Inkomstskattelag D. 1huvudbetänkande.

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

ST-

IN KOM

SKATTELAG

H

Del

Iuvudbctáinkande

Skattelagskonnnittén

21V

SEGE

1997:2

A 7a k

e

J Öc J ..

lv ao

i

Statens offentliga utredningar WMI 1997:2

Eg Finansdepartementet

Inkomstskattelag

Del

Huvudbetänkande av Skattelagskommittén Stockholm 1997

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, på uppdrag av Regeringskansliets forvaltningskontor.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Orderfax: 08-690 91 91 Ordertel: 08-690 91 90

Svara på remiss. Hur och Varför. Statsrådsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara pâ remiss. - Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-204584 Stockholm 1996 ISSN 0375-250X

Innehåll

Del I

Missiv

Sammanfattning

Författningsförslag 1 Inkomstskattelagen 2 Ikraftträdandelagen

1 Uppdraget och utredningsarbetet 1.1 Uppdraget 1 Utredningsarbetet

2 Utgångspunkter 2.1 I huvudsak teknisk bearbetning 2.2 Omfattningen 2.3 Dispositionen 2.4 språkliga frågor 2.5 Utlandsfrågor 2.6 Ikraftträdande- och övergångsfrågor

Del II

Innehållsförteckning

Förkortningar

3 Författningskommentar

3.1 Inkomstskattelagen

4 Innehåll AVD. I INNEHÅLL OCH DEFINITIONER 10

1 kap. Grundläggande bestämmelser om kommunal

7 kap. Stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer 55

AVD. IH UNDANTAGNA INKOMSTER OCH UTGIFTER 65

8 kap. Inkomster som är skattefria 65

9 kap. Utgifter som inte skall dras av 78

AVD. IV INKOMSTSLAGET TJÄNST 85 10 kap. Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget tjänst 86 11 kap. Intäkter i tjänst 92 12 kap. Avdrag i tjänst 104

AVD. V INKOMSTSLAGET NÄRINGS- VERKSAMHET 113

13 kap. Avgränsning av inkomstslaget närings-

verksamhet 114 14 kap. Beräkning av överskott och underskott av

22 kap. Kapitalvinster och kapitalförluster i näringsverksamhet 233

23 kap. Återtöring av värdeminskningsavdrag 243

24 kap. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och

tomtrörelse 249

25 kap. Arbetsgivares pensionskostnader 260

3 8 kap. Beräkning av överskott och underskott för vissa juridiska personer 354 39 kap. Tidigare års underskott 368

AVD. VI INKOMSTSLAGET KAPITAL 383 40 kap. Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget kapital 384 41 kap. Intäkter och avdrag i kapital 391

AVD. VII KAPITALVINSTER OCH KAPITAL- FÖRLUSTER 402 42 kap. Grundläggande bestämmelser om kapitalvinster

46 kap. Avyttring av aktier och andra delägarrätter samt

51 kap. Förmåner och ersättningar från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag 456 52 kap. Utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansforetag 461

6 Innehåll

AVD. IX PENSIONSSPARANDE 467

53 kap. Pensionsförsälcringar och pensionssparkonton 467

54 kap. Pensionssparavdrag 476

AVD. X ÖVRIGA GEMENSAMMA BESTÄM- MELSER 480 55 kap. Familjebeskattning 480 56 kap. Värdering av intäkter i annat än pengar 488

AVD. XI ALLMÄNNA AVDRAG OCH GRUND-

2 kap. Övergångsbestämmelser om personförsäkringar 519

3 kap. Övriga Övergångsbestämmelser 523

Del III Bilaga 1 Direktiven Bilaga 2 Paragrafregister

Förkortningar

AU Arbetsmarknadsutskottet Bet. Betänkande BevU/BeU Bevillningsutskottet CU Civilutskottet

Ds Departementsstencil

ErFL Lagen 1990:663 om ersättningsfonder

ExmL Lagen 1993:1537 om expansionsmedel

FiU Finansutskottet FöU Försvarsutskottet IL Inkomstskattelagen 1998:000 ILP Lagen 1998:000 om införande av inkomstskattelagen 1998:000 J uU J ustitieutskottet

KapUL Lagen 1994:775 beräkning av kapital-

om underlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag KL Kommunalskattelagen 1928:370 KrU Kulturutskottet LAU Lagen 1993:1539 om avdrag för underskott

i näringsverksamhet

LSK Lagen 1990:325 om självdeklaration och

kontrolluppgiñer

LU Lagutskottet

L2U Andra lagutskottet

Not. Notis NU Näringsutskottet OL Lagen 1994:1854 om inkomstbeskattning-

en vid gränsöverskridande omstruktureringar

inom EG Prop. Proposition

PFL Lagen 1993:1538 om periodiseringsfonder

Ref. Referat RFL Lagen 1993:1536 räntefördelning vid om beskattning RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SAIL Lagen 1951:763 statlig inkomstskatt på om ackumulerad inkomst SFS Svensk författningssamling SfU Socialförsäkringsutskottet SHBL Lagen 1992:1643 om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

8 Förkortningar

SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SkkL Skogskontolagen 1954: 142 SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar SäU Särskilda utskottet 1SäU Första särskilda utskottet TL Taxeringslagen 1990:324 Trañkutskottet UAL Lagen 1993:1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad UBL Uppbördslagen 1953:272 UmkL Lagen 1979:611 om upphovsmannakonto

3 Författningskommentar

Enligt direktiven skall vi underlätta kopplingen mellan gamla och nya regler och sökandet efter förarbeten. Författningskommentaren har därför inriktats på att upplysa var bestämmelserna finns i om nuvarande lagstiftning, när de tillkom och finner förarbetena. var man I vissa fall utförlig redovisning av hur bestämmelserna ges en mer området har utvecklats åren. Kommentaren är inte avsedd att genom

upplysningar bestämmelsernas innebörd eller rätta tolkning.

ge om Vissa sådana uttalanden görs dock, i första hand när vi föreslår

förtydliganden eller materiella ändringar eller föreslår en utformning

stämmer överens med en av flera möjliga tolkningar. De som omfattande ändringar 0rd och uttryckssätt som den språkliga av modemiseringen medfört kommenteras oftast inte när avsikten inte har varit att ändra reglemas innebörd.

3.1 Inkomstskattelagen

IL ersätter i första hand KL och SIL. KL kom till år 1928 SOU 1923:69 och 70, SOU 1924:53 och 54, SOU 1926:18, SOU 1927:23, 1927:102, bet. 1927:lSäU1, 1928:213, bet. 1928:SäU1, prop. prop. SFS 1928:370 och SIL år 1947 SOU 1946:79, 1947:212, bet. prop. 1947:BevU50, SFS 1947:576. I författningskommentaren hänvisar vi i fortsättningen inte till dessa förarbeten. Som inledning skall här kortfattat erinras några av de större en om ändringar i skattesystemet sedan KL:s tillkomst inte tas upp i som annat sammanhang. Ursprungligen skedde den kommunala beskattningen av inkomster från fastigheter och rörelse i den kommun där fastigheten var belägen eller rörelsen bedrevs från fast driftställe. Såväl fysiska som juridiska beskattades både statligt och kommunalt. År 1984 slopades personer den kommunala beskattningen juridiska och år 1986 av personer beslöts att fysiska skulle beskattas i hemortskommunen för personer alla sina inkomster. Länge sambeskattades makars inkomster och hänsyn till familje-

situationen togs även i andra hänseenden. Efter en period med frivillig särbeskattning av arbetsinkomster, upphörde sambeskatt-

ningen dessa inkomster 1970 års skattereforrn. Ytterligare av genom

10 1 kap.

inskränkningar i sarnbeskattningen skedde vid 1982 års skattereform och sambeskattningen avvecklades i princip helt år 1986, då även de

kvarstående möjligheterna att utnyttja makens avdrag upphörde. Andra familjerelaterade regler avvecklades stegvis, bl.a. att genom

bamavdragen upphörde sedan barnbidrag införts år 1947. Det sista

steget togs genom 1990 års skatterefonn. Till en början innehöll KL regler kommunal fastighetsskatt om en

grundad på taxeringsvärdet och fristående från inkomstbeskattningen. I lagen fanns också bestämmelserna fastighetstaxering. År 1953

om

ersattes fastighetsskatten garantibeloppet i princip utgjorde

av som en minimiinkomst fastigheten. Garantibeloppet slopades år 1986. av

Reglerna om fastighetstaxering bröts år 1979 ut till särskild lag.

en En stor del av dagens regler är gemensamma för den kommunala

och den statliga beskattningen; Dessa regler finns alltid i sin helhet i KL medan regleringen i SIL varierar. I 2 § l första stycket SIL

mom.

finns en hänvisning till ett stort antal paragrafer i KL och i andra

stycket till anvisningarna till dels dessa paragrafer, dels andra paragrafer i KL som har motsvarigheter i SIL. I kommentaren nämner vi inte särskilt att bestämmelserna på grund denna hänvisning är av tillämpliga också vid den statliga taxeringen. I övrigt är regleringen självständig i SIL även det ibland för de närmare detaljerna om hänvisas till KL, t.ex. 5 § och 6 § 1 respektive 4 och 8 se mom. SIL.

AVD. I INNEHÅLL OCH DEFINITIONER

I denna avdelning finns de grundläggande bestämmelserna om

inkomstbeskattningen. Här har vi också placerat ett kapitel med definitioner och förklaringar av begrepp förekommer på flera

som ställen i lagen.

1 kap. Grundläggande bestämmelser kommunal och

om

statlig inkomstskatt

I detta kapitel finns de grundläggande bestämmelserna kommunal om och statlig inkomstskatt. Här finns regler hur underlaget för om

skatten räknas fram, till vilken kommun och vilket landsting fysiska personer är skattskyldiga, taxeringsår och beskattningsår. Vidare finns hänvisningar till lagens övriga kapitel.

1 kap. ll

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom ange

1984 Den kommunala beskattningen av juridiska personer slopades, Ds Fi 1984:9, 1984/85:70, bet. prop. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1060 och 1061

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 och 651

Kommentar till paragraferna

1§ Paragrafen inleder lagen och kapitlet samt anger deras innehåll.

skattskyldighet

2 § Bestämmelsen kommunal inkomstskatt i första stycket 1 är om hämtad 1 § första-tredje styckena samt 17 § KL. Uttrycket allmän ur kommunalskatt tar vi inte med eftersom det inte används i lagen i övrigt. Resten av 1 § KL finns i 59 kap. Begreppet förvärvsinkomst infördes i 47 § KL och 1 § 2 mom. SIL år 1990. I övrigt har bestämmelserna varit i stort sett oförändrade sedan år 1928. Bestämmelserna om statlig inkomstskatt i första stycket 1 och 2 är hämtade från 1 § 2 mom. SIL. Vi har inte tagit med att skatteuttaget görs på ett beskattningsunderlag i "skattekronor och skatteören, 1 och 2 KL. Enligt vår mening fyller det nuvarande begreppssystemet med skattekronor och skatteören och bestämmande av skatteuttaget i kronor inte någon funktion. Skatteuttaget bör hellre uttryckas i procent av den beskattningsbara förvärvsinkomsten.

Bestämmelsen om expansionsfondsskatt i första stycket 3 är

hämtad från ExmL, 30 kap. i förslaget. Begreppet statlig inkomstse skatt i IL omfattar till skillnad mot i dag även expansionsfondsskatt. Bestämmelsen i andra stycket om att juridiska personer skall betala statlig inkomstskatt är hämtad från 1 § 1 och 3 mom. SIL. Momenten fick sin nuvarande utformning i 1990 års skattereform. De juridiska personerna beskattas sedan år 1984 bara statligt. Tredje stycket har utformats som en hänvisning.

12 1 kap.

3 § Bestämmelserna i första och andra styckena om till vilken kommun fysiska personer skall betala skatt är hämtade från 56 § KL och 14 § 1 mom. första och andra styckena SIL. Dessa ändrades genomgripande år 1986 när den s.k. utbobeskattningen slopades och bestämmelser infördes om att kommunal beskattning skulle ske bara i hemortskommunen prop. l985/86:150, bet. 1985/86:SkU50, SFS 1986:473. Bestämmelserna om landstingsskatt har sitt ursprung i 1 § första och tredje styckena KL. I kommunal inkomstskatt ingår i dag, förutom kommunalskatt och landstingsskatt, också församlingsskatt. Eftersom församlingsskatten kommer att ersättas av någon form av medlemsavgift menar att den inte hör hemma i IL.Vi anser därför att bestämmelserna om församlingsskatt bör tas i en särskild lag, IL skall tillämpas tidigare än om den nya regleringen av medlemsavgifter. Bestämmelserna om beskattningsort har för juridiska personer

betydelse endast för att avgöra vilken skattemyndighet som skall

besluta om taxeringen. Dessa bestämmelser hör därför inte hemma i IL, som bara skall innehålla de regler som behövs för att fastställa inkomstskatten, utan i TL som reglerar förfarandet. Däremot har de för fysiska personer betydelse såväl för frågan om rätt skattemyndighet som för rätt skattesats för kommunal inkomstskatt. Regleringen

av vilken skattemyndighet skall besluta taxeringen hör även

som om för fysiska personer hemma i TL, medan de regler som är betydelav se för skattens storlek måste finnas i IL. Vi har därför i fråga om fysiska personer i IL tagit regler att kommunal inkomstskatt om skall betalas till hemortskommunen och motsvarande landsting. Regleringen av vilken kommun som är hemortskommun bör alltså enligt vår mening placeras i TL i fråga både fysiska och juridiska om personer, eftersom så i vart fall måste ske i fråga juridiska om personer.

Bestämmelserna om beskickningspersonal i tredje stycket är

hämtade från 70 § 1 mom. KL. Bestämmelsen i 71 § KL om att skatt för gemensamt kommunalt ändamål skall användas för att utjämna skattetrycket mellan olika kommuner och andra menigheter har inte tagits med i IL, eftersom vi inte kan finna att den fyller någon funktion.

1997:2 1 kap. 13

sou

Underlaget för skatten

Fysiska personers skatt på förvärvsinkomster

4 § Paragrafen reglerar vad utgör underlaget för skatten. Bestämmelsom hämtade från 27, 46, 47 och 50 KL samt 8 och serna är 9 SIL. Principema för hur den taxerade och den beskattningsbara inkomsten skall räknas fram har varit desamma sedan KL:s tillkomst.

Begreppet förvärvsinkomst introducerades i lagen år 1990, se 2

Bestämmelsema i 50 § KL fick sin nuvarande lydelse år 1994 prop. 1994/95:41 och 99, bet. 1994/95:AU5 och SfU6, SFS 1994:1677 och 1678.

Fysiska personers skatt på kapitalinkomster

5 §

Bestämmelserna vad är underlaget for skatt på kapital-

om som inkomster har sitt i 10 § tredje stycket SIL som infördes år ursprung 1990, jfr 59 kap. 8

Juridiska personers skatt

6 §

Bestämmelsen hur beskattningsunderlaget räknas fram for

om hämtad från 8 och 9 SIL. Motsvarande

juridiska personer är

bestämmelser har funnits i SIL sedan dess tillkomst.

Bestämmelser för olika inkomstslag Gemensamma bestämmelser

7-9 §§ Bestämmelserna har utformats hänvisningar. som

Skattens beräkning

10 § Bestämmelsen har utformats hänvisning. som en

Taxeringsår

11 § Definitionen av taxeringsår är hämtad från 3 § första stycket KL. En motsvarande bestämmelse har funnits där sedan KL:s tillkomst.

Beskattningsår

Fysiska personer

12 § Definitionen av beskattningsår för fysiska i första stycket har personer i dag sin placering i 3 § första stycket KL. En motsvarighet har funnits där sedan lagens tillkomst. Bestämmelsen i andra stycket beskattningsår i vissa fall för om enskilda näringsidkare är hämtad från 3 § andra stycket KL. Den

infördes år 1993 Ds 1993:28, 1993/94:50, bet.

prop. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541. Vi har inte tagit med uttrycket brutet räkenskapsår eftersom det i övrigt inte förekommer i IL.

Inkomster i handelsbolag

13 §

Bestämmelsen om beskattningsår för dem är delägare i handels-

som bolag är hämtad från 3 § tredje stycket KL infördes år 1993, som förarbeten se 12

Juridiska personer

14 §

Bestämmelsen beskattningsår för juridiska hämtad

om personer är från 2 § 1 fjärde stycket SIL. Den kom till i samband med mom. att

den kommunala beskattningen för juridiska slopades år

personer 1984.

Hänvisning till andra lagar

15 §

Hänvisningen i första ledet är hämtad från 1 § fjärde stycket KL och

1 § 5 mom. SIL. Ovriga hänvisningar föreslås

av oss.

2 kap. Definitioner och förklaringar

I detta kapitel har vi samlat ett antal de definitioner och förklaring-

av begrepp finns i lagen, inte alla. Vissa begrepp används ar av som men

bara på ett ställe och då finns det inte någon anledning att placera definitionen i detta kapitel. Andra begrepp kan hänga så intimt med övriga bestämmelser i ett kapitel att de bäst definieras

samman

i det sammanhanget, exempelvis begreppen obegränsat och begränsat skattskyldiga liksom begreppet fåmansföretag.

Med förklaringar att ett begrepp används på ett visst sätt i avses

lagen. Oftast är det så att ett begrepp har en utvidgad användning.

Som exempel kan nämnas att bestämmelserna om fysiska personer skall tillämpas på dödsbon, trots att de inte är fysiska personer. Begreppen tas inte i bokstavsordning utan de begrepp som hör upp

ihop har placerats efter varandra. För att underlätta för läsaren att hitta

dessa definitioner och förklaringar samt de definitioner och förkla-

ringar finns på andra håll i lagen, inleds kapitlet med en paragraf

som där begreppen i bokstavsordning. Efter varje begrepp finns en tas upp

hänvisning till den eller de paragrafer där det definieras eller förklaras. De begrepp finns med i paragrafen används i lagen

som att det finns några hänvisningar till definitionerna eller förklautan ringama. Det leder till att de bestämmelser där begreppen används kan bli kortare. I SIL står det t.ex. flera ställen sådan bostadsförening eller sådant bostadsaktiebolag i 2 § 7 mom. Det som avses

ersätts i IL med det kortare uttrycket privatbostadsföretag.

Systemet kräver att läsarna känner till att det finns ett särskilt de-

finitionskapitel. För tillämpare kommer det inte att innebära

en van några problem. För andra får utgå ifrån att de läser innehållsman en

förteckning och att det finns ett kapitel med definitioner. Ett

ser sådant kräver också att definitionerna och förklaringama inte system avviker alltför mycket från normal användning så att läsaren inte ens undrar ett visst förhållande faller in under begreppet. Det känns om

sannolikt inte främmande att bestämmelserna fastigheter skall

om

tillämpas också byggnader är lös egendom samt sådana

som

tillbehör till byggnad hör till byggnaden enligt 2 kap. 2 och

en som

3 jordabalken, t.ex. badkar och kylskåp, om de tillhör byggnadens

Det skulle emellertid mindre lämpligt att utvidga begrepägare. vara pet fastighet till att avse t.ex. vanligt bohag. Många vanliga begrepp används i lagen definieras inte, t.ex. som aktiebolag, konkurs och bodelning. Då den allmänna inneböravses

den begreppet. Det kan definierat i lagstiftning eller det

av vara annan kan ett allmänt vedertaget begrepp inom civilrätten. vara Frågan ett begrepp omfattar också dess utländska motsvarigom heter har behandlats i avsnitt 2.5. Se också 2 § med kommentar.

16 2 kap.

Det finns undantag från flera av de begrepp definieras i lagen. som Det skulle kunna markeras genom att det föreskrivs att definitionen gäller "om det inte sägs något anna . Vi har emellertid funnit att det är överflödigt. Om det finns specialbestämmelse vad en om som avses i ett visst fall, så gäller naturligtvis den specialbestämmelsen i det

fallet. Som exempel kan närrmas att bestämmelsen i 20 kap. 23 §

om vem som skall räknas som närstående tar över den allmänna definitionen i 51 kap. 6 Likaså tar naturligtvis regleringen i 39 kap. 4 § om vad som avses med koncern i 39 kap. över den allmänna definitionen av svenska koncerner i 5

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990:1 1990 års skatterefonn, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/98:SkU30, SFS 1990:650

1990:2 1990 års skattereform, prop. 1990/91:54, bet. 1990/9l:SkU10, SFS 1990:1421

Kommentar till paragraferna

Var det finns definitioner och förklaringar

1 § I paragrafen finns en inledning till kapitlet samt lista med uttryck en

som används i IL. Listan är uppställd i bokstavsordning. Där finns de

begrepp som är definierade eller förklarade i detta kapitel samt de begrepp som är definierade eller förklarade i andra kapitel och som används på andra ställen i IL än i samband med definitionen. Med i listan finns också vissa begrepp som vid tillämpning av IL ingår i ett

utvidgat begrepp, t.ex. bankaktiebolag ingår i begreppet

som

aktiebolag, se 4

När det gäller begreppet närstående hänvisas till 51 kap. 6 § som en generell definition. På vissa ställen finns ett utvidgat närståendebegrepp, se t.ex. 39 kap. 7 I nuvarande lagtext finns definitionen av närstående i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. I vissa fall används begreppet närstående med hänvisning dit medan det på en

andra ställen saknas en sådan hänvisning. Ibland är det tämligen klart att det är det närståendebegreppet som avses medan det i andra fall är mer tveksamt. Definitionen av begreppet närstående har funnits med

sedan lagstiftningen om fåmansföretag tillkom år 1976. Det är därför sannolikt att det är den krets som finns där som har avsetts när begreppet närstående har använts. Vi utgår därför ifrån att det är det

begreppet som avses, om det inte står något annat.

Vi har inte tagit någon definition av begreppet ekonomiska föreningar i IL. Med ekonomiska föreningar avses också bostadsrätts-

föreningar och medlemsbanker. Att sådana föreningar och banker

omfattas begreppet ekonomiska föreningar framgår emellertid av redan av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen 1991:614 och 1 kap. 2 § lagen 1995:1570 medlemsbanker. Det finns därför inte någon om anledning att ta med det i en särskild definition i IL.

Utländska motsvarigheter

2 § I den allmänna motiveringen behandlas i avsnitt 2.5 frågan om ett begrepp som används bör omfatta också motsvarande utländska företeelser. Som framgår där har vi stannat för principen att, om det inte

något annat, så avser ett begrepp också motsvarande utländska

anges företeelser.

Att vi i första stycket har lagt till om inte annat anges strider mot

den princip som normalt används i H., se kommentaren i inledningen till detta kapitel. Att vi ändå lägger till det här beror på att annars skulle man kunna tolka en bestämmelse där det står att något gäller

svenska förhållanden t.ex. en svensk koncern så att också motsvarande utländska företeelser utländska koncerner omfattas.

Från huvudprincipen i första stycket har vi gjort vissa undantag. Orden staten, landsting, kommuner och församlingar avser vanligen bara svenska staten, svenska landsting etc. I fråga om de begreppen har därför tagit ett undantag i andra stycket. Naturligtvis gäller detsamma för uttrycken statlig, kommunal och liknande. Undantaget i tredje stycket att första stycket inte gäller bestämmelser som grundar sig på vad som har skett eller som skall ske vid beskattning eller fastighetstaxering avser bl.a. uttryck som knyter an till inkomstbeskattningen. Som exempel kan nämnas att en förutsättning för en bestämmelse kan vara att den skattskyldige har medgetts ett värdeminskningsavdrag. Då avses bara avdrag som har medgetts vid den svenska inkomsttaxeringen. Det kan också vara fråga om uttryck vid fastighetstaxeringen eller mervärdesbeskattningen. I prop. 1989/901110 s. 645 finns uttalanden om att användandet av specifika begrepp vid fastighetstaxeringen innebär att utländska motsvarigheter inte omfattas.

18 2 kap.

Juridisk person

3 § Begreppet juridisk person används i huvudsak på samma sätt som i civilrätten. Vissa juridiska personer särbehandlas emellertid vid inkomstbeskattningen genom att de inte själva, utan delägarna, beskattas. Detta gäller svenska handelsbolag och sådana juridiska personer som förvaltar vissa samfälligheter. Vidare särbehandlas dödsbon genom att de beskattas som fysiska personer jfr 4 kap.. I IL omfattar därför begreppet juridiska personer inte dessa tre sorters juridiska personer. Att de behandlas annorlunda framgår också av skattskyldighetsbestämmelsema, se 4 och 5 samt 6 kap. 6 § andra stycket. Bestämmelserna om vilka samfälligheter som ingår i begreppet juridiska personer behandlas närmare i kommentaren till 6 kap. 6 Svenska värdepappersfonder är inte juridiska personer, men behandlas skattemässigt som sådana sedan år 1974 SOU 1969:16, prop. 1974:181, bet. 1974:SkU64, SFS 1974:995, se andra stycket. Det framgår av l § 3 mom. SIL. Denna bestämmelse infördes år 1990 199022 samtidigt som man bytte uttrycket aktiefonder till värdepappersfonder. Det finns också bestämmelser om värdepappersfondernas skattskyldighet i 6 kap. 5 § och om hur de beskattas i 38 kap. 15 och 16 §§. Det finns inga särskilda bestämmelser för utländska värdepappersfonder, se också i kommentarerna till 6 kap. 7-9 §§. I treaüe-femte styckena finns några hänvisningar.

Aktiebolag

4 § I KL och SIL har begreppet aktiebolag fått omfatta också bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. De är emellertid egna associationsformer. Här föreskrivs därför att med aktiebolag avses också bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag.

Svensk koncern

5 § Begreppet koncern används på flera ställen i dagens skattelagstiñning utan att det definieras. I andra bestämmelser begränsas begreppet att moderföretaget skall viss företag

genom vara en typ av se 2 § 4

mom. tionde stycket SIL. Om det inte finns en sådan begränsning kan det uppkomma tvekan om vad eftersom begreppet i som avses

2 kap. 19

civillagstiftningen används koncerner med olika typer av

moderföretag. Vad som framför allt kan vara tveksamt är om

begreppet omfattar dels utländska motsvarigheter, dels sådana

koncerner i lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i som avses vissa företag med handelsbolag eller enskilda näringsidkare som moderföretag. I den proposition som låg till grund för en bestämmelse om korsvisa personalrabatter som finns i 32 § 3 f mom. KL 11 kap. 10 § IL står att med koncern avses sådana i lag definierade koncembegrepp som finns i bl.a. 1 kap. 5 § aktiebolagslagen 1975:1385, 1 kap. 4 § lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar och 1 kap. 1 § lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag prop. 1994/95:182 s. 45. Däremot står det inget om motsvarande utländska koncemer. I förarbetena till övriga bestämmelser där begreppet koncern används utan någon begränsning saknas det uttalanden om vad som avses med begreppet. När det gäller en bestämmelse i LAU 39 kap. IL har det kommit ett avgörande från Skatterättsnämnden som innebär att bara svenska koncerner omfattas, se vidare i kommentaren till 39 kap. 4 I 39 kap. 4 § har vi tagit en definition av begreppet koncern som begränsar det till koncerner som räknas upp i vissa lagrum och därigenom till svenska koncemer. Definitionen är emellertid begränsad till det kapitlet. Att gå igenom de bestämmelser som finns om koncerner och avgöra hur begreppet skall tolkas i varje enskilt fall är en svår och omfattande uppgiñ. Som exempel kan nämnas bestämmelsen om

korsvisa personalrabatter där inte kan finna något skäl till att den

skall omfatta rabatter från ett utländskt systerföretag om moderföretaget är svenskt men inte rabatter från ett svenskt systerföretag om moderföretaget är utländskt. Vi har därför kommit fram till att uppgiñen inte bör utföras av Skattelagskommittén. I stället har vi stannat för att tolka dagens bestämmelser så att de har den innebörd som man avåg i prop. 1994/95:182. Det innebär att också sådana koncerner som avses i lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag omfattas av begreppet men däremot inte utländska koncemer. Eftersom vi som huvudregel låter begreppen avse också motsvarande utländska företeelser skriver vi ut svenska koncerner i de bestämmelser där vi använder begreppet och här i 5 § definierar vi svenska koncemer.

20 2 kap.

Fastighet

6 §

Genom denna paragraf kommer bestärmnelsema om fastigheter också

att omfatta viss lös egendom. Bestämmelsen finns i dag i 4 § tredje stycket KL.

Att byggnader som är lös egendom skall behandlas som fastigheter

har gällt sedan KL:s tillkomst. Bestämmelsen om tillbehör fanns ursprungligen i punkt 2 av anvisningarna till 8 § KL, där den infördes âr 1973 prop. 1973:162, bet. 1973:SkU70, SFS 1973:1099. Det kan påpekas att hänvisningen till jordabalken inte innebär att tillbehören måste omfattas av jordabalkens regler och alltså finnas i Sverige, utan bara är till för att beskriva tillbehörens karaktär. I 4 § första stycket KL finns en bestämmelse att inkomst om av fastighet beräknas på grundval av vad som bestämts vid fastig-

hetstaxering. Bestämmelsen infördes då föreskriñema om fastig-

hetstaxering bröts ut ur KL år 1973 prop. 1973:162, SFS 1973:1099. Eftersom det inte finns något behov av en sådan bestämmelse, tas den inte med i IL.

Fastighetsägare

7 § Genom hänvisningen till 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen

l 979: 152 kommer vissa som inte är ägare till en fastighet ändå att

behandlas som ägare, t.ex. de som innehar en fastighet med tomträtt.

Bestämmelser om ett utvidgat fastighetsägarbegrepp har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Från början fanns de i 13 § KL men numera

finns de i 4 § andra stycket KL. Vi har övervägt att flytta hit den materiella bestämmelsen från fastighetstaxeringslagen eftersom det är lämpligare att bestämmelsen

står i en lag som reglerar vad en fastighetsägare är skattskyldig för än

i en lag om hur fastigheter skall taxeras. Vi har emellertid kommit fram till att bestämmelsen snarare bör finnas i lagen 1984: 1052 om

statlig fastighetsskatt.

Privatbostad

8 § Begreppet privatbostad infördes genom 1990 års skattereform l990:l. Det ändrades redan år, då bestämmelsen i första samma

styckets andra mening om tvåfamiljsbostad lades till 1990:2. Bestämmelserna finns i dag i 5 § andra och fjärde styckena KL. Bestämmelserna om motsvarande utländska bostäder är nya. Eftersom vi i 2 § har föreskrivit att vad som har skett vid fastighetstaxering inte omfattar motsvarande utländska företeelser, skulle alla bostäder utomlands armars falla utanför privatbostadsbegreppet. Av förarbetena till 1990 års skatterefonn kan utläsas att avsikten var att även utländska motsvarigheter med undantag för bostäder på -

jordbruksfastigheter skulle betraktas privatbostäder och

- som

beskattas i inkomstslaget kapital prop. 1989/901110 s. 501 644

och 731 f.. Vi har utformat bestämmelserna i enlighet med detta.

9 §

Enligt 5 § sista stycket KL kan vissa fastigheter med småhus på lantbruksenheter på ägarens begäran räknas som näringsfastigheter.

Bestämmelsen infördes år 1993 prop. l993/94:91, bet. l993/94:SkUl7, SFS 1993:1524. Vi har i första stycket ändrat bestämmelsen så att sådant småhus inte skall räknas som privat-

bostad. De bestämmelser finns privatbostäder skall nämligen

som om

inte gälla för sådana småhus, med undantag för bestämmelsen om

uttag bränsle i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL av 15 kap. 5 § IL. Definitionen av storlek kommer från 5 § tredje

stycket KL. Bestämmelsen i andra stycket är ny. De fastigheter som avses är

s.k. statarlängor. Enligt 5 § första stycket KL är fastigheter med

sådana småhus inte privatbostadsfastigheter, eftersom småhuset skall vara inrättat som bostad en eller två familjer. Inte heller sådana småhus skall omfattas av bestämmelserna om privatbostäder.

Eftersom båda styckena gäller för småhus på lantbruksenheter kan

denna paragraf- på grund av bestämmelsen i slutet av första stycket

i 8 § inte bli tillämplig på småhus i utlandet. -

10 § i Bestämmelsen att det är förhållandena vid beskattningsårets om

utgång är avgörande för bostad skall räknas som

som om en

privatbostad kommer från 5 § sjätte stycket första meningen KL. Den

infördes samtidigt med den bestämmelse som placerats i 11 § 1990:1. En förändring under året kan få tillbakaverkande effekter som kan svåra att förutse. Det kan tala för att det bör vara förhållandena vara vid beskattningsårets ingång som skall vara avgörande för om en

bostad skall räknas privatbostad på samma sätt som vid bedöm-

som ningen bostadsrättsförening skall anses vara en s.k. äkta av om en

bostadsrättsförening vid kapitalvinstbeskattningen se 26 § 1 mom.

tredje stycket SIL och 44 kap. 1 § andra stycket IL. De för eller

22 2 kap.

nackdelar som det kan innebära att välja den ena eller andra tidpunkten är emellertid en sådan materiell fråga som inte bör behandlas av Skattelagskommittén.

11 § Paragrafen innehåller den s.k. tröghetsregeln, Bestämmelserna finns i 5 § sjätte stycket KL, där de infördes år 1990 199022. Första stycketinnebär att en bostad hos samma ägare behåller sin karaktär av privatbostad trots att det inträffar något som gör att den inte längre borde anses som privatbostad. Enligt andra stycket gäller tröghetsregeln också när en privatbostad övergår genom arv, testamente, bodelning eller gåva. Vi har lagt till att bestämmelsen gäller bara om den övergår till en fysisk person. Om en juridisk person eller ett handelsbolag innehar en fastighet eller bostadsrätt är denna alltid näringsfastighet respektive näringsbostadsrätt.

12 § I paragrafen finns en bestämmelse om att en privatbostad som ingår i ett dödsbo behandlas som privatbostad under några år efter dödsfallet. En motsvarande bestämmelse finns i dag i 53 § 3 mom. tredje stycket KL. Den gäller också vid den statliga taxeringen genom en hänvisning i 6 § 3 mom. SlL. Bestämmelsen kom till vid 1990 års skatterefonn 1990:1 och ändrades år 1993 då handelsbolagsbeskattningen av äldre dödsbon slopades SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkUl5, SFS 1993:1541. I den nuvarande bestämmelsen står att den gäller om egendomen fortfarande uppfyller förutsättningarna för att kunna räknas som privatbostad. Detta har ändrat till om bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan vara en privatbostad. Skälet är följande. I den allmänna motiveringen i den proposition genom vilken bestämmelsen infördes sägs följande prop. 1989/91:110, s. 502: För att undvika att privatbostad som ingår i dödsbo omedelbart måste redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet bör emellertid just den situationen särregleras. Privatbostadsreglema bör i en sådan situation få tillämpas under fyra kalenderår efter dödsfallet. En förutsättning är naturligtvis att kraven i fråga om användning m.m. uppfylldes av den avlidne. Under den angivna tiden bör dödsbodelägarna hinna skifta ut fastigheten. I det betänkande som låg till grund för bestämmelserna finns samma tankegångar SOU 1989:33, del s. 56. I utredningens förslag till lagtext fanns inte rekvisitet att egendomen fortfarande uppfyller förutsättningarna för att kunna räknas som privatbostad. Det kan påpekas att regeln då hade mycket större betydelse eftersom det inte fanns något förslag om att införa tröghetsregeln, se 11

Bostaden skulle då förlora sin privatbostadskaraktär retroaktivt redan från ingången dödsåret eftersom det är förhållandena vid utgången av av året som är avgörande, se 10 I specialmotiveringen till 53 § 3 mom. KL sägs prop. 1989/90:11O s. 657 bl.a. följande: Vidare bör påpekas att

privatbostadskriteriet i detta fall får anses uppfyllt om egendomen

används eller är avsedd att användas permanent- eller fritidsbossom tad av någon av dödsbodelägarna eller dessa sådana närstående som i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL. Likaså avses bör egendomen privatbostad den av dödsbo som inte anses som om är handelsbolag upplåts som bostad fysisk person vilken använder egendomen på sådant sätt att den i dennes ägo hade varit att betrakta som privatbosta . Vi har svårt att förena uttalandena i specialmotiveringen med lagtexten. Att egendomen används dödsbodelägarna eller närståenav de permanent- eller fritidsbostad kan möjligen passa in. Om som dödsboet har bostad upplåten fysisk person, kan dock en en egendomen knappast anses uppfylla förutsättningarna för att kunna räknas privatbostad. Den tolkning man kan göra som kan passa som ihop med uttalandena är att ordet kunna innebär att egendomen måste vara av det slag att den kan vara en privatbostad. Som exempel kan nämnas att småhuset inte får ha byggts om till trefamiljshus eller att privatbostadsföretaget inte får ha blivit en oäkta bostadsrättsförening. Då finns emellertid inte något krav att egendomen verkligen används som permanent- eller fritidsbostad. Den behåller således sin karaktär även om bostaden står tom, t.ex. i avvaktan på en försäljning. En sådan tolkning går också bättre ihop med allmänmotiveringen och utredningens förslag.

Privatbostadsfastighet

13 § Definitionen av privatbostadsfastighet är hämtad från 5 § första stycket KL. Begreppet infördes i samband med 1990 års skattereform 199011. En mindre ändring gjordes samma år 1990:2. För att avgöra om en fastighet är en privatbostadsfastighet måste man först avgöra om huset är en privatbostad eller, i fråga om tomtmark, om denna skall bebyggas med en privatbostad, se 8-12 §§. I första stycket tredje strecksatsen har vi uteslutit ett villkor att småhuset är inrättat till bostad åt en eller två familjer. Villkoret

behövs inte på grund av den bestämmelse som placerats i 9 § andra

stycket.

24 2 kap.

I tredje stycket har vi gjort ett tillägg för byggnader och fastigheter

utomlands. Det motsvarar den utvidgning av begreppet privatbostad som vi har gjort i 8

Näringsfastighet

14 §

Också begreppet näringsfastighet infördes genom 1990 års skattereform 1990:1. Definitionen finns i 5 § första stycket KL. För att

avgöra om en fysisk persons fastighet är en näringsfastighet får man först gå igenom bestämmelserna för privatbostäder och privatbostads-

fastigheter i 8-13 §§. Juridiska personer och handelsbolag kan bara

inneha näringsfastigheter.

I bestämmelsen finns ingen utvidgning till utländska motsvarig-

heter. Någon sådan behövs inte eftersom fastighet är ett sådant allmänt begrepp som omfattar även utländska motsvarigheter.

Småhus, småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet och lantbruksenhet

15 § Begreppen småhus, småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet och lantbruksenhet är hämtade från fastighetstaxeringslagen. Vissa av

dessa begrepp omnämns i 5 § tredje stycket KL med hänvisning

en

till fastighetstaxeringslagen. Också denna bestämmelse infördes

genom 1990 års skattereform l990:1.

Andelshus

16 § Definitionen av andelshus är hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 23 § KL, där bestämmelsen placerades 1990 års genom skattereform 1990:1 Dessförinnan fanns den i 25 § 2 första mom. stycket c KL. Bestämmelsen infördes där år 1979 prop. 1978/79:209, bet. 1979/80:SkU11, SFS 1979:1017.

Privatbostadsföretag

1 7 §

Begreppet privatbostadsföretag är nytt men definitionen har sin mot-

svarighet i 2 § 7 mom. SIL. Definitionen var ursprungligen placerad

2 kap. 25

i punkt till 24 § KL och har i varit 3 av anvisningarna stort sett oförändrad sedan lagens tillkomst. I samband med att schablonbeskattningen av bostadsföreningar

infördes år 1954 överlämnades rättspraxis att avgöra om en

förening eller ett bolag skulle s.k. äkta bostadsföretag och anses som därmed schablonbeskattas prop. 1954:37, bet. 1954:BevU18, SFS 1954:51. Riksskattenämnden meddelade år 1957 anvisningar om att med äkta bostadsföretag avsågs företag där minst 60 % av hela

taxeringsvärdet för bostadsföretagets fastighet belöpte på lägenheter

upplåtits medlemmar, Riksskattenärnndens meddelanden 1958 som 2 År 1966 utvidgades definitionen i punkt 3 av anvisningarna nr p

till 24 § KL till att omfatta också garageföreningar och

gemensamhetsanläggningar liknande natur Ds Fi 1966:4, prop.

av 1966:151, bet. l966:BevU62, SFS 1966:696. Slutligen skedde en

följdändring år 1975 då orden gemensam anläggning infördes som

ett led i ändrade regler för beskattning samfälligheter Ds B

av 1982:6, 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259. Då den prop. kommunala beskattningen juridiska personer slopades år 1984 av fördes definitionen utan sakliga ändringar över till 2 § 7 mom. SIL Fi 1984:9, 1983/84:70, bet. 1983/84:SkU23, SFS

Ds prop.

1984:1060 och 1061. RSV har meddelat rekommendationer, senast år 1995 RSV S 1995:43. För bostäder är procentsatsen fortfarande 60 och för

garageföreningar är den 90. I punkten 1 har infört begreppet till klart övervägande del, för kommentar om kvantifierande begrepp

se i avsnitt 2.4.2. Det kan påpekas att bara svenska företag har tagits med i definitionen eftersom de bestämmelser finns om privatsom bostadsföretag skall tillämpas bara på svenska företag.

Privatbostadsrätt

18 § Begreppet privatbostadsrätt är nytt. Vi har föreslagit det för att ha ett kortare uttryck att använda. För att avgöra om en bostadsrätt är en

privatbostadsrätt måste tillämpa dels bestämmelserna om vad

man

är privatbostad i 8-12 §§, dels bestämmelserna om vad som

som en

är ett privatbostadsforetag i 17

I denna paragraf har vi valt att inte utvidga begreppet privatbostadsrätt till utländska motsvarigheter eftersom de flesta bestämmelser finns privatbostadsrätter inte skall tillämpas på som om utländska motsvarigheter.

26 2 kap.

N äringsbostadsrätt

19 § Liksom begreppet privatbostadsrätt är begreppet näringsbostadsrätt nytt. För att avgöra om en bostadsrätt är en näringsbostadsrätt måste man tillämpa bestämmelserna i 8-12, 17 och 18 §§. Inte heller i denna paragraf finns det något behov att utvidga av begreppet till utländska motsvarigheter.

Gift och make

20 § Bestämmelsen om att de som lever tillsammans utan att gifta vara under vissa förutsättningar skall behandlas som makar kommer från 65 § femte stycket KL. Den infördes år 1960 prop. 1960:76, bet. 1960:BevU40, SFS 1960:172. I 65 § andra-fjärde styckena KL och i anvisningarna till paragrafen finns också bestämmelser när makar skall behandlas om som gifta skattemässigt. Redan vid tillkomsten av KL farms det en bestämmelse i 65 § om att det förhållande som har rått under större delen beskattningsåret av skall vara avgörande för två gifta. Den om personer anses som bestämmelsen finns nu i paragrafens fjärde stycke. År 1952 tillkom en bestämmelse om att skattskyldig ingått som

äktenskap skall räknas som giñ först beskattningsåret därefter. Den

bestämmelsen finns nu i andra stycket 65 § KL. av Slutligen infördes en bestämmelse i 65 kap. tredje stycket år 1960 om att gifta makar som levt tillsammans skall räknas gifta också som under det beskattningsår som en make avlider. I 52 § 2 mom. KL finns en bestämmelse hänger med som samman bestämmelsen om när makar skall behandlas gifta skattemässigt. som Där föreskrivs att äkta makar som levt åtskilda under beskattningsåret skall anses som av varandra oberoende skattskyldiga. Bestämmelserna i 52 § 2 mom. KL har funnits med sedan lagens tillkomst. Samtliga dessa bestämmelser innebär att makarna behandlas som gifta eller ogifta under ett helt beskattningsår. De tillkom när det fanns en sambeskattning makar. Då det viktigt att avgöra av var om makar skulle anses som gifta under hela beskattningsåret eftersom det var omöjligt att dela upp året på sär- och sambeskattningsdel. en en Nu finns det inte längre någon egentlig sambeskattning makar. av

Vissa inslag av sambeskattning finns dock i följande regler: Bestämmelser om fördelning inkomst mellan makar i dagens

- av 20 punkt 13 av anvisningarna till 32 § och anvisningarna till 52 § KL 55 kap. IL.

2 kap. 27

Bestämmelser om transaktioner med närstående i bl.a. punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL 51 kap. IL. Bestämmelser om makar i punkt 3 och 4 av anvisningarna till - 21 § KL tomtrörelse, byggnadsrörelse och handel med fastigheter om 24 kap. IL. Särskilt grundavdrag för gift skattskyldig i punkt l av anvis- ningarna till 48 § KL 58 kap. ll §. I de flesta av dessa situationer finns det inte något som talar emot att skattskyldig behandlas olika under olika delar av samma en

beskattningsår. När det gäller särskilt grundavdrag för gifta

skattskyldiga behövs emellertid en regel för hela beskattningsåret. I praktiken bygger den nuvarande regleringen inte på makebegreppet utan på den uppbuma pensionens nivå och detta kan gälla också för framtiden. Vi har därför kommit fram till att det inte behövs regler om att makar skall behandlas gifta under ett helt beskattningsår. När det som inte behövs sådana regler finns det inte något skäl att ta med några bestämmelser som motsvarar 52 § 2 mom. eller 65 § andra-fjärde styckena KL. Vi använder i stället begreppen makar och gifta utan att definiera dem. Då får det allmänna begreppet i äktenskapsbalken slå igenom. Det innebär att två makar behandlas som giña skattemässigt från den dag de giñer sig till den dag äktenskapet upplöses. Att

registrerat partnerskap likställs med äktenskap framgår av lagen

1994:1117 om registrerat partnerskap. År 1976 DsFi:10, 1975/76:77, bet. 1975/76:SkU27, SFS prop. 1976:67 togs det bestämmelser i anvisningarna till 52 § KL om fördelning av inkomster mellan makar. Samtidigt infördes det i punkt 1 av anvisningarna till 65 § en särskild reglering av när bestämmelserna om fördelning av inkomst mellan makar i 20 § KL och anvisningarna till 52 § KL skall tillämpas. Dessa bestämmelser kan innebära att makarna behandlas som giña under en del av beskattningsåret. Enligt anvisningspunktens första mening skall föreskriftema i dessa två lagrum tillämpas under tid då makarna lever tillsammans, utan hinder av bestämmelsen om att den som giñer sig under beskattningsåret skall behandlas som giñ först beskattningsåret efter. Med vårt förslag att makarna skall behandlas som giña från den dag äktenskapet ingås, skulle bestämmelsen innebära att tillämpningen av bestämmelserna skjuts upp till dess att makarna börjar leva tillsammans. Det kan inte finnas anledning att ha ett sådant undantag från huvudregeln, varför vi utelämnar den bestämmelsen. Enligt anvisningspunktens andra mening skall de båda bestämmelserna om fördelning av inkomst mellan makar fortsätta att tillämpas även om sammanlevnaden upphör till dess att det finns förutsättningar för allmänt avdrag för periodiskt understöd mellan

28 2 kap.

makarna enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL. För sådant avdrag krävs att makarna inte har gemensamt hushåll och att underhållsskyldigheten mellan dem har reglerats. Det är sarmolikt inte vanligt att bestämmelserna om fördelning av inkomst mellan makar tillämpliga makarna inte längre lever tillsammans. Även på är om denna punkt anser vi därför att det är lämpligt att använda det civilrättsliga makebegreppet. Det kan påpekas att vår ändring av makebegreppet kommer att leda till att fler personer än i dag skattemässigt kommer att behandlas de hade flera makar. Det påverkar dock sannolikt inte som om beskattningen i någon nämnvärd omfattning eftersom de flesta bestämmelserna makar förutsätter att makarna förutom att vara om gifta har någon annan beröringspunkt, t.ex. att de bedriver en verksamhet gemensamt. Det kan knappast vara vanligt att en person bedriver verksamhet ihop såväl med sin separerade make som med en sambo med vilken han eller hon har varit gift tidigare eller har barn tillsammans med.

Sambo

21 § Begreppet sambo är inte definierat i KL eller SIL, men det används i 19 § första stycket första ledet KL och punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. I punkt l nionde stycket och punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 31 § KL finns det också bestämmelser om personer

som sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden. I lagen

1987:813 homosexuella sambor föreskrivs att samtliga dessa om bestämmelser skall tillämpas på de homosexuella samboma. Däremot finns det ingen hänvisning från den lagen till punkt l tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL. I IL har vi inte tagit med uttrycket sambor i det lagrum som motsvarar bestämmelsen i 19 § KL 8 kap. 2 §. I de bestämmelser som motsvarar anvisningspunktema 1 nionde stycket och 3 sjunde stycket till 31 § KL 53 kap. 12 och 24 §§ och anvisningspunkt 3 a till 33 § KL 12 kap. 18 § använder vi ordet sambo. I den bestämmelse som motsvarar punkt l tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL 53 kap. 8 § undantar homosexuella sambor. I denna paragraf definierar begreppet sambor som de som sammanbor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande. Lagen 1987:232 om sambors gemensamma hem gäller bara för sådana sambor som är ogifta medan lagen om homosexuella sambor i vissa fall gäller även om någon av samboma är gift. Något krav på att samboma skall vara ogifta har vi inte tagit med här eftersom inget talar för att det finns ett sådant krav.

2 kap. 29

Barn

22 §

Paragrafen innehåller en bestämmelse som förtydligar det skatte-

rättsliga begreppet bam.

165 § första stycket KL finns bestämmelser som berör begreppet barn. Enligt bestämmelserna skall frågorna om en skattskyldig haft

bam, bam är att som hemmavarande samt om barns ålder om anse bedömas efter förhållandena den 1 november året före taxeringsåret.

Vidare likställs styvbam och fosterbarn med barn.

Redan när KL kom till fanns det bestämmelse i 65 § om en

tidpunkten för att bedöma ett barns ålder samt om en skattskyldig haft

bam. Därefter har följande ändringar skett. År 1945 blev den

avgörande tidpunkten den l november året före taxeringsåret prop.

1945:370, SFS 1945:897. År 1960 kom bestämmelse om en hemmavarande barn liksom att med barn också styvbam prop. avses 1960:76, bet. 1960:BevU40, SFS 1960:172. År 1970 likställdes också fosterbarn med barn prop. 1970:70, bet. l970:BevU40, SFS 1970:162. Bestämmelsen att med bam också styvbam och om avses

placeras i denna paragraf. Att adoptivbarn likställs med

fosterbarn

barn framgår av 4 kap. 8 § föräldrabalken. Det kan påpekas att omfattningen av bestämmelsen är oklar. Om det så att bestämmelsen innebar att alla regler skulle tillämpas var

som om styvbam och fosterbarn var barn och att styvföräldrar och

fosterföräldrar föräldrar, det överflödigt med den bevar vore stämmelse finns i punkt 14 sista stycket anvisningarna till som av 32 § KL att med avkomling avses styvbam och fosterbarn. Frågan om

är emellertid för omfattande för att Skattelagskommittén skall föreslå något förtydligande. Bestämmelsen tidpunkten för de olika bedömningama har inte

om tagits med i IL. Det innebär att dessa frågor får avgöras efter förhållandet vid den aktuella händelsen. Tidigare var det viktigt att bedöma för hela beskattningsåret om en skattskyldig hade bam eller ett barn hemmavarande. Det var svårt att ha en uppdelning om var under året t.ex. förvärvsavdrag och av ortsavdrag. Dessa av bestämmelser finns emellertid inte kvar längre. De bestämmelser som

berörs vår föreslagna ändring är följande.

av För det första finns det ett antal bestämmelser där det är av

betydelse skattskyldig haft barn eller inte. Se 20 § 55 kap. 2 §

om en

IL, punkt 2 anvisningarna till 20 § 55 kap. 2 § IL, punkt 27 och

av 30 anvisningarna till 23 § 16 kap. 34 § resp. 55 kap. 2 § IL, av

punkt 3 av anvisningarna till 24 § 17 kap. 32 § IL, punkt 1 av an-

visningarna till 31 § 53 kap. 8 och 13 §§ och punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL 55 kap. 12 § IL.

Flera av dessa bestämmelser gäller behandlingen lön till bam. av Om man strikt går på den nuvarande formuleringen får det vissa orimliga konsekvenser. För det första kan konstatera att den man om

skattskyldige fått barn under november och december månad anses

den skattskyldige inte ha haft bam då. Frågan är emellertid ointressant i lönesituationema i de flesta fall eftersom barnen är så små. Men

om det är fråga om fosterbam eller styvbam kan man ifrågasätta det rimliga i att de särskilda bestämmelserna om avdrag för lön m.m. inte

skall gälla de första månaderna. Om ett bam skulle avlida före den l

november eller om ett barn inte längre är styvbam eller fosterbam,

kan dagens bestämmelser tolkas så att bestämmelserna om lön till barn inte gäller under det sista året. Här bör i stället de verkliga förhållandena när arbetet utfördes vara avgörande. I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 31 § KL 53 kap. 8 § IL är det avgörande om en person kan få avdrag för pensionsförsäkring på sin makes liv att försäkringshavaren har barn under 20

år och att barnet sätts som förmånstagare. Det kan knappast finnas

något skäl till att detta inte bör gälla omedelbart från det att barnet

föds. Det är heller inte rimligt att den skattskyldige inte får avdrag för en försäkring därför att hans barn har avlidit senare under året men

före den 1 november. Det finns ytterligare en grupp bestämmelser berör vissa av som barn. Det är bestämmelserna om bam till svensk eller utländsk beskickningspersonal i 69 § och 70 § 1 KL samt 17 § och 18 § mom. 1 mom. SIL 3 kap. 3 och 14 IL. Det finns inte längre några bestämmelser i inkomstskattelagstifiningen om hemmavarande barn. Den delen bestämmelsen är av därför obehövlig. När det gäller barns ålder finns det bestämmelser i 20 punkterna 27 och 30 av anvisningarna till 23 punkt 3 av anvisningarna till 24 punkterna 1 och 3 av anvisningarna till 31 punkt 13 av anvisningarna till 32 69 § och 70 § 1 KL samt mom. 17 § och 18 § 1 mom. SIL 3 kap. 3 och 14 §§, 16 kap. 34 17 kap. 32 52 kap. 13 53 kap. 13 och 25 §§, 55 kap. 2 och 12 och 56 kap. 9 §. Det har riktats kritik mot att t.ex. bestämmelserna i 20 § KL skall gälla ett helt år till om barnet fyller år i början november av i stället för i slutet av oktober. Denna effekt slipper man om de faktiska förhållandena vid varje tidpunkt är avgörande för att bestämma ett barns ålder. När det gäller bestämmelsen i 56 kap. 9 § om förmån av fria inrikes tågresor är åldern den 1 november inte avgörande, utan det avgörande är om barnet fyller t.ex. 15 år under året. I 52 kap. 13

som behandlar skatteberäkningen inom familjen i ett fåmansföretag, är det nödvändigt att ha samma bedömning åldern för hela

av beskattningsåret. Där inför vi regel med konstruktion en - samma

2 kap. 31

som i 56 kap. 9 § att det avgörande är om barnet fyller högst 18 år under beskattningsåret.

Aktiv och passiv näringsverksamhet

23 § Begreppen aktiv och passiv näringsverksamhet infördes genom 1990 års skattereform i 18 § KL 1990:1. När bestämmelserna om indelning i förvärvskällor ändrades år 1993 togs bestämmelserna bort ur 18 § KL. I stället togs definitionen av aktiv näringsverksamhet

i bestämmelserna om pensionsgrundande inkomst i 11 kap. 3 § lagen 1962:381 om allmän försäkring och definitionen passiv närings-

av verksamhet i 2 § lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster prop. l993/94:50, bet. 1993/94:SkUl5, SFS 1993:1541 resp. 1551.

Eftersom bedömningen om inkomsten är aktiv eller passiv skall göras vid inkommsttaxeringen före beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten och den särskilda löneskatten, är det mer logiskt att definitionerna står i IL än i de två andra lagarna. Det har

också den fördelen att båda definitionerna kan samlas på ett ställe.

Egenavgifter

24 § I KL och SIL finns flera bestämmelser om avdrag för egenavgiñer

enligt lagen 1981:691 om socialavgiñer och om återföring av avdrag, se t.ex. punkt 19 av anvisningarna till 23 § och punkt 13

av

anvisningarna till 22 § KL. Begreppet används också i andra lagar genom hänvisning till berörda lagrum i KL, exempelvis i 7 § RFL. I IL används begreppet bl.a. i 12 kap. 34 16 kap. 28-30 och 57 kap. 5

Enligt 3 § lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och enligt 4 § lagen 1994:1920 allmän om löneavgift likställs vid tillämpning av KL särskild löneskatt och allmän löneavgiñ med egenavgifter. Vi föreslår därför att också sådan löneskatt och löneavgift skall omfattas av definitionen.

Basbelopp

25 §

Det finns ett antal bestämmelser som knyter an till det basbelopp som avses i 1 kap. 6 § lagen 1962:381 allmän försäkring. I KL och

om

32 2 kap.

SIL används ibland uttrycket basbeloppet utan hänvisning till något lagrum t.ex. i 19 § KL medan det på andra ställen finns en hän-

visning till det nyss nämnda lagrummet t.ex. i punkt 3 av an-

visningarna till 33 § KL. Basbeloppet är numera ett begrepp som kan användas allmänt. För tydlighetens skull tar vi emellertid en hänvisning här och lägger till att vi avser basbeloppet för året före taxeringsåret. I lagtexten räcker det sedan att vi talar om basbeloppet,

det inte behövs en särregel därför att det är ett annat års basbelopp

om som avses.

Statslåneräntan

26 § Bestämmelsen om statslåneräntan är hämtad från 6 § KL. Den infördes år 1993 prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkUl5, SFS 1993:1541. Begreppet statslåneräntan infördes i lagtexten i samband med 1990 års skattereform 1990:1.

Fast driftställe

27 § När KL tillkom fördes det en definition av fast driftställe i 61 § KL. År 1986 infördes bestämmelser att begränsat skattskyldiga om

skulle beskattas för rörelse bara om den bedrivits från fast driftställe

i Sverige DsB 1981:10, prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS

1986:1 l 13. Då ändrades definitionen och bestämmelsen flyttades till punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL med en hänvisning i 6 § 1

mom. andra stycket SIL. Bestämmelsen bygger på samma principer

som OECD:s modellavtal. Den ändrades i samband med 1990 års

skatterefonn genom att uttrycket rörelse byttes ut mot närings-

verksamhet 1990:1. Sista stycket i punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL innehåller bestämmelser om att royalty m.m. i vissa fall skall anses som intäkt av

näringsverksamhet från fast driftställe här. Vi har placerat den be-

stämmelsen i 3 kap. 15 § andra stycket och 6 kap. 10 § andra stycket eftersom den har betydelse bara för att avgöra om den som erhåller royaltyn m.m. är skattskyldig för den i Sverige. Liksom i andra bestämmelser har uttrycket omsättningstillgång bytts ut mot lagertillgång. För motivering se avsnitt 2.4.2.

2 kap. 33

Sverige

28 § Definitionen Sverige är hämtad från punkt 2 a av anvisningarna till av 53 § KL. Punkten infördes år 1986 prop. 1986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113.

Skattemässigt värde

29 § Definitionen skattemässigt värde är Det finns ett behov av att av ny. uttrycka värdet på sådana tillgångar vars värde är en post vid inkomstberäkningen. I dagens inkomstskattelagstiñning finns olika uttryck för detta värde. Uttrycket skattemässigt värde finns i 8 § ExmL och i 19 § OL, i 2 § 4 andra stycket SIL används uttrycket det men mom. värde i beskattningsavseende gäller och i 13 § RFL används som uttrycket "de värden som gäller vid inkomsttaxeringen. Vi har stannat för uttrycket skattemässigt värde. Uttrycket skall inte blandas samman med uttrycket skattemässigt restvärde, används i fråga om inventarier och andra tillgångar som skrivs värdeminskningsavdrag. Det uttrycket definieras som av genom i fråga om inventarier i 18 kap. 8 § IL.

Återföring

30 § Begreppet åtcrföring används på ett flertal ställen i KL och SIL och i IL. I KL och SIL står det emellertid ofta att ett avdrag skall återföras till beskattning, se t.ex. punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL. I IL har vi uteslutit till beskattning och tar i stället med en förklaring i detta kapitel.

I 23 kap. Återföring av värdeminskningsavdrag har vi fört

uttrycket återföra. Där står i dag att medgivna avdrag för värdeminskning m.m. skall tas upp som intäkt.

I fråga vissa fonder står det i dagens lagtext att fonderna under

om angivna förutsättningar skall återforas, se t.ex. 9 § ErFL i fråga om ersättningsfonder. Det har i IL ändrats till att avdraget för avsättning till fonden skall återföras, se t.ex. 28 kap. 19 § IL.

2 16-1588

34 3 kap.

AVD. II SKATTSKYLDIGHET

Denna avdelning behandlar skattskyldigheten den subjektiva

skattskyldigheten. Den subjektiva skattskyldigheten reglerar för särskilda subjekt om de skall beskattas, dvs. om de över huvud taget är skattesubjekt, och i så fall i vilken utsträckning de skall beskattas. Man kan säga att här regleras när vissa skattesubjekt beskattas i annan omfattning än andra för samma inkomst. Skattskyldighetens växling beror på inkomsttagaren.

På andra ställen i lagen behandlas skatteplikten den objektiva

skattskyldigheten. Den objektiva skattskyldigheten reglerar för särskilda inkomster om de skall beskattas. Man kan säga att där regleras fall där vissa inkomster beskattas annorlunda än andra utan hänsyn till mottagare. Skattepliktens växling beror på inkomstens natur. Detta är varken en enkel gränsdragning eller en gränsdragning går att tillämpa konsekvent. Man kan känna sig tveksam framför som allt i fråga om inkomster som kan uppbäras bara av personer med vissa kännetecken. I dag finns bestämmelser om frikallelse från skattskyldighet för fastighetsinkomster för ägarna till vissa fastigheter placerade bland skattskyldighetsbestämmelsema. Dessa bestämmelser hänger så starkt samman med inkomstens natur att vi valt att flytta över dem till ett kapitel som tar upp inkomster som är skattefria. Vi har också valt att flytta över till inkomstslaget näringsverksamhet bestämmelserna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier eller andelar. Bestämmelserna kan bara bli tillämpliga i inkomstslaget näringsverksamhet. I detta inkomstslag föreslår vi att det skall finnas ett kapitel som behandlar räntor och

utdelningar. Bestämmelserna passar bra i det kapitlet och det blir

sannolikt lättare för läsarna att hitta bestämmelserna där. Skattskyldighetsbestämmelsema har delats i fem kapitel; fysiska personer, dödsbon, svenska handelsbolag, juridiska personer samt stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer.

3 kap. Fysiska personer

I detta kapitel regleras vilka inkomster som fysiska personer är skattskyldiga för. Här finns såväl skattskyldighetsbestämmelser som bestämmelser om undantag från skattskyldigheten. I kapitlet finns också två bestämmelser om skattskyldighet för överlåtna pensioner och periodiska intäkter. De gäller för såväl obegränsat begränsat skattskyldiga. För begränsat skattskyldiga som

3 kap. 35

blir bestämmelserna dock intressanta bara om de är skattskyldiga här för utfallande belopp. Som framgår av 4 kap. 1 och 2 skall de bestämmelser som gäller för fysiska personer i denna lag tillämpas också for vissa dödsbon. I denna avdelning har vi emellertid valt att ha ett särskilt kapitel for dödsbon 4 kap..

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom ange

1990 1990 års skatterefonn, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1§ Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

2 § I paragrafen finns en upplysande hänvisning för delägare i svenska handelsbolag, i vissa samfálligheter och i andra utländska juridiska personer än utländska bolag om att de kan vara skattskyldiga också for inkomster hos sådana juridiska personer.

Obegränsat skattskyldiga

3 och 4 §§ I 3 § finns en definition av begreppet obegränsat skattskyldig. Begreppet är nytt i lagstiftningen men kan for fysiska personer i stort sägas motsvara begreppet bosatt. I dagens lagtext används det begreppet för den som är bosatt här, men ofta används begreppet i den utvidgade betydelsen att det omfattar också den som har väsentlig anknytning hit eller som stadigvarande vistas här. Vi har reserverat begreppet bosatt för grundbetydelsen och använder uttrycket obegränsat skattskyldig for det mer omfattande begreppet. Innehållet i definitionen är hämtat i fråga om

punkt 1 bosatt här från punkt 1 första stycket av anvisningarna

till 53 § KL,

punkt 2 stadigvarande vistelse från 68 § KL och 16 § 1 mom.

- SIL,

36 3 kap.

punkt 3 väsentlig anknytning från punkt 1 andra stycket av an- visningarna till 53 § KL, och

punkt 4 och 5 svensk beskickning m.m. från 69 § KL och 17 §

- SIL. Punkten I i 3 § fanns med redan vid KL:s tillkomst. Den är i sak oförändrad sedan dess. I dagens lagtext används begreppet egentligt bo och hemvist. Vi har ändrat det till bosatt, vilket är ett övergripande begrepp som innefattar både bo och hemvist. Avsikten är inte att det skall innebära någon ändring i sak. Jämför t.ex. 6-13 §§ folkbokföringslagen 1991:481. Punkten 2 i 3 § fanns också med vid KL:s tillkomst och är i sak oförändrad sedan dess. En bestämmelse om att personer med viss anknytning till Sverige skulle behandlas som obegränsat skattskyldiga 3 § 3 och 4 § fanns också med vid KL:s tillkomst i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL. Denna bestämmelse har ändrats några gånger. År 1966 SOU 1962:59, 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729 infördes prop. bl.a. en bestämmelse med en bevispresumtion. Därefter gjordes en större ändring år 1985 DsJu 1983:13, prop. 1984/852175, bet. l984/85:SkU59, SFS 1985:362. Begreppet väsentlig anknytning förtydligades i vissa avseenden. Bestämmelsen utvidgades till att gälla inte bara svenska medborgare utan också alla som har hatt sitt

egentliga bo och hemvist här. Tiden för bevispresumtionsregeln

förlängdes till fem är och kom att omfatta fler skattskyldiga. Att svensk beskickningspersonal mil. punkterna 4 och 5 i 3 § skall vara obegränsat skattskyldiga infördes först år 1978 prop. 1978/79:58, bet. 1978/79:SkUl5, SFS 1978:925. I punkten 4 har vi ersatt uttrycket lönat konsulat med det numera använda uttrycket karriärkonsulat.

H uvudregel

5 § I denna paragraf finns huvudregeln för obegränsat skattskyldiga fysiska personer. Bestämmelsen är hämtad från 53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. a SIL. De nuvarande bestämmelserna har i princip halt samma lydelse sedan KL och SIL kom till. I inledningen till 53 § 1 mom. KL respektive 6 § 1 mom. SIL finns det upplysningar om att det kan finnas undantag i KL respektive SIL. En sådan upplysning är så allmän att man likaväl kan utesluta den. Vi har därför inte tagit något motsvarande här. Sådana undantag finns i 8 kap. om inkomster som är skattefria, men det finns också bestämmelser om skattefrihet i inkomstslagen.

3 kap. 37

Befiielseffån skattskyldighet vid vistelse utomlands

6 § I paragrafen finns bestämmelser för obegränsat skattskyldiga om befrielse från skattskyldighet för inkomst anställning i utlandet i av vissa fall. Bestämmelserna finns i dag i 54 § första stycket f KL och i punkt 3 av anvisningarna till paragrafen. I 7 § 11 SH.. finns mom. en hänvisning till dessa bestämmelser. En begränsning infördes första gången år 1966 SOU 1962:59, prop. 1966:127, bet. l966:BevU54, SFS 1966:729 då en anställning och vistelse som varade i minst ett år undantogs från beskattning.

Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet vid utlandsvistelse

utvidgades år 1985 DsJu 1983:13, 1984/852175, bet. prop. 1984/85:SkU59, SFS 1985:362 bl.a. att sexmånadersregeln genom infördes. Vid 1990 års skattereform fick bestämmelserna sin

nuvarande huvudsakliga utfomming. Då infördes kravet att inkomsten

skall beskattas i verksamhetslandet för att den skall undantas från

skatteplikt med stöd av sexmånadersregeln. I propositionen 683

finns det vissa uttalanden huruvida inkomst, t.ex. om en en naturafönnån, skall anses ha blivit beskattad i utlandet. Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet vid statlig och kommunal tjänsteexport infördes först år 1993 prop. 1993/94:90, bet. l993/94:SkU10, SFS 1993:1515.

7 § Bestämmelsen om att kortare avbrott i utlandsvistelsen skall räknas i utlandsvistelsen infördes år 1985 i samband med att skattefrihetsbestämmelsema utvidgades, under kommentaren till 6 se Bestämmelsen har inte ändrats. Den är i dag placerad i punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL. Den gäller också vid den statliga

inkomsttaxeringen på grund av en hänvisning i 7 § 1 l mom. SIL.

8 § I paragrafen undantas den är anställd på svenskt, danskt eller som

norskt luftfartyg från möjligheten att tillämpa bestämmelserna

om skattefrihet i 6 Så har det varit ända sedan den ursprungliga ettårsregeln infördes år 1966. I dag framgår detta 54 § första av stycket f KL och 7 § 11 SIL. mom.

9 § I första stycket finns ett undantag från 6 § för den är anställd som ombord på fartyg. För den som är anställd ombord på utländskt fartyg finns det i

andra stycket en specialregel om befrielse från skattskyldighet. l dag

finns bestämmelsen placerad i punkt 3 anvisningarna till 54 § KL. av

38 3 kap.

I 7 § 11 SIL finns hänvisning gör att den gäller också mom. en som vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Bestämmelsen ändrades senast år 1993 prop. 1992/93:217, bet. l992/93:SkU35, SFS 1993:526 genom att bestämmelsen om 183 tolvmånadersperiod infördes i stället för anställningen dagar per att och vistelsen skulle ha varat minst månader. Ett sådant undantag sex togs första gången år 1985 i samband med införandet av sexmånadersregeln, se under kommentaren till 6 I dag finns en hänvisning till 1 kap. 7 § 8 fartygssäkerhetsförordningen 1988:594 i fråga om vad som skall avses med oceanfart. Bl.a. med hänsyn till det olämpliga i att en skattelag hänvisar till en förordning har vi tagit bort denna hänvisning och i stället tagit en definition i tredje stycket.

10 § Bestämmelsen oförutsedda händelser infördes år 1985 i samband om med att skattefrihetsbestämmelsema utvidgades, se under kommen-

taren till 6 Bestämmelsen har inte ändrats. Den är i dag placerad i

punkt gäller också vid den 3 av anvisningarna till 54 § KL. Den statliga inkomsttaxeringen på grund av en hänvisning i 7 § l 1 mom. SIL.

Befiielseñån skattskyldighet för anställda vid utländsk stats beskickning eller konsulat

11 § Bestämmelsen befrielse från skattskyldighet för den som tillhör om utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat i Sverige är i dag placerad i 70 § 2 mom. KL och 18 § 2 mom. SIL. Bestämmelsen fanns med i KL redan år 1928, men fick sin nuvarande lydelse år 1984 prop. 1984/85:55, bet. 1984/85:SkUl5, SFS 1984:894. Uttrycket lönat konsulat har ersatts med det numera använda uttrycket karriärkonsulat.

12 § Bestämmelsen befrielse från skattskyldighet för utländska om honorärkonsuler finns i dag i 70 § 3 mom. KL och 16 § 3 mom. SIL. Dessa bestämmelser har aldrig ändrats. Uttrycket olönad konsul har ersatts med det numera använda uttrycket honorärkonsul.

3 kap. 39

Befrielseñån skattskyldighet för medlemmar kungahuset av

13 § Bestämmelsen om befrielse från skattskyldighet för medlemmar av kungahuset är i dag placerad i 54 § första stycket KL och 7 § 2 a mom. SIL. Sådana anslag var skattefria redan vid KL:s tillkomst.

Begränsat skattskyldiga

14 § Idag finns det inte någon definition av begränsat skattskyldiga, men det framgår motsatsvis av bestämmelsema är obegränsat om vem som

skattskyldig i Sverige. Var de bestämmelserna finns i dag och hur de

har utvecklats redogörs för under kommentarerna till 3 och 4 §§.

Att den som tillhör utländsk stats beskickning m.fl., i som anges punkt 2-4, skall anses som begränsat skattskyldig framgår dock av 70 § 1 mom. KL och 18 § 1 SIL. Bestämmelsen fanns med i mom. KL redan år 1928. Den enda större ändringen gjordes år 1984 prop. 1984/85:55, bet. 1984/85:SkU15, SFS 1984:894 då lade till man villkoret att den skattskyldige inte heller skall ha varit obegränsat

skattskyldig i Sverige när han kom att tillhöra beskickningen

m.m. Liksom i andra paragrafer använder i punkten 2 det numera använda begreppet karriärkonsulat i stället för lönat konsulat.

Huvudregler

15 § Bestämmelsen behandlar begränsat skattskyldiga. Denna bestämmelse är hämtad från 53 § 1 KL och 6 § 1 första stycket mom. a mom. a SIL. Punkt Inkomst av rörelse bedrivs här i Sverige har ingått som i det som begränsat skattskyldiga alltid har varit skyldiga att redovisa

enligt KL och SIL. Genom lagstiftning år 1986 prop. 1986/87:30,

bet. l986/87:SkU5, SFS 1986:1113 preciserades detta till att avse inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här. Vad som menas med fast driñställe framgår andra stycket och 2 kap. av av 27

Begränsat skattskyldiga har också alltid varit skyldiga att redovisa

inkomst av fastighet här i Sverige enligt KL och SIL. Efter 1990 års

skattereform skall intäkt näringsfastighet redovisas i inkomstslaget

av näringsverksamhet. Bland de inkomster skall tas ingår sådan som upp

återföring av värdeminskningsavdrag enligt 23 kap. skall

m.m. som göras när en näringsfastighet avyttras eller blir privatbostadsfastighet.

40 3

kap.

Den kapitalvinst uppkommer vid avyttring av en näringsfastighet som

skall för fysiska beskattas i inkomstslaget kapital se 13 kap.

personer

5 och 7 §§. Att kapitalvinsten också skall beskattas här i Sverige framgår av punkt Punkt 2: När näringsbostadsrätt avyttras eller blir privat-

en bostadsrätt, skall medgivna avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll intäkt enligt 23 kap. 10, 11 och 13 §§. Sådana tas upp som

intäkter vid avyttringen skall också begränsat skattskyldiga ta upp om de näringsbostadsrätter innefattar nyttjanderätt till ett hus

avser som eller del ett hus i Sverige. Bestämmelsema kom till vid 1990 års en av skattereform.

Punkt Första gången det infördes skattskyldighetsbestämmelser egenavgifter år 1976 prop. 1975/76:178, bet.

om var l975/76:SkU68, SFS 1976:460. Därefter har bestämmelserna ändrats bl.a. år 1981 prop. 1981/82:10, bet. 1981/82:SkU9, SFS

1981:1150. Vad med egenavgifter framgår av en

som menas definition i 2 kap. 24

I nuvarande bestämmelser föreskrivs också skattskyldighet för nedsatta s.k. nordiska socialavgiñer, dessa hänför sig till

om

näringsverksamhet. Vi har utelämnat detta, eftersom beskattningen av

dessa alltid skall ske i inkomstslaget tjänst och alltså för begränsat skattskyldiga särskild inkomstskatt. Före 1990 års skattegenom reforrn skedde beskattningen i inkomstslaget tillfällig för-

värvsverksamhet. När detta inkomstslag upphörde föreskrevs att

beskattningen i stället skulle ske i inkomstslaget tjänst prop. 1989/90:l10 s. 675. Punkt 4: I dag framgår det 21 § RFL att fysiska personer som av inte är bosatta i Sverige är skattskyldiga för inkomst kapital i form av

positivt och negativt räntefördelningsbelopp. Det gäller såväl när

av

fysiska är enskilda näringsidkare när de är delägare i

personer som svenska handelsbolag. Avdraget för negativ räntefördelning regleras i 17 Bestämmelserna infördes är 1993 SOU 1991:100, Ds 1993:28, 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1536. prop. Punkt 5: Inkomster fastigheter i Sverige har alltid varit av

skattepliktiga här enligt KL och SIL. Genom 1990 års skattereforrn

ändrades bestämmelserna så att löpande inkomster av privat-

bostadsfastigheter och privatbostäder numera är att betrakta som

inkomst kapital, nuvarande 3 § 3 mom. SIL. av se Punkt Kapitalvinst på fastighet i Sverige har alltid varit skattepliktig här, också för begränsat skattskyldiga, enligt KL och

SIL. Punkten omfattar såväl näringsfastigheter som privatbostads-

fastigheter.

skattskyldighet för begränsat skattskyldigas kapitalvinster på

bostadsrätter infördes först i samband med att det infördes en evig

kapitalvinstbeskatming på bostadsrätter prop. 1983/84:67, bet.

3 kap. 41

1983/84:SkU13, SFS 1983:1043. Punkten omfattar såväl närings-

bostadsrätter lprivatbostadsrätter. Vad som menas med

som privatbostadsrätt och näringsbostadsrätt definieras i 2 kap. 18 och 19 §§. Punkt I 6 § 1 första stycket SIL finns en bestämmelse mom. a att begränsat skattskyldiga skall erlägga skatt för inkomst genom om utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. Bestämmelsen har funnits med där sedan lagen kom till. Däremot finns det ingen motsvarande bestämmelse i KL. Bestämmelsen gäller för det första i inkomstslaget kapital, som bara beskattas statligt. Men den kan gälla också i inkomstslaget näringsverksamhet, då blir bestämmelsen intressant bara om men

utdelningen inte ingår i punkten 1 fast driftställe eller fastighet i

Sverige. Det torde knappast förekomma att begränsat skattskyldiga

fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet blir

beskattade i inkomstslaget näringsverksamhet för utdelning som inte hänför sig till fast driftställe eller fastighet i Sverige. Däremot kan det

förekomma att de är skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet

för utdelningsinkomster i svenska handelsbolag. Även sådana om inkomster inte hänför sig till ett fast driftställe eller fastighet i en Sverige skall de beskattas här vid den statliga taxeringen. Men varför

skall de inte beskattas vid den kommunala taxeringen Före skattere-

formen kunde det motiverat att de begränsat skattskyldiga bara vara betalade statlig inkomstskatt på sådan utdelning eftersom de bara betalade kupongskatt på utdelning från aktiebolag. Men efter skattereformen betalar de statlig skatt bara om inkomsterna överstiger brytpunkten, vilket innebär att sådan utdelning ofta blir skattefri. Vi föreslår därför att bestämmelsen utvidgas så att den gäller också vid beräkning kommunal inkomstskatt. av I andra stycket finns bestämmelse om när royalty skall anses en hänförlig till ett fast driftställe i Sverige. Bestämmelsen finns i dag i punkt 3 anvisningarna till 53 § KL och i 6 § 1 mom. andra stycket av SIL. Ända sedan KL:s tillkomst har det funnits bestämmelse en om att royalty och liknande ersättningar skall anses som inkomst av rörelse bedrivs här om de kommer från en verksamhet som som bedrivs i Sverige. År 1981 prop. 1981/82:10, bet. 1981/82:SkU8, SFS 1981:1150 infördes uttrycket royalty eller periodiskt utgående avgift för nyttjande materiella eller immateriella tillgångar. År av 1986 lade till att verksamheten skall ha fast driftställe i Sverige. man

Lydelsen ändrades senast i samband med 1990 års skattereform

att uttrycket rörelse byttes ut mot näringsverksamhet. Vad som genom i övrigt avses med fast driftställe regleras i 2 kap. 27 I tredje stycket finns ett undantag från skattskyldigheten för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar för vissa tillhör utländsk stats beskickning eller konsulat här i personer som

Sverige samt make, barn och personliga tjänare till sådana personer. Detta undantag finns i dag i 18 § 1 mom. första stycket SIL. Så har det varit alltsedan SIL kom till.

