subjektiva förutsättningar och jämkningssvara möjligheter det nuvarande regelsystemet rymmer och som i som väsentliga hänseenden har utformats i rättspraxis. På sätt angetts i det tidigare bör betalningsskyldighet inte som läggas på ställföreträdare som gjort vad som rimligen kan krävas en när han eller hon fått eller borde haft insikt att en betalning inte om kommer att kunna göras. En sådan åtgärd är att ställa in betalningarna och få till stånd samlad avveckling av alla skulder med hänsyn en tagen till samtliga borgenärers intressen. Betalningsinställelsen bör ske antingen konkursansökan eller i syfte att inleda en ackordsgenom en förhandling. Samtliga fordringsägare bör utan dröjsmål underrättas om betalningarna ställs in och det bör krävas att gamla skulder inte att regleras efter betalningsinställelsen. Vidare bör betalningsinställelsen följas effektiva åtgärder i syfte att få till stånd ett ackord. av Enbart det förhållandet att kronofogdemyndigheten medgett uppskov med betalning efter det att skatterna blivit restförda bör däremot en

inte leda till att en företrädare undgår betalningsskyldighet. Ställ-

företrädaren kan här inte ha agerat i sådan tid och ordning att anses han enbart denna grund bör fri från ansvar. Så kan emellertid

undantagsvis fallet beträffande den haft välgrundade för-

vara som väntningar att få utestående fordringar betalda eller att få banklån och

sådana skäl skjutit betalningsinställelsen framför sig, men i så fall

av endast under kortare tid, dvs. för eller två redovisningsperioder. en en

Befrielse från betalningsskyldighet

När förhållandena är sådana att det finns förutsättningar att göra en ställföreträdare ansvarig för betalningen av vissa skatter och avgifter kan det undantagsvis så att det finns omständigheter som motivara befrielse helt eller delvis från betalningsskyldigheten. Liksom verar när det gäller förutsättningarna för den personliga betalningsskyldig-

SOU 1996: 100 Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

heten bör befrielsemöjligheterna i en omformad reglering i allt

väsentligt mot de jämkningsmöjligheter som det nuvarande

svara regelsystemet Även dessa har i väsentliga hänseenden rymmer. utformats i rättspraxis. Förutom dagens möjligheter att jämka

betalningsskyldigheten kommer befrielse då i vissa hänseenden att

inbegripa vad i nu gällande reglering innefattas i de subjektiva som förutsättningarna. Det ligger i sakens natur att frågan om befrielse i första hand aktualiseras i de fall då ställföreträdaren inte har något ägarintresse i den juridiska Trots att ställföreträdaren i och för sig skall personen. legal ställföreträdare kan situationen här vara sådan att hans anses som eller hennes ställning starkt påminner om en anställds. Mot befrielse helt eller delvis talar däremot det förhållandet att ställföreträdaren på grund eget eller närståendes aktieinnehav har av ett betydande intresse i eller ett bestämmande inflytande över det subjekt företräds. Detsamma gäller exempelvis om som ställföreträdaren tidigare för egen del eller som företrädare underlåtit att fullgöra en betalningsskyldighet, det är fråga om upprepade betalningsförsummelser, det är fråga om försummelser som är spridda över en längre tidsperiod eller skatte- eller avgiftsbelopp använts som riskkapital i versam- heten.

Befrielse bör inte heller komma i fråga den grunden att ställföreträdaren skjutit till eget kapital i verksamheten och därför själv gjort en ekonomisk förlust dess fortsatta drift. Inte heller hänsyn till genom anställda eller det lokala arbetsmarknadsläget bör motivera befrielse i de fall då ställföreträdaren beslutat att av sådana skäl driva verksamheten vidare med hjälp krediter i form förfallna skatte- och av av avgiftsbelopp. Utanför möjligheterna att befria företrädaren från en

betalningsskyldighet bör falla även den situationen att en betalningsin-

ställelse skjutits framtiden med motiveringen att försök gjorts att överlåta verksamheten på Det förhållandet att utdelning kan annan. förväntas i den juridiska personens konkurs bör i sig inte heller utgöra skål för befrielse. I sällsynta fall kan det då frågan om betalningsskyldighet prövas konstateras att ställföreträdarens betalningsförmåga är starkt begränsad på grund ålder, sjukdom eller annat liknande förhållande. Om omav ständigheter av detta slag skall kunna leda till befrielse bör krävas att förmågan att klara ett betalningskrav bedöms nedsatt på såväl kort som lång sikt. De förutsättningar för befrielse som har sin grund i en ställföreträdares betalningsförmåga och personliga förhållanden i

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

övrigt i nyss angivna hänseenden får i varje enskilt fall vägas mot den allmänna restriktivitet som här gör sig gällande och de skäl mot befrielse som nyss angetts. Vid sidan av nämnda omständigheter rörande befrielse av en ställföreträdares betalningsskyldighet finns faktorer av annat slag som kan tala för att en betalningsskyldighet begränsas. De kan hänföras till området för handläggnings- eller processekonomiska skäl. Det kan vara fråga om utredningssvårigheter, värderingsproblem avseende tillgångar, omfattningen av en betalningsförsummelse, ställföreträdarens betalningsförmåga e.d. Sådana omständigheter kan motivera skattemyndigheten att i ett inledande skede eller under pågående process göra gällande betalningsskyldighet endast beträffande en del av det skatte- eller avgiftsbelopp som inte betalats. Skäl för begränsning av betalningsskyldigheten kan finnas också i en situation när ställföreträdaren saknar utmätningsbara tillgångar men kan erbjuda vissa upplånade medel. När väl betalningsskyldighet för en ställföreträdare aktualiseras är det ur statens synvinkel mest centrala att begränsa förlusterna för det allmänna. Förutsättningarna härför bygger inte sällan på att bl.a. ställföreträdaren fortsättningsvis har möjlighet att klara sin ekonomiska situation. Redan betalningsskyldigheten för skatter och avgifter i här avsedda fall kan då hindra ställföreträdarens förvärvsmöjligheter inom överblickbar tid. För statens del kan resultatet av ett beslut om betalningsskyldighet i vissa fall bli avsevärt bättre om i samband med beslutet hänsyn tas till ställföreträdarens vilja och förmåga att klara kommande betalningar. Är god för framtida betalningar prognosen att kommer att skötas kan detta motivera att anpassa ställföreträdarens så att det motsvarar hans eller hennes betalningsförmåga. Med ansvar andra ord är det i regel inte meningsfullt att besluta om betalningsskyldighet i vidare mån än vad ställföreträdaren kan bedömas komma att fullgöra. I detta sammanhang bör givetvis vägas in om det förekommer samtidiga indrivningsuppdrag avseende andra skulder. Om så är fallet får även dessa vägas in när betalningsförmågan och möjligheterna att begränsa förlusterna för staten bedöms. I här angivna fall gör Skattemyndigheten i egenskap av borgenär en i grunden ekonomisk bedömning av om något och i så fall hur mycket kan vinnas att kräva en ställföreträdare på betalning för som genom den juridiska personens skatte- eller avgiftsskuld, hur stora resurser exempelvis i utredningshänseende som skall sättas in etc. Enligt nuvarande ordning betraktas omständigheter av angivet slag som förlikningsgrunder. Samtidigt leder de till samma resultat som förutsättningarna för befrielse, dvs. till att betalningsskyldigheten begränsas. Men de skiljer sig från dessa i det att Skattemyndigheten exklusivt disponerar över möjligheten att inskränka betalningsskyldigheten av

SOU 1996: 100 Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

handläggnings- eller processekonomiska skäl. Dessa förhållanden kan alltså inte bli föremål för bedömning av överprövande instanser. Det sagts om de subjektiva förutsättningarna för ställföreträsom nu dares betalningsansvar rymmer i allt väsentligt samma begränsningar det personliga ansvaret har kommit till uttryck i tillämpningen av som dagens bestämmelser och kan sammanfattas på följande sätt. En av ställföreträdare bör göras betalningsskyldig för de skatter och avgifter den juridiska som företräds är skyldig att betala endast om som person det i förekommande fall inte gjorts vad som kan krävas för att avveckla den juridiska skulder med hänsyn tagen till samtliga personens borgenärers intressen. Utrymme bör finnas att medge befrielse helt eller delvis från betalningsskyldigheten om det finns särskilda skäl. Befrielse aktualiseras i första hand beträffande ställföreträdare utan ägarintresse eller bestämmande inflytande i det företrädda subjektet och kan motiveras bl.a. att ställföreträdaren haft välgrundade av förväntningar förbättringar av de ekonomiska förutsättningarna och om därför under en kortare tid dröjt med betalningsinställelsen eller att ställföreträdarens betalningsförmåga är starkt begränsad grund av ålder, sjukdom eller annan härmed jämförbar omständighet. Den på detta sätt uttryckta ändrade formen för ställföreträdares betalningsskyldighet framhåller den solidariska betalningsskyldighetens administrativa syfte. Samtidigt ökas enhetligheten i regleringen. Genom att anpassas till sitt sammanhang blir den lättare att tillämpa. För ställföreträdaren och det subjekt som företräds minskar svårigheterna i att bedöma följderna bristande skatte- eller avgiftsbeav en talning. De föreslagna ändringarna rörande ställföreträdares betalningsskyldighet kan således sägas utveckla och tydliggöra regleringens syfte att säkra statens bristande möjligheter att skapa garantier för att betalningar skatter och avgifter fullgörs. Detta åstadkoms dels av utvidgningen av betalningsskyldigheten till att omfatta alla genom skatter och avgifter skall ingå i skattekontosystemet, dels genom som en administrativ föreskriftsform.

Ställföreträdares betalningsskyldighet då oriktig uppgift lämnats som lett till att den skattskyldige felaktigt tillgodoförts ingående mervärdesskatt

I 16 kap. 17 § ML finns förutom de bestämmelser om ställföreträdares betalningsskyldighet behandlats i det föregående en möjlighet att som göra ställföreträdare skyldig att betala tillbaka överskjutande en ingående mervärdesskatt förts den skattskyldige till godo med för som stort belopp. Betalningsansvaret omfattar inte bara belopp som faktiskt

Bezalningsskyldighet för skatter och avgifter sou 1996:100

återbetalas till den skattskyldige utan även belopp som kvittas eller i föreskriven ordning avräknas prop. 1993/94:50 s. 291. En förutsättning för betalningsansvaret är att detta förhållande har sin grund i att ställföreträdaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter. Skattemyndigheterna återbetalar i mycket stor omfattning mervärdesskatt som utgörs av överskjutande ingående mervärdesskatt. Avsevärda belopp avseende ingående skatt utnyttjas också som kvittning mot utgående mervärdesskatt. I en del fall sker återbetalningar med ledning uppgifter lämnas i en deklaration eller annan handling av som och som i efterhand när uppgifterna kontrolleras visar sig vara felaktiga. Det är inte ovanligt att den skattskyldige i sådana fall är på obestånd eller försatt i konkurs när Skattemyndigheten kräver tillbaka det felaktigt utbetalade beloppet. I många fall förekommer det dessutom att företrädare för den skattskyldige tillgodogjort sig medel ur det företrädda subjektet. Enligt nuvarande ordning finns i det fall som nu är aktuellt en koppling mellan den betalningsskyldighet kan beslutas och ett straffsom rättsligt föreskrifterna i 19 kap. 10 och 12 §§ ML. ansvar genom Även med de förslag 1993 års skattebrottsutredning har lämnat som nu

se SOU 1995:10 278 f och 335 f torde i allmänhet ansvar för

s. skattebrott enligt skattebrottslagen 1971:69 kunna aktualiseras i samtliga fall ställföreträdare kan göras personligt betalningssom en skyldig för felaktigt tillgodoförd ingående mervärdesskatt. Det får antas att det är kriminaliseringen av angivna fall i förening med allmänna principer frihet från personligt ansvar för en juridisk perom förpliktelser ligger bakom utformningen av föreskrifterna. sons som Frågan betalningsskyldighet för ställföreträdare avseende felom aktigt tillgodoförd mervärdesskatt aktualiseras så gott som undantagslöst samtidigt görs gällande avseende innehållen preliminär som ansvar skatt och arbetsgivaravgifter. Det är därför en fördel om bedömningsgrunder såvitt bl.a. förutsättningarna för betalningsskyldighet i avser olika fall i allt väsentligt är likartade. Att underlåta att till staten betala in ett visst belopp att lämna oriktiga uppgifter som leder till en resp. felaktig återbetalning av mervärdesskatt är emellertid frågor som i grunden skiljer sig åt. Vissa skillnader mellan nämnda fall är därför naturliga. En begäran återbetalning skatt är en aktiv handling. Detsamom av gäller den skattskyldiges reducering utgående mervärdesskatt ma av med ingående skatt. Med hänsyn härtill finns det fog för att ställa mycket höga krav den skattskyldige och ställföreträdaren att se till att de uppgifter lämnas är korrekta. Utrymmet för inskränkningar som i företrädarens betalningsskyldighet hänför sig till de subjektiva som

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

förutsättningarna eller subjektiva befrielsegrunder bör i dessa fall vara starkt begränsat. Liksom i andra fall då personlig betalningsskyldighet kan bli aktuell har ställföreträdarens ställning såvitt avser eget eller närståendes ägarintresse och inflytande över det företrädda subjektet betydelse.

Har ställföreträdaren exempelvis kunnat förfoga över en kvittning eller

återbetalning och gjort det riskkapital i verksamheten eller för som del bör det i princip vara uteslutet att begränsa det personliga egen ansvaret. Med hänsyn till att grunden för betalningsskyldigheten hänför sig till lämnandet oriktig uppgift är även uppgiftens beskaffenhet av av en intresse. Den oriktiga uppgiften i sig kan framstå som ursäktlig om exempelvis rättsläget är oklart eller redovisningsfrågan svårbedömd eller ovanlig. I dessa fall får det emellertid normalt krävas att det i samband med begäran återbetalning eller motsvarande lämnas såen om

dana upplysningar att Skattemyndigheten uppmärksammas den aktuella frågeställningen. Har trots sådana kompletterande uppgifter skatt

tillgodoförts den skattskyldige bör det finnas grund för befrielse från den personliga betalningsskyldigheten. Detsamma bör gälla om den skattskyldige att rätta oriktig uppgift och återredovisa det avser en

felaktigt till godoförda beloppet oförutsedda omständigheter omöj-

men liggör fullständig rättelse. I fråga om förutsättningarna för befrielse en i övrigt hänvisas till det sagts i det tidigare beträffande ställföretsom

rädares betalningsskyldighet i andra fall.

Betalningsskyldighet för make enligt 77 b § UBL

Förslag: Betalningsskyldigheten för medhjälpande makes skatt

slopas.

Bestämmelserna i 77 b § UBL betalningsskyldighet för make kan om

aktualiseras när inkomst näringsverksamhet vid beskattningen delats

av mellan makar. Om gift skattskyldig inte betalar in inkomstskatt upp

grund förvärvsverksamhet i annan makes näringsverksamhet, så är

av

den andre maken solidariskt betalningsansvarig för skatten. I samband

med att föreskriften infördes uttalades att reglerna om inkomstuppdelning tredje stycket anvisningarna till 52 § kommunalskattela-

se av

kunde missbrukas så att makarna i samförstånd underlåter att

gen

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

betala skatt och att denna inte heller kan indrivas prop. 1975/76:77 s. 70. Antalet fall där makeansvaret aktualiserats har sedan regleringen kom till varit ytterst begränsat. Med hänsyn till den speciella situation som regleras torde detta förhållande inte kunna hänföras till beatt stämmelserna haft någon påtaglig allmänpreventiv funktion. I stället får farhågorna för missbruk ha visat sig överdrivna. Mot anses vara denna bakgrund anser vi att regleringen bör kunna upphävas. Tilläggas kan att det redan tidigare har föreslagits att bestämmelsen bör mönstras ut, se SOU 1983:23 s. 319.

19.3 Beslutsordning i fråga ställföreträdares

om

betalningsskyldighet för skatter och avgifter

19 1 Inledning

.

I det föregående har föreslagits att betalningsskyldigheten för ställ-

företrädare görs generell och enhetlig. Den skall omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. Det har också föreslagits att bestämmelserna om ställföreträdares betalningsskyldighet formas med sitt administrativa syfte i förgrunden. Samtidigt skall emellertid hänsyn tas till subjektiva förutsättningar och befrielsegrunder. Det som nu nämnts om de administrativa förutsättningarna innebär i sig att regleringen av ställföreträdares ansvar görs effektivare. Angivna ändringar gör det vidare naturligt att överväga handläggningsformerna och beslutsordningen i fråga betalningsskyldighet för om ställföreträdare. Det bör emellertid göras klart att de i det tidigare föreslagna ändringarna kan genomföras var för sig utan inbördes samband. De är inte heller i någon del nödvändiga förutsättningar för ett ändrat beslutsförfarande. Omvänt gäller ändrad beslutsordning inte att en förutsätter justeringar i administrativt hänseende. Men självfallet verkar alla förslag sammantaget i samma riktning, nämligen att göra regelsystemet om betalningsskyldighet för ställföreträdare enklare och mera effektivt.

19.3 .2 Nuvarande beslutsordning

Talan om att lägga betalningsskyldighet ställföreträdare för arbetsgivare eller skattskyldig som är juridisk person förs i dag vid allmän

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

domstol. Som nämnts i det föregående omfattar nuvarande föreskrifter

personlig betalningsskyldighet förutom innehållen preliminär skatt

om även bl.a. arbetsgivaravgifter, sjömansskatt, mervärdesskatt samt

punktskatter och prisregleringsavgifter. Bestämmelser om personlig betalningsskyldighet finns också i 38 § tullagen 1994: 1550.

För närvarande kan talan personligt ansvar föras av åklagaren om i ett brottmål när ställföreträdare åtalas för underlåten inbetalning en innehållen skatt, dvs. det enda fall som är kriminaliserat. När det av

gäller exempelvis mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter i motsvaran-

de fall kan inte åklagaren detta sätt föra talan om personligt ansvar. Betalningsansvaret grundar sig beträffande dessa betalningar inte på någon brottslig gärning. I stället är i dessa fall Skattemyndigheten hänvisad till att föra talan vid allmän domstol efter stämning i den ordning gäller för tvistemål. En sådan talan måste föras även när det gälsom ler personligt enligt UBL om något brottmål inte är aktuellt ansvar eller talan betalningsansvar anledning inte förts i samom av annan band med brottmålet. Under åren 1993 och 1994 medgavs eller utdömdes betalningsansvar i 550 fall år. För år 1994 omfattade betalningsskyldigheten ca ca per 200 miljoner kronor. Omkring 200 ärenden avslutades genom utom-

processuell förlikning och i de ca 350 fall talan väckts avslutades ca

60 förlikning. Dessutom för åklagaren talan om personlig begenom talningsskyldighet i samband med brottmål i omkring 400 fall per år.

19. 3 3 överväganden och förslag

.

Förslag: Beslut betalningsskyldighet för ställföreträdare om skall fattas skattemyndigheten. Besluten skall kunna överav klagas till länsrätten.

Blandad processföring resurskrävande för flera myndigheter

Till början bör sägas att den personliga betalningsskyldigheten för en ställföreträdare med de i det tidigare föreslagna ändringarna kan anses i huvudsak ändamålsenlig ordning när det gäller att motverka som en skatteundandraganden betalningsstadiet. En del brister finns emel-

lertid främst i processuellt hänseende. Det kan bl.a. starkt sättas i

fråga det är lämpligt att denna typ frågor handläggs av allmän om av domstol och i den ordning som nu gäller. Inte minst kan här nämnas

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

den blandade processföringen. Ibland förs talan av Skattemyndigheten i den ordning som gäller för tvistemål. I andra fall överlåts det på åklagaren att föra talan i samband med brottmål. Det förekommer också att det uppdras Kronofogdemyndigheten att föra talan. I en utredning från år 1992 angående vissa frågor om ekonomisk brottslighet har Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen förordat att det skall komma an Skattemyndigheten att föra talan om personlig betalningsskyldighet i samtliga fall. Motiven härtill är de stora vinsterna för polis och åklagare av att inte behöva handlägga dessa ärenden.

