Lag om skatteansvar : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

1983123 Delbetönkonde av

utredningen om

â sdkerhefsötgörder m.m.

i skotteprocesser %

Statens offentliga utredningar

ww 1983:23

% Finansdepartementet

om skatteansvar

Lag

Delbetänkande av om säkerhetsåtgärder gtredningen m. m. i skatteprocessen (USS) Stockholm 1983

Omslag Johan Ogden Jernström Offsettryck AB ISBN 91-38-07570-9 ISSN 0375-25OX mlnnb/goub Stockholm 1983 74808

Till Statsrådet och chefen för

finansdepartementet

Efter bemyndigande av regeringen den 16 februari

1973 tillkallades lagmannen Anders Nordenadler,

ordförande, lagmannen Sten Bergh, riksdagsledamoten Olof Johansson, departementsrádet Gösta Welander och riksdagsledamoten Hans-Olov Westberg att såsom sakkunniga utreda frågor om säkerhetsåtgärder i skatteprocessen. De sakkunniga - numera benämnda ledamöter antog namnet utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen (USS).

Olof Johansson entledigades den 13 november 1976 från sitt uppdrag som ledamot i utredningen.

Efter bemyndiganden av regeringen den 29 juni 1978 och den 29 mars 1979 tillkallades som ytterligare ledamöter den 30 juni 1978 dåvarande riksdagsledamöterna Wilhelm Gustafsson och Kurt Söderström, vilka sedan den 23 mars 1977 hade varit experter åt utredningen, den 7 mars 1979 riksdagsledamoten Kerstin G. Andersson, den 20 juni 1979 riksdagsledamoten Jan Bergqvist och den 12 januari 1983 riksdagsledamoten Lars Hedfors.

Utredningen har tidigare överlämnat fyra delbetänkanden, nämligen Bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen (SOU 1974:49), Betalningssäkringslag för skatte- och avgiftspro-

cessen (SOU 1975:104), Lag om preskription av skattefordringar m.m. (SOU 1978:87) och Preskriptionshinder vid skattebrott (SOU 1980:4).

Utredningen får nu överlämna ett femte delbetänkande. Det innehåller förslag till lag om skatteansvar samt till vissa följdändringar.

Utredningen har vid utarbetandet av förslaget 1 till lag om skatteansvar biträtts av kammarrättsrådet Martin Erling, skattedirektören Karl-Erik Nord, fgd. hovrättsrådet Claes Werdinius och regeringsrådet Sverker Widmark såsom sakkunniga samt departementsrådet Arne Baekkevold, taxeringsrevisorn Sven Björnesjö, avdelningsdirektören Leif Bruhn, kronofogden Arne Fall, byråchefen Johan Hirschfeldt, direktören Christer Jarenius, avdelningsdirektören Bo Johansson, länsrådet Lars Johanson och läns-

åklagaren Folke Ljungwall såsom experter.

Utredningen har vidare i nu angiven del av utredningsarbetet biträtts av hovrättsassessorn Bertil Lundgren såsom sekreterare och distriktsåklagaren Birgit Kronholm såsom biträdande sekreterare.

Reservation har avgetts av ledamöterna Kerstin Andersson, Wilhelm Gustafsson och Kurt Söderström.

Särskilt yttrande har avgetts av ledamoten Sten Bergh med instämmande av sakkunnige Karl-Erik Nord samt experterna Leif Bruhn och Lars Johanson. Vidare har särskilt yttrande avgetts av sakkunnige Martin Erling med instämmande experten Christer Jarenius.

Slutligen har experten Arne Fall gett in ett särskilt yttrande. Trots att det har fått en omfattning som är ovanlig i detta sammanhang har utredningen inte velat motsätta sig att det fogas till betänkandet. Stockholm i maj 1983 Anders Nordenadler Kerstin Andersson Sten Bergh Jan Bergqvist Wilhelm Gustafsson Lars Hedfors Kurt Söderström Gösta Welander Hans-Olov Westberg /Bertil Lundgren

sou g_19e3:23 13

FÖRKORTNINGAR

ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring AGL Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt AUL Lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar AVGL Lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter BetSL Lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter BevSL Bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen (1975:1027) BFL (1976:125)

Bokföringslagen

BrB Brottsbalken BFL Lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar FFL Lagen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning GB Giftermålsbalken HB Handelsbalken JBFL Jordbruksbokföringslagen (1979:141) KFM Kronofogdemyndighet KKL Konkurslagen (1921:225) KL Kommunalskattelagen (1928:370) KupL Kupongskattelagen (1970:624) LSM Lokal skattemyndighet ML Lagen (1968:430) om mervärdeskatt NJA Nytt juridiskt arkiv RFV Riksförsäkringsverket RSV Riksskatteverket SFL Lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SjSL Lagen (1958:295) om sjömansskatt SkbL Skattebrottslagen (1971:69)

14 soü 1983:23

Förkortningar

SKL skadeståndslagen (1972:207) StämpL Stämpelskattelagen (1964:308) TL (1956:623)

Taxeringslagen

UB Utsökningsbalken UBL Uppbördslagen (1953:272) UK Uppbördskungörelsen (1967:626) VSL Lagen (1960:418) om straff för varusmuggling ÄB Ärvdabalken

sou 1983:23 15

SAMMANFATTN I NG

Utredningen om säkerhetsåtgärder m m i skatteprocessen (USS) har enligt den 29 tilläggsdirektiv juni 1978 (Dir 1978:60) bl a i att underuppdrag söka behovet av utvidgade bestämmelser om solidariskt betalningsansvar området för på skatter, tullar och avgifter och därvid att bl a föreslå moderniserade regler om sådant ansvar som f.n. finns i 77 a § uppbördslagen m.fl.lagrum.

I det nu föreliggande delbetänkandet utlägger redningen fram förslag till en reformerad lagstiftning om solidariskt för betalningsansvar skatter, tullar och avgifter. har sam- Förslagen lats i en ny lag, om skatteansvar. lag Samtidigt föreslår utredningen att de nuvarande bestämmelserna i 77 a § m fl i uppbördslagen lagrum andra skatte- och avgiftsförfattningar skall upphöra att gälla.

Gällande rätt innehåller flera föreskrifter som innebär att annan person än den som är skattskyldig har att betala dennes skatt. Dessa bestämmelser avser i huvudsak två skilda situa- _ tioner.

Vid den källskattereform som genomfördes på 1940-talet tillkom bestämmelser som innebär att arbetsgivare är skyldig att till statsverket betala in anställdas inkomstskatter. Arbetsgivaren fungerar här som uppbördsman för staten. Före-

› 16 Sammanfattning

skrifter av liknande innehåll har senare införts för vissa andra skatter och avgifter och finns också inom tullagstiftningens område.

Omkring år 1970 trädde en ny typ av bestämmelse om betalningsansvar för annans skatt i kraft. Bestämmelsen som fick sin plats i 77 a § upp-

bördslagen gjorde det möjligt för staten att

kräva betalning av företrädare för juridisk person för skattebelopp, som innehållits vid löneutbetalningar till anställda hos den juridiska personen men inte betalats in till statsverket. För att företrädaren skall bli betalningsansvarig i dessa fall fordras att han uppsåtligen eller av oaktsamhet inte fullgjort sina åligganden i grov denna sin egenskap. Bestämmelser av motsvarande innebörd har senare undan för undan antagits i fråga om sjömansskatt, mervärdeskatt, flertalet s k punktskatter samt socialavgifterna.

Betalningsansvar för företrädare för juridisk person avgörs f.n.av allmän domstol i en rättegång där det allmänna representeras av åklagare eller annan särskilt förordnad tjänsteman. Antalet mål om företrädaransvar uppgår i nuläget till ca 1 500 årligen.

Utredningen har under sitt arbete kommit till den slutsatsen att det nu behövs en utvidgning och modernisering av gällande lagstiftning om solidariskt betalningsansvar för skatter, tullar och avgifter. Sådana mer omfattande föreskrifter om s.k.tredjemansansvar för skatt finns i flera västeuropeiska länder. Saken kan också uttryckas så att utredningen föreslår en antill internationell lagstiftning i passning detta avseende.

Sammanfattning 17

Det utvidgade betalningsansvar för annan persons skatt som utredningen anser böra införas kallas i förslaget för skatteansvar. skatteansvar skall inträda om någon gör sig till vissa närskyldig mare angivna pliktförsummelser när han handlar för skattskyldigs eller räkning om någon genom avtal hjälper en att skattskyldig göra sig egendomslös inför ett väntat skattekrav. Betalningsskyldighet på grund av ett sådant skatteansvar kan dock komma ifråga först sedan den skattskyldige underlåtit att betala en skatteskuld inom ordinarie förfallotid.

Frågor om skatteansvar och betalningsskyldighet på grund av detta ansvar skall utredenligt ningens förslag avgöras av allmän förvaltningsdomstol, dvs av länsrätten i det län där den skatteansvarige bor. Domstolen skall därvid även pröva om den skatteansvarige helt eller delvis kan befrias från därför att betalningsskyldighet hans handlande får bedömas som ursäktligt eller om det skulle vara att med till obilligt hänsyn bl a hans personliga eller ekonomiska förhållanden ålägga honom full betalningssskyldighet.

Utredningen föreslår att skatteansvar skall inträda i sex olika fall.

Det ñnsta fallet avser skatteansvar för den som i egenskap av företrädare för juridisk person har försummat sina att verka för skyldigheter att den juridiska personen rätteligen betalar sina skatter. I allt väsentligt överensstämmer dessa bestämmelser med gällande rätt så som denna kommer till i 77 uttryck a § uppbördslagen och vissa andra lagrum av motsvarande innehåll.

Sammanfattning

Den andra situationen där skatteansvar inträder omfattar den som på ett mer aktivt sätt hjälper den att begå skattefusk. Det kan skattskyldige bli aktuellt om han i egenskap enligt förslaget av företrädare för den skattskyldige lämnar in en deklaration med felaktigt innehåll eller helt enkelt låter bli att deklarera för dennes räk- Ansvar inträder också för den som genom anning. eller råd förmår en skattskyldig att visningar skattefuska eller till den skattskyldiges förbevismedel - t.ex.luftfakturor fogande ställer - som denna sedan använder i beskattningssamman-

hang.

För det inträder skatteansvar för den som tredje

tar emot en gåva av betydande värde från en

eller med denne ingår rättshandskattskyldig och därvid betingar sig ett vederlag som ling avviker från marknadsvärdet. Till väsentligen denna av fall hänförs också den som för grupp ett utfört arbete för den skattskyldiges räkning får s.k.överlön.

Det fallet där skatteansvar inträder avfjärde ser den som till näringsidkare hyr ut egendom som därefter används i dennes företag under förutsättning att egendomen är av väsentlig för verksamheten i företaget. En betydelse förutsättning för att skatteanytterligare svar skall inträda i detta fall är att den som hyr ut egendomen är närstående till näringsidkaren. Med närstående avses vissa nära släkoch den som eljest står den skattskyltingar dige personligen nära samt dessutom personer som är ekonomiskt närstående till varandra.

SOU-1983:23 Sammanfattning 19

Slutligen föreslår utredningen att skatteansvar också skall inträda för den som förvärvar en

annan persons näringsverksamhet. till

Bakgrunden denna bestämmelse är att ett i drift utföretag

gör en säkerhet inte bara för näringsidkaren

utan också för hans borgenärer som av ett eller annat skäl måste ge näringsidkaren långvariga krediter. Detta är särskilt påtagligt i beskattningssammanhang. Staten måste bl.a.av tekniska och administrativa skäl tillåta ganska långa kredittider. Till detta kommer att det allmänna inte själv väljer sina skattegäldenärer. Utredningen anser därför att den situation som uppstår när en person överlåter sin näringsverksamhet till annan någon dvs.rycker undan sin kreditbas för skatter och som har avgifter uppkommit i verksamheten men ännu inte förfallit till betalning vid tidpunkten för överlåtelsen - måste bedömas som så riskfylld för kommande skattekrav att det är befogat med ett skatteansvar för förvärvaren av företaget.

Det skall här att den tillfogas skatteansvariges betalningsansvar är beloppsmässigt begränsat på skilda sätt i fråga om de sex olika typfallen. I princip skall den som skatteansvar åläggs för annan persons skatt ha betalningsskyldighet för ett belopp som motsvarar vad som undandragits genom hans pliktförsummelse eller vad han erhållit vederlagsfritt. För de två sistnämnda fallen - av uthyrning egendom och förtagsöverlåtelse inskränks ansvaret till en början av att det måste vara frågan om s.k.näringsanknutna skatter. Det skall dessutom i handla om princip skatter som var påförda den skattskyldige näringsidkaren eller påförs honom i nära till anslutning den ansvarsgrundande rättshandlingen.

20 Sammanfattning

I processuella avseenden innehåller förslaget åtskilliga regler som syftar till att åstadkomma ett effektivt men också rättssäkert förfarande i mål om skatteansvar. Bl a föreslås

att enskild part skall i viss utsträckning

kunna få ersättning av allmänna medel för kostnader som uppkommer för honom under utredningen och den därpå följande processen om betalnings- - som i viss mån är skyldighet något ett främmande i - att förinslag förvaltningsmål muntlig handling i princip alltid skall hållas i länsrätt och kammarrätt samt att den skatteansvarige skall ha en möjlighet att på ett förenklat sätt av den skattskyldige kunna återkräva vad han erlagt i dennes ställe. Vidare innehåller förslaget en rätt för den skatteansvarige att få frågan om den bakomliggande skattefordringens existens och storlek prövad av den domstol som handlägger ansvarsmålet.

Slutligen skall i detta sammanhang nämnas att fråga om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar i normalfallet måste väckas vid domstolen inom tvâ år efter utgången av det år då ansvaret inträdde. Endast om det allmänna kan bevisa att det ansvarsgrundande förfarandet genomförts i syfte att undgå skatt och att den skatteansvarige insett eller borde ha insett detta kan talan väckas under en längre tid, nämligen tio år.

En detaljerad men ändå översiktlig redogörelse för utredningens förslag finns i avsnittet 17.2 som handlar om riktlinjerna för den föreslagna reformen.

1 till

Förslag

Lag om skatteansvar

Inledande bestämmelser

1 § Denna lag innehåller bestämmelser om solidariskt ansvar i vissa fall för fysisk eller juridisk person i fråga om betalning av annan persons skatt, tull eller avgift.

g_§ Lagen gäller i fråga om fordran på skatt,

tdll eller avgift som har förmånsrätt

enligt lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m. samt skatt enligt lagen (1941: 416) om arvsskatt och gåvoskatt.

Beskrivningar

3 § I denna lag förstås med skatt: skatt, tull eller avgift enligt 2 § skattegäldenärz den som enligt lag eller förordning svarar för betalning av skatt och den som med stöd av denna lag kan åläggas betalningsskyldighet skatteansvar: ansvar för betalning av skatt, som har påförts eller kan komma att skattepåföras gäldenär

4 § I denna lag förstås med närstående till skattegäldenär 1. make, syskon och i rätt eller släkting uppnedstigande led samt annan som får anses stå skattegäldenären personligen nära (personligt närstående), 2. den med vilken skattegäldenären har en på

22 Författningsförslag

ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap (ekonomiskt närstående), 3. den som är personligt närstående till någon som är ekonomiskt närstående till skattegäldenären, 4. den som är ekonomiskt närstående till någon som är personligt närstående till skattegäldenären.

5 I denna förstås med företrädare för lag juridisk person 1. den som enligt lag är ställföreträdare för den juridiska personen, 2. den som utan att enligt lag vara ställföreträdare har hand om ledningen eller den löpande förvaltningen av den juridiska personens verksamhet och den som på grund av ekonomiskt intresse utövar ett väsentligt inflytande över den juridiska personens verksamhet. Med företrädare för en juridisk person skall även förstås företrädare för annan juridisk person, som företräder den förstnämnda juridiska personen.

Skatteansvar

Försummar företrädare för juridisk person §_§

§§Ãa skyldigheter eller förmår han annan före-

trädare för den juridiska personen till sådan försummelse, inträder för honom skatteansvar för skatt som den juridiska personen såsom skattegäldenär till följd av försummelsen underlåter att betala i rätt tid eller ordning.

Författningsförslag

1_§ Företräder någon som har meddelats närings-

förbud enligt konkurslagen (1921:335) i strid

mot förbudet skattegäldenär, som är juridisk person, inträder för honom skatteansvar för skatt som har påförts eller kan komma att påföras den juridiska personen.

8 § Om någon

1. underlåter att för skattegäldenärs räkning fullgöra skyldighet att avge deklaration eller därmed jämförlig handling eller för skattegäldenärs räkning avger sådan handling med oriktig uppgift, 2. genom anvisning eller råd förmår skattegäldenär att inte fullgöra sin uppgiftsskyldighet till ledning för myndighets beslut i om fråga sin skatt, 3. till skattegäldenärs ställer förfogande skriftligt bevismedel med oriktig uppgift som kan användas.av skattegäldenären i ärende eller mål om skatt, inträder för honom skatteansvar för den skatt som till följd härav påförs skattegäldenären med för lågt belopp eller tillgodoräknas denne med för högt belopp.

9 § Om skattegäldenär

1. ger bort egendom, 2. säljer egendom till väsentligt lägre pris eller köper egendom till väsentligt högre pris än egendomens marknadspris, 3. betalar väsentligt högre vederlag för av annan utfört arbete eller för eget arbete be-

24 Författningsförslag

tingar sig väsentligt lägre vederlag än vad som är marknadsmässigt, 4. lämnar säkerhet för skuld som inte har varit utfäst vid skuldens tillkomst eller med inte obetydligt dröjsmål lämnar säkerhet som har varit utfäst vid skuldens tillkomst, 5. på annat sätt för över egendom till annan utan vederlag eller mot vederlag som är väsentligt lägre än egendomens marknadspris, och värdet av vad mottagaren erhåller utan vederlag är betydande, inträder för denne skatteansvar intill detta värde för skatt som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenären.

Äger närstående till skattegäldenär egen-

lg_§

dom som används i skattegäldenärens näringsverksamhet och är av väsentlig betydelse för denna, inträder skatteansvar för ägaren intill egendomens värde vid denna tidpunkt för skatt som kan anses hänförlig till verksamheten och som är påförd eller påförs skattegäldenären under den tid som egendomen används i verksamheten.

Äger annan än närstående till skattegäldenären egendomen, inträder skatteansvar enligt vad som sägs i första stycket för ägaren, om han har förvärvat egendomen av skattegäldenären eller närstående till denne.

Överlåter skattegäldenär näringsverksamhet ;;_â eller särskild gren av denna, inträder för förvärvaren skatteansvar intill värdet av tillgångarna i verksamheten för skatt som kan anses hänförlig till verksamheten och är påförd vid tidpunkten för överlåtelsen eller påförs skattegäldenären senast vid utgången av kalenderåret

Författningsförslag

efter det år då anmälan om överlåtelsen kom in till lokal skattemyndighet.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte förvärv från konkursbo eller ackordsgäldenär och inte heller förvärv vid exekutiv auktion eller annars med myndighets godkännande.

på grund av skatteansvar Betalningsskyldighet

12 § Den som har skatteansvar får åläggas att betala skatt som omfattas av ansvaret i den mån skattegäldenären inte rätteligen har fullgjort sin betalningsskyldighet och beloppet inte är ringa.

Betalningsskyldighet på grund av skatte- ;å=§ ansvar enliqt 6 eller 8 § skall efterges om den skatteansvariges handlande eller underlåtenhet med till förhållandena vid tiden hänsyn för ansvarets inträde framstår som ursäktligt.

Betalningsskyldighet får jämkas om det ;ê=§ med hänsyn till den skatteansvariges personliga och ekonomiska förhållanden eller på grund av annan särskild omständighet är obilligt att ålägga honom full betalningsskyldighet.

Förfarandet

15 Mål om betalningsskyldighet prövas av 5 allmän förvaltningsdomstol på ansökan av allmänt ombud som avses i denna lag.

16 § Ansökan om betalningsskyldighet får göras inom två år från utgången av det år då skatteansvaret inträdde.

26 Författningsförslag

Tidsfristen är tio år om ett väsentligt skäl för det förfarande som grundar ansvaret har varit att undgå betalning av skatt och den skatteansvarige insåg eller borde ha insett detta när skatteansvaret inträdde.

17 § Domstolen skall på yrkande av part eller när skäl därtill annars föreligger pröva giltigheten av den skatt som ligger till grund för talan i målet.

Kan tillräcklig bevisning om skattebeloppets storlek inte förebringas, får domstolen bestämma beloppet till vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna.

18 § Domstolen får besluta om ersättning av allmänna medel till enskild part för dennes rättegångskostnader om särskilda skäl föreligger.

19 § I mål om betalningsskyldighet skall länsrätt och kammarrätt hålla muntlig förhandling, om detta inte är uppenbart obehövligt.

Länsrätt och kammarrätt skall alltid hålla muntlig förhandling, om någon part begär det. Parterna skall upplysas om sin rätt att begära muntlig förhandling.

20 § Uteblir enskild part, som har kallats vid vite att inställa sig personligen vid förhandling, får rätten förordna att han skall hämtas.

Omprövning av beslut

21 § Beslut om betalningsskyldighet som har vunnit laga kraft skall, om part begär det, omprövas av länsrätt om hans begäran grundar sig

Författningsförslag 27

på omständighet eller bevis som han tidigare har saknat kännedom om och denna bristande kännedom framstår som ursäktlig.

Ansökan om omprövning skall ha kommit in till länsrätten inom tre år från det år då parten fick del av beslutet om betalningsskyldighet.

Utredning om skatteansvar

22 § Allmänt ombud får förelägga skattegäldenär att lämna skriftlig om förhållanupplysning de som kan antas vara av för betydelse fråga om betalningsskyldighet. Annan än skattegäldenär får föreläggas att lämna sådan upplysning, om det finns grundad anta att han har anledning kännedom om förhållande som nu avses.

åå=å Allmänt ombud får förelägga skattegäldenär och annan som enligt denna är lag skyldig att lämna att inställa upplysning sig till förhör hos honom. Den som inställer kan ersig hålla ersättning av allmänna medel förenligt ordningen (1979:594) om ersättning till vittnen m.m.

gå_§ Föreläggande enligt 22 och 23 §§ får före-

H§§_hea vite. Vitet bestäms till som med

belopp, hänsyn till den ekonomiska uppgiftsskyldiges förhållanden och omständigheterna i kan övrigt antas förmå honom att iaktta dock föreläggandet, högst femtusen kronor.

g§_§ Fråga om utdömande av vite som har före-

Iç:§ enligt 24 § prövas på talan av allmänt om-

bud av den domstol som är att behörig pröva frågan om betalningsskyldighet.

Författningsförslag

26 § Förvaltningsmyndighet i fråga om skatt

:::Tl på begäran biträda med utredning angående

betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Vid sådan utredning har myndigheten samma befogenheter och skyldigheter som tillkommer myndigheten i mål eller ärende om skatt.

Verkställighet

Beslut om betalningsskyldighet verkställs

ål_å

utan hinder av att det inte har vunnit laga kraft. Verkställighet sker enligt bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272) om indrivning av restförd skatt. Införsel får äga rum.

28 § Domstol som har att pröva besvär över beslut om betalningsskyldighet får förordna att det överklagade beslutet tills vidare inte skall gälla.

29 § Har två eller flera ålagts att betala samma skatt svarar de solidariskt. sinsemellan svarar var och en i förhållande till sin betalningsskyldighet.

30 § Beslut om betalningsskyldighet får verkställas så länge skatten inte har preskriberats mot skattegäldenären. Har talan om betalningsskyldighet väckts innan preskriptionen har inträtt, får sådant beslut dock alltid verkställas inom tvâ år från det att beslutet har vunnit laga kraft.

Regressrätt

31 § Den som har ålagts betalningsskyldighet får vid den länsrätt som har handlagt målet senast två år efter det att beslutet har vunnit

Författningsförslag 29

laga kraft föra talan mot annan om skyldighet att jämte honom betala skatten av skatpå grund teansvar. Sådan talan får dock inte väckas om skatten har preskriberats mot skattegäldenären.

32 § Skatteansvarig har rätt att av skattegäldenären återfå vad han har betalat. Dessutom äger han av annan som har ålagts betalningsskyldighet för samma skatt återfå vad han har erlagt utöver vad som honom. slutligt åligger

För krav som avses i första stycket gäller bestämmelserna i 76 § uppbördslagen (1953:272). Införsel får äga rum.

33 § Bestämmelserna i 4 § preskriptionslagen (1981:130) gäller i fråga om regresskrav enligt 32 §.

Övriga bestämmelser

3g_§ Mål om av betalningsskyldighetprövas

länsrätten i det län där den

skatteansvarige har sitt hemvist. om hemvist Frågan avgörs enligt bestämmelserna i 10 kap. 1 § rättegångsbalken. Saknar den hemvist skatteansvarige inom riket, prövas målet av länsrätten i Stockholms län.

35 § Allmänt ombud förordnas av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

Lagen tillämpas inte på som har rättshandling företagits före lagens ikraftträdande och inte heller på annat förhållande som kan medföra skatteansvar, om det har inträffat före denna tidpunkt.

30 Författningsförslag 2 Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) Härigenom föreskrivs att 77 a § och 77 b § uppbördslagen (1953:272) skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft ...

Författningsförslag 31

3 till

Förslag

Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt

Härigenom föreskrivs att 48 a lagen (1968:430) om mervärdeskatt skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft...

sou 1933;23 32 Författningsförslag

4 Förslag till i (1959:92) om förfaran- Lag om ändring lagen det vid viss konsumtionsbeskattning

föreskrivs att 27 a § lagen (1959:92) Härigenom om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning skall upphöra att gälla.

Denna träder i kraft ... lag

Författningsförslag 33

5 Förslag till Lag om ändring i lagen (1959:552) om uppbörd

av vissa avgifter om allmän förenligt lagen säkring m.m.

Härigenom föreskrivs att 30 a § lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt om lagen allmän försäkring, m.m. skall upphöra.

Denna lag träder i kraft...

34 -Författningsförslag

6 Förslag till Lag om ändring i lagen (1958:295) om sjömansskatt

Härigenom föreskrivs att 17 § 1 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt skall ha nedan angivna lydelse.

17 § 1 mom.

Nuvarande lxdelse Föreslagen lydelse

Underlåter redare, som är skyldig verkställa avdrag för sjömansskatt, utan skälig anledning att vederbörligen fullgöra denna skyldighet, är han jämte sjömannen ansvarig för skatt, vilken skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han underlâtit att avdraga.

Har redare verkställt avdrag för sjömansskatt är sjömannen fri från betalningsansvar för motsvarande belopp.

Bestämmelserna i 77 a § uppbördslagen äga motsvarande tillämpning i fråga om sjömansskatt.

Underlåter redare utan skälig anledning att fullföra vad honom enligt 16 § 1 mom. åligger, och har till följd härav skatteavdrag verkställts med lägre belopp än som eljest bort ske, är han jämte sjömannen ansvarig för skatt, vilken skatteavdraget skolat avse, till belopp som svarar mot vad han till följd av underlåtenheten icke avdragit.

Författningsförslag 35 Denna lag träder i kraft...

36 Författningsförslag

7 Förslag till om ändring i lagen (1978:880) om betal- Lag för skatter, tullar och avgifter ningssäkring

föreskrivs att 2 § lagen (1978:880) om Härigenom betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter skall ha nedan angivna lydelse.

2 §

Nuvarande lxdelse Föreslagen lydelse

får användas i fråga om fordran Betalningssäkring på 1. skatt, tull eller avgift som avses i 1 § första stycket lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m., 2. skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvotskatt, 3. skatte- eller avgiftstillägg eller förseningsavgift, 4. ränta eller avgift som 4. ränta eller avi samband med upp- gift som utgår i utgår börd eller indrivning av samband med uppfordran enligt 1, 2 eller börd eller indriv- 3, ning av fordran enligt 1, 2 eller 5. skattebelopp jämte 3. restavgift eller ränta som företrädare för juridisk person är skyldig att betala enligt 77 a § uppbördslagen $1953:272), 48 a § (1968:430) om mervärdeskatt, 27 a § lagen

Författningsförslag 37

Nuvarande

lidelse Förelagen lydelse

(1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning eller 17 § 1 mom. lagen (1958:295) om sjömansskatt.

38 Författningsförslag

8 Förslag till Lag om ändring i lagen (1982:1006) om avdragsoch uppgiftsskxlgighet beträffande vissa ggg-

dragsersättningar

Härigenom föreskrivs att 22 § lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar skall upphöra att gälla.

Denna lag träder i kraft...

1 UTREDNINGSUPPDRAGET

1.1 Direktiven

Utredningens ursprungliga direktiv, som framgår av statsrådsprotokollet den 16 februari 1973, uppdrog åt utredningen att lämna förslag till olika åtgärder till skydd för det allmännas anspråk på skatter, tullar och avgifter. Arbetet skulle därvid inriktas dels på att förbättra det allmännas partställning i skatteprocessen och dels på att förstärka borgenärsfunktionen vid indrivning av denna typ av fordringar.

I tilläggsdirektiv den 29 juni 1978 har utredningen vidare fått i uppdrag att utreda frågan om en allmän kontrollag för skatter, tullar och avgifter samt att se över reglerna om solidariskt betalningsansvar på skatte- och avgiftsområdet. I sistnämnda avseende anförde departementschefen följande.

Utöver de frågor jag här har berört bör kommittén se över reglerna om solidariskt betalningsansvar på skatte- och avgiftsområdet. Bestämmelserna härom finns redan f.n. för vissa situationer, främst i fråga om ställföreträdare för juridisk person enligt b1.a. 77 a § uppbördslagen. Kommittén bör undersöka behovet av liknande regler på andra områden och modernisera de bestämmelser som redan gäller.

Justitiekanslern har i skrivelse till regeringen anmält fråga rörande förfarandet vid den rättsliga

, 40 Utredningsuppdraget

prövningen av statens anspråk på betalning enligt 77 a § uppbördslagen (1953:272) UBL. Skrivelsen har tillställts för att beaktas under utredningen utredningsarbetet.

1.2 Utredningsarbetet

Som framgår av direktiven omspänner utredningens av vitt skilda slag. uppdrag lagstiftningsåtgärder De är av såväl förvaltningsrättslig som processoch karaktär. Utredningen har bl.a. straffrättslig med härtill valt att lösa arbetsuppgifhänsyn terna etappvis. Hittills har utredningen avgett delbetänkanden, Bevissäkringslag för skattefyra och avgiftsprocessen (SOU 1974:49), Betalningssäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen Lag om preskription av skatteford- (1975:104), m.m. (SOU 1978:87) och Preskriptionshinringar der vid skattebrott (SOU 1980:4). De tre förstnämnda förslagen har föranlett lagstiftning. om vid skattebrott Förslaget preskriptionshinder remissbehandlats och är under övervägande i har regeringskansliet.

har härefter inriktats på en Utredningsarbetet av kontrollagstiftningen för skatter, översyn och samt på frågan om ett utvidtullar avgifter solidariskt ansvar för dessa slags fordringar. gat På grund av de återstående arbetsuppgifternas olika karaktär har de behandlats var för sig. nu fram förslag till ett ut- Utredningen lägger av betalningsskyldighet för annan vidgat system tull eller avgift. Arbetet med persons skatt, kontrollavsnittet beräknas kunna redovisas under hösten innevarande år.

För att få underlag för bedömningen av reform-

Utredningsuppdraget 41

behoven på området har utredningen gjort rundfrågningar till rikets kronofogdemyndigheter (avsnitt 2.5). Utredningen har vidare gjort en undersökning av de skattebrott där medverkan förekommit som handlagts under 1975-1979 (bil.2). Slutligen har utredningen tagit del av indrivningsstatistik som sammanställts av RSV (bil. 1).

Företrädare för utredningen har vid besök i Förbundsrepubliken Tyskland studerat det system av skatt betalningsansvar för annan persons - som där En redo- Haftung tillämpas. utförlig görelse för institutet lämnas i kap. 15.

Sedan det förra delbetänkandet har utredningen avgett remissyttranden över Brottsförebyggande rådets promemoria Likvidationsförfarandet enligt aktiebolagslagen (PM 1980:1), Företagsobeståndskommitténs betänkande Företags obestånd (SOU 1979:91), departementsstencilen Den grå arbetskraften och skattekontrollen (DsB 1980:10), Brottsförebyggande rådets promemoria Bokföringsbrott (PM 1981:1), RSV:s rapport Förenkla taxeringsprocessen, (ÖBO-projektet), Skatteindrivningsutredningens betänkande Restavgift på skatt m.m. (DsB 1981:12), Punktskatteutredningens betänkande Punktskatter och prisregleringsavgifter (SOU 1981:83, 84), Brottsförebyggande rådets promemoria skattebrott och skattemål (PM 1982:1) samt promemorian 1982-04-22 om åklagarväsendets organisation.

sou 1983:23 43

2 UPPBÖRD OCH INDRIVNING AV SKATTER, TULLAR OCH AVGIFTER

2.1 Inledande anmärkningar

Utredningen skall enligt direktiven kartlägga behovet av utvidgade regler om solidariskt betalningsansvar inom skatte-, tull- och avgiftsområdet. En lämplig utgångspunkt för uppdraget är att undersöka hur nuvarande och uppbördsindrivningssystem fungerar. Av denna anledning lämnas i förevarande kapitel en översiktlig redogörelse för de förfaranden enligt vilka skatter, tullar och avgifter tas ut. Framställningen koncentreras till de viktigaste inkomstslagen, dvs. direkt skatt, mervärdeskatt, arbetsgivaravgift och tull. I samband med redogörelsen av indrivningsförfarandet lämnas vissa statistiska uppgifter om indrivningsresultatet under den senaste femårsperioden.

På grund av det särskilda intresse som är knutet

till bestämmelserna om solidariskt gäldansvar för betalning av skatter, tullar och avgifter behandlas detta avsnitt för I 3 lämsig. kap. nas en översikt över de uppbördsrättsliga specialförfattningarna om gäldansvar, medan kap. 4 och 5 upptar en redogörelse för företrädaransvaret för juridisk person.

Inom bolagsrätten finns regler om solidariskt - såväl i gäldansvar lag som enligt allmänna

och ... 44 Uppbörd indrivning

- vilka även grundsatser om ansvarsgenombrott kan användas i om betalning av det allmänfråga nas En översikt av dessa lämnas i fordringar. I härtill behandlas ett förkap. 6, anslutning till bestämmelser om gäldansvar vid överträslag delse av förbud mot näringsförbud (kap. 7).

bestämmelser kan en person Enligt civilrättsliga olika av borgensâtaganden eller gagenom slag rantiförbindelser komma att svara för betalning av annan skuld. Eftersom reglerna härom persons kommit till användning för i viss utsträckning även av skatteskuld lämnas en kortfatbetalning tad redogörelse för dem (kap. 8).

om solidariskt gäldansvar finns Bestämmelser också område. I praxis har de på familjerättens - - bl.a. då make geom än sparsamt tillämpats nom eller bodelning har överfört egendom gåva andra maken och kommit att sakna till härigenom till betalning av skatt. utmätningsbara tillgångar I kap. 9 behandlas reglerna översiktligt.

Sedan en försatts i konkurs kan egendom gäldenär som honom före fristdagen under vissa frångått återvinnas till konkursboet och på så villkor sätt komma till godo. För staten borgenärerna beträffande skatter och avsom konkursborgenär därför i viss gifter kan återvinningsinstitutet mån ett till det solidariska utgöra komplement Det är sålunda av intresse att gäldansvaret. hur detta institut fungerar i teori och studera härför lämnas i kap. 10. praxis. En redogörelse

I förslag till utsökningsbalk lagberedningens att ett återvinningsinstitut efter föreslogs från konkursförfarandet skulle införas förebild

i

f Uppbörd och indrivning ... 45

F

i

i även vid misslyckad Återutmätningsförrättning. vinning skulle på enskild borgenärs begäran kunna ske hos någon som i med deltagit rättshandling gäldenären till skada för återvinningssökanden. Förslaget företer flera likheter med det solidariska gäldansvaret. Det har därför ansetts lämpligt att behandla även detta i betänkandets deskriptiva avsnitt (kap. 11).

Det solidariska gäldansvaret står i vissa avseenden skadeståndsansvaret nära. Det särgäller skilt det skadeståndsansvar som kan inträda på grund av ekonomisk skada med av anledning gäldenärsbrott. Fastän domstolarna har en intagit avvisande hållning när det allmänna uppträtt som målsägande finns det att närmare anledning studera förhållandena. Så sker i 12. kap.

Den som - utan att vara skattskyldig medverkat till skattebrott, t.ex. som företrädare för juridisk person, ådrar sig enligt nuvarande bestämmelser om gäldansvar inte någon skyldighet att betala den skatt som undandragits genom brottet. Erlägger inte den den skattskyldige tillkommande skatt som påförs honom, kan beloppet sålunda inte tas ut hos medhjälparen. I flera utländska rättssystem förekommer emellertid bestämmelser som ålägger den medverkande ett betalningsansvar. Enligt utredningen finns det anledning att överväga att införa liknande bestämmelser även för det svenska uppbördsförfarandet. Det är därför av vikt att undersöka i vilken utsträckning medverkan till skattebrott förekommer och i vilken form medverkan sker. I 13 kap. behandlas bestämmelserna om medverkan i allmänhet och vad som särskilt för medverkan gäller till skattebrott. I samband härmed för redogörs

46 Uppbörd och indrivning ... sou 1983:23

av medverkansbrotten under en femundersökning årsperiod.

I anslutning till frågan om solidariskt gäldansvar vid medverkan till skattebrott kan det vara att något uppehålla sig vid den form av befogat medverkan som sker genom bulvanskap. I vissa sammanhang har det blivit allt mera vanligt att skattegäldenärer uppträder genom bulvaner. Några av de som har samband med denna företefrågor else behandlas i kap. 14.

I kap. 15 behandlas bestämmelser om solidariskt för skatter, tullar och avgifter i gäldansvar vissa utländska rättssystem. Av intresse är här särskilt bestämmelserna enligt västtysk rätt om Haftung.

Det avsnittet avslutas med en redodeskriptiva för behandlingen i riksdagen av motiogörelse ner om ett solidariskt ansvar för beutvidgat talning av annan persons skatte- och avgiftsskulder samt för vissa utredningar som behandlar frågor i anslutning till detta ämne.

2.2 Nuvarande uppbördssystem i huvuddrag

2.2.1 Direkt skatt

av direkt skatt regleras i uppbördsla- Uppbörden gen (1953:272), UBL och uppbördskungörelsen UK. Bestämmelserna är utformade som (1967:626), ett källskattesystem enligt vilket preliminär skatt tas ut under inkomståret för att påföljande år avräknas på den slutliga skatten, som bestäms av taxering. Förfarandet ompå grundval fattar främst inkomstskatterna, förmögenhetsskat-

Uppbörd och indrivning ... 47

ten samt egenavgifterna för socialförsäkringens finansiering.

2.2.1.1 Preliminär A-skatt

Preliminär A-skatt betalas för enligt huvudregeln sådan inkomst av tjänst som helt eller delvis utgår ipengar och som hänför sig till den skattskyldiges huvudsakliga arbetsanställning eller annars utgör hans inkomst av huvudsakliga tjänst.

Enligt ett nyligen av riksdagen antaget förslag är det numera att utfärda möjligt A-skattsedel även för s.k. som driver verkenmansföretagare samhet av det slag som avses i lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa AUL. uppdragsersättningar,

Den preliminära A-skatten beräknas normalt efter tabell. Arbetsgivare skall göra skatteavdrag vid av kontant som utbetalning belopp för arbetstagaren är sådan inkomst av för viltjänst ken preliminär A-skatt skall Det utgå. innehållna beloppet skall betalas in senast den 18 i uppbördsmånaderna mars, maj, juli, september, november och januari. skall Betalningen göras genom insättning på skattepostgirokonto hos länsstyrelsen eller på bank som redovisar inbetalningen till länsstyrelsen.

Arbetsgivare som har gjort skall skatteavdrag utan anmaning lämna uppbördsdeklaration till länsstyrelsen. Deklarationen skall lämnas senast den 18 i uppbördsmånad som infaller närmast efter utgângen av den månad under vilken skatteavdraget gjordes. Den skall bl.a. innehålla uppgift om det belopp som har av för skatt dragits samt fördelningen av detta på preliminär A-skatt

Uppbörd och indrivning ...

och kvarstående skatt samt uppgift om de lönebelopp på vilka skatteavdrag för preliminär Askatt har beräknats.

Uppbördsdeklarationen kontrolleras genom avstämning mot de kontrolluppgifter arbetsgivare skall avlämna enligt 37 § taxeringslagen (1956:623), TL. Sådan kontrolluppgift skall i princip lämnas för varje anställd senast den 31 januari året efter inkomståret. På kontrolluppgiften skall anges det belopp som innehållits genom skatteavdrag. Varje arbetstagare tillgodoräknas A-skatt med det belopp som framgår av kontrolluppgifterna.

De av arbetsgivarna gjorda skatteavdragen kontrolleras genom att den sammanlagda skatt som redovisats på uppbördsdeklarationerna jämförs med summan av den skatt arbetsgivaren angivit på de anställdas kontrolluppgifter.

2.2.1.2 Preliminär B-skatt

Preliminär B-skatt skall utgå med belopp motsvarande den slutliga skatt som påförts den skattskyldige året före inkomståret. Har den skattskyldige inte påförts slutlig skatt enligt den årliga taxeringen året före inkomståret, men kan han antas bli påförd sådan skatt enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret, skall preliminär B-skatt beräknas med ledning av preliminär taxering, om det med sannolikhet kan antas att vid årlig taxering året efter inkomståret till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerad inkomst kommer att avvika från motsvarande inkomst vid den årliga taxeringen året före inkomståret med minst en femtedel av sist-

och

Uppbörd indrivning ...

nämnda inkomst, dock minst 2 000 kr. Preliminär B-skatt får beräknas av på grundval preliminär taxering även i annat fall än som nu om sagts särskilda omständigheter föranleder det.

Preliminär taxering âsätts med av ledning preliminär självdeklaration. Sådan taxering får dock åsättas även med stöd av annan uppgift eller upplysning.

Preliminär B-skatt debiteras i en gemensam post. Skatten betalas enligt med huvudregeln lika stora belopp senast den 18 i var och en av uppbördsmånaderna under uppbördsåret.

2.2.1.3 skatt - Slutlig kvarstående skatt

Den slutliga skatten för ett visst inkomstår fastställs i av

debiteringslängd lokal skatte-

myndighet. Där avräknas fordran såväl på preliminär B-skatt som preliminär A-skatt som páförts den skattskyldige resp. inbetalats av denne eller som har hos uppdebiterats arbetsgivaren oavsett om skattebeloppen har betalats. stommen till debiteringslängden framställs maskinellt hos dataenheter och sänds till lokal

skattemyndighet. Myndigheten skall skriva under längden senast den 5 december taxeringsáret. Därmed är den skatten slutliga bestämd till beloppet och den eventuellt kvarstående skillnaden mellan slutlig och preliminär skatt påförd gäldenären.

2.2.1.4 Tillkommande skatt

Debitering av slutlig och kvarstående skatt grundas i regel på den ordinarie taxeringen i första

och ... 50 Uppbörd indrivning

denna har rum kan en skattinstans. Sedan ägt särskild debitering påföras tillskyldig genom Denna sker vanligen efter taxekommande skatt. eller annan Resultaringsrevision granskning. tet av redovisas i en revisionsundersökningen som underlag för taxeringsinpromemoria utgör tendentens hos länsrätten om taxeringsyrkande debiterar därhöjning. Lokala skattemyndigheten skatten och bestämmer den efter den tillkommande eller de två på varandra följande uppbördsmånad som skatten skall betalas. uppbördsmånader

2.2.1.5 Egenavgifter

inkomst av annat förvärvsarbete än Den som har företagare) betalar egenavgifanställning (egen ter för finansiering av socialförsäkringarna.

av sjukförsäkringsavgift, folkpensions-

De utgörs barnomsorgsav-

avgift, tilläggspensionsavgift,

degift samt arbetsskadeavgift. Egenavgifterna samma sätt som skatt enligt UBL. Det biteras på beräknas preliminärt av innebär att avgifterna för att ingå i den prelilokal skattemyndighet minära av B-skatt. Den slutliga debiteringen sker skattemyndighetens föravräkningen genom med att den slutliga skatten besorg samtidigt stäms.

2.2.2 Mervärdeskatt

lagen (1968:430) om Mervärdeskatt uppbärs enligt ML. skattskyldig är den som yrmervärdeskatt, kesmässigt inom landet omsätter skattepliktiga varor eller Den som är skattskyldig tjänster. också redovisningsskyldig. Redovisär normalt som på två månaningen omfattar regel perioder omsättningen underder. Om den skattepliktiga eller mellan 103 000 stiger 100 000 kr. ligger

Uppbörd och

indrivning ... 51

och 200 000 kr. får man redovisa skatten för helt

resp. halvt beskattningsår. Redovisning skall läm-

nas den 5 i andra månaden efter redovisnings-

periodens utgång. För redovisningsperiod som

slutar den 30 juni får redovisning ske senast

den 20 augusti. Redovisningsperioderna januari-

december och juli-december får redovisas senast

den 5 april.

2.2.3 Arbetsgivaravgift

Arbetsgivaravgift skall betalas av arbetsgivare som under ett år betalat ut ersättning minst pá 500 kr. till arbetstagare. Arbetsgivaren är un-

der samma

förutsättningar också

avgiftsskyldig för arbete som utfört någon som uppdragstagare.

Förfarandet vid debitering och uppbörd av ar-

betsgivaravgifter är likartat det som gäller

för debitering och av uppbörd preliminär B-skatt.

Sålunda förekommer debitering av preliminär av-

gift, slutlig avgift och tillkommande avgift.

Förfarandet bygger på att preliminär avgift ut-

går under det under kalenderår, vilket lön ut-

betalas, och att slutlig avgift fastställs på

grundval av en som redovisning arbetsgivaren

lämnar efter årets utgång.

Förfarandet sträcker över tre sig år, utgifts-

året, debiteringsåret och regleringsåret. Ut-

giftsåret är det år för vilket avgiftsunderlag skall bestämmas och preliminär avgift erläggas.

Debiteringsåret är året näst efter utgiftsåret.

Under detta år fastställs slutlig avgift. Reg-

leringsåret är andra året efter utgiftsåret.

Arbetsgivare betalar under utgiftsåret prelimi-

när avgift i avräkning på slutlig avgift. Av-

... Uppbörd och indrivning

beräknas och debiteras av RFV. giften

Den avgiften kan beräknas antingen preliminära en schablonmetod eller enligt särskild enligt beräkning.

Schablonberäkningen förutsätter att arbetsgivaren har debiterats slutlig avgift under året före det år avgift skall betalas. preliminär Den beräknas i så fall med preliminära avgiften av den som ligger till ledning arbetsgivaravgift grund för debiteringen av den slutliga avgiften Denna avser utgiftsåret två år tillbaka. uppgift i tiden.

Har slutlig avgift inte påförts arbetsgivaren året före det år då den preliminära avgiften skall betalas, skall särskild beräkning göras av den I dessa fall skall preliminära avgiften. beräknas till belopp som så nära som avgiften kan komma att motsvara den slutliga avmöjligt Särskild skall också göras i giften. beräkning vissa andra fall.

RFV debiterar den preliminära avarbetsgivaren i en post. Avgiften skall betagiften gemensam las in med lika senast den 18 i envar av belopp årets månader med ordningsnummer som injämnt faller efter och fram till årets debiteringen slut.

Sedan RFV under senare delen av debiteringsåret bestämt avgiftsunderlag beräknas den arbetsgisom skall debiteras arbetsgivaren i varavgift form av avgift. RFV ansvarar för beräkslutlig och debiteringen som utförs maskinellt. ningen sänds ut till arbets- Räkning på slutlig avgift

Uppbörd och indrivning ... 53

givaren senast den 15 januari andra âret efter

utgiftsåret.

Slutlig avgift debiteras på särskild räkning. Från den slutliga dras det avgiften belopp som arbetsgivaren debiterats som preliminär avgift samt fyllnadsinbetalda belopp.

Avgiftsbelopp som återstår att betala sedan preliminär avgift avräknats från slutlig avgift (kvarstående avgift) skall betalas med lika belopp senast den 18 i vardera av månaderna februari och april under andra âret efter utgiftsåret. På kvarstående skall avgift arbetsgivaren betala särskild avgift.

2.2.4 Tullar

I samband med av varor import skall tull, skatt eller annan avgift betalas till statsverket. Tull uppbärs alltid av tullverket. Skatter i samband med import liksom andra införselavgifter uppbärs i allmänhet av tullverket men i vissa fall av annan myndighet. Tullverkets uppbörd av mervärdeskatt till uppgår betydande belopp och är väsentligt större än tulluppbörden. Tull och andra avgifter som tullverket uppbär fastställs vid av varan. förtullningen Innan tull och andra införselavgifter har betalats, får i princip ingen förfoga över varan. Det s.k. hem-

tagningssystemet utgör emellertid ett undantag härifrån. Systemet innebär att en etablerad

importör som fått medgivande av generaltullstyrelsen, GTS, att vara hemtagare i får princip ta hand om och i över övrigt förfoga varan trots att den inte har förtullats. Annan importör som har fått tillstånd av GTS att betala tull och avgift enligt särskild tullräkning kan, sedan

... 54 Uppbörd och indrivning

skett, få förfoga över varan, tulltaxering trots att tullen inte har betalats.

skall betalas till Tull och annan införselavgift tullverket inom 15 dagar från tulltaxeringsbesom har fått tillstånd av GTS slutet. Importör att betala enligt särskild tullräkavgifterna får dock erlägga bening, s.k. kreditimportör, eller inom 25 dagar från den talning senare, utställts. Varan får lämnas ut dag räkningen innan har erlagts. Hemtill honom, avgifterna skall vara registrerad som kreditimportagare Numera faller 99 % av uppbörden på kredittör. Ombud som får lämna tulldeklaration importör. för tullräkkan åtaga sig betalningsskyldighet Betalar inte ombudet inom föreskriven tid, ning. betala räkningen inom 15 skall den tullskyldige från den han fått meddelande därom. dagar dag

av skatter, tullar och 2.3 Indrivning

avgifter

flertal under senare år har Genom ett åtgärder av det allmännas fordringar avseindrivningen om indrivning har i värt förbättrats. Reglerna UB, förenklats och effektiviutsökningsbalken, till utgör därvid serats. Tillgången ADB-system faktor av stor betydelse för att indrivningen en tillfredsställande. Här skall skall fungera KFM, har fått tilläggas att kronofogdemyndighet, till med det allmänna tillåtelse samkörning samt att kvittningsrätt numera skatteregistret också för betalda skatter och avgifter medges ej av ingående mervid återbetalning överskjutande värdeskatt. En generell avräkningsbestämmelse är aviserad inom de närmaste åren.

Uppbörd och indrivning ... 55

För skatter, tullar och avgifter gäller samma system för indrivning. Detta är reglerat i UBL. Beträffande de exekutiva förfarandena finns bestämmelserna i UB.

En skattskyldig som underlåter att betala skatten i föreskriven tid och ordning påförs restsom - efter avgift lagändring innevarande år skall beräknas till sex procent av det obetalda skattebeloppet. Restavgift påförs även arbetsgivare som gjort skatteavdrag men försummat att betala skatten.

Vid underlåtenhet att betala innehållen skatt blir arbetsgivare vidare att betala skyldig tilläggsavgift. Avgiften utgör fyra procent av skattebeloppet. Tilläggsavgift utgår för varje påbörjad period av sex månader - med undantag av den första - från utgången av den uppbördsmånad under vilken skatten rätteligen skulle ha redovisats och till dess beloppet betalas eller fastställs till betalning av den lokala skattemyndigheten, LSM.

När tull och införselavgifter inte har erlagts inom föreskriven tid utgår även Förrestavgift. fallet belopp jämte restavgift indrivs av KFM på begäran av tullmyndighet. Har säkerhet ställts för avgifterna eller varan säkerhet - det utgör gör den så länge den står under tullverkets överinseende - kan avgifterna jämte eventuell ränta tas ut av säkerheten. Skall tas beloppet ut av varan, försäljs den i regel genom tullmyndighetens försorg på offentlig auktion.

De fordringar på skatter, tullar och avgifter som årligen lämnas över till KFM för indrivning

56 Uppbörd och indrivning ...

är betydande. Under den senaste 10-årsperioden har summan stigit från ca två miljarder kronor till ca 12 miljarder kronor.

För att ge en uppfattning om storleken av restförda och avskrivna belopp bifogas till betänkandet ett diagram som upprättats av riksskatteverket, RSV.

2.4 Indrivning i utlandet

Om en skattegäldenär vistas på känd ort utom riket och skatten inte har kunnat tas ut i Sverige, skall KFM enligt 61 § 1 mom. UBL vidta åtgärder så att skattegäldenären genom svensk beskickning eller konsulat erhåller anmaning att erlägga skatten. Enligt undersökningar som har företagits av RSV är denna typ av anmaning föga effektiv.

Betalar inte skattegäldenären frivilligt är KFM hänvisade till att använda sig av den hjälp med indrivningsåtgärder som utländsk myndighet vill och kan erbjuda. I fråga om en sådan medverkan kan allmänt sägas att främmande stat inte är benägen att driva in offentligrättsliga anspråk såvida inte Sverige har reglerat frågan i konvention med landet. Detta torde gälla oberoende av om det finns ett svenskt domstolsutslag beträffande skattegäldenärens förpliktelser och även om - som fallet är vid betalningsskyldighet enligt giftermålsbalken, GB, aktiebolagslagen, ABL och vid företrädaransvar enligt 77 a § UBL - allmän domstol meddelat beslutet. Man tillämpar den s.k. isolationsprincipen. Det är fordringens natur som är avgörande för myndig-

sou 1933:23 Uppbörd och 57 indrivning

heternas medverkan, inte vem som skall betala densamma.

Den nu nämnda principen tillämpas även då svensk myndighet väcker talan vid utländsk domstol för att erhålla en utländsk exekutionstitel mot skattegäldenären. Resultatet blir detsamma om grunden för betalningsansvaret skulle anges som skadestånd för utebliven skattebetalning. Den fiskala karaktären på fordringen är avgörande för domstolarnas bedömning.

För närvarande har Sverige bilaterala skattehandräckningsavtal med de övriga nordiska länderna och Förbundsrepubliken Tyskland samt skatteindrivningsklausuler i dubbelbeskattningsavtal med USA, Belgien, Frankrike, Marocko, Nederländerna och Tunisien. Det kan även här nämnas att arbete pågår med en multilateral konvention inom ramen för OECD.

De bilaterala överenskommelserna går i princip ut på att de avtalsslutande staterna förbinder sig att i enlighet med sin egen lagstiftning om skatteindrivning driva in varandras skattefordringar. Bland andra handräckningsåtgärder, vilka här är av blott indirekt betydelse, finns införskaffande av upplysningar och delgivning av handlingar i beskattningsärenden. Det bör påpekas att de avtal som Sverige har med USA, Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland har ett begränsat tillämpningsområde och inte löser alla problem avseende indrivning av svenska skattefordringar i dessa länder. Det kan bl.a. nämnas att avtalen inte täcker alla typer av svenska skatter och att de i princip möjliggör uttagande av svenska skatter endast från svenska medborgare och svenska juridiska personer.

och ... Uppbörd indrivning

Avtalen tolkas dessutom så att de endast avser från den i första hand skattskatteindrivning och således inte från annan som enligt skyldige rätt ansvarar för skatt, exempelvis den svensk skattskyldiges make enligt GB, arbetsgivaren företrädare enligt UBL, så-

och arbetsgivarens

dan eller aktieägare som ansvastyrelseledamot rar för det aktiebolagets skatteskattskyldiga skuld ABL. Enligt den nordiska skatteenligt får visserligen svensk handräckningskonventionen handräckningsansökan avse indrivning myndighets blott hos utan även hos arinte skattskyldig eller annan som enligt svensk lagbetsgivare är ansvarig för skatt. Denna regel stiftning får dock inte tillämpas vid tolkanalogiskt av de andra handräckningsavtalen. Tvärtningen den nordiska kunna åberopas som om synes regeln att stadgande är bevis på dylikt uttryckligt nödvändigt om man vill bruka skattehandräckningsför skatteindrivning från annan än den avtalet

primärt skattskyldige.

2.5 Kronofogdemyndigheternas erfarenheter

av skatteundandragande på indrivnings-

planet

2.5.1 Allmänna synpunkter

har i en enkät till rikets KFM un- Utredningen vilka erfarenheter har av dersökt myndigheterna olika förfaranden från skattegäldenärers sida för att undanhålla betalning av skatt. I det till insända materialet framhåller utredningen bl.a. att vissa skattegäldenärer, myndigheterna framför allt har satt i system att företagare, detta sätt skaffa otillbörlig vinning i på sig sin Enligt myndigheterna an näringsverksamhet.

Uppbörd och indrivning ... 59

man urskilja vissa typfall av undandraganden.

Ett vanligt sätt att undandra sig betalning är att verksamheten i flera bolag. I reorganisera gel sker det så, att ett av bolagen uppträder utåt, dvs. lämnar anbud, sköter kundkontakter och fakturerar utfört arbete. Ett annat bolag i vilket personalen är anställd har ställning som underentreprenör. Ett tredje bolag eller eventuellt någon personligt närstående till företagaren äger maskiner och andra inventarier samt den fastighet i vilken verksamheten bedrivs. Tillgångarna hyrs ut till produktionsbolaget med en prissättning som innebär benefika överföringar mellan bolagen. Företagaren har antingen direkt eller bulvan - eller annan genom familjemedlem - ett bestämmande över verkperson inflytande samheten i samtliga bolag. Han underlåter att betala innehållna källskatter och socialavgifter för de anställda i produktionsbolaget vilket leder till att bolaget försätts i konkurs. Personalen bereds anställning i ett nybildat produktionsbolag och verksamheten kan fortsätta som tidigare.

Ett annat sätt att undgå betalning är att tömma ett aktiebolag innan det upplöses. När konkurs hotar överlåter bolaget alla eller merparten av tillgångarna till någon med ett gemensamt - ofta ett med en ägarintresse nybildat bolag firma snarlik konkursbolagets. Försäljningen sker till underpris. Även vissa oprioriterade såsom råvaruleverantörer, som gälborgenärer, denären är beroende av för sin fortsatta verksamhet, kan detta sätt. Det är inte förnöjas på heller ovanligt att styrelseledamot eller personer som står honom nära kvittar uppdiktade lån

60 Uppbörd och indrivning ...

till bolaget inför en förestående konkurs. Saknar bolaget bokföring eller är denna bristfällig upptäcks ofta inte transaktionerna.

Ytterligare ett typfall av betalningsundandragande är då gäldenären överför egendom till make och barn. Det kan ske genom gåva, bodelning eller försäljning mot betalning genom utfärdande av skuldebrev. Om överlåtelsen äger rum vid tidpunkten för t.ex. en taxeringsrevision har många gånger återvinningsfristerna löpt ut när gäldenären försätts i konkurs på grund av den tillkommande skatten.

För att mera konkret belysa olika slag av betalningsundandraganden har myndigheterna redogjort för några fall som har förekommit i deras indrivningsverksamhet. j

2.5.2 Underlåtenhet att redovisa löneskatter

AB X drev restaurangrörelse med 25 anställda. Bolaget verkställda källskatteavdrag men betalade inte in beloppen. Det lämnade inte heller kontrolluppgifter. Bolaget hade vidare underlåtit att anmäla sig till RFV för av debitering sociala - Sedan avgifter. bolaget fått svårigheter att betala sina leverantörer försattes det i konkurs. Därvid upptäcktes att någon bokföring inte hade förekommit i bolaget. Styrelsen hade dock upprättat en balansräkning året före konkursen. - konkursförvaltaren Enligt borde styrelsen senast genom balansräkningen ha insett att likvidationsplikt inträtt och till följd härav begärt bolaget i likvidation.

Uppbörd och ... 61 indrivning

AB X startade en verksamhet som avsåg förädling av trävaror. I bolaget var ca 40 personer anställda. Verksamheten gick dåligt. Bolaget fick lån från företagarföreningen och utbildningsbidrag från länsarbetsnämnden. Det stod fortlöpande i kontakt med företagarföreningen, länsstyrelsens skatteavdelning och kronofogdemyndigheten. Efter några år uppgick skulden till det allmänna för obetalda källskatter och socialavgifter till sådant belopp att bolaget försattes i konkurs. - Domstolen ansåg att betalningsskyldigheten enligt 77 a § UBL skulle jämkas. Som skäl härför anförde domstolen att det, mot bakgrund av det svåra sysselsättningsläget på orten, inte var uteslutet att bolagets styrelse uppfattat myndigheternas agerande, b1.a. att KFM dröjt med att lämna in konkursansökan, som en tillåtelse att fortsätta driften trots att skatter och avgifter inte kunde betalas.

AB X utförde rör- och plåtarbeten. Verksamheten innebar, att bolaget ställde arbetskraft till förfogande för olika reparationsarbeten. Dessa utfördes under av ledning uppdragsgivaren. Bolagets styrelse utgjordes av A. Den som i praktiken drev rörelsen var B, som hade fullmakt av A. - Bolaget redovisade varken löneskatter eller arbetsgivaravgifter. Efter revision försattes det i konkurs. Därvid framkom att B året före konkursen lyft tantiem med miljonbelopp. Enligt konkursförvaltaren hade obeståndet orsakats av uttagen, vilka med hänsyn till B:s ställning i bolaget borde kunna återvinnas. Ur förvaltarberättelsen framkom vidare att B tidigare drivit AB Y, som också försatts i konkurs. skulderna utgjordes även denna gång av skatteskulder. - som endast huvudsakligen A,

62 och indrivning ... Uppbörd

haft en formell ställning i styrelsen, dömdes att solidariskt med AB X betala moms och innehållna löneskatter. Ett halvt år före domen skänkte han genom äktenskapsförord två stadsägor till sin hustru samtidigt som makarna kom överens om att all egendom skulle vara enskild.

2.5.3 Organisering av verksamhet i flera bolag

A var verksam i tryckeribranschen. Flera gånger hade av honom ägda bolag försatts i konkurs. Mönstret hade i stort varit att han startat ett aktiebolag och tömt det på dess tillgångar. Därefter hade bolaget bytt firma och trätt i likvidation eller konkurs. Verksamheten hade övertagits av ett nytt bolag som drivits på samma sätt. I regel hade ingen eller endast bristfällig bokföring förelegat. Skatter eller arbetsgivaravgifter hade inte betalats. - A organiserade verksamheten så att personalen var anställd i ett bolag. Maskinpark och lokaler ägdes av ett annat bolag, som hyrde ut det till produktions- Ett tredje bolag hade hand om fakturebolaget. - Lokala och ringen. skattemyndighetens länsstyrelsens kontrollåtgärder försvårades avsevärt genom täta namnbyten och den bristande bokföringen.

AB X, vars styrelse var A, skötte externt A:s verksamhet inom entreprenadbranschen. Bolaget åtog sig uppdrag som huvudentreprenör, fakturerade kunderna och uppbar likvider. Bolaget hade endast kontorspersonal anställd. A var också ägare till ett antal entreprenadbolag som utförde den egentliga entreprenadverksamheten med maskiner som hyrdes antingen från uppdrags-

Uppbörd och indrivning ...

givaren AB X eller från ett annat AB Y, bolag, som A kontrollerade. Styrelsen i AB Y utgjordes av en bulvan för A. Detta hade inte anställd personal. Verksamhet och anställda flyttades mellan entreprenadbolagen. Varken källskatt eller sociala avgifter redovisades i dessa. När ett sådant bolag tömts genom av för betalning hög hyra för maskiner etc. begärde det sig i konkurs och hade då betydande skatteskulder.

AB X behövde utvidga sin verksamhet med en servicefunktion och köpte AB Y. AB X lånade ut pengar till AB Y mot säkerhet i företagsinteckningar. AB Y använde pengarna för anskaffning av inventarier och - AB X övrig utrustning. bestämde priset för AB Y:s tjänster, tog hand om dess bokföring, tillsatte en ledningsgrupp för bolaget samt överlät aktierna i till bolaget en bulvan, som i sin tur dem till pantförskrev AB X som säkerhet för - AB Y:s köpeskillingen. verksamhet dimensionerades så att den kunde uppfylla AB Xzs behov av tjänster. AB Y kunde fungera och hålla sin likviditet endast så länge AB X skötte sina betalningar för utförda tjänster. När AB X fann tiden mogen att slakta AB Y, höll det inne sina betalningar i sådan omfattning att det kunde kvitta sina oprioriterade AB Y. - Sedan AB Y försatts fordringar på i konkurs kunde AB X förvärva AB Y:s rörelse till ett utpräglat lågt konkursvärde eftersom AB Y:s inventarier och maskiner i så hög grad anpassats till AB X:s lokaler att andra spekulanter saknades.

AB X drev tillverkningsindustri med ett 20-tal anställda. Maskiner, inventarier och utövrig rustning för verksamheten hade upplåtits till

64 Uppbörd och indrivning ...

bolaget genom leasingavtal med AB Y. Båda bolaav A. - De anställda i AB X gen ägdes uppmärksammade att de fått oförklarligt stora kvarskatter. Detta anmäldes till LSM. Vid kontroll av AB X visade det sig, att bolaget inte hade redovisat personalskatter för de anställda. Någon registrering till mervärdeskatt hade inte heller - Sedan AB X försatts i konkurs gjorts. framkom, att två av A:s tidigare ägda aktiebolag, Z och W, gått i konkurs tre respektive ett år tidigare. Även här var anledningen till konkurserna att personalskatter och mervärdeskatt inte hade redovisats. Samma inventarier och samma personal fanns med i bilden hela tiden. - Före den första konkursen hade A maskiköpt nerna av AB Z till ett lågt pris. Därefter hade han sålt dem till AB Y med äganderättsförbehåll för en högre summa. AB Y hade därefter hyrt ut dessa maskiner till AB W och AB X. I de senare var också anställd. - Bolabolagen personalen gen Z, W och X hade genomgående säte på en annan ort än den där rörelsen bedrevs.

A var tidigare styrelseledamot och ägare till tre aktiebolag som gått i konkurs. Förfarandet var det klassiska, dvs. verksamheten fortsatte i nybildat bolag under oförändrad firma efter namnbyte mellan bolagen strax före konkursen. Bolagen ägde inte andra tillgångar än lager. Verksamheten var säsongbetonad och konkurserna inträffade alltid under den period då försäljningen låg nere och verksamheten med tillverkning inför nästa högsäsong pågick. I samtliga tidigare konkurser uppkom frågan vart inneliggande lager av material, produkter i arbete och färdigprodukter tagit vägen. I den

senaste konkursen kunde genom bokföringsgransk-

Uppbörd och indrivning ... 65

ning konstateras, att bolaget sålt sitt lager av färdigprodukter till sin huvudleverantör av råvaror för en summa som överensstämde med den fordran leverantören hade på konkursbolaget avseende levererade ännu ej betalda råvaror. Råvaruleverantören sålde de färdigvaror som inköpts från konkursbolaget vidare till ett av A nybildat bolag för samma pris som inköpspriset dagen efter inköpet. Råvaruleverantörens fordran på konkursbolaget avseende levererade råvaror överfördes samtidigt till Azs nya bolag.

2.5.4 Överföring av tillgångar före konkurs

A startade AB X för försäljning och service av bildäck. Han var dock inte formellt företrädare. Bolaget köpte av kommunen en fastighet för uppförande av en industribyggnad. Köpebrevet skrevs med A:s hustru B som köpare. A bildade ett år senare AB Y, som ägdes av B. AB X försattes på egen ansökan i konkurs. skulderna utgjordes huvudsakligen av skattefordringar. AB Y förvärvade konkursbolagets inventarier och maskiner och startade ny verksamhet strax före AB X:s konkurs. Konkursen avskrevs som fattigkonkurs. A bildade därefter två kommanditbolag Z och N med AB Y som komplementär. KB Z köpte den rörelse AB Y drivit. Överlåtelsen avsåg maskiner, inventarier och varulager, kundfordringar och samtliga de avtal som berörde rörelsen. Köpeskillingen erlades genom köparens Övertagande av befintliga lån och övriga skulder. Någon köinte i avtalet. - KB Z peskilling preciserades och KB W hade ett avtal som innebar att KB Z betalade KB W:s inköp av däck. Härigenom fick KB Z en fordran på det andra bolaget. Vid försäljning av däcken krediterades KB Z:s konto.

66 Uppbörd och indrivning ...

KB W redovisade därefter förlust i en omfattning som i stort motsvarade KB Zzs fordran. KB W förtid i konkurs. - Konkursförvalsattes efter en taren fann inte utrett att överlåtelsen av konegendom förvärrat obeståndet. Därkursbolagets emot ansåg han, att konkursboets fordran på grund av betalningen av de däck KB W importerade var värdelös. Konkursförvaltaren bedömde handlingssättet som en åtgärd jämställd med förstörelse eller gåva, varigenom A förvärrat obeståndet och menade att han med hänsyn härtill gjort sig skyldig till oredlighet mot borgenärer.

AB X drevs av A och B. Bolaget ägde en fisk- och delikatessaffär samt arrenderade en fiskrestau- Bolaget försattes i konkurs på egen ansörang. kan. Fordringar på socialavgifter och källskatter den huvudsakliga skuldposten. - Av utgjorde förvaltarberättelsen framgick att A och B köpt för betydande belopp sex fyra saluhallsplatser månader före konkursen. AB Xzs tillgångar hade använts för att finansiera köpen. Saluhallsplatserna såldes strax efter konkursen. Någon köpeskilling erlades inte. Försäljningen var, enligt vad som framkom, en transaktion för att gottgöra köparen för dennes förlust i konkursen genom att han lämnat för Azs och Bzs åtaganden i bopant laget, vilken hade tagits i anspråk av konkursboet. - Det konstaterades också att A och B före konkursen registrerat ett handelsbolag för handel med fisk. Verksamheten hade därefter bedrivits från saluhallsplatserna. I anslutning till att verksamheten påbörjades hade AB X gjort en förskottsbetalning för byggnadsarbeten på salu- - Han hade också att hallsplatserna. upptäckt A och B köpt en motorbåt för vilken betalning erlagts med AB Xzs medel. Ett betydande belopp

sou 1983:23 Uppbörd och indrivning ... 67

hade också insatts på konto före handelsbolagets konkurstillfället.

AB X drev handel med kläder i Väs- Norrköping, terås och Eskilstuna. överlät Bolaget hyresrätten och inredningen i affärslokalen i Eskilstuna. Köpeskillingen skulle betalas med lika stort belopp under fem år. Ingen säkerhet fanns avtalad eller utfäst. Bolagets rätt avenligt talet pantförskrevs samma till dess bankdag förbindelse. Verksamheten avvecklades därefter successivt. - Bolaget hade en checkräkningskredit i banken. Bolagsledningen hade tecknat personlig borgen för denna. Bolaget kom överens med banken om avbetalning av denna. Det skedde genom att allt som inflöt under avvecklingen - utan avdrag för moms och A-skatter inbetalades till banken. Även förvärvaren av hyresrätten betalade till banken. Checkräkningskrediten hade därför återbetalats då så bolaget småningom försattes i konkurs.

AB X:s verksamhetsområde var textilåtervinning samt import och av försäljning jeanskläder o.dyl. Bolaget överläts med först 50 % och därefter resterande 50 % till sin största utländska kund. Bolaget inställde sina och betalningar försökte i samverkan med ackordscentralen utarbeta ett rekonstruktionspaket, innehållande bl.a. ackordserbjudande. I samband därmed uppmärksammade gode mannen att en - burörelsegren tiksförsäljningen av nya och kläder begagnade hade överlåtits för en betydande summa till ett bolag som ägdes av hustrun till en styrelseledamot. Underlag för uppgörelsen saknades. Av köpeskillingen hade endast en ringa del betalats kontant.

68 Uppbörd och indrivning ...

AB X, som var verksam med tillverkning av trätofflor, försattes i konkurs. Aktierna ägdes intill några månader före konkursen av A, som även företrädde bolaget. Verksamheten bedrevs i en fastighet som ägdes av A:s hustru, B. Hon ägde aktiebolaget AB Y, som var ett försäljningsbolag för AB X:s produkter. A ägde företräda även detta - AB X sålde bolag. samtliga sina anläggningstillgångar till AB Y för ett belopp som svarade mot deras verkliga värde. Likvid erlades genom kvittning av AB Yzs oprioriterade fordringar på konkursbolaget. Vid tidpunkten för försäljningen fanns prioriterade fordringar, bl.a. statens fordringar på löneskatter och socialavgifter. Vid avtalen företrädde A både och - Konkursboet köpare säljare. väckte talan mot B med yrkande att utfå vad AB X hade nedlagt på ombyggnads- och förbättringsarbeten på fabriksfastigheten och andra B tillhöriga fastigheter. Boet vann bifall till sin talan.

A behärskade ett antal aktiebolag som drev konfektionstillverkning och konfektionsförsäljning. Han hade även några vilande aktiebolag. Aktierna i samtliga bolag ägdes av närstående till A. Samtliga bolag administrerades från tillverkningsbolagets, AB X, kontor. A hade vidare intressen i ett schweiziskt skrivbordsbolag, AB Y, samt i ett bolag i Portugal som utförde lönsömnad åt de svenska företagen, AB W. Vid taxeringsrevision hos AB X uppmärksammades att detta belastats med betalningar av fakturor från AB Y, vilka bedömdes som skenhandlingar. Bolaget eftertaxerades härför. - tid före domstolens Någon utslag träffades avtal mellan AB X och AB Y enligt vilket det senare övertog betalningsansvaret för vissa av AB Xzs skulder, dock inte skul-

Uppbörd och indrivning ... 69

derna till staten, mot att dettas samtliga tillgångar övergick i AB Y:s ägo. Tillgångarna belastades av företagsinteckningar som i huvudsak innehades av A och hans - Vid samma tid familj. köpte A av sin hustru värdelösa aktier för ett högt belopp och skänkte vartdera av sina två omyndiga barn betydande kontantsummor. Innan taxeringarna för AB X hade funnit laga kraft, ändrade detta sin firma, samtidigt som AB Y ändrade sin firma så att den starkt påminde om det andra bolagets. AB X försattes därefter i konkurs.

A, som ägde AB X, sålde för en krona sitt bolag till B, en välkänd fängelsekund. B gick in som ensam styrelseledamot och ändrade bolagets firma. A bildade ett nytt aktiebolag med samma firma som det ursprungliga bolaget och övertog samtliga tillgångar och vissa privata skulder från sitt tidigare bolag. Eftersom de skulder som övertogs översteg tillgångarna erhöll det nya bolaget likvider som ersättning för övertagandet. Vid ett styrelsesammanträde i AB X beslutas om frivillig likvidation med B som lik- - nu var vidator. B upplöste därefter AB X som försatt i likvidation utan tillgångar men med betydande skatteskulder. Handlingarna beträffande överlåtelsen och upplösningen av bolaget ingavs till Patent- och registreringsverket först en längre tid efter det att de upprättats. KFM begärde sedermera det upplösta bolaget i konkurs.

Styrelseledamoten och ägaren till AB X drev jämsides med bolaget en enskild firma. Bolagets enda funktion var att tillhandahålla arbetskraft till den verksamhet som bedrevs i den en-

och ... 70 *Uppbörd indrivning

skilda firman. Samtliga maskiner ägdes av honom Sedan AB X försatts i konkurs bildades privat. ett bolag för samma ändamål. Vid revision nytt av den enskilda firman och det nybildade bolaget att bokföringen för den enskilda firman uppgavs för tiden före konkursen hade förkommit. På av detta kunde inte prissättningen av grund varor och tjänster mellan konkursbolaget och den enskilda firman kontrolleras.

Underrättelse om ifrågasatt avvikelse från utsändes till A. Följande dag självdeklaration upprättades med biträde av advokat skriftliga mellan A och hans hustru avseende Azs köpeavtal del i det lösöre som fanns i makarnas gemensamma bostad, sommarstuga och villafastighet samt den rörelse som A drivit. Makarna hade sedan äkten- skapets ingående generellt äktenskapsförord. A debiterades senare K-skatt. Utmätning ledde till tvist om bättre rätt till den utmätta egendomen.

som visade att A borde ef- Revisionspromemoria tertaxeras med ett större belopp upprättades i februari 1971. KFM erhöll debitering för T-skatt två år senare. Under skatteutredningen hade A boskillnad avhänt sig sin fastighet. På genom av den tid som hade förflutit kunde återgrund vinning inte äga rum.

I för 1974 och 1975 förerevisionspromemorior - A sålde slogs höjningar av A:s taxeringar. 1976 sin rörelse till ett handelsbolag som bildats av hans barn. Betalning erlades med skuldebrev. - dömde samma år till boskill- Tingsrätten nad mellan A och hans maka. Vid bodelningen tillskiftades A ett flertal fastigheter. Senare

Uppbörd och indrivning ... 71

förvärvade barnen genom köp fastigheterna. Vid utmätning 1978 saknade A utmätningsbara tillgångar, varför konkursansökan gjordes. I en återvinningsprocess mot Azs hustru erhöll konkursboet förlikningsvis ca 1/3 av det yrkade beloppet.

AB X:s verksamhet utgjordes av reparation och försäljning av begagnade tryckerimaskiner. Bolaget försattes i konkurs. Under sista året före konkursen gjorde en styrelseledamot ett större uttag ur bolaget. Han hade enligt tidigare bokslut en fordran på motsvarande belopp. Uttagen angavs som återbetalning av lån.

Vid överlåtelse till barn av jordbruksegendom med yttre inventarier och lager erlades köpeskillingen delvis genom att förvärvaren förband sig att utge undantagsförmåner enligt särskilt avtal vilka ej var utmätningsbara.

En läkare hade ådragit sig en större skatteskuld. Vid utmätningsförrättning framkom att alla tillgångar i boet tillhörde hustrun enligt Läkaren försattes i konkurs. äktenskapsförord. Vid konkurstillfället hade läkaren uppdrag som anvisningsläkare åt ett statligt företag. Under konkursen bildade han ett aktiebolag i vars namn verksamheten drevs vidare. Eftersom det statliga företaget inte betraktades som arbetsgivare för aktiebolaget kunde inte skatteavdrag göras när bolaget fakturerades. Kronofogdemyndigheten kunde inte heller begagna sig av införsel vid indrivningen.

SOU 1983r23 73

3 SKATTERÄTTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDA- RISKT GÄLDSANSVAR

3.1 Inledning

I detta kapitel lämnas en översikt över bestämmelserna om solidarisk betalningsskyldighet i olika skatte- och avgiftsförfattningar. Som tidigare har framhållits är området för solidarisk betalningsskyldighet relativt inskränkt i svensk förvaltningsrätt. I huvudsak har institutet kommit till användning för att skydda statens anspråk på skatter och avgifter gentemot arbetsresp. uppdragsgivare eller företrädare för dessa, som har ålagts särskild uppbördsskyldighet. På punktskatteområdet har institutet fått en något vidare tillämpning. Det har där mera fått karaktären av en subsidiär skattskyldighet.

Bestämmelserna om solidariskt ansvar för annans skatt skiljer sig från varandra i flera olika avseenden. Ansvaret kan vara primärt eller subsidiärt solidariskt, ovillkorligt eller möjligt att jämka. Det kan utgå vid uppsåt eller oaktsamhet eller vara strikt. Ordningen för att fastställa och kräva ut ansvaret varierar också. Det kan inträda direkt på grund av lag, fastställas av lokal skattemyndighet eller åläggas efter talan vid allmän domstol eller förvaltningsdomstol.

Det särskilda betalningsansvar som kan åläggas

företrädare för juridisk person behandlas i kap.

4.

74 Skatterättsliga bestämmelser ...

3.2 Lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter

Bevillningsavgift skall erläggas av i utlandet bosatt fysisk person eller där hemmahörande juridisk person som här i landet mot inträdesavgift ger offentlig föreställning eller tillställning. Bevillningsavgiften utgår med 15 procent av den verkliga eller beräknade bruttoinkomsten.

Bevillningsavgift skall vidare erläggas av i utlandet bosatt fysisk person som medverkar vid offentlig föreställning eller tillställning eller utövar artistisk verksamhet för svensk ljudradio eller television. Avgiften är 30 procent av den inkomst som den i utlandet bosatte personen erhåller på grund av sin medverkan.

Bevillningsavgift skall slutligen erläggas av i utlandet bosatt fysisk person eller där hemmahörande juridisk person som är berättigad att uppbära ersättning för medverkan av annan vid offentlig föreställning eller tillställning eller för artistisk verksamhet för svensk ljudradio eller television. Med annan avses såväl i Sverige som i utlandet bosatt fysisk person. Att föreställningen eller tillställningen skall vara offentlig innebär att det skall föreligga antingen offentlig tillställning enligt allmänna ordningsstadgan (1956:617) eller allmän sammankomst enligt lagen (1956:618) om allmänna sammankomster.

För bevillningsavgiftens erläggande svarar föreställningens eller tillställningens anordnare eller den som har att utge ersättning för den

bestämmelser ... * 75 Skatterättsliga

artistiska verksamheten för radio eller television.