16 § I denna paragraf har vi brutit skattskyldighetsbestämmelse för ut en begränsat skattskyldiga gäller avyttring bl.a. aktier. Besom av stämmelsen är hämtad från 53 § 1 mom. a KL och 6 § 1 mom. första stycket a SIL. Vi inleder paragrafen med att den gäller för kapitalvinst på vissa tillgångar och förpliktelser. I KL står det att bestämmelsen gäller för inkomst vid avyttring, men i SIL står det att den gäller för vinst vid avyttring. Lydelsen i SIL tyder således på att den bestämmelsen bara skulle gälla för kapitalvinster och inte i fråga om lagertillgångar. Före 1990 års skattereform reglerades detta bara i KL och då gällde bestämmelsen för vinst vid icke yrkesmässig avyttring. I specialmotiveringen till 53 § 1 mom. KL står prop. 1989/90:1 10 s.

657 att bestämmelsen har bibehållits, att den i fortsättningen

men även tar sikte på inkomster när ett handelsbolag avyttrar aktier m.m. och på inkomster vid avyttring av aktier i svenska fåmansföretag som skall tas upp i tjänst. I kommentaren till 6 § 1 mom. SIL 706 står det att regler om skattskyldighet för utomlands bosatta fysiska personer har förts från 53 § 1 mom. KL och att bestämmelserna har

anpassats till den nya kapitalbeskattningen. Någon ändring verkar

således inte vara avsedd. Vi utgår därför ifrån att bestämmelsen bara gäller för kapitalvinster samt sådana intäkter som i vissa reglerade fall skall tas upp som inkomst av tjänst eller näringsverksamhet i stället för kapitalvinst. att tas upp som I inkomstslaget kapital beskattas begränsat skattskyldiga för kapitalvinster på de aktuella tillgångarna och förpliktelsema. Bestämmelsen om skattskyldighet för kapitalvinster på aktier och andelar i svenska företag infördes år 1983 prop. 1982/831144, bet. 1982/83:SkU5l, SFS 1983:452. Bestämmelserna konvertibla om skuldebrev och köp- och teckningsoptioner utfärdats i förening som med skuldebrev lades till år 1985 prop. 1984/851193, bet. l984/85:SkU62, SFS 1985:307. I samband med 1990 års skatterefonn lade man till konvertibla vinstandelsbevis samt optioner och terminer som avser de aktuella tillgångarna. När det gäller optionsrätter har vi ändrat terminologin för att den skall stämma överens med den som används i bestämmelserna kapitalvinster. om Sådana kapitalvinster som avses i denna punkt kan komma att bli beskattade som inkomst tjänst när det är fråga aktier i fårnansav om företag m.m., se 52 kap. Bestämmelsen infördes 1990 års genom skattereform.

3 kap. 43

Av 13 kap. 8 § följer att fysiska personer skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalvinster på andelar i svenska kooperativa föreningar om innehavet betingas av näringsverksamheten. Delägare i svenska handelsbolag skall enligt 13 kap.

5 § jämförd med 13 kap. 3 § om det inte följer redan av 13 kap. 1 §

beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter. Normalt uppkommer skattskyldighet för sådana inkomster enligt 15 § Men om inkomsten inte kan sägas hänföra sig till fast driftställe i Sverige skulle den skattskyldige slippa beskattning om inte denna bestämmelse fanns. Vi har i andra meningen i första stycket särskilt lagt till att skattskyldigheten omfattar också sådant belopp som motsvarar en

kapitalvinst och som enligt 48 kap. 3 och 4 skall tas upp i inkomst-

slaget näringsverksamhet. Beskattningen enligt de bestämmelserna är avsedd att ersätta en kapitalvinstbeskattning. Med hänsyn till detta och till likheten med den beskattning som sker i inkomstslaget tjänst vid avyttring av aktier i fåmansföretag m.m. utgår vi ifrån att också sådana inkomster omfattas av bestämmelsen. I första stycket finns en bestämmelse om att skattskyldigheten gäller bara om den skattskyldige har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller de tio föregående kalenderåren. Också denna dag står det överlåtaren i del av bestämmelsen kom till år 1983. I stället för den är skattskyldig i lagtexten. Vi har ändrat uttrycket som för att det skall passa också på delägare i handelsbolag. I lagtexten har lagts till det kalenderår då avyttringen sker för att också en person som har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande har vistats här i början ett år, t.ex. under januari till och med november, och av avyttrat aktier i december skall omfattas av bestämmelsen. Bestämmelsen i tredje stycket kommer från 6 § 1 mom. tredje stycket SIL. Den infördes i samband med införandet av OL SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1861.

1 7 § Här i 17 § tar vi en bestämmelse om i vilken utsträckning en begränsat skattskyldig får avdrag för kapitalförluster och för negativa räntefördelningsbelopp. Bestämmelsen avdrag för kapitalförluster kommer från 3 § 2 om första stycket SIL. Momentet infördes genom 1990 års mom. skatterefonn. Att begränsat skattskyldiga får göra avdrag för kapitalförluster bara om de skulle vara skattskyldiga för motsvarande kapitalvinster lades till i den proposition som kom på hösten år 1990 med kompletteringar till skattereforrnen prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1422. Den gäller således i dag bara kapitalförluster hör till inkomstslaget kapital men vi förutsätter som

att detsamma skall gälla också när de hör till inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen om räntefördelningsbelopp kommer från 21 § RFL för förarbeten, se kommentaren till 15 § punkt 4.

Hänvisning till andra lagar

18 § Paragrafen innehåller en upplysning om att det finns ytterligare bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga i tre andra lagar. De tvâ förstnämnda, lagen särskild inkomstskatt för om utomlands bosatta och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., kom till år 1991 prop. 1990/91:l07, bet. 1990/91:SkU34, SFS 1991:586 respektive prop. 1990/912159, bet. 1990/91:SkU33, SFS 1991:591. Samtidigt lyftes bestämmelser om skattskyldighet för inkomst av tjänst ut 53 § l KL. ur mom. I dag finns det en bestämmelse i 54 § första stycket b KL om att i utlandet bosatt person frikallas från skattskyldighet för sådan inkomst som avses i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister mil. med undantag för vissa inkomster är som undantagna från skatteplikt enligt den sistnämnda lagen. Det finns emellertid inte någon bestämmelse om skatteplikt i KL eller SIL eller i vårt förslag för sådana inkomster annat än för sådana är - som undantagna från särskild inkomstskatt. Det behövs därför inte någon bestämmelse om frikallelse från skattskyldighet. Den tredje lagen, kupongskattelagen, har funnits betydligt längre. Den nuvarande kupongskattelagen kom år 1970. Enligt denna utgår skatt på utdelning på aktier i svenska aktiebolag och på andelar i svenska värdepappersfonder för begränsat skattskyldiga.

skattskyldighet för överlåtna pensioner och periodiska intäkter

19 § Bestämmelsen om överlåtelse genom bodelning en pensionsav försäkring eller en rätt enligt pensionssparavtal kommer från 53 § 4 mom. första stycket KL och 6 § 4 första stycket SIL. År 1973 mom. togs det bestämmelser i dessa lagrum vad gällde när om som äganderätten till en pensionsförsälcring överlåts prop. 1973: 120, bet. 1973:SkU35, SFS 1973:374 f.. År 1975 ändrades bestämmelserna så de gällde bara vid att bodelning prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347 och 1975:1350.

4 kap. 45

Bestämmelsen om rätt enligt pensionssparavtal lades till år 1993

prop. 1992/932187, bet. l992/93:SkU31, SFS 1993:938. De senaste ändringarna skedde år 1993 prop. 1993/94:85, bet. 1993/94:SkUl6, SFS 1993:1542 och 1993:1544, då bestämmelserna begränsades genom att de blev tillämpliga bara om överlåtelsen skett under bestående äktenskap.

20 § Bestämmelsen skattskyldighet för den som överlåter en periodisk om intäkt kommer från 53 § 4 mom. andra stycket KL och 6 § 4 mom. andra stycket SIL. Den infördes år 1973 prop. 1973:181, bet. 1973:SkU68, SFS 1973:1113 och har inte ändrats sedan dess.

4 kap. Dödsbon

I detta kapitel finns bestämmelser skattskyldighet för dödsbon om samt vissa grundläggande bestämmelser om vilka regler i lagen som skall tillämpas för dödsbon. I KL och SIL regleras särskilt vad som gäller för dödsbon. De flesta bestämmelser som gäller för fysiska personer gäller också för dödsbon. I IL har vi därför låtit de bestämmelser som gäller fysiska bli tillämpliga också för dödsbon efter obegränsat personer skattskyldiga. För dödsbon efter dem som inte var obegränsat skattskyldiga vid dödsfallet, skall emellertid de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas fr.o.m. året efter dödsåret. För att reda ut detta har valt att ta bestämmelserna i ett eget kapitel. Många bestämmelser som gäller för fysiska personer blir dock aldrig tillämpliga på dödsbon eftersom lagtexten inte passar på dem. Som exempel kan nämnas att ett dödsbo inte kan få avdrag för

resor till och från arbetet annat än för den avlidnes resor under

dödsåret eftersom dödsboet inte gör sådana resor. Det kan inte heller

vara bosatt på en fastighet. Bestämmelserna om privatbostadsfastighet

skulle därför inte kunna tillämpas om det inte var särskilt reglerat att

dödsbon kan ha privatbostadsfastigheter i 2 kap. 12 § IL.

Den sistnämnda bestämmelsen är i dag placerad bland skattskyldighetsbestämmelsema. Den reglerar hur länge en bostad kan

behandlas enligt bestämmelserna om privatbostäder när den ingår i ett

dödsbo. Vi har valt att ta in denna bestämmelse i den definition av privatbostäder som finns i 2 kap. IL. Dödsbon anses inträda i den dödes skattemässiga situation, men det finns inte någon generell bestämmelse om det i KL eller SIL. Däremot finns det några kontinuitetsbestämmelser på vissa speciella områden. Liksom i dag har vi inte tagit någon allmän bestämmelse om skatterättslig kontinuitet mellan den döde och dödsboet. Det kan

inte finnas anledning att ha bestämmelser om kontinuitet på vissa områden om det inte finns det på andra. Vi har med anledning därav utelämnat två regler om kontinuitet, en om tomtrörelse och en om

ackumulerad inkomst se kommentarerna till 24 kap. 12 § respektive

60 kap. 9 §.

Kommentar till paragraferna

Dödsåret

1 § Bestämmelserna om beskattningen det år dödsfallet sker har alltsedan KL:s tillkomst funnits i i 53 § 3 mom. KL. I 6 § 3 mom. SIL finns en hänvisning dit. Bestämmelserna innehåll sedan de har hañ samma tillkom.

Senare beskattningsår

2 § För senare år än dödsåret beror behandlingen av dödsboet på om den döde vid dödsfallet var obegränsat skattskyldig i Sverige eller Idag står det i 53 § 3 mom. andra stycket KL, dit 6 § 3 mom. SIL hänvisar, att för dödsbon efter obegränsat skattskyldiga tillämpas vad som sägs om dödsbon i lagen. I IL har vi i stället utgått ifrån att de bestämmelser som gäller för fysiska personer skall tillämpas också på dödsbon. I de bestämmelser som gäller för fysiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet använder vi uttrycken enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. De bestämmelser som innehåller dessa uttryck skall på grund av regleringen här i 2 § tillämpas också på dödsbon. När det finns några särskilda bestämmelser för dödsbon, som i 21 kap. 9 § andra stycket eller 45 kap. 14 och 15 §§, har vi lagt till dem. Att dödsboet är obegränsat skattskyldigt framgår i dag av 53 § 1 mom. b KL och 6 § 1 mom. första stycket b SIL. Bestämmelserna har hañ detta innehåll sedan den kommunala taxeringen av juridiska

personer slopades år 1984 DsFi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet.

1984/85:SkU23, SFS 198421060 f.. Dessförinnan föreskrevs att sådana dödsbon som avses i detta stycke skulle taxeras som inländska juridiska Även då de skattskyldiga för alla inkomster i personer. var eller utanför Sverige. T.o.m. år 1993 SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541 var bestämmelserna emellertid kompletterade med en regel att dödsbona kunde bli beskattade som handelsbolag under vissa förhållanden.

5 kap. 47

3 § Bestämmelserna om dödsbon efter personer som inte var obegränsat skattskyldiga vid dödsfallet finns i dag i 53 § 3 mom. andra stycket KL samt i 6 § 3 mom. och 16 § 2 mom. fjärde stycket SIL. Att sådana dödsbon skall behandlas utländska juridiska personer har gällt som sedan KL korn till. Att de skall behandlas som utländska bolag infördes år 1989, då begreppet utländska bolag introducerades SOU 1988:45, 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1040. prop.

5 kap. Svenska handelsbolag

Vi föreslår att det skall finnas ett särskilt kapitel för svenska handelsbolag eftersom den skattemässiga behandlingen är så speciell. Kapitlet är bara ingång för läsaren. I fråga om skattskyldighet en hänvisas läsarna vidare till olika kapitel beroende på delägarnas skattskyldighet.

I skattskyldighetsbestämmelsema i KL 53 § 2 mom. föreskrivs

att vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag och rederier behandlas sätt. Att kommanditbolag är en form av samma handelsbolag framgår av lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag. En upplysning att kapitlet- eller övriga bestämmelom i lagen som gäller för handelsbolag gäller också för komser manditbolag är därför överflödig. När det gäller enkla bolag och rederier så är dessa inte juridiska personer. Det finns inga bestämmelser om skattskyldighet for dem som varken är fysiska eller juridiska Det gäller är i stället att bolagsmännen skall redovisa personer. som inkomsterna. Men att så är fallet behövs inte regleras särskilt utan följer de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet. Som av exempel kan nämnas att för fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga följer detta av 3 kap. 5

Kommentar till paragraferna

1 § Bestämmelsen i första stycket att handelsbolag inte är skattesubjekt

finns i dag i 53 § 2 mom. KL och i 6 § 2 mom. SIL. Så har det varit

ända sedan KL:s tillkomst. Eftersom handelsbolagen inte själva är skattskyldiga for sina inkomster måste lagtexten i många sammanhang anpassas for att passa in på dem. Det går inte att skriva att den skattskyldige får en intäkt eller har haft en kostnad. I stället har vi i vissa lagrum ersatt en

skattskyldig med en näringsidkare se t.ex. 28 kap. 4 § och i

andra fall använt neutral formulering 3 kap. 16 § det

en se t.ex.

48 6 kap.

kalenderår då avyttringen sker. Det har dock inte varit möjligt att överallt anpassa texten till handelsbolagsfallen. Andra stycket behandlar europeiska ekonomiska intressegmpperingar EEIG. Den första meningen är bara en upplysande hänvisning. Rådets förordning finns intagen i en proposition om EEIG prop. 1994/97:68 s. 88 f.. Andra meningen kommer från lagen 1994:1853 om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11.

2 § Bestämmelsen i första stycket om beskattningen av handelsbolagets inkomster hos delägarna finns i dag i 53 § 2 mom. och punkt 10 första stycket av anvisningarna till 53 § KL och i 6 § 2 mom. SIL. Bestämmelserna har funnits med sedan KL:s tillkomst. I andra stycket finns en upplysning om i vilka kapitel delägarnas skattskyldighetsbestämmelser är placerade.

6 kap. Juridiska personer

I detta kapitel finns bestämmelser om vilka inkomster som juridiska personer är skattskyldiga för. Av 2 kap. 3 § andra stycket framgår att

svenska värdepappersfonder skall likställas med juridiska

personer enligt denna lag. I kapitlet finns också en bestämmelse skattskyldighet för om överlåtna periodiska intäkter. Den gäller för såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga. Kapitlet gäller inte för dödsbon och svenska handelsbolag. De behandlas inte som juridiska personer enligt IL:s terminologi, 2 se kap. 3 För att kapitlet inte skall bli för långt har vi brutit ut ett antal bestämmelser om befrielse från skattskyldighet för vissa juridiska

personer och lagt dem i 7 kap.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1984 Slopande av den kommunala taxeringen juridiska av personer, DsFi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1060

1989 Bestämmelser för obegränsat skattskyldiga juridiska SOU 1988:45, 1989/90:47, bet. personer, prop. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1040 i

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/901110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 § Paragrafen inleder kapitlet och dess innehåll. Dessutom finns anger hänvisning till 7 kap. en

2 §

I paragrafen finns upplysande hänvisning for delägare i svenska

en handelsbolag, i vissa samfälligheter och i andra utländska juridiska än utländska bolag att de kan skattskyldiga också personer om vara for inkomster hos sådana juridiska Även begränsat personer. skattskyldiga skall således tillämpa 6 § andra stycket och obegränsat skattskyldiga skall tillämpa 12 och 13 §§, de är delägare i sådana om subjekt.

Obegränsat skattskyldiga

3 § I paragrafen har vi tagit definition vad avses med en av som obegränsat skattskyldigajuridiska personer. Någon sådan definition finns inte i dag. Den är utformad med 1 kap. 15 § mervärdesskattela- 1994:200 som förebild. gen

Huvudregel

4 § I första stycket finns huvudregeln om skattskyldighet för svenska juridiska Bestämmelsen finns i dag i 6 § 1 mom. b SIL och personer. har funnits där sedan SIL:s tillkomst. Innan den kommunala taxeringjuridiska slopades år 1984 var svenska juridiska en av personer obegränsat skattskyldiga också till kommunal inkomstskatt. personer I 6 § 1 SIL finns det en upplysning om att det kan finnas mom. undantag från denna skattskyldighet i SIL. En sådan upplysning är så allmän att vi inte har tagit något motsvarande här. Sådana undantag

50 6 kap.

finns bl.a. i 8 kap. om intäkter som är skattefria, det finns också men

bestämmelser om skattefrihet i inkomstslagen.

Svenska värdepappersfonder

5 § I 2 kap. 3 § föreskrivs att bestämmelserna om juridiska skall personer tillämpas också på svenska värdepappersfonder. Av den aktuella nu paragrafen framgår att sådan fond är skattskyldig för inkomst en av de tillgångar som ingår i fonden. Idag framgår det 1 § 3 och av mom. 6 § 5 mom. SIL. En bestämmelse infördes år 1974 i 6 § 5 SIL mom. SOU 1969:16, prop. 1974:181, bet. 1974:SkU64, SFS 1974:995. Bestämmelsen i 1 § 3 mom. SIL infördes år 1990, samtidigt som man bytte ut begreppet aktiefond mot värdepappersfond prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkUl0, SFS 1990:1422.

Angående utländska värdepappersfonder, kommentaren till

se 7-9 §§.

Särskilda bestämmelser för samfälligheter

6 § Samfälligheter som förvaltas juridiska har sedan år 1975 av personer

delats i två grupper vid beskattningen DsF i 1974:10,

prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259 och 261. Den första gruppen behandlas i första stycket. Den omfattar sådana samfälligheter som är skattesubjekt. Bestämmelsen är hämtad från 6 § l egna mom. första stycket b SIL. i I paragrafens andra stycke behandlas den andra Den gruppen. omfattar sådana juridiska inte själva beskattas. Det kan personer som

påpekas att behandlingen inkomsterna inte är densamma

av som av

inkomsterna i ett svenskt handelsbolag. I fråga handelsbolag

om fördelas resultatet av bolagets verksamhet mellan delägarna. Men i fråga om samfálligheter fördelas intäkterna och kostnaderna mellan delägarna, vilket i dag framgår 41 § KL. I dag finns det av a en bestämmelse som motsvarar detta stycke i 6 § 2 SIL. mom.

Begränsat skattskyldiga

7-9 §§ I paragrafema finns definitioner begreppen begränsat skattskylav diga, utländska juridiska och utländska bolag. Bestämmelpersoner serna ñnns i dag i 16 § 2 mom. SIL.

6 kap. 51

År 1989 infördes begreppen utländska juridiska personer och utländska bolag. Dessförinnan fanns det inte någon definition av utländska juridiska personer. I 8 § andra stycket finns bestämmelse om att utländska stater en och utländska menigheter likställs med utländska bolag. Bestämmelsen har funnits i 16 § 2 mom. SIL sedan SIL kom till. Det har funnits motsvarande bestämmelse i 67 § KL sedan den lagen kom en till, den upphävdes när den kommunala taxeringen av juridiska men personer slopades år 1984. I 8 § tredje stycket finns erinran att bestämmelserna för en om utländska bolag skall tillämpas på vissa dödsbon för kommentar, se 4 kap. 3 §. Definitionen utländska bolag ändrades år 1993 prop. av 1993/94250, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1543 genom att man lade till uppräkning de länder Sverige har dubbelen av som beskattningsavtal med och i vilka den hemmahörande juridiska alltid skall ett utländskt bolag när den omfattas personen anses vara avtalets regler begränsning beskattningsrätten och enligt av om av avtalet har hemvist i denna andra stat. Denna bestämmelse har tagits in i paragraf, 9 Uppräkningen ändrades senast år 1995 en egen prop. 1995/96:95, bet. 1995/96:SkU9, SFS 1995:1505. Svenska värdepappersfonder är inte juridiska personer. I 2 kap. 3 § andra stycket föreskrivs emellertid att bestämmelserna om juridiska

personer skall tillämpas också på svenska värdepappersfonder och i

5 § finns bestämmelse skattskyldighet för svenska en om värdepappersfonder. Behandlingen i vårt förslag överensstämmer med gällande rätt. Men det finns inte någon bestämmelse i dag när det gäller utländska värdepappersfonder. Vissa utländska värdepappersfonder kan att betrakta utländska bolag enligt 7-9 §§. vara som I så fall beskattas fonden ett utländskt bolag i enlighet med som bestämmelserna i 10 Eller också kan fonden vara att anse som en utländsk juridisk I så fall beskattas fonden i enlighet annan person. med bestämmelserna i 10 och 11 och delägarna i vissa fall i enlighet med bestämmelserna i 12 och 13 §§. Men det kan mycket väl så att fonden inte skall utländsk juridisk person. I vara anses som en så fall beskattas delägarna i fonden för fondens intäkter och kostnader på sätt delägare i enkla bolag. En delägarbeskattning kan samma som många gånger opraktisk. Vi har därför övervägt om vi skall vara föreslå någon ändring. Vi har emellertid ändring inte bör ansett att en aktualiseras inom för Skattelagskommitténs arbete. ramen

52 6 kap.

Huvudregel

10 § Utländska juridiska har varit skattskyldi i Sverige för vissa personer ga inkomster sedan KL:s tillkomst. Bestämmelserna har ändrats ett antal gånger. Juridiska personer, också utländska sådana, är sedan år 1984 skattskyldiga bara till statlig inkomstskatt. Detta gäller för såväl utländska bolag som andra utländska juridiska än utländska personer bolag. Bestämmelserna i första stycket vilka inkomster begränsat om skattskyldiga skall beskattas för är hämtad i fråga utländska bolag om från 6 § 1 mom. första stycket SIL och i fråga andra utländska c om juridiska personer än utländska bolag från 6 § l första stycket mom.

d SIL som innehåller en hänvisning till c.

Punkt Begränsat skattskyldiga juridiska har varit

personer

skattskyldiga för inkomst av rörelse som bedrivits i Sverige och för

fastigheter i Sverige ända sedan KL kom till. År 1986 prop. l986/87:30, bet. 1986/87:SkU5, SFS 1986:1113 preciserades bestämmelsen till att omfatta inkomst rörelse bedrivits från av som fast driftställe i Sverige. Innebörden bestämmelsen ändrades också av

vid 1990 års skattereform bl.a. genom att alla fastigheter inte är

som privatbostäder beskattas som inkomst näringsverksamhet och av

genom att kapitalvinster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet

för juridiska personer.

Punkt 2: Begränsat skattskyldiga är skattskyldiga för inkomst vid försäljning av näringsbostadsrätter. En sådan bestämmelse infördes

år 1983 prop. 1983/84:67, bet. 1983/94:SkU13, SFS 1983:1044. Avyttringar av näringsbostadsrätter kan falla också under punkten

Punkt Också bestämmelsen skattskyldighet för utdelning

om andelar i svenska ekonomiska föreningar har funnits med sedan SIL kom till. Utdelning på aktier beskattas enligt kupongskattelagen, jfr 15 I andra stycket finns en bestämmelse när royalty skall om m.m. anses hänförlig till ett fast driñställe i Sverige. För kommentar, se kommentaren till 3 kap. 15 § andra stycket. Vad i övrigt som avses med fast driftställe regleras i 2 kap. 27

I tredje stycket tar vi bestämmelse i vilken utsträckning

en om

en begränsat skattskyldig får avdrag för kapitalförluster. En be-

stämmelse om avdrag för kapitalförluster finns i dag i 3 § 2 mom. första stycket SIL. Momentet infördes genom 1990 års skattereforrn.

Att begränsat skattskyldiga får göra avdrag för kapitalförluster bara om de skulle vara skattskyldiga för motsvarande kapitalvinster lades till i den proposition som kom på hösten år 1990 med kompletteringar till skattereformen prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10, SFS

6 kap. 53

1990: 1422. Den gäller således i dag bara kapitalförluster som hör till inkomstslaget kapital vi förutsätter liksom vid utfommingen av men - 3 kap. 17 § att detsamma skall gälla också när de hör till inkomst- slaget näringsverksamhet. Enligt 6 § 1 första stycket SIL är utländska juridiska mom. c också skattskyldiga för slutlig skatt eller tillkommande skatt personer har restituerats, avkortats eller avskrivits, i den mån som bolaget som tidigare har fått avdrag för denna. I dag finns det inte någon avdragsrätt för slutlig eller tillkommande skatt. Vad som fortfarande kan förekomma är möjligen vissa återbetalningar vinstdelningsav skatt. Det finns fortfarande bestämmelse skatteplikt för sådana en om

återbetalningar i punkt 11 övergångsbestämmelsema till den

av ändring SIL gjordes genom 1990 års skattereform SFS av som

1990:651. Denna skattskyldighetsbestämmelse bör inte finnas i IL

utan regleras i ILP. Här har vi, liksom i 4 uteslutit upplysningen om att det kan finnas undantag från skattskyldigheten i andra bestämmelser i denna lag. Vi har också utelämnat ett undantag för bestämmelser meddelade

på grund sådana beslut som avses i 21 § SIL se 14 §.

av

Särskilt andra utländska juridiska än utländska bolag om personer

11 § Bestämmelsen om avdrag för sådan del av inkomsterna som

delägarna i juridisk person beskattas för enligt bestämmelserna i

en 12 och 13 är hämtad från 6 § l första stycket d SIL. mom. Som nämnts under kommentaren till 7-9 §§ fanns inte uppdelningen mellan utländska bolag och andra utländska juridiska än utländska bolag före år 1989. Dâ infördes också personer bestämmelsen att personer som är hemmahörande i Sverige i vissa fall skall beskattas för inkomster från andra utländska juridiska personer

än utländska bolag se 12 och 13 §§.

12 § Bestämmelserna skattskyldighet för delägare i andra utländska om juridiska än utländska bolag infördes år 1989. Dessa bestämpersoner melser är i dag placerade i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL. Eñersom bestämmelserna om delägare i andra utländska juridiska än utländska bolag naturligtvis skall tillämpas även när det personer är ett svenskt handelsbolag är delägare har vi tagit en som bestämmelse i första styckets andra meningen om att innehav genom ett svenskt handelsbolag likställs med direkt innehav.

Vi har övervägt var denna och nästa paragraf skall placeras. Eftersom de bara gäller i fråga om obegränsat skattskyldiga skulle de kunna placeras under rubrikerna Obegränsat skattskyldiga i 3 kap. och i detta kapitel. Vi har dock valt att hålla ihop de bestämmelser som gäller andra utländska juridiska personer än utländska bolag och dess delägare och stannat för att placera dem här.

13 § I första stycket finns bestämmelser om beskattningen av den juridiska personens inkomst hos delägaren. Det är samma reglering som for delägare i svenska handelsbolag. I dag finns ingen separat bestämmelse för de utländska juridiska personerna utan det finns en hänvisning till den bestämmelse som gäller for handelsbolag i punkt 10 första stycket av anvisningarna till 53 § KL. I andra stycket har det tagits ett förtydligande om vilka bestämmelser om skattskyldighet som gäller för delägaren. Det kan påpekas att delägaren blir beskattad enligt svenska Skatteregler för den juridiska personens alla inkomster i Sverige och i utlandet och att bestämmelsen gäller också om den juridiska personen inte är skattskyldig enligt 10 t.ex. därför att den bedrivit verksamhet bara i utlandet. Vad som däremot är oklart är vilka svenska Skatteregler som delägaren skall tillämpa när han skall beräkna resultatet av sin andel i de fall det finns olika regler för olika skattskyldiga. Ett alternativ är att tillämpa samma bestämmelser som för svenska handelsbolag. Ett annat är att tillämpa de bestämmelser som gäller för delägaren. Vi har emellertid funnit att frågan är för komplicerad för att skall behandla den inom Skattelagskommittén. Det kan nämnas att i RÅ 1992 ref. 94 fann Regeringsrätten att bestämmelserna om kapitalvinstberäkning vid avyttring av andel i handelsbolag i 28 § SIL inte var tillämpliga vid avyttring av andelar i ett dotterbolag som var en delägarbeskattad utländsk juridisk person.

Dispens för utländsk stats fastighetsinkomst

14 § Bestämmelsen om möjlighet för regeringen att befria utländska stater från skattskyldighet för vissa fastigheter är hämtad från 21 § SIL. Den har funnits med där sedan lagen kom till. En motsvarande bestämmelse har funnits med i 73 § KL sedan den lagen kom till, men har numera tagits bort eftersom den kommunala taxeringen av juridiska personer har slopats.

7 kap. 55

Hänvisning till andra lagar

15 § Begränsat skattskyldiga juridiska personer kan också vara skattskyldiga för andra inkomster från Sverige än de som räknas upp i 10 För att påminna om det har vi tagit med denna paragraf som en upplysning.

skattskyldighet för överlåtna periodiska intäkter

16 § Bestämmelsen om skattskyldighet för den som överlåter en periodisk intäkt kommer från 6 § 4 mom. andra stycket SIL. Det är samma bestämmelse som gäller för fysiska personer och som har placerats i 3 kap. 20 § förarbeten, se den paragrafen.

7 kap. Stiftelser, ideella föreningar och vissa andra

juridiska personer

Kapitlet innehåller bestämmelser om total eller viss befrielse från skattskyldighet för vissa juridiska personer. Bestämmelserna gäller, om det inte framgår något annat av dem, för såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga. Bestämmelserna skulle kunna placeras i 6 kap., men för att det kapitlet inte skall bli för långt har de brutits ut till ett eget kapitel.

Bakgrund

När KL infördes var en begränsad krets av samfund, stiñelser, verk och inrättningar befriade från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet. Det är ursprunget till de bestämmelser i dag som finns i 7 § 4 mom. SIL och som innehåller bl.a. den s.k. katalogen. Landsting, kommuner och andra menigheter var skattskyldiga bara för inkomst av fastighet och av rörelse och bara vid den kommunala taxeringen. Staten var skattskyldig vid den kommunala taxeringen för inkomst av vissa typer av fastigheter samt för rörelse, med undantag för vissa typer av verksamhet, skattebefriad i övrigt. men Bestämmelserna var då inte utfomiade som bestämmelser om befrielse från skattskyldighet utan som bestämmelser om vilka inkomster de olika subjekten var skattskyldiga för. De fanns i 53 § KL.

År 1942 förarbeten, nedan infördes bestämmelser befrielse

se om från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet och av rörelse för stiftelser och ideella föreningar som främjade vissa ändamål. Också dessa bestämmelser togs i 53 § KL. Det är i huvudsak samma bestämmelser som fortfarande finns i fråga om stiftelser.

År 1977 förarbeten, nedan infördes bestämmelser för

se nya ideella föreningar. De innebar en väsentlig utvidgning av föreningarnas möjligheter till skattebefrielse. Dels utvidgades den krets ideella föreningar som kunde komma i fråga för skattebefrielse av bestämmelser detta togs i punkt 9 av anvisningarna till 53 § om KL, dels infördes bestämmelser om att denna krets av föreningar befriades för vissa inkomster av fastighet och rörelse bestämmelser om detta togs i punkt 4 av anvisningarna till 54 § KL.

När den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år

1984 förarbeten, se nedan fördes samtliga de nu aktuella

bestämmelserna samman till 7 § 3-6 mom. SIL. År 1988 tillsattes Stiñelse- och föreningsskattekommittén för att över skattereglema för stiftelser och ideella föreningar. Kommittén se kom med sitt slutbetänkande år 1995 SOU 1995:63.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1942 Bestämmelser för stiftelser och ideella föreningar, SOU 1939:47, prop. 1942:134, bet. 1942:BevU2l, SFS 1942:274

1977 Bestämmelser för ideella föreningar, DsFi 1975:15, prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, SFS 1977:572

1984 Den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades, DsFi 1984:9, prop. 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1061

1990 1990 års skatterefonn, SOU 1989:34, 1989/901110,

prop. bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651

1997:2 57 SOU

Kommentar till paragraferna

1 § Bestämmelsen är en inledning till kapitlet.

Eftersom vi i de kommande paragrafema har valt att uttrycka vad

de olika subjekten är skattskyldiga för kan det för begränsat skattskyldiga låta deras skattskyldighet utökas. Så skall det som om naturligtvis varför vi har tagit med bestämmelsen i andra inte vara, stycket. I tredje stycket har vi gjort ett tillägg till de bestämmelser där det

står att skattskyldigheten omfattar sådan näringsverksamhet som avses

i 13 kap. l vidare i kommentaren till 3 se

Helt skattebefriade juridiska personer

2 § första stycket finns bestämmelse om att vissa juridiska personer en

helt befriade från skattskyldighet. Bestämmelsen är i dag placerad

är i 7 § 3 mom. SIL. Staten, landstingen, kommunerna och andra menigheter har varit helt skattebefriade sedan den kommunala taxeringen av juridiska

slopades 1984. År 1990 skattebefriades pensionsstiftelser.

personer Landstingskommuner, det står i dagens lagtext, heter numera som landsting. Vi har ersatt uttrycket andra menigheter med kommunaloch kyrkliga kommuner. Skattefriheten för kommunal-

förbund

förbund klarlades RÅ 1994 ref. 92. genom

Vi har uteslutit allmänna pensionsfonden bestämmelsen

ur fonden del NJA 1992 581 och

eftersom är en av staten se s. prop.

1995/961222 4.4. Allmänna pensionsfonden blev helt skattebefriad

s. år 1990 prop. 1990/91:56, bet. 1990/91:SkU11, SFS 1990:1463.

Dessförinnan den skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet

var hänförde sig till innehav av fastighet. som Som upplysning hänvisar vi i andra stycket till lagen om en

avkastningsskatt på pensionsmedel.

Stiftelser

3 § Bestämmelsen vilka inkomster stiftelser är skattskyldiga för om kommer från 7 § 6 första stycket SIL. Den infördes år 1942 och mom. då in i 53 § l första stycket KL och i 7 § förordningen togs mom. e

1928:373 statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. När den

om

58 7 kap.

kommunala taxeringen av juridiska slopades år 1984 personer flyttades bestämmelsen i KL över till sin nuvarande plats. I KL uttrycktes detta år 1942 att stiñelsema skattskyldiga som var för inkomst av fastighet och rörelse. Detta ändrades vid 1990 års av skatterefonn till att stiftelsema frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet inte hänför sig till innehav som av fastighet eller rörelse. Vi tycker att det är naturligare att tala vad om stiftelsema är skattskyldiga för och hänvisar till 13 kap. 1 Det lagrummet innehåller dels definition näringsverksamhet, en av som är densamma som den definition som före 1990 års skattereform fanns för rörelse, dels en bestämmelse att innehav näringsom av fastigheter och näringsbostadsrätter alltid räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. I IL utgår vi ifrån tillgång ingår i att om en näringsverksamheten så skall vinster och förluster vid avyttring av tillgången också räknas till näringsverksamheten. Det innebär att även kapitalvinster och kapitalförluster omfattas bestämmelserna i 13 av kap. 1 Sådana stiftelser som avses i denna paragraf är emellertid inte skattskyldiga for kapitalvinster och kapitalförluster, varför vi har tagit in ett undantag för kapitalvinster och kapitalforluster. Undantaget har placerats i 1 § tredje stycket eftersom detsamma gäller även i fråga om 7 och 14 §§.

Ändamålskravet

4 § Bestämmelserna med krav på vilka ändamål stiñelsema skall som främja kommer från 7 § 6 första stycket SIL. mom. I inledningen till bestämmelsen har lagt till att det är Stiftelsens bedrivna verksamhet som huvudsakligen skall ha de angivna ändamålen, för att markera att det inte är ändamålet enligt stiftelseförordnandet är avgörande. Att det är verksamheten som som skall vara avgörande framgår av momentets tredje stycke. I praxis har också godtagits stiftelse att även om en enligt stiftelseförordnandet har många olika ändamål, så har stiftelsen befriats från skattskyldighet om ett sådant kvalificerat ändamål i denna som avses paragraf har främjats i verksamheten i tillräckligt stor omfattning. Detta har också stöd i förarbetsuttalanden SOU 1939:47 54 och s. prop. 1942:134 s. 51. Det kan påpekas att Stiftelse- och föreningsskattekommittén föreslog att det kvalificerade ändamålet skulle komma till uttryck i stiñelseförordnandet. Vi har emellertid sett

det som en sådan materiell förändring det inte ankommer på

som Skattelagskommittén att ta upp. Bestämmelsen ändrades senast år 1991 prop. 1990/91:89, bet. 1990/91:SkU21, SFS 1991:181 då den utvidgades med främjande av

nordiskt samarbete. Det har sedan år 1963 prop. 1963:6, bet. 1963:BevU2, SFS 1963:27 varit ett ändamål som kunde leda till skattebefrielse, bara efter dispens från RSV. Förarbeten i övrigt, men se 3

Verksamhetskravet

5 § Bestämmelsen att det är det ändamål tillgodoses i den om som bedrivna verksamheten som skall ligga till grund för bedömningen av vilket ändamål stiftelsen har, kommer från 7 § 6 mom. tredje stycket SIL och bestämmelsen i vilken utsträckning ändamålet skall om tillgodoses i verksamheten kommer från 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL. Båda bestämmelserna infördes ursprungligen i punkt 7 första till § år och flyttades till punkt stycket av anvisningarna 53 KL 1942 anvisningarna år 1951. År 1984 flyttades de till sina nuvarande 8 av platser. Enligt dagens lydelse bestämmelsen skall verksamheten av huvudsakligen att tillgodose de aktuella ändamålen. Vidare står avse att detta skall fallet om i verksamheten endast i ringa anses vara omfattning främjas ändamål av annan art. I IL använder uttrycket huvudsakligen för att uttrycka att något uppgår till cirka 75 % av helheten. En så låg procentsats förefaller emellertid oförenlig med att andra ändamål bara får främjas i ringa omfattning. I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande s. 98 och 111 sägs dels att det förarbetena till 1942 års lagstiftning framgår att det av endast finns ett obetydligt utrymme för verksamhet som främjar okvalifrcerade ändamål, dels att det i litteraturen har antagits att inte än 5-10 % avkastningen får disponeras för ändamål som inte mer av är kvalificerade. Vi använder i IL uttrycket uteslutande eller så gott uteslutande för att uttrycka cirka 90-95 %. Eftersom det bättre som motsvarar vad verkar avsikten med bestämmelsen använder som vara vi det uttrycket. Det kan också påpekas att för ideella föreningar är det redan enligt dagens lagtext ett krav på att föreningen uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser de aktuella kraven, se 7 § 5 mom. fjärde stycket b SIL samt 9 § nedan. Eftersom innehållet i denna bestämmelse och den föreslagna 9 § är detsamma har vi en enhetlig utformning av dem. Vi har valt att utgå från lydelsen i 7 § fjärde stycket b SIL. 5 mom.

60 7 kap.

F ullfåáüdskravet

6 § I 7 § 6 mom. femte stycket SIL finns en bestämmelse med ett ñillföljdskrav för stiftelser. Förarbetena är desamma som för tredje och fjärde styckena av momentet, se 5 §. Den är något annorlunda utformad än vårt förslag här i 6 Lydelsen i vårt förslag är i stället hämtad från fullföljdskravet för ideella föreningar i 7 § 5 mom. üärde stycket d här placerad i 10 §, men vi har lagt till en markering att bedömningen skall göras för en period av flera år. Det finns inte

någon anledning att ha olika lydelse på fullföljdskravet för stiftelser

och ideella föreningar. Av förarbetena till bestämmelsen i fråga om ideella föreningar framgår nämligen att avsikten när den bestämmelsen infördes var att samma krav skulle gälla prop. 1976/77: 135 s. 78 f.. Uttrycket skäligen motsvarar avkastningen av Stiftelsens tillgångar är vagt. Vi har övervägt att precisera det i enlighet med nuvarande praxis till 80 % av avkastningen. Stiñelse- och föreningsskattekommittén har emellertid dels lämnat en redogörelse för nuvarande praxis, dels föreslagit en precisering av bestämmelsen med viss awikelse från denna praxis 102 139 och 303 f.. Vi anser att vi med hänsyn härtill inte har anledning att föreslå en precisering.

Ideella föreningar

7 § Bestämmelserna om omfattningen av skatteplikten för ideella föreningar kommer från 7 § 5 mom. första-tredje styckena SIL. År 1942 infördes särskilda skattskyldighetsbestämmelser för stiftelser och ideella föreningar. Bestämmelserna innebar att dessa befriades från skattskyldighet för andra inkomster än av fastighet och

rörelse. Se kommentaren till 3 §. År 1977 infördes särskilda,

mer omfattande, bestämmelser om skattebefrielse för ideella föreningar. De placerades i 53 § och punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL, i 54 § och punkt 4 anvisningarna till 54 § KL samt i 7 § SIL. År 1984 av flyttades bestämmelserna över till 7 § 5 mom. SIL. Därefter har inga större ändringar gjorts annat än att lydelsen vid 1990 års skatterefonn ändrades så att den passade på den nya indelningen i inkomstslag samt förvärvskällor. Liksom i 3 § hänvisas i första stycket till 13 kap. 1 Se kommentaren till 3 När det gäller andra stycket punkten 1 skulle enligt förarbetena prop. 1976/77:135 s. 85 huvudsaklighetsbedömningen göras för varje förvärvskälla för sig. När förvärvskälloma slopades vid 1990 års

skatterefonn skrevs det att bestämmelserna gällde sådan inkomst som hänför sig till förvaltningsenhet avseende innehav av fastighet eller till särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse. Avsikten var att inte ändra rättsläget. Vi behåller uttrycket förvaltningsenhet avseende fastighet". När det gäller uttrycket särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse byter det till självständig näringsverksamhet. Det är det uttryck som före 1990 års skattereform användes i 18 § KL för att beskriva vad som utgjorde en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Uttrycket finns fortfarande kvar i 18 § KL i fråga om näringsverksamhet i utlandet och vi har behållit motsvarande uttryck i 14 kap. 14 och 15 §§. Vi har i vårt förslag till punkt 1 utelämnat de exempel som finns i 7 § 5 mom. andra och tredje styckena SIL om vad som avses med att verksamheten har en naturlig anknytning till föreningens ändamål

respektive att inkomsterna av hävd utnyttjats som finansieringskälla

för ideellt arbete. Den bestämmelse som finns i 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL om att en ekonomisk förening får behandlas som ideell förening även om den fått bestå som ekonomisk förening enligt 14 § lagen 1987:668 införande av lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar, har om tagits i ILP.

Ändamålskravet

8 § Bestämmelserna med krav på vilka ändamål som föreningarna skall

främja kommer från 7 § 5 fjärde stycket a SIL. De placerades

mom. där år 1984. Tidigare fanns de i punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL, där de infördes år 1977.

Verksamhetskravet

9 § Bestämmelsen med krav på att föreningen i sin verksamhet skall tillgodose ändamålen, kommer från 7 § 5 mom. fjärde stycket b SIL. Den flyttades dit år 1984 från punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL, där den placerades år 1977.

F ullfêiüdskravet

1 0-12 §§ Bestämmelserna med fullföljdskravet och möjligheterna till undantag från detta kommer från 7 § 5 mom. fjärde stycket d och femte-sjunde styckena SIL. På samma sätt som i fråga om stiftelser har vi lagt till en markering att bedömningen skall göras för en period av flera år. Bestämmelserna infördes år 1977 i punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL och flyttades över till sina nuvarande platser år 1984. Vi har kortat ner lydelsen i 12 § och har för avsikt att föreslå en bestämmelse i TL med innebörd att om ett medgivande upphör att gälla enligt 12 skall det vara en grund för eñertaxering.

Öppenhetskravet

13 § Bestämmelsen med krav på att föreningen skall vara öppen för nya medlemmar kommer från 7 § 5 mom. fjärde stycket c SIL. Den flyttades dit år 1984 från punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL. Också denna bestämmelse kom till år 1977.

Vissa andra skattebefriade juridiska personer

14 § Bestämmelserna om de här uppräknade grupperna av inrättningar m.m. kommer från 7 § 6 mom. SIL, där de placerades år 1984 då den kommunala taxeringen av juridiska slopades. Tidigare fanns personer

bestämmelserna i 53 § 1 mom. första stycket e KL och 7 § SIL och

ännu tidigare i 7 § förordningen 1928:373 om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. De placerades där år 1942. Då infördes bestämmelserna att de uppräknade grupperna var skattskyldiga till kommunal inkomstskatt för inkomst fastighet och rörelse och till av statlig inkomstskatt för inkomst av rörelse, vilket innebar att de blev befriade från skattskyldighet för andra inkomster. Vid 1990 års skattereform ändrades det till att de frikallas från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Vi hänvisar i stället till 13 kap. 1 se kommentaren till 3 När det gäller kyrkor m.m. fanns det redan vid KL:s tillkomst en bestämmelse i 53 § 1 mom. d KL att bl.a. kyrkor, sjukvårds- och om barmhärtighetsinrättningar var skattskyldiga endast for inkomst av fastighet. Det nya uttryckssättet församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär kommer från lagen 1994:1221 införande om av

7 kap. 63

stiftelselagen 1994:1220. Samma uttryck används av Stiftelse- och

föreningsskattekommittén i 4 kap. 1 § förslaget till lag om befrielse

från skattskyldighet för stiftelser och ideella föreningar SOU 1995:63.

När det gäller hushållningssällskapen var bestämmelserna före år

1984 placerade i 53 § 1 första stycket KL och 7 § första mom. c stycket d SIL. De var då skattskyldiga till kommunal inkomstskatt för

inkomst av fastighet och rörelse, men inte skattskyldiga till statlig

inkomstskatt. Att stadgarna skall fastställda regeringen då vara av Konungen eller den myndighet som regeringen bestämmer infördes år 1967 prop. 1967:74, bet. 1967:BevU39, SFS 1967:388.

15 och 16 §§ Dessa två bestämmelser skiljer sig från 14 § att subjekten bara genom är skattskyldiga för inkomster från innehav av fastigheter. Ursprunget till bestämmelserna fanns redan vid KL:s tillkomst, då det i 53 § 1 mom. d togs uppräkning vissa kategorier en av av

subjekt samt vissa namngivna subjekt bl.a. Sveriges allmänna

hypoteksbank och jämkontoret som var skattskyldiga bara för inkomst av fastighet. Bestämmelserna har fyllts på vid ett flertal tillfällen. År 1984 flyttades de över till 7 § 4 SIL, där de mom. fortfarande finns kvar. Uppräkningen i detta moment brukar kallas för katalogen. Stiftelse- och föreningsskattekommittén har övervägt katalogen om

särskilt listan med de namngivna subjekten är grundlagsstridig

- genom att den strider mot kravet att föreskrifter skall generella vara till sin natur SOU 1995:63 s. 219 f.. Kommitténs slutsats är att katalogens uppräkning namngivna subjekt visserligen inte av

uppfyller det i regeringsformens förarbeten formulerade kravet på

generell tillämpbarhet men att lagfonnen ändå använts tillräckligt ofta för att det skall vara befogat att tala konstitutionell praxis om en som tillåter detta undantag från generalitetskravet. Vi finner mot bakgrund av detta att det inte finns skäl för oss att överväga frågan ytterligare

utan utgår ifrån att de subjekt som finns i katalogen i princip skall

finnas kvar. I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande föreslogs att vissa av dessa kategorier av subjekt och vissa namngivna subjekt inte skulle finnas med i deras förslag till lag eftersom subjekten inte längre finns kvar eller, i ett fall, inte bedriver den

avsedda verksamheten. I andra fall föreslogs att kategorier eller

namngivna subjekt inte skulle tas med andra skäl, t.ex. därför att av de ändå faller under de kommittén föreslagna grunderna för av skattebefrielse eller för att de i stället skulle kunna få dispens enligt regler som föreslogs av kommittén. I Skattelagskommittén begränsar

vi till att utelämna de kategorier av subjekt och namngivna oss Stiñelse- och föreningsskattekommittén inte längre subjekt som enligt finns eller där den avsedda verksamheten inte längre bedrivs.

Följande kategorier och namngivna subjekt tar vi därför inte med i

vårt lagförslag:

sjömanshus,

företagarföreningar, ömsesidiga försäkringsbolag som meddelar obligatorisk yrkes- skadeförsäkring,

Allmänna sjukförsäkringsfonden,

- Bryggeristiftelsen, - Stiftelsen Institutet för Företagsutveckling, SIFU, -

Stiftelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg,

-

Stiftelsen Produktutvecklingscentrum i Östergötland,

-

Stiftelsen Småföretagsfonden,

- Stiftelsen för samverkan mellan Lunds universitet och näringsli- vet- SUN, och

Sveriges turistrâd. - För närmare kommentar till varför dessa kategorier och subjekt

inte tas med hänvisar vi till SOU 1995:63 s. 227

När det gäller den näst sista strecksatsen i 15 § använder vi, i

enlighet med förslaget i SOU 1995:63 228, uttrycket kollektivs.

stället för stiftelser har bildats enligt avtal avtalsstiftelser i som

mellan organisationer arbetsgivare och arbetstagare. I den tionde av

strecksatsen i 16 § skriver Industri- och nyföretagarfonden, vilket

är det namnet för Fonden för industriellt utvecklingsarbete. nya Istället för att hänvisa till l § tredje stycket 5 lagen 1991:1482

lotteriskatt tar vi med Aktiebolaget Tipstjänst, Svenska om

Penninglotteriet Aktiebolag och Svenska Penningspel Aktiebolag.

I 16 § har vi lagt till Stiftelsen Svenska Filminstitutet. Be-

stämmelsen är hämtad från 2 § lagen 1963:173 om avdrag för

avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. Denna lag tillkom

år 1963 följd ett avtal år bildandet av Stiftelsen som en av samma om Svenska Filminstitutet prop. 1963:101, bet. 1963:BeU35. Bestäm-

melsen har ändrats bara följd att den kommunala som en av

beskattningen juridiska slopades år 1984 och genom en

av personer anpassning till den inkomstslagsindelningen efter 1990 års nya skattereforrn prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkUl5, SFS

1993:1552.

1 7 § Bestämmelserna fullföljds- och verksamhetskravet är hämtade om från den hänvisning i dag finns i fråga om stiftelser i 7 § 4 mom. som andra stycket SIL och från 7 § 6 tredje-femte styckena SIL. mom.

Bestämmelserna placerades där när den kommunala taxeringen av

8 kap. 65

juridiska personer slopades år 1984. Det är inte lätt att utläsa hur bestämmelserna skall tillämpas, eñersom det i vissa fall inte finns något ändamålskrav. Vi har emellertid förutsatt att bestämmelserna skall tillämpas när det finns ett sådant krav. Vidare utgår vi ifrån att då skall också kravet i 5 § på att verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose detta ändamål tillämpas. När det finns krav på att verksamheten uteslutande skall avse ett visst ändamål, skall detta givetvis gälla i stället.

18 § Bestämmelsen i första stycket om understödsföreningar kommer från

7 § 10 mom. SIL. Den fick sin nuvarande lydelse år 1993 Ds

1992:45, prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:939. Understödsföreningama befriades då från skattskyldighet till inkomstskatt for inkomst av livforsälcringsverksamhet, men denna beskattas i stället med avkastningsskatt. Understödsföreningar var vid KL:s tillkomst skattskyldiga bara for inkomst av fastighet. Detta ändrades år 1950 SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308 f., då understödsföreningar som bedrev livförsälcringsverksamhet och lämnade kapitalunderstöd med mer än 500 kronor per medlem blev skattskyldiga for all verksamhet. Bestämmelserna placerades i 53 § 1 mom. första stycket f och 54 § första stycket g KL samt i 7 § första stycket och j SIL. År 1984 flyttades bestämmelserna till 7 § 4 och e 10 mom. SIL. I andra stycket finns en hänvisning till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.

19 § Bestämmelsen om producentorganisationer kommer från 7 § 4 mom. tredje stycket SIL. Den infördes år 1995 prop. 1995/962104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1614.

AVD. III UNDANTAGNA INKOMSTER OCH UTGIFTER

Avdelningen innehåller for alla inkomstslag gemensamma bestämmelser om inkomster som är skattefria och utgifter som inte skall dras av.

8 kap. Inkomster som är skattefria

Detta kapitel innehåller bestämmelser inkomster är skattefria. om som De är samtliga hämtade från 19 § KL och dess anvisningar. I så stor

3 16-1588

66 8 kap.

utsträckning som möjligt har vi flyttat ut sådana bestämmelser som kan aktualiseras bara i ett av inkomstslagen till detta. Om bestämmelserna gäller i flera inkomstslag har i de flesta fall valt att ha dem i detta kapitel. I 19 § KL finns i dag bestämmelser om skattefrihet för intäkter som knappast skulle kunna hänföras till något av inkomstslagen. Vissa av dessa har vi behållit eftersom vi av olika skäl ändå anser att de bör nämnas särskilt men vi har rensat ut de bestämmelser som enligt vår uppfattning är helt onödiga. Samtliga förändringar anges under rubriken Viktigare ändringar.

Viktigare ändringar

Följande bestämmelser har vi antingen slopat helt eller placerat i något annat kapitel.

19 § första stycket tredje ledet första delen KL ersättning som ...till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkoms , borttaget eftersom skattepliktens avgränsning redan i dag framgår i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, se 11 kap. 26 § och 15 kap. 13 § i förslaget. Resten av tredje ledet finns i 16

19 § första stycket fjärde ledet sista delen KL ...samt belopp...i statens tjänst, se 11 kap. 15

19 § första stycket sjunde ledet KL ersättning åt smittbärare, borttaget eftersom skattepliktens avgränsning redan i dag framgår i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, se ll kap. 26 § och 15 kap. 13 § i förslaget.

19 § första stycket åttonde ledet KL periodiskt understöd, se 11 kap. 39

19 § första stycket trettonde ledet KL barnpension m.m., se 11 kap. 34 §§.

19 § första stycket femtonde ledet KL bestämmelsen har slopats eftersom bestämmelserna om kommunalt kontantunderstöd med bidrag av statsmedel upphävts, prop. 1973:56 bl.a. s. 71.

19 § första stycket sextonde ledet KL

vårdbidrag regleras redan i inkomstslaget tjänst, se 11 kap. 27 Beträffande resten av ledet, särskilt pensionstillägg m.m., se 11 kap. 28

19 § första stycket tjugonde ledet KL bostadsbidrag enligt den upphävda lagen 1988:786 om bostadsbidrag.

19 § första stycket tjugoandra ledet KL bidrag som betalades ut under åren 1991-1993 enligt lagen 1992:148 om särskilt bidrag till ensamstående med bam.

19 § första stycket tjugofjärde ledet KL fri resa i samband med anställningsintervju torde aktualiseras enbart itjänst, se 11 kap. 22

19 § första stycket tjugoåttonde och tjugonionde leden KL gottgörelse från personal- eller pensionsstiñelse, se 15 kap. 10 § och 25 kap. 17

19 § första stycket trettioförsta ledet KL ränta enligt följande upphävda lagar: tullagen 1973:670, lagen 1982:1006 om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar och tullagen 1987:1065.

19 § första stycket trettiotredje ledet samt andra stycket KL mervärdeskatt, se 11 kap. 1 15 kap. 11 § och 41 kap. 2

punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 § KL Detsamma gäller i fråga om till föreningar influtna medlemsav-

punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 19 § KL om att

engångsbelopp är intäkt av tjänst behövs inte, utan framgår av 10 kap. 2

punkt 1 fjärde-femte styckena av anvisningarna till 19 § KL ersättning på grund av personskada i form av engångsbelopp eller utbyte av livränta mot sådant belopp, se 11 kap. 32 och 33 §§.

punkt l sjätte stycket av anvisningarna till 19 § KL Den första meningen och bestämmelsen om skatteplikt i den andra har tagits bort såsom onödiga eñersom skatteplikten för denna typ av

68 8 kap.

intäkter framgår ändå. Resterande del av andra meningen, se 23 Den tredje meningen, se 11 kap. 35

punkt l sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL den del av den tredje meningen som avser avdragsförbud, se 9 kap. 7§.

punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 19 § KL kontant arbetsmarknadsunderstöd, borttaget eftersom skatteplikten framgår redan i dag i inkomstslaget tjänst, se 11 kap. 30 § i förslaget.

punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 19 § KL sådan arbetsplacering av flyktingar i arbetsmarknadsstyrelsens regi förekommer inte längre varför bestämmelsen om skattefrihet har tagits bort.

punkt l tionde stycket av anvisningarna till 19 § KL förordningen 1995:559 om stipendium efter genomfört basår inom

kommunal vuxenutbildning upphör att gälla den l januari 1998.

Kommentar till paragraferna

1§ Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Arv, gåva m.m.

2 § Bestämmelsen om inkomstskattefrihet för benefika förvärv är hämtad från 19 § första stycket första ledet KL där en motsvarighet funnits sedan lagens tillkomst. I dag anges att skattefriheten vid bodelning avser vad som tillfaller make eller sambo. Bestämmelsen om sambor infördes som en följd av 1987 års familjerättsrefonn SOU 1981:85, prop. l987/88:6l, bet. 1987/88:SkU19, SFS 1987:1204. Genom den allmänna hänvisningen till vad som gäller för äkta makar i lagen 1994:11 17 om registrerat partnerskap och genom särskild hänvisning i lagen 1987:813 om homosexuella sambor är bestämmelsen tillämplig även på registrerade partner och homosexuella sambor. Bestämmelsen omfattar alla som kan vara part i en bodelning utom dödsbon men avsikten torde vara att även dödsbons förvärv är skattefritt. Vi har därför bara angett att förvärv genom bodelning är skattefritt.

8 kap. 69

Alltsedan KL:s tillkomst har det markerats i lagen att fördel av oskift bo är skattefritt. Detta gäller fortfarande för äktenskap som ingåtts före år 1921. Vi har inte tagit med någon bestämmelse om detta utan anser att sådan i den mån den alltjämt skulle förekomma ändå kan innefattas i bestämmelsen om bodelning. -

Lotterivinster och tävlingsvinster

3 § Bestämmelsen om att vinster i svenska lotterier och på svenska premieobligationer är skattefria är hämtad från 19 § första stycket andra ledet KL. En motsvarighet har funnits i KL sedan lagen kom till. Ledet fick sin nuvarande utformning år 1945 prop. 1945:264, bet. l945zBevU47, SFS 1945:408. I dag omfattar ledet även utländska lotterivinster uppgår m.m. som till högst 100 kronor. Vi har valt att i stället ta beloppsgränsen i 41 kap. 26

4 § Bestämmelsen om skattefrihet för vissa tävlingsvinster motsvaras av 19 § första stycket tjugosjunde ledet KL. Den infördes genom 1990 års skattereform SOU 1989:33, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650. Procentsatsen höjdes år 1992 till sin nuvarande nivå prop. 1991/92:100, bet. 1991/92:SkU23, SFS 1992:150.

Stipendier m.m.

5 § Bestämmelsen i första stycket om skattefrihet för vissa stipendier motsvarar 19 § första stycket nionde och tionde leden KL. Stipendier avsedda för mottagarens utbildning har varit skattefria sedan KL:s tillkomst. Nionde ledet fick sin nuvarande lydelse år 1992 SOU 1992:57, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1597. Bestämmelsen i tionde ledet om stipendier för andra ändamål än utbildning infördes genom 1990 års skatterefonn prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10 och 12, SFS 1990:1457. Skattefriheten för andra stipendier än för utbildning gäller under den uttryckliga förutsättningen bl.a. att stipendiet inte betalas ut periodiskt. Även tidigare gällde, utan att detta direkt angavs, skattefriheten för stipendier bara om de inte utgick periodiskt. Skattefriheten för periodiska utbetalningar har sedan KL:s tillkomst varit knuten till givarens avdragsrätt, jfr prop. 1990/91:54 s. 181.

70 8 kap.

Periodiskt utgående stipendier beskattas givaren fått avdrag för om beloppet, 19 § första stycket åttonde ledet och punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL, 11 kap. 39 § och 57 kap. 7 § i förslaget. Undantag från skatteplikten medges för vissa utbetalningar från skattepriviligierade subjekt enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL, 11 kap. 39 § i förslaget. Begränsningen av begreppet stipendium i första stycket tredje meningen innebär därför ingen saklig ändring utan föreslås ett förtydligande av gällande rätt, jfr SOU 1990:47 som s. 39. Andra stycket har utformats som en hänvisning. Bestämmelsen i tredje stycket om skattefrihet för bidrag från stiftelsen Dag Hammarskjölds minnesfond motsvaras av punkt 1 sista stycket första meningen anvisningarna till 19 § KL. Den infördes av år 1962 prop. 1962:147, bet. 1962:BevU51, SFS 1962:160.

Räntor

6 § Bestämmelsen skattefrihet för vissa uppräknade räntor är hämtad om från 19 § första stycket trettioförsta ledet KL. skattefriheten för räntor enligt 69 § 1 UBL kom till år 1985 SOU 1984:21, prop. mom. 1984/85:180, bet. 1984/85:SkU60, SFS 1985:405. För övriga räntor infördes skattefriheten år 1986 prop. 1985/86:150, bet. 1985/86:SkU50, SFS 1986:473. Ledet har däreñer ändrats vid ändringar i skatte-, tull- och avgiñslagstiñningen, senast år 1994 SOU 1992:6, prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, SFS 1994:201.

7 § Bestämmelsen skattefrihet för vissa sammanlagt inte om räntor som uppgår till 500 kronor framgår i dag 19 § första stycket trettioandra av ledet KL. Den infördes år 1987 prop. 1987/88:44, bet. 1987/88:SkU19, SFS 1987:1204. Paragrafen justerades år 1995 på ändringar i LSK bet. 1945/94:SkU28, SFS 1995:920. grund av

Barnbidrag m.m.

8 § Bestämmelsen skattefrihet för barnbidrag är hämtad från 19 § om första stycket trettonde ledet KL. Den infördes år 1947 SOU 1946:79, 1947:212, bet. 1947:BevU50, SFS 1947:575 och prop. kompletterades med förlängt barnbidrag år 1986 prop. 1986/87:45, bet. 1986/87:SkU15, SFS 1986:1245.

8 kap. 71

Vi föreslår att bestämmelser införs också skattefrihet för om bidragsförskott och motsvarande bidrag till vissa adoptivbarn.

Ifrågavarande bidrag beskattas inte i dag heller, trots att någon

uttrycklig bestämmelse inte finns. skattefriheten för bidrag vid adoption utländska barn kom till av år 1988 prop. 1988/89:176, bet. l988/89:SkUl3, SFS 1988:1530. Bestämmelsen finns i 19 § första stycket tjugoförsta ledet KL.

Bostadsbidrag m.m.

9 §

Bestämmelserna om skattefrihet för bostadsbidrag är i dag placerade

i 19 § första stycket artonde-tjugonde leden KL. För bostadsbidrag till barnfamiljer infördes skattefriheten första gången år 1960 prop. 1960:128, bet. 1960:BevU51, SFS 1960:129. Bestämmelserna har

därefter ändrats i takt med att bidragslagstiftningen fömyats, bl.a. år

1988 prop. 1988/89:46, bet. l988/89:SkUl3, SFS 1988:1530 och senast år 1993 SOU 1992:89, 1992/93:l74, bet. prop. 1993/94:SkU12, SFS 1993:1523. De första bestämmelserna skattefrihet för bostadstillägg till om folkpensionärer infördes år 1970 prop. 1970:70, bet. 1970:BeU40, SFS 1970:162. Den nuvarande bestämmelsen kom till år 1994 SOU 1992:21, prop. 1993/942173, bet. 1994/95:SkU17, SFS 1994:2044.

Bestämmelsen om skattefrihet för kommunalt bostadstillägg för handikappade infördes år 1971 prop. 1971:104, bet. 1971:SkU36,

SFS 1971:256.

Bistånd enligt socialtjänstlagen

10 § Skattefrihet för socialbidrag framgår i dag punkt 1 första stycket av av anvisningarna till 19 § KL. En bestämmelse motsvarande av innehåll har funnits i KL sedan dess tillkomst. Med uttrycket bistånd enligt socialtjänstlagen 1980:620 avses ingen ändring i sak.

Ersättningar vid utbildning och arbetslöshet m.m.

11 § Bestämmelserna om skattefrihet för vissa bidrag enligt studiestödslagen infördes år 1975 prop. 1975:98, bet. 1975:SkU27, SFS 1975:327. De är i dag placerade i 19 § första stycket elfte ledet KL och har sedan tillkomsten justerats på grund ändringar i av

72 kap.

studiestödslagen, senast år 1988 prop. 1987/88: 1 76, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530. Av 1 kap. 1 § studiestödslagen framgår att intematbidrag räknas studiestöd. Numera omfattar 6 som kap. inga andra studiestöd än intematbidrag. Att vi tagit bort uttrycket internatbidrag innebär därför ingen saklig ändring.

12 §

Bestämmelsen i första stycket första meningen om att vissa bidrag till

deltar i arbetsmarknadsutbildning är skattefria är hämtad dem som

från 19 § första stycket elfte ledet KL och infördes år 1975, se under

11 Bestämmelsen i första stycket andra meningen att bidrag till om

arbetslösa och partiellt arbetsföra är skattefria till viss del är hämtad från punkt l sjunde stycket anvisningarna till 19 § KL. Den

av infördes år 1959 prop. 1959:153, bet. 1959:BevU57, SFS 1959:515.

Ursprungligen avsåg skattefriheten all ersättning men år 1973 infördes begränsning till traktamenten och särskilda bidrag SOU

en 1972:50, 1973:49, bet. l973:SkU30, SFS 1973:434. prop.

I dag är skattefriheten angiven särskilt bidrag respektive

som traktamente och särskilt bidrag och de närmare bestämmelserna om bidrag meddelas i förordning. Eftersom det bör framgå lagen vilka av

slags bidrag det är fråga har vi preciserat lagtexten. Det innebär

om ingen ändring i sak prop. 1975:98 s. 11.

Bestämmelsen i andra stycket skattefrihet för bidrag till vissa

om funktionshindrade elever följer i dag punkt 1 tionde stycket av av anvisningarna till 19 § KL. Den kom till år 1995 prop. 1995/961102, bet. 1995/96:SkU15, SFS 1995:1521. Eftersom det bör framgå av lagen vilken typ bidrag skattefriheten hänvisar dock inte av avser till förordningen 1995:667 bidrag till vissa funktionshindrade om

elever i gymnasieskolan utan beskriver i stället vilken sorts bidrag det

är fråga om.

13 §

Att vissa flyttningsbidrag är skattefria framgår i dag av punkt 1 sjunde

anvisningarna till 19 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981 stycket av prop. l980/8l:126, bet. 1980/81:AU21, SFS 1981:553. Arbetsmarknadsmyndighet infogades år 1987 prop. 1987/88:34, bet. 1987/88:SkU7, SFS 1987:1156.

14 § Bestämmelsen att introduktionsersättning för flyktingar är om skattefri är hämtad från 19 § första stycket tolfte ledet KL. Den

infördes år 1992 Ds 1991:79, 1991/92:172, bet. 1992/93:SfU l

prop. , SFS 1992:1069.

15 §

Bestämmelsen att bistånd enligt lagen asylsökande 1994:137

om om skattefri hämtad från punkt 1 första stycket anvisningarna till är är av 19 § KL. Den infördes år 1995 prop. 1995/96:l02, bet. 1995/96:SkU15, SFS 1995:1521.

Ersättningar vid sjukdom och olycksfall

F örsâkringsersättningar vid sjukdom och olycksfall

16 §

Bestämmelsen i första stycket att försäkringsersättningar vid

om sjukdom eller olycksfall är skattefria förutsatt att försäkringen inte tecknats i samband med tjänst är hämtad från andra delen 19 § av första stycket tredje ledet KL. Vid KL:s tillkomst omfattades bara ersättning på grund av sjuk-

eller olycksfallsförsäkringar skattefriheten. År 1950 utvidgades det

av skattefria området till att omfatta även ersättningar från andra försäkringar, t.ex. ansvarighetsförsäkringar. Samtidigt infördes förutsättningen att skattefriheten inte gäller försäkringar som tecknats i samband med tjänst. Även undantaget för pension kom till detta år SOU 1948:22, 1950:93, bet. l950:BeU49, SFS 1950:308. prop. har ingått i undantagen sedan KL:s tillkomst. År 1977 Livräntor ändrades det till att endast livräntor i den mån de är skatteavse pliktiga enligt 32 § 1 eller 2 KL prop. 1976/77:50, mom. mom. bet. 1976/77:SkU19, SFS 1977:41. Undantaget för traf/qörsäkringar infördes år 1961 prop. 1961:5, bet. 1961:BevU2, SFS 1961:42 och för skadeståndsförsäkringar år 1977 beträffande förarbeten föregående stycke. se Syftet med utformningen andra stycket är att undvika den av dubbelreglering dagens utformning 19 § första stycket tredje som av ledet innebär. Definitionen skadeståndsförsäkring i tredje stycket är hämtad av från punkt 1 andra stycket anvisningarna till 19 § KL. Den kom till av när undantaget för skadeståndsförsäkringar infördes år 1977 beträffande förarbeten se ovan.

1 7 § Bestämmelsen i första stycket att belopp betalas ut på grund om som kapitalförsäkring är skattefria är hämtad från 19 § första stycket av fjärde ledet KL. Den fick sin nuvarande lydelse år 1950, se under 16 Bestämmelsen i andra stycket skattefrihet för vinstandelar är om hämtad från 19 § första stycket sjätte ledet KL. En bestämmelse om

skattefrihet fanns med i KL vid dess tillkomst. Den avsåg då annan

försäkring än livränteförsäkring. År 1950 ändrades den till omfatta

att annan försäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tecknats i samband med tjänst SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308. Sin nuvarande lydelse fick bestämmelsen år 1969 prop. 1969:120, bet. 1969:BevU60, SFS 1969:749. Hänvisningen i tredje stycket till de särskilda bestämmelserna om skatteplikt för utfallande belopp på grund av avtalsgruppsjukförsäkring är i dag placerad i 19 § tredje stycket KL. Den infördes år 1990 SOU 1989:33, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650.

Offentliga ersättningar vid sjukdom och olycksfall

18 §

Bestämmelsen om skattefrihet för handikappersättning är hämtad från

19 § första stycket sextonde ledet KL. En bestämmelse med liknande innehåll infördes år 1964 prop. 1964:33, bet. 1964:BevU20, SFS 1964:70. Den har ändrats år 1974 SOU 1974:20, 1974:132, prop. bet. l974:SkU54, SFS 1974:769 och år 1982 prop. 1981/82:2l6, bet. l981/82:SfIJ18, SFS 1982:779. Skattefriheten för ersättning för resor i vissa fall är i dag placerad i 19 § första stycket sextonde ledet KL. Den kom till år 1990 prop. 1989/90:62, bet. 1989/90:SkU32, SFS 1990:335.

19 § Bestämmelsen i första meningen skattefrihet för bidrag till om handikappades motorfordon är hämtad från punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL. En motsvarighet infördes ursprungligen år 1960 prop. 1960:165, bet. 1960:BevU77, SFS 1960:604 och änd-

rades år 1988 Ds S 1986:11, prop. 1987/88:99, bet. 1987/88:SfIJ23,

SFS 1988:359. Bestämmelserna i andra meningen kom också till år 1988.

20 § Att vissa hemsjukvårdsbidrag är skattefria framgår i dag 19 § av första stycket sextonde ledet KL infördes år 1964 prop. som 1964:33, bet. 1964:BevU20, SFS 1964:70. Bestämmelsen om hemvårdsbidrag lades till år 1988 SOU 1979:59, prop. 1987/88:176, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530.

8 kap. 75

21 § Bestämmelsen om skattefrihet för assistansersättning är hämtad från 19 § första stycket sjuttonde ledet KL. Det infördes år 1993 SOU 1991:46, prop. 1992/931159, bet. 1992/93:SkU12, SFS 1993:1523.

22 § Bestämmelsen skattefrihet för ersättning grund av riskgarantier om är hämtad från förordningen 1962:42 om skattefrihet för belopp som utgår på grund av vissa s.k. riskgarantier. Skattefriheten infördes år 1962 prop. 1962:6, bet. 1962:BevU10, SFS 1962:42. Den innnebar utvidgning bestämmelserna i år 1958 införd förordning SFS en av en 195 173.

Ersättningar till arbetsgivare

23 § Bestämmelsen om skattefrihet för vissa ersättningar som en arbetsgivare erhåller från försäkringskassan har i dag sin motsvarighet i punkt 1 sjätte stycket andra meningen anvisningarna till 19 § KL. av Sjätte stycket infördes år 1954 prop. 1954:64, bet. 1954:BevU31, SFS 1954:204.

Ersättningar vid sakskador

24 § Bestämmelsen skattefrihet för försäkringsersättning och vissa om skadestånd för egendomsskador är i dag placerad i 19 § första stycket femte ledet KL. En bestämmelse om skattefrihet för

försäkringsersättning för fast och lös egendom har funnits i KL sedan

dess tillkomst. År 1981 utvidgades området till skadeståndsatt avse ersättningar SOU 1977: 86 och 87, prop. 1980/81 :68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295. I tredje stycket har vi tagit in en hänvisning till reglerna om hur skattefria försäkringsersättningar beaktas vid beräkningen av

kapitalvinst på fastigheter.

25 § Att vinstandelar och premieåterbetalningar på grund av skade-

försäkringar är skattefria framgår i dag av 19 § första stycket sjätte

ledet KL. Bestämmelsen infördes år 1969 prop. 1969:120, bet. 1969:BevU60, SFS 1969:749.

76 8 kap.

Underhåll till patient eller till intagen

26 § Bestämmelsen om att underhåll till en patient på sjukhus eller till en intagen är skattefritt är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningama till 19 § KL. En motsvarighet har funnits i lagen sedan dess tillkomst.

Begravningshjälp

27 § Bestämmelsen om skattefrihet för begravningshjälp är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 19 § KL. Den har funnits i KL sedan lagen kom till. Tillägget att tjänstepension för tid eñer den pensionsberättigades död inte räknas som begravningshjälp infördes år 1983 prop. 1982/83:157, bet. l982/83:SkU44, SFS 1983:311.

Ersättningar vid inställelse i domstol

28 § Bestämmelsen om skattefrihet för vittnesersättning m.m. till den som inställt sig inför domstol utan att det skett yrkesmässigt har - hämtats från 19 § första stycket tjugotredje ledet KL. Bestämmelsen infördes år 1986 prop. l985/86:150, bet. 1985/86:SkU50, SFS 1986:473.

Bära, svamp- och kottplockning

29 § Skattefriheten för den som plockar och avyttrar vilda bär, svamp och kottar i mindre omfattning framgår i dag av 19 § första stycket trettionde ledet KL. Bestämmelsen, ursprungligen gällde bara bär som och svamp, infördes år 1981 prop. 1980/81:139, bet. 1980/81:SkU50, SFS 1981:388. Skattefriheten utökades till kottar år 1988 prop. 1988/89:57, bet. 1988/89:SkU13, SFS 1988:1530. Vid skatterefonnen år 1990 behölls tidigare anknytning till begreppet rörelse, eftersom Skattefriheten gällde även i inkomstslaget jordbruksfastighet. Vi har utformat avgränsningen fristående från den äldre indelningen i inkomstslag. Med uttrycket i sig utgör näringsverksamhet vill vi markera att skattefriheten inte gäller om plockningsverksamheten ensamt för sig uppfyller kriterierna för

8 kap. 77

inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller främst i fråga om lantbruksenheter.

Blodgivning m.m.

30 §

Bestämmelsen skattefrihet för ersättning vid organdonation m.m.

om är hämtad från 19 § första stycket tjugosjätte ledet KL. Den infördes år 1990 SOU 1989:33, 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS prop. 1990:650.

Hittelön m.m.

31 §

Bestämmelsen skattefrihet för hittelön m.m. är i dag placerad i

om

19 § första stycket tjugofemte ledet KL. Den infördes genom 1990 års

skattereforrn prop. 1989/901110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650.

Vi har genomgående i lagen bytt egendom mot tillgångar, se

avsnitt 2.4.2. Om detta innebär att det blir mer naturligt att tillämpa skattefriheten även i fråga ersättning för förhindrande av skada på om annat än materiella ting, t.ex. manipulation av betalningsanvisningar eller liknande, vi det inte någon nackdel. ser som

Inkomster från vissa fastigheter

32 § Bestämmelsen skattefrihet för ägare till vissa fastigheter som inte om påförs något taxeringsvärde är hämtade från 54 § första stycket c och d KL samt 7 § 7 mom. SIL. Sedan KL:s tillkomst har ägare av sådana fastigheter som var undantagna från fastighetsskatt varit befriade från skatt på intäkter från dessa fastigheter. Regleringen skattefriheten för själva av fastigheten gjordes då i 5 § KL. I samband med tillkomsten av fastighetstaxeringslagen 1979:1152 fick reglerna sin nuvarande utformning, år 1980 SOU 1979:81, prop. 1980/81:61, bet. l980/81:SkU17, SFS 1980:957. 7 § 7 SIL kom dock till i mom. samband med att beskattningen av juridiska personer helt flyttades till SIL år 1984 SOU 1977:86, 1984/85:70, bet. 1884/85:SkU23, prop. SFS 1984:1060 och 1061.