0 Skattemyndighetens roll och möjligheter att agera tidigt är avgörande för att begränsa statens förluster

Frågan betalningsskyldighet för en ställföreträdare initieras av om skattemyndigheten. Det är också Skattemyndigheten som utreder och bedömer grunden för betalningsskyldigheten. Med detta kan alltså Skattemyndigheten sägas avgöra om talan i någon form skall väckas. Redan i dag är det alltså så att det i praktiken är Skattemyndigheten som genom beslut i nyssnämnda hänseenden bestämmer om någon

personlig betalningsskyldighetkommer att krävas ut av en ställföreträ-

dare. Nämnas kan att Skattemyndigheten eller åklagaren i så gott som samtliga fall talan väcks får bifall till yrkandet om betalningsskyldighet. Skattemyndigheten agerar också aktivt, svarar för hela prövningen frågan betalningsskyldighet och utövar beslutanderätten när av om

utomprocessuella förlikningar ingås. Som nyss nämnts är sådana

vanligt förekommande. Ett i princip motsvarande ansvar har skatte-

myndigheten vid förlikning under processen. Skattemyndigheten har

således ett stort inflytande och svarar i väsentliga hänseenden för den arbetsinsats krävs när frågan om personligt betalningsansvar som aktualiseras. Som framgått i det tidigare aktualiseras numera frågan om ställföreträdaransvar oftast på ett tidigt stadium. Vanligtvis tas frågan upp i samband med en betalningspåminnelse, vid olika skattebeslut eller i samband med periodkontroller. Vid den tidpunkt då förfarandet nått så långt att det är aktuellt med en domstolsprocess har vanligen en eller flera poster hunnit restföras. Vidare kan det antas att de fordringar inte lämnats för indrivning när aktiviteterna inleds som kommer att överlämnas under den tid som dessa pågår. Som sagts i det tidigare skall enligt nuvarande ordning obetalda fordringar lämnas

till kronofogdemyndigheten senast två månader efter förfallodagen. I

ett systern med skattekonton kan detta ske snabbare. När en skuld har

restförts skall kronofogdemyndigheten göra en gäldenärsutredning 6

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

§ indrivningslagen. l en sådan ingår att undersöka om gäldenären har några utmätningsbara tillgångar, gäldenärens totala skuldsättning, orsaken till skuldernas uppkomst, en eventuell näringsverksamhets omsättning och resultat samt möjligheten till återvinning. Uppgifter från myndighetens eget register och från skattemyndighetens register är viktiga källor i denna utredning. Det är givetvis av stor betydelse för kronofogdemyndighetens utsikter att driva in en fordran att ställföreträdartalan förs på ett aktivt sätt. Samtidigt säger sig självt att det inte finns någon anledning att starta ett arbete inriktat på att göra en ställföreträdare personligt ansvarig för en skuld i de fall kronofogdemyndigheten redan har bedömt att skulden kommer att betalas av den juridiska personen. Som redan sagts är det regel att ställföreträdaren skall ställa borgen när ett bolag medges ett betalningsuppskov. I dessa förhandlingar är det naturligt att frågan om ställförträdartalan kommer upp. Kronofogdemyndigheten måste då självfallet känna till om en ställföreträdartalan är aktuell. Ett skäl mot att föra talan om ställföreträdaransvar kan vara att ställföreträdaren redan är så skuldsatt gentemot det allmänna att det inte finns några utsikter att någon del av ett tillkommande fordringsbelopp skall betalas. Arbetet med ställföreträdaransvar har under 1980-talet i huvudsak riktats in på aktiebolag som försatts i konkurs. Under de senaste fem åren har emellertid skattemyndigheterna på ett aktivt sätt arbetat med ställföreträdaransvar avseende verksamma bolag. Betalningsskyldighet för ställföreträdare har bl.a. aktualiserats i stor utsträckning redan i samband med betalningspåminnelser och, som nyss nämnts, vid den under senare år allt aktivare periodkontrollen. Arbetet med att ta upp frågan om betalningsansvar för ställföreträdare redan på ett så tidigt stadium har sin grund i inriktningen att förbättra effektiviteten i skattebetalningssystemet och den allmänpreventiva effekten. Ibland händer det att skattemyndigheten eller kronofogdemyndigheten får veta att en företrädare försöker göra sina tillgångar oåtkomliga. I sådana situationer kan det finnas skäl att på ett tidigt stadium aktualisera frågan om säkringsåtgärder. Av det som redovisats i det tidigare framgår att de gäldenärer beträffande vilka betalningsansvar för ställföreträdare aktualiseras många gånger är föremål för både skattemyndighetens och kronofogdemyndighetens åtgärder. Sammantaget har de båda myndigheterna ofta stora kunskaper om både gäldenären och ställföreträdaren. Ett effektivt system avseende ställföreträdares betalningsskyldighet bör utgå i första hand från den samlade kunskap och kompetens som finns hos dessa myndigheter. Dubbelarbete och onödiga barriärer måste självfallet undvikas.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

Förhållandet mellan skattemyndighetens och kronofogdemyndighetens uppgifter i borgenärsfrågor har nyligen diskuterats inom skatteförvaltningen, se rapporten Amalia Förbättrad uppbördseffektivitet - RSV Rapport 1995:6. I enlighet med de direktiv som varit utgångspunkt för arbetet med rapporten föreslås att restföringstillfället ännu tydligare än i dag skall vara gränsen mellan myndigheternas kompetensområden. Samtidigt sägs i rapporten att båda myndigheternas inflytande över den s.k. skattekedjan bör göras större genom en ökad samverkan och ett ökat informationsutbyte inför beslut om att vidta vissa åtgärder. Ställningstagandet att en skiljelinje skall gå vid restföringen avses gälla generellt och således även beträffande ansvar för ställföreträdare. I fråga om restförda fordringar som avser det företrädda subjektet skulle då kronofogdemyndigheten bli handläggande myndighet. Grundbeslut om den skatt eller de avgifter som är utgångspunkt i fråga beslut om betalningsskyldighet för ställföreträdare ligger hos om Skattemyndigheten att fatta. Redan på den grunden är det naturligt att Skattemyndigheten sätt sker i dag tar ställning även till om försom hållandena är sådana att det är aktuellt med en betalningsskyldighet riktad mot ställföreträdare. Tidiga insatser är i dessa fall många en gånger avgörande för om en skatte- eller avgiftsskuld till någon del skall bli betald. Redan i samband med att den skatt- eller avgiftsskyldige påminns att betala en skuld finns på många håll utvecklade rutiner i vissa typer ärenden eller beträffande vissa kategorier av gäldenäav för att utverka betalning. Rutinerna innefattar bl.a. personliga rer telefonkontakter med gäldenären eller att frågan om ställföreträdarantas Påminnelser och påtryckningar av detta slag har visat sig svar upp. effektiva betalningsfrämjande medel. Med hänsyn till betydelsen vara tidiga insatser är det enligt vår mening viktigt att Skattemyndigheten av tillräckliga att kunna agera aktivt detta stadium. Det ges resurser är också lämpligt att skattemyndigheten följer frågan om ansvar för en ställföreträdare oavsett om någon del av en skatte- eller avgiftsskuld lämnats för indrivning. I regel uppkommer nya skulder löpande vilka har sin grund i skattemyndighetens beslut och utöver att åtgärder initieras i ett tidigt skede är ett samlat den skatt- eller avgiftsgrepp om skyldiges aktuella och framtida förhållanden betydelsefullt för resultatet i skattebetalningssystemet. Mycket talar således för att endast skattemyndigheten handlägger frågor betalningsskyldighet för ställföreträdare. Att i dessa om specifika frågor viss myndighet handlägger ett betalningskrav mot en ifrågasatt gäldenär, dvs. ställföreträdaren, i ett visst skede och en en myndighet i ett senare skede beroende om en fordran annan restförts kan knappast ändamålsenlig ordning. Än ses som en mer tydligt blir det, eftersom båda myndigheterna i vissa fall samtidigt

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

skulle kunna aktualisera ett mot företrädare skattemynansvar en -

digheten avseende fordringar inte lämnats för indrivning och

som

kronofogdemyndigheten beträffande restförda fordringar. Såvitt

avser

betydelsen av att en fordran lämnats för indrivning är det i dessa

fall inte heller företrädarens skuld restförts utan skuld som en hänförlig till det subjekt som företräds. Principen om restföringen som en skiljelinje mellan myndigheternas kompetensområden kan därför inte anses lämplig när det gäller frågor om ställföreträdares betalningsskyldighet. Enligt vår mening bör inriktningen här i stället att vara stärka skattemyndighetens möjligheter att handlägga dessa frågor ett effektivt sätt. Som nyss sagts är det nämligen för effektiv en hantering centralt med tidiga insatser, dvs. att åtgärder sätts in så snart det konstaterats att en betalning uteblivit. Självfallet bör handläggningen i alla led inbegripa att båda myndigheternas kompetens utnyttjas genom ett nära samarbete och informationsutbyte.

Beslut av Skattemyndigheten ger en eflektivafe handläggning

Trots skattemyndighetens centrala roll förfogar myndigheten i dag inte över handläggningen i alla led, eftersom betalningsskyldighet för ställföreträdare beslutas av domstol. Att möjlighet till domstolsprövning skall finnas beträffande beslut om personlig betalningsskyldighet är givet. Samtidigt innebär den nuvarande ordningen med prövning i allmän domstol att effektiviteten i handläggningen begränsas. Brottmålsprocessen är inte sällan tidsödande, vilket till del kan sägas en gälla även tvistemålsordningen. Många gånger är snabbt vidtagna åtgärder enda möjligheten att få till stånd rättelse och det säger sig självt att tidigare effektiva medel sätts in desto större är förutsättningarna att begränsa förlusterna för staten. I vissa mål om personlig betalningsskyldighet görs invändningar beträffande förekomsten eller omfattningen av skatte- och avgiftsbeloppen. Ställning måste då tas till om invändningarna är bärkraftiga. Med nuvarande indelning av domstolsorganisationen och fördelning av måltyper anförtros beskattningsfrågor av olika slag de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det skatterättsliga inslaget i företrädarfallen är av sådan betydelse att det redan på grund härav faller sig naturligt att handlägga dessa på samma sätt som beskattningsbeslut i övrigt, dvs. i förvaltningsrättslig ordning. Skattemyndigheten skulle då i förekommande fall pröva de beskattningsfrågor är aktuella och andra som bakomliggande omständigheter. Detsamma gäller vid den fortsatta handläggningen i allmän förvaltningsdomstol.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

Tilläggas kan att det handlar ett offentligrättsligt förhållande om mellan staten och enskild person. Den betalningsskyldighet som kan en komma att läggas ställföreträdare avser nämligen skatt eller en avgift till det allmänna. Det förhållandet att annan person än det skattskyldiga subjektet görs solidariskt ansvarig för skatte- eller avgiftsbetalningen förändrar inte den ursprungliga fordrans karaktär skatt eller avgift till det allmänna. Även gentemot företrädaren bör av den enligt vår mening behandlas som en sådan fordran. Päpekas här bör även skattemyndighetens roll i vissa snarlika sammanhang. Skattemyndigheten prövar i dag som första instans frågor skattetillägg och andra särskilda avgifter enligt taxeringslagen om 1990:324. Dessa frågor liknar till en del dem som uppkommer i de diskuterade ärendena. Det gäller bl.a. så till vida att det i båda nu fallen finns möjligheter att avstå från att tillämpa en sanktion om det finns särskilda skäl. I flera fall utgörs de särskilda skålen av subjektiva befrielsegrunder snarlika de subjektiva rekvisit som finns i nuvarande föreskrifter solidarisk betalningsskyldighet. Det kommer också för om närvarande på Skattemyndigheten att enligt 75 § UBL fatta beslut an att göra arbetsgivare ansvarig för arbetstagarens skatt i det om en fallet att arbetsgivaren utan skälig anledning har underlåtit att göra avdrag för preliminär eller kvarstående skatt. Detsamma gäller i fråga beslut enligt 77 b § UBL att i vissa fall påföra en make ansvar om om för den andra makens skatt. Härutöver kan nämnas skattemyndighetens befogenhet att första instans besluta om eftertaxering, vilken som tidigare ankom domstol. Eftertaxeringsfallen kan avse inte bara svåra rättsliga och processuella frågor utan även mycket höga skattebelopp. Betalningen sådana kan givetvis vara av avgörande av betydelse för den skattskyldige, vilket gör att ett beslut om eftertaxering kan ytterst ingripande natur. I regeringens proposition vara av

översyn skattebrottslagen prop. 1995/96:l70 s. 197 f sägs

om av vidare verkställighet avseende betalningsskyldighet för skatter och att avgifter enligt bestämmelserna i 2 kap. 20 § lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag kan äga rum grund av ett beslut av skattemyndigheten betalningsskyldighet för bolagsmannen. Vi har om inte någon uppfattning vad gäller sättet för att fastställa annan betalningsskyldigheten. l propositionen föreslås också bestämmelser fordran grund den nämnda bestämmelsen i fråga om att en av nu skatter och avgifter skall få drivas in i samma ordning som gäller om för indrivning mot den skatt- eller avgiftsskyldige. Som det finns det inte några principiella eller andra hinder ser skattemyndigheten anförtros att besluta om personlig bemot att

talningsskyldighet för ställföreträdare. Tvärtom vinns stora fördelar

med denna ordning också innebär att skattemyndighetens som

SOU 19962100 Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

beslutsbefogenhet kommer att svara mot de grundläggande beslut om betalningsskyldighet som är myndighetens ansvar. Snabbheten i handläggningen ökar väsentligt med en sådan ordning. Detta ger i sin tur Skattemyndigheten bättre möjligheter att bevaka skatte- och avgiftsfordringar. Förutsättningarna för Skattemyndigheten att utöva en aktiv borgenärsroll förbättras. Som redan påpekats bör på detta sätt förlusterna för det allmänna i form av skattebortfall kunna begränsas jfr även regeringens skrivelse 1994/95:217 Samlade åtgärder mot den ekonomiska brottsligheten och bet. l994l95zJuU25. Att lägga beslutsfunktionen på Skattemyndigheten leder också till resursbesparingar för det allmänna genom samordningen och enhetligheten i beslutsordningen. De fall som i dag går till domstol enbart på grund behovet av att Skapa en exekutionstitel och inte för att frågan av om betalningsskyldighet är tvistig kommer inte längre att belasta domstolarna. Även i övrigt bör handläggning mål avseende betalningsav skyldighet för ställföreträdare i länsrätt som första domstolsinstans kunna leda till vissa begränsade besparingar jämfört med nuvarande ordning. Besparingarna i allmän domstol kan antas bli större än det merarbete i allmän förvaltningsdomstol som följer av en ändrad beslutsordning. Av betydelse här är bl.a. det nära sambandet med de mâltyper som redan i dag handläggs i de allmänna förvaltningsdomstolarna. Förvaltningsförfarandet hos Skattemyndigheten, som präglas av enkel handläggning, kommer vidare sannolikt att göra det lättare för den enskilde att komma till tals, exempelvis vid muntliga kontakter med tjänstemän hos Skattemyndigheten, än vid formbundna muntliga förberedelser och huvudförhandlingar i domstol. Vetskapen om att Skattemyndigheten har befogenhet att besluta om betalningsskyldigheten kan antas komma att leda till att den enskilde i fler fall än i dag medverkar i utredningen. En invändning mot att låta Skattemyndigheten besluta om betalningsskyldighet för ställföreträdare som tagits upp av 1993 års skattebrottsutredning är möjligheterna till förlikning. Enligt utredningen skulle det kunna anses mindre lämpligt att Skattemyndigheten som en av parterna har befogenhet att avgöra frågan genom ett ensidigt beslut. Emellertid skiljer sig detta förhållande i princip inte från det som gäller i dag i de många fall utomprocessuell förlikning ingås. Vidare innebär inte skattemyndighetens beslut att frågan om betalningsskyldighet avgörs slutligt. Möjlighet finns både till domstolsprövning och till att enligt förvaltningsrättsliga principer få betalningsskyldigheten omprövad av Skattemyndigheten. Om man ser till det faktiska förfarandet kommer en ordning där Skattemyndigheten fattar beslut om betalningsskyldighet att rymma i

12 16-0851

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

stort sett dagens förenklade handläggningsmöjligheter med förlikning efter medgivande och tredskodom om än i förvaltningsrättslig skepnad. Till detta kommer prövningen av de subjektiva förutsättningarna för

ansvar och de befrielsegrunder som redogjorts för i det föregående se

avsnitt 19.2.3. I fråga om skattemyndighetens agerande när ansvar för en ställföreträdare initieras kan följande tilläggas jfr SOU 1995:10 s. 304. En utgångspunkt i den ändrade regleringen är att frågan om personlig betalningsskyldighet skiljs från det straffrättsliga regelsystemet och synsättet. Skattemyndighetens insatser bör därför ut från en bedömning av det sannolika i att det allmänna får en ekonomisk fördel av en utredning i stället för från om en viss situation kan anses mer eller mindre straffvärd. I sammanhanget får då bedömas faktorer som exempelvis betalningsförmåga kort och lång sikt, betalningsbenägenhet, det aktuella beloppets storlek och förutsättningarna att med en rimlig arbetsinsats utreda förhållandena. Det nu sagda innebär att Skattemyndigheten får lösa sina uppgifter med ledning av de allmänna principer som gäller för myndighetsutövning. Myndigheten skall alltså mot bakgrund av den allmänt gällande grundsatsen om likformighet och rättvisa fullgöra sina uppgifter på det sätt som resurserna medger med beaktande av det antal ärenden som finns att handlägga. l varje situation som en betalningsförsummelse är aktuell disponerar Skattemyndigheten över frågan om och i så fall med vilket belopp betalningsansvar skall göras gällande mot en eller flera ställföreträdare. Någon motsvarighet till exempelvis åklagarens s.k. åtalsplikt finns således inte. Det är därför inte något som hindrar att Skattemyndigheten i ett fall där flera personer skulle kunna göras betalningsskyldiga väljer att aktualisera betalningsskyldighet endast mot den vilken myndigheten har anledning att vänta sig det bästa person av resultatet för det allmännas del. Som redan sagts bör då den som görs ansvarig kunna väcka regresstalan mot annan som svarar för den juridiska personens skulder. En särskild fråga är betalningsskyldigheten för ställföreträdare avseende felaktigt tillgodoförd ingående mervärdesskatt. I dessa fall av personlig betalningsskyldighet torde i regel även ansvar för skattebrott kunna komma i fråga. Det förhållandet att ett straffrättsligt ansvar kan aktualiseras inverkar emellertid inte på frågan om ställföreträdarens

betalningsskyldighet. Prövning kan ske enligt skilda ordningar med

utgångspunkt i bestämmelsernas olika syften. Med hänsyn till de betydande belopp sammantaget betalas ut till skattskyldiga är det som utomordentlig vikt att effektiva medel finns att snabbt försöka få en av rättelse till stånd exempelvis när utbetalning skett felaktiga en

grunder. Utan snabba och i övrigt effektiva åtgärder är många gånger

utsikterna att återfå det som utbetalats liten. I detta sammanhang har

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

ställföreträdaransvaret stor betydelse. Risken att bli personligt betalningsskyldig torde ha en starkt betalningsfrämjande verkan. Erfarenhetsmässigt tar brottmålsprocessen lång tid i dessa och liknande fall. Den straffrättsliga handläggningen leder i sig i regel inte heller till att det som felaktigt utbetalats betalas tillbaka. En väsentligt snabbare och härmed effektivare ordning än att betalningsskyldigheten tas upp till prövning i samband med en brottmålsprocess är att den frågan i hela dess vidd prövas och beslutas av skattemyndigheten. Som sagts är skyndsamhet väsentlig i dessa fall med de möjligheter nyss följer härav i form av bättre förutsättningar att begränsa skattesom bortfallet. Det bör för övrigt i allmänhet vara en fördel vid prövningen brottmålet att ställning redan tagits i frågan om betalningsskyldighet av för ställföreträdaren. Med syftet att få till stånd rättelse i blickpunkten är det mot denna bakgrund mindre lämpligt att brottmålstalan och yrkandet om betalningsansvar samordnas. Styrande för handläggningen bör vara sambandet med betalningsskyldigheten för andra skatter och avgifter. Att betalningsskyldighet yrkas för felaktigt tillgodoförd ingående mervärdesskatt utan samtidigt ansvar för exempelvis innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter är sällsynt. Än påtagligt blir detta mer samband med det heltäckande betalningsansvar som föreslagits i det tidigare avsnitt 19.1. Även det personliga har olika

se om ansvaret

grund är det i förekommande fall givetvis att föredra om samtliga fråställföreträdares betalningsskyldighet handläggs i ett samgor om en manhang. Enligt vår mening bör således befogenheten att besluta om betalningsskyldighet för ställföreträdare även i fråga om felaktigt tillgodoförd ingående mervärdesskatt tilläggas skattemyndigheten. En helt annan sak är att nuvarande kriminalisering med utgångspunkt i främst allmänpreventiva aspekter likväl får anses befogad med hänsyn till den skada för det allmänna som åtgärder av angivet slag kan innebära. Med det anförts anser således att Skattemyndigheten bör som nu besluta om betalningsskyldighet för ställföreträdare i samtliga berörda fall. Beslutsbehörigheten kommer, som nyss sagts, att korrespondera med de grundläggande beslut om betalningsskyldighet för skatter och avgifter som Skattemyndigheten i dag fattar. Med Skattemyndigheten beslutsmyndighet bör vidare samtliga beslut om personlig betalsom ningsskyldighet kunna överklagas till länsrätten. Den föreslagna

ordningen ökar enligt vår mening påtagligt förutsättningarna att göra handläggningen av frågor om betalningsskyldighet för ställföreträdare

enklare och effektivare. Av bl.a. rättssäkerhetsskäl bör föreskrivas att mål här aktuellt slag skall bli föremål för muntlig förhandling i av

länsrätt och kammarrätt om den enskilde begär det, jfr 6 kap. 24 §

taxeringslagen 1990:324.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

I sammanhanget bör framhållas att skatter och avgifter i allt väsentligt betalas förfallodagen. I förhållande till alla debiterade skatter är det mycket liten andel som inte betalas frivilligt även om en summan i absoluta tal är hög. Ställföreträdare kommer även i fortsättningen således endast i undantagsfall att behöva göras ansvariga för den juridiska personens skatter och avgifter. Förfarandet bör tillgripas endast i de fall det är motiverat och alltid inledas med att ställföreträdaren uppmanas att betala skatten.

Personlig betalningsskyldighet i vissa andra fall

Personlig betalningsskyldighet för företrädare för juridiska personer beslutas i vissa fall med stöd av 11 kap. 3 § eller 13 kap. 2 § ABL. Handläggningen sker i dag vid allmän domstol. Betalningsskyldigheten grundar sig i dessa fall på omständigheter av väsentligen annat slag än dem som utgör grund för ett personligt ansvar enligt olika regler inom skattebetalningssystemet. Även det när talan personlig om om betalningsskyldighet förs kan förekomma att ABL:s föreskrifter åberopas som alternativ grund är det sällsynt att ansvar beslutas med stöd dessa. Att föra över beslutsfunktionen i dessa fall till skatteav myndigheten skulle därför inte innebära några mera märkbara fördelar. Av skäl utgör inte det förhållandet att frågan om samma personlig betalningsskyldighet för ställföreträdare i dessa fall även fortsättningsvis handläggs vid allmän domstol något hinder mot att övriga fall företrädaransvar flyttas till skattemyndigheterna och de av allmänna förvaltningsdomstolarna. Den nuvarande ordningen i denna del bör således bestå. Talan ställföreträdaransvar för tull eller annan skatt enligt 38 § om tullagen 1994:1550 förs Tullverkets ombudsman. Enligt förslag av från 1993 års skattebrottsutredning bör i överensstämmelse med utredningens förslag i övrigt företrädaransvar beslutas av länsrätt i första instans. Utredningen nämner också att det sedan år 1987, då föreskrifter ställföreträdares betalningsskyldighet infördes detta om område, inte av Tullverket förts någon ansvarsprocess. För vår del faller frågor tull och beslut enligt tullagen utanför om utredningsuppdraget. Vi avstår därför från att lägga fram förslag i denna del. Några principiella eller praktiska hinder mot att beträffande tull eller skatt enligt tullagen utforma bestämmelserna om föreannan trädaransvar på föreslagits i det tidigare eller tillämpa sätt som att ordning i fråga betalningsskyldighet för ställföreträdare samma om för övriga här behandlade skatter och avgifter torde emellertid som inte finnas.