Bevillningsavgiften fastställs i anslutning till tillståndsförfarandet. Detta regleras i kungörelsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sverige. Om tillståndsan-

sökningen bifalls skall länsstyrelsen samtidigt

bestämma enligt vilken grund bevillningsavgift skall utgå och i vissa fall även avgiftens storlek. Avgift som fastställs i samband med att tillstånd meddelas skall betalas in innan tillståndsbevis utfärdas. När avgiften skall beräknas på de verkliga biljettintäkterna eller andel därav skall borgen eller annan godkänd säkerhet för avgiften ställas innan tillståndsbevis får utfärdas.

3.3 Kungörelsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i Sverige.

Tillämpningen av bestämmelserna om bevillningsavgift bygger på ett tillståndsförfarande. I utlandet bosatt fysisk person eller där hemmahörande juridisk person, som vill anordna offentlig föreställning eller tillställning här i landet, är sålunda skyldig att ansöka om tillstånd hos länsstyrelsen. Ansökan om tillstånd skall av anordnare göras också om den person, som skall medverka vid en offentlig föreställning eller tillställning eller utöva artistisk verksamhet för Sveriges radio eller television, är bosatt i utlandet. Detsamma är förhållandet när i utlandet bosatt fysisk person eller där hemmahörande ju-

76 Skatterättsliga bestämmelser ...

ridisk person är berättigad till ersättning för annans medverkan vid offentlig föreställning eller tillställning eller för Sveriges radio eller television. I sistnämnda fall fordras ansökan om tillstånd även om den medverkande är bosatt i Sverige. Det åligger den som har fått tillstånd i fråga om tillställning att göra anmälan till polismyndigheten. Ägaren eller innehavaren av den lokal, som har upplåtits för tillställningen är skyldig att förvissa sig om att tillståndsbevis har utfärdats och att föreskriven anmälan till polismyndigheten har gjorts.

Den som anordnar tillställning eller verksamhet för Sveriges radio eller televisions räkning utan tillstånd eller föreskriven anmälan eller i strid mot föreskrifter som har meddelats i tillståndsbevis är skyldig att utge sådan bevillningsavgift som belöper på tillställningen eller verksamheten och som inte har erlagts. Motsvarande gäller för den som lämnar oriktiga uppgifter vid ansökan om tillstånd eller upplåter lokal för tillställning som äger rum utan tillstånd eller föreskriven anmälan.

3.4 Kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt

För kommunal och statlig inkomstskatt samt statlig förmögenhetsskatt, som har påförts avliden skattskyldig och oskiftat dödsbo efter honom för det år dödsfallet har inträffat, svarar delägarna endast med tillgångarna i boet. Är boet skiftat, svarar delägarna inte för mera än vad som av skatten belöper på deras lott och inte i något

Skatterättsliga bestämmelser ... 77

fall med mera än vad lotten utgör.

3;5 Lagen (1928:376) om särskild skatt å vissa lotterivinster

På vinst i svenskt lotteri och på vinst på premieobligation skall erläggas en särskild skatt, om vinsten överstiger visst värde. Skatt utgår dock inte på vinst som har utfallit på lott eller obligation som inte har blivit avyttrad eller på vinst som inte har tagits ut. Beskattningsmyndighet är RSV.

Anordnare av lotteri och utfärdare av premieobligationer skall inom en månad efter det vinstdragning har ägt rum redovisa den på vinstdragningen belöpande skatten. Detta sker genom anmälan till RSV om vinstdragningen, varvid sammanlagda värdet av skattepliktiga vinster skall anges. Samtidigt skall skatten erläggas genom inbetalning på postgirokonto.

Är skatten felaktigt beräknad eller görs ej anmälan skall RSV fastställa den skatt som skall utgå.

3.6 Lagen (1941:416) om arvsskattoch gåvoskatt

Ett dödsbo är skyldigt att svara för den arvsskatt som skall utgå på grund av kvarlåtenskapen. Skyldigheten är begränsad till de fall, där boet är oskiftat vid den tid då skatten skall betalas. Den grundar sig på att arvingarna då ännu inte kommiti åtnjutande av sina lotter genom vilka de blir i stånd att erlägga skatten.

i 78 Skatterättsliga bestämmelser ... SOU 1933:23

Skattebeloppet anses som boets gäld och skall

vid bristande betalning i första hand tas ur

detta. Länsstyrelsen har att förordna att felande skattebelopp skall tas ut i den ordning son gäller för indrivning av restförd skatt.

Saknas i dödsboet tillgång för betalning av arvsskatt svarar dödsbodelägarna för vad som brister enligt bestämmelserna i 21 kap. ärvdabalken, ÄB, dvs. på samma sätt som för den dödes gäld i allmänhet. Efterlevande make är dock fri från ansvar, om han eller hon vid bodelningen inte fått mer än vad som enligt lag tillkommer honom eller henne.

3.7 Uppbördslagen (1953:272)

3.7.1 Arbetsgivares ansvar

Arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att göra skatteavdrag är enligt 75 § UEL ansvarig för skatt, som skatteavdraget skulle ha avsett, till belopp som svarar mot vad har har underlâtit att dra av. Är arbetstagare, till vilken lön har utbetalats utan att skatteavdrag har gjorts, ej känd, anses det belopp, som arbetsgivaren skulle ha låtit dra av utgöra 40 procent av den lön, på vilken skatteavdrag skulle ha gjorts. Åläggs arbetsgivare betalningsskyldighet på grund av underlåtenhet att göra avdrag för preliminär skatt innan slutlig skatt har debiterats för det inkomstår under vilket skatteavdraget skulle ha gjorts, skall betalningsskyldighet áläggas också arbetstagaren, om han är känd eller när han blir känd. Blir arbetstagaren känd först sedan slutlig skatt har debiterats honom, skall beslut meddelas om hur

Skatterättsliga bestämmelser ... 79

stor del av arbetstagarens kvarstående eller tillkommande skatt, som omfattas av arbetsgivarens betalningsskyldighet. Efter det att slutlig skatt har debiterats, får betalningsskyldighet åläggas arbetstagaren, om det med fog kan antas att tillkommande skatt kommer att påföras honom. Arbetsgivaren har enligt 76 § UBL regressrätt mot arbetstagaren för den skatt som han har erlagt.

Skatteuppbörd i form av källskatt, dvs. att skatten dras av från inkomsten samtidigt som den utbetalas, infördes i Sverige 1945 genom års uppbördsförordning. Enligt var förordningen arbetsgivare, som hade varit skyldig att verkställa löneavdrag för skatt men utan skälig anledning hade underlåtit detta, ansvarig jämte arbetstagaren för skatten intill det belopp, som han hade underlåtit att innehålla. Ansvaret var subsidiärt så till vida att det fick göras gällande först sedan arbetstagaren efter anmaning ej hade erlagt skatten.

Bakgrunden till bestämmelsen om solidariskt ansvar var den betydelsefulla roll, som hade tilldelats arbetsgivare när det gällde uppbörden av skatter och avgifter. För att denna verksamhet skulle fungera tillfredsställande ansågs det nödvändigt att ge det allmänna möjlighet att med effektiva medel ingripa mot arbetsgivare, som inte vederbörligen fullgjorde sin skyldighet. En lämlig påföljd skulle enligt uppbördsberedningens mening vara, att göra arbetsgivare ansvarig jämte den skattskyldige för skatt, som löneavdraget skulle ha avsett, till belopp, som svarade mot vad han hade underlåtit att dra av. I propositionen (prop. 1945:370) anslöt

80 bestämmelser ... Skatterättsliga

sig departementschefen till uppbördsberedningens om solidariskt betalningsansvar för arförslag betstagares skatt.

1949 års uppbördssakkunniga föreslog (SOU 1952:1) vissa ändringar i uppbördsförfarandet. Förslaget ledde till lagstiftning i form av 1953 års uppbördsförordning, vilkeni form av lag ännu gäller. I om huvudprinciperna för arbetsgivares fråga ansvar för arbetstagares skatt innebar den nya förordningen inte några ändringar.

Först den 1 januari 1980 utgenom lagändringar vidgades ansvaret för arbetsgivare resp. uppdragsgivare. Bakgrunden var följande.

Bestämmelserna i den ursprungliga förordningen hade utformats på så sätt att arbetsgivaren kunde göras ansvarig för icke innehållen preliminär skatt så snart försummelsen upptäcktes. skulle emellertid samtidigt kunna dri- Beloppet vas in också hos arbetstagaren. Mot denne hade regressrätt. Denna ordning medförarbetsgivaren de att en inte kunde åläggas betalarbetsgivare ningsskyldighet för ej innehållen preliminärskatt med mindre betalningsansvar för skattebesamtidigt fastställdes för viss namngiven loppet I slogs även fast att arbetstagare. rättspraxis varken ordalagen i 75 § UBL eller utformningen av om arbetsgivaransvaret gav utövriga regler för annan tolkning än att sådan ansvarigrymme het skulle avse en bestämd arbetstagares skatt.

har emellertid bl.a. lett till att Utvecklingen i fall låter utföra arbete i arbetsgivare många sin verksamhet på entreprenad eller entreprenadliknande villkor. När entreprenadarbetena ut-

Skatterättsliga bestämmelser ... 81

förs av en självständig företagare med egna arbetstagare är det denne som är att anse som arbetsgivare och kan göras ansvarig för källskatten i fråga om de löner som utbetalas. I dessa fall berörs inte den som lämnar entreprenaduppdraget av UBL:s bestämmelser om ansvarighet. Läget blir emellertid annorlunda om uppdraget utförs av arbetstagare, för vilka uppdragstagaren vid en närmare granskning inte kan anses som arbetsgivare utan endast som företrädare för arbetstagarna när arbetsavtal ingås eventuellt vid arbetets utförande. Uppdragsgivaren är då att anse som arbetsgivare i UBL:s mening och därmed också den som skall svara för att skatteavdrag görs. Om han underlåter att ta in uppgifter om de olika arbetstagarnas namn och adresser eller undanhåller lokala Skattemyndigheten dessa, uppkommer ett förhållande som 0möjliggör ett fastställande av ansvar enligt 75 § UBL för icke innehållen skatt. Samtidigt får arbetstagaren anonymitet och därmed möjlighet att även slutligt undgå beskattning för ersättningen.

För att stävja dessa förhållanden ändrades därför UBL (SFS 1979:489). Bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar i 75 § 1 st. UBL utgick. I stället infördes regler för beräkning av skattebeloppets storlek, då arbetstagaren är okänd samt för fastställande av betalningsskyldighet för arbetstagare om eller när han blir känd och skatten ännu ej har debiterats honom. Arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att göra avdrag för preliminär eller kvarstående skatt är alltjämt ansvarig för skatt, som skatteavdraget skulle ha avsett till belopp som svarar mot vad han har underlåtit att dra av. Skälig anledning att inte göra avdrag för

Skatterättsliga bestämmeler ...

skatt kan vara att arbetsgivaren med hänsyn till de föreliggande omständigheterna haft rimlig orsak att betrakta den, till vilken utbetalningen för utfört arbete görs, som egen företagare. För att undgå risken att bli bedömd som arbetsgivare bör enligt förarbetena den som anlitar annan för arbetsuppdrag vända sig till lokal skattemyndighet för besked eller till RSV för att få en bindande förklaring. Gäller ansvaret arbetstagare som ej är känd skall vad arbetsgivaren underlåtit dra av anses utgöra 40 procent av den lön på vilken skatteavdrag skulle ha gjorts.

Åläggs arbetsgivare betalningsskyldighet enligt 75 § UBL innan slutlig skatt har debiterats för det inkomstår under vilket skatteavdrag skulle ha gjorts, skall betalningsskyldighet för skattebeloppet åläggas också arbetstagaren, om han är känd. Beloppet får drivas in hos denne som restförd skatt. För att säkerställa arbetsgivarens regressrätt behövs ett särskilt beslut mot arbetstagaren, när denne blir känd. Identifieras arbetstagaren under tiden mellan det arbetsgivaren har ålagts betalningsskyldighet och slutlig skatt debiteras, skall han åläggas betalningsskyldighet för hela skattebeloppet. Blir han känd först efter debiteringen av slutlig skatt för det inkomstår, då skatteavdrag skulle ha gjorts, måste beslut fattas om vilken del av den för arbetstagaren kvarstående eller tillkommande skatten som arbetsgivarens betalningsskyldighet omfattar. Kan det med fog antas, att arbetstagaren kommer att påföras tillkommande skatt, får betalningsskyldighet åläggas honom också efter det att slutlig skatt debiterats. Denna bestämmelse tar sikte på det i praktiken vanligt förekommande fallet, då arbetsgivaren har försummat att göra skatteavdrag och arbetstagaren inte ta-

Skatterättsliga bestämmelser ...

git upp arbetsersättningen i sin deklaration. Båda kan då göras betalningsskyldiga i avvaktan på eftertaxering av arbetstagaren och debitering av tillkommande skatt.

Frågan om arbetsgivares betalningsskyldighet vid underlåtenhet att göra skatteavdrag av prövas den lokala skattemyndighet, som har eller skulle ha utfärdat arbetstagarens skattsedel. I fall där arbetstagaren är okänd, är i stället den lokala skattemyndighet som skall debitera arbetsgivaren slutlig skatt för det inkomstâr under vilket skatteavdraget skulle ha gjorts behörig myndighet.

Arbetstagaren är den som enligt UBL slutligen skall svara för betalningen av skatten. Han bör därför vara medveten om sin betalningsskyldighet innan arbetsgivaren krävs på När arbetalning. betsgivarens ansvar avser kvarstående eller tillkommande skatt som debiterats arbetstagaren, har denne regelmässigt krävts på betalning innan betalningsskyldighet åläggs arbetsgivaren. Fastställs sådant ansvar för både arbetsgivaren och arbetstagaren och vistas arbetstagaren på känd ort inom riket får enligt 75 a § 1 st. UBL arbetsgivaren krävas endast om det kan antas att arbetstagaren underrättats om sin skyldighet att betala. Betalar inte arbetsgivaren efter anmodan får beloppet tas ut i den som föreskrivs ordning om indrivning av skatt, med det undantaget, att införsel inte får ske. Har indrivningskvitto beträffande arbetstagares skatt överlämnats till arbetsgivaren, skall förhållandet anmärkas på kvittot. Arbetsgivaren kan nämligen göra bruk av sin regressrätt genom att till utmätningsmannen enbart inge indrivningskvittot. Utmätnings-

84 Skatterättsliga bestämmelser ...

mannen får därefter ta ut beloppet hos arbetstagaren i samma ordning som gäller för indrivning av skatt. Inte heller här får emellertid införsel beslutas.

3.7.2 Makes ansvar

Har gift skattskyldig, som påförts skatt på inkomst för att han har varit andre maken behjälplig med verksamhet i förvärvskällorna jordbruksfastighet eller rörelse, ej i föreskriven tid och ordning inbetalat skatten, är andre maken jämte den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet. Makens ansvarighet avser endast det belopp som ugör skillnaden mellan den skattskyldige debiterad skatt på grund av inkomst och den skatt på grund av inkomst som skulle ha påförts den skattskyldige om denne inte hade haft att erlägga skatt på inkomst som medhjälpande make (77 b § UBL).

Från och med 1977 års taxering har det varit möjligt för make, som under minst 400 timmar under beskattningsåret hjälpt andre maken i av denne driven förvärvsverksamhet avseende inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse, att på grund av sin arbetsinsats beskattas för viss inkomst av verksamheten. Denna inkomstuppdelning innebär att en viss del av betalningsansvaret för skatter och avgifter förs över från den make som står för verksamheten till medhjälpande make. Den make som driver verksamheten är i normalfallet också ägare till det i denna nedlagda kapitalet. Inkomstuppdelningen kan innebära att medhjälpande make beskattas för ett inkomstbelopp som han i själva verket inte förfogat över. För att inte försämra det allmännas möjligheter att utfå skatte-

Skatterättsliga bestämmelser ...

§5

och avgiftsfordringar infördes ett solidariskt betalningsansvar mellan makarna för de restförda inkomstskatter och avgifter som belöper på medhjälpande makes andel av nettointäkten. Till grund för bestämmelsen låg skatteutredningens delbetänkande (Ds Fi 1975:10) Faktisk sambeskattning. I propositionen anförde departementschefen följande (prop. 1975/76:77).

Det stora flertalet makar kommer givetvis att lojalt erlägga den skatt som påförs efter inkomstuppdelning. De fall där skatt inte erläggs kan förmodas bli mycket sällsynta. Av rättviseskäl bör emellertid en ansvarsregel finnas för dessa fall, även om regeln kan leda till visst administrativt merarbete. Jag förordar alltså att det införs en ansvarsregel i huvudsaklig överensstämmelse med utredningens förslag.

Närmare föreskrifter om ordningen för fastställande av ansvaret och om regressrätt mellan makarna saknas. Det föreskrivs endast att beloppet får uttas hos den ansvarige maken i den ordning som gäller för indrivning av skatt som påförts honom. Bestämmelsen torde ännu aldrig ha tilllämpats.

3.8 Lagen (1957:262) om allmän energiskatt

Allmän energiskatt skall erläggas till staten för bl.a. elektrisk kraft. Skatten för elektrisk kraft skall slutligen betalas av den som förbrukat kraften.

Den som inom riket yrkesmässigt distribuerar eller förbrukar av honom producerad skattepliktig elektrisk kraft eller yrkesmässigt distribuerar av annan producerad skattepliktig kraft är skyldig att vara registrerad som producent resp.

86 Skatterättsliga bestämmelser .:T

distributör hos RSV. Det åligger i princip registrerad distributör att debitera och till statsverket leverera in energiskatten.

Skyldighet att redovisa skatt inträder då den elektriska kraften distribueras till förbrukare som inte är registrerad, eller, då kraften

nyttjas i egen rörelse, av den som är registre-

rad. Skatten redovisas och erläggs till RSV för bestämda redovisningsperioder.

Har debiterad skatt ej erlagts, skall den registrerade distributören i regel likväl inleverera däremot svarande belopp, såvida inte kraften försålts med förlust och förlusten hänför sig till bristande betalning från köparen.

3.9 Lagen (1958:295) om sjömansskatt

sjömansskatt erläggs som definitiv källskatt för inkomst ombord på sådant svenskt handelsfartyg av viss storlek, som nyttjas i när- eller fjärrfart. SjSL avser både den som är anställd i redares tjänst ombord på fartyg och den, som är anställd av sådan arbetsgivare som redaren har antagit som entreprenör.

Vid avräkning med sjöman av belopp som utgör beskattningsbar inkomst skall redaren göra avdrag för sjömansskatt. Redaren är skyldig att anpassa sättet för utbetalning av ersättningen så att skatteavdrag kan göras. Redaren skall sedan för varje tvåmânadersperiod inbetala och redovisa innehållen skatt. Har redaren verkställt avdrag för sjömansskatt är sjömannen fri från betalningsansvar för motsvarande belopp.

Skatterättsliga bestämmelser ... 87

Underlåter redare, som är skyldig att göra avdrag för sjömansskatt, utan skälig anledning att fullgöra sin skyldighet är han jämte sjömannen ansvarig för skatt, som skatteavdraget skulle ha avsett till det belopp som svarar mot vad han underlåtit att dra av. Underlåter han utan skälig anledning att årligen till sjömansskattekontoret lämna vissa uppgifter om sin verksamhet för nästkommande år och har till följd härav skatteavdrag verkställts med för lågt belopp, är han jämte sjömannen ansvarig för den skatt som svarar mot vad han till följd av underlåtenheten inte har dragit av.

Bestämmelserna i UBL om företrädares ansvar för innehållen men ej inbetald skatt för arbetsgivare som är juridisk person är även tillämpliga beträffande sjömansskatt.

Har sjömansskatt inte erlagts eller erlagts med för lågt belopp, skall sjömansskattekontoret framställa revisionskrav på det felande beloppet. Kravet skall riktas mot redaren eller, om det felaktiga skatteavdraget beror på omständighet som redaren inte kan lastas för, mot sjömannen. Bestrids riktigheten av revisionskravet eller inbetalas inte det belopp kravet avser, skall det underställas sjömansskattenämnden. Finner nämnden kravet lagligen grundat, skall den fastställa beloppet till betalning. Avser kravet skatt som redaren dragit av men inte betalt in och har redaren inte bestritt kravets riktighet, skall det dock inte underställas nämnden.Redare eller sjöman som har att erlägga mot underlåtet skatteavdrag svarande belopp, är skyldig att även erlägga restavgift på beloppet. Har redare erlagt skatt för sjöman utan att skatteavdrag gjorts, äger han söka beloppet

las Skatterättsliga bestämmelser ...

åter av sjömannen.

Bestämmelserna om uppbörd m.m. av sjömansskatt är utformade i nära anslutning till vad som gäller vid uppbörd av källskatt. Även reglerna om kontroll av att redarna vederbörligen fullgör sina skyldigheter och om förfarandet vid krav mot försumlig redare samt om redares ansvar vid underlåtenhet att göra skatteavdrag eller att inbetala innehållen skatt har bestämmelserna i UBL som mönster.

Har annan arbetsgivare för sjöman än redare inte fast driftsställe i riket på annan plats än på fartyg, svarar redaren för att arbetsgivaren fullgör sina förpliktelser enligt SjSL på samma sätt som om förpliktelserna har ålegat honom själv. Har han till följd härav erlagt skattebelopp, får han söka beloppet åter av sjömannens arbetsgivare (19 a § SjSL).

Då entreprenöranställda likställdes med redaranställda ålades redarna ett ansvar för att deras utländska entreprenörer fullgjorde sina skyldigheter som arbetsgivare. Det kunde nämligen uppstå problem i kontakten mellan myndigheter och entreprenör och svenska myndigheter saknade i regel möjlighet att tvångsvis kräva utländsk entreprenör på vad denne hade försummat. Bestämmelsen i 19 a § SjSL innebär att redaren och entreprenören står solidariskt ansvariga. Vederbörande myndighet kan alltså vända sig direkt mot redaren vid försummelse från entreprenörens sida. Redarens ansvar bör enligt förarbetena endast åberopas vid allvarligare försummelser från entreprenörens sida.

sou 1983:23 Skatterättsliga bestämmelser 89

3.10 Lagen (1962:381) om allmän försäkring 111.111.

Arbetsgivare skall varje år för sina anställda erlägga socialförsäkringsavgift till sjukförsäkringen, folkpensioneringen och försäkringen för tilläggspension. Avgiften beräknas på vad arbetsgivaren under âret har utgett i lön eller annan ersättning till arbetstagare hos honom. För debitering och uppbörd av avgiften jämte vissa andra avgifter finns bestämmelser i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, AVGL.

Beträffande annan arbetsgivare för sjöman, som saknar fast driftsställe i riket på annan plats än på fartyg, än redare, gäller enligt 19 kap. 6 § APL att redaren svarar för att arbetsgivaren fullgör sina förpliktelser pá samma sätt som om förpliktelserna har ålegat redaren själv. Har redaren betalt avgiftsbelopp, får han söka beloppet åter av sjömannens arbetsgivare. Bestämmelserna medför att samma regler om solidariskt ansvar gäller för arbetsgivaravgifterna som för sjömansskatten.

3.11 Stämpelskattelagen (1964:308)

Stämpelskatt skall erläggas till staten för förvärv av bl.a. fast egendom, tomträtt och skepp genom vissa fång. I förhållande till statsverket svarar vid förvärv av fast egendom, tomträtt eller skepp både köpare och säljare för skattens erläggande. När flera är ansvariga för skatten, svarar de solidariskt. Om den inbördes fördelningen av skattekostnaden råder avtalsfrihet. Enligt särskild föreskrift (32 § 2 st. StämpL) är den skattskyldig, som i varje sär-

90 Skatterättsliga bestämmelser ...

skilt fall är ansvarig gentemot statsverket för skattens erläggande. Skatten fastställs av den inskrivningsmyndighet, hos vilken lagfart eller inskrivning söks, och skall inbetalas dit inom en månad från den dag då expedition i ärendet blir tillgänglig. Betalas inte skatten till inskrivningsmyndigheten inom föreskriven tid, har den att anmäla förhållandet till länsstyrelsen. Det åligger länsstyrelsen att förordna om uttagande av felande belopp i den ordning som gäller för indrivning av restförd skatt. Utmätningsmannen har därvid möjlighet att beakta det solidariska betalningsansvaret.

3.12 Kungörelsen (1969:5) om skatteavdrag i vissa fall från artistersättning

I fråga om inkomst, som utgör ersättning för artistisk verksamhet vid tillställning eller ljudupptagning eller ersättning för sådan verksamhet för radio eller television, utgår Apreliminär skatt, även om inkomsten inte utgör den skattskyldiges huvudsakliga inkomst av tjänst. Detsamma gäller inkomst som utgör royalty eller liknande och härrör från sådan verksamhet. Bestämmelserna om ersättning för artistisk verksamhet

gäller även ersättning till professionell idrotts-

man. Kungörelsen gäller inte om bevillningsavgift utgår enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter.

Utges ersättning för artistisk verksamhet av fysisk person eller dödsbo, utgår preliminär Askatt endast om ersättningen utgör omkostnad i rörelse. Avdrag för preliminär A-skatt enligt kungörelsen görs med 40 procent av det utbetalade beloppet, om inte mottagaren visar att

E Skatterättsliga bestämmelser ... 91

annan beräkningsgrund har bestämts. Den som gjort skatteavdrag skall betala in det innehållna beloppet till artistskattekontoret. För den som är skyldig att göra skatteavdrag enligt kungörelsen gäller i tillämpliga delar vad som har föreskrivits om arbetsgivaransvaret i UBL.

3.13 Kupongskattelagen (1970:624)

Värdepapperscentralen aktiebolag, VPC, skall beträffande avstämningsbolag innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning, om ej av tillgänglig uppgift avseende den utdelningsberättigade framgår, att han ej är skattskyldig för kupongskatt. Kupongskatt skall vidare innehållas i det fall att utdelning inte har kunnat ske till följd av bristande uppgift om den utdelningsberättigade. I samband med införing i aktieboken eller motsvarande skall uppgifter lämnas om den utdelningsberättigade och i övrigt när VPC begär det av den som avses med införingen. Ändras förhållande som är av betydelse för bedömningen av frågan om skattskyldighet för kupongskatt, skall uppgiftslämnaren utan dröjsmål skriftligen anmäla det till VPC.

VPC skall senast fyra månader efter utdelningstillfället lämna RSV uppgift om det sammanlagda beloppet av utbetalade utdelningar för vilka skattskyldighet ej förelegat, storleken av utbetalad utdelning och innehållen kupongskatt för varje skattskyldig, de aktier för vilka utdelning inte har kunnat utbetalas till följd av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade och det sammanlagda beloppet av innehållen kupongskatt. VPC skall inom samma tid inbetala innehållen kupongskatt till RSV. Har VPC under-

Skatterättsliga bestämmelser ...

låtit att innehålla kupongskatt fastän detta bort ske, skall VPC förskjuta kupongskatten men får kräva skattebeloppet åter av den skattskyldige (10 § KupL).

RSV uppför i särskild längd utdelningsberättigad, som kan antas vara skattskyldig men för vilken utdelning har utbetalats utan att kupongskatt har innehållits samt det skattebelopp som belöper på utdelningen.

Är VPC enligt 10 § KupL skyldig förskjuta kupongskatt, skall RSV delge VPC utdrag av längden och förelägga VPC att inom två månader erlägga skattebeloppet. Vill VPC bestrida kravet, skall den inom samma tid göra erinran hos RSV, som meddelar beslut i frågan. Beslutet delges VPC och antecknas i längden. Blir beslutet att VPC skall förskjuta kupongskatt, skall VPC föreläggas att inom viss tid erlägga skattebeloppet.

Vid förvaltarregistrering gäller vad som sagts om VPC i stället förvaltaren. I fråga om utdelning på andel i aktiefond, som förvaltas av registrerande fondbolag, träffar bestämmelserna om VPC i stället förvaringsbanken.

Beträffande andra aktiebolag än avstämningsbolag gäller följande. När uppgift om aktieutdelning enligt 43 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623), TL avges, skall uppgiftslämnaren besvara frågor till ledning för att bedöma om den utdelningsberättigade är skattskyldig för kupongskatt. Är inte svaren sådana att därav uppenbarligen framgår, att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig för kupongskatt för utdelningen, skall innehållas vid utbetalning av utdelkupongskatt ningen.

Skatterättsliga bestämmelser ...

Bolaget skall senast fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast 15 januari följande år, lämna RSV de blanketter med om uppgifter utdelning som har kommit in till samt bolaget betala in kupongskatt för dels den utdelning, för vilken med hänsyn till innehållet i uppgifterna skatt skulle ha innehållits, dels den utdelning för vilken uppgift ännu inte har kommit in till bolaget och dels den för vilutdelning ken har kommit in uppgifter som har befunnits ofullständiga. Vid utbetalning av utdelning i utlandet skall kupongskatt alltid innehållas.

Då utdelning sker i annat än i pengar i svenskt mynt kan beslut om inbetalning av ytterligare kupongskatt komma att meddelas till av följd att beskattningsmyndigheten har värderat utdelningen högre än bolaget. Har i sådant fall utdelning ägt rum utan att tillräckligt till belopp kupongskatten innehållits, skall bolaget förskjuta skattebeloppet men får kräva det åter av den skattskyldige.

Vad som nu har sagts beträffande aktiebolag gäller även beträffande aktiefonder. Föreskrifterna om aktiebolag tillämpas därvid på det fondbolag som förvaltar fonden eller, om förvaltningen har övertagits av förvaringsbank, på denna.

3.14 Lagen (1972:820) om skatt på spel

Spelskatt skall erläggas för sådant rouletteller bingospel som kräver tillstånd enligt lotteriförordningen. Skattskyldig är den som har erhållit tillstånd. För med utrustroulettspel ning som upplåtits av någon med fast driftställe i riket är dock upplåtaren skattskyldig.

94 bestämmelser ... Skatterättsliga

Den som avser att bedriva spel som medför skall anmäla sig för registreskattskyldighet hos RSV. Detta sker samma blankett som ring på för ansökan om tillstånd till spel. Tillståndsöversänder ett exemplar av ansökan myndigheten till RSV sedan tillstånd meddelats. Ansökan skall vara undertecknad av både lotterianordnaren ägare i de fall

och spelutrustningens

är RSV utfärdar bevis om ägaren skattskyldig. fullgjord anmälan till den skattskyldige resp. tillståndshavaren. Redovisningen av spelskatt sker deklaration för bestämda relöpande genom dovisningsperioder.

som bedriver med utrustning som Den roulettspel har till honom är subsidiärt ansvarig upplåtits för som åvilar upplåtaren. Vid uppspelskatt,

låtelse av spelutrustning i flera led gäller

detsamma för som inte själv är skattupplåtare skyldig.

3.15 (1982:1006) om avdrags- och upp- Lagen beträffande vissa uppgiftsskyldighet

dragsersättningar

som motsvarar vissa De uppdrag lagen gäller som är skattepliktiga enligt 10 § ML. tjänster

Den som ett av det slag som anges i ger uppdrag och inte är huvudarbetsgivare för den som lagen utföra arbetet skall kontrollera att fakskall turan för uppdraget innehåller vissa uppgifter registrering för beom bl.a. uppdragstagarens av skatt eller mervärdeskatt. talning preliminär Saknas är han skyldig att göra avuppgifterna, med av och att bedrag 50 procent ersättningen tala in till länsstyrelsen. Är uppbeloppet

Skatterättsliga bestämmelser ... 95

dragstagaren en fysisk person, skall avdrag på ersättningen sålunda göras om fakturan saknar uppgift om att

uppdragstagaren skall betala B-

skatt. För en som är en uppdragstagare, juridisk person, skall avdrag göras, om fakturan inte innehåller uppgift om under vilket nummer uppdragstagaren är registrerad till mervärdeskatt.

Från lagens bestämmelser om avdragsskyldighet finns dock flera undantag. Avdrag skall således inte göras, om uppdraget getts till staten eller till kommun. Avdragsskyldighet föreligger inte heller, om det med fog kan antas att ersättningen för uppdraget kommer att understiga 500 kr.

Särskilda bestämmelser gäller om uppdragsgivaren är fysisk person eller dödsbo, och uppdraget avser arbete på en schablontaxerad fastighet. Någon kontroll- eller avdragsskyldighet föreligger då inte. Småhusägaren skall i stället lämna uppgifter om uppdragstagaren och om ersättningens storlek i sin självdeklaration. Om någon ersättning inte har betalats ut under beskattningsåret eller om utbetalad inte ersättning för någon uppdragstagare uppgått till 500 kr., skall en försäkran lämnas om detta. Samma bestämmelser gäller för den som låter utföra ett arbete i en bostadslägenhet, som kan innehas som medlem i en bostadsförening eller som delägare i ett bostadsaktiebolag.

Lagens bestämmelser för det fall att en uppdragsgivare inte fullgör sin eller avdrags- uppgiftsskyldighet överensstämmer i stort sett med vad som enligt UBL i motsvarande situation gäller för en arbetsgivare. Uppdragsgivaren kan sålunda göras för

betalningsskyldig det belopp

som han har underlåtit att innehålla. En småhus-

... 96 Skatterättsliga bestämmelser

eller som lämnar oriktig upplägenhetsägare, trots anmaning underlåter att avge gift eller kan liknande sätt bli betalningsförsäkran, på som motsvarar viss del skyldig för ett belopp utbetalade ersättningen. Om underlåtenav den framhet eller det oriktiga uppgiftslämnandet står som ursäktligt, kan betalningsskyldighe-

ten dock helt efterges.

I E

H U i 4 FORETRADARANSVARET

4.1 Inledande anmärkningar

Bestämmelser om solidarisk betalningsskyldighet för annan persons skatt har i rätt gällande huvudsakligen koncentrerats till företrädares ansvar för skatt som det åligger juridisk person att betala. De ursprungliga bestämmelserna om företrädaransvar på detta område kom till som en följd av att HD i två rättsfall från 1950talet ogillade statens att vissa yrkande ställföreträdare i aktiebolag på av underlåtengrund het att fullgöra straffsanktionerad skyldighet att inbetala innehållen skatt skulle förpliktas utge skadestånd motsvarande de ej inbetalda beloppen. HD grundade därvid sitt ställningstagande främst på den att omständigheten uttryckliga bestämmelser om skadestånd för denna situation saknades trots en i övrigt utförlig lagreglering av uppbörds- och indrivningsförfarandet beträffande skatt. arbetstagares

Sedan uppbördsutredningen fått i att utuppdrag reda möjligheterna att göra ställföreträdare för arbetsgivare, som är juridisk person, ansvarig för skattebelopp som han underlåtit att innehålla genom eller att skatteavdrag redovisa lade utredningen fram förslag (SOU 1965:23) som innebar att den som företräder juridisk person skulle kunna förpliktas att solidariskt med

Företrädaransvaret

denna betalningsskyldighet för oredoåläggas visade skattebelopp. För att sådan skyldighet skulle kunna fastställas borde, enligt utredställföreträdaren ha förfarit uppsåtliningen, eller åtminstone grovt oaktsamt. De subjekgen tiva rekvisiten utformades därvid i nära antill motsvarande rekvisit för straffslutning

ansvar vid En viss möjlighet till

uppbördsbrott. eller eftergift av betalningsansvaret jämkning lämnades emellertid när särskilda skäl öppen förslag ledde till lagförelåg. Utredningens stiftning om solidarisk betalningsskyldighet för företrädare som försummat att redovisa innehållna (77 a § UBL). Därefter skattebelopp har liknande bestämmelser successivt införts beträffande mervärdeskatt (48 a § ML), punktskatter (27 a § FFL) och arbetsgivaravgifter samt i om ersättningar för (30 a § AVGL) fråga vissa uppdrag (22 § AUL).

för företrä- Det uppbördsrättsliga ansvarssystem dare som sålunda vuxit fram har till stor del fått sitt konkreta innehåll bestämt i rättshärtill är bl.a. den lagpraxis. Anledningen med allmänt hållna rekvisit stiftningsteknik som ursprungligen använt sig uppbördsutredningen som sedermera har förebild för av och utgjort området. En redogörelse av lagstiftningen på företrädaransvarets betydelse i uppbördssammankräver därför även en relativt noggrann hang av mot bakgrund av de överanalys rättspraxis väganden som motiven innehåller.

Vi

Företrädaransvaret

4.2 Allmänt om företrädaransvarets

lagtekniska utformning

De materiella bestämmelserna i 77 a § UBL har följande lydelse: Har någon i av egenskap företrädare för som är arbetsgivare, juridisk person, verkställt men skatteavdrag uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala det innehållna beloppet i tid och ordning som i 77 § sägs är han tillsammans med arbetsgivaren

betalningsskyldig för skattebeloppet och den rest-

avgift som belöper detta. på

Betalningsskyldig-

heten må jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl.

Av motiven till 77 a § UBL framgår att uppbörds-

utredningen diskuterat att utforma betalningsansvaret som ett skadeståndsansvar vid uppbördsbrott men avvisat tanken härpå. Anledningen till att en sådan konstruktion inte ansågs lämplig var dels av materiell art bristande överensstämmelse i preskriptionshänseende mellan den civilrättsliga och

skadeståndsfordringen det offentligrättsliga anspråk som kunde riktas mot

den - dels skattskyldige av processuell art svårigheterna att fastslå skadans omfattning. Vidare ansåg

uppbördsutredningen att ett skade-

ståndsansvar mot företrädare även från principiell synpunkt rimmade illa med de krav på en effektiv uppbörd som man hade att beakta. Utredningen valde i stället ett system enligt vilket en företrädare gjordes solidariskt med ansvarig bolaget för innehållen skatt som inte redovisades i tid. Denna

betalningsskyldighet skulle

ses som en för påföljd brott mot uppbördsför-

ordningen.

sou 1983:23

100 Företrädaransvaret

inte komma i fråga Det kunde enligt utredningen ett strikt betalningsansvar för att föreskriva som inte i rätt tid redovisavarje företrädare skatt. Endast om han hade visat de innehållen borde han, i likhet med vad

minst oaktsamhet

som på skadeståndsrättens område, åläggällde Man anknöt därvid till de gas betalningsansvar. som för straffrättsligt ansvar rekvisit gällde överträdelse av För att vid uppbördsreglerna. binda domstolarna sådant sätt att de inte på då underlåtenhet kunde under alla förhållanden, företrädaren till last, skulle ålägga läggas denne full för oredovisade betalningsskyldighet lämnade man viss möjlighet öppen skattebelopp och när särskilda skäl till jämkning eftergift

var för handen.

av vad de subjektiva rekvisi- Vid en bedömning och oaktsamhet innebär i företen uppsåt grov är det mot bakgrund av det varande sammanhang att från tolkningen av motsagda lämpligt utgå svarande straffrättsliga rekvisit. Beträffande

som i andra lasådant företrädaransvar regleras inte straffansvar att gar än UBL finns något hänvisa till. Emellertid torde de subjektiva

även dessa områden i praxis ha rekvisiten på motsvarande innehåll, varför undersökfått ett av 77 a § ningen kan inriktas på tillämpningen

UBL .

som har nära anknytning till de subjek- En fråga det att svara för tiva rekvisiten är vem åligger

den personens förpliktelser gentemot juridiska andra ord omfattningen av bedet allmänna, med företrädare. I motsats till vad som gälgreppet rekvisiten har i ler avseende de subjektiva de straffrättsliga och skaträttstillämpningen

g

Företrädaransvaret 101

terättsliga företrädarbegreppen tolkats i viss mån olika.

Uppbördsutredningen föreslog att betalningsan-

svaret skulle få jämkas eller efterges om gärskilda skäl förelåg. Vad därmed avsågs framgår inte klart i förarbetena. I stället har praxis fått detaljreglera detta område. Även här är det således angeläget att studera tillämpningen för att bedöma företrädaransvarets omfattning.

4.3 Uppsát och grov oaktsamhet vid uppbördsbrott enligt 81 § UBL

Det förslag till ändring av uppbördsförfarandet som 1944 års uppbördsberedning lade fram innehöll inte något straffstadgande för underlåtenhet att inbetala innehâllna skattebelopp. Vid departementsbehandlingen föreslogs emellertid en straffbestämmelse för arbetsgivare som underlåter att inom föreskriven tid inbetala innehållet belopp (prop. 1945:370). I anledning av erinringar från bevillningsutskottet infördes i den slutliga lagtexten ett krav på att arbetsgivaren skulle ha underlåtit inbetalningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Utskottet uttalade därvid, att om arbetsgivare verkställt löneavdrag men saknade medel för inbetalningen då denna skulle fullgöras, borde hans underlåtenhet att inbetala medlen i regel betraktas som uppsåtlig.

I förslaget till ny uppbördsförordning föreslog 1949 års uppbördssakkunniga (SOU 1953:1) straffskärpning men ingen ändring i fråga om gärningsbeskrivningen. De sakkunniga framhöll i betänkandet att om tillvägagángssättet vid löneutbetalningen gav vid handen att lönen minskats med

son

19s3,23 102 Företrädaransvaret

skatt och arbetsgivaren därdärå belöpande underlät att inbetala skatten till uppefter borde han kunna straffas oavbördsmyndigheten vid löneutbetalningstillfället haft sett han

om

medel för skatten eller ej.

disponibla

ifrågasattes om straff- Under remissbehandlingen då underlåtenheten att beansvar inträda

borde

tala in skatten berodde på ekonomisk oförmåga.

Om anledningen var den att arbetsgivaren gått inkomst som han med fog räknat med miste om en rätt det inte utan skulle flyta in i tid, syntes klart att arbetsgivarens förfarande fyllvidare för ansvar eller borde vara de fordringarna

straffbart.

Med av remisskritiken uttalade departeanledning 1953:100) att de medel som mentschefen (prop. innehöll sett borde arbetsgivarna principiellt från övriga förhållas avskilda arbetsgivarens Av skäl hade lagstiftaren mögenhet. praktiska den att de vid lönenödgats acceptera ordningen under viss tid utbetalningen innehållna beloppen Medvetandet stod till arbetsgivarens disposition.

om att det författningsenligt ålåg arbetsgivaren uppbördstermin redovisa att vid nästkommande som svarade mot det vid lönetillfälett belopp

borde föranleda nödig försik-

let ej utbetalta i ekonomiska angelägenheter. Straffansvar tighet då inte fullborde därför inträda arbetsgivaren under förutsättning att gjorde sin skyldighet oaktsamhet honom till last. uppsåt eller grov låg kunde även förhållanden Med denna formulering före den då skatten senast som låg i tiden dag beaktas vid prövningen av skulle ha inbetalats

ansvarsfrågan.

- Företrädaransvaret 103 I

Av förarbetena till lagstiftningen om uppbördsbrott kan sålunda utläsas att straffansvar föreligger om arbetsgivaren vid avlöningstillfället betalar ut nettolön utan att ha medel till skatten i medvetande om att han saknar att möjlighet erhålla sådana medel under tiden fram till uppbördsterminen eller om utsikterna att erhålla medel är tämligen osäkra. Likaledes torde arbetsgivaren ådra sig straff om han under dessa förutsättningar för andra ändamål disponerar avdragna källskattemedel eller om han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet vansköter sin ekonomi så att han inte kan redovisa medlen vid uppbördstillfället.

Hur en arbetsgivare skall förfara för att undgå straffpåföljd när han saknar medel till betalning av skattebelopp vid uppbördstillfället på grund av oförvållat obestånd har av HD besvarats i rättsfallet NJA s. 326. Här har fastslagits att den tilltalade är skyldig att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen. Med sådana åtgärder, vilka måste ha vidtagits före den då tidpunkt beloppet skulle inbetalas, torde ha avsetts konkursansökan, ackordsförhandling utan konkurs och betalningsinställelse i att inleda syfte ackordsförhandling.

Den nu angivna tolkningen av rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt vid uppbördsbrott när det är fråga om oförvållat obestånd har i rättspraxis anammats av domstolarna.

104 Företrädaransvaret

och oaktsamhet vid betal- 4.4 Uppsåt grov enligt 77 a § UBL ningsförsummelse

av de subjektiva rek- När det gäller tolkningen grund av visiten vid betalningsunderlåtelse på obestånd har 1969 års rättsfall även oförvållat I ett rättsfall från haft avgörande betydelse. sålunda konstaterat att en ställ- 1971 har.HD oaktsamt eftersom verkföreträdare handlat grov i att åstadkomma en avvecksamma åtgärder syfte under hänsynstagande till samtliga borgeling inte hade vidtagits i samband närers intressen En genomgång av

med betalningsinställelsen.

denna tolkning följts av rättspraxis visar att Man har sålunda ansett de subjektiva domstolarna. ha samma innehåll vid fråga om straffrekvisiten ansvar som när det gällt betalningsskyldighet.

4.5 Företrädarbegrepget

vem som skall anses som När det gäller frågan får man på det straffrättsliföreträdare skilja Som ga ansvaret och betalningsskyldigheten. 81 är formulerad kan annan lagtexten i § UBL dvs. den legale företrään ställföreträdaren, inte fällas till ansvar som gärningsman daren, Ansvar kan emellertid riktas för uppbördsbrott. företrädaren som medmot annan än den legale till dennes brott. I fråga om betalverkande 77 a § UBL innefattar föreningsansvar enligt även andra intressenter i bolaget trädarkretsen företrädarna. Vem som är ställföreän de legala av ABL. Hit trädare för ett aktiebolag framgår och verkhör styrelsen, enskild styrelseledamot ställande direktör. Yrkande om betalningsskyl också i första hand riktats dighet har i praxis Därvid har beaktats

mot dessa personkategorier.

Företrädaransvaret 105

huruvida företrädarna haft personligt intresse i bolaget och bestämmande inflytande över dess verksamhet. Endast om så varit fallet har betalningsansvaret aktualiserats mot dem.

Det förtjänar att nämnas att ställföreträdare i praxis inte ansetts kunna till sitt fredande åberopa bristande kunskaper om förvaltningen av bolaget. Den löpande vari förvaltningen, ingår driften av rörelsen och förvaltningen av dess medel, ankommer det på verkställande direktören ensam att svara för. Pâ styrelsen åligger det att fatta beslut i förvaltningsfrågor av mer ingripande natur och utfärda instruktioner för bolagets skötsel. I svarar också princip de olika företrädarkategorierna inom sitt behörighetsområde i straffrättsligt och civilrättsligt hänseende.

Till företrädarkretsen enligt 77 a § UBL hör vidare aktieägare som inte ingått i styrelsen men som fattat beslut i fråga om skatternas betalning i samråd med företagets verkställande direktör. Har aktieägaren haft hand självständigt om bolagets kamerala angelägenheter och genom fullmakter oinskränkt förfogat över bolagets medel, har hans ställning som ledare för bolaget också medfört betalningsansvar.

4.6 Särskilda skäl 77 a § UBL enligt

I förarbetena till bestämmelsen har inte klargjorts vad som skall anses som särskilda skäl. Bestämningen av detta rekvisit har därför överlämnats till domstolarna. Begreppets allmänna innebörd har därvid lett till en i viss mån varierande praxis. Emellertid torde kunna slås

Företrädaransvaret

fast att domstolarna behandlat undantagsregeln med stor restriktivitet.

skäl för och eftergift kan Domstolarnas jämkning hänföra sig till bl.a. följande omständigsägas heter; företrädarens intresse och ställning i eget bolaget, bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens personliga förluster i bolaget, tidigare skötsel av skatteinbetalbolagets ningarna, arbetsmarknadspolitiska motiv och företrädarens ålder och sjukdom.

Att företrädaren är anställd utan att ha något harHD ansett som grund för jämkning. ägarintresse Detsamma har ansetts om företrädaren endast gälla haft om hans bestämobetydligt ägarintresse, manderätt över bolaget varit begränsad på grund av inflytande. Företrädarens övriga aktieägares har därvid med en anställd ställning jämförts position. Även om företrädaren företagsledares hälften av aktierna (två aktieägare) i bolaägt haft ägarintresse i get och därigenom betydande varit verksam som styrelseledamot och detta samt har HD, på grund av de verkställande direktör, att bolagets skötfaktiska möjligheterna påverka sel varit starkt begränsade, funnit undantagsre- I det fall som här åsyftas hade geln tillämplig. inte haft någon egen fristående konföretaget Bolaget hade därför beträffantorsorganisation. varit tvunget att ha de administrativa frågor ett intimt samarbete med andra företag som ägdes

av den andre aktieägaren.

Företrädaransvaret 107

En närbesläktad grund för jämkning är bulvanför-

hållanden. I denna fråga har HD utta-

emellertid

lat att den som åtar sig uppdrag att vara ledamot av aktiebolags styrelse inte kan till frihet från att fullgöra de förpliktelser som eljest följer med sådant ledamotskap åberopa enbart att styrelseuppdraget varit av endast formell natur eller att han inte har förstått innebörden av uppdraget. Detta principuttalande synes vara vägledande för domstolarnas bedömning. Praxis är emellertid inte enhetlig på området.

Den omständighet att företrädaren gjort personliga förluster i bolaget, han har t.ex. satt in större belopp av eget kapital för att rörelsen skulle kunna fortsätta driften, har inte ens i förening med bristande betalningsförmåga ansetts grunda jämkning. Domstolarna har i regel inte heller ansett skäl för jämkning föreligga på ^ grund av att viss utdelning kan förväntas i arbetsgivarens konkurs.

Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina skatteinbetalningar samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheterna och betalat av restförda skatter har av några underrätter tillmätts viss betydelse i jämkningsfrågan. Något vägledande uttalande av HD finns emellertid inte på detta område.

När företrädaren av arbetsmarknadspolitiska skäl fortsatt sin rörelse har rättspraxis intagit den principiella ståndpunkten att jämkning ej bör ske. HD har i ett rättsfall från 1972 uttalat följande i frågan: Det kan förekomma fall då det är motiverat att tillgripa särskilda åtgärder för att under någon tid upprätthålla en mindre lönsam drift av ett företag av hänsyn till de

108 Företrädaransvaret

och rådande aranställdas inkomstmöjligheter i orten. Sådana hänsyn kan förbetsmarknadsläge anleda stat eller kommun att ge enskilda företag stöd i en eller annan form. Beslutekonomiskt måste emellertid förbehålanderätten härvidlag las de organen och den enskilde samhälleliga kan inte ges befogenhet att själv företagaren att ta i anspråk skaffa företaget bidrag genom förfallna skattebelopp.

rättsfall (HD:s dom DB I ett nyligen avgjort har den nu i viss mån 44/80) angivna principen Målet och förefrångåtts. gällde uppbördsbrott frikändes från straffansvar. Eftersom trädaren om befrielse från betalföreträdarens yrkande av staten, förelåg inte ningsansvar medgetts denna till bedömning. Man kan emellertid, fråga av den identitet som finns mellan mot bakgrund det straffrättsliga ansvaret och betalningsskylsluta till att behandlingen hade digheten, sig I blivit densamma i mål om betalningsansvar. - Berörda domskälen uttalar HD bl.a. följande. varit bestämt inställda på att myndigheter har måste drivas vidare. Anledningen härföretaget till har varit den mycket särpräglade sysselsätti orten med företaget som prakningssituationen tiskt enda industri. Även kronofogdemyntaget denna och meddigheten har godtagit uppfattning förfallna skatter skulle få avverkat till att betalas. - Kronofogdemyndighetens befattning och allmänna avgifter avser endast med skatter restförda sådana. Över den löpande skatteuppbörinte. I regel är det en den förfogar myndigheten förutsättning för att kronofogdemyndigheten till avbetalningsplan för skall kunna medverka skatter och hålla inne med konkursanrestförda att betalar löpande skatter sökan, företaget

Företrädaransvaret 109

och - I

avgifter. förevarande fall har företaget

fått betalningsuppskov och kronofogdemyndigheten har i samförstånd med andra berörda myndigheter medverkat till långsiktiga rekonstruktionsåtgär-

der trots att det måste ha stått fullt klart att

företaget åtminstone inte vid närmast infallande uppbördsterminer skulle kunna i rätt ordning inbetala innehållna källskattemedel. Även om företrädaren har haft egna motiv för att fortsätta driften visar utredningen att han under den tid som åtalet avser haft för att fog utgå från att berörda myndigheter och särskilt kronofogdemyndigheten godtog att han underlät att betala källskattemedlen i behörig för att ordning han på det sättet skulle kunna driva företaget vidare i avvaktan på en rekonstruktion. En fortsatt drift skulle uppenbarligen ha allvarligt äventyrats om bolaget hade försatts i konkurs så snart anledning därtill förelåg eller bolagets gäld eljest avvecklats i sådan ordning att han därigenom hade säkerställt mot risken att sig drabbas av ansvar enligt UBL.

Jämkningsgrunder av mer personlig karaktär, t.ex. hög ålder, sjukdom, bristande betalningsförmâga har ansetts kunna utgöra skäl för jämkning, i vart fall om några av nu nämnda omständigheter förelegat samtidigt.

4.7 Utredning om företrädaransvar

Fråga om betalningsskyldighet för företrädare initieras oftast genom att LSM i granskningsrapport lämnar upplysningar till länsstyrelsens uppbördsenhet om misstänkt uppbördsbrott. Rapporten utgör grunden för bedömning såväl om åtalsanmälan skall ske som om talan om betal-

110 Företrädaransvaret _ V

skall föras mot ställföreträdaren ningsansvar för det aktuella bolaget.

utreds i Vid uppbördsenheten ägarförhållandena i att ta reda på av vem företrädarbolaget syfte ansvaret skall utkrävas. Därvid sker bl.a. en kontroll av samt av bolagets självdeklaration eventuellt restförda skatter hos andra bolag med samma Innan talan väcks utreds ägarintresse. även företrädarens ekonomiska situation. Information hämtas från dennes självdeklaration och från KFM:s skuldförteckning beträffande honom I vissa fall tas även kontakt med personligen. för upplysningar om företräförsäkringskassan darens inkomstförhållanden. För det uppgivna fall att är försatt i konkurs, inhämtas bolaget om bolagets ekonomiska situation och uppgifter andra av intresse från konkursboupplysningar uppteckningen och förvaltningsberättelsen.

I de flesta fall informeras företrädaren om att och att han kan komma att ålägutredning pågår ett betalningsansvar. Denne begas personligt tillfälle att komma in med erinringar mot reds kravet.I fall leder denna kommunikation många till att företrädaren ställer borgen för skulden till det allmänna eller betalar denna.

När det betalningsansvar enligt 30 a § gäller

48 a § ML och 27 a § FFL är det mera van-

AVGL, att ansvaret initieras av mervärdeskatteligt enheten eller revisionsenheten vid länsstyrelsen. ibland också fråga om fö- Självfallet uppkommer reträdaransvar vid KFM:s bevakning av restförda

skatter och avgifter.

Företrädaransvaret

Företrädarprocessen

Mål om betalningsskyldighet vid allhandläggs män domstol. I rättspraxis har numera slagits fast att målet skall behandlas som ett disposivt tvistemål i vilket sålunda kan parterna förlikas. Betalningsskyldigheten har i praxis ansetts som ett ansvar som står skadeståndsansvaret mycket nära. Av detta skäl har

ansökan

om betalningsföreläggande på grund av företrädaransvar avvisats av domstolarna.

Länsstyrelse företräder det allmännas borgenärsintresse i mål om företrädaransvar. 9 § Enligt länsstyrelseinstruktionen (SFS 1971:460) skall länsstyrelsen förordna ombud för staten i mål där statens rätt skall bevakas av länsstyrelse. Länsstyrelsens behörighet att förordna ombud i företrädarmålen är emellertid begränsad till talan i första instans. ankom det Ursprungligen på JK att förordna om ombud vid av fullföljd talan i hovrätt eller i HD. Denna har behörighet därefter lagts på RSV. Sådan talan utförs numera alltid av kronomálsgruppen vid RSV:s exekutionsrättsliga avdelning.

Det ankommer på uppbördsenheten vid länsstyrelse

vatt anmäla till åklagarmyndigheten brott mot

uppbördsförfattningarna. Förs talan om straffansvar skall enligt departementschefens uttalande i prop. 1967:130 uppdras åt åklagaren att i sam- .band med brottmålet även utföra talan om ekonomiskt ansvar i med enlighet reglerna om åklagares skyldighet att föra Har målsägandetalan. ansvarstalan i brottmålsdelen preskriberats eller avser betalningsansvaret mervärdeskatt, konsumtionsskatter eller arbetsgivaravgifter, i

112 Företrädaransvaret

vilka mål ansvaret inte kan knytas till något finns i förarbetena inte reglerat på vem brott, skall läggas. En något varieombudsfunktionen har därvid utbildats vid olika rande praxis I allmänhet anlitas kronofogde länsstyrelser. särskilt för mål eller mer allsom ombud, varje mänt att kronofogden erhåller generell genom att företräda det allmänna i dylika mål fullmakt Det kan emellertid även om betalningsansvar. förekomma att för talan i domstolänsstyrelsen vid som len genom tjänsteman uppbördsenheten förordnats som ombud.

om av betalningsskyldighet får Talan âläggande

. inte väckas sedan arbetsgivarens betalningsskyl-

för har fallit bort en-

dighet skattebeloppet om preskription av skatligt lagen (1982:188) tefordringar m.m.

blivit betalningsskyldighet får Har någon ålagd drivas in hos honom på samma sätt som beloppet i om indrivning av restförd skatt. gäller fråga innebär bl.a. att domen om Denna bestämmelse inte behöver ha vunnit laga betalningsskyldighet kraft innan den verkställs mot företrädaren.

företrädaren betalat skattebeloppet får Sedan åter hos arbetsgivaren. Det han söka beloppet ett förenklat förfarande hos KFM kan ske genom så kan ske även inom en viss tid (76 § UBL). att skatten mot arbetsfrån det preskriberats

givaren.

ansvar vid övergång ... 114 solidariskt

sätt avförs ur ett aktiebolag på detta När

i bolagets ställe inträder aktieägarna registret som bolaget har slutit i alla de avtal som part

i man. För bolagets förpliktelser med tredje

och

blir aktieägarna, styrelseledamöterna

övrigt

direktören solidariskt ansvariga. verkställande

för aktieägarna att undgå Det fanns möjlighet

genom att det personliga betalningsansvaret

- 1981-03-31 ansöka hos under tiden 1980-10-01

av bolaget. För

rätten om tvångslikvidation

av mars 1981 som ej efter utgången aktieägare

eller verkställande har varit styrelseledamot

och inte heller efter denna tidpunkt direktör

som har varit införd i aktiebolagsregistret

ett ansvar som sådan, skall emellertid gälla

till hans andel i är begränsat i förhållande

aktiekapitalet.

Skatterättsliga bestämmelser 5.2

regleringen har komplette- Den civilrättsliga

om den skattemässiga rats med lagen (1974:990)

av övergång från behandlingen med anledning

m.m. Inneaktiebolag till annan företagsform

kan allmänt sägas vara börden av bestämmelserna

underlätta överatt ur beskattningssynpunkt

till annan företagsform. gången

ansvaret föreskrivs i Vad angår det solidariska

- enskild näringslagens 9 § att övertagaren

eller delägare i enkelt idkare, handelsbolag

- är aktiebolags verksamhet bolag som övertagit

bolaget för sådana betalningsskyldig jämte

som anges i skatter och avgifter aktiebolagets

skatte- (1971:1072) om förmånsberättigade lagen

m.m. I förarbetena till paragrafen fordringar

vad som avses härmed. utvecklas inte närmare

_ Solidariskt ansvar vid övergång ...

Enligt departementschefen omfattar ansvaret alla skatter som är hänförliga till aktiebolagets

verksamhet. Det klargörs inte

om skatterna vid övertagandet skall vara fastställda, debiterade eller uppkomna - i den meningen att den affärshändelse som utlöser en skatterättslig effekt skall ha förelegat. Någon rättspraxis som besvarar frågorna finns ännq inte.

118 Associationsrättsliga bestämmelser ...

i handelsregistret, som förs hos länsstyrelsen. Ett handelsbolag är en juridisk person och betraktas som en sådan redan innan registrering har skett. Bolaget har alltså sin egen förmögenhet och sina egna skulder. Bolagets skulder kan emellertid utkrävas inte bara ur bolagets tillgångar utan också hos vem som helst av bolagsmännen, om bolagets medel inte räcker till eller om en fordringsägare skulle finna det enklare att vända direkt mot en bolagsman. I

sig

bolagsavtalet kan dock bestämmas att någon av bolagsmännen förbehåller sig att svara för bolagets förbindelser bara med sin insats i bolaget. I så fall föreligger ett kommanditbolag. Ordet kommanditbolag måste ingå i bolagets firma.

6.1.3. Aktiebolag

Aktiebolaget är den mest utvecklade av bolagstyperna; Det är en juridisk person, dvs. ett särskilt rättssubjekt med egna tillgångar och skulder. Aktiebolagets skulder kan utkrävas endast ur bolagets tillgångar. Delägarna, aktieägarna, har således inte något personligt ansvar

för bolagets förbindelser.

Ett aktiebolag bildas genom att en eller flera stiftare anger villkoren för bolagsbildningen och upprättar en stiftelseurkund med förslag till bolagsordning. Aktieteckning sker därefter på stiftelseurkunden eller på särskild teckningslista. Beslut om bolagets bildande sker på konstituerande stämma. Sin definitiva rättskapacitet får aktiebolaget genom registrering hos och registreringsverket, som för ett patentför hela riket gemensamt aktiebolagsregister. Aktiekapitalet skall uppgå till minst 50 000 kr.

Associationsrättsliga bestämmelser ... 119

Är aktiekapitalet fördelat på flera lotter, aktier , skall dessa lyda på lika belopp.

Bolagsordningen skall ange bolagets firma, styrelsens säte, föremålet för bolagets verksamhet, aktiekapitalet, aktiernas nominella belopp m.m.

Bolagets högsta beslutande organ är bolagsstämman.

Ledningen av bolagets verksamhet utövas av en styrelse. Om aktiekapitalet uppgår till en miljon kr. eller mera måste styrelsen bestå av minst tre ledamöter. Är aktiekapitalet mindre, kan styrelsen bestå av en eller två personer, om det finns minst en suppleant. Styrelsen väljs av bolagsstämman, om inte bolagsordningen föreskriver att en eller flera ledamöter skall utses på något annat sätt. Uppgår aktiekapitalet till minst en miljon kr. måste styrelsen utse en verkställande direktör. Till de obligatoriska organen hör vidare revisorerna som utses av bolagsstämman och som varje år granskar styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper. Till skydd för en aktieägarminoritet av viss storlek finns regler om att länsstyrelsen på begäran skall tillsätta särskild revisor och att s.k. särskild granskning kan anordnas.

Bolagets firma måste innehålla ordet aktiebolag. Bolagets styrelse kan dessutom anta och låta registrera en s.k. bifirma för viss del av verksamheten.

Att ett aktiebolag civilrättsligt sett är ett självständigt rättssubjekt hindrar inte att det i realiteten kan behärskas av ett annat bolag. Detta kan ske genom att det senare bolaget (mo-

122 Associationsrättsliga bestämmelser ...

förvaltning. En delägare har dock rätt att företa brådskande åtgärder utan att inhämta de övriga delägarnas samtycke.

I fråga om den dödes skulder gällde tidigare den regeln att delägarna blev personligen an-

svariga för den dödes skulder, om inte boet

inom viss tid avträddes till förvaltning av boutredningsman eller till konkurs. Sedan den 1 juli 1981 gäller nya bestämmelser i detta hänseende. Dessa innebär att delägarna inte längre kan avkrävas något personligt ansvar för den dödes skulder. Har bodelning eller arvsskifte skett innan den dödes och boets andra skulder har betalts, skall dock bodelningen eller skifi tet gå åter.

Även på andra ställen än i ÄB finns bestämmelser om dödsbodelägares ansvar för boets skulder. Enligt 54 § AGL skall dödsbo i allmänhet förskjuta arvsskatt för egendom för vilken skattskyldighet har inträtt vid arvlåtarens eller testators död. Saknas i boet tillgång till betalning av skatt, svarar delägarna, utom efterlevande make i visst fall, för bristen på det sätt som anges i 21 kap. ÄB. 54 § AGL föreskriver sålunda ett subsidiärt solidariskt ansvar för delägarna.

Enligt 75 § 2 mom. KL svarar dödsbo för kommande utskyld som har påförts den avlidne eller det skiftade boet. Boet svarar emellertid inte med mera än sina tillgångar. Är boet skiftat övergår ansvaret på delägarna. En delägare svarar dock inte för mera än vad som belöper av skatten på hans lott. Och han svarar inte i något fall med mera än vad som utgör hans lott i boet.

Associationsrättsliga bestämmelser ... 123

SIL och SPL innehåller bestämmelser som motsvarar 75 § 2 mom. KL så vitt avser statlig inkomstresp. förmögenhetsskatt.

6.2 Solidariskt gäldsansvar enligt ABL

6.2.1 Vid bolagets bildande

Ett aktiebolag bildas av en eller flera personer, de s.k. stiftarna. De skall först och främst ange de villkor som skall gälla för bolagsbildningen. Stiftarna har vidare att upprätta den s.k. stiftelseurkunden. Denna skall innehålla bl.a. förslag till bolagsordning och uppgift om det belopp som skall betalas för varje aktie. Bolagsordningen skall främst ange bolagets firma, den verksamhet som bolaget skall driva samt aktiekapitalets storlek. Sedan aktier tecknats hålls konstituerande bolagsstämma. Vid denna stämma skall frågan om bolagets bildande avgöras. Om tecknare med flertalet avgivna röster och två tredjedelar av de vid stämman företedda aktierna biträder ett beslut att bilda bolaget, är detta bildat. Härefter skall bolaget anmälas för registrering i aktiebolagsregistret som förs av patent- och registreringsverket. Först genom registreringen blir bolaget ett självständigt rättssubjekt (juridisk person).

Uppkommer förpliktelse genom åtgärd på bolagets vägnar före registreringen, svarar den som har deltagit i åtgärden eller beslutet därom solidariskt för förpliktelsen.

Innan beslut på konstituerande stämma har fattats om aktiebolags bildande och val av styrelse har ägt rum, kan det förekomma att åtgärd vidtas

126 Associationsrättsliga bestämmelser ...

Om styrelseledamöterna åsidosätter sina nu nämnda skyldigheter, ansvarar de solidariskt för bolagets uppkommande förbindelser. Samma ansvar drabbar även andra personer som känner till att likvidationsplikt föreligger och som handlar på bolagets vägnar samt aktieägare som med denna vetskap deltar i beslut att fortsätta bolagets verksamhet. Det solidariska ansvaret gäller dock inte förbindelser som uppkommer sedan likvidationsfrågan har hänskjutits till rätten eller balansräkning som visar att bolagets eget kapital uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet blivit granskad av revisorerna och godkänd av bolagsstämman.

6.2.3 Vid skadeståndsgrundande handlingar

Stiftare, styrelseledamot och verkställande direktör kan bli skadeståndsskyldiga gentemot bolagets anställda, enskilda aktieägare, borgenärer eller andra utomstående. Enligt skadeståndslagen, SkL, inträder sådan skadeståndsskyldighet om person- eller sakskada vâllas uppsåtligen eller av vårdslöshet, eller om ren förmögenhetsskada orsakas genom brott. Genom de särskilda skadeståndsreglerna i ABL utvidgas ersättningsskyldigheten för styrelseledamöter och verkställande direktör när det gäller ren förmögenhetsskada. Som förutsättning för denna ersättningsskyldighet gäller att skadan har tillfogats uppsåtligen eller av vårdslöshet genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen.

Syftet med den nu nämnda ersättningsskyldigheten är att skapa en sanktion för de regler som skall ge skydd för tredje man, t.ex. bestämmelser om påteckning på aktiebrev beträffande inskränkning

Associationsrättsliga bestämmelser ... 127

i över aktierna eller om att förfoganderätten aktierna kan i viss ordning inlösas. Vidare kan erinras om bestämmelserna rörande bolagets redovisning. Genom oriktig redovisning kan någon förledas att köpa eller sälja aktier i ett botill ett för honom oförmånligt pris. Överlag trädelse av bestämmelserna om bolagets redovisning kan också innefatta bokföringsbrott eller som ett led i ett bedrägeribrott. I sådana ingå fall kan skadestånd utgå även enligt 2 kap. 4 § SkL.

Vissa av ABL:s regler som har tillkommit till skydd för bolaget ger indirekt ett skydd även för tredje man. Bestämmelserna om det högsta belopp som får delas ut såsom vinst till aktieägarna utgör exempel härpå. En olaglig vinstutdelning medför skyldighet för aktieägare att återbetala vad han har tagit emot i utdelning.

Om återbetalning inte kan ske svarar bolagsledningen och revisorerna enligt de grunder som gäller för skadeståndsskyldigheten. Underlåter bolaget att kräva tillbaka vad som olagligen har betalats ut som vinstutdelning och medför detta att bolaget inte kan betala sina skulder, har en enskild borgenär rätt att av de styrelseledamöter och revisorer, som genom överträdelse av ABL:s föreskrifter uppsåtligen eller av vårdslöshet har medverkat till den olagliga utdelningen, erhålla ersättning för den skada som drabbat honom.

Även enskilda aktieägare kan bli skadeståndsskyldiga mot tredje man. Utöver den ersättningsskyldighet som följer av SkL inträder sådan skyldighet för aktieägare som genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen uppsåtligen

Associationsrättsliga bestämmelser ... 129

tillgodose delägarnas direkta intressen.

I rättsfallet NJA 1975 s. 45 har HD funnit reglerna om ansvarsgenombrott tillämpliga på kommissionärsförhållanden. Det var här fråga om två aktiebolag som behärskades av en person. Sedan kommissionärsföretaget gått i konkurs förklarade HD på yrkande av företagets fordringsägare att kommittentföretaget var ansvarigt för förbindelserna. Av domen kan utläsas att betalningsansvaret inte grundades på endast den personliga gemenskapen mellan bolagen eller på att kommissionärsföretagets verksamhet drivits uteslutande i kommittentföretagets intresse. I förevarande fall hade emellertid även kommissionärsföretagets tillgångar otvivelaktigt inte varit av den storlek som krävts för att den i kommittentföretagets namn drivna rörelsen skulle kunna drivas självständigt. Vad som tillförts kommissionärsföretaget utifrån hade vidare senast före varje räkenskapsårs utgång överförts till kommittentföretaget. Detta borde därför betraktas som den verkliga rörelseidkaren eller i vart fall som i så hög grad medverkande i rörelsen att det inte kunde undgå ansvar för de förpliktelser som uppkommit i denna. Inte heller doktrinen har skapat någon klar linje i frågan om ansvarsgenombrott. I doktrinen har dock formulerats en princip som gäller bolag som har ett begränsat antal delägare, driver en verksamhet som är osjälvständig i förhållande till delägarnas egen verksamhet och därvid eftersträvar att tillgodose delägarnas direkta intressen mera än att uppnå vinst inom bolaget samt har i förhållande till sannolika skadeståndsanspråk begränsade tillgångar.

130 Associationsrättsliga bestämmelser ...

Principen har i doktrinen inte vunnit någon all-

män anslutning. Rent allmänt har också fram-

hållits (Nial, Svensk associationsrätt) det angelägna i att domstolarna endast med försiktighet dömer till ansvarsgenombrott. Två skäl anses vara viktiga. Den personliga ansvarsfriheten sägs vara av stor betydelse för näringslivet och det kan inte godtas att domstolarna underminerar denna grundsats genom att vid sidan av de i ABL föreskrivna undantagen göra nya sådana enligt obestämda och tänjbara regler. Det andra skälet mot en extensiv tillämpning av ansvarsgenombrott är att man inte därigenom skulle vinna en mera allmän säkerhet för fordringsägare mot att en rörelse drivs utan tillräckliga resurser för att kunna betala sina skulder.

, 131

7 FÖRSLAGET OM SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR VID ÖVERTRÄDELSE AV NÄRINGSFÖRBUD

Enligt konkurslagen, KKL, får en person som försatts i konkurs inte driva rörelse under konkursen. Vid sidan av detta förbud som gällt sedan länge infördes 1980 ett mer långtgående näringsförbud som förutsätter prövning i det enskilda fallet. Detta näringsförbud kan meddelas gäldenär som är näringsidkare. Om gäldenären är ett aktiebolag eller liknande juridisk person kan förbud meddelas den som är eller senare än två år innan konkursansökningen gjordes har varit ställföreträdande för den juridiska personen eller som faktiskt har hand om eller under nämnda tid har haft hand om ledningen eller förvaltningen av företaget.

En grundförutsättning för att skall näringsförbud kunna meddelas är att konkurs har inträffat. Vidare skall den ifrågavarande ha förfapersonen rit grovt otillbörligt mot sina eller borgenärer på annat sätt grovt ha åsidosatt vad som har ålegat honom i hans näringsverksamhet. Förbud kan också meddelas den som upprepade har gånger förekommit i konkurs, om han i näringsverksamhet som har föregått konkurserna har åsidosatt vad som ålegat honom som och näringsidkare näringsförbud är påkallat av särskilda skäl.

Den som har meddelats näringsförbud får i princip inte driva näringsverksamhet som är bokfö-

Gäldsansvar vid näringsförbud

ringspliktig enligt bokföringslagen (1976:125), BFL. Han får inte heller vara styrelseledamot eller i annan egenskap vara ställföreträdande för aktiebolag eller vissa andra slag av juridiska eller - utan att formellt vara personer ställföreträdare - faktiskt ha hand om ledningen eller förvaltningen av företaget.

kan meddelas att gälla inte bara

Näringsförbud

under konkursen utan också sedan denna har avslutats. Förbudet är emellertid tidsbegränsat. Maximitiden är fem år med viss möjlighet till förlängning.

Frågan om näringsförbud prövas av allmän domstol på talan av allmän åklagare.

Den som bryter mot ett meddelat näringsförbud kan dömas till fängelse i högst två år. I ringa fall är påföljden böter eller fängelse i högst sex månader.

Reglerna om näringsförbud föreslogs av konkurslagkommittén i delbetänkandet Konkurs och rätten att idka näring (SOU 1979:13). I betänkandet anförde kommittén i fråga om sanktioner vid överträdelse av förbud bl.a. att man hade övervägt möjligheten att låta den som t.ex. genom ett aktiebolag överträder ett näringsförbud drabbas av personligt betalningsansvar för bolagets skulder. Ett sådant personligt betalningsansvar förekommer bl.a. i 13 kap. 2 § fjärde stycket ABL. Innebörden av bestämmelsen är att styrelseledamot riskerar ett personligt betalningsansvar för bolagets uppkommande förbindelser, om han med vetskap om att viss del av aktiekapitalet har gått förlorad låter fortsätta bolagets rö-

Gäldsansvar vid näringsförbud

relse. Kommittén hänvisade till bestämmelserna i 77 a § UBL i fråga om ansvaret för innehållna källskatter, 48 a § ML beträffande mervärdeskatt som inte har betalats i rätt tid och 27 a § FFL. kommittén torde regler om personligt be- Enligt ha betydande preventiva verktalningsansvar i de fall där vederbörande har utmätningar Om näringsförbud har medningsbara tillgångar. delats förefaller dock enligt kommittén den avhållande effekten vara osäker. Kommittén ansåg därför att betalningsansvar inte borpersonligt de föreslås som sanktion vid överträdelse av

näringsförbud.

Över betänkandet avgavs yttranden av ett flertal remissinstanser. Några av dessa tog särskilt upp frågan om personligt betalningsansvar vid överträdelse av näringsförbud.

Stockholms uttalade att den inte tingsrätt delade kommitténs tvekan beträffande effekten av ett sådant betalningsansvar. Tingsrätten att vetskapen om att den som överträder ansåg ett meddelat näringsförbud kan komma att bli betalningsskyldig för verksamhetens personligen förbindelser skulle verka starkt avhållande. föreslog därför att frågan om så- Tingsrätten dant betalningsansvar utreds närpersonligt mare.

i Göteborgs och Bohus län anförde Länsstyrelsen att en som överträder ett förbud näringsidkare sannolikt kommer att välja att driva närings-

134 Gäldsansvar vid näringsförbud

verksamhet i form av aktiebolag av den anledningen att han därigenom undgår personligt betalningsansvar. Mindre nogräknade näringsidkare kan enligt länsstyrelsen förväntas ta risken

att vid brott mot näringsförbudet ådra sig ett

åtminstone första gången mindre kännbart straff, om de kan undandra sig personligt betalningsansvar att driva verksamheten i genom aktiebolagsform. Länsstyrelsen uttalade därför att ett personligt betalningsansvar bör finnas för samtliga förbindelser som uppkommer under den tid näringsidkaren driver näringsverksamhet i strid mot näringsförbudet.

Tjänstemännens centralorganisation, TCO, utvecklade en liknande tankegång och anförde att ett personligt betalningsansvar borde övervägas med hänsyn till att en person som meddelats näringsförbud kan ha betydande tillgångar.

Föredragande departementschefen uttalade (prop. 1979/80:83) att han inte ansåg det erforderligt att komplettera den föreslagna straffsanktionen med bestämmelser om personligt betalningsansvar. I de fall näringsförbud har meddelats är också den avhållande effekten av ett personligt betalningsansvar osäker. Om emellertid erfarenheterna av tillämpningen av det nya näringsförbudet visar att behov av ett vidgat sanktionssystem föreligger, får enligt departementschefen saken tas upp till förnyat övervägande.

Lagutskottet tillstyrkte bifall till propositionen utan att uttala sig i frågan om personligt betalningsansvar som sanktion mot överträdelse av näringsförbud (LU 1979/80:31).

Gäldsansvar vid näringsförbud 135

beslöt den 29 oktober 1981 att till- Regeringen kalla en kommitté för att pröva frågan om utvidgade regler om näringsförbud. I direktiven hänvisar departementschefen till att det råder stor enighet om att det är angeläget att man kommer till rätta med den ekonomiska brottsligheten. Den kriminalitet som det här gäller är i flera avseenden av komplicerad natur och det torde vara klart att man vid brottsbekämpningen i viss utsträckning måste lita till nya eller okonventionella metoder.

Kommitténs huvuduppgift bör enligt departementschefen vara att ta ställning till det allmänna behovet av och de principiella och praktiska aspekterna på utvidgade regler om näringsförbud. Kommittén bör kunna hämta ledning av de överväganden som tidigare har gjorts i olika former liksom av de praktiska erfarenheterna av näringsförbud enligt KKL och de regler som i övrigt finns på området.

8 SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR PÅ GRUND AV BORGEN

Borgen innebär att en person, borgensmannen, åtar sig ansvar för att en annan person, huvudgäldenären, skall betala vad han är skyldig till fordringsägaren eller borgenären. Borgensmannens förpliktelse är att betala vad huvudgäldenären på grund av sitt åtagande eller på annat sätt enligt sitt mellanhavande med borgenäten rätteligen själv skulle ha betalat. Har huvudgäldenären gjort en avbetalning på skulden minskar därmed borgensansvaret.

Borgen ingås vanligen som säkerhet för penninglån, men borgen kan förekomma också vid t.ex. saklån, arrendeavtal och hyresavtal.

För ingående av borgen finns inga särskilda formkrav. Borgensåtagandet kan i princip vara muntligt men sker vanligen i skriftlig form. Åtagandet skall vara riktat till borgenären som har fordringar hos huvudgäldenären.

Borgensmannen är, om inte något annat har avtalats, skyldig att betala det gäldenär själv ej gälda gitter (10 kap. 8 § handelsbalken, HB). Enligt denna huvudregel skall borgenären i första hand söka få betalning av huvudgäldenären med anlitande av de tvångsåtgärder (utmätning, konkurs) som står honom till buds. Först om borgenären misslyckats med detta inträder borgens-

Gäldsansvar av borgen 138 på grund

mannens betalningsskyldighet. Dennes ansvar är

subsidiärt. Detta slags borgen kallas enkel

borgen.

som för det mesta är en bank Borgensmannen, eller annan kreditinrättning, nöjer sig emellertid sällan med en sådan säkerhet. Han kräver i stället att borgensmannen ingår borgen med förbindelse såsom för egen skuld. Häriikläder denne sig primärt ansvar för hugenom skuld. Borgenären får då söka vudgäldenärens vilkendera han helst vill, huvudgäldenären eller borgensmannen. Denna form av borgen, s.k. är den i praktiken helt domine-

Brogrieborgen,

rande.

Sedan betalat skulden, får han borgensmannen en fordran mot huvudgäldenären som motsvarar det erlagda beloppet. Detta är borgensmannens s.k. som gör det möjligt för horegressrätt, nom att få täckning för den utgift han haft när han infriade sitt borgensansvar.

Borgensmannens regressrätt mot huvudgäldenären kan i sin tur garanteras genom en särskild bors.k. som innebär ansvar för gen, underborgen, vad huvudgäldenären kan bli skyldig att betala igen till den förre borgensmannen, när denne har fått infria hans skuld hos borgenären. Det är sålunda till denne förre borgensmans säkerhet, som underborgen ingås. En annan sak är efterborgen som innebär ansvar för en annan borgensmans riktiga fullgörande av sin borgensförbindelse. Vid efterborgen åsyftas att bereda borgenären en kompletterande säkerhet.

Gäldsansvar på grund av borgen 139

Har flera ingått borgen gäller som huvudregel att betalningsansvaret är solidariskt. Borgenären behöver alltså inte vända sig mot varje borgensman särskilt och han kan få ut hela sin fordran även om endast en av borgensmännen har betalningsförmåga. Borgensmännen kan emellertid, när borgensförbindelsen ingås, göra förbehåll om delad ansvarighet antingen med fördelning efter huvudtalet eller på något annat särskilt bestämt sätt.