Sjöinkomster

33 § Inkomster som beskattas med sjömansskatt är skattefria enligt KL. Bestämmelsen är hämtad från 19 § första stycket fjortonde ledet KL. Den kom till år 1958 SOU 1949:27, prop. 1958:92, bet. 1958:BevU40, SFS 1958:296.

9 kap. Utgifter som inte skall dras

av

Detta kapitel innehåller bestämmelser om utgifter inte skall dras som av. De är samtliga hämtade från 20 § KL och dess anvisningar och gäller för alla inkomstslag. 20 § KL innehåller i dag ett stort antal

bestämmelser som företrädesvis aktualiseras bara i inkomstslaget

näringsverksamhet. Eftersom det inte kan uteslutas att de kan förekomma även i något annat inkomstslag har vi ändå, med några undantag, placerat dem i detta gemensamma kapitel. Samtliga förändringar anges under rubriken Viktigare ändringar.

Viktigare ändringar

I dag finns i 20 § första stycket KL en grundläggande bestämmelse om att avdrag från bruttointäkten får göras för kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Regeln har funnits där sedan KL:s tillkomst. I paragrafens andra stycke och dess anvisningar regleras när avdrag inte får göras. Vi anser att det i stället skall framgå av de olika inkomstslagen att kostnaderna for intäktemas förvärvande och bibehållande skall dras av och att detta kapitel skall innehålla bestämmelser bara om utgifter som inte skall dras av. I 20 § andra stycket fjärde ledet KL finns i dag avdragsförbud för bl.a. lön till make och barn under 16 år. I punkt 2 av anvisningarna till 20 § KL finns ytterligare bestämmelser om lön till bam. Vi har placerat dessa bestämmelser i 55 kap. om familjebeskattning där även bestämmelserna om inkomstuppdelning mellan makar finns anvisningarna till 52 § KL. Eftersom ett mål varit att kapitlet skall omfatta bara reella avdragsförbud har vi inte tagit med den upplysning som i dag finns i punkt l första stycket av anvisningarna till 20 § KL om att avdrag får göras i den omfattning som anges i 46 § 2 etc. Med mom. samma motivering har vi flyttat ut bestämmelserna avdrag för avgifter till om arbetsgivarorganisationer till inkomstslaget näringsverksamhet, 16

9 kap. 79

kap. 12 Bestämmelsen arbetsrättsliga skadestånd har vi också om placerat i näringsverksamhet, 16 kap. 15 Avdragsforbudet i 20 § andra stycket 26 ledet avseende ingående mervärdesskatt har placerat i 16 kap. 16 § men med hänvisning från 12 kap. 1 § och 41 kap. 2 Ett sådant avdrag skulle främst

kunna aktualiseras i näringsverksamhet.

I punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § KL finns i dag bestämmelser begränsar avdragsrätten för representationskostsom nader. Eftersom sådana kostnader framför allt förekommer i inkomstslaget näringsverksamhet har vi placerat dem där 16 kap. 3 § men med hänvisning från övriga inkomstslag 12 kap. 1 § och 41 kap. 2 §.

I punkt 4 anvisningarna till 20 § KL finns i dag särskilda

av bestämmelser utländsk skatt. Även dessa har vi placerat i om

näringsverksamhet 15 kap. 12 § och 16 kap. 18 och 19 §§ med hän-

visningar från övriga inkomstslag 11 kap. 1 12 kap. 1 § och 41

kap. 2 §. Vi har inte tagit med någon motsvarighet till avdragsförbudet i

20 § andra stycket sjunde ledet KL för ränta enligt den upphävda tullagen - 1987:1065, sextonde ledet KL för underlåtenhet att göra avdrag enligt den -

upphävda lagen 1982:1006 om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar, och

tjugotredje ledet KL for avgift enligt den upphävda 18 § i lagen - 1902:71 1 innefattande vissa bestämmelser om elektriska ans. läggningar. Vi har inte heller tagit med någon motsvarighet till avdragsförbudet i 20 § andra stycket sjätte ledet KL för avbetalning på skuld eftersom avbetalning på skuld inte kan anses som en kostnad en en för intäkternas förvånande eller bibehållande.

Kommentar till paragraferna

1§ Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

80 9 kap.

Levnadskostnader m.m.

2 § Avdragsförbudet för levnadskostnader och fortydligandet avseende gåvor och vissa andra utgifter är hämtade från 20 § andra stycket första ledet KL samt punkt 1 första stycket anvisningarna till 20 § av

KL. Förbudet har varit en av de grundläggande principerna i KL

sedan lagen tillkom. Även förtydligandet har funnits med sedan dess. Avdragsförbudet utvecklas ytterligare i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 46 § KL. Vi har inte tagit med någon motsvarighet till den bestämmelsen eftersom vi anser att den är onödig.

3 § Avdragsförbudet för periodiska understöd inom ett hushåll är hämtat från 20 § andra stycket första ledet KL. Beträffande förarbeten, se 2§.

Den skattskyldiges arbetsinsats m.m.

4 §

Bestämmelsen om att värdet av den skattskyldiges eget arbete och

ränta på hans egna kapital inte skall dras är hämtad från 20 § andra av stycket tredje och fjärde leden KL och har funnits i KL sedan dess tillkomst. Med begränsningen avseende räntefördelning vill vi bara förtydliga vad som gäller redan i dag.

Svenska allmänna skatter

5 § Bestämmelsen i första meningen om att avdrag inte medges för svenska allmänna skatter är hämtad från 20 § andra stycket femte ledet KL. Definitionen i andra meningen är i dag placerad i punkt 3 av anvisningarna till 20 § KL. En motsvarighet har funnits i KL sedan lagen kom till. Avdrag för fastighetsskatt regleras i 16 kap. 17 § och skogsvårdsavgiñer har upphört, varför bestämmelserna dessa har om

utelärnnats. Även församlingsskatten har utelänmats, kommentaren

se till 1 kap. 3

9 kap. 81

Vissa särskilda förluster

6 §

Avdragsförbudet för vissa förluster är hämtat från 20 § andra stycket tjugofjärde ledet och punkt 5 första stycket anvisningarna till 20 §

av KL. En motsvarighet har funnits i lagen sedan den kom till. Bestämmelserna fick i stort sett sin nuvarande utformning år 1981 prop.

1980/81:68, bet. 1980/8l:SkU25, SFS 1981:295 justerades vid

men 1990 års skattereforrn SOU 1989:33, 1989/90:l10, bet. prop. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 och 1990/91:54, bet. prop. 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421.

i avsnitt 2.4.2. använder vi kapitalvinst och kapital-

Som anges

förlust i stället för nuvarande realisationsvinst och realisationsförlust. Vi har därför tagit bort begreppet kapitalförlust ur bestämmelsen. I Kapitalförlustredningens betänkande SOU 1995: 137 föreslås att

begreppet kapitalförlust utrnönstras. Vi har inte tagit med bestämmelsen i punkt 5 andra stycket c av

anvisningarna till 20 § KL. I likhet med utredningen menar vi att

bestämmelsen numera saknar självständig betydelse a.a. s. 57.

Kostnader motsvarar vissa beskattade inkomster som

7 § Bestämmelserna i första stycket att avdrag inte skall ske för om

kostnader skall täckas vissa skattefria ersättningar är i dag

som av placerade i 19 § första stycket elfte ledet och sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL. Motsvarigheten finns i förslagets 8 kap. 11-13 §§. Beträffande förarbeten hänvisas dit. Bestämmelserna i andra stycket att kostnader avseende skattefria inkomster från vissa fastigheter inte skall dras är ny. Någon saklig av ändring är dock inte avsedd utan bestämmelsen införs som ett

klargörande vad gäller redan i dag. Skattefriheten har vi tagit

av som i 8 kap. 32

8 §

Bestämmelsen i första stycket kostnader hänför sig till

om som intäkter är undantagna från beskattning genom dubbelbeskattsom ningsavtal har hämtats från 74 § KL och 22 § första meningen SIL.

Den nuvarande utformningen kom till år 1986 Ds B 1981:10, prop. l985/86:13 l bet. 1985/86:SkU43, SFS 1986:465. Vid lagstiftningen

,

tillkomst fanns motsvarande bestämmelse som avsåg förbud mot

en

underskott uppkommit vid inkomstberäkningen.

som

82 9 kap.

Bestämmelsen i andra stycket om undantag för kostnader som avser vissa skattebefriade utdelningar, är hämtad från 22 § andra meningen SIL. Den infördes år 1986. Efter ett par tekniska justeringar återfick den år 1994 i stort sett sin ursprungliga utformning prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1859.

Bär-, svamp- och kottplockning

9 § Bestämmelsen om att kostnader för bl.a. bärplockning inte skall dras av är hämtad från 20 § andra stycket andra ledet KL. Den infördes år 1981 prop. 1980/81 :139, bet. 1980/81 :SkU50, SFS 1981:388. Begränsningen för kottar kom till år 1988 prop. 1988/89:57, bet. l988/89:SkUl3, SFS 1988:1530.

Räntor

I 0 § Bestämmelsen om att studiemedelsräntor inte skall dras av är hämtad från 20 § andra stycket sjunde ledet KL. År 1968 infördes det ursprungliga förbudet för avdrag för s.k. studiemedelsavgiñ prop. 1968:81, bet. 1968:BevU60, SFS 1968:544. Bestämmelsen ändrades senast år 1988 då studiemedelssystemet reformerades och avgiften i stället kom att betecknas ränta SOU 1987:39, prop. 1987/88:l16, bet. l987/88:SfIJ26, SFS 1988:878.

11 § Bestämmelser om avdragsförbud för räntor och avgifter på skatter m.m. är hämtade från sjunde ledet. De infördes år 1992 SOU 1988:60, prop. 1991/92:93, bet. 1991/92:SkU19, SFS 1992:651. Ledet har därefter ändrats vid ändringar i skatte-, tull- och avgiñslag-

stiftningen, senast år 1994 SOU 1992:6, prop. 1993/94:99, bet.

1993/94:SkU29, SFS 1994:201.

9 kap. 83

Företagsbot och sanktionsavgifter

12 §

12 § första strecksatsen

Avdragsförbudet för företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken är hämtat från 20 § andra stycket fjortonde ledet KL. Det infördes år 1986 Ds

Ju 1981:3, 1985/86:23, bet. 1985/86:JuUl3, SFS 1986:121. prop.

12 § andra strecksatsen

Avdragsförbudet för sådan straffavgift som enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken i vissa fall påförs advokat som tilldelats

en varning är hämtat från 20 § andra stycket femtonde ledet KL. Det infördes år 1982 prop. 1982/83:42, bet. 1982/83:SkU12, SFS 1982:1208.

12 § tredje strecksatsen Avdragsförbudet för överlastavgifter enligt lagen 1972:435 om

överlastavgift är hämtat från 20 § andra stycket åttonde ledet KL. Det

infördes år 1972 bet. 1972:TU13, SFS 1972:436.

12 § fjärde strecksatsen Avdragsförbudet för avgifter enligt 3 § lagen 1975:85 med

bemyndigande att meddela föreskrifter om in- eller utförsel av varor

är hämtat från 20 § andra stycket tjugoförsta ledet KL. Det infördes år 1984 prop. 1983/84:192, bet. 1983/84:SkU46, SFS 1984:497.

12 § femte strecksatsen

Avdragsförbudet för avgifter enligt 11 kap. 16 § och 13 kap. 6 a § aktiebolagslagen 1975:1385 är hämtade från 20 § andra stycket tjugosjunde ledet KL. Det infördes år 1994 SOU 1994:85, prop. 1994/95:67, bet. 1994/95:SkU4, SFS 1994:1781.

12 § sjätte strecksatsen

Avdragsförbudet för felparkeringsavgifter och förhöjda avgifter enligt

lagen 1976:206 om felparkeringsavgift är hämtat från 20 § andra

stycket sjuttonde ledet KL. Det infördes år 1976 Ds K 1973:6, prop.

1975/76:l06, bet. 1975/76TU:14, SFS 1976:205.

12 § sjunde strecksatsen . Avdragsförbudet för avgifter enligt arbetsmiljölagen 1977:1160, avseende bl.a. brott mot informationsplikt hälsofarliga tekniska om anordningar, är hämtat från 20 § andra stycket elfte ledet KL. Det

84 9 kap.

infördes år 1994 SOU 1993:81, 1993/94: l 86, bet. prop. 1993/94:AU15, SFS 1994:581.

12 § åttonde strecksatsen

Avdragsförbudet för överförbrukningsavgiñer enligt ransonerings-

lagen 1978:268 är hämtat från 20 § andra stycket nittonde ledet KL.

Det infördes år 1978 Ds H 1975:3, prop. 1977/78:75, bet.

1977/78:FöU13, SFS 1978:271.

12 § nionde strecksatsen Avdragsförbudet för vattenföroreningsavgift enligt lagen 1980:424

om åtgärder mot vattenförorening från fartyg är hämtat från 20 §

andra stycket tjugonde ledet KL. Det införes år 1983 prop. 1983/84:68, bet. 1983/84:SkU16, SFS 1983:1051.

12 § tionde strecksatsen

Avdragsförbudet för övertidsavgiñer enligt 26 § arbetstidslagen

1982:673 är hämtat från 20 § andra stycket tolfte ledet KL. Det infördes år 1982 SOU 1981:5, prop. 1981/82:l54, bet. l982/83:SkUl2, SFS 1982:1208.

12 § elfte strecksatsen

Avdragsförbudet för kontrollavgiñer enligt lagen 1984:318 om kontrollavgift vid olovlig parkering är hämtat från 20 § andra stycket artonde ledet KL. Det infördes år 1984 prop. 1983/84:192, bet. l983/84:SkU46, SFS 1984:497.

12 § tolfte strecksatsen

Avdragsförbudet för lagringsavgiñer enligt lagen 1984:1049 om

beredskapslagring av olja och kol är hämtat från 20 § andra stycket tjugoandra ledet KL. Det infördes år 1984 Ds I 1984:10,

prop. 1984/85:53, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1086. Avdragsförbudet för avgifter enligt lagen 1985:635 försörjningsberedskap på om naturgasområdet är också hämtat från tjugoandra ledet. Det infördes år 1985 prop. 1984/852172, bet. 1984/85:FöU13, SFS 1985:638.

12 § trettonde strecksatsen Avdragsförbudet för byggnads- och tilläggsavgiñer enligt 10 kap. plan- och bygglagen l987:10 är hämtat från 20 § andra stycket

nionde ledet KL. Det ersatte år 1988 Ds I 1986:1, 1987/88:82,

prop. bet. 1987/88:NU30, SFS 1988:219 bestämmelser avdragsförbud om för påföljder vid olovligt byggande enligt äldre lagstiftning prop. 1975/762164, bet. 1975/76:CU29, SFS 1976:669.

10 kap. 85

12 § fjortonde strecksatsen Avdragsförbudet för avgifter enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen

1989:529 för den har anställd som saknar arbetstillstånd är som en hämtat från 20 § andra stycket tionde ledet KL. Det ersatte år 1989 SOU bet. 1988/89:SfU 19, SFS 1989:545 1988:1, prop. 1988/89:86,

motsvarande påföljder enligt äldre lagstiftning Ds A 1981:8, prop.

1981/821146, bet. 1982/83:SkUl2, SFS 1982:1208.

12 § femtonde strecksatsen

Avdragsförbudet för avgifter enligt 10 kap. 5 § lagen 1994: l 776 om

skatt energi är hämtat från 20 § andra stycket tjugofemte ledet KL.

Det infördes år 1994 SOU 1994:85, prop. 1994/95:54, bet. 1994/95:SkU4, SFS 1994:1781.

Arbetsgivaransvar

13 §

Avdragsförbudet för belopp som en arbetsgivare påförs enligt 75 §

UBL för att han inte gjort skatteavdrag är hämtat från 20 § andra stycket sextonde ledet KL. Det infördes år 1975 prop. 1975/76:70, bet. 1975/76:SkUl8, SFS 1975:1174.

AVD. IV INKOMSTSLAGET TJÄNST

I 10-12 kap. behandlas inkomstslaget tjänst. I det första och inledande 10 kap. dras gränserna gentemot övriga inkomstslag upp

och där markeras inkomstslagets karaktär av uppsamlingspost. Där

finns vidare de flesta bestämmelser när intäkterna skall beskattas om och kostnadema dras Kapitlet avslutas med den bestämmelse som av. i dag inkomstslaget tjänst, nämligen hur beräkningen av ramar överskott och underskott skall göras. I 11 kap. finns närmare bestämmelser de olika intäkterna och om i vilken utsträckning de skall tas upp som intäkt eller är skattefria. I 12 kap. exemplifieras olika slags avdragsgilla kostnader och där finns även bestämmelser om kostnader som inte skall dras av. De särskilda bestämmelserna om beskattningstidpunkten för kostnader i hobbyverksamhet har också fått sin plats i 12 kap. Bland bestämmelserna för inkomstslaget tjänst finns i KL även

villkoren för pensionsförsäkringar och pensionssparkonton

punkterna 1 och 3 av anvisningarna till 31 § KL. Eftersom dessa bestämmelser har betydelse även utanför inkomstslaget tjänst har vi

86 10 kap.

placerat dem i en särskild avdelning AVD. IX tillsammans med reglerna om pensionssparavdrag 53 och 54 kap..

10 kap. Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget

tjänst

I 10 kap. har samtliga bestämmelser som behandlar gränsdragningen gentemot övriga inkomstslag placerats. Som en konsekvens av detta krävs i vissa fall en dubblering, som vi med hänsyn till systematiken ändå tycker är acceptabel. Utöver inkomstslagets omfattning har vi i 10 kap. placerat även de viktigaste bestämmelserna om beskattningstidpunkten samt den avslutande bestämmelsen om hur beräkningen av överskott och underskott görs och att ett underskott skall dras av

närmast följande beskattningsår. I kapitlet definieras också pension,

men defmitionema av pensionsförsäkring och pensionssparkonto har samlats i 53 kap. Här finns även en hänvisning till bestämmelserna om att vissa utdelningar, kapitalvinster, förmåner och andra intäkter,

som i och för sig räknas till inkomstslaget tjänst, behandlas i andra

kapitel.

Bakgrund

Ursprungligen hänfördes till inkomstslaget tjänst varje fast eller

tillfällig arbetsanställning, medan tillfälliga uppdrag hänfördes till

inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. År 1955 förarbeten, se

nedan i samband med införandet av ett särskilt schablonavdrag i

inkomstslaget tjänst flyttades tillfälliga inkomster över till tjänst. Inkomstslaget tjänst kom därefter att omfatta all tillfälligt bedriven inkomstgivande verksamhet. I samband med 1990 års skattereform ändrades 31 § KL och blev en uppsamlingspost för skilda slags intäkter förarbeten, se under 1 §. Syftet var främst att fånga in överskott av s.k. hobbyverksarnhet.

Större ändringar

En av nyheterna är att vi smält samman vissa bestämmelserna i av 31 § och 32 § l mom. KL. Så anges till en början att intäkter och

kostnader på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst l §.

Därefter definieras vad som avses med tjänst och att rätt till exempelvis pension behandlas som tjänst 2 §. En annan nyhet är erinran en

10 kap. 87

om att kapitalvinster på övrig lös egendom i vissa fall beskattas i inkomstslaget tjänst 4 §. Den har tillkommit för att gränsdragningen gentemot inkomstslaget kapital skall bli tydlig.

Kommentar till paragraferna

Avgränsningen

1 § Vårt mål har varit att i möjligaste mån smälta samman 31 § och 32 § 1 mom. KL. I första stycket anges därför att intäkter och kostnader på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst. Däreñer definieras begreppet tjänst i andra stycket. Av 2 § framgår sedan att som tjänst behandlas till exempel rätt till pension. Följaktligen kommer intäkter på grund av rätt till pension att räknas till inkomstslaget tjänst utan att vi behöver upprepa detta så som i dag sker i 32 § 1 mom. KL. I tredje stycket finns bestämmelsen om att inkomstslaget tjänst är ett restinkomslag och att hit hänförs sådana intäkter och kostnader som inte räknas till något av de övriga inkomstslagen. Gränsdragningen har sedan KL:s tillkomst varit placerad i 31 § första stycket KL. De viktigaste ändringarna gjordes år 1955 SOU 1954: l prop. 1955:59, bet. 1955:BevUl8, SFS 1955:122 och år 1990 SOU 1989:33, prop. 1989/901110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650.

2 § Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. Följaktligen räknas intäkter och kostnader på grund av rätt till pension till inkomstslaget tjänst. Vi har valt att väva samman vissa bestämmelser som i dag är placerade i både 31 § och 32 § 1 mom. KL, jfr vad som sagts under 1 I KL:s ursprungliga lydelse likställdes både pension, livränta, undantagsfönnåner och vissa periodiska understöd med tjänst. Bestämmelserna om livränta byggdes år 1950 ut som en följd av ändrade försäkringsrättsliga regler SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308. År 1973 tillkom för de periodiska understöden kopplingen till de skattefria bestämmelserna i 19 § KL SOU 1972:87, prop. 1973:181, bet. l973:SkU68, SFS 1973:1113. År 1984, i samband med ändrade beskattningsregler för livräntor

vid avyttring av tillgångar, ändrades även 31 § Ds Fi 1984:1, prop.

1983/84:140, bet. 1983/84:SkU52, SFS 1984:498.

88 10 kap.

Nedan anger vi varifrån de olika begreppen i 2 § är hämtade: Pension: 31 § andra stycket a och 32 § l mom. första stycket b KL. Livränta m.m.: 31 § andra stycket b och del av 32 § 1 mom. c KL samt 31 § första stycket e och 32 § 1 mom. KL. Ersättning på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring: 31 § c och 32 § l mom. eKL Engångsbelopp: 32 § 1 mom. första stycket g KL. Undantagsfönnåner: 31 § första stycket d och 32 § l mom. f KL. Punkten 6 har vi lagt till eftersom det i de angivna paragrafema finns sådant som annars knappast kan anses som ett utflöde av någon"tjänst.

3 § I paragrafen finns en uppräkning av sådant som inte faller in under definitionen av tjänst.men som behandlas som tjänst. Idag finns i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL en bestämmelatt förbjudna lån skall tas upp som intäkt om det inte finns se om synnerliga skäl mot detta. Vi föreslår att själva gränsdragningen görs i 10 kap. och att skatteplikten regleras i 11 kap. 38 § även om det innebär en viss dubblering. Beträffande förarbeten, se under 11 kap. 38 Regeln omfattar även beskattningen av fysiska personer som är delägare i handelsbolag om handelsbolaget är delägare i ett aktiebolag och detta lämnar ett förbjudet lån till handelsbolaget.

Bestämmelsen om avskattning av pensionsförsälcring har tagits

i 53 kap. 18 Den är i dag placerad i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 § KL. Beträffande förarbeten, se under 53 kap. 18

Bestämmelserna om att avskattningen av ett pensionssparkonto

skall tas upp som intäkt, i dag placerade i 32 § l mom. första stycket j och andra stycket KL, har tagits i 53 kap. 30 Beträffande förarbeten se under 53 kap. 30

4 § Bestämmelsen om att intäkter och kostnader vid vissa avyttringar räknas till inkomstslaget tjänst är ny. Regleringen av i vilka fall detta skall ske finns i 40 kap. 6

5 § Paragrafen behandlar räntor för utbildning m.m., lön till en delägare från ett handelsbolag samt intäkter och kostnader när en fastighet innehas som löneförmån.

1997:2 10 kap. 89

SOU

I dag finns bestämmelse i 33 § 1 mom. fjärde stycket KL om att

en på lån för utbildning hänförs till inkomst av kapital. Vid räntor m.m. tillkomst medgavs enligt 33 § l sista stycket KL avdrag KL:s mom. för sådana i inkomstslaget tjänst. År 1985 i samband med räntor

införandet den förenklade självdeklarationen fördes avdragsrätten

av

till inkomstslaget kapital SOU 1984:21, 1984/85:l80, bet.

över prop. 1984/85:SkU60, SFS 1985:405. Vi att bestämmelsen är en anser

gränsdragningsbestämmelse.

Att delägare i ett handelsbolag inte beskattas i inkomstslaget en för lön från bolaget framgår i dag punkt 9 anvisningarna tjänst av av

§ En i likalydande bestämmelse har funnits i KL

till 32 KL. stort sett

sedan dess tillkomst, ursprungligen i punkt 8 anvisningarna Vi har

av tagit bort bl.a. enkla bolag och rederier. Eftersom dessa inte är kan någon egentlig lön aldrig betalas ut från dem.

juridiska personer enligt bestämmelserna i 1 kap. 5 § fastighetstaxerings-

Den som

lagen 1979:1152 likställs med fastighetsägare beskattas inte i

en

inkomstslaget tjänst på grund av fastighetsinnehavet även om

fastigheten innehas löneförmån. Bestämmelsen, som är som en

hämtad från 32 § 1 fjärde stycket KL, kom till år 1953 prop.

mom. 1953:186, bet. l953:BevU49, SFS 1953:400.

Definitioner

Pension

6 §

Definitionen pension är i dag placerad i punkt l första stycket av

av

anvisningarna till 31 § KL. Resten av anvisningspunkten har placerats i 53 kap. definitionen pension har vi placerat här eftersom den

men av

inte enbart avser pensionssparande. Definitionen infördes år 1932 följd ändrade regler på

som en av försäkringsrättens område prop. 1932:220, bet. l932:BevU42, SFS

1932:291. År 1959, i samband med införandet av bestämmelserna

allmän tilläggspension, utökades definitionen SOU 1959:12,

om 1959:175, bet. 1959:L2U50, SFS 1959:564. prop.

Att belopp betalas ut från pensionssparkonto också räknas

som

pension är följd de år 1993 införda reglerna om individu-

som en av

ellt pensionssparande Ds 1992:45, 1992/932187, bet.

prop. 1992/93:SkU3l, SFS 1993:938 och SOU 1992:67, SOU 1993:29, Ds 1993:28, 1993/94:50 och 1993/94:85, bet. 1993/94:SkUl5 prop. och 16, SFS 1993:1542.

90 10 kap.

I paragrafens andra stycke finns en hänvisning till 53 kap. där bl.a.

pensionsförsälcring och pensionssparkonto definieras.

Periodiskt understöd

7 § Bestämmelsen om att varje utbetalning dvs. oberoende krav av periodicitet från en s.k. familjestiñelse periodiskt anses som understöd är hämtad från punkt 2 anvisningarna till 31 § KL. Där av har den funnits i stort sett oförändrad sedan lagens tillkomst. För att markera att bestämmelsen omfattar allt som utgår från sådan en sammanslutning har vi lagt till förmån.

Försäkring tecknad i samband med tjänst

8 §

Förutsättningarna för att en sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall

anses tecknad i samband med tjänst är i dag placerade i punkt 1 tjugoförsta stycket anvisningarna till 31 § KL. Bestämmelsen kom av till år 1950 SOU 1948:22, 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS prop. 1950:308.

Beskattningstidpunkten

Intäkter

9 § Bestämmelsen i första stycket om när intäkter skall beskattas ger uttryck för den s.k. kontantprincipen. Bestämmelsen är hämtad från 41 § KL och punkt 4 av anvisningarna till denna och fanns med redan vid KL:s tillkomst. Vi har inte tagit med bestämmelse att en om beskattning skall ske oberoende inkomsten intjänats under av om beskattningsåret eller tidigare eftersom vi att sådan bestämanser en melse är onödig. Andra stycket har utformats hänvisning till de särskilda som en

regler om beskattningstidpunkten gäller för avskattning

som av

behållning på pensionssparkonto och avskattning pensions-

av försäkring.

10 kap. 91

10 § Bestämmelsen beskattningstidpunkten för förmån av resa på tåg om är hämtad från punkt 4 anvisningarna till 41 § KL. Den infördes av år 1996 SOU 1995:94, 1995/962152, bet. 1995/96:SkU25, SFS prop. 1996:651.

11 § Bestämmelsen behandlar beskattningstidpunkten för den som på förvärvat värdepapper på förmånliga villkor. Den grund av sin tjänst är hämtad från punkt 4 anvisningarna till 41 § KL där den infördes av år 1989 SOU 1989:33, prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, SFS 1989:1017.

Kostnader

12 § Bestämmelsen i första stycket när kostnader skall dras av, också om det ett uttryck för kontantprincipen, har i dag sin motsvarighet i 41 § KL och punkt 4 tidigare punkt 2 anvisningarna till denna och har av funnits sedan KL:s tillkomst. Vi har inte tagit med en bestämmelse att kostnader skall dras även de avser inkomster som om av om förvärvats tidigare eller kommer att inflyta eftersom vi anser senare att en sådan bestämmelse är onödig. Andra stycket har utformats hänvisning till de särskilda som en regler beskattningstidpunkten gäller för avdrag i hobbyom som verksamhet.

13 §

I paragrafen, hämtats från 41 § andra stycket KL, regleras när

som avdrag får göras för vissa skatter och avgifter. Bestämmelserna

infördes år 1966 stencil Fi 1965:4, prop. 1966:103, bet.

1966:BevU42, SFS 1966:274. Vi har utelämnat ränta, eftersom det inte längre kan ingå någon avdragsgill ränta i slutlig eller tillkommande skatt. Vi har inte heller tagit med bestämmelsen avdrag för fastighetsskatt eftersom sådant om avdrag inte kan ske i tjänst.

92 11 kap.

Överskott och underskott

14 § Bestämmelsen om hur överskott och underskott beräknas och om avdragsrätt för underskott är hämtad från 34 § KL. Den hade sin motsvarighet vid KL:s tillkomst men regleringen av avdrag för underskott kom till vid 1990 års skatterefonn SOU 1989:33, prop. 1989/90:1 10, bet. l989/90:SkU30, SFS 1990:650.

ll kap. Intäkter i tjänst

Kapitlet innehåller bestämmelser dels om de olika intäkterna, dels om ersättningar som är skattefria trots att de betalas ut på grund tjänst. av Motsvarigheten i dag finns i 32 § KL med anvisningar. Regleringen i 32 § 1 mom. KL har sedan lagens tillkomst varit inriktad på att täcka både kontant lön och naturaförrnåner. Där också att pension, anges livränta, undantagsfönnåner, periodiska understöd och liknande periodiska intäkter hänförs till intäkt av tjänst.

Bakgrund

Ursprungligen farms en skillnad mellan statliga kostnadsersättningar å ena sidan och kommunala och enskilda å den andra. De statliga var skattefria och avdrag för kostnader fick inte göras. De kommunala

och enskilda skulle däremot tas upp till beskattning och avdrag för

kostnader fick göras. Från år 1963 behandlas kommunala kostnadser-

sättningar och kostnadsersättningar från vissa andra offentliga

institutioner på samma sätt som de statliga SOU 1962:47, prop. 1963:120, bet. 1963:BevU33, SFS 1963:265. Särbehandlingen de av

offentliganställdas kostnadsersättningar togs bort genom 1990 års

skatterefonn 1990:1, förarbeten, se nedan.

Sedan KL:s tillkomst har två huvudprinciper tillämpats vid beskattningen av naturaförmåner. Den ena gällde att förmåner "som

utgått för tjänsten skulle behandlas som kontant lön, den andra att värderingen skulle ske enligt ortens pris marknadsvärdet. På 1940talet gjordes förmån av fri sjukvård skattefri, i vart fall den inte om var mer generös än vad som tillhandahölls av staten. På 1950-talet blev förmåner av mindre värde skattefria. I lagen fanns före år 1987

bara knapphändiga regler i stället fylldes lagtexten RSV:s

- ut av anvisningar för naturafönnåner. År 1987 togs ett samlat där grepp naturaförrnånema kom att delas i två kategorier: dels skattefria

11 kap. 93

personalvårdsförmåner, dels övriga naturaförmåner som samtliga var

skattepliktiga. Bestämmelser om detta fördes in genom 32 § 3 a-3 e mom. och i punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL förarbeten, se nedan.

Större ändringar

Med den av oss föreslagna sammansmältningen av 31 § KL och delar av 32 § 1 mom. KL slipper man den upprepning som i dag finns i 32 § 1 mom. första stycket KL av livränta, undantagsförmåner m.m. Den äldre behandlingen av de offentliga ersättningarna medförde

behov av att skilja mellan skattepliktiga lönetillägg och skattefria kostnadsersättningar. När nu alla sådana ersättningar blivit skattepliktiga förefaller den detaljreglering som finns i dag onödig. Vi har

därför utformat 11 kap. 1 § som en sammanfattning av flertalet

intäkter i inkomstslaget. Övriga paragrafer i 11 kap. tar upp intäkter

som är skattefria, dvs. som är undantag från den i 1 § uttryckta huvudregeln om skatteplikt eller som skall tas upp som intäkt trots att de inte faller under huvudregeln. Ett antal offentliga ersättningar regleras också särskilt även om några av dem i och för sig omfattas av huvudregeln. Vi har tagit bort 32 § 1 mom. tredje stycket KL eftersom vi anser att det omfattas av bestämmelserna i l Bestämmelserna i 32 § 1 mom. första stycket h och i finns i 47,

51 respektive 52 kap. och j i 53 kap. 30 I dag finns i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL en bestämmelse om förmånsbeskattning när en anställd eller en uppdragstagare får

eller uppdragsgivaren räntefritt eller till

låna pengar av arbetsgivaren

ränta som understiger marknadsräntan. Bestämmelsen kom till en genom 1990 års skattereform 1990:1, förarbeten se nedan. Med den generella utformning vi föreslår i 1 § behövs ingen särskild bestämmelse om att förmån av räntefritt lån skall tas upp som intäkt. Inte heller behövs den särskilda regleringen av s.k. förmedlade lån

eftersom alla förmåner som erhålls på grund av tjänsten skall

beskattas oavsett om de kommer ñån arbetsgivaren eller någon annan.

Vi har därför inte tagit med bestämmelsen. Reglerna om värdering av

förmånen finns i 56 kap.

94 11 kap.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till nedanstående

förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1987 Närmare reglering av naturaförmåner, Ds Fi 1984:23, Ds Fi 1985:13, Ds Fi 1986:27, prop. 1987/88:52, bet. l987/88:SkU8, SFS 1987:1303

1990:1 Skattereformen, SOU 1989:33, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

1990:2 Skattereformen, 1990/91:54, bet. l990/91:SkU10, prop. SFS 1990:1421

1992 skattefrihet för fri kost i vissa fall m.m., SOU 1992:57, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkUl4, SFS 1992:1596

1993 Ändrade regler kostnadsersätmingar, SOU 1993:44, om prop. 1993/94:90, bet. 1993/94:SkU10, SFS 1993:1515

1995 Ändrade bestämmelser för förmånsbeskattning, SOU 1994:98, prop. 1994/95:182, bet. 1994/95:SkU25, SFS 1995:651

1996 skattefrihet för utbildning m.m., SOU 1995:94, prop. 1995/962152, bet. l995/96:SkU25, SFS 1996:651

Kommentar till paragraferna

1 § Bestämmelsen ger uttryck för att inte bara lön och alla andra ersätt-

ningar från en arbetsgivare eller en uppdragsgivare, utan även

ersättning från någon annan på grund av tjänst är skattepliktig intäkt. Den är hämtad från 32 § 1 mom. KL och motsvarar dels dagens 32 § 1 mom. första stycket dels b-g, dels tredje stycket dels punkterna 1-3 och 4 av anvisningarna till 32 § KL. Att en förmån för att vara skattepliktig skall ha åtnjutits av den skattskyldige uttrycks genom regeln att beskattning sker av vad som

erhållits och genom bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 10

kap. 9

11 kap. 95

Förmåner vid tjänsteresa och vid representation

2 § Förutsättningarna för skattefrihet för fri kost framgår i dag m.m. av punkt 3 anvisningarna till 32 § KL. År 1992 undantogs fri kost av under tjänsteresa med allmänna transportmedel, frukost i samband med vissa övernattningar samt fri kost vid representation i vissa fall från beskattning. Bestämmelsen om skattefrihet för de premier arbetsgivaren betalar för den anställdes reseskydd har hämtats från samma anvisningspunkt. Den kom till år 1992.

Förmåner i samband med fredsbevarande tjänst

3 § Bestämmelsen om skattefrihet i vissa fall för FN-personal är hämtad från punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Regleringen kom till år 1994 prop. 1993/942234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:777.

Pensionskostnader

4 § Bestämmelsen om att arbetsgivarens kostnader för att trygga arbetstagarens pensioner inte är skattepliktig förmån är hämtad från punkt 3

av anvisningarna till 32 Den infördes år 1975 DsFi 1971:07,

prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347.

Vissa varor och tjänster

5 § Bestämmelsen om undantag från förrnånsbeskattning för och varor tjänster i vissa fall kommer från 32 § 3 KL där den infördes c mom. år 1995.

96 11 kap.

Kläder

6 § Arbetskläder inte lämpligen kan användas för privat bruk m.m. som är skattefria sedan år 1987. Bestämmelsen är hämtad från 32 § 3 c mom. KL. Vi har bytt "arbetet mot tjänsten bl.a. på grund av att till

exempel unifonner oña avpassade för tjänsteställningen än för

är mer arbetets art.

Statsministerns tjänstebostad

7 § Bestämmelsen skattefrihet för statsministerbostad är hämtad från om 32 § 3 KL infördes år 1995 bet. 1994/95:SkU43, SFS g mom. som 1995:987.

Personalvårdsförmåner

8 och 9 §§ Att förmåner mindre värde för att personalen skall trivas är av skattefria är hämtad från 32 § 3 mom. KL. Bestämmelsen infördes e år 1987. I 1990 års skattereforrn skärptes bestämmelsen genom att markerade att den skulle gälla trivselskapande, enklare åtgärder man mindre värde 199021. År 1993 kopplades uttrycket mindre värde av till begreppet fönnån. Detta gjorde man för att markera att personalvårdsfönnåner för att skattefria skall vara av mindre värde. - vara - Rabatter undantogs från begreppet personalvårdsförmåner och reglerades separat i 32 § 3 f mom. KL utan ändring i sak.

Rabatter

10 § Bestämmelsen beskattning personalrabatter fick sin nuvarande om av utformning år 1995. Den är hämtad från 32 § 3 f mom. KL. I samband med att rabatter i 32 § 3 e mom. KL uttryckligen undantogs från skattefrihet markerades i 32 § 3 f mom. KL att någon saklig ändring beträffande sedvanliga rabatter inte var avsedd. Sedvanliga rabatter hade även tidigare behandlats som skattefria personalvårdsförmåner.

11 kap. 97

Gåvor

11 § Bestämmelsen skattefrihet för vissa gåvor på grund av tjänsten är om hämtad från 32 § 3 d mom. KL. Den infördes år 1987. Tidigare hade gåvor i viss utsträckning varit skattefria på grund av praxis.

Förvärv av aktier

12 § Bestämmelsen att anställdas förvärv av aktier i vissa fall inte skall om tas upp som intäkt finns i dag i punkt 3 a av anvisningarna till 32 §

KL där de funnits sedan de infördes år 1984 Ds Fi 1984:21, prop.

1984/85:80, bet. 1984/85:SkU2l, SFS 1984:951. Efter en utvidgning år 1991 omfattas till skillnad mot tidigare även förvärv av aktier i ett företag som marknadsnoterats SOU 1989:72, prop. 1990/912142, bet. 1990/91:NU37, SFS 1991:982.

Utbildning vid omstrukturering m.m.

13 § Bestämmelsen om skattefrihet för vissa utbildningsförmåner i samband med arbetslöshet, omstrukturering av företag m.m. infördes år 1996. Enligt 4 kap. 2 § skall vad som gäller för fysiska personer tillämpas också på dödsbon. Eftersom dödsbon inte kan ha närstående blir regeln inte tillämplig för dem men vi har inte markerat detta.

Hälso- och sjukvård

14 § Bestämmelsen om beskattning av förmåner av bl.a. hälsovård är hämtad från 32 § 3 b mom. KL. Den fick sin nuvarande utformning år 1995. Dessförinnan var förmån av offentligt finansierad sådan vård skattefri. Bestämmelsen infördes ursprungligen år 1987.

4 16-1588

98 11 kap.

Grupplivförsäkringar m.m.

15 § Skattefriheten för fri grupplivförsäkring i första och andra styckena

är i dag placerad i 32 § 3 a mom. SIL. Den infördes år 1963 i 3

mom. och flyttades år 1987 över till 3 a mom. prop. 1963:24, bet. 1963:BevU12, SFS 1963:50. Bestämmelsen i tredje stycket om skattefrihet för belopp som betalas arbetsgivare utan att det finns någon försäkring är ut av en hämtad från 19 § första stycket fjärde ledet KL. Den infördes år 1990 prop. 1990/9l:54, bet. 1990/91:SkU12, SFS 1990:1457.

Gruppsjukförsäkringar

16 §

Bestämmelsen om skattefrihet för vissa gruppsjukförsäkringar har

hämtats från 32 § 3 KL. Den infördes år 1972 och flyttades a mom. år 1987 över till 32 § 3 a mom. KL prop. 1972:77, bet. 1972:SkU27, SFS 1972:254. Skatteplikt för utfallande belopp infördes år 1990 1990:1.

Ersättningar till UD- och SIPRI-anställda

1 7 § Bestämmelsen om att vissa kostnadsersättningar och förmåner för bl.a. UD-anställda är skattefria har hämtats från 32 § 3 mom. KL. Vid KL:s tillkomst fanns en bestämmelse om skattefrihet för bl.a. diplomatisk personal anställd utanför Sverige. Den utgjorde bara en exemplifiering av den allmänna grundsatsen att statliga kostnadsersättningar undantogs från skatteplikt. Reglerna om skattefrihet för personal i biståndsverksamhet kom till år 1966 SOU 1962:59, stencil Fi 1963:9, prop. 1966:127, bet. 1965:BevU54, SFS 1966:729 och för SIPRI-anställda år 1980

DsUD 1979:1, prop. 1979/802106, bet. 1979/80:SkU48, SFS

1980:268. Ersättningama i denna paragraf är de enda som förblev skattefria när de statliga kostnadsersättningama annars genomgående blev skattepliktiga vid 1990 års skattereform.

11 kap. 99

Ersättningar till utländska forskare

18 och 119 §§ Bestämmelserna om skattefrihet i vissa fall för utländska forskare med tillfälligt arbete i Sverige är hämtade från 1-3 och 5 samt 6 § första stycket lagen 1984:947 om beskattning av utländska forskare. Lagen infördes år 1984 prop. 1984/85:76, bet. 1984/85:SkU22. Bestämmelsen i 5 § tredje meningen om att avdrag inte skall göras för kostnader som täcks skattefria ersättningar finns i 12 kap. 3 av

Övriga bestämmelser i lagen om beskattning av utländska forskare är

förfaranderegler och bör stå i särskild lag. en

Ersättningar för tjänstgöring hos det svenska totalförsvaret

20 och 21 §§ I paragrafema finns bestämmelser om hur ersättningar till totalförsvarspliktiga behandlas. Bestämmelserna har sin nuvarande placering i punkt 6 och punkt 12 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL. Begreppet totalförsvarspliktiga infördes år 1995 prop. 1994/95:6, bet. 1994/95:SkU40, SFS 1995:750. Punkt 6 av anvisningarna till 32 § KL kom till år 1940 1940 års urtima riksdag, prop. 1940:15, bet. l940:SäU4, SFS 1940:876. Den har därefter ändrats vid ett flertal tillfällen bl.a. på grund av förändringar i vämpliktslagstiftningen DsFö 1982:4, prop. 1982/83:115, bet. 1982/83:FöU11, SFS 1983:333. Enligt familjebidragsförordningen 1991:1492 kan familjebidrag lämnas i form familjepenning, bostadsbidrag, näringsbidrag och av

begravningsbidrag. Familjebidragen betalades ursprungligen ut

generellt och var skattepliktiga. När de i stället blev behovsprövade infördes år 1962 skattefrihet med undantag för näringsbidragen prop. 1962:131, bet. 1962:BevU46, SFS 1962:218. Familjebidrag i form av näringsbidrag är i första hand avsedda för att täcka avlöningskostnader för en ersättare den vämpliktige kan som ha halt i sin näringsverksamhet under den tid han är inkallad. I andra hand kan bidrag lämnas för att täcka kostnader behövs för att som återuppta en näringsverksamhet som måste avbrytas under värnplikt-

stjänstgöringen. Beskattningen sker alltså inte direkt enligt reglerna

för näringsbidrag i allmänhet det finns drag. även om gemensamma Bidrag kan lämnas näringsverksamheten bedrivs direkt den om av vämpliktige eller av dennes make eller genom ett handelsbolag eller aktiebolag som till övervägande del ägs den vämpliktige eller av maken. Detta kan ge upphov till vissa tveksamheter dock inte som

100 11 kap.

tycks ha behandlats när rätten till näringsbidrag år 1982 utvidgades till att gälla även då verksamheten bedrevs genom en juridisk person prop. 1981/822102, bil.2, bet. 1981/82:FöU18, SFS 1982:469. Vi föreslår uttrycklig bestämmelse om hur beskattningen, enligt vår en uppfattning av reglerna, skall ske. Av 33 § vämpliktslagen 1941 :967, omtryck 1969:378 framgår vilka ersättningar som kan betalas ut till de värnpliktiga. Dit räknas t.ex. dagpenning skattepliktig och dagersättning ej skattepliktig.

I vämpliktsförrnånsförordningen 1976:1008 finns ytterligare

bestämmelser de olika ersättningama. om De viktigaste ändringarna i övrigt ägde rum år 1966 då bestämmelserna utsträcktes till att gälla även för den som fullgör vapenfri tjänst och år 1970 för hemvämspersonal samt år 1976, i samband med införandet ett nytt fönnånssystem för de värnpliktiga av prop. 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS 1966:274, prop. 1970:111, bet. 1970:BevU3 SFS 1970:130 samt 1976/77:45, bet. prop. 1976/77:SkU15, SFS 1976:1083. Punkt 12 femte stycket anvisningarna till 32 § KL infördes år av 1976 prop. 1976/77:45, bet. 1976/77:SkU15, SFS 1976:1083.

Förmåner vid anställningsintervju

22 § Bestämmelsen skattefrihet för anställningsresor är hämtad från om 19 § första stycket 24 ledet KL. Den infördes år 1993 SOU 1993:44, 1993/94:90, SFS 1993/94:SkU12, SFS 1993:1523. Kompletteprop. ringen avseende EU och EES infördes år 1996.

Flyttningsersättningar

23 § Bestämmelsen tlyttningsersättningar är hämtad från 32 § 4 mom. om KL. Den infördes år 1963 prop. 1963:24, bet. 1963:BevU12, SFS 1963:50. År 1993 ändrades bestämmelsen att den tidigare koppgenom lingen till vad utgick till statligt anställd togs bort. Samtidigt som en tillkom dels definitionen flyttningskostnader, dels bestämmelsen av att den del ersättningen körning med bil är skattefri av som avser egen bara så länge den inte överstiger nivån för det avdrag som skall göras mellan bostaden och arbetsplatsen. vid resor

kap. 101

I likhet med i konsumentköplagen 1990:932 använder vi

uttrycket lösa saker i stället för lösöre. Begreppen är synonyma, jfr prop. 1989/90:89 s. 29.

Ersättningar till företrädare i Europaparlamentet

24 § Bestämmelsen om skattefrihet för vissa företrädare i Europaparlamentet är hämtad från 32 § 3 mom. KL och infördes år 1996.

Ersättningar vid arbetskonflikt

25 §

Bestämmelsen om att ersättning vid arbetskonflikt inte är skattepliktig

har hämtats från punkt 8 av anvisningarna till 32 Den har inte ändrats sedan KL:s tillkomst, då punkt

sjukpenning m.m.

Föräldrapenning och Vårdbidrag

m.m. Studiestöd Arbetslöshetsbidrag

26-30 §§

Bestämmelserna om att vissa förmåner enligt socialförsäkrings-

systemet och studiebidrag m.m. skall tas intäkt tjänst är upp som av idag samlade i punkt 12 av anvisningarna till 32 § KL. Anvisningspunkten infördes år 1973 dessförinnan hade sjukpenning varit

skattefri och har därefter ändrats i takt med att bl.a. socialförsäk-

ringssystemet byggts ut SOU 1972:50, 1973:49, bet. prop. l973:SkU30, SFS 1973:434. År 1975 infördes skatteplikt för vuxenstudiebidrag och följande

år för utbildningsbidrag för doktorander prop. 1975:98, bet.

1975:SkU27, SFS 1975:327 respektive 1975/76:193, bet. prop. 1975/76:SkU62, SFS 1976:331. Ersättningar enligt arbetsskadeför-

säkringen, statligt personskadeskydd samt krigsskadeersättningtill sjömän blev skattepliktiga år 1977 SOU 1976:50, 1976/77:64,

prop. bet. 1976/77:StIJ21, SFS 1977:279. År 1982 kom bestämmelser om

att själva merkostnadsdelen vårdbidraget inte skulle beskattas DsS

av 1981:15, prop. 1981/822216, bet. 11981/82:SfU18, SFS 1982:779.

102 kap.

begränsa tillämpningen till svenska förhållanden tar vi För att hänvisning till de lagar där utbildningsbidrag samt sfi, komvux och Särvux nämns.

Livräntor m.m.

31 § Bestämmelsens första stycke är hämtat från 32 § 2 mom. KL. En motsvarighet fanns i KL redan vid dess tillkomst. Procentsatsema fanns med redan då. Paragrafen har sedan minskat i omfång och fick i stort sin nuvarande utformning år 1950 SOU 1948:22, 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308. prop. Yrkesskadeförsäkring infördes i bestämmelsen år 1955 prop. 1955:166, bet. l955:BevU42, SFS 1955:245, trafikförsäkring år 1961 prop. 1961:5, bet. 1961:BevU2, SFS 1961:42 och arbetsskadeförsäkring år 1977 SOU 1976:50, l976/77:64, bet. prop. 1976/77:SfU 21, SFS 1977:279.

Bestämmelsen i andra stycket är i dag placerad i 32 § l mom.

första stycket d KL.

Engångsbelopp

32 §

Bestämmelsen beskattning av engångsbelopp för personskador är

om hämtad från punkt 1 fjärde stycket anvisningarna till 19 § KL. Den av

infördes år 1977 DsFi 1975:8, prop. 1976/77:50, bet.

1976/77:SkU19, SFS 1977:41.

33 § Bestämmelsen hur beskattningen påverkas av att en livränta byts om ett engångsbelopp är hämtad från punkt 1 femte stycket av ut mot anvisningarna till 19 § KL. De infördes år 1955 förarbeten, se 31 § och fick sin nuvarande utformning år 1977 förarbeten se 32 §.

Barnpension

34 § Bestämmelsen skattefrihet för viss del barnpension är hämtad om av från 19 § första stycket trettonde ledet KL. Den infördes år 1990 prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU12, SFS 1990:1457.

I 1

kap. 103

Ersättningar från arbetsgivare står självrisk som

35 §

Bestämmelsen om skattefrihet för utbetalning från arbetsgivare

som

står s.k. självrisk är hämtad från punkt 1 sjätte stycket tredje

meningen av anvisningarna till 19 § KL. Ordet självrisk förekommer

inte i arbetsskadelagen staten står s.k. självrisk för sina anställda,

men

dvs. ersättningen betalas ut direkt statsmedel och inte enligt

av

arbetsskadeförsäkringslagen. Bestämmelsen fick i stort sett sin

nuvarande lydelse år 1954 prop. 1954:64, bet. 1954:BevU3l, SFS

1954:204. En föregångare till den tredje meningen hade införts år

1950 SOU 1948:22, 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS prop. 1950:308.

Ersättningar för sjnkvårdskostnader

36 § Bestämmelsen om att ersättningar för sjukvårds- eller läkarkostnader,

som i annan form än livränta betalas ut på grund sjuk- eller

av

olycksfallsförsäkringar som tagits i samband med tjänst är skattefria,

är hämtad från 32 § 1 mom. första stycket Den infördes i e. momentet är 1950 SOU 1948:22, 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS prop.

1950:308. Den utgör ett undantag från huvudregeln skatteplikt.

om

Av 10 kap. 2 § framgår att ersättningar på grund nämnda

av nyss

försäkringar räknas till inkomstslaget tjänst. Före år 1995

var

sjukvårds- eller läkarkostnader inom den offentligt finansierade vården i Sverige skattefria,

Egenavgifter

3 7 §

Att återförda egenavgifter skall tas intäkt framgår i dag

upp som av punkt 12 a av anvisningarna till 32 § KL. Vi har valt att ta

bestämmelserna återföring avdragen tillsammans med

om av

avdragsbestämmelsema och här bara hänvisning.

göra en Bestämmelsen infördes år 1985 prop. 1985/86:45, bet.

1985/86:SkU9, SFS 1985:1017. I samband med 1990 års skatte-

reform kom vissa restituerade avgifter tidigare beskattas m.m. som i

inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet i stället att hänföras till

inkomstslaget tjänst l 990: 1.

104 kap.

Förbjudna lån

38 §

Bestämmelsen s.k. förbjudna lån, är hämtad från punkt 15 av

om som anvisningarna till 32 § KL, fick sin nuvarande utformning genom 1990 års skattereform 199021. Bestämmelsen kom till år 1976 i samband med införandet de särskilda stoppreglema för av

fåmansföretagsförhållanden SOU 1975:74, prop. 1975/76:79, bet.

1975/76:SkU28, SFS 1976:85. När dessa i samband med skattereforrnen flyttades från inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet till tjänst bröts de förbjudna eftersom sådana kan förekomma inte bara i fåmansföretag. lånen ur

Periodiska understöd

39 §

Bestämmelsen i första stycket skattefrihet för sådana periodiska

om utbetalningar givaren inte har avdragsrätt för är hämtad från 19 § som första stycket åttonde ledet KL.

Skattefriheten i andra stycket för periodiska utbetalningar i vissa

fall framgår i dag punkt 2 anvisningarna till 31 § KL. av av Bestämmelserna har i stort sett inte ändrats sedan KL:s tillkomst, då

i punkt Den är utformad på så sätt att utbetalningar från vissa

stiftelser och ideella föreningar i enlighet med deras ändamål inte

räknas periodiska understöd. Därigenom faller de över huvud

som taget inte under de intäkter hänförs till inkomstslaget tjänst. Vi som föreslår att bestämmelsen görs till skattefrihetsbestämmelse. om en

Bestämmelsen i anvisningspunkten att utbetalningar från s.k.

om familjestiñelser alltid periodiskt understöd har vi tagit anses som i 10 kap. 7

12 kap. Avdrag i tjänst

I detta kapitel har vi samlat de bestämmelser kostnader som i dag om

är placerade i 33 § l och 2 KL med anvisningar. Efter den

mom.

inledande huvudprincipen att avdrag skall göras för kostnader för att

förvärva och bibehålla intäkter finns bestämmelser som antingen

utvidgar, preciserar eller inskränker avdragsrätten.

12 kap. 105

Bakgrund

De grundläggande bestämmelserna om avdragsrätt har sedan KL:s

tillkomst ändrats bara som en följd av den genom 1990 års skatterefonn ändrade behandlingen av de offentliga kostnadsersättningarna förarbeten, se nedan. Vid skattereformen reviderades reglerna om tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning genomgripande. En viktig ändring efter reformen har varit att det år 1955 införda och vid flera tillfällen justerade schablonavdraget - -

för kostnader slopades år 1992 förarbeten, se nedan och ersattes

med regler om begränsad avdragsrätt förarbeten, se nedan. Samma år markerades att avdrag för ökade levnadskostnader reduceras om en kostförmån tillhandahållits, likaså ändrades avdragsrätten för hemresor. Följande år ändrades reglerna för utlandstraktamenten och avdragsrätt för inställelseresor, väg- och färjeavgiñer infördes.

Större ändringar

För att öka överskådligheten har vi splittrat 33 § 1 mom. KL. Följaktligen har bl.a. avdrag för ökade levnadskostnader som

uppkommer vid tjänsteresor lagts i särskilda paragrafer. Den som haft

ökade levnadskostnader vid en tjänsteresa utan övernattning får alltså ingen upplysning i den inledande paragrafen, annat än den grundläggande förutsättningen kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter utan måste ge sig i kapitlet. - Avdrag för facklitteratur, arbetsrum m.m. i 33 § 1 mom. KL har vi helt tagit bort eñersom de bara anges som exempel. I dag finns särskilda bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL för det fall att den skattskyldige fått kostnadsersättning som kan antas vara beräknad med hänsyn till vad som skäligen kan antas normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen. Å sidan medges inte avdrag med högre belopp än ena ersättningen om inte den skattskyldige visar att denna på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för att täcka omkostnadema. Å andra sidan bör det ofta kunna antas att ersättningen gått i sin helhet för att täcka kostnaderna utan att särskild utredning behöver lämnas. Vi tar inte med någon motsvarighet till dessa bestämmelser. De kan visserligen fungera som en praktisk riktlinje i taxeringsarbetet men de ger enligt vår mening otillräcklig ledning för de skattskyldiga. Det kan svårt att avgöra om ersättningen kan antas ha vara nog beräknats på det angivna sättet. Det framstår också som oklart om den

106 12 kap.

skattskyldige för det fall att reglerna är tillämpliga har rätt att dra - av ett belopp som motsvarar ersättningen även om han vet att kostnaderna varit lägre. Den skattskyldige kan underlåta att behålla underlag angående kostnaderna bara om han är säker på redan från början antingen att regeln är tillämplig samt att kostnaderna kommer att understiga ersättningen eller att en begäran om högre avdrag kommer att vara meningslös. Också i dessa fall är det tveksamt med hänsyn till att Skattemyndigheten inte är förhindrad att begära att den skattskyldige specificerat och styrker sina kostnader även om ersättningen beräknats det angivna sättet. Slutligen tillkommer att löntagardeklarationema numera innehåller betydligt mindre specifikationer av avdrag än tidigare.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990:1 1990 års skatterefonn, SOU 1989:33, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

1990:2 1990 års skatterefonn, prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkUl0, SFS 1990:1421

1992 Vissa ändringar avseende avdrag för ökade levnadskostnader, SOU 1992:57, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1596 och 1598

1993 Ändrade regler för utlandstraktamenten, avdragsrätt för

inställelseresor, väg- och färjeavgifter, SOU 1993:44, prop.

1993/94:90, bet. 1993/94:SkU10, SFS 1993:1515

1996 Regler för EU-anställda m.m., SOU 1995:94, prop. 1995/96:152, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651

Kommentar till paragrafema

1 § I paragrafen uttrycks den grundläggande bestämmelsen avdrag för om kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter. Den är hämtad från 20 § KL, se under Viktigare ändringar i kommentaren till 9 kap. Den

12 kap. 107

ersätter också bestämmelsen om avdrag för kostnader för tjänstens

fullgörande i 33 § 1 mom. KL där det alltsedan KL:s tillkomst funnits

en exemplifiering av de kostnader som skall dras av. Vi har valt att ta bort exemplifieringen och i stället placerat de kostnader som det finns särskilda bestämmelser om under egna rubriker. Sådana som enbart

exemplifieras har helt tagit bort. Övriga kostnader, till exempel vid

tjänsteresor, har vi lagt under egna rubriker. Tredje stycket har utformats som en hänvisning.

Inskränkningar i avdragsrätten

Beloppsgränser

2 § Bestämmelsen som är hämtad från 33 § 2 mom. KL innehåller bestämmelser om att dels vissa kostnader skall dras av fullt ut, dels avdragsrätten för övriga kostnader på olika sätt är begränsad. År 1955 infördes ett schablonavdrag 100 kronor sedan om som höjts vid flera tillfällen SOU 1954:18, prop. 1955:59, bet. 1955:BevU18, SFS 1955:122. År 1992 slopades schablonavdraget och ersattes med olika regler om begränsad avdragsrätt för å ena sidan resor till och från arbetsplatsen och å andra sidan övriga kostnader prop. 1991/922150, bet. 1991/92:FiU30, SFS 1992:841. Beloppsgränsen för arbetsresor höjdes år 1994 prop. 1994/95:25, bet. 1994/94:FiU1, SFS 1994:1855.

Kostnader som motsvarar vissa skattefria ersättningar

3 § Bestämmelsen i första stycket att kostnader som täcks eller är avsedda att täckas av skattefria kostnadsersättningar inte skall dras av framgår i dag av 32 § 3 mom. KL. Regler av denna innebörd har funnits där alltsedan KL:s tillkomst. Bestämmelsen i andra stycket avseende utländska forskare är hämtad från 5 § lagen 1984:947 beskattning utländska om av forskare vid tillfälligt arbete i Sverige. Beträffande förarbeten, se under ll kap. 18 och 19 §§.

108 12 kap.

Tjänsteresor med egen bil

4 § Bestämmelsen om avdragsrätt när en skattskyldig använder sin egen bil för resor i tjänsten är hämtad från punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL. Dit flyttades den från punkt 3 i samband med 1990 års skattereform l990:1. Bestämmelsen infördes år 1989 prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkUl0, SFS 1989:1017. Därefter har avdragsbeloppet ändrats år 1992. Något undantag från denna schablonmässiga beräkning finns inte vid tjänsteresor utan endast vid arbetsresor, se kommentaren till 25-28 §§.

Ökade levnadskostnader vid tjänsteresor

Vanlig verksamhetsort och zjänsteställe Maximibelopp och normalbelopp Vistelse i mer än ett land Kostnader för logi Kostnadsökningen för måltider och småutgifter Minskning på grund av kosgförmåner

5-16 §§ Dessa paragrafer reglerar rätten till avdrag för ökade levnadskostnader som uppkommer när den skattskyldige tjänsten gör resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. De är hämtade från punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL som alltsedan lagens tillkomst behandlat den här typen av avdrag. I 1990 års skattereform ändrades bestämmelserna bl.a. på så sätt att de maximala avdragsbeloppen reducerades, att skillnaden mellan resor som varat kortare eller längre tid än femton dygn i följd togs bort och att vad som menas med den vanliga verksamhetsorten lagfästes l990:1. Att avdraget för ökade levnadskostnader reducerades om kostförmånen tillhandahållits markerades genom en lagändring år

1992. Ändringen avsåg också att avdraget för ökade levnadskostnader

inte skall reduceras med sådana kostfönnåner som tillhandahållits ombord på allmänna transportmedel och ingår i biljettpriset. År 1993 ändrades reglema avdrag för utlandstraktamenten och om för reservofñcerare kom bostaden att anses som tjänsteställe. De särskilda bestämmelserna för bl.a. anställda inom Europeiska unionen infördes år 1996. Samma år tillkom bestämmelsen att om

12 kap. 109

utbetalare av traktamente likställs med arbetsgivare 5 § tredje stycket i förslaget. Vi föreslår att det uttryckligen i lagtexten 8 § i förslaget regleras att beräkningen görs för hel eller för halv dag.

Ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på ort eller annan vid dubbel bosättning m.m.

Tillfälligt arbete på annan ort Dubbel bosättning Ytterligare förutsättningar för avdrag Beräkningen avdragen av Minskning på grund av kostförmåner

1 7-21 §§ Paragrafema reglerar rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälliga arbeten på annan ort än bostadsorten och vid dubbel bosättning. Bestämmelserna tillämpas också när en tjänsteresa varat mer än tre månader på en och samma ort. De är hämtade från punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Motsvarande regler var ursprungligen intagna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. I samband med 1990 års skatterefonn bröts de ut och fick sin nuvarande placering 1990:1. År 1993 gjordes vissa redaktionella ändringar samt ändringar som berodde på att utlandstraktamenten också skulle reduceras.

Utgifter för barns skolgång

22 §

Bestämmelsen om rätt till avdrag för medföljande barns skolgång är hämtad från punkt 3 d av anvisningarna till 33 § KL som infördes år 1996.

Hemresor

23 § Bestämmelsen om rätt till avdrag för hemresor infördes 1990 genom års skatterefonn 1990:1. Den är hämtad från punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL. Tidigare hade viss avdragsrätt medgetts

110 12 kap.

i praxis. År 1992 utvidgades avdragsrätten för både tåg- och flygresor. För sistnämnda slopades en tidigare avståndsgräns. Med inte oskäliga kostnader för tågresa avser vi att markera att det inte nödvändigtvis behöver vara det billigaste alternativet utan även kan vara resor i första klass eller med snabbtåg prop. 1992/932127 s. 45.

Utvidgningen till EU- och EES-området infördes år 1996.

Inställelseresor

24 § Att kostnader för resor i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en anställning eller ett uppdrag skall dras av är i dag intaget i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Bestämmelsen infördes år 1993. Utvidgningen till EU- och EES-området infördes år 1996.

Arbetsresor

25-28 §§ Bestämmelserna om avdragsrätt för mellan bostaden och resor

arbetsplatsen är hämtad från punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL

där rätten reglerats alltsedan KL:s tillkomst.

År 1969 konkretiserades grunderna för avdrag i lagtexten Stencil

Fi 1967:7, prop. 1969:29, bet. 1969:BeU31, SFS 1969:106. År 1981 infördes bl.a. de särskilda bestämmelserna för handikappade m.fl. och för den som hade skrymmande last. Tidsvinstbestämmelsen har sitt år prop. 1980/81:118, bet. 1980/8l:SkU44, SFS ursprung samma

1981:341. Den ändrades år 1986 Ds Fi 1986:9, prop. 1986/87:46,

bet. 1986/87:SkU9, SFS 1986:1199. De särskilda bestämmelserna för den som använder bilen i tjänsten ett visst antal dagar kom till år 1983 prop. 1983/84:68, bet. 1983/84:SkU16, SFS 1983:1051. Att den har bilförmån inte skall dra kostnader för bilresor till eller som av från arbetet kom till år 1986. Att väg- och färjeavgifter skall dras av infördes genom lagändringar år 1993. I dag anges i anvisningspunktens andra stycke sista meningen att avdraget skall bestämmas på visst sätt efter schablon Denna bestämmelse har satts ur spel, för närvarande genom lagen 1993:1519 om avdrag för kostnader för bilresor till och från arbetsplatsen vid 1995-1997 års taxeringar. Vi föreslår att det- i likhet med vad som gäller i fråga om tjänsteresor i stället här anges -

12 kap. 111

hur stort avdrag som skall göras. Detta stämmer för övrigt med vad som föreslås i den delen i prop. 1996/97:19. Den nuvarande schablonmässiga beräkningen för arbetsresor gäller inte for den som på grund av skrymmande last måste använda en större bil såvitt gäller arbetsresor. Något motsvarande undantag finns inte i fråga tjänsteresor. Även skillnaden kan ha om om samband med att avdraget i det senare fallet inte på samma sätt är knutet till kostnader for en mindre bil så framstår den som svårmotiverad då avdragen under flera år uppgått till samma belopp per mil.

Kostnader för utbildning vid omstrukturering m.m.

29 § Bestämmelsen om avdrag för den som åtnjuter skattefri utbildning vid t.ex. omstrukturering är hämtad från punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL. Den kom till år 1996.

Skyddsutrustning och skyddskläder

30 § Preciseringen av rätten till avdrag för skyddsutrustning och skyddskläder är hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 33 § KL och infördes år 1975 prop. 1975:86, bet. l975:SkU28, SFS 1975:332.

Förluster på grund av redovisningsskyldighet

31 § Att förluster som uppkommer på grund av redovisningsskyldighet för medel skall dras av framgår i dag av punkt 2 av anvisningarna till 33 Där har bestämmelsen funnits alltsedan KL:s tillkomst.

Pensionskostnader

32 § Bestämmelsen om villkoren för avdrag för pensioneringskostnader är hämtad från punkt 1 anvisningarna till 33 § KL. En viss av motsvarighet var placerad där när KL kom till. Anknytningen till

112 12 kap.

villkoren för pensionsförsälcring infördes år 1950 SOU 1948:22, prop. 1950:93, bet. 1950:BevU49, SFS 1950:308.

Avgifter till arbetslöshetskassa

33 § Att avdrag får göras för avgifter till arbetslöshetskassa har hämtats från punkt 6 av anvisningarna till 33 § KL. Avdragsrätten infördes år 1979 SOU 1977:91, prop. 1979/80:58, bet. 1979/80:SkU20, SFS 1979:1157. Vi har tagit bort ordet erkänd som inte längre förekommer i lagen 1973:370 om arbetslöshetsförsäkring. Svensk har vi lagt till som ett förtydligande.

Egenavgifter

34 §

Bestämmelsen avdrag för egenavgifter är hämtad från punkt

om m.m. 7 av anvisningarna till 33 § KL som infördes år 1985 prop. 1986/87:45, bet. 1986/87:SkU15, SFS 1986:1244. Viss ändring bl.a. procentsatser har gjorts år 1990 1990:2, av 1992 och 1994 prop. 1992/93:191, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343 prop. 1994/95:122, bet. 1994/95:SkU16, SFS resp. 1994:1921. Vi har justerat bestämmelsens utformning så att den anger att alla avgifter som grundas på inkomst av tjänst dras av här medan det i dag finns en koppling också till AFL. Regleringen kommer härmed att harmoniera med reglerna för näringsverksamhet.

Hobbyverksamhet

35 § I paragrafen regleras vilka kostnader som skall dras av från intäkter hobbyverksamhet. Bestämmelsen infördes i 33 § l mom. tredje av stycket KL genom 1990 års skatterefonn 1990:1 och ändrades år 1992 då avdragsrätten för kostnader före beskattningsåret utvidgades.

13 kap. 113

INKOMSTSLAGET NÄRINGSVERKSAMHET AVD. V

Inkomstslaget näringsverksamhet är ett av de tre inkomstslag som finns kvar efter 1990 års skatterefonn. Det är en sammanslagning av

de tidigare inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och

rörelse. Förjuridiska har också inkomster det inkomstslag personer av tidigare kallades tillfällig förvärvsverksamhet samt inkomstslaget som kapital förts över till inkomstslaget näringsverksamhet.

Bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet är mycket

omfattande. Det har därför krävts särskilda överväganden hur bestämmelserna i detta inkomstslag skall struktureras.

Huvuddelen bestämmelsena näringsverksamhet finns i

av om 21-24 KL med anvisningar. I 21 § finns bestämmelser om vad

är näringsverksamhet definition, tomtrörelse, byggnadsrörelse

som m.m.. I 22 och 23 finns bestämmelserna om intäkter respektive kostnader. I 24 § regleras när intäkter och kostnader skall redovisas

och andra frågor kring inkomstberäkning t.ex. om lagervärdering,

pågående arbeten. I SIL finns de bestämmelser som enbart tar sikte på juridiska t.ex. fusioner och koncembidrag. personer om Vid sidan KL och SIL finns ett antal författningar t.ex. om av

ersättningsfonder, underskott i näringsverksamhet, expansionsmedel som man av olika skäl valt att lägga utanför de två grundläggande

lagarna. Ett sätt att strukturera reglerna är att utgå från KL och att dela in bestämmelserna i tre stora kategorier: intäkter, kostnader och periodiseringsfrågor. Fördelen är att systematiken bygger på nuvarande ordning. Det är också logiskt att först ta ställning till intäkterna och sedan till kostnaderna. Därefter uppkommer frågor om inkomstberäkning m.m. Det är emellertid svårt att dela in bestämmelserna i klara

kategorier. Åtskilliga regler kan uppfattas både avdragsregler och

som periodiseringsregler. Det kan också finnas ett nära samband mellan intäkts- och avdragsreglerna och till dem kan finnas knutna regler innehåller definitioner eller förutsättningar har betydelse för som som båda. Författningama utanför KL och SIL innehåller ofta bestämmelser både intäkter, kostnader och i vissa fall om

periodisering ett helt sakområde. En strikt uppdelning på intäkts-

och kostnadsregler leder därför i många fall till dels ett omfattande

hänvisningar, dels att det blir svårt att överblicka reglemas system av sakliga sammanhang och samlade innebörd.

övervägande skäl talar därför för att försöka hålla ihop sak-

områdena än att samla intäkts-, kostnads- och periodisnarare seringsregler var för sig.

114 13 kap.

Det är givetvis i första hand viktigt att strukturen gör reglerna

lättillgängliga för användama de skattskyldiga, skattemyndighetema

m.fl.. Oftast har dessa i första hand intresse att lösa ett konkret av problem. Även detta talar för regler sakligt hör till att som sett samma område hålls ihop. Vi har mot denna bakgrund strävat efter att dela reglerna i kapitel etter sakområde. I två kapitel om intäkter och kostnader har de intäkts- och kostnadsbestämmelser tagits som inte utgör ett så stort sakområde att de kunnat bilda kapitel eller sammanföras med ett egna näraliggande sakområde. Motsvarande bestämmelser periodiom sering har tagits in i kapitlet med grundläggande bestämmelser om

inkomstberäkningen i näringsverksamhet.

13 kap. Avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet

I detta kapitel finns de bestämmelser avgränsar inkomstslaget

som näringsverksamhet. De motsvarar i stort sett 21 § KL med anvisningspunkter. De bestämmelser finns där byggnadsrörelse, handel som om med fastigheter och tomtrörelse har emellertid förts över till ett eget kapitel, 24 kap. I kapitlet har vi placerat några bestämmelser inte finns i 21 § som KL. För det första har det utökats med de bestämmelser räntor, om utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster finns i punkterna som l och 2 av anvisningarna till 22 § och punkterna l och 33 av anvisningarna till 23 § KL och 2 § 1 SIL. Dessa bestämmelser mom. är utformade som regler vilka intäkter och kostnader räknas om som till inkomstslaget näringsverksamhet. För det andra har vi fört nya bestämmelser gäller enskilda som näringsidkare. Enligt dessa skall vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten. Innebörden av bestämmelserna är att de intäkter och kostnader som kan hänföras till dessa tillgångar och skulder inte skall räknas till näringsverksamheten. De innebär också att tillgångarna och skulderna inte skall beaktas vid beräkning av

kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfonder.

För det tredje föreskrivs här att i fråga juridiska och om personer handelsbolag skall vissa förbjudna lån räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Slutligen har vi tagit vissa bestämmelser hur enskilda om näringsidkare skall redovisa inkomster från eller i samfälligheter.

13 kap. 115

Bakgrund

Först i denna avdelning har vi redogjort för vilka tidigare inkomstslag som fördes samman till inkomstslaget näringsverksamhet vid 1990 års skattereform. Bestämmelserna har inte ändrats sedan dess. Det kan påpekas att det vid 1990 års skattereform infördes en ny avgränsning mot inkomstslaget tjänst. Tidigare gällde att en inkomst hänfördes till inkomstslaget rörelse bara om den inte hänfördes till tjänst. Rörelse var alltså ett restinkomstslag i förhållande till tjänst. Efter skattereformen gäller det motsatta, nämligen att tjänst blev ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skatterefonn, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 § Paragrafens första stycke innehåller den huvudregel för avgränsning av inkomstslaget som i dag finns i 21 § KL. På samma sätt som i inkomstslagen tjänst och kapital inleds bestämmelsen med följande: Till inkomstslaget räknas intäkter och kostnader på grund av ... Därefter följer definition näringsverksamhet: Med en av näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Före 1990 års skattereform fanns en motsvarande definition av rörelse i 27 § KL. Den har funnits där sedan KL:s tillkomst. Det tidigare räknades till inkomstslaget som rörelse räknas numera till inkomstslaget näringsverksamhet. I inkomstslaget ingår dessutom det förr räknades till inkomstsom

slagen jordbruksfastighet och annan fastighet med undantag för vissa

småhus på lantbruksenheter. Även dessa inkomster faller i huvudsak under definitionen "förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Genom 1990 års skattereform infördes också att räntor, utdelningar, räntekostnader, kapitalvinster och kapitalförluster räknas till intäkt av näringsverksamhet i 2 § 1 mom. sjätte och sjunde

116 13 kap.

styckena SIL för juridiska personer och i punkt l tredje stycket och punkt 2 andra stycket anvisningarna till 22 § samt punkt l andra av stycket och punkt 33 anvisningarna till 23 § KL i fråga av om

handelsbolag. I IL har vi inte tagit med dessa bestämmelser utan i

stället utgår vi ifrån att avkastningen av och kostnaden för samt

vinsten eller förlusten på tillgångar i näringsverksamheten också räknas till näringsverksamheten. Som tillgångar i näringsverksamheten betraktar vi då inte bara lagertillgångar och inventarier utan även kapitaltillgångar. Vi utgår således ifrån att de ingår i den yrkes-

mässigt självständigt bedrivna förvärvsverksamheten. I fråga om

enskilda näringsidkare finns undantag från detta i 7-9 §§, vidare

se i kommentarerna till de paragrafema.

Det finns ett tillägg i 21 § KL att innehav näringsfastighet samt

av

innehav och avyttring av rätt till awerkning av skog alltid räknas till

näringsverksamhet. Tillägget kom till 1990 års skatterefomi. genom Bestämmelsen har placerats i andra stycket. Vi har lagt till innehav av näringsbostadsrätter. Det anges inte uttryckligen i dag vi men

uppfattar systemets uppbyggnad så att det har varit avsikten. Uttrycket rätt till avverkning skog har bytts mot avverkningsrätt

av till skog eftersom det uttrycket används i 21 kap. I 21 § KL står det innehav och avyttring av rätt till awerkning skog medan det i av

fråga om näringsfastighet bara står innehav. Vi har utelämnat och avyttring också i fråga om skog eftersom vi utgår ifrån att

om en tillgång ingår i näringsverksamheten så skall också vinst eller en

förlust vid avyttring av tillgången räknas dit. Enligt 21 § KL kan en privatbostadsfastighet eller privatbostad

en inte ingå i näringsverksamheten. Också den bestämmelsen kom till vid 1990 års skatterefonn. Den har placerats i andra stycket. Vi har

lagt till privatbostaølsrätter för att det lättare skall kunna läsas ut. Att

vi ändå har behållit privatbostäder är för att täcka in även utländska

motsvarigheter till privatbostadsrätter. När det gäller begreppet

privatbostäder innefattas de utländska motsvarighetema den genom

bestämmelse som finns i 2 kap. 8 § andra stycket sista meningen. Däremot ingår de inte i begreppet privatbostadsrätt i 2 kap. 18

2 § I punkterna 3-5 av anvisningarna till 21 § KL finns bestämmelser om

byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Bl.a.

föreskrivs att innehavaren av vissa tillgångar skall bedriva anses

byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vidare

regleras när en

tomtrörelse skall anses föreligga. Dessa bestämmelser har olika innebörd för fysiska och juridiska För juridiska

personer. personer är det fråga om huruvida en verksamhet skall byggnadsanses som

13 kap. 117

rörelse/handel med fastigheter/tomtrörelse och det finns därför ingen anledning att placera bestämmelserna i detta kapitel. För fysiska är delägare i handelsbolag och för enskilda personer som näringsidkare kan det fråga huruvida vissa inkomster skall vara om räknas till inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. För dem det logiskt att placera bestämmelserna här. Vi har emellertid valt vore att samla dessa bestämmelser i ett kapitel för sig. Här finns därför byggnadsrörelse, bara en hänvisning till det särskilda kapitlet för handel med fastigheter och tomtrörelse.