20 Sanktioner i samband med

redovisning och betalning av skatter och avgifter

20.1 Nuvarande ordning

Straflrdttsliga sanktioner

Till uppbördsbrotten räknas vanligen dels 7 9 §§ skattebrottslagen -- 1971 :69, oredlig, bristande och vårdslös uppbördsredovisning, dels bestämmelserna i 79 81 §§ UBL, vilka rör uppgiftslämnande för betalning av skatt samt verkställande och inbetalning av skatteavdrag. Redan här bör sägas att det i regeringens proposition prop. 1995/96: 170 om översyn av skattebrottslagen föreslagits ändringar i fråga om nämnda brottsbeteckningar och bestämmelsers placering. Regeringsförslaget grundas den översyn av skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt skatte- och avgiftsområdet som gjorts av 1993 års skattebrottsutredning, se SOU 1995:10. Enligt 7 § skattebrottslagen döms enligt nu gällande bestämmelser den för oredlig uppbördsredovisning som uppsåtligen underlåter att till uppbördsmyndigheten avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift, som innehållits för annan, eller avger sådan handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att innehållen skatt eller avgift med orätt belopp påförs den uppgiftsskyldige eller tillgodoräknas Straffet är fängelse i högst år. Är annan. ett uppbördsbrottet ringa döms enligt 8 § skattebrottslagen för bristande uppbördsredovisning till böter. Om ett uppbördsredovisningsbrott begås av grov oaktsamhet döms enligt 9 § för vårdslös uppbördsredovisning till böter eller fängelse i högst sex månader. UBL innehåller olika straffbestämmelser med böter eller fängelse som påföljd. Enligt 79 § UBL är det belagt med bötesstraff att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet till myndighet lämna oriktig uppgift om förhållande som har betydelse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller juridisk person som han företräder att betala skatt eller att underlåta att lämna föreskriven uppgift av sådant slag. I ringa fall skall inte dömas till ansvar. Straffbestämmelsen är subsidiär till skattebrottslagen så sätt att den inte är tillämplig om gärningen är belagd med straff i den lagen. Skattebrottslagen bestraffar endast oriktiga uppgifter som lämnats skriftligen eller motsvarande sätt. Muntligen lämnade oriktiga uppgifter kan däremot

Sanktioner sou 1996: 100

straffas enligt 79 § UBL. Även passivitet kan bestraffas enligt denna

paragraf.

Den uppsåtligen eller oaktsamhet lämnar oriktiga som av grov uppgifter till arbetsgivaren för egen del eller som företrädare för

juridisk innehav F-skattsedel eller något annat för-

person om av hållande har betydelse för skyldighet att betala skatt, skall dömas som till böter eller fängelse i högst månader. Vid ringa fall skall inte sex dömas till 79 §. Även i nämnda fall kan gärningen begås ansvar a nu både muntliga och skriftliga uppgifter. Bestämmelsen är genom subsidiär till både skattebrottslagen och brottsbalken BrB. I förhållande till subsidiaritetsregeln i 79 § UBL kan emellertid bestämmelsen i 79 § UBL tillämpas så snart ansvar inte kan utdömas a enligt skattebrottslagen eller BrB. Straffbestämmelsen i 80 § UBL tar sikte på arbetsgivare som uppsåtligen eller oaktsamhet åsidosätter sin skyldighet att av grov verkställa skatteavdrag. Straffet är böter. I ringa fall skall inte dömas till Det är också straffsanktionerat enligt 81 § UBL att inte ansvar. innehållen preliminär eller kvarstående skatt. Även här krävs betala in uppsåt eller oaktsamhet. Straffet är böter eller, om det gäller grov betydande belopp, fängelse högst ett år. Enligt 21 § lagen 1991:586 särskild inkomstskatt för utomom lands bosatta och 23 § lagen 1991:591 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. är UBL:s straffbestämmelser tillämpliga också i fråga de inkomstskatter som regleras i dessa lagar. om I 19 kap. 10 § ML finns straffbestämmelse som innebär att den en uppsåtligen eller oaktsamhet lämnar en oriktig uppgift som av grov är ägnad att leda till att ingående skatt återbetalas med ett för som högt belopp skall dömas till böter eller fängelse i högst sex månader inte gärningen är belagd med strängare straff i BrB. En begäran om återbetalning skall ske avgivande av deklaration avseende om genom ingående skatt 19 kap. 12 § första stycket ML. Genom 15 kap. 1 § ML har skattemyndighetens beslut i fråga om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§ ML jämställts med ett beskattningsbeslut. Konsekvensen detta är att skattebrottslagen har av direkt tillämplig på dessa fall vilket framgår av 19 kap. 12 § ansetts andra stycket ML.

Administrativa sanktioner

Bestämmelser administrativa sanktioner finns, förutom i ett flertal om lagar på skatteområdet, t.ex. 5 kap. TL, 18 kap. ML, 7 kap. LPP och 38-49 USAL. Sanktionssystemet innebär att brister i skyldigheten

sou 1996:100 Sanktioner

att lämna uppgifter till ledning för beskattning skall beivras i första hand i administrativ ordning genom ekonomiska sanktioner, nämligen skatte- eller avgiftstillägg samt förseningsavgift.

Översyn av skattebrottslagen

De straffrättsliga bestämmelserna

I regeringens nyssnämnda proposition om översyn av skattebrottslagen och av sanktionssystemet i övrigt på skatte- och avgiftsområdet föreslås bl.a. att uppbördsbrotten i 7 9 skattebrottslagen inte — längre skall behandlas som särskilda brottstyper. Straffbestäinmelsernas materiella innehåll skall arbetas in i de centrala brottsbeskrivningarna om skattebrott, skatteförseelse resp. vårdslös skatteuppgift. Vidare föreslås den kriminalisering som finns i UBL Överförd till skattebrottslagen. Innebörden härav är att brotten enligt 79 81 §§ — UBL förs över till straffbestämmelsen skatteredovisningsbrott om resp. skattebetalningsbrott i skattebrottslagen. Till skillnad från 1993 års skattebrottsutredning föreslås i propositionen inte någon avkriminalisering av brottet enligt 81 § UBL att åsidosätta skyldigheten att betala in skatt som hållits inne för annan. Regeringen anför att den nuvarande ordningen visserligen kan sättas i fråga men anser att en eventuell avkriminalisering bör anstå till dess att vårt utredningsarbete med ett gemensamt avräkningskonto för skatter och avgifter avslutats. Genom ändringar i 2 § skattebrottslagen föreslås det inte längre vara någon förutsättning för straffbarhet att en oriktig uppgift lämnats till ledning för ett beskattningsbeslut. Förutsättningen skall i stället vara att den oriktiga uppgiften lämnas till myndighet på annat sätt än muntligen eller att uppgiften inte lämnas, allt med uppsåt att skatt eller avgift skall undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till uppgiftslämnaren själv eller någon annan och att fara härför uppkommer. En konsekvens av förslaget avses vara att allt handlande och all underlåtenhet som leder till att skatt eller avgift återbetalas eller kompenseras med för högt belopp skall kunna straffas som skattebrott oavsett om den som får återbetalningen själv är skatteller avgiftsskyldig. Förslaget innebär att skattebrottslagen blir tillämplig också vad avser de lagar om skatt där det finns utrymme för återbetalning av eller kompensation för skatt till någon som i sig inte är skattskyldig för denna skatt. Till följd härav föreslås att 19 kap. 10 och 12 §§ andra stycket ML upphävs.

Sanktioner

De administrativa sanktionerna

det gäller med de administrativa sanktionerna föreslås När systemet inte några ändringar. I stället hänvisas till Skattekontrollutredningen

Fi 1995:05 fått i uppdrag att bl.a. göra en systematisk översyn

som

reglerna uppgiftsskyldighet samt över vissa bestämmelser om

av om se skattetillägg vid skönstaxering och skönsbeskattning grund av

utebliven deklaration.

20.2 Överväganden och förslag

Strafi‘rc‘1ttsliga sanktioner

Förslag: Straffansvaret för underlåtenhet att betala in innehållen

skatt avskaffas.

Som har framhållits i direktiven för vårt utredningsuppdrag är en av våra huvuduppgifter att överväga vilken eller vilka sanktioner som behövs i uppbördsreglering och att föreslå bestämmelser om

en ny I direktiven sägs det kan övervägas inte straffbestämmeldetta. att om i UBL bör ersättas bestämmelser i skattebrottslagen samt om serna av mindre allvarliga förseelser bör träffas administrativ sanktion i av en stället för en straffrättslig. föregående har redogjorts för de ändringar beträffande I det i skattebrottslagen och UBL nyligen har

uppbördsbrotten som

Genom förslagen har tankegången att straffbestämmelserna föreslagits. i UBL bör ersättas bestämmelser i skattebrottslagen fullföljts. av Enligt vår mening tillgodoser de angivna förslagen behovet av förändringar när det gäller de straffrättsliga sanktionerna beträffande Såvitt betalbrottet i 81 § UBL, dvs underlåten-

uppbördsbrotten. avser

betala in skatt hållits inne för bör emellertid heten att som annan följande tilläggas. Frågan enhetligheten när det gäller det straffrättsliga ansvaret om ställföreträdare har övervägts i tidigare sammanhang. Därvid har för föreslagits utvidgning den straffrättsliga regleringen till att en av

omfatta underlåtenhet att betala in arbetsgivaravgifter och

även en BRÅ PM 1983:6. Naturligtvis finns avgörande

mervärdesskatt se en

mellan olika fall betalningsskyldighet med hänsyn till att

skillnad av

inbetalningen innehållen preliminär skatt avser skatt

den underlåtna av

sou 1996:100 Sanktioner

hållits inne för annan. I praktiken kan emellertid detta framstå som formalitet. Den har arbetstagare i sin tjänst är skyldig som en som en att samtidigt betala arbetsgivaravgifter och den innehållna preliminära skatten vanligtvis med ungefär lika stora belopp. Skyldigheten är förutsebar, beloppen kan beräknas på förhand och båda betalningarna avi formell mening arbetstagaren men saknar i realiteten betydelse ser för denne. I det fallet är underlåtenheten att betala ett brott men ena i det andra är den inte kriminaliserad. Det är svårt att komma ifrån att kriminaliseringen i praktiken ter sig något godtycklig vilket gjort den svår att förankra i det allmänna rättsmedvetandet. Någon sådan utvidghar föreslagits i den nyssnämnda promemorian har inte helning som ler kommit till stånd och kvar finns härmed den bristande enhetligheten i ansvarshänseende, ett förhållande som knappast kan anses acceptabelt. Frågan har uppmärksammats av 1993 års skattebrotts-

utredning SOU 1995:10 252 ff diskuterat bl.a. ifråga-

se s. som

varande straffbestämmelses allmänpreventiva funktion. Självfallet är det utomordentlig vikt för systemet med betalningar av skatter att innehållen preliminär skatt betalas in i föreskriven tid av och ordning. I synnerhet är det angelägen uppgift att komma en eller mindre systematiskt försöker dra sig undan personer som mer förpliktelser det här slaget genom olika former av illojala åtgärder. av Det gäller även det i praktiken många gånger visar sig vara om mycket svårt att särskilja de verkligt straffvärda fallen från de övriga. Det kan emellertid allvarligt sättas i fråga vilken betydelse den nu diskuterade kriminaliseringen har både i allmänpreventivt och individualpreventivt hänseende. När det är fråga om en arbetsgivare som är juridisk person löper den ansvarige ställföreträdaren risken att bli betalningsskyldig för

skatten tillsammans med arbetsgivaren se bl.a. 77 a§ UBL och

avsnitt 19.2. Det kan knappast betvivlas att det i första hand är detta institut och inte det bötesstraff som vanligtvis kommer i fråga för betalbrottet har avhållande verkan både i det enskilda fallet —— som en och generellt. Av avgörande betydelse i sammanhanget är enligt vår mening vidare det med hänsyn till hur skattebetalningssystemet är utformat mycket att ofta är så att den arbetsgivare inte betalat skatten har gjort sig som skyldig till ett annat brott, oredlig uppbördsredovisning, vilket brott 1995/96: 170 föreslås betecknas skatteredovisningsbrott. genom prop. Det förutsätts att den innehållna skatten och för övrigt även -

arbetsgivaravgifterna skall betalas i samband med att uppbörds-

-

deklarationen lämnas. En underlåtenhet att lämna uppbördsdeklaration

sådan deklaration med oriktiga uppgifter bör naturligtoch att avge en vis fortfarande principiellt sett vara en straffbelagd gärning. Erfaren-

Sanktioner sou 1996:100

hetsmässigt är det ofta så att arbetsgivare som saknar vilja eller

förmåga att betala skatten låter bli att lämna uppbördsdeklaration. l

dessa vanliga fall kan alltså en lagföring under alla förhållanden komma till stånd. Såvitt nu är i fråga kan därför straffansvaret för underlåtenhet att betala in innehållen skatt inte sägas fylla någon funktion.

Som framhållits av 1993 års skattebrottsutredning är det dessutom

så att utredningar av sådana brott föranleder hel del arbete hos en åklagar- och polismyndigheterna. Brottsrekvisiten liksom motsva— — rande bestämmelser om stållföreträdares betalningsskyldighet kan -knappast sägas vara klara och entydiga och utredningarna blir inte sällan besvärliga. I synnerhet gäller det i det vanliga fall då bevisning mäste läggas fram om att arbetsgivaren av grov oaktsamhet har försatt sig i en situation där han saknat möjlighet att betala skatten. Det aktuella företagets ekonomiska förhållanden måste i detta fall belysas förhållandevis ingående. Tillämpningen är även i övrigt behäftad med problem, inte minst i fråga om vad som bör krävas i subjektivt hänseende. En avkriminalisering av betalbrottet skulle således frigöra resurser hos såväl åklagar- som polismyndigheterna. Redan på grund av det som nu anförts får det enligt vår mening anses följdriktigt att slopa kriminaliseringen av underlåtenheten att betala in skatt som hållits inne för annan. För detta talar även skatteadministrativa skäl som rör skattekontosystemets utformning. Om en viss del av en betalning i ett samordnat system för skatte- och avgiftsbetalningar måste kunna särskiljas krävs en avräkningsordning eller motsvarande. I annat fall kan det inte avgöras om den aktuella betalningen fullgjorts. En sådan prioriteringsordning är inte bara starkt resurskrävande. Den skulle också strida mot grunderna för skattekontosystemet. Dessa komplikationer undviks om straffansvaret för underlåtenheten att betala innehållen skatt utgår. På grund av det anförda föreslår vi således att kriminaliseringen slopas.

Sanktioner

Administrativa sanktioner

Förslag: Tillämpningsområdet för nuvarande regler om avgifts-

tillägg utvidgas till att gälla också för arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att redovisa skatteavdrag. Sanktionen benämns skattetillägg.

Administrativa sanktioner i form av särskild avgift kan enligt nuvarande ordning komma i fråga bl.a. i vissa situationer när en arbetsgivare lämnat oriktiga uppgifter vid redovisning av arbetsgivaravgifter. Vid redovisning av mervärdesskatt kallas sanktionen skattetillägg. Någon motsvarande sanktion finns däremot inte om en arbetsgivare lämnar oriktiga uppgifter vid redovisning av skatteavdrag. För att uppnå ökad enhetlighet i behandlingen av oriktigt uppgiftslämnande i fråga redovisning av skatter och avgifter bör en sådan om sanktion införas. Denna avses gälla för arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att redovisa skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Den utvidgade regleringen bör bygga på USAL:s bestämmelser om avgiftstillägg. Samtliga dessa bestämmelser bör således gälla också en arbetsgivares skyldighet att redovisa underlag för beräkning av skatteavdrag. I regleringen bör samtidigt inbegripas nuvarande bestämmelser om skattetillägg vid redovisning av mervärdesskatt. Om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen lämnar en oriktig uppgift under ett beskattningsförfarande som rör skatteavdrag, arbetsgivaravgifter eller mervärdesskatt, bör således en särskild avgift tas ut. Särskild avgift bör tas ut också vid sådan schablonbeskattning föreslås ske i de fall den skatt- eller avgiftsskyldige inte kommer som in med föreskriven redovisningshandling, se avsnitt 19. l .3. Med hän-

syn till det utvidgade tillämpningsområdet och av terminologiska skäl

bör sanktionen benämnas skattetillägg.

SOU 1996: 100

21 Dödsbos för skatt

ansvar

21.1 Ansvar för skatt som påförts avliden

eller dödsbo efter honom person

21 1 1 Inledning

. .

I 61 § UBL finns regler rörande dödsbos och dödsbodelägares ansvar

för skatt påförts den döde. Bestämmelsernas ursprungliga syfte

som bl.a. begränsa det gäldansvar som då gällde enligt 21 kap. var att ÄB. Bestämmelserna i ÄB har sedermera mildrats. I ärvdabalken vårt utredningsuppdrag ingår att undersöka om det fortfarande är skatteområdet eller ÄB:s

nödvändigt med en specialreglering om regler kan gälla generellt. I det sammanhanget skall också beaktas vad

krävs för att indrivningen skall fungera smidigt i det fall boet är som skiftat.

21 1 .2 Historik och nuvarande ordning

.

Ärvdabalkens regler ansvar för den dödes skulder om

De allmänna bestämmelserna för den dödes skulder finns om ansvar i 21 kap. ÄB. För att borgenärernas intresse inte skulle åsidosättas vid bouppteck-

ningen blev delägarna tidigare under vissa förutsättningar personligen

skulder. År 1981 blev emellertid dessa regler ansvariga för den dödes

föremål för genomgripande översyn se prop. 1980/81 :48,

en bet.1980/81:LU11, rskr. 1980/81:224, SFS 19812359. Före 1981 års revision gällde i huvudsak följande. Om någon hade dött efterlämnat skulder, svarade i första hand som dödsboet för dessa skulder. I vissa fall kunde dock dödsbodelägarna

personligen ansvariga för den dödes skulder. Bestämmelser om

göras fanns i 21 kap. ÄB. Dessa gick tillbaka till de regler detta ansvar som infördes redan i 1862 års urarvaförordning. Enligt huvudregeln blev

dödsbodelägarna personligen ansvariga för sådana skulder som de

kände till när bouppteckningen förrättades eller senare blev kända som för dem, inte boet inom viss tid avträddes till förvaltning av om

Dödsbos ansvar för skatt

boutredningsman eller till konkurs. Dödsbodelägarna blev också ansvariga för den dödes skulder om de genomförde bodelning och arvskifte trots att de visste att den dödes skulder inte var betalda. Ett personligt betalningsansvar drabbade vidare den delägare som försatt tiden för bouppteckningens förrättande i fall då han hade boet i sin vård eller som vid bouppteckningen eller dess edfästande äventyrade borgenärernas rätt genom att lämna medvetet oriktiga uppgifter eller genom att svikligen förtiga vissa omständigheter. Också i några andra situationer förelåg ett personligt betalningsansvar för delägarna. I 21 kap. ÄB fanns även andra regler skyddade borgenärernas som intressen, t.ex. bestämmelsen om att bodelning eller arvskifte skulle åter om egendomsavträde skedde efter det att delningen eller skiftet hade ägt Bestämmelsen i 21 kap. ÄB dödsbodelägarnas rum. om ansvar för den dödes skulder kompletterades av en allmän regel om delägarnas skadeståndsansvar. Det stränga enligt 21 kap. ÄB gällde för dödsbodelägare ansvar som upphävdes och ersattes av nya bestämmelser den 1 juli 1981. Som utgångspunkt för de nya reglerna borde enligt departementschefen gälla att den som har en fordran mot den döde i princip inte bör kunna få

ut mer än som svarar mot tillgångarna i boet se prop. 1980/81:48

s. 18. Borgenärerna får så länge boet inte är skiftat i allmänhet hålla

sig till boet för betalning av sina fordringar. Ett undantag bör dock gälla i sådana fall då en borgenär inte kan fâ full betalning därför att någon av dödsbodelägarna har förfarit på ett sätt som ådrar honom skadeståndsskyldighet enligt 18 kap. 6 § ÄB. I så fall har borgenären, liksom dittills rätt till skadestånd av delägaren för den skada som denne har orsakat. Om bodelning eller arvsskifte ägt rum utan att

borgenärerna fått sitt skall skiftet åter 21 kap. 4 § ÄB. Något

personligt betalningsansvar utöver skifteslotten finns inte frånsett den skadeståndsskyldighet följer 18 kap. 6 § ÄB. som av

Uppbördslagens regler om ansvar för skatt som påförts den döde och

dödsboet efter honom

I 61 § UBL regleras dödsbos och dödsbodelägares ansvar för skatt som påförts den döde och dödsboet efter honom. Enligt nyss nämnda bestämmelse dödsboet inte med än tillgångarna i boet. Är svarar mera dödsboet skiftat svarar dödsbodelägare inte för mera än den på hans lott belöpande skatten och inte i något fall med mera än hans lott i boet utgör. Bestämmelsen trädde i kraft den 30 juni 1990 och tillämpas från och med den 1 januari 1991.