9 FAMILJERÄTTSLIGA BESTÄMMELSER OM SOLIDARISKT GÄLDSANSVAR

I 8 kap. GB finns bestämmelser om äktenskapsförord och om andra rättshandlingar mellan makar. Dessa bestämmelser gäller dels makarnas befogenhet att ingå avtal rörande förhållanden som regleras i GB, dels modifikationer i den makar - i likhet med andra ekonomiskt självständiga - tillkommande friheten personer att sluta avtal med varandra på förmögenhetsrättens område.

Genom äktenskapsförord kan trolovade eller makar bestämma att egendom som tillhör eller tillfaller en av dem och som annars skulle vara hans eller hennes giftorättsgods, skall tillhöra honom eller henne enskilt. Genom äktenskapsförord kan makarna också avtala att egendom som annars skulle vara den ena makens enskilda skall vara hans eller hennes giftorättsgods.

Även en gåva mellan makarna kräver för sin giltighet att den ägt rum genom äktenskapsförord.

Äktenskapsförord krävs dock inte i fråga om

sedvanliga skänker, vilkas värde inte står i missförhâllande till givarens villkor. En utfastelse av make att under äktenskapet till den andre maken utge pengar eller annat är, om vederlag inte utgår, ej bindande, även om skriftligt fordringsbevis överlämnas.

142 Familjerättsliga

För gäller ett särskilt formäktenskapsförord krav. Det skall skriftligen och beupprättas styrkas med vittnen. När äktenskapsförordet upprättats skall det ges in till rätten i den ort, där mannen bör svara i tvistemål som rör hans person. Rätten skall ta in handlingen i protokollet och genast sända en bestyrkt avskrift

därav till den myndighet som för äktenskapsre-

med om dagen då förordet gavs in gistret uppgift till rätten. Avser förordet gåva, skall dessutom kungörelse införas i Post- och Inrikes Tidningar och ortstidning.

Utöver det för borgenärerna som ligger reskydd dan i kravet äktenskapsförordets form för på ställer GB upp ytterligare föreskrifter till gåva deras I 8 kap. 4 § GB sägs sålunda att skydd. avtal som makar har ingått mellan sig om överlåtelse av egendom utan att upprätta äktenskapsförord, får mot borgenärer bara om det åberopas visas eller grund av omständigheterna kan anpå tas, att avtalet inte är av sådan beskaffenhet att det för dess krävs upprättande av giltighet äktenskapsförord.

Ett direkt ansvar för gåvotagaren i förhållande till givarens borgenärer följer av bestämmelserna i 8 kap. 5 § GB. Paragrafen utgår från att en gåva har skett genom äktenskapsförord och att det inte är fråga om en s.k. sedvanlig skänk. Om givaren sedan inte kan betala en skuld, för vilken givaren häftade då gåvan blev gällande, svarar den andra maken för vad som brister intill värdet av den överlåtna egendomen. Gåvotagaren kan dock fria sig från detta ansvar genom att att givaren hade kvar egendom som styrka motsvarade hans skulder. Om vederuppenbarligen

lag har utgått, skall dess värde avräknas från Värdet av den överlåtna Om denna egendomen. helt eller delvis gått förlorad utan mottagarens vållande, skall denne få motsvarande befrielse från ansvar.

I vissa fall krävs inte om vad någon utredning som brister hos givaren. ansvar Gåvotagarens kan nämligen utan sådan utredning göras gällande, om givaren har blivit försatt i konkurs eller vid utmätning befunnits sakna tillgång att betala sina om han

skulder eller, är köpman, in-

ställt sina eller annars är betalningar på sådant obestånd att det måste antas att skulden inte blir rätteligen betald. Gåvotagarens ansvar enligt 8 kap. 5 § GB får dock inte göras gällande om talan om gåvans återvinning enligt KKL eller ackordslagen är anhängig.

I fråga om bodelning mellan makar gäller till skydd för borgenärerna som i regler huvudsak stämmer överens med dem om gåvotagarens ansvar. Har den ena maken vid bodelning eftergivit vad som tillkommer honom eller henne och kan skuld som uppstått före inte betalas bodelningen av honom eller henne, svararden andra maken för bristen intill värdet av vad han eller hon har fått för mycket. Liksom vid kan gåva mottagaren befria sig från ansvaret att att genom visa, hans eller hennes make efter bodelningen hade kvar egendom som motsvarade uppenbarligen skulderna. Också samma som vid omständigheter gåva befriar borgenärerna från kravet att visa vad som brister hos givaren kan här åberopas till stöd för ett krav direkt mot den andra maken. Förrättas bodelning mellan den ena maken och den andra makens svarar arvingar, arvingarna

144 Familjerättsliga bestämmelser

- - en för alla och om de fått förmycketegendom för en för betalningsskyldigheten. I fråga alla för avliden makes skulder gäller emelom ansvar lertid särskilda bestämmelser i ÄB.

avgav år 1981 betänkande Familjelagsakkunniga med till äktenskapsbalk (SOU 1981:85). förslag och mellan makar före- I fråga om gåva bodelning som i allt väsentligt ger samma slogs regler som enligt GB. Förslaget bereds borgenärsskydd f.n. i regeringskansliet.

10 ÅTERVINNING I KONKURS

10.1 Allmänt

En konkurs primära uppgift är att tvångsvis reglera konkurrerande betalningsanspråk mot en gäldenär som är på obestånd. Kan inte borgenärerna få full betalning för sina fordringar, skall gäldenärens egendom fördelas med till hänsyn varje fordrings förmånsrätt och i övrigt proportionellt i till storlek.

förhållande fordringens

I konkursboet ingår all gäldenärens utmätningsbara egendom. Hit räknas också sådan som egendom kan tillföras konkursboet genom återvinning.

Återvinning innebär att egendom som har frångått gäldenären före fristdagen återförs till konkursboet. Med fristdag avses dagen då ansökan om gäldenärens försättande i konkurs kom in till konkursdomare. Har god man förordnats ackordsenligt lagen avses med fristdag i stället dagen för ansökan därom, såvida konkursansökan inom gjorts tre veckor från det att verkan av godmansförordnandet förföll där eller, förhandling om offentligt ackord följt, ackordsfrågan avgjordes.

Reglerna om återvinning är inte tillämpliga i fråga om betalning av skatt eller allmän avgift som avses i 1 § lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m. samt betalning

146 i konkurs Återvinning

av underhållsbidrag enligt GB eller FB, såvida inte har gynnats på ett otillbörligt mottagaren sätt.

Vid återvinning skall den egendom som gäldenären återbäras till konkursboet. Den som lämutgivit nat vederlag äger därvid återfå vad gäldenären han ut. Har vederlaget inte kommit boet till gett och har den som lämnade vederlaget haft kängodo nedom om att avsikt var att undanhålla gäldenärens eller borde han haft sådan borgenärerna egendomen kännedom inte rätt att återfå denna. föreligger

Finns inte som skall återbäras i behåll, egendom skall i stället ersättning utgå för dess värde. Har förlorad, bör ersättningen beegendomen gått räknas efter värdet vid den tidpunkt då förlusten I annat fall bör ersättningen motsvainträffade. ra värdet vid tiden för återvinningsmålets avgörande.

Den som är att återbära egendom skall även skyldig som på tiden efter det att utge avkastning belöper pâkallades. Vid återvinning i otillåtervinning skall avkastningen beräknas från det börlighetsfall egendomen mottogs.

Har egendom som kan återvinnas till konkursbo överlåtits till annan, har boet samma rätt till mot denne, om han känt till eller bort återvinning känna till de omständigheter som grundar återvinningsmöjligheten. Detsamma gäller vid upplåtelse av sakrätter. Skyldigheten att återbära begränsade eller utge ersättning jämkas om synneregendom skäl föreligger. Vid bedömningen om jämkning liga skall ske skall särskilt beaktas vad svaranden har vunnit transaktionen. Stor vikt skall genom

Återvinning i konkurs 147

också läggas vid hans vetskap om gäldenärens avsikt med rättshandlingen. Jämkning kan vidare grundas på att egendomen förbrukats. Har egendomen sålts vidare, kan återbäringen bestämmas till ett belopp som motsvarar den köpeskilling som uppburits. Även transaktionens karaktär och det personliga förhållandet mellan gäldenären och återvinningssvaranden är av betydelse.

Bestämmelserna om återvinning är mer ingripande om svaranden var att anse som närstående till konkursgäldenären när den återvinningsgrundande handlingen företogs.

I KKL ges en särskild definition av begreppet närstående. Som närstående till anses gäldenären den som är gift med eller är eller släksyskon ting i rätt upp- eller led till nedstigande gäldenären eller är besvågrad med honom i rätt uppeller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres samt den som syskon eljest står gäldenären personligen särskilt nära. Med sistnämnda uttryck avses i första hand man eller kvinna med vilken gäldenären sammanlever i äktenskapsliknande former.

Är gäldenären näringsidkare eller juridisk person anses som närstående

1. den som har en på andelsrätt eller därmed jämförligt ekonomiskt intresse grundad, väsentlig gemenskap med gäldenären,

2. den som ej ensam men jämte honom närstående har en sådan gemenskap som under sägs 1, 3. den som genom en ledande har ett beställning stämmande inflytande över verksamhet som näringsidkaren eller den juridiska personen bedriver,

i konkurs Återvinning

4. den som är närstående till någon som enligt 1-3 är närstående.

t.ex. aktieinnehav - men Med andelsrätt åsyftas ordinär - och vidare olika inte kreditgivning mellan företag såsom moder- dotterkopplingar eller företag med gemensamt moderbolag. Den bolag men

ekonomiska gemenskapen skall vara väsentlig

eller motsvarande krävs inte. majoritetsinnehav

Kretsen av företagsledare som är att anse som närstående är snäv. Däri ingår verkställande direktör, om hans ställning är så självavdelningschef, ständig att han kan jämställas med verkställande direktör i dotterbolag, och i vissa fall styrelseledamot medan arbetsledare så gott som alltid står utanför.

Bestämmelserna skall tillämpas ömsesidigt. Det är A alltså utan betydelse om det är näringsidkaren eller den personen eller den som angetts juridiska som närstående som är försatt i konkurs.

Återvinning påkallas i första hand av konkursförvaltaren väckande av talan vid allmän domgenom stol, genom anmärkning mot bevakning eller genom invändning mot yrkande som framställts mot konkursboet. Vill förvaltaren inte påkalla återvinoch inte heller ingå förlikning i saken, kan ning enskild borgenär, som bevakat fordran i konkursen, väcka talan och yrka återvinning. Beträffande av förmånsrätt som vunnits genom utmätåtergång ning behövs ingen särskild åtgärd.

Talan om återvinning skall väckas inom ett år från fristdagen. Det får dock även ske inom tre månader från det anledning till återvinningstalan

Återvinning i konkurs 149

blev känd för konkursboet. Gäller återvinning fast egendom eller bodelning, kan talan även väckas inom tre månader från lagfartsansökan eller från det bodelningshandlingen ingavs till rätten.

Den som i anledning av återvinning får fordran i konkursen har rätt att - även om han inte bevakat sin fordran - vid återbäring till boet avräkna vad som bort tillkomma honom som utdelning, om bevakning hade skett. Han har vidare rätt att vid senare utdelning få ut vad som skulle ha belöpt på fordringen, om den hade bevakats.

10.2 De särskilda återvinningsbestämmelserna

I vilka fall en rättshandling kan återvinnas anges i 30-38 §§ KKL. 30 § har karaktär av generalklausul medan övriga bestämmelser mera konkret anger de olika typer av rättshandlingar som kan återvinnas.

30 § KKL föreskriver, att rättshandling, varigenom genom på otillbörligt sätt viss borgenär gynnats framför andra eller gäldenärens egendom undandragits borgenärerna eller hans skulder ökats, går åter, om gäldenären var eller genom det påtalade förfarandet blev insolvent och motparten kände till eller borde känt till detta och de omständigheter som gjorde rättshandlingen otillbörlig.

Det är tre grupper av rättshandlingar som kan återvinnas, nämligen handlingar varigenom på otillbörligt sätt 1. viss borgenär gynnas framför andra 2. gäldenärens egendom undandras borgenärerna eller 3. gäldenärens skuld ökas.

15O Återvinning i konkurs sou 1933:23

Vid transaktioner enligt första kategorin räcker det att viss borgenär eller viss grupp av borgenärer blivit lidande. Att viss borgenär med förfallen fordran får betalt medan andra skulder inte betalas behöver i och för sig inte vara otillbörfordran kan ju vara förenad med ligt. Borgenärens sådan förmånsrätt att han under alla förhållanden kan påräkna betalning.

Den andra kategorin av handlingar innefattar alla fall där avhänt sig en tillgång. I förgäldenären arbetena nämns bl.a. att gäldenären avyttrar sina för att fly ur landet och därvid medtillgångar för valutan, att egendom bortslumpas för anskaffande av medel för betalning av viss borgenär eller enbart för att skada borgenärerna.

Som rättshandlingar, som medför att exempel på skulder ökas, kan nämnas åtgärder vagäldenärens rigenom han ådrar sig betydande skadeståndsskyleller lån på utomordentligt ogynnsamma villdighet kor. Det är däremot i regel inte otillbörligt mot att köper varor på kredit borgenärerna, gäldenären för normal konsumtion.

För återvinning enligt 30 § krävs att gäldenären var eller blev insolvent genom transaktionen.

Gäldenärens medkontrahent måste ha känt till eller bort känna till gäldenärens obestånd och de omständigheter som gör rättshandlingen otillbörlig. Det krävs däremot inte att han bedömt gäldenärens handlande som otillbörligt.

Återvinningsfristen är normalt fem år men obegränsad när det gäller transaktioner med närstående.

31 § KKL återgår gåva, om den har fullbor- Enligt

Återvinning i konkurs 151

dats senare än sex månader före fristdagen. Gåva som har fullbordats mellan sex månader och ett år eller, om den skett till närstående, två år

dessförinnan, kan återvinnas, om det inte visas,

att gäldenären varken var eller blev insolvent genom gåvan.

När det gäller gåva uppställs alltså tre återvinningsfrister: en kort och ovillkorlig och två längre där återvinning ej kan ske om det visas att gäldenären var solvent efter gåvan. Självfallet kan närstående eller annan inte undgå återvinning genom motbevisning om gäldenärens solvens, om gåvan skett inom sexmånadersfristen och därmed är obligatoriskt återvinningsbar.

Reglerna om återvinning av gåva gäller också köp, byte eller annat avtal, om det med hänsyn till missförhållande mellan utfästelserna på ömse sidor är uppenbart att avtalet delvis har egenskap av gåva.

Undantagna från möjlighet till återvinning är understöd och sedvanliga gåvor som inte står i missförhållande till gäldenärens ekonomiska ställning. Det är konkursboet som har bevisbördan för_att återvinning kan ske, om återvinningssvaranden gör gällande att gåvan är skyddad från återvinning enligt denna bestämmelse.

Återvinning av bodelning kan enligt 32 § KKL ske, när gäldenären eftergett sin rätt i avsevärd mån eller låtit egendom frångå sig mot att fordran mot honom utlagts på hans lott.

Enligt 13 kap. 12 a § GB kan vid bodelning på grund av äktenskapsskillnad avsteg göras från

152 i konkurs Återvinning

om hälftendelning, om sådan skulle framprincipen stå som obillig med hänsyn till makarnas uppenbart ekonomiska förhållanden och den tid äktenskapet har bestått. Om gäldenären med anledning härav vid bodelningen fått mindre än vid en hälftendelning, kan det inte anses att han eftergett sin rätt. Däremot bör i princip bedömas föreligga, om eftergift han med av bestämmelsen borde ha erhåltillämpning lit mer än han faktiskt fått.

är utesluten om det visas att gälde- Återvinning nären efter bodelningen hade kvar utmätningsbara som uppenbart motsvarade skulderna. Betillgångar skall alltså avse gäldenärens sufficiens visningen vilket sammanhänger med att bodelningen i regel av en bouppteckning, varav sufficiensen föregås men inte solvensen kan utläsas.

är två år, räknat från det bo- Återvinningsfristen delningshandlingen inkom till rätten.

Betalning av lön, arvode eller pension till någon som är att anse som närstående till gäldenären kan 33 § KKL återvinnas i den mån ersättningen enligt överstiger vad som är skäligt med hänsyn uppenbart till gjord arbetsinsats, verksamhetens lönsamhet och omständigheterna i övrigt.

Bestämmelsen kan användas mot såväl fysiska som juridiska personer t.ex. beträffande ett oskäligt konsultarvode till ett dotterbolag. Alla slags högt - lån ersättningar även t.ex. avskrivning på och oavsett hur de rubricerats i det eninbegrips skilda fallet. Bedömningen huruvida ersättningen är oskälig skall ske på grundval av helhetsbilden vid tiden för En hög lön kan sålunda intjänandet. vara motiverad för en kvalificerad arbetsinsats

Återvinning i konkurs _ 153

t.ex. när en skicklig företagsledare knutits till ett sviktande företag för att söka rädda det.

Återvinningsfristen är densamma som vid gåva till närstående, dvs. ovillkorlig återvinning av betalinom sex månader före fristdagen och i övningar av sådana som skett inom två år före fristrigt dagen, när det inte visas att gäldenären varken var eller blev insolvent genom betalningen.

34 § KKL innehåller bestämmelser om återvinning av överföring av medel till pensionsstiftelse, varvid överskott på kapitalet uppkommit, överföring till i andra fall och överföring av pensionsstiftelse medel till personalstiftelse. Överföring till jämställs över lag med överpersonalstiftelse skottsfallen. om överskott uppkommer får Frågan grundval av 15 § tryggandelagen. Överavgöras på i dessa fall är att betrakta som en beföringen nefik transaktion. Återvinningsbestämmelsen har därför utformats på samma sätt som beträffande dvs. med en objektiv sexmånadersfrist samt gåva, en frist på ett år i allmänhet och tvâ år vid överföringar som väsentligen gynnar gäldenären eller honom närstående, i dessa senare fall med möjlighet till motbevisning om solvens.

Överföring som inte medför att överskott uppkommer kan återvinnas på samma sätt som förtida betalning.

35 § KKL innehåller bestämmelser om återvinning av sådana betalningar som objektivt sett framstår som ovanliga. Betalningar som gjorts med ovanligt i förtid eller med belopp som betalningsmedel, avsevärt försämrat gäldenärens ekonomiska ställkan sålunda återgå, om inte betalningen likning

154 i konkurs SOU 1983:2§

Återvinning

väl med till omständigheterna kan anses hänsyn som ordinär. Kvittning likställs med betalning, om inte borgenären varit berättigad till kvittäven i konkursen. Vid avgörande om ett bening skall anses som ovanligt får beträftalningsmedel fande som är näringsidkare förhållandena gäldenär - men även i - bransch beaktas. i hans borgenärens framstår som motiverat med Om betalningsmedlet till enderas förhållanden bör det kunna hänsyn godtas.

Med i förtid avses betalning av skuld betalning som inte var förfallen men även betalning efter det att begagnat sig av klausul som borgenären föreskriver omedelbar betalning av stående lån, om försummat ränte- eller avbetalning eller gäldenären kommit på obestånd e.d.

Med med belopp som avsevärt försämrat betalning ekonomiska ställning avses betalning gäldenärens som verkligen är av betydelse för borgenärerna från För att detta skall vaåtervinningssynpunkt. ra måste det vara fråga om ett belopp som fallet, förhållanden - t.ex. i betraktande av gäldenärens av rörelse som han driver - måste anomfattningen ses relativt och därför inverkar avsebetydande värt hans ekonomiska ställning och den utdelpå som borgenärerna kan få vid en senare inträfning fad konkurs. Att betalning av en skuld inte inverkar räkenskapsmässiga balans utepå gäldenärens sluter inte, att hans ekonomiska ställning kan ha försämrats och dividenden för andra borgenårer minskat.

t.ex. avtalade och i Vanliga löpande betalningar ordning gjorda amorteringar på lån eller behörig hyra, arrende m.m. är skyddade avbetalningsköp,

[ Återvinning i konkurs 155

från återvinning genom att de anses som ordinära, även om de faktiskt försämrat gäldenärens ställ- Som ordinära betalningar anses vidare sådaning. na som av rent praktiska skäl eller för att erhålla viss rabatt gjorts strax före förfallodagen. sedan gäldenären inställt sina betal- Betalning kan inte vara ordinär frånsett hyra för ningar bostad o.d. inte av I princip påverkas bedömningen om borgenären hade anledning misstänka att gäldenären var insolvent.

för - att den åt- Det allmänna kravet återvinning som angrips var till nackdel för borgenärerna gärd eller vissa av dem - får inte minst vid betydelse av betalning. En åtgärd kan i och för återvinning vara onormal men ändå genom detta allmänna sig rekvisit vara skyddad mot återvinning. Betalning av räntor och amorteringar på ett företagsinteckär regelmässig helt ordinär, medan en ningslån realisation av all företagsintecknad egendom med åtföljande förtida betalning till företagsinteckningshavarna inte kan anses vara en normal åtgärd, i all inte om den sker med anledning synnerhet av att företaget kommit i ett prekärt läge. I fråom sådana onormala betalningar måste undersöga om de var till nackdel för borgenärerna elkas, ler för vissa av dem vid den tidpunkt då åtgärden

vidtogs.

Återvinningsfristen är i allmänhet tre månader. till närstående kan dock angripas under Betalning en tvåårsfrist. Återvinningssvaranden kan då avvärja återvinning genom att visa att gäldenären inte var eller genom betalningen blev insolvent.

I 36 § KKL föreskrivs att återvinning av betalför växel (eller check) är möjlig endast om ning

Återvinning i konkurs

den som mottog betalningen kunnat vägra att göra det utan att förlora sin växelrätt mot annan växelgäldenär, hos vilken han kunnat påräkna betalning. Grunden härför är att krav mot annan växelgäldenär än huvudgäldenären förutsätter protest för bristande betalning. Borgenären skulle alltså utan reglerna i 36 § KKL förlora sin rätt enligt växeln vare sig han avvisade betalningserbjudandet eller mottog betalningen och denna sedan återvanns från honom. Återvinning är dock inte utesluten, om den mot vilken växelrätt skulle ha förlorats är insolvent dvs. borgenären hade inte kunnat erhålla täckning hos honom. Bevisbördan för att täckning inte stått att få hos annan växelgäldenär åvilar återvinningskäranden.

För att hindra illojalt användande av undantagsreför växel och check föreskrivs även att om geln återvinning är utesluten till följd av undantagsregeln är den som, om betalning uteblivit, skolat bära den slutliga förlusten skyldig att utge erunder samma förutsättningar som gällt för sättning återvinning om betalningen skett till honom som borgenär.

Säkerhet som ställts av gäldenären kan enligt §1_§ återvinnas på i stort sett samma sätt som be-

ggg

talning av skuld. Motsvarigheten till regeln att återvinning inte skall ske om betalningen framstår som ordinär, finns dock inte.

Säkerhet kan återvinnas, om den inte var betingad vid skuldens tillkomst eller ej överlämnats utan dröjsmål därefter. En praxis enligt vilken lån beoch omedelbart därefter ordnar forviljas parterna maliteter för ställande av säkerhet kan alltså inte Säkerhet som betingas i samband med angripas.

Återvinning i konkurs 157

omsättning av lån kan inte anses betingad i sam-

band med skuldens tillkomst. Med detta uttryck

avses nämligen den dag gäldenären fick lånesumman. Säkerhet kan utbytas under den tid ett lån löper. Om gäldenären därigenom inte försämrat sin ekonomiska ställning, bör bytet godtas. Bedömningen huruvida säkerhet överlämnats utan dröjsmål bör enligt förarbetena anpassas efter vad som kan anses överensstämma med god ordning och rimliga krav. Handpant bör således överlämnas genast medan inteckningsåtgärder kan ta någon tid. Som norm härför föreskrivs, att när säkerheten förutsätter inskrivning, skall dröjsmål anses föreligga, om ansökan gjorts senare än på den inskrivningsdag som inträffar näst efter två veckor från skuldens tillkomst. När det även krävs överlämnande av pantbrev e.d. måste givetvis inskrivningen utan dröjsmål följas av sådan tradition.

Med överlämnande av säkerhet likställs annan åtgärd, som är avsedd att trygga borgenärens rätt t.ex. denuntiation och formaliteter enligt lösöreköpsförordningen. De kan vidtas av gäldenären eller borgenären.

Återvinningsfristen är densamma som vid betalning, dvs. i första hand tre månader, men när det gäller återvinning från närstående två år med möjlighet att undgå återvinning genom bevisning att gäldenären var solvent vid säkerhetens ställande och omedelbart därefter.

Enligt 38 § KKL kan förmånsrätt eller betalning som borgenär erhållit genom utmätning eller betalningssäkring återvinnas. Betalning genom införsel omfattas däremot inte. Om vad som influtit genom försäljning av den utmätta egendomen redovisats till borgenären, blir han givetvis

158 Återvinning i konkurs

återbetalningsskyldig.

Återvinningsfristen är tre månader eller vid utmätning från närstående två år med möjlighet att undgå återvinning genom solvensbevisning. Fristen räknas från utmätningens fullbordan och påverkas inte av om försäljning skett och/eller borgenären hunnit få betalt.

10.3 Återvinningsreglernas tillämpning i praktiken

I en under senare år gjord undersökning av RSV beträffande tillämpningen av återvinningsreglerna redovisas vissa iakttagelser som är av intresse i förevarande sammanhang. Undersökningen utfördes som en enkät hos kronofogdemyndigheterna samt ett flertal konkursförvaltare. Undersökningen, som avsåg en tvåårsperiod, gällde återvinning efter såväl process som förhandling.

Av de inkomna svaren från kronofogdemyndigheterna framgår följande.

Återvinningstalan anställs relativt sällan. De transaktioner som kan angripas är i regel av typen benefika rättshandlingar mellan närstående. I de situationer där återvinning ifrågakommer kan flera av de särskilda återvinningsparagraferna tilllämpas samtidigt.

Återvinning genomförs oftare förhandlingsvägen än genom domstolsprocess. Bevissvårigheterna är betydande i återvinningsprocesserna.

De flesta myndigheterna är kritiska mot återvinningsbestämmelserna. Kritiken riktar sig främst

n i konkurs Återvinning 159

mot utformningen av otillbörlighetsrekvisitet och kravet på ond tro i 30 § KKL. Fristerna anses även vara alltför korta.

De vanligaste återvinningsfallen rör benefika transaktioner mellan närstående, främst gåva eller gåvoliknande försäljning till make eller sammanboende samt försäljning till underpris av bolags rörelsetillgångar till annat av gäldenären ägt bolag.

Av enkäter till konkursförvaltarna att de framgår anser återvinningsprocesserna medföra stora utrednings- och bevissvårigheter. Man är därför av

den uppfattningen att reglerna har sitt största

värde som förhandlingsargument. Obehöriga transaktioner anses vidare förekomma mest i mindre konkurser där också utredningsmöjligheterna är sämst.

Återvinningsbestämmelserna kritiseras för att inte vara anpassade till det moderna affärslivets kontokurantförhållanden. En förvaltare pekar på det otidsenliga i att en återvinningstalan i första hand avser att återställa egendom i stället för betalning i pengar, vilket konkursboet i regel är mer intresserat av. Vidare anmärker man att på återvinningsförfarandet tar för tid - ibland lång längre än konkursen i övrigt. Det ifrågasätts också om inte straffbestämmelserna borde skärpas och konkursboet ges möjlighet till skadestånd med anledning av brott.

Intervjuerna med förvaltarna visar att de vanligaste âtervinningsfallen gäller tillämpning av 30 § och 35 § KKL. När det gäller och tolkning tillämpning av 30 § KKL föreligger svårigheter att fastställa vad som är otillbörligt, samt

160 Återvinning i konkurs sou 1983:23

att utreda och bevisa att motparten varit i ond tro. I om 35 § KKL är problemet i regel att fråga bedöma om den transaktionen kan anses ifrågasatta som ordinär betalning.

11 ÅTERVINNING VID UTMÄTNING

11.1 Lagberedningens förslag

Rättshandlingar som skadat en gäldenärs borgenärer kan bli föremål för återvinning enligt KKL. Enligt gällande rätt kan däremot återvinning inte äga rum med anledning av utmätmisslyckat ningsförsök.

I förslaget till utsökningsbalk (SOU 1973:22) föreslog lagberedningen en bestämmelse om åter-

vinning vid utmätning (5 kap. 26 §). Den hade

följande lydelse.

Har gäldenären bortgivit eller har egendom hans ekonomiska ställning försämrats genom annan rättshandling som kan vara föremål för återvinning vid konkurs och saknar han utmätningsbara tillgångar som förslår till betalning av sökandens fordran, har 28-34 och 36-38 §§ konkurslagen (1921:225) motsvarande tillämpning. Härvid skall dagen för ansökan om utmätning räknas som - Finner fristdag. kronofogdemyndigheten att rätt till återvinning föreligger, får egendom som är föremål för återvinning eller fordran som av följer rätt till återvinning utmätas för sökandens fordran. - Bestrider tredje man att rätt till återvinning föreligger och kan invändningen ej lämnas utan avseende, har 20 § andra stycket motsvarande tillämpning. Uppkommer efter återvinning överskott i utmätningsärendet, skall det redovisas till tredje mannen.

Enligt lagberedningen kunde samma skäl åberopas för återvinning när en inte kunde få borgenär

162 Återvinning vid utmätning sou 1983:23

betalt för sin fordran genom utmätning som de som låg till grund för återvinning i konkurs. Utmätningssökande kunde visserligen få gäldenären försatt i konkurs och därefter yrka återvinning till konkursboet. Härigenom skulle emellertid ett omständligt och kostsamt förfarande inledas som vore onödigt om inte andra borgenärer önskade konkurrera med utmätningssökanden. Den som mottagit egendomen kunde någon gång förmås att återställa denna eller dess värde genom hot om konkurs och återvinningstalan. Denna möjlighet ansåg lagberedningen emellertid inte vara tillräckligt effektiv.

Beredningen erinrade vidare om att det i ett flertal västeuropeiska rättssystem förekom bestämmelser om återvinning utanför konkursförfarandets ram. Enligt finska utsökningslagen var en borgenär som begärt utmätning berättigad till återvinning, om gäldenären till förfång för sina borgenärer avhänt sig egendom, sig för-

iklätt

bindelse eller gynnat enskild borgenär under sådana omständigheter att återvinning kunnat ske till konkursboet om konkurs sökts i stället för utmätning. I Förbundsrepubliken Tyskland fanns en särskild lag om återvinning utom konkurs enligt vilken varje borgenär, som hade exekutionstitel och vars fordran var förfallen till betalning, var berättigad till återvinning om utmätning hos gäldenären inte hade lett till full betalning av fordringen eller det kunde antas att J sådan inte skulle leda till full be- l förrättning 1 talning. Återvinningsgrunderna vore desamma som l

vid konkurs. Även i England, Frankrike och i

I Schweiz kunde återvinning äga rum vid utmätning. 5 1 X S 1

Återvinning vid utmätning 163

11.2 Remissbehandlingen

Lagberedningens förslag om återvinning vid utmätning godtogs i allmänhet vid remissbehandlingen. Konkurslagskommittén anmärkte att kommittén visserligen hade föreslagit i sitt betänkande (SOU 1974:6) Förenklad konkurs att återvinningstalan skulle kunna föras även vid förenklade konkurser. Skulle det förslaget godtas skulle skälen för återvinning vid utmätning minska i styrka. Kommittén ansåg dock att det fanns tillräckliga skäl för att genomföra beredningens förslag.

Svea hovrätt avstyrkte förslaget. Hovrätten menade bl.a. att den föreslagna ordningen framstod som särskilt betänklig i allmänna mål, där kronofogdemyndigheten i egenskap av skatteindrivare fick anledning att söka efter återvinningsbar egendom och därvid själv fick avgöra om förutsättningarna för återvinning förelåg. Möjligheten att ge föreläggande när tredje man bestred att rätt till återvinning förelåg ansåg hovrätten inte erbjöd tillräcklig motvikt till den obalans som förslaget medförde i detta hänseende.

Advokatsamfundet förordade att i paragrafen skulle göras det tillägget att utmätning för sökandens fordran fick ske endast om det inte kunde antas äventyra andra borgenärers rätt. Dessutom menade man att sökanden undantagslöst borde föreläggas att väcka talan mot tredje man om denne bestred rätten till återvinning. Man framhöll att i fall då det fanns flera borgenärer innebar återvinningsmöjligheten att en borgenär med KFM:s hjälp beredde sig betalning framför övriga borgenärer t.o.m. framför sådana som hade bättre förmånsrätt i konkurs. Visserligen kunde dessa, om

164 vid utmätning Återvinning

de uppmärksammade förhållandet, begära gäldenären i konkurs, men omständigheterna kunde uppmuntra till icke önskvärda underhandsuppgörelser mellan sökanden och den som skulle återbära egendomen. Enligt samfundets mening skulle det vara olyckligt om man gjorde avsteg från principen att en borgenär i ett läge nära konkurs inte skall kunna bereda sig förmåner framför övriga borgenärer.

11.3 Departementsförslaget

Bestämmelser om återvinning vid utmätning intogs inte i departementsförslaget. Enligt departementschefen hade frågan kommit i ett ändrat

läge genom konkurslagskommitténs förslag om åter-

vinning i mindre konkurser. Med den föreslagna ordningen minskade behovet av återvinning vid utmätning avsevärt. Det kunde bl.a. ifrågasättas om en ordning med återvinning vid utmätning skulle avhålla mindre nogräknade gäldenärer från otillbörliga transaktioner i ett ekonomiskt trängt läge utöver den verkan som möjligheten till återvinning vid konkurs hade.

1 2 GÄLDENÄRSBROTTEN

Bestämmelserna om gäldenärsbrott finns i 11 kap. brottsbalken, BrB.

I 11 kap. 1 § straffbeläggs mot

oredlighet borge-

närer. Huvudfallet är att gäldenären förstör eller genom gåva eller annan liknande åtgärd avhänder sig egendom av betydenhet och därigenom försätter sig på obestånd eller förvärrar sitt obestånd (första stycket första meningen). I förarbetena uttalas att förstörande kan äga rum genom underlåtenhet att tillvarata egendom och att även åtgärd som ekonomiskt är att jämställa med förstörelse faller under bestämmelsen, som t.ex. att någon säljer en värdefull maskin som skrot. Under bestämmelsen faller också annan rättshandling än gåva, om den ekonomiskt är att jämställa med en sådan. Som exempel kan nämnas försäljning till underpris i benefikt syfte. Bestämmelsen avser även det fallet att gäldenären ingår en förbindelse utan vederlag eller mot otillräckligt vederlag. Vidare träffar bestämmelsen vissa fall när en gäldenär avstår från sin rätt, exempelvis vid likvidation eller bodelning. vinstutdelning i strid mot ABL kan också vara att jämställa med gåva.

Enligt första stycket andra meningen skall gäldenären dömas för oredlighet mot borgenärer även i det fallet att han genom ett sådant förfaran-

166 Gäldenärsbrotten

de som har nämnts framkallar allvarlig fanyss ra för att han skall komma på obestånd. Beom en har framkallat fara för dömningen åtgärd

obestånd skall ske med beaktande av gäldenärens

ekonomiska ställning och övriga omständigheter vid tiden för åtgärden i fråga. För att vara straffbar skall den aktuella transaktionen med utgångspunkt i förhållandena vid denna tidpunkt framstå som ekonomiskt oförsvarlig. Förutsättningen för att efterföljande omständigheter skall få beaktas är alltså att de kunde förutses vid tiden för transaktionen.

Bestämmelsen om oredlighet mot borgenär riktar också mot som vid konkurs eller i sig gäldenär liknande sammanhang förtiger tillgång, uppger obefintlig skuld eller lämnar annan sådan oriktig uppgift. För straffbarhet förutsätts att uppgiften inte rättas innan den beedigas eller till grund för förfarandet. Som eljest läggs straffbar oredlighet skall också anses att gäldenär i samband med exekutiv förrättning åberopar oriktig handling eller skenavtal och på så sätt förhindrar att borgenären får betalning eller säkerhet. Slutligen skall gäldenär dömas för oredlighet om han inför en förestående konkurs för bort ur riket för att hålla den egendom

undan konkursen eller undandra eller undanhålla

konkursförvaltningen egendom.

Straffet för oredlighet mot borgenärer är fängelse högst två år. Om brottet är att anse som grovt är straffet fängelse lägst sex månader och sex år. Vid bedömande om brottet är högst skall särskilt beaktas om gäldenären har grovt oriktig uppgift eller begagnat falsk beedigat eller vilseledande bokföring eller om handling brottet har varit av betydande omfattning.

Gäldenärsbrotten

För straffbarhet krävs att handlat gäldenären uppsåtligen i fråga om alla objektiva rekvisit.

I 3 § första stycket beskrivs brottet vårdslöshet mot borgenärer. En gäldenär gör sig skyldig till ett sådant brott om han fortsätter rörelse under förbrukande av avsevärda medel utan motsvarande nytta för rörelsen eller lever slösaktigt eller inlâter sig på äventyrligt företag eller lättsinnig ansvarsförbindelse eller vidtar annan sådan åtgärd och därigenom uppsåtligen eller av grov oaktsamhet framkallar eller förvärrar obestånd. Det fordras att det bakomliggande förfarandet sker uppsåtligen medan det är tillräckligt att framkallandet eller förvärrandet av obeståndet sker av oaktsamhet. grov I fråga om gränsen för straffbarheten får det avgöras i det enskilda fallet om gäldenären genom sina åtgärder förfarit Vid denna brottsligt. prövning får man hämta ledning av gängse åskådningssätt och ta hänsyn till hans tillgångar, tidigare skulder och de nya skulder som han ådrar sig genom transaktionen. Åtal enligt första stycket får väckas endast om åtal är påkallat ur allmän synpunkt.

För vårdslöshet mot döms också borgenärer gäldenär som vid konkurs eller i liknande sammanhang av grov oaktsamhet förtiger tillgång, uppger obefintlig skuld eller lämnar annan sådan oriktig uppgift, om inte uppgiften rättas innan den beedigas eller eljest läggs till grund för förfarandet.

Straffet för vårdslöshet mot borgenärer är fängelse i högst två år.

168 Gäldenärsbrotten

Gäldenär som är på obestånd gör sig skyldig till mannamån mot borgenärer (4 §) om han gynnar viss borgenär genom att betala skuld som inte är förfallen, betala med annat än sedvanliga betalningsmedel eller överlämna säkerhet som inte var betingad vid skuldens tillkomst eller att vidta annan sådan årgärd. Som genom ytterligare förutsättning för straffansvar föreskrivs att åtgärden skall avsevärt förringa andra rätt (första meningen). Till borgenärers ansvar för mannamån döms enligt styckets andra mening gäldenär som i otillbörligt syfte gynnar viss borgenär på annat sätt än som nyss angivits, om andra borgenärers rätt därigenom avsevärt förringas. Straffet är fängelse i högst två år.

Ansvar för (5 §) uppkommer om bokföringsbrott som är bokföringsskyldig enligt BFL uppperson såtligen eller av oaktsamhet underlåter att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial, lämnar oriktiga uppgifter i bokföringen eller annars åsidosätter bokföringsskyloch rörelsens förlopp eller ekonomiska digheten resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen.

Straffet för bokföringsbrott är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. För grovt bokföringsbrott är straffet fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

Av de i 11 kap. BrB upptagna brotten har endast det som består i bortförande av egendom ur riket försöksstadiet (6 §). I straffbelagts på 7 § föreskrivs att ställföreträdare för gälde-

Gäldenärsbrotten 169

när som begår gäldenärsbrott skall dömas som han själv vore gäldenär. Vad som här har sagts om gäldenär skall i fråga om bokföringsbrott gälla den bokföringsskyldige. I samma paragraf finns också bestämmelser om i vilka fall borgenär kan dömas för medverkan till mannamån mot borgenärer. För straffbarhet krävs att borgenären har brukat otillbörligt hot eller otillbörligt löfte om förmån eller handlat i hemligt samförstånd med gäldenären.

13 MEDVERKAN TILL SKATTEBROTT

13.1 Skattebrotten

De centrala straffbestämmelserna i fråga om överträdelse av skatte- och avgiftsförfattningar är samlade i skattebrottslagen (1971:69), SkBL.

Huvudbrottet kallas skattebedrägeri (2 §). För att skattebedrägeri skall föreligga fordras objektivt sett att någon genom att lämna oriktig uppgift i handling som avges till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift, föranleder att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. subjektivt sett krävs uppsåt. S.k. eventuellt uppsåt är tillräckligt. Skattebedrägeri är ett effektbrott. Fullbordat brott föreligger först sedan en effekt uppstått. Effekten består i ett felaktigt debiteringseller krediteringsbeslut som skulle leda till bortfall av skatt eller avgift för det allmänna.

Skattebedrägeri kan förövas endast genom att en skriftlig uppgift lämnas. Ett muntligt yttrande kan alltså inte medföra ansvar. För att straff skall inträda krävs ett aktivt handlande från gärningsmannens sida. Under vissa omständigheter medför också passivitet straffansvar. Om någon med avsikt att undgå skatt underlåter att avge deklaration kan således ansvar för

172 Medverkan till skattebrott

skattebedrägeri inträda.

Innehåller en ingiven handling ett yrkande eller en värdeuppskattning som strider mot gällande normer, föreligger inte oriktig uppgift om de objektiva omständigheterna som yrkandet eller värdeuppskattningen grundar sig på är fullständigt och riktigt redovisade.

Som nämnts tidigare är brottet att anse som

fullbordat vid den tidpunkt då beslut har fattats

om debitering eller kreditering av skatt eller avgift till det allmännas nackdel. Beslutet kan vara preliminärt eller slutligt. Om beslutet har vunnit laga kraft spelar i och för sig ingen roll för ansvarsbedömningen. Eftersom skattebedrägeri är ett effektbrott brukar de allmänna domstolarna avvakta lagakraftägande beslut i beskattningsfrågan innan ansvarsmålet avgörs.

Från objektiv synpunkt krävs orsakssammanhang - s.k. kausalitet - mellan den oriktiga uppgiften och effekten. Uppgiften skall ha föranlett att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Ansvar för skattebedrägeri kan alltså komma i fråga endast om den oriktiga uppgiften är en tillräcklig förutsättning för ett felaktigt beslut från myndighetens sida i det aktuella fallet.

Straffet för skattebedrägeri är fängelse i högst två år. Vid grovt brott är maximum sex års fängelse. I ringa fall döms för skatteförseelse till böter.

Medverkan till skattebrott 173

I 5 § behandlas Vårdslös skatteuppgift. Ett sådant brott föreligger när någon i handling till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift lämnar oriktig uppgift och därigenom föranleder fara för att skatt eller avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Dessutom fordras att gärningen rör betydande belopp. De objektiva brottsförutsättningarna skall vara täckta av grov oaktsamhet från gärningsmannens sida.

Vårdslös skatteuppgift är ett s.k. farebrott. Till skillnad från skattebedrägeri är det fullbordat så snart fara uppstått för att skatteförlust skall drabba det allmänna. Det rör sig här om s.k. konkret fara. Detta innebär att åklagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det aktuella fallet har varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle ha påförts för lågt eller tillgodoräknats för högt.

Gärningen skall röra större belopp i undandragen skatt eller avgift. Någon bestämd beloppsgräns kan inte anges. I rättspraxis kan man skönja en gräns som ligger vid eller i närheten av ett basbelopp.

Straffet för Vårdslös skatteuppgift är böter eller fängelse i högst två år.

I 7 § straffbeläggs oredlig uppbördsredovisning. Bestämmelsen riktar sig mot den som underlåter att till uppbördsmyndighet avge föreskriven handling avseende redovisning av skatt eller avgift som innehållits för annan eller i sådan handling lämnar oriktig uppgift och därigenom

174 Medverkan till skattebrott

fara för att skatten eller avgiften föranleder den uppgiftsskyldige med orätt belopp påförs eller annan. Brottsförutsättningtillgodoräknas arna skall vara täckta av uppsåt från gärningsär i högst ett mannens sida. Straffet fängelse år. I fall döms för bristande uppbördsringa (8 §) till böter. Begås handlingen redovisning men av oaktsamhet döms för utan uppsåt grov (9 §) till böter

vårdslös uppbördsredovisning

eller i högst sex månader. fängelse

snarlik gärning är för- En med bokföringsbrott skattekontroll (10 §). Sådant brott svårande av eller av grov föreligger när någon uppsåtligen oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet att föra och bevara räeller sådan skyldighet som föreskrivs för vissa uppgiftskenskaper, och allvarligt försvårar skyldiga därigenom vid beräkning och myndighets kontrollverksamhet eller Straffet är böter uppbörd av skatt avgift. i två år eller, om brottet eller fängelse högst i lägst sex månader och högst är grovt, fängelse fall skall ansvar för försvåfyra år. I ringa av skattekontroll inte ådömas. Straffberande inte om straff kan ådömas stämmelsen tillämpas enligt BrB.

av skattekontroll är ett s.k. effekt- Försvårande brott. Effekten består i att den uppgiftsskylsin eller sitt aktiva dige genom passivitet försvårar myndighets konhandlande allvarligt vid eller uppbörd av trollverksamhet beräkning Straffansvar inträder sålunskatt eller avgift. om det i det enskilda fallet kunnat da endast att en av en skattkonstateras eftergranskning ekonomiska förhållanden omöjliggjorts skyldigs eller allvarligt försvårats genom bristfällig

räkenskapsföring.

Medverkan till skattebrott , 175

13.2 Allmänna bestämmelser om medverkan

Gärningsbeskrivningarna för skattebrott har i

enlighet med de principer som inom tillämpas

svensk straffrätt utformats som om brott endast

utförs av en person, Det framgärningsmannen.

går således inte direkt av gärningsbeskrivning-

arna för de särskilda brotten att andra perso-

ner, som på ett eller annat sätt i deltagit

brottet, också kan bestraffas. om med- Regler

verkan till brott finns i 23 4 och kap. 5 §§

BrB. Lagrummen har följande lydelse.

4 § Ansvar som i denna balk är för stadgat viss gärning skall ådömas ej blott den som utfört gärningen utan jämväl annan som främjat denna med råd eller dåd. Den som är ej att anse som gärningsman om han fördömes, mått annan till utförandet, för anstiftan av brottet och eljest för därtill. medhjälp

Envar medverkande bedömes efter det uppsåt eller den oaktsamhet som honom ligger till last. Ansvar som är för av stadgat gärning syssloman, gäldenär eller annan i särskild ställning skall ock drabba den som jämte honom medverkar till gärningen.

Vad i denna paragraf skall sägs ej gälla, om annat följer av vad för särskilda fall är stadgat.

5 § Har någon förmåtts att medverka till brott genom tvång, svek eller missbruk av hans ungdom, oförstånd eller beroende ställning eller ock medverkat allenast i mindre mån, må straffet för honom sättas under vad för brottet eljest är i stadgat; ringa fall skall ej dömas till ansvar. Detsamma skall gälla, då fråga är att ansvar som är stadgat för någon i särskild skall ställning ådömas annan medverkande.

Bestämmelserna gäller uttryckligen endast brott

enligt BrB men anses även brott tillämpliga på

inom specialstraffrättens område med undantag

176 Medverkan till skattebrott

dvs. brott för för s.k. bagatellförseelser, kan utdömas. Således vilka endast penningböter medverkan komma i fråga vid samtkan ansvar för SkBL. Även för andra brott liga brott enligt - t.ex.

mot skatte- och avgiftsförfattningarna

- torde bestämmelserna vara tillämp- TL och UBL om straffskalan innehåller minst dagsböter. liga

i BrB kan allmänt sä- I fråga om bestämmelserna är att alla som medverkar gas att huvudregeln brott skall straffas. Varje medverkande till ett dvs. oberoende av om är självständigt ansvarig,

annan medverkande kan dömas för brottet.

i tre olika former. Den som Medverkan kan ske den handlingen kallas gärningsutför brottsliga förmått annan att utföra brotman. Den som har medan den som på annat sätt tet är anstiftare brottet med råd eller dåd benämns har främjat

medhjälpare.

närmare anvisningar om Lagtexten ger inte några för att en skall anses vad som krävs person Vad som menas med att utföra vara gärningsman. från fall till fall en får därför tolkas gärning

med ledning av de särskilda gärningsbeskrivning-

hindrar emellertid att någon som på arna. Inget sin till brottet framstår grund av ställning för detta bedöms som gärsom närmast ansvarig inte i själva utningsman även om han deltagit

förandet av brottet.

anstiftare har förmått en annan per- Med att menas att han utövat en avson att begå brott, form av direkt görande psykisk påverkan. Någon behöver inte ha förekommit. Men övertalning åtminstone ha förstärkt han skall uppsåtligen

Medverkan till skattebrott

gärningsmannen i hans beslut att företa den brottsliga handlingen.

Medhjälpare deltar i en brottslig utan handling att vara gärningsman eller anstiftare. Medhjälparen kan rent fysiskt ha men också deltagit ha gett råd, som inte behöver ha haft direkt avgörande betydelse för gärningsmannens handlande. Medhjälp kan således i motsats till anstiftan vara både fysisk och psykisk.

Den som medverkar till ett brott behöver inte delta i brottet från till slutet. Det början räcker med att den medverkande innan någon gång den brottsliga har avslutats med handlingen råd eller dåd påverkat handgärningsmannens lande. Medverkan till ett redan fullbordat brott, s.k. efterföljande delaktighet, är straffbar endast i särskilt t.ex. vid angivna fall, häleri och skyddande av brottsling.

Enligt lagtexten skall envar medverkande bedömas efter det uppsåt eller den oaktsamhet som ligger honom till last. Härigenom slås fast att varje person som deltar i ett brott straffas för sin egen och detta oavsett om gärning någon annan medverkande kan göras En ansvarig. person, som medverkat till en som är gärning straffbar endast om den förövas uppsåtligen, kan således inte straffas, om han inte handlat med uppsåt att brottet skulle komma verkligen till stånd. Av detta att olika följer lagrum kan vara skilda I tillämpliga på medverkande. ett skattebrottmål kan således t.ex. deklaranten dömas för och skattebedrägeri medhjälparen för vårdslös skatteuppgift.

178 Medverkan till skattebrott

till försöksbrott är Anstiftan och medhjälp Detsamma gäller medverkan också straffbelagda. Försök till anstiftan eller till till medverkan. har däremot i princip inte kriminalimedhjälp fall kan serats. I vissa strängt begränsade om att döma en person för det dock bli fråga vilken gärning då kallas försök till anstiftan, Denna brottstyp är beträffande

stämpling.

inte aktuell och behandlas därför skattebrotten inte vidare.

av medverkan är att Huvudregeln vid bestraffning - anstiftare och varje medverkande gärningsman, - skall straffas efter samma skala medhjälpare som ensam utför brottet. För som gäller för den fall av medverkan föreskrivs emellertid en del eller straffrihet, vilket straffnedsättning framgår av 23 kap. 5 § BrB.

såsom inledningsvis har nämnts, Huvudprincipen är, att den som utfört den brottsliga gärningen betraktas som I förarbetena skall gärningsman. enligt 1948 års till de nya medverkansreglerna dock att en medverkande som lagstiftning sägs har i utförandet av en inte deltagit själva ändå kan bedömas som gärningsbrottslig gärning ter naturligt. Man talar då man om detta sig om medelbart gärningsmannaskap.

13.3 Medverkan till skattebrott

13.3.1 Tillämpningen av 23 kap. 4 § BrB

Bestämmelserna om medverkan i BrB tillämpas brott SkBL och på andra brott även på enligt mot skatte- och avgiftsförfattninqarna om fäng-

else eller ingår i straffskalan. dagsböter

Medverkan till skattebrott

Huvudprincipen om vem som är gärningsman vid ett brott gäller även på detta område. I är det regel den skattskyldige. En person kan dock dömas som gärningsman utan att vara skattskyldig. Detta ligger i sakens natur, eftersom en person kan dömas som gärningsman även i sådana situationer där han inte direkt fysiskt i deltagit brottet. Detta innebär exempelvis att tredje man kan straffas som om han har gärningsman, haft ett eget intresse av brottet.

Ansvar för anstiftan och till skattemedhjälp brott följer också de allmänna i BrB. reglerna

Av särskilt intresse i detta är fråsammanhang gan om medverkansansvar för en ekonomisk rådgivare och/eller deklarationsmedhjälpare till den skattskyldige. Detta gäller kanske speciellt om personen i fråga är yrkesverksam som advokat, revisor eller dylikt. En sådan persons medverkan kan gestalta sig på flera olika sätt.

Det är vanligt att en medhjälpares är uppdrag begränsat till att iordningställa den skattskyldiges deklaration med ledning av ett visst förelagt räkenskapsunderlag, vars tillkomst han inte har haft att göra med tidigare.

Ett uttalande av skattestrafflagutredningen väckte på sin tid en del kritik. Utredningen anförde bl.a. (betänkandet s. 193) följande.

Mindre krav får ibland ställas den som på åtar sig att upprätta åt självdeklaratjoner skattskyldige än på deklaranten själv. Den senare är ju den som bäst känner sin ekonomiska situation och han är dessutom skyldig att kontrollera uppgifterna i en deklaration som upprättats av annan. Å andra sidan före- .

till skattebrott 180 Medverkan

kommer inte sällan situationer där man har att ha lika stora eller större krav anledning på den som biträder vid en utsagas avgivande som på den uppgiftsskyldige själv.

kommenterade detta uttalande Departementschefen så sätt att han underströk att ansvar för på till vårdslös skatteuppgift kräver att medhjälp varit oaktsam. I det fölmedhjälparen grovt jande anförde han (prop. s. 231).

bör man inte av en bokförare el- Självfallet ler revisor som lämnar hjälp åt deklaranter fordra av sanningshalten i ingående prövning som lämnar eller uppgifter uppdragsgivaren av det som den senare ställer grundmaterial till Bedömningen av vad som i en förfogande. sådan situation skall anses vara grov oaktsamhet måste liksom övriga fall av grov oaktsamhet överlämnas åt rättstillämpningen.

också frågan samt Skatteutskottet uppmärksammade underströk att man av en person som biträder

den skattskyldige med deklarationens upprättande inte bör fordra “någon ingående prövning av de som den skattskyldige lämnar uppgifter eller av det grundmaterial som han visar upp

för medhjälparen.

På av dessa uttalanden från departementsgrund chefen och skatteutskottet finns det anledning att vara restriktiv när det gäller åtal mot en som efter en mera alldeklarationsmedhjälpare, män av det deklarationsunderlag som granskning den har lämnat funnit detta vara skattskyldige i sin Om det däremot har förelegat anordning. för deklarationsmedhjälparen att utan ledning särskild ifrågasätta räkeningående granskning tillförlitlighet, kommer medhjälpaskapernas rens ansvar i ett annat läge. I sådana situa-

tioner bör den seriöse medhjälparen avsäga sig

Medverkan till skattebrott

uppdraget eller lämna information till myndigheten om att uppgifterna i deklarationen kan vara felaktiga på grund av otillförlitligt grundmaterial. I t.ex. en inkomstdeklaration kan en medhjälpare ibland tvingas uppskatta ett visst belopp på grund av att räkenskapsmaterial saknas eller är ofullständigt. Han bör då lämna upplysning i deklarationen om att det rör sig om ett uppskattat belopp. I annat fall kan det bli fråga om någon form av medverkansansvar.

Det kan här påpekas att tredje mans informationsplikt självfallet inte är generell. En person som känner till att en är felakbokföring tig men inte främjat denna med råd och dåd kan inte fällas till ansvar för att han inte upplyser myndigheten om detta. Den som förhåller sig passiv gör sig till medverkan skyldig endast om han haft en i inskriven strafflag skyldighet att handla vid det aktuella tillfället.

Deklarationsmedhjälpare har i princip ett mer eller mindre omfattande straffansvar beroende på omfattningen av hans åtaganden. Detta är exempelvis fallet med den som inte endast har åtagit sig att färdigställa deklarationshandlingen med bilagor utan också att övervaka eller i efterhand justera den löpande bokföringen. I ännu högre grad gäller detta mera omfattande straffansvar, om åtagandet går ut på att i detalj sköta den skattskyldiges räkenskapsföring. För denna senare av förekategori medhjälpare ligger skyldighet att kontrollera riktigheten av det räkenskapsmaterial som till ligger grund

182 Medverkan till skattebrott

för uppgiftsskyldigheten i beskattningshänseensom brister i detta avseende. En medhjälpare, kan bli för medverkan till ett de, ansvarig sedermera förövat skattebrott. Detta gäller om den eller någon annan t.o.m. skattskyldige använder sig av räkenskaperna utan medhjälpare att känna till att dessa är felaktiga.

som biträder en skattskyldig måste Den person och övervaka de av sina anställockså instruera - delvis - utföra da som han låter helt eller som han har åtagit sig. Detta gäldet uppdrag särskilt som är nyanställd eller ler personal insatt i de aktuella frågorna. I annat mindre kan han bli medansvarig till skattebrott. fall Om han däremot har lämnat uppdraget till en kvalificerad kan han undgå straffansvar. person

har att medverkan i Av det som nu sagts framgår av skattebrottsområdet i och form medhjälp på för blir relativt omfattande. Detta beror sig i sin tur att de objektiva brottsförutsättpå ningarna i brottsbalkens medverkansbestämmelser inte drar klar gräns för det straffbara någon Det fordras nämligen inte att medhjälområdet. eller underlåtenhet i sig skall parens handlande för brottet trots att vara en förutsättning i den särskilda straffbebrottsbeskrivningen - t.ex. vid samtliga brott enligt stämmelsen - förutsätter en effekt eller fara för SkBL att straffansvar skall inträda. Det effekt för för fullt tillräckligt att är medhjälpsansvar handlande eller underlåtenhet inmedhjälparens i det händelseförlopp, som i efterhand gått visar ha lett fram till brottet. sig

Medverkan till skattebrott

Medhjälpsansvaret begränsas i praktiken i stället av de subjektiva Samtbrottsförutsättningarna. liga objektiva förutsättningar i den aktuella straffbestämmelsen måste nämligen även vid ansvar för medhjälp täckas av bestämmelsens subjektiva rekvisit, dvs. i SkBL uppsåt eller grov oaktsamhet. Inte minst när det gäller medhjälpshandlingar som företas innan gärningsmannen påbörjat utförandet av den brottsliga gärningen uppstår i praktiken ofta betydande bevissvårigheter för åklagaren. Det att säger sig självt det i sådana situationer ofta är så som gott omöjligt att avgöra medhjälparens subjektiva inställning till det senare begångna brottet.

Olika former av förberedelsehandlingar kan bli föremål för självständigt straffansvar om förutsättningarna i övrigt föreligger, t.ex. osant intygande, urkundsförfalsknning eller liknande.

När det gäller begreppet grov oaktsamhet framgår av uttalanden under förarbetena till den nya lagstiftningen att detta begrepp skall reserveras för mera klandervärda av förutslag summelse eller nonchalans än vad som var fallet vid brottet vårdslös deklaration i SkSL. Denna snävare tolkning av

vårdslöshetsbegreppet på

skattebrottets område verkar i ansvarsbefriande riktning. Detta får särskild betydelse vid medverkan.

Situationerna när det gäller oaktsamhet grov kan variera i hög grad från fall till fall. Det bör dock påpekas att den att en omständigheten medhjälpare är särskilt kunnig i skatte- och avgiftslagstiftning och kanske i ekonomisk lagstiftning över huvud taget inte mer eller mindre

184 Medverkan till skattebrott SOU 1933:23

automatiskt får leda till att grov oaktsamhet skall anses föreligga. Avgörande bör vara hur medhjälparen skött sitt uppdrag mot bakgrund av den karaktär och den omfattning uppdraget har haft. Medhjälparens uppfattning om uppdragsgivarens trovärdighet har också betydelse för bedömningen.

Av den lämnade redogörelsen framgår att området för medverkan till brott mot skatte- och avgiftsförfattningarna är relativt begränsat. Genom kravet att samtliga objektiva brottsförutsättningar skall täckas av bestämmelsens subjektiva rekvisit kan medverksansvaret endast utkrävas i mer uppenbara situationer. Härtill bör läggas åklagarens ofta stora bevissvårigheter för att styrka att ett sådant ansvar är för handen.

13.3.2 Några huvudtyper av medverkan till skattebrott

I det följande redovisas 16 stycken domar som visar olika huvudtyper av medverkan till skattebrott. Redogörelsen innehåller för varje särskilt fallen kortfattad beskrivning av domstolarnas bedömning av gärning och medverkanstyp. Flera fall av medhjälp till vårdslös skatteuppgift förekommer. Dessa kan ge en uppfattning om vilka krav domstolarna ställer på en deklarationsmedhjälpare.

I983:23 Medverkan till skattebrott 185

1. Medhjälp till skattebedrägeri, 2 § SkBL samt 23 4 § BrB kap.

En skolpsykolog sålde under år 1974 en henne tillhörig fastighet (enskild egendom) för 70 000 kr. I sin år 1975 avgivna självdeklaration uppgav hon försäljningssumman till endast hälften, således 35 000 kr. Skatt påfördes henne därigenom med ett 16 422 kr. för lågt belopp. Självdeklarationen upprättades av skolpsykologens make (fabrikör), som var väl medveten om försäljningssummans rätta storlek.

Tingsrätten dömde makarna för skattebedrägeri resp. medhjälp till skattebedrägeri till villkorlig dom och 80 dagsböter.

Åklagaren överklagade och yrkade att påföljden för båda makarna skulle bestämmas till fängelse.

Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

RÅ överklagade hovrättens dom och yrkade på fängelse.

HD fastställde hovrättens dom.

2. Medhjälp till skattebedrägeri, 2 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En civilekonom drev ensam aktiebolag som i huvudsak sysslade med agentverksamhet för exportförsäljning till Polen. Han hjälpte en köpman, som drev ett aktiebolag i motorbranschen, att för detta bolags räkning upprätta två st. s.k. negativa mervärdesdeklarationer under år 1972. Den första deklarationen utvisade ingående skatt

186 Medverkan till skattebrott

med 4 183 kr. och den andra med 16 591 kr. Bolaget skulle vara berättigat till en restitution av skatt med 20 774 kr. Då utbetalning av pengarna dröjde upprättades två nya deklarationer, vilka avsågs utgöra rättelser av de gamla, vilka skulle berättiga bolaget en restitution av skatt med 3 924 kr. De fyra deklarationerna föranledde att skatt tillgodoräknades bolaget med för högt belopp. Uppgifterna i deklarationen var oriktiga, eftersom några affärshändelser som medförde rätt för bolaget att återfå skatt inte hade förekommit i verkligheten.

Civilekonomen deltog i köpmannens skattebrott genom att tillsammans med köpmannen planera det hela, genom att skriva ut de felaktiga deklarationerna samt genom att tillåta köpmannen att använda civilekonomens firmanamn i de uppgifter om leverantörer som lämnades till mervärdeskattekontoret.

Tingsrätten dömde civilekonomen för skattebedrägeri och medhjälp till skattebedrägeri till fängelse tre månader.

3. Medhjälp till försök till skattebedrägeri, 2 § och 6 § SkBL samt 23 kap. 1 § och 4 § BIB

En åkeriägare köpte i augusti 1972 en lastbil hos ett bilbolag (AB) med avtal om leverans före räkenskapsårets utgång den 30 september 1972. I januari 1973 upprättade bilbolagets disponent, tillika filialchef och delägare i bolaget, tillsammans med bolagets kamrer och i samråd med åkeriägaren ett köpekontrakt avseende lastbilen vilket dagtecknades den 29 september 1972. I

Medverkan till skattebrott 187

kontraktet angavs också att lastbilen, som i verkligheten levererades i mars 1973, samtidigt hade levererats och mottagits. I sin år 1973 avgivna självdeklaration lämnade åkeriägaren oriktig uppgift angående leveransen av lastbilen. Han hade därigenom kunnat komma att tillgodoföras ett oriktigt värdeminskningsavdrag, varvid ca 24 300 kr. för låg skatt kunnat påföras honom.

Tingsrätten dömde åkeriägaren för försök till skattebedrägeri och disponenten för medhjälp till försök till skattebedrägeri till vardera en månads fängelse.

Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

De dömda överklagade och yrkade att påföljden skulle bestämmas till böter resp. Villkorlig dom.

HD bestämde påföljden till Villkorlig dom och 100 dagsböter.

4. till skattebedrägeri, 2 § SkBL och

gnstiftan

23 kap. 4 § BrB

En köpman drev tillsammans med sin hustru rörelse i aktiebolagsform omfattande grisuppfödning och förmedling av smågrisar. I sina allmänna självdeklarationer avseende taxeringsåren 1973-1975 redovisade köpmannen inkomst av tjänst hos bolaget med för låga belopp, nämligen 10 669 kr. för inkomståret 1972, 23 035 kr. för inkomståret 1973 och 26 013 kr. för inkomståret 1974. Beloppen var intäkter för svinförsäljning från bolaget. Dessa belopp och leveranser bokfördes inte hos bolaget och erhållen betalning tog köp-

188 Medverkan till skattebrott sou 1983:23

mannen hand om för egen del. Skatt påfördes honom med för låga belopp.

Bolagets mervärdesdeklarationer upprättades av hustru. Genom att förtiga rätta köpmannens förhållandena angående leveranserna förmådde köpmannen sin hustru att upprätta mervärdeskattedeklarationer med för låga belopp beträffande utgående mervärdeskatt under åren 1972- 1974.

Tingsrätten, som ogillade åtalet beträffande hälften av leveranserna, dömde köpmannen för skattebedrägeri och anstiftan till skattebedrägeri till villkorlig dom och dagsböter.

domen och yrkade att åta- Åklagaren överklagade let skulle bifallas i sin helhet och att påföljden skulle bestämmas till fängelse.

Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

5. Medhjälp till försök till skattebedrägeri, 1 § och 6 § SkBL samt 23 kap. 1 § och 4 § BrB

Två makar - hustrun servitris och mannen drosk- - i samråd hustruns självdeklaägare upprättade ration för taxeringsåret 1974. I självdeklarationen yrkade hustrun avdrag för taxiresor till och från arbetet med 3 570 kr. för högt belopp. Makarna upprättade också sammanlagt 103 st. taxikvitton, som lämnades in till taxeoriktiga i avsikt att hustrun skulle ringsmyndigheten påföras lägre skatt. Taxeringsmyndigheten godkände dock inte yrkade avdrag.

Medverkan till skattebrott 189

Tingsrätten dömde hustrun för försök till skattebedrägeri och mannen för medhjälp till försök till skattebedrägeri till vardera Villkorlig dom och 25 dagsböter.

6. Medhjälp till grovt skattebedrägeri, 4 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En rörelseidkare drev under åren 1968-1972 ensam ett entreprenadföretag i aktiebolagsform. Bolagets verksamhet skulle bestå i transportentreprenader och dylikt. Bolaget kom dock att i hvudusak syssla med att skaffa s.k. grå arbetskraft till olika firmor. Rörelseidkaren avlönade själv arbetarna och transporterade dem till och från resp. arbetsplats.

År 1972 överlät rörelseidkaren bolaget till sin svärson som fortsatte verksamheten med den grå arbetskraften.

Rörelseidkaren och därefter svärsonen kom överens med arbetarna att deras inkomster skulle vara skattefria. Arbetarna kvitterade aldrig sina löner och fick inte heller några kontrolluppgifter från bolaget.

Tre anställda i - två bolaget transportarbetare och en - underlät att i sina deklagerarbetare larationer för taxeringsåren 1972-73 redovisa sina inkomster från bolaget. Den skatt som därigenom undandrogs uppgick till 700 kr. och 839 kr. resp. 2 678 kr. och 5 667 kr.

Tingsrätten dömde rörelseidkaren för bokföringsbrott, skattebedrägeri, medhjälp till grovt skattebedrägeri och misshandel samt svärsonen

190 Medverkan till skattebrott osou 1933:23

för bokföringsbrott, skattebedrägeri, medhjälp till skattebedrägeri och brott mot uppgrovt båda till fängelse sju månader. bördslagen,

dömdes för skattebedrägeri och Lagerarbetaren skatteförseelse till Villkorlig dom samt tranför skatteförseelse resp. skattesportarbetarna till Villkorlig dom och 25 dagsböter. bedrägeri

7. till skattebedrägeri och med- Medhjälp grovt till försök till grovt skattebedrähjälp 4 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB samt geri, 4 § och 6 § SkBL och 23 kap. 1 § och 4 § BrB

En som drev en gräv- och schaktentreprenör, maskinrörelse (HB), redovisade i sina självdeklarationer för taxeringsåren 1969-1972 rörelsens nettointäkt med följande för låga belopp, - 639 1970 - 16 184 nämligen 1969 30 kr., kr., - 192 914 1972 - 233 569 kr. 1971 kr., statligt och kommunalt 366 637 kr, De oriktiga uppgifterna var att leda till för låg skatt för ägnade 1969 med 11 393 kr., 1970 med 5 070 kr., 1971 med 140 011 kr. och 1972 med 88 770 kr. resp. 84 819 kr. Vidare lämnade han i sina mervärdeskattedeklarationer för åren 1970-1973 oriktiga vilka var ägnade att leda till för låg uppgifter skatt för 1970 med 27 209 kr., 1971 med 57 041 1972 med 82 145 kr. och 1973 med 15 522 kr. kr.,

bokföring sköttes av hustrun. Bokfö- Bolagets ringen var ytterst bristfällig. Någon bokföring av inkomsterna förekom över huvud taget inte. Deklarationerna upprättades på grundval av denna Makarna måste ha insett att uppgifbokföring. terna i deklarationerna på grund av den bristbokföringen var oriktiga och ägnade att fälliga

Medverkan till skattebrott 191

leda till för låg skatt.

Tingsrätten dömde entreprenören för falskdeklaration, grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri till fängelse åtta månader. Hustrun dömdes för medhjälp till falskdeklaration, medhjälp till grovt skattebedrägeri och medhjälp till försök till grovt skattebedrägeri till skyddstillsyn och 100 dagsböter.

8. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

Äkta makar drev rörelse - av tillverkning papper i hustruns namn. Mannen skötte dock på egen hand både rörelsen och bokföringen samt undertecknade - med hustruns medgivande - även hennes deklarationer med hennes namn. I hustrund deklaration för taxeringsåret 1972 upptogs inkomst av rörelse med 35 833 kr. för lågt belopp. Fara förelåg att skatt påfördes hustrun med för lågt belopp. Mannen hadeinte tillräckligt noggrant fört anteckningar om rörelsens inkomster och kunde därigenom inte lämna erforderliga uppgifter för en riktig deklaration.

Tingsrätten ogillade åtalet mot hustrun för vårdslös skatteuppgift men dömde mannen för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till 45 dagsböter.

192 Medverkan till skattebrott SOU 1933:23

9. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 § i SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En fabrikör drev rörelse - en snickerifabrik med tre bröder. Fabrikören skötte ensam det administrativa arbetet. I sin självdeklaration avseende taxeringsåret 1975 underlät han att redovisa utestående fordringar med 8 531 kr. för lågt belopp. Hans tre bröder deklarerade samma år med ledning av den uppgift om summan av utestående fordringar, som fabrikören lämnat dem. Fara förelåg för att för låg skatt skulle påföras dem.

Tingsrätten dömde fabrikören för medhjälp till vårdslös skatteuppgift och vårdslös skatteuppgift till 20 dagsböter.

10. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En verkställande direktör i ett gruvaktiebolag - - lämnade i deklaration fåmansbolag bolagets för år 1972 oriktig uppgift genom att felaktigt uppge att en maskin hade levererats före räkenskapsårets utgång. Bolaget tillgodoräknades därigenom oriktigt värdeminskningsavdrag med 40 200 kr. och investeringsavdrag med 36 800 kr. En revisor vid en revisionsbyrå, som hade hand om bolagets bokföring, upprättade deklarationen utan att närmare kontrollera maskinens verkliga leveransdag.

Tingsrätten dömde verkställande direktören för vårdslös skatteuppgift och revisorn för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till vardera 75 dagsböter.

Medverkan till skattebrott 193

De tilltalade överklagade och yrkade att åtalet skulle ogillas.

Hovrätten ogillade åtalet mot revisorn och bestämde påföljden för verkställande direktören till 40 dagsböter.

Åtalet mot revisorn ogillades på den grund att det material som hade överlämnats till revisorn enligt hovrättens mening varit sådant att man icke rimligen kan fordra av en deklarationsmedhjälpare att han skulle ha utrett saken närmare.

11. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

- - En åkeriägare bokföringspliktig redovisade i sin självdeklaration avseende räkenskapsåret den 1 januari 1970 - den 30 1971 vinst vid juni försäljning av bil med 15 250 kr. för lågt belopp och avdrag för bilskatt med 5 900 kr. för högt belopp. Fara förelåg att skatt skulle ha påförts honom med 14 781 kr. för lågt belopp.

En kamrer - anställd i rörelsen - skötte ej åkeriägarens bokföring och deklarationer. Han underlät att vid deklarationens upprättande tillräckligt noggrant kontrollera de uppgifter han tog upp i deklarationen. Akeriägaren granskade aldrig den upprättade deklarationen.

Tingsrätten dömde åkeriägaren för vårdslös skatteuppgift och kamrern för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till vardera 40 dagsböter.

- 194 Medverkan till skattebrott

12. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En sågverksägare, som drev trävarurörelse, uppi sina åren 1971-1973 uttog självdeklarationer gående fordringar med för låga belopp och utgående varu- och driftskostnader med för höga belopp. I deklarationerna redovisades rörelsens nettointäkt med 75 358 kr., 44 310 kr. resp. 170 771 kr. för låga belopp. De oriktiga uppgifiterna föranledde att skatt påfördes med för låga Deklarationer och bokslut upprättades av belopp. en kontorschef på grundval av det material som uppgav för honom.

sågverksägaren

dömde kontorschefen för medhjälp till Tingsrätten falskdeklaration och medhjälp till skattebedrägeri till Villkorlig dom.

13. Medhjälp tm vårdslös skatteuppgift,

5 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En rörledningsentreprenör, som var ensam styrelseledamot i ett AB, upptog i bolagets allmänna självdeklaration för taxeringsåret 1977 felaktigt dels varuskulder inklusive mervärdeskatt med 25 497 kr. och dels som varuskuld en offert på 57 176 kr. Härigenom redovisades bolagets nettointäkt av rörelse med 86 673 kr. för lågt belopp, vilket innebar undandragen skatt med 55 277 kr.

Hustrun som skötte bolagets löpande bokföring förde offertbeloppet 57 176 kr. felaktigt upp trots att det inte fanns någon faktura och utan att kontrollera om leverans hade skett.

Medverkan till skattebrott 195

Deklarationen upprättades av en revisor på grundval av det material som entreprenören överlämnade. Entreprenören undertecknade sedan deklarationen utan att närmare kontrollera dess riktighet.

Tingsrätten dömde entreprenören för vårdslös skatteuppgift och hustrun för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till vardera 25 dagsböter.

14. Medhjälp till vårdslös skatteuppgift, 5 § SkBL och 23 kap. 4 S BrB

En företagsledare, som tillsammans med sin hustru drev dentallaboratorium i AB:s form, upptog i sin år 1976 avgivna självdeklaration lön med ett 72 000 kr. för lågt belopp. Deklarationen upprättades av revisor i en bokföringsbyrå, vilken hade hand om bolagets bokföring. Revisorn upprättade deklarationen utan att tillräckligt noggrant ta del av bokföringshandlingarnas innehåll.

Tingsrätten dömde revisorn för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till 35 dagsböter.

Åtalet mot företagsledaren för vårdslös skatteuppgift ogillades.

Revisorn överklagade och yrkade att åtalet skulle ogillas.

Hovrätten fastställde tingsrättens dom.

196 Medverkan till skattebrott

15. Medhjälp till vårdslös skatteuppift, 5 § SkBL och 23 kap. 4 § BrB

En upptog i sin självdeklaration för åkeriägare 1973 sin inkomst av rörelse med taxeringsåret ett 59 808 kr. för lågt belopp. Deklarationen upprättades av en revisor på en bokföringsbyrå, som hade hand om åkeriägarens bokföring. Genom hos bokföringsbyrån i felaktiga redovisningar åkeriägarens bokföring, som inte uppmärksammades av revisorn vid deklarationens upprättande, påfördes åkeriägaren 45 379 kr. för låg skatt.

åtalet mot åkeriägaren, men Tingsrätten ogillade dömde revisorn för medhjälp till vårdslös skatteuppgift till 50 dagsböter.

Åtalet mot åkeriägaren ogillades eftersom det som tillhandahållit bokunderlag åkeriägaren varit korrekt och det fel som föreföringsbyrån kommit var att hänföra till den av bokföringsskötta bokföringen. vid sådant förhållande byrån och då som inte var kunnig i bokåkeriägaren, ha haft för antagandet, att föring, ansågs fog sköttes tillfredsställande, kunde bokföringen den omständigheten, att han inte uppmärksammat när han del av deklarationen, inte felet, tog läggas honom last som grov oaktsamhet.

till

16. Anstiftan till urkundsförfalskning, 14 kap. 1 § och 23 kap. 4 § BrB

En direktör i ett fiskeriaktiebolag underlät att i sina för taxeringsåren 1971 självdeklarationer och 1972 såsom uttag av lön från bolaget uppta 146 127 kr. 340 567 kr. Skatt påfördes horesp. för 1972 med 110 907 kr. för nom taxeringsåret

Medverkan till skattebrott 197

lågt belopp och var ägnat att påföra honom för låg skatt med 138 739 kr. avseende taxeringsåret 1973.

Direktören hade i samråd med en kamrer i bolaget beslutat att ta ut pengar ur bolaget utan att ta upp dessa uttag till beskattning. Uttagen bokfördes som varuinköp från utländska leverantörer. Kamrern förvanskade under åren bokföringen genom att ändra leveransfakturor till högre belopp än de rätta, framställa oriktiga verifikationer och dubbelföra vissa kostnader för varuinköp.

Sedan bolagets revisorer kommit på oegentligheterna skickade direktören skrivelser till skattemyndigheten och begärde bl.a. att hans lön från bolaget under år 1972 skulle ökas med 99 660 kr.

Tingsrätten dömde direktören för grovt skattebedrägeri medelst urkundsförfalskning och försök till grovt skattebedrägeri medelst urkundsförfalskning och kamrern för medhjälp till grovt

skattebedrägeri medelst urkundsförfalskning och

medhjälp till försök till grovt skattebedrägeri medelst urkundsförfalskning båda till fängelse tio månader.

Direktören och kamrern överklagade och yrkade i första hand frikännande dom, i andra hand att påföljden skulle bestämmas till Villkorlig dom.

Hovrätten bedömde direktörens rättelse som frivillig i den mening som avses i 12 § skattebrottslagen och ogillade åtalet enligt SKBL samt dömde direktören för anstiftan av urkunds-

198 Medverkan till skattebrott

n förfalskning till Villkorlig dom och 100 dags-

böter samt kamrern för urkundsföffalskning till

villkorlig dom och 75 dagsböter.

14 BULVANSKAP

14.1 Bulvanbegregpet

Termen bulvan saknar en allmänt godtagen innebörd. I litteraturen beskrivs bulvanförhållanden i allmänhet så att bulvanen endast är formell och inte reell ägare till viss egendom eller att denne bara är ett verktyg för en annan person, huvudmannen.

Enligt en i den juridiska doktrinen hävdad uppfattning kan följande sägas vara karaktäristiskt för det typiska bulvanskapet. För det första måste bulvanen inta sin ställning på grund av huvudmannens åtgöranden. Man kan alltså inte

själv göra sig till bulvan för någon annan.

är vidare att bulvanen måste handla för Typiskt annans räkning. Detta innebär att bulvanen har för avsikt att huvudmannen och inte han själv slutligt skall stå för avtalet. Ett ytterligare krav som måste vara uppfyllt för att bulvanskap skall anses föreligga är att mellanmannen också handlar i eget namn. De här nämnda rekvisiten är inte utmärkande för endast bulvaner. Det fordras alltså ytterligare kännetecken för att man skall kunna skilja bulvanskapet från andra former av representation såsom fullmakt och kommission. Ett sådant är att huvudmannens existens är fördold för medkontrahenten. För att i detta hänseende kunna dra en gräns mellan bul-

200 Bulvanskap

vanskap och kommission brukar man hävda att bulvanen typiskt döljer sin huvudman i dennes intresse, medan kommissionären typiskt döljer sin huvudman i sitt eget intresse såsom en affärshemlighet. Det är alltså i själva bulvanavtalet som man har att finna det som är karaktäristiskt för just bulvanen i jämförelse med andra mellanmän.

Bulvanskapet kan vidare i vissa fall utmärkas av att en lagbestämmelse eller annan föreskrift därigenom kringgås. Ibland beskrivs kringgåendet som en rent objektiv effekt av att bulvanskapet används. I andra fall fastställs kringgåendet genom att bulvanskapet sägs vara använt just i syfte att kringgå en viss regel.

Bulvanskapet förutsätter ofta ett mellan huvudmannen och bulvanen träffat avtal enligt vilket huvudmannen skall ha dispositionsrätt över egendom eller verksamhet som ägs eller utövas av bulvanen. I praktiken kan det gå till så att huvudmannen betalar de pengar som behövs för köp av egendomen eller verksamheten eller att denna egendom eller verksamhet överlåts av huvudmannen till bulvanen så att denne därigenom kommer i skuld till huvudmannen.