Juridiska personer

3 § I paragrafen finns en bestämmelse som gäller för juridiska personer. För dem räknas till inkomstslaget näringsverksamhet också andra intäkter och kostnader på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form kapitalvinster och kapitalförluster än sådana som ingår av i 1 Eñer 1990 års skattereforrn beskattas juridiska personer bara för inkomst näringsverksamhet och alla inkomster hänförs därför till av det inkomstslaget. Före skattereformen var juridiska personer inte undantagna från skattskyldighet för inkomster från något särskilt inkomstslag utan beskattades för t.ex. inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Att alla räntor, utdelningar, räntekostnader, kapitalvinster, kapitalförluster och lotterivinster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet framgår av 2 § 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL. Som nämnts under l § utgår vi ifrån att många intäkter och kostnader samt kapitalvinster och kapitalförluster ingår i näringsverksamheten enligt det lagrumet. Det kan emellertid finnas även andra intäkter, t.ex. lotterivinster eller kapitalförvaltning som inte ingår i verksamheten enligt 1 Det kan vara fråga om intäkter och kostnader hos juridiska personer som inte bedriver sådan näringsverksamhet som avses i 1 § första stycket, t.ex. stiftelser och ideella föreningar. Eller det vara en juridisk person som i och för sig bedriver sådan verksamhet som avses i l men som också har intäkter och kostnader av tillgångar vid sidan av den verksamheten. För att fånga sådan verksamhet har vi tagit med bestämmelsen här i 3 När det gäller lotterivinster tar vi inte upp dem särskilt här utan de ingår i uttrycket övriga intäkter och kostnader på grund av innehav av tillgångar. De särskilda intäkts- och kostnadsbestämmelsema finns i 41 kap. 26 Lagrummet avser visserligen intkomstslaget

118 13 kap.

kapital, i 34 kap. 2 § finns bestämmelse om att det tillämpas men en också vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Att det står övriga intäkter och kostnader ... i inledningen till paragrafen beror på att det finns sådana intäkter och kostnader också enligt bestämmelsemai 1

4 § Det finns en bestämmelse i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL s.k. förbjudna lån. Där föreskrivs att lånebeloppet skall beskattas om hos låntagaren som inkomst av tjänst. Det har diskuterats vad som gäller i fråga om förbjudna lån för juridiska personer som inte beskattas för inkomst tjänst, se Skattenyrt 1993 s. 116 och 486. av Före 1990 års skattereform skulle sådana lån tas upp i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, se dåvarande 35 § 1 a mom. sjätte stycket KL. Den gällde såväl för fysiska som för juridiska personer. Det finns inget som tyder på att man vid genomförandet av 1990 års skatterefonn velat undanta juridiska personer från beskattning av sådana inkomster. Vi tar därför med bestämmelse som reglerar att en för juridiska personer skall förbjudna lån räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Handelsbolag

5 § Bestämmelserna svenska handelsbolag. i 3 § gäller också i fråga om Bestämmelserna om räntor, utdelningar, kapitalvinster, kapitalförluster och lotterivinster finns i fråga om handelsbolag placerade i punkt l tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 1 andra stycket och punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. I andra stycket har vi tagit det undantag som gäller för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. För dem räknas kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter till inkomstslaget kapital. Det framgår i dag av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 22 § KL. Det kan påpekas att vid av avyttring av sådana fastigheter och bostadsrätter beskattas dock återförda värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer i

inkomstslaget näringsverksamhet, se 23 kap. Det kan också påpekas

att den möjlighet som finns för enskilda näringsidkare enligt 7 § andra stycket att räkna kapitalvinster till inkomstslaget näringsverksamhet vid sådana avyttringar som avses i 28 kap. 5 § dvs. i samband med avsättning till ersättningsfond inte finns för fysiska -

13 kap. 119

personer som är delägare i handelsbolag. Enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL finns denna möjlighet nämligen bara när fysiska personer uppbär ersättningen vid sådana avyttringar. Att kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för delägare som är juridiska personer, kan utläsas av 2 § 1 första, sjätte och mom. sjunde styckena SIL. När det gäller s.k. förbjudna lån har vi lagt till att 4 § gäller också i fråga om handelsbolag. För delägare som är fysiska personer föreslår vi emellertid att inkomsterna räknas till inkomstslaget tjänst. Bakgrunden är att det i inkomstslaget tjänst redan gäller särskilda regler

för sådana inkomster liksom för ett antal förmåner m.m. från

fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag samt utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag m.m. i fråga pensionsgrundande om inkomst, socialavgifter, avdrag för pensionsförsäkringspremier och grundavdrag och att dessa inkomster bör behandlas på samma sätt. Vi har funnit det mer rationellt att hänföra förbjudna lån till inkomstslaget tjänst för delägare som är fysiska personer än att för dessa sannolikt mycket ovanliga fall införa särregler också i inkomstslaget näringsverksamhet.

Vissa handelsbolagsavyttringar

6 § När en fysisk person avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag, skall kapitalvinsten i vissa fall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelser om detta finns i SHBL. Bestämmelserna i den lagen har placerats i 48 kap., men i detta inledande kapitel ges en hänvisning dit. Trots att denna bestämmelse inte gäller intäkter och kostnader i ett handelsbolag har valt att ta den under rubriken Handelsbolag för att underlätta för delägare i handelsbolag att hitta bestämmelsen.

Enskilda näringsidkare

Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter

7§

I likhet med vad som gäller enligt 5 § andra stycket för fysiska

personer som är delägare i handelsbolag skall enskilda näringsidkare

120 13 kap.

redovisa kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter i inkomstslaget kapital. Det framgår i dag av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt l tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. För enskilda näringsidkare finns emellertid en möjlighet enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL att hänföra kapitalvinster vid vissa avyttringar av fastigheter till inkomstslaget näringsverksamhet för att de skall kunna göra avsättning till ersättningsfond, se 28 kap. 7 § andra stycket. Det kan påpekas att det i dag är uttryckt så att det är ersättningen som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Sedan får den skattskyldige enligt punkt 18 av anvisningarna till 23 § KL avdrag för fastighetens anskañhingsvärde i enlighet med bestämmelserna i 24 och 25 SIL. Vi uttrycker det i stället så att kapitalvinsten räknas till

inkomstslaget näringsverksamhet. Observera att kapitalvinsten inte

skall kvoteras i dessa fall, se 43 kap. 28

Vissa tillgångar och skulder

8 och 9 §§ Bestämmelserna om att vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten för enskilda näringsidkare är nya. När det gäller de i 8 § undantagna tillgångarna skall varken intäkter från dem eller kostnader för dem räknas till näringsverksamheten. Inte heller den kapitalvinst alternativt kapitalförlust som uppkommer vid en avyttring av sådana tillgångar skall tas upp i näringsverksamheten. Det framgår i dag i fråga om intäktsräntor och utdelningar av punkt 2 första stycket av anvis- ningarna till 22 § KL, kostnadsräntor av punkt 1 första stycket av anvisningarna till - 23 § KL, kapitalvinster av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § - KL, och kapitalförluster av punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. - De i 8 § undantagna tillgångarna skall inte ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget för räntefordelning eller expansionsfonder. Det framgår av 9 § RFL och 7 § ExmL. När det gäller skulder beaktas bara skulder i verksamheten, se 2 § RFL och 7 § ExmL. För att slippa ha bestämmelserna utspridda i ett antal kapitel har vi valt att reglera att vissa tillgångar och skulder inte hör till näringsverksamheten. Av det följer att intäkter från respektive kostnader for dessa tillgångar och skulder inte skall redovisas i näringsverksamheten. Vidare följer att tillgångarna och skulderna inte

13 kap. 121

skall beaktas vid beräkning kapitalunderlaget för räntefördelning av

eller expansionsfonder. När det gäller näringsfastigheter och näringsbostadsrätter hänförs inte kapitalvinster och kapitalförluster till näringsverksamheten, men

eftersom löpande intäkter och kostnader för sådana tillgångar hör till

näringsverksamheten finns de inte med i uppräkningen av tillgångar

i första stycket. I stället finns bestämmelsen i 7 Det kan påpekas att näringsbostadsrätter enligt 46 kap. 2 § andra stycket inte är delägar-

rätter. I andra stycket första strecksatsen har vi skrivit in att tillgångarna

skall räknas till näringsverksamheten de är lagertillgångar,

om pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tillgångar. Det kan påpekas att i punkt 2 första stycket anvisningarna till 22 § KL står av räntor och utdelningar på omsättningstillgångar utgör intäkt av att

näringsverksamhet. Skatterättsnämnden har i ett avgörande kommit

fram till med omsättningstillgång den skattemässiga, och att avses inte den bokföringsmässiga, betydelsen ordet. Vi utgår ifrån av Skatterättsnämndens tolkning. Se vidare om begreppen omsättningstillgångar och lagertillgångar i avsnitt 2.4.2. Enligt punkt l andra stycket anvisningarna till 22 § KL hänförs av till intäkt näringsverksamhet vad inflyter vid en avyttring av av som inventarier eller tillgångar är likställda med inventarier vid av som beräkning värdeminskningsavdrag. Att utgifter för att anskaffa av

inventarier och likställda tillgångar får dras av i näringsverksamheten

framgår punkterna 12-14, 16 och 17 anvisningarna till 23 § av av KL. I andra stycket andra strecksatsen nämner vi inte tillgångar som är likställda med inventarier vid beräkning värdeminskningsav avdrag. Det beror på att enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL gäller vad inventarier också för sådana tillgångar. som sägs om

När det gäller fordringar på grund avyttring av inventarier som

av också finns med i den andra strecksatsen i andra stycket finns det inte någon bestämmelse i dagens lagtext, varken i fråga om räntor, kapitalvinster eller kapitalförluster. Vi finner det dock ologiskt att t.ex. kapitalförlust på sådan fordran skall hamna i inkomstslaget en en kapital. Vi föreslår sådan fordran i stället skall hänföras till att en

näringsverksamheten på det avyttrade inventariet

samma sätt som eller en kundfordran.

I fråga andelar i kooperativa föreningar den fjärde streck-

om i andra stycket överensstämmer vårt förslag inte helt och satsen hållet med dagens lydelse. I punkt 2 anvisningarna till 22 § KL av regleras utdelning på inbetalda insatser enligt lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar. Där finns det således inte någon begränsning att detta gäller bara den ekonomiska föreningen är en sådan om

122 13 kap.

kooperativ förening som avses i 2 § 8 SIL. Bestämmelsen

mom. infördes år 1994 prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiUl, SFS 1994:1855 när den skattefrihet för utdelning hade gällt under ett som års tid togs bort. Innan skattefriheten för utdelning infördes fanns en motsvarande bestämmelse i punkt 2 anvisningarna till 22 § KL. av Den infördes där genom 1990 års skatterefonn och avsåg bara sådana

kooperativa föreningar som anges i 2 § 8 SIL. Samtidigt

mom. infördes de två bestämmelser finns kapitalvinster på och som om kostnadsräntor för andelar i kooperativa föreningar i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § respektive punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Iden proposition vilken bestämgenom melsen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL återinfördes år 1994

står det i författningskommentaren prop. 1994/95:25 89 att

s. meningen har med redaktionella ändringar - - hämtats från paragrafens lydelse fram till år 1994". Någon ändring synes således inte vara avsedd. Vi kan inte heller någon anledning till att det, när det se

gäller utdelning från föreningarna, skall vidare krets

avse en av ekonomiska föreningar än när det gäller kapitalvinster och kostnadsräntor. Vi föreslår därför att bestämmelsen skall inskränkas till att

gälla bara för kooperativa föreningar.

Att fordringar på grund av avyttring inventarier eller sådana av

andelar i kooperativa föreningar som avses i fjärde strecksatsen i andra stycket räknas till näringsverksamheten för enskilda näringsidkare innebär inte att de inte är kapitaltillgångar. De skall- liksom hos t.ex. aktiebolag kapitalvinstbeskattas vid avyttring.

- en Bestämmelsen i 9 § om att vissa skulder inte skall räknas till näringsverksamheten innebär att räntekostnaden på skulden inte får dras av i näringsverksamheten och att skulden inte heller skall minska

underlaget för räntefördelning eller expansionsmedel. I punkt 3 av anvisningarna till 22 § KL finns ytterligare bestäm-

en

melse om vilka utdelningar räknas till inkomstslaget näringsverk-

som samhet. Där står det: I bank- och penningrörelse och i förannan

säkringsrörelse är utdelning på aktier och andelar i värdepappersfonder och ekonomiska föreningar att räkna intäkt närings-

som av verksamhet. Bestämmelsen strider mot innehållet i den föreslagna 8 Den är aktuell bara för enskilda näringsidkare eftersom ut-

delning för juridiska och handelsbolag alltid hänförs till

personer

inkomstslaget näringsverksamhet, den inte är skattefri. Det är

om emellertid mycket ovanligt att enskilda näringsidkare driver denna form av verksamhet. Vad kan förekomma de driver som är att penningrörelse. I penningrörelse torde aktier och andelar dock vara

att anse som lagertillgångar. Om vissa aktier eller andelar skall betraktas som anläggningstillgångar finns det inte någon anledning

att

13 kap. 123

utdelningarna skall behandlas som annat än som inkomst av kapital. Vi har därför valt att inte ta någon sådan bestämmelse.

Rabatt och pristillägg

10 § Utdelning i form av rabatt eller pristillägg på grund av gjorda köp eller försäljningar i en näringsverksamhet har alltid räknats till inkomstslaget rörelse/näringsverksamhet. Vid KL:s tillkomst fanns en bestämmelse det i punkt anvisningarna till 28 § KL. År 1984 om 4 av flyttades bestämmelsen över till punkt 2 av anvisningarna till 28 § KL

DsFi 1984:9, prop. 1983/84:84, bet. l983/84:NU24, SFS 1984:190.

Vid 1990 års skatterefonn flyttades bestämmelsen över till punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. Den aktuella utdelningen är inte en egentlig utdelning utan den är snarare en prisjustering och en sådan skall naturligtvis påverka inkomsten näringsverksamhet, om köpet eller försäljningen skett av

i näringsverksarnheten. Därför har tagit med en sådan bestämmelse

här. Bestämmelsen gäller bara för enskilda näringsidkare och bara för utdelning på vissa aktier och andelar nämligen sådana som inte räknas till näringsverksamhet. I fråga om andra skattskyldiga och andra aktier och andelar behövs det inte någon uttrycklig bestämmelse eftersom de på grund av andra bestämmelser ändå räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Samfälligheter

11 § I 41 § KL med anvisningspunkter finns bestämmelser om till vilken a förvärvskälla samfalligheters intäkter och kostnader skall hänföras.

Bestämmelserna infördes år 1975 Ds Fi 1974:10, prop. 1975:48, bet.

1975:SkU22, SFS 1975:259 och har i fråga om näringsfastigheter i stora delar behållits oförändrade. I 6 kap. 6 § första stycket IL finns bestämmelser om att juridiska som förvaltar vissa samfälligheter är skattskyldiga för personer samfällighetens inkomster. För delägare i sådana samfälligheter finns en bestämmelse i punkt 3 av anvisningarna till 41 a § KL om att utdelning från samfälligheten skall tas upp till beskattning som intäkt

i den förvärvskälla delägarfastigheten ingår Hos juridiska

som skall all utdelning tas som intäkt om den inte är personer upp undantagen enligt 34 kap. 11-21 §§, vilket inte kan komma i fråga

124 13 kap.

här och alla inkomster skall räknas till inkomstslaget -

näringsverksamhet se l-3 och 5 §§. En sådan bestämmelse

som finns i anvisningspunkten behövs därför inte för deras räkning. Även i fråga om handelsbolag skall all utdelning tas upp som intäkt och

räknas till näringsverksamheten se 1-3 och 5 §§. I fråga om

enskilda näringsidkare är det emellertid mer tveksamt. Om ser man samfälligheten som en del av fastigheten, skall intäkter från denna inklusive utdelningen -tas upp i näringsverksamheten. Om man i stället ser det så att den enskilde näringsidkaren innehar en delägarrätt i den juridiska person som förvaltar samfälligheten, räknas utdelning på delägarrätten till inkomstslaget kapital, om inte delägarrätten är en

lagertillgång. För att förtydliga vad som bör gälla tar vi med en

bestämmelse i första stycket om att utdelning räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan påpekas att i 21 kap. 29 § finns en bestämmelse om att sådan utdelning till viss del likställs med intäkt av skogsbruk som den skattskyldige själv bedriver.

I 6 kap. 6 § andra stycket IL föreskrivs i fråga om svenska

juridiska personer som förvaltar andra samfälligheter än sådana som avses i paragrafens första stycke att intäkter och kostnader i samfälligheten skall fördelas på delägarna. I fråga om fastigheter som äger del i sådana samfälligheter, liksom i samfälligheter som inte förvaltas av juridiska personer, gäller enligt 41 a § KL att intäkterna och kostnaderna skall hänföras till den förvärvskälla som fastigheten ingår När intäkterna och kostnaderna skall redovisas hos juridiska personer gäller således att allt skall tas upp i inkomstslaget

näringsverksamhet se 1-3 och 5 §§. När de skall redovisas hos

fysiska personer är det emellertid inte helt tydligt vad som gäller. Skall de bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare tillämpas I så fall skall alla kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget kapital, såväl på fastigheter och bostadsrätter som på delägarrätter och andra tillgångar. Likaså skall många ränteintäkter och utdelningar hänföras till inkomstslaget kapital. Ett alternativ är att låta alla inkomster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet, som för juridiska personer. Vi har i stället valt att följa de bestämmelser som gäller för handelsbolag, nämligen att kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter skall i tas upp inkomstslaget kapital medan övriga intäkter och kostnader tas upp i näringsverksamheten, se andra stycket. För detta talar praktiska skäl, t.ex. att det annars blir svårt att fördela det skattefria belopp som regleras i 15 kap. 15 Vi har emellertid tagit ett undantag i fråga om kapitalvinster och kapitalförluster, om den fastighet som äger del i samfälligheten är en lagerfastighet.

kap. 125

Royalty m.m.

12 § Att den som uppbär royalty och liknande inkomster skall anses bedriva näringsverksamhet regleras i dag i punkt l anvisningarna av till 21 § KL. Bestämmelsen placerades där 1990 års skattegenom reform. Tanken bakom bestämmelsen är att den som får sådana intäkter från någon näringsidkare skall så delaktig i utbetalarens anses verksamhet att han själv skall redovisa intäkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Så har det varit sedan KL:s tillkomst, då bestämmelsen placerades i 28 § KL. Efter ett avgörande i Regeringsrätten RÅ 1977 ref. 27 infördes år 1981 prop. 1981/82:10, bet. 1981/82:SkU8, SFS 1981:1150 ett undantag i lagtexten att royalty skall beskattas som näringsverksamhet den inte bör hänföras till om

inkomstslaget tjänst. Undantaget gjordes för att markera att sådana

inkomster i vissa fall t.ex. för den skrivit enstaka bok i - som en stället skall hänföras till inkomstslaget tjänst. Före 1990 års skattereform var tillägget från år 1981 logiskt. Då definitionen var av inkomstslaget rörelse sådan verksamhet ansågs hänförlig till att en inkomstslaget rörelse om den inte hänförlig till inkomstslaget var tjänst. Genom 1990 års skattereforrn ändrades detta. I inkomstslaget tjänst föreskrivs nu att vissa inkomster räknas till inkomstslaget tjänst, om de inte är att hänföra till näringsverksamhet. Med lydelsen av punkt 1 av anvisningarna till 21 § blir det hänvisning fram och en tillbaka mellan de två inkomstslagen. Vi har därför ändrat uttryckssätt i vårt förslag och lagt till i vilka

fall royalty och avgift skall räknas till inkomstslaget tjänst. Avsikten

är emellertid inte att det skall innebära någon materiell ändring. Det som skall räknas till inkomstslaget tjänst är inkomst av verksamhet som ingår i ett anställningsavtal. Men också resultatet tillfälligt av bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet skall räknas till inkomstslaget tjänst

se prop. 1981/82: 10

s. 56 och 59 f.. Denna skall inte vara så varaktig att den är att betrakta som näringsverksamhet. Det skall fråga sådan vara om en arbetsprestation av den skattskyldige kan leda till att han blir som beskattad i tjänst. Att den skattskyldige förvärvar ett patent och bara uppbär royaltyn kan därför inte leda till att royaltyn räknas till inkomstslaget tjänst.

126 14 kap.

Delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag

13 § Att det i vissa fall som näringsverksamhet när en delägare i ett anses fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag eller en närstående till delägaren avyttrar vissa rättigheter är i dag reglerat i punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL.

Bestämmelsen infördes år 1976 i punkt 3 anvisningarna till

av 27 § KL SOU 1975:54, prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85. Den flyttades, utan att ändras, till punkt 5 av anvisningarna till 27 § KL år 1981 prop. l980/81:68, SFS 1981:295. Vid 1990 års skatterefonn flyttades den vidare till sin nuvarande plats. Punkt 2 anvisningarna till 21 § KL är utformad så att den gäller av i fråga hyresrätt patent eller liknande rättighet. Vi har ändrat om det till hyresrätten patent eller andra sådana rättigheter som avses i 18 kap. 1 § andra stycket 1. När bestämmelsen infördes år 1976 hänvisades i SOU 1975:54 116 till punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 § KL. Det stycket gällde samma rättigheter som avsågs i dåvarande punkt 5 av anvisningarna till 29 § KL. Den anvisningspunkten motsvaras nu av punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Punkten ändrades senast år 1995 efter förslag av Redovisningskommittén SOU 1995:43, prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1613. Vi vill förtydliga omfattningen av bestämmelsen att hänvisa till vår motsvarighet till den genom anvisningspunkten, nämligen 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL.

14 kap. Beräkning av överskott och underskott av

näringsverksamhet

Kapitlet innehåller grundläggande bestämmelser om beräkning av överskott och underskott näringsverksamhet, t.ex. att inkomstav beräkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare finns andra bestämmelser inkomstberäkningen.

om

I detta kapitel har vi placerat bestämmelsen om att lagerreserver och liknande inte beaktas annat än vid tillämpningen av 97-

procentsregeln för lager och pågående arbeten till fast pris och 85-

procentsregeln för djur. Denna regel har samband med bestämmeli 17 kap. om värdering av lager och pågående arbeten. Beserna stämmelsen har emellertid generell innebörd än att behandla en mer lager och pågående arbeten. I punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL finns en bestämmelse om beskattningstidpunkten när awerkningsrätt till skog

kap. 127

upplåtits mot betalning under flera år. Denna har visserligen samband med de frågor som behandlas i detta kapitlet den har placerats i men 21 kap. om skogsfrågor eftersom vi har bedömt att den blir lättast att hitta då.

Bakgrund

För inkomstslaget rörelse skedde inkomstberäkningen enligt bok-

föringsmässiga grunder redan före KL:s tillkomst. I KL fanns bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga

grunder och närliggande frågor ursprungligen i 41 § KL och punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. I anvisningspunkten fanns också bestämmelser lager. År 1979 förarbeten,

om se nedan delades

anvisningspunkten upp i tre punkter. Punkt l behandlade hur det bokförda resultatet skulle justeras det fanns skattefria intäkter och om icke avdragsgilla kostnader samt vad skulle hända de i som om bokföringen tillämpade principerna för periodisering inkomster av och utgifter inte överensstämde med motsvarande skatterättsliga

principer. Punkterna 2 och 3 innehöll lagerregler. De tidigare punkterna 2 och 3 fick ny beteckning. Reglerna pågående arbeten

om

infördes år 1981 förarbeten, nedan och bestämmelserna

se togs i en ny anvisningspunkt, 3 till 41 Genom 1990 års skattereform förarbeten, flyttades

se nedan be-

stämmelserna till 24 § och punkterna 1-3 anvisningarna till 24 § av

KL. Punkt 1 innehåller bestämmelserna inkomstberäkning enligt

om

bokföringsmässiga grunder m.m. Punkterna 2 och 3 behandlar lager

respektive pågående arbeten.

Ursprungligen skedde inkomstberäkningen for inkomst

av jordbruksfastighet enligt kontantprincipen. Som intäkt redovisades kontanta inkomster samt inkomster natura och kostnad betalda som

utgiñer. Någon hänsyn togs alltså inte till lager, kundfordringar eller

leverantörsskulder. Avdrag fick inte göras sig omedelbart eller - vare

i form av värdeminskningsavdrag för nyuppsättning inventarier.

- av Däremot fick avdrag göras när inventarier ersattes. Värdeminsk-

ningsavdrag fick dock göras för byggnader. Enligt praxis fanns det möjlighet till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga

grunder om

ordnad bokföring med räkenskapsavslutning funnes

samt att densamma kunde förväntas komma till fortsatt användning, så att trygghet förelåge för en likformig taxering i framtiden prop. 1951:191 32. År 1951 förarbeten,

s. se nedan infördes formellt

möjligheten till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder

för jordbrukare. Förutsättningen att bokföringen skedde enligt i var

128 kap.

huvudsak regler för rörelseidkare. För jordbrukare samma som infördes ett generellt krav på att inkomstberäkningen skulle ske enligt

bokföringsmässiga grunder år 1972 förarbeten, se nedan.

År 1978 förarbeten, nedan infördes bestämmelser om frivillig

se övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning i inkomstslaget fastighet. Detta gällde enbart konventionellt beskattade annan fastigheter, dvs. när beskattningen baserades på verkliga inkomster och utgifter och inte på schablon.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom att ange

1951 Rätt till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder jordbruk, SOU 1946:29, prop. 1951:191, bet. av 1951:BevU63, SFS 1951:790

1972 Generell övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning

jordbruk, SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet.

av 1972:SkU67, SFS 1972:741

1978 Rätt till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga

grunder hyreshus DsB 1978:7, prop. 1978/79:42, av m.m., bet. 1978/79:SkU17, SFS 1978:942

1979 Förtydligande att levererade skall redovisas som

om varor

fordran, köpmannased ersätts med redovisningssed, SOU

1977:86, 1978/791210, bet. 1978/79:SkU57, SFS prop. 1979:612

1981 Värdet utgående balans bestäms med hänsyn till av förhållandena vid beskattningsârets utgång, kvittning vid fel i bokslut, SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereforrn, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 och 651

1993 Som regel endast förvärvskälla för fysiska personer, been gränsad avdragsrätt för kommanditdelägare m.fl., SOU

14 kap. 129

1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541 och 1543

1995 Följdändringar till ändrade redovisningsregler, SOU

1995:43, prop. 1995/962104, bet. 1995/96:SkUl9, SFS 1995:1613

Kommentar till paragraferna

1§ Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Beskattningstidpunkten

Bolçföringsmässiga grunder

2 §

Bestämmelsen i första stycket första meningen om bokföringsmässiga

grunder är hämtad från 24 § KL. Den har inte ändrats sedan KL:s tillkomst, bortsett från att den ursprungligen avsåg endast rörelse och

stod i 41 § se vidare inledningen till kapitlet.

Bestämmelsen om god redovisningssed i första stycket andra meningen är hämtad från punkt l tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen har funnits i KL sedan lagens tillkomst och

genomgått endast små ändringar sedan dess. Ursprungligen hänvisades inte till "god redovisningssed utan till vedertagen köpmannased. Uttrycket köpmannased byttes ut mot redovisningssed år 1979 och vedertagen mot god år 1981. I nuvarande lydelse hänvisas, förutom till god redovisningssed,

till vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt. Detta ett var

tillägg som gjordes år 1951 i samband med att jordbruken fick möjlighet att över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga

grunder, eftersom det dåvarande uttrycket köpmannased inte passade för jordbruken. När uttrycket god redovisningssed används kan emellertid något behov av ett särskilt uttryckssätt för jordbrukens del inte anses föreligga, varför något sådant inte tagits med i förslaget. I första stycket tredje meningen har i fem punkter samlats olika

bestämmelser som närmare preciserar innebörden bokförings-

av mässiga grunder. Samtliga dessa bestämmelser flyttades genom skattereformen från punkt l anvisningarna till 41 § KL till punkt av 1 av anvisningarna till 24 § KL.

5 16-1588

130 14 kap.

Punkten I levererade varor är hämtad från punkt l fjärde om stycket anvisningarna till 24 § KL. Den infördes år 1978 som ett av förtydligande. Punkten 2 räntor är hämtad från punkt l tredje stycket av anom visningarna till 24 § KL. Bestämmelsen är i allt väsentligt oförändrad sedan KL:s tillkomst. Punkten utgående balansposter hämtad från punkt 3 om in- och är l första stycket anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen är i allt av väsentligt oförändrad sedan KL:s tillkomst. Begreppet avsättningar lades till år 1995. Punkten värdering efter förhållandena vid beskattningsårets 4 om utgång är hämtad från punkt l första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den infördes år 1981 följd av att frågan om rätt som en beskattningsår kunde svår att ta ställning till när det gällde vara felaktiga balansposter och komplettering till bestämmelsen i som en punkt Om felaktighet fanns i balanspost föregående år en en uppkom frågan rättelse kunde ske under året eller om den om

felaktiga posten måste rättas till det år då felet uppstod.

Punkten 5 kontinuitetsprincipen är hämtad från punkt 1 första om Bestämmelsen infördes år 1973 stycket av anvisningarna till 24 § KL.

DsFi 1973:1, 1973:199, bet. 1973:SkU75, SFS 1973:1208

prop. och betraktades som ett förtydligande. Frågan rätt beskattningsår vid oriktiga balansposter har nyligen om prövats Regeringsrätten RÅ 1995 ref. 11. av I punkt 4 anvisningarna till 22 § KL infördes år 1995 ett nytt av första stycke föreskriver omsättningstillgång har tagits som att om en till ett lägre värde vid inkomsttaxeringen än i räkenskapema, upp skall skillnadsbeloppet med visst undantag återföras till - beskattning nästa beskattningsår. Enligt vår mening är denna bestämmelse onödig, eftersom det följer av kontinuitetsregeln att det lägre värdet blir ingående skattemässigt värde nästa år. Förslaget innehåller därför inte någon motsvarighet till detta stycke. I andra stycket finns hänvisning till de särskilda reglerna om en beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster.

Räkenskaperna

3 § Bestämmelsen i första stycket räkenskapema som grund för om inkomstberäkningen är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den har funnits med sedan KL:s tillkomst då i punkt anvisningarna till 41 § KL. 1 av

sou 1997:2 14 kap. 131

Enligt nuvarande lydelse gäller att för skattskyldig har haft

som

ordnad bokföring skall beräkningen inkomst ske på grundval

av av

hans bokföring med iakttagande bestämmelserna i denna

av

anvisningspunkt. Med ordnad bokföring avses en bokföring i

som såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen prop.

1973:119 s. 8. Kravet på ordnad bokföring innebär att inga

om

särskilda krav bokföringen finns i den skatterättsliga lagstiftningen

anses bokföringen ordnad om den är förd i enlighet med god

redovisningssed Per Thorell: Skattelag och affärssed s. 176.

Det ursprungliga syftet med att uppställa ett krav på ordnad

bokföring var troligen att tillförsäkra ett underlag för den skatte-

mässiga bedömningen och kontrollen. Kontrollaspekten var framträdande eftersom den vid tiden för KL:s tillkomst tillämpliga

bokföringslagstiftningen var oklar i en rad formella frågor. Dessutom omfattade kravet på ordnad bokföring även icke bokföringsskyldiga

näringsidkare för vilka bokföringsregler alltså saknades Thorell

s.

147. Uttrycket ordnad bokföring har därför i allt väsentligt

en

historisk förklaring. Kopplingen till räkenskapema har materiell innebörd så vitt

en

avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskapema länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige viss valmöjlighet i de fall

en

det finns flera olika periodiseringssätt är förenliga med god

som

redovisningssed, eftersom Skattemyndigheten kan sägas bli bunden

av

den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden

av

den metod som valts i räkenskapema och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god

redovisningssed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet föreligger dock givetvis endast rörande poster tagits i som upp

räkenskapema. Om bokslut inte upprättats blir området

mera

begränsat. I näringsverksamhet där räkenskaper inte behöver föras och inte heller förts blir regeln över huvud taget inte tillämplig.

När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskapema helt materiell bety-

delse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan

hänsyn till om en intäkt tagits eller ett avdrag gjorts i räkenupp skapema. Därutöver finns det en formell koppling innebär att när som man

det finns ett bokslut vid beskattningen faktiskt utgår från det i räkenskapema redovisade resultatet och därefter gör de justeringar

som behövs för att få fram överskottet eller underskottet beräknat enligt de

132 kap.

skatterättsliga reglerna. Denna formella koppling har emellertid inte betydelse för storleken på skatten eller underlaget för skatten och hör

därför inte hemma i IL. Utformningen bestämmelsen är avsedd att uttryck för den av ge

materiella bundenhet i periodiseringsfrågor som nyss redovisades.

Något krav på att räkenskaperna skall vara förda enligt god redovisningssed ställs inte Eventuella avvikelser skall på upp. -

sätt i dag leda till justering 5 §.

samma som - en

Eftersom kopplingen bara periodiseringsfrågor finns det

avser

enligt vår mening inte något behov justeringsregel i fråga om

av en skatteplikt och avdragsrätt.

Bestämmelsen i lager och liknande är hämtad från punkt

om reserv första stycket anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen kom till 1 av år 1992 prop. l991/92:86, bet. l99l/92:SkU30, SFS 1992:693.

4 §

Bestämmelsen inräknats i anskafñiingsvärdet är hämtad

om ränta som från tredje stycket anvisningarna till 23 § KL, där den

punkt 1 av

infördes år 1995.

Justeringar

5 § Bestämmelserna justering det redovisade resultatet är hämtad om av

från punkt l andra, sjunde och åttonde styckena anvisningarna till

av 24 § KL. De har genomgått endast redaktionella ändringar sedan KL:s tillkomst, då de placerade i punkt 1 av anvisningarna till var 41 § KL. Bestämmelserna i överensstämmelse med att det i 3 § klart tar -

uttryckts att räkenskaperna har materiell betydelse endast i periodi-

seringsfrågor sikte endast på justeringar avseende beskattningstid- punkten, se under 3

6 § Bestämmelsen kvittning balansposter är hämtad från punkt 1 om av andra stycket anvisningarna till 24 § KL. Den infördes år 1981 då av i punkt 1 anvisningarna till 41 § för att öka möjligheten att av anlägga helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i en bokslutet. En tidigare regel att kvittning inte fick ske om särskilda omständigheter föranledde det togs bort år 1991 som en följd av ändrade regler för kvittning i fråga om skattetillägg prop. 1991/92:43, bet. 199l/92:SkU7, SFS 1991:1912. Eftersom vi inte

14 kap. 133

använder begreppen omsättningstillgångar och anläggningstillgångar har i stället lagertillgångar undantagits.

Karaktärsbyte

7 §

Bestämmelsen om intäkts- och avdragsposter vid karaktärsbyte från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet är hämtad från punkt l nionde stycket anvisningarna till

av 24 § KL. Den infördes 1990 års skattereform. genom

Internationella aktiebyten, fusioner och fissioner

8 §

Paragrafen innehåller en hänvisning till bestämmelsema om avyttring

av lageraktier genom internationella aktiebyten, fusioner och ñssioner.

Fordringar och skulder i utländsk valuta

9 §

Bestämmelserna fordringar och skulder i utländsk

om valuta är

hämtade från punkt 4 anvisningarna till 24 § KL. De infördes

av år 1990 prop. 1990/91:54, 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421. Det är

inte klart hur de värdeförändringar på kapitaltillgångar som har påverkat beskattningen enligt denna paragraf skall beaktas

när en

avyttring sker och kapitalvinstberäkning skall

en göras. Vi har

emellertid inte ansett ha möjlighet att klarlägga denna fråga.

oss

Tantiem frånfåmansföretag

10 § Bestämmelsen om tantiem och liknande från

fämansföretag är hämtad

från 2 § 13 tredje stycket SIL. Den infördes mom. år 1976 SOU 1975:54, prop. l975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85. Då

krävdes att beloppet skulle utbetalat. Alternativet

vara att det var

tillgängligt för lyftning lades till år 1977 prop. 1977/78:40

bil. bet.

1977/78:SkU19, SFS 1977:1172.

134 14 kap.

Utgifter före verksamhetens påbörjande

11 §

Bestämmelsen avdrag i efterhand för utgifter före näringsverk-

om hämtad från punkt 26 anvisningarna till

samhetens påbörjande är av

23 § KL. infördes år 1985 efter förslag från Kulturskatte- Avdragsrätten 1983:53, 1984/85:93, bet. 1984/85:SkU28, kommittén SOU prop. Bestämmelsen gäller alla näringsidkare men ansågs SFS 1985:225.

särskild betydelse för uppfinnare och konstnärer.

vara av

i anvisningspunkt, punkt 18 b av an-

Regeln togs en ny

visningarna till 29 § KL och fick sin nuvarande placering genom skattereform. Då skedde också anpassning till systemet

1990 års en med rullande underskottsavdrag.

Gemensam eller särskild beräkning

bestämmelserna eller särskild beräkning använder vi I om gemensam

uttrycket förvärvskälla och inte heller något motsvarande

inte inte ny

beteckning. Någon särskild beteckning behövs inte i dessa paragrafen. bestämmelser används beteckningen näringsverksamheten för

I andra beteckna den verksamhet för vilken beräkningen görs, oavsett om att

den näringsverksamhet skall beskattas hos den

detta är all som skattskyldige eller kommentaren till 16 §.

se

Juridiska personer

12 §

Bestämmelsen beräkningen hos juridiska personer är hämtad från

om femte stycket SIL. Den infördes 1990 års skatte- 2 § 1 mom. genom Tidigare gällde regler förvärvskälleindelning för reforrn. samma om och fysiska vidare kommentaren till 14 §.

juridiska personer se

uttrycklig bestämmelse införs att även inkomst från En om

handelsbolag den juridiska är delägare i ingår i den

som personen beräkningen. Vidare hänvisning till bestämmelgemensamma görs en

i 13 § underskott i vissa utländska juridiska personer samt

serna om underskott för kommanditdelägare och vissa andra i 17 och 18 om handelsbolagsdelägare.

kap. 135

13 § Bestämmelserna om underskott från vissa delägarbeskattade utländska juridiska personer är hämtade från 2 § 15 SIL. De mom. infördes år 1994 prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1860. Bestämmelserna är inte uttryckligen begränsade till juridiska personer men några motsvarande bestämmelser finns inte i

KL vilket talar för att de inte skall tillämpas vid beskattningen

av fysiska personer. Det är också tveksamt det, vid ägande om ens genom ett handelsbolag, finns några fall där en fysisk skall person beskattas för inkomst av näringsverksamhet från sådan utländsk en juridisk person utan att inkomsten skall hänföras till särskild en förvärvskälla. Om den fysiska personen skall ta upp en kapitalförlust på en fastighet i inkomstslaget kapital kommer denna dock att dras av mot personens egna inkomster. Det kan emellertid påpekas att reglerna om delägarbeskattade utländska juridiska personer är utformade efter reglerna om kommanditdelägare i svenska handelsbolag. I dessa regler finns inte någon spärr mot avdrag för sådana kapitalförluster i handelsbolaget som skall dras av i inkomstslaget kapital.

Mot denna bakgrund har vi utgått från att bestämmelsen i 2 § 15 mom. SIL skall tillämpas endast vid beskattning juridiska

av personer.

Fysiska personer

14 § Huvudregeln för enskilda näringsidkare i första stycket är hämtad från 18 § andra stycket KL. Bestämmelser förvärvskällor har sedan om KL:s tillkomst funnits i 18 § och fram till 1990 års skattereform - i flera anvisningspunkter till 18 Bestämmelserna gällde före 1990 års skattereform även för juridiska personer.

I inkomstslagen jordbruksfastighet och fastighet före

annan var

1990 års skattereform varje förvaltningsenhet förvärvskälla. I

en

inkomstslaget rörelse var varje självständig verksamhet en för-

värvskälla. Genom 1990 års skattereform slogs inkomstslagen jordbruks-

fastighet, fastighet med undantag för privatbostadsfastigheter

annan och rörelse ihop till inkomstslaget näringsverksamhet. All aktiv näringsverksamhet var en förvärvskälla. Varje passiv näringsverksamhet var en särskild förvärvskälla. Verksamheter hade som naturligt samband med varandra betraktades då enda verksom en samhet.

136 14 kap.

År ändrades förvärvskälleindelningen för fysiska personer

aktiv näringsverksamhet flyttades till lagen

och definitionen av

1962:381 allmän försäkring.

om

stycket självständigt bedriven verksam-

Bestämmelsen i andra om

utlandet hämtad från 18 § fjärde stycket KL.

het i är farms särskilda regler förvärvskälla Redan vid KL:s tillkomst om bedriven rörelse i utlandet 18 § KL.

för fastighet och självständigt skatterefonn hänfördes den skattskyldiges samtliga

Fram till 1990 års utlandet till särskild förvärvskälla i

fastigheter och rörelser i en

bildade alla andra inkomster och

inkomstslaget kapital. I övrigt

hörde till inkomstslaget förvärvskälla.

utgifter som en

1990 års skattereform överfördes fastigheter utom privat-

Genom rörelser utomlands till inkomstslaget närings-

bostadsfastigheter och

bedriven verksamhet

verksamhet. Vidare föreskrevs att självständigt näringsverksamhet, varför varje

i utlandet alltid skulle vara passiv

kom bilda särskild förvärvskälla. verksamhet att en på skilda förvärvskällor för varje

År 1993 slopades uppdelningen

verksamhet.

15 § är delägare i svenska

Bestämmelserna om fysiska personer som

hämtade från 18 § andra

handelsbolag i första och tredje styckena är

och tredje styckena KL. inkomst från handelsbolag och annan inkomst

Regeln om att

förvärvskällor infördes år 1988 Ds 1988:44, prop.

bildar skilda 1988/89:55, bet. 1988/89:SkU16, SFS 1988:1518. infördes 1990 års skattereform Enligt de bestämmelser som genom handelsbolag hänföras till olika skulle inkomsten från ett

förvärvskällor, även det fråga om aktiv näringsverksamhet,

om var

bedrev flera verksamheter saknade naturlig an-

om bolaget som

knytning till varandra. förvärvskälleindelningen ändrades för enskilda näringsidkare

När också förvärvskälleindelningen inom handels-

år 1993 slopades

bolaget. handelsbolag är delägare i ett annat Bestämmelserna om som år 1993. En hänvisning görs till behandelsbolag infördes också i 17 och 18 underskott för kommanditdelägare stämmelserna om

och vissa andra handelsbolagsdelägare. Bestämmelserna i andra stycket självständigt bedriven

om

verksamhet utomlands är hämtad från 18 § fjärde stycket KL se

vidare kommentaren till 14 § andra stycket.

14 kap. 137

16 § Bestämmelsen bygger på 18 § första stycket KL, som korn till genom 1990 års skattereform. Tidigare fanns alltsedan KL:s tillkomst en

motsvarande bestämmelse avsåg samtliga inkomstslag i 17 §

som

andra stycket KL. Vi har utformat den i syfte att klargöra att när det

skall göras skilda beräkningar så skall vad som sägs om

näringsverksamheten tillämpas på just den del som beräkningen

avser.

Som exempel kan nämnas reglerna om uttagsbeskatming i 15 kap.

2 § tredje stycket, där det att med uttag förstås bl.a. att den

anges

skattskyldige tar ut tillgång näringsverksamhet för att föra

en ur en

över den till näringsverksamhet. De innebär att det är ett

en annan uttag enskild näringsidkare för över en tillgång från en om en

självständig verksamhet utomlands till sin näringsverksamhet i

Sverige. Vidare kan nämnas regeln i 60 kap. 2 § som anger att särskild skatteberäkning ackumulerad inkomst måste omfatta all av

ackumulerad inkomst i inkomstslaget. Om den skattskyldige bedriver både enskild näringsverksamhet och näringsverksamhet i handelsbolag och det uppkommer ackumulerad inkomst i båda verksam-

heterna, är det tillräckligt att den särskilda skatteberäkningen avser all

ackumulerad inkomst i den enskilda näringsverksamheten eller i

handelsbolaget.

Underskott för kommanditdelägare och vissa andra

handelsbolagsdelâgare

1 7 och 18 §§

Bestämmelserna avdragsbegränsningar för vissa underskott från

om svenska kommanditbolag och vissa andra handelsbolag är hämtade från 18 § tredje stycket KL och 2 § 1 mom. femte stycket SIL. Bestämmelser både fysiska och juridiska personer som avser infördes år 1993. Systemet innebär särskild fälla för underskott en

som omfattas av begränsningarna.

Överlåtelser verksamhet till staten, kommuner m.f|. av

19 och 20 §§

Bestämmelserna den s.k. lex Kockum är hämtade från 2 § 5 mom.

SIL. De infördes år 1979 punkt 6 anvisningarna till 20 §

som en ny av KL bet. l979/80:SkUl3, SFS 1979:1146. De flyttades till 2 § 5

138 14 kap.

mom. SIL år 1984 då den kommunala beskattningen av juridiska

personer slopades Ds Fi 1984:9, 1984/85:70, bet.

prop. - 1984/85 :SkU23, SFS 1984:1061. Vid skatterefonnen 1990 anpassades de till det nya systemet med rullande underskottsavdrag

i stället för förlustavdrag. I förslaget har bestämmelserna utformats i

syfte att mer uttryckligt ange i 20 § hur beräkningen skall ske. Förbudet mot avdrag för uppskjutna underskott i dessa fall kan anses egentligen höra hemma i 39 kap. men har ändå placerats här, eftersom

förutsättningarna är gemensamma. I 39 kap. finns en hänvisning.

Oriktig prissättning m.m.

21 och 22 §§ Bestämmelsen om oriktig prissättning är hämtad från 43 § 1 mom.

och punkt 1 av anvisningarna till 43 § KL.

En bestämmelse om oriktig prissättning har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Bestämmelsen fick i huvudsak sin nuvarande utformning år 1965 SOU 1964:29, 1965:126, bet. prop. 1965:BevU43, SFS 1965:573.

Rekvisitet om intressegemenskap ändrades år 1983 BRÅ PM

1980:3, prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkUl8, SFS 1983:123.

Tidigare krävdes att intressegemenskap kunde visas från skatte-

myndighetemas sida vilket kunde svårt när det fråga vara var om länder med sträng sekretess. I 21 § 1 har det markerats att bestämmelserna är tillämpliga både när motparten inte är skattskyldig för inkomsten här enligt IL och när motparten visserligen är skattskyldig här enligt IL ändå inte skall men beskattas eftersom inkomsten är undantagen från beskattning genom

ett dubbelbeskattningsavtal.

Viss osäkerhet kan anses råda om samspelet mellan denna bestämmelse och exempelvis reglerna beskattning vid uttag. Om om ett företag här överlåter en tillgång till underpris till ett närstående företag utomlands, skall mellanskillnaden enligt reglerna uttag tas om upp som intäkt om det inte finns särskilda skäl mot det. Man uppnår då samma resultat som genom en justering enligt reglerna oriktig om prissättning. Vi finner det naturligt att övriga Skatteregler tillämpas först, eftersom ett konstaterande att företagets överskott blivit lägre eller underskott högre knappast kan göras förrän detta beräknats. Vi har därför lagt till beräknat enligt övriga bestämmelser i denna lag.

15 kap. 139

Överskott och underskott

23 § Bestämmelsen beräkningen överskott och underskott är hämtad om av från 25 § KL. Denna bestämmelse kom till 1990 års genom skattereform. Tidigare hade motsvarande bestämmelser för de olika inkomstslagen funnits i 23, 26 och 30 KL för inkomstslagen

jordbruksfastighet, fastighet respektive rörelse.

annan Bestämmelserna har funnits med sedan KL:s tillkomst och ändrats

bara följdändringar till andra reformer, exempelvis

genom

avskaffandet av garantibeskattningen.

Enligt nuvarande lydelse utgörs inkomsten förvärvskälla av av en vad återstår intäkterna förvärvskällan sedan avdrag gjorts som av av enligt 23 § KL, hänsyn tagits till in- och utgående balans enligt 24 § KL och avdrag gjorts enligt LAU. I förslaget har intäkter, avdrag och balansposter sammanfattats till intäkts- och avdragsposter. Vidare har begreppet inkomst ersatts med överskott eller underskott, eñersom uttrycket inkomst ibland kan föranleda tveksamhet om endast överskott eller såväl överskott som underskott. avses

Bestämmelserna innehåller också en hänvisning till reglerna om

inkomstuppdelning mellan makar i 55 kap.

24 § Paragrafen är innehåller förteckning över de bestämmelser som ny en reglerar avdrag för underskott i näringsverksamhet. En som

uppdelning har skett med utgångspunkt i dels om avdraget görs

år eller ett år, dels avdraget skall göras eller om den samma senare om skattskyldige har valfrihet att tillämpa avdragsregeln eller Det en kan påpekas att regeln i 41 kap. 36 § i viss mån intar en mellanställning eñersom avdraget i och för sig skall göras men den skattskyldige har möjlighet till viss uppdelning efter egen önskan. en

15 kap. Intäkter i näringsverksamhet

Inkomstslaget näringsverksamhet är som nämnts i den inledande kommentaren till avd. V strukturerat efter sakområden så att bestämmelser behandlar ett visst område har förts samman till som kapitel. I detta kapitel finns grundläggande bestämmelser om vad som är intäkt i näringsverksamhet och om uttag. Dessutom innehåller kapitlet de intäktsbestämmelser inte utgör ett så stort sakområde som att de kan bilda ett eget kapitel och inte heller lämpligen kan

sammanföras med något närliggande sakområde. Vissa bestämmelser

140 15 kap.

om intäkter som har nära koppling till tidigare gjorda avdrag har tagits i 16 kap. med hänvisning från detta kapitel. Här finns en

också en hänvisning till övriga kapitel med intäktsbestämmelser.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafen hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, 1989/90:110, prop. bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 § Den allmänna intäktsbestämmelsen i första stycket är hämtad från 22 § samt punkt l första stycket och andra stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL. Före 1990 års skatterefonn fanns intäktsbestämmelserna i 21 § samt punkterna 4 och 10 anvisningarna till av

21 § KL jordbruksfastighet, 24 § 1 och punkt 4

mom. av

anvisningarna till 24 § KL fastighet

annan samt 28 § och punkt 1 av

anvisningarna till 28 § KL rörelse. Den nuvarande lydelsen överensstämmer utom i fråga om inventarier i allt väsentligt med vad redan år 1928 vid KL:s som tillkomst föreskrevs i 28 § och punkt 1 anvisningarna till 28 av Bestämmelsen att intäkten skall sådan beskaffenhet att vara av den normalt är att räkna med och ingår ett led i verksamheten som innebar ursprungligen bl.a. att överlåtelse anläggningstillgångar av generellt inte beskattades i rörelsen utan enligt kapitalvinstreglema

inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.

Under årens lopp har emellertid gränsdragningen förskjutits på så

sätt att avyttring av anläggningstillgångar normalt beskattas i

näringsverksamheten. Hos juridiska personer tas alla skattepliktiga intäkter upp som intäkt av näringsverksamhet. Hos fysiska är det framför allt personer

kapitalvinster på andra näringsfastigheter och näringsbostadsrätter än lagertillgångar som inte beskattas i näringsverksarnheten. Avgränsningen av inkomstslaget regleras i 13 kap. I övrigt bör det

vara tillräckligt att utöver en kort exemplifiering att - - ange som intäkt av näringsverksamhet skall tas samtliga intäkter i upp verksamheten.

15 kap. 141

Intäktsregeln i punkt l andra stycket första meningen av anvisningarna till 22 § KL inventarier kom ursprungligen till år om 1938 då intäkter vid avyttring inventarier beskattades i inav

komstslaget rörelse för aktiebolag och vissa andra juridiska personer för år 1951 gälla generellt 18 kap. inventarier.

att se om

Bestämmelsen ansluter till vad har nonnalitetssom sagts ovan om begreppet. Som tidigare nämnts föreslår vi att intäktsbestämmelsen kortas ner och att det inte längre skall framgå att intäkt räknas bara intäkter som normalt är att räkna med och som ingår som ett led i verksamsom heten. I stället nämner vi i den allmänna intäktsbestämmelsen

ersättning för inventarier som ett exempel bland flera andra på en

intäkt i näringsverksamheten.

I andra stycket finns hänvisning till övriga kapitel med en intäktsbestämmelser och i tredje stycket en hänvisning till 56 kap. där reglerna värdering intäkter i annat än pengar finns samlade. om av

Uttag

2 § Den allmänna bestämmelsen uttagsbeskattning är hämtad från om punkt l fjärde och femte styckena av anvisningarna till 22 § KL. I 28 § KL i dess ursprungliga lydelse föreskrevs att till intäkt av rörelse hänfördes allt vad här i riket bedriven rörelse kommit som rörelseidkaren tillgodo såsom värdet i rörelsen tillverkade eller av saluhållna eller produkter, förbrukats för rörelseidkarens, varor som hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller ... arman fönnån som i rörelsen kommit honom till godo. Bestämmelsen att uttagsbeskattning inte skall ske om särskilda skäl föreligger infördes 1990 års skattereform. Syftet var att genom

klargöra att tidigare undantag i praxis från uttagsbeskattning fort-

farande skulle gälla prop. 1989/90:110 s. 556. Vidare infördes 1990 års skattereforrn bestämmelsen om genom

uttagsbeskattning tjänster och värderingen användning av

av om av bil. Tidigare fördelades de totala kostnaderna mellan den privata och

den yrkesmässiga användningen i förhållande till körsträckan. Nuvarande bestämmelser uttagsbeskattning är tämligen

om

knapphändiga och föreslår därför något mer utförlig be-

en stämmelse. En förebild har varit 2 kap. 2 § mervärdesskattelagen

1994:200. Den tar uttryckligen situationen när den skattskyl-

upp dige överlåter eller tillhandahåller en vara eller tjänst utan vederlag eller till underpris jfr bl.a. prop. 1993/94:99 s. 140.

142 15 kap.

Vi har utformat bestämmelsen så att undantaget från uttagsbeskattning när det finns särskilda skäl uttryckligen blir tillämpligt också på uttag av tjänster, något som måste vara avsikten redan nu.

3 § Bestämmelserna om när en näringsverksamhet upphör eller inte längre skall beskattas i Sverige hämtade från punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL. Vi har formulerat om reglerna till en definition av uttag. Begränsningen till tillgångar vars avyttring beskattas i näringsverksamhet, inte framgår tydligt i som dag, följer då av regeln i 2 liksom att uttagsbeskattning inte skall ske om det finns särskilda skäl. Bestämmelserna infördes år 1994 SOU 1994:100, prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1857.

4 §

Undantaget från uttagsbeskattning avseende aktier som delats ut från

ett aktiebolag eller skiftats ut från en ekonomisk förening är hämtat från punkt l fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelsen infördes i fråga om utdelning år 1991 prop. 1990/91 :167, bet. 1990/91:SkU30, SFS 1991:41 1 och utvidgades till att avse även utskiñning år 1992 prop. l992/93:131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343.

5 § Undantaget från uttagsbeskattning av bränsle för uppvärmning av den egna bostaden på en jordbruksfastighet är hämtad från punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Före 1990 års skattereform

farms reglerna i inkomstslaget jordbruksfastighet, i punkterna 4 jord-

bruk och 5 skogsbruk av anvisningarna till 21 § KL.

Värdet av vedbrand m.m. som den skattskyldige tillgodogjort sig,

beskattades enligt 21 § KL senare punkt 5 av anvisningarna till 21 §

andra uttag. År 1977 infördes skattefrihet för vedbränsle som uttag av från jordbruksfastighet bet. 1976/77:SkU20, SFS 1977:80. Undantaget från uttagsbeskattning avseende skogsbruk fördes in i punkt 5 av anvisningarna till 21 § KL. Skattefriheten utvidgades år 1983 prop. 1983/84:28, bet. 1983/84:SkU9, SFS 1983:1007 till att omfatta även andra bränslen från den egna jordbruksfastigheten än ved,

t.ex. halm och biogas. Ett tillägg gjordes därför i punkt

4 av anvisningarna till 21 § KL att till intäkt jordbruk med binäringar av räknades inte bränslen för uppvärmning bostad på fastigheten. av Som en följd av att låter bestämmelsen i 2 kap. 9 § avse

undantag från privatbostadsbegreppet inte i dag från privat-

som

sou 1997:2 15 kap. 143

bostadsfastighetsbegreppet .har vi gjort ett tillägg avseende

skattefrihet för bränsle även för sådana bostäder. Däremot har vi inte

gjort motsvarande tillägg i fråga om sådana flerbostadsfastigheter på lantbruksenheter som av fastighetstaxeringstekniska skäl betecknas

som småhus.

6 §

Paragrafen hänvisar till de särskilda bestämmelserna om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse som placerats i 24 kap.

Medlemsavgifter

7 § Bestämmelsen om att medlemsavgifter inte skall tas upp som intäkt för föreningar är hämtad från första stycket punkt 1 av anvisningarna till 19 § KL. Bestämmelsen har funnits där sedan KL:s tillkomst.

Förbjudna lån

8 § Bestämmelsen s.k. förbjudna lån, som är hämtad från punkt 15 av om anvisningarna till 32 § KL, fick sin nuvarande utformning genom 1990 års skattereform. Bestämmelsen kom till år 1976 i samband med införandet de särskilda stoppreglema för fåmansföretagsförhålav landen SOU 1975:74, prop. 1975/76:79, bet. l975/76:SkU28, SFS 1976:85. När dessa i samband med skattereforrnen flyttades från inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet till tjänst bröts de förbjudna lånen eftersom sådana kan förekomma inte bara i fåmanstöretag. ur

Frågan bestämmelserna skall tillämpas i fråga om lån till

om juridiska personer och vilket inkomstslag lån till handelsbolag skall beskattas itas upp i kommentaren till 13 kap. 4 och 5 §§.

Förmåner för delägare i privatbostadstöretag

9 §

Bestämmelsen om delägare i privatbostadstöretag är hämtad från

punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. Före 1990 års skattereform fanns den i punkt 2 av anvisningarna till 38 § KL.

144 15 kap.

Bestämmelsen tillkom år 1954 som ett led i att förenkla inkomst-

beskattningen för bl.a. bostadsrättsföreningar prop. 1954:37, bet.

l954zBevUl SFS 1954:51. Reformen innebar att föreningar och bostadsaktiebolag schablonbeskattades. Tidigare hade delägarna

beskattats för värdet av bostaden som inkomst av annan fastighet.

Även föreningarna beskattades, bl.a. för avgiftema från medlemmama. Bestämmelsen togs i punkt 2 av anvisningarna till 38 dvs. under inkomst av kapital. Begreppet privatbostadsföretag är definierat i 2 kap. 17

Ersättningar från personalstiftelser

10 § Bestämmelsen om ersättningar från personalstiñelser är hämtad från 19 § första stycket tjugoåttonde ledet och punkt 15 första stycket av anvisningarna till 22 § KL tidigare 28 § 1 mom. KL. Bestämmelsen infördes i 19 § KL år 1967 SOU 1965:41, prop.

1967:84, bet. 1967:BevU45, SFS 1967:546 hade föregånga-

men en re i 28 § 1 mom. KL där det bl.a. framgick att gottgörelsen var skattefri i den mån den skett av medel för vilka avdrag inte fått göras vid avsättningen till stiftelsen. Bestämmelsen i 28 § l mom. KL infördes år 1961 prop. 1961:178, bet. 1961:BevU78, SFS 1961:586. Bestämmelsen flyttades till 19 § KL som en följd av att avdragsrätten

utvidgades till att omfatta även jordbruksfastigheter med kontant-

mässig inkomstberäkning samt annan fastighet. Av 19 § KL framgår att till skattepliktig inkomst räknas inte sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen. Den citerade bisatsen är svår att förstå, men förklaras i förarbetena prop. 1967:84 s. 51:

Finns i stiftelsen medel, för vilka avdrag inte medgetts vid taxeringen, skall dessa medel i första hand anses ha tagits i anspråk när stiftelsen lämnar gottgörelse. Detta är innebörden av de föreslagna reglerna i 19 Det bör understrykas att all gottgörelse från pensions- eller personalstiñelse, som inte härrör från medel för vilka avdrag vägrats när de överlämnas till stiftelsen, är skattepliktig. Om medel som uppkommit genom avkastning på Stiftelsens kapital tas i anspråk för gottgörelse, är

15 kap. 145

gottgörelsen skattepliktig. Detta gäller även om

avkastningen härrör av medel, för vilka avdrag vägrats vid avsättningen.

Enligt vår bedömning uttrycktes denna regel klarare i 28 § 1 mom.

KL där det sades att gottgörelsen skall i första hand anses hava skett

sådana medel, dvs. medel som arbetsgivaren inte fått dra av. av av Om i stiftelsen finnes både beskattade och icke beskattade medel,

skall gottgörelsen i första hand tagas av beskattade medel. Den som uppbär gottgörelsen äger sålunda icke uppskjuta framtagande av

beskattade medel SOU 1965:41 283. Vi föreslår därför att det i s. lagtexten det finns beskattade medel i stiftelsen skall anges att om dessa i första hand ha tagits i anspråk när stiftelsen lämnar anses

ersättning gottgörelse.

Mervärdesskatt

11 §

Bestämmelsen belopp motsvarar utgående mervärdesskatt är

om som hämtad från 19 § första stycket trettiotredje ledet KL. Tidigare fanns denna reglering i 73 § i den tidigare lagen 1968:430 mervärdeskatt. Bestämmelsen flyttades över till KL om år 1994 i samband med att den mervärdesskattelagen infördes nya SOU 1992:6, 1993/94:99 och prop. 1993/94:152, bet. prop. 1993/94:SkU29 och bet. l993/94:SkU32, SFS 1994:201 och SFS 1994:488.

Egenavgifter och vissa skatter

12 § I paragrafen finns hänvisning till bestämmelserna i 16 kap. om en

återföring avdrag för skatter och avgifter.

av

sjukpenning m.m.

13 § Bestämmelsen om sjukpenning och liknande ersättningar är hämtad från punkt 11 av anvisningarna till 22 § KL. Regleringen ersättningarna skedde samtidigt för inkomstslagen av jordbruksfastighet punkt 14 av anvisningarna till 21 § KL, annan

146 15 kap.

fastighet punkt 9 av anvisningarna till 24 § KL, rörelse punkt 9 av

anvisningarna till 28 § KL och tjänst punkt 12 anvisningarna till av 32 § KL år 1973 SOU 1972:50, 1973:49, bet. l973:SkU30, prop. SFS 1973:434. Genom 1990 års skatterefonn fördes bestämmelserna avseende näringsverksamhet över till punkt ll anvisningarna till av 22 § KL.

Före 1973 års lagstiftning var, enligt 19 § KL, ersättning på grund

av sjukförsäkring enligt AFL eller lagen 1954:243 yrkesskadeom

försäkring inte skattepliktig. Detsamma gällde ersättning till smittbärare och för inkomstslaget tjänsts del, bl.a. ersättning vid

arbetslöshet. Samtidigt med en omfattande reform på socialförsäk-

ringsområdet blev ersättningarna skattepliktiga. Bestämmelsen tar även upp sjukpenning enligt den upphävda lagen 1954:243 om yrkesskadeförsäkring. Orsaken är att lagen

fortfarande tillämpas på yrkesskador inträffat i förfluten tid som varför lagen kommer att ha aktualitet tid även en på det nya seklet.

Grupplivförsäkringar m.m.

14 §

Bestämmelsen om vissa kollektiva försäkringar är hämtad från punkt

12 av anvisningarna till 22 § KL.

Den första regleringen skedde år 1978 i inkomstslaget jordbruks-

fastighet punkt 16 av anvisningarna till 21 § KL och gällde försäk-

ringar genom avtal år 1978 mellan LRF och försäkringsanstalten

prop. 1978/79:44, bet. 1978/79:SkU2l, SFS 1978:944. En mot-

svarighet infördes år 1984 i inkomstslaget rörelse punkt

11 av anvisningarna till 28 § KL och gällde försäkringar avtal år genom 1983 mellan Sveriges fiskares riksförbund och försäkringsanstalten prop. 1983/84:82, bet. 1983/84:SkU24, SFS 1984:101. Bestämmelserna utvidgades år 1987 till att omfatta försäkringar avtal genom

år 1986 mellan Sveriges skogsägareförening och försäkringsanstalten respektive Svenska samernas riksförbund och försäkringsanstalten

prop. 1986/87:83, bet. l986/87:SkU37, SFS 1987:121.

Regleringarna anknyter till vad som sedan år 1963 gäller för liknande kollektiva försäkringar på arbetsmarknaden arbets-

som givaren bekostar till förmån för de anställda prop. 1963:24, bet. 1963:BevU12, SFS 1963:50. Vi har övervägt att korta bestämmelsen eftersom den framstår ner

som onödigt detaljerad med hänvisningar till olika avtal. För inkomstslaget tjänst gäller att förmånen av försäkringar beskattas

om

16 kap. 147

.

den utgår efter förmånligare grunder än vad som gäller i statlig tjänst. Enligt skatteutskottet borde förutsättningen för skattefrihet vara att

försäkringsersättningama inte utgick enligt förrnånligare grunder eller med högre belopp för lantbrukare än för anställda. Medan trygghets-

försäkringen för den anställde i princip gäller arbetsgivarens ansvar

arbetstagaren har trygghetsförsälcringen för

för skador som drabbat lantbrukaren karaktären försäkring mot olycksfall för vilka mer av lantbrukaren själv Denna skillnad ledde till att utskottet ansvarar. valde att knyta regeln direkt till det avtal hade träffats bet. som l978/79:SkU21 18. Vi har därför bedömt att bestämmelsen även s.

fortsättningsvis bör hänvisa till de träffade avtalen.

Intäkter i samfállighet

15 § Bestämmelserna rätt att inte ta upp mindre inkomster från om samfälligheter är hämtade från punkt 2 första meningen av

anvisningarna till 41 § KL. Bestämmelserna tillkom år 1975 Ds Fi

a 1974:10, 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:259. prop. Beloppsgränsen höjdes från 100 till 300 kr år 1985 prop. l985/86:45, bet. l985/86:SkU9, SFS 1985:1017. Kapitalvinster och

kapitalförluster på näringsfastigheter och bostadsrätter ligger utanför beloppsgränsen. Tvekan kan råda de är att som intäkter och

om anse kostnader i samfällighetens verksamhet, se kommentaren till 38 kap.

23 Genom gränsdragningen blir det också likforrnighet mellan

en

fysiska och juridiska trots att sådana kapitalvinster och

personer

förluster för fysiska personer räknas till inkomstslaget kapital.

16 kap. Avdrag i näringsverksamhet

Inkomstslaget näringsverksamhet nämnts i den inledande

är som kommentaren till avd. V strukturerat efter sakområden så att bestämmelser behandlar ett visst område har förts samman till som

kapitel. I detta kapitel finns den grundläggande bestämmelsen om

avdrag i näringsverksamhet. Dessutom innehåller kapitlet de avdragsbestämmelser inte utgör ett så stort sakområde att de kan bilda ett som

eget kapitel och inte heller lämpligen kan sammanföras med något närliggande sakområde. Här finns också vissa bestämmelser om intäkter i form återföring tidigare gjorda avdrag. Här finns

av av

kapitel med avdragsbestämmelser.

också en hänvisning till övriga

148 16 kap.

Vårt förslag innehåller inte någon motsvarighet till den särskilda

avdragsregeln för resor i litterär eller konstnärlig verksamhet i punkt

28 av anvisningarna till 23 § KL. Skälen till detta redovisas sist i kapitlet.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1990 1990 års skattereforrn, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 § Den allmänna avdragsbestämmelsen för näringsverksamhet i första stycket motsvarar den generella bestämmelsen i 20 § första stycket KL om avdrag för omkostnader samt bestämmelserna för inkomstslaget näringsverksamhet i 23 § och punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen för inkomstslaget rörelse i 29 § 1 mom. KL. För inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet fanns motsvarande bestämmelser i punkt 1 av anvisningarna till 24 § respektive i 25 § l KL. mom. Genom 1990 års skatterefonn fördes bestämmelserna i de tre inkomstslagen samman till inkomstslaget näringsverksamhet. Den nuvarande bestämmelsen motsvarar 29 § l KL efter att den mom. hade kortats ned. Därutöver har kostnadsbestämmelsen ändrats i liten utsträckning sedan 1928. Av 25 § KL framgår att vad återstår intäkterna försom av av en värvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet sedan avdrag gjorts enligt 23 § m.m. utgör inkomsten av förvärvskällan. En liknande reglering finns i 14 kap. Det är därför onödigt att i kostnadskapitlet ange att avdrag görs från intäkterna. I punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL finns i dag en exem-

pliñering av några vanliga kostnader. Enligt vår bedömning är denna

onödig. I andra stycket finns en hänvisning till övriga kapitel med avdragsbestämmelser.

16 kap. 149

2 § Bestämmelsen om uttagna varor och tjänster är hämtad från punkt 2

av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i

punkt 7 ursprungligen 4 av anvisningarna till 21 § jordbruks-

fastighet och punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 29 §

rörelse KL.

Genom 1990 års skattereform utvidgades tillämpningsområdet till

att avse även inventarier och liknande samt tjänster. Tidigare tog bestämmelsen sikte på enbart produkter och råämnen.

Representation

3 § Bestämmelsen om representationskostnader är hämtad från punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § KL. Regeln gäller även

övriga inkomstslag men har placerats här eftersom den har störst betydelse i näringsverksamhet. I övriga inkomstslag finns hänvisningar. De första bestämmelserna som uttryckligen behandlade represen-

tationskostnader infördes år 1963 SOU 1962:42, 1963:96, bet. prop. 1963:BevU40, SFS 1963:161. Dessa bestämmelser preciserade och

begränsade avdragsrätten. År 1980 infördes ett avdragsförbud för

utgifter för spritdrycker och vin prop. 1980/81:68, bet.

1980/81:SkU18, SFS 1980:1077. År 1986 infördes begränsningen

att avdrag för måltidsutgifter normalt inte skulle medges med större

belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch prop.

1985/86:140, bet. 1985/86:SkU38, SFS 1986:505. År 1995 begränsades avdraget för måltidsutgifter till högst 180 kr. Samtidigt togs avdragsförbudet för sprit och vin bort prop.

l995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1625. En justering av

lagtexten skedde år 1996 prop. 1995/96:l52, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651. I den nuvarande lydelsen ges några exempel på avdragsgilla representationskostnader som har ett omedelbart samband med verksamheten. Dessa exempel kan enligt vår mening kortas Det ner.

kan nämnas att vid 1980 års lagstiftningsärende togs avdragsrätten upp för jul- och födelsedagsgåvor, mindre gåvor vid anställds sjukdom samt kostnad för begravningskrans o.d. vid dödsfall. Departementschefen ansåg att frågoma inte sådan natur att de

var av lämpade sig för lagstiftning utan att det i stället fick ankomma på RSV att utfärda anvisningar prop. 1980/81:68, 191. RSV har s.

150 16 kap.

också utfärdat detaljerade rekommendationer senast RSV S

1996:11. Att det för avdragsrätt uteslutande skall fråga om att inleda vara eller upprätthålla affärsförbindelser bör uttryckligen anges i be-

stämmelsen. Vidare bör det av lagtexten framgå att bestämmelserna även representation gentemot de anställda personalvård.

avser

Framtida garantiutgifter

4 §

Bestämmelserna avdrag för framtida garantiutgiñer är hämtade

om till § KL. De infördes år 1973 och från punkt 5 av anvisningarna 24 fanns fram till 1990 års skatterefonn i punkt 1 anvisningarna till a av

41 § KL Ds Fi 1973:13, prop. 1973:207, bet. 1973:SkU76, SFS

1973:1057. Bestämmelserna har inte ändrats sedan tillkomsten.

Även fore lagregleringen kunde avdrag göras för garantiavsätt-

ningar med stöd de allmänna bestämmelserna i KL om avdrag för av kostnader och inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Med tiden skärptes emellertid praxis vilket innebar ett avsteg från

företagsekonomiska redovisningsmässiga synpunkter.

Huvudregeln

5 § Den s.k. huvudregeln avdrag för framtida garantiutgitter är om

hämtad från punkt 5 av anvisningarna till 24 § KL jfr kommentaren

till 4 §.

Utredningsregeln

6 § Den s.k. utredningsregeln avdrag för framtida garantiutgiñer är om hämtad från punkt anvisningarna till 24 § KL jfr kommentaren 5 av till 4 §.

kap. 151

Utbränt kärnbränsle

7 § Bestämmelsen om avdrag för avsättning för utgifter för framtida

hantering av kämbränsle är hämtad från punkt 6 av anvisningarna till

24 § KL. Bestämmelsen infördes år 1978 som en ny anvisningspunkt,

punkt l till 41 § KL prop. 1978/79:39, bet. l978/79:SkU18, SFS

1978:974 och fick sin nuvarande placering år 1990. Bestämmelsen infördes följd att hantering utbränt

som en av av kämbränsle är förenat med stora kostnader och att frågan om avdragsrätt för avsättningar för andra slag framtida utgifter än av

framtida garantiutgifter var oklar. Lagstiftningen skedde efter mönster från regleringen om framtida garantiutgifter.

Forskning och utveckling -

8 §

Bestämmelsen om forskning och utveckling FoU är hämtad från

punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL.

Före 1990 års skattereforrn farms bestämmelsen i punkt 18 av

anvisningarna till 29 § KL inkomst av rörelse. Avdragsregeln gällde

även i inkomstslaget jordbruksfastighet punkt 1 anvisningarna till

av 22 § KL.

Avdragsregeln infördes år 1970 Ds Fi 1970:1, prop. 1970:135, bet. 1970:BeU59, SFS 1970:651. Innan avdragsregeln infördes

medgavs avdrag för FoU enbart om utgifterna kunde bedömas som en driftkostnad enligt allmänna regler. Praxis restriktiv och var

regleringen innebar utvidgning avdragsrätten.

en av

Egentligen behövs inte upplysningen att avskrivningsreglema

om

i förekommande fall skall tillämpas. Avdragsregeln i paragrafen reglerar bara förutsättningarna för att avdrag skall göras, inte hur avdraget skall beräknas periodiseras i olika situationer. Enligt vår bedömning kan det ändå finnas skäl att behålla upplysningen för att

undvika missförstånd.

Bidrag till Tekniska Museet

9 §

Bestämmelsen om avdrag för bidrag till Stiftelsen Tekniska Museet ersätter lagen 1990:696 om avdrag för bidrag till Stiftelsen Sveriges

Tekniska Museum.

152 16 kap.

Genom 1970 års lagstiftning FoU-kostnader förarbeten, se om

under 8 § infördes också i punkt 18 anvisningarna till 29 § KL ett

av

bemyndigande för regeringen att föreskrifter avdragsrätt för

ge om

bidrag till viss forskning utan särskild prövning sambandet mellan

av

och den skattskyldiges verksamhet. År 1984 utvidgades

forskningen

bemyndigandet till att även museiverksamhet prop.

avse 1983/842107, bet. 1983/84:KrU24, SFS 1984:715. Avsikten med utvidgningen att tillskapa avdragsrätt för bidrag till Tekniska var Museet.

Genom 1990 års skattereform togs bemyndigandet bort eftersom det stred mot regeringsformen. Dessutom bedömdes det inte finnas något behov bemyndigandet med hänsyn till den år 1984 utvidgade

av

avdragsrätten samt praxis på området. Avdragsrätten till Tekniska Museet omfattades inte avdragsregeln för FoU och avdragsrätten

av

togs därför i en särskild lag.

Avgifter till Svenska Filminstitutet

10 § Bestämmelsen avgifter till Svenska Filminstitutet är hämtad från om 1 § lagen 1963:173 avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska om

Filminstitutet, m.m. Denna lag tillkom år 1963 som en följd av ett

avtal bildandet Stiftelsen Svenska Filminstitutet som hade om av träffats år prop. 1963:101, bet. 1963:BeU35. Lagen har samma därefter ändrats när avtal träffats, senast år 1993 prop. nya l993/94:50, bet. l993/94:SkUl5, SFS 1993:1552.

Bidrag till utvecklingsbolag

11 § Bestämmelsen bidrag till regionala utvecklingsbolag är hämtad om

från punkt till § KL. Bestämmelsen infördes

25 av anvisningarna 23

år 1983 och farms då i punkt 18 anvisningarna till 29 § KL Ds B

av 1981:17, 1982/83 :94, bet. 1982/83:SkU44, SFS 1983:311 men prop. flyttades genom 1990 års skattereform. Bakgrunden till regleringen den osäkerhet som rådde när det var

gällde avdragsrätten för bidrag till s.k. utvecklingsbolag. Dessa hade

bildats för att skapa sysselsättning i regioner som blivit särskilt utsatta strukturomvandling. Genom bestämmelsen knöts avdragsgenom

rätten till regionala utvecklingsfonder.

16 kap. 153

hänvisade bestämmelsen till förordningen 1978:504 om Tidigare vissa uppgifter från företagareförening till regional överförande av definitionen regional utveckutvecklingsfond när det gäller av

lingsfond. verksamhet har i huvudsak tagits över av Utvecklingsfondemas 1993/94:40, bet. 1993/94:NUl l, regionala utvecklingsbolag prop. 1994 prop. 1993/94:234, bet. varför bestämmelserna justerades år 1993/94:SkU25, SFS 1994:777.

Avgifter till arbetsgivarorganisationer

12 §

till arbetsgivarorganisationer är hämtad

Bestämmelsen om avgifter stycket anvisningarna till 20 § KL och infördes från punkt l andra av 1991/92:1 17, bet. 1991/92:SkU31, SFS 1992:688. år 1992 prop. arbetsgivarnas avdragsrätt för avgifter till Genom regleringen togs bort till den del avgiften avser annat än

arbetsgivarorganisationer

konfliktändamål. Bestämmelsen placerad i anvisningspunkt som gäller är en vilket motiverat före 1990 års skattereform samtliga inkomstslag, var kunde aktuella

eftersom avgifter till arbetsgivarorganisationer vara

inkomstslaget rörelse utan även i inkomstslagen inte bara i och fastighet. Nu är det naturligare att

jordbruksfastighet annan

placera bestämmelsen i inkomstslaget näringsverksamhet.

Avsättning till personalstiftelser

13 § avseende personalstiftelse är hämtad från

Avdragsbestämmelsen

anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års punkt 20 a första stycket av bestämmelsen i punkt 2 anvisningarna till skattereform fanns a av Bestämmelsen gällde även i inkomstslaget jordbruks- 29 § KL. fastighet punkt l anvisningarna till 22 § KL. av

Avdragsrätten infördes år 1937 samtidigt som pensionsstiñelsema

1937:301, bet. l937:BevU29, SFS 1937:662. reglerades prop. nuvarande lydelsen uttryckligen att det är en I den anges arbetsgivare får göra avdraget. Eftersom det av lagen 1967:531 som framgår att det är

tryggande av pensionsutfästelse m.m. ar-

om för avsättningarna att det är en onödig betsgivaren som svarar anser upplysning i avdragsregeln.

154 16 kap.