Dödsbos ansvar för skatt

Bestämmelsen ansvarighet för skatt fanns före den senaste om lagändringen i ett flertal olika lagar, nämligen 75 § 2 mom. KL, 15 § 2 SIL, 15 § 2 SFL, 3 § lagen skogsvårdsavgift och mom. mom. om 5 § lagen statlig fastighetsskatt. Dessa hade motsvarande innehåll om

nuvarande 61 § UBL. För skattetillägg och förseningsavgift,

som

egenavgifter och annuiteter avdikningslân, som också innefattas i

begreppet skatt enligt l § UBL fanns inte motsvarande regler. I remissbehandlingen 1981 års reformering ÄB samband med av av tog RSV frågan dödsbodelägarnas för den dödes skatteskulupp om ansvar der. Då gällde, nämnts i det föregående, att delägarna enligt vissa som skatteförfattningar hade ett begränsat för sådana skulder. Punktansvar i 21 kap. ÄB

skatter och arbetsgivaravgifter följde dock reglerna som

innebar att dödsbodelägarna under vissa förutsättningar kunde bli

personligen ansvariga. RSV ifrågasatte om det var lämpligt att även

i fortsättningen ha två olika system när det gällde dödsbodelägarnas för den dödes skatteskulder, enligt ÄB och ett annat enligt ansvar ett vissa skatteförfattningar. RSV ansåg att starka skäl talade för att samtliga offentligrättsliga fordringar behandlades lika när det gällde

dödsbodelägarnas Departementschefen ansåg att skillnaden

ansvar. mellan de båda regelsystemen skulle komma att bli helt obetydliga efter reformen ÄB:s bestämmelser varför det inte ansågs behövligt av då revidera de särskilda regler fanns i 75 § 2 mom. KL och att som andra skatteförfattningar dödsbodelägares ansvar för skatten. om påpekade bestämmelserna i 21 kap. ÄB

Departementschefen att om

beträffande den dödes gäld mildare mot dödsbodelägarna, skulle var de ta över. få enhetlig reglering när det gällde ansvaret för den För att en mer

avlidnes och dödsboets skatter upphävdes de särskilda bestämmelserna

och infördes, inledningsvis nämnts, i UBL gemensam regel som en

omfattar skatt enligt UBL. Denna regel placerades i 61 § UBL se

som prop. 1989/90:74 s. 355

Dödsbos ansvar för skatt

21.1.3 överväganden och förslag

Förslag: När det gäller ansvar för skatt påförts den döde som

eller såvitt angår det beskattningsår varunder dödsfallet inträffade

dödsbo efter honom bör endast hänvisning ske till 21 kap. ÄB. en

Finns detunågon skillnad i ansvarets omfattning mellan 61 § UBL och

21 kap. AB

Efter 1981 års reform ÄB:s regler har dödsbodelägarna inte något av personligt ansvar för den dödes eller dödsboets skulder. Som följd härav är skillnaderna mellan UBL:s och ÄB:s regelsystem små. Ansvarsregeln i 61 § UBL har dock fortfarande betydelse vid en jämförelse med ansvarsregeln i ÄB. Når återgång arvskifte aktuaav liseras enligt 21 kap. 4 § ÄB skall i princip egendom skiftats som återlämnas till dödsboet. Om egendomen inte finns kvar skall dödsbodelägaren utge ersättning för dess värde. Om dödsbodelägaren inte kan utge sådan ersättning skall de övriga täcka bristen. De övriga dödsbodelägarna är därvid ansvariga för bristen i förhållande till vad de erhållit. I UBL däremot finns inte något sådant bristtäckningsansvar för de övriga dödsbodelägarna. Vid konkurrens mellan dessa regler skall de regler som är mest förmånliga för dödsbodelägarna tillämpas

se prop. 1980/81 :48 s. 22 och NJA 1977 s. 154. När dödsbodelägar-

na skall betala den avlidnes skulder måste således hänsyn tas till detta vilket innebär att UBL har företräde. Dödsbodelägarna har således inget bristtäckningsansvar för varandra vad gäller den avlidnes eller dödsboets skatteskulder. Om UBL:s särregel slopas ökar i viss mån dödsbodelägarnas ansvar i enlighet med det sagts. Det ekonomiska ansvaret enligt ÄB som nyss går emellertid inte utöver delägarens skifteslott i dödsboet. För att en mer enhetlig reglering beträffande den avlidnes skulder vi att anser ÄB:s reglering gäldansvar också skall tillämpligt på den om vara avlidnes och dödsboets skatter.

Vad krävs för att få indrivningen av skatter att fungera smidigt i det

fall dödsboet är skiftar

Innan arvskifte äger rum skall alla skulder betalas. Om ett dödsbo skiftas dessförinnan skall arvskiftet tillbaka. Partiell återgång kan

Dödsbos ansvar för skatt

ibland tillräckligt om den obetalda skulden understiger de tillvara gångar som skiftats. Om egendom som erhållits vid arvskiftet inte

längre finns kvar skall dess värde ersättas av arvingen 21 kap. 4 §

AB. Det åvilar i första hand dödsbodelägarna att verkställa återgången arvskiftet och att betala den uppkomna skulden med den återlämav nade egendomen. Dödsbodelägarna kan naturligtvis betala dödsboets skuld direkt i stället för att låta arvskiftet gå tillbaka. Om dödsbodelägarna vägrar att betala skulden kan verkställighet inte ske mot vare sig dödsboet eller dödsbodelägarna. Dödsboet har upphört vid arvskiftet. Förhåller sig dödsbodelägarna passiva är det enda borgenären kan göra att hos tingsrätten begära att en bout-

som

redningsman enligt 19 kap. 1 § ÄB. Det är sedan boutredningsutses sak att för dödsboets räkning föra talan mot den eller de mannens dödsbodelägare som inte godvilligt lämnar tillbaka egendom till dödsboet. Blir skulden i ett enskilt mål inte betald, redovisas målet till sökanden med uppgift om att dödsboet skiftats och att dödsbodelägarna vägatt betala skulden. Den enskilde borgenären får därefter avgöra om rar han vill ansöka om utseende av boutredningsman. Om en skuld som dödsbodelägarna vägrar att betala i stället avser ett allmänt mål får kronofogdemyndigheten avgöra om den som borgenär vill begära att boutredningsman förordnas. Sedan ett dödsbo har skiftats blir såleen des verkställigheten betydligt svårare att genomföra.

Enligt tidigare rättspraxis se NJA 1969 s. 418, 1975 s. 353 och

1977 154 kunde, i fråga om skatter enligt 75 § 2 mom. KL och s. uppräknade motsvarande lagrum i andra skatteförfattningar, utovan mätning för andel i den avlidnes skatt ske, sedan dödsboet blivit skiftat, hos dödsbodelägare utan att exekutionstitel utverkats mot honom. Enligt gällande praxis anses emellertid varken de gamla nu skattereglerna eller regeln i UBL kunna användas för att företa verkställighet direkt hos dödsbodelägarna med stöd av en exekutionstitel mot den avlidne eller dennes dödsbo. Detta framgår bl.a. av

Hovrättens för Västra Sverige beslut, SÖ 10, Ö 1116/85. Beslutet

överklagades till Högsta domstolen som, i beslut den 25 augusti 1987, inte meddelade prövningstillstånd. Olika skatter och avgifter betraktas numera som gäld i allmänhet och det krävs exekutionstitel för skall kunna ingripa mot dödsatt man bodelägarna vilket innebär att man mäste tillgripa förfarandet med boutredningsman. Detta förfarande kan uppfattas som omständli gt. Vid kontakt med RSV har framkommit att förfarandet med boutredningssällan används. Detta beror sannolikt på att kostnaderna för man boutredningsmannen skall betalas med tillgångarna i dödsboet och att

Dödsbos ansvar för skatt sou 1996:100

det mot den bakgrunden normalt inte är ekonomiskt intressant att tillgripa ett sådant förfarande. En återgång till den tidigare ordningen som innebar, att utmätning för andel i den avlidnes skatt fick ske hos dödsbodelägaren utan att exekutionstitel utverkats mot honom, skulle givetvis underlätta vid verkställigheten. Enligt vår uppfattning är det emellertid inte motiverat med en sådan fördel för staten.

21.2 Skattebefrielse för dödsbo

21.2.1 Bakgrund

I 30 § andra stycket UBL finns bestämmelser om skattebefrielse för dödsbo. I utredningsuppdraget ingår att undersöka om denna reglering fortfarande fyller en så viktig funktion att den bör behållas. Skattebefrielse för ett dödsbo förutsätter att den skattskyldige vid frånfället bosatt i Sverige, att den avlidne efterlämnade dödsbovar delägare vid dödsfallet beroende honom för sin försom var av sörjning, att befrielsen bara avser kvarstående eller tillkommande skatt, att ömmande omständigheter föreligger och att ansökan om befrielse ges in till Skattemyndigheten av dödsboet. När källskattesystemet infördes i mitten av 1940-talet hoppades man att de skattskyldiga skulle ta i bruk de olika jämkningsmöjligheterna och att reglerna om dödsbobefrielse därför skulle bli överflödiga. Emellertid kunde man inte, menade det föredragande statsrådet, bortse från att i vissa fall en större kvarstående skatt, avseende inkomst och förmögenhet, kunde komma att påföras skattskyldig eller dennes dödsbo, utan att den skattskyldige kunde lastas för att berörda skillnader mellan preliminär och slutlig skatt uppstått. Även den skattskyldiom ge underlåtit att begära jämkning kunde det kännas mindre tilltalande att låta dödsboet drabbas av att den skattskyldige underlåtit att begära jämkning av den preliminära skatten. Föredraganden ansåg därför att möjligheten till dödsbobefrielse fortfarande borde finnas kvar. Med hänsyn till källskattesystemets utformning och jämkningsmöjligheten fann man emellertid att det var påkallat att införa förutsättningen ömmande omständigheter. Liksom reglerna om ansvarighet för den avlidnes skulder fanns föreskrifterna dödsbobefrielse tidigare i ett flertal olika lagar. De om skatter och avgifter som kunde falla bort genom dödsbobefrielse var kommunal inkomstskatt 75 § l mom. KL, statlig inkomstskatt 15 § l SIL, förmögenhetsskatt 15 § l mom. SFL, egenavgifter mom. --

Dödsbos ansvar för skatt sou 1996:100

tilläggspensionsavgift 5 kap. l § lagen om socialavgifter,

utom ——

tilläggspensionsavgift 30 § UBL, allmän löneavgift 4 § lagen om

allmän löneavgift samt skattetillägg och förseningsavgift 116 i §

GTL. Däremot kunde inte skogsvårdsavgift, statlig fastighetsskatt och

annuiteter på avdikningslån, också debiterats som slutlig skatt och som ingår i begreppet skatt enligt 1 § UBL, omfattas av dödsbobefrielse. Det förhållandet att inte samtliga skatter omfattades dödsbobefrielse av medförde problem vid tillämpningen. Beslutsmyndigheten måste först reda vilka skatter eller avgifter ingick i den slutliga eller ta som tillkommande skatten och undersöka om dessa kunde omfattas av befrielse. Om det ingick någon skatt eller avgift som inte kunde bli föremål för dödsbobefrielse och skatten var betald till någon del måste myndigheten också avgöra vilken skatt eller avgift som fallit bort eller satts ned betalning. Eftersom det inte var motiverat att undanta genom vissa skatter och avgifter från dödsbobefrielse, utformades en mer generell och lättillämpbar bestämmelse, vilken infördes i 30 § andra stycket UBL. Reglerna dödsbobefrielse i KL, SIL, SFL och 116 om

§ GTL slopades se prop. 1989/90:74 s. 355

21.2.2 överväganden och förslag

Förslag: Reglerna skattebefrielse för dödsbo slopas. om

Vid kontakter med skattemyndigheterna i landet har det kommit fram reglerna skattebefrielse för dödsbo tillämpas tämligen sällan. att om Det har under år rört sig om mindre än 300 ansökningar per senare år. Antalet bifallna ansökningar har under motsvarande period varierat mellan ett femtiotal och ett hundratal per år i landet som helhet. Bestämmelsen tillämpas så sällan att det, enligt vår uppfattning, enbart den anledningen finns skäl att ifrågasätta behovet av en regav lering i dessa fall. Vidare har dessa bestämmelser endast en begränsad tillämpning, eftersom inte andra skatter än de uppbärs enligt UBL som omfattas. Enligt vår mening hör frågan befrielse från skyldigheten att om betala skatt med hänvisning till ekonomiska eller motsvarande förhållanden inte hemma inom regleringen hur skatter skall redovisas av och betalas. En sådan ordning med möjlighet till skattebefrielse skulle nämligen för att fungera på ett effektivt och tillfredsställande sätt vara heltäckande, dvs. innefatta bedömning av den skattskyldiges samten

Dödsbos ansvar för skatt

liga tillgångar och skulder. Bedömningar av detta slag görs lämpligen inom ramen för den sociala skyddsregleringen eller med tillämpning av skuldsaneringslagen 1994:334. Liknande prövningar kan göras också av kronofogdemyndigheten i samband med att frågan om uppskov med betalning ett skattebelopp aktualiseras. Även Skattemynav digheten bör undantagsvis efter en anståndsansökan kunna medge att en skattebetalning skjuts på framtiden, se avsnitt l8.2.2. Att i uppbördssystemet inrymma angivna möjligheter till befrielse från skatt anser vi emellertid inte bör förekomma. Regleringen om skattebefrielse för dödsbo bör därför upphävas.

VI EN SAMLAD REGLERING FÖR

REDOVISNING OCH BETALNING

AV SKATTER OCH AVGIFTER

22 skattebetal-

En ny reglering - en ningslag

22.1 Den lagtekniska lösningen

Förslag: Bestämmelserna i UBL och USAL samt förfarandebestämmelserna i ML förs samman till en ny lag skattebetal- —— ningslagen.

22. 1 Inledning

De nuvarande bestämmelserna i UBL och USAL skall enligt våra direktiv ses över och samordnas i en ny gemensam uppbördslag. Detta aktualiserar en gammal fråga om att samla alla förfaranderegler inom skatteområdet i en särskild förfarandelag. Med förfaranderegler avses här bl.a. regler om redovisning och fastställelse av underlaget för att ta ut skatt eller avgift, regler om beräkning, debitering och inen betalning av skatter och avgifter samt regler om särskilda avgifter, dvs. förseningsavgift samt skatte- och avgiftstillägg. Förfarandet för att ta ut olika skatter och avgifter är i många avseenden likartat. Emellertid finns det i vissa avseenden skillnader. En del dessa är väsentliga och har sin grund i att syftet med de olika av pålagorna varierar. Andra skillnader mindre betydelse och kan är av bero på att reglerna har kommit till vid olika tidpunkter. När det gäller kommunal och statlig inkomstskatt, förmögenhetsskatt, fastighetsskatt och några andra skatter och avgifter har reglerna om fastställelse av underlaget för beräkning av pålagorna tagits in i taxeringslagen l990:324, TL medan uppbördsreglerna finns i UBL. När det gäller arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatter har andra lösningar valts. De förfaranderegler om hör till arbetsgivaravgifterna har tagits in i USAL alltså behandlar både frågor om fastsom ställelse av beräkningsunderlaget och uppbördsfrågor. USAL hänvisar

En ny reglering

i sin tur i stor utsträckning till UBL. När det gäller punktskatterna har förfarandereglerna tagits in i LPP. De förfaranderegler som hör till mervärdesskatten finns däremot i själva skattelagen, dvs. ML. UBL och USAL innehåller till en stor del rena förfaranderegler men i viss utsträckning också materiella skatteregler. När det gäller UBL är reglerna om skyldigheten att betala preliminär skatt och att göra skatteavdrag närmast av materiell natur. Detsamma gäller reglerna i USAL om skyldighet att betala månadsavgift.

22.1.2 En sammanslagning bestämmelserna i UBL och

av

USAL samt uppbördsbestämmelserna i ML till en

ny uppbördslag

En alternativ lagteknisk lösning

Förfarandet skulle sannolikt bli enklare och billigare att hantera för alla berörda reglerna gjordes så enhetliga som möjligt. Det skulle om dessutom bli mer överskådligt om reglerna kunde samlas i en för samtliga skatter och avgifter gemensam förfarandelag. Med tanke bl.a. på att vårt uppdrag är mycket omfattande har vi emellertid inte ansett det som vår uppgift att utarbeta en allmän förfarandelag. Men givetvis är inriktningen att göra vad vi kan för att underlätta tillskapandet av en sådan lag. Vi har undersökt möjligheten att bygga upp en ny skattebetalningslagstiftning med utgångspunkt i att på sikt kunna foga in bestämmelserna i en kommande allmän förfarandelag utan alltför stora omarbetningar. De materiella skatte- och avgiftsregler som nu finns i UBL och USAL skulle i så fall kunna flyttas till en särskild lag om skyldighet att göra skatteavdrag samt att betala preliminär skatt och månadsavgift. Den skulle kunna reglera följande frågor:

skattsedlar preliminär skatt, skyldighet att göra skatteavdrag, beräkning av F-skatt, beräkning av särskild A-skatt, beräkning av A-skatt och skatteavdrag och beräkning av månadsavgift -

Reglerna om skatte- och avgiftsinbetalningar skulle kunna placeras i en särskild lag om betalning av skatter och socialavgifter som skulle

En ny reglering

bli tillämplig huvuddelen av skatte- och avgiftsområdet. Betalnings-

lagen skulle kunna omfatta regler i följande frågor:

skattekonto, inbetalning av skatt och avgift, anstånd med inbetalning av skatt och avgift, återbetalning av skatt och avgift, ränta, indrivning, omprövning och överklagande. -

De övriga regler om förfarandet som behövs när UBL och USAL skall

ersättas bör, om man väljer den nyss skisserade ordningen med en lag

med de materiella bestämmelserna och en särskild betalningslag, tas

in i särskild lag om beräkning och debitering av vissa skatter och en

socialavgifter. Den lagen skulle kunna omfatta bestämmelser enligt

följande:

beslutande myndigheter, registrering, -

redovisning av underlag för att beräkna skatt eller avgift,

beskattningsbeslut, ansvar för skatt och avgift, befrielse från betalningsskyldighet, -

skatte- och avgiftskontroll,

skattetillägg och förseningsavgift, omprövning och överklagande. -

En skattebetalningslag

De lagtekniska lösningar hittills diskuterats leder fram till att som UBL och USAL skulle ersättas med tre lagar i stället för att arbetas

till vilken är den lösning som anges i våra direktiv. Enligt samman en, vår mening inte regleringsstruktur med tre lagar den översikt ger en och tydlighet bör eftersträvas. Som vi ser det får den bästa lössom ningen därför att tills vidare samla de regler, inkl. de mateanses vara riella skatte- och avgiftsreglerna, som nu finns i UBL och USAL samt

uppbördsbestämmelserna i ML i enda lag, en ny uppbördslag. Som

sagts i det tidigare bör då siktet vara inställt på att förfarandereglerna

skall kunna flyttas över till kommande allmän förfarandelag. De en

En ny reglering

materiella skatte- och avgiftsreglerna kan då hållas kvar i en särskild lag om man inte kan hitta en naturlig plats också för dem i den allmänna förfarandelagen. En ny uppbördslag som tills vidare får ersätta UBL och USAL samt uppbördsbestämmelserna i ML bör disponeras på följande sätt.

1 kap. Tillämpningsområde och definitioner 2 kap. Beslutande myndighet 3 kap. Registrering och skattekonton 4 kap. Preliminär skatt och skattsedel på sådan skatt 5 kap. Skatteavdrag 6 kap. Beräkning av F-skatt 7 kap. Beräkning av särskild A-skatt 8 kap. Beräkning av skatteavdrag 9 kap. Beräkning av arbetsgivaravgifter 10 kap. Redovisning av skatt 11 kap. Beskattningsbeslut 12 kap. Ansvar för skatt 13 kap. Befrielse från betalningsskyldighet 14 kap. Skattekontroll 15 kap. Skattetillägg och förseningsavgift 16 kap. Inbetalning av skatt 17 kap. Anstånd med inbetalning av skatt

18 kap. Återbetalning av skatt

19 kap. Ränta 20 kap. Indrivning 21 kap. Omprövning

22 kap. Överklagande

23 kap. Övriga bestämmelser

22. 1.3 Normgivningsfrågor

Huvudregeln för normgivningen om skatter finns i 8 kap. 3 § regeringsformen RF. Den bestämmelsen anger det primära lagområdet såvitt avser förhållandet mellan det allmänna och enskilda. Häri innefattas föreskrifter om åligganden för enskilda eller i övrigt ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Inom detta område skall föreskrifter meddelas genom lag. Som exempel nämns i 8 kap. 3 § andra stycket RF föreskrifter om skatt till staten. Bestämmelserna om skatt hör samtidigt till det obligatoriska lagområdet vilket framgår av det uttryckliga undantaget från delegeringsmöjligheterna i 8 kap. 7 § RF. Delegation till regeringen kan i princip

En ny reglering

ske endast i fråga anstånd med betalning av skatt, se 8 kap. 8 § om RF. Det är inte bara de materiella skattereglerna, dvs. vem som är skattskyldig, vad skatten skall utgå, skattesats 0.d. som direkt reglerar skattens tyngd och fördelning, hör till det obligatoriska som

lagområdet utan också de bestämmelser som avser grunderna för skat-

och uttagande. Även grunderna för taxerings- och tens beräkning

uppbördsförfarandet höra hit och bör alltså beslutas i lag, se

anses 1973:90 302. Detaljerna bör däremot regeringen och efter prop. s.

underordnad myndighet få reglera tillämpdess bemyndigande genom ningsbestämmelser, SOU 1972:15 s. 167.

se Genom kravet på lagform begränsats till grunderna ges en att ganska omfattande behörighet för regeringen att meddela närmare föreskrifter förfarandet Men denna distinktion sätter gränsen om var

lagkravet uppbördslagstiftningens område är inte klarlagt. Frå-

för också vilken betydelse det i grunden har att dra skarp sådan gan är en

eftersom föreskrifterna på uppbördsområdet i väsentliga hän-

gräns, åligganden för enskilda eller i övrigt ingrepp i enskildas seenden avser eller ekonomiska förhållanden och även grund härav

personliga

skall ha lagform.