Ett bulvanförhållande kan också uppkomma när en delägare i en juridisk person har ett bestämmande inflytande över denna så att den juridiska personen närmast är att anse som ett redskap för delägaren. I dessa fall kan även delägaren uppträda som bulvan för den juridiska personen. Om t.ex. ett aktiebolag inte har rätt att förvärva viss egendom kan lagen kringgås på så sätt att en dominerande - ofta delägare styrelseledamot

Bulvanskap 201

eller verkställande direktör köper egendomen i fråga. Eftersom aktiebolagets verksamhet bestäms av bulvanen behövs inget avtal för att bolagets intressen, som här sammanfaller med bulvanens, skall kunna tillgodoses.

För att bulvanförhållande skall föreligga krävs inte att det har tillkommit i något illojalt syfte. I och för sig behöver det inte ligga något otillbörligt i tillskapandet av ett bulvanförhållande. Ett illojalt syfte kan emellertid föreligga och i så fall kan detta medföra vissa för huvudmannen eller bulvanen menliga rättsverkningar.

14.2 Bulvanskapets rättsverkningar

14.2.1 Lagbestämmelser

Lagbestämmelser om bulvanskap finns dels i lagen (1925:211) om bulvanförhållande i fråga om fast egendom och dels i lagen (1934:239) om bulvanförhållande i fråga om aktier i vissa bolag.

Den förstnämnda lagen riktar sig mot kringgående av förbud att utan tillstånd eller särskilt godkännande förvärva eller behålla fast egendom. Kringgåendet skall ha skett genom att den, som har fång till fast egendom, är bulvan för någon mot vilken förbudet gäller genom att egendomen huvudsakligen innehas för dennes räkning. Den rättsverkan som bulvanskapet medför innebär inte att bulvanens förvärv av äganderätten underkänns. Lagen säger i stället att domstol på talan av allmän åklagare skall förordna om egendomens försäljning på offentlig auktion. Till belysning av bulvanbegreppet kan anföras rätts-

202 Bulvanskap .

fallet NJA 1930 s. 200 enligt vilket W innehade såsom bulvan för Vifstavarvs AB. vissa fastigheter 1925 års hade tillkommit överlät Sedan bulvanlag till bolaget. Bolaget ansökte hos W fastigheterna om tillstånd att förvärva fastighe- Kungl. Maj:t terna men fick avslag på sin ansökan. w sålde då till bolagets VD eller dennes fastigheterna HD fann det uppenbart att dirättsinnehavare. rektören hade förvärvat fastigheterna mindre i intresse än för tillgodoseende av bolagets eget Vid sådant förhållande fick fastighetrna syften. anses ha av direktören huvudsakligen innehafts för räkning. Avgörandet innebar alltså bolagets att VD ansågs vara sådan bulvan som avbolagets ses i 1925 års lag.

om bulvanförhållande i fråga om aktier rik- Lagen tar mot kringgående av förbud att förvärva sig aktier i vissa svenska aktiebolag. Kringgåendet skall ha skett att någon är bulvan för angenom mot vilken ett förbud gäller, genom att han nan, för dennes räkning framträder såsom huvudsakligen till aktierna. Bulvanen drabbas av straffägare ansvar och domstolen skall också vidta åtgärder för att avveckla bulvanförhållandet genom akti-

ernas försäljning.

14.2.2 Rättspraxis

Även i har bulvanskap ansetts böra rättspraxis medföra särskild rättsverkan. Denna består i att huvudmannen, trots att han inte personligen har framträtt utåt, blir bunden av bulvanens åtgärder tredje man. Avsteg från denna pringentemot emellertid när bulvanen är ett aktiebocip görs eller ekonomisk förening. Man måste nämligen lag ta till att rättsordningen har anvisat hänsyn

Bulvanskap

dessa associationsformer som en tillåten utväg att undgå personligt ansvar för de förpliktelser som uppkommer i verksamheten. Det förhållandet att någon delägare i bolaget eller föreningen har ett bestämmande inflytande över verksamheten så att ett bulvanförhâllande föreligger medför inte i och för sig någon ändring i ansvarsförhållandet. Om bulvanen däremot driver rörelse och är en fysisk person anses huvudmannen enligt en tämligen fast praxis kunna bli ansvarig för de förpliktelser som bulvanen har åtagit sig. Samma ståndpunkt har domstolarna intagit när det gäller äganderätten till varor och inventarier som ingår i rörelsen. När en fysisk person såsom bulvan har drivit en handelsrörelse och för denna rörelse i eget namn köpt varor och inventarier har således huvudmannen ansetts som ägare av varorna och inventarierna. En liknande bedömning har domstolarna gjort när en bulvan stått som utövare av jordbruksdrift som egentligen drivits av huvudmannen. Jordbruksinventarier, som bulvanen köpt för pengar som huvudmannen tillhandahållit, har ansetts tillhöra huvudmannen.

När det gäller ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som bulvan har som tidigare nämnts andra principer varit vägledande än i de nu berörda fallen. I vissa fall kan emellertid ett bulvanskap av detta slag medföra ett personligt ansvar för huvudmannen. Det krävs emellertid att det föreligger någon kvalificerande omständighet som kan motivera ett sådant ansvar. Till sådana omständigheter har i rättspraxis räknats att ett bolags tillgångar från början har varit uppenbart otillräckliga för verksamheten eller att bolaget inte har drivit någon

204 Bulvanskap

egentlig verksamhet utan varit en skylt för huvudmannens eget handlande eller att huvudmannens ställning har varit undergrävd när han anordnade bulvanförhållandet.

Domstolarna har vidare i en del fall tagit ställi fråga om bulvanskap som inte har haft nåning got samband med drivande av rörelse. I några av dessa har bulvanförhållandet ansetts medföra att huvudmannen blivit förpliktad genom bulvanens handlande. Någon fast linje kan emellertid inte spåras i dessa fall. Sannolikt har domstolarna tagit hänsyn till vad skäligheten i det enskilda fallet ansetts kräva.

sou 1983:23 205

15 ANSVAR FÖR BETALNING Av ANNAN PERSONS SKATT I NÅGRA UTLÄNDSKA RÄTTSSYSTEM

15.1 Inledning

Kapitlet innehåller en kortfattad redogörelse för bestämmelserna om betalningsansvar för annans skatt i några utländska rättssystem. Den undersökning som gjorts omfattar de nordiska länderna, Förbundsrepubliken Tyskland och Frankrike.

15.2 De nordiska länderna

I de nordiska ländernas uppbördsförfattningar finns bestämmelser om solidarisk betalningsskyldighet som i stort liknar de svenska. Sålunda föreskrivs om ansvar för arbetsgivare som underlåtit att innehålla löneskatt eller innehållit sådan skatt med för lågt belopp såvida han inte kan visa att han inte varit försumlig. Likaså svarar arbetsgivare för skatt som innehållits men inte redovisats till det allmänna. Företrädare för arbetsgivare som är juridisk person är medansvariga för betalning av den skatt som det åligger den juridiska personen att betala. Det är att märka att sådant medansvar - till skillnad från vad som svensk rätt gäller enligt även kan uppkomma när arbetsgivaren underlåtit att innehålla skatt i föreskriven ordning.

206 Utländsk rätt

Utöver nu nämnda ansvarssystem finns i danska kildeskatteloven bestämmelser om subsidiärt för sammanboende makes personbetalningsansvar restförda skatter (72 § 2 st.). Som förutliga för betalningsansvaret gäller att den sättning har befunnits sakna utmätningsbara skattskyldige att makarna är sammanboende vid tidtillgångar, för utmätningen och att makarna har punkten levt tillsammans under det år till vilket den restförda skatten hänför sig. Bestämmelserna är en kvarleva från den tid då makar sambeskattades. Även för barn kan i vissa fall ett solidariskt betalningsansvar enligt samma bestämmelser uppkomma.

15.3 Förbundsrepubliken Tyskland

I har institutet be- Förbundsrepubliken Tyskland för annans skatt eller avgift talningsskyldighet fått en relativt stor spridning inom (Haftung) beskattningsrätten. Enligt Abgabenordnung (AO) är den som av Haftung svarar för betalpå grund av annan persons skatt att anse som skattning En konsekvens härav är att anskyldig (33 §). får riktas mot Haftenern redan innan skatspråk ten har fastställts mot den egentligt skattskyl-

dige.

En Haftener svarar i princip oinskränkt dvs. sin men ansvaret kan i vismed hela förmögenhet sa fall vara begränsat till ett särskilt belopp eller En princip är att egendom. grundläggande den fordran som uppkommer på grund av Haftung anses vara accessorisk till skattefordringen. Till följd härav kan ett Haftungsanspråk uppkomma först när en skatteskuld föreligger. Upphör skatteskulden genom betalning, kvittning eller

sou 1933:23 Utländsk rätt

preskription förfaller också Haftungsansprâket. Denna princip är dock genombruten vid Haftung på grund av medverkan till skattebedrägeri. I detta fall lever fordringen vidare mot den som medverkat till brottet trots att skatteskulden har preskriberats mot den skattskyldige. Haftungsansvaret är vidare i princip subsidiärt till skyldigheten för den egentligt skattskyldige att betala skatten. Beslut om Haftung får nämligen förenas med betalningsanmaning endast om utmätning hos denne varit resultatlös eller det kan antas att indrivningsåtgärder inte kommer att leda till betalning.

Den skattskyldige och Haftenern svarar gemensamt för skatteskulden. Betalar en av dem befriar detta också den andre. Eftergift mot någon av dem befriar däremot endast den som fått eftergiften.

I det följande lämnas en närmare redogörelse för innehållet i AO:s bestämmelser om Haftung.

AO - för § 69 Haftung företrädare De i 34-35 §§ angivna personerna ansvarar solidariskt för.skatt som inte eller inte i rätt tid blir fastställd eller betald till följd av att de uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosatt sina åligganden. Ansvaret omfattar även förseningsavgifter som skall erläggas på grund av försumligheten.

Bestämmelsen i 69 § AO om solidariskt ansvar för företrädare grundas på principen att en person som är verksam för en skattskyldig också bör ansvara för den skada som uppkommer genom att han åsidosätter sina förpliktelser. Ansvaret är här sålunda närmast att se som ett offentligrättsligt skadestånd.

208 Utländsk rätt

De företrädare som avses i förevarande paragraf är sådana som i denna egenskap har att fullgöra sina skatterättsliga åligganden för sin huvudmans räkning. Ett gemensamt drag är att företrädaren äger bestämma över den skattskyldiges förmögenhet. Till kretsen av ansvariga personer hör följande företrädare.

1. Legal företrädare för fysisk person, t.ex. förälder och av rätten utsedd förmyndare.

2. Legal företrädare för juridisk person, t.ex. styrelse, VD och likvidator.

3. Verkställande direktör eller motsvarande för personsammanslutning, som saknar rättskapacitet såsom handelsbolag (Offene Handelsgesellschaft) och kommanditbolag.

4. Förvaltare av förmögenhetsmassa, som inte har rättskapacitet, t.ex. stiftelse.

5. Medlem eller bolagsman i personsammanslutning, som inte har rättskapacitet i det fall att styrelse saknas.

Ägare till förmögenhet utan rättskapacitet.

7. Den som förvaltar annan persons förmögenhet utan att vara legal företrädare för denne. Hit hör bl.a. tvångsförvaltare och testamentsexekutor.

som villkor för Haftung enligt 69 S AO gäller att skatt skall ha undandragits på grund av att företrädaren har åsidosatt sina åligganden. Skatteundandragandet skall ha lett till att

Utländsk rätt 209

skatten inte har fastställts eller betalats eller att så inte har skett i rätt tid. Utebliven eller försenad betalning föreligger inte bara när företrädaren underlåtit att betala utan även om han fått anstånd med betalningen till följd av att han lämnat oriktiga uppgifter till skattemyndigheten.

Företrädaren skall vidare ha försummat att fullgöra bokförings- och deklarationsuppgifter samt att svara för att skatt betalas i rätt tid och ordning. Förslår inte tillgångarna till betalning av samtliga borgenärers fordringar får skatteskulden inte behandlas sämre än privata skulder.

Försummelsen måste ha orsakat skatteundandragandet. Det krävs däremot inte att företrädaren

skall ha åsidosatt sina skyldigheter först efter

det att skattefordringen har uppkommit. Även en handling, som företas dessförinnan, kan sålunda vara kausal till en bristande betalning av skattefordringen. Följande exempel belyser det nu sagda.

Direktör Y betalar full lön till arbetstagarna i AB X fastän han vet att han inte har tillräckliga medel till betalning av den därpå fallande löneskatten. Skattefordran uppkommer i och med utbetalningen av lönen till arbetstagarna. Ys försummelse ligger sålunda i tiden före fordringens uppkomst. Han skulle nämligen före utbetalningen säkerställt medel till betalning av i nödfall reduktion av lönen. skatten, genom Direktör Y vet att AB X måste betala omsättningsskatt för juli månad med ett visst belopp. Likväl betalar han mot slutet av månaden AB:s privata borgenärer trots att deras fordringar inte har förfallit till betalning. Även här har försummelsen - till de borbetalningen privata - skett innan genärerna fordringen uppkommit.

210 Utländsk rätt sou 1933,23

Företrädaren skall ha åsidosatt sina skyldighe-

ter eller av grov oaktsamhet. Med uppsåtligen

handlande menas att det skett med uppsåtligt vett och S.k. eventuellt uppsåt är vilja.

Det är inte nödvändigt att effektillräckligt.

ten varit önskad eller avsedd. Grov oaktsamhet

när den efter omständigheterna erforföreligger allvarligt åsidosatts. Det subderliga omsorgen

rekvisitet skall täcka försummelsen. Vad jektiva

nu sagts innebär bl.a. följande. Vid okunnighet

eller tvivelsmål om skatteförfattningarnas inne-

håll skall råd inhämtas från sakkunnig. Är det

flera företrädare skall den interna arbetsför-

mellan dem beaktas. Mot den som inte delningen ansvarar för skatterättsliga förhållanden kan

riktas endast om han trots kän- Haftungsanspråk

nedom om försummelsen inte ingriper. Bristande

kontroll av att anställda fullgör vad som ålig-

dem kan här även innebära grov oaktsamhet. ger

Haftung enligt 69 § AO är personlig och obegrän-

sad. Subsidiaritetsgrundsatsen gäller inte ef-

tersom företrädaren har varit författningsenligt

att betala annan persons skatteskuld. förpliktad

70 - för den som företräds § A0 Haftung

Om de i 34-35 §§ angivna personerna vid ut- 1) förande av sina åligganden gör sig skyldiga till eller vårdslös skatteskattebedrägeri eller medverkar till skattebedrägeri uppgift och blir skattskyldiga eller solihärigenom dariskt ansvariga så ansvarar den företrädde, om han inte är skattskyldig, för den genom undandragna skatten och de orikgärningen tigt erhållna skatteförmånerna.

Första tillämpas inte beträffande 2) stycket som begåtts av legal ställföreträgärningar dare för om denne inte haft fysisk person, av företrädarens gärning. Detsamma vinning om den företrädde noggrant har utvalt gäller och övervakat den person som begått skatte-

Utländsk rätt 211

bedrägeri eller vårdslös skatteuppgift.

Syftet med bestämmelsen i 70 § är att göra den företrädde, som ju i regel får fördelarna av företrädarens åtgärder, solidariskt ansvarig när företrädaren ålagts Haftungsansvar till följd av ett skattebrott. Härigenom förhindras att obemedlade företrädare tar på sig skattebrott för att hålla huvudmannens förmögenhet undan skattemyndigheternas krav. Eftersom ansvaret kan åberopas endast mot den som inte är skattskyldig, är användningsområdet begränsat. Den får betydelse främst vid skatteundandragande av tull och konsumtionsskatt samt beträffande arbetsgivare i fråga om icke redovisade löneskatter.

Företrädaren måste ha gjort sig skyldig till skattebrott eller medverkan till sådant brott. Frågan om ett skattebrott föreligger prövas av den myndighet som beslutar om Haftung. Det sker utan beaktande av hur utgången blivit i en straffprocess. I ansvarsprocessen gäller emellertid straffrättsliga grundsatser och principer. Skattemyndigheten behöver inte heller avvakta domslutet i brottsprocessen innan Haftungsbeskedet utfärdas.

Haftung enligt förevarande paragraf träffar inte fysiska personer som inte haft någon vinning av en legal företrädares gärning. Den företrädde kan vidare undgå ansvar om han visar att han inte varit försumlig vid valet av företrädare eller vid kontrollen av dennes åligganden. Ju ansvarsfullare och svårare en företrädares arbetsuppgifter är desto större noggrannhet krävs vid valet av denne. Kontrollen av företrädaren skall ske fortlöpande och planmässigt. I större

v * sou 1933:23 212 Utländsk rätt

eller när den företrädde är förhindrad företag

utföra kontrollen måste ett att personligen

tillfredsställande kontrollsystem föreligga.

Detta måste vara så ordnat att den företrädde

underrättas om samtliga företrädares löpande

sätt att sköta sina uppgifter.

Haftungsansvaret omfattar såväl undandragen

skatt som orättmätigt åtkomna skatteförmåner.

biförpliktelser faller däremot Skatterättsliga

utanför. Följande fall exemplifierar tillämp-

ningen av 70 § AO.

som bokhâllare i AB A. Han är be- Y är anställd att i namn betala ut löner. Under hörig bolagets 3 han fullt skatteavdrag vid löneutbetalår gör men redovisar endast en del därav till ningarna Äterstoden överför han till skattemyndigheten. sitt privata konto. Skatteundandragandet upp- 8. Kan ansvarigt för den täcks år bolaget göras skatten? - för arbetsgivaej redovisade Haftung re Einkommensteuergesetz är preskriberad. enligt Så är emellertid inte fallet för Haftung enligt

70 § AO. Y är Verfügungsberechtigter enligt eftersom han är befullmäktigad att 35 § AO. i namn. Bolaget företräds sålehandla bolagets av Y. Det är inte skattskyldigt utan endast des för löneskatten. Y har besolidariskt ansvarigt skatteundandragande och har därigenom själv gått enligt 71 § AO. Att blivit solidariskt ansvarig har brottet vid utförande av sina han begått som företrädare är klart. Bolaget kan åligganden om ansvar inte utesluts således göras ansvarigt, i 70 § andra stycket AO. Boav undantagsregeln har inte haft någon vinning laget uppenbarligen Det torde dock knappast kunna av skattebrottet. kontrollen av Y varit tillräcklig, då visa att förfarande kunnat fortgå ett helt år. dennes Därför kan bolaget ådra sig Haftungsansvar.

i ett revisions- och skatte- A är skatterådgivare (GmbH). Han har rätt att teckna rådgivningsföretag firma. Rådgivningen till den skattskylbolagets klienten H sköts uteslutande av A. Denne dige därvid till medhjälp till skatgör sig skyldig i omfattning. Den unteundandragande betydande skatten kan efter avslöjandet uttas dandragna hos H eller A. Kan bolaget göras ansvavarken skatten? - Som är A Verfürigt för prokurist

Utländsk rätt

gungsberechtigter enligt 35 S A0. Bolaget företräds av honom. Det är inte för skattskyldigt den undandragna skatten. A har vid utförande av sina åligganden som företrädare medverkat till skattebrott och därför ådragit ansvar sig enligt 71 § AO. Rekvisiten i 70 § 1 st. AO är därmed uppfyllda. Frågan blir då om Haftung är utesluten till följd av att inte haft bolaget vinning av A:s gärningar. blir bl.a. om arvo- Avgörande det skulle ha blivit lägre vid en seriös rådgivning av A. Är så inte fallet har bolaget möjlighet att visa att inte försumlighet förekommit vid anställningen eller kontrollen av A.

§ 71 AO - för den som Haftung begår skattebedrä-

geri eller skattehäleri

Den som begår eller skattebedrägeri skattehäleri eller deltar i en sådan ansvarar gärning för undandragen skatt och orätt erhållna skatteförmåner jämte för ränta 235 enligt §.

Syftet med bestämmelsen är att och gärningsman annan medverkande till skattebedrägeri eller

skattehäleri skall ersätta den skada han orsa-

kat. Det är alltså liksom vid 69 § AO fråga om

ett skadestånd. offentligrättsligt Paragrafen

gäller för hela skatteområdet.

Haftung enligt 71 § AO förutsätter att rekvisi-

ten för skattebedrägeri i (Steuerhinterziehung)

370 § AO eller för skattehäleri (Steuerhehlerei) i 374 § AO är uppfyllda såväl i som objektivt

subjektivt hänseende. Ansvar för skattebedrägeri ådrar sig den som lämnar orikskattemyndigheten

tiga eller ofullständiga om skattemäsuppgifter

sigt relevanta fakta eller oriktigt underlåter

att använda skattemärken eller -stämplar, om

skatt därigenom undandras eller oriktiga skatte-

förmåner beviljas. Med skattehäleri avses yrkes-

mässigt förvärv eller försäljning av egendom, som varit föremål för skatteundandragande av

typ smugglingsbrott. Brottet måste vara uppsåt-

Utländsk rätt

och fullbordat. Vårdslöst brott medför såligt lunda inte Haftungsansvar.

har att självständigt pröva om Skattemyndigheten eller skattehäleri har begåtts. skattebedrägeri Detta sker utan beaktande av vilket resultat ett skattebrottsförfarande har lett till. En brottmålsdom behöver alltså inte föreligga eller avvaktas. påverkas inte heller av Haftungsansvaret att straff på grund av särskilda omständigheter, såsom eller personlig straffrihetspreskription grund inte kan följa på brottet. Skattemyndigheav brottsrekvisitet skall ske entens bedömning ligt straffrättsliga principer. Bevisbörderegler och som förekommer i sannolikhetsöverväganden beskattningsförfarandet får inte tillämpas. kan riktas mot såväl gärningsman- Haftungsanspråk nen som anstiftaren.och medhjälparena Ansvaret omfattar undandragen skatt samt oriktigt erhållna skatteförmåner jämte ränta. Det är för varje medverkande intill omfattningen av begränsat hans Eventuellt uppsåt är till fyllest. uppsåt.

71 § AO görs gällande genom Haf- Haftung enligt Sådant får utfärdas även om skatten tungsbesked. inte är fastställd mot den skattskyldige eller till följd av preskription inte kan fastställas mot denne eller mot denne fastställt belopp är Ansvaret måste göras gällande inom preskriberat. tio år. I det följande lämnas några exempel på fall där enligt 71 § AO kan före- Haftungsansvar komma.

Y ber sin affärsvän Z att tillställa Företagare honom luftfakturor. Han avser att bokföra belopsom omkostnader i rörelsen för att minska pen skatten. Z efterkommer Y:s begäran. Y begår Z har gjort sig skyldig till skattebedrägeri. till Y:s skattebedrägeri. Han är därför medhjälp

Utländsk rätt 215

solidariskt ansvarig för den medelst luftfakturorna undandragna skatten.

Kamrer B märker att hans arbetsgivare A befinner sig i ekonomiska svårigheter. För att rädda företaget anger han för låga belopp i deklarationen för omsättningsskatt. A undertecknar deklarationen utan att märka falsarierna och inger den till skattemyndigheten. B har begått skattebedrägeri genom medelbart gärningsmannaskap. Han är därför solidariskt ansvarig för den därigenom undandragna omsättningsskatten.

Skatterådgivare S hjälper sin klient M att bilda ett aktiebolag i Vaduz, fastän han vet att M skall använda bolaget för fingerade affärer. S har medverkat till Mzs skattebedrägeri. Han är därför ansvarig för den skatt M undandragit medelst luftaffärerna med bolaget i Vaduz.

G är direktör i ett bolag som befinner sig i ekonomiska svårigheter. Hans vän F råder honom att medelst oriktiga uppgifter hos skattemyndigheten yrka ett längre anstånd med betalning av obetalda skatter. Därvid vet såväl G som F att efter ett sådant anstånd kommer skatten sannolikt inte att bli betald, eftersom man kan räkna med att bolagets ställning i framtiden kommer att avsevärt försämras. Till följd av de oriktiga uppgifterna beviljar skattemyndigheten det begärda anståndet. Efter anståndstidens utgång , försätts bolaget i konkurs och skattemyndigheten får inte betalt för sin fordran. - G har beviljats anstånd på grund av oriktiga uppgifter. Han har sålunda begått skattebedrägeri. F har förmått honom till det. Denne har därvid gjort sig skyldig till anstiftan av G:s brott. Båda är enligt 71 § AO solidariskt med varandra och med bolaget ansvariga för de skatteförmåner detta erhållit genom anståndet. Dels utgår till följd av den uppskjutna förfallodagen inga restavgifter och dels betalar bolaget till följd av anståndet inte skatten över huvud, eftersom det vid anståndstidens utgång är insolvent. Båda effekterna omfattas av G:s och Fzs uppsåt. De ville nämligen genom anståndet få utverka inte bara uppskov med betalningen av skatten utan de räknade också med att skattemyndigheten inte heller i framtiden skulle få betalt. Här föreligger alltså eventuellt uppsåt, vilket är tillför 71 - G och F räckligt Haftung enligt § AO. är således solidariskt ansvariga för skatten och de restavgifter, som uppkommer när det oriktiga anståndet tas tillbaka. Eftersom G är legal företrädare för bolaget kan hans ansvar också grundas på 69 § AO.

216 Utländsk rätt sou 1983: 23

AO - vid överträdelse av § 72 Haftung skyldigheten att ha konto i rätt namn Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot föreskriften i 154 § tredje stycket, är solidariskt ansvarig för den skatt som därigenom inte blir betald.

154 § 1 st. AO föreskriver att bankkonto skall föras i rätt namn. Detsamma gäller vid disposition av värdeföremål och upplåtelse av post- och bankfack. Bestämmelsen riktar sig mot innehavaren. Det är tillåtet att öppna konto för tredje man. Såväl dennes namn och adress som uppgifter om den som öppnat kontot skall därvid tas in på kontots stamkort.

För det fall att ett konto förs i fel namn etc. föreskrivs i 154 S 3 st. AO att tillgodohavanden, värdeföremål och innehåll i post- eller bankfack får utlämnas endast med tillstånd av den skattemyndighet varunder den som disponerar kontot etc. lyder. överträdelse av skyldigheten att ha konto i rätt namn leder alltså till en inskränkning i förfoganderätten över tillgångarna. Uppsåtlig eller grovt oaktsam överträdelse av förbudet i 154 § 3 st. AO medför Haftung enligt 72 § AO för den bank eller penninginrättning som för kontot. Det är att märka att ansvaret inte träffar den som öppnat konto i falskt namn utan den som brutit mot förbudet att utlämna sådana tillgodohavanden. Ansvarig blir i första hand den person som faktiskt överlämnat tillgångarna, t.ex. en

banktjänsteman, och i andra hand banken. Utförs

gärningen av en anställd eller annan företrädare sker bedömningen av Haftungsansvaret mot bakgrund av dennes uppsåt eller grov oaktsamhet. Banken etc. träffas av ansvar om den anställde åsidosatt sina skyldigheter till följd av bris-

sou 1983:23 Utländsk rätt 217

tande kontroll eller tillsyn hos ledningen.

Haftung enligt paragrafen förutsätter att en effekt har inträtt, dvs. att skatt inte har blivit betald till följd av överträdelse av kontospärren. Ansvaret kan därför inte överstiga värdet av vad som har utlämnats.

§ 73 AO - Haftung i koncernförhållanden Ett dotterbolag är solidariskt ansvarigt för de av moderbolagets skatter, för vilka koncernförhållandet mellan dem är av skatterättslig betydelse. Med skatt likställs anspråk på ersättning för skattegottgörelse.

I beskattningssammanhang behandlas vissa civilrättsligt självständiga företag som vilar på ekonomisk som en enhet - ett kongemensam grund cernförhållande. Motsvarande gäller för dessa företag vid indrivningen av skatten. Den civilrättsliga självständigheten skyddar inte företagen från ansvaret för betalningen av varandras skatter. Ett dotterbolag svarar emellertid inte bara för betalning av egna skatter som har redovisats hos moderbolaget utan för alla skatter som uppkommit inom koncernen. Vad som skall förstås med koncern klargörs i de olika skatteförfattningarna. Ansvar kan utkrävas för de fordringar som har uppkommit medan koncernförhållande bestått, men så kan ske även efter det att förhållandet har upphört.

§ 74 AO - Haftung för ägare av vissa föremål 1) Tillhör föremål som används i ett företag inte företagaren utan en person som är väsentligt delaktig i företaget är ägaren till föremålet solidariskt ansvarig med detta för de av företagets skatter där skattskyldigheten grundar sig på företagets drift. Ansvaret omfattar dock bara de skatter som uppkommit medan den

Utländsk rätt sou 1933;23

förelegat. Med skatt väsentliga delaktigheten likställs anspråk på ersättning för skattegottgörelse. En är väsentligt delaktig i ett före- 2) person om han direkt eller indirekt är delägare tag, till mer än en fjärdedel av företagets grundeller eller förmögenhet. Som väsentstamkapital räknas också den som utövar ett ligt delaktig bestämmande inflytande över företaget och genom sitt beteende bidrar till att förfallna skatter som avses i första stycket inte betalas.

med bestämmelsen är att förhindra att in- Syftet av skatteskulder som hänför sig till en drivning rörelse på grund av att all utmätomöjliggörs som används i företaget tillhör ningsbar egendom annan än rörelseidkaren. Tillhör egendomen någon som används i rörelsen någon som är väsentligt i rörelsen kan denne därför göras andelaktig för dess skatter. Ansvaret är motiverat svarig av det till driften som tillobjektiva bidrag handahållande av för användning i rörelegendom sen innebär. Härigenom utvidgas verksamheten, vilket medför ökade skatter utan att tillgång-

arna står i proportion härtill. Indrivningsmöjbör m.a.o. vara densamma som om föreligheten taget ägt egendomen.

som avses kan utgöras antingen av Den egendom maskiner eller av som t.ex. ett rättigheter Vem tillhör bestäms enligt patent. egendomen regler. Är den köpt med ägandecivilrättsliga rättsförbehåll kan Haftung sålunda inte följa. måste fortlöpande brukas i företaget Egendomen och därvid vara av avgörande betydelse för verksamheten. En maskin som endast tillfälligt används av inget ansvar. företaget grundar

kan förekomma endast för den som är Haftung delaktig (beteiligt) i företaget. väsentligt

Utländsk rätt 219

som sådan anses den som är delägare till mer än en fjärdedel av företagets grundkapital eller grundfond eller förmögenhet. Indirekt delägarskap, t.ex. genom ett annat bolag eller genom ombud (Treuhänder) är tillräckligt. Förekommer både direkt och indirekt delaktighet läggs andelarna samman.

Som väsentligt delaktig räknas vidare den som utövar ett bestämmande inflytande över företaget och genom sitt agerande bidragit till att förfallna skatter inte har betalats. Inflytandet kan därvid grundas på personliga eller ekonomiska förhållanden. I det följande lämnas några exempel på vad som krävs i fråga om inflytande för att ansvar skall inträda.

A är delägare till 20 procent av andelarna i B-bolaget. Hans båda minderåriga barn är var och en delägare till 20 procent. Då A på en bolagsstämma som legal ställföreträdare för barnen kan utöva rösträtt även för dem har han ett bestämmande inflytande över bolaget. B har lämnat den enskilde näringsidkaren E betydande kredit. Flera för företaget väsentliga tillgångar har överlåtits till B som säkerhet. E är så beroende av krediten att han om den sägs upp inte kan fortsätta driften. Med hot om uppsägning av krediten tvingar B E att använda företagets lilla vinst uteslutande för amortering av lånet i stället för till betalning av skatt. - B har haft ett avgörande inflytande över Ezs företag. Han äger också egendom som är väsentlig för företagets drift. B kan därför göras ansvarig enligt 74 § AO.

Haftung enligt 74 § AO avser endast rörelseskatter (Betriebssteuern), dvs. sådana skatter där skattskyldigheten grundas på företagets drift. Ansvaret avser inte biförpliktelser. Skatteskulden måste ha uppkommit under den tid då väsentlig delaktighet har förelegat och företaget an-

220 Utländsk rätt

vänt delägarens egendom. Ansvaret får emellertid göras gällande även när dessa förhållanden har upphört.

Haftungsansvaret enligt förevarande paragraf är personligt men begränsat till den egendom som används i företaget. Huruvida egendomen alltjämt används i företaget då anspråket krävs ut saknar betydelse.

75 AO - för den som övertar ett § Haftung företag 1) Överlåts ett företag eller en i ett företags organisation självständigt driven verksamhet i sin helhet, ansvarar förvärvaren för skatter, där skattskyldigheten grundas på företagets drift och för innehållen skatt förutsatt att skatterna har uppkommit efter ingången av det sista kalenderåret före överlåtelsen och fastställts eller anmälts inom ett år från förvärvaren anmält överlåtelsen av företaget. Det solidariska ansvaret är inskränkt till den överlåtna förmögenheten. Med skatt likställs anspråk på ersättning för skattegottgörelse. 2) Första stycket gäller inte beträffande förvärv från konkursbo, förvärv från ackordsgäldenärers förmögenhet, som på grund av ett ackords- . förslag realiseras enligt 7 § fjärde stycket ; ackordsförordningen, och förvärv i samband med exekution.

Bestämmelsen har till syfte att motverka att den säkerhet som ett företag i sig utgör för betalning av dess skatter inte går förlorad vid en överlåtelse av företaget eller en däri självständigt driven verksamhet. som företag anses varje yrkesmässigt och självständigt utövad verksamhet. Det skall röra sig om en ekonomisk enhet byggd på en samverkan mellan personer och/eller egendom. Hit räknas inte bara verksamhet av industriell art utan också sådan verksamhet som bedrivs genom lant- och skogsbruk eller genom läkarpraktik och advokatrörelse. En själv-

Utländsk rätt 221

ständigt bedriven verksamhet föreligger när en viss organisatorisk självständighet har uppnåtts så att verksamheten vid den avyttrade delen kan fortgå som ett eget företag, t.ex. restaurangen på ett bryggeri, ett kafferosteris detaljhandel.

Företaget skall överlåtas i sin helhet på förvärvaren. Med överlåtelse avses här inte en civilrättslig äganderättsövergång utan en ekonomisk. Lösöreköp av maskiner etc. kan alltså inte medföra ansvar. Inventarier som köpts med äganderättsförbehåll överlåts i skatterättslig mening när förvärvaren får ekonomisk förfoganderätt över dem. För att Haftungsansvaret skall inträda måste en överlåtelse ha ägt rum. Äganderättsövergång vid arvfall kan därför inte grunda Haftungsansvar. överlåts ett företag flera gånger ansvarar förvärvarna gemensamt för dess skatteskulder.

Kravet att företaget skall ha överlåtits i sin

helhet är uppfyllt om förvärvaren övertar vad som utgör den väsentliga grundvalen för företaget. Att enstaka tillgångar lämnas utanför överlåtelsen utesluter inte ansvar, såvida tillgångarna inte är av avgörande betydelse för rörelsen. Verksamheten måste med andra ord kunna drivas vidare på samma sätt som före överlåtelsen.

Överlåtelsen måste avse ett levande företag, dvs. förvärvaren skall kunna fortsätta rörelsen med de överlåtna tillgångarna utan nämnvärda investeringar eller svårigheter. Att verksamheten legat nere en kortare tid utesluter inte ansvar. Avgörande är om företaget förlorat sin karaktär av levande organ. Förvärvarens avsikt med övertagandet eller om han verkligen fortsätter drif-

222 Utländsk rätt

ten är utan betydelse.

Haftung enligt 75 § AO omfattar följande skatter;

a) skatter som grundas på företagets drift (Betriebssteuern), t.ex. omsättningsskatt och industriskatt men inte förmögenhetsskatt eller - även om används i

fastighetsskatt fastigheten

rörelsen,

b) innehâllna löneskatter,

c) anspråk på ersättning för skattegottgörelse.

Ansvaret omfattar inte skatterättsliga biförpliktelser.

Ansvaret gäller endast skatter som har uppkommit efter ingången av det sista kalenderåret före överlåtelsen. Avgörande är därvid inte kontraktsdatum utan när överlåtelsen fullbordades. Ansvaret begränsas genom att skatten skall ha fastställts eller anmälts inom loppet av ett år från det förvärvaren registrerat företaget. Skattemyndigheten har därför endast kort tid till sitt förfogande för att fastställa skatten. Det ligger i förvärvarens intresse att så snart som möjligt uppfylla sin skyldighet att anmäla överlåtelsen av företaget. Genom att tiden är så kort som ett år har förvärvaren möjlighet skydda sig mot anspråk på Haftung genom att innehålla köpeskillingen.

Ansvaret är knutet till företaget eller rörelsen som sådan och kan avse skatter som uppkommit under flera innehavares drift av samma rörelse. Förvärvaren ansvarar oberoende om han vid över-

Utländsk rätt

låtelsen känt till skatteskulden eller ej. Ansvaret gentemot skattemyndigheten kan inte heller undgås genom avtal mellan Överlåtaren och förvärvaren.

Haftungsansvaret är personligt för förvärvaren men inskränkt tillde överlåtna tillgångarna eller vad som trätt i stället för dem - till ej deras värde. Detta betyder att hela den överlåtna egendomen kan tas i för av anspråk betalning obetalda skatter. Förvärvaren kan naturligtvis avvärja utmätning i egendomen genom att betala skatteskulden dock inte genom att erlägga tillgångarnas värde till skattemyndigheten. Att ansvaret är begränsat till viss egendom skall anges i Haftungsbeskedet. får Härigenom förvärvaren möjlighet att vid verkställigheten göra invändning om att viss egendom inte kan tas i anspråk. Den som verkställer beslutet om Haftung har nämligen inte att beakta detta självmant.

Det är att märka att hindrar sekretessreglerna skattemyndigheten att upplysa en presumtiv förvärvare av företag om dettas skatteskulder. Endast med säljarens får sådana medgivande uppgifter utlämnas.

Haftungsansvaret utgår inte vid förvärv från konkursbo, ackordsgäldenär eller vid andra förvärv i samband med indrivning.

§ 76 AO - Sak-Haftung

1) Varor som är belagda med konsumtionsskatt och tullpliktiga varor utan till tjänar hänsyn tredje mans rätt som säkerhet för skatter som hänför sig till dem (sakansvar).

Utländsk rätt

Sakansvar uppkommer beträffande konsumtions- 2) varor, om inte annat föreskrivs, skattepliktiga när av dem påbörjas eller när de tillverkningen och beträffande tullpliktiga varor så importeras snart de blir tullgods.

Så skatten inte är betald kan skatte- 3) länge ta varorna i beslag. Beslag får myndigheten verkställas genom förbud för den som har varorna i sin vård att förfoga över dem.

Sakansvaret med skatteskulden. Det 4) upphör vidare att beslag hävs eller genom upphör genom att varorna med skattemyndighetens tillstånd till en hantering som inte har skatteövergår mässiga inskränkningar.

5) Från ianspråktagande av sakansvar bortses, om den som har rätt att förfoga över varorna har frånhänts dem och de har tillförts ett tillverkeller tullpliktiga varor har överningsföretag förts till tullbehandling.

Bestämmelsen om sakansvar ger skattemyndigheten rätt att ta ut tull och konsumtionsskatt ur det

skatten Den skiljer sig från gods gäller. 69-75 §§ A0 genom att den inte medför något perför Varornas ägare. Saksonligt Haftungsansvar ansvaret är till sin rättsliga natur en offent-

som kan jämföras med pantligrättslig pålaga rätt. Bestämmelsen tillämpas endast på tull och

konsumtionsskatter samt omsättningsskatt som

erläggs vid import.

Ansvaret för konsumtionsskattepliktiga varor

när framställningen av dem påbörjas uppkommer eller när de införs i landet. Det kan alltså inträda innan skatteskulden uppkommer och där-

med avse inte bara den färdiga produkten utan

även godset under produktion. För tullpliktiga varor inträder ansvaret så snart de blir tull-

dvs. när de förs in i tullområdet. gods,

I 76 § 4 st. AO finns en uttömmande uppräkning av de omständigheter som medför att sakansvaret

i Utländsk rätt ›

upphör. Den viktigaste grunden är att skatteskulden försvinner på grund av betalning eller preskription. Den upphör vidare när beslag enligt tredje stycket hävs när godset med skattemyndighetens godkännande övergår till en hantering utan skattemässiga inskränkningar.

Ansvaret innebär att skattemyndigheten har rätt att tilltvinga sig betalning genom att innehålla godset eller sälja det på auktion. För att säkerställa denna rätt kan myndigheten ta godset i beslag. Beslaget sker genom att godset tas i förvar såsom vid utmätning. Det kan också innebära att den som förvarar förbjuds att godset förfoga över det. Sakansvar görs inte gällande genom Haftungsbescheid utan genom att godset säljes. Försäljning är tillåten så snart skatten har förfallit till betalning.

§ 77 AO - Skyldighet att tåla indrivning 1) Den som till följd av lag är skyldig att betala skatt med medel som ligger under hans förvaltning är i samma mån skyldig att tåla indrivning i denna förmögenhet. 2) Ägaren till fastighet är skyldig att tåla exekution i fastigheten för skatt som belastar denna som offentlig pålaga. I förhållande till skattemyndigheten anses den som ägare som är införd som sådan i fastighetsboken. Den inte införde ägarens rätt att göra invändning mot den offentliga pålagan inte.

påverkas

Skyldighet att tåla indrivning enligt första stycket är de i 34-35 §§ AO nämnda personerna. Skyldigheten upphör när skatteskulden försvinner, liksom när förvaltningen upphör. Föreskriften i andra stycket om exekution i är fastighet tillämplig endast när ägaren inte också är skatteskyldig. Enligt bestämmelsen är fastighetsägaren endast skyldig att tåla-exekution i fas-

» » sou 1933:23

226 Utländsk rättj

kan inte personligen krävas på be-

tigheten. Han

för skatteskulden. Han kan emellertid talning

exekutionen i fastigheten genom betalavvärja försvinner skatteskulden och han ning. Därigenom får ett regressanspråk mot skatcivilrättsligt

Beslut att tåla indrivning riktas tegäldenären.

alltid mot den i fastighetsboken inskrivna äga-

Är oriktig kan varken den inren. inskrivningen

eller den verklige ägaren göra invänd-

skrivne

ning härom.

191 § AO - Haftungsbesked, besked om skyldighet

att tåla indrivning

Den som till följd av lag är solidariskt an- 1) för en skatt (Haftungsschuldner) kan tas svarig i Haftungsbesked och den som enanspråk genom är tåla en indrivning kan tas ligt lag skyldig i Beskeden skall anspråk genom Duldungsbesked. utfärdas skriftligen.

2) Innan Haftungsbesked utfärdas mot advokat, innehavare av patentbyrå, notarie, skatterådgivare, skattefullmäktig eller revisor på grund av som avses i 69 § som de har förehandlingar tagit i utövning av sitt yrke, ger skattemyndigheten vederbörande yrkesorganisation möjlighet att framföra de synpunkter som från deras är av betydelse för beslutet. ståndpunkt

3) Föreskrifterna om fristen för fastställande av skatt har motsvarande tillämpning på utfärdande av Haftungsbesked. Fristen är fyra år, i fall 70 § tio år vid skattebedrägeri och enligt fem år vid vårdslös skatteuppgift, i fall enligt 71 år. Fristen börjar med utgången av det § tio kalenderår under vilket Haftungsrekvisiten har Har skatten som ansvaret gäller ännu uppfyllts. inte fastställts utlöper inte fristen för Haftinnan fristen för den ifrågavarande ungsbesked i annat fall 171 § 10 stycket i skatten, gäller delar. I fall enligt 73 § och 74 § tillämpliga inte fristen innan den mot den skattskylutgår dige fastställda skatten preskriberats (28 §).

inte Haftung av skattelag, så kan ett 4) Följer Haftungsbesked utfärdas så länge anspråket på ännu inte är enligt den för Haftung preskriberat detta gällande lagen.

sou 1983:23 Utländsk rätt 2-27

5) Ett Haftungsbesked kan inte längre utfärdas

1. i den mån skatten inte har fastställts i förhållande till skattegåldenären och på grund av fristens utgång inte heller kan fastlängre ställas; 2. i den mån den mot skattegäldenären fastställda skatten är preskriberad eller skatten har efterskänkts. Detta gäller inte om Haftung grundas på att Haftungsgäldenären har begått skattebedrägeri eller skattehäleri. Detta gäller inte om Haftung grundas att på Haftungsgäldenären har begått skattebedrägeri eller skattehäleri. å

Tvingande bestämmelser gäller för skattemyndigheten i fråga om fastställelse och indrivning av en skatteskuld mot den primärt skattskyldige. Vid Haftung har beslutanderätten däremot gjorts fakultativ. Myndigheten har sålunda möjlighet att beakta även de faktiska förutsättningarna för att indrivningen skall ge avsett resultat. Anser myndigheten att ett Haftungsansvar under rådande omständigheter inte skulle leda till betalning av skatten kan den underlåta att aktu- _alisera ansvaret.

Haftungsanspråket är accessoriskt till skatteskulden och uppkommer sålunda tidigast när denna föreligger. Upphör skatteskulden till följd av betalning eller kvittning upphör också Haftungsansvaret. Detsamma gäller i princip om skatteskulden preskriberas eller efterges. Haftungsansvarets accessoritet till skatten kräver emellertid inte att skatten skall vara fastställd innan anspråk riktas mot den solidariskt ansvarige. Ett Haftungsbesked kan sålunda utfärdas före fastställelsebeslutet avseende skatten. Det senare beslutet är bindande för omfattningen av Haftenerns förpliktelser såvida

22e Utländsk rätt

denne haft möjlighet att som företrädare eller

ombud för den skattskyldige bestrida anspråket mot den skattskyldige.

Haftungsbeskedet skall utfärdas skriftligen och innehålla uppgift om beslutande myndighet. Av beskedet skall vidare framgå vilken skatt ansvaret avser. Bl.a. skall skatteslag samt den period till vilken skatten är hänförlig framgå av beskedet. Beskedet skall också ange den grund på vilket skatteanspråket vilar. Det kan ske genom att en kopia av fastställelseresultatet i fråga om skatten bifogas. Haftenern skall underrättas om skatten grundas på avgiven deklaration eller uppskattats efter skön eftersom detta kan vara av betydelse för hans beslut om han skall göra invändningar mot Haftungsbeloppet. Slutligen skall den faktiska och rättsliga grunden för

Haftungsansvaret anges.

Innan Haftungsbeskedet utfärdas skall den ansvarige höras. Riktas ansvaret mot advokat, innehavare av patentbyrå, notarie, skatterådgivare, skattefullmäktig eller revisor och är grunden för detta gärning som anges i 69 § AOskall vederbörandes yrkesorgnisation ges möjlighet att framföra sina synpunkter. Härigenom kan skattemyndigheten tillföras erfarenheter om de

skilda yrkesområden som kan vara av betydelse

vid avgörandet om Haftungsansvar.

Haftungsbeslutet får utfärdas, upphävas och ändras inom den tid skatten får fastställas. Avgörande är därvid tidpunkten för skattemyndighetens expedition av beskedet. Preskriptionstiden för Haftungsansvaret är fyra år, men kan vid Haftung enligt 70 § AO förlängas till tio år

sou 1983:23 Utländsk rätt A

vid skattebedrägeri och till fem år vid vårdslöst skatteundandragande. Preskriptionstiden räknas från utgången av det kalenderår, under vilket de förhållanden på vilket ansvaret grundas har förelegat. Ett Haftungsbesked kan inte utfärdas när skatten till följd av preskription eller eftergift inte längre kan tas ut hos den skattskyldige. Undantag härifrån gäller dock vid skattebedrägeri eller skattehäleri.

Beslutet om Haftungsansvar och anmaningen mot Haftenern att betala skulden är två olika förvaltningsbeslut trots ätt de upptas i samma handling. Eftersom Haftungsansvaret är subsidiärt i förhållande till betalningen av skatten får en betalningsanmaning mot en Haftener göras först när indrivning hos skattegäldenären varit utan framgång eller det kan antas att indrivning skulle vara förgäves. Denna inskränkning gäller dock inte när Haftungsansvaret grundas att på den ansvarige har begått skattebedrägeri eller -häleri eller underlåtit att innehålla eller att redovisa innehållna löneskatter.

Haftungsbeskedet kan angripas genom återvinning (Einspruch) eller genom besvär (Beschwerde). Klagotiden är en månad från beslutets offentlig-

görande. Överklagande skall ske skriftligen ge-

nom att en klagoskrift inges till den myndighet som fattat det beslut klagan gäller.

I återvinningsförfarandet kan göras gällande

att det inte föreligger någon skatteskuld eller att felaktigt belopp angetts i Haftungsbeskedet,

Utländsk rätt

att skatteskulden väl har uppkommit men beta-

lats eller kvittats, eller

att förutsättningarna för Haftung inte är uppfyllda. Beslut i återvinningsförfarandet fattas av den myndighet som utfärdat det överbeslutet. Saken skall därvid prövas i klagade sin helhet. Ändring kan ske även till klagandens nackdel. Haftungsbeskedet kan också återtas av den som utfärdat det.

Den som har att avgöra besvären kan myndighet eller på yrkande av part utvidga försjälvmant farandet att avse även andra personer, vars rätt enligt skatteförfattningarna berörs av uti målet. Även annan person som kan göras gången solidariskt ansvarig kan dras in i processen. Först skall den klagande dock höras.

I inte verkställigheten av beprincip påverkas slutet om Haftung av att det överklagas. Den som fattat beslutet kan dock förordna myndighet om inhibition.

15.4- Frankrike

Även i de franska uppbördsförfattningarna finns ett relativt väl utvecklat system av regler om solidariskt betalningsansvar. Förutom bestämmelser och ansvar för företräom arbetsgivaransvar dare för juridisk person, som i stort påminner om våra, har föreskrivits om ansvar vid företagsöverlåtelse och nyttjanderättsupplâtelse samt vid medverkan till skatte- och gäldenärsbrott.

sou 1983:23 Utländsk rått 231

Den som förvärvar industri-, handels eller hant-

verksrörelse kan sålunda få svara för den in-

komstskatt som hänför sig till det verksamhetsår som överlåtelsen ägde rum. Ansvaret är begränsat till köpesumman och måste aktualiseras inom.tre månader från det att meddelande om överlåtelsen kom skattemyndighet till handa.

Ägaren till en affärsrörelse som upplåtits med nyttjanderätt är vidare solidariskt ansvarig med nyttjanderättshavaren för de direkta skatter som uppkommer i rörelsen.

Den som medverkat till brott mot skatteförfattningen eller till gäldenärsbrott riktade mot det allmänna är solidariskt ansvarig med den skattskyldige resp. skattegäldenären för betalning av skatt som undandragits genom skattebrottet eller inte kunnat betalas till följd av gäldenärsbrottet.

Slutligen skall nämnas att makar som lever tillsammans har betalningsansvar för vardera makes inkomstskatt.

k “

16 TIDIGARE BEHANDLING AV FRÅGAN OM SOLI- DARISKT ANSVAR FÖR BETALNING AV SKATT

Riksdagsbehandling

Vid 1979/80 års riksmöte väcktes två motioner vari bl.a. framfördes önskemål om utredning av frågan om införande av regler om ansvarsgenom- , brott. Motionerna hänvisades till justitieutskottet och remissbehandlades. På begäran av justitieutskottet yttrade sig lagutskottet i bl.a. frågan om ansvarsgenombrott (LU 1980/81:2 y). Lagutskottet framhöll att de gällande reglerna om ansvarsgenombrott i förening med den rättspraxis som utvecklats ger möjligheter att ålägga dem som har ett bestämmande inflytande över en juridisk person ansvar för dennas skulder i sådana fall då fordringsägarnas intressen klart och illojalt åsidosatts. Utskottet ansåg att man inom den civilrättsliga lagstiftningen inte utan starka skäl bör urholka

principen om ansvarsfrihet ytterligare. Sådana

starka skäl hade inte visats föreligga. Utskottet erinrade vidare om att omfattande ändringar skett i konkurslagen och annan lagstiftning som syftar till att sådana förfaranden som avsågs med motionerna i förevarande del skall kunna förhindras och uppdagas. Utskottet hänvisade vidare till att under förarbetena till bestämmelserna om näringsförbud departementschefen uttalat att han inte ansåg det erforderligt att. komplettera straffsanktionen med bestämmelser

A

234 Frågans tidigare behandling. sou 1983:23

om personligt betalningsansvar och framhållit att om erfarenheterna av tillämpningen av det nya näringsförbudet visade att behov av ett vidgat sanktionssystem föreligger saken fick tas upp till förnyat övervägande.

Lagutskottet föreslog att motionerna i aktuell del skulle avslås. I sitt av riksdagen godkända betänkande (JuU 1980/81:21) förklarade sig justitieutskottet dela lagutskottets uppfattning och hemställde att motionerna skulle avslås.

Vid 1981/82 års riksmöte väcktes ånyo motioner vari framfördes förslag om lagreglering av ansvarsgenombrott, om införande av civilrättsliga regler om s.k. haftung samt om översyn av frågor om betalningsansvar i koncernförhållanden.

Till stöd för yrkandena anförde motionärerna att det inte är ovanligt att tillgångarna i ett aktiebolag överlåts till ett annat bolag med samma delägarkrets. Det första bolaget har sedan kvar i huvudsak endast skulderna och får gå i konkurs.

Motionärerna ansåg att en allmän civilrättslig

regel bör införas av innebörd att den som för-

värvar verksamheten i ett bolag utan att också

överta själva bolaget skall svara för samma förpliktelser mot det allmänna som åvilat den juridiska personen. Vidare anfördes att mindre nogräknade personer i skydd av ett aktiebolag kan

lura skattemyndigheter och enskilda konsumenter

samt att utsikterna att den verkliga huvudmannen skall kunna nås är små på grund av utredningssvårigheter. Vidare påpekades att bulvaner ofta anlitas. Motionärerna ansåg att frågan om s.k. ansvarsgenombrott bör utredas och att därvid solidariskt betalningsansvar bör införas för en bulvan och dennes huvudman.

Frågans tidigare 235.

behandling

Vidare anfördes flera exempel på fall där man inom koncerner låtit ett bolag stå för tillgångarna och ett annat för skulderna. Enligt motionärerna beror de problem som uppkommit när det gäller koncerner i hög grad på brister i lagstiftningen. Sålunda är koncernbegreppet inte enhetligt. Även om en koncern i princip inte är en juridisk enhet hanteras koncernen ofta på så sätt att de olika enheterna helt styrs av koncernledningen som formellt sett inte har något ansvar för dotterbolagen. Motionärerna pekade på att rättsläget, när det gäller ansvarsgenombrott i koncerner, är oklart. Det framhölls också att antalet konkurser, där det visat sig att koncerner utnyttjats för att utarma dotterbolag, är oroväckande högt. Motionärerna ansåg att en översyn av lagstiftningen i berörda hänseenden är påkallade

Motionerna remissbehandlades.

Riksåklagaren, Sveriges advokatsamfund, Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen avstyrkte bifall till båda motionsyrkandena. Sveriges industriförbund avstyrkte införandet av en regel om s.k. haftung och ifrågasatte starkt behovet av en översyn beträffande koncernförhållanden. Sveriges föreningsbankers förbund och LO avstyrkte införandet av en regel om s.k. haftung. Beträffande en översyn av koncernförhållandena ansåg Föreningsbankernas förbund att en utredning bör ske om förutsättningarna för ansvarsgenombrott men avstyrkte en ändrad lagstiftning, medan LO tillstyrkte en översyn. Brottsförebyggande rådet förordade att pågående arbete inom utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen avvaktas

236 sou 1983: 23 Frågans tidigare behandling

innan frågan om s.k. haftung slutligen prövas

samt en översyn av koncernförhållantillstyrkte

dena. Riksskatteverket hänvisade till pågående

Hovrätten för Västra Sverige utredningsarbete.

förklarade sakna erfarenheter av de i motiosig

nerna och avstod från att påtalade problemen

TCO tillstyrkte den översyn som beyttra sig.

i en av motionerna och framhöll att frågärdes

om s.k. torde komma att behandlas i gan haftung

samband med en sådan översyn. Centralorganisa-

tionen SACO/SR hänvisade till ett bifogat ytt-

rande från JUSEK vari organisationen förklarade

ha att erinra mot en översyn av mo-

sig intet

tionsspörsmålen.

anförde (LU 1982/83:16) bl.a. föl- Lagutskottet

jande:

Utskottet vill till en början framhålla att

den ansvarsfriheten för delägarna § personliga i aktiebolag eller medlemmarna i en förening

är en princip i aktiebolagsrätgrundläggande ten och Ansvarsfriheten är föreningsrätten. en för att aktiebolagen och de förutsättning skall kunna dra till ekonomiska föreningarna det som behövs för verksamheten sig kapital och därmed en viktig funktion i näfyller Samtidigt står det emellertid ringslivet. klart att ansvarsfriheten kan utnyttjas i

och brottsliga syften. I olika samillojala manhang har sålunda belysts hur bolagskon-

struktioner använts i ekonomisk brottslighet att huvudmännen inte skall behöva stå det för ansvaret för sina gärningar och ekonomiska hur samhället och borgenärerna därigenom drabbats av betydande förluster.

Under senare år har statsmakterna vidtagit för att komma till rätta med olika åtgärder brottsligheten. Bl.a. har regden ekonomiska ändrats för att lerna om konkursförvaltning få bättre att förhindra man skall möjligheter otillbörliga förfaranden i samoch uppdaga band med konkurs. Också i aktiebolagslagen skett som syftar till att förhar ändringar Enligt utskothindra ekonomisk brottslighet. tets krävs det emellertid ytterligare mening

Frågans v tidigare behandling . 237

åtgärder om man skall lyckas den alltmer stävja ökande ekonomiska brottsligheten. Härvid kommer

bl.a. frågan om det ekonomiska ansvaret för ett

bolags förpliktelser och därmed sammanhängande spörsmål i blickpunkten. Reglerna om solidariskt

betalningsansvar på skatte- och avgiftsområdet ses f.n. över av (Fi om utredningen 1973:01) säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen. En-

ligt vad utskottet inhämtat därvid övervägs bl.a. införandet av skatterättslig haftung. Vidare har som redovisats ovan vissa förslag till skärpningar i konkurslagens återvinningsregler nyligen lagts fram i en promemoria från

brottsförebyggande rådet (BRÅ PM 1982:5 Åter-

vinningsreglerna i konkurs).

Enligt utskottets mening är tiden nu för mogen en mera övergripande av om beutredning frågan talningsansvaret för en juridisk persons skulder. Härför talar inte bara behovet av åtgärder mot den ekonomiska utan brottsligheten också att, som flera remissinstanser framhållit, rättsläget när det gäller är ansvarsgenombrott oklart.

Med hänsyn till att en av lagreglering ansvarsgenombrott innebär svåra avvägningsproblem bör vid en sådan en närmare utredning kartläggning ske av i vilka fall det kan finnas behov av

regler om ansvarsgenombrott och en ingående

analys göras av konsekvenserna av en eventuell

lagreglering. Inte bara koncernförhållanden bör

uppmärksammas utan också fall då företag ingår i s.k. sidoordnade koncerner. Även behovet av

regler om fysiska personers ansvar i övrigt för

en juridisk persons skulder likbör analyseras som frågan om betalningsansvaret i bulvanför-

hållanden. I sammanhanget bör av betydelsen återvinningsreglerna ocn en eventuell skärpning av dem beaktas. Också resultatet av det arbete

som pågår inom utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen bör beaktas.

Utgångspunkten för utredningsarbetet bör vara att man inte genom en av ansvarsuppluckring friheten skall hämma eller försvåra seriös

näringsverksamhet. Viktigt är också att man inte sätter intressen sysselsättningspolitiska på spel. Regler om ansvarsgenombrott bör därför ta sikte på fall då samhällets och andra borgenärers intressen klart och har åsidoillojalt satts. Ett införande av civilrättsgenerella liga regler om s.k. haftung, som i föreslagits motion 1582, yrkande 2, kan utskottet således

inte förorda. Det bör ankomma att på regeringen bestämma de närmare formerna för utredningsarbetets bedrivande.

- . sou 1933,23 238 Frågans tidigare behandling

16.2 Utredningar

Förhållandet mellan olika bolag och ansvaret dem emellan berörs av det utredningsarbete som be-

drivs av kommissionslagskommittén (Ju 1979:10).

Enligt direktiven till kommittén som tillkallats

för att se över kommissionslagen skall utredomfatta s.k. kommissionärsbolag och ningsarbetet motsvarande.

Inom ramen för brottsförebyggande rådets översyn av mot organiserad och ekonomisk lagstiftning har en arbetsgrupp sett över reglerbrottslighet na om återvinning i konkurs. Arbetsgruppen har * resultatet av sitt arbete i en prome- _ redovisat moria vari dras upp riktlinjer för de ändringar som kan anses motiverade med hänsyn till en gjord undersökning av den praktiska tillämpav om återvinning i konkurs. ningen reglerna bör de problem som konsta- Enligt arbetsgruppen

terats i den praktiska tillämpningen kunna lösas

i huvudsak genom utbildning av konkursförvaltare och andra, lindring av beviskraven för återvinning av otillbörliga transaktioner, anpassning I av vissa återvinningsregler till moderna betaloch koncernförhållanden samt förningsrutiner av fristerna för väckande av återvinlängning \ Några lagförslag läggs inte fram i ningstalan. promemorian. Styrgruppen för brottsförebyggande rådets översynsarbete har överlämnat promemorian till regeringen (BRÅ PM 1982:5 Återvinningsreglerna i konkurs) och därvid framhållit att det är angeläget att återvinningsinstitutet fyller funktionen att motverka oseriösa förfaranden i samband med konkurs. Om det brister i detta hänatt vilka « seende är det befogat överväga åtgärder som krävs för att tillämpningen av reglerna

Frågans-tidigare behandling N 239,

x

skall få åsyftad effekt.

Konkurslagstiftningen i sin helhet ses f.n. Över

i mera tekniskt hänseende av konkurslagskommittén (Ju 1971:06). Kommittén, som tidigare avlämnat delbetänkandet (SOU 1974:06) Förenklad konkurs m.m., (SOU 1977:29) Konkursförvaltning och (SOU 1979:13) Konkurs och rätten att idka näring, beräknas slutföra sitt arbete våren 1983.

År 1982 tillkallades en utredning för att se över frågan om en utvidgning av möjligheterna att meddela näringsförbud.

sou 1983:23 241

17 ALLMÄN MOTIVERING

17.1 Reformbehovet

Utredningen hade enligt sina ursprungliga direktiv att undersöka möjligheterna att införa olika former av säkerhetsåtgärder i skatteprocessen. Därmed avsâgs inte enbart som var diåtgärder rekt knutna till som sådan utan skattefordringen också s.k. tvångsmedel för att säkra bevisningen i skatteprocessen. Senare har i utredningen tilläggsdirektiv fått i uppdrag att göra en i första hand teknisk av kongenomgång gällande trollföreskrifter inom beskattningsområdet med syfte att åstadkomma en och överskådenhetlig lig lagstiftning samt att undersöka behovet av utvidgade bestämmelser om solidariskt betal- \ ningsansvar på området i fråga och därvid bl.a. modernisera gällande regler om sådant ansvar i 77 a § UBL m.fl. lagrum.

Det hittillsvarande - som reutredningsarbetet sulterat i flera såväl den lagförslag på egentliga skatteprocessens som skatteindrivningens områden - har varit inriktat på åtgärder som bör förhindra eller åtminstone försvåra olika former av skatteundandraganden. samma målsättning föreligger i fråga om den nu aktuella arbetsuppgiften, som innebär en av om soliöversyn reglerna dariskt - s.k. betalningsansvar tredjemansansvar på beskattningsområdet.

242 Allmän motivering sou 1933:23

tar sig många uttryck. Den Skatteundandragandet söker på olika sätt och inte sälskattskyldige lan med av andra undgå att betala hjälp personer den skatt som han skall erlägga. Däregentligen vid kan han använda sig av direkt olagliga metoder eller handla på ett formellt lagligt sätt som dock\i och för sig strider mot lagstiftningens intentioner.

Det skatteundandragande som man i den allmänna debatten för det mesta intresserar sig för brukar vanligtvis kallas skattefusk. Den skattskyllämnar i sin självdeklaration eller någon dige liknande handling osanna eller ofullständiga om sina ekonomiska förhållanden samt uppgifter därigenom beskattning eller påförs för undgår skatt. Inte sällan förhåller han sig helt låg och förblir då i vissa mer extrema fall passiv ett okänt skattesubjekt.

Det är allmänt bekant att skattefusket har blivit ett alltmer brännande samhällsproblem. Olika försök att mäta dess omfattning har gjorts tid efter annan. Enligt en för ett par år sedan undersökning undanhålls genom främst publicerad skattefusk omkring 20 miljarder kr. systematiskt Siffran får naturligtvis betraktas med årligen. - innefattar åtskilviss försiktighet mätningen liga osäkerhetsmoment - men så mycket är klart att vi här har att göra med mycket stora belopp. är långt ifrån enbart av Skadeverkningarna statsfinansiell betydelse. Följderna av skattefusket innebär även allvarliga sociala påfrestningar på samhället och den enskilde medborgaren. minst träffas seriöst arbetande människor.

Inte

slås ut genom osund konkurrens som i sin Företag tur medför arbetslöshet och social otrygghet.

sdu 1983:23 Allmän motivering

Ytterst sätts lojaliteten mellan människorna - den allmänna samhällsmoralen i fara.

Skattefuskets negativa följdverkningar har givetvis uppmärksammats sedan lång tid tillbaka. Alltsedan det nuvarande skattesystemet började ta form kring sekelskiftet, har lagstiftaren sökt motverka skattefusket med undan för undan förbättrade kontrollmetoder och skärpta sanktioner. År 1972 trädde ett nytt sanktionssystem i kraft på skatte- och Allvaravgiftsområdet. liga skattebrott kom först då att jämställas med bedrägeri enligt den allmänna straffrätten. Dessutom infördes i detta sammanhang nya administrativa sanktioner - skatte- och avgiftstilllägg samt - för alla förseningsavgift typer av skattefusk. Reformarbetet har därefter fortsatt främst genom väsentliga personalförstärkningar inom skatteförvaltningen även om dessa resurser särskilt vad gäller kvalificerad granskningspersonal vid en internationell jämförelse fortfarande kan anses som otillräckliga.

En annan form av som under skatteundandragande det senaste årtiondet väckt allt större uppmärksamhet är den s.k. otillbörliga skatteplanering, som benämns kringgående av men numera skattelag vanligtvis skatteflykt. Lagstiftning mot vissa avarter - s.k. punktlagstiftning påbörjades redan under mellankrigstiden. År 1979 antogs dessutom en generell lagstiftning, generalklausulen mot skatteflykt. Denna har lagstiftning nyligen reformerats.

Skatteflykten kännetecknas av att den skattskyldige väljer det civilrättsliga handlingsmönster som medför det mest förmånliga beskattningsre- »

244 Allmän motivering

sultatet för honom. Det är här helt enkelt fråga om s.k. skatteplanering. Använder sig den skattskyldige i ett sådant sammanhang av ett tillvägagångssätt, som visserligen är godtaget inom civilrätten men från affärsmässiga eller därmed liknande synpunkter främmande för situationen, brukar däremot förfarandet betecknas som otilllåten eller otillbörlig skatteflykt. Det är denna senare form av skatteflykt som generalklausulen söker förhindra. Genom att tillgripa ett sådant tillvägagångssätt kan nämligen den skattskyldige i likhet med vad som gäller vid skattefusk undgå att debiteras skatt med den skillnaden att han inte behöver lämna några som helst osanna uppgifter om sina ekonomiska förhållanden. Han utnyttjar bara luckor eller kryphål i skattelagstiftningen.

skatteundandragande sker inte enbart genom skattefusk och skatteflykt utan förekommer också på betalningsplanet. När en fastställd skatt skall betalas in visar det sig att den skattskyldige är oförmögen att betala. Betalningsoförmågan kan många gånger bero på att den skattskyldige mer eller mindre medvetet gjort sig egendomslös inför ett väntat skattekrav. Man kan då tala om ett skatteundandragande som är jämförbart med skattefusk och skatteflykt men det sker i ett senare skede och utan att behöva föregås av något skattefusk eller någon skatteflykt i tidigare angiven mening.

Den direkta orsaken till en skattskyldigs betalningsoförmåga är givetvis i regel att han har hamnat i ekonomiska svårigheter som inte kunnat förutses. Alldeles särskilt gäller detta under nuvarande lågkonjunktur. Den pågående struktur-

Allmän motivering 245

omvandlingen inom näringslivet spelar i detta sammanhang en avgörande roll. Faller en så drar han andra med sig. I sådana situationer kan man inte tala om skatteundandraganden i egentlig mening.

Annorlunda förhåller det sig emellertid när den skattskyldige medvetet spekulerar med allmänna medel och därigenom skapar risk för ett framtida skattebortfall. Han hyser då ofta den uppfattningen att det allmänna alltid kan kompensera sig för skatteförlusten. Den skattskyldige skaffar sig helt enkelt krediter på det allmännas bekostnad genom att utnyttja trögheten och ibland också de bristfälliga kontrollmöjligheterna inom uppbörds- och indrivningssystemet. Den tid som förflyter från det en fordran på skatt har uppkommit fram till dess fordringen förfaller till betalning och senare blir - en tid som av indrivningsbar på grund tekniska och administrativa skäl med nödvändigförhållandevis - underlättar het måste bli lång för förfaranden av , naturligtvis möjligheterna det slag som det här är frågan om. situationer där det allmänna gjort slutliga skatteförluster i sådana sammanhang har ökat under senare år och då inte minst därför att denna metod blivit särskilt farlig på grund av stagnationen i näringslivet.

En annan och särskilt allvarlig form av skatteundandraganden som på senare år har blivit allt vanligare har sin grund i det betalningsmotstånd som breder ut sig bland de skattskyldiga. Undersökningar som utredningen har låtit genomföra och vars resultat har redovisats i det föregående visar att skattskyldiga inte sällan företar

246 Allmän motivering

rättsliga och faktiska dispositioner med sin inför väntade skattekrav. Man gör sig egendom helt enkelt egendomslös utan att för den skull göra avkall på sina reella försörjningsmöjligheter. Dispositionerna är ofta av det slaget att de annars inte skulle ha förekommit även om de ofta maskeras med personliga och/eller företagsekonomiska bevekelsegrunder. Man kan här - vill - tala av inom man så om kringgående drivningslag eller indrivningsflykt.

De metoder som skattskyldiga använder för att sig egendomslösa inför väntade skattekrav göra kan en rad olika rättshandlingar. Ett vanrymma sätt är att den skattskyldige för över sin ligt egendom till en annan person eller persongrupp som han har förtroende för. Inte sällan handlar det om någon form av familjerättslig eller ekonomiskt betingad intressegemenskap. Skattegäldenären kan på grund av detta förhållande uppnå - bli avsett resultat nämligen egendomslös utan att behöva göra något avstâende i praktiken. Parterna litar varandra. Vanligtvis kan de på förhållandena - sedan faran för ursprungliga försvunnit - återställas mellan parskattekrav terna.

De rättsliga medel som står till buds för att motverka situationer där de skattskyldiga inte kan eller vill rätt för sig vad angår begöra talningen av skattefordringar är mångskiftande. Det handlar här om civil- och strafflagstiftning av mer allmänrättslig karaktär men även om speav rent skatteteknisk natur. ciallagstiftning

För straffrättens del spelar de allmänna bestämmelserna om gäldenärsbrott i 11 kap. BrB och l J 1 I I i z .v å p_ . 1

Allmän motivering 247

specialstrafflagstiftningen om skatte- och uppbördsbrott i SkbL och UBL huvudrollen. Givetvis utövar dessa bestämmelser en viss påverkan och hindrar säkerligen åtskilliga från att begå brottsliga handlingar i sin egenskap av gäldenär. Erfarenheterna - inte minst de undersökningar som låtit utföra - visar utredningen emellertid att det inte går att förlita sig på straffhot som ett effektivt motmedel. Den begränsade upptäcktsrisken vid manschettbrottslighet av denna typ, trögheten idet straffprocessuella förfarandet, svårigheterna att åstadkomma hållbar bevisning samt de relativt lindriga påföljder som döms ut talar för att betalningsundandragandena inom skatteområdet knappast kan bekämpas på ett effektivt sätt tillräckligt inom straffrättsskipningens ram. Frestelserna att överträda lagbestämmelserna på uppbördsoch indrivningsområdet blir härigenom stora, vilket f.ö. förstärks av det förhållandet att den enskilde lätt kan göra avsevärda vinster genom att hålla sig utanför lagen.

I och för sig kan staten i egenskap av borgenär/ målsägare kräva skadestånd i enlighet med regelsystemet i SkL på grund av förmögenhetsskada genom brott. Vad den skattskyldige angår blir en sådan skadeståndstalan dock inte aktuell eftersom han har ett skatterättsligt betalningsansvar. Men inte heller när det gäller brottsmedverkan av man - t.ex. tredje anstiftan eller medhjälp till gäldenärsbrott eller skatte- och - kan ett uppbördsbrott civilrättsligt skadeståndskrav anses vara någon framkomlig väg. Allmänt sett torde nämligen domstolarna vara obenägna att tilldela staten en i målsäganderoll dessa sammanhang. Till detta kommer de bevis-

243 Allmän motivering

och andra svårigheter som är förenade mässiga med en skadestândsprocess. Beskattningsfrågor natur - ett oefterär av indispositiv

nämligen

givligt krav på grund av principen om likformig - och låter därför och rättvis beskattning sig förenas med principerna för en civilsvårligen där regelsystemet är inriktat på att process, lösa tvister mellan enskilda parter.

Bestämmelserna om återvinning i KKL är också ett rättsligt medel mot betalningsundandraganden på skatteområdet. innebär att egendom Regelsystemet som en har avyttrat till nackdel för gäldenär sina kan återföras till borgenärerna borgenärer under den viktiga grundförutsättningen att gäldenären försätts i konkurs. Systemet är emellertid omständligt, dyrbart och föga effektivt. Främst det samman med kravet på att gälhänger denären skall ha försatts i konkurs. I åtskilkonkurser är staten den ende borgenär som liga kan räkna med på grund av den allmänna utdelning förmånsrätten för skatt. Under sådana förhållandenna - inte minst från proden framstår omgång - som mindre lämplig. cessekonomiska synpunkter Vidare kan anmärkas att talan om återvinning har varit framgångsrik för staten endast då en tydskadeeffekt har kunnat påvisas. I praktiken lig har den kunnat åstadkommas nästan bevisningen uteslutande vid gåvoliknande transaktioner mellan personligt närstående. Återvinningsinstitutet får därför i föreliggande sammanhang anses som otillräckligt.

Vissa rättshandlingar mellan makar gåvoliknande kan bestämmelser i GB angripas på ett enligt sätt som har vissa likheter med institutet åter- KKL. Även om tillämpningen av vinning enligt

i

Allmän motivering 249

denna bestämmelse inte är knuten till någon tidsfrist - som något gäller för återvinning vid konkurs - har den dock ett så anbegränsat vändningsområde att man kan se bort ifrån den som ett effektivt medel mot skatteundandraganden.

Samma betraktelsesätt kan anläggas på det regelsystem som finns i ABL för att trygga att en bolagsförmögenhet skapas vid bolagets bildande och att det bundna kapitalet inte försvinner under bolagets verksamhet. Systemet innebär ett avsteg från den grundläggande principen om delägarnas personliga ansvarsfrihet för bolagets gäld. I fråga om skattefordringar har bestämmelserna kommit till användning i endast begränsad omfattning. Bevissvårigheter och andra processuella problem har här hindrat ett effektivt tillvaratagande av statens intressen i dess egenskap av skatteborgenär.

Bestämmelserna om näringsförbud i KKL utgör också ett medel mot dem som handlat grovt otillbörligt gentemot sina borgenärer eller på annat sätt grovt åsidosatt vad som ålegat dem som näringsidkare. Den hittills vunna erfarenheten ger emellertid vid handen att bestämmelserna i det praktiska rättslivet inte har motsvarat de förväntningar som man hade anledning att ställa vid deras tillkomst. Under de snart tre år som lagstiftningen har gällt har näringsförbud meddelats endast i ett mycket begränsat antal fall. Möjligheterna att kontrollera att förbudet efterlevs har dessutom visat sig vara små. Bestämmelserna är f.n. föremål för en översyn av en statlig utredning.

250 Allmän motivering sou 1983:23

Skatterättslig speciallagstiftning som fångar upp skatteundandraganden på betalningsplanet finns sedan länge främst i UBL.

Bestämmelserna i 75 och 77 §5 UBL som behandlar

arbetsgivares betalningsansvar för arbetstagares källskattemedel bildar mönster för en särskild typ av skatterättslig speciallagstiftning. Det huvudsakliga syftet med dessa bestämmelser är att tillgodose kraven på ett effektivt uppbördsförfarande avseende dessa skatter. Vid utformningen av lagrummen har således tyngdpunkten inte lagts på att motarbeta mer utstuderade former av indrivningssabotage utan i stället på att åstadkomma att skatten redovisas i rätt tid och ordning. Föreskrifter av liknande innehåll finns numera i ett stort antal skatteförfattningar, t.ex. SjSL, KupL, AUL, AGL.

En annan typ av speciallagstiftning representerar föreskrifterna om solidariskt betalningsansvar för den som företräder skattskyldig som är juridisk person i fråga om vissa obetalda skatteskulder som den juridiska personen har att svara för. Den ursprungliga bestämmelsen som tillkom i slutet av 1960-talet och fått sin plats i 77 a § UBL handlar om betalningsansvar för företrädare som på grund av försummelse underlåtit att betala in källskatteavdrag från anställda hos den juridiska personen. Föreskrifter med motsvarande innehåll finns numera i 48 a § ML, 27 a § FFL, 17 § 1 mom. SjSL och 30 a § AVGL. Det handlar här om sådana regler om solidariskt betalningsansvar på skatte- och avgiftsområdet som utredningen enligt sina tilläggsdirektiv i första hand har att se över.

Allmän . 251 motivering

I sammanhanget bör slutligen nämnas att vissa kommuner under senare år försökt komma till rätta med försumliga skattebetalare genom att kräva att dessa sköter sina det åligganden gentemot allmänna. I annat fall anlitas de inte som entreprenörer och leverantörer i kommunala sammanhang. Detta tillvägagångssätt har visat sig fungera så väl att det numera genom lagstiftning också föreskrivits för viss i statupphandling lig regi.

Den redogörelse som utredningen har lämnat i fråga om det allmännas att med stöd möjligheter av lag komma till rätta med betalningsovilliga skattskyldiga är i princip uttömmande. I vissa situationer - t.ex. speciella när det gäller ansvarsfördelningen mellan handelsbolag och dess - kan dock även delägare andra här inte beskrivna metoder komma till Dessa är enanvändning. ligt utredningens uppfattning knappast utvecklingsbara och kan därför lämnas åt sidan i detta sammanhang.

Det nuvarande uppbörds- och indrivningssystemet avser åtgärder som främst är riktade mot den skattskyldige. Naturligtvis kan skärpt lagstiftning mot skattskyldiga som försummar eller kan tänkas komma att försumma sina betalningsförpliktelser i skattesammanhang ge vissa förbättringar. Det är emellertid utredningens uppfattning att ett aldrig så väl utbyggt uppbördssystem och/eller långtgående av kriminaliseringar betalningsvägran och andra liknande åtgärder som i första hand måste riktas mot den skattskyldige knappast kan ge tillräckligt goda resultat. Många av de skattegäldenärer som det här handlar om är helt enkelt okänsliga för från ingripanden

252 Allmän motivering

samhällets sida. Har en skattegäldenär satt sig i sinnet att inte betala sin skatt erbjuder vårt - t.ex. rättssystem så många möjligheter genom av - att det allmänna i omdispositioner egendom praktiken står i det närmaste maktlöst. Av psykologiska skäl är det f.ö. knappast tillrådligt - främst att ta till alltför långtgående åtgärder av art - mot enskilda skattkriminalpolitisk skyldiga. Den lösning som ligger närmast till hands är därför att söka dra in medparter som på ett eller annat sätt hjälper de skattskyldiga att sig egendomslösa inför ett väntat skatgöra - som redan kommit tekrav. En sådan lagstiftning till uttryck i företrädaransvaret för juridiska i 77 - nämns i personer a § UBL m.fl. lagar tilläggsdirektiven såsom en metod utredningen har att överväga. Som tidigare framhållits förekommer utvecklade system av denna typ av ansvarsfördelning i flera västeuropeiska länder.

17.2 Riktlinjer för en reform

Utredningen har i det föregående slagit fast att det finns ett uttalat behov av att lagstiftningsvägen förbättra statens ställning gentemot försumliga skattebetalare. Alldeles särskilt gäller detta för fall där de skattskyldiga med hjälp av andra personer gör sig egendomslösa för att inte behöva betala skatt.