14 §

Begränsningsregeln för fåmansföretag är hämtad från punkt

20 a

andra stycket anvisningarna till 23

av § KL. Före 1990 års skatterefonn fanns bestämmelsen i punkt 2

a av anvisningarna till

29 § KL. Den infördes år 1976 i samband med arman lagstiftning

om

fåmansföretag SOU 1975:54, l975/76:79, bet.

prop.

l975/76:SkU28, SFS 1976:85. Som följd den

en av genom 1990 års skattereform ändrade definitionen

av begreppet fåmansföretag lades fåmansägt handelsbolag till bestämmelsen. Vi använder här liksom

i övrigt uttrycket fåmanshandelsbolag.

Arbetsrättsliga skadestånd

15 §

Avdragsförbudet för arbetsrättsliga skadestånd hämtad

är från 20 § andra stycket trettonde ledet KL. Bestämmelsen infördes år 1984 SOU 1982:60, l983/84:165, bet. 1984/85:AU3, prop. SFS

1984:838.

Mervärdesskatt

16 §

Bestämmelsen i första stycket ingående

om mervärdesskatt är hämtad från 20 § tjugosjätte ledet KL.

Denna reglering

farms i 73 § iden tidigare lagen 1968:430 om mervärdeskatt. Bestämmelsen flyttades till KL år 1994 i samband

med att den lagstiftningen mervärdesskatt

nya om infördes SOU 1992:6, 1993/94:99, bet. l993/94:SkU29, prop. SFS 1994:201. Bestämmelserna i andra stycket avdrag för mervärdesskatt om i vissa fall är hämtad från 19 § andra stycket och punkt 23 första

stycket av anvisningarna till 23 § KL. Även dessa bestämmelser

är

hämtade från 73 § i den tidigare mervärdeskattelagen och flyttades till

KL år 1994.

Bestämmelsen i tredje stycket är hämtad från punkt 14 av

anvisningarna till 22 § KL jfr kommentaren till 17 §.

16 kap. 155

Särskilda skatter och avkastningsskatt på pensionsmedel

1 7 § Avdragsregeln i första stycket särskilda skatter och avgifter för om

näringsverksamheten är hämtad från punkt 23 första stycket av an-

visningama till 23 § KL.

Före 1990 års skattereform fanns avdragsregeln i 29 § 1 mom.

punkt anvisningarna till 29 § KL. För inkomstslagen jord- 9 av bruksfastighet och fastighet fanns motsvarande bestämmelser annan

i punkt 2 anvisningarna till 22 § respektive 25 § 1 mom. KL.

av Bestämmelsen avdrag får göras för särskilda skatter och om att avgiñer har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Bestämmelsen har ändrats skatter och avgiñer tillkommit medan andra genom att nya tagits bort. Regeln när skatt eller avgift sätts ned ändrad debitering om genom hämtad från punkt 14 anvisningarna till 22 § KL. Före 1990 års är av

skattereform fanns bestämmelsen i punkt 6 ursprungligen 7 av anvisningarna till 18 § KL. Bestämmelsen infördes år 1966 Ds Fi

1965:4, 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS 1966:274. prop. I samband med att begreppet avkortning utmönstrades förbisågs denna bestämmelse. I de ändringar som gjordes år 1994 ersattes nämligen restituerade, avkortade eller avskrivna avgiñer jfr punkt 13 anvisningarna till 22 § KL med avgifter fallit bort. Som av som på andra ställen har valt att ersätta fallit bort med uttrycket satts ned genom ändrad debitering. Bestämmelsen i andra stycket avdrag för avkastningsskatt på om kontoavsättningar är hämtad från 11 § lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel. Den emellertid inte avser beskattningen till avkastningsskatt utan avdrag vid inkomstbeskattningen och bör därför enligt vår mening placeras i IL. Den grundläggande bestämmelsen avdragsrätt kom till genom 1990 års om skattereform då placerad i 6 §. Samma år förtydligades bestämmelsen och regeln att avdrag fick ske oberoende av om avräkning utländsk skatt lades till prop. 1990/91:54, av 1990/91:SkU10, SFS 1990:1448. I samband med införandet av det

individuella pensionssparandet flyttades bestämmelserna med

redaktionella ändringar till 11 § lagen om avkastningsskatt prop. 1992/93:187, bet. l992/93:SkU31, SFS 1993:947.

156 16 kap. SOU

1997:2

Utländska skatter

18 och 19 §§

Bestämmelserna om att utländska skatter under vissa förutsättningar

räknas som kostnader för att förvärva och bibehålla intäkter är

hämtade från punkt 4 anvisningarna till 20 § KL. De infördes

av år

1951 som en ensidig svensk åtgärd för att eliminera internationell dubbelbeskattning när det inte farms några avtalsbestämmelser SOU

1950:35, prop. 1951:171, bet. 1951:BevU45, SFS 1951:324.

Första-tredje styckena i anvisningspunkten har inte ändrats sedan dess men år 1966 gjordes vissa justeringar i fjärde stycket för

att

markera att dubbelbeskattningsavtalen och rätten till avdrag för

utländsk skatt två skilda metoder för eliminera eller var att mildra

effektema av internationell dubbelbeskattning. I 1966 års lagstiftning utformades bestämmelserna så att omkostnadsavdrag vägrades inte bara när internationell dubbelbeskattning undanröjdes avtal

genom utan också när den bara lindrades SOU 1962:59, 1966:127, prop. bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729. Detta gjordes i samband med att

avräkningsregler infördes i 24-28 SIL generell metod

som en att

lindra internationell dubbelbeskattning när det inte finns

något

dubbelbeskattningsavtal. Avräkningsförfarandet regleras i

numera lagen 1986:468 om avräkning av utländsk skatt. År 1989 ändrades fjärde stycket så att samma regler skulle gälla

för avdragsmöjlighet oavsett avräkning medgavs enligt

om av-

räkningslagen eller på grund av bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal. Rätten till kostnadsavdrag kom därmed

att gälla i samtliga

de fall då den skattskyldige är berättigad till avräkning utländsk

av

skatt enligt intern rätt eller dubbelbeskattningsavtal SOU 1988:45,

prop. 1989/90:47, bet. l989/90:SkU16, SFS 1989:1039.

Intäktsregeln avseende återbetald skatt bygger på punkt

14 av anvisningarna till 22 § KL dock inte direkt utformad för som är utländsk skatt. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i

punkt 6 tidigare 7 av anvisningarna till 18 § KL där den infördes år

1966 Ds Fi 1965:4, 1966:103, bet. 1966:BevU42, SFS

prop. 1966:274. Eftersom avdragsrätten är knuten till skatten betalas, att

har återföringen knutits till att den återbetalas.

Brandförsäkringar för all framtid

20 §

Bestämmelsen om brandförsäkring för all framtid hämtad

är från

punkt 31 av anvisningarna till 23 § KL. Före

1990 års skattereform

16 kap. 157

fanns till § KL, i inkomstslaget den i punkt 5 av anvisningarna 25 fastighet tidigare punkt numreringen ändrad genom SFS annan 1981 :295. Bestämmelsen fanns med redan vid KL:s tillkomst och har inte ändrats sedan dess.

Hälso- och sjukvård m.m.

21 § Bestämmelserna hälso- och sjukvård är hämtade från punkt 34 om första och andra styckena anvisningarna till 23 § KL. De infördes av år 1995 SOU 1994:98, 1994/95:182, bet. 1994/95:SkU25, SFS prop.

1995:651 men har sin bakgrund i de avdragsbegränsningar som

fanns för vård för vilken ersättning inte utges enligt lagen 1962:381 allmän försäkring i punkt 1 av anvisningarna till 20 § om

KL. Dessa avdragsbegränsningar infördes år 1987 Ds Fi 1986:27,

1987/88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987:1303. prop.

Bestämmelserna i punkt till 20 § KL gällde

1 av anvisningarna enbart arbetsgivarens kostnader för anställdas hälso- och sjukvård. När bestämmelsen flyttades år 1995 till inkomstslaget näringsverksamhet 20 § KL gällde formellt samtliga inkomstslag fick även enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag rätt till avdrag för vårdkostnader i samband med arbete utomlands.

22 § Bestämmelserna om bl.a. företagshälsovård är hämtad från punkt 34 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna infördes år 1995 förarbeten, se kommentaren till 21 §. Tidigare fanns avdragsrätten för kostnader för företagshälsovård i punkt 1 anvisningarna till 20 § KL, en bestämmelse som av infördes år 1987 förarbeten 21 §. I fråga om enskilda näringsse

idkare farms avdragsrätten för kostnader för företagshälsovård egen

hälsovår i punkt 23 av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns denna bestämmelse bl.a. i punkt 9 av anvisningarna till 29 § KL inkomstslaget rörelse. Avdragsrätten för enskilda näringsidkare infördes år 1981 bet. 1980/81 :SkU25 och bet. 1980/81:SkU47, SFS 1981:295.

23 § Bestämmelsen rehabilitering och förebyggande behandling är om hämtad från punkt 34 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1995 förarbeten, se 21 §. Tidigare var avdragsrätten för rehabilitering eller liknande reglerad i punkt l av

158 16 kap.

anvisningarna till 20 § KL. Dess bestämmelser infördes år 1987 och gällde enbart arbetsgivarens avdrag för kostnader för anställdas rehabilitering förarbeten 21 §. Avdragsrätten knuten till se var huvudavtal på arbetsmarknaden. Efter ändringen år 1995 omfattas även enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag av avdragsrätten. Samtidigt togs kopplingen till huvudavtalen bort.

Grupplivförsäkringar

24 § Bestämmelsen om avdrag för grupplivförsäkringar är hämtad från punkt 23 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Avdragsrätten infördes år 1976 prop. 1976/77:41, bet.

1976/77:SkU12, SFS 1976:1094 för inkomstslaget rörelse punkt 9 av anvisningarna till 29 § KL och jordbruksfastighet punkt 2 av an-

visningarna till 22 § KL. Tidigare fick avdrag göras enbart det om rymdes inom det starkt begränsade s.k. försäkringsavdraget.

Reseskyddsförsäkringar

25 §

Bestämmelsen om avdrag för reseskyddsförsäkringar är hämtad från

punkt 23 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Avdragsrätten infördes år 1992 SOU 1992:57, 1992/93:127, bet. prop. 1992/93:SkU14, SFS 1992:1598.

Bilkostnader

26 § Bestämmelsen om bilresor är hämtad från punkt 32 anvisningarna av till 23 § KL och infördes genom 1990 års skatterefonn.

Arbetsresor

27 § Hänvisningen till inkomstslaget tjänst för resor till och från arbetet är hämtad från punkt 23 fjärde stycket anvisningarna till 23 § KL. av

16 kap. 159

Bestämmelsen infördes år 1981 och fanns t.0.m. 1990 års skattereform i punkt 9 av anvisningarna till 29 § KL prop. 1980/811118 bil bet. 1980/81:SkU50, SFS 1981:388. År 1992 när avdraget i inkomstslaget tjänst begränsades till att avse endast kostnader överstigande ett visst belopp infördes i punkt 23 av anvisningarna till 23 § KL en hänvisning även till 33 § 2 mom. KL prop. 1991/92:l50. bet. 1991/92:FiU30, SFS 1992:841. Samtidigt reglerades i denna anvisningspunkt den situationen att den skattskyldige har kostnader för arbetsresor i båda inkomstslagen.

Egenavgifter

28 § Bestämmelsen om egenavgiñer är hämtad från punkt 13 av anvisningarna till 22 § och punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL. Tidigare fick debiterade egenavgifter i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet dras av som allmänt avdrag och inte som omkostnad i förvärvskällan. Att avdraget skedde utanför inkomstslaget och med ett års fördröjning hade flera nackdelar, bl.a. beräknades avgifter på ett underlag utan hänsyn till avgiñema avgiñ-på-

avgiftseñekten. Avdragsfördröjningen eñersläpningseffekten ledde

ibland till oskäliga skatte- och avgiñsutfall Pomperipossaeffekten. År 1976 skedde genomgripande förändring den skatte-

en av mässiga hanteringen av egenavgifter. Ett schablonavdrag för egenavgifter infördes prop. 1975/76:178, bet.. l975/76:SkU68, SFS 1976:460. Avdraget skedde alltså under det aktuella beskattningsåret. Avdraget gjordes också i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet och inte som ett allmänt avdrag. En avstämning skedde senare mellan schablonavdraget och de faktiskt påförda avgiñema. Bestämmelserna om schablonavdrag för egenavgifter fördes i punkt 2 a av anvisningarna till 22 § iordbruksfastighet och punkt 9 a av anvisningarna till 29 § rörelse KL. Systemet med schablonavdrag ersattes år 1981 med en rätt till avdrag för belopp som avsätts för att täcka de på beskattningsâret

belöpande egenavgiñema Ds B 1980:15, 1981/82:10, bet.

prop. l981/82:SkU9, SFS 1981:1150. Genom 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna över till det nya inkomstslaget näringsverksamhet punkt 19 anvisningarna av till 23 §. Samtidigt gjordes de tillämpliga även på den särskilda löneskatten enligt lagen 1990:659 särskild löneskatt på vissa om förvärvsinkomster.

160 16 kap.

Enligt punkt 13 av anvisningarna till 22 § KL räknas som intäkt

avdrag för egenavgifter som har återförts enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL. Av punkt 19 av anvisningarna till 23 § framgår att avdrag för avsättning för de på beskattningsåret belöpande egenavgiftema skall återföras till beskattning nästa beskattningsår. Det får anses onödigt att på två ställen ange att avdraget för

avsättning för egenavgifter skall återföras till beskattning. Därför

föreslås att detta regleras på ett ställe, nämligen i detta kapitel. I den förstnämnda bestämmelsen anges vidare att om avgifterna sätts ned ändrad debitering skall motsvarande del av avdraget återföras genom till beskattning. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i

punkt 15 av anvisningarna till 21 § iordbruksfastighet och punkt 10

anvisningarna till 28 § rörelse KL. Bestämmelserna infördes år av 1976 hade föregångare i det äldre systemet när avdrag för men egenavgifter gjordes som ett allmänt avdrag och restituerade, avkortade eller avskrivna avgifter togs som intäkt av tillfällig upp förvärvsverksamhet 35 § 1 mom. KL. Bestämmelsen reglerar en viss intäktssituation och den är i dag

placerad bland intäktsbestämmelsema i näringsverksamheten.

Skattebestärmnelsema om egenavgifter har till uppgift att reglera

avdrag för egenavgifter. I de fall egenavgifter skall tas upp som intäkt har avdrag tidigare skett. Med hänsyn till intäktsregelns nära samband

med avdragsbestämmelsema har vi valt att placera regeln i

kostnadskapitlet tillsammans med övriga bestämmelser om egenavgifter.

I 15 kap. 12 § har tagits hänvisning till intäktsbestämmelsen. en

29 § Bestämmelsen om underlaget för avdraget är hämtad från punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL och infördes år 1981. Föregångare till bestämmelsen schablonavdraget för egenavgifter som infördes år var 1976 jfr kommentaren till 28 §.

30 § Bestämmelsen om handelsbolag är hämtad från punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL. Föregångare till bestämmelsen var schablonavdraget för egenavgifter som infördes år 1976 jfr kommentaren till 28 § och vad som gällde för handelsbolag förtydligades senare under det året prop. 1976/77:41, bet. l976/77:SkU12, SFS 1976:1094.

16 kap. 161

Pensionsförsäkringar och pensionssparkonton

31 §

Bestämmelsen om pensionsförsälcringar m.m. är hämtad från punkt

21 av anvisningarna till 23 § KL. Villkoret om obegränsad

skattskyldighet har tagits här i stället för att som i dag regleras genom en hänvisning. Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform. Tidigare fick avdrag göras för pensionsförsältringar bara som ett allmänt avdrag, dvs. utanför näringsverksamheten. individuellt Som en följd av den år 1993 införda möjligheten till pensionssparande utvidgades avdragsrätten till att gälla även

inbetalning på eget pensionssparkonto Ds Fi 1992:45, prop.

1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:938.

Avgifter till arbetslöshetskassa

32 § Bestämmelsen om avdrag för avgifter till arbetslöshetskassa är hämtad från punkt 23 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. En särskild avdragsrätt infördes år 1979 SOU 1977:91, prop. 1979/80:58, bet. 1979/80:SkU20, SFS 1979:1157. Tidigare var avgiften avdragsgill inom ramen för kapitalförsäkringsavdraget medan utfallande belopp beskattades sedan år 1974.

Arbete i bostaden

33 § Bestämmelsen om avdrag för arbetsrum e.d. i bostaden är hämtad från punkt 27 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereforrn fanns bestämmelsen i punkt l 1 av anvisningarna till 29 § KL. Bestämmelsen infördes år 1985 tillsammans med annan lagstiftning som särskilt tog sikte på kulturarbetare SOU 1983:53, prop. 1984/85 293, bet. 1984/85:SkU28, SFS 1985:225. Bestämmelsen om avdragsrätt för kostnader för arbetsutrymme särskilt inrättats för som näringsverksamheten kan sägas motsvara tidigare praxis. Ursprungligen gällde avdragsrätten arbetsrum iden skattskyldiges bostad. Genom 1990 års skattereforrn fick avdragsrätten en mer generell utforming och gäller del privatbostad eller bostad av annan

6 16-1588

162 16 kap.

som särskilt inrättats för näringsverksamheten. Samtidigt angavs också vilka typer av kostnader som får dras av.

34 § Bestämmelsen om schablonmässigt avdrag för arbetsutrymme i bostaden är hämtad från punkt 27 andra stycket av anvisningarna till

23 § KL förarbeten, se kommentaren till 30 §. Beloppen har aldrig

ändrats.

Ökade levnadskostnader för yrkesfiskare

35 § Bestämmelsen om avdrag för yrkesfiskares ökade levnadskostnader är hämtad från punkt 29 av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform farms bestämmelsen i punkt 19 av anvisningarna till 29 § KL. Avdraget infördes år 1974 prop. 1974:115, bet. 1974:SkU33, SFS 1974:294. Vid 1990 års skattereform infördes kravet på att fiskeresan skulle vara förenad med övernattning ttning utom hemorten. Enligt bestämmelsen krävs för avdrag att yrkesfiskaren under längre tidsperioder personligen bedrivit fiske. Avdraget byggde nämligen på att fiske bedrevs under omkring 150 fiskedagar om året. Sedan kravet på övernattning införts, styrs avdragsrätten av antalet övernattningar utanför hemorten, och kravet är inte längre relevant utan bör tas bort. Inte heller kan det behöva anges att yrkesfiskaren

personligen bedrivit fisket.

Resekostnader i konstnärlig verksamhet

I punkt 28 av anvisningarna till 23 § KL anges att vid utövande av

litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet kan resor ingå

som ett naturligt led i verksamheten och att kostnaderna för sådana resor är avdragsgilla i den mån de inte utgör personliga levnadskostnader. Bestämmelsen infördes år 1985 SOU 1983:53, prop. 1984/85:93, bet. 1984/85:SkU28, SFS 1985:225 och bakgrunden var att bedömningen av konstnärers och författares avdragsyrkanden varierade starkt. Det fanns därför ett intresse av att få en enhetlig tillämpning samtidigt som betydelsen av resor för kulturarbetares verksamhet markerades. Avsikten var därför närmast att göra klart att

skattskyldiga med litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig

1 7 kap. 163

verksamhet ofta har ett behov av resor för att förvärva och bibehålla intäkterna i sin verksamhet och att avdragsrätten för kostnadema skall prövas enligt samma grunder som gäller i fråga om annan verksamhet. Detta förhållande framgår också rättsfallet RÅ 1992 ref. av 101. Vi ifrågasätter behovet av bestämmelsen. Som nämnts skall avdraget prövas enligt samma grunder som för annan näringsverksamhet. Regeln synes däremot slå fast att kulturarbetare ofta har ett yrkesmässigt behov av resor och ett större behov än andra näringsidkare. Det är en ovanlig metod i skattesammanhang att i lagtexten konstatera vissa behov, egenskaper m.m. I stället brukar sådana bakomliggande förhållanden ligga till grund för materiella bestämmelser och i det enskilda fallet vara föremål för bevisning. Det är i hög grad tveksamt om bestämmelsen fyller någon funktion. Vi föreslår därför att bestämmelsen inte tas med i IL.

17 kap. Lager och pågående arbeten

Kapitlet innehåller bestämmelser om lager och pågående arbeten. I fråga om lager är det inte bara egentliga lagervärderingsregler utan också bestämmelser om internationella aktiebyten samt samman-

läggning och delning av värdepapperfonder.

Bakgrund

Bestämmelserna om lager och kontraktsnedskrivning fanns ursprungligen i punkt 1 anvisningarna till 41 § KL. År 1979 delades av punkten upp i tre anvisningspunkter prop. 1978/792210, bet. 1978/79:SkU57, SFS 1979:612. Punkt l behandlade bokföringsmässig inkomstberäkning. Punkt 2 innehöll de allmänna reglerna om lagervärdering samt om kontraktsnedskrivning. Punkt 3 innehöll de särskilda värderingsreglema i fråga om lager av värdepapper,

fastigheter och liknande tillgångar. De tidigare punkterna 2 och 3

fick ändrad numrering. Bestämmelser om pågående arbeten infördes i punkt 3 a av avvisningama till 24 § KL år 1981 förarbeten, se nedan.

Genom 1990 års skattereform förarbeten, se nedan flyttades

samtliga värderingsregler från punkterna 2 och 3 av anvisningarna till 41 § KL till punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelserna om pågående arbeten flyttades från punkt 3 a av anvisningarna till 41 § KL till punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL.

164 17 kap.

Enligt de ursprungliga bestämmelserna i KL var lagervärderingen fri och några särskilda skatterättsliga lagervärderingsregler fanns inte. I stället skulle den i räkenskapema gjorda värdesättningen ligga till grund för beskattningen och endast om särskilda omständigheter därtill föranleda frångås... punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. Rätten till fri lagervärdering begränsades alltså endast av bokföringslagens bestämmelse om att bokföringen skulle ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. Bestämmelserna om nedskrivning på rätten till leverans av lagertillgångar som har köpts men ännu inte levererats kontraktsnedskrivning infördes år 1945 förarbeten, se nedan. År 1955 slopades den fria lagervärderingen förarbeten, nedan. se

I stället tilläts att lagret skrevs ned till 40 % av anskaffiiingsvärdet

eller återanskañhingsvärdet efter avdrag för inkurans huvudregeln. Alternativt kunde lagret skrivas ned på grundval av medeltalet av lagervärdena vid utgången av de två närmast föregående åren supplementärregel För rå- eller stapelvaror fanns ytterligare en alternativ nedskrivningsmöjlighet supplementärregel II. Enligt denna fick lagret tas upp till lägst 70 % av värdet beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Slutligen fanns en möjlighet att värdera lagret till ett lägre värde än enligt de beskrivna reglerna om den skattskyldige kunde visa att det var påkallat med hänvisning till prisfallsrisk. Inkuransavdrag prisfall fick schablonmässigt göras med 5 % eller med det högre procenttal som RSV fastställde för vissa branscher. Samtidigt infördes också bestämmelser om värdering av lager av fastigheter samt om värdering av bl.a. försäkringsföretags placeringar i aktier m.m. År 1981 infördes särskilda värderingsregler för lager aktier av förarbeten, se nedan. År 1983 sänktes bolagsskattesatsen samtidigt som möjligheten att skriva ned värdet på lager begränsades och fick ske endast till 50 %

av värdet Ds Fi 1983:21, prop. 1983/84:64, bet. 1983/84:SkU14,

SFS 1983:983. I och med att ett första steg togs mot 1990 års skattereform under år 1989 begränsades ytterligare rätten till lagemedskrivning för bl.a. aktiebolag prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, SFS 1989:1017.

Ändringen innebar att nedskrivning av värdet på lager fick ske till

60 % av värdet. Motsvarande begränsning gjordes beträffande övriga lagervärderingsregler med undantag av supplementärregel II.

1 7

kap. 165

Nedskrivningsreglema ändrades radikalt 1990 års skattegenom

reform förarbeten, nedan. Det schablonmässiga inkuransavdraget

se

avskañades. Supplementärregel I och H togs bort. Efter ändring år

en 1992 får lagret värderas enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta anskatTningsvärdet och verkliga värdet på balansdagen förav arbeten, se nedan.

När det gäller lager i djur skedde stora förändringar åren 1951 och

1972 i samband med att jordbruken gick över till bokföringsmässig

inkomstredovisning förarbeten, se nedan. I renskötselföretagen skedde övergången till bokföringsmässig inkomstredovisning år 1976

förarbeten, se nedan. År 1978 fick inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder ske även i inkomstslaget fastighet förarbeten, nedan. annan se År 1995 skedde en frikoppling mellan bokföring och beskattning

av försäkringsföretagens placeringstillgångar samt av vissa omsättningstillgångar hos kreditinstitut och värdepappersbolag för-

arbeten, se nedan.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. ange

1945 Kontraktsnedskrivning, 1945:377, bet. 1945:BevU64, prop. SFS 1945:778

1951 Lagervärdering av bl.a. djur i jordbruk vid övergång till

bokföringsmässig inkomstberäkning, SOU 1946:29,

prop. 1951:191, bet. 1951:BevU63, SFS 1951:790

1955 Den fria lagervärderingen ersattes huvudregeln och av

supplementärreglema samt regler för lager fastigheter

av

och försäkringsföretags m.fl. placeringar, SOU 1954:19,

prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255

1966 Skattetlyktsregel mot Lundintransaktioner, SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724

1972 Lagervärdering av bl.a. djur i samtliga jordbruk på grund av

övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning, SOU

1971:78, prop. 1972:120, bet. 1972:SkU67, SFS 1972:741

166 17kap.

1976 Lagervärdering av djur i renskötselrörelse, prop. 1975/76:107, bet. 1975/76:SkU2, SFS 1976:924

1978 Lagervärdering även för inkomstslaget annan fastighet i samband med övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning, Ds B 1978:7, prop. 1978/79:42, bet. 1978/79:SkU17, SFS 1978:942

1981 Värderingsregler för lager av fastigheter m.m. och inkomstredovisning pågående arbeten, SOU 1977:86, prop. av 1980/81:68, bet. l980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereform, regler för lagemedskrivning, nya SOU 1989:34, 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, prop. SFS 1990:650

1 992 Värdering lagret till det lägsta anskañningsvärdet och

av av verkliga värdet, prop. 1991/92:86, bet. l991/92:SkU30, SFS 1992:693

1995 Frikoppling mellan redovisning och beskattning för placeringstillgångar i försäkringsföretag m.m., SOU 1995:43, prop. 1995/96:104, bet. 1995/96SkU19, SFS 1995:1614

Kommentar till paragraferna

1§

Av paragrafen framgår att kapitlet behandlar dels lager, dels pågående

arbeten.

Anskaffningsvärde och verkligt värde

2§ I paragrafen hänvisas till lagstiftning om redovisning när det gäller begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde. Bestämmelserna finns i dag i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL och 2 § 6 a mom. SIL. Bestämmelserna i KL infördes år 1992 och

ändrades år 1995 samtidigt som bestämmelsema i SIL infördes.

I 7

kap. 167

Lager

3 § Bestämmelsen om lagervärdering i första stycket är hämtad från punkt 2 första stycket anvisningarna till 24 § KL. av Bestämmelsen infördes genom 1990 års skattereform. Enligt denna regel ñck lagret inte tas upp till lägre värde än det högsta värde

som är tillåtet enligt vissa bestämmelser i bokföringslagen. Tidigare lagervärderingsregler finns beskrivna ovan i avsnittet om bakgrunden. Eftersom den nya lagervärderingsregeln ledde till tillämpnings-

problem ändrades bestämmelsen år 1992.

Bestämmelsen i andra stycket om först-in-först-ut-principen är

hämtad från punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den infördes år 1955.

4 §

Bestämmelserna om altemativregeln 97-procentsregeln är hämtade

från punkt 2 tredje stycket anvisningarna till 24 § KL. av Bestämmelserna infördes genom 1990 års skattereform. Som för andra lagertillgångar gällde den fria lagervärderingen även obligationer m.m. vilket uttryckligen år 1938 SFS angavs 1938:368. Den fria lagervärderingen togs bort år 1955 liksom för andra lagertillgångar. De särskilda värderingsregler huvudregeln och supplementärreglema som då infördes gällde emellertid inte

penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar

av

förvaltade medel i aktier eller skattskyldigs lager

m.m. en av fastigheter eller liknande tillgångar. För sådana tillgångar var prisfallsrisken mindre än för lager i allmänhet och de skulle därför tas upp till ett skäligt värde beroende på risk för förlust eller prisfall m.m. Uttryckliga regler om nedskrivning av lager fastigheter och av liknande tillgångar infördes år 1981. Nedskrivning fick ske lägst till 85 % av anskaffningsvärdet. Detsamma gällde för aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag ansågs omsättningstillgångar. som som

Djur

5 § Bestämmelsen om djur i jordbruk och renskötsel är hämtad från punkt 2 fjärde stycket anvisningarna till 24 § KL. av År 1951 fick jordbrukare uttryckligen möjlighet till bokförings-

mässig inkomstberäkning under förutsättning att räkenskapema fördes enligt bokföringslagen. För de jordbrukare gick över till

som

168 17 kap.

sådan inkomstberäkning räknades samtliga djur i jordbruket som

en

lager. Tidigare skedde uppdelning djuren så att vissa räknades

en av inventarier och andra lager. Detsamma gällde år 1972 då som som

samtliga jordbrukare gick över till bokföringsmässig inkomstberäk-

ning. År 1976 anknöts värderingen djur i renskötselrörelse till vad av

gällde i jordbruk i samband med övergången till bokförings-

som mässig inkomstberäkning.

Den ursprungliga fria lagervärderingen fick tillämpas utom för

lager djur. Dessa skulle normalt till vissa minimivärden, i av tas upp

praktiken värden motsvarande 80 % av genomsnittsprisema. År 1979 infördes produktionskostnaden som värderingsgrund

SOU 1977:86, l978/79:210, bet. 1978/79:SkU57, SFS prop. 1979:612. Bestämmelsen djurens sammanlagda saluvärde infördes år om 1987 prop. 1986/872132, bet. 1986/87:SkU46, SFS 1987:337.

Genom 1990 års skattereforrn begränsades nedskrivningsrätten till

lägst 85 % av den genomsnittliga produktionskostnaden.

Av den nuvarande bestämmelsen framgår att regeringen eller den

myndighet regeringen bestämmer fastställer föreskrifter för be-

som

räkning produktionskostnaden för varje taxeringsår. Delegations-

av bestämmelsen infördes år 1951. Värderingen dyrbara avelsdjur e.d. av det inte fastställts några värden för reglerades år. Vi som samma

föreslår att delegationsbestämmelsen och knytningen till denna tas bort eftersom den inte är tillfredsställande från grundlagsmässig

synpunkt.

Aktier erhålls vissa utdelningar och utskzftningar som genom

6 och 7 §§

I paragrafema finns kompletterande bestämmelser till 41 kap. 16 och

20 §§. Dessa paragrafer behandlar den situationen att ett aktiebolag delar ut eller ekonomisk förening skiftar ut aktier i ett dotterbolag en

vidare kommentaren till de paragrafema. Enligt dessa lagrum

se

behöver den får aktierna till sig under vissa förutsättningar inte som ta värdet dem intäkt. Men om aktierna blir lagertillgångar upp av som hos mottagaren skall värdet aktierna tas upp som intäkt av av

näringsverksamhet. Det framgår i dag 3 § 7 mom. fjärde och femte

av styckena samt 3 § 8 tredje stycket SIL. Hur värdet skall mom. bestämmas framgår punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 24 § av KL. Att de utdelade aktiema blir lagertillgångar kan bara förekomma i inkomstslaget näringsverksamhet. Därför har vi placerat intäkts-

1 7 kap. 169

bestämmelserna i 34 kap. 2 § i stället för i inkomstslaget kapital. Här regleras hur anskaffningsvärdet för de utdelade aktierna skall beräknas. Bestämmelserna i 6 § infördes år 1991 prop. 1990/912167, bet. 1990/91:SkU30, SFS 1991:411 och bestämmelserna i 7 § år 1992 prop. 1992/932131, bet. 1992/93:SkUl5, SFS 1992:1343.

Vissa aktieförvärv

8-1 0 §§

Skatteflyktsreglema är hämtade från punkt 2 sjätte stycket av anvis-

ningarna till 24 § KL. Bestämmelserna infördes år 1966 och har sedan dess enbart

genomgått redaktionella förändringar med undantag av ett tillägg se

kommentaren till 11 §.

11 §

Bestämmelsen ekonomiska föreningar och utländska juridiska

om är hämtad från punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till personer 24 § KL. Regleringen om ekonomiska föreningar är från år 1966. Som följd det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet, som syftar en av till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i medlemsstat utan att inkomstskatt en annan eller källskatt skall betalas, infördes år 1994 ett tillägg som tog sikte

nedskrivning av aktier eller andelar i utländska juridiska personer

SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1858.

12 § Bestämmelsen i vilken ordning medel skall anses ha tagits i om anspråk för utdelning är hämtad från punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 24 § KL och tillkom också den år 1966.

Internationella aktiebyten

13-1 7 §§ Bestämmelserna uppskov vid beskattningen vid internationella om aktiebyten som avser lagertillgångar är hämtade från 24 § OL SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1854.

170 17 kap.

Bestämmelserna motsvarar i huvudsak artikel 8 i det s.k. fusionsdirektivet 90/434/EEG. Eftersom vi i begreppet aktier innefattar också utländska motsvarigheter används begreppen aktier och aktiebyten. Eftersom bytena kan avse även delägarrätter som inte kan anses som motsvarigheter till aktier lägger vi till att det också andra andelar. avser Den nuvarande bestämmelsen hänvisar i vissa avseenden till mot-

svarande bestämmelser för kapitaltillgångar. Sådana hänvisningar till

46 kap. har gjorts i förslaget i fråga om successiva ombildningar och definitionen av internationella aktiebyten. Enligt de nuvarande reglerna skall ett belopp motsvarande aktiernas skattemässiga värde tas upp som intäkt det år aktiebytet

sker, om de mottagna aktierna blir kapitaltillgångar. Syftet är att

balansera minskningen av det ingående lagervärdet prop. 1994/95:52 s. 66. Samma regel behövs emellertid även om de mottagna aktierna

blir lagertillgångar. Denna intäktspost balanserar det ingående lagervärdet medan avdraget för anskaffning balanserar det utgående

lagervärdet, varför det inte uppkommer någon nettointäkt att beskatta. I dag gäller att de mottagna aktierna skall anses anskaffade för ett belopp som motsvarar deras värde vid förvärvet. Enligt förslaget skall

de i stället anses anskaffade för ett belopp motsvarande de avyttrade

aktiernas värde vid aktiebytet. Detta torde i praktiken inte innebära någon skillnad men stämmer bättre överens både med direktivtexten

och med allmänna principer för beskattning vid byten.

Internationella fusioner och fissioner

18 § Bestämmelsen har sin motsvarighet i 16 § OL. Den infördes när OL kom till och ansluter till artikel 8 i direktivet förarbeten, under se 13-17 §§. I kommentaren till 36 kap. finns en redogörelse för bakgrunden till OL.

Sammanläggning och delning av värdepappersfonder

19 § De särskilda bestämmelserna om sådana andelar i svenska värde-

pappersfonder som är lagertillgångar är hämtade från 1 § lagen 1993:541 om inkomstbeskattning vid ombildning värdepap-

av persfond. Den infördes år 1993 prop. l992/93:206, bet.

1 7 kap. 171

1992/93:NU31. Resten lagen har placerats i 38 kap. 16 § av

fondernas beskattning och 46 kap. 16 § kapitalvinstbeskattningen.

F örsäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag

20 och 21 §§

Bestämmelserna om försäkringsföretags placeringstillgångar är härn-

första och andra styckena SIL. tade från 2 § 6 a mom. Bestämmelserna infördes år 1995 och var en följd av att nya årsredovisningslagar infördes år 1995, bl.a. lagen 1995:1560 om årsredovisning i försäkringsföretag.

22 § Bestämmelsen värderingen av lager av överlåtbara värdepapper om

för kreditinstitut och värdepappersbolag är hämtad från 2 § 6 a mom.

tredje stycket SIL. Bestämmelsen infördes år 1995 som en följd av ny lagstiftning om

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

23 § Justeringsregeln vid byte värderingsmetod är hämtad från 2 § 6 a av mom. femte stycket SIL. Bestämmelsen infördes år 1995 som en följd av frikopplingen mellan redovisning och beskattning i fråga om värdering av vissa

värdepapper hos kreditinstitut och värdepappersbolag samt place-

ringstillgångar hos försäkringsföretag.

24 § Bestämmelsen lägre skattemässig värdesättning inte godtas om att en i den mån överskjutande belopp används för vinstutdelning eller liknande är hämtad från 2 § 1 mom. nionde stycket SIL. Bestämmelsen tillkom år 1995.

Kontraktsnedskrivning

25 § Bestämmelsen om kontraktsnedskrivning är hämtad från punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL. Rätten till kontraktsnedskrivning infördes år 1945. Nedskrivning fick ske på grund av såväl prisfallsrisk som konstaterat prisfall.

172 17 kap.

Kontraktsnedskrivning på grund av prisfallsrisk slopades genom 1990 års skattereforrn. Bestämmelsema om kontraktsavskrivning på inventarier, som i dag finns i samma stycke, har placerats i kapitlet om inventarier 18 kap. 24 §.

Pågående arbeten

26 och 27 §§ Bestämmelserna om pågående arbeten är hämtade från punkt 3 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelserna om pågående arbeten infördes år 1981. Bakgrunden var bl.a. den bristande överensstämmelsen mellan redovisning och beskattning. Enligt god redovisningssed ansågs resultatredovisning kunna ske först när arbetet var slutfört, men vid beskattningen ansågs resultatberäkning kunna ske löpande genom beskattning av dellikvider.

Löpande räkning eller fast pris

28 § Definitionen på de två formerna av pågående arbeten är hämtad från

punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen

är från år 1981.

Löpande räkning

29 § Bestämmelsen om arbeten på löpande räkning är hämtad från punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981 och innehåller den s.k. faktureringsmetoden, nämligen att intäktsredovisning sker i takt med faktureringen.

Fast pris

30 § Bestämmelsen om värdering pågående arbeten till fast pris är av hämtad från punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § KL.

1 7 kap. 173

Bestämmelsen infördes år 1981 och till början fick arbetena tas en till lägst 85 % kostnaderna. Då kunde även en motsvarighet upp av

till den för lagertillgångar gällande supplementärregel I tillämpas

jämförelse med medelvärdet på pågående arbeten under de närmast två föregående åren. För hantverks- och konsultrörelser fick värdet minskas med ett basbelopp. Basbeloppsregeln och supplementärregeln togs bort genom 1990 års skattereform. Före 1990 års skattereform gjordes skillnad mellan direkta och indirekta kostnader. Indirekta kostnader var omedelbart avdragsgilla det år de uppkom. 1990 års skatterefonn innebar att värderingen i stället görs som för lager.

31 §

Bestämmelsen conto-betalningar för arbeten till fast pris är

om a hämtad från punkt 3 fjärde stycket anvisningarna till 24 Den av tillkom år 1981.

32 § Bestämmelsen om att värdet av den egna arbetsinsatsen m.m. inte skall räknas är hämtad från punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981.

33 §

Regeln om intressegemenskap är hämtad från punkt 3 sjätte stycket

anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981. av

Underlåtenhet att slutredovisa eller fakturera

34 § Skatteflyktsregeln är hämtad från punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen är från år 1981.

Justering

35 § Bestämmelsen om avvikelse från de tidigare redovisade reglerna för inkomstberäkning är hämtad från punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981.

174 18 kap.

18 kap. Inventarier

I kapitlet finns bestämmelserna om inventarier och tillgångar som skrivs av som inventarier. I kapitlen om byggnader 19 kap. respektive markanläggningar 20 kap. finns ytterligare bestämmelser om inventarier byggnads- och markinventarier. Byggnads- och

markinventarier räknas som inventarier och skrivs följaktligen av

enligt bestämmelserna i detta kapitel. Bestämmelserna om mark- och byggnadsinventarier tar emellertid närmast sikte på att avgränsa dessa

från vad som är byggnader respektive mark. Därför har bestämmelser-

na samlats i byggnads- respektive markkapitlet och kommenteras närmare där.

Bakgrund

Den ursprungliga avskrivningsmetoden i KL kallades för bunden, normal eller planenlig avskrivning. Enligt denna metod var de årliga värdeminskningsavdragen så avpassade att anskaffhingsvärdet i sin

helhet drogs av under den tid tillgången beräknades

som vara ekonomiskt användbar. År 1938 förarbeten,

se nedan infördes ytterligare en avskrivningsmetod vid sidan av den planenliga nämligen fri avskrivning.

Den fria avskrivningen gällde enbart för aktiebolag och vissa andra

juridiska personer. Den fria avskrivningen inte bunden till någon var plan. Avdrag medgavs i stället med belopp i räkenskapersamma som na.

År 1955 förarbeten, se nedan avskaffades den fria avskrivningen

och i stället infördes den räkenskapsenliga avskrivningen. Den räkenskapsenliga avskrivningen innebär bl.a. att avdraget begränsas till högst 30 % per år. I övrigt bygger den räkenskapsenliga avskrivningen i hög grad på den fria avskrivningen. För enskilda näringsidkare samt för jordbrukare redovisade inkomst enligt bokföringssom mässiga grunder innebar den räkenskapsenliga avskrivningen

väsentligt ökade avskrivningsmöjligheter. Den räkenskapsenliga

avskrivningen är fortfarande den allmänt förekommande metoden. Restvärdesavskrivningen infördes i inkomstslaget jordbruksfastighet år 1972 samtidigt som jordbruken gick över till beskattning enligt bokföringsmässiga grunder SOU 1971:78, 1972:120, prop. bet. 1972:SkU67, SFS 1972:741. Den planenliga avskrivningsmetoden avskaffades år 1981

förarbeten, se nedan och restvärdesmetodens tillämpningsområde

18 kap. 175

utvidgades till att avse även inkomstslaget rörelse. Samtidigt togs ett

tidigare krav på anknytning till räkenskaperna bort. År 1981 skedde även mindre redigering de aktuella been av stämmelsema i inkomstslaget rörelse. Tidigare hade avskrivningsreglerna funnits anvisningarna till 29 § KL. Dessa i punkterna 3-5 av bestämmelser flyttades till punkterna 3-6 av anvisningarna till 29 § KL. Bestämmelserna fick sin nuvarande placering genom 1990 års skatterefonn förarbeten, se nedan. Med något undantag skedde inte några materiella förändringar genom skattereformen.

Före 1990 års skatterefonn farms i inkomstslagen jordbruksfastighet och fastighet hänvisningar till avskrivningsreglema i

annan inkomstslaget rörelse. Av punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL framgick att bestämmelserna räkenskapsenlig avskrivning och om restvärdesavskrivning gällde även inkomstslaget jordbruksfastighet. En hänvisning gjordes till punkt 4 och 5 av anvisningarna till 29 § KL rörelse. Av punkt 3 av anvisningarna till 25 § KL framgick att punkterna 3-5 anvisningarna till 29 § KL gällde även inkomst av av annan fastighet. Dessa inkomstslag gick upp i inkomstslaget näringsverksamhet genom 1990 års skatterefonn.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1938 Fri avskrivning infördes, SOU 1937:42, prop. 1938:258, bet. 1938:BevU32, SFS 1938:368

1955 Den räkenskapsenliga avskrivningen infördes och den fria

avskrivningen avskaffades, SOU 1954:19, prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255

1966 Räkenskapsenlig avskrivning för patent m.m., SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724

1981 Restvärdesmetodens infördes för rörelse och den planenliga avskrivningen avskañas, SOU 1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295

1990 1990 års skatterefonn, SOU 1989:34, prop. 1989/90:1 10, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

176 18 kap.

Kommentar till paragraferna

1 § I första stycket anges att bestämmelserna gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Bestämmelsen finns i punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. I första stycket erinras också om att byggnads- och markinventarier räknas som inventarier. I inledningen till detta kapitel motiveras varför bestämmelserna om byggnads- och markinventarier finns i fastighets- respektive markkapitlet. Bestämmelserna i andra stycket I om koncessioner, patent m.m. är hämtade från punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. De fick sin nuvarande utformning år 1995 prop. 1995/962104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1613.

Bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för patenträtt m. m. har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Från början tillämpades den

planenliga avskrivningen. Genom lagstiftning år 1966 fick patent

m.m. skrivas av enligt räkenskapsenlig avskrivning.

I de nuvarande bestämmelserna anges att det för avdragsrätten för patenträtt och liknande är utan betydelse rättigheten utnyttjas vid om tillverkning eller om näringsidkaren tillgodogör sig den genom att

överlåta utnyttjandet till någon annan. Ursprungligen var det så att

patenträtt och liknande rättigheter som näringsidkaren utnyttjade genom att överlåta tillverkningen till någon ansågs annan som en vara omsättningstillgång och inte ett inventarium punkt 5 som av

anvisningarna till 29 § KL. Ett sådant patent kunde alltså inte skrivas av. Efter lagändring år 1966 räknades även patent som exploaterades av andra som anläggningstillgång. Det fanns då ett behov att

av

upplysa om att det för avdragsrätten var betydelselöst att till-

verkningen skedde hos någon Eftersom det inte kan annan. anses vara

någon skillnad att hyra ut en anläggningstillgång jämfört med att

upplåta rätten att utnyttja ett patent saknar bestämmelsen numera betydelse. Den har därför tagits bort. Från början medgavs avdrag för värdeminskning på varumärke,

firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur enbart

i den mån värdet var begränsat till viss tid. Ersättning vid överlåtelse av goodwillvärdet beskattades enligt kapitalvinstreglema. År 1951 SOU 1949:9, prop. 1951:170, bet. 195l:BevU62, SFS 1951:761 infördes en generell avskrivningsrätt, i normalfallet under en

tioårsperiod, och att ersättningen vid avyttring skall

tas upp som intäkt näringsverksamhet. År 1966 togs möjligheten bort av att omedelbart skriva hyresrätter. Hyresrätter kom att bedömas av som

18 kap. 177

andra rättigheter goodwills natur. Samtidigt fick goodwill skrivas av av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelserna anslutningsavgiñer och anläggningsbidrag i om andra stycket 2 här hämtade från punkt 17 av anvisningarna till 23 §

KL. De infördes år 1975 i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS

1975:259 Före 1990 års skattereform fanns huvudregeln i punkt ll anvisningarna till 22 § KL. Hänvisningar till detta kapitel finns för av

tydlighetens skull i byggnadskapitlet och markkapitlet.

Hänvisningen i andra stycket till vad som sägs om inventarier är

allmän än nuvarande hänvisning i punkterna 16 och 17 av

mer anvisningarna till 23 § som bara avser reglerna om avskrivning. Oftast gäller vad sägs om inventarier även för dessa tillgångar. som Vi har därför valt att i stället särskilt när något annat gäller. ange

Reparation och underhåll

2 § Bestämmelsen avdragstidpunkten för utgifter för reparation och om underhåll inventarier är ny. Däremot anges utgifterna som exempel av på kostnader i punkt l anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års av skattereform farms detta för inkomstslaget rörelses del i 29 § 1 mom. KL. Där hade det funnits sedan KL:s tillkomst.

Avdrag för anskaffning

Värdeminskningsavdrag

3 § Bestämmelsen årliga värdeminskningsavdrag i första stycket är om

hämtad från punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Av andra stycket framgår att värdeminskningsavdrag inte får göras

för konstverk och liknande föremål kan ha ett bestående som anses värde. Det är bestämmelse som vi föreslår. Som framgår av en ny redovisningen nedan har bestämmelsen en historisk bakgrund i KL samtidigt syftet är att kodifiera praxis. som Ursprungligen i 29 § 1 mom. KL att avdraget avsåg angavs värdeminskning slitning, utrangering eller eljest". Detta genom förtydligande togs bort år 1981. Av 15 § andra stycket bokföringslagen framgår att anläggningstillgångar fortlöpande minskar i som

178 18 kap.

värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak skall skrivas av. Värdeminskning på konstföremål har vägrats i ett stort antal rättsfall. Det har funnits olika orsaker till denna praxis. Ibland har

tillgångarna saknat samband med verksamheten. I andra fall har de

inte anskaffats för stadigvarande bruk. I dessa fall har konstverken inte ansetts som inventarier. Men det finns fall där konstverken är inventarier men där värdeminskningsavdrag vägrats på grund av att konstverken inte ansetts sjunka i värde. Det är denna fråga som den föreslagna regeln tar sikte på. I Regeringsrättens praxis har det slagits

fast att värdeminskningsavdrag eller omedelbart avdrag skall vägras

för konstföremål och dylikt när föremålen kan bedömas vara värdebeständiga RÅ 1951 not. Fi 674 och 738, R77 1:60 och RÅ 1991 not. 113. Det bör därför framgå i inventariekapitlet att värdeminskningsavdrag inte får göras för konstverk och liknande föremål som kan beräknas ha ett bestående värde.

Omedelbart avdrag

4 § Bestämmelserna om inventarier med kort livslängd eller av mindre värde är hämtade från punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen om omedelbart avdrag för korttidsinventarier har funnits i KL sedan dess tillkomst. Av 29 § KL framgick då att

värdeminskningsavdrag avsåg inventarier av längre varaktighet. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 29 § KL medgavs omedelbart

avdrag för inventarier förbrukades eller förslets snabbt, vilket i som regel var fallet när varaktigheten beräknades till högst tre

ursprungligen fem år.

Bestämmelsen om omedelbart avdrag för inventarier mindre av värde infördes först år 1981. En fråga var tidigare i vad mån omedelbart avdrag kunde göras som för korttidsinventarier i fråga sådana tillgångar finns i om som punkt 16 och 17 av anvisningarna till 23 § KL 1 § andra stycket i

förslaget. Frågan fick sin lösning rättsfallet RÅ 1993 ref. 92

genom och vi har utformat lagtexten i enlighet med detta.

5 § Paragrafen innehåller bestämmelser inventarier anskaffats om som under beskattningsåret och som avyttras, utrangeras eller dylikt under

18 kap. 179

år. Bestämmelsen finns i punkt 13 åttonde stycket av

samma

anvisningarna till 23 § KL och infördes år 1955. Av systematiska skäl har bestämmelsen brutits ut från avskrivningsreglema och placerats i början kapitlet tillsammans med de

av andra föreskrifterna om omedelbart avdrag.

Nyttjanderättshavares avdragsrätt

6 § I paragrafen hänvisas till byggnadskapitlet vad gäller arrendators och

nyttjanderättshavares avdragsrätt för anskaffning av

annan inventarier. Dessa bestämmelser finns i punkt 15 av anvisningarna till 23 § KL.

Anskafningsvärde och skattemässigt restvärde

7 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om inventariers anskaffnings-

värde. Bestämmelserna finns i nuvarande punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna infördes ursprungligen år 1938.

8 §

I paragrafen finns definition av det skattemässiga restvärdet.

en

Bestämmelsen finns i nuvarande punkt 12 tredje stycket av

anvisningarna till 23 § KL. Den tillkom år 1960 i samband med att lagen 1960:63 om förlustavdrag infördes SOU 1958:35, prop. 1960:30, bet. 1960:BevUl0, SFS 1960:64. Till bestämmelsen om det skattemässiga restvärdet finns följande regel kopplad.

Har den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning av inventarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den taxerade inkomsten har beräknats till lägre belopp än armars skulle ha skett eller medfört en ökning av undersko .

Bakgrunden till regeln är den planenliga avskrivningen och möjligheten till förlustutjänming. Den planenliga avskrivningens konstruktion i kombination med en rätt till förlustutiämning kunde medföra dubbla värdeminskningsavdrag. Bestämmelsens syfte var att förhindra

180 18 kap.

dubbelavdrag. Den planenliga avskrivningen är borttagen inled-

se

ningen och lagen om förlustutjänming är upphävd SFS 1990:682.

Underskottet fastställs i stället vid taxeringen för det år som underskottet uppstår. Varken den räkenskapsenliga avskrivningen eller restvärdesmetoden torde kunna medföra dubbelavdrag i kombination med underskott. Bestämmelsen bör därför kunna tas bort.

9 § Paragrafen innehåller en bestämmelse om anskaffningsvärdet inventarier som har ingått i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvat genom ett benefikt fång. Bestämmelsen finns i punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen tillkom år 1938 i samband med att den fria

avskrivningen infördes.

10 § Paragrafen innehåller en bestämmelse anskañhingsvärdet när om kontraktsavskrivning skett. Bestämmelsen finns i nuvarande punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1955. Att anskañhingsvärdet reduceras

med det tidigare medgivna avdraget för kontraktsavskrivning gällde

från början inte vid tillämpning av kompletteringsregeln. Sedan år

1981 reduceras anskaffningsvärdet även när kompletteringsregeln tillämpas.

11 § Paragrafen innehåller bestämmelser om karaktärsbyte. I första stycket finns en hänvisning till bestämmelserna om avskattning i 40 kap. 8 § som infördes 1990 års skattereform. genom I andra stycket finns bestämmelser anskaffningsvärdet när om avskattning inte sker vid karaktärsbyte. Bestämmelsen finns i punkt 12 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL och infördes genom 1990 års skattereform.

12 § Paragrafen innehåller en jämkningsregel som finns i nuvarande punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1938. Bakgrunden till att övervar låtaren kunde undgå skatt eller bli lindrigt beskattad enligt den tidens kapitalvinstregler samtidigt som förvärvaren erhöll ett högt avskrivningsunderlag. Numera hänförs enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL till intäkt av näringsverksamhet vad som inflyter vid avyttring av

18 kap. 181

inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Vidare har bestämmelser om fåmansföretag införts som gör det skattemässigt ofördelaktigt att avyttra och förvärva egendom till överpris punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL och 2 § 13 mom. SIL och en evig kapitalvinstbeskatt-

ning införts för s.k. övrig lös egendom.

I samband med 1990 års skattereform uttalades att behovet av en

jämkningsregel minskade i det nya systemet men att den kunde

behövas undantagsvis prop. 1989/90:110 s. 55. Av redovisningen framgår att de motiv som ligger till grund för

jämkningsregeln försvagats. Emellertid kan det finnas fall där en

jämkningsregel kanske är motiverad. Det kan finnas skäl att se över

bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning som tar sikte på

överföring av anläggningstillgångar.

Hänvisningar

13 §

I paragrafen finns hänvisningar till andra ställen i lagen med bestäm-

melser innehåller särskilda föreskrifter om anskaffningsvärde som m.m.

Räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning

Huvudregel

14 § Paragrafen innehåller de grundläggande bestämmelserna om både den räkenskapsenliga avskrivningen och restvärdesavskrivningen. Bestämmelsen räkenskapsenlig avskrivning innehåller den s.k. om huvudregeln finns i punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till som 23 § KL. Restvärdesavskrivningen finns i punkt 14 av anvisningarna till 23 § KL. Restvärdesavskrivningen infördes ursprungligen i inkomstslaget jordbruksfastighet förenklad variant till den räkenskapsenliga som en avskrivningen. Trots att den räkenskapsenliga avskrivningen i stora delar bygger på den räkenskapsenliga var det nödvändigt att relativt utförligt beskriva restvärdesavskrivningen i inkomstslaget jordbruks-

fastighet eftersom bestämmelserna de båda avskrivningsmetoder-

om na fanns på olika ställen i KL. För att inte restvärdesmetoden skulle bli svår att tillämpa dubblerades vissa moment av bestämmelserna om

182 18 kap.

räkenskapsenlig avskrivning. När restvärdesavskrivningens tillämpningsområde utvidgades till att även omfatta inkomstslaget rörelse flyttades bestämmelserna till en egen anvisningspunkt i rörelseavsnittet. Nu föreslås en omredigering där huvuddelen av bestämmelserna samlas till en paragraf. Härigenom framgår tydligare likheterna och skillnaderna mellan metoderna. Av den nuvarande lydelsen framgår att avdrag för avskrivning får göras med högst 30 % oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats. Vid den planenliga avskrivningen togs hänsyn till hur länge inventariema varit i bruk under anskañhingsåret. Möjligen fanns det ett historiskt motiv att i förhållande till den planenliga avskrivningen redovisa den viktiga skillnaden att hänsyn inte tas till när under året inventariema anskaffades. Detta förtydligande har inte ansetts nödvändigt när det gäller kompletteringsregeln eller restvärdesavskrivningen. Den räkenskapsenliga avskrivningen är till sin natur schabloniserad metod och det framstår därför som onödigt att en

behöva påpeka att det för avskrivningen saknar betydelse när

inventariema anskaffades under året. Vi har därför tagit bort bestämmelsen. En anpassning till gällande Skrivregler är att bokstaven binder s ihop restvärde med avskrivning ochmetod restvärdesavskrivning och restvärdesmetod.

Förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning

15 § Paragrafen innehåller bestämmelser om vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att man skall få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelsen finns i nuvarande punkt 13 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Det föreskrivs att den skattskyldige skall ha ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut. Kravet på ordnad bokföring infördes år 1938 i samband med att den fria avskrivningen infördes för bl.a. aktiebolag prop. 1938:258, s. 249, där ett allmänt krav på räkenskapema uppställdes. Uttryckligen infördes kravet på ordnad bokföring samt att bokföringen skulle avslutas med vinst- och förlustkonto när den fria avskrivningen ersattes av den räkenskapsenliga avskrivningen år 1955. Vidare föreskrivs att avdraget skall motsvara avskrivningen i räkenskapema. Bestämmelsens är att finna i förutsättningarursprung na för att få tillämpa reglerna om s.k. fri avskrivning som infördes år 1938.

18 kap. 183

Ett företag kan mista rätten att tillämpa räkenskapsenlig av-

skrivning nämnda förutsättningar inte är uppfyllda RÅ 1979

om 1:68. I punkt 13 första stycket c av anvisningarna till 23 § KL finns

ytterligare en förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig av-

skrivning nämligen att tillfredsställande utredning föreligger om inventariemas skattemässiga restvärde. Det skattemässiga restvärdet är inventariemas anskaffningsvärde

minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden bygger på att värdeminskningsavdraget motsvarar avskrivningen i räkenskapema.

Vidare ställs krav på ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut.

Föreligger inte tillfredsställande utredning om det skattemässiga restvärdet kan bokföringen knappast anses som ordnad. Bestämmel-

sen framstår därför som onödig och bör kunna tas bort.

I punkt 13 första stycket d av anvisningarna till 23 § KL framgår ytterligare en förutsättning för att få tillämpa den räkenskapsenliga

avskrivningen nämligen att inventariema och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet

föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår

beskattning.

Av förarbetena prop. 1938:258 s. 249 framgår bl.a. följande.

Det erfordras vidare trygghet för att vid avyttring av till-

gången möjligen uppkommande vinster skola undgå

taxering. Detta innebär vissa krav såväl på räkenskaper som på företedd utredning. Om räkenskapema fylla de i bokföringslagen uppställda villkoren på specifikation, bör i regel denna förutsättning föreligga, därest räkenskapema

eljest äro tillförlitliga. Däremot är det tydligt att så är

fallet exempelvis om, såsom stundom lärer ske, indirekt avskrivning användes och en gemensam avskrivningsfond

utan specifikation finnes för byggnader och inventarier.

Trygghet för beskattning av framtida försäljningsvinster är

den förutsättning, varpå den fria avskrivningsrätten i

allmänhet vilar, varpå denna punkt bör tillmätas stor vikt.

Samtidigt som den fria avskrivningen infördes år 1938 ändrades bestämmelserna om beskattning av avyttring inventarier. Intäkter

av

vid avyttring av inventarier skulle redovisas i rörelsen för aktiebolag och andra juridiska personer som hade rätt att tillämpa bestäm-

184 18 kap.

melsema fri avskrivning. Det var därför naturligt att stort om avseende fästes vid denna redovisning. Numera beskattas samtliga intäkter vid avyttring av inventarier i näringsverksamheten. Vidare har utveckling ägt rum på redovisningsområdet. Den form av en indirekta avskrivningar i förarbetena förekommer inte som anges längre. I dag får kravet på ordnad bokföring anses innebära att redovisningen sköts på ett sådant sätt att vinster inte undgår beskattning. Bestämmelsen bör därför kunna avskaffas. Sammanfattningsvis kan konstateras att den mängd krav ställs som för att få tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningen har sin historiska bakgrund i bestämmelserna om fri avskrivning som

infördes år 1938. Till skillnad mot den då tillämpade planenliga

avskrivningen innebar den fria avskrivningen en påtaglig liberalisering och det därför naturligt att stora krav ställdes för att få var tillämpa metoden. Den räkenskapsenliga metoden är sedan länge den allmänt förekommande avskrivningsmetoden och är obetydligt fördelaktigare än restvärdesmetoden. Det framstår därför som angeläget att minska antalet krav. Det finns ytterligare förutsättning för att få tillämpa räkenen skapsenlig avskrivning. I nuvarande punkt 13 första stycket e av anvisningarna till 23 § KL finns en föreskrift som reglerar övergångtill räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelsen har i detta en betänkande brutits ut från förutsättningarna för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning och har placerats bland bestämmelserna reglerar övergångsfrågor till räkenskapsenlig avskrivning. Se som vidare författningskommentaren till 21

Avyttringar

16 § I paragrafen finns bestämmelser om den s.k. nettometoden. Bestämmelserna finns i punkt 13 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes ursprungligen år 1955. Men redan tidigare

hade form nettometod tillämpats inom ramen för den planenliga

en av avskrivningen. Detta hade således skett utan lagstöd.

Att det särskilda avdraget grund av avyttring eller försäkrings-

fall inte medges med högre belopp än vad som motsvarar underlaget för avskrivning enligt närmast föregående paragraf före avdraget reglerades år 1981. Men justeringen ansågs inte innebära någon ändring i sak prop. 1980/81 :68 s. 213.

18 kap. 185

Särskilt hög utgift

1 7 § Bestämmelsen avdrag för särskilt hög utgift för inventarier om en överpris är hämtad från punkt 13 sjätte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes ursprungligen år 1938. När den infördes ansågs det möjligt att enligt gällande lagstiftning få avdrag för överpris eller merutgiñ även det oklart hur långt rätten om var sträckte sig prop. 1938:258, 248. Avdrag för överpris hade s.

tidigare föreslagits utan att leda till lagstiftning SOU 1927:23. Reglerna utvidgades till att avse även den räkenskapsenliga avskrivningen när den metoden infördes år 1955 och gäller även för

restvärdesavskrivning sedan år 1981. I den nuvarande lydelsen att bestämmelsen gäller vid fall av anges ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift och att avdraget

medges för sådant överpris eller sådan merutgift. Bestämmelsen

onödigt nyanserad och därför har de kursiverade delarna framstår som tagits bort. Det kan möjligen ifrågasättas det numera finns något behov av om

överprisavskrivning. Vi har emellertid stannat för att behålla

bestämmelsen eftersom det inte kan uteslutas att det finns ett behov.

Kompletteringsregeln

18 §

Den s.k. kompletteringsregeln är hämtad från punkt 13 sjunde stycket

anvisningarna till 23 § KL. av

Kompletteringsregeln infördes år 1955 i samband med den

räkenskapsenliga avskrivningen.

Verkliga värdet

19 § Bestämmelsen avskrivning ned till det verkliga värdet infördes år om 1938 ett komplement till den planenliga avskrivningen. När det som

gäller den räkenskapsenliga avskrivningen infördes bestämmelsen år

1955 och finns i punkt 13 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Vid restvärdesavskrivning finns bestämmelsen i punkt 14 andra stycket anvisningarna till 23 § KL. Möjligheten att göra ytterligare av

186 18 kap.

avskrivning om det verkliga värdet understeg det skattemässiga restvärdet infördes år 1981.

Som ett led i att den räkenskapsenliga avskrivningen och restvär-

desmetoden lagts samman till huvudbestämmelse har de båda en

bestämmelserna om nedskrivning till det verkliga värdet förts

samman till en paragraf.

Överavskrivning

20 § Bestämmelsen om överavskrivning av inventarier är hämtad från punkt 13 nionde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1955. Det tidigare kravet på att taxeringen skulle ha blivit slutligt avgjord för att medge avdrag för överavskrivning togs bort som en följd av det nya taxeringsförfarandet prop. 1992/93:131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343.

Övergång till räkenskapsenlig avskrivning

21 § Paragrafen reglerar vilket bokfört värde inventariema skall ha anses

vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning när det inte finns

något årsbokslut. I de två följande paragrafema behandlas övergången till räkenskapsenlig avskrivning när det finns ett årsbokslut. Bestämmelsen finns i punkt 13 anvisningarna till 23 § KL och av infördes år 1981. Bestämmelsen utgör en av flera förutsättningar för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Bestämmelsen är därför i dag placerad i uppräkningen av förutsättningar för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning punkt 13 första stycket anvisningarna till 23 §. Den e av nuvarande lydelsen är följande. Som förutsättning för räkenskapsenlig avskrivning gäller att om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret- det bokförda värdet inventaav riema före avskrivning bestäms med utgångspunkt i inventariemas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Föreskriften tar alltså sikte på det fall då den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret. I dessa fall saknas ett ingående värde på inventariema i räkenskapema för beskattningsåret. I praktiken utgick från det skattemässiga man

18 kap. 187

restvärdet vid beskattningsårets ingång vid bestämmande av det

bokförda värdet. Detta tillvägagångssätt lagfästes som en förutsättning tör att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning prop.

1980/81:68, s. 213. Bestämmelsen är egentligen inte någon förutsättning för att

tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, eftersom en annan förutsättning

är att räkenskapema avslutas med årsbokslut. I stället skall den gälla vid ett enda tillfälle, nämligen vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning, och reglera vilket värde inventariema då skall tas upp till. Bestämmelsen har därför placerats vid övriga föreskrifter som

gäller övergångsfrågor.

22 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om behandlingen av avskrivningar gjorts i räkenskapema före övergången till

som räkenskapsenlig avskrivning som inte dragits av vid taxeringen. men

Bestämmelsen motsvarar nuvarande punkt 13 tionde stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Sitt ursprung har regeln i den fria avskrivningen år 1938. Bestämmelsen ändrades i samband med att den fria avskrivningen den räkenskapsenliga avskrivningen år 1955. Från början ersattes av skulle dessa avskrivningar dras antingen på gång eller enligt av en plan. Sedan år 1981 bestäms avdraget till 20 % per år.

23 §

Paragrafen innehåller bestämmelser återföring av värde-

om minskningsavdrag som i samband med övergången till räkenskapsenlig avskrivning överstigit avskrivningarna i räkenskapema. Bestämmelsen motsvarar nuvarande punkt 13 elfte stycket av anvisningarna till 23 § KL. den fria avskrivningen från år 1938. Sitt ursprung har regeln i Bestämmelsen ändrades i samband med att den fria avskrivningen

ersattes av den räkenskapsenliga avskrivningen år 1955.

Kontraktsavskrivning

24 § I paragrafen finns bestämmelserna om kontraktsavskrivning. Dessa finns i nuvarande punkt 2 femte stycket anvisningarna till 24 § KL. av Dit flyttades bestämmelserna vid 1990 års skattereform från punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL.

188 19 kap.

Ursprungligen fick avskrivning av värdet på rättigheter till leverans av inventarier ske för såväl faktiskt som befarat prisfall. Genom skattereformen togs reserveringen för prisfallsrisk bort. Bestämmelserna infördes år 1948 prop. 1948:42, bet. 1948:BevU21, SFS 1948:120. Ett sista stycke lades till punkt 4 av anvisningarna till 29 § KL. Där hänvisades till de materiella bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. Lagstiftningsingripandet år 1948 hade sin grund i att den fria avskrivningen ansågs utan inskränkning ge rätt till fri avskrivning av värdet på rättighet till leverans av inventarier. Regleringen innebar en inskränkning i avdragsrätten genom att avdrag enbart medgavs för prisfall eller prisfallsrisk.

19 kap. Byggnader

I detta kapitel finns bestämmelser om byggnader. Flertalet dessa av tar sikte på värdeminskningsavdrag. Vidare finns i slutet av kapitlet samlat föreskrifter som har det gemensamt att de behandlar en nyttjanderättshavares förbättringar på en fastighet. Det är fråga om bestämmelser nyttjanderättshavarens om avdragsrätt för förbättringskostnader och fastighetsägarens beskattning för dessa förbättringar. Bestämmelserna om nyttjanderättshava-

rens förbättringar behandlar även markanläggningar och inventarier

även byggnads- och markinventarier. Det är lämpligt att dessa bestämmelser är samlade, men de är för få för att bilda ett eget kapitel. Därför bör de placeras i något av kapitlen anläggningstillom gångar. De bör lämpligast ingå i byggnadskapitlet eftersom det är vanligast med förbättringar på byggnader i samband med arrenden m.m. I kapitlet finns även bestämmelser om reparation och underhåll som utförts med stöd av statliga räntebidrag för bostadsändamål. Bestämmelserna om de statliga bidragen för bostadsändamål finns i 26 kap. om näringsbidrag men en hänvisning finns i detta kapitel.

Bakgrund

Bestämmelser om avdrag för utgifter för reparation och underhåll av byggnader har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Detta gäller även

bestämmelser om värdeminskningsavdrag för byggnader.

Byggnadsvärdet skrivs av efter enhetlig procentsats avvägd en efter livslängden lineär avskrivning. Från början skedde avskriv-

19 kap. 189

ningen på byggnadens värde. Ofta motsvarade avskrivningsunderlaget taxeringsvärdet. Avskrivningar-na var därför eviga eftersom procentsatsema var låga och taxeringsvärdena höjdes. Avgörande för vad som skulle behandlas som mark, byggnader

och inventarier var med något undantag det skatterättsliga fastighets-

och byggnadsbegreppet som kom till uttryck i 4 § KL. Enligt denna bestämmelse avsågs med fastighet vad enligt allmän lag är att hänföra till fast egendom. Gränsdragningen grundade sig i huvudsak på lagen 1895:36 s. 1 angående vad till fast egendom är att hänföra. Det skatterättsliga fastighetsbegreppet skilde sig från det civilrättsliga begreppet fast egendom genom att även byggnad på annan tillhörig mark alltid hänfördes till fastighet. Till inventarier räknades sådant som inte var fast egendom. Till marken hörde sådana tillgångar som utgjorde fast egendom men som inte räknades till byggnad. Avskrivning medgavs för byggnader däremot inte för mark eller markanläggningar, som ansågs ha ett bestående värde. Vid fastighetstaxeringen fastställdes ett särskilt värde särskilt maskinvärde på s.k. fasta maskiner. Dessa skrevs av som inventarier.

Genom lagändring år 1969 förarbeten, se nedan ändrades

avskrivningsreglema för rörelsefastighetema i syfte att anpassa reglerna till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet och att bättre beakta byggnadernas ekonomiska livslängd. De förbättrade avskrivningsreglema hängde i hög grad samman med en ändrad gränsdrag-

ning mellan mark, byggnader och inventarier. Viktiga förändringar

var att en generell avdragsrätt infördes för markanläggningar se

kapitlet om mark och att betydligt fler tillgångar fick skrivas av som

inventarier än vad som tidigare hade gällt. Begreppet inventarier

utvidgades således. År 1972 förarbeten, nedan anpassades även

se jordbrukets fastigheter till de nya bestämmelserna som gällde för inkomstslaget rörelse. För inkomstslaget jordbruksfastighet fanns bestämmelserna om värdeminskningsavdrag på byggnader ursprungligen i 22 § 1 mom. KL och punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelserna flyttades till punkt 2 a av anvisningarna till 22 § KL år 1962 och till punkt 3 år 1972 förarbeten, se nedan. För inkomstslaget annan fastighet fanns bestämmelserna i 25 § 1 mom. KL och punkt 2 och 3 av anvisningarna till 25 § KL. Bestämmelserna i anvisningspunkten flyttades till punkt 2 2 b och 7 år 1969 förarbeten, se nedan. För inkomstslaget rörelse fanns bestämmelserna i 29 § l mom. KL och punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL. Bestämmelserna i anvisningspunkten flyttades till punkt 7 år 1938 förarbeten, se nedan.

190 19 kap.

Genom 1990 års skattereform förarbeten, se nedan flyttades

bestämmelserna till punkt 1 och 6 av anvisningarna till 23 § KL. Samtidigt slopades äldre bestämmelser om särskild avskrivning på maskinell utrustning, fördelning på tre år av avdrag för reparationseller underhållskostnader i inkomstslaget annan fastighet och procentsatser för värdeminskningsavdrag på bostadsbyggnader.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1938 Utrangeringsavdrag, föregångsreglema till byggnadsinventarier och jämkningsregeln, SOU 1937:42, prop. 1938:258, bet. l938:BevU32, SFS 1938:368

1969 Utvidgning kretsen avskrivningsbara tillgångar, omforav delning av olika tillgångar på rörelsefastigheter och det utvidgade reparationsavdraget, SOU 1968:26, prop. 1969:100, bet. 1969:BeU45, SFS 1969:363

1972 Avskrivning av byggnader i jordbruk, nyttjanderättshavares förbättringskostnader, SOU 1963:52, SOU 1968:26, SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. 1972:SkU67, SFS 1972:741

1973 Avskrivning av byggnader i jordbruk, prop. 1973:162, bet. 1973:SkU70, SFS 1973:1099

1979 Inskränkningar i avdragsrätten för reparation och underhåll av andelshus och vid lån med räntebidrag, Ds B 1978:7, prop. 1978/792209, bet. 1978/79:SkU11, SFS 1979:1017

1981 Ändringar avseende försäkringsersättningar m.m., SOU

1977:86, prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295

1990 1990 års skatterefonn, SOU 1989:34, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

19 kap. 191

Kommentar till paragraferna

1§ Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Reparation och underhåll samt vissa ändringsarbeten

2 § Bestämmelsen om avdragstidpunkten för utgifter för reparation och underhåll av byggnader är ny. Däremot anges utgifterna som exempel på kostnader i punkt l av anvisningarna till 23 § KL. Motsvarande bestämmelser har funnits sedan KL:s tillkomst. I andra stycket finns bestämmelsen det s.k. utvidgade om reparationsbegreppet som infördes år 1969. Bestämmelsen finns i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL. Jämfört med dagens lydelse föreslås att bestämmelsen kortas ner.

Andelshus

3 § Bestämmelsen om reparation och underhåll av andelshus finns i dag i punkt 5 av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i 25 § 2 1 st KL. mom. c Belopp som enligt denna särskilda bestämmelse inte får dras av omedelbart får i stället aktiveras jfr 13 §. Ett förtydligande har därför gjorts i bestämmelsen att omedelbart avdrag inte får göras. Definitionen av andelshus finns i 2 kap. 16 Bestämmelserna infördes år 1979.

Avdrag för anskaffning

Värdem inskningsavdrag

4 §

Bestämmelsen om värdeminskningsavdrag är hämtad från punkt 6

första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen har funnits i KL sedan dess tillkomst, i 22 § jordbruksfastighet, 25 §

annan fastighet och 29 § rörelse. Härefter har bestämmelserna

flyttats in i anvisningspunktema enligt vad framgår inledsom av ningen.

192 kap.

5 §

Bestämmelsen att värdeminskningsavdrag beräknas enligt av-

om

skrivningsplan är hämtad från punkt 6 första och sjunde styckena av

anvisningarna till 23 § KL.

Vid bestämmande utnyttjandetiden behandlade KL ursprungli-

av

punkt anvisningarna till 29 § fall då rörelsen kunde antas

gen 3 av komma att fortsätta blott ett jämförelsevis litet antal år t.ex.

byggnad vid begränsad malmfyndighet eller byggnad på annans

grund. Bestämmelsen att hänsyn skulle tas till den ekonomiska om livslängden infördes år 1955 följd att praxis inte ansågs ha som en av tagit tillräcklig hänsyn till teknikens snabba utveckling SOU 1954:19, 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255. prop. De nuvarande utförliga anvisningarna får onödiga eftersom anses

det får självklart att de faktorer beaktas vid be-

anses som som anges stämmande avskrivningstiden. Det bör därför räcka med att det av

framgår att procentsatsen bestäms med hänsyn till den tid byggnaden

kunna utnyttjas. anses Enligt nuvarande lydelse görs beräkningen värdeminskningsav

avdrag från den tidpunkt byggnaden färdigställts. Som ett förtyd-

ligande har lagts till att avdragen beräknas även från den tidpunkt då byggnaden förvärvades. Härigenom korresponderar bestämmelsen bättre med föreskrifterna om beräkning av anskaffningsvärdet när en redan befintlig byggnad har förvärvats tillsammans med den mark som den ligger på.

Omedelbart avdrag

6 § Bestämmelsen, finns i punkt 6 första stycket av anvisningarna som nu till 23 § KL, behandlar byggnader är avsedda att användas bara som fåtal år. Bestämmelsen har funnit i KL sedan lagens tillkomst ett tidigare i punkt 3 anvisningarna till 29 § KL. av

Utrangering

7 § Paragrafen innehåller bestämmelsen om utrangeringsavdrag som nu finns i punkt 6 nionde stycket anvisningarna till 23 § KL. Bestämav melsen infördes år 1938. Enligt nuvarande lydelse får vid utrangering avdrag göras för vad återstår oavskrivet anskaffningsvärdet i den mån beloppet som av

19 kap. 193

överstiger vad inflyter avyttring av byggnadsmaterial e.d. som genom i samband med utrangeringen. Grunden för att bestämmelsen föreskriver att utrangeringsavdrag medges i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom

avyttring byggnadsmaterial torde vara att beskattning av sådan

av avyttring skedde enligt kapitalvinstreglema. Detta innebar då i praktiken skattefrihet när tillgången var äldre än fem år för inventarier

och tio år för byggnader.

Under tidens lopp med utvidgad beskattning av vad som en försåldes från rörelse torde uppfattningen ha spritt sig att försälj-

ningsintäkten skulle beskattas. Oña torde en bruttoredovisning ske så

att erhållna belopp intäktsredovisas och allt som återstår oavskrivet dras RSV har också anvisat detta förfaringssätt i sin Handledning av. för beskattning inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års av taxering, s. 542. Därför föreslås att nettoredovisningen vid utrangering tas bort. Intäktsbestämmelsen i 15 kap. 1 § har utformats det sättet att den

även täcker intäkter vid avyttring av byggnadsmaterial.

Anskaffningsvärdet

Byggnadsinventarier och ledningar

8 §

Bestämmelserna i första stycket om byggnadsinventarier är hämtade

från punkt 6 andra stycket anvisningarna till 23 § KL och hänvisav ningen i andra stycket markanordningar som räknas till byggnad om från punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL. En hänvisning sker också till bestämmelsen i detta kapitel om

byggnadsinventarier. Bakgrunden är följande. I KL finns bestämmel-

att ledningar för vatten antingen anses som byggnadsinser om m.m.

ventarier punkt 6 av anvisningarna till 23 §, markinventarier punkt

7 av anvisningarna till 23 § eller skall räknas i anskaffningsvärdet för byggnaden. För underlätta överblicken över dessa bestämmelatt ser och hur de griper in i varandra har hänvisningar tagits i paragrafen.