Uppbördslagstiftningen redan ursprungligen förhållandevis

var med åren. Även i

detaljrik. Dess tidiga uppbyggnad har följt genom

torde UBL kunna sägas omfatta än bara grunderna för uppdag mer

bördsförfarandet. Samtidigt finns verkställighetsföreskrifter knutna till

flertal bestämmelser i lagen. Motsvarande kan i stort sägas gälla ett beträffande USAL. liksom inom varje rättsområde är att

Målet uppbördsområdet

överblickbar och är uppbyggd tydskapa en reglering som är som av lättillämpade bestämmelser. Även den i lagstiftningssamman-

liga och övergripande inriktningen att hänföra föreskrifter till lägsta hang

normgivningsnivå måste beaktas. Men denna inriktning får vägas mot

värdet i vissa fall i lag ta in regler skulle

det pedagogiska av att som

hänföras till lägre nivå behövs i lagen för att kunna en men som regleringen skall bli tydlig. åstadkomma lättillgängliga föreskrifter är inte sällan svårt Att

särskilt beträffande de mer materiellt betingade uppbördsbestämmelser-

Det gäller exempelvis reglerna beräkning av skatteavdrag, Fna. om

och särskild A-skatt samt arbetsgivaravgifter, liksom regleringen

skatt för arbetstagares skatt.. Som vi ser det finns av arbetsgivares ansvar

l Strömberg, Normgivningsmakten enligt 1974 års regeringsform, 1983, Se Håkan s. 140.

En ny reglering sou 1996:100

det emellertid förutsättningar att förenkla lagstiftningen såväl i nyss nämnda frågor som i övrigt.

En utgångspunkt vid utformningen den regleringen redo-

av nya om visning och betalning av skatter och avgifter bör enligt vår mening vara att begränsa detaljregleringen i lag samtidigt lagreglerna som ges en mer lättillgänglig utformning. Vidare bör regleringen tydlig ges en kronologisk struktur. Mindre detaljerade eller uttömmande föreskrifter leder i del fall en till ett ökat behov av tillämpningsföreskrifter. Detta innebär att

ansvaret för regeringen och underlydande förvaltningsmyndigheter att

främja en enhetlig rättsutveckling ökar. Av intresse i detta sammanhang inte minst ur skatteadministrationens synvinkel är då vilket — — utrymme som finns för att fylla ut lagreglerna genom verkställighetsföreskrifter. Regeringens rätt att komplettera lagar verkställighetsföregenom skrifter omfattar även lagar skatt. Med verkställighetsföreskrifter om förstås i första hand tillämpningsföreskrifter rent administrativ av karaktär. Beträffande dessa kan sägas att de endast får omsätta den principiella regeln i själva lagtexten till detaljföreskrifter, t.ex. i form av siffertabeller, som gör taxeringsarbetet lätthanterligt och mera besparar de beslutande organen arbetet att själva för varje särskilt fall

göra omständliga uträkningar på grundval reglerna i lagen

av Sådana föreskrifter kan sägas sakna självständigt innehåll De kan också gälla myndigheternas handläggningsrutiner eller formaliteter som enskilda bör iaktta. Dessa föreskrifter kan då i och för sig lika väl grundas på regeringens restkompetens enligt 8 kap. 13 § RF. Men föreskrifternas anknytning till bestämd lag kan likväl motivera att en

de betecknas som verkställighetsföreskrifter.3

Till området för verkställighetsföreskrifter hör också i viss utsträckning föreskrifter som i materiellt hänseende fyller ut lag. För att en sådana kompletterande föreskrifter skall kunna betraktas som verkställighetsföreskrifter krävs att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom föreskrifterna i fråga. I verkställighetsföreskriftens form kan således inte föreskrivas något som för enskildas del innefattar ett helt nytt åliggande eller ingrepp eller göras andra avsteg från innehållet i den bakomliggande lagen jfr prop. 1973:90 s. 211.

2 RÅ Se Svensk Skattetidning 1985.5. 136 ff. Se även 1983 1:85. 3 Se Strömberg a.a. s. 133. 4 Jfr RÅ85 1:5.

En ny reglering

Att med ledning uttalandena i motiven till RF komma fram till av vad i allmänhet är godtagbart i fråga utfyllande föreskrifter som om är knappast möjligt. I princip kan sägas att en mycket detaljrik lagregel är svår att fylla ut. En eventuell avvikelse från lagregeln i en verkställighetsföreskrift torde märkas tydligare mer detaljerad utformning lagens föreskrift fått. Motsvarande gäller i regel även beträffande mindre preciserade lagbestämmelser som genom motivuttalanden viss innebörd. Ger däremot lagregeln eller motiven getts en inte någon vägledning eller endast begränsad vägledning kan utrymmet för utfyllande föreskrifter ut att större. I sådana fall torde se vara också tolkningsutrymmet vid tillämpning bestämmelsen kunna bli av förhållandevis stort. Gränsen för vad kan godtas som verkställigsom

hetsföreskrifter utan att grundbestämmelsen tillförs något väsentligt

blir då svårare att dra. Samtidigt ökar risken för att en tillämpnytt ning enligt de utfyllande föreskrifterna underkänns vid en prövning av de rättstillämpande I sådana fall är det därför väsentligt att organen.

verkställighetsföreskrifter nära knyter till lagregelns syfte. Så långt

an

det är möjligt och lämpligt bör för att undvika tillämpningsproblem i vart fall grunderna för utfyllande verkställighetsföreskrifter anges i

lag. fråga är vilket sätt förekomsten verkställighetsföre- En annan av

skrifter bör komma till uttryck. Nuvarande uppbördsreglering i UBL och USAL innehåller flera normgivningsbemyndiganden som upplyser

ytterligare föreskrifter finns. Dessa bemyndiganden torde inte om att

än verkställighetsföreskrifter. De är därför i formell

avse annat mening överflödiga. Trots det kan det flera skäl anses lämpligt att av det lagtexten framgår att det är avsett att meddelas utfyllande av föreskrifter. Inte minst har sådan upplysning ett stort informationsen

värde Såvitt verkställighetsföreskrifter rent administrativ

avser av karaktär får emellertid behovet att i lag i vilka hänseenden av ange sådana bör meddelas anses mer begränsat.

Behovet verkställighetsföreskrifter ansluter till regleringen

av som redovisning och betalning skatter och avgifter är stort. Detta om av gäller exempelvis i fråga skattetabeller för beräkning av skatteavom

drag och värdering naturaförmåner preliminärskattestadiet. Mot

av denna bakgrund har vi valt att i lag upplysa om existensen av sådana

föreskrifter. De renodlat administrativa verkställighetsföreskrifterna

har däremot inte anrnärkts i lagen. Framhållas bör emellertid att grän-

mellan de olika formerna verkställighetsföreskrifter inte sällan

sen av

5 Se Strömberg 152. Se även Statsrådsberedningens riktlinjer för författningsa.a. s. skrivning, Gröna boken, 1985, s. 63.

En ny reglering

är flytande och att de kompletterande föreskrifterna ibland förutsätts ha båda nämnda funktioner. I praktiken får det liksom i dag i stort sett genomgående anses lämpligt att regeringen delegerat till RSV att meddela de kompletterande föreskrifter som behövs för lagens tillämpning.

22.2 Terminologiska frågor

I utredningsdirektiven sägs att vi i förslaget till ny lagstiftning skall ägna särskild uppmärksamhet bl.a. de terminologiska frågorna.

Moderniserad terminologi

Språket i UBL är i stora delar föråldrat och stelt i jämförelse med dagens sakprosa. Eftersom det har varit en strävan sedan ett trettiotal år att närma författningsspråket den nutida sakprosan, är det nödvändigt att nu modernisera termer och uttryck samt språket i övrigt i en så central lag som denna. Lagen ligger till grund för myndighetsföreskrifter och, inte minst, beslut riktade direkt till enskilda. Redan år 1967, i Statsrådsberedningens promemoria Språket i lagar och andra författningar, påpekades följande: Inte minst områden där folk i allmänhet måste kunna tolka författningstext får höga krav ställas på att stilen är enkel och lättfattlig. Detta gäller t.ex. skattelagstiftningen. Vi har därför försökt att använda termer och uttryck som skall vara begripliga för en vidare krets än skatteexperter och därigenom leda till mindre tolkningsmöda och färre missförstånd. De viktigaste ändringarna i terminologin redovisas här, medan övriga termer diskuteras i författningskommentarerna.

Uppbördslag blir skattebetalningslag

Uttrycket uppbörd är ålderdomligt och svårdefinierat, i synnerhet för de enskilda skattebetalarna. Vi har bl.a. mot denna bakgrund valt att ge lagen en rubrik som bättre beskriver lagens innehåll, nämligen skattebetalningslag. Rubriken gör inte anspråk på att vara heltäckande, men den täcker det huvudsakliga innehållet i lagen. I förenklande syfte nämns inte termen avgift i lagens rubrik trots att lagen omfattar arbetsgivares redovisning och betalning av socialavgifter. Även i lagtexten talas skatt också i fall då avgift Vad om avses. som i lagen sägs om skatt gäller alltså även sådan avgift som omfattas av

En ny reglering

lagen. Motsvarande gäller termen skattskyldig som således omfattar bl.a. den som enligt lagen är skyldig att betala avgift. Termen uppbörd används i dag inte bara i UBL och USAL utan i ett flertal andra lagar. I dessa fall har vi i stort sett genomgående valt att i stället för uppbörd tala om redovisning och betalning.

Den preliminära skatten och sättet att betala den

UBL:s terminologi har kritiserats för bristande enhetlighet, bl.a. av

Lagrådet se prop. 1991/922112 bil. 5 s. 269. Ett exempel är

benämningarna de olika formerna av preliminär skatt. Vi föreslår därför att ordet preliminär stryks framför A-skatt och F-skatt, så att de olika formerna av preliminär skatt i fortsättningen benämns Askatt, särskild A-skatt och F-skatt. Kritiken mot UBL har gällt också bristande tydlighet. Exempel på det är benämningarna på de två stegen i betalningen av A-skatt. I vårt uppdrag ingår att särskilja dessa två steg genom tydliga benämningar. Vi föreslår att det första steget, då arbetsgivaren drar av den preliminära skatten från arbetstagarens lön, benämns skatteavdrag och att det andra steget, då skatten betalas in till staten, helt enkelt kallas inbetalning av skatt.

Kvarstående skatt, överskjutande skatt och tillkommande skatt

För att komma fram till rätt skatt för ett visst inkomstår betalats om görs årligen en avstämning mellan inbetalningarna av preliminär skatt och den för året beräknade slutliga skatten. Om för lite preliminär skatt betalats påförs kvarstående skatt. Är däremot den betalda preliminära skatten större än den slutliga skatten uppkommer en överskjutande skatt. Är det vidare så att ytterligare skatt skall betalas efter att den årliga debiteringen slutlig skatt avslutats är det fråga om av debitering av tillkommande skatt. I det nya systemet för redovisning och betalning av skatt försvinner dessa särskiljbara former vad närmast kan betecknas som slutav som lig skatt. Beteckningarna kvarstående skatt, överskjutande skatt och tillkommande skatt kommer inte längre att användas. Relationen mellan hur mycket preliminär skatt som betalats jämfört med den beräknade slutliga skatten är emellertid fortfarande av intresse för att avgöra antingen ytterligare skatt skall betalas eller återbetalning av skatt om skall ske. Sedan den slutliga skatten för ett visst inkomstår bestämts varje ändring skatteberäkningen för året den slutliga skatten. avser av

En ny reglering sou 1996:100

Om för lite preliminär skatt betalats eller den slutliga skatten höjs i efterhand skall ytterligare slutlig skatt påföras och betalas av den skattskyldige.

Slutskattesedel eller slutskazzsedel

I dag skrivs A-skattesedel och F-skattesedel med ett "e" som fogar samman de senare leden i dessa av flera led sammansatta termer. Detsamma gäller i fråga om slutskattesedel. Fortsättningsvis bör termerna användas utan denna sammanfogning. Det finns nämligen skäl att betrakta benämningarna de olika formerna av skattsedlar som en sammansättning A-skatt resp. F-skatt och skattsedel. Den e-lösa av fogen visar då tydligare hur denna sammansättning är bildad.

Jämkning och vissa andra termer

Termen jämkning finns inte med i vårt lagförslag. l stället används en beskrivning av vad det år fråga om, nämligen ändrad beräkning. Ordet jämkning har i allmänspråket visserligen en betydelse av förskjutning något håll. Men i skattesammanhang har betydelsen i regel kommit att inskränkas till minskning. Eftersom jämkning även i skattesammanhang kan avse såväl en ökning som en minskning, är detta felaktigt. Ett riktigare uttrycksätt är då att tala om ändrad beräkning av preliminär skatt. Ett andra mindre moderna termer som utmönstrats är restitution par och eftergift. Restitution har ersatts med den mer lättbegripliga termen återbetalning. Motsvarande förenklade terminologi har valts i fråga om eftergift som ersatts med befrielse.

En ny reglering

22.3 Ikraftträdande och övergångsfrågor

Förslag: Skattekontosystemet skall tillämpas fr.0.m. årsskiftet 1997/98 och skattebetalningslagen träda i kraft den 1 november 1997. Lagen skall tillämpas första gången mervärdesskatt som skall redovisas i en skattedeklaration för redovisningsperioden januari 1998, på F-skatt och särskild A-skatt för inkomståret 1998 samt på annan skatt för beskattningsår som gått ut närmast före taxeringsåret 1999. Schablondebitering av F-skatt och särskild A-skatt för inkomståret 1998 beräknas med tillämpning av UBL:s bestämmelser om schablondebiteringen. Arbetsgivare skall göra avdrag för kvarstående skatt sista gången såvitt avser kvarstående skatt enligt 1996 års taxering. Det skall vara möjligt att räkna av skatt som skall återbetalas enligt äldre regler mot en fordran enligt skattebetalningslagen och tvärtom.

Allmänt

Det nya systemet för redovisning och betalning av skatter och avgifter bör sättas i kraft vid årsskiftet 1997/98. Även övriga presenterade förslag är avsedda att börja tillämpas vid samma tidpunkt. Skattekontosystemet innefattar en hantering av skatter och avgifter som skiljer sig från dagens. En fråga som bör ställas när övergångsproblematiken övervägs är om administrativa fördelar kan vinnas om den nya ordningen tillämpas även skatter och avgifter för tid före ikraftträdandet. En sådan lösning måste för att anses som ändamålsenlig vara kostnadseffektiv. Inte heller får säkerheten i skattebetalningssystemet äventyras. Vid analysen av övergångsproblematiken måste vidare krav ställas på bl.a. att tillämpningen av nya bestämmelser inte innebär en retroaktivitet till nackdel för de skattskyldiga.

Metoder för och problem rörande övergången till ett nytt skattebetalningssystem

En bland flera alternativa övergångslösningar som diskuterats utgår från att det nya systemet och de nya bestämmelserna skall tillämpas generellt, alltså även skatter och avgifter för tid före ikraftträdan-

En ny reglering

det. Förenklat skulle sådan ordning innefatta att det vid ikraftträen dandet för varje skattskyldig skulle anges ett saldo, negativt eller positivt, avseende skatte- och avgiftsskulden eller tillgodohavandet på skattekontot vid denna tidpunkt. För den som skall betala ytterligare skatt eller avgift för tidigare år skulle skatten eller avgiften för perioden räknas om och bokföras på skattekontot. På motsvarande sätt skulle nedsättning för tidigare period leda till att saldot en en skattekontot ändras. Antingen skulle underskottet minska eller ett överskott uppkomma som kan leda till en återbetalning. Givetvis skulle kontot också kunna komma att utjämnas. En övergång till ett sådant system rymmer emellertid ett antal problem olika slag. Hit hör att de nya räntebestämmelserna helt av skiljer sig från dem måste tillämpas i de gamla systemen. Av som intresse är bl.a. följande. Gemensamt för räntor enligt UBL, USAL och ML är att de tidigare varit skattepliktiga resp. avdragsgilla. Rän-

torna gjordes skattefria för räntetid efter år 1986 se SFS 1986:473 icke avdragsgilla för räntetid efter år 1992 se SFS 1992:651.

resp. Räntesatserna anpassades då med hänsyn till skatteeffekten. Respitränta tas inte ut för längre tid än två år på tillkommande skatt avseende år 1989 och tidigare års taxeringar. På skatt, avgift eller ränta som förfallit till betalning före den 1 februari 1993 tas restavgift och i vissa fall tilläggsavgift ut vid för betalningar. Därefter tas i stället sena

dröjsmålsavgift ut och, om fordringen överlämnats till kronofogde-

myndigheten, tas en grundavgift om 500 kronor ut. Ett inte onaturligt alternativ för övergångsfasen skulle vara att låta skattemyndigheterna parallellt räkna fram räntor och avgifter enligt både de och de gamla reglerna och därefter tillämpa de regler som nya är gynnsammast för den skattskyldige. Några administrativa vinster skulle emellertid inte uppkomma med en sådan övergångslösning. En väg att skulle att räkna fram kapital och ränteannan vara eller avgiftsskuld för äldre tid den 1 januari 1998 och för tid per därefter beräkna ränta enligt skattebetalningslagens bestämmelser. Ett ingående saldo den 1 januari 1998 skulle då debiteras skattekontot, varefter komplettering sker efter hand som skatter, avgifter och räntor detta slag förfaller till betalning. Dessa måste därvid räknas om av skatterna skulle ha förfallit till betalning i december 1997 för som om skall få fram rätta räntor och avgifter för tiden före och efter att man årsskiftet 1997/98. En sådan övergångslösning skulle innebära beräkning av ränta på en inte gällde vid den tidpunkt då skatte- eller avgiftsskulden ränta som uppkom. Det får också stå klart att lösningen skulle ta mycket anses i anspråk, och det kan sättas i fråga om den går att stora resurser

genomföra samtidigt mycket genomgripande reform i övrigt

som en

En ny reglering

sätts i kraft. Vi har inte heller haft möjlighet att tillräckligt studera denna fråga. Att tillämpa den nya lagen även på skatter och avgifter för äldre tid kan vara problemfyllt också när det gäller straffbestämmelser och andra ansvarsbestämmelser. Vidare får det inte bortses från att man i samband med att skattekontosystemet tas i bruk skulle behöva föra över mängd uppgifter där höga krav på säkerhet i hanteringen en måste ställas. Vi anser oss alltså inte kunna föreslå att man per den l januari 1988

kapitaliserar när det gäller skatter och avgifter m.m. för äldre tid på

det sätt som antytts. Däremot förefaller det finnas goda förutsättningar att efter något år ta ett sådant grepp, inte minst med hänsyn till att antalet ärenden som avser tiden före den 1 januari 1988 då minskat betydligt. Stora resursmässiga och andra fördelar skulle vinnas om de äldre systemet helt kunde lämnas sidan. Vi föreslår därför att denna fråga uppmärksammas och utreds i ett annat sammanhang.

Ikraftträdandet och övergången till ett skattekontosystem

Sammanfattningsvis talar alltså övervägande skäl mot att redan från början föra in skatter och avgifter avseende tid före år 1998 i det nya Äldre bestämmelser i UBL, USAL och ML bör därför i systemet. stället tillämpas för tidigare år. UBL:s bestämmelser bör gälla i fråga om skatt avseende 1998 års och tidigare års taxeringar. Även de flesta beskattningsår för vilka om taxering sker år 1998 sammanfaller med kalenderåret 1997 så förekommer brutna eller förlängda räkenskapsår. Enligt 12 § bokföringslagen kan det vid 1998 års taxering förekomma beskattningsår som omfattar tiden november 1995 april 1997 18 mån, dvs. beskattnings- -

år som nu redan påbörjats.

De första skattedeklarationerna som registreras på skattekontot bör de skall ha kommit in till Skattemyndigheten senast den vara som 12 februari 1998. Dessa skall enligt vad som föreslagits avse skatteavdrag och arbetsgivaravgifter m.m. för redovisningsperioden januari 1998 samt mervärdesskatt för redovisningsperioden december 1997 för skattskyldi ga med beskattningsunderlag som inte beräknas överstiga 40 miljoner kronor. Då registreras också F-skatt och särskild A-skatt för januari 1998, som förfaller den 12 februari 1998. Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som för beskattningsåret beräknas överstiga 40 miljoner skall lämna skattedeklaration senast den 26 februari. Deklarationen skall avse skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för redovisningsperioden januari

13 16-0851

En ny reglering

1998. För den som enbart betalat A-skatt genom skatteavdrag under år 1998 sker registrering på skattekontot första gången år 1999 i samband med debiteringen av den slutliga skatten enligt 1999 års taxering som alltså debiteras och betalas helt enligt den nya lagen. Bortsett från mervärdesskatt för december 1997 kommer således inga skatter, avgifter eller räntor avseende tid före den 1 januari 1998 att tas med i skattekontosystemet. Detta förhållande talar för att inte heller denna mervärdesskatt bör tas med. Härigenom blir enhetligheten större i fråga om hanteringen av skatter, avgifter och räntor som belöper på tid före resp. efter årsskiftet 1997/98. Det som nu sagts innebär att de äldre bestämmelserna om uppbördsdeklaration och särskild deklaration bör tillämpas sista gången för redovisning av

avdragen skatt och arbetsgivaravgifter när uppbördsdeklaration för december 1997 lämnas, dvs. senast den 15 januari 1998 om den lämnas i rätt tid, mervärdesskatt för skattskyldiga med beskattningsunderlag överstigande 40 miljoner kronor när särskild deklaration för december 1997 lämnas, dvs. senast den 20 januari 1998 om den lämnas i rätt tid och mervärdesskatt för skattskyldiga med beskattningsunderlag som inte överstiger 40 miljoner kronor när särskild deklaration för december lämnas, dvs. senast den 5 februari 1998 om den lämnas i rätt tid.