De metoder som i nuläget finns för att bemöta - - som inte gäldenärer även skattegäldenärer vill göra rätt för sig är enligt utredningens uppfattning inte ändamålsenliga. Naturligtvis går det exempelvis att reformera de nuvarande straffbestämmelserna om gäldenärsbrott enligt BrB och återvinningsreglerna i KKL men sådana

x Allmän motivering › 253

åtgärder kräver alltför omfattande utredningsarbete eftersom lagstiftningen inom dessa två områden träffar även andra fall än skatteundandraganden. En annan utväg är att effektivisera uppbördslagstiftningen. Den metoden har dock sina begränsningar främst därför att tillräckliga förbättringar knappast kan åstadkommas inom det nuvarande skatte- och avgiftssystemets ram. I enlighet med vad utredningen tidigare har framhållit måste de angivna reformbehoven därför lösas genom ett utvidgat tredjemansansvar för skattebetalningar. Det kan nås på två sätt.

En metod som ligger nära till hands är att med utgångspunkt från återvinningsreglerna i gällande konkurslagstiftning söka skapa ett skatterättsligt âtervinningsinstitut som skulle få användas av skattemyndigheterna. En sådan ordning gäller i Förbundsrepubliken Tyskland där skattemyndigheterna får använda de civilrättsbestämmelserna liga om återvinning vilka dessutom är tillämpliga utan att gäldenären behöver försättas i konkurs - utan att till domstol. gå Utredningen bedömer dock en modell av angivet slag som mindre lämplig. Lagtekniskt medför en sådan lagstiftning åtskilliga svårigheter. Dessutom innebär institutet en omväg i förhållande till redan gällande bestämmelser om solidariskt för skatt - vilka betalningsansvar regler visat sig vara ändamålsenliga om också inte tillräck- - och ett alltför liga komplicerat rättsförfarande inom uppbörds- och indrivningssystemet som just på grund av sin karaktär av massärendeprocess är särskilt känsligt för sådana nyheter.

Utredningen kommer således till den slutsatsen att reformbehoven måste tillgodoses genom en ut-

- 254 Allmän motivering

och modernisering av lagstiftningen om vidgning solidariskt ansvar för skatt. Detta ställningstasom ligger helt i linje med anvisningarna gande i innebär nämligen inte någon tilläggsdirektiven det området. Det kan nyhet på offentligrättsliga här vara tillräckligt att ånyo erinra om de föreskrifter om betalningsansvar för arbetsgivare och andra som redan finns i UBL och andra

skatteförfattningar.

Bestämmelser som utvidgar betalningsansvaret för skatt till vissa andra persongrupper än dem som är i det enskilda fallet förekomskattskyldiga mer i flera västeuropeiska länder. Mest utvecklade är dessa ansvarsregler i de tyskspråkiga länderna där de finns under den gemensamma beoch tillämpas vid sidan av teckningen Haftung ett skatterättsligt återvinningsinstitut. Utredhar haft tillfälle att i Tyskland och ningen Österrike närmare studera denna typ av lagstiftsåväl från teoretiska som praktiska synning I dessa länder bedöms ansvarsbestämmelpunkter. serna som betydelsefulla för indrivningsförfarandet. Inte minst har de visat sig ha preventiva Den omständigheten att sådana verkningar. finns medför dessutom att skattskyldiga regler som med av annan sig egendomslösa inte hjälp gör sällan återställer det ursprungliga förmögennär om tillämpning av bestämhetsläget frågan melserna om Haftung aktualiseras.

Den framtida utformningen av bestämmelserna om för skatt - s.k. solidariskt betalningsansvar - är beroende av tredjemansansvar självfallet vilka situationer som anses böra täckas av en

sådan lagstiftning.

Allmän 255

motivering

Det kan till en början slås fast att de nuvarande föreskrifterna om s.k. företrädaransvar i 77 a § UBL m.fl. författningar i huvudsak har visat sig ändamålsenliga. De bör därför med vissa förtydliganden kunna behållas i en reformerad lagstiftning. En del brister finns dock i främst processuella avseenden. Bl.a. kan det starkt ifrågasättas det lämpliga i att mål av denna typ skall handläggas av allmän domstol. Det skatterättsliga inslaget i dessa mål är av sådan betydelse att det faller sig naturligt att överföra dem till allmän förvaltningsdomstol. Bl.a. av rättssäkerhetsskäl kräver dock en sådan lösning vissa specialbestämmelser om muntlig förhandling och även om rättegångskostnader. Utredningen återkommer till dessa frågor.

Den som medverkar till att en skattskyldig begår skattefusk - dvs. den som enligt lag har att avge deklaration eller liknande handling för skattskyldigs räkning och därvid lämnar osanna uppgifter, till skattskyldigs förfogande ställer osant bevismedel eller genom anvisningar eller råd får en skattskyldig att ge sig in på - en annan som bör omolagligheter utgör grupp fattas av en reformerad lagstiftning om betalningsansvar för annans skatt. Med andra ord anser utredningen att den som hjälper en skattskyldig att skattefuska skall kunna ådömas att jämte den skattskyldige stå för betalningen av den skatt som kunde ha undanhållits det allmänna om förfarandet inte hade upptäckts.

De nu beskrivna situationerna har det gemensamt att de handlar om någon form av pliktförsummelse av tredje man. Enligt utredningens uppfattning utgör det solidariska betalningsansvaret i dessa

256 Allmän H motivering

fall ett helt enkelt nödvändigt komplement till de sanktionsbestämmelser av straffrättslig eller administrativ natur som finns inom hela beskatt-

ningsområdet.

De undersökningar som utredningen har låtit genomföra visar vidare att de skattskyldiga genom - dvs. avtal med tvåsidiga rättshandlingar man - ofta göra sig egendomslösa tredje lyckas inför ett väntat skattekrav. Inte sällan rör det om förfaranden som i sig kan hänföras under sig straffbestämmelserna om gäldenärsbrott i 11 kap. BrB. Man kan här helt allmänt säga att risken att den i dessa fall inte komför skattskyldige mer att rätt för sig ligger i luften. göra

En av rättshandlingar där utredningen angrupp ser att risken för betalningsunderlåtelse är särskilt utgör avtal mellan den skattutpräglad och tredje man av s.a.s. gåvoliknande skyldige \ natur. överlåter egendom helt Den.skattskyldige - utan vederlag dvs. gåvor i egentlig mening en som är väeller betingar sig motprestation än vad som kan anses som marksentligt lägre av detta slag har sedan länge nadsmässigt.Fall uppmärksammats inom skattelagstiftningen och föranlett bestämmelser av typen åtskilliga mot skatteflykt. Det kan här punktlagstiftning vara tillräckligt att erinra om lagstiftningen i 35 § 1 a mom. KL och avseende fåmansföretag om beskattning av s.k. snedprissättreglerna ning i internationella koncernförhållanden. senare bestämmeL§x,som finns i 43 § 1 mom. Dessa

som förebild principen om arms length

KL,har distance som har utformats inom OECD. En liknande föreskrift finns f.ö. i 57 § 3 mom. KL som behandlar snedprissättning mellan företag

Allmän motivering

belägna inom olika kommuner. Med stöd av dessa regler sker beskattning som om parterna handlat på ett affärsmässigt korrekt sätt.

Enligt utredningens uppfattning finns

det goda

skäl att angripa rättshandlingar utan vederlag eller med för lågt vederlag, vilka medför att den skattskyldiges försämförmögenhetsställning ras, på samma sätt som skett inom den centrala beskattningslagstiftningen. En utvidgad lagstiftning om solidariskt betalningsansvar för skatt bör därför gälla även sådana fall.

En annan risksituation uppkommer erfarenhetsmässigt ofta då en skattskyldig använder annans egendom i sin näringsverksamhet. I regel handlar det då om anläggningstillgångar av mer väsentlig betydelse för verksamheten. Särskilt farlig blir situationen om inhyrningen t.ex. ett leasingavtal - kombineras med en otillbörlig förmögenhetsöverföring från näringsidkaren till uthyraren genom att man kommer överens om ett alltför högt vederlag för nyttjanderätten till den inhyrda egendomen.

Det förekommer också att näringsidkaren överlåter vissa anläggningstillgångar till annan person och därefter hyr in tillgångarna i sin rörelse. I själva verket handlar det då inte sällan om skenavtal. I praktiken är det dock regelmässigt svårt att få fram hållbar bevisning för att så är fallet.

När det gäller gäld i allmänhet har lagstiftaren sökt bemöta svårigheten att reda ut de rätta ägandeförhållandena med olika s.k. presumtionsregler. Det antas helt enkelt att gäldenären är

sou 1983:23 258 Allmän motivering

till som han har i sin besittning ägare egendom inte att den tillhör någon annan. om det framgår makar kan man i vissa fall för- I fråga om äkta i det hemmet ägs med moda att egendom gemensamma Den som har lagfart för en fassamäganderätt. vara fastighetens ägare. tighet presumeras

bedömer De civilfättsliga presumtionsreglerna som helt otillräckliga för att komutredningen inom affärsvärlden och ma åt leasingarrangemang oavsett om det föreligger misstanke om skendet avtal eller inte.

har således kommit till den uppfatt- Utredningen - verkatt personer som ställer egendom ningen samhetslokaler, maskiner eller andra tillgångar - till en näringsidkares av väsentlig betydelse form av hyresavtal i förfogande genom någon bör omfattas av ett betalningsansvar för princip dennes skatteskulder.

bör begränsas till Självfallet gruppen uthyrare endast kvalificerade riskfall. att avse verkligt kan inte bli tal om en mer allmänt hållen Det som skulle kunna komma att bli ett hinlagregel der för seriös näringsverksamhet. Utredningen inser naturligtvis att det från företagsekonomiska och andra liknande synpunkter många gånger att driva en verksamhet som i stor är nödvändigt använder sig av s.k. leasing. utsträckning

De risksituationer som utredningen hittills behandlat kännetecknas av att skattegäldenären sin på ett mer försämrar förmögenhetsställning mindre sätt. Endast i mer eller allvarligt fall kan det bli fråga om att han gör extrema helt genom gåvor eller gåvoliksig egendomslös

Allmän motivering 259

nande rättshandlingar eller genom att driva nä-

ringsverksamhet som helt vilar på leasing. An-

norlunda kan det emellertid förhålla sig med den som gör sig av med hela sin försörjningsbas, dvs. överlåter sitt företag till en annan person.

Ett företag i drift utgör nämligen en säkerhet inte bara för näringsidkaren utan också för hans borgenärer. Denna säkerhetsfaktor är av stor betydelse för sådana borgenärer som av ett eller annat skäl måste ge näringsidkaren långvariga krediter. Detta är särskilt påtagligt i beskattningssammanhang. Staten måste bl.a. av tekniska och administrativa skäl tillåta ganska långa kredittider. Till detta kommer att det allmänna inte själv väljer sina skattegäldenärer. Med mycket få undantag får nämligen vem som vill driva näringsverksamhet och det oavsett om de kan eller villklara sina åligganden som näringsidkare.

Utredningen anser därför att den situation som uppstår när en person överlåter sin näringsverksamhet till annan - dvs. undan sin någon rycker kreditbas för de skatter och avgifter som har uppkommit i verksamheten - måste bedömas som så farlig för kommande skattebetalningar att den kan hänföras till den s.k. riskgruppen. Den som förvärvar företaget bör därför stå skatteansvar för överlåtarens skatteskulder under vissa närmare angivna förutsättningar. Dessa måste självfallet utformas så att seriös handel med företag inte hindras. Statens säkerhetskrav måste således balanseras mot näringslivets behov av en fri marknadsekonomi.

260 Allmän motivering

I sammanhanget har utredningen övervägt om skatteansvaret för förvärvaren av en näringsverksamhet bör begränsas till utköp av det s.k. inkråmet i rörelsedrivande aktiebolag, eftersom risken för att det allmänna inte skall få betalt för sina skattefordringar är särskilt utpräglade i sådana fall. Den i början av 1970-talet florerande vinstbolagshandeln ger klart belägg för detta påstående. Utredningen har emellertid inte funnit något bärande skäl för en begränsning av det slaget. De undersökningar som företagits utomlands - en bestämmelse om Haftung för den som förvärvar företag finns i tysk skattelag- - talar stiftning och avser alla företagsformer för att all näringsverksamhet bör behandlas lika. Erfarenheterna är numera sådana att mindre seriösa företagare som försöker undgå väntade skattekrav genom att överlåta sin rörelse just står att finna bland dem som driver verksamheten i handelsbolagets form eller under enskild firma. Att begränsa lagstiftningen till just aktiebolag - något som skett i flera andra sammanhang leder bara enligt utredningens uppfattning till att missbruket koncentreras till den s.k. fria sektorn eller t.o.m. ökar i skydd av denna.

Utredningen har tidigare vid flera tillfällen framhållit att de skilda situationer som bör ingå i en utvidgad lagstiftning om solidariskt betalningsansvar för annans skatt måste ges sådana bestämningar att de kommer att gälla enbart mer klandervärda fall. Därmed avses personer som i egenskap av företrädare för eller medhjälpare till på ett mer påtagligt sätt förskattskyldig summat sina skyldigheter i beskattningssammanhang eller genomfört rättshandlingar med den skattskyldige som erfarenhetsmässigt försämrar dennes ekonomiska ställning.

motivering 261 L Allmän

De regelsystem som i nuläget kan tillgripas mot försumliga skattebetalare innehåller sådana villkor för sin tillämpning att de blivit mindre verkningsfulla än vad som rimligen kan ha varit avsett. En sådan lagstiftning måste undvikas. Som utredningen ser det är det därför synnerligen viktigt att de klandervärda situationerna i största möjliga utsträckning beskrivs i klara objektiva termer. Det gäller helt enkelt att i lagtexten slå fast omständigheter som i sig belyser den ansvarsgrundande pliktförsummelsen resp. risksituationen. vaga uttryck av typen otillbörlig, onormal o.dyl. måste undvikas. subjektiva förutsättningar såsom avsikt, syfte, ond tro, uppsåt eller liknande bör vidare skjutas i bakgrunden.

Utredningen är givetvis medveten om att den nu förordade - särskilt lagstiftningstekniken sparsamheten med subjektiva rekvisit - ofta klandras för att den anses försvaga den enskildes rättsskydd. Den uppfattningen kan diskuteras. I stället är det väl så att * en lagbestämmelse med klart objektivt innehåll skapar bättre möjligheter för den enskilde att rätt förstå dess verkningar än olika typer av svävande värderingsuttryck och subjektiva begränsningsregler.

Betalningsansvaret för dem som företräder skattskyldig som är juridisk person eller medverkar till en skattskyldigs skattefusk bör givetvis riktas mot handlingar av typen pliktförsummelser. Objektivt kan således dessa bestämmelser härigenom ges en tillfredsställande utformning. De bör vidare förses med villkor som ger ansvarsfrihet av subjektiva skäl. Utredningen anser att straffrättens uppsåt, grov oaktsamhet

262 Allmän motivering

och skadeståndslagstiftningens vårdslöshet i dessa sammanhang, som främst handlar om beskattning, är mindre lämpliga. I stället bör det ursäktsrekvisit som finns i lagstiftningen om skattetillägg och förseningsavgift tjäna som mönster.\Det kan också finnas skäl att förse bestämmelserna även med en jämkningsmöjlighet på grund av billighetshänsyn.

- dvs. och Risksituationerna gåvor gåvoliknande rättshandlingar, inhyrning av annans egendom i egen näringsverksamhet samt företagsöverlåtelser - måste självfallet också förses med objektiva begränsningar. I dessa fall är dock saken lagtekniskt mer komplicerad.

Till en början bör_betalningsansvaret begränsas till den vinning tredje mannen gör eller till värdet av den egendom som han ställer till skattegäldenärens förfogande eller förvärvar av denne.

För de s.k. uthyrningsfallen anser utredningen att reglerna om betalningsansvar bör träffa dem som har ett gemensamt intresse av personlig eller ekonomisk art med den skattskyldige. Denna s.k. närståendekrets måste i största möjliga utsträckning ges en klar och entydig bestämning. Beskrivningar av den typ som finns i 29 a § KKL bör undvikas. Det kan redan här sägas att utredningen har stannat för den lösningen att utforma - detta ett särskilt närståendebegrepp bygger på närstående termerna personligt och ekonomiskt och således inte ansett sig kunna knyta an till någon redan existerande lagbestämning.

Allmän motivering

Enligt utredningens uppfattning kan den nu angivna situationen dock inte inskränkas till rättshandlingar mellan enbart närstående personer. Saken kan även uttryckas så att vissa fall där bulvanförhållanden eller skenavtal bedöms som mera vanliga även utanför närståendekretsen bör omfattas men objektivt beskrivas så att endast de mest riskfyllda situationerna träffas.

När det gäller företagsöverlåtelserna menar utredningen att dessa inte kan begränsas till rättshandlingar mellan närstående. Det bärande skälet härför är att en ansvarsbestämmelse av detta slag motiveras av att den skattskyldige i realiteten gör sig av med sin kreditbas. Bulvanoch skenavtal, som är särskilt mellan vanliga närstående, spelar i dessa sammanhang en mindre betydelsefull roll. Huvudmotivet för bestämmelsen innebär i sig en inskränkning av tillämpningsområdet. För att betalningsansvar skall kunna inträda för förvärvaren av ett företag måste denne i princip ha övertagit hela den bedrivna näringsverksamheten. Hans skatteansvar bör dessutom gälla endast en kortare tid efter förvärvet och dessutom avse bara företagsanknutna skatter som var påförda överlåtaren vid tidpunkten för förvärvet eller uppkommit vid förvärvet eller i nära anslutning till detta. Beloppsmässigt bör betalningsansvaret dessutom omfatta enbart aktivvärdet i det övertagna företaget. Förvärvaren bör vidare ges en möjlighet att förkorta ansvarstiden genom en frivillig anmälan till skattemyndigheterna om att han övertagit företaget.

Samtliga s.k. riskfall måste förses med subjektiva befrielseregler. Eftersom det här inte

264 Allmän motivering

handlar om några pliktförsummelser utan om tvåsidiga rättshandlingar mellan i princip likaberättigade parter är förhållanden av ursäktlig natur mindre lämpliga för att beskriva situationer där befrielse från eller jämkning av betalningsansvaret skall äga rum. Enligt utredningens uppfattning bör man därför stanna för en regel där tredje man kan befrias helt eller delvis om hans personliga eller ekonomiska förhållanden eller annan särskild omständighet ger anledning till detta därför att fullt betalningsansvar skulle ge ett obilligt resultat. Utredningen inser givetvis att sådana subjektiva befrielsegrunder i hög grad skjuter över ansvaret på rättstillämpande myndigheter och domstolar men tar för givet att reglerna kommer till an- * så snart vändning med viss styrka

förhållandena

talar för befrielse och detta särskilt under en övergångstid efter det lagstiftningen har trätt i kraft.

Utredningen finner det viktigt att framhålla att

den enskildes rättsskydd i förevarande sammanhang även måste tillvaratas genom utförliga bestämmelser om utredningen och processen i fall där betalningsansvar bedöms kunna bli aktuellt.

Till en början vill utredningen slå fast att det inte kan komma i fråga att låta beskattningsmyn- - vilket dighet gäller utomlands fastställa betalningsskyldighet i något av de fall som i princip skall leda till skatteansvar för tredje

man. Den saken måste anförtros domstol. Eftersom

det här i stor utsträckning kommer upp materiella och processuella beskattningsfrågor även om civilrättsliga och exekutionsrättsliga spörsmål också regelmässigt finns med i bilden anser ut-

Allmän motivering 265

redningen att mål om betalningsskyldighet skall handläggas av allmän förvaltningsdomstol. Till detta kommer att det handlar om ett offentligrättsligt förhållande mellan staten och enskild person. Den betalningsskyldighet som tredje man kan komma att åläggas avser nämligen skatt till det allmänna. Det förhållandet att annan person

än den skattskyldige kan bli jämte denne ansva-

rig för en skattebetalning förändrar inte fordrans karaktär av skatt.

Vad nu sagts är en av huvudprinciperna i utredningens lagförslag, vilket i det avseendet markant skiljer sig från vad som anses gälla i nu- _läget. En följd av detta blir att mål om skatteansvar - till skillnad från nuvarande ställföreträdaransvar - inte är Som utreddispositivt. ningen ser det ligger det i sakens natur att en - i dessa fall fastställandet beskattningsfråga av för skatt - i betalningsskyldighet princip inte är förhandlingsbar på det s.k. fastställelseplanet.

En annan viktig princip som utredningen anser bör prägla en lagstiftning om betalningsansvar

för tredje man är att denne skall ha rätt att i

sak få prövat det beskattningsbeslut som hans betalningsansvar komma att anknytas till.

kan

Att liksom i vissa utländska rättssystem ge en utomstående rätt till s.k. intervention i ären- Å den eller mål där den skattskyldige är part kan dock knappast komma i fråga. En sådan lagstiftning kräver mycket ingående överväganden och skulle för övrigt allvarligt komplicera vårt redan i nuläget processuellt tungrodda skattesystem. Utredningen har i stället valt den lösningen att ge den skatteansvarige rätt att på

266 Allmän motivering 1983:23 _SOU

begäran få beskattningsfrågan omprövad i ansvarsprocessen. Utgången av denna prövning skall givetvis inte påverka

beskattningsförhållandet

mellan staten och den skattskyldige.

Utredningen har hittills bara uppehållit sig kring vissa huvudprinciper som bör gälla för en framtida lagstiftning om utvidgat solidariskt ansvar för skattskyldigs skatt. I det följande avsnittet går utredningen mer i detalj in på det materiella och processuella regelsystemet. För den som mer noggrant vill sätta sig in i utredningens förslag hänvisas dessutom till specialmotiveringen.

Det sist sagda ger en antydning om att det här handlar om förhållandevis komplicerade frågor som kräver noggranna överväganden. I och för sig är det inte något anmärkningsvärt. Det torde vara tillräckligt att hänvisa till gällande lagbestämmelser på konkurs- och exekutionsrättens områden och - om man så vill - de delar av den allmänna och särskilda strafflagstiftningen som behandlar ekonomiska brott.

Enligt utredningens mening finns det från lagstiftningstekniska synpunkter ingen annan lösning än att samla alla de materiella och processuella bestämmelser som behövs i fråga om ett utvidgat skatteansvar för tredje man i en särskild lag. Denna anser utredningen skall benämnas Lag om skatteansvar.

.För ordningens skull bör här framhållas att gällande regler om arbetsgivaransvar för arbetstagares skatter i UBL och motsvarande föreskrifter i andra skatte- och avgiftsförfattningar har läm-

Allmän 257 motivering

nats utanför lagförslaget. Det beror på att det här handlar om betalningsskyldigheter som har tillkommit av främst uppbördstekniska hänsyn. Att föra in sådana bestämmelser i en lag som riktar mot förfaranden - inte sälsig illojala lan av typen kringgåendehandlingar i skydd av - för att sätta civillagstiftningen uppbördsoch indrivningssystemen ur spel finner utredningen direkt felaktigt.

17.3 Skatteansvarets allmänna utformning

17.3.1 Institutet skatteansvar

Skatteansvaret innebär ett ansvar för en utomstående att skatt som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenären verkligen betalas av honom. Först om gäldenären underlåter att betala skall den utomstående kunna krävas på betalning i den omfattning som de särskilda skatteansvarssituationerna kan motivera. Ansvaret för betalningen bör utgå solidariskt med det ansvar som åvilar den ursprunglige gäldenären. I den mån betalning erläggs av denne inverkar detta på den skatteansvariges betalningsförpliktelse i motsvarande grad.

Det bör således i princip inte kunna komma i fråga att kräva betalning av den skatteansvarige förrän den ursprunglige skattegäldenären brustit i sina åligganden. Den betalningsskyldighet som grundas på ett skatteansvar bör därför vara subsidär. I och för sig skall det dock räcka med att skattegäldenären har underlåtit att betala skatten vid det tillfälle då detta senast borde ha skett. Till skillnad från vad som gäller i vissa utländska rättssystem bör

258 SOU 1933:23 Allmän-motivering

det inte krävas att skattegäldenären vid utmathar saknat medel till betalning ningsförrättning av skatten. En sådan ordning skulle enligt utvara alltför otymplig och innebära redningen risk för utdragna och process-

förhandlingar

sabotage.

De nuvarande om företrädares solidareglerna riska kännetecknas av att anbetalningsansvar svaret inte aktualiseras förrän den bristande är ett faktum. Utredningen anser betalningen emellertid att skatteansvaret i princip bör komma till uttryck redan när den rättshandling har som i förening med den sedermera företagits underlåtna från gäldenärens sida betalningen konstituerar för den skatteansvaskyldigheten att betala skuld. Detta rige skattegäldenärens ansvar - till sin karaktär likt villkorliga - som alltså inträder i tiden borgensansvaret före den reella kan ses betalningsskyldigheten, som det skatteansvaret. Det utgör såegentliga ledes för den betalningsskyldighet som grunden senare kan komma att aktualiseras.

Det institutet kan genom sin utformföreslagna som ett villkorat betalningsansvar inlemmas ning i en lagstiftningsteknik som på ett naturligt att det allmänna provisoriskt kan sätt medger aktualisera betalningsskyldigheten genom säker- - - redan hetsåtgärder t.ex. betalningssäkring innan den kan fastställas. Ytterligare en fördel är att serietransaktioner mellan otillbörliga flera skatteansvarige preliminärt kan angripas utan att man behöver invänta tidpunkten för betalningsskyldighetens inträde.

, Allmän motivering

Den utomståendes betalningsansvar avser den skatt som skattegäldenären underlåtit att betala. Oavsett att betalningen på grund härav kan komma att göras av en annan person än den skattskyldige och då med egna medel, förlorar inte betalningsförpliktelsen sin karaktär av skattebetalning. Det handlar bara om att ytterligare en gäldenär knyts till fordringsbeloppet. Genom detta synsätt uppstår inte några problem när det gäller förmånsrätt, preskription o.dyl. Den skatteansvarige kommer i alla sådana avseenden att behandlas på samma sätt som den ursprunglige gäldenären.

Vad nu sagts innebär en brytning med den uppfattning som gäller främst det uppbördsrättsliga företrädaransvaret i 77 a § UBL. Det belopp som företrädaren för en juridisk person kan förpliktas att betala till det allmänna betecknas som ett mot de anställdas skatteavdrag svarande belopp av skadeståndsliknande karaktär. Det nu redovisade synsättet gäller inte i fråga om utredningens lagförslag.

Syftet med skatteansvaret är att trygga betalningen av det allmännas fordringar på skatter och avgifter. Dock bör det yttersta betalningsansvaret alltjämt ligga på den skattskyldige. Enligt utredningen bör därför den skatteansvarige ha regressrätt mot skattegäldenären. Denna rätt måste få kunna göras gällande utan någon mera omständlig procedur. I likhet med vad som i dag gäller i fråga om arbetsgivares regressrätt enligt 76 § UBL bör ett återkrav kunna ske hos skattegäldenären utan någon ny exekutionstitel.

270 Allmän motivering

17.3.2 Tillämpningsområdet

bör inom skatte-, tull- och avgifts- Lagen gälla Praktiska skäl talar för att lagen systemet. skall kunna tillämpas vid all statlig uppbördsoavsett vilken skatt, tull eller avverksamhet det är fråga om. Det är enligt utredningen gift önskvärt att tillämpningsområdet sammanockså faller med det som gäller för lagen (1978:880) för skatter, tullar och om betalningssäkring

avgifter.

kan tillämpningsområdet anges genom Lagtekniskt till 1 § första stycket LFS, dvs. en hänvisning om förmånsberättigade skattelagen (1971:1072) m.m. Arvsskatt och gåvoskatt omfattas fordringar av LFS. utredningens mening finns inte Enligt i detta anledning att låta det dock sammanhang för densamma regler om betalningsansvar gälla av som för skatter i na typ skattefordringar bör vidare vara tillämplig beallmänhet. Lagen det allmännas fordran mot den som har träffande för annans skatt på ålagts betalningsskyldighet av skatteansvar eller annat i specialförgrund ansvar. sistnämnda typ av fattningarna angivet ansvar finns bl.a. i 75-77 §§ UBL, 17-19 §§ 10 § 15 § och 22 § KupskL, KK om skatte- SjöskL, avdrag i vissa fall från artistersättning, etc., KK om rätt 4 § lagen om bevillningsavgift den som är bosatt i utlandet att giva eller för medverka i föreställning m.m. i Sveoffentlig 9 § lagen om den skattemässiga behandrige, med anledning av övergång från aktiebolag lingen till annan företagsform, 13 § energiskattelagen, 19 32 § StämpskL, 54 § AGL, § spelskattelagen, 15 § 2 mom. SIL, 15 § 2 mom. SF 75 S 2 mom. KL, om särskild skatt vissa lottesamt 3 § lagen på

Allmän motivering 271

rivinster. Detta blir också av den föreföljden slagna hänvisningen till LFS.

Utredningen har vidare diskuterat i vad mån det kan anses motiverat att låta lagförslaget omfatta även skattetillägg, förseningsavgift samt sådan biförpliktelse till skatter och avgifter som utgår i samband med och uppbörd indrivning i form av kvarskatteavgift, restavgift, respitränta eller tilläggsavgift.

Skatte- och avgiftstilläggen samt förseningsavgiften är administrativa sanktioner som påförs den skattskyldige om han inte sin fullgör uppgiftsskyldighet till ledning för myndigheternas fastställelse av hans skatt. I den mån tredje man medverkat i sådana kan sammanhang denne i princip dömas till för kriminalrättslig påföljd anstiftan eller till skattebrott medhjälp under det att det administrativa sanktionssystemet inte omfattar medverkande till annans deklarationsförsummelser. Redan av det skälet bör be-

talningsansvaret enligt lagförslaget inte inbegripa de särskilda avgifterna av typen skattetillägg m.m.

När det gäller räntor och andra liknande förpliktelser vid uppbörd av skatt är med syftet dessa att sätta press på skattegäldenären så att han fullgör sin betalningsskyldighet i rätt tid och ordning. Lagförslaget syftar däremot

till att säkerställa statens

betalningsanspråk genom att till kravet den som ett knyta på eller annat sätt sökt den hjälpa skattskyldige att komma undan sina skyldigheter. Det framstår därför som en omotiverad dubbelsanktion om skatteansvaret också skall avse sådant som är riktat

sou 1933:23 272 Allmän motivering

att han har för-

mot skattegäldenären just för

Utredningen har summat sin betalningsskyldighet.

skatteansvaret inte bör således stannat för att

av En helt annan omfatta detta slag avgifter.

skatteansvarig som försummar sak är dock att en

vad han har blivit ålagd enligt att betala

kan drabbas av sanktionen på skatteansvarslagen

av sin egen försummelse. grund

Skatteansvar för företrädare 17.3.3

som utredningen låtit utföra De undersökningar

av 77 a § UBL och motangående tillämpningen

i vissa andra svarande företrädarbestämmelserna

att ansvarssystemet i skatteförfattningar visar

bedöms som Bristande det stora hela godtagbart.

i tolkningen av vissa grundläggande enhetlighet

i mån begränsa bestämrekvisit anses dock någon

Det har därför från olimelsernas effektivitet.

bestämmelserna kan ka håll ifrågasätts om inte

och entydig utformning. ges en mer stringent

funnit det har mot denna bakgrund Utredningen - att reservation lämpligt - med nyss angivna

om skatteansvar för företrädare

utforma reglerna som fått i i huvudsak det mönster systemet efter av såväl materiell som praxis. Vissa ändringar

emellertid ansetts nödvänart har

processuell

bestämmelsernas effektidiga för att garantera

som utredningen föreslår vitet. De bestämmelser

för företrädare skall i fråga om skatteansvar

- avvikelser särskilt andärför i den mån inga

av den praxis som - ses som en bekräftelse ges

har vuxit fram.

bör samma extensiva företrädare ges Begreppet När det som i nuvarande rättspraxis. tolkning

, Allmän motivering 273

gäller företrädarkretsen har utredningen funnit det lämpligt att i ansvarshänseende melskilja lan sådan företrädare som direkt av på grund lag är formellt att företräda en behörig juridisk person och den som - utan denna formella behö- - faktiskt righet påverkar den juridiska personens ekonomiska verksamhet. Till den förra kategorin hör styrelsen, direktör och verkställande den som på grund av firmateckningsrätt äger företräda den juridiska personen. Den senare kretsen omfattar aktieägare och den som på grund av jämställt ekonomiskt intresse har faktiska möjligheter att påverka styrelsens eller verkställande direktörens beslut. I formellt avseende sker således denna påverkan som ett deltagande i beslutsorganens handlande.

Skälet till uppdelningen är främst skillnaderna i de förpliktelser som enligt associationsrätten vilar på de olika grupperna. Utredningen anser att den legale ställföreträdaren skall ha skatteansvar i den mån han inte har sina fullgjort associationsrättsliga förpliktelser under det att företrädare som tillhör den andra kategorin skall göras ansvarig om han orsakat försummelse från bolagsorganens sida.

Företrädaren svarar för att har bolaget tillgång till likvida medel för av skatterna betalning vid uppbördstillfället. Saknas medel och vet han att bolaget är på obestånd bör han för att undgå ansvar vidta verksamma till åtgärder avveckling av bolaget med beaktande av alla borgenärers intressen senast vid uppbördstillfället.

Har företrädaren inte vetskap om likviditetsbristen och bör han inte heller med hänsyn till

274 sou 1983:23 Allmän motivering

ha bort känna till brisrådande omständigheter villkoret för ansvar inte uppfyllt trots ten är Sådan situation kan den uteblivna betalningen. vid eller vid vilset.ex. uppkomma förskingring ledande angående bolagets ekonomiska uppgifter ställning.

som i rättstillämpningen har De omständigheter ansvarsfrihet kan utredningen i ansetts medge vill emellertid slå huvudsak godta. Utredningen att sådana skäl som fast som en viktig princip kan av företrädare i princip vanligen åberopas inte bör grunda ansvarsfrihet.

systematik har På grund av skatteansvarslagens om ansvarsbegränsning på grund av billigregler sammanförts i en särskild paragraf som hetsskäl avser alla de situationer där skatteansåledes svar kan I det avsnitt som innefattar uppkomma. dessa kommer utredningen att undantagsregler behandla även jämkningsregler för företrädare.

De nuvarande bestämmelserna om företrädaransvar avser för inkomstskatternas del endast personalsom har innehållits men inte betalats in. skatt, Beträffande avdragen skatt var uppbördsutredej av den att det inte förelåg ningen uppfattningen mer skäl för att tillskapa en annågra vägande företrädare som längre än som svarighet för gick bestämmelserna i ABL. Unföljde av exempelvis derlåtenhet av detta slag ansågs i det överväantalet fall inte ha sin grund i en önskan gande utan bottatt kringgå bestämmelserna om uppbörd nade i en felbedömning av arbetsgivare-/ vanligen eller bristande kännearbetstagareförhållandet dom om att arbetstagaren haft att erlägga hänvisade bl.a. till att A-skatt. Utredningen

Allmän motivering 275

utformningen av förmånsreglerna i förmånsrättslagen inte medgav förmånsrätt i arbetsgivares konkurs för fordran avseende ej innehållen skatt.

Den ståndpunkt som uppbördsutredningen intog kan efter den utveckling som skett under senare år mot en allt större grå sektor av anställda inte längre anses hållbar. Det får i dag anses lika befogat att låta företrädare som inte innehållit skatt personligen svara för sin underlåtenhet på samma sätt som företrädare som innehållit men inte betalat in skatten. Eftersom någon separationsplikt inte gäller i fråga om innehållna medel är det också alltför lätt för en företrädare att genom en bokföringstransaktion redovisa faktiskt innehållna skatter som andra inkomster i företaget och på så sätt undgå ansvaret. Även denna omständighet talar enligt utredningens mening för att ansvaret skall utvidgas till att avse även personalskatt, som inte har innehållits av arbetsgivaren.

Ett skatteansvar för inte innehållna skatter måste knytas till det ansvar som arbetsgivaren kan åläggas. Härav följer att lokal skattemyndighets eller sjömansskattekontorets fastställelsebeslut mot - ett ansvar som arbetsgivaren åläggs om arbetsgivaren utan skälig anledning försummat sina förpliktelser - måste utgöra förutsättning för ansvarstalan mot företrädaren.

Bestämmelserna om företrädaransvaret har successivt kommit att omfatta så gott som alla skatter av väsentlig betydelse utom den juridiska personens egna inkomst- och förmögenhetsskatter. Utredningen anser att företrädaransvaret bör omfatta även dessa skatter. Från statsfinansiell

275 Allmän motivering sou 1983:23

synpunkt spelar skatterna visserligen en underordnad roll. Mindre än två procent av den offentliga sektorns totala inkomster härrör från beskattningen av aktiebolag. Bolagsskatternas procentuella andel av de totala inkomstskatterna har också länge minskat i såväl absoluta som relativa tal. En annan omständighet att beakta i sammanhanget är att de fall där ett skatteansvar för bristande betalning kan komma att aktualiseras mot en företrädare så gott som uteslutande avser fåmansföretag. För att få till stånd en enhetlig reglering av företrädaransvaret för samtliga förpliktelser av skattenatur har utredningen stannat för att låta ansvaret omfatta även de nu angivna s.k. bolagsskatterna trots att det endast i undantagsfall kommer att uppstå situationer där ansvaret aktualiseras.

17.3.4 Skatteansvar vid näringsförbud

En grundläggande princip i vårt land är att all näringsverksamhet är fri för svenska medborgare och svenska juridiska personer. Det finns dock några undantag från denna grundsats. En sådan begränsning utgörs av det näringsförbud som regleras i KKL.

Enligt KKL gäller sedan gammalt den huvudregeln att en person som är försatt i konkurs inte får driva bokföringspliktig näringsverksamhet. Bestämmelsen är straffsanktionerad.

År 1980 antog riksdagen utvidgade bestämmelser om näringsförbud i anslutning till konkurs. Även dessa bestämmelser har fått sin plats i KKL. Vid sidan av det sedan tidigare gällande generella förbudet mot näringsverksamhet under kon-

Allmän motivering

kurs finns det sålunda numera ett mera långt gående näringsförbud som dock kräver en särskild prövning i det enskilda fallet.

Detta senare näringsförbud, som på åklagares talan beslutas av allmän domstol, kan meddelas att gälla inte bara under konkursen utan också sedan denna har avslutats. Förbudet är tidsbegränsat. Maximitiden är högst fem år med viss möjlighet till förlängning. Den som bryter mot ett meddelat näringsförbud kan dömas till fängelse i högst två år.

Näringsförbud kan åläggas en gäldenär när konkurs har inträffat. En är att förutsättning konkursgäldenären har förfarit grovt otillbörligt mot sina borgenärer eller på annat sätt har grovt åsidosatt vad som honom i hans ålegat näringsverksamhet. Förbud kan också meddelas den som upprepade gånger har varit försatt i konkurs, om han i näringsverksamhet, som har föregått konkurserna, har åsidosatt vad som ålegat honom som näringsidkare och näringsförbud är påkallat av särskilda skäl.

Den som har meddelats näringsförbud får i princip inte driva näringsverksamhet. Han får inte heller vara styrelseledamot eller i annan egenskap vara ställföreträdare för bl.a. aktiebolag eller, utan att formellt vara ställföreträdare, faktiskt handha ledningen eller förvaltningen av företaget.

Under förarbetet till 1980 års lagstiftning om näringsförbud övervägde konkurslagkommittén att låta den som genom t.ex. ett aktiebolag överträder förbudet drabbas av personligt betal-

278 Allmän motivering SOU 1983:23

ningsansvar för bolagets skulder. Kommittén avstod emellertid från att föreslå ett sådant ansvar. Departementschefen ansåg att det för tillfället inte var erforderligt att komplettera straffsanktionen med bestämmelser om personligt betalningsansvar. Han ifrågasatte bl.a. den avhållande effekten av ett sådant ansvar. Han tillade emellertid att saken fick tas upp på nytt om erfarenheterna skulle visa att ett behov av ett vidgat sanktionssystem förelåg.

Näringsförbud har meddelats i endast ett begränsat antal fall. Det är alltså f.n. omöjligt att utvärdera straffsanktionens preventiva effekt.

Med hänsyn till den allvarliga utveckling som ägt rum i fråga om ekonomisk brottslighet finner utredningen emellertid det så angeläget att stävja olagligheter i samband med konkurs att man inte bör avvakta undersökningar av bestämmelsernas effektivitet utan redan nu föreslå ett skatteansvar när någon trots näringsförbud företräder aktiebolag och åsamkar det allmänna betalningsförluster.

17.3.5 skatteansvar vid medverkan till lämnande av oriktig uppgift m.m.

Den som lämnar osanna eller ofullständiga uppgifter till skattemyndigheterna om sina ekonomiska förhållanden och på så sätt undanhåller inkomster eller omsättning från beskattning har inte sällan en bestämd vilja att med dessa metoder vinna fördelar på det allmännas och ytterst även andra enskilda människors bekostnad. Det har i det praktiska rättslivet visat sig ganska vanligt att den skattskyldige vid upptäckten

Allmän motivering 279

snabbt sig egendomslös eller på annat sätt gör söker försvåra myndigheternas möjligheter att få betalt för den undanhållna skatten. Inte minst detta när aktiebolag söker undandra skatt gäller genom att ställföreträdaren lämnar en felaktig skatteredovisning. Ofta är situationen sådan att vid försätts i konkurs och att bolaget upptäckten skatten blir betald. Något krav kan däraldrig vid inte riktas mot den egentlige gärningsmannen, dvs. ställföreträdaren. Samma sak gäller f.ö. som på ett mer avgörande sätt bipersoner - denne må vara en träder en skattskyldig jurienskild - att undanhålla skatt disk eller person att påverka denne att lämna felaktig eller genom bristfällig information till myndigheterna.

Osann eller ofullständig redovisning i beskatt- - i den formen att ningssammanhang vanligtvis den skattskyldige lämnar vilseledande uppgifter i sin deklaration eller underlåter attdeklarerakan det s.k. dubbla sanktionssystem som enligt år 1972 trädde i kraft inom skatteområdet för den skattskyldige leda till kriminalrättsliga och/eller administrativa sanktioner i påföljder form av skattetillägg och förseningsavgift. man som den skattskyldige kan Tredje hjälper straffas för medverkan till skattebrott men däremot inte träffas av administrativ sanktion. Kriminalrättsligt betraktas han då som gärningsman - detta är i fråga om ställföreträvanligt - eller som anstiftare dare för juridisk person eller Anstiftare anses den vara som medhjälpare. på ett avgörande sätt psykiskt påverkar gäratt brottet under det att annan ningsmannen begå medverkan - dvs. inte påverkan avgörande psykisk brottet - bedöms som eller fysiskt deltagande i medhjälp.

280 Allmän

motivering

anser - som redan har Utredningen något framhållits i det - att starka skäl talar föregående för att låta skatteansvar inträda för den som på ett mer kvalificerat sätt hjälper en skattskyldig att undanhálla skatt. En lagstiftning av den typen finns utomlands men träffar där bara dem som kan dömas för delaktighet i skattskyldigs skattebrott enligt strafflagstiftningen. Den begränsningen bör enligt utredningens mening inte gälla främst därför att i vårt land kan bara mer allvarligt skattefusk leda till kriminalrättsliga påföljder. I andra länder med lagstiftning om skatteansvar medför mindre allvarliga brott höga böter dvs. en motsvarighet till skattetilllägg, vilka böter döms ut av skattemyndigheterna själva.

Reformen bör således inte knytas till den som kan dömas för medverkan till annans skattebrott enligt SkBL eller VSL utan måste också avse fall där enbart den skattskyldige träffas av sanktion och då i form av skattetillägg. En sådan bestämning av tillämpningsområdet är viktig inte minst av det skälet att rättsutvecklingen med all sannolikhet kommer att gå i den riktningen att de administrativa sanktionerna vid skattefusk ges en allt större betydelse på det traditionella straffsystemets bekostnad.

Utredningen har redan framhållit att skatteansvaret för tredje man som deltar i skattskyldigs skattefusk bör inskränkas till mer kvalificerade fall av medverkan. Eftersom ansvaret bör avse även fall där ett straffrättsligt förfarande mera sällan kommer till användning, måste begränsningen ske genom att i författningstexten beskriva mer klandervärda handlingssätt från

Allmän motivering 281

tredje mans sida. Dessutom bör ansvaret endast få omfatta situationer där tredje mans deltagande varit anledningen till att den skattskyldige har påförts för låg skatt.

I första hand anser utredningen att skatteansvaret skall inriktas mot den grupp av personer som för - företrädare skattskyldigs räkning legala för eller enskilda juridiska personer avger deklaration eller däremot svarande handling, t.ex. arbetsgivaruppgift,med osanna eller ofullständiga uppgifter. Självfallet bör ansvaret också avse sådan företrädare som helt underlåter att deklarera under den givna förutsättningen att den som han företräder därigenom debiteras för låg skatt.

För det andra anser utredningen att vissa former av mer kvalificerat deltagande i skattskyldigs skattefusk bör föranleda skatteansvar. Det skall till en början vara frågan om att tredje man lämnar anvisningar eller råd till den skattskyldige och därigenom initierar denne till ett visst handlingssätt eller vidmakthåller honom i en viss kanske redan tidigare intagen uppfattning om hur han skall gå tillväga. Vidare bör ansvaret omfatta den som till skattskyldigs förfogande ställer skriftligt bevismedel, som innehåller osanna eller ofullständiga uppgifter och kan användas i ärende eller mål om skatt.

Det sagda innebär att mindre allvarliga former av medverkan i skattefusk - främst skattskyldigs förbiseenden vid upprättande av bokslut och deklaration - inte bör leda till skatteansvar för tredje man. Saken kan också uttryckas så att skatteansvaret enligt utredningens uppfattning

282 Allmän motivering

bör reserverasför sådan medverkan som i den allmänna straffrätten betecknas som anstiftan till brott.

S.k. subjektiva bör finnas. befrielsemöjligheter Dessa bör vara desamma som anser utredningen skall föreligga i fråga om det ställvanliga företrädaransvaret för skatt, dvs. ursäkts- och billighetsjämkning.

17.3.6 Skatteansvar vid gåvor och andra rättshandlingar med bristande vederlag

Utredningen har i avsnittet som behandlar riktlinjerna för en reformerad om solilagstiftning dariskt betalningsansvar för skatt lagt fram motiven för sådant ansvar vid gåvor och andra rättshandlingar av gåvoliknande natur. I sammanhanget nämns att ansvar bör inträda inte endast vid rättshandlingar där inte något utvederlag från - i går motparten gåvor egentlig mening utan även vid överlåtelser av som har egendom karaktären av vad man inom civilrätten brukar kalla blandade fång.

Dessa senare fall, där värdet av prestation och motprestation avviker mer påtagligt från varandra, har uppmärksammats även i skatterättsliga sammanhang. I själva verket är det så att dessa fall bereder åtskilliga för rättssvårigheter tillämpningen. Bl.a. av den anledningen har det under årens lopp tillkommit flera specialregler inom främst inkomstskattelagstiftningens område 6 för att bemöta försök att med oriktig prissättning undgå beskattning. Reglerna kännetecknas av klar metodik och konkreta beskrivningar med tydligt innehåll. Denna lagstiftningsmetod har gett

Allmän motivering 283

det resultatet att man vid beskattning inte är lika bunden vid att klassa rättshandlingar som gåva eller köp såsom i civilrättsliga sammanhang. Utredningen anser att denna lagstiftningsmetod bör tjäna som mönster vid utformningen av författningstexten avseende skatteansvar vid gåvor och gåvoliknande rättshandlingar.

Av vad nu sagts framgår att en utvidgning av bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar för skatt måste innehålla beskrivningar av flera olika typer av rättshandlingar med s.k. benefikt inslag. Vilka de är framgår av författningstexten i 9 § lagförslaget och specialmotiveringen till detta lagrum. Det saknas anledning att här närmare gå in på en beskrivning av de förvärv som utredningen anser böra grunda skatteansvar. I stället skall beröras de begränsningsregler av objektiv natur, som måste finnas med för att rikta in lagstiftningen på mer klandervärda fall.

Utredningen har till en början övervägt om lagrummets tillämpningsområde bör inskränkas till rättshandlingar mellan närstående. Gåvor och andra överlåtelser av gåvoliknande art förekommer helt naturligt oftast mellan personer som står varandra personligen nära. Detsamma gäller dem som har gemensamma ekonomiska intressen även om motivet då i regel är av affärsmässig natur. Det går emellertid inte att bortse från att sådana rättshandlingar mellan åtminstone formellt sett utomstående personer kan vara väl så riskfyllda för staten i dess egenskap av skatteborgenär. I själva verket är det nog så att det enda eller huvudsakliga motivet även här ofta kan vara att minska det allmännas möjligheter att få betalt för skatt. Av dessa skäl anser ut-

284 Allmän motivering

redningen att någon åtskillnad inte bör göras mellan närstående och andra. Transaktioner där det brister avseende prestation och motprestation mellan parterna bör således omfattas av skatteansvar oavsett om dessa personer är närstående till varandra eller inte.

Gåvor eller försäljningar och andra rättshandlingar mot lågt vederlag bör enligt utredningens mening inte leda till skatteansvar om det inte handlar om betydande värden, som den skattskyldige gör sig av med. Detta medför att flertalet transaktioner mellan familjemedlemmar, andra släktingar och vänner går helt fria. Uttrycket betydande innebär nämligen att gåvan eller det s.k. underpriset skall ha ett värde som i varje fall motsvarar minst basbeloppet enligt AFL - f.n. ca 20 000 kr - vid den då rättstidpunkt handlingen företogs.

Det kan enligt utredningens uppfattning inte heller bli fråga om att alla prisavvikelser som överstiger ett betydande belopp i det enskilda fallet skall föranleda skatteansvar för egendomens förvärvare. Prisavvikelsen bör enligt utredningen vara väsentlig i förhållande till marknadsvärdet. Vad som avses med väsentlig avvikelse får avgöras av rättstillämpningen men det måste handla om markanta prisskillnader. Om så är fallet får bestämmas från sådana bedömningsgrunder som branschkutym, god affärssed o.dyl.

Slutligen anser utredningen att gåvomottagarens eller förvärvarens skatteansvar beloppsmässigt skall begränsas till det värde som han erhåller vederlagsfritt.

Allmän motivering 285

Har en person fått en gåva, som vid tidpunkten för överlämnandet var värd 40 000 kr, står han skatteansvar för givarens skatter upp till samma belopp. I princip bör den omständigheten att han då betalning på grund av skatteansvaret utkrävs av honom har gjort sig av med egendomen eller att egendomen då sjunkit i värde inte tillmätas någon betydelse. Om den skatteansvariges personliga eller ekonomiska förhållanden eller annan särskild omständiget ger anledning därtill skall betalningsansvaret dock kunna jämkas enligt den särskilda billighetsregeln som utredningen i enlighet med vad som sagts i det föregående anser skall ingå i lagförslaget.

17.3.7 Skatteansvar vid uthyrning av egendom

Utredningen har i det föregående framhållit att uthyrning av egendom till skattskyldig att användas i dennes näringsverksamhet hör till de fall som bör omfattas av skatteansvar.

Med näringsverksamhet avser utredningen det skatterättsliga begrepp som kommer till uttryck bl.a. i KL och ML.

Ansvaret bör således träffa den som efter överenskommelse med en skattskyldig låter denne förfoga över hans egendom för en viss bestämd tid eller tills vidare. Inte sällan sker det genom att parterna ingår ett s.k. leasingavtal i skriftlig form. Avtalet kan emellertid även vara helt formlöst vilket kanske är vanligast mellan personligt närstående.

Ett ansvar för en uthyrare som i sin tur har hyrt in egendomen saknar från indrivningssyn-

286 Allmän motivering

punkt i de flesta fall betydelse. Även om nyttjanderätten till t.ex. en verksamhetslokal kan representera en värdefull och utmätningsbar tillgång har utredningen av praktiska skäl stannat för att låta ansvaret träffa endast egendomens ägare.

Under begreppet egendom skall enligt utredningens mening falla alla typer av lös och fast egendom. Vanligtvis handlar det om verksamhetslokaler, maskiner och andra liknande anläggningstillgångar men begreppet omfattar också immateriella rättigheter.

Det kan endast bli tal om att låta skatteansvaret omfatta uthyrning av egendom till näringsidkare som denne använder i sin verksamhet. Även om en - eller inte skattskyldig näringsidkare självfallet kan hyra istället för att köpa viss egendom för ett privat ändamål och på så sätt förhindra att det allmänna får betalt för sina skattekrav anser utredningen inte att sådana dispositioner skall leda till skatteansvar för egendomens ägare. Inhyrning för privata ändamål skapar nämligen inte några direkta beskattningseffekter hos användaren.

Utredningen har tidigare understrukit att skatteansvaret vid uthyrning av egendom måste inskränkas till verkligt kvalificerade riskfall. Detta bör ske genom att vissa begränsningsfaktorer av objektiv natur arbetas in i lagbestämmelsen.

Till en början anser utredningen att skatteansvaret vid uthyrning i princip bör begränsas till överenskommelser mellan närstående. Därmed

Allmän motivering 287

avses den som är personligt närstående och ekonomiskt närstående till den skattskyldige. Kretsen av närstående bör inte göras alltför vid. Detta har utredningen framhållit i avsnittet riktlinjer för en reform.

Personligt närstående bör inskränkas till make, syskon och släkting i rätt upp- och nedstigande led samt annan person som får anses stå den skattskyldige personligen nära. Släktkretsen är således begränsad till det s.k. andra parentelet men dessutom bör enligt utredningens mening andra - det kan vara mer avlägsna släktingar till den eller vänner till honom skattskyldige som i det dagliga livet har en mer stadigvarande personlig relation till den skattskyldige inbegripas. Till ekonomiskt närstående bör räknas den med vilken den skattskyldige har en på ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap. För en närmare tolkning av dessa begrepp hänvisas till specialmotiveringen till 4 § lagförslaget.

Det bör i sammanhanget påpekas att det personliga eller ekonomiska intresseförhâllande som ligger i de två närståendebegreppet skall finnas mellan egendomens ägare och den som i sin näringsverksamhet utnyttjar egendomen. För parterna således in en s.k. mellanman för att sköta uthyrningen bör detta sakna betydelse för ägarens skatteansvar. En annan lösning skulle enligt utredningens mening lätt kunna användas för kringgående av bestämmelsen. I praktiken förekommer nämligen åtskilliga fall där konstruktioner med mellanmän har kunnat konstateras. I regel handlar det här om bulvaner för ägaren. Alldeles särskilt gäller detta när ägaren och

288 Allmän motivering

nyttjaren står varandra nära. Utredningen anser därför att lagbestämmelsen bör kompletteras med en särskild regel om skatteansvar för utomstående ägare till egendomen under att förutsättning denne tidigare har förvärvat egendomen av skattegäldenären eller närstående till denne. Härigenom behövs inte klarläggas huruvida den utomstående ägaren är bulvan för den närstående eller skattegäldenären.

Enligt utredningens uppfattning bör skatteansvar för egendomens ägare inträda endast när det gäller egendom som verkligen används i inhyrarens näringsverksamhet och därvid är av väsentlig betydelse för denna. Det skall alltså handla om egendom av typen anläggningstillgångar som i och för sig behövs för att driva verksamheten på ett rationellt sätt men den måste inte vara livsnödvändig för näringen som sådan.

Skatteansvarets räckvidd bör vidare begränsas till sådana skattefordringar som är direkt hänförliga till den skattskyldiges näringsverksamhet och har påförts eller påförs inhyraren under den tidrymd då egendomen s.a.s. arbetat i företaget.

Att de senast anmärkta begränsningsfaktorerna i åtskilliga fall medför svårigheter att beräkna storleken av de skattefordringar som omfattas av skatteansvaret är utredningen medveten om. Alldeles särskilt gäller detta i fråga om inkomstskatt i de fall där den skattskyldige driver flera olika verksamheter eller har inkomst även från förvärvskällor av annat slag. I praktiken måste det därför inte sällan bli frågan om skönsmässiga beräkningar.

Allmän motivering 239

Utredningen anser slutligen att den skatteansvariges beloppsmässiga ansvar bör begränsas till den uthyrda egendomens värde. Detta värde bör bestämmas till egendomens marknadsvärde då den började användas i näringsidkarens verksamhet. Den ev. skuldbelastning som ägaren då hade avseende egendomen bör inte inverka på beräkningen av värdet.

17.3.8 Skatteansvar vid Övertagande av näringsverksamhet

Utredningen har i det föregående framhållit att - är från företagsöverlåtelse näringsverksamhet beskattningssynpunkt ett bättre uttryck för vad det är frågan om - hör till den s.k. riskgruppen och därför bör omfattas av en reformerad lagstiftning om skatteansvar för tredje man. Det finns nämligen i det praktiska rättslivet åtskilliga fall där det allmänna har gjort betydande förluster genom att den som sålt eller på annat sätt överlåtit sin näringsverksamhet senare ställt sig i en sådan situation att han inte har kunnat betala skatteskulder som förfal-

lit till betalning efter det att överlåtelsen

har ägt rum. Bland de kända fallen dominerar aktiebolag som överlåtare men det finns också exempel på enskilda näringsidkare som gjort sig

egendomslösa efter det att de sålt sitt företag.

Den s.k. - som vinstbolagshandeln skattemyndigheterna 1970 - medförde uppmärksammade omkring mycket stora förluster för det allmänna och utgör mycket belysande exempel på hur de skatt- - i fall skyldiga dessa aktiebolag systematiskt gjorde sig egendomslösa inför väntade skattekrav med anledning av tidigare gjorda överlåtelser av

290 Allmän motivering

näringsverksamhet, s.k. inkråmsförsäljningar. Det handlade här om flera hundra kända skatteärenden. I princip använda man sig av följande tillvägagångssätt.

Ett aktiebolag med betydande obeskattade vinstmedel överlät sin - det s.k. näringsverksamhet inkråmetp- till ett annat aktiebolag. I omedelbar anslutning till denna affär således aktierna i vinstbolaget till ett tredje aktiebolag. När tid att avge inkomstskattedeklaration inträdde för underlät detta - ofta kallat vinstbolaget, skalbolaget eftersom det under mellantiden hade helt - att deklarera. Den gjort sig egendomslöst inkomstskatt som i en del fall senare påfördes vinstbolaget främst på grund av inkråmsförsäljningen gick inte att driva in eftersom bolaget saknade utmätningsbara tillgångar. Ofta hade emellertid vinstbolaget långt dessförinnan upphört att existera därför att det hade trätt i likvidation eller försatts i konkurs på egen begäran. Någon taxering blev i dessa senare fall inte aktuell.

Det missbruk som förekom genom vinstbolagshandeln stoppades i ett avseende av ett år 1972 antaget tillägg till 35 § 3 mom. KL. Ändringen innebar en skärpt realisationsvinstbeskattning vid aktieöverlåtelse i - som vinstbolag. Regeln kan betecknas som en punktlagstiftning mot s.k. skatteflykt på taxerings- och debiteringsplanetinnebär att den aktieförsäljning som sker efter tömningen av ett vinstbolag blev oförmånlig från beskattningssynpunkt men hindrar självfallet inte aktiebolag och andra skattskyldiga näringsidkare att göra sig egendomslösa efter

att ha överlåtit sin näringsverksamhet. Det är

Allmän motivering 297 x

detta förhållande som för utredningen har varit det avgörande skälet att föreslå en bestämmelse om skatteansvar för som tar över en sådan

den

verksamhet. Ett företag i drift utgör nämligen i sig en säkerhet för näringsidkarens borgenärer. Den säkerheten går förlorad när verksamheten går över i nya händer. Detta får särskild betydelse för det allmänna som skatteborgenär eftersom man inom beskattningssystemet för flertalet medelslag måste tillåta relativt långa kredittider av främst tekniska och administrativa skäl.

En bestämmelse om skatteansvar vid företagsöverlåtelser får naturligtvis vissa negativa effekter för näringslivet. Det är därför viktigt att bestämmelsen utformas på ett sådant sätt att den innebär minst möjliga ingrepp i seriös handel med Det - enkelt - att företag. gäller uttryckt finna en godtagbar balanspunkt mellan statens säkerhetskrav och näringslivets behov av en fri å marknadsekonomi.

Utredningen anser till en början att en grundläggande förutsättning för skatteansvar vid företagsförvärv bör vara att förvärvet avser hela näringsverksamheten eller åtminstone en bedriven - en särskild - av självständigt gren denna. Överlåtelsen måste fördenskull omfatta all den egendom i vidare mening som behövs för

att den nye innehavaren skall kunna driva verk-H

samheten på ett i huvudsak oförändrat sätt. En s.k. slaktning av ett företag bör således i princip inte utlösa skatteansvar. En sådan lösning ligger i linje med den tidigare hävdade uppfattningen att ett företag i drift är en säkerhet - en kreditbas för det allmännas skatteanspråk oavsett i vems hand det befinner

Allmän motivering SOU 1933:23

sig. Den omständigheten att den som tar över verksamheten gör det i syfte att lägga ned denna bör inte ges någon betydelse. Han skall alltså inte därigenom kunna undgå skatteansvar.

Bestämmelsens räckvidd bör vidare begränsas till sådana skattefordringar som är direkt hänförliga till näringsverksamheten. Det saknas enligt utredningens mening skäl att låta ansvaret omfatta även andra skatteskulder, som kan åvila överlåtaren. Syftet med bestämmelsen bör ju vara att för det allmänna bevara det kreditvärde som ligger i själva verksamheten som sådan trots att den går över till annat skattesubjekt. Av samma skäl bör inte övertagarens beloppsmässiga ansvar överstiga aktivvärdet av den egendom som han förvärvar av den tidigare innehavaren. Att det måste handla om aktivvärdet ligger i öppen dager eftersom bestämmelsen i annat fall lätt skulle kunna göras verkningslös.

En annan faktor som bör ges stor betydelse vid bestämmelsens utformning är det förhållandet att det vid företagsöverlåtelser i regel handlar om affärer där övertagaren betalar ett pris som han anser motsvara marknadsvärdet. En betalningsskyldighet på grund av skatteansvar utgör alltså merendels ett betydande ingrepp i hans ekonomi. Till skillnad från vad som gäller det tidigare diskuterade skatteansvaret för rättshandlingar där det brister i prestation och motprestation mellan - härvid skatteansvar parterna syftas på vid och avtal - saknar den gåvor gåvoliknande som på ett affärsmässigt sätt tar över en näringsverksamhet ett ekonomiskt spelutrymme. Han måste därför kunna i förväg bedöma de betalningsanspråk som med anledning av skatteansvaret

Allmän motivering _293

senare kan komma att träffa honom. Han kan då hålla sig skadelös genom bl.a. avtal med överlåtaren.

Utredningen anser mot bakgrund av det sist sagda att skatteansvaret vidare måste inskränkas till sådana näringsanknutna skattefordringar som spekulanten kan få vetskap om genom myndigheternas försorg eller som han kan beräkna i förväg på ett tillförlitligt sätt.

Fördet första bör skatteansvaret omfatta de skattefordringar som vid tidpunkten för övertagandet har påförts överlåtaren även om de då ännu inte har förfallit till betalning. Datasystemet på beskattningsområdet ger nämligen numera möjlighet för myndigheterna att på begäran lämna uppgifter på de skatter som har debiterats en viss person. Däremot är det förenat med svårigheter att i alla lägen bedöma i vad mån sådana skatter är direkt hänförliga till en viss i näringsverksamhet eller särskild gren av denna. Myndigheterna måste i sådana fall göra skönsmässiga beräkningar. Att ansvaret inte i något fall bör få gå utöver de belopp som man från officiellt håll lämnat uppgift om är självklart.

Erfarenheter från det praktiska rättslivet - inte minst vad som i samband med iakttogs - talar starkt för att vinstbolagshandeln skatteansvaret bör omfatta även skattefordringar som uppkommer just på grund av den rättshandling som överlåtelsen innebär. Samma betraktelsesätt kan anläggas på de skattefordringar som har uppkommit dessförinnan men vid tidpunkten för överlåtelsen ännu är oredovisade därför att beskattinte har gått till ända eller som ningsperioden

Allmän motivering

överlåtaren av någon anledning underlåtit att redovisa till myndigheterna.

-När det gäller sistnämnda slag av skatteford- - dvs. sådana som ännu inte är ringar påförda vid tiden för överlåtelsen - kan den överlåtaren som tar över näringsverksamheten i nuläget inte genom myndigheternas försorg skapa sig en uppfattning om den betalningsskyldighet som han i framtiden kan komma att träffas av.

Utredningen har övervägt om det inte skulle vara möjligt att ålägga den som överlåter sitt företag att till myndigheterna skriftligen uppge hur han avser att lösa sina beskattningsförhållanden med anledning av överlåtelsen. En sådan redogörelse skulle då ange det skatteansvar som förvärvaren ytterst skulle kunna komma att ådra sig. Denne skulle alltså kunna kräva att överlåtaren visade upp redogörelsen för att genomföra affären. I annat fall skulle han få fullgöra den på egen risk. Enligt utredningens mening är en sådan lösning alltför komplicerad och skulle knappast få genomslag i praktiken. Utredningen anser i stället att undersökningsplikten bör läggas på den som ämnar ta över näringsverksamheten.

Vid förvärv av aktiebolag som bedriver näringsverksamhet är det vanligt att den som avser att ta över bolaget gör en företagsvärdering för att bedöma aktiernas s.k. substansvärde och bolagets allmänna framtidsmöjligheter. I substansvärderingen tas hänsyn till latenta skatteskulder. Enligt utredningens mening måste den som ämnar

ta över inkråmet från ett rörelsedrivande aktie-

bolag eller en näringsverksamhet som bedrivs som

enskild firma eller som handelsbolag använda sig

Allmän 295 motivering

av samma metod. Härför krävs att han kan få en tillräcklig och sanningsenlig information av sin motpart. I annat fall bör han inte fullgöra affären eller göra det på egen risk.

Utredningen inser självfallet att det ibland kan bli fråga om alltför ofullständiga eller kanske t.0.m. direkt vilseledande upplysningar från överlåtarens sida. Det kan också vara så att han ändrar sina ursprungligen tänkta dispositioner avseende resultatutjämnande åtgärder såsom avskrivning, värdeminskning m.m. Förvärvaren kan då komma i ett ytterst besvärligt läge som han vid tidpunkten för förvärvet inte haft möjlighet att överblicka. I sådana situationer bör de i lagförslaget intagna jämkningsgrunderna av billighetsnatur ges särskilt stort utrymme i den praktiska tillämpningen.

I sammanhanget bör även uppmärksammas att det vid näringsöverlåtelser liksom beträffande de s.k. - dessa har behandlats i uthyrningsfallen avsnitt - inte-sällan kommer närmast föregående att uppstå svårigheter när det gäller att beräkna storleken av de skattefordringar som omfattas av skatteansvaret. Alldeles särskilt kommer sådana svårigheter upp när förvärvet avser en särskild gren av en näringsverksamhet men även i om vid tidpunkten för överlåtelsen ännu fråga inte skatter. Även här måste man då tillpåförda gripa skönsuppskattningar. Det ligger i sakens natur att dessa bör göras med försiktighet. Ofta kan vid en sådan uppskattning någon form av proportionering behöva tillgripas.

Vad avser de skattefordringar som ännu inte är vid tidpunkten för överlåtelsen anser påförda

296 Allmän motivering 7 ,

- efter mönster från utredningen tysk skattelagstiftning som har bestämmelser om s.k. Haftung vid - att skatteansvaret företagsöverlåtelser skall vara begränsat till fordringar som har debiterats viss kortare tid efter det överlåtelsen ägt rum. Denna tidsfrist bör relateras till en frivillig anmälan om förvärvet från övertagarens sida till lokal skattemyndighet. Tidsfristen finner utredningen lämpligen böra vara ett kalenderår efter det år då anmälan kom in till myndigheterna. Det ligger i sakens natur att en anmälningsskyldighet av detta slag avsevärt kommer att förbättra det allmännas insyn över handeln med företag även om gällande regler om skyldighet att registrera näringsverksamhet och lämna upplysningar i olika typer av deklarationer till stor del täcker samma behov.

17.3.9 Fastställelse av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar

Utredningen har i de närmast föregående avsnitten redogjort för under vilka grundförutsättningar annan person än den skattskyldige skall kunna bli ansvarig att jämte denna betala skatten. Dessa förutsättningar innebär att skatteansvar för tredje man i princip inträder så snart han har gjort sig skyldig till viss pliktförsummelse eller ingått rättshandling med den skattskyldige så att

denne därigenom kan undgå att betala sin skatt.

En förutsättning för att skatteansvaret skall kunna utkrävas bör vara att den skattskyldige inte fullgör sin betalningsskyldighet i fråga om den skatt som omfattas av tredje mans skatteansvar. Något betalningskrav bör således inte kunna resas mot den skatteansvarige förrän den skattskyldige har brustit i sina skyldigheter. Frågan

Allmän motivering 297

är om kravet skall få ställas så snart som beinte har skett förfallodagen eller om talning på det först skall visas att betalningsoförmåga fö-

religger.

bör det vara tillräckligt att Enligt utredningen den inte rätteligen har betalat skattskyldige skatten. Visserligen behöver en betalningsförsummelse i det skedet inte betyda att den skattinte kan eller vill betala. Något sådant skyldige kan i fastställas först sedan skatteforprincip dringen har överlämnats till kronofogdemyndigheten för och denna myndighet gjort ett indrivning Att vänta till dess misslyckat utmätningsförsök. den betalningsovilja eller betalskattskyldiges har kunnat dokumenteras på detta ningsoförmåga anser emellertid inte vara försätt utredningen med det allmännas säkerhetsintressen. Utenligt har därför stannat för den lösningen redningen att skatteansvaret skall kunna aktualiseras redan när inte har verkställts från ordinarie betalning förfallodag.

Möjligheterna att utkräva betalningsskyldighet bör begränsas till viss tid enligt utredningen det att skatteansvaret har inträtt. Tiden efter måste bestämmas efter en avvägning mellan det allmännas intresse av ett effektivare uppbördsoch den enskildes av att inte behöva sväsystem va i ovisshet om betalningskrav under en alltför

lång tidrymd.

bör tidsfristen med Enligt utredningens mening till främst kahänsyn beskattningsförfarandets raktär av inte underskrida två massärendeprocess kalenderår efter utgången av det år då skatteaninträdde. En sådan tidsbestämning, som svaret således kalenderår, har avgjorda förbygger på

298 Allmän motivering

delar eftersom tvister om utgångspunkten för tidsfristens beräkning då behöver bli knappast särskilt vanliga. En liknande finns f ö lösning i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar.

Denna ganska snäva tidrymd om två kalenderår anser utredningen bör med en kompletteras regel

som medger betydligt längre tid för utkrävande

av om förhållandena är betalningsskyldighet sådana att den sitt förfaskatteansvarige genom rande har medverkat till s k indrivningsabotage under den ytterligare att han införutsättningen såg eller borde ha insett detta. Det i ligger sakens natur att det allmänna vid misstanke om ett mer eller mindre medvetet försök från den skatteansvariges sida att hjälpa en skattskyldig att undgå skattebetalning bör ges utvidgade möjligheter att komma till rätta med saken. Utredningen föreslår därför att tidsfristen för denna situation skall utsträckas till tio kalenderår efter utgången av det år då skatteansvaret inträdde.

Utredningen har tidigare framhållit att förutsättningarna för skatteansvar i största möjliga utsträckning bör vara av objektiv natur men samtidigt understrukit att subjektiva befrielseregler också måste finnas. Frågan om den skatteansvarige skall befrias helt eller delvis bör aktualiseras i samband med av prövningen betalningsskyldigheten.

De olika förutsättningarna för att betalningsskyldighet på grund av skatteansvar skall komma ifråga måste självfallet fastställas beslut genom av myndighet eller domstol. har i Utredningen avsnittet riktlinjer för en reform fast slagit

Allmän motivering 299 x

att befogenheten att besluuaom denna skyldighet inte kan anförtros någon förvaltningsmyndighet. i dessa fall är nämligen av så- Tvistefrågorna dan art att det faller sig naturligt att avgöra dem i ett s k kontradiktoriskt förfarande, dvs. där två för talan mot vari en rättegång parter Beslutet bör således fattas av en domstol. andra. Rätten att verkställa och väcka talan

utredning

i mål om betalningsskyldighet på grund av skattebör anförtros en särskild tjänsteman vid ansvar någon förvaltningsmyndighet.

17.3.1O Förfarandet i mål om betalningsskylpå grund av skatteansvar dighet

17.3.10.1 Beslutsmyndighet

Mål om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar skall av domstol. Den frågan handläggas nu vilken av domstol som bör inställer sig typ Valet avgöra frågan om betalningsskyldigheten. mellan allmän domstol och allmän förvaltstår form av specialdomstol kan ningsdomstol. Någon inte komma ifråenligt utredningens uppfattning ga.

Vid valet av domstol lägger utredningen avgörande vikt vid det förhållandet att skatterättsliga bedömningar av i stort sett och civilrättsliga samma slag som i den egentliga skatteprocessen kommer att dominera i ansvarsmålen. Det kan

ibland uppstå även exekutionsrättsliga frågeställ-

I förhållande till nuvarande mål om föningar. reträdaransvar enligt 77 a § UBL m fl lagrum domstol - ställer vilka mål handläggs av allmän som nu föreslås, ökade utvidgade ansvarsregler och erfarenhet av de krav på kunskaper praktisk och centrala skatterättsliga lagbestämmelser

300 Allmän motivering

praxis av både materiell och processuell natur. I själva verket är det så att tidigare avgjorda ärenden eller mål mellan det allmänna och den skattskyldige i stor utsträckning kommer att vara av avgörande betydelse för ansvarsmålen. Detta kommer också till uttryck i utredningens lagförslag som innehåller en särskild bestämmelse om rätt för den skatteansvarige att i ansvarsmå-

let få den beskattning prövad av

skattskyldiges

domstolen.

De nu anförda synpunkterna finner utredningen vara av sådan tyngd att det inte råder någon tvekan om att ansvarsmålen bör handläggas av en domstol som är väl förtrogen med beskattningsfrågor. Uppgiften bör därför läggas på allmän förvaltningsdomstol.

Skatteansvaret avser inte endast skatt utan även tullar och avgifter. Därför är det i och för sig tänkbart att lägga ansvarsmålet i den instans som i egenskap av domstol har att pröva den skattskyldiges beskattning. En sådan lösning är en-

ligt utredningens mening direkt olämplig. I stäl-

let bör - efter mönster från - BetSL talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar alltid väckas i länsrätt även i sådana fall där den domstolen - t ex beträffande tullar, punktskatter och - inte är att socialavgifter behörig avgöra beskattningsfrågan i huvudsaken.

När det gäller att bestämma vilken länsrätt som skall vara behörig domstol i ansvarsmålet finns det i praktiken bara två verkliga alternativ. En lösning är att välja den skattskyldiges s.k. hemvistforum - dvs.länsrätten i det län där denne är bosatt - av främst det skälet att det ursprungliga beskattningsmålet och ansvarsmålet då

Allmän motivering 301

inte sällan kommer att avgöras av samma domstol. Den andra lösningen är att låta länsrätten i det län där den skatteansvarige är bosatt vara behörig domstol. Utredningen har stannat för den senare lösningen. I målet intar den skatteansvarige ställningen som svarandepart och det faller därför - bl.a.med till sig naturligt hänsyn att utredningen av rättssäkerhetsskäl föreslår i ansvarmålen -

obligatorisk muntlig förhandling

att låta den skatteansvariges normala vistelseort styra valet av forum.

17.3.10.2 Det allmännas företrädare i processen

Utredningen har tidigare angett att uppgiften att verkställa utredning i frågor om skatteansvar och föra processen i ansvarsmål bör läggas på särskild tjänsteman inom den statliga förvaltningsapparaten.

F.n.finns ett flertal s.k.allmänna ombud som har som uppgift att företräda staten i olika förvaltningsmål. Frågan är om inte tiden nu är mogen för att samordna dessa funktioner genom att inrätta särskilda rättsavdelningar eller rättsenheter vid lämplig myndighet vars tjänstemän skulle ha uppgiften att sköta processer där staten är part. Förslag i denna riktning har lagts fram i mitten av 1970-talet men då avvisats. Denna kommer emellertid - om fråga förslaget till om skatteansvar leder till lag lagstiftning i ett nytt läge. Behovet av självständiga och kvalificerade processförare kommer nämligen då att bli än mer uttalat.

Skulle utredningens synpunkter om särskilda rättsavdelningar eller rättsenheter inte godtas måste man ta ställning till vilken myndighet eller

” 302 sou 1983:23

Allmän motiveringi

särskilda inom en myndighet som bör ha utgren och processuppgifterna i mål om skatteredningsansvar. Valet bör enligt utredningen bestämmas av det förhållandet att ansvarsmålens tyngdpunkt inom civil- och skattelagstiftningens omligger råde samt att det regelmässigt handlar om sekrematerial och andra omständigheter som tessbelagt berör persons integritet. Detta talar

enskild

starkt för att lämpliga tjänstemän inom skatte-

förvaltningen bör förordnas som allmänna ombud

med att leda utredningar av frågor som är uppgift av för skatteansvar samt föra procesbetydelse serna i ansvarsmålen.

Den som måste genomföras innan talan utredning om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar kan väckas i domstolen kommer så gott som undanatt beröra enskilds personliga och ekotagslöst nomiska förhållanden. Stora krav måste därför ställas dennes integritetsskydd under såväl på som den processen. Av utredningen därpå följande särskild betydelse är därför att utredningen handhas av med s.k.absolut sekretess. En myndighet och samma bör därför leda utredningen tjänsteman och föra den egentliga processen i domstolen. Dessa två funktioner bör således vara sammankopplade.

Inom skatteförvaltningen gäller s.k.absolut sekretess. Detta förhållande talar med ytterligare för att uppgiften som utredningsledare styrka och processförare bör läggas på någon tjänsteman inom denna förvaltning.

Det har inom utredningen också diskuterats att funktionen som processförare på särskilt lägga förordnade inom KFM. Även vid en sådan tjänstemän måste dock utredningsuppgifterna till lösning

Allmän motivering 303

största del anförtros skattemyndigheterna. Det allmännas verksamhet skulle då - alldeles bortsett från samordningssvårigheter avseende skattesekretessen - bli mindre rationell. Dessutom kan det från principiell synpunkt sättas ifråga om uppgifter som processförare i mål om fastställelse av betalningsskyldighet är förenliga med denna myndighets funktion på verkställighetsplanet. Att lösningen med KFM som processförare vidare skulle kräva ändringar i gällande sekretesslagstiftning liggeri.öppen dag. Sådana ändringar skulle i sin tur fordra att dessa myndigheter

måste omorganiseras. I nuläget sker nämligen en

viss integration av myndigheternas s.k.allmänna och enskilda mål. Det är enligt utredningens men ning troligt att det arbetssättet fick ges upp om KFM anförtros processförande uppgifter i ansvarsmålen.

Utredningen förordar således att som allmänna ombud i ansvarsmålen skall förordnas tjänstemän inom skatteförvaltningen. Dessa tjänstemän bör knytas till länsstyrelserna. I likhet med vad som

framhállits i förarbetena till BevSL och BetSL

är det synnerligen viktigt att den som anförtros uppgifterna som utredningsledare och processförare allmänt sett är erfaren och omdömesgill. Kunskaper i processrätt och vana vid domstolsförhandlingar bör dessutom ges särskild betydelse vid personvalet.

17.3.10.3 Behovet av särskilda bestämmelser om rättegången

Ansvarsmålen skall enligt utredningens förslag handläggas av allmän förvaltningsdomstol. Processen i domstolen styrs därför ytterst av regelsystemet i FPL.

304 Allmän motivering

Processordningen i FPL lämpar sig enligt utredningens uppfattning väl för ansvarsmålen. I vissa avseenden anser dock utredningen det befogat att i lagförslaget föreslå särbestämmelser, som lämnar den allmänna regleringen i FPL åt sidan.

FPL saknar bestämmelser om rätt för utomstående att inträda i en pågående förvaltningsprocess, dvs.rätt till s.k.intervention. Utomlands finns det däremot i skattelagstiftningen generella föreskrifter om intervention i skattemål och dessa gäller även i mål där en utomstående kan åläggas ansvar för betalning av annan persons skatt.

Det kan till en början slås fast att den skatte-

ansvarige i åtskilliga fall kan ha ett intresse

av att delta som part i en pågående skatteprocess mellan det allmänna och den skattskyldige. Den skatteansvarige kan också vilja få en ändring av ett beskattningsbeslut inför ett väntat eller redan väckt betalningskrav gentemot honom från det allmännas sida. Att den skatteansvarige således måste ges en möjlighet att få det ursprungliga beskattningsbeslutet prövat ligger i öppen dag.

Utredningen har kommit till den uppfattningen att en lösning av det slaget som finns utomlands inte är lämplig. Det kan inte komma ifråga att i föreliggande sammanhang föreslå generella bestämmelser om intervention i skatteprocessen. En dellösning som enbart tar sikte på målen om skatteansvar är inte heller ändamålsenlig. Redan de förhållandevis korta besvärsfristerna på främst inkomstskattelagstiftningens område d som inte sällan löper ut innan fordringen har förfallit till - hinder i betalning lägger vägen även för en dellösning som bygger på rätt till intervention.