7 16-1588

194 19 kap.

Byggnad som uppförs av den skattskyldige

9 §

I paragrafen finns bestämmelser om anskañningsvärdet när en byggnad har uppförts av den skattskyldige. Bestämmelserna finns i

punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Som framgår den inledande översikten i början av författningsav kommentaren till detta kapitel skedde avskrivningama till en början

på byggnadens värde. År 1951 infördes för jordbruksfastighetemas

del att byggnadens värde skulle vara lika med anskaffningskosmaden punkt anvisningarna till 22 § KL. För hyresfastighetemas del

2 av infördes år 1969 föreskriften att som anskaffningsvärde ansågs den

verkliga kostnaden punkt 2 a av anvisningarna till 25 § KL. Samtidigt föreskrevs för rörelsefastighetema att anskañningsvärdet bestämdes enligt de grunder som gällde för inventarier, dvs. den

verkliga kostnaden för anskaffandet punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL. Punkt 4 av anvisningar till 21 § KL 24 kap. 8 § i vårt förslag

innehåller bestämmelser om beskattning när en fastighet som inte utgör lagertillgång varit föremål för byggnadsarbete i byggnads-

rörelsen. Värdet sådana byggnadsarbeten skall tas som intäkt av upp

av byggnadsrörelsen uttagsbeskattning. I KL saknas det en uttrycklig bestämmelse att det belopp som intäkt anskaffningsvärde för byggnaden och

tagits upp som anses som således kan ligga till grund för avdrag. I förarbetena prop. 1980/81 :68 s. 209 till bestämmelsen om byggnadsrörelse uttalas att motsvarande belopp som alltså tagits upp som intäkt enligt - -

allmänna regler får behandlas som en utgift i den förvärvskälla där fastigheten används. Däremot finns en uttrycklig bestämmelse att uttagsbeskattade

byggnadsarbeten beaktas vid kapitalvinstberäkningen. Av 25 § 4 mom. SIL framgår att som förbättringskostnad räknas förbättringsarbeten eller därmed jämförliga reparations- eller underhållsarbeten i ägarens byggnadsrörelse. En hänvisning sker till punkt 4 av

anvisningarna till 21 § KL. Som förbättningskostnader räknas alltså det belopp som har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnadsarbetet. Vi föreslår att det införs ett förtydligande som ett andra stycke

till bestämmelsen om att anskaffningsvärdet är utgiñen för att -

uppföra byggnaden. I fråga om arbeten i byggnadsrörelse räknas

således som utgift det belopp som tagits upp som intäkt enligt reglerna om byggnadsrörelse.

19 kap. 195

Köp m.m.

10 § Bestämmelserna om hur anskaffningsvärdet beräknas när en byggnad förvärvas genom ett oneröst tång är hämtade från punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Ursprungligen saknade KL bestämmelser om hur anskafñringsvärdet skulle beräknas. Sedermera hänvisades till vad som gällde för inventarier punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL. Avskrivningsunderlaget skulle motsvara den faktiska kostnaden. Saknades utredning om anskaffningskostnaden lades det taxerade byggnadsvärdet till grund för värdeminskningsavdragens beräkning. Kunde anskaffningskostnaden för jordbruksfastigheter inte visas fanns särskilda bestämmelser där avskrivningen baserades på en kvotdel av bl.a. det taxerade jordbruksvärdet. År 1969 togs möjligheten bort för rörelsefastigheter och annan fastighet att beräkna värdeminskningsavdrag på det taxerade byggnadsvärdet. Avskrivningarna skulle i princip göras det faktiska anskaffningsvärdet. För inkomstslaget annan fastighet gällde tidigare att enligt huvudregeln skulle en byggnads värde anses vara det taxerade byggnadsvärdet under beskattningsåret. År 1972 skedde en motsvarande anpassning av jordbruksfastighetema även om vissa särregler behölls.

J I och 12 §§ I paragrafema regleras beräkningen av anskaffningsvärdet för en byggnad som förvärvats tillsamman med mark. Proportioneringsreglerna finns i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL före 1990 års skattereform fanns de i punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL och regeln om samfálligheter i punkt 3 av anvisningarna till 41 a § KL. Proportioneringsreglema infördes för inkomstslagen rörelse och annan fastighet år 1969. För inkomstslaget jordbruksfastighet infördes motsvarande regler åren 1972 och 1973 punkt 3 av anvisningarna till 22 § KL och ersatte en provisorisk proportioneringsmetod. Nuvarande bestämmelser sammanslagning är en genom 1990 års skatterefonn av bestämmelserna i de tre tidigare inkomstslagen. En bestämmelse som har ett likartat syfte finns i kapitlet om skogsfrågor och tar sikte på att bestämma anskaffningsvärdet på skog vid ett förvärv som omfattar även egendom, t.ex. åkermark och annan

olika slag av byggnader nuvarande punkt 10 anvisningarna till

av 23 § KL.

196 19 kap.

Syftet med bestämmelserna är att kunna jämka det schablonmässigt beräknade anskañhingsvärdet. Bestämmelserna skiljer sig emellertid på några punkter. I fråga om anskaffningsvärdet för skog krävs för jämkning att schablonregeln inte kan tillämpas eller att det

är uppenbart att den skulle ge ett värde som avviker från det verkliga

vederlaget för skogen. När det gäller byggnader krävs för jämkning att det schablonmässigt beräknade värdet för byggnaden visas mera

avsevärt över- eller understiga värdet av mark m.m. Vi ifrågasätter

om dessa skillnader i förutsättningarna är befogade men har inte ansett oss ha underlag för att föreslå en samordning. Bestämmelsen om samfälligheter infördes år 1975 prop. 1975:48, bet. l975:SkU22, SFS 1975:259.

Förbättringar m.m.

13 § Paragrafen behandlar till- och ombyggnad samt vissa fall när byggnadsarbeten utförs av en nyttjanderättshavare. Slutligen tar paragrafen frågor om anskaffningsvärdet för andelshus eller när upp statligt räntebidrag för bostadsändamål utgått. Bestämmelserna finns i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen om utgifter för till- eller ombyggnad infördes år 1969 och bestämmelsen om nyttjanderättshavarens förbättringar infördes år 1973. Bestämmelserna om utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inte medgetts fanns tidigare i punkt 2 a av anvisningarna till 25 § KL och infördes år 1979.

Justering av anskafhingsvärdet

14 § Ytterligare jämkningsregel finns, mer generell natur. Den finns en av i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes för inventarier punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL år 1938. Jämkningsregeln placerades vid bestämmelom hur anskaffningsvärdet på inventarier skulle fastställas. serna Eftersom bestämmelserna om avskrivning på byggnader punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL hänvisade till inventarieavsnittet när det gällde anskaffningsvärdet kom jämkningsregehi att tillämpas även för byggnader. Först år 1981 infördes en egen järnkningsregel till byggnadsbestämmelsema som ett led i en omfattande omredigering

19 kap. 197

av dessa bestämmelser. I författningskommentaren till inventariekapitlet beskrivs bakgrunden till jämkningsregeln. Enligt förarbetena till 1990 års skattereform skall jämkningsregeln endast tillämpas undantagsvis i det skattesystemet prop. nya 1989/901110 s. 557-558. Genom skattereformen har motiven för jämkningsregeln försvagat. Vinster vid fastighetsavyttring beskattas i större utsträckning. Ett högre avskrivningsunderlag hos köparen motsvaras därför av en be-

skattning hos säljaren. Emellertid kan det finnas fall där en jämkning-

regel är motiverad. Det kan finnas anledning att se över bestämmelsen tillsammans med annan lagstiftning tar sikte på överföring som av

anläggningstillgångar.

Arv, gåva m.m.

15 § I paragrafen finns bestämmelser om avskrivningsunderlaget när en byggnad förvärvats genom ett benefikt fång. Bestämmelsen finns i punkt 6 sjätte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Ursprungligen saknade KL bestämmelser om förvärvarens

avskrivningsunderlag. Sedermera hänvisades till vad gällde för

som inventarier punkt 3 b anvisningarna till 29 § KL. Bestämmelsen av innebar bl.a. att förvärvaren övertog överlåtarens skattemässiga restvärde. Det var ett degressivt avskrivningssystem som vid upprepade benefika överlåtelser kunde leda till mycket låga avskrivningar.

Först år 1981 infördes en egen bestämmelse för byggnader i samband

med en större omredigering. Angående utformningen av kontinuitetsbestämmelsen, komse mentaren till 35 kap. 6

Hänvisningar

16 § Paragrafen hänvisar till olika särbestämmelser för bestämmande av anskaffningsvärden, t.ex. i samband med överlåtelser mellan företag

i intressegemenskap.

198 19 kap.

Karaktärsbyte

1 7 §

Paragrafen innehåller bestämmelser tar sikte karaktärsbyte och

som

infördes i punkt 6 åttonde stycket anvisningarna till 23 § KL vid

av 1990 års skattereform.

Byggnadsinventarier

18 § I första stycket finns bestämmelser om vad som räknas till byggnadsinventarier. Bestämmelserna finns i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. År 1938 infördes bestämmelse att vid fastställandet av avskriven

ningsunderlaget för byggnad skulle värdet sådana fasta maskiner

av

vid fastighetstaxeringen åsatts eller skulle komma att åsättas

som

särskilt maskinvärde räknas bort från byggnadsvärdet. Dessa tillgångar behandlades i avskrivningshänseende inventarier och

som

fick skrivas enligt avskrivningsmetodema för inventarier.

av

Inventarier vid fastighetstaxeringen räknades in i bygg-

som nadsvärdet fick då skrivas av enligt byggnadsreglema. Enligt praxis medgavs emellertid ett högre avdrag för dyrbarare anordningar som luñkonditioneringsanläggningar trots att värdet för dessa ingick i

byggnadsvärdet. För s.k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driñbyggnader på jordbruksfastigheter kunde värdeminskningsavdrag

medges separat enligt de för byggnad gällande reglerna men efter en

högre procentsats.

År 1969 skedde genomgripande förändringar när det gäller indelningen mellan byggnader, mark och inventarier. I en byggnads anskaffningsvärde inräknades inte värdet tillgångar avsedda för av den industriella driften. Motsvarande infördes för inkomstslaget

jordbruksfastighet år 1972. Reforrnema innebar att fler tillgångar

skrevs inventarier. Först år 1981 betecknades dessa tillgångar av som som byggnadsinventarier. För inkomstslaget fastighet fanns särskilda bestämmelser annan avskrivning maskinell utrustning togs bort i samband med om av som skatterefomren 1990. När gränsdragningen mellan vad skulle hänföras till byggnasom der, mark eller inventarier ändrades fanns ett behov av utförliga bestämmelser vad skulle skrivas som inventarier. om som av Nuvarande bestämmelse är därför mycket detaljerad. Behovet i dag

19 kap. 199

av de utförliga beskrivningarna kan ifrågasättas. Vi föreslår därför att exemplifieringama utrnönstras. I andra stycket hänvisas till vad gäller inventarier. som om Bestämmelsen är allmän än nuvarande hänvisning i punkt 6 mer tredje stycket av anvisningarna till 23 § bara reglerna som avser om avskrivning. Oftast gäller vad sägs inventarier även för som om byggnadsinventarier. Vi har därför valt att i stället särskilt när ange något annat gäller.

19 § I paragrafen finns en proportioneringsregel för att fördela anskaffningsvärdet av en ledning mellan byggnad och inventarier. Den infördes år 1981 och finns i punkt 6 andra stycket anvisningarna av till 23 § KL. Av nuvarande lydelse framgår att anskañhingsvärdet för en

ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning i driften

som byggnadens allmänna användning skall fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar driften respektive byggnadens allmänna användning. Av uttryckssättet kan få intrycket att det skulle man av

att särskilja olika delar av ledningsnätet. Detta är naturligtvis inte

meningen. Ett förtydligande har därför gjorts att uppdelningen görs i förhållande till den omfattning i vilken ledningen betjänar verksamheten respektive byggnadens allmänna användning.

20 §

I paragrafen finns bestämmelser om vissa gränsdragningsfrågor

mellan byggnad och byggnadsinventarier. Bestämmelsen finns i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL och infördes år 1969.

Anslutningsavgifter och anläggningsbidrfag

21 §

I paragrafen finns en hänvisning till kapitlet inventarier när det

om gäller avdrag för avskrivning på anslutningsavgifter och anläggningsbidrag.

200 19 kap.

Statliga räntebidrag

22 §

paragrafen finns hänvisning till kapitlet om näringsbidrag när det

en gäller statliga räntebidrag.

Byggnadsarbeten med statliga räntebidrag

23 §

Bestämmelserna reparation och underhåll vid byggnadsarbeten

om med statliga räntebidrag är hämtade från punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna avdrag i samband med räntebidrag om m.m. infördes år 1979 och fanns före 1990 års skattereforrn i 25 § 2 mom. KL och punkt 7 punkt 8 från år 1981 anvisningarna till 25 § KL. av

Ändringar har gjorts bl.a. år 1991 följd att bestämmel-

som en av nya infördes för bostadsfrnansieringen prop. 1991/92:60, bet. ser m.m. 199l/92:SkU10, SFS 1991:1832.

24 § Paragrafen innehåller bestämmelser tar sikte på situationen att som

bidragsunderlaget ändras beslut. Bestämmelserna

genom ett senare finns i punkt 4 tredje och fjärde styckena anvisningarna till 23 § av

KL och infördes år 1979. De genomgick vissa förändringar år 1991

förarbeten, under 23 §. Före 1990 års skatterefonn fanns se

bestämmelserna i 25 § 2 mom. KL och punkt 8 före år 1981 punkt

7 av anvisningarna till 25 § KL. Gemensamt för dessa bestämmelser är att det egentligen borde de tidigare taxeringama skulle rättas. Av praktiska skäl vara som

infördes föreskriften att de aktuella justeringarna de tidigare

av beskattningsåtgärdema genomförs vid taxeringen för det beskattningsår under vilket det lånebeslutet meddelades. nya Nuvarande bestämmelser i tredje och fjärde styckena har vissa brister. I tredje stycket talar hur skall göra när för lågt man om man omedelbart avdrag har medgetts. I fjärde stycket talar man om när rättelse skall göras när tidigare omedelbara avdrag varit för höga. I båda fallen bör framgå hur rättelse skall göras och när den skall ske. Bestämmelsen har därför ändrats i vårt förslag.

19 kap. 201

Eftersom bestämmelserna är komplicerade kan följande exempel

åskådliggöra åtgärderna.

Förutsättningar avskrivningsprocenten har satts till 5 för att få jämna

belopp

Ursprungligt bidragsunderlag: 80 ° - Kostnader: 120 ° Omedelbart avdrag: 40 120-80 - Underlag för värdeminskningsavdrag: 80 Värdeminskningsavdrag år l 5 %: 4 - Skattemässigt restvärde vid utgången av år 76 80-4 -

År 2 ändras bidragsunderlaget. I exempel 1 sänks det med 20. I

exempel 2 höjs det med 20.

Exempel 1 sänkt underlag, paragrafens andra stycke

För lågt omedelbart avdrag: 20 -

Avdrag i näringsverksamhet år 19 Avdraget minskas med för

högt värdeminskningsavdrag år l jämfört med om underlaget hade bestämts till 60 redan från början Underlag för värdeminskningsavdrag: 60 - - Värdeminskningsavdrag år 3

° Skattemässigt restvärde vid utgången av år 54 Det nya

underlaget 60 minskat med två års värdeminskningsavdrag. Detta värde kan också erhållas genom att det skattemässiga restvärdet år 76, minskas med sänkningen 20, ökas med motsvarande för högt värdeminskningsavdrag år 1 återförts genom att avräksom mot det omedelbara avdraget, minskas med årets värdeminsknas ningsavdrag

Exempel 2 höjt underlag, paragrafens tredje stycke

- För högt omedelbart avdrag: 20

° Intäkt av näringsverksamhet år 19 Återföring av för högt

omedelbart avdrag minskat med det ytterligare värdeminskningsavdrag skulle ha gjorts år 1 underlaget hade bestämts till som om 100 redan från början Underlag för värdeminskningsavdrag: 100 - ° Värdeminskningsavdrag år 5

202 19 kap.

- Skattemässigt restvärde vid utgången av år 2: 90 Det nya

underlaget 100 minskat med två års värdeminskningsavdrag. Detta värde kan också erhållas genom att det skattemässiga restvärdet år 76, ökas med höjningen 20, minskas med motsvarande för lågt värdeminskningsavdrag år 1 som avräknats mot återföringen, minskas med årets värdeminskningsavdrag.

Nyttjanderättshavares anskaffningar

Nyttjanderättshavarens beskattning

25 § I paragrafen finns bestämmelser om nyttjanderättshavares avdrag för förbättring av en fastighet. Bestämmelsen finns i punkt 15 första stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Enligt praxis fick en arrendator omedelbart avdrag för förbät-

tringskostnader inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller

rörelse under förutsättning att äganderätten till vad som utförts tillkom jordägaren. Detta var ett betydelsefullt undantag från principen att kostnader för ny-, till- eller ombyggnad fick dras av genom värdeminskningsavdrag.

Området reglerades år 1972 såvitt avsåg inkomstslaget jordbruks-

fastighet då i punkt 4 av anvisningarna till 21 § och punkt 6 av anvisningarna till 22 § KL. Genom 1990 års skattereform utsträcktes bestämmelsemas tillämpningsområde till att gälla generellt i inkomstslaget näringsverksamhet.

26 § I paragrafen finns bestämmelser om nyttjanderättshavarens avdrag för byggnads- och markinventarier eller andra inventarier. Bestämmelserna finns i punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL och infördes år 1972 då i punkt 6 av anvisningarna till 22 § KL.

27 § I paragrafen finns bestämmelser om beskattning när nyttjanderättshavaren fått ersättning från fastighetsägaren för förbättringen eller anskaffningen. Bestämmelsen finns i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1972 då i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL.

I paragrafen finns vidare bestämmelser som reglerar nyttjande-

rättshavarens avdragsrätt när ersättning utgått från fastighetsägaren eller när nyttjanderätten upphör. Bestämmelserna finns i punkt 15

19 kap. 203

tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen om avdragsrätt när ersättning utgått från jordägaren infördes år 1978 prop. 1978/79:44, bet. 1978/79:SkU21, SFS 1978:944 och bestämmelsen om avdrag för oavskriven del vid nyttjanderättens upphörande år 1972 då i punkt 6 av anvisningarna till 22 § KL. När det gäller bestämmelsen om nyttjanderättshavarens beskattning synes nuvarande lydelse enbart omfatta ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet och alltså inte beskattning ersättning för inventarier. av I propositionen prop. 1972: 120 reglerades enbart ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av fastighet men däremot inte inventarier. Av utskottsbetänkandet framgår att det inte är ovanligt att arrendeupplåtelser omfattar även inventarier bet. 1972:SkU67 s. 11. Genom utskottet infördes därför bestämmelsen om avdrag för en arrendators utgifter för inventarier.

Något som emellertid inte reglerades var när nyttjanderättshavaren

fick ersättning av fastighetsägaren för de inventarier som hade anskaffats. En sådan föreskrift finns, tidigare nämnts, när som nyttjanderättshavaren fick ersättning av fastighetsägaren för förbättringar på fastigheten. Orsaken torde vara ett förbiseende. Vi föreslår därför att även inventarier omfattas av bestämmelsen om att nyttjanderättshavaren skall ta upp som intäkt ersättningar från fastighetsägaren.

F astighetsägarens beskattning

28 § I paragrafen finns bestämmelser om beskattning av fastighetsägaren för nyttjanderättshavarens förbättringar ny- till- eller ombyggnad. Bestämmelserna finns i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1972 då i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. I vissa äldre rättsfall beskattades jordägaren jordbruksfastighet för värdet av arrendatoms förbättringskostnader redan i samband med att arbetena utfördes. Under 1950-talet ändrades praxis och frågan om beskattning avgjordes i regel först när arrendet upphörde. I inkomstslaget annan fastighet var praxis oklarare och under vissa förutsättningar beskattades fastighetsägaren omedelbart för förbättringsåtgärdema. Genom 1990 års skattereform utsträcktes bestämmelsemas tillämpningsområde till att gälla generellt i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid införandet om reglerna om arrendators avdragsrätt för utgiñer för inventarier tog utskottet bet. 1972:SkU67 upp frågan om

204 20 kap.

beskattning jordägaren men fann inte någon sådan motiverad, av eftersom jordägaren med sådan regel på förhållandevis kort tid en skulle kunna skriva motsvarande belopp genom årliga värdeminskav ningsavdrag.

20 kap. Markanläggningar och substansminskning

I detta kapitel finns samlat olika typer av bestämmelser om avskrivning och avdrag rör mark. De gäller markanläggningar med som markinventarier, ñukt- och bärodlingar samt avdrag vid utvinning av naturtillgångar substansminskning. Bestämmelserna skog t.ex. skogsavdrag ingår inte i detta om kapitel utan dessa finns i ett särskilt kapitel. Det finns flera orsaker till varför denna lösning har valts. Hade även bestämmelserna om skog ingått skulle kapitlet ha blivit onödigt stort. Vidare är skattereglema kring skog ett avgränsat område lämpar sig väl för ett eget som kapitel.

Bakgrund

Markanläggningar

Tidigare räknades markanläggningar till det markvärde som fastställdes vid den allmänna fastighetstaxeringen och fick inte skrivas av. Orsaken att markanläggningar ansågs ha ett bestående värde. var Avdrag medgavs däremot för reparation och underhåll av markanläggning. Till skillnad från vad gällde i fråga byggnader fick som om inte bara ett utbyte av delar av en markanläggning utan även utbyte hel sådan anläggning dras av som underhåll eller reparation. av en Olikheten hade sin grund i att markanläggningar inte fick skrivas av. Enligt 29 § 4 KL fick avdrag inte göras för egendom som mom. hörde till mark. Med utgångspunkt från att markanläggningar ofta har ett nära funktionellt samband med byggnader eller inventarier och därigenom får karaktären av naturliga tillbehör till dessa kom genom

lagstiftning år 1969 förarbeten, se nedan vissa anläggningar att

behandlas byggnadstillbehör och andra som inventarier. Sådana som markanläggningar inte omfattades det utvidgade inventariesom av eller byggnadsbegxeppet fick skrivas av enligt särskilda bestämmelser finns i detta kapitel. Det var genom denna reform som som nu avskrivningsrätt infördes för markanläggningar. I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknades även markarbeten.

20 kap. 205

År 1972 förarbeten, nedan anpassades även inkomstslaget

se jordbruksfastighet till de nya gränsdragningar som några år innan hade skett i inkomstslaget rörelse. Dessa förändringar genomfördes i samband med att jordbruken gick över till beskattning enligt

bokföringsmässiga grunder.

Efter 1990 års skatterefonn förarbeten, se nedan får värde-

minskningsavdrag på markanläggningar beräknas på hela anskaffningsvärdet i stället för som tidigare på 75 % av värdet. Ytterligare en förändring genom skattereformen var att markanläggningar på fastigheter med hyreshus fick skrivas av enligt de bestämmelser gäller för näringsverksamhet. Detta var en naturlig som

konsekvens av att inkomstslaget annan fastighet gick upp i det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Tidigare ingick planteringar, parkeringsplatser m.m. i avskrivningsunderlaget för själva byggnaden

i inkomstslaget annan fastighet.

Täckdiken, skyddsdikning och skogsvägar

För täckdikningsanläggningar samt skyddsdikning i skog fanns

särskilda regler i inkomstslaget jordbruksfastighet redan år 1928.

Omedelbart avdrag medgavs för istândsättande eller omläggning av

befintlig täckdikningsanläggning. Däremot var nyanläggning inte avdragsgill. Avdrag medgavs vidare för skyddsdikning i skog. Dessa

möjligheter undantag från principen att avdrag inte medgavs för var avskrivning av markanläggningar. Direktavdraget för arbeten istândsättning och omläggning på befintliga täckdikningsanläggningar togs bort när avskrivningsrätt infördes för täckdikningsanläggningar och skogsvägar år 1962 förarbeten, se nedan. Däremot medgavs avdrag för reparation och underhåll. För skogsvägar fick till början enbart tredjedel av kostnaderna skrivas av och avskriven en ningsprocenten 5 %. År 1972 höjdes underlaget för avskrivning var till tre fjärdedelar anskaffningskostnaden förarbeten, se nedan. av Efter lagändring år 1982 får hela utgiften skrivas av under tio år förarbeten, se nedan. Numera är hela kostnaden för markanläggningar avdragsgill. Det som skiljer täckdiken och skogsvägar från andra markanläggningar är en högre avskrivningstakt 10 % istället för 5 %.

206 20 kap.

F rukt- och bärodlingar

Avdrag medgavs tidigare inte för den första anskaffningen av träd och buskar anläggningstillgångar. Däremot medgavs avdrag vid ersättningsanskañiiing, dvs. då träd eller buskar byttes ut mot nya på samma brukningsenhet. Den nuvarande regleringen om avdrag för frukt- och bärodlingar infördes år 1972 i punkt 1 av anvisningarna till 29 § KL förarbeten, se nedan.

Substansminskning

För inkomstslaget rörelse har KL innehållit bestämmelser om avdrag för substansminskning sedan lagens tillkomst. Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet gällde i princip att rätt till avdrag för substansminskning förelåg när naturfyndighet på fastigheten utnyttjades. Såvitt avsåg jordbruksinkomst som redovisades enligt bokföringsmässiga grunder var avdragsrätten reglerad på samma sätt som vid inkomst av rörelse. Hänvisningen till rörelsebestämmelsema tillkom år 1951 i samband med att jordbrukare fick möjlighet att övergå till boktöringsmässig redovisning prop. 1951:191, bet. 1951:BevU63, SFS 1951:790. Något motsvarande stadgande fanns inte beträffande kontantmässigt redovisade jordbruk men avdrag medgavs ändå enligt praxis. I samband med att samtliga

jordbruk gick över till bokföringsmässig taxering år 1972 infördes nya bestämmelser för substansminskning motsvarande dem som

gällde för rörelse förarbeten, se nedan. Även inkomstslaget fastighet saknade till början annan en uttryckliga bestämmelser men avdrag medgavs ändå enligt praxis. Lagreglering infördes först år 1981 förarbeten, se nedan. Olika regler tillämpades på rörelse och jordbruk vid bestämmande avskrivningsunderlaget. År 1972 infördes enhetligare bestämav melser förarbeten, se nedan. Anskaffningskostnaden kunde beräknas antingen enligt huvudregeln till så stor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som belöpte sig på fyndigheten vid förvärvstillfället eller enligt en schablon 60 % av marknadsvärdet. År 1981 ändrades bestämmelserna avdrag för substansminskom ning förarbeten, se nedan. De nya bestämmelserna tillämpas i de fall utvinningen av en naturtillgång påbörjades efter utgången mars av 1981. De nya bestämmelserna innebar bl.a. en ändrad schablonregel

20 kap.

som anknöt till kapitalvinstbestämmelsema vid bestämmande av anskaffningsvärdet. Bestämmelser om substansminskning fanns förjordbruksfastighet i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL, för annan fastighet i punkt 10 av anvisningarna till 25 § KL och för rörelse i punkt 8 av anvisningarna till 29 § KL dit de flyttades från punkt 6 år 1938. Genom 1990 års skattereform samlades bestämmelserna i punkt 11 av anvisningarna till 23 § KL förarbeten, se nedan.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1962 Värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar i inkomstslaget jordbruksfastighet, prop. 1962:56, bet. 1962:BevU40, SFS 1962:163

1969 Avskrivning för markanläggningar på rörelsefastigheter samt ändrad gränsdragning mot inventarier, SOU 1968:26, prop. 1969:100, bet. 1969:BeU45, SFS 1969:363

1972 Avskrivning för egentliga markanläggningar i inkomstslaget jordbruksfastighet, valrätt för frukt- och bärodlingar, anskaffningsvärde vid substansminskningsavdrag, SOU 1971:78, prop. 1972:120, bet. 1972:SkU67, SFS 1972:741

1981 Nya och för inkomstslagen enhetliga bestämmelser omsubstansminskning, Ds B 1980:9, SOU 1977:86, prop. 1980/81:104, bet. 1980/81:SkU40, SFS 1981:256

1982 Utvidgad avdragsrätt för skogsvägar, SOU 1981:81, prop. 1981/822182, bet. 198l/82:SkU68, SFS 1982:323

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

208 20 kap.

Kommentar till paragraferna

1 § Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll. Dessutom finns hänvisning till bestämmelserna om anslutningsavgiñer och en

anläggningsbidrag i 18 kap.

Definition

2 § I paragrafen regleras vad är markanläggningar. Motsvarande som bestämmelser finns i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. De infördes år 1969 och farms före skattereformen år 1990 i punkt 4 till 22 § och punkt 16 till 29 § KL. Reformen år 1969 innebar för inkomstslaget annan fastighet att

kostnaderna för markanläggningar plantering, parkeringsplats eller jämförlig anläggning ingick i avskrivningsunderlaget för

annan byggnaden punkt 2 a av anvisningarna till 25 § KL. Orsaken till att dessa kostnader inte skrevs av i särskild ordning var att markanläggningar på hyresfastigheter i allmänhet var av liten omfattning. Efter

1990 års skattereforrn behandlas markanläggningar på hyresfastighe-

ter på samma sätt som andra markanläggningar i inkomstslaget näringsverksamhet. Som framgår av inledningen infördes möjligheten att skriva av markanläggningar förhållandevis sent. Vid införandet av de nya bestämmelserna fanns ett behov utförliga bestämmelser om vilka av arbeten och anläggningar som omfattades. Nuvarande bestämmelser är därför mycket detaljerade. Behovet i dag av de utförliga beskrivningarna kan ifrågasättas. Vi föreslår därför att exemplifieringama utmönstras. Utformningen av andra stycket är avsedd att markera att det handlar om en beskrivning av tillgången, inte om hur den faktiskt behandlas vid fastighetstaxeringen. Bestämmelsen blir därför tillämplig även på fastigheter i utlandet.

Reparation och underhåll

3 § Bestämmelsen om avdragstidpunkten för utgifter för reparation och underhåll av markanläggningar är ny. Däremot anges utgifterna som exempel på kostnader i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL.

20 kap. 209

Motsvarande bestämmelser har funnits i KL sedan lagens tillkomst.

Avdrag för anskaffning

Värdeminskningsavdrag

4 § Bestämmelsen att avdrag för utgifter för att anskaffa markom anläggningar sker årliga värdeminskningsavdrag är hämtad genom

från punkt 7 första stycket anvisningarna till 23 § KL. Bestämmel-

av sen infördes år 1972.

5 § Bestämmelserna värdeminskningsavdrag och olika procentsatser om för avdrag är hämtade från punkt 7 första stycket anvisningarna till av 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1972 täckdiken och skogsvägar år 1962. I fråga skogsdiken utvidgades avdragsrätten år 1982. om

6 §

I paragrafen finns bestämmelse att avdrag får göras endast för

en om arbeten utförts under innehavstiden. Den finns i dag i punkt 7 som anvisningarna till 23 § KL. första stycket av I den nuvarande lydelsen finns också ett krav att utgiftema skall ha bestritts den skattskyldige. Orsaken var att statsbidrag utgick till av

både täckdikningsanläggningar och skogsvägar. Före reglerna om

näringsbidrag, fanns det ett behov av att reglera avskrivningsrätten

när bidrag utgick. Innebörden är att avskrivningsunderlaget skall

minskas med statsbidraget och avdrag därmed medges med enbart vad den skattskyldige själv erlagt prop. 1962:56 bl.a. s. 58. Genom näringsbidragsreglema 26 kap. i vårt förslag, som ger samma resultat, får den aktuella föreskriften utgifter som bestritts av den om skattskyldige ha spelat ut sin roll. Det uttryckliga kravet på att anses utgiñema bestritts av den skattskyldige har därför utrnönstrats. Som behandlats i kommentaren till 5 kap. 1 § har vi försökt utforma paragrafema så att de passar även för det fallet att det är ett handelsbolag uppbär inkomster eller har utgifter. Denna paragraf som är ett fall där vi inte har lyckats uppnå helt tillfredsställande en formulering.

210 20 kap.

7 § I paragrafen finns bestämmelser avdrag vid överlåtelse eller om utrangering. Bestämmelsen finns i punkt 7 sjätte stycket anvisningav arna till 23 § KL. Bestämmelserna infördes år 1969. Att avdrag för oavskriven del av anskañhingsvärdet fick ske vid överlåtelse täckdikningar och av

skogsvägar infördes år 1962.

Effekten av avdraget vid överlåtelser har påverkats de av nya regler om återföring av gjorda avdrag vid överlåtelser 23 kap. 2 § som kom till vid 1990 års skattereform. Det är oklart om samspelet mellan dessa regler då blev föremål för några närmare överväganden. Vi anser att det finns anledning att överväga bestämmelserna om om avdrag vid överlåtelse längre fyller funktion. en

Omedelbart avdrag

8 § Bestämmelsen om anläggningar är avsedda att användas endast som ett fåtal år är hämtad från punkt 7 första stycket anvisningarna till av 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1972.

Nyttjanderättshavares förbättringar

9 §

I paragrafen hänvisas till byggnadskapitlet där det finns samlat

bestämmelser tar sikte på nyttjanderättssituationer och som som avser både nyttjanderättshavaren och fastighetsägaren.

Anskaffningsvärdet

Markinventarier

10 § Bestämmelsen om att utgifterna för markinventarier inte skall räknas

in i anskaffningsvärdet för markanläggning är hämtad från punkt

en 7 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1969.

20 kap. 211

Markanläggning anskafas den skattskyldige

som av

11 § I paragrafen finns bestämmelser hur markanläggningens anskaffom

ningsvärde beräknas. Dessa finns i dag i punkt 7 andra stycket av

anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen i första stycket infördes år 1969 och bestämmelsen i andra stycket år 1972.

Till skillnad mot andra anläggningstillgångar framgår det inte klart vad anskaffningsvärdet skall vara vid onerösa fång. Möjligen kan

detta sägas framgå indirekt att avdrag med vissa undantag genom -

endast får göras för sådana utgifter har bestritts av den

som -

skattskyldige själv. För att anknyta till systematiken i andra kapitel anläggningstillgångar anges uttryckligen att anskaffningsvärdet är

om

den skattskyldiges utgifter för anläggningen. I punkt 7 andra stycket anvisningarna till 23 § KL lyder de två

av

sista meningarna: I anskaffningsvärdet får inräknas utgiñer för

iståndsättande och omläggning ett förut anlagt täckdike. I täckdike av

inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike. Från början medgavs inte avdrag för ny-, till- eller ombyggnad av anläggningstillgångar. Således medgavs inte avdrag för nyanläggning

täckdikningar. En särskild bestämmelse farms däremot som av

reglerade avdragsrätten för iståndsättande och omläggning punkt 7

anvisningarna till 22 § KL. Iståndsättning torde närmast motsvara av

reparation eller underhåll och ändå avdragsgill. omläggning

var

kunde i vissa fall nyanläggning. När värdeminsknings-

anses som avdrag infördes för täckdikningar år 1962 ändrades denna bestämmelse. Kostnad för iståndsättande eller omläggning förut anlagd av täckdikning fick inte i något fall dras som underhållskostnad. av Orsaken naturligtvis att avdrag inte kunde ske för kostnader som var samtidigt skulle aktiveras.

När bestämmelserna värdeminskningsavdrag infördes

om diskuterades frågan vad skulle räknas till täckdikningssom en

anläggning. Eftersom det i viss mån kunde vara naturligt att täckta avlopp betraktades del täckdikningsanläggningen infördes

som en av bestämmelse där det framgick att även kostnader för täckta avlopp en i direkt anslutning till täckdikning fram till huvudavlopp var avdragsgilla. På grund att markanläggningar då inte avdragsgilla farms av var större behov än i dag att definiera vad hörde till täckdikningett som en. År 1972 infördes generell rätt till värdeminskningsavdrag för en markanläggningar samtidigt även täckta huvudavlopp räknades som

till täckdikningsanläggningen. Jordbruksbeskattningskommittén

ansåg att alla täckta avlopp har samband med täckdiken skall som

212 20 kap.

omfattas av full avdragsrä . Eftersom det nödvändigt att i var lagtexten markera att en utvidgning hade skett vad hörde till av som markanläggning kunde inte hela meningen strykas utan enbart

bisatsen dock huvudavlopp. Dessa frågor om vad som hör till täckdikningsanläggningen torde numera inte vålla några problem. Den onödiga detaljeringen har till viss del sin förklaring i att täckningsanläggningar tidigare fick skrivas av till skillnad mot andra markanläggningar. Det då viktigt att

var närmare precisera vad som hörde till täckdikningen. Bestämmelsen bör därför kunna utrnönstras.

En annan förändring som ägde år 1972 att kostnader för

rum var iståndsättande och omläggning förut anlagt täckdike får räknas av i anskafñiingskostnaden. Tidigare föreskrevs att sådana kostnader inte

fick dras omedelbart underhållskostnader. Ändringen år 1972

av som

kommenteras inte närmare i förarbetena. För täckdikningsanläggningarna innebar 1972 års markanläggningsrefonn inte några ändringar när det gäller avskrivningsreglema för täckdikningar. Slutsat-

sen är därför att det sägs iståndsättande och omläggning som om innebär att omedelbart avdrag inte får göras utan att dessa kostnader skall aktiveras. Bakgrunden till att dessa åtgärder särskilt nämnts har sin förklaring i att avdrag inte fick göras för anskaffning täckdikav ningsanläggningar. Ett särskilt undantag fanns emellertid för

kostnader för iståndsättning och omläggning. När avdragsrätt infördes för täckdikningsanläggningar fick inte längre direktavdrag ske för iståndsättande och omläggning. Det saknas anledning att i dag ha särregler för åtgärder på täckdikningsanläggningar när det inte finns på andra anläggningstillgångar.

Arv, gåva m.m.

12 § Bestämmelsen om beneñka överlåtelser är hämtad från punkt 7 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Den infördes år 1969. Angående utformningen kontinuitetsbestämmelsen, komav se mentaren till 35 kap. 6

20 kap. 213

Hänvisningar

13 §

I paragrafen finns hänvisningar till andra ställen i lagen med bestämmelser innehåller särskilda föreskrifter om anskaffningsvärde

som m.m.

Karaktärsbyte

14 §

I paragrafen finns bestämmelser om karaktärsbyte. Bestämmelsen infördes i punkt 7 sjunde stycket anvisningarna till 23 § KL genom

av 1990 äts skattereforrn.

Markinventarier

15 §

Bestämmelserna vad är markinventarier är hämtad ñân punkt

om som 7 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Genom lagändring år 1969 utvidgades inventariebegreppet. I KL exempliñerades vilka anordningar direkt tjänade verksamheten

som Härigenom kom investeringar i och som räknades till inventarier.

miljöförbättrande åtgärder i form av t.ex. reningsbassänger och avloppsledningar att räknas till inventarier och inte som tidigare till

mark eller byggnader. När gränsdragningen mellan vad som skulle hänföras till byggna-

der, mark eller inventarier ändrades fanns ett behov av utförliga bestämmelser vad som skulle skrivas av som inventarier. om

Nuvarande bestämmelse är därför mycket detaljerad. Behovet i dag

de utförliga beskrivningarna kan ifrågasättas. Vi föreslår därför att av

exemplifieringama utmönstras. I andra stycket hänvisas till vad som gäller om inventarier. Bestämmelsen allmän nuvarande hänvisning i punkt 7

är mer än fjärde stycket anvisningarna till 23 § KL som bara avser reglerna av avskrivning. Oftast gäller vad som sägs om inventarier även för om markinventarier. Vi har därför valt att i stället särskilt ange när något annat gäller.

16§ .

Paragrafen innehåller proportioneringsregel för att fördela

en anskaffningsvärdet av en ledning mellan markinventarier och

214 20 kap.

byggnad. Bestämmelsen finns i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1969. Den ändrades till sitt nuvarande innehåll år 1972 och med vissa mindre ändringar år 1981 prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU47, SFS 1981:295. Av nuvarande lydelse framgår att anskañhingsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna näringsverksamheten som byggnadens allmänna användning skall fördelas mellan markinventarier och byggnad i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Av uttryckssättet kan man få intrycket av att det skulle att särskilja olika delar av ledningsnätet. Detta är naturligtvis inte meningen. Ett förtydligande har därför gjorts att uppdelningen görs i förhållande till den omfattning i vilken ledningen betjänar verksamheten respektive byggnadens allmänna användning."

Frukt- och bärodlingar

1 7-19 §§ I paragrafema finns bestämmelser omedelbart avdrag eller om värdeminskningsavdrag för frukt- och bärodlingar. Bestämmelserna finns i dag i punkt 8 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Ursprungligen medgavs inte avdrag vid den första anskaffhingen.

Inte heller medgavs värdeminskningsavdrag. Avdrag medgavs i stället

vid ersättningsanskañning när träd eller buskar byttes ut. De nuvarande bestämmelserna infördes år 1972 samtidigt med andra ändringar

inom inkomstslaget jordbruksfastighet. Men redan tidigare hade den

föråldrade ordningen med avdrag vid ersättningsanskaffning setts över prop. 1962:56.

Avdrag för substansminskning

Förutsättningar för avdrag

20 § Bestämmelserna i första stycket om avdrag för substansminskning är

hämtade från punkt 11 första stycket anvisningarna till 23 § KL.

av Förutsättningen för avdrag, att fastigheten inte är lagertillgång, är ny men överensstämmer enligt vår uppfattning med gällande rätt. Det

20 kap. 215

bör därför, på liknande sätt som i fråga om skogsavdrag, framgå att avdrag inte medges för fastigheter som är lagertillgångar. Bestämmelserna i andra stycket som behandlas som ägare om vem vid tillämpning bestämmelserna substansminskning finns i dag av om i punkt 11 åttonde stycket anvisningarna till 23 § KL och infördes av

år 1981 som ett förtydligande.

Inträdd substansminskning

21 § Paragrafen innehåller huvudregeln för avdrag för substansminskning

och finns i punkt 11 andra stycket anvisningarna till 23 § KL.

av Bestämmelsen infördes år 1981.

Framtida substansminskning

22 § Paragrafen innehåller bestämmelser avdrag för avsättning för om framtida substansminskning och finns i punkt 11 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. De infördes år 1981.

23 § Paragrafen innehåller bestämmelse i fråga om avtal mellan parter en i intressegemenskap Den finns idag i punkt ll fjärde stycket av m.m. anvisningarna till 23 § KL och infördes år 1981.

Anskafningsvärdet

24 § Paragrafen innehåller huvudregeln för att beräkna anskaffningsvärdet för naturtillgång och finns i punkt 1 1 femte stycket av anvisningaren till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981 och motsvarar i allt na väsentligt tidigare regler år 1972 som i sin tur bygger på den ursprungliga lydelsen år 1928.

25 § I paragrafen finns schablonregel alternativregeln för att en - bestämma anskaffningsvärdet för en naturtillgång. Bestämmelsen finns i punkt 11 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL.

216 21 kap.

Bestämmelsen infördes år 1981. Tidigare fanns en annan schablonregel som hade införts är 1972.

26 § Bestämmelsen om anskaffningsvärdet när tillstånd getts för utvinning av ett område är hämtad från punkt ll femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen infördes år 1979. Tillägget eller författning" har gjorts för att det inte skall annan bli nödvändigt att, om det rör en fastighet i utlandet, göra en bedömning om en utländsk författning motsvarar en svensk lag.

27 § Bestämmelsen exploateringsutgiñer är hämtad från punkt l 1 om sjätte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelsen om exploateringsutgiñer infördes år 1981. Redan

de ursprungliga bestämmelserna om substansminskning i KL regler-

ade sådana utgifter.

28 § Bestämmelserna om beneñka fång av en fastighet där utvinning pågår är hämtade från punkt 11 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna tillkom år 1962. Angående utfonnningen av kontinuitetsbestämmelsen, se kommentaren till 35 kap. 6

21 kap. Skogsfrågor

Kapitlet innehåller huvudsakligen bestämmelserna om skogsavdrag och skogskonto/skogsskadekonto. Föreskrifterna om skogsavdrag är hämtade från KL medan skogskonto och skogsskadekonto regleras i skogskontolagen 1954:142. Därutöver finns inledningsvis ett par andra bestämmelser som också tar sikte på skogsbeskattningen. I slutet av kommentaren behandlas vissa frågor om uppgiñslämnande rörande skogskonto och skogsskadekonto. Bestämmelserna om skogsavdrag är relativt omfattande. Bortsett från bestämmelserna om avdrag för substansminskning punkt 11 av anvisningarna till 23 § liknar de inte några andra regelsystem i KL. Bestämmelserna om skogsavdrag skulle kunna bilda ett eget kapitel detta skulle bli relativt kortfattat. Samtidigt finns det andra även om bestämmelser om skog i IL, t.ex. om skogskonto. Bestämmelserna om skogskonto och upphovsmannakonto liknar varandra men systematiskt passar de inte ihop eftersom de behandlar

21 kap. 217

intäkter och vänder sig till olika användare. Det helt skilda typer av

finns därför goda skäl att låta bestämmelserna om skogsavdrag och skogskonto bilda ett kapitel tillsammans med några andra bestärnrnel-

skog. Andra bestämmelser tar sikte på markanvändning ser om som

substansminskning, markanläggningar bildar ett eget kapitel 20

kap..

Bakgrund

Skogsavdrag

De grundläggande tankarna bakom skogsbeskattningen är att en

skogsägare skall beskattas endast för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen, medan den del av avverkningen utgör ett kapitaluttag inte skall beskattas. En som

förutsättning för att den önskade effekten skall kunna uppnås är

eftersom ersättningen för den avyttrade skogen i sin helhet skall tas

intäkt näringsverksamhet att skogsägaren får ett avdrag

upp som av motsvarar värdet av kapitaluttaget. som

De ursprungliga bestämmelserna i KL innebar att uppdelningen

mellan skattepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag i princip gjordes på det sättet att den skattskyldige från intäkter på grund av

avverkningar fick avdrag för den del av skogens ingångsvärde

m.m.

kunde anses ha tagits i anspråk genom awerkningen. För att ett

som sådant avdrag skulle kunna krävdes att skogens värde eller volym ges

efter awerkningarna understeg skogens ingångsvärde eller skogens

ingående virkesförråd.

År 1979 1979:2, förarbeten, nedan infördes nuvarande regler

se

på skogsbeskattningsområdet. Syftet att förenkla och schabloni-

var sera avdragsberäkningen. De centrala bestämmelserna skogsavdrag fanns ursprungligen om och anvisningarna till 22 § KL avsåg inkomst

i punktema 4 5 av som

jordbruksfastighet. I samband med den omfattande reformen år

av 1972 dåjordbruken gick över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder flyttades bestämmelserna till punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 § KL SOU 1971:78, 1972:120, bet. prop. 1972:SkU67, SFS 1972:741. Punkt 5 och senare punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL innehöll regler som tog sikte på när växande skog avyttrades i samband med avyttring av marken. När

kapitalvinstreglema ändrades år 1976 upphävdes anvisningspunkt 8

prop. 1975/761180, bet. 1975/76:SkU63, SFS 1976:343.

218 21 kap.

De nya bestämmelserna om skogsavdrag togs i punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 22 § KL år 1979 1979:2, förarbeten, se nedan. Bestämmelserna flyttades 1990 års skatterefonn till genom punkterna 9 och 10 av anvisningarna till 23 § KL förarbeten, se nedan.

Skogskonto och Skogsskadekonto

Som ett led i den ekonomiska politiken infördes år 1951 tillfälliga

bestämmelser om obligatorisk insättningsskyldighet på investerings-

konto för skog SFS 1951:783. Även frivilliga insättningar kunde göras. År 1954 infördes möjligheten till avsättning till skogskonto och det är regler som fortfarande gäller förarbeten, nedan. se

Tidigare hade genom tillfällig lagstiftning skogsägare som drabbats av stormfállning, insektsangrepp eller liknande skador fått

uppskov med större belopp. Permanenta regler infördes fr.o.m. 1979 års taxering 1979:1, förarbeten, se nedan. Skogsskadekonto infördes år 1982 förarbeten, se nedan.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1954 Skogskontolagen, prop. 1954:14, bet. 1954:BevU25, SFS 1954:142

1979:1 Större uppskov vid stormfállning, brand och liknande, Ds B 1978:2, prop. 1978/79:81, bet. 1978/79:SkU28, SFS 1979:77

1979:2 Omläggning av skogsbeskattningen, omedelbart avdrag för

anläggning av ny skog, Ds B 1978:2, prop. 1978/792204, bet. 1978/79:SkU54, SFS 1979:500

1982 Skogsskadekonto, omedelbart avdrag för dikning som främjar skogsbruket, överlåtelse, SOU 1981:81, prop. 1981/82:182, bet. 1981/82:SkU68, SFS 1982:323 och 325

1990 Skattereformen, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

21 kap. 219

Kommentar till paragraferna

1§

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Ersättningar för avverkningsrätt under flera år

2 § Bestämmelsen om när intäkter från en upplåtelse av avverkningsrätt skall tas till beskattning är hämtad från punkt 1 femte stycket av upp anvisningarna till 24 § KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 1 tidigare i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL. Den har funnits med sedan KL:s tillkomst och behållits när bokföringsmässig redovisning infördes för jordbruket SOU 1946:29, s. 205, prop. 1951:191, s. 167

Anläggning av skog och diken

3 § Bestämmelsen i första stycket omedelbart avdrag för anläggning om skog och för dikning som främjar skogsbruk är hämtad från av ny punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. I andra stycket finns hänvisning till kapitlet om mark för frågor en om skogsvägar och andra markanläggningar. Före 1979 års reform på skogsbeskattningens område 1979:2 medgavs avdrag endast för kostnader for plantering av skog på mark varit skogbärande. Denna bestämmelse hade funnits sedan KL:s som tillkomst. Skogsplantering på mark som under en längre tid inte varit skogbärande nyplantering ansågs däremot utgöra grundför- - bättring. Avdrag för nyplantering medgavs därför varken omedelbart eller i form årliga värdeminskningsavdrag. De nya reglerna innebar av att kostnader för anläggning av ny skog fick dras av som driftkostnad. Bestämmelsen fanns från början i 22 § 1 mom. KL och senare, före 1990 års skattereform, i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Redan år 1928 fanns föreskrifter omededelbart avdrag för om dikning i skog i form av skyddsdikning. Till sådan dikning räknades åtgärder som syftar till att vidmakthålla skogsmarkens avkastningsförmåga. Dikning som höjer produktionsfönnågan räknades som

220 21 kap.

annan dikning och följde reglerna om avskrivning markanläggav ningar. Efter ändringar år 1982 görs ingen skillnad på olika former av dikningsåtgärder i skogsbruket. Således medges omedelbart avdrag för all dikning som främjar skogsbruket. Bestämmelsen fanns från början i 22 § l mom. och senare, före 1990 års skattereform, i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL.

Skogsavdrag

4 § Paragrafen innehåller vissa grundläggande förutsättningar för skogsavdrag och har därför placerats i inledningen till avsnittet. I paragrafens första stycke definieras skogsavdrag som ett avdrag på grund av avyttring av skog på en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet. Bestämmelsen finns anvisi punkt 9 första stycket av ningarna till 23 § KL." Bestämmelsen infördes genom omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 197922. Av bestämmelsen framgår också att en förutsättning för skogsavdrag är att fastigheten inte är lager-tillgång. Nuvarande bestärnmelser i punkt 10 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL lyder: Något anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättningstillgång i näringsverksamhet. Resultatet av bestämmelsen är att skogsavdrag inte kan göras. Detta bör framgå tydligare och redan i inledningen till bestämmelserna om skogsavdrag föreskrivs därför att skogsavdrag inte får göras för fastigheter som är lagertillgångar. Kravet på att fastigheten skall vara taxerad som lantbruksenhet innebär att endast fastigheter i Sverige omfattas av bestämmelserna. Detta torde också vara nödvändigt eftersom systemet förutsätter att inkomsten av fastigheten fortlöpande beskattas i Sverige. Andra stycket innehåller en föreskrift om att rätten till skogsavdrag inte föreligger för intäkter som tas upp till beskattning sedan all skogsmark förvärvats av ny ägare. Bestämmelsen finns i punkt 9 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereforrn fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelsen infördes genom omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 l979:2.

21 kap. 221

Anskafningsvärde, återstående anskajningsvärde och

avdragsgrundande skogsintäkt

5 och 6 §§ Bestämmelserna om de tre centrala begreppen för beräkning av skogsavdrag är hämtade från punkt 9 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. I stället för uttrycket gällande ingångsvärde används

återstående anskajfningsvärde, eñersom uttrycket ingångsvärde i

övrigt inte används. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL och infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 l979:2.

Som avdragsgrundande skogsintäkt räknas bl.a. värdet av skogs-

produkter som skogsägaren tillgodogjort sig i en annan förvärvskälla. År 1993 ändrades förvärvskälleindelningen så att i stort sett all enskild näringsverksamhet räknas som en enda förväwskälla SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkUl5, SFS 1993:1541 f.. Den ändrade törvärvskälleindelningen medför att tillämpningsområdet minskar. I enlighet med regleringen i 15 kap. används här begreppet uttag. Ett förtydligande har gjorts i definitionen av avdragsgrundande skogsintäkt, nämligen att intäkten även kan vara försäkringsersättning för skog och skogsprodukter. En sådan bestämmelse finns nämligen till reglerna om skogskonto och skogsskadekonto. När bestämmelserna om skogsavdrag från KL och skogskonto från SkkL placeras tillsammans i ett kapitel betonas olikheten på denna punkt. Eftersom det inte är någon skillnad behövs ett förtydligande.

Avdragets storlek för juridiska personer Avdragets storlek för handelsbolagsdelägare

7 och 8 §§ Bestämmelsen om hur stora skogsavdrag som en juridisk person får göra under innehavstiden är hämtad från punkt 9 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereforrn fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL och den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 l979:2. Eftersom bestämmelserna om juridiska personer inte skall tillämpas på handelsbolag 2 kap. 3 § har särskilda regler införts för dessa 8 §.

222 21 kap.

Avdragets storlek för fysiska personer

9 § Paragrafen innehåller bestämmelser hur stora sammanlagda och om årliga skogsavdrag fysisk får göra under innehavstiden. som en person Eftersom vad som sägs om fysiska personer i IL tillämpas också i fråga dödsbon 4 kap. l och 2 §§, behövs det inte som idag om

någon särskild regel att vad gäller för en fysisk person också

om som gäller för ett dödsbo. Eftersom reglerna för juridiska personer inte skall tillämpas på dödsbon 2 kap. 3 § behövs i stället en uttrycklig

särregel för fastigheter som förvärvas av dödsbon. Bestämmelserna finns i punkt 9 andra, fjärde och femte styckena

anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns av

bestämmelserna i punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. De infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 197922.

10 § Bestämmelsen om rationaliseringsförvärv är hämtad från punkt 9 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Före 1990 års skatterefonn fanns bestämmelsen i punkt 7 av

anvisningarna till 22 § KL. Den infördes vid omläggningen av

skogsbeskattningen år 1979 1979:2.

Enligt den nuvarande lydelsen skall den skattskyldige visa genom intyg från länsstyrelsen tidigare var det lantbruksnämnden eller på annat sätt att det är fråga om ett rationaliseringsförvärv. Bakgrunden till bestämmelsen är bl.a. följande prop. 1978/79:204, s. 58.

Det bör regelmässigt ankomma på den skattskyldige att styrka att visst förvärv kan anses utgöra ett rationaliseringsförvärv. Normalt synes denna bevisskyldighet kunna fullgöras på det sättet att den skattskyldige bifogar ett yttrande från lantbruksnämnden, vari nämnden intygar att förvärvet utgjort ett led i jord- eller skogsbrukets yttre

rationalisering. Taxeringsmyndighetema bör dock inte

undantagslöst vara bundna av lantbruksnämndens uppfattning rörande förvärvets karaktär. Det ligger emellertid enligt min mening i sakens natur att lantbruksnänmdens inställning regelmässigt blir avgörande för taxeringsmyndighetemas bedömning.

Det framstår som onödigt att bestämmelsen innehåller en vägledning om på vilket sätt den skattskyldige bör visa att det är fråga om ett rationaliseringsförväw. Det är också ovanligt i skattelagstiftningen att

kap. 223

det uttryckligen föreskrivs att ett intyg praktiskt taget skall läggas till grund för tillämpningen av en materiell bestämmelse. I bestämmelsen har därför anvisningen om intyg från länsstyrelsen eller bevisning på annat sätt strukits.

Beloppsgränser

11 § De nedre gränserna för skogsavdrag i första stycket, som motiverats av administrativa skäl, finns i dag i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skatterefonn fanns bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes genom omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 1979:2. Sedan dess har beloppsnivåema höjts. Ett förtydligande har gjorts i andra stycket. Om fråga är att utnyttja den sista delen av avdragsutrymmet som understiger -

beloppsgränsema får avdrag göras med ett lägre belopp än vad som

-

följer av första stycket.

Anskafningsvärde vid köp m.m.

12 § Bestämmelsen om den s.k. schablonmetoden för att bestämma anskañiringsvärdet är hämtad från punkt 10 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereforrn fanns bestämmelsen i punkt 8 av

anvisningarna till 22 § KL. Den infördes i samband med omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 l979:2. Bestämmelsen ändrades som en följd av ändringar i fastighetstaxeringsreglema år

1994 prop. 1994/95:53, bet. l994/95:SkU13, SFS 1994:1912.

Schablonregeln, som bygger på värdena i fastighetstaxeringen,

kom till av förenklingsskäl. Enligt den äldre ordningen var utgångspunkten i stället värdet vid förvärvet.

13 § Paragrafen innehåller den s.k. jämkningsregeln finns i punkt 10 som första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av

anvisningarna till 22 § KL. Jämkningsregeln, som korresponderar

224 21 kap.

med schablonregeln i föregående paragraf, infördes också vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 l979:2. Syftet med bestämmelsen är att kunna jämka det schablonmässigt beräknade anskaffningsvärdet för skogen. I 19 kap. l 1 och 12

nuvarande punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL finns schablon-

och jämkningsregler med liknande syfte som för skogsbeskattningen, nämligen att schablonmässigt beräkna anskañningsvärdet en

byggnad och att kunna jämka detta värde. Bestämmelserna skiljer sig

emellertid på några punkter. I fråga om anskaffningsvärdet för skog krävs för jämkning att schablonregeln inte kan tillämpas eller att det är uppenbart att den skulle ett värde avviker från det verkliga ge som vederlaget för skogen. När det gäller byggnader krävs för jämkning att det schablonmässigt beräknade värdet för byggnaden visas mera avsevärt över- eller understiga värdet mark m.m. Vi ifrågasätter av dessa skillnader i förutsättningarna är befogade men har inte om ansett ha underlag för att föreslå en samordning. oss

14 § Bestämmelsen fastighetsöverlåtelser inom en koncern är hämtad om från punkt 10 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes i samband med omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 197922.

Den nuvarande hänvisningen omfattar även 20-procentsregeln

16 § ñärde stycket och står därför i vissa fall i strid med regleringen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL 22 kap. 9 § i vårt förslag, där det finns regler om full kontinuitet vid avyttringar med kapitalförlust till närstående företag. För att erhålla full kontinuitet i samtliga berörda fall och undvika dubbelreglering har vi dels begränsat hänvisningen så att den inte 16 § fjärde stycket, dels låtit de fall avses i avser som 22 kap. 6 § regleras bara i det kapitlet.

15 § Särbestämmelsen som tar sikte rationaliseringsförvärv är hämtad från punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skattereform fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelsen infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 1979:2.

21 kap. 225

Anskaâiiingsvärde och återstående anskajfningsvärde vid arv m.m.

16 § Bestämmelsen om hur anskaffningsvärdet beräknas vid benefika tång är hämtad från punkt 10 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skatterefonn fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 1979:2.

I 7 § Bestämmelsen om vilka skogsavdrag en skattskyldig som förvärvar en fastighet genom ett beneñkt fång skall anses ha gjort är hämtad från punkt 10 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skatterefonn fanns bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes vid omläggningen av

skogsbeskattningen år 1979 1979:2.

Anskafhingsvärde och återstående anskafiizingsvärde vid delavyttring, allfinmtidsupplåtelse m.m.

18 § Paragrafen behandlar den skattskyldiges anskaffningsvärde och återstående anskaffningsvärde efter delavyttring, fastighetsreglering eller klyvning. Bestämmelserna finns i dag i punkt 10 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL och infördes år 1979 1979:2.

19 § Bestämmelsen tar sikte på situationen att en del av fastigheten blivit lagertillgång i en tomtrörelse och finns i dag i punkt 10 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Genom hänvisningen till 18 § framgår hur anskaffningsvärdet och återstående anskaffningsvärde påverkas for den del av fastigheten som inte bytt karaktär och blivit lagertillgång. Före 1990 års skatterefonn fanns bestämmelsen i punkt 10 av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 1979:2.

20 § Bestämmelsen i första stycket om engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse är hämtad från punkt 10 sjätte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Före 1990 års skatterefonn fanns

s l6-l588

226 21 kap.

bestämmelsen i punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen år 1979 1979:2. I andra stycket finns en hänvisning till kapitlet om kapitalvinster på fastigheter tar sikte på ersättningar för awerkningsrätter och som

skogsprodukter nuvarande 25 § 2 mom. tredje stycket SIL.

Hänvisningar

21 § Paragrafen hänvisar till olika särbestämmelser för beräkning av skogsavdrag, t.ex. i samband med fusioner.

Skogskonto och skogsskadekonto

22 §

Reglerna om skogskonto och skogsskadekonto är i dag utformade så

att uppskov medges enligt vissa närmare regler för intäkt av - skogsbruk sätts in på sådant konto. Något särskilt beslut om som

uppskov meddelas dock inte som i det tidigare systemet för uppskov

med kapitalvinst. För att uppnå enhetlighet med andra system för

uppskjuten beskattning, ersättningsfonder, periodiseringsfonder, expansionsfonder och uppskovsavdrag, har vi utformat bestämmel-

så att avdrag medges för insättning på kontot. Vi har gjort serna motsvarande ändring i fråga om upphovsmannakonto 29 kap.. Paragrafen innehåller i första stycket en grundläggande bestämmelse om avdraget. De finns i dag i 1 § första stycket SkkL. Skogsskadekonto infördes genom permanent lagstiftning år 1982. Bestämmelserna har funnits sedan skogskontot respektive skogsskadekontot infördes. Eftersom vad som gäller för fysiska skall tillämpas också personer på dödsbon 4 kap. 1 och 2 §§ behöver dödsbon inte nämnas särskilt. Genom att vi använder begreppet enskild näringsidkare behövs inte heller nuvarande undantag för handelsbolag.

Andra stycket innehåller en definition av begreppet skogsbruk.

SkkL har aldrig innehållit någon definition av skogsbruk men i KL fanns före 1990 års skattereform bestämmelser som i stort sett varit oförändrade sedan KL:s tillkomst. Av punkt 3 anvisningarna till av 21 § KL framgick bl.a. följande.

Till skogsbruk hänföres egen eller arrenderad fastighets utnyttjande for skogshantering. Skogsbruk anses som ett

21 kap. 227

särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas därför inte som binäring till jordbruk. Awerkning skog på grund av av avverkningsrätt, som den skattskyldige vid överlåtelse av

fastighet eller vid fastighetsbildning har förbehållit sig på

fastigheten, och avyttring av sådan awerkningsrätt hänförs till skogsbruk. Awerkning på annans mark på grund av särskilt förvärvad awerkningsrätt och avyttring sådan av awerkningsrätt hänförs däremot till rörelse jfr punkt 5 av anvisningarna till 28 §.

Rätten till uppskov för medel som sätts på skogskonto är knuten till intäkt skogsbruk, och inte till innehav skogsfastighet. Genom av av en att definitionen av skogsbruk tagits bort från skattelagstiftningen kan oklarhet uppkomma vilken verksamhet som kvalificerar till uppskov. Den som köpt en awerkningsrätt och avverkat eller säljer den vidare bedrev inte, enligt den tidigare definitionen, skogsbruk utan rörelse.

Vad som gäller i dag är en tolkningsfråga. En definition bör därför återinföras i skattelagstifcningen i huvudsaklig överenstämmelse med

den som tidigare fanns i punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL. Liksom i fråga skogsavdrag kommentaren

om se till 4 § innebär

anknytningen till begreppet lantbruksenhet begränsning till

en

fastigheter i Sverige som är påkallad av kontinuitetsskäl.

Av 1 § femte stycket SkkL framgår att med bank i lagen avses Riksbanken, affärsbank, sparbank samt medlemsbank. Enligt 10 § SkkL kan regeringen besluta affärsbank, sparbank eller att en medlemsbank som inte följer bestämmelserna i lagen eller med stöd av lagen meddelade föreskrifter inte längre skall få ta emot medel på skogskonto eller skogsskadekonto. Enligt uppgift från Riksbanken har banken inte några skogskonton. Vidare används inte begreppet affärsbank i banklagstiñningen. I bankrörelselagen 1987:617 med bank bankaktiemenas bolag, sparbank och medlemsbank. Eftersom skogskontobestämmelsema inte definierar bank på något annat sätt behövs inte bestämmelsen i SkkL. Däremot bör det krävas att det är ett konto hos en svensk bank eller en utländsk banks filial här i landet. Detta tillägg har placerats i 35 I dagens samhälle finns det många kopplingar mellan bankväsendet och skattesystemet. Bankerna innehåller preliminär skatt, lämnar kontrolluppgifter, administrerar pensionssparande I bankm.m. rörelselagen finns bestämmelser tillsyn och andra frågor för att om garantera ett fungerande banksystem. Möjligheten för regeringen att med stöd av den särskilda föreskriften i SkkL ingripa mot banker får anses otidsenlig och obehövlig.

228 21

kap.

Skogsskadekonto

23 § Paragrafen innehåller förutsättningarna för att få avdrag för insättning på skogsskadekonto. Bestämmelsen infördes år 1982 och motsvarar 1 § andra stycket SkkL.

24 § Bestämmelserna att kontoformema inte får kombineras och om om särskild rätt till alternativ begäran avdrag infördes år 1982 och om finns i dag i l § tredje och fjärde styckena SkkL.

Avdragets storlek

25 §

Av paragrafen framgår hur stort avdraget får i procent räknat för

vara

olika skogsintäkter.

Procentsatsema för intäkterna motsvarar vad som gällde vid lagens tillkomst. Bestämmelsen motsvarar 2 § första stycket SkkL. Bestämmelsen har anpassats till motsvarande förutsättningar som finns för skogsavdrag när det gäller den avdragsgrundande skogsintäkten jfr nuvarande punkt 9 anvisningarna till 23 § KL. av I punkt 3 att avdrag medges avseende skogsprodukter som anges tagits ut för förädling i förvärvskälla inom inkomstslaget annan

näringsverksamhet. Genom att i stort sett all enskild näringsverk-

samhet hänförs till enda förvärvskälla SOU 1991:100, Ds numera en 1993:28, 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1541 prop.

har tillämpningsområdet minskat.

.

26 § Paragrafen ansluter till föregående. Skillnaden är att större avdrag

medges vid awerkningar skett på grund stormfállning, brand

som av eller liknande händelser. Liksom i 25 § har bestämmelsen anpassats till motsvarande förutsättningar finns för skogsavdrag. som Bestämmelsen infördes år 1979 1979:1 och motsvarar 2 § andra stycket SkkL.

21 kap. 229

27 § Bestämmelserna om avdrag vid ersättningar för skog eller skogsprodukter i samband med allframtidsupplåtelser motsvarar 2 § tredje stycket SkkL och infördes år 1979 1979:1.

28 § Bestämmelsen om försäkringsersättningar motsvarar 2 § fjärde stycket SkkL och infördes år 1979 1979:1 i samband med skogsskadekontots införande.

29 § Bestämmelsen om utdelning från samfällighet är hämtad från 2 § sjätte stycket SkkL. Bestämmelsen infördes år 1975 i samband med

att ändrade regler infördes för beskattning samfälligheter Ds Fi

av 1974:10, prop. 1975:48, bet. 1975:SkU22, SFS 1975:263.

30 § Bestämmelsen om att avdraget inte får föranleda underskott är hämtad från 2 § femte stycket SkkL. Bestämmelsen fanns med redan vid lagens tillkomst men fick sin nuvarande lydelse efter en redaktionell ändring i samband med omläggningen skogsbeskattningen år - av 1979 1979:2.

31 § Paragrafen innehåller beloppsgränser som har motiverats av administrativa skäl. Bestämmelsen finns i 3 § SkkL. Lagen har alltid innehållit beloppsgränser. Beloppsgränsen höjdes från 2 000 kr till 5 000 kr år

1979 197921. Skogsskadekontots beloppsgräns 50 000 kr är

oförändrad sedan systemets införande år 1982.

Insättning på kontot

32 § I nuvarande 1 § sjätte stycket SkkL i första meningen att anges insättning får göras på endast ett skogskonto eller skogsskadekonto. I andra meningen anges att om den skattskyldige i strid mot denna bestämmelse har gjort insättning på skogskonto eller skogsskadekonto i mer än en bank så medges uppskov endast för insättning på det först öppnade kontot. Motsvarande regler finns i fråga om upphovsmannakonto i 5 § UmkL med den skillnaden att förbudet i stället avser insättning i mer än en bank. Av förarbetena framgår att hinder

230 kap.

inte skulle föreligga mot insättning på flera konton i samma bank prop. 1978/79:210 140. Eftersom sådan utformning också s. en stämmer bättre överens med regeln i andra meningen i 1 § sjätte stycket SkkL har vi ändrat förbudet till att avse mer än en bank. Bestämmelsen har funnit med sedan år 1954.

33 § Bestämmelsen senaste tidpunkt för betalning till banken är om hämtad från 5 § första stycket SkkL. Den har funnits sedan SkkL:s

tillkomst men har genomgått följdändringar när lagstiftningen om deklaration ändrats. Senast ändrades den år 1994 på grund av att

beteckning allmän självdeklaration byttes ut mot särskild självdeklaration prop. l993/94:152, bet. 1993/94:SkU32, SFS 1994:490. Vi har använt enbart beteckningen självdeklaration, eftersom det är onödigt med en närmare bestämning.

34 § Paragrafen innehåller vissa bestämmelser tar sikte på situationen som

när skogsägaren vägrats avdrag för insättning på skogsskadekonto och

i stället begär avdrag för insättning på skogskonto. Bestämmelsen infördes år 1982 och finns i 5 § andra stycket SkkL.

35 § Paragrafen behandlar olika frågor kring ränta på skogskonto och

skogsskadekonto. Bestämmelserna finns i dag i 7 § SkkL.

Bestämmelsen att skatt utgår på räntan infördes genom 1990 om års skattereform. För att förhindra kringgående infördes samtidigt bestämmelsen att enbart konton där räntan gottskrivs årligen eller oftare godtas som skogskonto respektive skogsskadekonto. Av 7 § SkkL framgår att räntesatsen för medel på skogskonto och skogsskadekonto bestäms banken. Denna föreskrift har funnits av sedan skogskontots respektive skogsskadekontots tillkomst. Det får obehövlig upplysning att det är banken som fastställer anses vara en

räntevillkoren. Bestämmelsen har därför tagits bort. Bakgrunden till upplysningen kan möjligen finnas i lagens föregångare,

investeringskontot för skog. Enligt denna lag utgick inte ränta under de två första åren. Därefter utgick ränta med en fast räntesats.

Upplysningen kan därför som en markering gentemot tidigare

ses lagstiftning. Som angetts i kommentaren till 22 § föreslår ett insättningen skall göras i svensk bank eller utländsk banks filial här i landet. en en

kap. 231

Detta är nödvändigt för att säkerställa räntebeskattningen och kontrolluppgiñslämnandet.

Uttag fån kontot

36 §

Bestämmelserna om uttag från skogskonto och skogsskadekonto är

hämtade från 6 § SkkL.

Till en början fick skogskontomedlen disponeras fyra månader efter uppsägning i banken vilket år 1969 ändrades till fyra månader efter insättningen medlen prop. 1969:152, bet. 1969:BeU71, SFS

av

1969:714. Motivet för en tidsgräns är att förhindra missbruk

av

uppskovsrätten, t.ex. att sätts på skogskonto någon dag

pengarna före deklarationens avlärnnande och tas ut strax därefter. Orsaken till

ändringen till fyra månader efter insättningen var ett önskemål från Bankföreningen att kunna utnyttja en ny kontoforrn sparkonto för skogskonto och att det skulle uppstå tekniska problem uppsägning

om krävdes. Till bestämmelsen när uttag tidigast får ske finns disom en pensmöj lighet i 6 § SkkL. Om särskilda förhållanden föranleder det, får regeringen medge att innestående medel tas ut tidigare. Dispensmöjligheten om förtida uttag infördes år 1957 prop. 1957:189, bet. 1957:BevU54, SF S 1957:652. Syñet närmast att bereda var jordbrukare som under hösten 1957 drabbats skördeskador av

möjlighet att ta ut medel från skogskonto utan att iaktta uppsägningstiden på fyra månader. Uppsägningstiden medförde att uppsägning måste ha gjorts före augusti 1957 för att uttag skulle kunna ske före årsskiftet och vid denna tidpunkt skördeutsiktema goda. Då behov

var av liknande dispenser kunde uppkomma i framtiden infördes en

dispens av generell karaktär. Dispensensbehovet torde i hög grad ha minskat i betydelse sedan uttag tilläts ske fyra månader efter insättning och inte tidigare

- som

efter uppsägning. Denna ändring gjordes nämnts kontotek-

- som av

niska skäl och dispensregeln diskuterades aldrig. Fyra månader

är också en kort tid med tanke på att ansökan skall upprättas och därefter

behandlas, beslut expedieras Även med korta handläggningsti-

m.m. der blir tidsvinsten marginell. Vidare förekommer praktiskt taget

aldrig några dispensansökningar. Vi föreslår därför att dispensmöj lig-

heten tas bort.

232 21 kap.

37 § Bestämmelserna beskattning uttagna belopp är hämtad om av m.m. från 8 § SkkL. De har funnits med sedan lagens tillkomst.

Byte av bank

38 §

innehåller bestämmelse möjligheten att byta bank Paragrafen en om

skattekonsekvenser. Bestämmelsen finns i dag i 8 och 9 a utan infördes år 1988 prop. 1988/89:41, bet. l988/89:SkU30, SkkL och SFS 1988:1520.

Arv m.m.

39 §

Bestämmelsem skogskontomedel skall tas till beskattning

om att upp

beneñka äganderättsövergångar är hämtad från 9 § första

vid vissa stycket SkkL. Vid lagens tillkomst ledde både benefika och onerösa överlåtelser fastigheten till att medlen skulle tas till beskattning. För att av upp skulle beskattas i det fallet att det är den

skogskontomedel bara

förvärvskällan omfattas förvärvet infördes

väsentliga delen av som av

enhetliga regler i samband med omläggningen av skogsbeskattningen

år 1979 1979:2.

Ytterligare förändringar gjordes år 1982, då nuvarande regler

infördes. Bestämmelsen är vidare knuten till äldre tiders förvärvskälle-

indelning där jordbruksfastigheten inkomst av jordbruksfastighet

inte kunde ingå i förvärvskälla som t.ex. en hyresfastighet

samma

fastighet eller rörelse inkomst av rörelse och inkomst av annan en

talar "skattskyldigs fastighe övergår till ny ägare. Eftersom

om att

regelmässigt utgör förvärvskälla kan näringsverksamhet numera en

fråga sig i vilka situationer beskattning utlöses. man

Ett förtydligande har därför gjorts med innebörd att beskattning

den skattskyldiges lantbruksenhet övergått till någon annan, sker när

övervägande delen näringsverksamheten för

om den utgör den av vilken insättning på konto gjorts. I gällande lydelse föreskrivs att den skall den väsentliga delen den förvärvskälla för vilken vara av insättning gjorts. Eftersom här än hälñen har väsentliga avses mer bytts ut mot övervägande.

22 kap. 233

Överlåtelse och pantsättning

40 § Bestämmelsen överlåtelse och pantsättning av medel har funnits om

sedan SkkL:s tillkomst och finns i dag i 9 § andra stycket SkkL.

Deklarationsfrågor m.m.

Av 4 § SkkL framgår att skattskyldig begär uppskov skall en som

foga utredning till självdeklarationen. Även tillgodohavande skall

en redovisas i deklarationen. Bestämmelser tar sikte på deklaratiosom bör inte finnas i IL utan föras över till LSK. Detsamma gäller nen

föreskriñen i 9 § SkkL att bankerna skall lämna uppgift till

a om

Skattemyndigheten om medel som betalas ut från konto samt om

banken fått kännedom om överlåtelse eller pantsättning av skogskontomedel. När det gäller kontrolluppgiñsskyldigheten m.m. har vi konstaterat att det finns skillnader mellan skogskonto och upphovsmannakonto, vidare 29 kap. upphovsmannakonto, och ifrågasätter om inte se om bestämmelserna bör vara mer enhetliga.

22 kap. Kapitalvinster och kapitalförluster i

näringsverksamhet

Detta kapitel innehåller bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. Här finns bl.a. en definition av begreppen kapitalvinst och kapitalförlust, som de används i detta inkomstslag. De flesta bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster saknas dock. Vi har, som vi redogör vidare för i kommentaren till 42 kap., valt att ha en avdelning med grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster samt bestämmelser hur de beräknas som till stora delar är gemensam om för inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Bestämmelserna finns i 42-50 kap., 45 kap. uppskovsavdrag, 48 kap. om men om vissa handelsbolagsavyttringar och 50 kap. om betalning av skulder i utländsk valuta gäller bara kapitalvinster i inkomstslaget kapital. Här i 22 kap. finns därför inga bestämmelser om beräkning av kapitalvinster och kapitalförluster utan bara en hänvisning till 42-44, 46, 47 och 49 kap. I kapitlet finns också bestämmelser om vissa överlåtelser av tillgångar mellan närstående företag. Det är bestämmelser om bl.a. när

234 22 kap.

överlåtelsema skall kapitalvinstbeskattas och hur de överlåtna om tillgångarna skall behandlas hos det Övertagande företaget. De sistnämnda bestämmelserna skulle i och för sig också i de passa kapitel som behandlar de olika slagen tillgångar. Vi har emellertid av funnit att det är bättre att placera dem samlat i detta kapitel och ta in hänvisningar i de övriga kapitlen. I dag finns det bestämmelser i punkt 22 av anvisningarna till 23 § KL som ger regeringen en möjlighet att förklara att förlust på en aktier eller andelar i ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk en

förening eller ett utländskt bolag med uppgift att driva verksamhet

som är av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt skall

vara en avdragsgill omkostnad för ägaren den s.k. Lex Asea-Atom.