Debitering F-skatt och särskild A-skatt för inkomståret 1998 av

Även för inkomståret 1998 bör F-skatt och särskild A-skatt beräknas enligt äldre bestämmelser. Enda basen för debitering av skatterna blir då den skatt debiterats i enlighet med UBL:s regler. En anpasssom ning härtill bör ske.

Betalning av kvarstående skatt år 1998

Vid uppbörden av kvarstående skatt enligt 1997 års taxering skulle enligt gällande bestämmelser avdrag för kvarstående skatt verkstälnu las under januari 1998. Vid denna tidpunkt har den nya regle- -- mars ringen trätt i kraft. Omfattande informationsinsatser kommer med nödvändighet att behöva sättas in och riktas till samtliga skattskyldiga. I syfte att undvika dubbelbetalningar etc. får det anses vara lämpligast

En ny reglering

att redan vid detta tillfälle avskaffa arbetsgivarnas medverkan i betalningen av kvarstående skatt.

Kvittning mellan äldre system för betalning och det nya systemet

Det är väsentligt att det förhållandet att äldre regler under viss tid löper parallellt med skattebetalningslagens bestämmelser inte fär leda till att staten förlorar möjligheten att räkna av skatt som annars skulle återbetalas fordringar skatt. Även denna fråga kräver mot annan särskild reglering i övergângsbestämmelserna.

Drösmålsav iften

Med den övergångslösning som förordas kommer dröjsmålsavgiftsregleringen fortfarande att tillämpas för tidigare perioder avseende de skatter och avgifter som ingår i det nya skattebetalningssystemet. Dröjsmâlsavgift används för närvarande beträffande ett flertal andra skatter än dem som är tänkta att ingå i skattekontosystemet. En särskild fråga som kan övervägas är om dröjsmålsavgiften i dessa fall bör ersättas av här föreslagna räntebestämmelser. Främst är då av intresse vilka administrativa vinster som kan göras genom att utmönstra avgiften. Den frågeställningen faller emellertid utanför vårt utredningsuppdrag. Tills vidare bör därför avgiften finnas kvar. För detta ändamål föreslås att UBL:s avgiftsbestämmelser ersätts av en särskild lag om dröjsmålsavgift.

VII FÖRSLAGENS

KONSEKVENSER

OCH GENOMFORANDE

23 Konsekvenser och

genomförande

De förslag som presenterats i det tidigare spänner över i stort sett hela området för skatte- och avgiftsbetalningar. Syftet med föreslagna ändringar är att effektivisera det nuvarande systemet för redovisning och betalning av skatter och avgifter samt den ordning som tillämpas i ett antal därmed sammanhängande frågor. Förslagen är i olika delar mer eller mindre genomgripande. Störst i omfattning är införandet av ett skattekontosystem. Förslagen påverkar främst arbetet inom skatteförvaltningen men också exekutionsväsendet liksom i stor utsträckning de skatt- och avgiftsskyldiga. I första hand är det då fråga om administrativa och ekonomiska konsekvenser.

23.1 Administrativa konsekvenser

23.1.1 Konsekvenser för skatteförvaltningen m.m.

Införandet av ett skattekontosystem kommer att påverka både RSV:s och skattemyndigheternas arbete. Främst berörs emellertid skattemyndigheterna. Hanteringen av redovisningar och betalningar m.m. i ett skattekontosystem kommer jämfört med dagens uppbördssystem att medföra en minskad arbetsbelastning för den personal vid skattemyndigheterna som i dag arbetar med bl.a. inbetalningar, äterbetalningar, betalningspåminnelser, registrering av uppbörds- och mervärdesskattedeklara-

tioner samt överlämnande för indrivning. Arbetsuppgifterna kommer

med det nya systemet att förändras vid skattemyndigheternas administrativa enheter, vid länsskattekontoren och vid de lokala skattekontoren. Bland de arbetsuppgifter som förändras kan nämnas följande. Redovisning av källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt skall ske på en och samma handling. Härigenom kommer kostnaden för aktualisering, tryckning och distribution att i det närmaste halveras. Även hanteringen redovisningshandlingarna kommer att av

Konsekvenser och genomförande

effektiviseras eftersom redovisning sker en gemensam handling. Även den information skall läsas och tas om hand är denom som i dagens system kommer arbetet med identifiering, insamma som läsning och organisationsnummer m.m. att minska. av person- Inläsningen kommer att ske optiskt och omfatta även de deklaratioomfattar överskjutande ingående mervärdesskatt. Hantener som en ringen inbetalningar blir avsevärt rationell än enligt nuvarande av mer ordning. Såväl inbetalningsuppgifter kontoutdragsuppgiftcr rån som betalningsinstitut kommer att redovisas ADB-medium. l dag finns antal postgirokontonummer myndighet där olika skatter betalas ett per för sig. I det systemet kommer det för varje skattemyndighet var nya att finnas endast ett postgironummer och ett bankgironummer som omfattar samtliga skatteinbetalningar som ingår i skattekontosystemet. Genom att endast kontonummerserie används kommer antalet en omföringar mellan olika konton att minska avsevärt. Vidare kommer antalet betalningspåminnelser att minska. För närvarande stäms varje skatteinbetalning separat och betalningspåminnelse sänds ut för av en varje skatt för sig. I ett skattekontosystem kommer en samlad

betalningspåminnelse att avse alla skatter och avgifter som är aktuella

på ett skattekonto. På sätt kommer antalet mål som lämnas för samma indrivning att minska. indrivning kommer att begäras för ett underskott på ett skattekonto, inte som i dag separat för resp. skatt. Samtidigt föreslås högre beloppsgränser för överlämnande till indrivning än den gräns 100 kronor som gäller i dagens system. Detta om kommer sannolikt att ytterligare reducera antalet mål som lämnas för indrivning. Sammantaget kommer således det föreslagna systemet för redovisning och betalning skatter och avgifter att föra med sig en av påtagligt förenklad administration. En ytterligare konsekvens av ett nytt skattebetalningssystern är att det kräver ändrade rutiner för RSV som ansvarig myndighet för m.m.

uppgiftslämnandet till prognosmyndigheterna avseende betalningar av

skatter och avgifter. Den ordning avseende beslut ställföreträdares betalnya m.m. om

ningsskyldighet för skatter och gifter som föreslås och som omfattar

av alla skatter och avgifter i systemet förenklad administrativ ger en hantering. Skattemyndigheten gör nämligen redan i dag den utredning är underlag för att ta ställning i frågan om personlig betalningssom skyldighet, medan härefter i ett antal fall också åklagarmyndigheten måste ta del i handläggningen. Detta dubbelarbete undviks med den beslutsordningen vilket lättnader även för åklagarmyndignya ger heterna. Förslaget att slopa betalningsbrottet i 81 § UBL leder också till en förenklad administrativ hantering hos skatteinyndigheterna. Kontakter

Konsekvenser och genomförande

i dessa fall med polis- och åklagarmyndigheterna undviks. Självfallet

innebär förslaget även en minskad arbetsbelastning inom dessa myndigheter. Den administrativa hanteringen inom skatteförvaltningen förenklas också i viss mån av att arbetsgivarnas medverkan vid betalningen av kvarstående skatt slopas och av den föreslagna nya utgångspunkten för beräkning av preskriptionstid. Förslagen rörande överensstämmelsen mellan preliminär och slutlig skatt förväntas leda till att en större andel av den slutliga skatten kommer att betalas som preliminär skatt. Konsekvensen härav är att arbetet med att olika sätt kräva in felande belopp minskar. Samtidigt kan arbetsbördan i viss mån komma att öka den utvidgenom gade skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration. Det kan också antas att antalet ärenden om anstånd med betalning av skatter och avgifter i vart fall sikt kommer att minska på grund av den föreslagna restriktivt utformade anståndsregleringen. I regleringshänseende skapas genom den lagen samordnad nya en samt mera överblickbar och lättillgänglig reglering. Den blir därmed lättare att tillämpa för skattemyndigheterna.

23. 1.2 Konsekvenser för exekutionsväsendet

Som redan nämnts kommer antalet mål som lämnas för indrivning att minska i det nya systemet. Indrivning kommer att begäras för ett underskott på ett skattekonto, inte som i dag separat för resp. skatt. Att antalet mål som lämnas för indrivning kommer att minska blir en följd av att underskottet kan komma att omfatta flera av dagens meddelsslag. Antalet indrivningsposter per gäldenär blir därmed färre. Indrivningsförfarandet kommer vidare att påverkas av samordningen inom skattekontot och av beloppsgränserna l 000 kronor resp. 10 000 kronor vid överlämnande för indrivning. Källskatt, arbetsgivaravgifter, kvarstående skatt, tillkommande skatt och mervärdesskatt är beloppsmässigt stora varför beloppsgränsen för överlämnande för indrivning inte kan antas påverka antalet restföringar i så stor utsträckning. F-skatten är antalsmässigt störst men till beloppet minst av de nämnda meddelsslagen. Då ett obetalt underskott motsvarande dagens kvarstående skatt även fortsättningsvis kommer att överlämnas för indrivning en gång per år kommer inte antalet restförda kvarstående skatter för skattskyldiga som inte år näringsidkare att påverkas av att ett skattekontosystem införs. Den slopade skyldigheten för arbetsgivare att göra avdrag för kvarstående skatt kommer emellertid att öka antalet restföringar

Konsekvenser och genomförande

avseende kvarstäede skatt och antalet gäldenärer. Risken för slutliga indrivningsförluster med denna nya ordning får ändå bedömas som ringa. De skattskyldiga vilka har tillgångar eller anställning vid restföringstillfället kommer i stor utsträckning att betala kronofogdemyndighetens första krav. Att slopa arbetsgivarnas medverkan vid betalningen kvarstående skatt förenklar samtidigt hanteringen för av såväl arbetsgivarna som kronofogdemyndigheterna. Sammantaget kan det antas att antalet mål som lämnas för indrivning kommer att minska. Att högre beloppsgränser tillämpas vid överlämnande för indrivning, att kronofogdemyndigheternas kännedom om gäldenärens förhållanden förbättras ett utökat ADB-stöd, att reglerna om när en fordran genom skall betald till myndigheten blir enhetliga och att dröjsanses vara målsavgiften slopas klara administrativa fördelar för kronofogger demyndigheterna. Samtidigt ställer förslagen krav på förändrad kompetens hos kronofogdemyndigheterna. Hanteringen av bl.a. invändningar, nedsättningar och solidarisk betalningsskyldighet kommer att kräva ändrade arbetsrutiner hos myndigheterna. Även för kronofogdemyndigheterna kommer således ett nytt skattebetalningssystem att innebära administrativa fördelar. Det gäller inte minst med hänsyn till den förbättrade åtkomst till uppgifter hos skattemyndigheterna som skattekontosystemet öppnar.

23.1.3 Konsekvenser för de skatt- och avgiftsskyldiga

I dagens uppbördssystem tvingas de skatt- och avgiftsskyldiga löpande antal kontakter med skattemyndigheterna. Främst rör kontill ett stort takterna frågor redovisning och betalning av direkta skatter, arom betsgivaravgifter och mervärdesskatt. De många kontakterna har sin grund i bl.a. att det sätt uppgifter skatter och avgifter lämnas som om i dag i flera fall varierar. Skattekontosystemet kommer att göra de skatt- och avgiftsskyldigas

uppgiftslämnande och arbete med dels skatte- och avgiftsredovis-

ningar, dels betalningar väsentligt enklare än i dag, jfr regeringens tilläggsdirektiv till vissa kommittéer och särskilda utredare om före-

uppgiftslämnande dir. 1994:73. Stora administrativa vinster

tagens kommer göras den samordnade redovisningen av alla skatteatt genom och avgiftsbetalningar, se avsnitt Företag kommer att i och samma redovisningshandling kunna en lämna nödvändiga uppgifter och resultatet av redovisningen kommer efter skattemyndighetens avstämning att finnas tillgängligt i ett sam-

Konsekvenser och genomförande

manhang. Kvittningar mellan belopp att betala in till skattemyndigheten och en överskjutande ingående mervärdesskatt kommer att kunna göras direkt i redovisningshandlingen. För mindre och medelstora företag kommer vidare betalningen av skatter och avgifter att knytas till endast en förfallodag varje månad. Dessa företag får härigenom utom under sommarperioden en något längre tid på sig att redovisa mervärdesskatt. I augusti utsträcks också tiden för redovisning av källskatt och arbetsgivaravgifter. Framhållas här bör dessutom det minskade uppgiftslämnande som följer av förslaget att slopa arbetsgivarnas medverkan i kvarskatteuppbörden. Den regleringen avseende beslut om ställföreträdares betalnya ningsskyldighet för skatter och avgifter är tydligare än dagens. Ansvarsförhällandet blir så förutsebart för den skattskyldisätt mer Med Skattemyndigheten som handläggande och beslutande myndigge. het blir det också lättare för den skattskyldige att ett tidigt stadium komma till tals. Noteras kan vidare att det av de skattskyldiga i allmänhet torde uppfattas som en fördel att straffansvaret i dessa situationer slopas och att ansvarsfrågan knyts enbart till betalningen. En ökad belastning de skattskyldiga i administrativt hänseende följer förslaget att utvidga skyldigheten att lämna preliminär av självdeklaration. Den begränsar också möjligheterna att skjuta skattebetalningar på framtiden genom att begära ändrad beräkning av den preliminära skatten. I regleringshänseende skapas genom den nya lagen en samordnad samt överblickbar och lättillgänglig reglering. De nya bemera stämmelserna bör bli lättare att följa för de skattskyldiga jämfört med dagens motsvarande bestämmelser i UBL, USAL och ML vilket ökar de skattskyldigas förutsättningar att inom ramen för en ny uppbördsreglering ta till vara sin rätt.

23.2 Ekonomiska effekter

23.2.1 Effekter för skatteförvaltningen och exekutionsvä-

sendet

I det tidigare se avsnitt 23.1.1 har nämnts ett antal arbetsuppgifter

inom skattemyndigheterna som påverkas av värt förslag till ett skattekontosystem. Med utgångspunkt i den tidrapportering som varje anställd upprättar löpande kan den totala kostnaden för de arbetsuppgifter nämnts uppskattas till 100 miljoner kronor för är 1994. som ca Tidsätgången för dessa uppgifter kan med ett fullt utbyggt skattekonto-

Konsekvenser och genomförande

system komma att i stort sett halveras. En realistisk bedömning är att i vart fall en tredjedel av de direkta kostnaderna för dessa arbetsuppgifter kan sparas in, dvs. ca 30 miljoner kronor. Till detta skall läggas gemensamma kostnader om ca 40 procent eller 12 miljoner kronor. Den sammanlagda inbesparingen skulle således kunna beräknas till drygt 40 miljoner kronor per år. För kronofogdemyndigheternas del leder förslagen i en del fall till förenklingar och i en del fall till ett visst merarbete. Antalet mål som lämnas för indrivning kommer att bli betydligt färre. Däremot torde inte antalet gäldenärer komma att påverkas i någon nämnvärd omfattning. Detta innebär att kronofogdemyndigheterna måste göra i stort sett lika många utredningar om gäldenärernas förhållanden som i dag. Kostnadsbesparingarna i detta hänseende blir därför begränsade. Det kan antas att det åtminstone efter en inledande period finns - -~ett besparingsutrymme om grovt räknat bortåt tio miljoner kronor.

I fråga om allmänna mål bl.a. mål om skatter gäller enligt beslut

av statsmakterna år 1992 att gäldenärerna skall betala avgifter som ger täckning för kostnaderna för kronofogdemyndigheternas arbete med målen. Med hänsyn till denna princip om full kostnadstäckning tas det i varje allmänt mål ut en avgift om 500 kronor. I enskilda mål är avgiften beroende på vilken åtgärd som sökanden begär 500 —— kronor eller 1 000 kronor. Graden av kostnadstäckning för de allmänna målen var år 1994 knappt 80 procent och år 1995 ännu något lägre. RSV har i sin fördjupade anslagsframställning för skatteförvaltningen och exekutionsväsendet i januari 1996 räknat med att ett införande av skattekontosystemet leder till en minskning av det årliga antalet inkomna allmänna mål från ungefär 1 250 000 till ungefär 850 000, dvs. en minskning med inte mindre än 400 000 mål. Vi kan inte se någon anledning att inte godta RSV:s beräkning. Det kan här också nämnas att det år 1995 kom in närmare 600 000 mål som avsåg fordringar som skulle ha hört hemma i ett skattekontosystem. Eftersom avgiften vid överlämnande för indrivning tas ut per mål, måste en minskning av målantalet leda till en ändring av avgifterna för att undvika ett kraftigt bortfall av avgiftsinkomster. Ett sätt för att uppnå neutralitet är att differentiera avgiften så att en högre avgift, 1 500 kronor, tas ut i mål som avser skattefordringar som har sin grund i skattekontosystemet medan en lägre avgift, 500 kronor, tas ut i andra allmänna mål, t.ex. punktskatter eller andra skatter som ligger utanför skattekontona samt böter och felparkeringsavgifter. Vi anser emellertid att det är ett bättre sätt att generellt höja avgiften i allmänna mål. Avgiftsinkomsterna skulle i så fall bli nästan lika stora som de är nu, om avgiften höjs från 500 kronor till 750 kronor. En sådan

Konsekvenser och genomförande

generell höjning ger en mer rättvisande bild av de verkliga kost-

naderna för indrivningen än vad som är fallet för närvarande eller

som

skulle bli fallet enligt det nyss nämnda alternativet till avgiftsändring.

Kostnaderna är nämligen till klart övervägande del relaterade till antalet gäldenärer och inte till antalet mål. Det kan tilläggas att full kostnadstäckning inte fås om avgiften understiger 1 000 kronor. En avgiftshöjning enligt det som nyss sagts förutsätter en ändring i 6 § förordningen 1992: 1084 om avgifter vid kronofogdemyndigheterna.

23.2.2 Statsfinansiella effekter

De ekonomiska effekterna för skatteförvaltningen av förslaget till ett skattekontosystem m.m. beräknas bli en inbesparing drygt 40 miljoner kronor årligen. När det gäller kronofogdemyndigheterna måste principen om full kostnadstäckning i indrivningsverksamheten beaktas. Förslaget i det föregående om en avgiftshöjning innebär en förbättrad följsamhet till den principen. Såvitt avser de tidpunkter för betalning av skatter och avgifter som föreslagits innebär den för de större företagen slopade särredovisningen av mervärdesskatt under sommarperioden en viss positiv ränteeffekt. På så sätt skapas förutsättningar för senareläggningen av förfallodagen för mervärdesskatt till den 26 i månaden under året i övrigt. Sammantaget med nämnda administrativa besparingar finansieras härigenom också förslaget om att flertalet skattskyldiga, dvs. mindre och medelstora företag med månadsredovisning av mervärdesskatt, skall redovisa och betala alla skatter och avgifter vid endast en tidpunkt varje månad. Den samordning som härigenom blir möjlig genererar således en del av den besparingseffekt som nyss nämnts. Om man ser enbart till denna kategori skattskyldiga och dessas redovisning av mervärdesskatt innebär nämligen senareläggningen av förfallodagen till den 12 i månaden en negativ ränteeffekt för staten. I samordningen av betalningarna av skatter och avgifter ingår att inbetalningar och utbetalningar skall kvittas mot varandra. Mot en överskjutande ingående mervärdesskatt skall således avräknas F-skatt samt avdragen skatt och arbetsgivaravgifter som skall beaktas i samma skattedeklaration. Det kan antas att en stor del av den överskjutande ingående mervärdesskatten kommer att kvittas mot den skattskyldiges skatte- och avgiftsinbetalningar. Att närmare ange storleken dessa kvittningar och därmed storleken de effekter för staten som följer härav är emellertid svårt.

Konsekvenser och genomförande

Även den föreslagna ränteregleringen får effekter i ekonomiskt hänseende. Jämfört med bl.a. dagens räntor och avgifter vid betalning

överskjutande och kvarstående skatt är räntesatserna i skattekonto-

av överlag lägre. Att i ekonomiska termer precisera de effekter systemet de ändringar föreslås för med sig är emellertid förenat med som som svårigheter, det torde bli fråga om en inte obetydlig stora men inkomstförstärkning för staten. Härutöver bör nämnas effekterna de olika delförslag som lämnas. av Inte heller beträffande dessa är det möjligt att ange storleken på den inkomstförstärkning följer förslagen. Däremot kan sägas att i som av allt väsentligt varje enskilt förslag i vart fall på sikt avses föra med sig

besparingar för det allmänna. Sammantaget blir det därför även i dessa delar fråga besparingar som inte är obetydliga.

om I sammanhanget bör pekas också på de effekter som övergångsvis

kan följa det förändrade uppgiftslärrmande som förslaget till

av skattekontosystem för med sig, avsnitt 14. För främst RGK får se

varje förändring exempelvis betalningstidpunkter eller sättet för

av redovisning och betalning skatter och avgifter konsekvenser. Av av

särskild betydelse är här det prognosarbete som syftar till att minimera upplåningskostnader. Ju sämre prognoser desto högre blir kost-

statens

naderna för staten. Övergången till ett nytt skattebetalningssystem

kommer ställa särskilda krav RGK i nämnda hänseende. Det är att därför betydelse att denna övergång förbereds väl. RGK bör av stor

således exempelvis i god tid pröva olika prognosmodeller för att följa

betalningsströmmarna i det föreslagna systemet. På så sätt kan över-

gångskostnaderna mindre överensstämmande prognoser hållas nere

av

och även övriga övergångsproblem minimeras.

23.2.3 Effekter för de skatt- och avgiftsskyldiga

De föreslagna förenklingarna i administrativt hänseende av redovisningen och betalningen skatter och avgifter i ett skattekontosystem av

är arbetsbesparande särskilt för företagen och ger därmed vissa

ekonomiska effekter. Storleken på dessa är emellertid svår att

positiva

närmare och kan antas variera mellan olika skatt- och avgiftsange

skyldiga. Effekterna i enskilda fall påverkas av exempelvis antalet

anställda och vilka rutiner manuella eller datoriserade som i dag - -

används vid skatte- och avgiftsredovisningen.