Allmän * motivering 305

Den skatteansvarige saknar därför många gånger praktiska möjligheter att använda sin rätt till intervention. Dessutom och det är också viktigt skulle en form av interventionsrätt för tredje man kräva ändringar i den nyligen antagna sekretesslagen av en art som endast med svårigheter skulle kunna anpassas till den i den lagen använda tekniken. Den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden är nämligen i princip sekretesskyddade. Motivet för att lätta på detta skydd för att tillgodose en intervenerande parts intressen väger mindre tungt. Utredningen ställer sig därför avvisande till en lösning av modell intervention.

I stället bör enligt utredningens mening den skatteansvariges intresse av ett riktigt beskattningsbeslut lösas på så sätt att domstolen i ansvarsmâlet skall ha skyldighet att under vissa omständigheter ompröva detta beslut. Denna omprövning bör få ske endast inom ramen för ansvarsmålet och enbart få utövas om enskild part begär det eller domstolen eljest anser att en omprövning till den skatteansvariges fördel bör äga rum. Domstolens beslut i själva beskattningsfrågan bör självfallet inte få någon rättslig verkan gentemot den skattskyldige.

I de fall där domstolen skall ompröva skattefordringens existens eller storlek bör det ankomma på det allmänna ombudet att förebringa den utredning som behövs. I den mån domstolen då får tillgång till sekretesskyddat material, har den att pröva i vilken utsträckning den skatteansvarige kan få ta del av materialet med ledning av de bestämmelser om sekretess som gäller för domstolen. För det fall att skatten har fastställts på skönsmässig grund och det inte är möjligt att få

306 Allmän motivering sou 1933:23

fram tillräckligt underlag för en materiell prövning bör domstolen få bestämma fordringen till ett med hänsyn till omständigheterna skäligt belopp.

Förvaltningsprocessen skall enligt FPL i princip vara skriftlig. Muntlig förhandling får dock äga rum avseende viss fråga om det kan antas vara till fördel för utredningen eller befordra ett snabbt avgörande av målet.

De frågor som domstolen kommer att få ta ställning till i ansvarsmålen skiljer sig i flera avseenden från dem som normalt kommer upp i förvaltningsprocessen. Skillnaderna är av sådan art att det kan finnas skäl att överväga ett ökat inslag av muntliga förhandlingar i dessa mål. Skälen härför är i huvudsak följande.

Flertalet av de förfaranden som utgör grundläggande förutsättningar för att skatteansvar skall inträda - olika former av av pliktförsummelser

tredje man samt rättshandlingar av typen betal-

ningssabotage mellan den skattskyldige och annan - kommer med all sannolikhet inte att kunperson na spåras i kontrakt eller andra skriftliga dokument. Det allmänna ombudets bevisföring måste i sådana situationer i stor utsträckning bygga på vad parter och andra lämnat muntliga upplysningar om. För att ge större eftertryck åt sanningsplikten kan det då många gånger bli nödvändigt att kalla uppgiftslämnarna till förhör inför domstolen. Till detta kommer att det skatte- - straff SkBL rättsliga sanktionssystemet enligt och TL skattetillägg enligt m.fl.författningar inte verkar avhållande, eftersom osanna eller ofullständiga uppgifter i ansvarsmålen inte faller under dessa sanktionsbestämmelsers tillämp-

Allmän motivering 307

- som är ningsområden. Slutligen något viktigare har den skatteansvarige i flertalet fall en sådan ställning i processen att det i regel måste ligga i hans intresse att själv få redogöra för förhållandena vid en muntlig förhandling i domstolen. Med andra ord anser utredningen att en utökad muntlighet är till fördel både för den enskildes rättsskydd och effektiviteten i det allmännas processföring.

Utredningen föreslår därför en särskild bestämmelse som innebär att muntlig förhandling i princip skall hållas i ansvarsmålen vid dessas handläggning i länsrätt och kammarrätt om en sådan förhandling inte är uppenbart obehövlig. Dessutom föreslås att muntlig förhandling alltid skall äga rum om part begär det.

Vid muntlig förhandling i ansvarsmål kan det ofta vara nödvändigt att den skatteansvarige är personligen närvarande. Enligt FPL får också part föreläggas att inställa sig personligen. Det enda påtryckningsmedlet som står domstolen till buds är att förelägga vite eller att förklara för parten att målet kan komma att avgöras även om han uteblir från förhandlingen. Enligt FPL kan domstolen således inte som en sista utväg besluta att parten skall hämtas till förhandlingen genom polisens försorg. Denna brist för ansvarsmålens del bör undanröjas genom en föreskrift som ger domstolen rätt att förordna om hämtning i de fall svarandeparten kallats att inställa sig personligen men uteblivit utan några godtagbara skäl.

I sammanhanget vill utredningen ta upp ytterligare ett par frågor som berör processföringen i mål om skatteansvar.

308 Allmän motivering sou 1933:23

Mål om skatteansvar ingår på grund av institutets allmänna utformning som en del i beskattningsförfarandet. En fastställelse av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar innebär att även annan person än den skattskyldige betraktas som gäldenär i fråga om den fordran som omfattas av ansvaret.

Vad nu sagts gör att det allmänna ombudet för skatteansvarsmål bör lösa sina uppgifter med ledning av de allmänna principer som gäller för myndighetsutövning inom skatteförvaltningens ram. Han skall alltså mot bakgrund av den allmänt gällande grundsatsen om likformig och rättvis beskattning fullgöra sina uppgifter på det sätt som resurserna medger inom ramen för den massärendeprocess som det här handlar om. Någon motsvarighet till exempelvis den allmänne åklagarens s.k. åtalsplikt finns således inte.

Det föreligger därför inget hinder mot att det allmänna ombudet i de fall där flera personer kan antas vara skatteansvariga för en viss skattefordran väljer att väcka talan om betalningsskyldighet endast mot den person, av vilken han har anledning att vänta sig det bästa resultatet för det allmännas del. Av det skälet anser utredningen att den skatteansvarige skall ha rätt att väcka regresstalan mot annan skatteansvarig person som det allmänna ombudet har underlåtit att dra in i processen. Denna regressrätt bör finnas under en viss bestämd tid efter det beslutet om betalningsskyldighet gentemot den regressberättigade har vunnit laga kraft.

Utredningen avser att i det följande ta upp även andra spörsmål av betydelse som skydd för enskild parts befogade intressen i föreliggande samman-

Allmän motivering 309

hang.

17.3.11 Rättegångskostnader

Mål om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar skall enligt utredningens förslag handläggas som förvaltningsmål. Inom förvaltningsprocessen gäller i princip som huvudregel att part själv skall stå för sina rättegångskostnader. Några särskilda bestämmelser om enskild parts rättegångskostnader finns inte i skattelagstiftningen. skattskyldig med inkomster som inte överstiger visst gränsbelopp har dock viss möjlighet att få allmän rättshjälp enligt bestämmelserna i rättshjälpslagen (1972:429). Rättshjälpen avser bl.a. komxmderför biträde, inställelse vid domstol samt utredning och bevisning. I skattemål är denna möjlighet att få ersättning av allmänna medel ytterst begränsad.

Ansvarsmålen ingår som en del i beskattningsförfarandet. Frågan om rättegångskostnaderna för enskild part bör därför enligt utredningens mening principiellt betraktas på samma sätt i ansvarsprocessen som i den egentliga skatteprocessen.

- att en- Den nu angivna huvudprincipen nämligen skild part själv skall betala sina rättegångskostnader - beror den för på förvatlningsprocessen gällande grundsatsen att domstolen främst bär ansvaret för utredningen i denna process. . Domstolen skall enligt 8 § FPL se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och

Q

vid behov anvisa hur utredningen skall komplette- § E dessuras. Inom beskattningsförfarandet gäller tom att en skattskyldig har en allmän medborgerlig plikt att medverka. Någon ersättning från

Allmän motivering

det allmänna skall därför inte komma ifråga. företräder det allmänna som part i skat- Den som skall vidare medverka till att avteprocessen görandet blir materiellt riktigt.

bör därför kunna räkna med Den skatteansvarige att fakta i ansvarsmålet blir noggrant utredda. att kompletteringar av Hans möjligheter begära utan kostnad för honom bör i allmänutredningen han inte åsamkas några rättshet garantenaatt av kostnadsskäl. Som utredningen ser förluster det som talar för att den det finns åtskilligt skatteansvarige på grund av ansvarsmålens många natur ändock behöver anlita gånger komplicerade för att ta till vara sin rätt. Eftersom biträde han regelsystem inte kan räkna enligt gällande för sina kostnader, finns det en med ersättning för att han avstår från att anlita biträde risk andra rättegångskostnader som eller dra på sig objektivt sett kan vara befogade.

att den skatteansvarige liksom Huvudprincipen den själv skall bära sina kostnaskattskyldige i kan därför ibland leda till der rättegången resultat. Visserligen syftar ansvarsobilliga till att jämställa den skatteansvarige processen men det är dock här fråga om med den skattskyldige av subsidiär natur, som inte en betalningsplikt fastställs på grundval av obligatoriska uppgifett beskattningsförfarande. Utter i sedvanligt anser därför att det i lagförslaget redningen tas in en särskild bestämmelse som under visbör sa medger undantag från huvudprinförutsättningar Ett skäl ñk en sådan bestämmelcipen. ytterligare se är att enskild part i de s k företrädarmålen 77 a § UBL m.fl.lagrum kan tillerkännas enligt ersättning för rättegångskostnader. Utredningen dessutom att antalet ansvarsmål komförutsätter

Allmän motivering 311

mer att bli relativt begränsat, varför den föreslagna ordningen knappast kommer att medföra några nämnvärda kostnader för det allmänna.

Ett riktmärke för ersättning till den skatteansvarige bör vara att endast sådana kostnader som är särskilt - främst arvode till bibetungande träde - bör med allmänna medel. I den gottgöras mån kostnaderna avser andra mera normala inslag iprocessen-resekostnader, förlorad arbetsför- tjänst o dyl bör de i regel anses fallainom ramen för vad som rimligen kan begäras att enskild part skall stå för i förvaltningsmål.

För att ersättning skall utgå bör det vidare i princip krävas att den skatteansvarige vinner målet. Det kan visserligen förfalla oegentligt att i förvaltningsmål, där utgången normalt inte

påverkar rätten till kostnadserättning, uppstäl-

la ett sådant villkor. Utredningen anser emellertid att ett sådant krav är nödvändigt för att stävja främst obefogade besvär till högre instans från den skatteansvariges sida. Villkoret dock inte vara absolut. Det kan bl.a.Vara

bör

rimligt att tillerkänna även en skatteansvarig som har förlorat målet rätt till ersättning av allmänna medel om förhållandena objektivt sett varit sådana att utgången av processen fått ansessmnosäker. Alldeles särskilt bör detta gälla i fråga om oklara rättsfrågor.

Under inga omständigheter bör ersättning medges för kostnader som orsakats av den skatteansvarige eller dennes biträde genom oaktsamhet och inte heller för kostnader för obefogade utredningar.

Slutligen bör.domstolen meddela beslut om er-

312 Allmän motivering sou 1933:23

sättning av allmänna medel för rättegångskostnader endast under förutsättning att enskild part begär det.

17.3.12 Omprövning av beslut om betalningsskyldighet

Bestämmelserna om måls anhängiggörande och om besvär i FPL föreslås gälla även i fråga om mål om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Detta innebär att domstolens avgörande i ansvarsmálet vinner kraft efter tre veckor från laga den då klaganden fick del av beslutet. Frådag är emellertid om dessa bestämmelser är tillgan för ansvarsmålens del eller om de måste räckliga kompletteras i ett eller annat avseende.

För gäller delvis andra besvärsskatteprocessen - s k extrafrister och en annan besvärsordning ordinär besvärsrätt och rätt för det allmänna att om eftertaxering eller eftergöra framställning - som får användas under vissa närbeskattning mare angivna förutsättningar vid talan mot laga kraftvunna beskattningsbeslut av förvaltningsmyndighet. En skattskyldig har också möjligheter att resning hos regeringsrätten efter det begära att beslutet har vunnit laga kraft.

anser att bestämmelserna i FPL måste Utredningen i fråga om ansvarsmålen och det inte kompletteras minst därför att möjligheterna att få ett beslut om betalningsskyldighet omprövat måste komma i bättre samklang med motsvarande föreskrifter inom skatteprocessen. Att kopiera bestämmelserna om extraordinär besvärsrätt och om eftertaxering resp efterbeskattning är dock inte någon lämplig Dessa regelsystem är nämligen till en lösning. del komplicerade och har dessutom inte getts

Allmän motivering 313

samma utformning inom hela området för skatter, tullar och avgifter.

I stället har utredningen kommit till den slutsatsen att lösningen bör sökas i linje med de omprövningsinstitut som redan finns inom beskattningsprocessen. Dessa omprövningsinstitut gäller enbart - t ex i visserligen beskattningsbeslut fråga om inkomstskatt, mervärdeskatt och punktskatt - som meddelats av förvaltningsmyndighet men inget hindrar enligt utredningens uppfattning att föra in en motsvarande ordning avseende beslut om betalningsskyldighet i första instans. Rätten till sådan omprövning bör gälla båda parter men begränsas av en särskild tidsfrist och dessutom omgärdas av spärrar av i stort sett samma slag som gäller för resning och besvär i särskild ordning enligt 100 § TL.

Utredningen föreslår således att beslut om betalningsskyldighet som har vunnit laga kraft skall på begäran av part få omprövas av den länsrätt som har dömt i målet om begäran grundar sig på omständighet eller bevis som parten tidigare har- saknat kännedom om och denne bristande kännedom framstår som ursäktlig. Den skatteansvariges ställning i ansvarsprocessen är f ö sådan att det finns anledning att räkna med siutationer där nya omständigheter eller bevis kommer fram först efter det att saken avgjorts på ett rättskraftigt sätt.

Enligt utredningens mening bör inte frågan om omprövning stå öppen alltför lång tid. De realtivt långa redovisningsperioderna på den direkta inkomstbeskattningens område måste dock beaktas. En tid av tre år efter det år då parten fick del av beslutet kan därför vara en lämplig avvägning.

314 Allmän motivering sou 1933:23

17.3.13 Utredning om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar

Utredningen har i det föregående föreslagit att en särskilt förordnad - ett allmänt tjänsteman ombud - skall ha till att föra uppgift processen i ansvarsmål och leda den utredning som behövs för att väcka talan i sådana mål. Bestämmelser som ger det allmänna ombudet befogenhet att själv fullgöra vissa utredningsuppgifter och vid behov begära biträde av annan myndighet bör därför föras in i lagen om skatteansvar.

Det allmänna ombudets befogenheter att själv företa utredning bör avse att från skattegäldenären, ev skatteansvarig och annan person inhämta upplysningar av betydelse för fråga om betalningsskyldighet. Dessa upplysningar bör enligt utredningens mening i första hand skaffas fram genom att det allmänna ombudet utfärdar ett föreläggande för berörd person att komma in med skriftligt yttrande. Förutsättningarna för sådant föreläggande bör vara olika i fråga om skattegäldenären och andra inblandade personer.

Skattegäldenären intar normalt den ställningen att han bör kunna tillfrågas så snart som det kan antas att han känner till omständigheter av betydelse för fråga om betalningsskyldighet. I nämnda uttryck ligger att bevisning för att så är fallet inte behöver vara särskilt stark. Annorlunda förhåller det sig med föreläggande gentemot annan och detta oavsett om det på mer eller mindre goda grunder kan förmodas att personen ifråga är skatteansvarig eller av andra orsaker kan lämna upplysningar i saken. I dessa senare fall anser utredningen att föreläggande skall få utfärdas endast om det finns grundad

Allmän motivering 315

anledning anta att personen känner till förhållanden av betydelse för ev betalningsskyldighet. Det citerade uttrycket innebär ett högre krav på bevisning än vad som anges med kan antas. Denna begränsning av det allmänna ombudets möjligheter att utfärda föreläggande mot person som inte är skattegäldenär grundar sig på den uppfattningen att det skall finnas relativt starka skäl för att dra in en sådan person i ett utredningsförfarande som kan medföra kostnader och andra besvär för denne.

För att en utredning skall kunna genomföras på ett rationellt sätt anser utredningen att det allmänna ombudet skall ha rätt att kalla personer som är skyldiga att besvara föreläggande från honom till muntligt förhör. Förhöret bör endast få äga rum i det allmänna ombudets tjänsterum eller i lokal som annan statlig myndighet ställer till ombudets förfogande. Självfallet skall den som inställer sig till förhör kunna få ersättning av allmänna medel.

Förhörsinstitutet bör användas med försiktighet och då särskilt om ett sådant tillvägagångssätt kan antas komma att medföra betydande olägenhet för den som skall höras. En riktpunkt bör vara att endast undantagsvis begagna möjligheten till förhör innan försök har gjorts att få in erforderliga upplysningar genom föreläggande. Att di-

rekt använda sig av förhörsinstitutet kan dock

vara befogat om allmänna ombudet befarar att ett föreläggande inte kommer att besvaras eller besvaras på ett otillfredsställande sätt eller om det finns skäl att utan dröjsmål försöka få uppgifter som annars kanske skulle undanhållas.

316 Allmän motivering sou 1983,23

Såväl föreläggandet att komma in med skriftliga som kallelse till förhör bör vid upplysningar behov kunna förenas med vite. Däremot anser utinte att det allmänna ombudet skall redningen ha att förordna om hämtning av den befogenhet som uteblivit från ett förhör. I sådana fall har får ombudet att skall höras i begära personen domstolen sedan talan om betalningsskyldighet har väckts eller om betalningssäkring infråga för ett väntat beslut om betalningsskyldighet har kommit i domstolen. I det senare fallet upp kan dock till domstolsförhandling inte hämtning komma ifråga.

I det har utredningen nämnt att det föregående allmänna ombudet även bör ha befogenhet att beav annan myndighet för att fullgöra gära hjälp sina inför en kommande anutredningsuppgifter Denna skyldighet att biträda det svarsprocess. allmänna ombudet bör inskränkas till förvaltinom beskattningsområdet. Att ningsmyndigheter låta denna omfatta också andra mynskyldighet - - anser utdigheter t ex polismyndigheterna inte vara förenligt med ansvarsmålens redningen rättsliga karaktär.

De som med utredningens synsätt bör myndigheter komma är de som har i uppgift att kontrolifråga lera förhållanden av betydelse för beskattningen, fastställa beskattningsunderlag och/eller samt eller indriva skattefordringar. Till uppbära hör således inte bara myndigheter som gruppen i den skatteförvaltningen utan ingår egentliga också Att begära bikronofogdemyndigheterna. träde av bör däremot inte taxeringsnämnderna komma Detta hindrar dock inte att det ifråga.

allmänna ombudet får begära in material från

och även myndigheter som

taxeringsnämnderna

Allmän 317 motivering

inte tillhör skatteförvaltningen. Det ligger nämligen inom ramen för den allmänna myndighetsutövningen.

Den myndighet som biträder det allmänna ombudet med utredningsuppgifter bör därvid ha samma befogenheter och skyldigheter som tillkommer myndigheten i ärende eller mål om skatt. Vad detta innebär utvecklas närmare i specialmotiveringen till 26 § lagförslaget.

17.3.14 Verkställighet

Huvudprincipen för verkställighet av beslut om betalningsskyldighet bör enligt utredningen följa reglerna i UBL om indrivning av restförd skatt. Detta faller sig naturligt med hänsyn till att den fordran som den har att beskatteansvarige tala är en skattefordran. De särskilda regler av verkställighetskaraktär som i övrigt bör gälla behandlas i specialmotiveringen.

17.3.15 Regressrätt

Utredningen har tidigare bl.a. uttalat att skatteansvarets ändamål inte kräver att den skatteansvarige slutligen skall stå för det belopp som han kan bli ålagd att betala och att han därför bör ha rätt att kräva tillbaka av skattebeloppet gäldenären.

Den närmare utformningen av denna återkravsrätt eller regressrätt bör motsvara önskemålet att den skatteansvarige skall kunna göra sin regressrätt gällande på ett enkelt och smidigt sätt. Efter-

318 Allmän motivering

som betalning av skatt endast kan erläggas till det allmänna och uppbörden av olika skattebelopp dessutom är noggrant författningsreglerad behöver det inte krävas att den skatteansvarige skall ha sin fastställd genom dom. Han regressfordran bör i stället kunna gå tillväga på i princip samma sätt som en arbetsgivare som enligt 86 § UBL återkräver ett skattebelopp av en arbetstagare. Den skatteansvarige bör sålunda endast behöva till KFM ge in ett indrivningskvitto eller annan som styrker att han har betalat handling skattebeloppet. Därefter blir det KFM:s sak att hos skattegäldenären ta ut beloppet i samma ordsom för indrivning av restförd skatt. ning gäller

Den ordning som föreslagits beträffande regressrätt gentemot skattegäldenären bör enligt utredningen kunna tillämpas även i fråga om återkrav som riktas mot en annan skatteansvarig. I enlighet med vad utredningen föreslagit beträffande flera skatteansvariga gäller detta återkrav emellertid endast den del av en betalning som överskjuter det belopp som den återkravsberättigade själv skall stå för.

17.4 Övriga lagförslag

har i avsnittet riktlinjer för en Utredningen reform intagit den ståndpunkten att gällande bestämmelser om arbetsgivaransvar för arbetsskatter i UBL och motsvarande föreskriftagares ter i andra skatte- och avgiftsförfattningar bör lämnas utanför förslaget till lag om skatteansvar. Skälet härför är att denna lagstiftning handlar om betalningsskyldigheter som har tillkommit av uppbördstekniska skäl. F ö har bestämmelserna fungerat på ett fullt tillfreds-

Allmän motivering

ställande sätt under en lång följd av år. Något reformbehov finns därför inte i fråga om dessa föreskrifter.

Annorlunda förhåller det sig med de nuvarande reglerna i 77 b § UBL. I denna paragraf föreskrivs att om gift skattskyldig inte betalar in inkomstskatt på grund av förvärvsverksamhet i annan makes näringsverksamhet så är den andre maken solidariskt betalningsansvarig för skatten. Bestämmelsen har hittills inte använts.

Det förhållandet att lagstiftningen om makeansvar inte tillämpats under den förhållandevis långa tid som lagstiftning funnits gör att det finns fog att ifrågasätta om den beegentligen hövs. Utredningen anser redan av detta skäl att bestämmelsen bör utgå. Någon risk för rättsförluster för det allmänna kan därigenom knappast uppkomma. För de fall där medhjälpande make erhåller s.k.överlön för sin arbetsinsats i makens företag kan f.ö.skatteansvar för den medhjälpande maken bli aktuellt på grund av förslaget om sådant ansvar avseende vederlagsfria rättshandlingar eller rättshandlingar med bristande vederlag. Utredningen föreslår därför att bestämmelserna i 77 b § UBL mönstras ut.

Eftersom förslaget till lag om skatteansvar omfattar alla fall av företrädaransvar enligt 77 a § UBL m fl lagrum bör givetvis även dessa bestämmelser utgå.

Enligt 2 § punkten 5 BetSL får betalningssäkring användas i fråga om fordran på skattebelopp jämte restavgift eller ränta som företrädare för juridisk person är skyldig att betala enligt 77 a § UBL, 48 a § ML, 27 a § FFL och 17 § 1 mom SjSL.

320 Allmän sou 1933:23 motivering

som låg bakom dessa möjligheter De överväganden hos företrädare för skattatt betalningssäkra som är person anser utredningen skyldig juridisk för att nu även föreslå en utvidgning ha bärkraft till hos alla av möjligheterna betalningssäkring av till lag om skatdem som till följd förslaget teansvar kan komma att åläggas betalningsskyldigav skatteansvar. Lagtekniskt sker het på grund detta det sättet att bestämmelserna lämpligen på utmönstras. Någon hänvisi punkten 5 av 2 § BetSL till om skatteansvar behövs ning i BetSL lagen att skattefordringen enligt utinte av det skälet inte karaktär därför att redningens förslag byter annan än skattegäldenären blir betalningsskyldig

för denna.

kon- 17.5 Lagförslagets organisatoriska sekvenser

Utredningen har i det föregående gjort gällande - för det fall att antalet mål om skatteansvar att förslag leder till lagstiftning utredningens sannolikhet inte kommer att medföra någon med all av det antal fall där domstol mer påtaglig ökning har att frågor om solidarisk betalningsavgöra för annans skatt. skyldighet

de allmänna domstolarna årligen omkring F.n.avgör 1 500 mål, där yrkanden om betalningsskyldighet av företrädaransvar enligt 77 a § UBL på grund förekommer. Under de senaste åren m.fl.lagrum ett hundra av dessa mål avsett har årligen par om företrädaransvar. I övriga mål enbart talan har om företrädaransvar varit sammankopplad frågan företrädaren för uppbördsbrott enmed åtal mot

ligt 81 § UBL.

Allmän e motivering 327

Naturligtvis kommer antalet ansvarsmål inte att kunna begränsas till ett tusen. par Detta följer redan av den omständigheten att de situationer

där det kan bli om att väcka

fråga talan om betalningsskyldighet för annans skatt utenligt redningens lagförslag blir betydligt fler än f n. Även om det är en allmän erfarenhet att det tar viss tid innan myndigheterna vänjer sig vid att tillämpa en ny lagstiftning, finns det skäl att anta att antalet mål ganska snart kommer att stiga om också inte ett mer på drastiskt sätt.

som utredningen ser det kommer den ökande arbetsbelastningen i första hand att träffa skatteförvaltningens personal. Vissa förstärkningsåtgärder bör därför för planeras skattemyndigheternas del i god tid före lagens ikraftträdande. Det är därvid särskilt att de viktigt tjänstemän som kan komma ifråga för förordnanden som allmänna ombud ges möjlighet att sätta in i sina sig kommande arbetsuppgifter.

För förvaltningsdomstolarnas del kommer lagförslaget att innebära i viss mån nya arbetsuppgifter och en ökande

måltillströmning. Detta bör

enligt utredningens uppfattning uppvägas av det förhållandet att rättelseinstitutet 72 enligt a § TL nyligen har utvidgats. Dessutom finns det goda skäl att anta att ytterligare förenklingar av taxeringsprocessen kommer att genomföras under de allra närmaste åren. Några särskilda förstärkningsåtgärder för domstolarna behöver därför knappast sättas in.

De ökade kostnader för statsverket som utredningens förslag förmodligen innebär kommer med all sannolikhet att mer än väl uppvägas av ett förbättrat uppbördsresultat.

18 SPECIALMOTIVERING

18.1 Förslaget till Lag om skatteansvar

18.1.1 Inledande bestämmelser

1 § Denna lag innehåller bestämmelser om solidariskt ansvar i vissa fall för fysisk eller juridisk person i fråga om betalning av annan persons skatt, tull eller avgift.

I paragrafen anges lagens huvudsakliga innehåll, nämligen bestämmelser om solidariskt ansvar i vissa fall för fysisk eller juridisk person i fråga om betalning av annan persons skatt, tull eller avgift. Detta betalningsansvar, som enligt 3 § betecknas som skatteansvar, är solidariskt, dvs. den skatteansvarige kan_bli skyldig att betala hela den fordran som den andra personen har försummat att betala. Regler om sådant ansvar finns redan i gällande rätt, t.ex. i 77 a § UBL. Lagförslaget innebär en utvidgning av såväl de situationer som kan medföra betalningsansvar som den personkrets som kan ådra sig sådant ansvar.

Skatteansvaret inträder när vissa i lagen angivna förutsättningar är för handen. Dessa anges i 6-11 §§. Betalningsskyldighet på grund av skatteansvar beslutas av allmän förvaltningsw domstol (15 §) och får åläggas först när den

324 Specialmotivering

skattskyldige eller annan person, som svarar för betalning av skatt, tull eller avgift, har underlåtit att betala sådan fordran (12 §).

Det förhållandet att någon har ålagts betalningsskyldighet på grund av skatteansvar innebär enligt lagförslaget inte att han alltid har att slutgiltigt stå för betalningen. Han kan enligt 32 utan att behöva vända till domstol - § - sig få ut erlagt belopp av den skattskyldige. Beloppet får tas ut enligt de regler som gäller för indrivning av restförd skatt. Har tvâ eller flera personer gemensamt skatteansvar för samma skattefordran, svarar de solidariskt. För dessa fall finns också bestämmelser om regressrätt dem emellan.

Skatteansvaret skiljer sig från de nuvarande bestämmelserna om ansvar för annan persons skatt på så sätt att den fordran som omfattas av ett beslut om betalningsskyldighet är av samma rättsliga natur som den skatt eller avgift som inte har blivit betald. Betalningsskyldigheten är alltså inte något anspråk av t.ex. skadeståndsrättslig art. Ett beslut om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar innebär därför endast att ytterligare en eller flera personer har att betala en skatt eller avgift. Betalningsansvaret knyts alltså till den ursprungliga skatte- eller avgiftsfordringen. Genom betalningsansvaret binds därför den skatteansvarige såsom skattegäldenär till denna fordran.

2 § Lagen gäller i fråga om fordran på skatt, tull eller avgift som har förmånsrätt enligt lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m. samt skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

Specialmotivering 325

I paragrafen anges lagens tillämpningsområde. Lagen gäller i fråga om sådan skatt, tull och avgift som har förmånsrätt enligt LFS samt skatt enligt AGL.

Lagens tillämpningsområde omfattar praktiskt taget alla skatter, tullar och avgifter. Utanför tillämpningsområdet faller skatte- och avgiftstillägg, förseningsavgift samt sådan biförpliktelse till skatter eller avgifter som utgår i samband med uppbörd och indrivning, dvs. kvarskatteavgift, restavgift, respitränta och tillläggsavgift.

18.1.2 Beskrivningar

3 § I denna lag förstås med skatt: skatt, tull eller avgift enligt 2 § skattegäldenär: den som enligt lag eller förordning svarar för betalning av skatt och den som med stöd av denna lag kan åläggas betalningsskyldighet skatteansvar: ansvar för betalning av skatt, som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenär.

I denna och i de två närmast följande paragraferna bestäms innebörden av vissa termer som förekommer i lagförslaget.

Med skatt förstås skatt, tull eller avgift enligt 2 §, dvs. de skatter, tullar och avgifter som faller inom lagens tillämpningsområde.

Begreppet skattegäldenär innefattar till en början den som enligt annan lag än denna eller enligt förordning svarar för betalning av skatt.

Till denna personkrets hör i första hand skatt-

Specialmotivering

samt tull- eller avgiftsskyldig. Vem skyldig som är att anse som sådan fastslås inte uti alla författningar som reglerar tryckligen skatt-, tull eller avgiftsskyldighet. I fråga om vissa av dessa får man av det materiella innehållet sluta sig till vem som är skattesubjekt.

Det finns i skattelagstiftningen bestämmelser vilka annan person än den som är skatteenligt subjekt i egentlig mening är betalningsskyldig för skatt. Som exempel härpå kan nämnas bestämmelserna i 75-77 §§ UBL, 17-19 §§ SjöskL och 22-23 §§ KupskL. Även sådan person är att anse som skattegäldenär i lagens mening.

skattegäldenär omfattar vidare den som Begreppet med stöd av denna lag kan åläggas betalningsskyldighet på grund av skatteansvar.

Skatteansvar är ett ansvar för betalning av skatt, som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenär. Termens allmänna innebörd har behandlats i motiveringen till 1 §. Härutöver bör nämnas att beskrivningen av termen skatteansvar i 3 § bör ställas samman med vad som om skatteansvarets omfattning i de särsägs skilda ansvarssituationerna som beskrivs i 6-11 §§. I dessa paragrafer ges föreskrifter om begränsning av ansvaret i olika hänseenden.

4 S I denna lag förstås med närstående till skattegäldenär 1. make, och släkting i rätt upp- eller syskon led samt annan som får anses stå nedstigande skattegäldenären personligen nära (personligt närstående), 2. den med vilken skattegäldenären har en på ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap (ekonomiskt närstående),

Specialmotivering 327

3. den som är personligt närstående till någon som är ekonomiskt närstående till skattegäldenären, 4. den som är ekonomiskt närstående till någon som är personligt närstående till skattegäldenären.

Paragrafen är indelad i fyra särskilda punkter.

Punkt 1 innehåller en beskrivning av de personer som skall betraktas som personligen närstående till skattegäldenären. Dit räknas i första hand släktingar inom de s.k. första och andra parene telen, nämligen make, syskon och släkting i rätt och nedstigande led. Vidare hör till denna uppannan person som får anses stå skatpersonkrets personligen nära. Därmed avses pertegäldenären

son som gäldenären lever i ett familjerättsligt

med - t.ex. sammanboende och detta förhållande oavsett om parterna har gemensamma barn eller inte - men också den som han har ett mera markerat till. Detta kan komma vänskapsförhållande till genom att personerna i fråga har uttryck hushållsgemenskap eller någon annan form av ekonomisk gemenskap, som grundar sig på deras personliga relationer till varandra. Naturligtvis kan det också vara fråga om ett mer avlägset än det som enligt lagrummet gör att släktskap personerna alltid skall anses som personligen närstående till varandra. En allmän riktpunkt bör vara att det skall föreligga en sådan intressegemenskap på det personliga planet som normalt finns mellan nära släktingar.

2 skall vidare som närstående för- Enligt punkt stås den med vilken skattegäldenären har en på ekonomiskt intresse grundad väsentlig gemenskap. Den som är närstående på denna grund benämns i

i 328 Specialmotivering

lagen ekonomiskt närstående. Gemenskapen kan vara grundad på andelsrätt eller därmed jämförligt ekonomiskt intresse. Sådan andelsrätt utgörs t.ex. av aktieinnehav. Den skall vidare vara väsentlig. Det krävs dock inte något majoritetsinnehav eller motsvarande. En kreditgivare, vars ställning kan jämföras med en kommanditdelägares hör till denna krets, om den ekonomiska gemenskapen är väsentlig. Hit bör även kunna räknas en huvudleverantör, om hans ställning är sådan att han kan utöva en avgörande påverkan på skattegäldenären.

I punkterna 3 och 4 görs en utvidgning av närståendekretsen på så sätt att som närstående skall förstås även den som är personligt närstående till någon som är ekonomiskt närstående

till skattegäldenären samt den som är ekonomiskt

närstående till någon som är personligt närstående till denne. Punkterna 3 och 4 innebär därför att närståendeprövningen skall ske i två led.

5 § I denna lag förstås med företrädare för juridisk person 1. den som enligt lag är ställföreträdare för den juridiska personen, 2. den som utan att enligt lag vara ställföreträdare har hand om ledningen eller den löpande förvaltningen av den juridiska personens verksamhet och den som på grund av ekonomiskt intresse utövar ett väsentligt inflytande över den juridiska personens verksamhet. Med företrädare för en juridisk person skall även förstås företrädare för annan juridisk person, som företräder den förstnämnda juridiska personen.

I paragrafen anges i två stycken vem som i lagens mening är att anse som företrädare för juridisk person. Begreppsbestämningen och den lag-

Specialmotivering 329

tekniska utformningen av paragrafen har sin största betydelse vid tillämpningen av 6 § lagförslaget.

Första stycket innehåller två punkter.

Företrädare för den juridiska personen enligt första är ställföreträdare enligt lag. punkten Härmed avses dels den som på grund av uttrycklig lagföreskrift företräder den juridiska personen (legal ställföreträdare) dels den som genom någon form av generalfullmakt bemyndigats att handla för den juridiska personens räkning, vilket vanligtvis kommer till uttryck genom att han har rätt att teckna dess firma.

Legal ställföreträdare för ett aktiebolag är styrelsen samt verkställande direktör i fråga om åtgärd som ankommer på honom enligt 6 § ABL.

När det gäller ekonomiska föreningar är endast styrelsen legal ställföreträdare.

Legal ställföreträdare för handelsbolag är varje - även sådan som är bolagsman bolagsman juridisk - såvida inte annat har avtalats mellan person dem.

Ett dödsbo företräds enligt lag av boets delägare gemensamt eller av särskilt förordnad boutredningsman.

I fråga om ideella föreningar finns inte några lagregler. Den som företräder en sådan förening betraktas således inte som ställföreträdare enligt denna punkt.

330 Specialmotivering sou 1933:23

I andra anges sådana personer som utan

punkten att vara ställföreträdare enligt lag ändå skall anses som företrädare för juridisk person enligt denna lag.

Av de företrädare som avses i denna punkt nämns först den som har hand om ledningen eller den löpande förvaltningen av den juridiska personens verksamhet. Till denna grupp av företrädare hör till en början den som av den juridiska personen har bemyndigats att utöva sådana funktioner som normalt tillkommer verkställande direktör i ett aktiebolag. Hit hör också den som har erhållit uppdrag att i annan ledande position handha den juridiska personens förvaltning. Den som har hand om förvaltningen av endast en del av en juridisk persons verksamhet och som inte har några övergripande befogenheter faller således utanför företrädarkretsen.

Som företrädare enligt andra punkten anses vidare den som på grund av ekonomiskt intresse utövar ett väsentligt inflytande över den juridiska personens verksamhet.

Inflytandet kan grunda sig på innehav av aktier med röstmajoritet eller s.k. praktisk majoritet. vEn.borgenär som inte har någon andelsrätt kan - och den om fordringsbeloppet är betydande juär beroende av fortsatt kredit ridiska personen utöva ett väsentligt inflytande över den juridiska personens verksamhet. Båda är i lagens mening att anse som företrädare för den juridiska personen.

För att anses som företrädare är det inte tillatt det ekonomiska intresset kan ge ett räckligt

1983:23 331 SOU Specialmotivering

över verksamheten. Det väsentligt inflytande också att i fråga aktivt har ankrävs personen vänt sig av detta inflytande.

andra skall med företrädare för Enligt stycket även förstås företrädare för en juridisk person annan om denna företräder den juridisk person förstnämnda personen. Sålunda anses juridiska som företrädare för ett eller komhandelsbolag i vilket en av bolagsmännen är ett manditbolag, inte bara aktiebolaget utan även aktiebolag, företrädare för detta.

18.1.3 Skatteansvar

6 § Försummar företrädare för juridisk person sina eller förmår han annan föreskyldigheter trädare för den personen till sådan juridiska försummelse, inträder för honom skatteansvar för skatt som den personen såsom skatjuridiska till av försummelsen underlåter tegäldenär följd att betala i rätt tid eller ordning.

I skatteansvaret för den som paragrafen regleras företräder skattegäldenär som är juridisk person. Bestämmelserna i denna paragraf motsvarar närmast bestämmelser i 77 a § UBL, 48 a 5 gällande 27 och 30 a § AVGL samt 22 § AUL. ML, a § FFL Att skatteansvaret dock är något vidare framgår av beskrivningen i 3 § av termen skatt.

Till skillnad från 9-11 §§, som riktar sig mot av visst slag, tar denna pararättshandlingar sikte dvs. fall där graf på pliktförsummelser, en företrädare har åsidosatt en skyldighet att handla visst sätt. Här bör tillfogas att den på som kan följa på grund av betalningsskyldighet, skatteansvar för en företrädare, får efterges 13 § eller jämkas enligt 14 § om företräenligt

332 sou 19a3;23 Specialmotivering

kan anses som ursäktlig darens pliktförsummelse hans eller ekonomiska förhålresp. personliga i anledning till det. landen övrigt ger

till en upp det fallet att Paragrafen tar början försummar sina skyldigheter och en företrädare till följd härav blir att den juridiska personen att betala förfallen skatt. De skyloförmögen här avses är de som framgår bl.a. digheter som av den som reglerar den juridiska lagstiftning förhållanden och verksamhet samt den personens eller liknande föreskrift stadga, bolagsordning för denna. Med hänsyn till den betysom gäller företrädarens åtgärder har för t.ex. delse skattebetalning bör vid pliktförsummelse hänsyn till att företrädaren invänder att han inte tas endast formellt företrätt den juridiska persoeller att han inte har förstått innebörden nen

av uppdraget.

I detta sammanhang bör erinras om företrädarens i om inbetalning av skatt när skyldigheter fråga den råkar i obestånd på grund juridiska personen som företrädaren inte har kunav omständigheter råda över. Företrädaren är i ett sådant läge nat före skattens förfallodag vidta åtskyldig att för att få till stånd en samlad avveckgärder den skulder under ling av juridiska personens till samtliga borgenärers intreshänsynstagande Om sådana vidtas på ett riktigt sen. åtgärder inte skatteansvar för föresätt, inträder något i om den skatt som den juridiska trädaren fråga till härav underlåter att betala. personen följd

skatteansvar är begränsat till så- Företrädarens skatt som den personen underlåter dan juridiska till av företrädarens försumatt betala följd

Specialmotivering 333

melse. Det krävs således att det föreligger ett orsakssamband mellan en företrädares försummelse och den sedermera uteblivna skattebetalningen för att företrädaren skall bli ansvarig för betalningen av denna skatt.

Paragrafen behandlar vidare det fall att en företrädare förmår en annan företrädare för den juridiska personen till sådan pliktförsummelse som tidigare har nämnts. Det är här fråga om att nå- - som inte tillhör gon kategorin ställföreträdare - ett mer sätt enligt lag på avgörande påverkar en sådan ställföreträdare att försumma sina skyldigheter. Det måste handla om psykisk påverkan av mera avgörande betydelse. En anvisning eller ett råd av svävande natur medför inte något skatteansvar. Ett typiskt fall där ansvar inträder är däremot när en dominerande aktieägare i kraft av sin makt att avsätta styrelseledamöter och verkställande direktör beordrar dessa att vidta eller underlåta att vidta åtgärder, som får till följd att bolaget inte kan betala sin skatt.

7 § Företräder någon som har meddelats näringsförbud enligt konkurslagen (1921:335) i strid mot förbudet skattegäldenär, som är juridisk person, inträder för honom skatteansvar för skatt som har påförts eller kan komma att påföras den juridiska personen.

Paragrafen innehåller bestämmelser om skatteansvar för den som i strid mot näringsförbud företräder juridisk person, dvs. en specialreglering för ett visst fall av det ansvar, som åvilar företrädare för juridisk person.

Paragrafen avser näringsförbud enligt 199 b § KKL och s.k. tillfälligt näringsförbud enligt

Specialmotivering

199 g § samma lag, dvs. förbud meddelat av rätten som gäller för tiden intill dess förbudsfrågan slutligt har avgjorts.

Skatteansvaret är knutet till den näringsverksamhet förbudet avser. Har näringsförbudet begränsats till viss verksamhet, inträder således inte ansvar om personen i fråga företräder juridisk person inom ett annat näringsområde.

Uttrycket juridisk person har samma innebörd som i 199 c § KKL, dvs. aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening, även om de inte driver bokföringspliktig näringsverksamhet, samt sådana ideella föreningar och stiftelser som driver bokföringspliktig verksamhet.

Uttrycket företräder inbegriper allt handlande för den juridiska personen som är otillåtet enligt näringsförbudet. Ett sådant förbud innebär enligt 199 c § KKL att den som avses med beslutet inte får vara ställföreträdare för juridisk person såsom styrelseledamot eller i någon annan egenskap handha ledningen eller förvaltningen av dess angelägenheter.

Skatteansvaret avser skatt som den juridiska personen underlåter att betala. Företrädaren har alltså i dessa fall ett s.k. strikt ansvar för den juridiska personens betalning av skatt.

8 5 Om någon 1. underlåter att för skattegäldenärs räkning fullgöra skyldighet att avge deklaration eller därmed jämförlig handling eller för skattegäldenärs räkning avger sådan handling med oriktig uppgift, 2. genom anvisning eller råd förmår skattegäldenär att inte fullgöra sin uppgiftsskyldighet

K Specialmotivering

till ledning för myndighets beslut i fråga om sin skatt, 3. till skattegäldenärs förfogande ställer skriftligt bevismedel med oriktig uppgift som skattegäldenären kan använda i ärende eller mål om skatt,

inträder för honom skatteansvar för den skatt som till följd härav påförs skattegäldenären med för lågt belopp eller tillgodoräknas denne med för högt belopp.

Paragrafen innehåller bestämmelser om skatteansvar för den som enligt lag skall fullgöra skattegäldenärs uppgiftsskyldighet i beskattningssammanhang samt även för den som i vissa andra fall förmår skattegäldenär att inte fullgöra sin uppgiftsskyldighet till ledning för myndighets beslut i fråga om dennes skatt eller ställer vissa bevismedel med oriktig uppgift till skattegäldenärs förfogande. Ansvaret är begränsat till den skatt som genom tredje mans förfarande undandras det allmänna.

De situationer som kan medföra skatteansvar för tredje man enligt denna paragraf beskrivs under fyra särskilda punkter.

Första punkten avser den som enligt lag har att avge deklaration eller därmed jämförlig handling för fysisk eller juridisk person. Vem denne är framgår i regel av bestämmelserna i skilda skatte- och avgiftsförfattningar. För de skatter och avgifter som fastställs på grundval av den årliga taxeringen anges personkretsen i 47 § TL. Bestämmelserna i denna paragraf gäller även i fråga om deklaration till mervärdeskatt genom en särskild föreskrift i 22 § sjätte stycket ML. För medelslag där föreskrifter av detta slag saknas, gäller de civilrättsliga bestämmelserna om företrädarskap för juridisk och

Specialmotivering

fysisk person.

Med uttrycket därmed jämförlig handling avses sådan handling som utan att benämnas deklaration tjänar samma syften. Ett exempel är arbetsgivarenligt 5 § första stycket AVGL. uppgift

Skatteansvar enligt första punkten inträder för den som företräder skattegäldenären och därvid underlåter att deklarera eller avger deklaration som innehåller oriktig uppgift. Begreppet orikhar samma innebörd som i andra skattig uppgift sammanhang. Därmed avses såväl osanterättsliga na som ofullständiga uppgifter. I princip föresåledes oriktig uppgift så snart som dekligger larationen inte innehåller så fullständig information att beskattningsmyndigheten kan göra en riktig bedömning av en viss beskattningsfråga.

Sammanfattningsvis kan sägas att föreskrifterna i träffar den som är att bedöma som gärprincip i om aktivt eller passivt skatteningsman fråga att han i egenskap av ställförebedrägeri genom trädare för har underlåtit att dekskattskyldig larera för dennes räkning eller har avgett deklaration med oriktig uppgift. Något krav på att företrädarens handlande eller brist på handlande berott eller grov oaktsamhet ställs på uppsåt här inte Kan hans pliktförsummelse anses upp. ursäktlig, skall dock en eventuell betalningsskyldighet på grund av skatteansvaret efterges. Det framgår av bestämmelserna i 13 §.

I andra punkt behandlas det fallet paragrafens att anvisning eller råd förmår skatnågon genom att inte fullgöra sin uppgiftsskyltegäldenär till ledning för myndighets beslut i frådighet

L F specialmotivering 337 y »

ga om dennes skatt.

Enligt denna punkt skall det vara frågan om en s.k. psykisk medverkan. Denna medverkan skall vara av mer natur - dvs. avgörande tredje man har ett sådant inflytande på skattegäldenären att han ger order om hur denne skall fullgöra sin uppgiftsskyldighet i beskattningssam- - eller komma till manhang uttryck genom övertalning eller andra liknande mer bestämda råd. Tredje mans medverkan kan givetvis ske i skriftform - t.ex. han i lig gör ordning deklarationen

och förmår skattegäldenären att underteckna den -

men även muntliga anvisningar eller råd som lämnas till skattegäldenär omfattas av lagrummet.

Förfaranden enligt andra punkten bedöms i skattestraffrättsliga sammanhang i princip som anstiftan till skattebrott.

Enligt tredje punkten inträder skatteansvar för den som till skattegäldenärs förfogande ställer skriftligt bevismedel med oriktig uppgift som kan användas i ärende eller mål om skatt.

Lagrummet tar i första hand sikte på den som hjälper skattegäldenär att dra undan skatt genom att ställa s.k. luftfakturor och liknande handlingar till dennes förfogande. Som bevismedel enligt denna punkt avses alltså även deklaration eller därmed jämförlig handling. Dessutom faller en med osant eller kontrolluppgift ofullständigt innehåll under lagrummet.

Tredje man behöver inte själv ha framställt det osanna bevismedlet. Det är tillräckligt att det ställs till skattegäldenärens förfogande. Inte

338 Specialmotivering SOU 1963:23

heller krävs det att han själv överlämnar bevismedlet till skattegäldenären. Det skall dock ha kommit gäldenären till handa på hans initiativ.

De fall som här kan komma i fråga betraktas straffrättsligt i regel som medhjälp till skattskyldigs skattebrott eller som någon form av sanningsbrott enligt BrB.

Skatteansvaret omfattar den skatt som genom tredje mans förfarande undandras det allmänna. Tredje mans handlande skall således ha till följd att skatt påförs skattegäldenären med för lågt belopp eller tillgodoräknas denne med för högt belopp. Upptäcks skattefusket innan debitering eller kreditering har skett, kan skatteansvar inte inträda. De s.k. försöksbrotten faller utanför tillämpningsområdet.

För att skatteansvar andra enligt tredje punkterna skall inträda måste i princip skattegäldenären antingen ha förhållit sig helt passiv - t.ex. inte lämnat deklaration - eller någon anpassat sin redovisning till de anvisningar eller råd som han fått av tredje man eller till det material som ställts till hans förfogande. Skattegäldenärens sätt att fullgöra sin uppgiftsskyldighet skall alltså sammanfalla med tredje mans förfarande.

Paragrafen gäller såsom tidigare har framhållits endast mer kvalificerade fall av medverkan till skattefusk. I praktiken innebär denna begränsning att den som endast åtagit sig att upprätta bokslut och/eller deklaration på grundval av material som har tillhandahållits av den skattskyldige inte träffas av skatteansvar om deklaratio-

Specialmotivering 339

nen senare skulle visa sig vara behäftad med felaktigheter. Det måste i ett sådant fall även röra sig om en aktiv medverkan av det slag som beskrivs i paragrafen för att ansvar skall kunna komma i fråga.

9 § Om skattegäldenär 1. ger bort egendom, 2. säljer egendom till väsentligt lägre pris eller köper egendom till väsentligt högre pris än egendomens marknadspris, 3. betalar väsentligt högre vederlag för av annan utfört arbete eller för eget arbete betingar sig väsentligt lägre vederlag än vad som är marknadsmässigt, 4. lämnar säkerhet för skuld som inte har varit utfäst vid skuldens tillkomst eller med inte obetydligt dröjsmål lämnar säkerhet som har varit utfäst vid skuldens tillkomst, z 5. på annat sätt för över egendom till annan utan vederlag eller mot vederlag som är väsentligt lägre än egendomens marknadspris, och värdet av vad mottagaren erhåller utan vederlag är betydande, inträder för denne skatteansvar intill detta värde för skatt som har påförts eller kan komma att påföras skattegäldenären.

Paragrafen behandlar skatteansvar vid gåvor och

gåvoliknande överlåtelser mellanskattegäldenär och annan person, dvs. rättshandlingar utan vederlag eller med bristande vederlag.

De förutsättningar som ställs upp i paragrafen för skatteansvarets inträde bygger på objektiva kriterier. De subjektiva förhållandena hos dem som deltar i rättshandlingarna kan emellertid komma upp till bedömning i mål om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Betalningsskyldigheten får nämligen enligt 14 § jämkas om den skatteansvariges personliga eller ekonomiska förhållanden eller någon annan sär-

340 Specialmotivering sou 1983:23

skild omständighet gör det obilligt att ålägga full betalningsskyldighet.

I paragrafen anges under fem punkter de rättshandlingar som under vissa förutsättningar kan medföra skatteansvar för den mot vilken rättshandlingen företas.

Första punkten avser gåvor i traditionell mening samt andra vederlagsfria överföringar såsom t.ex. öppna koncernbidrag. Har vederlag utgått är fallet att bedöma enligt någon av de andra punkterna.

Det ligger i sakens natur att lagrummet kan tilllämpas först när gåvan är fullbordad. I fråga om lös egendom har detta skett, när gåvan har lämnats över till mottagaren eller till annan för mottagarens räkning. Innehas egendomen av tredje man, fullbordas gåvan genom att denne blir under-

rättad om gåvan. När det gäller fast egendom är

rättsverkningarna knutna till gåvohandlingens upprättande.

Andra avser försäljning av egendom till punkten underpris eller förvärv av egendom till överpris.

skatteansvar enligt denna punkt inträder endast om priset för egendomen väsentligt avviker från marknadspriset. så till vida skiljer sig bestämmelsen i detta hänseende från likartade materiella beskattningsregler i t.ex. KL (35 § 1 mom., 43 § 1 mom. m.fl.) eller ML (punkt 2 i anvisningarna till 2 S).

Marknadspriset för egendomen skall bestämmas med ledning av den rättstillämpning som har utveck-

Specialmotivering 341

lats i fråga om motsvarande uttryck inom den materiella beskattningsrätten.

Kravet på att prisavvikelsen skall vara väsentlig för att aktualisera skatteansvar innebär att vederlaget skall stå i påtagligt missförhållande till marknadspriset. Den närmare innebörden av villkoret får fastställas i rättstillämpningen. Hänsyn måste emellertid tas till förekommande sedvänja eller branschkutym och sådana prisavvikelser som ryms inom normal affärsverksamhet.

Tredje punkten avser arbete för vilket vederla-

get väsentligt avviker från vad som är marknadsmässigt. Med arbete bör förstås även sådan verksamhet i vilken ingår tillhandahållande av vara, men där arbetet ändå får anses utgöra den huvudsakliga prestationen. Arbete har samma betydelse som tillhandahållande av tjänst i mervärdeskattesammanhang. I övrigt hänvisas i fråga om tillämpningen av denna punkt till kommentaren avseende punkt 2.

Fjärde punkten avser två fall av pantsättning.

Det ena fallet föreligger när någon lämnar säkerhet för skuld som inte har varit utfäst vid skuldens tillkomst. Det andra fallet uppkommer om någon dröjer med att lämna över utfäst säkerhet och dröjsmålet inte är obetydligt.

I det första fallet krävs från bevisningssynpunkt att det kan antas att parterna vid överenskommelsen om lånet inte har avtalat om någon pantsättning. Beviskravet är alltså förhållande- \ vis lågt i det avseendet.

Specialmotivering

I det andra fallet måste det däremot kunna påvisas att betingad säkerhet har lämnats över för sent. Det måste vidare röra sig om ett dröjsmål som inte är obetydligt. Vad som avses härmed får bedömas med hänsyn till vad som är brukligt vid den typ av kreditgivning som är i fråga.

I femte punkten fångas upp sådana rättshandlingar

med s.k. benefika inslag som inte har behandlats särskilt i de föregående punkterna. Som exempel kan nämnas eftergift vid bodelning, avstående från arvsandel i dödsbo till förmån för egna arvingar eller, efter testators död, från rätt på grund av testamente. Detsamma gäller i fråga om eftergift vid arvsskifte. Underlåtenhet att bevaka testamente till sin förmån eller att påkalla jämkning av testamente för utfående av laglott kan däremot inte utlösa ett skatteansvar.

För samtliga fall som avses i punkterna 1-5 gäller att skatteansvaret inträder först när värdet av vad mottagaren erhåller utan vederlag uppgår till betydande belopp. Med betydande värde avses i vart fall ett basbelopp enligt AFL, dvs. f.n. inemot 20 000 kr.

Det värde som skall ligga till grund för bedömningen är det som gäller vid skatteansvarets inträde. Har detta värde kraftigt gått ned vid tiden för prövningen av betalningsskyldigheten på grund av skatteansvar, finns möjlighet tilljämkning enligt 14 §.

Den nu angivna beloppsgränsen gäller inte enbart enskilda rättshandlingar. Den skall tillämpas också om förmögenhetsöverföring till samma mottagare har skett genom flera rättshandlingar.

Specialmotivering 343

,v

Det innebär att t.ex. överföring av egendom vid olika tillfällen där varje post i sig inte når upp till värdegränsen kan medföra skatteansvar om det sammanlagda beloppet är betydande. Det ligger i sakens natur att de rättshandlingar, genom vilka egendomen förts över, då måste ha företagits inom en begränsad tidrymd. Vilka tidsgränser som därvid bör gälla får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, rättshandlingarnas natur och deras inbördes sammanhang.

Uttrycket egendom såsom det används i de olika punkterna inbegriper inte bara de saker en persom äger utan också alla andra värdeobjekt som tillkommer honom. Med egendom menas alla tillgångar i en persons förmögenhet, alltså även hyresrätter, fordringar och immateriella rättigheter såsom patent, royalty etc. eller m.a.o. formögenhetstillgångar av alla slag.

Det skatteansvar som mottagaren får är begränsat till värdet av den egendom som han erhåller se-

dan därifrån har avräknats värdet av ett even-

tuellt vederlag.

10 § Äger närstående till skattegäldenär egendom som används i skattegäldenärens näringsverksamhet och är av väsentlig betydelse för denna, inträder skatteansvar för ägaren intill egendomens värde vid denna tidpunkt för skatt som kan anses hänförlig till verksamheten och som är påförd eller påförs skattegäldenären under den tid som egendomen används i verksamheten. Äger annan än närstående till skattegäldenären egendomen, inträder skatteansvar enligt vad som sägs i första stycket för ägaren, om han har förvärvat egendomen av skattegäldenären eller närstående till denne.

*

344 Specialmotivering

Paragrafen innehåller föreskrifter om skatteansvar för den som lånar ut egendom till skattegäldenär för att användas i dennes näringsverksamhet. Beskrivningen av de fall som medför skatteansvar för - likegendomens ägare bygger som i fråga om övriga bestämmelser om skatteansvar - rent kriterier. på objektiva Subjektiva förhållanden hos den skatteansvarige kan vid prövningen av frågan om betalningsskyldighet leda till att ansvaret jämkas på grund av reglerna i 14 §.

Paragrafen har två stycken. I första stycket behandlas utlåning av egendom till näringsidkare som är närstående till egendomens ägare medan andra stycket avser fall där egendomen tillhör annan än närstående. I detta senare fall krävs dock att egendomens ägare tidigare har förvärvat egendomen av den näringsidkare som han senare lånat ut den till eller av en närstående till denne.

Under begreppet egendom faller alla typer av lös och fast egendom. Vanligtvis handlar det om verksamhetslokaler som hyrs ut till en näringsidkare eller om maskiner och andra anläggningstillgångar som denne leasar in i sitt företag. För att bestämmelserna skall kunna bli tillämpliga fordras det dessutom att egendomen verkligen används i näringsidkarens verksamhet. Ett ytterligare krav är att egendomen är av väsentlig betydelse för den näringsverksamhet där den används. Det måste således kunna antas att verksamheten skulle lida ett allvarligt avbräck om näringsidkaren inte hade tillgång till egendomen. Att verksamheten därigenom skulle omöjliggöras krävs däremot inte för bestämmelsens tillämpning.

k

Specialmotivering 345

Avbräcket kan vara av praktisk eller ekonomisk natur eller bådadera. Vid bedömningen av om egendomen är av väsentlig betydelse för näringsverksamheten är dennas art och omfattning av avgörande betydelse.

Det avtal varigenom egendomen ställs till näringsidkarens förfogande kan vara mer eller mindre formlöst. Inte sällan förekommer det att relativt värdefull egendom utlånas till en närstående utan skriftligt avtal. Detta saknar i och för sig betydelse för paragrafens tillämpning. Viktigt är däremot att det kan visas att näringsidkaren använder egendomen i sin verksamhet med ägarens goda minne. Att han får göra detta utan att betala något vederlag utesluter inte skatteansvar för egendomens ägare. Det spelar heller inte någon roll att själva hyresavtalet har träffats mellan en person, som inte är ägare till egendomen, och näringsidkaren. Låter ägaren använda sig av en s.k. mellanman för att sköta uthyrningen befriar detta honom i princip inte från skatteansvar för näringsidkarens skatter. Naturligtvis kan det tänkas fall där egendomens ägare är helt ovetande om att egendomen används i en viss näringsverksamhet som tillhör en annan person. Är omständigheterna sådana att det finns goda skäl att sätta tilltro till en sådan invändning, kan det bli fråga om jämkning av betalningsskyldigheten för ägaren. Eftersom paragrafen är begränsad till rättsförhållanden mellan närstående personer bör presumtionen dock vara att ägaren har kännedom om sin egendom och dess användning i annans näringsverksamhet.

Skatteansvaret enligt denna paragraf är begränsat till sådana skatter som är direkt hänförliga

345 Specialmotivering

till den näringsverksamhet, i vilken egendomen används. Med begreppet näringsverksamhet avses all yrkesmässig, självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Det innebär att begreppet skattepliktig verksamhet i ML jämfört med begreppet särskild förvärvskälla enligt KL får betydelse då det gäller att bedöma vilka skatter som kan anses omfattas av ansvaret i det enskilda fallet. Ansvaret är med andra ord inskränkt till de skatter som är hänförliga till en verksamhet av typen särskild förvärvskälla. I övrigt hänvisas för tolkningen av begreppet näringsverksamhet till specialmotiveringen avseende 11 §, som behandlar skatteansvar vid Överlåtelse av näringsverksamhet som sådan.

De skatter som omfattas av ansvaret i det enskilda fallet skall dessutom vara påförda eller påföras näringsidkaren under den tid som egendomen används i hans verksamhet. Detta innebär att

skattefordringar som uppkommer men inte debite-

ras näringsidkaren under användningstiden faller utanför ansvarsområdet.

I praktiken kan det uppstå svårigheter i det enskilda fallet att beräkna storleken av de skattefordringar som var påförda eller påförts under den tid då egendomen användes i den skattskyldiges näringsverksamhet. Det gäller om den skattskyldige driver flera olika verksamheter utan att särredovisa dessa. En sådan situation uppstår främst i fråga om aktiebolag. Det kan då bli nödvändigt med skönsmässig uppskattning av de fordringar som kan anses hänförliga till just den verksamhet där egendomen använts.

Specialmotivering

Den beloppsmässiga ansvar beskatteansvariges av den uthyrda egendomens värgränsas slutligen de. Detta värde skall avse den tidpunkt då egendomen användas i den skattskyldiges näbörjade Det handlar här om egendomens ringsverksamhet. värde. Någon hänsyn skall därvid inte verkliga tas till ev. skuldbelastning avseende egendomen.

11 § överlåter skattegäldenär näringsverksamhet eller särskild gren av denna, inträder för förvärvaren skatteansvar intill värdet av tillgångarna i verksamheten för skatt som kan anses häntill verksamheten och är påförd vid tidförlig för överlåtelsen eller påförs skattepunkten senast vid utgången av kalenderåret gäldenären efter det år då anmälan om överlåtelsen kom in till lokal skattemyndighet. Bestämmelserna i första stycket gäller inte förvärv från konkursbo eller ackordsgäldenär och inte heller förvärv vid exekutiv auktion eller annars med myndighets godkännande.

innehåller bestämmelser om skatte- Paragrafen ansvar för den som förvärvar en näringsverksamhet eller särskild gren av en sådan verksamhet.

I första anges förutsättningarna för stycket skatteansvarets inträde.

Med avses yrkesmässig omsättnäringsverksamhet av varor eller tjänster som bedrivs i självning dvs. sådan verksamhet som är förständig form, enad med enligt BFL eller bokföringsskyldighet JBFL.

är inte detsamma som Begreppet näringsverksamhet en förvärvskälla enligt KL. En näringsverksamhet kan alltså bestå av flera förvärvskällor. varje förvärvskälla kan emellertid då betraktas som en

särskild gren av näringsverksamheten.

348 Specialmotivering

En särskild gren av en näringsverksamhet måste kunna bedrivas självständigt och dessutom vara ekonomiskt bärkraftig. Den måste utifrån framstå som en från den Övriga näringsverksamheten skild verksamhet, t.ex. ett företag tillverkar varor och försäljer dessa i en särskild detaljhandel. Det är därvid inte nödvändigt att de två verksamhetsgrenarna bedrivs på skilda platser .

Att det är fråga om en särskild gren av en näringsverksamhet kan också framgå av organisatoriska förhållanden, t.ex. att det för denna förs särskilda räkenskaper. Det förhållandet att det i ett företag finns en gemensam bokföring behöver inte utesluta att det i företaget drivs olika verksamheter av sådan självständighet att de skall anses utgöra särskilda verksamhetsgrenar. Å andra sidan behöver en filial inte betraktas som en särskild gren om den intar en osjälvständig ställning till huvudföretaget. Utslagsgivande är en samlad bedömning av förhållandena i det enskilda fallet.

med bestämmelsen - att för det allmänna Syftet bevara den säkerhet som ligger i ett företag i drift - innebär att överlåtelsen måste avse en verksamhet med ekonomisk bärkraft. Avgörande för denna bedömning är de faktiska förhållandena vid tidpunkten för överlåtelsen. Verksamheten måste då vara så beskaffad att förvärvaren kan fortsätta denna i dess dittillsvarande form utan att behöva lägga ned nämnvärda extra kostnader.

Läggs verksamheten ned i omedelbar eller nära anslutning till övertagandet kan det vara ett tecken på att det inte rör sig om en överlåtelse

Specialmotivering 349

i lagrummets mening. Om tillgångarna realiseras av den nye innehavaren därför att företaget saknar ekonomiska möjligheter att drivas vidare, inträder inte skatteansvar. Talar däremot förhållandena för att förvärvaren lagt ned näringsverksamheten i syfte att stärka ett annat av honom ägt företag, är detta ett tecken på att den övertagna verksamheten har haft ekonomisk bärkraft. I ett sådant fall inträder skatteansvar. Den omständigheten att verksamheten efter övertagandet går med förlust är betydelselös om resultatet endast beror på den nye innehavarens bristande förmåga.

Skatteansvar inträder också vid förvärv av en näringsverksamhet som därefter utarrenderas, eftersom den ekonomiska bärkraften avspeglar sig i arrendeersättningen. Detsamma gäller förvärv av verksamhet som är utarrenderad, om förvärvaren övertar uthyrarens rättigheter och skyldigheter enligt arrendeavtalet.

Vid förvärv av näringsverksamhet där driften

ligger nere beror skatteansvarets inträde på

vilken betydelse driftsnedläggelsen har för verksamhetens fortbestånd. Kan förvärvaren utan större svårigheter ta upp driften på nytt, talar detta för att näringsverksamheten inte har förlorat sitt värde som näringskälla. Kan driften fortsättas endast om betydande kostnader läggs ned eller kan ny arbetskraft bara med svårighet anställas eller har företaget förlorat större delen av sina kunder, inträder däremot inte något ansvar.

Begreppen näringsverksamhet och särskild gren av en sådan verksamhet utgör beteckningar för

350 Specialmotivering 1

sådana materiella och immateriella tillgångar som behövs för att driva ett vinstinriktat

företag. En del av dessa tillgångar är väsent-

liga medan andra saknar betydelse för verksamheten. För att skatteansvar skall inträda krävs att den väsentliga grundvalen för verksamheten har överlåtits. Undantas vid överlåtelsen mindre väsentlig egendom, utesluter detta således inte skatteansvar. Detsamma gäller för det fall att den nye innehavaren nyanskaffar inventarier av mindre betydelse för verksamhetens drift.

Vad som är den väsentliga grundvalen för en näringsverksamhet eller Verksamhetsgren får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Avgörande för bedömningen är om förvärvaren kan driva verksamheten vidare i dess hittillsvarande form. Vissa riktlinjer skall här lämnas för denna prövning.

Det fordras inte att verksamheten drivs vidare under överlåtarens firma. Om firman tas över är detta emellertid ett tecken på att verksamheten har tagits över i väsentligt oförändrad form. Tar däremot någon över en verksamhet utan att fordringar och kontrakterade leveranser ingår i överlåtelsen, kan något förvärv i lagrummets mening inte anses ha skett. Varulagret måste regelmässigt anses utgöra en väsentlig grundval för verksamheten, dock i sådana fall då det

inte

på grund av varans art inte är möjligt att hålla lager t.ex. i fråga om färska livsmedel såsom frukt, grönsaker, kött eller fisk.

Vidare måste den fastighet i vilken verksamheten bedrivs anses vara en väsentlig grundval för företaget. Å andra sidan kan i regel överlåtelse

SOU

K 1983:23V Specialmotivering 351

av endast rörelsefastigheten med inte inredning anses inhebära ett förvärv som grundar skatteansvar. Andra tillgångar såsom lafordringar, ger, kundstock bör orkså ingå för att överlåtelsen skall avse en näringsverksamhet.

Även ett hyres- eller arrendeavtal i om fråga en affärslokal eller maskiner kan den utgöra väsentliga grundvalen för en rörelse. Förvärvaren måste emellertid i ett sådant fall ha fått hyres- resp. arrenderätten från överlåtaren med fastighetsägarens eventuella godkännande.

Näringsverksamheten eller den särskilda grenen av en sådan verksamhet måste ha överlâtits för att skatteansvar skall inträda för förvärvaren. En överlåtelse föreligger när förvärvaren ekono-

miskt kan förfoga över verksamheten, oavsett om

han i sakrättslig mening har blivit eller ägare inte. Han skall m.a.o. ha tagit över rollen som skattesubjekt från den tidigare innehavaren.

Den väsentliga grundvalen för näringsverksamheten måste ha Överlåtits på en och samma person eller personkrets för att skatteansvar skall inträda. Avyttring till olika personer eller personkretsar medför således inte sådant ansvar, t.ex. då A förvärvar affärsfastigheten, B fordonsparken och C patenträttigheterna.

Flera överlåtelser skall betraktas som en överlåtelse, om rättshandlingarna har ett ekonomiskt samband och syftar till ett förvärv av näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen.

Skatteansvaret är begränsat till skatt som är direkt hänförlig till den överlåtna verksamheten.

Specialmotivering M45,...

u, ._

Skatten måste dessutom vara påförd överlåtaren vid tidpunkten för överlåtelsen eller påföras denne senast vid utgången av kalenderåret efter det år då anmälan om överlåtelsen kom in till lokal skattemyndighet. Ansvaret kan således omfatta skatt som fastställs genom eftertaxering, efterbeskattning eller däremot svarande institut under att detta sker - dvs. debiförutsättning rum - innan tidsfristen har tering äger gått till ända.

Den som ämnar ta över en näringsverksamhet eller en särskild gren av en verksamhet bör således i första hand begära uppgifter av skattemyndigheterna huruvida överlåtaren har debiterats skatt som ännu inte har betalats eller förfallit till betalning. Vidare bör han ta del av överlåtarens räkenskaper eller på annat sätt begära att denna redogör för de s.k. latenta skatteskulder som belastar näringsverksamheten. Om myndigheterna eller - i om inte skatter - överfråga påförda

låtaren lämnar felaktiga uppgifter i fråga om

förhållanden av betydelse för skatteberäkningen, kan betalningsskyldigheten dock jämkas enligt reglerna i 14 §.

Det kan finnas svårigheter att beräkna storleken av den skatt som åvilar näringsverksamheten vid överlåtelsen och då särskilt när det är fråga om att ta över en gren av en sådan verksamhet. Beskattningssystemets utformning och det förhållandet att bokföringen kan vara gemensam för flera verksamheter gör att det många gånger krävs ingående beräkningar för att fastställa ansvarsbeloppets storlek i det enskilda fallet. Detta har också markerats i författningstexten genom uttrycket som kan anses hänförlig till

Specialmotivering 353

den överlåtna verksamheten. I de fall där mera exakt bestämning av beloppet inte kan ske, skall skönsmässig bedömning äga rum. Denna bör göras med försiktighet.

skatteansvar utgår högst med det belopp som motsvarar värdet av den genom överlåtelsen övertagna egendomen. Det handlar här om det s.k. aktivvärdet. Övertagna skulder skall därvid inte beaktas.

I paragrafens andra stvcke görs undantag för

överlâtelser som sker från konkursbo eller ackordsgäldenär samt sådant förvärv som sker vid exekutiv auktion eller annars med myndighets godkännande. Förvärvaren kan i dessa fall inte under några omständigheter bli skatteansvarig för tidigare innehavarens skatter.

18.1.4 Betalningsskyldighet på grund av skatteansvar

12 § Den som har skatteansvar får åläggas att betala skatt som omfattas av ansvaret i den mån skattegäldenären inte rätteligen har fullgjort sin betalningsskyldighet och beloppet inte är ringa.

Bestämmelserna i paragrafen anger när den skatteansvarige kan krävas på betalning av den skatt som omfattas av ansvaret.

Den första förutsättningen är att skattegäldenären inte har betalat sin skatt.

rätteligen

Med uttrycket rätteligen avses att betalning inte har verkställts inom förfallotiden. Det är således tillräckligt att kunna fastställa att betalning inte har kommit in i rätt tid. Orsaken

Specialmotivering

till den uteblivna betalningen saknar betydelse.

För det andra krävs att det skattebelopp som skulle ha betalats av skattegäldenären inte är ringa. Med ringa belopp avses i nuläget skattebelopp som inte uppgår till 10 000 kr.

Villkoren i paragrafen anger vidare att talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar inte får väckas om de inte är uppfyllda. Myndigheterna har dock möjlighet att dessförinnan med stöd av bestämmelserna iBetSL begära betalningssäkring hos den skatteansvarige för att säkra 0 hans ev. betalningsskyldighet.

13 § Betalningsskyldighet på grund av skatteansvar enligt 6 eller 8 § skall efterges om den skatteansvariges handlande eller underlåtenhet med hänsyn till förhållandena vid tiden för ansvarets inträde framstår som ursäktligt.

I paragrafen anges förutsättningarna för eftergift av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar enligt 6 och 8 §§.

Termen eftergift är reserverad för de fall att den skatteansvariges handlande eller underlåtenhet vid tiden för ansvarets inträde framstår som ursäktligt. Någon prövning av betalningsskyldighetens omfattning skall då inte ske, eftersom denna skyldighet helt faller bort. Paragrafen skiljer sig härigenom från 14 § som ger möjlighet till jämkning av betalningsskyldigheten med visst belopp på grund av den skatteansvariges personliga eller ekonomiska förhållanden eller annan särskild omständighet.

Specialmotivering 355

Eftergift av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar enligt 6 och 8 §§ förutsätter att den skatteansvariges förfarande framstår som ursäktligt.

Vid prövningen av frågan om eftergift bör rättstillämpningen avseende eftergift av de s.k. skatteadministrativa sanktionerna - skatteeller och avgiftstillägg förseningsavgift kunna tjäna till viss ledning. Liksom i denna typ av ärenden handlar det nämligen också här om pliktförsummelse, dvs. överträdelse av direkta lagföreskrifter eller på grund av lag utfärdade anvisningar.

Enligt 6 § har företrädare under vissa förutsättningar skatteansvar för den juridiska personen .

Såsom har framhållits i motiveringen till 6 § bör en företrädare till sitt försvar inte kunna åberopa t.ex. att styrelseuppdraget endast varit av formell art eller att han inte förstått innebörden av uppdraget. Eftergift bör däremot komma i fråga om företrädaren har satts ur stånd att fullgöra vad som åligger honom, t.ex. vid förskingring av tjänsteman eller då till honom lämnats vilseledande uppgifter om den juridiska personens ekonomiska ställning.

Även andra yttre omständigheter av personlig natur - t.ex. bristande erfarenhet elsjukdom, ler s.k. rättsvillfarelse hos företrädaren bör kunna medföra eftergift.

Enligt 8 § inträder skatteansvar för den som genom att medverka på visst närmare angivet sätt

356 Specialmotivering

föranleder skattegäldenär inte sin

att fullgör

uppgiftsskyldighet i ärende eller mål om skatt.

Uttalandena om vad som bör anses utgöra grund för eftergift vid skatteansvar för företrädare för juridisk person bör även kunna i tillämpas fråga om skatteansvar enligt 8 §.

Det bör avslutningsvis framhållas att det här liksom i fråga om annan lagstiftning med inslag av subjektiva rekvisit av nu ifrågavarande slag måste lämnas över till att rättstillämpningen fastställa vad som bör kunna godtas som skäl för eftergift av betalningsskyldighet inom de ramar som har angetts i det föregående.

14 § Betalningsskyldighet får om det med jämkas hänsyn till den skatteansvariges personliga och ekonomiska förhållanden eller på grund av annan särskild omständighet är obilligt att ålägga honom full betalningsskyldighet.

Paragrafen innehåller bestämmelser om jämkning av betalningsskyldighet på grund av skatteansvar under förutsättning att den skatteansvariges personliga eller ekonomiska förhållanden eller annan särskild omständighet skulle det göra obilligt att âlägga honom fullt betalningsansvar.

Jämkningen skall ske till det belopp som omständigheterna ger anledning till. Inget hindrar att jämkningen bestäms till noll.

Bestämmelserna bör tillämpas olika beroende på vilken form av skatteansvar som det är om. fråga

Betalningsskyldighet på grundval av förutsättningarna i 6 och 8 §§ - skatteansvar vid olika

Specialmotivering 357

former av - kan om förhållanpliktförsummelser dena vid ansvarets inträde bedöms som ursäktliga efterges i enlighet med bestämmelserna i 13 §. Denna möjlighet får till följd att billighetsjämkning av den typ som föreskrivs i detta lagrum får ett mindre tillämpningsområde. Allmänt kan sägas att jämkningsbestämmelserna för dessa fall i första hand avser att träffa socialt ömmande situationer. Saken kan också uttryckas så att det merendels skall handla om s.k. nådeärenden.

Vad härefter angår betalningsskyldighet på grund av skatteansvar enligt 9-11 §§ finns ingen möjlighet till eftergift i ursäktliga fall enligt 13 §. Det handlar här inte om pliktförsummelser. Detta får till följd att jämkning av billighetshänsyn ges ett något större användningsområde, dvs. i viss mån kan tillämpas i situationer där ursäktligheten vägs in i bilden.

En riktpunkt vid tolkningen av jämkningsbestämmelserna kan - särskilt vid som rättshandlingar beskrivs i 9-11 - vara att till de §§ anknyta avtalsrättsliga jämkningsförutsättningar som finns i civilrätten. I och för sig bör det vara möjligt att verkställa jämkning om den skatteansvarige t.ex. tvingats eller lurats att träffa ett skatteansvarsgrundande avtal med en skatte- En annan situation - som i vissa gäldenär. familjesammanhang eller anställningsförhållanden inte är - är att till av ovanlig någon följd sitt beroende till en annan person ser sig mer eller mindre nödsakad att handla som denne anser för att vara till lags. Att jämkning bör kunna ske även i sådana fall är givet.

353 Specialmotivering

Det bör i anslutning till vad som nu sagts understrykas att uttrycket “annan särskild omständighet anger att jämkningsbestämmelserna bör användas med återhållsamhet. Den grad av restriktivitet som bör iakttas beror ytterst på den typ av skatteansvar som är föremål för bedömning och personens allmänna förutsättningar att rätt förstå vad han gett sig in på.

18.1.5 Förfarandet

15 § Mål om betalningsskyldighet prövas av allmän förvaltningsdomstol på ansökan av allmänt ombud som avses i denna lag.

Bestämmelserna i denna paragraf anger att fråga om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar avgörs av allmän förvaltningsdomstol. Av föreskrifterna i 34 § framgår att behörig domstol är länsrätten i det län där den skatteansvarige dvs. det allmännas motpart i ansvarsmålet - har sin hemvist. Saknar han hemvist i riket skall länsrätten i Stockholms län pröva ansvarsmålet i första instans.

Länsrätt är således behörig att handlägga ansvarsmål som avser skattefordringar utanför domstolens skatterättsliga kompetensområde. Så till vida överensstämmer bestämmelsen i denna paragraf med motsvarande reglering i BetSL.På grund av föreskrifterna i 17 § kan domstolen därvid även få göra en prövning i sak avseende sådana fordringar, t.ex. fordran på punktskatt, tull, prisregleringsavgift m.m. I sistnämnda paragraf föreskrivs nämligen att domstolen på yrkande av part eller när skäl därtill annars föreligger skall pröva giltigheten av den skatt som ligger till grund för talan i målet.

Specialmotivering

om betalningsskyldighet väcks i domstolen Fråga ansökan av ett allmänt ombud. Av bestämgenom i 35 att sådant ombud förordmelserna § framgår av eller den myndighet som regenas regeringen ringen bestämmer.

Mål om betalningsskyldighet handläggs enligt i FPL med de tillägg och inbestämmelserna som föreskrivs i denna lag. skränkningar

29 får rättens avgörande inte gå Enligt § FPL utöver vad som har i målet. Domstolen är yrkats således bunden av vilket bl.a. innebär yrkandet bara kan åläggas för att betalningsskyldighet de allmänna ombudet har tagit skattefordringar i sin ansökan. Yrkandet får naturligtvis upp att avse fordringar som utvidgas ytterligare har betalats inom förfallotiden medan måinte i domstolen. Däremot behöver domlet handläggs inte ansluta till det allmänna ombustolen sig dets rättsliga rubricering eller åberopade lagbinder inte domrum. Sådana ställningstaganden stolen.

Grundsatserna i 8 § FPL om domstolens skyldigatt övervaka att tillräcklig utredning förehet ligger i förvaltningsmålen gäller självfallet för ansvarsmålens del. Domstolen har såockså ledes att självständigt pröva om tillgängligt och vid behov › processmaterial är tillräckligt anvisa hur utredningen bör kompletteras.

i mål om betalningsskyldighet vilar Bevisbördan det allmänna ombudet. Denne skall således på att förutsättningar för skatteansvar påvisa grund av detta anoch betalningsskyldighet på - dvs. den svar föreligger. Bevisningens styrka

360 Specialmotivering

sou 1933,23

grad av bevisning som krävs för bifall till det allmänna ombudets talan - kan inte beskrivas på ett entydigt sätt. Allmänt kan dock att sägas här bör gälla s.k. av det sannolikhetsbevisning slag som förekommer i skatteprocessen.