Detsamma gäller för förluster på lån e.d. som har lämnats till ett sådant företag. Bestämmelserna gäller också förluster som beräknas uppkomma. Bestämmelserna infördes år 1972 prop. 1972:13, bet. 1972:SkU1l, SFS 1972:74 och utvidgades år 1973 prop. 1973:126, bet. 1973:SkU43, SFS 1973:422. Vi har valt att inte ta med dessa bestämmelser i IL eftersom betydelsen dem har minskat väsentligt av efter 1990 års skattereforrn och de inte i det system då passar som infördes.

Bakgrund

I den ursprungliga lydelsen av KL beskattades alla avyttringar av tillgångar för stadigvarande bruk i rörelse kapitalvinst eller en som kapitalförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Bestämmelserna ändrades bl.a. att vinster och förluster vid senare genom avyttringar av inventarier kom att räknas i verksamheten i inkomstslaget rörelse. Ytterligare en ändring genomfördes vid 1990 års

skatterefomi genom att inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet

försvann. Kapitalvinstema i stället i inkomstslaget tas numera upp näringsverksamhet eller kapital. För juridiska beskattas alla kapitalvinster och kapitalpersoner förluster i inkomstslaget näringsverksamhet, 2 § 1 sjätte och se mom. sjunde styckena SIL och i vårt förslagi 13 kap. 3 och 5 IL. Det gäller såväl i deras egen verksamhet i deras egenskap delägare som av i handelsbolag. För fysiska är delägare i svenska handelsbolag personer som räknas kapitalvinster och kapitalförluster vid fastighets- och bostads-

rättsförsäljningar till inkomstslaget kapital medan övriga kapitalvin-

ster och kapitalförluster räknas till näringsverksamheten, punkt 1 se

22 kap. 235

anvisningarna till 22 § och punkt 33 anvisningarna till 23 § KL

av av

och 13 kap. 1 och 5 IL.

För enskilda näringsidkare finns det bestämmelser om att vissa

tillgångar inte räknas till näringsverksamheten i vårt förslag till 13 kap. 8 § IL. Av de tillgångar som räknas till näringsverksamheten är det i dag bara näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar som kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vi föreslår

emellertid att också fordringar uppkommit vid avyttring av som inventarier skall kapitalvinstbeskattas i inkomstslaget näringsverktill kap. Näringsfastigheter samhet, se vidare i kommentaren 13 8

och näringsbostadsrätter däremot räknas visserligen till näringsverksamheten, men kapitalvinstbeskattningen av sådana tillgångar sker i inkomstslaget kapital, 13 kap. 7 § IL. Vilka kapitalvinster och

se

kapitalförluster i samfälligheter som enskilda näringsidkare skall ta upp i näringsverksamheten regleras i 13 kap. 11 se vidare i kommentaren till den paragrafen.

Oavsett i vilket inkomstslag som vinsterna och förlusterna

beskattas kallas de för kapitalvinster respektive kapitalförluster och

de beräknas på i stort sett samma sätt.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragraferna hänvisar vi till följande förarbeten bara att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 § Paragrafen anger kapitlets innehåll.

Hänvisningar

2§

I första stycket finns, som en upplysning, en hänvisning till bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 42-44, 46, 47 och 49 kap. Där finns bestämmelser som är gemensamma för

236 22 kap.

inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Beräkningen av kapitalvinster och kapitalförluster sker till stora delar på samma sätt i båda inkomstslagen. I dag finns bestämmelserna om hur man beräknar kapitalvinster och kapitalförluster samlade i SIL i 24-31 under rubriken Beräkning av realisationsvinst. Det finns hänvisningar till dessa bestämmelser från inkomstslaget näringsverksamhet i punkt l sista stycket av anvisningarna till 24 § KL och i 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL. Andra stycket innehåller hänvisningar till olika bestämmelser om bl.a. anskaffningsvärden.

Vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust

3 § Kapitalvinst definieras i inkomstslaget näringsverksamhet bl.a. i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av vissa tillgångar. En liknande definition finns i inkomstslaget kapital i 3 § 1 mom. SIL. Definitionema kommer från den definition som år 1928 infördes i 35 § KL i det dåvarande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om kapitalvinster i inkomstslaget kapital har vi ansett bestämningen icke yrkesmässig onödig, se kommentaren till 40 kap. 1 När det gäller kapitalvinster i inkomstslaget näringsverksamhet passar det mindre bra att tala om icke yrkesmässig avyttring. Avyttringen sker i näringsverksamheten och för vissa näringsidkare kan det vara vanligt

med sådana avyttringar. Vi har därför valt att definiera kapitalvinst

och kapitalförlust som vinst respektive förlust vid avyttring av tillgångar. När vi använder en sådan definition måste det emellertid

finnas undantag för vissa typer av tillgångar. Det gäller

lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar. När det gäller dessa begrepp, se avsnitt 2.4.2. Också inventarier har undantagits. När det gäller fordringar på grund av avyttring av inventarier skall de räknas till näringsverksamheten, men vinsten vid avyttringen skall beräknas enligt bestämmelserna för

kapitalvinster se 13 kap. 8 § samt kommentaren till paragrafen.

4 § Liksom i inkomstslaget kapital finns här en bestämmelse om att med kapitalvinst och kapitalförlust också avses vinst respektive förlust på grund av förpliktelser enligt terminer och köp- eller säljoptioner, se

22 kap. 237

kommentaren till 40 kap. 2 Det infördes 1990 års skattereform. genom I dag framgår detta punkt 1 tredje stycket anvisningarna till av av

22 § och punkt 33 anvisningarna till 23 § KL och 2 § 1 mom.

av

sjätte och sjunde styckena SIL. I näringsverksamhet gäller bestämmelsen inte om utfärdandet sker yrkesmässigt, varför vi har tagit ett undantag i denna paragraf. Det

är emellertid inte lätt att uttrycka vad som undantas. Någon

motsvarighet till lagertillgångar finns inte på förpliktelsesidan. Vi använder därför uttrycket förpliktelser är jämförbara med

som

lagertillgångar".

5 § Bestämmelsen återfört avdrag för kapitalförlust på grund av om konkurs är hämtad från 24 § 4 sjätte stycket 3 SIL. Den inmom. fördes år 1993 prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11, SFS

1993:1471.

Avyttringar med kapitalförlust till närstående företag

6 § Paragrafen behandlar rätten till avdrag för kapitalförluster vid avyttringar mellan företag i intressegemenskap. Den är också inledning till de fyra följande paragrafema, där det finns bestämmelser kontinuitet i beskattningen av de avyttrade tillgångarna om hos de två företagen. Dessa bestämmelser infördes genom 1990 års skatterefonn. De är idag placerade i 2 § 4 tredje, femte, sjunde och nionde styckemom. SIL. De första åtta styckena i momentet behandlar skattefrågor vid na fusioner. Nionde stycket hänvisar sedan till vissa av fusionsbestännnelsema. Bestämmelserna i momentet för närvarande över ses

Företagsskatteutredningen, under år 1997 förväntas komma

av som med ett förslag till ändringar. 1 nuvarande lagtext i 2 § 4 nionde stycket SIL står det mom. överlåter egendom eller rättighet. Liksom på andra ställen i vårt

lagförslag kapitalvinstbeskattning använder vi uttrycket

som avser i stället för överlåter. Därigenom faller gåvor och andra avyttrar benefika överlåtelser bort, vid sådana överlåtelser sker ändå inte men

någon kapitalvinstbeskattning. Uttrycket egendom har vi liksom på

andra ställen bytt ut mot tillgång, avsnitt 2.4.2. Eftersom en se rättighet tillgång behöver vi inte lägga till det särskilt. är en

Eftersom vi inleder lagtexten med ordet kapitalförluster kommer

bestämmelsen inte att omfatta inventarier, patenträtter m.m. som

238 22 kap.

nämns i 2 § 4 mom. tredje stycket SIL. I doktrinen bl.a. Bertil Wiman, Koncembeskattning, tredje upplagan 192 har tagit s. man upp frågan om bestämmelsen skall omfatta också sådana tillgångar. Vår uppfattning är dock att avsikten var att bestämmelsen bara skulle omfatta kapitaltillgångar. Det kan också många gånger omöjligt vara att avgöra om ett inventarium säljs med förlust. Bestämmelsen gäller när överlåtaren och förvärvaren är juridiska personer. Det finns inget undantag för svenska handelsbolag. Men det finns inte någon motsvarande bestämmelse i KL för de fall då

handelsbolaget har fysiska personer som delägare. Man kan knappast

tänka sig att tillämpa olika bestämmelser för sådana delägare vid den

statliga och den kommunala taxeringen. Vi har därför utgått ifrån att

bestämmelsen inte skall tillämpas i fråga delägare i svenska om handelsbolag. Någon särskild bestämmelse detta har vi emellertid om inte tagit in eftersom det som sägs i IL om juridiska inte personer tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, 2 kap. 3 Om något se annat är önskvärt får det bli fråga för Företagsskatteutredningen att en föreslå det. Uttrycken moderföretag och dotterföretag används på ett flertal

ställen i inkomstskattelagstiftningen t.ex. i nuvarande punkt

10 av anvisningarna till 53 § KL och 2 § 4 åttonde stycket SIL, ide mom. föreslagna 20 kap. 23 32 kap. 2 § och 39 kap. 9 §. Med moder-

och dotterföretag förstås om det inte sägs något i 32 kap.

annat, som 2 § eller i 39 kap. 4 § sådana företag enligt det civilrättsliga som koncembegreppet bildar moder-dotterförhållanden. Uttrycket står under huvudsak gemensam ledning finns i dag också i punkt 11 fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL, i vårt förslag i 20 kap. 23 Vad som avses då är inte bara äkta koncerner utan också om t.ex. en fysisk person har det bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer utan att företagen ingår i ett formellt koncemförhållande. Men det kan också finnas andra fall som avses, t.ex. RÅ83 Aa 225. Se också vad sägs i Ds Fi 1986:19 50 se som s. och prop. 1986/87:42 s. 34 I första styckets andra mening har vi fört bestämmelse. en ny Enligt 23 kap. skall, vid avyttring av näringsfastigheter och närings-

bostadsrätter, bl.a. värdeminskningsavdrag bara på fastigheter och avdrag under de fem senaste beskattningsåren för förbättrande reparationer och underhåll återföras till beskattning. I dag fmns ingen

bestämmelse som säger att denna återföring inte skall ske i sådana fall som avses i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL. Om det blir kapitalen förlust när en fastighet avyttras kan det aldrig bli aktuellt att återföra

några värdeminskningsavdrag. Det följer punkt 5 femte stycket

av av anvisningarna till 22 § KL och i vårt förslag 23 kap. 5 Avdrag av

22 kap. 239

för förbättrande reparationer och underhåll omfattas inte av dessa bestämmelser. De skall därför återföras även om det blir en kapitalförlust. Det kan inte tanken sådan återtöring skall ske i vara att en dessa situationer. Det är lämpligare att förvärvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation också när det gäller en sådan

återföring, dvs. övertar skyldigheten att återföra avdragen om

förvärvaren avyttrar fastigheten inom fem år från det avdragen gjordes. Här tar vi därför bestämmelse om att återföring inte en skall ske och i 8 och 10 tar vi kontinuitetsbestämmelser. I andra stycket har vi tagit några ytterligare förutsättningar för tillämpning bestämmelsen. Dessa uttrycks inte i lagtexten i dag. I av den första strecksatsen har vi angett att tillgångarna är kapitaltillgångar också hos förvärvaren. Kontinuiteten förutsätter att tillgångarna skatterättsliga karaktär hos överlåtaren och har samma förvärvaren. Kravet i andra strecksatsen att förvärvaren är skattskyldig för en -

kapitalvinst vid avyttring tillgångarna är en kodiñering av praxis.

av - I RÅ 1995 ref. 13 kom Regeringsrätten fram till att bestämmelsen i 2 § nionde stycket SIL inte skulle tillämpas när ett 4 mom. kommunalägt fastighetsaktiebolag avyttrade en fastighet till kommu- Som skäl anfördes bl.a. att en kommun inte kan omfattas av det nen. i bestämmelserna använda företagsbegreppet, eftersom kommunen inte är skattskyldig till statlig inkomstskatt. I ytterligare ett mål samma år, RÅ 1995 ref. 43, fann Regeringsrätten att bestämmelsen inte skulle tillämpas när det var aktier som avyttrades och förvärvaren var ett utländskt bolag. I det målet framhölls att när förvärvaren inte blir skattskyldig i Sverige för vinst som uppkommer vid en vidareöverlåtelse kan kontinuiteten inte upprätthållas. Om förvärvaren på grund ett dubbelbeskattningsavtal inte beskattas för kapitalvinst av vid vidareavyttring tillgångarna, kan kontinutiteten inte heller en av upprätthållas. Vi har därför sista strecksats lagt till ett krav på som en att kapitalvinsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund ett dubbelbeskattningsavtal. av I tredje stycket har tagits hänvisning till de bestämmelser en definierar förbättrande reparationer och underhåll. som

7 § I paragrafen finns bestämmelse att förvärvaren inträder i överen om låtarens skattemässiga situation i fråga om anskaffningsvärde och annat påverkar en kapitalvinstberäkning. Den motsvarar en besom stämmelse finns i 2r§ 4 sjunde stycket andra meningen som mom. SIL.

240 22 kap.

Denna och de följande tre paragrafema innehåller bestämmelser om skattemässig kontinuitet. I E finns ett antal sådana bestämmelser. Vi har strävat etter att ge dem en så enhetlig utformning möjligt. som Vad vi har ändrat i denna paragraf är för det första att vi infört uttrycket inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation. Genom att använda ordet inträder har vi betonat tidsaspekten. Motsvarande ändringar i de bestämmelser som gäller fusioner kommenteras i 35 kap. 6 se också avsnitt 2.4.2. Vidare har vi i denna paragraf lagt till i fråga om anskaffningsvärde och annat som påverkar en kapitalvinstberälcning. För kommentar till denna ändring, se kommentaren till 35 kap. 7 I fråga om förarbetena till 2 § 4 mom. sjunde stycket andra meningen SIL, se kommentaren till 35 kap. 7

8-10 §§ Paragrafema behandlar vad som gäller för värdeminskningsavdrag

m.m. efter avyttringama. Bestämmelsen om värdeminskningsavdrag

på byggnader och markanläggningar finns i dag i 2 § 4 mom. tredje stycket SIL och bestämmelsen skogsavdrag finns i 2 § 4 om mom. femte stycket SIL. I fråga om förarbetena till de styckena, se kommentaren till 35 kap. 8 och 9 §§. Liksom i 7 § har vi infört uttrycket inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation. Vidare har vi i 8 § kortat vid ner

beräkning av värdeminskningsavdrag och vad återstår

av som oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde till fråga om värdeminskningsavdrag jfr kommentaren till 35 kap. 6 och 7 §§. I 2 § 4 mom. tredje stycket SIL räknas också maskiner upp m.m. Som nämnts i kommentaren till 6 § vi att 6 § inte gäller för anser inventarier m.m. Vi tar därför inte med sådana tillgångar här heller. Som vi nämnt i kommentaren till 6 § första stycket andra meningen har vi lagt till avdrag för förbättrande reparationer och underhåll i 8 och 10 §§, se ovan. Någon motsvarighet till de bestämmelserna finns inte i dag. När det gäller skog 9 § används i 2 § 4 femte stycket SIL mom. uttrycket skogens anskaflhingsvärde och gällande ingångsvärde. Vi ändrar det till skogsavdrag jfr kommentaren till 35 kap. 9 §.

1997:2 22 kap. 241

SOU

med kapitalvinst delägarrätter till närstående Avyttringar av företag

11 § i 11-14 är betydligt äldre än bestärmnelserna i Bestämmelserna §§. De finns i dag i 2 § 4 sjunde och tionde styckena SIL. 6-10 mom.

svenska företag innebär bestämmelserna att det blir ett uppskov

För

med kapitalvinstbeskattningen vid avyttringar inom en koncern av

aktier och andelar. Också dessa bestämmelser

näringsbetingade kommer beröras vid den översyn som Företagsskatteutredningen

att

för närvarande genomför, i kommentaren till 6

se till dessa bestämmelser tillkom år 1966. Då infördes Ursprunget

befrielse från kapitalvinstskatt vid överlåtelser av aktier inom

en

i samband med att kapitalvinstbeskattningen på aktier blev

koncerner 1965:72, 1966:90, bet. 1966:BevU46, SFS evig SOU prop.

1966:215. Bestämmelsen placerades då i 35 § 4 mom. KL.

efter år flyttades bestämmelsen till 35 § 3 mom. KL Redan ett SFS 1967:748. År den definitiva skattebefrielsen med ett uppskov 1976 ersattes prop. 1975/76:180, bet. 1975/76:SkU63, SFS 1976:343 genom att

till bestämmelse att det Övertagande företaget skall

man lade en om

aktien vid den tidpunkt och för den anskaff-

anses ha förvärvat gällt för det överlåtande företaget. Samtidigt

ningskostnad som möjlighet medge befrielse från kapitalvinstskatt vid

infördes en att överlåtelser också till utländska företag.

År lade till bestämmelser kapitalförluster SOU

1979 man om 1978/79:210, bet. l978/79:SkU57, SFS 1979:612. 1977:86, prop. samband med slopandet den kommunala taxeringen av I av år 1984 flyttades bestämmelsen över till 2 § 4

juridiska personer

1984:9, 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS

mom. SIL DsFi prop.

1984:1060 f.. i

års skattereform ändrades paragrafen med anledning av

I 1990 ändringar i vissa andra bestämmelser. prop. 1990/91:54, bet. 1990/91:SkU10,

I höstpropositionen 1990

ändrades bestämmelsen så att den är tillämplig också om 1990:1422 moderföretaget sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkringsär en företag. tagit med kapitalförluster vid avyttringar av aktier och Vi har inte

andelar i denna paragraf. Då gäller i stället 6-10 §§, som har ett

vidare tillämpningsområde.

Liksom i 6-10 har begreppet överlåts bytts ut mot avyttras.

näringsbetingade aktier och andelar har introducerats

Uttrycket i denna paragraf, vidare i kommentaren till 12 se

242 22 kap. SOU

1997:2

Vi har ändrat bestämmelsen så att den gäller när svenska juridiska

och inte svenska företag förvärvar

personer tillgångar. Ändringen

medför att bestämmelsen inte gäller när förvärvaren svenskt är ett

handelsbolag se 2 kap. 3 §. I den proposition vilken de

genom ursprungliga bestämmelserna infördes anförde departementschefen

prop. 1966:90 s. 111: Huruvida två företag skall tillhöra

anses

samma koncern får avgöras med ledning aktiebolagslagens regler

av

om koncemföretag. Dotterföretag bör dock kunna aktiebolag,

vara

ekonomisk förening eller handelsbolag. Trots det utgår likom i

fråga om 6-10 ifrån att efter det att bestämmelsen år 1984 flyttades över till 2 § 4 mom. SIL kan den inte längre tillämpas i fråga om svenska handelsbolag, se kommentaren till 6 I denna paragraf används uttrycket inom svenska samma

koncem. Det är då det civilrättsliga koncembegreppet används

som

se 2 kap. 5 § och prop. 1966:90 s. 111 och RÅ 1990 ref. 90. Men

begreppet begränsas genom uppräkning vilka typer företag en av av

som kan vara moderföretag, andra stycket första strecksatsen.

se Liksom i 6 § andra stycket finns det i paragrafens andra stycke ytterligare krav för att bestämmelsen skall gälla, kommentaren till se 6 § andra stycket angående andra-förde strecksatsema. När det gäller kraven i tredje och fjärde strecksatsema kommer de inte att omfatta lika många situationer motsvarande krav som i 6 § andra stycket eftersom bestämmelsen här i l 1 § enligt första stycket gäller bara om den juridiska är svensk. Förvärvaren skall därför personen nästan alltid beskattas för kapitalvinst vid sin avyttring en av

tillgångarna. Det kan emellertid finnas fall då förvärvaren inte skall

beskattas. Vi har därför tagit med samma krav i denna paragraf.

12 § I ll § används uttrycket näringsbetingade aktier eller andelar. I dag står det "aktier eller andelar innehas ett led i koncernens som som verksamhet. När bestämmelsen infördes år 1966 talades det i förarbetena att bestämmelserna skulle om tillämpas på organisationsaktier. På tid har det kommit några rättsfall senare som visar att bör knyta till

man an utdelningsskattereglema vid bedömningen av om aktierna eller andelama innehas led i

som ett koncernens verksamhet RÅ RÅ

se 1986 ref. 43 och 1995 not. 115.

I utdelningsskattereglema används begreppet näringsbetingade aktier

och andelar 7 § 8

se mom. tredje stycket SIL och 34 kap. 15 § IL.

För att vi skall få enhetlig begreppsapparat har vi

en mer använt det begreppet också här. Det finns dock vissa skillnader och vi har därför defmiseparata tioner i vardera paragrafen. För det första skiljer sig bestämmelserna

23 kap. 243

när det gäller vid vilken tidpunkt aktiema eller andelarna skall vara

näringsbetingade. Här rör det sig avyttring och då räcker det i

om en punkten 1 att innehavet så stort vid avyttringen och i punkten 2 att var innehavet har betingats verksamhet som bedrivits inom koncernen. av För det andra är det olika närståendegrupper som är aktuella i punkten 2. Här skall innehavet betingat verksamhet som bedrivs av vara av företaget eller annat företag inom koncernen. Med koncernen avses det i 11 § använda koncembegreppet. För att göra bestämmelsen mer lättläst används uttrycket det avyttrade företaget trots att det i många

fall endast är del aktierna eller andelarna i företaget som en av avyttras.

13 § Liksom i 7 § finns det bestämmelse att förvärvaren inträder i en om överlåtarens skattemässiga situation i fråga anskañningsvärde och om

påverkar kapitalvinstberäkning. I dag finns det en

annat som en hänvisning i 2 § 4 tionde stycket SIL till momentets sjunde mom. stycke, där det står när tillgångarna avyttras skall överlåtande och att Övertagande företag skattskyldig. För kommentar om anses som en vilka ändringar vi har föreslagit samt motiven till ändringarna, som

kommentaren till 7 § samt till 35 kap. 6 och 7 §§. Angående

se förarbetena till 2 § 4 sjunde stycket SIL, kommentaren till 35 mom. se kap. 7

I 4 §

Paragrafen innehåller möjlighet för regeringen eller den myndighet

en regeringen bestämmer att medge befrielse från beskattning vid som avyttringar till utländska bolag. En motsvarande bestämmelse finns i i 2 § 4 tionde stycket SIL. Som nämnts under 11 § dag mom. infördes sådan bestämmelse år 1976. en nuvarande lydelse kan dispens avyttringen sker till Enligt ges om utländskt företag. Det finns emellertid inte någon förklaring till ett vad med begreppet. Vi har bytt ut det mot utländsk juridisk som avses begreppet definierat i 6 kap. 7 § och torde vara det som person. Det är

avses.

23 kap. Återföring av värdeminskningsavdrag

kapitel innnehåller de bestämmelser finns återföring av Detta som om

värdeminskningsavdrag när en näringsfastighet eller närings-

m.m.

bostadsrätt avyttras eller övergår till att bli privatbostadsfastighet

244 23 kap.

respektive privatbostadsrätt. Det finns bestämmelser både för

kapitaltillgångar och för lagertillgângar.

Bakgrund

År 1981 infördes bestämmelse återföring en om av värdeminsk-

ningavdrag vid avyttring av lagerfastigheter SOU 1977:86,

prop. 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295. När det gäller

fastigheter och bostadsrätter är kapitaltillgångar det först

som var genom 1990 års skattereform det infördes bestämmelser som om

återföring av värdeminskningsavdrag förarbeten, nedan.

m.m. se

För sådana fastigheter och bostadsrätter kan återföringen

sägas vara

en korrigering för att det tidigare har gjorts för stora avdrag för värdeminskning m.m.

Kapitalvinsten eller kapitalförlusten när en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt avyttras, skall för enskilda näringsidkare och

fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag beskattas i inkomstslaget kapital. Att värdeminskningsavdragen skall

m.m.

återföras i näringsverksamheten i stället för vid kapitalvinstberäkningen beror på att om det skulle ske vid kapitalvinstbeskattningen skulle det återförda beloppet beskattas inkomst kapital

som av

medan avdragen gjordes i näringsverksamhet, där skattebelastningen är högre. När skatterefonnen trädde i kraft hade det inte någon

betydelse för juridiska personer om återföringen gjordes vid

kapitalvinstberäkningen eller vid den vanliga inkomstberäkningen.

Det beslutades emellertid att regler skulle gälla såväl för samma juridiska personer för enskilda näringsidkare och fysiska som

personer som är delägare i svenska handelsbolag. I dag kan det ha betydelse på grund av den kvotering görs kapitalvinster och

som av kapitalförluster.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. ange

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/902110, bet. l989/90:SkU30, SFS 1990:650

1997:2 23 kap. 245

SOU

Kommentar till paragraferna

1 § Paragrafen inledning till kapitlet. I första stycket står det är en

värdeminskningsavdrag m.m.. Med vi här och på andra

m. m. avser

ställen i lagen där det talas återforda värdeminskningsavdrag

om enligt 23 kap., i 28 kap. 7 alla de avdrag räknas m.m. t.ex. som i 2 § första stycket 2-5. upp andra stycket skriver vi att bestämmelserna i 2-11 gäller i I

fastigheter och bostadsrätter är kapitaltillgångar och be-

fråga om som i 12 och 13 gäller i fråga fastigheter och stämmelsema om

bostadsrätter är lagertillgångar. I de aktuella paragrafema finns

som

det inte någon begränsning till dessa tillgångar.

grupper av

Kapitaltillgångar

Fastigheter

2 §

Paragrafen behandlar återforing gjorda värdeminskningsavdrag

av

Bestämmelserna i första stycket finns i dag i punkt 5 första

m.m. stycket anvisningarna till 22 § KL. De tillkom vid 1990 års av skattereform. andra stycket finns upplysning vad med förl en om som menas bättrande reparationer och underhåll jfr 10 § andra stycket. En motsvarande upplysning finns i punkt 5 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § KL. Där används uttrycket värdehöjande

reparationer och underhåll. Vi har bytt ut det mot förbättrande

reparationer och underhåll. Som framgår lagtexten är det av tillgångens skick och inte dess värde som är avgörande. Dagens uttryck infördes 1990 års skattereforrn. Uttrycket förbättrande genom reparationer och underhåll används också i vissa bestämmelser som

reglerar kapitalvinstberäkningen, 22 kap. 8 och 10 §§, 43 kap.

se 10§ och 44 kap. 7

3 § Bestämmelsen att avdrag tiden före år 1952 inte skall om som avser finns i punkt 5 stycket anvisningarna till 22 § KL.

återföras forsta av

Den lades till år 1993 prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11, SFS

1993:1470 i samband med ändringar av kapitalvinstbestämmelsema. kapitalvinstbestämmelsema finns i 43 kap. 25

De nya

246 23 kap.

4 § Bestämmelserna om hur stor del ett avdrag skall återföras av som enligt 2 § första stycket 4 kommer från punkt 5 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Avdrag för avsättning till ersättningsen

fond får uppgå högst till ett belopp som motsvarar den skattepliktiga

kapitalvinsten och de återföringar som skall ske enligt denna paragraf, se 28 kap. 7 När det gäller fonder har avsatts enskilda som av näringsidkare skall, enligt denna paragraf, det belopp återförs som enligt 2 § första stycket 4 begränsas till den del avsättningen av som

motsvaras av återföringen enligt detta kapitel vid den avyttring

som låg till grund för avsättningen. Det innebär att den först uppkomna

kapitalvinsten den låg till grund for avsättningen till

som

ersättningsfonden blir beskattad i inkomstslaget kapital. När det står

enskilda näringsidkare skall bestämmelserna tillämpas också för dödsbon 4 kap. och kommentaren

se till 4 kap. 2 §.

I fråga om fonder avsatta av juridiska skall avdraget

personer, återföras i sin helhet. Det gäller också för fonder avsatta av handelsbolag eftersom handelsbolaget inte får göra avsättning grundad på kapitalvinst som belöper sig på fysiska personer, se

kommentaren till 13 kap. 5 I dag finns det ingen begränsning till

enskilda näringsidkare. Att vi tar med sådan beror på att i en annat fall skulle resultatet bli fel för juridiska personer. För dem skiljer sig

beskattningen från enskilda näringsidkares beskattning dels att

genom avsättningen vid den första avyttringen till ersättningsfond grundade sig bl.a. på en kvoterad kapitalvinst, dels genom att den juridiska

personen blir beskattad på sätt i inkomstslag till

samma samma

samma skattesats för såväl kapitalvinster som andra intäkter av

näringsverksamhet.

5 § I denna paragraf finns spärregel, tillkom år 1990. Den finns en som idag placerad i punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL.

6 § I paragrafen likställs vissa överföringar och upplåtelser mark av m.m. med avyttring. Bestämmelsen infördes år 1990. Den är hämtad från punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL.

7 § Paragrafen behandlar avyttring del fastighet. Första av en av en meningen finns i dag i punkt 5 tredje stycket anvisningarna till av 22 § KL. Den infördes år 1990.

23 kap. 247

Den andra meningen är ny. Det finns en uttrycklig bestämmelse

i dag hur omkostnadsbeloppet vid tillämpning av 5 § skall om

beräknas vid delavyttringar näringsfastighet övergår till att bli

när en

privatbostadsfastighet hos ägare punkt 6 anvisningarna

samma se av

till 22 § KL och vår föreslagna 8 § andra stycket. I sådana fall föreskrivs att 25 § 6 första stycket första och andra meningarna mom.

SIL skall tillämpas beräkning på grund av avyttrad del i vårt

-

förslag placerade i 43 kap. 17 §. Men om den skattskyldige begär det

får i stället tredje meningen i lagrummet tillämpas beräkning genom

proportionering i vårt förslag placerad i 43 kap. 18 §. Vi har därför

-

tagit uttrycklig regel också för avyttringar trots att det kan anses

en

framgå den första meningen att beräkningen också omkostnads-

av av

beloppet skall grundas på den faktiskt försålda delen. Vi har då förutsatt att också den särskilda beloppsregeln i 25 § 6 mom. första

stycket andra meningen SIL skall få användas.

8 §

Paragrafen behandlar återföring vid karaktärsbyten från näringsfastighet till privatbostadsfastighet hos ägare. Bestämmelserna

samma finns i dag i punkt 6 första stycket anvisningarna till 22 § KL. av Också denna bestämmelse infördes vid 1990 års skattereforrn.

I dagens bestämmelse talas det näringsfastighet eller del

om en

därav. Vi har inte tagit med del därav. Att det gäller vid delavyttringar framgår ändå hänvisningen till 7 § och av vad

genom står i andra stycket. som

Det kan påpekas att någon kapitalvinstbeskattning inte sker förrän vid avyttring fastigheten. Trots det skall spärregeln i 5 § tillämpas

av

och då finns det bestämmelse i andra stycket att ersättningen

en om marknadsvärdet. Bestämmelsen i andra stycket skall anses uppgå till andra meningen har kommenterats under 7 Observera att meningen är ett tillägg till 7 § andra meningen.

9 §

Liksom 8 § behandlar denna paragraf den situationen att en

näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet. I denna

paragraf sker dock övergången i samband med benefika fång.

Bestännnelsen kommer från punkt 5 sista stycket av anvisningarna till

22 § KL och tillkom vid 1990 års skatterefonn.

Enligt nuvarande lydelse gäller bestämmelsen om egendomen blir eller kan antas komma att bli privatbostadsfastighet. Beskattningen

bör ske efter verkliga förhållanden eftersom utfallet annars blir oriktigt. Vi har därför utelämnat "kan antas komma att bli.

248 23 kap.

Det sker inte någon kapitalvinstbeskattning vid de benefika fång som avses i denna paragraf. Trots det skall värdeminskningsavdrag

m.m. återföras och spärregeln i 5 § tillämpas. Av andra stycket framgår att vid tillämpning av 5 § skall ersättningen uppgå till anses marknadsvärdet.

Bostadsrätter

10 § Paragrafen behandlar återföring av avdrag för förbättrande reparationer och underhåll av bostadsrätter. Bestämmelserna finns i dag i punkt 5 andra och sjätte styckena av anvisningarna till 22 § KL. Också bestämmelserna som gäller bostadsrätter infördes 1990 genom års skattereform. När det gäller bestämmelsen i andra stycket, jämför kommentaren till 2 § andra stycket.

11§ Paragrafen behandlar återföring när en näringsbostadsrätt blir privatbostadsrätt dels hos samma ägare, dels vid övergång till ägare en ny

genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Det kan påpekas att någon kapitalvinstbeskattning inte sker förrän vid avyttring

av bostadsrätten. Bestämmelserna finns i dag i punkt 6 andra stycket respektive punkt 5 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL. De infördes år 1990. När det gäller punkten 2 har vi i likhet med i 9 § tagit bort uttrycket "kan antas komma att bli, se kommentaren till 9

Lagertillgångar

12 § Bestämmelsen om återföring av värdeminskningsavdrag på lagerfastigheter är hämtad från punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Före 1990 års skattereform fanns en motsvarande bestämmelse i punkt 1 fjärde stycket anvisningarna av till 28 § KL. Bestämmelsen infördes år 1981 SOU 1977:86, prop. 1980/81 :68, bet. 1980/81:SkU25, SFS 1981:295. Den bestämmelsen saknade dock inskränkningen att återföringen bara gäller för avdrag

som inte gjorts i räkenskaperna se prop. 1989/90:110 s. 661.

Vi har svårt att överblicka bestämmelsen besked och rätt om ger resultat i alla olika situationer kan förekomma, t.ex. som om

24 kap. 249

fastigheten behandlats anläggningstillgång i bokföringen men

som vid beskattningen. Det lämpligt med en

som lagertillgång vore

bestämmelsen, eventuellt i samband med den översyn som översyn av

vi förordar bestämmelserna i 24 kap. om byggnadsrörelse,

av tomtrörelse och handel med fastigheter.

13 § punkt 5 sista stycket sista meningen anvisningarna till 22 § Enligt av

KL skall bestämmelserna i anvisningspunkten som motsvarar ett

i detta kapitel gälla också vid antal av de paragrafer som finns ovan vissa benefrka överlåtelser näringsfastigheter och näringsbostads-

av Bestämmelsen infördes 1990 års

rätter som är lagertillgångar. genom

skattereform.

bestämmelser finns för kapitaltillgångar passar inte på

De som

Hur skall t.ex. 5 § tillämpas på lagertillgångar Det lagertillgångar.

påpekas sådana avdrag i 2 § första stycket kan också att som avses

inte kan förekomma på lagertillgångar. Hur går

2-4 samt i 4 § med bestämmelsen i 24 § 1 tredje stycket bestämmelserna ihop mom. kap. 17 § tredje stycket IL att tillgången skall anses SIL 42 anskaffad till det bokförda värdet denna bestämmelse bör över jfr 12 §, Vi anser därför att även ses bestämmelse vi placerar i 42 kap. 17 § tredje stycket. liksom den som

avvaktan på översyn tar vi in de bestämmelser som gäller i dag,

I en utan ändringar.

Hänvisningar

14 § finns hänvisningar till ett antal bestämmelser enligt vilka

I paragrafen

återföring enligt detta kapital inte skall ske.

handel med fastigheter och

24 kap. Byggnadsrörelse,

tomtrörelse

detta kapitel finns bestämmelser för tre former av näringsverksamhet

I

anknytning till fastigheter: byggnadsrörelse, handel med

som har och tomtrörelse. Vad har placerats här är vissa

fastigheter som

Utöver dessa gäller de vanliga bestämmelserna

specialbestämmelser. beräkning inkomst näringsverksamhet. Kapitlet ger således

för av av inte hela bilden hur de tre formerna beskattas. av

250 24 kap.

Bestämmelserna i 2-8 gäller i fråga byggnadsrörelse och

om

handel med fastigheter. De behandlar huvudsakligen frågan

när

fastigheter samt aktier och andelar skall lagertillgångar.

anses som

Men det finns också bestämmelse uttagsbeskattning vid

en om

byggnadsarbeten på fastigheter inte är lagertillgångar.

som

Bestämmelserna i 9-17 gäller i fråga tomtrörelse och

om är till

stora delar utformade definitioner begreppet tomtrörelse.

som av Kapitlet avslutas med bestämmelse en om arv m.m., som är

gemensam för alla tre former näringsverksamhet behandlas i

av som

detta kapitel.

En bestämmelse finns kontinuitet i enkel tomtrörelse för som om dödsbon har vi uteslutit, kommentaren till 12 se

En stor del av bestämmelserna har för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag funktion

en

att avgränsa vad som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och inte till inkomstslaget kapital. De bestämmelserna skulle

kunna

placeras i 13 kap. i stället. I kommentaren till 13 kap. 2 § har vi redogjort för skälen till varför vi ändå tar bestämmelserna här.

Det finns ytterligare några bestämmelser har stor betydelse för som

byggnadsrörelser, t.ex. bestämmelserna värdering lager

om av av

fastigheter och pågående arbeten. Eftersom dessa gäller också andra

typer av näringsidkare har de placerats i 17 kap., handlar som om

värdering av lager och pågående arbeten. Bestämmelserna i detta kapitel har fått mindre betydelse efter de

i

ändringar i inkomstbeskattningen har skett sedan de tillkom.

som Det

har också blivit svårt att få dem att ihop med det inkomstskatte-

passa system som har vuxit fram under 1990-talet. Det finns mängd en

bestämmelser där vi i vårt arbete har ifrågasatt dagens utformning

eller där vi undrar vad de innebär.

Som exempel kan nämnas den centrala frågan vad det innebär

att en enkel tomtrörelse är påbörjad. Innebär det att de tomter

som ingår i rörelsen blir lagertillgångar när den femtonde tomten säljs eller

räknas de olika tomterna lager först vid avyttring respektive som av tomt

Om den första tolkningen är riktig att tomterna blir lager

- när

tomtrörelsen påbörjas kan fråga sig vad gäller

- man som om

avyttringen inte skall räknas i tomtrörelsen, t.ex.

om tomten avyttras till en anställd på ett sådant sätt

att avyttringen enligt 14 §

inte skall ingå i tomtrörelsen. Vad gäller

om tomtägaren bebygger tomten Skall det ske uttagsbeskattning Och

en vad gäller om tomten är nedskriven eller tomtägaren har fått

om avdrag i

verksamheten för kostnader för tomten

24 kap. 251

Om den andra tolkningen är riktig att tomterna blir lager först de kan fråga sig hur det går ihop med benär avyttras man stämmelsema avskattning i dagens 3 § l mom. fjärde stycket SIL. om

Blir det då någon beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet

skall den skattskyldige under innehavstiden redovisa kostnader Hur

för tomtinnehavet eller utgifter höjer anskaffningsvärdet

som

exploateringskostnader m.m.. Och hur kan man då ha en

bestämmelse nedskrivning skall tas intäkt vid om att en upp som slutavyttring av lagret

Vi finner det angeläget med översyn bestämmelsema i detta

en av

kapitel, särskilt när det gäller tomtrörelse, men anser att det är en så omfattande uppgift att den inte bör genomföras inom Skatte- Det inte heller meningsfullt att redovisa alla lagskommitténs ram. är

vi funderar över. Vi begränsar i stället till att de frågor som oss redigera bestämmelserna. I vissa mindre frågor har vi dock om kommit med förslag till förtydliganden eller ändringar.

Bakgrund

Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

År det bestämmelser byggnadsrörelse och handel

1981 togs om

med fastigheter i punkt 3 anvisningarna till 27 § KL förarbeten,

av nedan. Bestämmelserna tillämpades, som huvudregel, fr.o.m. se 1984 års taxering. Innan dess fanns inga särskilda bestämmelser på området. Däremot fanns det utbildad praxis, bl.a. när en fastighet en

ansågs ingå i byggnadsrörelse s.k. byggmästarsmitta, liksom när

en

aktier och andelar i fastighetsförvaltande bolag ansågs ingå i en byggnadsrörelse. Denna praxis tillämpas fortfarande på fastigheter

aktier och andelar förvärvades före ikraftträdandet av 1981 samt som

års bestämmelser. I SOU 1977:86 finns redogörelse för praxis

en 302 f.. 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt Genom 4 anvisningarna till 21 § KL förarbeten, nedan. av se

Om det inte sägs något annat i kommentarerna till paragrafema,

infördes bestämmelserna i punkt 3 anvisningarna till 27 § KL år av och flyttades till punkt 4 anvisningarna till 21 § KL år 1990. 1981 av

252 24 kap.

T omtrörelse

Bestämmelserna tomtrörelse togs i punkt 2 anvisningarna till om av 27 § KL är 1967 förarbeten, nedan. Innan dess fanns inga se särskilda bestämmelser på området utan frågan om en verksamhet var

att betrakta som tomtrörelse då kallad jordstyckningsrörelse fick

- avgöras i praxis. I SOU 1966:23 s. 240 och prop. 1967:153 46 s. finns redogörelser för praxis. Genom 1990 års skattereforrn flyttades bestämmelserna till punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL förarbeten, se nedan. Om det inte sägs något annat i kommentarerna till paragrafema, infördes bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 27 § KL år 1967 och flyttades till punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL år 1990.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1967 Bestämmelserna om tomtrörelse infördes, SOU 1966:23 och 24, prop. 1967:153, bet. 1967:BevUl53, SFS 1967:748

1981 Bestämmelserna byggnadsrörelse och handel med om fastigheter infördes, SOU 1977:86, prop. 1980/81 :68, bet. 1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:295

1990 1990 års skattereform, SOU 1989:34, 1989/90:1 10, prop. bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650

Kommentar till paragraferna

1 § I första stycket finns en upplysning om kapitlets innehåll. Utöver bestämmelserna i detta kapitel gäller vanliga bestämmelser för beräkning av inkomst näringsverksamhet. av

24 kap. 253

Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

2 § Första stycket innehåller inledning till bestämmelserna om byggen nadsrörelse och handel med fastigheter.

Det kan påpekas att i detta kapitel- liksom på flera andra håll i

lagen har begreppet omsättningstillgång bytts ut mot lagertillgång. - I avsnitt 2.4.2. finns redogörelse för motivet till detta byte. en

Kapitlet innehåller ingen definition av begreppen byggnadsrörelse

och handel med fastigheter. För att avgöra någon bedriver sådana om verksamheter får i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna man i 13 kap. Det finns omfattande praxis i frågan. Den har redovisats en bl.a. i SOU 1977:86 302 Frågan en definition av begreppen s. om finns diskuterad bl.a. i 1980/81:68 148 Det som däremot prop. s. regleras i andra stycket är att vissa innehav tillgångar alltid leder av

till innehavaren bedriva byggnadsrörelse eller handel med

att anses fastigheter. Bestämmelsen i stycket är hämtad från punkt 4 sjunde anvisningarna till 21 § KL. stycket av I tredje stycket finns upplysning om bestämmelsen i 18 Den en bestämmelsen reglerar i vilka fall fastigheter, aktier och andelar som är lagertillgångar i bl.a. byggnadsrörelse eller handel med fastigheter fortsätter lagertillgângar i samband med äganderättsöveratt vara gångar vid och testamente och vid bodelning på grund av makens arv död.

Avyttring av byggnadstomt

3 § Bestämmelsen reglerar frågan till vilken verksamhet resultatet vid

avyttring byggnadstomt skall föras. Den är hämtad från punkt

av en 3 femte stycket anvisningarna till 21 § KL, dvs. från bestämmelav tomfrörelse. Bestämmelsen infördes år 1967. serna om

Lagerfastigheter

4 § Bestämmelsen s.k. byggmästarsmitta kommer från punkt 4 andra om till § stycket av anvisningarna 21 KL.

254 24 kap.

5 § Bestämmelserna om undantag från byggmästarsmittan finns i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 21 § KL. Det kan påpekas att paragrafen är ett undantag också från andra stycket i 4 Det innebär att den förvärvade fastigheten inte blir smittad av företagets rörelse om den inte skulle ha blivit lageren tillgång om rörelsen hade bedrivits direkt förvärvaren. av I förarbetena till den ursprungliga bestämmelsen framhöll departementschefen prop. 1980/81:68 154 att fastighet kan s. en förvärvas för flera ändamål. Då bör den förvärvade fastigheten anses

som omsättningstillgång såvida det inte är uppenbart att fastigheten

till huvudsaklig del är avsedd för det kvalificerade ändamålet. En

fastighet som dels skall användas anläggningstillgång i den

som skattskyldiges rörelse, dels skall hyras ut, bör alltså behandlas som anläggningstillgång endast om minst omkring 75 % fastigheten av kan anses avsedd för rörelsen. Detta framgår inte lagtexten i dag. av

Ett förtydligande bör göras i punkt 1 i lagtexten. Vi har därför lagt till

till huvudsaklig del. I den lagtext som motsvarar punkt 2 står det i dag: "om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den fastighetsägaren av bedrivna byggnadsrörelsen. Eftersom det gäller också när bygg-

nadsrörelsen bedrivs av maken, ett fåmansbolag eller ett fåmanshandelsbolag andra stycket av 4 § har vi tagit bort orden den

av

fastighetsägaren bedrivna. Genom vår ändring blir det tydligare att

punkten inte är tillämplig i fråga den bedriver handel med om som fastigheter. Någon ändring betydelsen är inte avsedd. av Före skattereformen fanns det ytterligare ett undantag i punkt 3 andra stycket anvisningarna till 27 § KL. Det avsåg eller av en-

tvåfamiljsfastighet som uppenbarligen skall användas bostad för

som

fastighetsägaren eller dennes make. Eftersom sådana fastigheter efter skattereformen är privatbostadsfastigheter och aldrig ingår

i en näringsverksamhet jfr 13 kap. l § andra stycket behövs inte

undantaget. Även privatbostadsfastigheter förvärvades före

som skatterefonnen och då ansågs smittade faller utanför som numera området för de fastigheter kan ingå lagerfastigheter i som som en näringsverksamhet.

24 kap. 255

Lageraktier och lagerandelar i fastighetsförvaltande företag

6 § Bestämmelsen om att aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag i vissa fall skall anses som lagertillgångar är hämtad från punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § KL.

7 § Bestämmelsen om att också fastigheterna hos ett svenskt handelsbolag i vissa fall skall anses som lagertillgångar kommer från punkt 4 sjätte stycket av anvisningarna till 21 § KL.

Uttagsbeskattning vid byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lagertillgångar

8 § Bestämmelsen uttagsbeskattning i byggnadsrörelse är hämtad från om punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 21 § KL. Före år 1981 hade i praxis löst det så byggmästare utförde arbeten man att om en av en viss omfattning på en egen fastighet ändrade den karaktär till lagertillgång i byggnadsrörelseri. Genom att man införde denna bestämmelse uttagsbeskattas byggmästaren i stället och fastigheten ändrar inte karaktär. I andra stycket finns en bestämmelse för när det egna arbetet skall uttagsbeskattas. Det kan påpekas att det i 43 kap. 11 § finns en bestämmelse om att det belopp som har tagits upp enligt denna paragraf i viss utsträckning skall räknas förbättringskostnad vid en kommande kapitalsom vinstberäkning. Bestämmelserna i paragrafen är inte uttömmande när det gäller uttagsbeskattning i byggnadsrörelser. De vanliga bestämmelserna om uttagsbeskattning i 15 kap. 2-5 gäller också i byggnadsrörelseri andra fall än när en fastighet som inte är lagertillgång har varit föremål för byggnadsarbeten.

Tomtrörelse

9 § Den övergripande definitionen tomtrörelse i första stycket av är ny. Definitionen begreppet byggnadstomt kommer från punkt 3 andra av stycket anvisningarna till 21 § KL. av

256 24 kap.

Definitionen av tomtrörelse är redan i dag uppdelad på två typer

av tomtrörelser. Den ena brukar kallas kvalificerad tomtrörelse andra

stycket i anvisningspunkt 3 medan den andra som bygger på att ett visst antal tomter har avyttrats kallas för enkel eller okvalificerad tomtrörelse tredje stycket i anvisningspunkten. Lagtexten förenklas om man inför benämningar på de två företeelsema. Vi har valt att ta

benämningar-na kvalificerad respektive enkel tomtrörelse.

I dagens lagtext växlar uttrycken avyttring och försäljning. Vi har stannat för att här, och i de följande paragrafema, använda uttrycket avyttring. I andra stycket finns en upplysning om att det finns särskilda bestämmelser om när en skattskyldig anses bedriva tomtrörelse. Vidare finns en hänvisning till 3 där det finns bestämmelser om att avyttringar av byggnadstomter i vissa fall skall föras till byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I tredje stycket finns en hänvisning till bestämmelserna i 18 § om

äganderättsövergångar genom arv, testamente eller bodelning på

grund av makens död.

Vad som är kvalificerad tomtrörelse

10 § Definitionen av kvalificerad tomtrörelse kommer från punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL. I dagens bestämmelse finns det en exemplifiering när en av fastighet uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring. De exempel som tas upp är att en fastighet har köpts av ett tomtbolag e.d. och att förvärvet har avsett mark som enligt detaljplan är avsedd för bebyggelse. Att sådana förvärv bör leda till att en tomtrörelse skall anses påbörjad är normal tolkning en av bestämmelsen. Exemplen kan därför tas bort. Det är naturligtvis inte avsikten att det skall leda till någon materiell ändring. Om en tomtrörelse är kvalificerad gäller inte bestämmelserna i 11-17 om enkel tomtrörelse.

Vad som är enkel tomtrörelse

11 § Definitionen i första stycket enkel tomtrörelse är hämtad från första av meningen i tredje stycket punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL.

24 kap. 257

Bestämmelsen i andra stycket om i vilka fall avyttringar på olika

fastigheter eller på olika delar av en fastighet skall räknas samman är

hämtad från tredje meningen i samma stycke.

12 §

Bestämmelserna om att man skall räkna också makens avyttringar och

andra närståendes avyttringar i vissa fall kommer från andra och femte meningarna i tredje stycket punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL. Bestämmelsen i första stycket makars avyttringar överensom

stämmer inte med ordalydelsen i dagens bestämmelse, där det står.

Detsamma gäller om makar under äktenskapet har sålt sammanlagt minst 15 byggnadstomter under angivna tid." Vi har ändrat bestämmelsen så att den står i överensstämmelse med de uttalanden som gjordes i förarbetena prop. 1967:153 s. 149 och som vi anser vara den rimliga tolkningen av bestärmnelsen. Det kan påpekas att gruppen av närstående personer i andra

stycket är en annan än i fåmansföretagsbestämmelsema i 51 kap. 6

I detta sammanhang kan vi lägga till att i punkt 3 åttonde stycket

anvisningarna till 21 § KL finns en bestämmelse om att frågan om av ett dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller bedöms på sammma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen. Vi har valt liksom i dag inte ha någon allmän att - kontinuitetsbestämmelse för dödsbon, se den inledande kommentaren till 4 kap. Det finns då inte heller någon anledning att ta in denna bestämmelse här.

13 § Här finns två bestämmelser om vad som räknas som avyttringar vid beräkningen av antalet avyttrade tomter i 11 § KL. Bestämmelserna är hämtade från punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 21 § KL.

14 § Bestämmelsen om att vissa avyttringar som berör anställda inte anses ingå i tomtrörelsen är hämtad från punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 21 § KL.

15 § Paragrafen behandlar frågan när en enkel tomtrörelse anses påbörjad. Bestämmelsen i första stycket är hämtad från tredje stycket av punkt

3 av anvisningarna till 21 § KL.

Bestämmelsen i andra stycket är ny. I vissa kommentarer har det sagts att om den skattskyldige har avyttrat flera tomter under det

9 iii-USD

258 24 kap.

beskattningsår då han avyttrar den femtonde tomten, så får han välja

i vilken ordning tomterna anses avyttrade se t.ex. RSV:s

Handledning vid beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års taxering s. 1299. I förarbetena till bestämmelserna föreslogs av kommittén att en tomtrörelse skulle anses påbörjad vid ingången av det beskattningsår under vilket den femtonde tomten såldes. Departementschefen föreslog i stället att en tomtrörelse skulle anses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten prop. 1967:153 s. 152 och förtydligade: "Om man inte vet vilken avyttring som skall anses avse den femtonde tomten, därför att den skattskyldige samtidigt avyttrat flera tomter, får schablonregeln enligt min mening anses innebära, att den skattskyldige själv kan bestämma

turordningen och därmed välja vilken eller vilka försäljningar som

skall rörelsebeskattas. Vi har svårt att tolka detta uttalande så att det skall finnas en valfrihet för avyttringar under ett helt år. Dessutom finner vi att en sådan valfrihet skulle utöka antalet situationer då det uppkommer svårigheter. Det kan inträffa komplikationer t.ex. med hänsyn till den sammanläggning som i vissa fall skall ske av olika personers avyttringar, särskilt om det bland dessa finns bolag med brutna räkenskapsår. Vi föreslår därför att det tas in en bestämmelse i lagtexten som stämmer bättre överens med departementschefens uttalande, nämligen att det finns en valfrihet bara för avyttringar dag. under samma

Slutavyttring av lagret i en enkel tomtrörelse

16 § Bestämmelserna om slutavyttring av lagret i en enkel tomtrörelse kommer från punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 21 § KL. Dagens sjunde stycke avslutas med bestämmelsen: Som skattepliktig intäkt av tomtrörelse räknas likväl belopp varmed egendomens värde har nedskrivits i rörelsen, i den mån nedskrivningen inte har återförts till beskattning tidigare. Denna bestämmelse har funnits sedan anvisningspunkten infördes. Rätten att skriva ned lagret under det verkliga värdet togs bort genom 1990 års skatterefonn. De nedskrivningar som fanns i ett företag vid utgången av det beskattningsår som avslutats närmast före den l mars 1991 skall återföras enligt lagen 1990:655 om återföring av obeskattade reserver. Däremot kan det fortfarande vara så att lagret har tagits upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet. Så kan vara fallet om det

verkliga värdet har sjunkit under anskaffningsvärdet se punkt 2 av

anvisningarna till 24 § KL. Skillnaden mellan anskaffningsvärdet

24 kap. 259

och det värde som har tagits upp vid det sista beskattningsåret då verksamheten beskattades som tomtrörelse, bör tas upp till beskattning inkomst näringsverksamhet. En sådan bestämmelse har som av därför tagits i andra stycket.

Av tredje stycket framgår att bestämmelserna i paragrafen inte

gäller för mark inom detaljplan eller vid vissa transaktioner mellan skattskyldiga som är i intressegemenskap.

När enkel tomtrörelse avbryts

17 § Bestämmelsen avbrytande av enkel tomtrörelse är hämtad från om punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 21 § KL.

Gemensamma bestämmelser om arv m.m.

18 § I paragrafens första stycke anges i vilka fall vissa lagertillgångar behåller sin karaktär av lager när de övergår till någon annan genom eller testamente eller bodelning på grund av makens död. arv genom Bestämmelserna tillkom år 1981 i samband med att bestämmelbyggnadsrörelse och handel med fastigheter infördes. De serna om placerades då i punkt 4 av anvisningarna till 27 § KL. Vid 1990 års skattereforrn flyttades bestämmelserna över till punkt 5 av anvisningarna till 21 § KL. Samtidigt kortades bestämmelserna ned. Tidigare fanns bestämmelse avskattning tillgångarna bytte en om om karaktär. Numera gäller i stället särskilda regler för anskaffningsvärdet på sådana lagertillgångar som etter arv m.m. inte behåller sin

karaktär lagertillgång enligt denna paragraf se 42 kap. 17 § tredje

av stycket. Bestämmelserna gäller i dag för värdepapper, fastighet eller liknande tillgång. Av förarbetena från år 1981 framgår att med värdepapper avsågs prop. 1980/81:68 s. 210 aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar. Det framgår också att avsikten var att dessa bestämmelser skulle gälla alla värdepapper som utgjort

lager i rörelse se bl.a. s. 168 och 179 Bestämmelserna gällde

således inte bara i byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. När bestämmelserna tillkom år 1981 infördes samtidigt en bestämmelse i det sista stycket av punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL där det stod att den som enligt bestämmelserna i punkt 4 innehade en omsättningstillgång ansågs bedriva rörelse. Vid 1990 års

260 25 kap.

skattereforrn flyttades den bestämmelsen över till punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Samtidigt byttes ordet rörelse ut mot "byggnadsrörelse eller handel med fastigheter". Någon motivering till denna ändring finns inte i förarbetena. Vår tolkning är att bestämmelsen därefter bara gäller för tillgångar i byggnadsrörelse och handel med fastigheter samt möjligen i tomtrörelse. Tilläggas kan att det är ytterst osannolikt att den som förvärvar värdepapper eller fastigheter genom arv, testamente eller bodelning på grund av makes död bedriver en sådan verksamhet att värdepapperen eller fastigheterna kan anses som lagertillgångar annat än i byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Vi har därför valt att låta bestämmelserna omfatta dessa tre former av näringsverksamhet och har fört över bestämmelserna i anvisningspunkten till detta kapitel. I det första stycket har vi ändrat uttrycket "värdepapper, fastighet eller liknande tillgång till fastigheten aktier och andelar. Syftet är att få en överensstämmelse med regleringen i 6 Det kan påpekas att av förarbetena år 1981 framgår att också andelar i handelsbolag räknades som värdepapper prop. 1980/81:68 s. 210 jämförd med förslaget till punkt 3 av anvisningarna till 41 § KL på s. 75 f.. I första styckets punkt 1 skriver vi om de hade förvärvats genom köp. Nuvarande lydelse är om den hade förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång". Det finns ingen anledning att lägga till byte eller därmed jämförligt fång eftersom det inte är någon skillnad om tillgången är förvärvad genom köp eller byte. När det gäller andra stycket reglerar att den ägaren - som nye anses bedriva viss näringsverksamhet- har vi föreslagit materiell en ändring jämfört med dagens lagtext. Av förarbetena år 1981 framgår prop. 1980/91:68 bl.a. s. 168 att avsikten var att en skattskyldig som

behöll tillgångarna som omsättningstillgångar skulle bedriva

anses byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Vi tar därför med att den nye ägaren kan anses bedriva tomtrörelse.

25 kap. Arbetsgivares pensionskostnader

I detta kapitel finns bestämmelser om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga de anställdas pensionering, om intäkter och avdrag i samband med kostnadsutjämning mellan arbetsgivare, om intäkter vid ersättning ur pensionsstiñelse och vissa intäkter vid om upphörande av näringsverksamhet Här finns även definition m.m. en av disponibla pensionsmedel.

25 kap. 261

Bakgrund

De första bestämmelserna om avdrag för avsättning till pensionsstiftelser infördes år 1937 SOU 1937:13, prop. 1937:301, bet. l937:BevU29, SFS 1937:662. År 1950 tillkom kopplingen till de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar i punkt 1 av anvisningama till 31 § KL SOU 1948:22, 1950:93, bet. 1950:BevU42, prop. SFS 1950:308. Omfattande begränsningar i rätten till avdrag gjordes år 1955 bl.a. i form av ett tak och i vissa fall krav på att stiftelsen skall erhålla andra tillgångar Samtidigt infördes begränsningar än reverser. avseende huvuddelägare i familjeföretag prop. 1955:100, bet. 1955:BevU45, SFS 1955:255. År 1967 infördes möjlighet till avdrag i fråga om medel avsatta i balansräkningen, Avsatt till pensioner. Dagens bestämmelser fick sina huvuddrag i försäkringsrefonnen år 1976 men vissa grundläggande bestämmelser kom redan år 1975. Det s.k. riksdagstaket infördes år 1978.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1961 Intäktsföring av ersättning ur pensionsstiñelse, prop. 1961:178, bet. 1961:BevU78, SFS 1961:586

1967 Intäktstöring av disponibla pensionsmedel, 1967:84, prop. bet. l967:BevU45, SFS 1967:546

1975 Anpassning till försäkringsreformen, SOU 1975:21, prop.

1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, SFS 1975:1347

1976 Genomgripande förändringar i avdragsrätten, DsFi 1976:6, prop. 1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, SFS 1976:1099

1978 Förmånstaket, DsB 1977:7, 1977/78:64, bet. prop. 1977/78:SkU46, SFS 1978:187

1990 Skatterefonnen, SOU 1989:34, 1989/90:110, bet. prop. l989/90:SkU30, SFS 1990:650

262 25 kap. sou 1997:2

Kommentar till paragraferna

1 §

Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll.

Pensionskostnader som skall dras av

2 §

De kvalitativa bestämmelserna avdrag är hämtade ur punkt 20 b-d

om

samt e nionde stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna var ursprungligen placerade i punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL. Indelningen i underpunkter kom till år

1967 och bestämmelserna fick sin nuvarande placering genom 1990

års skattereform. Vi tar inte med den koppling som i dag finns till bestämmelserna i LSK eftersom vi att det är fel att knyta de materiella reglerna menar till redovisningen i deklarationen.

3 §

Begreppen kontoavsättning och avdragsgrundande kontoavsättning

har införts av oss. År 1995 infördes 8 § lagen 1967:533 ttyggande av a om

pensionsutfástelser avseende de arbetsgivare som omfattas av den nya redovisningslagstiñningen prop. 1995/962104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1619. Avsikten torde ha varit att förutsättningen i punkt

20 d anvisningarna till 23 § KL skulle utökas med sådant txygganav de i den bestämmelsen. Vi för därför in en sådan som avses nya bestämmelse. Andra stycket har utformats som en hänvisning.

Allmän pensionsplan

4 och 5 §§

Det grundläggande kravet om avdrag för tryggande enligt allmän pensionsplan och definitionen allmän pensionsplan är hämtade

av

från punkt 20 e första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Dessa be-

stämmelser infördes 1976 men en koppling till allmän pensions-

plan hade år 1975 införts i 28 § KL.

25 kap. 263

6 § Bestämmelsen om utvidgningen av vad som avses med allmän pensionsplan är hämtad från punkt 20 e första stycket fjärde meningen av anvisningarna till 23 § KL. Den kom till år 1976. Viss justering gjordes år 1996 prop. 1995/962152, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651.

Ryms-inom-regeln

7 § Bestämmelsen om utvidgningen av vad som avses med pensionsutfástelse enligt allmän pensionsplan, den s.k. ryms-inom-regeln, är hämtad från punkt 20 e första stycket fjärde meningen av anvisningarna till 23 § KL. Den kom till år 1976. Vi har förtydligat sedvanlig till sedvanlig inom branschen eftersom detta var avsikten när lagstiftningen infördes prop. 1975/76:31 s. 133.

F örmånstak för allmän pensionsplan

8 § Bestämmelsen om högsta godtagbara pensionsgrundande lön och pensionsnivå, det s.k. riksdagstaket, är hämtad från punkt 20 e andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Den kom till år 1978.

Anställningstid som får räknas in

9 § Bestämmelserna om vilken anställningstid som får räknas in är hämtade från punkt 20 e tredje stycket anvisningarna till 23 § KL. av De infördes år 1976.

Pension före 65 års ålder

10 § . Bestämmelserna om avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser som innebär rätt till pension före 65 års ålder är hämtade från punkt 20 e fjärde stycket av anvisningarna till 23 § KL. De infördes år 1976.

264 25 kap.

Avdragets storlek

11 § Bestämmelserna avdragets storlek är hämtade från punkt 20 b och om d samt femte stycket anvisningarna till 23 § KL. Förarbeten, se e av 2

Avdrag för utfästelser utöver allmän pensionsplan

12 § Bestämmelsema möjlighet till avdrag utöver plan i fråga om s.k. om smärre awikelser är hämtade från punkt 20 sjätte stycket av anvise ningarna till 23 § KL. Begränsningen till år 1977 kom till år 1978 i övrigt infördes bestämmelsen år 1976. men

Alternativregeln

13 § Den s.k. altemativregeln infördes år 1976 men de nu gällande procentsatsema och kopplingen till basbeloppet kom till genom 1978 års lagstiñning. Bestämmelsen är hämtad från punkt 20 e sjunde stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Pensionsförsäkring på grund av avslutad näringsverksamhet

14 § Bestämmelsen arbetsgivares utvidgade avdragsmöjlighet för om

pensionsförsälcring är hämtad från punkt 20 e åttonde stycket av

anvisningarna till 23 § KL. Den tillkom år 1975.

Dispens

15 § Dispensbestämmelsen är hämtad från punkt 20 e tionde stycket av anvisningarna till 20 e § KL. Den infördes år 1975.

25 kap. 265

Kostnadsutjämning mellan arbetsgivare

16 §

Bestämmelserna beskattningen vid kostnadsutjänming är hämtade

om

från lagen 1978:188 avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för

om

kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m.m. De infördes år

1978.

Ersättning från en pensionsstiftelse

1 7 §

Bestämmelserna beskattning respektive skattefrihet för medel

om av

arbetsgivare får ur pensionsstiftelse är i dag placerade i punkt 15

som

första stycket anvisningarna till 22 § KL och 19 § tjugonionde

av ledet KL. De förstnämnda bestämmelserna överfördes i 1990 års skattere-

form med redaktionella ändringar från 28 § üärde-åttonde styckena KL. De fick i stort sett sin nuvarande lydelse är 1967, då i 28 § 1 KL, motsvarighet hade ursprungligen införts år 1961.

mom. men en

Bestämmelsen om skattefrihet för ersättning ur pensionsstiñelse infördes i 19 § KL år 1967 hade föregångare i 28 § 1 mom.

men en KL, införd är 1961. Den fick sin nuvarande lydelse år 1975.

Återföring av avdrag för kontoavsättning

18 och 19 §§ Bestämmelserna återföring av medel i fråga om avsättningar som om redovisats under särskild underrubrik är hämtade från punkt 15 tredje

stycket anvisningarna till 22 § KL. Precis som i 2 § har vi inte tagit

av

med den koppling i dag finns till LSK. Bestärmnelsema infördes

som år 1967 och ändrades âr 1975. Dessförinnan fanns viss motsvarigen het i 29 § 4 mom. KL.

Disponibla pensionsmedel

20 §

Definitionen disponibla pensionsmedel är hämtad från punkt 15

av femte stycket anvisningarna till 22 § KL. Den fick i princip sin av nuvarande lydelse år motsvarighet kom till år 1967. 1975 men en

266 26 kap.

Övertagande och upphörande av näringsverksamhet

21 § Bestämmelsen i första stycket om att ersättning i samband med övertagande av pensionsuttästelse skall tas intäkt är hämtad från upp som punkt 15 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. Den infördes år 1967. Bestämmelserna i andra och tredje styckena effektema att om av en arbetsgivares näringsverksamhet upphör är hämtade från punkt 15 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelserna infördes år 1967.

26 kap. Näringsbidrag

I skattelagstiñningen finns ett antal bestämmelser som reglerar olika bidrag till näringsidkare. I detta kapitel har samlats bestämmelserna om näringsbidrag och stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL, avgångsvederlag till jordbrukare i punkt 10 av anvisningarna till 22 § KL och statliga räntebidrag i punkt 17 av anvisningarna till 22 § och punkt 4 anvisningarna till av 23 § KL. Bestämmelserna om byggnadsarbeten i samband med räntebidrag har placerats i 19 kap. om byggnader eftersom de har ett nära samband med övriga bestämmelser byggnader. Vidare har om bestämmelserna om näringsbidrag till totaltörsvaispliktiga placerats i l 1 kap. tillsammans med bestämmelserna om andra ersättningar till totaltörsvarspliktiga.

Bakgrund

Nuvarande regler om näringsbidrag infördes i KL år 1973 förarbeten, se nedan. I KL och i annan lagstiftning fanns emellertid redan tidigare bestämmelser som reglerade skattefrågoma kring vissa statliga stöd, t.ex. anvisningarna till 19 § KL avseende näringshjälp eller bidrag, lagen 1958:575 avskrivning å vissa oljelagringsanom läggningar, m.m. awecklad SFS 1992:1353 och kungörelsen 1964:99 om ersättning av statsmedel för kostnader till följd av

övergången till högertrafik avvecklad SFS 1982:328.

Vid tillkomsten av 197 3 års regler angavs att gemensamt för alla näringsbidrag var att staten i princip utan återbetalningsskyldighet gav näringsidkaren kontanta medel som skulle användas för ett visst ändamål.

26 kap. 267

Efter år 1973 infördes ett flertal stöd där det förutsattes att återbetalning skulle ske under vissa närmare angivna förutsättningar. Det därför nödvändigt att skattemässigt reglera stöd med var Villkorlig återbetalningsskyldighet. Regler om sådana stöd infördes år 1983 förarbeten, nedan. Redan tidigare hade vissa bestämmelser se införts som tog sikte på lån. Nuvarande bestämmelser näringsbidrag utgör i huvudsak ett om lagfástande de principer tidigare hade utvecklats i praxis och av som tidigare redovisats vid behandlingen av frågan om beskattning som vid övergången till högertrafik prop. 1964:173. Bidragens beteckning då statsbidrag. Bestämmelserna togs år 1973 i anvisningvar

till 19 § KL behandlade statliga bidrag sig de utgick till

arna som vare

näringsidkare eller andra. År 1983 förarbeten, nedan placerades

se bestämmelserna i punkt anvisningarna till 19 § KL i samband 2 av med att beteckningen statsbidrag ersattes med näringsbidrag och vissa materiella ändringar gjordes. I anvisningspunkten reglerades enbart näringsbidrag och stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet. Genom 1990 års skattereforrn flyttades bestämmelserna till inkomst-

slaget näringsverksamhet, till punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL

SOU 1989:34, 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS prop. 1990:650. I övrigt skedde enbart mindre förändringar genom skattereformen.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom att ange

1973 Regler för beskattning av statsbidrag, prop. 1973:190, bet. 1973:SkU71, SFS 1973:1098

1983 Regler näringsbidrag och stöd med villkorlig återbetalom

ningsskyldighet, Ds B 1981:17, prop. 1982/83:94, bet.

1982/83:SkU44, SFS 1983:311

Kommentar till paragraferna

1 § Paragrafen anger kapitlets innehåll.

268 26 kap.

Näringsbidrag

2 § Definitionen av näringsbidrag finns i punkt 9 första och tredje styckena av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1983 ett som förtydligande av vilka organ bidraget skulle komma från för att räknas

som näringsbidrag. Vi har lagt till landsting, eftersom det klarlagts att de skall likställas med kommuner vid tillämpning anvisningspunk-

av ten RÅ 1993 ref. 60. Det kan nämnas att det redan i samband med att de ursprungliga reglerna om statsbidrag infördes i KL år 1973 angavs i förarbetena att reglerna också kunde tillämpas på bidrag från kommuner prop. 1973:190 s. 9. I 3 § lagen 1963:173 om avdrag för avgifter till stiftelsen Svenska Filminstitutet, m.m. finns en bestämmelse att reglerna i om

punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL tillämpas i fråga stöd

om som lämnas av Stiftelsen Svenska Filminstitutet till näringsidkare för näringsverksamheten. Den förstnämnda lagen tillkom år 1963 som en följd av ett samma år träffat avtal bildandet stiftelsen prop. om av 1963:101, bet. 1963:BeU35. Den innehöll ursprungligen särskilda regler för beskattningen av bidrag frân stiftelsen och anknytningen till reglerna om näringsbidrag infördes år 1993 prop. 1993/94:50, m.m. bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1552. Eftersom stiftelsen i förslaget har tagits i 7 kap. 16 § som innehåller motsvarigheten till den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. SIL, behövs inte längre någon särreglering

utan bidrag från stiftelsen omfattas automatiskt av hänvisningen.

3 § Bestämmelsen om stöd är förenade med viss återbetalningssom

skyldighet är hämtad från punkt 9 andra stycket av anvisningarna till

22 § KL. Den infördes år 1983 bygger i stora delar på 1973 års men bestämmelser. Syftet med bestämmelsen var att undanröja den oklarhet som fanns tidigare när det gällde att avgöra vilka företagsstöd som skulle behandlas som näringsbidrag då statsbidrag.

4 § Bestämmelsen om beskattningen när näringsbidraget använts för en

utgift som inte är avdragsgill finns i punkt 9 tredje stycket

av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1973.

26 kap. 269

5 § I paragrafen behandlas näringsbidrag har använts för en utgift som omedelbart näringsverksamheten. Bestämmelserna som får dras av i finns i dag i punkt 9 fjärde stycket anvisningarna till 22 § KL och av infördes år 1973.

Till bestämmelsen finns också en ordningsföreskrift om när

yrkande senarelagt avdrag skall göras i deklarationen. Enligt om punkt 9 fjärde stycket tredje meningen anvisningarna till 22 § KL av skall yrkande senarelagt avdrag göras i deklarationen för det om beskattningsår då yrkande avdrag annars enligt KL först skulle ha om framställts. Det framgår inte klart vilka konsekvenserna blir om den skattskyldige inte yrkar sig avdrag eller senareläggning det år vare han hañ utgiften och hur regeln förhåller sig till nuvarande omprövningsregler. Vi är tveksamma till regeln behövs. Om den inte har om karaktären materiell regel medför att rätten till avdrag av en som förloras yrkande inte framställs utan är att se som en deklarationsom regel bör den placeras i LSK, den skall behållas. om

6 §

Av paragrafen framgår hur näringsbidraget skall beskattas om det

använts för att anskaffa tillgång skrivs av genom årliga en som värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen tar även upp situationen att ett sådant näringsbidrag återbetalas. Bestämmelserna finns i punkt 9 femte stycket anvisningarna till av 22 § KL och infördes år 1973. Av paragrafen framgår bl.a. bidraget är större än det att om skattemässiga restvärdet skall skillnaden tas som intäkt. Bakgrunupp den till denna föreskrift bidrag utgick i efterskott och är att om tillgången redan helt eller delvis avskrivits, kunde bidraget överstiga det skattemässiga restvärdet. I ett sådant fall skall alltså det överskjutande beloppet intäktsföras prop. 1973:190, s. 13. Enligt den nuvarande lydelsen skall intäkt tas bidraget är större än det en upp om skattemässiga restvärdet för tillgången. Med hänsyn till att inventarier avskrivs kollektivt har bestämmelsen ändrats till att bidraget är större än det skattemässiga restvärdet. En sådan kollektiv beräkning förutsattes vid bestämmelsernas tillkomst.

7 § Paragrafen behandlar den skattemässiga behandlingen av näringsbidrag som används för att anskaffa lager.

Bestämmelsen finns i punkt 9 sjätte stycket av anvisningarna till

22 § KL och infördes år 1973.

270 26 kap.

8 § Paragrafen innehåller bestämmelse gör det möjligt för den en som

skattskyldige att bli beskattad för ett näringsbidrag som utgått i

förskott först det år då bidraget används. Bestämmelsen finns i punkt 9 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1983. Bakgrunden till regeln var att det tidigare förelåg bristande en

överensstämmelse mellan den bokföringsmässiga och den skatte-

mässiga behandlingen. Ett statsbidrag som lyftes ett visst år men som användes för avsett ändamål först år fick i redovisningen ett senare balanseras till användningsåret. Vid taxeringen ansågs sådan en åtgärd tveksam men genom 1983 års lagstiftning får den skattskyldige

även skattemässigt balansera näringsbidraget.

Bestämmelserna om näringsbidrag behandlar inte enbart skatteplikten utan, som framgår av denna paragraf och 5 också tidpunkten för den. Vid tiden för bestämmelsemas tillkomst beskattades vissa

näringsidkare enligt kontantprincipen. Det gällde t.ex. vissa jordbru-

kare inkomst av jordbruksfastighet och fastighetsägare inkomst

av annan fastighet. Kontantprincipen för näringsverksamhet är numera borta. Som ett historiskt innehåller bestämmelserna näringsbiarv om drag inslag av kontantprincipen. Eftersom i bestämmelserna man om näringsbidrag också behandlar tidpunkten för skatteplikten inte men på ett fullständigt sätt blir även 24 § KL tillämplig. I vilka utsträckning den skall tillämpas är dock oklart. Vidare finns det numera rekommendationer från Bokföringsnänmden BFN R 5. Sammanfattningsvis kan det finnas skäl att se över bestämmelserna näringsbiom

drag i syfte att undersöka i vilken utsträckning en särskild reglering

behövs.

Befrielse från Villkorlig återbetalningsskyldighet

9 § Paragrafen innehåller bl.a. en definition av stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet. Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Uttryckliga skattebestämmelser vid eñergift villkorligt lån med av

återbetalningsskyldighet infördes år 1983. Bestämmelserna föll

tillbaka på äldre förarbetsuttalanden i samband med inrättandet av dåvarande Statens industrifond prop. 1973:41 129. Vidare hade s. det år 1978 införts en bestämmelse i anvisningarna till 22 § KL om

att statliga lån där återbetalningsskyldigheten beroende

var av

företagets framtida resultatutveckling eller liknande omständighet inte

26 kap. 271

skulle skattepliktig inkomst prop. 1977/78:79, bet.

anses som I977/78:SkU20, SFS 1978:52.

Stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet kan vara bidrag eller

lån. Den återbetalningsskyldighet som här avses har en annan karaktär än de ofta villkorliga stöd utgör näringsbidrag. Stöd med som Villkorlig återbetalningsskyldighet tar inte sikte på sådana villkor för stödets användning och verksamhetens bedrivande det vid som

beviljandet stödet förutsätts skall uppfylla. Återbe-

av att mottagaren talningen kopplas i stället till osäkra framtida händelser.

Enligt vår uppfattning är den nuvarande anvisningspunkten inte

riktigt tydlig när det gäller att skilja på vad är näringsbidrag och som stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet. Det hänger samman med

näringsbidrag räknas uttryckligen se 3 § vissa stöd där

att som

återbetalningsskyldigheten är villkorad visst sätt. I 9 § anges därför stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet är ett stöd där

att återbetalningsskyldigheten är villkorad på annat sätt än i 3

10 §

Bestämmelsen beskattningen ett efterskänkt i dag eñergivet

om av belopp när stödet använts för utgift inte varit avdragsgill finns en som i punkt 9 åttonde stycket anvisningarna till 22 § KL och infördes av år 1983.

11 §

I paragrafen behandlas fallet att stödet har använts för en utgift som avdragsgill omedelbart eller i form av värdeminskningsavdrag.

var Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1983.

12 § Paragrafen behandlar extra värdeminskningsavdrag när ett stöd med Villkorlig återbetalningsskyldighet använts för att anskaffa en tillgång skrivs värdeminskningsavdrag och stödet eñerskänks. som av genom Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde stycket av anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1983.

13 § Paragrafen innehåller presumtionsregel att stödet har använts för en omedelbart avdragsgilla utgifter. Bestämmelsen finns i punkt 9 åttonde anvisningarna till 22 § KL och infördes år 1983. Vi har av lagt till uttrycklig reglering av effekten: att det efterskänkta en beloppet skall tas upp som intäkt.

272 26 kap.

Statligt räntebidrag för bostadsändamål

14 § Bestämmelserna i första stycket statlig räntebidrag för bostadsom ändamål är hämtade från punkt 17 anvisningarna till 22 § och av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 23 § KL. Bestämmelserna tillkom år 1991 prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1833. Tidigare fanns en reglering innebar att räntebidrag som skulle minska avdraget för ränteutgiñer. I andra stycket finns en hänvisning till bestämmelserna om byggnadsarbeten i samband med räntebidrag.