Även förslagen ändrade redovisnings- och betalningsperioder för om mervärdesskatt liksom den i augusti för vissa skatt- och avgiftsskyldiga senarelagda betalningstidpunkten för F-skatt, avdragen skatt och

Konsekvenser och genomförande

arbetsgivaravgifter ger sammantaget positiva ränte- och likviditetseffekter för de skatt- och avgiftsskyldiga. Förslaget att ge förfallodagen en ändrad innebörd och de med anledning härav anpassade betalningstidpunkterna, se avsnitt är sammantaget i princip kostnadsneutralt för de skatt- och avgiftsskyldiga. En positiv ekonomisk effekt som rör arbetsgivare har sin grund i förslaget om att slopa arbetsgivarnas medverkan i arbetstagarnas betalning vad som i dag betecknas som kvarstående skatt. Nämnas av i sammanhanget bör emellertid det föreslagna förenklade löneexekutiva förfarandet avsett för just obetalda sådana skattebelopp som i förekommande fall kommer att kräva arbetsgivarnas medverkan. Flertalet av förslagen i övrigt är i princip i ekonomiska termer neutrala i förhållande till de skattskyldiga. Den som följer de bestämmelser reglerar hur skatter och avgifter skall redovisas och som betalas berörs nämligen inte ett antal de presenterade förslagen. av av Förändringar bör nämnas är emellertid den utvidgade skyldigsom heten att lämna preliminär självdeklaration och förslagen i övrigt om förbättrad överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. en Dessa förslag kan i vissa fall ekonomiskt betungande för de vara skattskyldiga.

23 3 Genomförandet .

23.3. l Pågående arbete

Under hösten 1994 har inom RSV påbörjats en förstudie i syfte att utreda förutsättningarna för ett skattekontosystem. Förstudien har redovisats den 14 oktober 1994 i rapporten Skattekonto Förstudie RSV Rapport 1994:5. I förstudien anges bl.a. att ett skattekontosystem, med hänsyn till framför allt stora förändringar i de tekniska systemen, kan införas först vid årsskiftet 1997/98. Med ledning rapporten har RSV beslutat att starta ett projekt av

Skattekontoprojektet med uppgift att utarbeta och införa ett skatte-

kontosystem. Arbetet inom projektet drivs med siktet inställt att ett skattekontosystem skall kunna införas den 1 januari 1998. Enligt RSV bedöms förutsättningarna för att införa ett skattekontosystem till årsskiftet 1997/98 som goda. En förutsättning har emellertid angetts att systemet i allt väsentligt utformas på det sätt som vara föreslår. Avvikelser härifrån kan enligt RSV komma att medföra vi nu förseningar genomförandet. Enligt uppgifter från RSV skulle detta av innebära senareläggning med ett helt kalenderår, eftersom det anses en

Konsekvenser och genomförande

att förändringar av aktuell storleksordning bör genomföras i samband med ett årsskifte. RSV har vid kontakter under utredningsarbetets gång fört fram den uppfattningen att ett skattekontosystem kommer att medföra stora förenklingar och effektivitetsvinster för såväl de skatt- och avgiftsskyldiga som för skatte- och kronofogdemyndigheterna i landet.

23 3 Ikraftträdande och övergångsfrågor

.

Med hänsyn till de administrativa och ekonomiska vinster som ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter för med sig bör systemet införas snarast möjligt. Samtidigt förutsätter systemet genomgripande förändringar samt ett omfattande och tidskrävande förberedelsearbete inom skatteförvaltningen. Även för de skatt- och avgiftsskyldiga kommer det att krävas anpassningar av olika slag. Med hänsyn till de uppgifter som lämnats av RSV om nödvändig förberedelsetid bör det nya systemet sättas i kraft tidigast vid årsskiftet 1997/98. Det bör strykas under att det är av mycket stor vikt med god framförhållning inför att ett nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter tas i bruk. Det gäller bl.a. för att övergångskostnaderna skall kunna hållas nere samt att de skatt- och avgiftsskyldiga skall ges tillräcklig tid att vidta de åtgärder som behövs inför övergången till det nya systemet. Flera av de i övrigt presenterade förslagen har i viss mån beröring med skattekontosystemet. Andra förslag däremot kan ses för sig. Dessa, t.ex. förslagen angående en bättre överensstämmelse mellan den preliminära och slutliga skatten, kan därför genomföras vid en tidigare tidpunkt. Med hänsyn till att i stort sett samtliga förslag är avsedda att regleras i en ny samlad lagstiftning kan det emellertid vara lämpligt att de sätts i kraft i ett sammanhang och då vid årsskiftet 1997/98.

23 3 3 Infonnationsinsatser . .

Konsekvenserna för de skattskyldiga av ett helt nytt system för redovisning och betalning av skatter och avgifter men också av övriga föreslagna ändringar av dagens uppbördsreglering kräver att RSV sätter in särskilda informationsinsatser. Ju tidigare information om förändringarna kan lämnas desto större förutsättningar finns för en smidig övergång till ett nytt system och en ny reglering.

Konsekvenser och genomförande

Informationen bör koncentreras kring andra halvåret 1997 och första halvåret 1998. Förändringarna såväl inom skatteförvaltningen som för de skatt- och avgiftsskyldiga är så genomgripande att förberedelsearbetet inom RSV bör påbörjas snarast.

23.3.4 Kostnadsaspekter

Genomförandet av ett nytt systern för redovisning och betalning av skatter och avgifter enligt de förslag som presenterats i det tidigare kräver stora förändringar av de administrativa rutinerna m.m. inom skatteförvaltningen. Ett skattekontosystem kommer i första hand att påverka skattemyndigheternas hantering av redovisningshandlingar och betalningar från de skatt- och avgiftsskyldiga samt arbetet med betalningspåminnelser och återbetalningar till de skatt- och avgiftsskyldiga liksom rutinerna i samband med överlämnande för indrivning och återredovisning av indrivna belopp. Förändringarna kommer i hög grad att påverka ADBsystemen. Förändringarna är så stora att befintliga ADB-system inte kan användas. Utveckling bör i stället ske av nya system. Kostnaderna för att utveckla och anpassa de tekniska systemen kan beräknas till sammanlagt 40 50 miljoner kronor. -—- Utöver de direkta kostnaderna för utveckling av skattekontosystemet som redovisats nyss kommer ADB-systemen avseende framför allt debitering, kontrolluppgiftshantering, slutlig skatt och omräkning att påverkas. Vidare måste kronofogdemyndigheternas ADB-system och skattekontosystemet samordnas. För att ett skattekontosystem skall vara möjligt att införa krävs omfattande informationsinsatser. Kostnaden för information i samband med införandet av ett skattekontosystem kan beräknas till cirka tio miljoner kronor. Större delen av personalen vid skatte- och kronofogdemyndigheterna kommer att behöva utbildning om skattekontosystemet. Endast härigenom kan arbetet bedrivas på ett effektivt sätt och servicenivân

gentemot de skattskyldiga hållas hög. Inför genomförandet av ett

skattekontosystem krävs därför omfattande utbildnings- och informationsinsatser för stor del av personalen inom främst skatteen myndigheterna. Dessutom bör ett antal specialister på skattekontosystemet utbildas inom varje skatte- och kronofogdemyndighet. De direkta kostnaderna för dessa utbildnings- och informationsinsatser kan beräknas till cirka tio miljoner kronor. Beträffande övriga föreslagna ändringar krävs särskild utbildning och information i fråga om bl.a. de ändrade bestämmelserna och den

Konsekvenser och genomförande

nya beslutsordningen i fråga om ställföreträdares betalningsskyldighet

för skatter och avgifter, den utvidgade skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration och förslagen i övrigt förbättrad om en överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt samt den ändrade regleringen om anstând med betalning av skatter och avgifter på grund av sociala skäl eller därmed liknande förhållanden. Kostnaderna för utbildnings- och informationsinsatser avseende dessa och övriga förslag kan beräknas till ca en miljon kronor.

Särskilda

yttranden

Särskilt yttrande av experten Gunnar Johansson

I sitt slutbetänkande lägger Skattebetalningsutredningen fram ett mycket omfattande förslag till nytt uppbördssystem. Debiteringar, redovisningar och betalningar skatter och avgifter samordnas i ett av med skattekonton. I skattekontosystemet skall ingå de i dag system

mest betydande skatte- och avgiftsbetalningarna. En helt ny upp-

bördslag föreslås skattebetalningslag. I lagen finns hela den - en rättsliga reglering behövs för skattekontosystemet. som

Jag har uppfattningen att utredningens förslag kommer att medföra

fördelar för såväl företagen för skattemyndigheterna. I ett antal som frågor har jag emellertid från utredningen avvikande uppfattning av en sådan styrka att jag vill redovisa min inställning i ett särskilt yttrande. Redovisningen i yttrandet följer dispositionen i betänkandet.

Förfallodagens innebörd inbetalningsdag eller bokföringsdag -

Förfallodagens innebörd föreslås ändrad. Skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet skall ha bokförts skattemyndighetens konto senast på förfallodagen för att anses ha blivit betalda i rätt tid. Betalning skatter och avgifter är masstransaktioner. De utförs av av

antal betalningsskyldiga vid ett stort antal tillfällen under året.

ett stort Det är därför nödvändigt att systemet styrs av enkla och lätthanterliga

regler. Det system vi har i dag fungerar enligt min uppfattning

som på det hela taget bra. Den kritik i betänkandet redovisas mot syssom är inte närmare utvecklad och kvantifierad. Om det föreligger temet obehörigt utnyttjande systemet, vilket utredningen anser, på så ett av betalning kan ske efter förfallodagen utan någon påföljd i form sätt att

dröjsmålsavgift, bör det enkelt att vidta beivrande åtgärder.

av vara Förslaget innebär att osäkerhet kommer att råda när betalningen måste göras för att nå skattemyndighetens konto på förfallodasenast Risken för störningar i betalningssystemet under den tid det tar gen. för betalningen att nå fram kommer helt att vila den betalningsskyldige. Han har ingen möjlighet att påverka arbetet hos betalnings-

Särskilda yttranden sou 1996:100

förmedlarna och han disponerar inte över något bevismaterial vid tvist angående försenade betalningar. Det kan också konstateras, vilket utredningen också gör, att det tar olika lång tid för en betalning att nå en betalningsmottagare beroende på var i landet betalningen görs. En betalning som görs på ett litet postkontor i inre Norrland behöver tre dagar för att nå mottagaren, medan en betalning som görs i Stockholm når mottagaren betydligt snabbare. Det är enligt min uppfattning viktigt att alla betalningsskyldiga behandlas lika. Förslaget uppfyller inte det kravet. Förslaget ger också upphov till rent absurda effekter. Antag att en betalningsskyldig varit ute resa och kommer hem dagen innan eller på förfallodagen. Den betalningsskyldige har ingen möjlighet enligt förslaget att hur gärna han än vill göra en rättidig betalning. - - Använder han gängse sätt för betalning till skattemyndighetens konto når inte betalningen fram i tid. Med nuvarande system uppkommer

inga problem. Han går bara in ett bankkontor eller postkontor på

förfallodagens eftermiddag och gör betalningen som därigenom sker i rätt tid. Om förslaget i betänkandet genomförs måste det öppnas en möjlighet att göra skatte- och avgiftsbetalningar till Skattemyndigheten direkt på dennas kontor. I betänkandet anförs som ett starkt motiv för förändringen att det i

privaträttsliga sammanhang i allmänhet gäller att en betalning anses

fullgjord när den bokförts på betalningsmottagarens konto. Utredningen bortser då ifrån att några sanktioner oftast inte utgår vid några dagars försening. I skattekontosystemet föreslås däremot att ränta skall utgå o m dagen efter förfallodagen. I sammanhanget förtjänas omnämnas vad som gäller för hyresbetalningar. I 12 kap. 20 § jordabalken stadgas att hyra som betalas genom bank-, post- eller girokonton anses ha kommit hyresvärden tillhanda när betalningsuppdraget togs emot av det förmedlande kontoret. Regeln torde ha tillkommit i hyresgästens skyddsintresse. Enligt min uppfattning finns samma skyddsintresse för en skatte- och avgiftsbetalare gentemot staten. Det bör slutligen också påpekas att våra grannländer, Damnark, Norge och Finland, har samma regler om rättidig betalning som Sverige har för närvarande. På de nu anförda grunderna kan jag inte biträda utredningens förslag till ny förfallodagsinnebörd.

SOU 1996;100 Särskilda yttranden

Tidpunkter för betalning av skatter och avgifter

Val av förfallodagar

I skattekontosystemet skall det enligt förslaget finnas två förfallodagar

varje månad den 12 i januari och i vissa fall i augusti den 17 samt

——— den 26. Av skäl jag redovisat i mitt särskilda yttrande i delbetänkandet som Mervärdesskatt Nya tidpunkter för redovisning och betalning, SOU 1995: 12, kan jag inte acceptera några förändringar av tidpunkten för betalning mervärdesskatt i förhållande till vad som gällde t o m av 1995. Redovisningen mervärdesskatt i enmånadersperioder har jag av dock godtagit. Visserligen har de förändringar som genomförts av riksdagen inte blivit så stora föreslogs i det nämnda delbetänkandet. Men som ovan ett betydande antal företag, drygt 9 000, som svarar för 55 procent av den totala mervärdesskatteuppbörden, drabbas fortfarande av tidigareläggningen betalningstidpunkten. En viss förbättring innebär naturav ligtvis framflyttningen till den 26. Men fortfarande måste företagen f örskottera mervärdesskatt till staten. All utgående mervärdesskatt från faktureringen under månaden innan hinner inte flyta in till den 26, eller i praktiken grund ändringen förfallodagens innebörd till av av den 23 eller 24. Det bör också i sammanhanget påpekas att de finansiella påfrestningarna på företagen blivit avsevärt högre än vad som förutsågs på hösten 1995. Enligt färska uppgifter från Riksrevisionsverket i en rapport från april 1996 Inkomstberäkning 1995, 1996, 1997 beräknas statsinkomsterna öka under 1996 på grund av ändrade redovisningsperioder med 11 miljarder kronor. Detta är 3-4 miljarder kronor mer än vad beräknades i 1995/96: 19. Därtill kommer effekterna som prop. företagen måste förskottera mervärdesskatt till staten. Med de av att regler gällde vid ingången av år 1996 kan den påfrestningen som företagens ekonomi beräknas till drygt 2 miljarder kronor. Den senaste ändringen omsättningsgränsen träda i kraft den 1 juli av som avses 1996 innebär viss lättnad i den ekonomiska börda som lagts en företagen regeländringarna. Men fortfarande rör det sig om genom mycket stora belopp lyfts bort från företagssektorn till det som allmänna. Detta görs i tid då all kraft måste läggas ansträngen

ningarna att få igång tillväxt och sysselsättning

De förändringar föreslås är inte tillräckliga. Enligt min som nu

uppfattning hade utredningen för de företag vars beskattningsunderlag

vid mervärdesskatteredovisningen överstiger 40 miljoner kronor bort

Särskilda yttranden

föreslå samma regler som för alla andra företag, dvs återgång i en princip till vad som gällde före 1996. I mitt förslag om återställning inkluderar jag även den k s sommarregeln. De större företagen enligt utredningen utan större anses olägenheter kunna redovisa mervärdesskatt i juli för juni månad. Det bör emellertid hållas i minnet att alla företag med omsättning en överstigande 40 miljoner kronor inte har samma förutsättningar. De administrativa förutsättningarna för företag med miljardomsättning skiljer sig väsentligt från företag med omsättning strax över 40 milen joner kronor. Förslaget om undantag från den k sommarregeln koms mer att medföra många inställda semestrar under juli månad för företagens ekonomipersonal. Detta är inte acceptabelt. När det gäller kommuner och landsting föreslår utredningen att de i betalnings- och redovisningshänseende skall jämställas med skatt- och avgiftsskyldiga med beskattningsunderlag avseende mervärdesskatt som för beskattningsåret uppgår till högst 40 miljoner kronor. Motivet härför står att söka i det nuvarande avräkningsförfarandet mellan stat

och kommun. För att konkurrensförutsättningarna skall bli likvärdiga

mellan kommunala verksamheter och motsvarande verksamheter på den privata sidan måste i avräkningsförfarandet beaktas den konkur-

rensnackdel som den tidigarelagda mervärdesskatteuppbörden innebär

för privata företag. Slutligen vill jag också påpeka att utredningen inte tagit den fulla konsekvensen av förslaget om ändring förfallodagens innebörd. av Korrigering har skett med endast två dagar, från den 10 till den 12. Utredningen konstaterar att det kan ta till tre dagar för upp en betalning att nå mottagaren. För att helt undvika en förkortning av betalningsfristen genom den ändrade innebörden hade korrigering bort ske med tre dagar.

Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

Ställföreträdares personliga betalningsansvar för juridisk persons skatter och avgifter

Utredningen föreslår att de subjektiva rekvisiten oaktsamhet — grov och uppsåt som i dag krävs för att en ställföreträdare skall göras personligt betalningsansvarig slopas. I stället införs i lagen ett nytt rekvisit innebärande att betalningsskyldigheten inträder om det inte vidtagits de åtgärder som krävs för att få till stånd samlad en avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga

Särskilda yttranden

borgenärers intressen. Om det finns särskilda skäl får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten. Utredningen föreslår vidare att beslut i frågor om personligt betalningsansvar för ställföreträdare skall fattas skattemyndighet i stället av för som i dag av tingsrätt. Med denna ändring utredningen att "genom en administrativ avser föreskriftsform säkra statens bristande möjligheter att skapa garantier för att betalningar skatter och avgifter fullföljs". av Utredningens förslag innebär således att i stället för att skattemyndigheten har visa ställföreträdare förfarit grovt oaktsamt eller att att en med uppsåt räcker det med att visa att ett objektivt rekvisit är uppfyllt.

Det vill säga efter processuella mönster som vid påförande av

samma

skattetillägg vid oriktig uppgift.

Skäl till betalningsbefrielse sägs i första hand aktualiseras i de fall då ställföreträdaren inte har något ägarintresse i den juridiska perso- Mot befrielse talar i stället eget eller närståendes aktieinnehav nen. eller bestämmande inflytande. Jag ställer mig starkt kritisk till detta förslag och det förhållandet att utredningen valt över huvud taget inte behandla den övergripande att frågan ansvarsgenombrott för delägare i aktiebolag och ekonoom miska föreningar. De nuvarande reglerna personligt betalningsansvar i skattelagom

stiftningen tillhör några de få situationer då ett personligt betal-

av ningsansvar för företags skulder inträder för dess funktionärer. ett Såsom utredningen nämnt finns det två andra fall där personligt betalningsansvar kan inträda för ställföreträdare, nämligen i 11 kap. § och 13 kap. 2 § aktiebolagslagen. Till skillnad mot nuvarande 3

regler personligt betalningsansvar för skatter lägger man i aktie-

om bolagslagen bevisbördan på ställföreträdaren har att visa att han som inte varit försumlig för att han skall undgå betalningsansvar. Dessa bestämmelser reglerar helt andra situationer än betalning av skatter

förfallit till betalning. Om någon jämförelse ändå skall göras bör

som påpekas dessa bestämmelser aldrig kan få någon retroaktiv det att

verkan för den förklaras ha ett personligt betalningsansvar. När

som gäller bestämmelsen i ll kap. 3 § kan den inom femton mådet som från räkenskapsårets utgång underlåter att inge årsredovisning nader

och revisionsberättelse till Patent- och registreringsverket drabbas av personligt betalningsansvar för därefter uppkommande förpliktelser.

Hittills har det inte införts några regler som innebär ansvarsgenombrott för delägare. Efter att Lagrådet avstyrkt avstod regeringen prop.

1990/91 198 från lämna något lagförslag grundat betalningsan-

: att

svarskommitténs förslag SOU 1987:59 ansvarsgenombrott för

om "den har bestämmande inflytande" över verksamheten i aktiesom ett

Särskilda yttranden sou 1996:100

bolag eller ekonomisk förening. I betalningsansvarskommitténs förslag var förutsättningarna för att personligt betalningsansvar skulle inträda bl.a. ett otillbörligt handlande av den som skulle bli ansvarig gentemot borgenärerna och kausalitet mellan detta handlande och företagets obestånd. I sin bedömning uttalade Lagrådet bl.a. följande.

En väsentlig utgångspunkt måste vara att förslaget gäller undantag från den grundläggande associationsrättsliga principen att delägare ansvarar personligen i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Denna princip är själva grunden för dessa associationsformer och är avgörande för deras funktion i näringslivet. Den bör inte frångâs annat än om verkligt goda skäl föreligger. Med hänsyn till den vaga utformning som - - rekvisiten fått i lagrådsremissen framstår det som tvivelaktigt att lagstiftningen kan få någon preventiv effekt. Snarare förefaller det finnas en risk att lagstiftningen som den utformas i remissen, endast inför ett nytt osäkerhetsmoment i all näringsverksamhet som sker i aktiebolagsform, genom att principen om ansvarets begränsning till det satsade aktiekapitalet kan genombrytas i efterhand otillräckligt preciserade grunder."