Vad angår den skattefordran som omfattas av skatteansvaret bör det allmänna ombudet i regel kunna gå ut ifrån att det beskattbakomliggande ningsbeslutet är riktigt. Det kan emellertid förekomma fall av felaktiga beslut som den skattskyldige av någon anledning inte besvärat sig mot. Skulle domstolen enligt föreskrifterna i 17 § därför bestämma för en av sig sakprövning beskattningsbeslutet, ankommer det givetvis på det allmänna ombudet att den bevisförebringa ning som erfordras för domstolens i avgörande det avseendet.

Bevisskyldigheten för sådana som omständigheter kan 13

föranleda eftergift enligt § eller jämk-

ning enligt 14 § vilar däremot i den princip på skatteansvarige. Han känner ju bäst till omständigheter av sådant slag. Detta uttalande får dock inte tolkas så att det allmänna ombudet kan underlåta att - innan han väcker talan i målet - utreda om förutsättningar för eftergift eller jämkning föreligger. Det är en nämligen allmän grundsats inom all myndighetsutövning att verka för att ett ärende eller mål handläggs på ett objektivt och opartiskt sätt. Denna princip gäller självfallet också for domstolen.

16 § Ansökan om betalningsskyldighet får göras inom två år från utgången av det år då skatteansvaret inträdde. Tidsfristen är tio år om ett skäl för väsentligt det förfarande som ansvaret har grundar varit

l Specialmotivering 351

att undgå betalning av skatt och den skatteinsåg eller borde ha insett detta när ansvarige skatteansvaret inträdde.

I anges de tidsfrister som gäller för paragrafen väckande av talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Paragrafen innehåller bestämmelser - dvs. således om preskription bortfall - av den s.k. talerätten.

Paragrafen har tvâ stycken.

I det första som anger den ordinära stycket tidsfristen föreskrivs att ansökan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar får inom två år efter utgången av det år då göras skatteansvaret inträdde.

paragrafens andra får talan om Enligt stycke betalningsskyldighet väckas även om tidsfristen enligt första stycket skulle ha gått till ända under förutsättning att vissa särskilda omständigheter av såväl objektiv som subjektiv natur är för handen.

Det fall som bestämmelsen avser föreligger när det avgörande skälet för det förfarande som grundar ansvaret har varit att undgå betalning av skatt och den skatteansvarige har insett eller borde ha insett detta.

Med avgörande skäl menas att andra orsaker inte rimligen kan förklara skattegäldenärens handlingssätt. Till grund för denna bedömning måste ligga hur en seriös och aktsam skattegäldenär borde ha handlat med hänsyn till sina skyldigheter att betala skatt. Betydelsefulla omständigheter är bl.a. skattegäldenärens upp-

362 Specialmotivering

gifter till den skatteansvarige i hithörande hänseende, deras inbördes förhållande, vad den

skatteansvarige med ledning av andra tillgäng-

liga uppgifter bort känna till om skattegäldenärens ekonomiska ställning, skattegäldenärens uppträdande och förhållande i övrigt innan och i anslutning till den ansvarsgrundande rättshandlingens genomförande och andra liknande omständigheter.

Även vid bedömningen av frågan huruvida den skatteansvarige insett eller bort inse skattegäldenärens motiv bör de omständigheter som nyss har angetts ge ledning.

17 § Domstolen skall på yrkande av part eller när skäl därtill annars föreligger pröva giltigheten av den skatt som ligger till grund för talan i målet. Kan tillräcklig bevisning om skattebeloppets storlek inte förebringas, får domstolen bestämma beloppet till vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna.

I paragrafen regleras under vilka förutsättningar domstolen i mål om betalningsskyldighet har att ingå i saklig och/eller formell prövning av den skattefordran som ligger till grund för talan.

Innehållet i paragrafen har tidigare berörts i

specialmotiveringen till 15 §.

Paragrafen har två stycken.

I det första stycket anges förutsättningarna för prövning som nu avses och omfattningen denna.

av

Det andra stycket innehåller föreskrifter om storlek av den fordran som skall ligga till grund för betalningsskyldigheten för det fall

* 363 Specialmotivering

att tillräcklig bevisning om denna inte har kunnat förebringas.

Enligt första skall domstolen på yrkande stycket av part eller när skäl därtill annars föreligger prova giltigheten av den skatt som ligger till grund för talan i målet.

Yrkande att domstolen skall gå in i sådan prövning kan således framställas av såväl det allmänna ombudet som enskild part.

Även om något sådant yrkande inte framställs har domstolen att självmant pröva giltigheten av skattefordringen om det finns skäl härför. Normalt bör domstolen kunna utgå från att denna vilar på rättslig grund och är fastställd till rätt belopp.

För att domstolen skall vara skyldig att självmant pröva fordringen måste det vara fråga om iögonfallande fel. Den bör dock iaktta särskild försiktighet i sådana fall där skattefordringen har fastställts på grund av skönsuppskattning i avsaknad av deklaration eller motsvarande handling.

Med giltigheten av en skatt avses den rättsliga grunden för fordringen från såväl materiell som formell synpunkt. Självfallet ingår i denna prövning en bedömning om fordringen är fastställd till rätt belopp.

Enligt andra stycket har domstolen rätt att bestämma storleken av den skattefordran som ligger till grund för talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar om tillräcklig bevisning

___..l.l

364 specialmotivering

_._.a._r _

saknas. Ett sådant avgörande bör ske med ledning av de grundsatser som tillämpas i motsvarande fall inom beskattningsrätten.

Utfallet av prövningen enligt såväl första som andra styckena har rättslig betydelse endast i målet om betalningsskyldighet. Den skattefordran som ansvaret avser står således fast gentemot skattegäldenären.

18 § Domstolen får besluta om ersättning av allmänna medel till enskild part för dennes rättegångskostnader om särskilda skäl föreligger.

I paragrafen regleras den skatteansvariges rätt till ersättning av allmänna medel för rättegångskostnader i mål om betalningsskyldighet.

Rätt till ersättning förutsätter att det föreligger särskilda skäl för detta. Det innebär a:t bestämmelsen skall tillämpas med återhållsamhez. Den grad av restriktivitet som bör iakttas beror ytterst på mâlets karaktär.

Innebörden av uttrycket särskilda skäl kan belysas enligt följande.

För rätt till ersättning bör till en början krävas, att de kostnader som den skatteansvarige har dragit på sig avviker från vad som är normalt i ett mål om betalningsskyldighet. De skall således överstiga de kostnader som han med hänsyn till sin plikt att medverka i ett förvaltningsmål av detta slag rimligen bör svara för.

Vidare fordras att kostnaderna har varit skäligen påkallade för att ta till vara den skatteansvariges rätt. Eftersom det här inte sällan

Specialmotivering 355

handlar om relativt komplicerade rätts- och bebör begäran om ersättning för kostnavisfrågor, der för biträdeshjälp behandlas mindre restriktivt.

Slutligen bör som regel krävas att den skatteansvarige har vunnit bifall till sin talan. Avsteg från denna princip bör dock göras i fall där bedömningen i målet har avsett en från objektiv synpunkt besvärlig rätts- eller bevisfråga.

Beslut om ersättning av allmänna medel bör meddelas endast om den skatteansvarige begär det.

19 § I mål om betalningsskyldighet skall länsrätt och kammarrätt hålla muntlig förhandlingf om detta inte är uppenbart obehövligt. Länsrätt och kammarrätt skall alltid hålla muntlig förhandling, om någon part begär det. Parterna skall upplysas om sin rätt att begära muntlig förhandling.

I paragrafen regleras skyldigheten för länsrätt och kammarrätt att hålla muntlig förhandling i mål om betalningsskyldighet. Bestämmelserna innebär ett avsteg från vad som enligt 9 § FPL annars gäller för handläggning av förvaltningsmål.

Paragrafen har två stycken.

Enligt första stycket skall domstol som nu avses hålla muntlig förhandling om detta inte är uppenbart obehövligt. För att frångå bestämmelsen om muntlig förhandling måste domstolen kunna hålla för visst att sådan förhandling är utan betydelse för ett riktigt beslut om betalningsskyldigheten. Sådana fall kan t.ex. före-

__ i 1 366 Specialmotivering

ligga när den skatteansvarige har medgett den förda talan om den skriftliga utredningen i målet är tillräcklig som beslutsunderlag.

I andra stycket föreskrivs en ovillkorlig skyldighet för länsrätt och kammarrätt att hålla muntlig förhandling, om part begär det. Vidare sägs att parterna skall upplysas om sin rätt till sådan förhandling.

20 § Uteblir enskild part, som har kallats vid vite att inställa sig personligen vid förhandling, får rätten förordna att han skall hämtas.

Beslut om hämtning till muntlig förhandling förutsätter att parten har kallats att inställa sig personligen vid vite men inte hörsammat kallelsen. Bestämmelsen är fakultativ. Domstolen kan självfallet döma ut vitet och i stället förelägga parten vid högre vite att vid nästa forhandlingstillfälle infinna sig personligen.

Beslut om hämtning enligt denna paragraf får endast avse den som intar partställning i målet.

I beslutet kan rätten förordna att parten skall hämtas antingen omedelbart eller till senare dag.

18.1.6 Omprövning av beslut

21 § Beslut om betalningsskyldighet som har vunnit laga kraft skall, om part begär det, omprövas av länsrätt om hans begäran grundar sig på omständighet eller bevis som han tidigare har saknat kännedom om och denna bristande kännedom framstår som ursäktlig. Ansökan om omprövning skall ha kommit in till länsrätten inom tre år från det år då parten fick del av beslutet om betalningsskyldighet.

Sáecialmotivering 367

Paragrafen innehåller en bestämmelse som gör det möjligt för part att få ett lagakraftvunnit beslut om betalningsskyldighet omprövat och har sin närmaste motsvarighet i bestämmelserna om omprövning i TL och ML. Villkoren för rätt till omprövning har däremot hämtats från bestämmelserna om resning och om besvär i särskild ordning enligt TL.

Paragrafen har två stycken. I det första anges förutsättningarna för omprövning och i det andra den tidsfrist inom vilken sådan får ske. prövning

Omprövning av beslut om betalningsskyldighet, som har vunnit laga kraft, förutsätter att part begär det. Såväl det allmänna ombudet som enskild part är berättigad att framställa sådanbegäran. Domstolen får således inte på eget initiativ göra någon ny prövning i sak av ett tidigare avgjort mål.

Vidare krävs att denna begäran skall grunda sig på omständighet eller bevis som parten tidigare saknat kännedom om, dvs. omständighet eller bevis som inte förelåg när beslutet om betalningsskyldighet meddelades eller förelåg vid det nämnda tillfället men då var okända för parten.

Med omständighet förstås varje sakförhållande som kan åberopas till stöd för talan om ändring av beslutet om betalningsskyldighet. Med bevis avses varje bevis i traditionell juridisk mening.

Slutligen krävs att partens bristande kännedom om omständigheten eller beviset framstår som ursäktlig. Har den skatteansvarige saknat varje kännedom om omständighetens eller bevisets exis-

368 Specialmotivering

tens oth har det heller inte rimligen kunnat begäras av honom att han skulle ha gjort ytterligare efterforskningar, är naturligtvis ursäktlighetsrekvisitet uppfyllt. Har däremot parten känt till omständigheten eller beviset men inte förstått dess betydelse i målet om betalningsskyldighet, får saken bedömas med hänsyn till hans personliga förutsättningar. Har enskild part i målet biträtts av jurist eller annan sakkunnig person, ställs av naturliga skäl högre krav på honom än om han har saknat sådant biträde och själv inte har den utbildning eller erfarenhet som krävs för att ta till vara sin rätt.

Kravet på ursäktlighet skall inte fattas alltför strängt. Det ligger i sakens natur att ursäktsbedömningen i fråga om enskild part blir mycket individuell.

Ansökan om omprövning skall enligt andra stycket ha kommit in till länsrätten inom tre år från det år då parten fick del av beslutet om betalningsskyldighet. För domstolen föreskrivs däremot ingen handläggningsfrist. Det ligger dock i sakens natur att en ansökan om omprövning bör behandlas utan dröjsmål.

18.1.7 Utredning om skatteansvar

22 § Allmänt ombud får förelägga skattegäldenär att lämna skriftlig upplysning om förhållande som kan antas vara av betydelse för fråga om betalningsskyldighet. Annan än skattegäldenär får föreläggas att lämna sådan upplysning, om det finns grundad anledning anta att han har kännedom om förhållande som nu avses.

Denna paragraf och de fyra följande reglerar den utredning som så gott som undantagslöst måste

i Specialmotivering 369

genomföras innan det allmänna ombudet kan väcka talan om betalningsskyldighet. Av bestämmelserna framgår att det allmänna ombudet har det yttersta ansvaret för denna utredning.

I paragrafen föreskrivs att det allmänna ombudet får förelägga skattegäldenär men även annan person att lämna skriftlig upplysning om förhållande som kan antas vara av betydelse för fråga om betalningsskyldighet.

Skattegäldenär får alltid föreläggas att lämna upplysningar. För att föreläggande skall få riktas mot annan än skattegäldenär - dvs. den som förmodas vara skatteansvarig eller en tredje man - krävs däremot att det finns grundad anledning anta att den som föreläggandet avser har kännedom om förhållande som kan antas vara av betydelse för fråga om betalningsskyldighet.

Uttrycket kan antas markerar en förhållandevis låg bevisgrad. Den förmodan som ligger i uttrycket måste dock ha viss grund.

När det gäller begreppet grundad anledning anta är däremot bevisgraden relativt hög. Den som utfärdar föreläggandet bör vara ganska säker på att personen i fråga sitter inne med upplysningar av värde för utredningen om betalningsskyldighet. Denna beskrivning av bevisgraden - som närmast har hämtats från BevSL har naturligtvis samma innebörd som i den lagstiftningen. Ett visst mått av tveksamhet får således finnas från beslutsfattarens sida. Han måste dock vara säkrare på sin sak än vad som fordras vid s.k. sannolikhetsbevisning.

_W_ 370 Specialmotivering Ål 1 I i Å

i

I föreläggandet måste anges den påföljd som in- 1 l I 4 träder om föreläggandet inte iakttas. Med andra i 4 ord skall föreläggandet innehålla erinran om att vite kan komma att utdömas och/eller att vederbörande kan bli kallad till förhör hos det allmänna ombudet. Bestämmelser om förhör och vitesföreläggande finns i 23 resp. 24 § lagförslaget.

23 § Allmänt ombud får förelägga skattegäldenär och annan som enligt denna lag är skyldig att lämna upplysning att inställa sig till förhör hos honom. Den som inställer sig kan erhålla ersättning av allmänna medel enligt förordningen (1979:594) om ersättning till vittnen m.m.

Det allmänna ombudet får hålla förhör med skattegäldenär, skatteansvarig och annan. Ett oeftergivligt villkor för att förhör skall få äga rum är att den som kallas till förhöret är skyldig att lämna upplysning enligt föreskrifterna i 22 §.

Den som skall höras kallas till förhöret genom ett skriftligt föreläggande. Detta kan enligt bestämmelserna i 24 § förenas med vite. så bör i regel ske. Förhöret skall äga rum hos det allmänna ombudet. Därmed avses inte bara det allmänna ombudets eget tjänsterum utan också lokal, som tillhör statlig myndighet och som det all-

männa ombudet får förfoga över.

Förhöret bör i princip hållas i den hördes hemort eller i ort som ligger så nära dennes bostad som möjligt. Om den som kallas till förhör går med på annan förhörsort får förhöret hållas där.

Uteblir den som förelagts att inställa sig till förhör, får han inte hämtas till förhöret genom myndighets försorg. Vitesföreläggande är det enda tvångsmedlet.

Specialmotivering 371

Ersättning av allmänna medel kan betalas ut till den som inställer sig till förhör. Därvid gäller bestämmelserna enligt förordningen (1979:594) om ersättning till vittnen m.m.

24 § Föreläggande enligt 22 och 23 §§ får förenas med vite. Vitet bestäms till belopp, som med hänsyn till den ekonomiska uppgiftsskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet, dock högst femtusen kronor.

Paragrafen innehåller bestämmelser om att förelägganden enligt 22 och 23 §§ för förenas med viten.

Vitet får sättas till högst 5 000 kr. Detta överensstämmer med vitesmaximum i FPL.

25 § Fråga om utdömande av vite som har förelagts enligt 24 § prövas på talan av allmänt ombud av den domstol som är behörig att pröva frågan om betalningsskyldighet.

Paragrafens föreskrifter innebär att allmän förvaltningsdomstol är behörig att döma ut förelagt vite på talan av det allmänna ombudet. I övrigt hänvisas till de förvaltningsrättsliga bestämmelserna om vite i 40 § FPL. Dessa innebär bl.a. att förelagt vite inte får dömas ut om ändamålet med Vitet har förfallit.

26 § Förvaltningsmyndighet i fråga om skatt skall på begäran biträda med utredning angående betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Vid sådan utredning har samma befomyndigheten genheter och skyldigheter som tillkommer myndigheten i mål eller ärende om skatt.

Det allmänna ombudet har ansvaret för att fråga om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar

372 Specialmotivering SOU 1953:23?

utreds i den omfattning som krävs för väckande 2 av talan och föra processen i domstolen. Enligt bestämmelserna i denna paragraf får ombudet därvid begära biträde av förvaltningsmyndighet i fråga om skatt.

De myndigheter som avses med uttrycket förvaltningsmyndighet i fråga om skatt är alla myndigheter som har i uppgift att kontrollera förhållanden av betydelse för beskattningen, fastställa beskattningsunderlag och/eller skatt samt uppbära eller driva in skattefordringar. Av det sagda framgår att inte enbart myndigheter som tillhör den egentliga skatteförvaltningen ingår i beskrivningen utan också kronofogdemyndigheterna. Taxeringsnämnderna omfattas däremot inte av beskatt skrivningen. Begreppet inbegriper något som för del - alla genomgående gäller lagens skatter, tullar och avgifter, som faller inom lagens tillämpningsområde.

I paragrafen föreskrivs vidare att den myndighet som biträder det allmänna ombudet med utredningsuppgifter därvid har samma befogenheter och skyldigheter som tillkommer myndigheten i mål eller ärende om skatt. Det sagda innebär att om allmänna ombudet anlitar personal vid en länsstyrelses skatteavdelning och därvid begär räkenskapsgranskning hos en skattegäldenär så måste revisionsförordnande utfärdas för en eller flera tjänstemän vid förvaltningen. I förordnandet måste vidare anges att syftet med revisionen är att utreda förhållanden av betydelse för fråga om skatteansvar. Den eller de som har utsetts att genomföra revisionen får därefter använda sig av alla de befogenheter som framgår av bestämmelserna i TL och skall dessutom iaktta de

Specialmotivering 373

skyldigheter gentemot den som revideras som framgår av denna lag.

I sammanhanget finns det anledning att understryka att en begäran om biträde med utredningen från det allmänna ombudets sida inte kan vägras av den myndighet som han vänder sig till. Däremot behöver ombudets önskemål om att viss tjänsteman skall förordnas att hjälpa honom inte bifallas. Frågor av sistnämnt slag tillhör självfallet myndighetens exklusiva kompetensområde.

Slutligen skall understrykas att det allmänna ombudet självfallet inte får överlåta sina befogenheter enligt 22-25 §§ till tjänsteman som biträder honom på grund av en begäran i enlighet med bestämmelserna i 26 §. Dessa befogenheter tillkommer enbart den som har ett generellt eller särskilt förordnande som allmänt ombud under förutsättning att förordnandet täcker det förvaltningsområde eller det ärende som är i fråga.

18.1.8 Verkställighet

27 § Beslut om betalningsskyldighet verkställs utan hinder av att det inte har vunnit laga kraft. Verkställighet sker enligt bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272) om indrivning av restförd skatt. Införsel får äga rum.

Paragrafen innehåller den grundläggande bestämmelsen om verkställighet av beslut om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar.

Beslut om betalningsskyldighet får enligt para- - liksom vad f.ö. i om begrafen gäller fråga slut i - verkställas utan beskattningssammanhang

374 Specialmotivering

hinder av att det inte har vunnit laga kraft. Vid verkställigheten av beslut som nu avses skall bestämmelserna i UBL om indrivning av restförd skatt tillämpas. Slutligen föreskrivs att införsel får äga rum.

28 § Domstol som har att pröva besvär över beslut om betalningsskyldighet får förordna att det överklagade beslutet tills vidare inte skall gälla.

I paragrafen föreskrivs rätt för kammarrätt och regeringsrätt att förordna om inhibition av beslut om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar. Bestämmelsen betingas av att lagen om skatteansvar i fråga om verkställighet knyter an till UBLs bestämmelser om indrivning av skatt.

29 § Har två eller flera ålagts att betala samma skatt svarar de solidariskt. sinsemellan svarar var och en i förhållande till sin betalningsskyldighet.

I paragrafen regleras verkställigheten av beslut mot tvâ eller flera skatteansvariga.

I första meningen föreskrivs att var och en av de skatteansvarige svarar solidariskt för fordringen. Bestämmelsen innebär således att vem som helst av dem kan avkrävas betalning av skattefordringen i sin helhet såvida kravet ryms inom den ålagda betalningsskyldigheten. Sådana fall som bestämmelsen tar sikte på kan uppkomma t.ex. när skattegäldenären har gett bort en fastighet till flera personer. Ett annat fall är då skatteansvar inträder för samtliga ledamöter av styrelsen för ett aktiebolag.

Specialmotivering

sinsemellan svarar enligt andra meningen var och en efter den inbördes fördelning av betalningssom framgår av domstolens beslut. skyldigheten Det kan illusLreras :ed följande exempel.

A, B och C har mottagit egendom av skattegäldenären G, vilket medfört skatteansvar. G underlåter härefter att betala skatt om 50 000 kr. På talan av det allmänna ombudet bestämmer länsrätten betalningsskyldigheten för A till 25 000 kr., för B till 50 000 kr. och för C till 25 000 kr. För dessa belopp är de solidariskt gentemot det allmänna. Sinsbetalningsskyldiga emellan har de emellertid att slutligt stå för A B 1/2 och C 1/4 av 50 000 kr. eller med 1/4, andra ord 12.500, 25 000 respektive 12. 500 kr.

30 § Beslut om betalningsskyldighet får verkställas så länge skatten inte har preskriberats mot skattegäldenären. Har talan om betalningsväckts innan preskriptionen har inskyldighet får sådant beslut dock alltid verkställas trätt, inom två år från det att beslutet har vunnit laga kraft.

preskriptionsfrister för Paragrafen reglerar verkställigheten av beslut om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar.

Första meningen innehåller huvudregeln. Enligt denna får beslut verkställas så länge skatten inte har preskriberats mot skattegäldenären. Detta innebär att den skatteansvariges betalär subsidiär i förhållande till ningsskyldighet skattegäldenärens betalningsskyldighet.

(1982:188) om preskription av skat- Enligt lagen m.m. preskriberas en skattefordran tefordringar som drivs in bestämmelserna i UBL fem år enligt

376 Specialmotivering sou 1933:23

efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning. Under vissa förutsättningar får preskriptionstiden förlängas.

Andra meningen innehåller ett komplement till den nyss angivna huvudregeln genom vilket preskriptionsfristen för verkställigheten sträcks ut för ett visst fall. Det föreligger när talan om betalningsskyldighet på grund av skatteansvar har väckts före preskriptionsfristens utgång men lagakraftägande beslut i saken meddelas kortare tid än två år före fristens utgång eller först därefter. Sådant beslut får alltid verkställas inom två år från det att beslutet vann laga kraft.

I sammanhanget kan nämnas, att skattegäldenären - av den som tillkommer den på grund regressrätt skatteansvarige i förening med den särskilda preskriptionsfristen enligt 33 § för regress- - kan få komma att svara för betalfordringar ning av skatten även sedan fordringen har preskriberats mot honom enligt huvudregeln i preskriptionslagen.

18.1.9 Regressrätt

31 § Den som har ålagts betalningsskyldighet får vid den länsrätt som har handlagt målet senast två år efter det att beslutet har vunnit laga kraft föra talan mot annan om skyldighet att jämte honom betala skatten på grund av skatteansvar. Sådan talan får dock inte väckas om skatten har preskriberats mot skattegäldenären.

Berättigad att föra talan om skatteansvar mot annan är den som har ålagts betalningsskyldighet, helt eller delvis. Talan skall riktas mot annan som anses ha skatteansvar för skattegälde-

Specialmotivering 377

närens betalning. Det står den taleberättigade

därvid fritt att rikta sitt regressanspråk mot

varje person som han anser vara medansvarig. Härigenom kan en skatteansvarig minska sitt betalningsansvar i de fall domstolen slutliga ansökan av allmänna ombudet ålagt endast hopå nom att betala trots att även andra personer är skatteansvariga för samma skattefordran.

Regressanspråk som nu avses skall framställas genom ansökan vid den länsrätt som har handlagt frågan om den skatteansvariges betalningsskyldighet mot det allmänna.

Talefristen är två år från beslutet om betal- Talan får dock väckas om

ningsskyldighet. inte

skatten har preskriberats mot skattegäldenären.

32 §

Skatteansvarig har rätt att av skattegäldenären återfå vad han har betalat. Dessutom äger han av annan som har ålagts betalningsskyldighet för samma skatt återfå vad han har erlagt utöver vad som slutligt åligger honom. För krav som avses i första stycket gäller bestämmelserna i 76 § uppbördslagen (1953:272). Införsel får äga rum.

I paragrafen regleras den skatteansvariges rätt att av skattegäldenären och annan person som har ålagts betalningsskyldighet för samma skatt återfå belopp som han har gett ut.

Paragrafen har två stycken.

Regressrätten enligt första stycket förutsätter att den skatteansvarige av domstol har ålagts betalningsskyldighet och att han också har betalat fordringen helt eller delvis.

378 Specialmotivering

Av skattegäldenär har den rätt skatteansvarige att få tillbaka vad han har betalat. Gentemot annan som har ålagts för betalningsskyldighet samma skattefordran är hans rätt till återbetalning begränsad till belopp som överstiger vad som enligt 29 § slutligt honom. åligger

För de nu behandlade regresskraven gäller enligt andra bestämmelserna i 76 Införstycket § UBL. sel får vidare äga rum.

Bestämmelserna innebär att den skatteansvarige kan gå till väga på i samma sätt som en princip arbetsgivare vilken enligt 76 § UBL har rätt att söka ett skattebelopp åter av en arbetstagare. Den skatteansvarige har sålunda att till vederbörande kronofogdemyndighet in ge indrivningskvitto eller annan handling som att han styrker har betalat skattefordringen. Därefter skall kronofogdemyndigheten hos skattegäldenären eller annan skatteansvarig ta ut det som han är belopp berättigad till i samma ordning som gäller för indrivning av skatt.

33 § Bestämmelserna i 4 § preskriptionslagen (1981:130) gäller i fråga om regresskrav enligt 32 §.

I paragrafen föreskrivs att bestämmelserna i 4 § preskriptionslagen (1981:130) skall tillämpas i fråga om regresskrav enligt 32 §.

Enligt 4 § preskriptionslagen bortfallet en regressfordran som har uppkommit genom att någon har betalat en skuld, för vilken flera är ansvariga, tidigast ett år efter betalningen av huvudfordringen. Bestämmelsen ger möjlighet för den som har betalat en skattefordran att av skatte-

specialmotivering 379

eller annan skatteansvarig få åter gäldenären vad han har gett ut, även om skatten har preskriberats mot skattegäldenären.

18.1.1O Övriga bestämmelser

34 § Mål om betalningsskyldighet prövas av länsrätten i det län där den skatteansvarige har sitt hemvist. Frågan om hemvist avgörs enligt bestämmelserna i 10 kap. 1 § rättegångsbalken. Saknar den skatteansvarige hemvist inom riket, prövas målet av länsrätten i Stockholms län.

innehåller regler om vilken domstol Paragrafen som är behörig att pröva mål om betalningsskylpå grund av skatteansvar. Genom en händighet visning till 10 kap. 1 § rättegångsbalken är dessa regler i huvudsak desamma som gäller i fråga om tvistemålsforum. Saknar den skatteansvarige hemvist inom riket, skall målet anhängiggöras vid länsrätten i Stockholms län.

35 § Allmänt ombud förordnas av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer.

Paragrafen reglerar vem som skall utse allmänt ombud i mål om betalningsskyldighet.

f sou 1983:23 381

Reservation av ledamöterna Kerstin Andersson, Wilhelm Gustafsson och Kurt Söderström

till om skatteansvar har fått en Förslaget lag omfattning och en utformning som är mer långtän vi av skäl kan godta. Vi gående principiella är beredda att acceptera att ett skatteansvar för annan än den skattskyldige i vissa fall skall kunna inträda. Men detta ansvar måste ommed betydande restriktioner och begränsgärdas Det får exempelvis inte vara så att ningar. människor på grund av bristande kunskap löper risk att åläggas betalningsansvar.

Vi är medvetna om den utveckling som ägt rum mot allt större att driva in den svårigheter stora posten restförda skatter och avgifter. Det kan därför finnas fog för ytterligare ändringar av principen att endast den skattskyldiär ansvarig för sin skatt. Men utvidgge själv av ansvaret får inte vara så omfattande ningen att man drabbas på ett sätt som han inte gemene har några möjligheter att förutse.

Det är framför allt tre punkter som vi är på starkt kritiska mot förslaget. Det gäller gåvofallen i 9 S, i 10 § och överuthyrningsfallen låtelsefallen i 11 §.

När det först gäller gåvor och gåvoliknande det att dessa handlingar enligt 9 5 är uppenbart i de flesta fall inte är klandervärda. Någon

382 Reservation SOU 1983:23

hänsyn till detta tas inte i förslaget utan varje gåva över ett visst värde medför skatteansvar och således skyldighet för gåvotagaren att betala givarens förfallna skatteskulder. Den utformning som förslaget fått innebär att en mottagare av en gåva måste vänta ända upp till 3 år innan han kan disponera över gåvan. Under hela denna tid riskerar han att nämligen få betala gåvan eller dess värde till kronofogden.

Vi anser i stället att ansvaret endast bör knytas till sådana transaktioner som för att görs komma undan skattebetalning och där mottagaren inser eller borde inse syftet med transaktionen.

Skatteansvaret enligt 9 § bör vidare inte omfatta andra skatter än sådana som vid tiden för rättshandlingens genomförande är förutsebara, dvs. sådana skatter som då uppkommit.

Enligt förslaget inträder vidare skatteansvar enligt 10 § vid uthyrning av egendom till närstående. I förslaget görs ingen skillnad mellan fall där avsikten är att undanhålla skatt och där betalningsoförmåga är en av ett missföljd lyckande med näringsverksamheten. Enligt vår mening saknas det skäl att införa ett skatteansvar för andra fall än där varit att

syftet

undgå att betala skatt.

Om inte en avgränsning sker ovan skulle enligt bl.a. det mycket vanliga förhållandet att föräldrar arrenderar ut sitt jordbruk eller sin rörelse till en son eller dotter kunna komma att omfattas, nämligen i sådana fall där den skattskyldige inte klarar sina ekonomiska åta-

Reservation 383

Det kan gälla fall där vederbörande nedganden. större investeringskostnader än verksamhelagt ten kan bära. Vi anser det inte vara rimligt att införa ett vidare skatteansvar än vad vi ovan föreslagit.

Beträffande 11 § som handlar om överlåtelse av näringsverksamhet bör till en början skatteansvaret till de fall där säljaren är begränsas en person och överlåtelsen omfattar juridisk alla eller huvuddelen av dess tillgångar. Detta för att komma åt de fall där ett bolag töms på tillgångar för att sedan försättas i konkurs eller likvidation.

När det gäller ett förvärv av en enskild firma, t.ex. en kioskrörelse eller en mindre butik, anser vi det inte rimligt att skatteansvar inträder för förvärvaren. Majoriteten utgår uppenfrån dels att säljaren har en tillräckbarligen bokföring, dels att alla föreligt upplysande har sådana kunskaper att de kan göra tagsköpare en rimlig bedömning av den skatt som belastar verksamheten. Även om det naturligtvis kan sägas att person som tänker köpa ett företag varje - även om det endast rör sig om t.ex. en mindre kioskrörelse - vid behov måste skaffa butik eller sig sakkunnig hjälp, är vi emellertid övertygade om att många människor av både ekonomiska och skäl drar för att anlita såpraktiska sig dan och att det föreslagna skatteansvaret hjälp kan leda till stötande resultat.

Den risk för skattebortfall som utgör motivet för skatteansvaret i överlåtelsefallet är inte lika aktuell när överlåtaren är en enskild person. Det är i vart fall inte rimligt att belasta

384 Reservation

gemene man med ett skatteansvar enbart med tanke på de få fall där någon för att privatperson undgå skatt säljer alla sina och tillgångar flyttar utomlands.

För att en förvärvare av från en tillgångar juridisk person skall ha rimliga att möjligheter beräkna vad skatteansvaret kan betyda för honom måste ansvaret dessutom till såbegränsas dan skatt som är påförd tid säljaren tidpunkten för överlåtelsen. För köparen bör det inte vara alltför svårt att hos myndigheterna få besked om vilka skatter det här är om. fråga

Vi kan i princip acceptera av utformningen paragraferna 6, 7 och 8. Att låta betalningsansvaret drabba en företrädare för som juridisk person gjort sig skyldig till pliktförsummelse eller lagöverträdelse som lett till skattebortfall för det allmänna inger enligt vår mening inga större Detsamma betänkligheter. gäller om någon medverkat till ett skattefusk eller i maskopi med den skattskyldige vidtagit för att åtgärder göra denne egendomslös.

SÄRSKI LDA YTTRANDEN

1. Särskilt yttrande av ledamoten Sten Bergh med instämmande av Karl-Erik Nord, sakkunnig, samt experterna Leif Bruhn och Lars Johanson

Förslaget till lag om skatteansvar skall ses som en naturlig följd av det regelsystem som under årens lopp byggts upp för att ligga till grund för uttag av de skatter och avgifter, som finansierar det allmännas verksamhet. Förslaget, som helt är inriktat på fall där fråga är om ej obetydliga belopp, har fått en utformning, som får anses nödvändig som ett led i effektiviseringen av det gällande regelsystemet.

Förslaget är i vissa hänseenden ett långt gående för att förhindra skattebortfall, som nu möjliggörs genom olika både rättsliga och icke rättsliga åtgärder. I ett hänseende anser jag att förslaget borde ha kompletterats. Det gäller exempelvis 11 § bestämmelser om skatteansvar vid överlåtelse av näringsverksamhet eller särskild gren av denna. Såsom en konsekvens av ansvarsreglerna hade det bort införas en snabb möjlighet att få någon form av besked i förhand (ex. från skatteavdelning), om ansvarslagen kan komma att bli tillämplig vid en viss överlåtelse. Detta gäller särskilt när fråga är om överlåtelse av särskild gren av näringsverksamhet där särskilda svårigheter ofta kan antas komma att

386 Särskilda yttranden

uppkomma vid framräkning av vinsten vid försäljningen. Det kan vara särskilt svårt för en köpare att beräkna skatteutfall i förhållande till 1 exempelvis inbetalad preliminär när en

skatt, 3

försäljning sker under ett Även

räkenskapsår. 2

i resultatutjämnande åtgärder såsom avskrivning, värdeminskning m.m. måste beaktas vid bestämav eventuellt framtida

mande debitering. Häri-

genom skulle skapas en möjlighet för köparen att förutse de konsekvenserna skatterättsliga av en viss tilltänkt som kan affärstransaktion, bedömas vara nödvändig för ett köps genomförande. En sådan snabb möjlighet har inte betydelse bara för tveksamma köpare utan även som en kompletterande information av inte oväsentlig betydelse för skatteadministrationen.

För att bl.a. komma till rätta med de problem som ovan berörts kan en av bestämmelskärpning serna om skyldighet för säljaren att inge preliminär självdeklaration (UBL 17 § 2 mom.) i anledning av försäljning av näringsverksamheten även övervägas. Sådan av UBL torkomplettering de komma att innebära ett stöd för såväl köpare som säljare och myndigheterna.

2. Särskilt yttrande av Martin sakkunnige Erling i vilket experten Christer Jarenius instämmer

Det förslag till som lagstiftning utredningen lägger fram får långtgående och genomgripande konsekvenser för den enskilde. Villkoren för skatteansvaret bör utformas med till deshänsyn sa förutsättningar. I om de situationer fråga som inte avser pliktförsummelse eller brottsligt förfarande bör därför som utgångspunkt gälla att endast sådana rättshandlingar som av företagits

Särskilda 387 yttranden

skattegäldenären i det otillbörliga syftet att göra sig egendomslös bör medföra ansvar för den som medverkat vid rättshandlingen.

En lagstiftning som bygger på subjektiva rekvisit av nu angiven art skulle i processuellt hänseende bli svår att hantera. Skattegäldenären och dennes medpart skulle kunna förebära allehanda skäl som motiv för En rättshandlingen. följd härav kunde bli att lagen sattes ur spel.

Det är därför angeläget att finna en lösning enligt vilken kraven på att rättshandlingen skall vara av viss karaktär uttrycks i objektiva termer. Enligt min mening kan man uppnå detta genom att inrikta skatteansvaret på enbart rättshandlingar som företas mellan närstående personer. Begreppet närstående skall därvid tolkas i den mer inskränkta lydelse som förslaget innehåller. Erfarenheterna visar att det så gott som uteslutande är i denna krets som betalningsundandragande förekommer. Härutöver bör den mot vilket ansvaret riktas kunna undgå detta genom att visa att hans handlande inte påverkat skattegäldenärens vilja eller förmåga att betala. Denna möjlighet bör komma till uttryck i de bestämmelser som innehåller villkoren för skatteansvarets inträde.

Enligt förslaget inträder skatteansvar vid uthyrning av egendom till närstående. Någon åtskillnad görs inte mellan fast och lös egendom. Enligt min mening bör emellertid paragrafen inte avse fast egendom. Skälen för denna ståndpunkt är följande. Det är mycket vanligt att näringsverksamhet bedrivs i förhyrda lokaler. Motsvarande gäller inom jordbruket. Ungefär hälften

388 Särskilda yttranden

av landets jordbruksareal är upplåten på arrende. Den omständigheten att fastighetsägaren och hyresgästen/arrendatorn är att anse som närstående behöver därför inte tyda på att parterna genom sina avtal utgör en riskgrupp när det gäller skattebetalning. I fråga om inhyrda eller lånade maskiner och andra viktiga anläggningstillgångar visar emellertid kronofogdemyndigheternas erfarenheter att en närståenderelation i dessa fall innebär en påtaglig risk för skattebortfall. Jag anser följaktligen att paragrafen skulle få en mer adekvat inriktning om den endast avsåg lös egendom.

skatteansvar vid överlåtelse av näringsverksamhet bör enligt mitt förmenande avse vad som går under benämningen inkråmsförsäljning. Ansvaret bör sålunda begränsas till juridiska personer, främst aktiebolag och träffa den som förvärvar huvuddelen av sådana anläggningstillgångar som utgör väsentlig grund för näringsverksamheten. Den uppenbara risk för betalningsbortfall som ligger i att den juridiska personen upphör vid likvidation och konkurs utgör tillräcklig grund för skatteansvar i förevarande situation. Ansvaret bör avse all skatt, för vilken den juridiska personen är restförd. Hänsynen till den allmänna omsättningen samt den enskildes berättigade intresse av förutsebarhet i fråga om lagens konsekvenser kräver enligt min uppfattning en sådan bestämning. Genom tillgången till REX-systemet kan erforderlig information utan svårigheter inhämtas vid förvärvstillfället.

_ s 1983:23 Särskilda yttranden SOU

3. Särskilt av experten Arne Fall yttrande

om skatteansvar skall inte endast er- Reglerna företrädaransvar som nu finns i 77 a § sätta det vissa andra skatterättsliga lagar. Skat- UBL och tar framför allt sikte på att företeansvaret och sakrättsligt giltiga avtal bygga angripa andra transaktioner, som kan betecknas som och mot staten som skattebortypiskt otillbörliga I de materiella bestämmelserna beskrivs genär. av rättshandlingar och under vilka olika slag förutsättningar annan än den skattsärskilda kunna betalningsskyldig för skyldige måste göras uppkomna och inte betalada skattefordringar. måste staten fullt ut styr- Enligt lagförslaget de som konstituerar en ka alla omständigheter, skatteansvarsgrundande rättshandling.

måste bl.a. bygga på den Den nya lagstiftningen som tillkommit i olika frågor röranrättspraxis

de företrädaransvar. Men inte minst konkurs-

och tillämpningen av lagens återvinningsregler dessa måste få inverka på innehållet i skatteansvarslagen, liksom associationsrättens system i vissa fall för personlig betalningsskyldighet för m.fl. I praxis har också styrelseledamöter redovisats vissa typfall av s.k. ansvarsgenombrott när det ansvar för bolags skulder. gäller

har även samlat in ett omfattande Utredningen material av domar och utredningar m.m., som illustrerar vilka slag av skatteundandraganden, som är och som bör fångas in av lagen. vanliga Helhetsbilden visar att skatteansvaret måste kunna i ett flertal situationer, göras gällande det f.n. inte är att rikta betaldär möjligt mot tredje man. Det kan framhållas, ningskrav

390 Särskilda yttranden sou 1933:23

att otillbörliga transaktioner, som många gånger måste föranleda skatteansvar, är särskilt vanliga i förhållandet mellan vissa juridiska personer, främst aktiebolag av fåmanstypen.

Övervägandena om i vilka fall skatteansvar måste stadgas leder till att ansvaret ges ett vidsträckt tillämpningsområde. De primära reglerna om skattenasvar måste få en sådan innebörd att man så långt möjligt förebygger att reglerna kan kringgås genom olika avtalsformer. Detta skulle i särskilda fall kunna medföra stötande konsekvenser, om det inte samtidigt tillskapades möjlighet för domstolarna att med stöd av allmänt hållna bestämmelser om jämkning och eftergift forma en godtagbar praxis. Förhållandena i samband med t.ex. gåvor och kan vaköpeavtal ra sådana, att skatteansvaret på av ursäktgrund lighetsskäl, som bedöms föreligga när skatteansvaret aktualiseras, kan staten många gånger

finna, att talan inte bör anställas mot den i

och för sig skatteansvarige.

Ett stort ansvar för den praktiska tillämpningen måste läggas på myndigheterna inom uppbörds- och indrivningsområdet. Dessa måste handla aktivt och lämna klara besked till skattegäldenärerna, t.ex. i de många situationer sysselsättningsoch liknande intressen konkurrerar med statens fiskala anspråk. Skatteansvarsreglerna måste också användas flexibelt och främst komma till nytta i indrivningsarbetet samt utan att någon formell process anställs mot den skatteansvarige. Vid förhandlingar med och skatteskattskyldiga ansvariga måste KFM med hänvisning till skatteansvaret kunna skaffa staten tredjemanssäkerhet för betalning av restförda skatter. Myndigheter-

Särskilda yttranden 391

na har att beakta den skatteansvariges mer eller mindre goda betalningsförmåga och sålunda ta processekonomiska hänsyn. En domstolsprocess är långt ifrån alltid att eftersträva och kan innebära stora kostnader för det allmänna.

Förslaget innebär att ännu ett närstående begrepp skulle tillskapas. Beskrivningen, som inte kan anses särskilt tydlig, har tagit mönster från 29 a § KKL. Förslaget synes inte fånga in vissa personligen närstående, som enligt iakttagelser i praktiken inte sällan brukar fungera som bulvaner för gäldenärer. Inte heller synes i vissa fall två eller flera bolag, som ägs av samma fysiska person, vara att betrakta som närstående till varandra enligt förslaget.

Vid revisionen 1975 av reglerna om återvinning i konkurs har man ingående övervägt vilka som bör klassificeras som närstående till en gäldenär. Utvecklingen i tiden härefter har inte minskat behovet av att kunna använda sig av en vittomfattande närståenderegel. Närstående enligt konkurslagen och skatteansvarslagen bör inbegripa samma personkrets.

Förslaget innebär, att man bygger företrädaransvaret i huvudsak på den praxis, som finns i fråga om ansvar enligt 77 a § UBL och motsvarande bestämmelser i andra skattelagar. Även den som faktiskt har hand om ledningen eller förvaltningen av den juridiska personens angelägenheter, är att anse som ansvarig företrädare. Lik-

392 Särskilda yttranden SOU 1983: 23

som hittills får man i den praktiska rättstilllämpningen närmare fastställa, vilka dominanta aktieägare m.fl., som kan göras betalningsskyldiga.

Samtliga de företrädare, som beskrivs i förslagets 5 §, måste i skatteansvarssammanhang ha en skyldighet att se till att redovisning och betalning av skatter verkställs enligt uppbördsreglerna. Men i förslaget anges att vissa företrädare ådrar sig ansvar genom att förmå en annan företrädare till försummelse. Denna konstrukion eller omväg förefaller praktiskt sett främmande. Förslagets lydelse kan vålla tveksamhet i tillämpningen och bör därför ändras så att skatteansvar drabbar alla företrädare, som handlar oaktsamt.

Det förekommer inte sällan, att underlåtna skattebetalningar avslöjas vid revision lång tid efter utgången av en redovisnings- eller uppbördsperiod. som ett exempel kan nämnas att ett aktiebolag försätts i konkurs och att man därefter vid granskning finner, att bolaget inte redovisat mervärdeskatt men borde ha betalat avsevärda belopp sådan skatt för perioder, som gått till ända långt före konkursbeslutet. I denna situation kan en företrädare inte f.n. ådömas personlig betalningsskyldighet enligt 48 a § ML. Likaså kan den nya lydelsen av 77 § i UBL föranleda tvekan om ansvar enligt 77 a § samma lag kan ådömas en företrädare i den beskrivna konkurssituationen.

Skatteansvaret skall fånga in alla de situationer, där en redovisning och betalning inom viss period borde ha gjorts, oavsett om skatten blir

Särskilda yttranden 393

känd till sin existens och storlek av myndigheterna kortare eller längre tid efter försummelsen. Ansvaret skall i princip kunna utkrävas så snart den ordinarie betalningsterminen utgått. Denna innebörd bör markeras genom ett tillägg av innehåll att skatteansvar inträder vid utgången av uppbörds- och redovisningsperiod, även om den juridiska personens betalningsskyldighet fastställs genom ett senare beslut.

I denna paragraf har beskrivits olika slag av rättshandlingar, som är typiskt sett klandervärda och ofta medför att staten inte kan få någon betalning av den skattskyldige. Försla-get riktar sig mot både gåva och s.k. blandade fång. Även eftergift vid bodelning och överföring i vissa fall till pensions- eller personalstiftelse inbegrips, liksom olika fall av olovlig vinstutdelning och oskäligt höga löner samt därutöver säkerhet som inte betingats vid skuldens uppkomst eller lämnats i efterhand m.m. Förslaget har sålunda i många avseenden mönster från motsvarande bestämmelser om åter-

vinning i konkurs och korresponderar mot de

flesta i 30 - 37 KKL beskrivna rättshand- §§ lingarna. Man bör emellertid överväga att fullständiga 9 § i skatteansvarslagen genom att låta regeln omfatta samtliga de avtal och andra rättshandlingar, som kan bli föremål för återvinning. I praxis har man vunnit erfarenheten att de flesta fall av återvinning enligt KKL avser tillämpning av 30 § , 35 § samt 37 §. I arbetet med de nya återvinningsregler, som trätt i kraft den 1 juli 1975 och som i själva verket kan sägas ha fått en alltför restriktiv

394 Särskilda yttranden 1 sou 1933,23

har man diskuterat de illojala › omfattning, som varit kända sedan lång tid. rättshandlingar, Samma motiv, som föranlett möjligheter till i konkurs, med än större styr-

återvinning talar

ka för att man i skatteansvaret bör fånga in alla som kan bli föremål för rättshandlingar, återvinning.

En särskild fråga är den om vilka typer av kringsom skall kunna angripas med gåendetransaktioner stöd av 9 § första stycket p 5 i skatteansvars- Avsikten är att t.ex. kunna göra den lagen. skatteansvarig som utan att gåva kan styrkas dock fått större förmån av ekonomisk nanågon tur från den skattskyldige. En gäldenär kan vara dold till en fastighet, som är lagägare faren för hustrun eller annan närstående. Gäldenären betalar i själva verket av sin inkomst inte endast räntor, som kanske kan anses vara normalt underhåll, utan även kapitalavbetalningar. I denna situation bör den lagfarne ägaren kunna betalningsskyldig för åtminstone göras summan av verkställda amorteringar. Den antydda situationen har från olika synpunkter berörts i vissa avgöranden från högst domstolen de senaste åren. Olika meningar har uttalats i bl.a. om samäganderätt skall anses föreligga. frågan

Ett fall är att någon bedriver röytterligare relse, t.ex. försäljning av vissa produkter eller skogsavverkning, och därvid utnyttjar någon anhörigs fastighet eller annan egendom utan att skatteansvar kan utkrävas enligt 10 §. Den som skatten håller sig tillgångslös eller påförs har i allt fall inte något annat än nödvändiga m.m., som inte får utmätas. De arbetsredskap intäkter, varav en del borde ha betalats som

Särskilda 395 yttranden

skatt, kommer den närstående till godo. Liksom i det tidigare exemplet kan man i praktiken sällan gåva eller eljest närmare utreda styrka avtalsförhållandet mellan de olika personerna.

Det torde inte kunna ifrågakomma att stadga solidarisk betalningsskyldighet för makar enligt vad som ännu gäller i dansk rätt. Man borde däremot kunna att efter mönster av 30 § överväga KKL för de beskrivna och liknande fallen tillett allmänt otillbörlighetsrekvisit, som skapa medför skatteansvar. Detta rekvisit får speg-

las mot vad som enligt god affärssed och annan

anses vara en skyldigheter mot kutym gäldenärs sina Frågan om otillbörlighet föborgenärer. religger i ett visst fall skulle prövas enligt utan avseende om

en objektiv bedömning och på

och skatteansvarig bort inse att skattskyldig förfarandet strider mot vad som är vedertaget.

11 §

Om skatteansvaret skulle begränsas till att omfatta endast restförda skatter och avgifter finns det stora möjligheter för de bolagsmän, som söker få vinning genom att insystematiskt te betala t.ex. källskatt och mervärdeskatt, att skatteansvar. Det är väl känt att förundgå farna inte sällan underlåter att regispersoner trera ett bolag som arbetsgivare och även underlåter att registrera rörelsen som mervärde- Många gånger upptäcks förfaranskattepliktig. det alltför sent och efter det bolaget överlåtit samt försatts i konkurs. Det tillgångarna är mot sådana som utnyttjar de libebolagsmän, rala närings- och associationsrättsliga reglerna och som utövar en illojal konkurrens mot

396 Särskilda yttranden

det stora flertalet skötsamma näringsidkare, ett skatteansvar i främsta rummet måste rikta sig.

Stadgandet måste få avse alla de skatter och avgifter, som påförts den skattskyldige. Utvecklingen av skatteadministrativa datasystem leder till att det inte kan finnas några större svårigheter att kontrollera, vilka skatter som belastar ett företag vid en viss tidpunkt. I den mån en förvärvare får oriktiga eller ofullständiga upplysningar av myndigheterna, går han uppenbarligen fri från ansvar. En jämförelse kan i denna del göras med reglerna om villfarelse på straffrättens område.

Enligt förslaget skall emellertid skatteansvar kunna inträda även för skatter, som påförs gälde nären efter överlåtelsen och senast vid utgången av kalenderåret efter det då anmälan gjordes till lokal skattemyndighet. Det är i och för sig önskvärt att på det sätt förslaget beskriver säkerställa skatteanspråken, som kan uppkomma p.g.a. att gäldenären överlåter sin rörelse. Men förvärvarens krav på att snabbt och enkelt kunna få upplysning om gäldenärens skatter måste sättas i förgrunden. Det skulle inkräkta på omsättningens intressen, om t.ex. köpeavtal måste göras villkorade med hänsyn till ovissheten om vilka skatter som kan komma att belasta gäldenären. Stadgandets tillämpningsområde bör begränsas att avse påförda skatter. Förslaget förutsätter f.ö. att man måste tillskapa en ny registreringsrutin hos skattemyndigheten.

Förslaget innebär att skatteansvar inträder oavsett relationerna mellan säljare och köpare. Det skulle föreligga risk för att skatteansvar upp-

Särskilda yttranden 397

kommer i situationer, när detta skulle te sig stötande. Visserligen kan de särskilda reglerna om jämkning och eftergift kanske tillämpas. Det fall, då det är angeläget att kunna använda skatteansvaret, torde i regel avse närståendetransaktioner, t.ex. när en person överlåter hela inkråmet i ett av honom ägt skuldbelastat bolag till ettannatbolag, som han också äger. Stadgandet bör få avse endast överlåtelser mellan närstående.

Vid rekonstruktion av företag medverkar numera ofta både statliga och kommunala organ samt utvecklingsfonderna m.fl. Ett obeståndsföretag, som skall omstruktureras, har nästan alltid både latenta skatteskulder. Detta \ restförda och gäller inte minst de s.k. sysselsättningskänsliga företagen med en efter ortens förhållanden stor personalstyrka. Dessa företag har också fått statliga lånegarantier och bidrag m.m. Inte sällan visar en analys, att rekonstruktionen av ett företag måste ske snabbt och tillgå så att inkråmet i företaget överlåts till ett nytt bolag, varpå det gamla bolaget försätts i konkurs. Ett sådant förfarande under medverkan av bl.a. myndigheter är helt seriöst. Ofta beviljas nya lån och garantier. Det är sålunda av stor vikt att genom undantagsregeln i andra stycket förhindra stötande effekter av denna paragraf. Det observeras också att en rörelse kan ha misskötts med stora skatteskulder som följd samt att en seriös företagare kan ha befogat intresse att få förvärva rörelsen direkt och utan att t.ex. behöva avvakta konkurs. Paragrafen får inte hindra omsättningens behöriga intressen. Även i denna situation måste myndigheterna medverka och klargöra, att förvärvaren inte riskerar nå-

Särskilda yttranden sou

1983:23

got skatteansvar. Det finns skäl att på nytt betona vikten av att

myndigheterna vid tillämp-

ningen av skatteansvarslagen samarbetar snabbt och effektivt.

12 §

Skatteansvaret uppkommer i och med att av någon de i lagen beskrivna fullborrättshandlingarna das.

Talan om betalningsskyldighet kan emellertid inte väckas förrän det efter uppbördsperiodens utgång visat sig att den försummat skattskyldige att betala. En särskild har i reglering gjorts 6 § av ansvaret för juridiska personers skatter allt efter som dessa förfaller till betalning.

Denna paragraf skall klargöra de förutsättningar, som måste föreligga, innan betalningsskyldighet kan åläggas. Med den utformning stadgandet erhållit, kan man få att det förutuppfattningen sätts att ett visst t.ex. mervärdeskattebelopp, skatt, verkligen påförts den Laskattskyldige. gen bör emellertid skydda statens även anspråk 1 när det gäller sådana skatter och avgifter, som bort erläggas senast viss men tidpunkt p.g.a. den skattskyldiges förfarande inte uppdagas och bestäms till sitt belopp förrän senare. långt Högsta domstolen har i dom den 4 oktober 1982 prövat frågan, om en företrädare för kan bolag ådömas betalningsskyldighet för mervärdeskatt som fastställts efter beslutet om bolagets konkurs. Mervärdeskatten avsåg redovisningsperiod, som utgått före konkursbeslutet. Högsta domstolen har funnit att med nuvarande regler det inte är möjligt att i detta fall göra företräda-

Särskilda yttranden 399

re betalningsansvarig. Skatteansvarslagen måste uppenbarligen täcka in dessa och andra liknande situationer. I 12 § bör lagtexten utformas så att detta syfte klart framgår.

15 och 35 §§

RSV har redan år 1973 fått att bevaka uppgiften statens rätt vid processer ikronomåli hovrätt och högsta domstolen. Med kronmål avses bl.a. talan om betalningsskyldighet för juridisk persons företrädare enligt 77 a § UBL och liknande bestämmelser i ML m.fl. lagar. RSVs befogenheter och av behörighet framgår 3 § 2 kungörelsen (1973:611) om ändring i instruktionen (1970:752) för RSV. Enligt lydelsen i instruktionen har verket behörighet att väcka och utföra talan i kronomål även i första instans.

I RSV Ex 1973:1 till länsstyrelserna har RSV lämnat vissa föreskrifter om handläggningen av kronomål. Länsstyrelserna har anmodats att enligt 9 § första stycket länsstyrelseinstruktionen förordna ombud att föra statens talan i tingsrätt. Verket har framhållit, att till ombud bör utses den som med hänsyn till sina speciella kvalifikationer i det särskilda fallet kan antas bäst tillvarata statens intresse. Gäller tvist rättsområde där det fordras sakkunskap som viss yrkeskategori kan antas besitta, bör någon ur den kategorin anlitas. RSV har också framfört att man alltid bör överväga om staten kan tjäna på en uppgörelse med motparten, vilket innebär att länsstyrelsen har att ta ställning till både och rättsliga processekonomiska frågor. RSV anför bl.a. att en förlikning med motparten i vissa fall kan vara att

§00 Särskilda yttranden sou 1383:23

föredra framfören kostnadskrävande domstolsprocess.

De nämnda principerna har på nytt kommit till i RSV Du 1975:20. I detta cirkulär har \ uttryck verket framhållit att kronofogdar, som ofta har kännedom om skattegäldenärernas förhålgod landen, i stor utsträckning bör kunna anlitas som statens ombud, eftersom de kan antas ha erforderlig processvana. Verket har också uttalat, att länsstyrelserna ofta bör lämna ombuden sakkunnig hjälp vid bedömning av olika skatterättsliga frågor.

Vid RSVs avdelning för administration av exekutionsväsendet finns en särskild enhet för handläggning av kronomål. Tjänstemännen vid denna kronomålsgrupp har i de flesta fall själva fört talan i mål om betalningsskyldighet i överinstanserna. Genom åren har gruppen sammanställt en omfattande dokumentation av rättspraxis i dessa mål och även fört upp ett flertal rättsm.m. till avgörande i hovrätterna och i frågor högsta domstolen. Härigenom har man från RSVs kronomålsgrupp i stor omfattning kunnat leda rätt utvecklingen och vunnit en specialistkompetens, som måste tas till vara i statens fortsatta processverksamhet.

I tingsrätterna har som regel kronofogdar med stöd av särskilt eller generellt förordnade utfört talan i de mål som inte avsett straffansvar. Detta är också logiskt med hänsyn till bl.a. att personen skall svara för skattebetalningen kan betecknas som ett led i indrivningsförfarandet. KFM är den myndighet, som i första hand iakttar de fall, där talan om s.k. företrädaransvar blir

Särskilda yttranden

nödvändig. Bestämmelserna om solidarisk betalningsskyldighet används av KFM i stor utsträckning som förhandlingsargument vid betalningsuppgörelser med t.ex. fåmansbolagens företrädare. Kronofogdarna har också den erforderliga grundutbildningen samt vana vid såväl skriftlig som muntlig process i domstol.

Bevakningen av statens rätt i kronomål i första instans har emellertid långt ifrån alltid fungerat tillfredsställande. Praxis, när det gäller att utreda och påtala mål om betalningsskyldighet, har varierat kraftigt inom de olika länen.

Föreskrifterna i RSVs tidigare nämnda anvisningar av år 1975 synes ha ansetts svåra att tilllämpa med hänsyn till skiftande organisatoriska och andra förhållanden. I anvisningarna sägs att länsstyrelsens uppbördsenhet bör pröva frågan om talan enligt 77 a § UBL och 48 a § ML. Det uttalas vidare att i de fall talan enligt 27 a § FFL aktualiseras och sålunda RSV är behörig central beskattningsmyndighet skall uppbördsenheten ta kontakt med RSV för en samordning av processföringen. Samtidigt har lokala skattemyndigheten ålagts en viss skyldighet att informera länsstyrelsen i fråga om underlåten A-skatteinbetalning. KFM är den myndighet, som i första han ålagts att ifrågasätta talan enligt 48 a § ML men det förutsätts att även mervärdeskatteenheten bör ta initiativ till sådan talan. I anvisningarna har också uttalats att mervärdeskatteenheten fortlöpande bör ha samråd med KFM i frågor som rör talan om betalningsskyldighet. Det bör uppmärksammas, att man inte utrett om och i vilken mån revisionsenheten kan utöva någon funktion i arbetet med att ta fram

402 särskilda yttranden SOU 1983:

en utredning som grundlag för företrädartalan. Enligt 54 § länsstyrelseinstruktionen gäller dock att länsstyrelsen i den det utsträckning kan ske skall lämna KFM biträde med revisionskunnig personal, när KFM påkallar detta. Med hänsyn till arbetsbelastningen på revisionsenheterna och av andra orsaker, har dock länsstyrelserna inte haft några möjligheter att i erforderlig utsträckning lämna KFM biträde av länsrevisorer. Det kan tillfogas, att inte heller riksförsäkringsverkets eventuella roll i arbetet med betalningsprocesser, avseende arbetsgivaravgifter, har undersökts.

Den föregående redogörelsen illustrerar den splittring, som finns på olika beskattningsfunkttioner, och som i sin tur försvårar utredningen och samordningen. Som tidigare antytts har formerna för information, utredning och samordning i målen om företrädaransvar inte blivit enhetliga. Det förefaller inte vara meningsfullt att föra en diskussion om vem som i domstol skall företräda staten i mål om skatteansvar innan man klargjort vilken funktion eller myndighet, som har de bästa förutsättningarna att bära ansvaret för att utredning verkligen kommer till stånd i de situationer ett skatteansvar bör utkrävas. 1 Det måste mot bakgrunden av de genom åren gjorda erfarenheterna framhållas, att ett villkor för att vinna effektivitet i förfarandet är att en enda instans svarar för denna uppgift. Av lika stor vikt är att förbättra samarbetet mellan länsstyrelse och lokal skattemyndighet samt KFM m.fl. i frågor om betalningsprocesser.

Vid bedömningen av vem som bör ha till uppgift att initiera utredningar om skatteansvar, måste

Särskilda yttranden

man beakta de faktorer, som anges i det följan. de.

Skatteansvarslagen avser att både hindra och angripa de typiskt illojala rättshandlingar som f.n. ger utrymme för skatteundandragande. Skatteansvar kommer emellertid inte att inträda förrän det konstaterats att den skattskyldige försummat sin plikt att betala. Detta betyder att betalningsförsummelsen i normalfallet blir föremål för en undersökning först efter det skattebeloppet restförts. Det kan inte ofta i praktiken förutsättas att endast en för sen betalning och därav följande restföring skapar en presumtion för att ett skatteansvar bör utkrävas. Resurser skulle f.ö. saknas att i ett flertal fall och i ett tidigt skede gå in med en undersökning om skatteansvar. Under indrivningen och sannolikt först efter det KFM kunnat utnyttja möjligheterna att bl.a. hålla förhör med skattegäldenären kan man iaktta de transaktioner, som grundar ett skatteansvar. Erfarenheten från bl.a. utredningar om återvinning i konkurs visar att de rättshandlingar, som kan angripas dels upptäcks på ett sent stadium och dels fordrar en ingående utredning.

Skatteansvaret är relaterat till vissa civilrättsliga avtal och andra rättshandlingar som innebär att den skattskyldige gör sina tillgångar oåtkomliga. Företrädares skatteansvar hänför sig väsentligen till ansvarsfördelningen enligt associationsrätten. Reglerna om skatteansvar har en förebild inte bara i västtysk rätt utan i större omfattning i den svenska rättens bestämmelser om återvinning i konkurs samt de f.n. gällande reglerna om företrädaransvar. Av

404 Särskilda Yttranden sou 1983:23

det sagda framgår att i ett utredningen skatteansvarsmål i första hand måste ut att klargå på lägga det som civilrättsliga förhållande, antas medföra nackdel för staten. Kronomålsgruppens erfarenhet är att det endast sällan förekommit att en svarande gjort mot invändning existensen och storleken av den skattefordran staten åberopat i betalningsprocessen.

Det kan förutses att de flesta processer om skatteansvar kommer att avse företagarskatter, dvs. A-skatt, mervärdeskatt, arbetsgivaravgifter samt även konsumtionsskatter. Det är därför inte sannolikt att skatteansvarsrättegången så ofta kommer att innefatta en beloppsprocess av svårare art. Emellertid fordras alltid en samverken mellan revision, och uppbörd indrivning. I utredningsarbetet är en revision eller granskning av skattegäldenärens bokföring m.m. mycket värdefull och ibland helt för att få nödvändig en helhetsbild av skatteansvarsfrågan. Det hör visserligen till bilden att just i de fall företrädaransvar hittills aktualiserats skattegäldenärens bokföring ofta är eller bristfällig undanskaffad. I en samverkan mellan myndigheterna måste det dock ibland vara möjligt att rekonstruera bokföringen helt eller delvis. vid en sådan revision eller annan granskning är det möjligt att identifiera rättshandotillbörliga lingar av den typ. som medför skatteansvar.

Revisionsinsatserna kommer sålunda att få stor betydelse för tillämpningen av skatteansvarsreglerna och det kan att vissa framhållas, tillsynsw myndigheter i konkurs fått till s.k. tillgång kronofogdeekonomer. Sådana ekonomer finns

vid

18 av rikets 25 tillsynsmyndigheter. En ekonom med särskilda uppgifter i om bl.a. utbildfråga

Särskilda yttranden

av större mål finns vid RSVs ning och utredning för administration av exekutionsväsenavdelning det. Sannolikt kommer systemet med kronofogdeekonomer att utvecklas så att varje tillsynsmynfår åtminstone en ekonom till förfogande. dighet arbetar med en delvis annan Kronofogdeekonomerna revisionsenheterna. I sitt arbete inriktning än med när bokföring m.m. hos företagsbedömning, restförda samt vid konkursföretag granskas, i samråd med förvaltare av konkursgranskning har ekonomerna att undersöka gångna företag finns för företrädartalan och bl.a. om grunder i konkurs samt för process enligt återvinning ansvarsregler. Detta innebär aktiebolagslagens att ekonomen särskilt granskar t.ex. bolagsföreträdares avräkningskonton, kassa och postsamt företagets skuldutveckgiro, kreditfakturor m.m. bör ske i nära samarling Granskningarna och dess ekonobete mellan tillsynsmyndigheten mer samt revisonsenhet eller RSVs distriktskon-

tor, särskilt med hänsyn till att eftertaxering och ofta kan ifrågabetalningssäkringsåtgärder komma. Till detta kan fogas att tillsynsmyndigen alltmera viktig funktion att i heterna fått intresse påtala rättshandborgenärskollektivets lingar, som bör föranleda betalningsskyldighet

för annan än konkursgäldenären.

funktion eller myndighet som I frågan om vilken för att initiativ tas till unbör ha ansvaret skatteansvar kan slutligen åbedersökningar om Skatteansvaret bör inte bedömas ropas följande. utan måste i fall ses i relaisolerat många som innehåller betion till andra regelsystem av art. Häråsyftas t.ex. stämmelser näraliggande om återvinning i konkurs och 2 kap. bestämmelser om handelsbolag och enkla 20 § lagen (1980:1102)

406 Särskilda yttranden sou 1983:23

bolag, som kan komma att konkurrera med skatteansvarslagen. Det kan också visa sig processuellt fördelaktigt för staten att föra talan med stöd av 8 kap. 5 § GB om betalningsskyldighet för en make, som fått en gåva genom äktenskapsförord av den andra skuldsatta maken. Ibland kan det vara förenat med stora fördelar att åberopa aktiebolagslagens regler vid talan mot bolagsmän. Man kan t.ex. i vissa fall redan med stöd av årsredovisningar konstatera att likvidations plikt inträtt för det restförda utan att bolaget bolagsmännen vidtagit de åtgärder, som enligt 13 kap. 2 § ABL fordras för att styrelseledamöter m.fl. skall det undgå personliga ansvaret. Vidare kan här erinras om de allmänna reglerna om skadestånd, ogiltighet av rättshandling på grund av skenavtal eller på grund av ogiltighetsgrunderna i avtalslagen, liksom återvinning av försäkringspremier 117 enligt § lagen (1927:77) om försäkringsavtal.

Vad som i det anförts föregående om myndigheternas arbetsuppgifter samt om karaktären av de uppkommande rättsliga problemen m.m. pekar på att KFM bör få ansvaret att initiera och verkställa utredningar om skatteansvar. Det bör emellertid på nytt understrykas, att en mycket nära samordning med skatteavdellänsstyrelsens ningar fordras. En modell är att - som skett på sina håll - bilda s.k. skattesamrådsgrupper, vari ingår representanter för uppbördsenhet, mervärdeskatteenhet, lokal skattemyndighet och KFM samt i vissa fall länsrevisorer. Genom dessa grupper kunde en formalisering ske av utredningsrutinerna och samarbetet. En annan är att utväg ålägga KFM att alltid när skatteansvar aktualiseras söka samråd med som kan uppbördsenheten,

särskilda yttranden

som finns inom skatteavdelsamla de uppgifter,

KFM skulle sammanställa utredningsmateriningen. och tillsammans med uppbördsenhetens tjänstealet bedöma om och i vilka avmän och processföraren

talan om skatteansvar bör anställas. snitt

i mål om Utredningen och domstolsprocessen

oftast att avse att klarskatteansvar kommer

moment som beskrivs i lägga de civilrättsliga bestämmelser. Det kan skatteansvarslagens olika

skriftlig och antas att en relativt omfattande

måste framläggas under dommuntlig bevisning Med till bl.a. betalstolsförfarandet. hänsyn

karaktär och omfattning kan ningsskyldighetens i domstolen i de det förutses att svaranden

ett omflesta fall kommer att anlita juridiskt

kommer att bli muntlig. bud samt att processen

Här kan anmärkas att de nuvarande processerna

varit omfattanom företrädaransvar regelmässigt

svaranden brukat anlita en advokat de samt att

och andra förhållanden som ombud. De åberopade

att krav måste ställas på proleder till höga

Denna borde vara jurist cessförarens kompetens. och det är önskvärt att med notairetjänstgöring

en erfarenhet av domstolsprohan har mångårig dessa kvalicesser. Många kronofogdar uppfyller

kunna anförtros skattefikationer och bör därför

RSV har också förvid domstol. ansvarsprocessen bör kunna anlitas som utsatt att kronofogdar bör det anmärkas att statens ombud. Emellertid

man inte bör binda sig vid någon tjänstemanna-

bör den som visat Såsom RSV framhållit kategori. fallet är mest eller i det särskilda sig lämplig ombud i domstolen. Det kvalificerad anlitas som

om att som kan inte råda någon tvekan uppgiften

bör beaktas som en speombud i skatteprocesser detta sammanhang bör incialistfunktion. I

408 Särskilda_ yttranden sou 1983:23

skjutas, att tillsynsmyndigheterna genom sina uppgifter och sin organisation fått en särskild kompetens och att man kan att överväga utse processförare, som är knutna till sådan myndighet. Som tidigare omtalats har numera också många

tillsynsmyndigheter tillgång till ekonomer, som

kan biträda i utredningsarbetet. Kronofogdarna saknar många gånger de skatterättsliga kunskaper, som kommer att fordras i vissa mål. Kronofogdeekonomerna, som är få till kan antalet, inte alltid biträda i processarbetet. Vid valet av ombud och så snart skatteansvarsmålets innehåll ger anledning till detta, bör man att överväga förordna tjänsteman vid länsstyrelsen att jämte processföraren utreda och utforma talan om skatteansvar. Det måste ibland vara lämpligt att staten vid muntlig i förhandling länsrätt samlar all kompetens och låter sig företräda: inte bara av den, som har vana vid muntlig process utan I även av en som kan skattekunnig, reda ut skatteproblematikenvid förhandlingen. Här anmärks, att de tjänstemän vid länsstyrelsernas skatteavdelningar som har förmågan och vanan att bedöma ett processmaterial, måste vara taxeringsintendenterna. Som anmärkts bör tidigare man följa RSV:s

rekommendation och välja den som är mest

lämplig. Detta innebär att i vissa fall en juristutbildad intendent eller en advokat lämplig bör kunna utses som processförare.

Av det sagda att följer något allmänt ombud i

vanlig bemärkelse inte bör utses i skatteansvarsmål. RSV är huvudman för skatteadministrationen och exekutionsväsendet. Det bör ankomma på verkket att närmare forma riktlinjerna för statens utredning och processföring i mål om skattean-

svar vid länsrätt.

Särskilda yttranden

I ett avseende finns det särskild anledning att RSV:s roll när det gäller att bevaka understryka statens rätt. Det har omtalats att det tidigare vid verkets för administration av exeavdelning kutionsväsendet finns en specialistfunktion, som följer och normerar utkronbmålsgruppen, vecklingen på området för betalningsprocesser mot och andra, som kan göras bolagsförcträdare betalningsansvariga för skatter. Kronomålsgruphar som nämnts tillfört en värdefull fond pen av särskilda kunskaper, inte bara i rättsfrågor utan även t.ex. i fråga om hur processerna praktiskt bör utformas. Gruppen har att pröva alla de mål, som skall föras upp i överinstanserna. innebär att ännu större ford- Skatteansvarslagen kommer att ställas på processförarens ciringar vil- och processrättsliga samt skatterättsliga Detta måste innebära, att RSV får i kunskaper. att föra talan om skatteansvar i kammaruppdrag rätt cch regeringsrätten.

En utformning av 15 § i förslaget till lämplig om skatteansvar bör med hänsyn till de åbelag förhållandena vara att mål om betalningsropade av skatteansvar prövas efter skyldighet på grund ansökan av statens ombud. 35 § bör få lydelsen att RSV eller den myndighet verket föreljest ordnar har att utse ombud i länsrätt. I samma bör intas att RSV för statens talan i paragraf kammarrätt och regeringsrätten.

I bör efter mönster från t.ex. konkurslagen skrivas in, att allmänt ombud skall vara lagen eller ha den särskilda insikt lagfaren eljest och erfarenhet, som uppdraget kräver.

410 Särskilda yttranden

16 §

Paragrafen har utformats som en processuell regel om att talan får väckas inom viss tid efter det skatteansvaret inträtt, d.v.s. den rättshanling som grundar ansvar fullbordats. Företrädaransvar inträder, när uppbördsperioden gått till ända. I förslaget har inte intagits någon direkt hänvisning till de särskilda bestämmelserna om preskription av skatter.

Det måste vara av värde att det i skatteansvarslagen uttryckligen anges, att talan får avse de skatter, som inte underkastats vid preskription den tidpunkt då ansökan inkommer till rätten. Härigenom klargörs bl.a.att talan får omfatta även sådana fall, där förlängning av preskriptionstiden beslutats.

I klarhetens intresse bör även att talan anges, kan avse endast skatter, som förfallit eller skulle ha förfallit till betalning före utgången av den i paragrafen angivna tidsfristen.

Som tidigare anförts inträffar det inte sällan, att man i efterhand att en föruppdagar person summat sina i skyldigheter fråga om redovisning och betalning av t.ex.A-skatt och mervärdeskatt. skatteansvaret som sådant kan ha uppkommit långt dessförinnan. Ansvaret enligt 6 § för företrädare måste anses uppkomma redan när skatten enligt uppbördsreglerna borde ha inbetalats. Man bör därför genom ett tillägg stadga att talan alltid får väckas mot den skatteansvarige inom två år från det vederbörlig myndighet fastställt betalningsskyldigheten mot den skattskyldige.

Särskilda 411 yttranden

26 §

En talan om skatteansvar förutsätter, att en relativt omfattande utredning kan genomföras i samverkan mellan olika myndigheter. Som tidigare nämnts kan som regel de skatteansvariga och deras större eller mindre samröre med den skattskyldige identifieras och utredas först i samband med indrivningen. KFM material utgör ofta grunden för påstående, att en viss illojal rättshandling förekommit mellan den skattskyldige och t ex dennes närstående. KFM får numera hålla förhör med gäldenären och tredje man samt har fått vissa tvångsmedel till sitt förfogande. Det centraldatabaserade s.k.REX-systemet är under utbyggnad och KFM har åtkomst till uppgifter ur skattedatabasen. Det stadgande, som skall reglera utredningsskyldigheten, bör utformas så att de myndigheter, som har ansvar för kontroll samt uppbörd och indrivning har att biträda med utredning i skatteansvarsmålen.

28 §

En regel om domstolens möjlighet att besluta om s.k.inhibition av dom i mål om betalningsskyldighet enligt skatteansvarslagen synes erforderlig i klarhetens intresse. Stadgandet bör utformas så att domstolen, om den skatteansvarige förebringat skäl för sin talan, får besluta att underinstansens dom tills vidare helt eller till vissa delar inte får verkställas.

Enligt gällande rätt består en utmätning, som verkställts innan inhibitionsbeslut meddelas. Det kunde därför övervägas att ge prövningsinstansen befogenhet att i särskilda fall förordna om återgång av en redan verkställd utmätning.

412 Särskilda yttranden

Särskilda problem kan uppstå om i ett mål förekommer även beslut om betalningssäkring. Här skall endast beröras situationen, att detta beslut efter besvär upphävs. I samband med vissa avgöranden i regeringsrätten har gjorts sådana överväganden, som skulle tyda på att en verkställd säkring inte återgår och sålunda egendomen inte behöver återlämnas till skattegäldenären förrän beslutet om upphävande vunnit laga kraft. Emellertid finns numera i 3 kap. 23 § sista stycket UB en regel om återgång av verkställighet i allmänt mål. Denna bestämmelse talar för att även när titel om betalningssäkring upphävs den verkställda åtgärden genast skall återgå. Frågan måste uppmärksammas och kanske lösas i detta lagstiftningsärende genom ändring i betalningssäkringslagen. Från effektivitetssynpunkt och av rent processuella skäl bör gälla den ordningen, att staten skall ha någon tid att verkställa utredning och överklaga ett beslut om upphävande av betalningssäkring utan att värdet av den verkställda säkringen går förlorat. Det kan t.o.m.ifrågasättas, att samma processuella ordning bör gälla i det fall en överinstans upphäver länsrättens dom om betalningsskyldighet och staten finner skäl att fullfölja talan.

29, 31 och 32 §§

I förslaget behandlas den slutliga fördelningen mellan flera skatteansvariga av betalningsskyldigheten för samma skatt. Det är dock inte klart utsagt vad som menas med t.ex.vad som slutligt åligger honom.

Vid bedömningen av hur två eller flera, som förpliktats till solidarisk betalningsskyldighet mot staten, bör svara sinsemellan, bör man

sou 1983:23 Särskilda yttranden 413

rimligen ta hänsyn till vars och ens större eller mindre skuld till att t ex ett bolag inte erlagt mervärdeskatt. Tillämpningssvårigheter uppkommer, om det inte klart fastslås att domstolen i mål mot flera - där är om taskatteansvariga fråga lan mot flera avseende samma - har skatteposter att uttala sig om fördelningen av det slutliga ansvaret mellan samtliga förpliktade.

Det är dock tveksamt om förvaltningsdomstol bör ha till uppgift att göra sådana avväganden i en process, som måste medföra en omfattande bevisning om förhållanden av kanske ringa intresse för den primära skatteansvarsfrågan. Det kunde övervägas att hänvisa de skatteansvariga att i regressfallen tvista vid allmän domstol, bl.a. med hänsyn till att regresstalan är av skadeståndskaraktär.

En annan utväg är att i lagen acceptera en fördelningsregel efter huvudtalet. Under alla förhållanden måste KFM vid tillämpning av 32 § ha en klar regel att gå efter.

En särskild fråga är om man bör ha den föreslagna ordningen att en enskild skatteansvarig skall få väcka talan mot en medansvarig vid förvaltningsdomstol. En sådan talan måste gå ut på att svaranden förpliktas gentemot staten. Den som redan dömts till betalningsskyldighet lär knappast ha intresse av annat än att själv få betalning av den medansvarige. Förslaget förefaller egendomligt även med tanke på de processuella komplikationer som kan följa p g a reglerna om res judicata och lis pendens. Staten har säkerligen i de flesta fall ett intresse av att själv föra talan mot medansvarig men skulle inte kunna detta p g a en dom, som tillkommit efter ansökan

414 Särskilda yttranden

av en skatteansvarig. Denne kan ofta sakna förutsättningar att sköta målet på ett skickligt sätt.

Övriga frågor

I målen om betalningsskyldighet enligt 77 a § UBL samt motsvarande bestämmelser enligt mervärdeskattelagen och avgiftslagen är det regel, att yrkandet omfattar flera olika skatteposter, hänförliga till olika uppbörds- eller redovisningsperioder. Inte minst i de fall betalningsskyldigheten jämkas, kan problem uppkomma i verkställigheten, eftersom domstolarna ibland inte klargör vilka särskilda belopp av de olika posterna, som betalningsskyldigheten skall avse. Även i övrigt kan oklarheter förekomma, t.ex.när en betalningsskyldig vill avräkna betalning på viss post. Han kanske räknar med att KFM skall få betalning genom tidigare verkställd utmätning hos den skattskyldige för övriga skatteposter, som omfattas av domen. Den, som ådömts betalningsskyldighet för många skatteposter, hänförliga till en längre tidsperiod, kan ibland hävda att han betalat de senast förfallna posterna och att nu de äldsta beloppen preskriberats. Exemplen på dessa frågor, som kan uppstå i verkställighetsskedet, kan mångfaldigas.