Lagrådet ansåg att regler om ansvarsgenombrott borde föregås av en fördjupad utredning. Regeringen lämnade tilläggsdirektiv till aktiebolagskommittén, vilka senare har återkallats. Den restriktiva hållning till ansvarsgenombrott som Lagrådet visade i det då aktuella lagförslaget gällde ett förslag om personligt betalningsansvar för såväl delägare som den som agerar enbart som ställföreträdare för ett bolag. Personligt betalningsansvar inom skatteområdet drabbar den som leder företaget i egenskap av ställföreträdare och inte som ägare eller delägare. I många framför allt mindre företag är dock ställföre- ——— trädare och ägare samma person. Utredningen framhåller också att avsikten är att de ställföreträdare som avses drabbas av personligt betalningsansvar är de som även företräder ett ägarintresse. För att aktiebolag och ekonomiska föreningar skall fungera i näringslivet fordras, enligt min mening, mycket restriktiva lagregler för ställföreträdares betalningsansvar. Det nuvarande kravet på att Skattemyndigheten skall ha att visa att rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt är uppfyllda bör därför kvarstå. Likaså bör målen även fortsättningsvis handläggas inom de allmänna domstolarna. Prövning av mål med de aktuella rekvisiten framstår som främmande för förvaltningsdomstolarna som för övrigt inte gör denna typ av bedömningar. Utredningen har inte gjort någon utredning utländsk rätt. Inte av heller har utredningen beaktat om Europakonventionens regler kan bli tillämpliga.

SOU 1996: 100 Särskilda yttranden

Vid den undersökning av rättsläget i Norge, Danmark och Finland som Industriförbund gjort har i korthet följande framkommit.

Norge

För att ställföreträdare skall kunna åläggas personligt betalningsi Norge krävs att det föreligger uppsåt eller oaktsamhet. ansvar Bevisbördan ligger på Skattemyndigheten.

Danmark

I Danmark prövas mål personligt betalningsansvar i de allmänna domstolarna efter allmänna skadeståndsrättsliga regler.

Finland

l Finland kan ställföreträdare bli personligt betalningsansvarig en för bolagets obetalda skatter han gör sig skyldig till skatteom brott. Straffstadganden finns även när det gäller innehållen förskottsuppbörd som inte betalats in.

I Europakonventionens artikel 6 regleras bl a den enskildes rättigheter vid anklagelse brott. I Europadomstolens praxis har olika admiom nistrativa förfaranden ansetts ha sådan straffliknande karaktär att en artikel 6 varit tillämplig. En av de rättigheter som räknas upp i artikel 6 är den k oskuldspresumtionen enligt vilken den enskilde har s rätt att betraktas oskyldig till den anklagades skuld lagligen fastsom ställts. Oskuldspresumtionen kräver vanligtvis att bevisbördan läggs på det allmänna. Jag att såväl de nordiska ländernas lagstiftning på detta anser område den tveksamhet som föranleds Europakonventionens regsom ler ytterligare förstärker kritiken mot utredningens förslag, vilket jag alltså inte biträder.

Särskilda yttranden

Särskilt yttrande experten Christer Ljusberg

av

Utredningen föreslår att betalningsskyldigheten för ställföreträdare görs generell och enhetlig. Vidare föreslås en reglering om betalningsskyldigheten som sätter det administrativa syftet i förgrunden. De föreslagna ändringarna är väl genomarbetade och jag ställer mig bakom dem. Jag har däremot en annan uppfattning än utredningen när det gäller beslutsordningen. Utredningens förslag är att besluten skall flyttas över från de allmänna domstolarna för att i första instans handhas av Skattemyndigheten. . Bestämmelserna om företrädaransvar har i praktiken sin egentliga betydelse beträffande s.k. fåmansbolag. De innebär att den grundläggande principen om personlig ansvarsfrihet för ett aktiebolags skulder under viss angivna förhållanden sätts sidan. Förutsättningarna för ett sådant ansvars genombrott är gorösa enligt nuvarande lagstiftning. Ställföreträdaren måste avsiktligen eller av grov oaktsamhet ha försummat att fullgöra sina förpliktelser när det gäller bolagets betalningsskyldighet. Ansvarskretsen är begränsad.

Dessutom skall betalningsskyldigheten jämkas eller efterges om det

föreligger särskilda skäl. Den omformade reglering som utredningen nu föreslår överensstämmer i allt väsentligt med det nuvarande regelsystemet när det gäller såväl förutsättningarna för den personliga betalningsskyldigheten som jämkningsmöjligheterna. En omfattande rättspraxis visar att de frågor som aktualiseras i mål om personligt betalningsansvar normalt är av ett annat slag än de som aktualiseras i vanliga skattemål. Hit hör t.ex. frågor om vem som är företrädare, om arbetsfördelningen i bolaget, om obestånd och om vilka avvecklingsåtgärder som vidtagits. Särskilt när det gäller de subjektiva förutsättningarna för personligt ansvar samt jämkningsfrågan rör det sig om frågor som ligger närmast de allmänna domstolarna. Till sin juridiska konstruktion liknar statens krav i dessa mål för övrigt ett skadeståndsanspråk. Att den ursprungliga fordringen är en skatt eller avgift saknar betydelse i det sammanhanget. Prövningen är ibland en mycket grannlaga uppgift. Muntlig bevisning är vanlig och har många gånger stor betydelse som underlag för de bedömningar som görs. Här är enligt min uppfattning de allmänna domstolarnas handläggningsordning med muntliga förhandlingar som det normala den som är bäst ägnad att leda till materiellt rik- tiga avgöranden. Utredningen har åberopat att det i vissa mål görs invändningar som kräver ett ställningstagande till skatte- och avgiftsbeloppens riktighet

SOU 1996: 100 Särskilda yttranden

i sak. Som Riksskatteverket anfört i sitt yttrande över Skattebrottsutredningens betänkande SOU 1995: 10 är skattebeloppen emellertid ofta otvistiga i företrädarprocesserna. Om skatten eller avgiften är felaktig kan den omprövas av skattemyndigheten. Det förfarandet går snabbt. Skulle skattefrågan behöva föras till förvaltningsdomstol kan den skattskyldige normalt få anständ med betalningen och företrädaransvar kan då inte bli aktuellt. Jag anser alltså att målen om personligt betalningsansvar bör ligga kvar hos de allmänna domstolarna. Skulle sambandet med beskattningsfrågorna ändå anses motivera att ansvarsfrâgan avgörs inom ramen för förvaltningsrättskipningen menar jag att målen bör föras till allmän förvaltningsdomstol, dvs. till länsrätt i första instans. Utredningens förslag innebär att Skattemyndigheten i egenskap av part skall göra processekonomiska överväganden och föra förlikningsförhandlingar samtidigt som myndigheten har befogenheten att avgöra ansvarsfrägan genom ett ensidigt beslut. Enligt min uppfattning är detta inte godtagbart. Och jag anser inte heller att en sådan ordning kan försvaras med möjligheten för den skattskyldige att begära omprövning eller överklaga beslutet till skattedomstol.

1996 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Den nya gymnasieskolan hur går det U. 26 .Ny kurs i trafikpolitiken + Bilagor. K. . - Samverkansmönster i svenskforsknings- 27. En strategi för kimskapslyftoch livslångt lärande. . finansiering.U. U. Fritid i förändring. 28. Det forskningspolitiskalandskapet i Norden . Om kön och fördelning av fritidsresurser. C. l990-talet. U. Vem bestämmer vad EU:s internaspelregler inför 29. Forskningoch Pengar. U. . regeringskonferensen 1996.UD. 30. Borgenärsbrotten en översyn av ll kap. - Politikområden underlupp. Frågor om EU:s första brottsbalken. Fi. . samverkan pelare inför regeringskonferensen 1996.UD. 31. Attityder och lagstiftningi Ett år medEU. Svenska statstjänstemäns + bilagedel.C. . erfarenheter arbetet i EU. UD. 32. Möss och människor. Exempel bra av Av vitalt intresse. EU:s utrikes-och ITvanvändning bland barn och ungdomar. SB. . säkerhetspolitik inför regeringskonferensen. UD. 33. Banverkets myndighetsroll m.m. K. laddad fråga. M. 34. Aktiv arbetsmarknadspolitik + expertbilaga.A. Batterierna en - . Omjärnvägens trañkledning m.m. K. 35. Kriminalunderrättelseregister . 10 Forskning för vår vardag. C. DNA-register. Ju. . Ålders- 11. EU-mopeden. och behörighetskravför 36. Högskola i Malmö. U. tvá- och trehjuliga motorfordon.K. 37. Sverigesmedverkan i FN:s familjeår. S. 12.Kommuner och landsting medbetalnings- 38. Nationalstadsparker.M . svårigheter. Fi. 39. Rapport från klimatdelegationen 1995. 13 .Offentlig djurskyddstillsyn.Jo. Klimatrelateradforskning. M. 14. Budgetlag regeringens befogenheter 40. Elektronisk dokumenthantering.Ju. ñnansmaktens omrâde.Fi. 41. Statens maritima verksamhet. Fö. 15. Union för både öst och väst. Politiska, rättsliga 42. Demokrati och öppenhet.Om folkvalda parlament och ekonomiskaaspekter av EU:s sjätte och offentligheti EU. UD. utvidgning. UD. 43. Jämställdheten i EU. Spelregleroch 16. Förankringoch rättigheter. Om folkomröstningar, verklighetsbilder.UD. utträdesrätt, medborgarskap och mänskliga 44. Översyn av skatteflyktslagen.

rättigheter EU. UD. Reformerat förhandsbesked. Fi. 17.Bättre trafik med väginformatik.K. 45. Presumtionsregeln i expropriationslagen.Ju. 18. Totalförsvarspliktigam95. Förslag om jobb/studier 46. Enskilda vägar. K. efter muck, bostadsbidrag, dagpenning, 47. Cirkelsamhället. Studiecirklars betydelserför

försäkringar. Fö. individ och lokalsamhälle.U. 19.Sverige, EU och framtiden. EU 96-kommitténs 48. Shaping SustainableHomes in an Urbanizing bedömningar inför regeringskonferensen 1996. World. Swedish NationalReport for Habitat ll. N. UD. 49. Regler för handel medel. N. 20. Samordnad rollfördelning inom teknisk forskning. 50. Förbud mot vapen på allmänplats m.m. Ju. U. 51. Grundläggandedrag i en ny arbetslöshetsförsäk- 21. Reform och förändring. Organisationoch ring alternativoch förslag. A. verksamhet vid universitetoch högskolorefter 52. Precisering av handelsändamálet i detaljplan.M. 1993års universitets-och högskolereform.U. 53. Kalkning av sjöar och vattendrag.M. 22. Inflytandepå riktigt Om eleversrätt till 54. Kooperativa möjligheter i storstadsomráden. S. inflytande,delaktighet och ansvar. U. 55. Sverige,framtiden och mångfalden. A. 23. Kartläggning och analys av den offentliga sektorns 55. Pâ väg mot egenföretagande. A. upphandling av varor och tjänster med 55. Vägar in i Sverige. A. miljöpåverkan. N. 56. Hälften kvinnor och män pâ vore nog - om 24. Från Maastricht till Turin. Bakgrund och övriga 90-talets arbetsmarknad.A. EU-länders förslag och debatt inför 57. Pensionssamordning för svenskari EU-tjänst. Fi. regeringskonferensen 1996.UD. 58. Finansieringen av det civila försvaret. Fö.

25. Från massmediatill multimedia att digitalisera svensk television.Ku.

Statens offentliga utredningar

1996 Kronologisk förteckning

59. Europapolitikenskunskapsgrund. 88. Kameraövervakning.Ju. En principdiskussionutifrån 89. Samverkanmellanhögskolanoch de småoch EU 96-kommitténs erfarenheter.UD. medelstoraföretagen.N. 60.Miljö ochjordbruk. Om EU:s miljöregler och 90. Sammanhålletstudiestöd.U. utvidgningenseffekter den gemensamma 91. Den privata vårdensomfattningoch framtida jordbrukspolitiken. UD. ersättningsformer En översyn de nationella - av 6l.0lika länder olika takt. Om flexibel integration taxorna för läkareoch sjukgymnaster.S. — och förhållandetmellan stora och små stater i EU. 92. IT i miljöarbetet. M. UD. 93. Ny yrkestrafiklagstifming.K. 62.EU, konsumenternaoch maten 94. Nationellteleadresskatalog. K. - Förväntningaroch verklighet. Jo. 95. Botniabanan.K. 63. Medicinskaundersökningari arbetslivet.A. 96. Strukturförândringoch besparing. 64. Försäkringskassan Sverige Översyn En uppföljning genomfördaförändringar - av av socialförsäkringensadministration.S. inom försvarsmaktensledningsorganisation.Fö. 65.Administrationen av EU:s jordbrukspolitik 97. Effektivare försvarsfastigheter i Sverige.Jo. Utvärdering av en reform. Fö. 66. Utvärderatpersonval.Ju. 98. Vem styr försvaret Utvärdering av 67.Medborgerliginsyn i kommunalaentreprenader. effekterna av LEMO-reformen. Fö. Fi 99. Avveckling med inlärning. Erfarenheterfrån

68. Några

folkbokföringsfrågor. Fi. LEMO-reformensavveckling av personal.Fö. 69.Kompetensoch kapital + bilaga. N. 100.Ett nytt system för skattebetalningar.Del A. 70. Samverkanmellanhögskolanoch näringslivet.N. Ett nytt system för skattebetalningar.Del B. 71. Lokal demokratioch delaktigheti Sverigesstäder Författningsförslag,författningskommentarer och landsbygd.In. och bilagor. Fi. 72.Rättspsykiatrisktforskningsregister.S. 73. SwedishNuclearRegulatoryActivities. Volume l An Assessment.M. - 74. SwedishNuclearRegulatoryActivities. Volume 2 Descriptions.M. — 75. Värdeni folkhögskolevärlden.U. 76. EU:s regeringskonferens procedurer,aktörer, formalia. Sammanfattning av ett seminariumi april 1996.UD. 77. Utländskaförsäkringsgivaremedverksamheti Sverige.Fi. 78.Elberedskapen.Organisation,ansvarsfördelning och finansiering.N. 79. Översyn revisionsreglema.Fi. av 80.Viktigt meddelande. Radiooch TV i Kris och Krig. Ku. 81. Skydd för sparandei sparkasseverksamhet. Fi. 82.En översyn av luft- sjö- och spårtrafikens tillsynsmyndigheter.K. 83.Allmänt pensionssparande. S. 84.Ekobrottsforskning.Ju. 85.EgonJönsson en kartläggning av lokala sam- verkansprojektinom rehabiliteringsområdet.S. 86.Utveckladsamordninginom det civila försvaret och fredsräddningstjänsten. Kartläggning, övervägandenoch förslag. Fö. 87.Tredimensionellfastighetsindelning.Ju.

Statens offentliga utredningar 1996

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Försvarsdepartementet

Möss och människor.Exempel bra Totalförsvarspliktigam95. Förslag om jobb/studier IT-användningbland barn och ungdomar.32 efter muck, bostadsbidrag,dagpcnning, försäkringar. 18 Justitiedepartementet Statensmaritima verksamhet.41 Kriminalunderrättelseregister Finansieringen det civila försvaret. 58 av DNA-register. 35 Utveckladsamordninginom det civila försvaret Elektronisk dokumenthantering.40 och fredsräddningstjänsten. Kartläggning, Presumtionsregelni expropriationslagen.45 överväganden och förslag. 86 Förbud mot vapen på allmänplats m.m. 50 Strukturförändringoch besparing. Utvärderatpersonval.66 En uppföljning av genomfördaförändringar Ekobrottsforskning. 84 inom försvarsmaktensledningsorganisation. 96 Tredimensionellfastighetsindelning.87 Effektivare försvarsfastigheter Kameraövervakning. 88 Utvärdering av en reform. 97 Vem styr försvaret Utvärdering av Utrikesdepartementet effekterna LEMO-reformen. 98 av Vem bestämmervad EU:s internaspelreglerinför Avveckling med inläming. Erfarenheterfrån regeringskonferensen 1996.4 LEMO-reformensavveckling av personal.99 Politikomrádenunderlupp. Frågor om EU:s första Socialdepartementet pelare inför regeringskonferensen 1996.5 Ett är med EU. Svenskastatstjänstemäns Sverigesmedverkani FN:s familjeär. 37 erfarenheter av arbeteti EU. 6 Kooperativa möjligheter i storstadsomráden. 54 Av vitalt intresse.EU:s utrikes-och Försäkringskassan Sverige Översyn av säkerhetspolitik inför regeringskonferensen. 7 Socialförsäkringens administration. 64 Union för både öst och väst. Politiska, rättsliga Rättspsykiatriskt forskningsregister. 72 och ekonomiska aspekter av EU:s sjätte Allmänt pensionssparande. 83 utvidgning. 15 EgonJönsson en kartläggning av lokala - Förankring och rättigheter.Om folkomröstningar, samverkansprojektinom rehabiliteringsomrädet.85 utträdesrätt,medborgarskapoch mänskliga Den privata vårdens omfattningoch framtida rättigheteri EU. 16 ersättningsformer En översyn av de nationella - Sverige, EU och framtiden. EU 96-kommitténs taxorna för läkareoch sjukgymnaster. 91 bedömningarinför regeringskonferensen 1996. 19

Från Maastrichttill Turin. Bakgrundoch övriga Kommunikationsdepartementet

EU-ländersförslagoch debattinför Om järnvägenstrafikledning m.m. 9 regeringskonferensenl996. 24 EUwmopcdcn. Älders- och behörighetskravför Demokratioch öppenhet.Om folkvalda parlament tvá- och trehjuliga motorfordon. ll och offentlighet i EU. 42 Bättretrafik medväginformatik. 17 Jämställdheten i EU. Spelregleroch Ny kurs i uaiikpoiitiken + Bilagor. 26 vcrklighetsbilder. 43 Banverketsmyndighctsroll 33 Europapolitikenskunskansgrtnd. Enskilda vägar. 46 En principdiskussionutifrån En översyn av luft- sjö- och spârtrañkens EU 96-komrnitténserfarenheter.59 tills",nsmyndiglieter.82 Miljö ochjordbruk. Om EUzsmiljöregler och Ny yrkestrafiklagstiftning. 93 utvidgningenseffekter den gemensamma Nationell teleadresskatalog.94 jordbrukspclitiken. 60 Botniabanan.95 Olika länder olika takt. Om flexibel integration -

och förhållandetmellan stora och små stater i EU. Finansdepartementet

61 Kommuneroch landstingmedbetalnings- EU:s regeringskonferens proccdurer,aktörer, — svárigheter.12 formalia. Sammanfattning av ett seminariumi Budgetlag regeringensbefogenheter e april 1996. 76 ñnansmaktensontråde.14

Statens 1996

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Borgenärsbrotten en översyn av ll kap. Vägarin i Sverige.55 brottsbalken.30 Hälften om kvinnor och män på vore nog - Översyn av skatteflyktslagen. 90-taletsarbetsmarknad.56 Reformeratförhandsbesked.44 Medicinskaundersökningari arbetslivet.63 Pensionssamordning för svenskari EU-tjänst. 57 Medborgerliginsyn i kommunalaentreprenader.67 Kulturdepartementet

Någrafolkbokföringsfrågor. 68 Från massmediatill multimedia- UtländskaFörsäkringsgivare medverksamheti att digitaliserasvensktelevision. 25 Sverige.77 Viktigt meddelande. Översyn revisionsreglema.79 Radiooch TV i Kris och Krig. 80 av Skyddfor sparandei sparkasseverksarnhet. 81 Ett nytt system for skattebetalningar. Del A. Näringsdepartementet

Ett nytt system för skattebetalningar.Del B. Kartläggningoch analys den offentliga sektorns av Författningsförslag,författningskommentarer upphandling och tjänster med av varor och bilagor. 100 miljöpåverkan.23

ShapingSustainable Homes in an Urbanizing

Utbildningsdepartementet

World. SwedishNational Report for Habitat II. 48 Den nya gymnasieskolan hur gär det 1 Reglerfor handelmedel. 49 - Samverkansmönster i svensk forskningsfmansiering. Kompetensoch kapital + bilaga. 69 2 Samverkanmellanhögskolanoch näringslivet.70 Samordnadrollfdrdelning inom teknisk forskning. Elberedskapen.Organisation,ansvarsfördelningoch 20 finansiering.78 Reform och förändring. Organisationoch verksamhet Samverkanmellanhögskolanoch de småoch vid universitet och högskolorefter 1993års medelstoraföretagen.89 universitets-och högskolereform. 21

Inflytandepå riktigt Om elevers rätt till Civildepartementet

- inflytande,delaktighetoch ansvar. 22 Fritid i förändring. En strategiför lcunskapslyftoch livslångt lärande.27 Om kön och fördelning fritidsresurser.3 av Det forskningspolitiska landskapet Norden i på Forskningför vår vardag. 10 1990-talet.28 Attityder och lagstiftning i samverkan Forskningoch Pengar.29 + bilagedel.3 Högskolai Malmö. 36

Cirkelsamhället.Studiecirklars betydelserför Inrikesdepartementet

individ och lokalsamhälle.47 Lokal demokrati och delaktigheti Sverigesstäderoch Värdeni folkhögskolevärlden.75 landsbygd.71 Sammanhålletstudiestöd.90

Jordbruksdepartementet

Miljödepartementet

Offentlig djurskyddstillsyn.13 Batterierna laddadfråga. 8 - en EU, konsumenterna och maten Nationalstadsparker.38 Förväntningaroch verklighet. 62 fran 1995. - Rapport klimatdelegationen Administrationen av EU:s jordbrukspolitik Klimatrelaterad forskning. 39 i Sverige.65 Precisering handelsändamålet i detaljplan. 52 av Kalkning av sjöar och vattendrag53

Arbetsmarknadsdepartementet

SwedishNuclearRegulatoryActivities. Aktiv arbetsmarknadspolitik expertbilaga.34 + Volume l An Assessment. 73 - Grundläggandedrag i en ny arbetslöshetsförsäkring SwedishNuclear Regulatory Activities. alternativoch förs1ag.51 Volume 2 - Descriptions.74 Sverige, framtiden och mångfalden. 55 IT i miljöarbetet. 92 På väg mot egenföretagande. 55

‘;‘,3l:31..fa

sig

Oc-KH

POSTADRESS: 10647 STOCKHOLM FAX 08-2050 21, TELEFON 08-690 919o ISBN 91-38-20304-9 ISSN O375-250X