Det är därför av stort värde, om man i lagen skriver in en uttrycklig regel om att domstolen måste specificera de skatter, som betalningsskyldigheten skall omfatta. Det kan också ifrågasättas, om inte regeln bör innehålla en föreskrift om att domstolen har att ange den ordning, enligt vilken de olika posterna skall erläggas.

sou 1983:23 Särskilda yttranden 415

I sammanhanget anmärks, att om en frågan gäldenärs rätt att avräkna betalning en av flera på skulder till samme borgenär inte är tillfredsställande löst i svensk rätt. Praxis i om fråga avräkning i allmänna mål torde kunna skifta hos KFM. För vissa fall, nämligen av kreditering statens utdelning i konkurs på bevakade skatter, har högsta domstolen i vissa rättsfall givit riktlinjer. Den rättsvetenskapliga aspekten på avräkningsfrågan med hänsyn till det alltjämt gällande stadgandet i 9 kap. 5 § HB har på uppdrag av RSV utretts och dokumenterats av professorn Torgny Håstad vid Uppsala Universitet.

I lagen bör intas en bestämmelse, som reglerar förmånsrätten enligt 11 § FRL för skatteansvarsfordringar. Det uppmärksammas, att skatteansvaret kan avse arvs- och gåvoskatt, som inte har någon förmånsrätt.

Tidigare har anmärkts, att frågan om skatteansvar

inte får ses isolerad från andra möjligheter att

angripa tredje man med betalningsskyldighet, t.ex.enligt konkurslagens återvinningsregler eller enligt 8 kap. 5 § GB. bör Uppenbarligen inte någon, som ålagts i betalningsskyldighet t.ex.ett återvinningsmål kunna göras betalningsskyldig enligt skatteansvarslagen för i princip samma belopp. En regel om detta konkurrensspörsmål bör intas. Frågan kan inte lösas med en tillämpning av eftergiftsregeln.

Några särskilda Övergångsbestämmelser har inte övervägts. Skatteansvarslagen bör dock inte få tillämpas på rättshandlingar, som blivit sakrättsligt giltiga före lagens ikraftträdande.

416 Särskilda yttranden

Skatteansvarslagen kommer att föranleda en omfattande komplettering av rutinerna i riksdataför exekutionsväsendet (REX). Under det systemet fortsatta lagstiftningsarbetet fordras därför fortlöpande information till det s.k.REx-projektet vid RSV.

Bilaga 417 Bil. 1 Indrivningsresultatet under åren 1978-1982

Riksskatteverket har för utredningens räkning gjort en statistisk sammanställning beträffande under åren 1978 - 1982. indrivningsresultatet

418 SOU 1983 :23 Bilaga

såå.:

uamuon

mHm©:mHamzu©m

som

MUCMHHWLMDM

W w w w w 3a Emx um:

m.om «.mm m.vm m.mm «.mN

w mn

E38

cwumcwvawm

mos

umnwccq

umuwuwxâa

meoe

.mcoucox

SU

mmoamn

:oo umm

masmm

Aax mom mmm opo mmm omm

cme

ummMovo2

uumxm|

umuuoxm

mpp pmm mvm pvp mvm mm

.mux

pmuuooo.

v v m m N

cmum

m

us opp mmm pmm mmm pmø

wuunum

av

...muwuwx/S

mcauwucoxeo

umxowxm

omm mmm po. wow pmm

mumuu0xm

p p m m m

mmmpampmp

.mm

mbp pmv mom vmm mpm sax

:oo

mmoaon

mmH

umâuxwâa

vmm vpm mmp amp mmv umm

:www mB

Uwe :oo

.mm

“mama

wmcmumwu0E

mcmnemm

pemm mwun:m .xw.u

mumuouwnwmmm:

mn mmm mmm Em mpm mmm uum um:

:mg

uo»uqmm

mmv mmm mmm man mmm

uwsmwmcmsmmumnmmz

maoawm

som

ummvpusmm

m N m m

mmmp

pp

mmoawn

mccmeppm

hmm nom mmm mpp ppm amma:

umuuox

.mmmp

mpm mmo mmm mmm mpm

p p p p :0m

.mmopon

mcummcmuwuanwumms

.umuumxm

amma:

w©cmumnuw©0

uwmcw

xmm

oom vmm mmp mmm ppm

umuwumwH

umuwupnwmmmb

on:mwmm

mmm mmm mpp pmm vpo Hamn Hamn

cmmcw:uuoxm

v q m m h

mmüc

mopom musamcm uxwuan mumcme

u apa_ apa. ommp pmmp mmmp mo H

SOU m., u % B ...m W 419

.pwüpeoop

mmm S» R... Em

ummgovwuo

o: m? Em mä Sp m m m m m

»åêsopm

Cs_ mmm mpm oop opp

umuwum3

ovm mmm

pmuuooo_

pmo 30 p.: p p p p p

d

mwwmäâ

mmmpamäp

m? mmv hmm på

uwpuxm>

Gm m2 må m8 omm

98m.

:w

måuvcp

»wçüwpo

.Q mmm på mmm .mp .mp uum mmm m! mmm mmm com .pp

mmoawm

m v v m w

3:9:

:uwuøn

uwmmoawn

»mmtmå

80 mmm opm mmp

»Emm

umuuox

mmm

gmuumxmummmumuow

opm m8 m8 tm

330”.

p

m uwuwpmäm »wmsmmw

emo pmm

Hwøcm

.am o?

mccmåpam

mvcwwmxpm umuwupnwømøs

omm Em mmm m? ppb m m m m e

Hamsucwooum

mmopwm .uwuumxy

.än mä_ mpmp omm. S9 mmm. px

420 Bilaga SOU 1983 223

hmm mmo pmp wvm mmm

ummpovma

E_ mmm vmm mmm vpm pmm

Hmfooop

d opm vmo mmm mp_ omm

HMHQHODB

vm mop mop mop »mp

mmmpuwpm. mom mom mmv mmv mmv

uwåuxwå

:mä

cv mv mm mm mp

:w

.Q

M35.:

.mp mvm mmm mmm mmp om»

.pp ...um mmm mmm ppm mhv mmm pp

mmopom

8:9:

oucox

mvh mmm mpm vpm mmm

.uumxm|

m h

äümxmummøuwuøw

umuuoxå

mv mp mpp

nmuwupnwumms

mvm pmo mmv pmm nov

umumuwnwuømø

mocoowz»

nmp mpm mmp pmm mmv

åøpøm uapxmumm

å mnmp apa_ ommp pmmp mmmp

SOU 1983 o a u B .m %. 421

wow mmm _.› mmo mmm

umwwOvmuO

Sv_ mmm mmv osv vmv vmv

Hsnoâ_

c oom mmm o_m m_m mmm

umuwuwmd

.hm som _om .pm mmm

mmâumä_ m_m no_ omo ›_m mmo

uwwuxm>

:Em

mv om on on mn

:m

.Q

mauU:«

.E m_o mmm men mm_ _m_ .z uum mmm mmm .mm omm mmm

mmoawm

029:

mn_ mmm mmm mvv mm_

umuu0x

äümñämøpwuøm

›.p mo_ cv. mm. mm_

.wo mmm vm_ mmm vmm

umuouanwnmmb

oøcowwzm

one mmm mmm mom vmm

mmoawm

u mmm_ osm_ omm_ .mm. mmm_

422 Bilaga SOU T983 :23

ppm mmp wvp vmm mmm Aux

ummpououo

mmm pmm mmm pmm 0mp p

Hmulooop

av mpm opp mmm pmm mmv

umuwumâq

00m pvm mmm mmm mmv

mmmpimnmp pvp omv hpm som oop

uw..puxm>

cwum mmm

wo_ pmp mmp pmp

.pm

.mv

mauv:«

.mp m0p pmm mmm mmv mmo .pp ppm mmm 000 mvp mmm mmm p p p p

oucoxv mmoamm

mm0 m00 mmm mmp .mp

uwuumxwummmumumw

umu.ox

mm mm mmp mpp omv

mv app mmm pmp www mmm

umuwupnwømmb

wncwwwm

vmm mmm pvm mmm omv

oucox

p

mmoawm .mena

å mpmp apa_ ommp pmmp mmmp

SOU 1983 :23 Bilaga 923

Aux «_m mv_ mmm nmo ooh

uGWwOU®uO

mmm mv_ mom mnm mv»

amuaooop

PF...?

av mmo mo. mmm .mv mmm

umuwuwQu

ana mmm mmm mmm mm»

mmmpumnmw

o_m omm mmv www mmm

cogw

umwuxm>

m›_ mmm mmm mmm mov

._w

.mv

m#uucH

.m_ omm .hm o» mmm moo .pp

uum

mvm mnm _m_ o_m .mm

oucoxo

F P m m m

mmoaom

Fm hmm omn mmm mvm o_m

umuuox

umupmxmummmuouow

mmm mmm omm omv mmm

oucox

umeå mmm

mmo mwo mmm mvw

.umuuammum>wmmuwna

m©cwwmm

mvm mom mmm mmm

“pacman

hm_ F F F F m

mmoawm

ä. mmm_ m›m. omm. .mm_ mmm_

sou 1983:23 Bilaga 425

Bil. 2

av mål om ansvar för medverkan till Beskrivning skattebrott

Tabellerna innehåller beskrivning av mål som avunder åren 1975-1979 samt avser gjorts

1. medhjälparens eller anstiftarens yrke, 2. en kortfattad beskrivning av det brottsliga förfarandet, den aktuella bolagsformen, 4. det undandragna skattebeloppet, där detta har angetts i domen, samt 5. brottsrubriceringen.

Wummmunonwuumxm

Haag

..HxowxmHmu

Cwmmuvønwuumxm

.

xcmuow

mcacxmamwuow

Hañu Haga Haau

Huommuoonouumxm

uoum

mammsuoe mamhzume mamhcuoe uwawê wmawmcmw

-

:g :U

.

Haga

mmoawncowaae

_Hmoâøånzø umcxmuon

-uoom -name

-mewåm maoqmm

vw 0_

.umOSOm .mmaonaqnv

-

§8 m

|

. w

:U0

:o_umumHxmcHmnm

uwzmauwmw

|m

moaoäwmaoxm

Imnöw

how

uåmå

-Hmm

mxwamm

ncsx amma

umuoumøoucm

MCCDV_ mcqm

a

zoo

w q

mMm

cmmcauwwxon

:miämmmcacmammuøw

Hmm una

ummciwumwxøca

wuwcä:

v

312m

mcñöwxon

I

mmuvåwmcwcxmcdøwvumxø

mvüwm mmmww

wvmuumumm:

Hawa

muumumms

uxmuucoxmmwx umxHuHuwmuwMmu:

wumvmguwxw

:anwa: amunom

mcxmgoøomaaqu

mccww

ca

0258.16 ouøuumumm: mczuumss mmoumms mmoawn wuuoxm

uun mmwpxm 53 mvuøw muwøcsv_

amd n now umv uum

mmmsmaamzc

uxon

mmcnümnmomz mmqqmxzoo

umuemx

ucmcommaa uox_unmm .wbønmocwuom

.F :mmm:

.E.E

Hawa

.axoøäamm

uuammmswuumxw

.Cmmmuvonwuumxm

:S

aämnnøe m©amvum

zoo .Eau

Eøâeáøzø

45.2% mmqüm

850m :m8

.E.E

En.

:oo

mmoawn

mm

G925

mxmamm

uwcoqumumaxov

:mammas

n

mm©:m:m

:BB

eo

3-08.

.mas

mwmcsmq

uuw

uwunwmew

Loves_

uvmcwumwuucw

uwcomumm umømcuwox

wc

vToâ_

33m

§85

Hmmm

mmwuxauo

wcmuumxmmms

H31.:

mmwuxauo

m:uwc0«umumHxm©

waazxm

mm

.moss

om:

zoo

mcqm »mmm Be

:Em:

.E Bm :oo

amucm

.cmnomcmunauwxw

.umuumä

M M

...mcowumumaxmw

mwwmv

wummmmmmu wummmucoa

öm

wvmcxowu mcomumm ovøuumuømø uwuw©wE

uuxmucd

ozHzmnu 0,55%; umumwm 20512 uuoum mummmu

52m mo: ®m a.umu .cmwwm

:i

e?

mââøä

Iuwam

§18 äârøwå wummmaw Acuwuemx »mmmzcmn :mewumcmnu

.N com.

auwmmuuonwuumxm Hummmuuonmuumxm

wvcmmwucq

Haau

ucmwo

Haga

mamwcvwc mamnguoe umawøoe

zoo

-uooo

emumøz<øz:

umââm mmoaum mmm

Ammaonmcmemwv

Imcmewuv

nmucqom ammaon

§8 m mc

a

|xmu«©

uouzuxmmcwxm

.axwv maH

wvmmcwunøwc

Ismumwu mmoumms

:mn :cm

uumxww©umuwE

umu0noE

ncwxmu umaaws

mcmm

moumm:

uugmmmsaaouucox

|

:oo

umuxo.#ø

cm :am »um

|mmm:«uw>uwm

M us

u©uMuwm

uum

wucw

FU

muwmmaon

:wmmoawm mumcmccä

mcmEEmmHawu

us m

Eocwmwumc

wuxm

umauwncb

.:w:0mcmunm©mumxuw

:wu©u«umw cmmmoawn

aaau

m:um©mE

mmmaon

:oo

cmuoecm

|

m

m©muwuuHx

H

mmnmcsma

om

ozHzzxo vaamuw mUmwwoU .uwuwwm uwmmxm

.N

wu© .mcmu »um musa .uwu wucq .uoeuau mm muu cwuou uuwm

._

cmemumwua .nummwmuwxuwxø

aumaamx

mmcmqnnmoz

suumsc uoucoz

mmqáxmuo mmamHemz< mumumme

. .F .N .. .N M

MOM

-xmamw

^.Hxw©

mcncxmamw

Hawa uwmøcwv

wcuomHwu

mamnsuoe mmumaaamo

ummmgsxu: coqumumåxon

._ .uxsm .N

pmomoz<az:

nmppaxm mmoamm

I

Du

.m

Ammaonmcmemuv

wcmpEox mmaon nmocqom som

mc

ummuum

uEmuu äns:

:Um

wømuwmw

m

-«uMum

|Emx

nxwån

“uwvummum

m

råøcøiuov_

umcoqumumåxmv

wumxwcmumuwwwwm

Np

wmuwwxon

:wnomcmunwumxmü

S00

mdamsma

E00

uouxsm

mmounoo

uum

umuwumünw

.acw

.uwwcmáus

mm#uxHuo

mmmuwuow

uuw

...Ouøuxmw uowföu

wcwm

waasxw

w

mwmöuzawwn

wmawuumø

.

mp5

OOMMOHOM

.m

:man

H

Hamgmøcmgaaau

:OH

Eom

.Eu

.mwnmmoumnm

uum

.m.an

som

wvmuøcm

vmumwwuouxsm

uwuxwuan

COM

wwwmuicm wbømäøøwu mmuøxømpmsauøu umucwcixov

mumuEmm

ozazzmo mcwuwu møxcmsuwxø mcaamum .umcoaumx .cwuumuê :mig: :wuwausn suomi/wa

m H cuwu qmxm 530g ;oo

amd

uomføwm

mmmqmn:o@s mqqmxmuo mmpmHamz<

än.

uwäüx

. o

p N

mnHmuum -xmamw -mcum nmvum

-wnwuumxm HH«u Hawa

aawu Haga

umammmsmuumxm ..uuHmmmsouumxm

Nagu

zoo

:muuHuw:

cowumumaxwn

mamhgums

mamncuoe auwmmun .coqumumaxmn

ZQD maa ._ med .N

-o_m nummp

Hmomoz<aza

-oo› umaeczw mmoamm

mv u_ mo.

nmocqom Ammaonmcmswwv

:mom m

nmaxwo ucmmcq »um .musa cmaams cwmox

.mwømwHonou

w©:wmmm

|mmUumuwE

zoo uum

mcumuumm

uum uemw

mnmuumuam:

wumuumummz

mm m

mmamuou

uum

.cowumumaxmv

.ummcmm Han

umcomuom uwcaxmme

ummcwuvuou

mwwmuumumms

omawuøu :wumwuum Mum wccsx amummm©x uxHwm musa mHummwc us

:oo .uommaon m

m mm

mønaowaasu

.cowumumaxwv

mu :Hm

wvomu .ax

cmeunu uemm :omwz

uwcoaumumaxww

mcmumxnqwmawumu

M um uwmwu©m

umaumeuumuo

:mumqumc

mcxomuuomcs

Eocmw ooo

w©mHmuum0 mcqcnammuou mcuwcoqumu

uaamumcc

muumum maasxm cowmawu oov :u0mqwm .cwuom UZHZMU mmccov cMum> .Ewe

øunm ._ mo

u©mcwmcH

mmseuuaam

mmqqxzuo mmamHsmz<

uomMmm

.F

MV y W

uwuumxm

-E0395

.eé

§05

Hawa

:U SU

:OO

Cmwmäwgmuumxm

man?? Huwmmuv .wwawwmuvu mammas:

150m

Ewâøåøzø

-58

nmäêm mmSmm

9 om_

-mwâom Ammaonwaøemm:

§8 m4

CMMS H lcw

:oo »Du

wvmmauumuwn

uwøcmuumuømz

.uwcoaumumáxwv

BE

mwaiomuiau

mur:

wmamuøu

.uwuwuêsaaonuaox

.

mgamuwcm

mcuwcowumumaxmv

coaumumaxmv mmugmmuumxm

än

v2. :mmm mouma:

Tum

E0

mmuUmouumxww©um>uwE

Em Ume 05m

om.: :S m0

mvaamuwcm

M

ummcacmxnamms

muwmxm

mccña

namram:

m

wvmuumumm: :öxmcwuwö mimumxuøxø

.§8

ozHzmno mumdwns wumxuqcm ummBB

:muweox

cm

.m m Bm mm mur: on_

wumvøamwmumuøm.

ämgmnmê mmâmxmoo äâümå -mmmzamn cmewumcmnu

ucmmo

-minä Imuumxm -Busa

umaovoe

.E.E :S EB HHHU

mHmEvms quommumon QHWWCMVOE quwmmuøwn .wø:mm›u:« mamwsvms Huwmmuvon

:oo a

Iuooo

Eøâeáøzø

-som OO» -52

aäâm nEQHmm

m_ GU E

Ammaonmcmswwv

.

umuâom §8

m4 m4

.mms Haau

nmaxwv |wuuqx

ba?

:many

.m›|m›m_

cwuwuwsmzu

auummuø

.mmMHxuw

zooma. mcema usmm

uåxwmcumâwe

mHHmuwxuw

wmoumas

WB

.HUCOHUMHMdxOmu

mcaw musa :oo

mumvøammøuwuwu

cinema

uoe ä mucw M

uwsmaummu

uousuxmucwxw .u0mmHon«uwwuww

moms :oc

musa =w.m.xmu

cwcwa :oo m3 cm

uwaawnmøcmsaaqu

?Hcümmxu

mms M

mmuwv

:msom:munHuwwuom cmsêsmmmcacnammuom

uum

.uwuuwmmmzaaouucox

“nu

mmoawn

“ou musa

mmu©mwuumxm wwawøcmcwumumm muoxmuwuoxm

CMOOECM .x.m

025,26 ääcoäö uwmwsmno umcogumu .naêox mmvumuwm

mogmm: WD.. maa: umu müoxw WUMUHWH mamma

CMEMHWHM/w uwucoz wummumm

måmånmømz mmâmxzuo måabamzc mummmgumå cmåpmamna

.w .N am

moamuu? møamoumxø

mamnåø: uuwmmmøwuumxw mamnnvwe uuwmømømuunxm

sååå

luONp

125m mnöamm

I

+358

§8

How U0.: mqumâm

uwummuucw

1.5.6.. .B m -imo A58_ . M IEEE »mina wmoumm: a? man:

umeoxñ

:muwcwummupco

:w

wuwcoumwuucwuøu

:m

:wmâöäon Acoaumumaxoø

uouwamnü:

nos

wcwmcwuwwxon

now

uämaasøuumxm

:oo uwémä

wwaounu

:manus: .mmoHB umümuâs

wøcwwwzm

:wccmåmmcacwqâvømv

eo

mcumcoaumumaxwu

:oo

mmåuåuo

...uosmdmcmmaaau

m

wumumwøömmn

mmm 0:2 amma

ozazmmo ?när .mwamuøu coumummâ mo??? wmäuumummb coümäâwø umEOxCH mammans. mammmzñmcau

moms :w .unc mmømá H8

nmmcqunuxon

n?

:mcñmcacmaåvwm cwuanmmcaumwxon

gåvan? mmmåämå

uämumâ.

mmqâxznö uomäwm

:mmm: Amin

W

Haqu

amuumxm

Ica

-wuumxm moHmuum mama...?

:oo

[Emme

m

Haqu Haau §3

+

uuqmømsmuumxw uwammmsouumxm

mamnsuoe wmawwmunm wncmmwu mamhnnoe mamnnvøe wøcmumáwuøw HAOHUCOx

zoo

Loom

pmucmøzcøz: umeeaxm

-uooq

mmoamm

m m:

umoâom .mmáonwcmøñuv

:mom m

“om

som

mu

ucH

mmumv

waasxm umaxmn

umEoxcH

va.:

...emma

.nu ...om

uwcmsuwwwcøa

mwummmmxuwxømwm

mmoumms

uum

cwmcwuouxom

vw.: ;oo v9:

mnmuumumm:

uousuxmwcmgw .wummwmvmumxumä

§32»

asamxon

oucoxmvmøumoxøö

mmuwmawn

.uwconumumaxwø

mmoumm:

um

.mmoün

:wmawumu

a

;oo

mfámw

mcuwuoxaunmw

.mmoamn

öm

mwamuwu

:wuøuwamwu

wumuumuama mqaamuumwun

amma

muapumuaa

m

ozäümu umuwånunmw ...mwuxmaww :oUmu mcaunugon mmccwv

wmmåon ...xmu wuuøxm mama

w HB m

:m9:

...vuxen

gång.. mmuqxmo mmcbmnamzc -muo;m_ummm

cmemwx mumáxme uomföm

:mmm: .wuan

mnawnum., xnmunu mnammzm.,

Hummmuvwnwuumxw

:E Hañu HU

åamømøouumxw .uhmømzmuumxm

mamnsvm: mamngnoe man??

28 §3

Eoêoåeâ

-som nuomm 155

595m nEQHmm

å mm v_

Ammaonmzaåä

850m :m8 m m4

mccsv_

amma

ovmuwumv

53%

m

»m3

ummcacxmcqzmvuwsø

mcqcxmu

mmüåuo

mdåm

umeoxcH

.öm öm

wcouwcmumwuuå

.to

mumxvqwmaounu

mnüumáaø

muwcwummuucwmvøcmman

vw.: om...

umquxauo

mmüøv_ ocean

Em

usäxon

:oo

mmoumm:

;oo ...nu än.

mowøüâøwu

..:oquxwu=oxemn.

nom

muumuus

mcxmuøøomñawu ummcauwumm., .cowumumaxwv

ovøuumuâs

uåwzø

uzHzwRu ...ousugmu ?Sågen

2033 wmawuøu .âoün una .mmugm ouunxm :B §38

w

-än

+

wumvwawmmuwumu :Öcoxmwmmuouâm

mååmwå ucmcommwo

mmqondn

;sååå mänmmcaunu

:wow

§50

ääav_ w .ös

m

-umxm -una

umawuws

uoum ucmmo

xnmuoa

umauonwuumxm

mnamwum

:muumxm

uoum

.E.E

w©cmuwmu©u

Haag

aaau C00 aaau

+

uoum

.E.E aaau Haau

uwammmsmuumxm Huwmmuvonmuumxw aaoaucoxwuumxm

mamasuoe

aummmuuonwu mcacxmamwunw

uo.m Haau

aaau

mammnnos mamnnnos Huwmmuvon .oncmmauca

zoo Hmm .H Haau Huom

smucmozcoza

unooo

uwconaas

vom

nmppzzm mmnamm muwam

o_ om

umuaaom Hmmaonmcmemu.

:mom mm

smaxwu uwwczx

mcauxeo

:ca

umucs

mcwmmuwumu

maw

uwvcs Icwxmu

.mms

umumaxmo

|wuumxww©umamE

mmawuou

:oo

mUmmHwnouumxww@HmumE

“mama

muumum:

mcmc

mcuwuoumsmso

mcxmuovomaaau umxHaHaowuaHoa:

mmu©mwuumxmo©um>umE

.ma

mmamn

uoumuasmno

omawuwu

.uwcma

muumw

umxwcas

wcmmmuwuøu

uum

Hmmumummmewv

wmccov

ppm

cmmcaunaxon

mmumummeumams umxHuaawmuaHmu:

amma m mcam mm

Eocmo uxHmm

H .x.m

moaamumcm

us

umsoxca

mcczx

mpxm .ou musa

.mnuanma .wnnonma

umuumuam:

H

mmmwc

mxmamw

mmuwuwu

:mc

noe

uunxm

mmm:

umamumgaa

UZHZEMO wuunxm wnmumu umumcöxca mxwamu .awmmxm waasxm wuun mømmawp

:oo .coau wmou aaau :maa .H oh :oaw munu Hmm pos

wummmamuwam

oummmHumx

=

uwaemx

mm@annmo@: mmqqxmo mmcamasmzc mumunwxom

n

.H .N .H .N

uwnmuumxw

uoum

uwawøwø_

xnmuou

cwucmumaxwv

:mmswuumxm

medan?

.Cmmmunønwuumxw

Haga

Haga

mcqcxmamwunmmncøxus

wøcmwxuca

§3 3...”.

.mwnmaaamo

Cwmmuvwnmuumxm

uoe +

mwamwumxø

mamhzoos

uämamsøömxm

»ammo man?? “Hamann namram.: uwamu

:Om .N SU you uu_m

Eøâeáøzø

.Loom

-âêw mmoamm

om

Åmmaonmcmemuv Ammaonmcmewwv

.

uwoåom §8

m4 m4

wmuemm

:ma: tum.:

Som M

umomumxumä

.

umomamu

.ön

wcøuumuümø

umux_u

-v8 zoo

nwqävøumuw

H

:uomçwu

man:

:uwäüx

amma

umumwmmm:

wvmxumå

.oumuonmämunmu

.umååäs

:w öm

.comumumaxwgamnm

oumuumumms

cowumumaxwv

Haga

uoHHo

zoo

m :oo mmm

...nu now

umcowumumaxmvøuumxmwwuwmb

mummmaon

mm

ummmaon

mmwuxwuo

va.:

mcøâamaagu

»mmm

umxwmwm

mcqunmxon

:wccmumumaxwc

:Em: mädü

:mummüamwmuwuømv

...ousuxmwcwxm

to

umcxuou

mmoummø

.quuwscca muwmmåon

mmummmawv

:mun

mmciñ

mcowuwm

2:6 .min

UZHEWU mømtmu minä main .mmoa :mums:

.N :ma :mn uum.

mumøwümmpmhâ

någon_

a=- |=I

gmåwä §28 mmâåemå Amüxpwmcqu

uowföm

.p .N .m :mmm:

§3

83mm? 830%.,

:oo .E.E

“S05

:E :U §3

uwamømsmpumxm uuwmmmzwuumxm Cmmmuvønwuumxw Cwmmuøonwuuøxm

ma?? mamnzvøz namram.:

.zoo

.Hmommeáoza

»så -58

955m mnöamm

m_ mm

.mmaonmzmcñmv

.

850m :m8

m2 m4

Ȥ3 9.30

wmawuwu

mmoumm:

“nu 33

mmoün

om.

5.8 mm?

5.8 5

amimcåmnm

cwcowcmunmvmcmmwnmcñ

M

uumxmwvuwåwz

m

uouzuxmmcwxm

amma nanm

po.:

umwugmámw

mvmuuwumm: coämäzmw

E38

uâöxcqøuuwz

umEoxcH

“Bags

mmäumwâân

.öm ES mp5

E... amma

:U0

uwvcâ_

wcwuwuwäâmâ mwømcxmuouom

:uwaäx

m

momtmäm: .wcacuummuw

.om

uzazåo wuumä mamman .uwcowumu mmoumm: mämäox .cmmcwuww mmaon muwmmåom mømvumwus .cmmmaon

wc .82 ma?

ummcññwxon

?E282 mmâmxmuo mmáwmhumza mämämumxuøx,

umäax 63.6”. uwuxwåv

:omm: :.23

xmmunu

moHmuuw m0Hmvum

uwwmmmswuumxw

:U

quwomuuonwuamxm

58 aaau

Hawa aaau

umqmmmsmuumxm

cmuwauwcm mamnsnoe mamnsvmc coümumiwu m©Hmvum

sön_ Haga

Eøêøåøzø

uuonm

Iuoom nuoom

aäåm naoäm Ammmmmmwå

m v pm :S:

850m §8

mm mm

:Magma

ncsum uemx ncwxw

HOW cam

mmoumm:

ixon

mmoumms

.äs

mmcqunuwc

:oo

capmac

H mm «um mvmn m U9.: .m.m.m uuo

.cwmcdmuxon

wcwummmwuwxm

mwmawuounmcwumwuucw

wuuwxw

ämm

wummmwuwxw

cmowucw

cwmcmumuxon

cmuocwumouucm

mm: nos uum

mmoamn

uxmucaouuwc

mbmuumummb uxmucaouuw:

.uwcomumumaxmv

.coaumumaxwv

H 200

comctøäon

M

uxHmm

mm

mcmeemmaañu

amma mo: H

:oaumumaxw©amnm

mmoawn

M

.oumsmgugmaou

mou

:wum:aOuum: wmawu©u:umx wcwmawuwu

umHm now

ozHzmno muuwxw .mcaunuxon .cmmcnumw mmcumxms wummmaon vaamumcm wvmuumu

:umu mmuøm mu© noe wuuøgm m umwa

måmånmå mmåmxmoo mmârüemå oumcanhz umauoucox

umusmz

uxmamu

Hag»

;oo

Hag»

.Hummmuoonwuumxm

coaumumaxmo

mamhgnoz

:ön

ägg

:mppaxm mmoamm

850m :som

mmauxmamw

um

:mmm .man

umww

How

rumuasmwu

umumáxwvøuumxmwwumâwâ

.83

uwvmcumoxwuwwuv

H

:§28

:mmm

:oaumumaxwo

:m:

.ummcicuom

Hmxêczum mmoamn

Eow 200

:wmwsumuoucox

mmoumm:

usamxon

Samma:

How um:

cm . uum

usamxon

.wa

Hmguwums

mmwuxmaww

.mus E0

uwcomumumaxwv

...Emm

mmñuxmamu meuowus..

umcoqumumaxwn

M

mcwummmmxumg

:oo

oømuumâmø mummmmxug :wummwmxumä

pmm.

96% mmoumm: ...mcacxo :wuwxöwe wcøuumu

C033 “§38 uwçowu nsum cos uum um

m

ägarna. wwsomuoucox

mmqqxmo mmcaüemza

:moum woHmwuw

uwammmswuumxw

Hag» Hag»

uwammmzwuumxm

mammcnoe mamnsnme

mod

Eucmeánzs

:wF/aa nEQHmm

1858 Rñaonmcmecw.

920m m4

uwowun

mv

uoma

wuuoxm

wumcswa

umüou

M m

mcmxme

:så

mcuouwum

»um

ucsum

cm

wuu now

m

mcqcvwa

m

uwuuwmmm:

g

mm :oo

ams

Ȥ58

umüxwamw

mms

wmämwumwus

cmuwxaunmu

.^HmMumumE

.cowumumaxwv

am©c:um

wmomuumumms

man

..›.mm

cwmcguwuxon

mms

.cwmcauwuxon

xqunmwwuwxuacm

mmmuxwuo

wcøhummaamu

:Bums:

mmou

.msuawcmcwummuucm

mm

v..num>

mv

âoünüøuwo mvmuwumaxwv

ozazzno wuwmmaon um:Ewauw© uwuuqmmmz mmoawn

ppm.

ouunxw mona: .axoov u0mmwu mu© Emwcw .EwU ummcau

m cm

mmmqnnmoz uwwuoucox

öv:

mqaxmuo mmpmHsmz<

unna

EB

mwHmoum

.E.E

xomöw

:B Haau

quwmmuvwnwuumxw

mammcume uwqmmmswuumxm

mamncwøe

76D

.HmmåmDZ/»OZD

-ämm nuomv

räêm mmoamm

S mm

amoåom

:m8 ma

.mms

-Eon

nvuon nmaon

umaxoc

umquxmaww

uwu

umxme

uww

nmumaxwv

:öm

cwccmpmmx .mcqunwxon

muuuw

co m

vws

mmu©m

m

:mmm

wcsuumsn .:uomwwm

:U m

uweoxca

m©mxu›

ewa

mcumxme

mmcumxme

mwu©

mezxsnm

mämm

uosmwummwmxspn

.mmoün

.uwcmqummwmxsun

moumm:

:oo

wwmuumumms mcMcuumwamb›c

cmmmamn

.uwMumu:m:«

aawu

ozHzmno umhzsxsmm .uemmcmeom

:sömn: coaumu ouumxm wømuumu

M coau pmm §3

|m:owwMwu äâhüå §28 mmcåämza

uom«om

cwmov

:mig:

.män

aawu

xomgow moHmcum

Haag aadu

Huwmmuuonouumxm uuammmswuumxm

mamnguoe

mamncøme

pmuamazmoza

uusmq

:meexm mmnamm

om

naaxmco

mEuMw

moaqom

:mom m

um

amaumums

tum

-Mgwxm

mmoumms

nan ©w

:oo

cwumuouxom

cwcaxmme

-mumm:ñ

mccsx

w©muwuwwH

vmuwumø

“om uuqw

aweoxmcw

uwb

:cmummoc

.mmuvmmmcM:xm:qEw©um>

.mcummmxwcwxmu

muumumm:

cwwawuwu

M

.umcwummuucw

m

waasxm

umauxmaww cogumamaxmc

amoawg

um%px“uo

:öm mm

cmuwcwumwuucw

m©cwwmm

umaaxomuaaau

am©c:um

m

.w©mcEwauw©

uma

cmumcwumwuucw

mmaon

m amma

coaumumnxww

aawu cm

umdöxcw

H

mmuowouomaawu

mm

cwumumuwmvsm mcaaucmswmnx

:oo gem

ouøuumgmms mcwmeöcwm

cdxmme wccwc

ppm

wummm

caamumcm

musa

mu:mwuw©

nwmcau

©M cos

OZHZEMU

cm :www nom mama

ammcauouxon

mmcmqmnmomz mumuwuwmvsm

mmâmxä mmpmHamz< wumuowxom

cmmmv ^mu›n

nouumxm

-många

SU .E.E :B

cmuwaumcm qummmuvøn ma?? Humomuvøn

zon_

.Sååå umäåm mmoamm

»moåom E9_

m4 m2

...om

csuuwsc

.A8

nwummuucw

:mv

-züm

Om.:

mmm?

395m

m

1305:9_ :wccmønöx

:sömn:

:m:

muumäø:

umsmaacm

umaxmvwuumxmwvumxøuwe

vw.: awc

cwuwqcqxmwämuø

möwxoa wämamøm

:m: a

»om

...mammans

.mcqcdmuwn

å:

uno

a HE :B

wcäeawaaau

m...

HE Es

.mcwcømmmmswaum uwmucmaamcuww cmumamøäsaaoupcøx

E9_ uum.

uomcmuwxøwa mmcümumaa wvøuwumaxoc

wmäam

OZHEKÖ umiwøcz ucmucox nrümn mmquxm .umcowumu umüixwwe ...Gänga

wua H :mao:

uuxmcom

mmcmánä §38 måebsmå uøcwgmwupå

:mpmox :mmm: :ana

owuumxm

.sme .E.E

0 uoum uoum

um um

.E.E HHHU

Haga Hag»

Hummmuoonouumxm Muwmmuvonwuumxm

F m

auwmmuvon wmaomcmu mamnnuoe wmawmcmu

N

mamngooe

mamhgooe

-

_

-uoom

amucmøzaøzn

umppazm mmoqmm

mmm

umocqom

:mom mc

.musa

cwcwa

nwuumxm

noe

mmumc

:oo .x.m |m

mxaao

:oo

xmw0:::

mmcmcema

cwcwa

.x.m

musa musa

wwumwmmuu

mwwmxm

uum

.w.an

mvmcemq

-Hmuwmmx

M

mcumumnum

mcuwumcwumwuuc

|wuumxmw©umuwE

Hawa

M

.wumwuumxw

»um EOB

moumm:

.uwcowumumaxwc

Em ppm

.mmaon

uwuwwmmm:

mw©aawuwxuw

mmHonmUuon@uxw

E0 m

noe

uwuwammmsaaouucox

uumuxwumnum

.uoum

voe

Hmnw

mmuwuvw

muw

mvaamuwcm

wmHm=:öxm:wuw©

muwam

m:#:uwH

.uwcowumumaxwn

øoaamumcm

wvcmmux mmquxauo mHummo: wømammwm E0xmcmuw©

ovmcna

mcam

.uoeuqw

uzHzmno oaasxm

mmu©m wuQ wuo

wc mo M .x.m “ou mum

oumxoa

umcwuawuucm

umcmumwuuc

|:|

mmmHmn:naz mqqxmo mmamHemz<

wmamuøm

.F .N

mâmwums mo??? .E.E

:S :B

uwwmmmsmuumxm uwwmmmswuumxm

mamnsvøe mHmPvoe

.zoom

Sååå

om» :EB/öm mnöüm

S m_

-moåom :m8 m4

zoo uwcw amma H8 ncw :suuwss

mcümäon :mucwxøcw

awuumxm

.uwcowumumaxwø

-umgås muunxm E...

coaumumaxwo

§28 :u

wcsuumzn

min?

ummsaaouucov_

va.:

m v2_

:wcoaumumaxww

aovmeåuc

amma :oo SQ,

mwummmgumxw

.comcüâxon

umcmD

mcwcnammuww

mmømâüa

mcmâuømaiu

maasxw “nu

mcmuumumm:

mummz

wnmmføcwwu

.uwmmåon wcsuuws:

mmáonwwwu

.maoän w ä

owe å

ozHzmno uwcwa M58 minä moummø mümäm .ååh

.acw :man :oo vi, “.03 pmm; wu® uuw SWE www... coo umeov_

ummcwuouxon

mumxgwmawuwm

mmcmånä mmqqmxê mmáwâemzc

umäax ammo. AMEHHM

nmvcsxus

Haga

Haau

umaxmcxmamu

umuumxm xnmuou

.E.E

xomgou

+

.E.E

Hawa Haau adda

wuwmmuvwnmuumxm

Haau

Muwwmuwwnmuumxw

Huwmmuuwn mamhcwwe mamnsuoe .mcqcxmamuuom

mamñsuoe .c0Wumu

wwamuumu

-nooo

uuooo

pmumnz<oz:

-nosa

Aweaaxm mmnam umuww

om m omm

Ammaonwcmecwv

umocqom

:mom mc mc

W

uaxmu

nmummwm

cwccmemmx

luuomxw mwccmc

czuuwss

|wuumxmwvumumE

w

uxmawu

Haga

.:0uuwx«xmu

Uwe

nwmmu

nmumaxwn

udseoxwuou

cmsmnx

mwomamuwnus

uwu

-muHuumo

w

mmoawn

unm

mummz

m

noe

una

uwu©u:mumwH

mmuUm

csmcmeumm

uwmcqcuummuwmucwemuxmuu

cm

møøuumuam:

Euou

wmccmx

musa

wcmxmamuunw

Umuemm

wmvs

:co “om

mmm

umsEmmxumucwmm

H

m“ummm:

uwcwa

wnmxux

|

mums

H

una

mwaamumcm

E0

cwsomcmunuouoe .cwuwsmaocxeouumxm

uuqm

.Hv.o

uocowumumaxwv

mauuMuwm

mms

.cwuwsmwaxuw mwummuumxm wnmuumumas

m

.ocgcnñmwunm

.x.m :oo

ozHzzn0 mø:m:m uwuwqmmms uomaoucmg wuwnum

wuU mmwu Haag 200 conu uomwu mamma

mmaqmnma@: mmqqxzo =nz:uxoHHwu mumxowwmawgwm mummmxmouo

mmHmHemz<

modmuuw., mBmEm.,

.Eå

äoä .E.E

:U :D :S

uwwmmmøwuumxm Cwmmuvønmpumxw uwåmmmswuumxm

mamman? mamnåwe aamngvøe

-58

5059452:

-58 om Lä...

:äêm åoäm

m_ 8 om

AOMHOQWEMEWMC

.

nmoâom §8

m4

nä;

M

Iwaxmv

:mms

amma

m

uwcmazczxo

.mms

xsunvuon

bron

-mumumümä

muøwcw

uwumammms

...oo

nwvumåwe

mummmaww

umü

umcöxå

H8 58

mwummmamv

H

mcwummmmcmizw:

uuw

uwwawøeñumon

M

åmnm

vw.:

mmm

wu©

.wmawuwubøcwamwguaw

mSB Eocwo

öpåwâ:

mmwuxwuo

:mmcüouxog

CE,

mmixmaou :mmcünäon

:m:

som EMCCM

mmoumm:

umcowumumaxmøwuumxm

:masa

cmmmaanwmawuwu

q

um...

wvcmimm

wummmwcme wvmuumunwmb coqumumaxwv .cmcomcmun Eocmmåumc

wzHåmo måga wmawumu .amoamn oämmawn mmüåö :wmcmu umuumu müwxm wvmuumu .cowumu

200 E0

:m

w H

_mumnwmcwuwuxon mmuwuowmnawEmu

gång mmqqmxmuo måäämzc öPomcH

äâax OHHWHWCM wummmüo

Hag

moHwwum

uuamamsmpumxm

mammsnos Haga

uuwmmmswuumxm

u$w

poamam mnHmøum monmHH“mo mamnsuoe

naoom

nmumaz<oza

ooo

.mnrucxm mmoamm

ov M_

mucqom çaaum

m

-gon

. M

moms

umuuwumms

:Gamo mmwcm

uumcwummuucm

um

amumagou |m:muwwa

cwmwaewu mumeumc

.cowumumaxmc

amma

|xm:wE®©um

mmoumm:

you

:uomawu

M

mmmAonm_uxm:um

“ou

:wuuwuom

:oo

ummmaon

musa

uwamdumumsmmmxmcwxmu

mcqxmme

.uwcowumumaxwv

:wxmm

cm

wmawunu

:oo uum mos

uouuMmmm=

mcwuouxon

mcwuwcwumouucm

»mv

mwam©

cw

mmummon

uuwuu:

mmuumwmm

m

uum

›mm:_u0uww:H cmcoqumumagmø

.mcm

.mmu©mmmca:

:oo

ozazzno wumuum.ama mmwuxquo

usam :oau man ucmvmm mocsx waaøxm wumwxm mmeuqu umE0x:H mmoawn

»um wo

|wcoMm«wu

o_

mmcumaamzc ^mu›nm:oMmqmu

naamumcmv

mmmqmnmo@: mqqxxo

uomwmm uom«wm

amma. ^wu›n

moHmvum moHmnum

Haau Haag

uuwmaaswuumxm uwammmswuumxm

mamnsøoe mamnsnos

zoo

u

smumaz<oza

-uoom ooo

1wwaxw mmnam

mv Nm

nmocqom Ammaonmcmsmuv

:mom mc

|mUuw uumuum

M

;oo

|cH

umwa

C00

mcaunuxon

M

non

axme

:wummmguwxm

|:H

cos

M

mcoummmguoxm

...Om

mcauwuxon

W

uwu

wqccsx

umuwnmguxmaou

uxwuuov_

mmwmaagmo

.comumumaxwu

mmoumm:

Uwe

mmoumm:

.umcoñumumaxmn uwuwsmquxmaww

som um

:mucmumaxwv

um

mmeuwwuøaxme

H

moummmwuoxw coaumumaxmc

musa

wmaoumu

mmm

moamn

Hmauwume

.mcquouxon

»mamma

um_mma=ouumxm

:aowfømu

wvmuumumms

.

U0.:

cm mmm

coqumumaxwv cwummmauwxw

m m

.comcñunwxon

amma

.

uwv

ozHzno oømuumumm: mcwgowxon

uwamuøm

ouuoxm um:x maa MMCEWH ouunxm umeox mcwuøa mmoawn muwmma

“mm :öm :oo

mm

ummcaunuxon

mmmmqnwmoz

Aumcoqmcwmv

mqqxmuo mmpmHsmz< mumuowgom

uomqwm waamumcøv Awuxn

cm

amuumxm

Haäu

:E

umaxmnxmamw

xomunu

§28

uoum

.Cmøüvøawuumxm

Hag»

auwmmuvonwuumxm

:i Haga

aaqu

:oo

man?? mdmmsuoe .cowumu

som uuoun äoä

auooo Laem

pmGamozoz:

-som

mmoamm

om

-mäåm

S

ä mo 8

umocqom

:m8 å m

zoo q

nxom

Läs uum

umaxmø

ncaouuwc

Ucsx

nuwaun

øxu›

mmqaamuuwaun

cwcowumumaxwc

cowumumaxwv

äüaâaø

.to

ummc«:x0›uumm

uuwmcw

mcduwuxøn

|muumxm0©umumE

:Hm

oaasxm

umguxwuc cumusmx

wuwmmaonaan .uwcoaumumaxwv

M

umxo›E

mmHBHB

mcwmawumu

mc

M :wo

mmñåö

mmu©m

uxmuucox

uwso

mummøaon

umuww wumwe

um

mcwumcmumwuucw

H M m

.umcowumumaxmø

uum

.uxmuucoxwmox mcumumammms

cam

umuuwuams

ncsum

wcmuumu umquxquo cmmcaunm

mcumxmzv

ozHzzno Bamuäø mmwca Eocwm coqumu oupmxm .mâmü w©cwwwm uxmu

:mun wa

Haag

mmmqmnmoz mmâmxzuo mmamHemz< uncwummuucm

ääax sgums:

mnHmm“m moHmuum

.E.E

uu

Haag Hawa

M

uwmmmmswuumxm mmmswuumxm

mamnzooz mamncuoz

emucmozcoza

uuooo uuoom

umppzzm mmoam

mn w.

umucqom som

mm

noe

:Ed:

|mvuwumE

aumqun

M

:ovan

:manga

umcmwu

.umcoaumumaxwo

Hag» uemm IHGBCS

.uoeuwumumcmmmn .mumemmc_unuxon

mmwuxauo mcsuumzn

mmummmawv

.m.m.m

mcwucwgon

M

Hmnm

cowumumaxwv

C00 .m.m.m

mood

m

M

uwuwwmmm:

uwcoaumumaxmvwuumxm

um

mmoawn

pda:

umeoxcw

ppm

muwcm

.mcguowxon

wvmuumumms

N

mcmeuqu

coqumumaxwnouumxm

WMUWD

.uumxm

cwmawuwu

M

mmmcmm ouuwxm

umgaamwumqun

mcsuumss

cwmcqumwxon

umma

:oo

mma

uzHzzmu wummmamo wuuoxm mmwuxauo wømcxomu mwvmww

:mmm .amau wua sme MEMW maaamw

:oo Hou H »nu

mumxvwwmawunm

mmmqnn:o: mmgmHamz<

u©wcwm:H

moamwum

Haag

uuwmamsmuumxm

aamnsnoz

zon

Eøâøåøzø

-uooo -Esa mmoqmm

0_

umoâom nmcmemuv Ammaon

§8 mc

aoumouuco

|m IMHMHxWU :oo mmoün

.uwcoqumumaxov

E0 umauxmuo

mcauomxon

.mmuvm :oo än:

uwcmwccsxo

mcwumxvwwmawumu

nwumxm öm wwvmxux adda

noe uzHzmno ougcxm mme.Hucm: wømuumumms

coau müø .m.m.m :wuumu

H

axon mm/im

mmcmqmaää mmâmxmuo Awuxnmmcaunu

momHmm Hümzd cmmov

v.85.

Huwmmuvønwuumxm

:E

aamnnwøz

28 .SU .E.E

Hmoâozaes mmâømâåm

1858 §8

Lou

umáuxauo

mmm.

öm IHOUC: Looo

co.: mo_

ampxømwümx

#20398

3.3_

mumá

:Gåñwmwcwcmamm

ooo

QAHZMWU umcxowu mmmcm

agé_ amp

äââomz mmåmxzuo mNZEHamå oucmsumcox

wumxuw

uoum

uxmamu Hawa uouumxm

umamnoe

wvcmmxucq

aadu Haag

.coagmumaxmc .quwmmuoonwuumxm

mamñgnmz mamngomz M.ømmuoon

:nn ucmwo

mmoammmeacxm

-uoom -uonm

nmomoz<o:

omm

^.›m.V ^m›:m›m.V

N_

mm. mmm

:moaom Ammaogmcmemuv

san; mc

-mn

-Mmu mamma

Eocwmwuwu

uaamumcmeäwm

|w:oqw«wu umguxguo Aucmamcm

.mmoaon

umuwmugomxm

nwwH amma

comcauouxon

mum

|maxwøwuumxmw©umuwE

|ammw

:ounmmmmmaon wccwwmus |w©umu0E

M

Hmm

mmm;

.m.Hn

umwuxmaww

:oo

mmams

:oo

.m:«:mMono.muw

cw

owe

w©øma0©0u

Megan

.mEuauuuogEa

“om

wuuoxm

noe umv :oo

ummcaunwxon

wvaamm mmmaam

uwmawuumuwnmcoam

:oo co

Haag mqm

uumxmmwumuoe

cam

umuemm

coaumumaxwc uwoasxmmcmu

amg gem

»Emm

cmeumuuwm

M

uwv uum

muwmmaon

cm

mmoumms

mmmm:V .coaumu

ozHzmno

H

wua muan una oc ouamx uum cznso umu .aumxm mmoa

mmcmqmmmom mmqqmxzoo mm4amHamz

uom«mu gohcmmcd

xowuom

Muomüøwgmuumxm

aaau

mammnøoz

28 :S .FTE

unmmo

Eøâåâs mmoqmmmâåm

mm

umoiom

:m8 m

Hawa cm

Imaxwc

ucm

uwumnud

:wummu0m

:na

.wu.xmu

aaau

aauwmuwm

Hawsmøcmsaaau

Iuwmmmsaaouucox

mmcema

mb uum

Mumwuumxm

Uwe

.uwumeöxcw

uouww

uwmuxmumnum

^.:mEuMm©m:mumwuu:m

H

Hmum waasxm

.:wuw:m«vc›Ewuumxw

:we

wmawunu

.msuwuvmcwumwuucw umauw©::.:mummøu

uum E0 mcam

wwuxomummbv

musa

cmsowcmun wbmmwmuu mcaamum

E0

wzHzmno wua uwmnco mumu

200 uwu mo:

måâhâå mmâmxmoo mmEHamz< wummumm

uouumxm

aawu . H

ämm

mamncnoz

zoo “v8

.Hmuâeáøza mmâmmmbaâm

onw

mm

:moåom :m8

nwuumxw

umauwwcs

uwumnum .uwumsoxca

uwuoucoe

|cswuumxm

:wumnum

|aummuwm Eoxm:wuw©

mum

uwuu«mam:HHouucox

mcuwuoucnz

mnmuwmxm

mcdm

mvaamumcm

mcumwus waasxm Haag M

.msuqw

muwumaxwv

omawuøu mmcema :oo mcam cwcøa :oo

.cocomcmun

cmccm

ozHzmco uumux .cwuwgmww

0un M owe uum “uu mac_ uAm

må

545.229: mumwuom

-ouumxm

uwuumxw

SE mamwc .E.E 86%

Haga

.E.E Haau :oo

auwmmunonwuumxm

:U

.Huommäønwuumxm

xnm.ou

mamncvwz quwmmuøon Muwmmunon amalgam:

san Haag

ruooo nuooo

om om_

amomaz<oza mmoämmäâm

umcwe umcwe

smoaqom

§8 m

:oo mcwm musa

Imumaxwv

IWUWDHM

umauwmc:

nwsoxcw

EOxm:euw0

now mou

wumuwnum

nmmsaaouucox

:cm

cm:0:munMuwwuwm

mmamumnuz

mmu©mmuumxm

mn

.uwcowumumaxwv

mnaamumcm

UWMUCQ

mc«m.M

mms

.uoeuew

uwuuqmmmsaaouucox

.mmcswa

mvaamuwcm

wucw

.mEu«uMuwwuwm

maasxm

:oo muvcm wo

mcuwumeoxca

A mcam

mHHmumxum

musa mo» meuwm

uuauwwuumxm

H um mcwm :mama

uzHzmmø uwuwam mvaamum .mvaamumcm .uwcowu

wuo was uum mcumu wuo U9.: uumux »um mcema mm:

mmmqnn:omz mmåmxmoo mmHmHemz< wummuwm

uvucoz

§80

:U

Cwmmuvonwuumxm

mamhsvwz

amuäozces mnöammmââm

»moâom §8

ma

umamuonus

...953

wo 73_

»Soäcox

acw

soqumumåxmv

ooo .musa

møåmøäow

mm: 930 omm

mcumuwnum

:oo wucw

wwvmcsma

:B mcam

200 mo» m

uääwämü umøacmâäwv

:U

?måna wcmämxmå uuäxmuwøuu uwuuammms mvaamumcm mcuwumsox

:mama mmm. ä:

mmcqäâomz mmâmxmoo mmaeüewå mämmuouâ

JE

-owe

;oo

xnmöu

woHmo.m

ZS

Huwmmgnonouumxm

Hawa

mammcvoz .uwwmmmswuumxm

zoo mamma

mugg/Em

Looo

mmoâozaøz:

G

amoäom :mom mc

uu:

uwcwa

WW :mn

UWEWMM

|uwmmamw0om

Eöm

Imuwnum

mcmeuquunu cmsuwuumu

mxomu

HOW .mm

amma

.meuHu.n.

cm§uou:uxmw

UHHDXW uum

mcmauosuww mquuwuumxm

OUGHMUOQUD

una

cwuouxwuqv

uumxww©umuwE

M

.ummcacuummum

uwgâmxumâmunømgmwuucm

co :oo

Eocww

Eocwmgumc

MWWOU

muwuaaau

noe

WCMEHHMHOH

m

aaau

wwuxm

SUO m

.®U®QHMmUHUH®©

:oo HRM

mmouc

m

zoo

|um«mmuwnum mummM0vmu

.mcd

HHMu uumm

HWW

ummuxmumnum mvmumusuxmm mwuumuumxw .umcoaumumaxww ummcqcamumn

CGUOECG

oøøuumxm: cmeuamuwu uoauxwuo uousuxmu

wzmzmno umcna OHMUMU wvcwmm muuwc

?En HOW WD um: um» .mmoa

353mm: mmåmxxuo ?E585 mummøawumam

-muumxm -mgumxw

.E.E .E.E

Haga Haga

mamnzumz Hummwuvwn mamhguoz Huommuvwn

son

mmoammmäêm

-uoom

amumnz<aza

mm

:muaqom .mmaonmcmpñuv

§8 mc m

...gg

L.:

acw ooo

mmmwm. uum 1:9_

mmouvcmvc:

nmcwuøå

maHmumx.o

:omumm mcww

mcamuwnus

Iowumumaxwu

mm ..gx

.uuauuwuumxm

›mcmumxum

Uwe QQS

msnma

uum. S00

:wcmå

.ux com

musa EOm

:masa

muwumaxwv

uwmmáon maasxm

ooo

Eoxmcwuwö

uwaam

...um

mvjmuwcm

mm om

sccq DOM

ma? maa

»mama

mmamumnus

wo

;oo

.wmawuoumcøquønwuumâv

w

:mmm mucü

mmuounu GUHHWUWCM

mvaamuwcm

uwuuqmmmsaaouu

wzsxw

WU

.mHHHu

..x

mcacuumxmmn

.cwsowcmun mcuwumzöv_ mmáøaymwuumxm mvamuwnunv

UOS

uommaoa

som

ozHzmno maasxm uwuwøöv_

muo mcaw wo .uwc ouo EOv_ mur: .umcoa mm

mmmqmn:o mmâmxmuo mmanmaamzc uouusmso

uomHmm

xnmunu

m©Hm©um

Humwmuvwgmuumxm

Haäu Haqu

mamnnvoz uugmmmswuumxw cmumwumcc

zoo SU

emomaz<az: mmoämmâåm

umocqom

:mom

E_ acw :me

nmaxwv

oco

nmcowmcmm ummuxmamm

.uxmu

mmamm

m2 GGE

.ax

=uumm=

amma: mo_

uum

wmuøuwmsumame

:Mm

mczuuwss

m:

couxmucox

ooo

Hawa H wum

muamumn

uwzmwummw

om.

:uumss

uwdää

wwswummmcmuxwwuwm

mmmm=

umu

:m=:5m

gem

ouuwxm

musa :Mm

wvmuumummz .cowumumaxwn uoumumcx csuumss

wzHzmo .mmoummø moms wnnmm wwccws wocaww. coqamu :wumnamm .mcwc

^.ux

mmmqnnmomz mmqqmEuo mmamHsmz< -mmcdcmammumm

uøusøx uwzu

?So ñmä

Mummmuvønmuumxm

:U :S

Cwmmuvønwuumxw

mamngvwz mamngvoz

zoo :U .E.E

mmoämmpeâm

-så

Sååå..

Em

mm o_

-mo/iom §8

H

mcsuuwss

umumnmwummw

nuwcgmøoaummwamwu

.coämumagmo

amoün

.

mcwuwxöcwg

moi,

uum.

:md

wumuwoxmn

+ :Ö

...vu

mnuøânu

fm

mmawucuønsü_

pmm; maa UB:

uuouwwmømücøuxm

mmxwuw

...om

mgmmuww

uwuwwmus

mcâumsg

EU Eu

wmvs:

uum.

30:

å_ u

cwumcumox

owe

ouøuåxmwgo

nom

wuouu

uum

...anamma

umum

08 M

.mcacuumxmmn

muüä

:wmwawxmaww cweovcwmo

ä:

mcwccme moüeüåø

om:

ozämmo mamma qum .övas uåmå

åáå »mmm å v8_ :oo mao»

ämånmâz mmâmxzuo ?sååå

_55_ Agwwwv :såg

mnxwma? mnammum.,

35 §3

uuwmmmsmuumxw .uuamømswuumxw

admngvøz namram.:

sön_

50553523 mmoammmäêm

-ämm :Kom

I C

umoåom §8

mcwccms

ñö_

Li

nxmucmizmm

HB

A528_

nunumcowwcwm

nmumáxwv

2..

omm

umquxmawu

uwvc:

M

m:

uwöxcm

.m

aoümumaxmc

umämådumøääumamaxmn

»m3

mwuvauo

.mcumuxmuca

wuamuwp

comcüüxon

mmoumm:

öm

:Såå

?m5

cos

:m

.wmawuwäuwxw wäüummmcquxmw

m mp5

cmwawuwu movuonm mømämummø .unuxouqv .mmoäma .umumpâbx

wñmä :mcoü v3 m5: www:

mmmmánä mmqâxmoo mmEHamz< umioucox

Asuuwsn. uoäax

-muumxm -wuumxm

:oo

møamuu? 505 Haga adda

.E.E

m:«cmqo©wuw©umnmm:

:E :E

.

mamhsumz mammcuoz

Muwmmuvon Humwmuvøn

:B

namram.: mamma?

pos

.. .N

uuoqo

Hmoamozaoza mmoamppzxm

-_mw 0_

._

Ammaogmcmemwv Ammaonmcøåuv

mc

mocqom :mom

m

uum

cwmcwcuummzc

:on .ams oem; E0

acw

nmøumnamz

|›uw

uwmmaom

:mama

wumuwuumqmou

.N

cows

E0 cm .ma

:oo

|n:ønmm:m:m«oUwu

nnsaxeqm

xuoc

.nu

:oo

Emmcw

cangsax

namn

uwucs

cc

mcema

_

aaau

m

mcmsEmwaH_u mxmmcmaus

unc

Hamgomcan

suuwzc mmmgøtwu

moms

.awwuoxm

cm

uum

csuuwss ucwuoum

casuwumvumn

ume

wummm

.uoemooaomamu

.mcmusmuwwu umauwvcs cwuwsmwøcwe .cmngsaxsam

mun

:Hm um

møom

.oummuon muwmma m:wuxw

.ummcqa amum wisxm

055mm

mos ummv :Hm som mmm

.F ..

mumvcwuwwuou wumummExm

uwmawunu umqcowoawu

wumxvq

mmcmqnnmaz mmqqmxmuo

mmnmHemz<

.F .m .F .N

nouumgm

Hag» a .

mammgooz uwmmuvon

.Hmämozcøzn mmoämmåâm

-nanm

m

nmoâom .mmaonmcmøñuv

§8 m

:w

numxw

H IMS

-mx_u -mum

E9_

umåxwv

uumxm

nu §3

wccmHHmumxuo

:E0

uwmmaon

M

mmåuåuo

9.22 små?

.umxuwxøwcxmu

uum Hag»

amning

cmmmsuwêoxw

m9.:

wvmuouuwwmøu

.uoümâwuamxmmåu

wøcwwmxøm

:mvmm mmaon

.cwzumcmunuxmsom

...nu

mmcmmfövwu

.m »B uum

wvøuwuuwamøu

va.: M

.m m noe

wømmgøøwu :wmcacuumw .cwmcwcuumüö .conaaaänm umxumxöuumxm uwcoaumu :wuwuxmuqv

som.

eo:om_umu uwuuiwwm: oHHmum= mgamum

:oo

ozäzno mmzwum cmvwm umuemm

SU .F Eom om: .cmu :oo

w

020..

mmcmqmnmoz mm4mmHemz

§50

Eocoxm

uwuumxm

mamncwøz .Cmmmuvwn

_Ön_

Enámøzcnzø mmoümmâêm

hmmm

m

nwuâom E8

:mv

:cm “öm

:ma:

...mmäaon

ummmaon uouzuxmu

139%.

nov

mmåuåuo

.nagon

muwmmaon :Emmawuwu

:mvwm

mmoHB

cmuxmåwouumc

:ww

mcüoion

q

mwuumwwm

cwummmümå

wa mv

0:3_

w

mmwuxmawu

a

:Samma

møøcwsâ

.uumxm

umü

musuxmu

um.

§00 Em

mmøüñvø: :öcwmaumw

M

Eu

uwxm

mcuwuuwmmm:

m2

0.525 :mig .comøiu cowumumav_ mømøumuuø ?ämm .couwcöx 833%_

:name .Ön som ma...? »um mm om..

:HB

i

?gå mmcäämzc oøcødmuwxuo., uwuxwuwv

6.53.00 .cozomcmun

cmumwumcm

auwmmuuonmuumxm

-xmamu

zoo

Haga

uoum

cmumwumcc cogumumaxmn

;an Haga

pmmaz<oz: amaüäâm

-Nm_

Pm

moaqom Ammaonmcmemu.

§9 mm

»um

:man Lam:

nmuumxm amumaxww

mumsig:

:um

-nagon

Hawa

mccmmo

Iwxm.

...uuwuumxw

oucmomm mmwuxmaou

:§28

ucmmmcauwuwvmux

ucmuwäawmmo

nouumxmmvau

:wuwucmuoxymamnao

:am

09.0?

m

mDQEwunuoug

m=_m

moøoamm

wvmuwuqmuwux

m

mmc_

M

mmauxmaww

H ma mmm

mcmcnammumu

;oo

wvøuwumøwux

mamma

ammcgaucmsmmnxca :miäwmmcacmammumu :mu®u:mumwHwnHo

:mv

.mnao

.cmcaagm

:Um menu

nam 235

muwmmåon

uzHzzno mnauumummø vmuuøxmwno ummcwcxmw 3:033 mquxaam mcumum_m .m.Q8:m.n

mv

.cmumü um? mamma uwxug

M m :CU .man

wummmwquxm

:oo

mmcmqmnmoz mø:mHHmumxum

mmåmxöo mmpmHamz< uouxoudu

Emwcw

\469

lmppmxm

poum

mopmøpmp, poum mpmncvøe

Upp

:.00 :B Upp

.pummmpvonmppmxw

xmwuøw

.pwpmmmsmppmxm mammcvmz

mpmncvøz pumomuvøg

FOO ÄH

looo

amoammmâêm

-SE Loop

pmoêazceá

m8 .om mvm

amoåom Ammaonmcwewp.

§8 m2 .m4

Lou

non_ .B

mpmmmaon

mvmppmumms

m .m

mgpmpwcm

ovän

wmüwmpwmps åøøppmwñ

än..

mmppåpmm

ummøäoppcox

mogna

cwmcwuwuxon

zoo

pmåpxmamm

nas

?sä

.mmawpnpømcwuøwupcw

:oo

mcpm

pmmmpon omuemm

máampmxuwxø

mwcmmgoømu

655A

mwvuømxøn

:U

.coppmuøaxmc

uwxown

M cm.:

.påmxon

p H

cmvom

ummcppvuomvcsv_

.aim

mcuwpwpmmms

zoo mp5

mpmmmaon Eoxmcwuwå

wu©

Bpmpmå .psamxon uwpxwupc

UZHZENU :oo mpomâ mmømp mpwmma ppm mmuv pmpupm

.F

uocoummppcm pmppopcov_ wøcmuwvøpw

uopcoE .unncmmcø

gång

:öcoxo

mmåmxmuo mmáwbsmzc

umäâx .p .m .m .v .m .m

.Hmuamozcøza mmoammmâåm

låg 730m

..m.

ppm m

nwvumâwe amvumxøuwe

mm .em

nåuo

xonmmc

w m

:oo

.mms

nmvumbuws

mmäuvauo

umuwnnm mmwuxquo

SU

uouøpxmw

;oo

xonmmø

ummcauwuanmw

.nmâucsum

020m

umuuammmsaaouucox

umioäe_ .mødmuwam umäoåov_ wwcwwmcw

mmåuvâuo

mummmuwuwm

møämumcêäm

wøcwwwxøm

ag

wvmuumumma

mvüzoâøe

uemm

mmauxmuo

m:_.wuxonm:nH

muwmmuwuwu

mm

wncmmmøi

mmnuxmaom

wvunm

som som §3

mvuwwcw

now

mccmwo

q

.

.öm

»Emm Emm

uwuwmmmmsumåm

udmumcm

H

umeå

uumxwwvumxøuwe

nämnas»

umcoqumumáxmn

uoucox

055.nu .cwmaounu uwuwmm wvmuumumm: m_uxMgo mmwuxauo .ummmumunu uwumamømz muumumm:

.uumxm uoucov_ gasa u0© ma uumxm wvøowm

.m .m

mmmmqnnmoz mmqqxmo mmamHemz<

.Hmuêozcøzs mmoammmåêm

umuaaom

:mom

OUHÖWHD |w©umumE aaaouucox nmuwnum omuwuou

wcmuncwumwuucm

.nav

cwuncwummuucw

5.28 uuqm wømâñ som som OnAMUMUWHOW

wvmuumumms

.cwumcmumwuucm

.^uwuuwmmum>Mmwuwnum

:öm M

ummcauwuanww

cwuocwumwuuco

som

uousuxmmcmxm

mmwuxwuo

uousuxmmcwxm

wvcwwmm møumxü mmauxwuo

wcmuwcwumwuucw

w©:w:m

oummøuwuøw

M

mødxmcw :öm um

5G

»uumxmw©umuwE

zoo

mcinäonwcøa

umuwamms mccmmo nam

wcmuwnum

umcowumumaxwv cwuwcwummuucm

um M

.umuuHmmum>«m uousuxmmcwxm

.w :oo Uaqxmcw mmauwncs uwuuammms cwumnum w©muwuuwx wømuumummb

wvwcemq S00 wzbáno moumms mvzmêm uumxm

E... .v m mmnu .m :Hö

gäng mmåmxmuo ääwamzc

ucmmo

nwuumxm

“Emme

Imuumxm

axmamu xmamu

umamvwe umaouoe

S00 ZOO Hag» Hag»

cmüuwumâ oncmm›u:H :oaumumaxmb quwmmuvwn :muwMumc wøcmmaucg :owumumaxww wuwmmuvon

amomoz<azo mmnammapzzm

-uoom uuoww Iuocm uuooo

v N M N

mocqom :mom

.mms

nmcumox

wccwo :Ewa

uouucm

.mms

mmm:H

|m

nmcmsmmbxcw

mccmmo uccmun

mmwuxauo

uwcoauwumaxwv

Hawa

wmuumxmwno

.umcwa

m©cwmmm

occon H

mmauxauo

mxomu

^.uwuuammum>mmmuwnum

m :mvom mmcw

uwcoqumumaxwv

mnaoccmun

cwumvcwumwuowcamcwn

.:wu©u:muwmHwwHo

mccmmo

uouuqmmm:

mquwmuumxm Eocwmaumv

ppm mxaq zoo

ummcwavcmsmmwxcw

mcwm

oøcmaamumummu

o©:momm

.cwu©u:mum0Hwnao

Eocmmaumm

umm M

mmwuxauov wcwuwcmum mvmuumuamb wvmuumummb mmaoccmun

umm

uzuzmno mmuwuwu uøuumxmmno .uumxmmnao owmcsma

:wc wucmom www: umuuqm una ummcaa Haqu

m

mmmmqnnmnuz mmuuxmoo mmcgmaamzc umcwumwuuc

cmeanx

-ung

aouumxm -wuumxm

Hawa

ømnouumxw

.E.E :oo

Haga Hag»

.E.E

wuwomuwon

damp

mamnguoe mamnsuos Muwmmuuon Muwmmuu

gsm

emomoz<oz: amnammmpezm

luomw

muqom :mom

uumxm

-gav o .m

non

ummsaaouucox

uwu

aamumnus

|xuw

mcsma uumm

soo

uumxmwmaeccmup

.uwcna

.MW

Eoxwc0um© :öxwcouwâu

maHmumxuw wmouvcmncs

mur:

M

uwcowumumaxwv

umaaw

MM .ux

?Jama

.uumn

uwcomuwm

...um ooo

mcsma

møamumaus

uwvcmumwumm

:oo C8

som

wucq

om uuw M

mumuwnum

mmu©mwuumxm

msuqu

uwaam

mo

mcam

uwcma

uouuqmmmsaaouucox

uum

mvaamumcm

.uumn ..ux HOUCD

M

:mmm :www

OGCGHHWHWMWGM mcwcuumxm

mcqm

33:3

cwmamuou mcamuwn

ooo

OZHZMMU uwuwwm mmu©mwu umuu«m maampm Ewumwm

muQ mms mm 0HO cm.: m6

mummcmummmumm

mmmqxw:om mmâmxmuo mmamHemz<

wumawz

47A

.E.E

38m

mnHmcum

EB

Muwmmuvwnmuumxm

Haag

mamnsvoe

aamnsnme uwnâaswuumxw

zoo .F

.Hmuøaøzcnzs mmoümmâêw

omm com

om ä

amoâom :m8 mm -mcmews 8.28 m4

nu: :oo H8 nam.

cowumumaxwc

QUCMUWMHD wmawuøu

mHHmgmxum ummacmâñm

uowumumáxww wwcmuumumm:

mcema

:wo

mu›nm:owm«ou

uwuxwäø

wc .ax

.namn

møamuonus.

:B

cwsomcmugämøcdaxon

ammâömxoø

m m vw.: _mo

;§28 53m

wmouvcmvc:

musa

Vännäs

v? mvP

53m

umeoxcw

0:3...

uwuwammmsaaouucox

owzmimumxums

:mmm

umcoa

wnmuumuüas Eoxmcwuwå

amma

mcwumxømswccq

una ^.ux mm ..gx

umsccmummoc

.i

som

minä.

m

mmååmwuumxm

“nu

wnmsmc:H

.mv

uzHzmno mnaamum mvamumn mcwcämxw

omv mmm

mmáon .måumc mmouam:

m4

»Emm cos uwcg

58 m

mvm.

.p w mm E

öpxwåo.

MWHEGX

ämåmä mmåmxê mmcäHäå

uomMwm

._ .N

Hawa

uoum ;oo

Hawa

“ummmuconmuumxm ñuwmmuuonwuumxm

mamnguoe

zoo .N

.Hmämøzcøzø maoämmpeêm

umoSom

:dom

:m:

|cm0 uum. :mig :m:

:§38

mmouvcmvc:

...Emm

uwusmv_ Eocwm

amoamn

.Lmåmwuwnum

E0 uum

wcmamuønus

:nu: :U

...wnuwmuw

Haäa

uwcoaumumaxwv

amma cwm

:oo

mmxmuw

som

umapmøcs

ummmaog

.Ewc

xoammmz

muaamømcm

umuimømniouuøox

nom

wvcmumwuwu

zoo 5:3 ^..x

mmammwemmcmuouxon

Um: H EMM

uåøwawwawuxum

wmüwmcøomaäu

va.:

:mwwm

uoxumxømmøquxmmuom

m0 .m ooo

:U

mvamuwnusv mcwcgumxmmn

womuumumms

.ummmaon m.mmmHmo

wømuumumms

OZH :m:

uwumammm:

å.. om.

EWU Mocca.: uwcoa 6:83 :m: Eow

.m q N ma. mo

mmcmqnnmoz

545x200 mmemHemz<

uo.m

-ogogumxm

xomunu

uwnwuumxw

Hañu

Hawa Haga

;oo .E.E

.wuwmmuuonwuumxm

u0um

mamnsnoz aammsuoz wuwmmuw

Hawu “gumman

amuamozcozz mmoammppzzm

ammaonwcmewwv

amwaqom

:mom ä

nam

.uwcaa

mvamumnus

mmuwv txuw GCEWH

:ca

mmmwc

wc

Icox

zmcmuwbo

uum

mHHmumxum

mmoucmg:

;oo

Haga

mcwm

mvamuwnus

noe

musa

uwaaw

CMCCW

wvmamuwn

ppm :oo

mcema

..ux .px

.gumn

uumuxmuonum

ppm :Um

muwumaxwv

E: som mmv

umwmaon

mcaamumcm

maasxm

Eoxm:wum©

uoaaw

wa

mmugmwuumxw

:oo mmm

mcumumnum

mn_

HUCDH

.wmaounuwcoausnquumwv

umuuammmsaaogucox

mcmø-:mmaaqu

.^.ux

uoeuam

umuuammmsaaouu

:mmm mus*

waasxm

oc :mm ..ux

wmmauoeuwm ocwcuumxmmn mmu©mwuumxm

mmåmuwnubv

mm»

uwumsox ummmaon

n..

OZHZEMU mxaao .uwcwa wømuwa máamum .uwcwa va mmm wuo uos.eox wucw

mmcmqnnmoz mqumxzo mmHaHemz<

wuøwumm cmemax

-mc.m

.

-wnmuumxm

E.

E

Haga

COHUMHGAxMU

Haag

;oo

mamwgnoz Hummm.e

§5 wøa

aäåaêaê_ mnöammmpeêm

-wääm

.

:m8 m

amma

m

.ux E0

WOOMCCGUCS

uxqamouumxw

Hama

|u©wmm .uumxw

|wuumxmm©umuwE

cwmmaon

mu

umcowuxmmcmuu

wmuwv moumm:

nom

xøumaxww

ooo soc »um

cmuw©0E

.umwaamuumwun

mmma

gmw

|wupmxmw©umuwE

mma ©wE vw .x

uwmmaom

.uwcoqumumaxo©0uumxmw©umumE

:Um

uwmmaon

m

.m.Hn

cmumnmammmumuwu

umw som M

gmcas

»au :wc

comcwunwxon

uuw

cwmcacuummso

um

uwcom

mm

uemm

mmmq

wuwmmaon

M um

wvmuumumms

Eocwmaumv uwmmmgwncs

muøcm

uwcoaumumaxww

cm:

..ux ..ux cm:

0mw

.ocwcuumxmmn umwuxmaww .coqumumaxmv

mcumcoau

mcamuwpub. wwuouxon

M

ooo com uwv

.mnoaon

Qszño wuunxm ©wum> owvmu

mm om zoo musa www a :mn mmwu uum

wzäñañä mmâmxä mmamHsmz<

uomHom

xomuou

Haga -muøonouumxm

uouo .E.E

mamñsuoz

Haga wuwm

pmommozmozz mmoeumppzgm

xmocqom

:oo uu:

.mms

umquxmamw

Haga

uwwmmn

uuumwusuww

|Mucmumm

|w:muw©

-um :öm

uum

.m

.-mvo

:cm

uwuwwmmmzaaouucox

wumuwnum

.m

.m-..

|cm©::.Eom

wmu©mwuumxm

noe

ummuxwuonum

mvmamoeunw

m

OUCMHD

mcumuwnum

M

G9: cm: noe

wumuqacm

_o_ co

meuww .gagna mmmmv

M

mcmw

CH

mcmsêmmaaau

.mo.P

.0umwmmmmu©mm:

mmaog

mcwcuumxmmn

“mama

wvmcxumuuwncs

maamumxuw

ouHH›u

om

:oc

muspxmw

:omm mcqm uwøcs

wcmmvweunw mnmamuwnus

maoosuou

mo:

wu© mcsma adda

cwcomcmun

cmumm

owe

mvmamuwn mcamuonua.

wu©

uzHzzno mxwao mcaamum umaam mcumuwn .ummcac mmouu Umuumu

.m|._ uum .m Eox wc musa mm “mena .m .m

wummuwm

mømuwxum

|:I

mxmqmn:oaz

wummw

mqqxmuo mmemHswz<

.P .N .m

amomaz<oz: mmQaumwwaxm

woHom

:mom

.uuwn

noocman

uwuxwmm

mu:m:m

mcaawumus

m

.uumxwwUumuwE

auswcna

mcä

moumms wvuonm

:am

:Ena .mms

mqummuumxw

.ams

mmw«o©wu

W

ca mac

:oo

mum

mmcqunvoc mmnuxauo

:oo öm.

uousuxmwcmxm

amma

.coaumumaxwv

cm:

umxa“

cmeuuw

å

uousuxmwcwxw

mxomu

EÖ

umccsx

megau aum

wcmcxowuuwøcs

.ocg nom

uw:oHumumHxwuw©umumE

på

ppm

.u0umqmmum>«mmuwnum

:wu0@0E

g

m

Eom »um

cam

:mmm

waum>

EOCWWHMWG

.uumxmm©umumE

uow um:

u???

a

ummcdcamumn

now

wm|._

um:aouuw: cwmmoawn

:mc

.cmuzuxmu

ou©

wvmuumu

um

mmoawn umuuwm

wuw©« uwcma

mc

UZHZKO

www: um: mm ...om

.N .m M

måmånmøä mnüqmxzoo måüämzc

Statens offentliga utredningar 1983

_Krönologisk förteckning

. Friståendeskolorför inte längreskolpliktigaelever.U. . Nytt militärt ansvarssystem.Ju. . Skattereglerom traktamentenm. m. Fi. Om hälftenvore kvinnor.A.

cømuøopphm-

Koncessionför försäkringsrörelse.Fi. . Radon i bostäder.Jo. . Ersättningför miljöskador.Ju. . Stämpelskatt.Fi. . Lagstiftningenpå kärnenergiområdet.I. . Användningav växtnäring.Jo. . Bekämpningav växtskadegörareoch ogräs.Jo. . Formerför upphandlingav försvarsmateriel.Fö. . Att möta ubåtshotet.Fö. . Barnkostar.S. . Kommunalforskningi Sverige.C. . Sysselsättning uuluursn i internationellaföretag.l. . Näringspolitiskaeffekter av internationellainvesteringar.

. Lagmot etniskdiskrimineringi arbetslivet.A. . Denstora omställningen.l. . BättremiljöskyddIl. Jo. . Vilt ochjakt.Jo. . Utbildningför arbetslivet.A. . Lagom skatteansvar.Fi.

.utredningar

Statens offentliga 1983

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Nytt militärt ansvarssystem. [2] Ersättning för miljöskador. [7]

Försvarsdepartementet Former för upphandling av försvarsmateriel. [12] Att möta ubåtshotet. [13]

Socialdepartementet Barn kostar. [14]

Finansdepartementet Skatteregler om traktamenten m. m. [3] Koncession för försäkringsrörelse. [5] Stämpelskatt. [8] Lag om skatteansvm. (23)

Utbildningsdepartementet Fristående skolor för inte längre skolpliktiga elever. [1]

Jordbruksdepartementet Radon i bostäder. [6] Utredningen om användningen av kemiska medel i jord och skogsbruket m. m. 1.Användning av växtnäring. [10]2. Bekämpning av växtskadegörare och ogräs. [11] Bättre miljöskydd Il. [20] Vilt och iakt. [21]

Arbetsmarknadsdepartementet Om hälften vore kvinnor. [4] Lag mot etnisk diskriminering i arbetslivet. [18] Utbildning för arbetslivet. (22)

lndustridepartementet Lagstiftningen på kärnenergiområdet. [9] Direktinvesteringskommittén. 1. Sysselsättningsstrukturen i internationella företag. [16]2. Näringspolitiska effekter av internationella investeringar. [17] Den stora omställningen. [19]

Civildepartementet Kommunalforskning i Sverige. [15]

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen.

3=* v; n

vçw:v«:rrr›I;NI-pør

ussw 91-38-07570-9 AB Allmänna ISSN 0375-250x

Förlaget