Avgångsvederlag till jordbrukare

15 § Bestämmelserna behandlar statliga bidrag till jordbrukare och finns idag i punkt 10 av anvisningarna till 22 § KL. Bestämmelsen infördes år 1967 i samband med regleringar i

jordbrukspolitiken prop. 1967:95, bet. 1967:BevU49, SFS

1967:423. Bestämmelsen har därefter inte ändrats än redaktiomer nellt och bl.a. flyttats från punkt 10 av anvisningarna till 21 § KL till punkt 12 av anvisningarna till 21 § KL SFS 1972:741 och sedan till punkt 10 av anvisningarna till 22 § KL SFS 1990:650. Vi är tveksamma till om det för närvarande finns några andra stödfonner

som kan betraktas som avgångsvederlag till jordbrukare upphör

som

med sitt jordbruk än den s.k. mjölkpensionen enligt förordningen 1982: 1283 om awecklingsersättning till vissa mjölkproducenter och ersättning enligt förordningen 1990:1092 stöd till vissa

om skuldsatta jordbrukare. Dessa stöd upphör år 1996. Bestämmelsen kan därför komma att bli onödig.

Familjebidrag till totalförsvarspliktiga

16 §

Paragrafen innehåller en hänvisning till bestämmelserna

om

näringsbidrag till totalförsvarspliktiga.

27 kap. 273

27 kap. Periodiseringsfonder

I detta kapitel har vi tagit in de bestämmelser som finns i lagen

1993:1538 periodiseringsfonder. Vi har till stora delar följt den

om

lagens uppbyggnad, delat några paragrafer på flera.

men upp

Bakgrund

I förarbetena till 1990 års skattereform redovisades ett förslag till

periodiseringsfonder SOU 1989:34. Detta genomfördes inte, men i propositionen att förslaget skulle utredas vidare prop.

angavs

1989/90:110. Företagsskatteutredningen avstyrkte i sitt första delbetänkande SOU 1992:67 ett införande av periodiseringsfonder, modell presenterades ändå eftersom det enligt direktiven

men en ingick i utredningens uppdrag. Efter att flera remissinstanser

framhållit vikten införa periodiseringsfonder utreddes dessa

av att

vidare och ett nytt förslag lades fram i en departementspromemoria

år 1993 1993:28. Även detta förslag utsattes för remisskritik och

Ds arbetades slutligen i proposition ledde till lagstiftning

om en som

år förarbeten, nedan. I propositionen framhölls att

senare samma se

de föreslagna periodiseringsfondema underlättar företagens

finansiering investeringar med eget kapital och att de ger en av

förlustutjämning bakåt är likartad med den möjlighet till som möjlighet den numera avskaffade surven gav.

som

Vissa förarbeten

lag, har ändrats bara några gånger. När det inte står PFL är en ny som något i kommentarerna när bestämmelse kom till, fanns den om en med i den ursprungliga lagtexten. Hur bestämmelserna utarbetades framgår under rubriken Bakgrund. I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom att ange

1993 PFL infördes, 1993/94:50, bet. l993/94:SkUl5, SFS prop. 1993:1538

1994 En bestämmelse infördes när avdrag för avsättning om

medges i fråga handelsbolag och vissa justeringar

om

gjordes i bestämmelsen det justerade resultatet, prop.

om 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:785

274 27 kap.

Kommentar till paragraferna

Avdrag för avsättningar

1 § Den grundläggande bestämmelsen i första stycket att avdrag får göras

för belopp som sätts av till periodiseringsfond kommer från 1 §

en PFL.

F onnuleringen belopp sätts till fond för tanken till att

som av en

en avsättning skall ha skett i bokföringen. Av 3 § följer emellertid motsatsvis att så inte är fallet för alla skattskyldiga Uttrycket

sätta av används i 1 § i stället i allmän bemärkelse för att koppla en mer

samman avdraget med den skattemässiga reserveringen. Av dem

som inte gör reserveringen i räkenskapema görs den bara i deklarationen. Denna allmänna betydelse ordet har använts sedan länge, t.ex. i av fråga om ersättningsfonder i ErFL och i dess föregångare liksom i den

numera upphävda lagen 1990:654 skatteutjärnningsreserv. I IL

om använder vi uttrycket på sätt i 28 kap. l § i fråga samma om ersättningsfonder och i 30 kap. l § i fråga expansionsfonder om

dagens expansionsmedel, 30 kap..

se

I andra stycket undantas vissa företag från tillämpningen.

typer av

Förvaltningsföretagen lades till bland undantagen år 1994 prop.

1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1887. Också denna be-

stämmelse kommer från 1 § PFL. Det är endast svenska företag

som undantas, men att så är fallet framgår i denna paragraf bara i fråga om

värdepappersfonder. För övriga typer företag framgår det

av av definitionerna dem. av

2 § Bestämmelsen att avsättningen görs på delägamivå i ett svenskt

handelsbolag kommer från 2 § tredje stycket PFL. Vi har lagt till att avdraget beräknas för varje delägare för sig. Ett handelsbolags inkomster beräknas normalt för handelsbolaget innan de delas på

upp

delägarna. Men dessa avsättningar, liksom avsättningar till

expansionsfonder i 30 kap., beräknas på delägarnivå Avsättningar till

ersättningsfonder i 28 kap. beräknas däremot för handelsbolaget. Se

vidare i kommentaren till 4

3 §

Bestämmelsen i första stycket att avdragsrätten för bokföringsskyldiga

juridiska personer förutsätter motsvarande avsättning i räkenen

skapema kommer från 2 § andra stycket PFL.

27 kap. 275

Bestämmelsen i andra stycket handelsbolag kommer från 2 § om tredje stycket PFL. Den infördes år 1994.

4 § Bestämmelsen att varje års avsättning bildar en egen fond om kommer från 2 § första stycket PFL. Vi har lagt till uttrycket i näringsverksamheten. Det skulle egentligen inte behövas eftersom inkomsterna beräknas för varje näringsverksamhet for sig. Men för att inte skall tro att en fysisk man beskattas för flera näringsverksamheter bara skall ha en person som

periodiseringsfond per år, även om näringsverksamhetema

gemensam beskattas för sig, har uttrycket lagts till. var

Beloppsgränser

5 § Beloppsgränsen för juridiska kommer från 3 § första stycket personer PFL. Uttrycket inkomsten har ersatts med överskottet av näringsverksamheten eftersom det är så vi uttrycker det positiva slutresultatet i IL. Vidare har uttrycket under beskattningsåret utelämnats eftersom det naturligtvis är beskattningsårets överskott det inte som avses om står något annat.

6 § Beloppsgränsen för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag kommer från 3 § andratjärde styckena PFL. Bestämmelsen ändrades år 1994 genom att några poster togs bort.

Uttrycket det för periodiseringsfond justerade resultatet är nytt i

detta sammanhang. Det finns i dag ett justerat resultat i fråga om räntefordelning 31 kap.. Eftersom det är resultat

se samma som

justeras i dessa båda system har vi valt att bygga på samma uttryck.

Detsamma gäller i bestämmelserna om expansionsfond. J usterings-

posterna är emellertid inte identiska i de tre systemen. Vi använder

därför uttrycken: det for periodiseringsfond justerade resultatet, det för expansionsfond justerade resultatet och det for räntefördelning

justerade resultatet. Inte heller i denna paragraf skriver vi att vi avser beskattningsårets resultat samt avdrag och intäkter jfr kommentaren till 5 §.

276 27 kap.

Återlöring av anvdragen

7 §

Huvudregeln om när avdrag för avsättning till en periodiseringsfond senast skall återföras till beskattning kommer från 4 § PFL. Lydelsen korrigerades år 1994 i samband med att bestämmelsen i den föreslagna 3 § andra stycket lades till. Dagens lydelse utgår från beskattningsåret. Vi har bytt det till

taxeringsåret för att ändring räkenskapsåret inte skall påverka när av

återföring skall ske. Det leder också till att bestämmelsen får

mer

likhet med bestämmelsen om återföring ersättningsfonder i 28 kap.

av 19

Andra meningen i första stycket har vi lagt till för att förtydliga

vad som gäller om taxering näringsverksamheten inte sker ett visst av

år på grund av förlängning av räkenskapsår. I andra stycket hänvisas dels till bestämmelser återföring

om tidigare än enligt första stycket, dels till bestämmelser när om fonderna får överföras till verksamhet. annan

8-10 §§

Bestämmelserna om i vilka situationer periodiseringsfond

en

omedelbart skall återföras till beskattning kommer från 5 § PFL. Den

paragrafen ändrades senast år 1994 SOU 1994:100, prop. 1994/95:9l, bet. 1994/95:SkUl1, SFS 1994:1888 att det genom

lades till en ny punkt återföring skattskyldigheten för inkomst

om om av förvän/skällan upphör eller inkomsten undantas på grund om av

dubbelbeskattningsavtal. Vi har delat bestämmelserna på tre

upp

paragrafer för olika typer skattesubjekt, för att det tydligare skall

av

framgå vad som gäller.

I 8 § har placerats de bestämmelser gäller för juridiska som personer. Vi har övervägt behovet sådan bestämmelse finns i av en som

första punkten i 5 § PFL, att den skattskyldige har upphört

att bedriva verksamhet i den förvärvskälla avdraget hänför sig till. som Så länge en svensk juridisk inte har upphört finns person näringsverksamheten kvar, när det gäller begränsat skattmen en skyldig juridisk person som upphör med den enda verksamhet den har i Sverige så upphör den att bedriva näringsverksamheten. Vi tar därför med en bestämmelse i den första punkten återföring om när den juridiska personen upphör att bedriva näringsverksamheten.

Bestämmelserna att fonden skall återföras ett handelsbolag

om om har slutat att bedriva näringsverksamhet eller delägaren har om

avyttrat sin andel, skall inte tillämpas av svenska juridiska

personer.

27 kap. 277

De har kvar sin verksamhet där fonderna kan finnas kvar och egen

båda verksamheterna finns i samma näringsverksamhet. Men om

det är begränsat skattskyldig juridisk person som i Sverige bara har en inkomst från handelsbolaget bör avdragen återföras om handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamheten eller om andelen andra punkten. Vi har lagt till eller övergår till en ny avyttras, se

sätt eñersom det är uppenbart att bestämmelsen

ägare något annat skall gälla också vid beneñka överlåtelser. Vidare finns i tredje och fjärde punkterna den bestämmelse som stycket skattskyldigheten för

infördes år 1994 se första ovan om

inkomsten näringsverksamheten upphör eller om inkomsten

av

undantas på grund ett dubbelbeskattningsavtal. Bestämmelsen har

av på två punkter. delats upp Slutligen har vi tagit med bestämmelser om fusion, likvidation respektive konkurs, femte-sjunde punkterna. Vi har ändrat se formuleringen i den sista punkten konkurs. Någon ändring av den om

tidpunkt gäller är inte avsedd.

som

I 9 § finns de bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare.

I den första punkten står det att han upphör att bedriva närings-

verksamheten. Återföringen får således inte vänta tills han upphör

bedriva andra näringsverksamheter, t.ex. såsom delägare i ett

att svenskt handelsbolag. Även för enskilda näringsidkare finns bestämmelse om en återföring när skattskyldigheten upphör och när inkomsten inte en längre skall beskattas i Sverige grund ett dubbelbeskattningsav avtal, andra och tredje punkterna. Också den skattskyldige om

försätts i konkurs skall avdragen återföras, fjärde punkten.

Slutligen finns i 10 § de bestämmelser gäller för fysisk som en är delägare i ett svenskt handelsbolag. person som Också i denna paragraf finns i den första punkten uttrycket upphör att bedriva näringsverksamheten. Om handelsbolaget har en självständig verksamhet i utlandet samtidigt som det bedriver

verksamhet i Sverige finns det två näringsverksamheter.

I den andra punkten står det i dag att en andel i ett handelsbolag avyttras. Vi har lagt till eller övergår till ägare på något annat en sätt eñersom det är uppenbart att bestämmelsen skall omfatta också beneñka överlåtelser. I tredje och fjärde punkterna finns det bestämmelser vid skattskyldighetens upphörande och när inkomsten av näringsverksamheten inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal.

När det gäller femte och sjätte punkterna står det i dag att avdrag

skall återföras beslut har fattats att det företag innehar fond om som

skall träda i likvidation eller beslut har meddelats att den om

skattskyldige skall försättas i konkurs. Här har vi föreslagit

en

utvidgad tillämpning så att avdragen skall återföras också

om

handelsbolaget träder i likvidation eller försätts i konkurs. Vi har ändrat formuleringen i den sista punkten konkurs. Någon ändring

om

av den tidpunkt som gäller är inte avsedd.

I vilka fall fonderna får övertas

I PFL finns två paragrafer Övertagande periodiseringsfonder om av och i Exn1L finns fem paragrafer om Övertagande expansionsmedel av

se 30 kap. där vi använder uttrycket expansionsfonder

i stället för ex-

pansionsmedel. Vi har strävat efter att bygga dessa båda kapitel

upp

på ett likartat sätt. Vi har konstaterat att det råder betydande olikheter

i fråga om i vilka situationer de två typerna fonder får övertas. Vi av kan inte i alla fall förstå varför dessa olikheter finns. Som exempel

kan nämnas att expansionsmedel får överföras när enskild en näringsidkare överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten

till ett handelsbolag, men periodiseringsfonden får inte överföras i

den situationen. Ytterligare ett exempel är att har ansett det man

överflödigt att ha en bestämmelse om överföring expansionsmedel

av

när näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till

ett

aktiebolag, men i fråga om periodiseringsfond finns sådan

en

bestämmelse. Vi har funderat att göra reglerna enhetliga,

mer men

har med hänsyn till omfattningen ändringarna funnit det

av att

lämpligen bör ske i en annan ordning. Vi har därför i huvudsak bara tagit med de bestämmelser finns i dag.

som

I 6 § PFL uppställs som villkor för överföring att uttagsbeskattning

inte sker. Däremot finns det inte någon motsvarighet till det krav på

ägarsamband som finns i fråga expansionsmedel. Inte heller krävs om

att förvärvaren skall vara skattskyldig i Sverige. I sådana fall sker oftast uttagsbeskattning. Om enskild näringsidkare överlåter

en en

näringsverksamhet som består bara fastighet eller överlåtelsen

av en

sker till marknadspris, sker det dock inte någon uttagsbeskattning. Vi har förutsatt att avsikten varit att periodiseringsfonder skall få

övertas

bara om det föreligger sådana omständigheter utgör skäl

som mot

uttagsbeskattning och utformat 11-13 i enlighet med detta.

27 kap. 279

Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag

11 § Bestämmelsen att periodiseringsfonder får övertas när en enskild om näringsidkare överför sin näringsverksamhet till ett aktiebolag kommer från 6 § PFL. Paragrafen ändrades år 1995, men det var bara teknisk justering prop. 1995/96:109, bet. l995/96:SkU20, SFS en 1995:1631. Angående uttrycket det finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning" i kommentaren före denna paragraf. se Dagens motsvarighet gäller inte för dödsbon. Vi kan inte se varför denna bestämmelse inte skall gälla för dem. De bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare tillämpas också för dödsbon, se 4 kap. och särskilt kommentaren till 4 kap. 2 För att också dödsbon skall omfattas gör vi inte något undantag för dem. I 6 § PFL står det att om sådana överföringar sker "anses den fysiska eller bolagsmannen och aktiebolaget som en personen skattskyldig. Lagrådet kritiskt till detta uttryck när lagen infördes var prop. 1993/94:50 431 och ansåg att det hade varit att föredra om s. konsekvenserna tillämpning bestämmelsen hade framgått av en av tydligare det berörda uttrycket. Vi har därför valt att skriva än genom vad uttrycket innebär det går avsnitt 2.4.2 skattemässig

ut om se om

kontinuitet. I denna paragraf, liksom i de följande, skriver vi att fonderna får övertas eller föras över till ägare. I 15 § tar vi en ny sedan bestämmelse ytterligare reglerar vad gäller för en som som den som övertar fonden.

Från handelsbolag till aktiebolag

12 §

Bestämmelsen att periodiseringsfonder får övertas när verksam-

om heten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag kommer från 6 § PFL. Även i denna paragraf har vi ändrat till "och det finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning samt tagit bort uttrycket anses som en

skattskyldig, under kommentaren före ll § respektive till 11

se

280 27 kap.

Från handelsbolag till enskild näringsverksamhet

13 § Också bestämmelsen att periodiseringsfondema kan föras över om från ett handelsbolag till enskild näringsverksamhet kommer från en 6 § PFL. I denna paragraf är det inte fråga om någon övertar fonden, som varför bestämmelsen i 15 § inte gäller. I stället har vi här skrivit effekterna, nämligen att avsättningama och avdragen skall anses vara gjorda i den enskilda näringsverksamheten de taxeringsår då

delägaren gjorde avdragen.

Även i denna paragraf har vi ändrat till och det finns särskilda skäl mot uttagsbeskattning, se under kommentaren före l 1 I likhet med bestämmelsen i 11 § gäller denna bestämmelse inte för dödsbon i dag. Men också här låter bestämmelsen omfatta dödsbon.

Från juridisk person till annan juridisk person

14 §

Bestämmelsen om Övertagande av periodiseringsfonder vid olika

fusioner, ombildningar och övertaganden kommer från 7 § PFL. Här har vi tagit bort uttrycket anses som ett företag, se under kommentaren till 11 Iden tredje strecksatsen skriver vi ut vad överlåtelse som avses -

av ett ömsesidigt livförsäkringsforetags försäkringsbestånd till ett försäkringsaktiebolag i stället för att hänvisa till 6 § lagen

-

1992:702 om inkomstskatteregler vid omstruktureringar inom den

finansiella sektom, Bestämmelsen i paragrafen

m.m. den är av

övergångskaraktär, varför det inte är lämpligt att hänvisa dit. I 7 § PFL finns ytterligare två situationer med. Det är för det första övertaganden som avses i 5 § lagen om inkomstskatteregler vid omstruktureringar inom den finansiella sektorn Bestämmelsen m.m. handlar om att ett utländskt bankföretag övertar hela den rörelse som

bedrivs av ett bankaktiebolag har bildats före den 1 augusti 1990

som och som ägs direkt eller indirekt det utländska bankföretaget. Vi av föreslår att bestämmelser dessa övertaganden slopas

om se

kommentaren till 39 kap. 15 §. För det andra nämns ombildningar och tillskott enligt 2 § respektive 3 § första meningen lagen

1994:758 om ombildning av landshypoteksinstitutionen. Den

bestämmelsen infördes år 1994 prop. 1993/94:2l6, bet.

28 kap. 281

1993/94:NU27, SFS 1994:762. Ombildningen skedde den 1 januari

1995 varför bestämmelsen inte längre behövs.

fortfarande kan behövas när det gäller dessa två situatio-

Det som bestämmelse säger att det Övertagande företaget skall ner är en som ha gjort avsättningen och avdraget det taxeringsår då överanses

låtaren gjorde avdrag. I annat fall skulle det inte vara reglerat när en

återföring skall ske. En sådan bestämmelse behövs så länge senast fonderna finns kvar, inte längre. Vi tar därför en sådan men

paragraf i övergångsbestämmelsema.

Effekter hos den som övertar fonderna

15 § I 6 och 7 PFL står att överlåtaren och övertagaren skall anses som

respektive företag. Angående dessa uttryck, en skattskyldig som ett

avsnitt 2.4.2 under rubriken skattemässig kontinuitet. Det som se kan ha betydelse att veta för övertagaren är bara att han själv anses ha

gjort avsättningama och avdraget för dem samt vid vilka tidpunkter

avdragen skall ha gjorts, för att avgöra när fonderna senast anses måste återföras enligt 7 Vi har därför skrivit ut detta och samlat bestämmelserna på ställe på sätt i 28 kap. 26 § om ett samma som ersättningsfonder.

28 kap. Ersättningsfonder

I detta kapitel har vi tagit de bestämmelser som finns i lagen

1990:663 ersättningsfonder. Vi har till stora delar följt den

om

lagens uppbyggnad, har delat upp några paragrafer.

men I 12 § ErFL finns det bestämmelse vilka uppgifter den som en om

ersättningsfond skall lämna i sin självdeklaration. Det är en

har en förfarandebestämmelse bör flyttas till LSK. som

Bakgrund

ErFL infördes vid 1990 års skattereform. Den motsvarar i stort lagen 1981:296 eldsvådefonder. ErFL innehåller vidare vissa om

uppskovssituationer fanns i lagen 1978:970 om uppskov med

som beskattning realisationsvinst. Dessa båda lagar har i sin tur av föregåtts av ett antal liknande lagar.

282 28 kap. SOU

1997:2

Vissa förarbeten

ErFL är en relativt ny lag inte har genomgått några större som

förändringar. De flesta paragrafema är oförändrade sedan ErFL:s

tillkomst. Om det inte finns någon uppgift förarbetena till om en paragraf så har den tillkommit i samband med införandet ErFL. I av

vissa fall har paragrafen i ErFL ett ursprung i en tidigare lag. För att

hitta förarbetena till detta får läsaren söka i förarbetena till ErFL. I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1978 Lagen om uppskov med beskattning realisationsvinst

av infördes, 1978/79:54, bet. 1978/79:SkUl6, SFS prop. 1978:970; lagen upphävd SFS 1990:680 genom

1981 Lagen om eldsvådefonder infördes, 1980/81 :68, bet. prop.

1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981:296; lagen upphävd

genom SFS 1990:690

1990 ErFL infördes, SOU 1989:34, 1989/90:110, bet. prop. 1989/90:SkU30, SFS 1990:663

1993 Bl.a. förvärvskällebegreppet ändrades, 1993/94:50,

prop. bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1569

Kommentar till paragraferna

Avdrag för avsättningar

1 §

I första stycket slås fast att avdrag får göras för belopp

som sätts av till ersättningsfonder. Motsvarande bestämmelse finns i dag i § 1 första stycket ErF L.

Uttrycket sätts av till fond används också i några andra kapitel.

en

I kommentaren till 27 kap. 1 § har vi kommenterat formuleringen. I andra stycket undantas vissa rättigheter, anslutningsavgiñer

m.m.

från begreppet inventarier. Motsvarande bestämmelse finns i §

1 fjärde stycket sista meningen ErFL. Stycket inleds med en definition

av diverse begrepp, bl.a. inventarier, byggnader och djurlager. En

sådan definition behövs inte när bestämmelserna i IL. tas

28 kap. 283

2 § Bestämmelsen avdraget skall beräknas för handelsbolaget om att kommer från 1 § andra stycket ErFL. Egentligen följer det redan av huvudprincipen inkomsterna i ett handelsbolag räknas ut för att handelsbolaget innan de delas på delägarna. Vi tar emellertid upp sådan bestämmelse för att markera den skillnad som finns mot med en

andra fonder. När det gäller periodiseringsfonder och expansionsfonder dagens expansionsmedel, 30 kap. beräknas dessa näm-

se ligen för varje delägare för sig. bestämmelserna i detta kapitel skall också på För att passa delägare i handelsbolag har bestämmelserna skrivits i neutral form, se

t.ex. l och 4-6 §§.

3 § Bestämmelserna avsättning i räkenskapema kommer från 1 § om tredje stycket ErFL.

Ersättningar rätt till avdrag som ger

4 §

Bestämmelsen ersättningar på grund brand eller annan

om av

olyckshändelse är hämtad från 2 § första stycket ErFL.

5 §

Bestämmelserna i punkterna 1-4 ersättning vid tvångsavyttringar,

om rationaliseringar finns i dag placerade i 2 § andra stycket ErFL. m.m. tillkomst fanns liknande bestämmelse i 2 § första Före ErFL:s en stycket lagen 1978:970 uppskov med beskattning av om

realisationsvinst. Att ersättning för inventarier kunde grunda rätt till

avdrag fördes genom ErFL.

Bestämmelsen i punkten 5 engångsersättningar vid in-

om skränkningar i förfoganderätten enligt naturvårdslagen eller vissa

andra författningar finns placerad i 2 § tredje stycket ErFL. Före

tillkomst fanns liknande bestämmelse i 2 § andra stycket ErFL:s en 1978:970 uppskov med beskattning realisationsvinst. lagen om av detta avyttring framgår 43 kap. 6 och 7 §§. Att anses som av

6 §

Bestämmelsen undantag för byggnader, markanläggningar och

om mark lagertillgångar finns i 2 § fjärde stycket ErFL. I avsnitt som är finns motivering till varför begreppet omsättningstillgång har 2.4.2 en bytts ut mot lagertillgång.

284 28 kap.

Avdragets storlek

7§

Begränsningen i första stycket att avdraget inte får överstiga den skattepliktiga ersättningen kommer från 3 § första stycket första

meningen ErFL. Bestämmelsen ändrades senast när förvärvskälle-

begreppet ändrades år 1993.

Bestämmelsen i andra stycket med spärregel för avdraget för en

fastigheter kommer från 3 § första stycket sista meningen ErFL.

Bestämmelsen infördes i samband med 1990 års skattereform. I tredje stycket har tagit erinran den bestämmelse en om som finns i 13 kap. 7 § andra stycket att enskilda näringsidkare kan om välja att ta upp kapitalvinsten i näringsverksamheten. Det gäller emellertid inte när fysiska redovisar inkomst från andel i personer

handelsbolag, se kommentaren till 13 kap. 5 Det sagts

som om

enskilda näringsidkare och fysiska tillämpas också för döds-

personer bon 4 kap. och särskilt kommentaren

se till 4 kap. 2 §.

8 §

Bestämmelsen om att avdraget skall minskas när den skattskyldige har fått ett extra högt avdrag för värdeminskning är hämtad från 3 §

första stycket andra meningen ErFL. I 1980/81 :68 har frågan prop. behandlats på s. 224

9 §

Spärregeln för avdrag för lager kommer från 3 § andra stycket ErFL. Bestämmelsens tillämpningsområde begränsades kraftigt när ErFL

kom till i och med att bestämmelserna lager begränsades till om att

gälla för djurlager i jordbruk och renskötsel. I 1980/81:68 finns

prop. bestämmelsen kommenterad på 225 s.

Ianspråktagande av fonderna

Vad fonderna får tas i anspråk för

1 0-13 §§ Bestämmelserna vad ersättningsfondema får i anspråk för om tas är hämtade från 4 § ErFL.

28 kap. 285

När ianspråktagande får ske

14 § Bestämmelserna vilket beskattningsår en ersättningsfond får tas om i anspråk är hämtade från 5 § första stycket ErFL. Begreppet "bokslutsdagen ersätts med det beskattningsår då avsättningen gjordes bl.a. med hänsyn till att avsättning i ett bokslut inte alltid sker. Någon materiell ändring åsyftas inte.

15 § Paragrafen innehåller bestämmelse att vid arbeten som hänför en om sig till flera beskattningsår får fonden tas i anspråk under det sista året. Den är hämtad från 5 § andra stycket ErFL. Bestämmelsen är ett undantag från huvudprincip, inte är uttryckt i lagen, att fonden en som skall tas i anspråk under det år då tillgångar anskaffas och arbeten utförs eller kostnaderna i övrigt skall redovisas i bokföringen enligt god bokföringssed. När lagen om eldsvådefonder kom till kommenterades motsvarande bestämmelse i prop. 1980/81 :68 på en s. 227.

T urordning

16 § Bestämmelsen om i vilken ordning olika avsättningar till en fond skall ha tagits i anspråk är hämtad från 8 § ErFL. Vi har lagt till till anses slags ersättningsfond sist i paragrafen, för att förtydliga samma

innehållet. Att detta är tanken framgår av specialmotiveringen till 8 §

ErFL prop. 1989/90:11O s. 765.

Beskattningskonsekvenser när fonderna tas i anspråk

1 7 och 18 §§ Bestämmelserna om beskattningskonsekvensema av att fonderna tas i anspråk är hämtade från 7 § ErFL.

286 28 kap.

Återföring av avdragen

19 och 20 §§ Bestämmelserna om när ett avdrag för avsättning till ersätten ningsfond skall återföras till beskattning är hämtade från 9 § första-tredje och femte styckena ErFL.

I dagens lagtext står det att fonden skall återföras. Vi skriver i

stället att avdraget skall återföras, det är det har minskat den som beskattade inkomsten. Det leder också till att vi får ett enhetligt uttryckssätt i detta kapitel och kapitlen periodiseringsfonder och om expansionsfonder. Uppställningen i vårt förslag är något annorlunda än dagens uppställning. I 19 § har tre-års-bestämmelsen och undantaget från denna tagits in. I andra meningen i paragrafen har vi lagt till en bestämmelse om vad gäller taxering näringsverksamheten som om av

inte sker ett visst år på grund av förlängning av räkenskapsår. En

föregångare till dispensregeln i andra stycket av 19 § finns kommen-

terad i 1980/81 :68 229. prop. s.

Övriga bestämmelser har samlats i 20 Punkterna 5 och 6

infördes först år 1994 SOU 1994:100, 1994/95:91, bet. prop. 1994/95:SkU1 SFS 1994:1882. I punkt 9 har vi ändrat uttryckssätt från beslut har meddelats att den skattskyldige skall försättas i konkurs till den som innehar fonden försätts i konkurs. Någon ändring av tidpunkten är inte avsedd. När vi ändrar uttrycket den skattskyldige till den som innehar fonden är det för att bestämmel-

sen skall omfatta också handelsbolag.

2 § Bestämmelserna om i vilka inkomstslag vissa återföringar skall tas upp är hämtade från 9 § fjärde stycket ErFL. De kom till genom 1990 års skattereform och ändrades ändrade förvärvssenast när man

källebegreppet år 1993.

Att det som sägs om fysiska personer och enskilda näringsidkare också skall tillämpas för dödsbon framgår 4 kap.

av se särskilt

kommentaren till 4 kap. 2 §. I dagens lagtext nämns inte dödsbon. De bör emellertid omfattas eftersom de omfattas av 13 kap. 7

22 § Bestämmelsen om ett särskilt tillägg vid återtöring är hämtad från 10 § ErFL. Den bestämmelsen ändrades i samband med att förvärvs-

källebegreppet ändrades år 1993.

28 kap. 287

I vilka fall fonderna får övertas

23 § Bestämmelserna rätt att överta fonder utan tillstånd finns i dag om placerade i 9 § sjätte stycket ErFL. De ändrades år 1992 prop. 1992/93:131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1347 och år 1994 prop. 1993/942234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:783.

24 § Bestämmelsen tillstånd att överta fonder i samband med arv, om

testamente eller bodelning finns i dag i 9 § tredje stycket ErFL. En

motsvarande bestämmelse finns kommenterad i prop. 1980/81 :68 s. 229.

25 § Bestämmelsen möjligheten att överta fonder inom koncerner är om hämtad från 11 § första och andra styckena ErFL. En motsvarande möjlighet infördes första gången i lagen om eldsvådefonder prop. 1980/81:68 230. Bestämmelsen ändrades senast år 1994 prop. s. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:783 då man skrev i lagtexten att det är Skattemyndigheten som får medge att ett sådant Övertagande sker. Vi har i första meningen lagt till att ersättningsfonden får övertas helt eller delvis. Det framgår inte av lagtexten i dag, men i förarbetena står att vad sägs om att ersättningsfond kan övertas gäller som också del av sådan fond prop. 1989/90:110 s. 765. I andra stycket har vi bytt ut ordet skadeförsäkringsanstalt mot skadeförsäkringsföretag eftersom det senare begreppet numera genomgående används i skattelagstiftningen.

Effekter hos den som övertar fonderna

26 § Bestämmelsen om när en övertagen fond skall anses avsatt är hämtad från 9 § tredje stycket sista meningen och sjätte stycket sista meningen samt 11 § tredje stycket ErFL. I 9 § används uttrycket det beskattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget och i 11 § den tidpunkt då det överlåtande företaget gjorde avsättningen. Eftersom beskattningsåren kan vara olika hos överlåtaren och övertagaren och eftersom är svårt att tala om en tidpunkt då avsättningen gjordes väljer det mer neutrala uttrycket den taxering då avdraget gjordes.

288 29 kap.

Överklagande

27 § I paragrafen finns en bestämmelse om hur vissa beslut av skattemyndigheten får överklagas. Bestämmelsen finns i dag i 13 § ErFL.

29 kap. Upphovsmannakonto

Kapitlet innehåller bestämmelserna om upphovsmannakonto. Dessa finns i dag i lagen 1979:611 om upphovsmannakonto och bygger i stor utsträckning på skogskontobestämmelsema som har placerats i 21 kap. om skogsfrågor. I slutet av kommentaren behandlas vissa frågor om uppgiñslämnande rörande upphovsmannakonto.

Bakgrund

Syftet med lagstiftningen om upphovsmannakonto var att öka möjligheterna till skattemässig resultatutjämning för konstnärer m.fl eftersom inkomsterna kunde variera kraftigt mellan åren samtidigt

som möjligheterna till lagemedskrivning och överavskrivning på

inventarier bedömdes som mindre än för andra näringsidkare. En förutsättning ansågs vara att den inkomst som kunde bli föremål för fördelning lätt skulle kunna avgränsas från inkomst. Denna annan möjlighet finns för upphovsmannaintäkter som någon halt i egenskap av upphovsman enligt lagen 1960:729 om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk upphovsrättslagen. Bestämmelserna om upphovsmannakonto infördes år 1979. De har sedan tillkomsten bara genomgått tekniska följdändringar till annan lagstiftning. I kommentaren skriver vi därför ofta ingenting om förarbetena.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1979 Upphovsmannakontolagen, SOU 1977:86 och 87, prop.

1978/79:210, bet. 1978/79:SkU57, SFS 1979:611 och 825

29 kap. 289

1990 Årlig beskattning av ränta, 1990 års skattereform, SOU

1989:34, 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS prop. 1990:679

1992 Byte bank utan skattekonsekvenser, prop. 1992/93:13 av bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1348

Kommentar till paragraferna

1 § Liksom i fråga skogskonto har vi utformat reglerna så att avdrag om medges för insättningen, inte i dag att uppskov medges, se som kommentaren till 21 kap. 22 Bestämmelserna i paragrafen är hämtade från l § första stycket UmkL. Bestämmelserna kom till år 1979. Före år 1994 reglerades fotografers rättigheter till sina bilder inte

upphovsrättslagen utan lagen 1960:730 om rätt till

genom genom fotografisk bild. Eftersom uppskovsrätten knuten enbart till var

upphovsrättslagen fotografiska verk alltså undantagna från

var uppskov.

År 1994 integrerades rätten till fotografier i upphovsrättslagen. För att inte även fotografiska verk skulle falla in under uppskovsreglema

ändrades förutsättningarna för uppskov prop. 1993/942109, bet. 1993/94:LU16, SFS 1994:192. Vad gäller för enskild näringsidkare, tillämpas om inte som en -

annat sägs också för dödsbo 4 kap. l och 2 §§. Den ursprungliga

bestämmelsen att uppskov inte medges "om den skattskyldige har om avlidit under beskattningsåret har därför anpassats till IL:s systematik. Genom att vi använder begreppet enskild näringsidkare behövs inte nuvarande undantag för handelsbolag. Bestämmelser när redan innestående medel på upphovsmannaom konto skall tas till beskattning på grund av dödsfall finns i 11 upp

2 § Bestämmelsen medel hämtad från 10 § tredje stycket om uttagna är UmkL och har funnits med sedan år 1979.

3 § Bestämmelsen innehåller vissa förutsättningar för avdrag och är hämtad från 3 § UmkL. Dessa förutsättningar har inte några motsvarigheter i skogskontolagstiftningen.

1016-1588

290 29 kap.

Avdragets storlek

4 § Bestämmelsen om högsta och lägsta belopp för avdrag är hämtad från 2 § första stycket och 6 § UmkL. Bestämmelserna har inte ändrats sedan de infördes år 1979. Bestämmelsen högsta avdrag i första om stycket första strecksatsen Den behövs på grund den är ny. av nya utformningen som ett avdrag i stället för ett uppskov. I dag finns bestämmelserna om lägsta belopp för uppskov 2 § och högsta belopp för uppskov 6 § i skilda paragrafer. Bestämmelsema har förts samman till en paragraf för att läsaren skall få en bättre överblick över beloppsgränsema.

Insättning på kontot

5 § Bestämmelsen om att insättning får göras på upphovsmannakonto i endast en bank är hämtad från 5 § UmkL. Enligt förarbetena är det

inbetalningarna sker hos en enda bank prop. 1978/79:210 140. s. Vi har anpassat motsvarande bestämmelse om skogskonto till denna, se kommentaren till 21 kap. 32

6 §

Bestämmelsen om senaste inbetalningstidpunkt är hämtad från 2 §

första stycket UmkL. Bestämmelsen har funnit sedan UmkL:s tillkomst men har genomgått följdändringar när lagstiftningen om deklaration ändrats. Senast ändrades den år 1994 på grund att av beteckning allmän självdeklaration byttes ut mot särskild självdeklaration prop. 1993/94:152, bet. 1993/94:SkU32, SFS 1994:494. Vi har använt enbart beteckningen självdeklaration, eftersom det är onödigt med en närmare bestämning.

7 § Bestämmelserna om ränta på upphovsmarmakonto är hämtad från 7 § UmkL. Liksom motsvarande bestämmelser för skogskontot infördes de genom 1990 års skattereforrn. I nuvarande 7 § UmkL föreskrivs att räntesatsen för medel på upphovsmannakonto bestäms av banken. Bestämmelsen har sin motsvarighet i skogskontolagstiñningen. Det får anses vara en obehövlig upplysning att det är banken fastställer räntevillkoren. som

29 kap. 291

Bestämmelsen liksom motsvarande föreskrift för skogskontot har därför tagits bort jfr kommentaren till 21 kap. 35 §. Av 2 § UmkL framgår att med bank avses Riksbanken, affärsbank,

Sparbank och medlemsbank. Eftersom upphovsmannakonto-

bestämmelserna inte definierar bank på något annat sätt än i bankrörelselagen 1987:617 behövs inte bestämmelsen i UmkL jfr kommentaren till 21 kap. 22 §. Däremot bör det framgå att med bank svensk bank eller utländsk banks filial här i landet jfr 21 kap. avses 35 §. Enligt 13 § UmkL kan regeringen förordna att en bank som inte följer bestämmelserna i lagen eller i föreskrifter som har utfärdats med stöd lagen inte vidare skall få ta emot medel på uppav hovsmannakonto. Vi har föreslagit att förebilden till denna bestämmelse i skogskontolagstifcningen skall tas bort eftersom den är otidsenlig jfr kommentaren till 21 kap. 22 §. Vi föreslår att regeln tas bort även för upphovsmannakontots del.

Uttag från kontot

8 § Bestämmelserna uttag är hämtade från 8 och 9 lagen om om UmkL. Enligt nuvarande bestämmelser i 8 § UmkL får medel uttag av göras efter utgången november månad det år då frågan om av uppskov har prövats vid taxeringen i första instans. Emellertid får

skogskontomedel, enligt 6 § SkkL, tas ut tidigast bra månader efter

inbetalningsdagen. I det betänkande låg till grund för uppskovsförfarandet som avseende upphovsmannaintäkter föreslogs att uttag skulle få göras tidigast fyra månader efter inbetalningsdagen enligt mönster från skogskontot SOU 1977:86. I propositionen prop. l978/79:210 s. 141 föreslogs i stället att uttag skulle få ske tidigast efter utgången av november månad taxeringsåret, vilket överensstämde med förslaget allmänt investeringskonto SFS 1979:610, en lagstiftning som om numera är avvecklad SFS 1990:685. I allt väsentligt bygger upphovsmannakontot på skogskontolagstiftningen. Vi har strävat efter att ytterligare samordna bestämmel- Några skäl till varför uttagsreglema för de båda systemen skall serna. skilja sig har inte kommit fram. Enligt vår bedömning bör bestämmelserna uttag stämma överens och därför föreslås att även om för upphovsmarmakonto skall uttag få ske tidigast fyra månader efter insättningen.

292 29 kap.

Av nuvarande lydelse av 9 § UmkL framgår att sedan fem år förflutit skall banken betala ut de till beskattningsåret hänförliga medlen, häri inbegripet upplupen ränta, som fortfarande innestår på upphovsmannakonto. Sedan 1990 års skatterefonn utgår skatt på ränta på bl.a. upphovsmannakonto. Vid varje tillfälle då ränta tillgodoräknas ett konto skall banken för kontoinnehavarens räkning innehålla skatt på räntan 5 § lagen 1990:676 om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.. Det betyder att upplupen ränta som är hänförlig till ett visst års insättning till upphovsmannakonto, enligt den terminologi som används för skogs- och upphovsmannakonto, i stället bör betecknas som resterande ränta eftersom banken har innehållit skatt under tidigare år och dessutom skall innehålla skatt för den ränta som tillgodoräknas dessa medel på grund av utbetalningen. Av 6 § andra stycket SkkL framgår att sedan ett visst antal år förflutit skall banken betala ut kvarstående medel. Att kvarstående medel även innefattar resterande ränta torde framgå den föreslagna 9 § där det av

sägs att avdraget skall återföras och och resterande ränta skall tas upp

som intäkt av näringsverksamhet det beskattningsår då utbetalning från upphovsmarmakontot sker eller skulle ha skett enligt 8 § andra stycket. Som tidigare framgått innehåller 9 § UmkL en föreskrift om att banken sedan viss tid förflutit skall betala ut hänförliga medel, häri inbegripet upplupen ränta, som fortfarande innestår på upphovsmannakonto. På liknande sätt som i SkkL 8 § borde det redan av 10 § UmkL framgå att även resterande ränta skall betalas ut. Bestämmelsen har därför anpassats till vad som föreskrivs om skogskonto nämligen att kvarstående medel skall betalas ut. Vidare sägs inte uttryckligen att kvarstående medel innefattar resterande ränta eftersom det får anses framgå av nuvarande 10 § föreslagna 9 §.

9 § Bestämmelsen om beskattning av uttagna belopp m.m. är hämtad från 10 § första och andra styckena UmkL. Bestämmelsen infördes år 1979 med undantag för vad som sägs i andra stycket om resterande ränta som infördes genom 1990 års skattereform.

Byte av bank

10 § Bestämmelsen om byte av bank i första stycket är hämtad från 10 § fjärde stycket UmkL.

30 kap. 293

Andra stycket innehåller en ordningsregel om att den överförande banken skall lämna den mottagande banken de uppgifter som behövs för att den mottagande banken skall kunna fullgöra sina skyldigheter. Denna bestämmelse är hämtad från 12 § UmkL. Bestämmelserna infördes år 1992. Bakgrunden till förändringen var att enligt praxis beskattades en kontoinnehavare som bytte bank eftersom det var fråga om uttag. Möjligheten att byta bank utan skattekonsekvenser infördes år 1988

för skogskonto jfr 21 kap. 38 §. Ändringama i UmkL skedde efter

mönster från skogskontot.

Överlåtelse, pantsättning, utflyttning och dödsfall

11 § Bestämmelsen om beskattning vid överlåtelse av kontomedel m.m. är hämtad från 11 § UmkL.

Deklarationsfrågor m.m.

Av 12 § UmkL framgår att en skattskyldig som begär uppskov med beskattning skall foga utredning till självdeklarationen på en blankett som fastställts RSV samt besked från banken om insättningen. av Bestämmelser tar sikte på taxering och frågor kring taxering bör som inte finnas i IL utan föras över till LSK. I 9 a § SkkL finns en föreskrift om att banken skall lämna uppgift till Skattemyndigheten om medel som betalas ut från konto samt om banken fått kännedom överlåtelse eller pantsättning av skogsom kontomedel. I UmkL finns inte några motsvarande bestämmelser. Det kan diskuteras om inte dessa föreskrifter borde gälla även för upphovsmannakonto. Vi har emellertid inte ansett oss ha underlag för att föreslå någon förändring.

30 kap. Expansionsfonder

I detta kapitel har vi tagit in de bestämmelser som finns i lagen 1993:1537 om expansionsmedel. Vi har ändrat uppbyggnaden av bestämmelserna genom att utforma kapitlet efter samma mönster som de två kapitel finns fonder: 27 kap. om periodiseringsfonder som om och 28 kap. om ersättningsfonder. Alla tre kapitlen har bestämmelser avdrag föravsättningar, vissa beloppsgränser, om

294 30 kap.

bestämmelser om återföring samt Övertagande. Det innebär en ändrad ordning på paragrafema och att det har blivit fler paragrafer. Vidare använder vi uttrycket expansionsfond i stället för posten expansionsmedel. Kapitlet gäller bara för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag.

Bakgrund

Efter 1990 års skattereform tillsattes en utredning för att anpassa beskattningen enskilda näringsidkare och svenska handelsbolag till av vad gällde för aktiebolag. En de huvudpunkter som behandsom av lades avsåg expansionsmedel. De bestämmelser som utarbetades togs i särskild lag år 1993, ExmL. Tanken bakom bestämmelserna är en att fysiska personer skall kunna återinvestera vinstrnedel i sin enskilda näringsverksamhet eller i ett handelsbolag som de är delägare i med skattekonsekvenser som för enmansaktiebolag. De fysiska samma personerna skall därför i älvdeklarationen kunna sätta av vinstrnedel

till posten expansionsmedel. Ökningen av denna post får dras av vid

inkomsttaxeringen. Det innebär att den fysiska personen inte behöver

betala inkomstskatt och inte heller sociala avgifter på beloppet. I

stället tas det ut en särskild skatt, som motsvarar bolagsskatten, om 28 % på beloppet. Om posten expansionsmedel minskas, skall minskningen tas upp som en intäkt av näringsverksamheten. Beloppet blir då beskattat fullt ut. Den skattskyldige får därför samtidigt dra av expansionsmedelsskatten från den slutliga skatten.

Vissa förarbeten

ExmL är en ny lag som har ändrats bara några gånger. I kommentarerna skriver vi ofta ingenting om förarbetena och då kom bestämmelsen till vid lagens tillkomst. I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom ange

1993 ExmL infördes, SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkU15, SFS 1993:1537

1994 Vissa ändringar i det för expansionsmedel justerade resultatet, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:786

30 kap. 295

Kommentar till paragraferna

Avdrag för avsättningar

1 § Bestämmelsen att enskilda näringsidkare och fysiska personer om som är delägare i svenska handelsbolag får avdrag för belopp som till expansionsfonder kommer från l och 2 ExmL. sätts av Att dödsbon inte nämns särskilt beror att de bestämmelser som gäller för enskilda näringsidkare och fysiska personer tillämpas även

för dödsbon se 4 kap., särskilt kommentaren till 4 kap. 2 §.

Som närrmts i inledningen till detta kapitel har vi bytt ut uttrycket expansionsmedel mot expansionsfond för att skapa enhetlighet. Vi har använt formuleringen belopp som sätts av. Uttrycket används i samma allmänna bemärkelse som i 27 kap. 1 § jfr kommentaren till den paragrafen och 28 kap. 1 I detta kapitel finns det inte någon bestämmelse om att bokföringsskyldiga måste ha gjort en avsättning i bokföringen för att de skall ha avdragsrätt. Ingen behöver således göra någon avsättning i bokföringen utan den kan göras bara i deklarationen. Vad som kan tas med i bokföringen följer i stället av de bestämmelser som gäller för bokföringen. Bestämmelsen i andra stycket med undantag för näringsverksamhet som bedrivs av andra utländska juridiska personer än utländska bolag kommer från 1 § ExmL. Där undantas emellertid utländska juridiska personer. Eftersom andra utländska juridiska personer än utländska bolag är de enda utländska juridiska personer som kan bli beskattade hos fysiska personer, har vi nämnt bara dessa i lagtexten. Att näringsverksamhet som bedrivs av europeiska ekonomiska intressegrupperingar undantas framgår av lagen 1994:1853 om beskattning av europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Den lagen tillkom år l994-prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11.

2 § Bestämmelsen om att det är delägarna som gör avsättningarna i fråga om svenska handelsbolag kan i dag läsas ut av 4 § ExmL. Vi har lagt till att avdraget beräknas för varje delägare för sig. Samma tillägg har vi gjort i 27 kap. 2 § ifråga om periodiseringsfonder. I kommentaren till den paragrafen har vi utvecklat varför vi har gjort tillägget. I 4 § ExmL står det också att det skall finnas skilda poster för en enskild näringsidkares verksamhet och för olika andelar i handelsbolag samt att det för andel i handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag inte får finnas någon post. Det innebär att man skall ha

296 30 kap.

en post för varje näringsverksamhet eller med KL:s terminologi för varje förvärvskälla. Som framgår av kommentaren till 14 kap. 16 § reglerar bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet varje näringsverksamhet för sig. Det innebär att det blir skilda poster det sätt som i dag framgår av lagtexten. Vi tar därför inte med någon särskild bestämmelse om detta. Det kan påpekas att en enskild näringsidkare kan ha flera näringsverksamheter om han samtidigt bedriver självständig näringsverksamhet i Sverige och i utlandet. Då gäller bestämmelserna i detta kapitel varje näringsverksamhet for sig.

Beloppsgränser

3 § För att tydligt redogöra for vilka begränsningar det finns i rätten att göra avdrag for avsättning till expansionsfonden introduceras här bestämmelserna det för expansionsfond justerade resultatet och om

kapitalunderlaget for expansionsfond. Bestämmelserna finns med i

6-8 ExmL.

Justerat resultat

4 § Bestämmelsen om det for expansionsfond justerade resultatet är hämtad från 6 § ExmL. Avsikten med bestämmelsen är att en ökning av expansionsfonden inte skall få medföra underskott av verksamheten. Bestämmelserna i 6 § ExmL ändrades år 1994 genom att några poster togs bort.

Uttrycket justerat resultat är nytt i dettasammanhang. Vi har

introducerat ett sådant begrepp också när det gäller periodiseringsfonder. I kommentaren till 27 kap. 6 § har redogjort för varför vi har föreslagit uttrycket. Det är, liksom i de andra bestämmelserna om justerat resultat, det aktuella beskattningsårets överskott eller underskott enligt 14 kap. 23 § som korrigeras med vissa under beskattningsåret gjorda avdrag och upptagna intäkter.

30 kap. 297

Kapitalunderlag för enskilda näringsidkare

5 §

Bestämmelserna kapitalunderlag för enskilda näringsidkare är

om

hämtade från 7 § Exn1L. Vi har delat paragrafen i tre paragrafer,

upp 5-7 §§.

Vi har bytt ut uttrycket takbelopp mot kapitalunderlag för expansionsfond. Det är inte så att beloppet är ett tak för hur stor

expansionsfonden får Det är i stället så att beloppet används för vara. sätta ett tak. Det finns ett kapitalunderlag också i kapitlet om att räntefördelning, 31 kap. 8-15 och särskilt kommentaren till 31 se kap. 8 Vi tycker att det är praktiskt att ha uttryck i båda samma dessa kapitel eftersom det i stort sett är samma underlag som det är

frågan Vi föredrar att använda uttrycket kapitalunderlaget

om. eftersom underlaget bygger på det kapital finns i verksamheten. som

Uttrycket fanns med i den upphävda lagen 1990:654 om

numera

skatteutjämningsreserv. För att skilja dessa båda kapitalunderlag lägger tillför expansionsfond respektive för räntefördelning.

6 §

Också bestämmelserna i denna paragraf kommer från 7 § ExmL. Kapitalunderlaget är kopplat till det kapitalet i verksamheten.

egna

Det överensstämmer i stora drag med kapitalunderlaget vid ränte-

fördelning. Av andra stycket framgår att bestämmelser gäller i detta samma kapitel i kapitlet räntefordelning för vilka tillgångar och som om skulder skall höra till verksamheten och hur tillgångarna skall som

värderas. Vad är viktigt att framhålla är dock att kapitalunder-

som

laget beräknas vid olika tidpunkter, vilket framgår av denna paragraf

jämförd med 31 kap. 8

Av andra stycket framgår också att bestämmelserna om övergångsposten i 31 kap. 14 § skall tillämpas också när det är fråga om

expansionsfonder. Det kan påpekas att övergångsposten är densamma

i de båda kapitlen expansionsfonder och räntefördelning. I andra om stycket i 31 kap. 14 § står det att övergångsposten får övertas vid vissa förvärv. Även den bestämmelsen gäller i fråga om

expansionsfonder.

Bestämmelserna i 7 § ExmL ändrades senast år 1994 prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS 1994:1886.

7 § I 7 § andra stycket ExmL finns bestämmelse om fördelning av en takbeloppet kapitalunderlag enligt IL mellan makar. Vi har flyttat

298 30 kap.

över den bestämmelsen till 55 kap. 11 § och här finns bara erinran en om bestämmelsen. Vi har gjort på sätt i 31 kap. 15 § när det samma

gäller räntefördelning se kommentaren den paragrafen.

Kapitalunderlag för handelsbolagsdelägare

8 §

Bestämmelsen om kapitalunderlag för delägare i svenska handelsbolag kommer från 8 § ExmL.

Även här

använder vi uttrycket kapitalunderlaget för att få

enhetlighet. Då finns det ett kapitalunderlag såväl för den enskilde näringsidkaren som för handelsbolagsdelägaren.

9 §

Också denna paragraf kommer från 8 § ExmL. I likhet med bestämmelserna om räntefördelning bygger kapitalunderlaget på det justerade anskaffhingsvärdet för andelar i handelsbolaget korrigerat med vissa poster, jfr 31 kap. 16 Bestämmelserna skiljer sig dock genom att de båda underlagen beräknas med hänsyn till förhållandena

vid olika tidpunkter. I andra stycket har ordet omsättningstillgång bytts mot lagertill-

gång. Ändringen är kommenterad i avsnitt 2.4.2.

I tredje stycket föreskrivs att bestämmelsema övergångsposten om

i 31 kap. 17 § gäller också i fråga expansionsfonden, jñ

om kommentaren till 6

Återföring av avdragen

10 § Paragrafen är en introduktion till de följande paragrafema när om

avdrag för avsättningar till en expansionsfond senast måste återföras till beskattning. Naturligtvis kan den skattskyldige återföra avdragen

redan dessförinnan efter eget val. I dag står det i 2 § ExmL att en

minskning av expansionsmedel skall tas upp som intäkt. Vi har valt

att uttrycka det på samma sätt i fråga andra fonder, nämligen som om

att avdragen återförs.

11 §

Denna bestämmelse återföring är följd begränsningarna i

om en av

paragraferna om kapitalunderlag. Om kapitalunderlaget har sjunkit,

30 kap. 299

,

kan den skattskyldige i vissa fall tvingas att återföra en del av de

tidigare avdragen.

12 och 13 §§

Det finns bestämmelse i 9 § ExmL att expansionsmedlen skall

en om

ha minskat till noll verksamheten upphör eller om den

anses om skattskyldige överlåter sin andel i ett handelsbolag. Vidare finns det

bestämmelse i 5 § ExmL att expansionsmedlen skall minskas

en om till noll fysisk inte är bosatt här i landet bedriver om en person som näringsverksamhet hänför sig till fastighet eller fast driftställe här som

och näringsverksamhetens anknytning till fastigheten respektive det

fasta driñstället upphör. Detsamma gäller utomlands bosatt delägare i handelsbolag. Av 2 § ExmL följer sedan att minskningen enligt de

båda paragraferna skall intäkt. Vi har valt att i denna

tas upp som

paragraf i stället tala att de gjorda avdragen skall återföras till

om beskattning.

Dagens bestämmelser expansionsmedel är annorlunda ut-

om

formade än bestämmelserna om återföring av periodiseringsfonder.

Vi har försökt att få så enhetliga regler möjligt i IL så att de olika som

fonderna skall behandlas sätt för skattskyldig. Då är det

samma en också bra bestämmelserna är formulerade på samma sätt så att den om

skattskyldige inte behöver fundera på det är några olikheter. Vi

om har därför utformat 12 och 13 med 27 kap. 9 och 10 som mall. Bestämmelserna i 12 § gäller i enskild näringsverksamhet. Andra

och tredje punkterna om skattskyldigheten för inkomsten av

näringsverksamheten upphör och om inkomsten av näringsverksamheten inte längre skall beskattas i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtal är De är utvidgning av bestämmelserna i 5 § - nya. en

ExmL. Skälet till utvidgningen är det vi nämnde i förra stycket, nämligen att bestämmelsen skall likna den om periodiseringsfonder.

Den fjärde punkten är också Om näringsidkaren är begränsat ny. skattskyldig här när han dör, skall under senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas för dödsboet, 4 kap. 3 Bestämmelserna i detta kapitel gäller inte för se utländska bolag, varför det är oklart vad som gäller. Därför tar vi med denna bestämmelse. Den innebär att avdragen för avsättningar till

expansionsfonden återförs under det beskattningsår då näringsidkaren

dör. Då gäller de bestämmelser för dödsboet som skulle ha gällt för den döde, se 4 kap. 1 i

Den femte punkten den skattskyldige försätts i konkurs är

-.- också Det är dock sannolikt att den skattskyldige ändå måste ny. återföra sina avdrag om han går i konkurs på grund av att kapital-

300 30 kap.

underlaget försvinner. Vårt skäl att ändå ta med bestämmelsen är också här att få enhetlighet. Bestämmelserna i 13 § gäller för delägare i svenska handelsbolag.

När det gäller den andra punkten är det i 9 § ExmL en förutsättning

att den skattskyldige avyttrar sin andel i ett handelsbolag. Detsamma bör naturligtvis gälla även om andelen övergår till en ny ägare på något annat sätt. För att det klart skall framgå lagtexten har av ändrat uttrycket till att andelen avyttras eller övergår till en ny ägare på något annat sätt. När det gäller treaije-femte och sjunde punkterna har vi fört samma resonemang som beträffande 12 Också den sjätte punkten det beslutas att handelsbolaget skall träda i likvidation har vi tagit med för att få enhetlighet med periodiseringsfonderna.

I vilka fall fonderna får övertas

I kommentaren till 27 kap. om periodiseringsfonder har vi under rubriken I vilka fall fonderna får övertas före 1 1 § redogjort för våra överväganden dels om skall föreslå att det skall möjligt att vara överta fonder i flera situationer, dels om vi skall förtydliga lagtexten där det finns tveksamheter. Vi har emellertid med undantag för -

frågan om uttagsbeskattning kommit fram till att ett sådant arbete

inte bör utföras av Skattelagskommittén.

Från enskild näringsidkare till enskild näringsidkare annan

14 § Bestämmelsen med en möjlighet att överta en expansionsfond i samband med att man övertar en verksamhet genom arv, testamente, gåva eller bodelning kommer från 10 § ExmL. I dag gäller inte denna paragraf när tillgångarna övergår till ett dödsbo. De bestämmelser som gäller för fysiska skall i IL personer tillämpas också för dödsbon, 4 kap. 1 och 2 och kommentaren se till 4 kap. 2 Med vår skrivning skall bestämmelsen således tillämpas också för dödsbon. Vi kan inte se något skäl till att den inte skall tillämpas för dem. Som exempel kan nämnas make att en bedriver näringsverksamhet, den ena maken dör och näringsverksamheten tillskiftas dödsboet genom bodelning. Därefter tillskiñas ett bam verksamheten vid arvsskiñe. Då bör fonden kunna föras vidare över dödsboet.

30 kap. 301

Från enskild näringsverksamhet till handelsbolag

15 §

möjlighet föra över expansionsfond i I paragrafen ges en att en samband med att enskild näringsidkare överlåter samtliga

en

realtillgångar från sin enskilda näringsverksamhet till ett svenskt

handelsbolag han är eller blir delägare Bestämmelsen är som hämtad från ll § ExmL. Hur anskaffningsvärdet för andelen påverkas regleras i 47 kap. 5 § andra stycket sista strecksatsen.

Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag

16 §

Paragrafen reglerar det förhållandet att samtliga realtillgångar förs från enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag. Då kan den

över en enskilda näringsidkaren under vissa förutsättningar slippa att bli

beskattad för upplösning av expansionsfonden. Bestämmelsen

en kommer från 12 § ExmL. I 12 § andra stycket ExmL finns bestämmelse om att sådana en tillskott i tredje strecksatsen inte räknas med vid beräkning som avses anskañningsvärdet för aktiema. Vi har flyttat över den bestämrnelav till det kapitel behandlar beräkning kapitalvinst på aktier, sen som av 46 kap. ll För att reglerna anskaffningsvärdet på aktierna skall få någon om effekt krävs dock att överlåtaren är skattskyldig här vid en avyttring aktiema. Vi har därför infört kravet att den enskilde näringsidkaren av skattskyldig. skall vara obegränsat

Från handelsbolagsdelägare till annan handelsbolagsdelägare

1 7 §

Bestämmelsen med möjlighet att överta en expansionsfond vid

en förvärv andel i ett svenskt handelsbolag genom arv, testamente, av en gåva eller bodelning kommer från 13 § ExmL. Paragrafen är en motsvarighet till den möjlighet enskilda näringsidkare har enligt som den föreslagna 14 Också denna paragraf kommer med vår skrivning att tillämplig för dödsbon, under kommentaren till 14 vara se

I likhet med i 14 § finns en spärregel i andra stycket. Den är kopplad till det justerade anskaffningsvärdet enligt 47 kap.

302 31 kap.

I tredje stycket har vi tagit in spärregel i fråga andelar en ny om

som är lagertillgångar. Liksom i fråga om kapitalunderlaget är den kopplad till det skattemässiga värdet.

Från handelsbolag till enskild näringsverksamhet

18 § Bestämmelsen om överföring vid upplösning ett svenskt av handelsbolag är hämtad från 14 § Exn1L. Vi har utformat villkoret om

uttagsbeskattning på sätt i 27 kap. l 1-13 kommen-

samma som se

taren före 27 kap. ll § även behovet ändring är mindre om av framträdande här. I förarbetena påpekades prop. 1993/94:50 320 att s. en ombildning av ett handelsbolag till ett aktiebolag kan ske utan

beskattning för minskning av expansionsmedel genom följande förfarande. Först upplöses handelsbolaget, varvid 18 § tillämpas, och

sedan överlåts tillgångarna till aktiebolaget, varvid 16 § tillämpas.

Definition av realtillgångar

19 § I paragrafen har tagit in definition begreppet realtillgångar. en av Uttrycket används i 14-16 och 18 samt i 27 kap. 13 En sådan definition saknas i dag. Definitionen är hämtad från SOU 1991:100 s. 130.

Expansionsfondsskatt

20 § I 3 § ExmL finns en bestämmelse skatt skall betalas till om som staten. Vi har valt att ta den bestämmelsen i IL, placerat men bestämmelsen om skattskyldighet i 1 kap. 2 § och skatteberäkom

ningen och avräkning vid återföring i 59 kap. 9 En upplysning har

emellertid placerats i detta kapitel.

31 kap. Räntefördelning

I detta kapitel har vi tagit in de bestämmelser finns i lagen som 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning. Vi har till stora

31 kap. 303

delar följt den lagens uppbyggnad, har delat upp några men

paragrafer samt flyttat ihop andra och kastat om ordningen på några paragrafema. En bestämmelse skattskyldighet för begränsat

av om skattskyldiga har flyttats över till 3 kap., se kommentaren till 2

Kapitlet gäller bara för enskilda näringsidkare och fysiska personer

är delägare i svenska handelsbolag. som

Bakgrund

Genom 1990 års skattereform blev inkomst av kapital lägre beskattad än inkomst näringsverksamhet. Effekten ett ränteavdrag i av av inkomstslaget näringsverksamhet då mellan 44 och 63 % medan var det i inkomstslaget kapital bara hade skatteeffekt på 30 %. För att en undgå oönskad skatteplanering infördes därför regler om negativ räntefördelning. Det innebär att skulderna i en näringsverksamhet om är större än tillgångarna skall räntekostnaden på mellanskillnaden föras över till inkomstslaget kapital. Den skattskyldige skall då

redovisa schablonmässigt beräknad intäkt i näringsverksamheten

en göra avdrag med belopp i inkomstslaget kapital. samt samma Bestämmelserna togs inte in i särskild lag utan de fördes i punkt en 16 anvisningarna till 22 § KL och i 3 § 4 SIL. I stället för att av mom.

i dessa lagrum ta in bestämmelser om kapitalunderlag för fysiska

hänvisades till bestämmelserna om förvärvskällans personer

kapitalunderlag i lagen 1990:654 om skatteutjämningsreserv, som emellertid upphävdes år 1993 SFS 1993:1540.

Tillämpningen reglerna negativ räntefördelning sköts dock av om i avvaktan på ett fortsatt arbete med att anpassa beskattningen av upp

enskilda näringsidkare och handelsbolag till vad gällde för

som

aktiebolag. I betänkandet Neutral företagsbeskattning SOU

1991:100 föreslog Utredningen beskattning av inkomst hos om enskilda näringsidkare och handelsbolag att såväl negativ som positiv räntefördelning skulle införas. Positiv räntefördelning tillkom för att

investeringar i enskild näringsverksamhet inte skulle utsättas för en merbeskattning i näringsverksamheten jämfört med i inkomstslaget

kapital. Avsikten med bestämmelserna är att om det finns ett överskott kapital i verksamheten skall avkastningen på detta av

beskattas i inkomstslaget kapital i stället för i näringsverksamhet. För att uppnå detta får avdrag göras i inkomstslaget näringsverksamhet för schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i

en verksamheten medan belopp tas intäkt i insamma upp som komstslaget kapital. Vidare föreslogs att bestämmelsema om räntefördelning skulle tas in i en egen lag, RFL. I departements-

304 31 kap.

promemorian Beskattning enskild näringsverksamhet,

av m.m. Ds

1993:28 utvecklades förslaget. Förslaget antogs år 1993.

Vissa förarbeten

RFL är en ny lag har ändrats bara några gånger. I kommentarerna

som

till paragrafema skriver vi normalt ingenting förarbetena. Om det

om inte står något, är dessa antingen förarbetena till 1990 års skatterefonn eller förarbetena till RFL.

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten

bara genom att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. ange

1990 1990 års skatterefonn negativ räntefördelning infördes,

- SOU 1989:33 och 34, 1989/90:1 10, bet. prop. l989/90:SkU30, SFS 1990:650

1993 Positiv räntefördelning liksom RFL infördes, SOU

1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/95:50, bet. 1993/94:SkUl5, SFS 1993:1536

1994 RFL ändrades på några punkter, 1993/94:234, bet. prop. l993/94:SkU25, SFS 1994:784

Kommentar till paragraferna

Hur räntefördelning görs

1 §

Bestämmelsen om att enskilda näringsidkare och fysiska

personer

som är delägare i svenska handelsbolag skall göra räntefördelning är

hämtad från 1 § RFL. Att vi utelämnar dödsbon, nämns i 1 § som RF beror på att de bestämmelser i IL gäller för enskilda som

näringsidkare och fysiska tillämpas även för dödsbon 4

personer se

kap. l och 2 samt kommentaren till 4 kap. 2 §. Vi har inte tagit med någon bestämmelse om att räntefördelning skall göras för varje näringsverksamhet för sig. Det följer

i stället av de allmänna bestämmelserna i 14 kap. 16 § att inkomsten beräknas

för varje näringsverksamhet för sig.

I l § RFL undantas verksamhet som bedrivs utländska juridiska av personer. Eftersom det bara är andra utländska juridiska personer än

utländska bolag kan bli delägarbeskattade, och således kan bli

som

1997:2 31 kap. 305

SOU

beskattade hos fysiska har vi begränsat undantaget i andra personer, stycket till dem.

Att näringsverksamhet bedrivs europeiska ekonomiska

som av

intressegmpperingar undantas framgår i dag av lagen 1994:1853 om beskattning europeiska ekonomiska intressegrupperingar. Den

av lagen tillkom år 1994 prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU1 l.

Positiv och negativ räntefördelning

2 §

Beskrivningen hur positiv och negativ räntefördelning sker är

av hämtad från 4 § RFL. Bestämmelserna att beloppen skall tas intäkt om upp som

dras i inkomstslaget kapital har vi placerat i det respektive av

inkomstslaget. Här har vi bara tagit med hänvisning. en I 21 § RFL finns bestämmelse innebär att också den som en som begränsat skattskyldig i Sverige kan skattskyldig för sådan är vara inkomst kapital i denna paragraf. Vi har flyttat över den av som avses

bestämmelsen till skattskyldighetskapitlet, 3 kap. 15 § första stycket.

§ har vi tagit bestämmelse avdrag för negativt I 3 kap. 17 en om

räntefördelningsbelopp.

Positivt och negativt fördelningsbelopp

3 §

Beräkningen positivt och negativt fördelningsbelopp regleras i 3 §

av RFL. Bestämmelsen ändrades år 1994 att statslåneräntan skall genom

ökas med procentenheter vid positiv räntefördelning i stället för

tre med en.

Vi har ersatt begreppet fördelningsunderlaget med kapital-

underlaget för räntefördelning. Det finns motivering till bytet i en kommentaren till 8 Det finns bestämmelse i 19 § RFL justering av fördelen om ningsunderlaget vid beskattningsår inte är tolv månader. Vi har som

ändrat bestämmelsen så att det i stället är fördelningsbeloppet som

skall justeras. Det leder till materiell ändring vid tillämpning av en 4 Där föreskrivs att räntefördelning inte skall göras om kapitalunderlaget är högst 50 000 kronor. Med dagens lydelse kan en förlängning eller förkortning beskattningsåret vara avgörande för av

räntefördelning skall ske. Om t.ex. kapitalunderlaget är 100 000

om

306 31 kap. SOU

1997:2

kronor för en handelsbolagsandel och den skattskyldige säljer andelen den 1 juni skall således inte någon ränteiördelning ske det året. Med vårt förslag påverkas inte det justeringen enligt denna paragraf. I

av

stället blir fördelningsbeloppet lägre.

Undantag från räntefördelning

4 § Bestämmelsen om att räntefördelning inte skall göras kapitalom underlaget är högst 50 000 kr är hämtad från 6 § RFL.

Vi har ersatt begreppet fördelningsunderlaget med kapitalunderlaget för räntefördelning. Det finns motivering till bytet i

en kommentaren till 8

Särskilt om positiv räntefördelning

5 § Bestämmelsen i första stycket att avdraget vid positiv ränteförom delning är maximerat till det justerade resultatet är hämtad från 5 § första meningen RFL. Bestämmelserna i andra stycket hur detta räknas kommer om ut

från 7 § RFL. Den paragrafen ändrades år 1994, etter förslag i

utskottet, genom att några poster togs bort. I dag finns som avgående post återfört avdrag för avsättning till

skatteutjämningsreserv. Eftersom sådan återföring skall ha skett

senast vid 2002 års taxering har vi inte tagit med posten här, utan tagit den i ILP.

6 §

Att den skattskyldige har rätt att avstå från avdrag för positivt

ett

fördelningsbelopp framgår 5 § tredje meningen RFL. Bestäm-

av melsen infördes år 1994.

Sparat fördelningsbelopp

7 §

Bestämmelserna sparat fördelningsbelopp hämtade från

om är 5 § RFL.

Av 8 och 16 framgår att det sparade fördelningsbeloppet ökar kapitalunderlaget.

31 kap. 307

Kapitalunderlaget

Enskilda näringsidkare

8 § Inledningen bestämmelsen är hämtad från 2 § första stycket RFL. av

En del de bestämmelser rör kapitalunderlaget fanns

stor av som

ursprungligen i bestämmelserna om verksamhetens kapitalunderlag

i 4-6 lagen 1990:654 skatteutjämningsreserv förarbeten till om

dessa paragrafer, se 1990. I 2 § RFL finns inte begreppet kapitalunderlaget. I stället används begreppet fördelningsunderlaget. Vad det är frågan om är ett

underlag består tillgångarna minskade med skulderna, dvs. ett som av

kapitalunderlag. I kapitlet expansionsfond dagens expansions-

om

medel finns det också bestämmelser om ett kapitalunderlag, se 30

kap. 5-7 och särskilt kommentaren till 30 kap. 5 Vi har valt att

i båda dessa kapitel kalla underlaget för kapitalunderlag. För att särskilja dem lägger vi till för räntefördelning respektive för

expansionsfond. skall öka respektive minska kapitalunderlaget är i

De poster som

dag utspridda i olika paragrafer. Den första strecksatsen om

underskott är hämtad från 12 § RFL, liksom den fjärde om ex-

pansionsfond och den femte kapitaltillskott. Den andra

om

strecksatsen kvarstående sparat fordelningsbelopp kommer från

om 20 § RFL medan den tredje övergångsposten kommer från 18 § om RFL.

9 § Att andelar i handelsbolag aldrig räknas tillgångar i näringssom verksamheten är reglerat i 9 § RFL. I 9 § RFL finns ytterligare bestämmelse. Av den framgår att en delägarrätter, fordringsrätter inte räknas tillgångar om inte m.m. som ersättning eller kapitalvinst vid avyttring tillgången är en intäkt en av

i näringsverksamheten. Eftersom vi redan i 13 kap. 8 § slår fast att sådana tillgångar inte räknas tillgångar i näringverksamheten for

som enskilda näringsidkare behövs inte den bestämmelsen här.

10 § Bestämmelsen fordringar eller skulder vissa skatter om att som avser och avgiñer inte räknas tillgångar eller skulder är hämtad från som 10 § RFL. Bestämmelsen ändrades senast år 1994 prop. 1994/95:41 och 1994/95:99, bet. 1994/95:SfU6 och 1994/95:AU5, SFS

1994:1682.

308 31 kap.

I paragrafen finns i dag också med annuiteter på avdikningslån. De har inte tagits med i vårt förslag eftersom de inte längre förekommer

se SOU 1996:100 del B 237

s.

11 §

Bestämmelsen om skuldreserveringar är hämtad från 8 § RFL.

m.m.

Som exempel på skuldreserveringar har i förarbetena nämnts avdragsgilla pensions- och garantiavsättningar.

12 § Bestämmelsen om hur tillgångarna skall värderas är hämtad från 13 § RFL. I första stycket punkten 1 har vi gjort ändring i förhållande till en

dagens bestämmelse. I 13 § l RFL utgår beräkningen värdet på

av

lagerfastigheter från värdet enligt räkenskaperna. För att få överens-

stämmelse med övriga punkter i stycket samt med 37 kap. 4 § har vi

ändrat det till det skattemässiga värdet kommentaren

se till 2 kap.

29 §.

I första stycket punkten 4 har vi lagt till att anskaffningsvärdet skall ökas med förbättringskostnader. Begreppet anskaffningsvärde används inte konsekvent i dagens skattelagstiftning, bl.a. ingår

förbättringskostnader ibland, inte alltid, i anskaffningsvärdet. I men

IL definierar vi anskaffningsvärdet utgifter för anskaffning

som m.m.

medan förbättringar ingår i begreppet förbättringskostnader, 42

se

kap. 11 § andra stycket. För att förbättringskostnader inte skall falla

utanför lägger vi till dem här. Av skäl ersätter vi ipunkten 7 samma

uttrycket anska/hingsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag med omkostnadsbeloppet. Att vi inte gör byte i

samma

punkten 4 beror på att där är omkostnadsbeloppet beroende

av

marknadsvärdet se 23 kap. 5 § och 43 kap. 14 §, medan värde-

minskningsavdragen skall räknas av här oberoende de vid

av om en

försäljning skulle återföras eller minska omkostnadsbeloppet.

Vi har inte tagit med någon motsvarighet till 13 § 5 RFL, där det framgår att delägarrätter skall till

tas upp anskaffningsvärdena

beräknade enligt genomsnittsmetoden. Eftersom även de således skall

värderas till det omkostnadsbelopp används vid avyttring kan

som en de omfattas punkten Det kan också påpekas delägarrätter av att sällan ingår i enskild näringsverksamhet

se 13 kap. 8 §.

I andra stycket har vi skrivit att vad sägs värdeminsksom om

ningsavdrag också gäller liknande avdrag och specificerat

några av de liknande avdragen. Eftersom avdragen kan gjorda vara under en

lång tid kan det vara svårt att precisera vilka Vi har dock

som avses.

velat nämna skogsavdrag och avdrag för substansminskning, som

31 kap. 309

fortfarande kan komma i fråga. Vidare nämns, liksom i 16 § RFL,

avskrivningar mot ersättningsfonder och liknande fonder. Ersättningsfonder är de fonder som i dag finns reglerade i lagtexten. Men det kan också fråga mängd gamla fonder eller

vara om en eldsvådefonder, investeringsreserver och motsvarande reserver t.ex.

äldre och fartygsfonder. Det skulle bli mycket omfattande

reserver en alla dessa med i lagtexten varför vi skriver

uppräkning om togs

liknande fonder.

13 §

Specialbestämmelsema värdering fastigheter som har

om av förvärvats före utgången år 1990 är hämtade från 14 och 15 av RFL. I första stycket har vi lagt till att hänsyn inte skall tas till utgifter och avdrag före år 1993 på sätt i t.ex. 43 kap. 25 §. När samma som

det värdeminskningsavdrag och liknande avdrag finns det en gäller

bestämmelse i andra stycket hur de skall beaktas. om Bestämmelsen i sista stycket kommer från 15 Vi har ändrat den så vi skriver att marknadsvärdet understeg 75 % av att i stället för inte översteg. Vi har valt detta uttryckssätt

taxeringsvärdet

för regeln skall bli lättare att förstå. Det innebär emellertid en att materiell ändring värdet är exakt 75 %. Eftersom det torde vara om mycket ovanligt kan fastställa ett sådant värde exakt har viatt man

trots den materiella ändringen valt att använda uttrycket understeg.

-

Vi har också ändrat så att vi låter jämförelsetidpunlcten vara föregående beskattningsårs utgång i stället för beskattningsårets

ingång. Det nämligen den tidpunkt används i andra är som

bestämmelser om kapitalunderlaget. Sista stycket lämnar öppet hur justering skall ske. Med hänsyn

en bestämmelsen kan bli aktuell i många skiftande situationer och till att bilden förändras allteftersom tiden går vi det inte som möjligt att ser

att precisera hur justeringen skall ske. Eftersom beräkningen bygger på taxeringsvärdet har vi infört en uttrycklig begränsning till fastigheter i Sverige.

14 § Bestämmelsen övergångsposten är hämtad från 18 § RFL. om

Att vi i denna paragraf har behållit uttrycket fördelningsunderlaget trots att vi på andra ställen har bytt ut uttrycket mot kapitalunderlaget

beror på att det vid 1995 och 1996 års taxeringar hette fördelnings-

underlaget.

310 31 kap.

I andra stycket har vi bytt ut uttrycket på annat sätt än genom

köp, byte eller därmed jämförligt fång mot arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sä kommentaren

se till 42 kap. 17 §.

15 § Det finns en bestämmelse hur makar skall dela kapitalom upp underlaget i 11 § RF L. Egentligen kan ifrågasätta det behövs man om någon specialregel för när makar deltar i verksamhet tillsammans. en Detsamma måste gälla också två andra äger del i om personer en verksamhet tillsammans. Men eftersom det finns specialregler för hur inkomsterna skall fördelas mellan makar tillsammans deltar i som en verksamhet, så kan det finnas skäl att ta särskild bestämmelse en

också om fördelningen kapitalunderlaget. Vi har emellertid valt

av att

ta den bestämmelsen i anknytning till regleringen hur inkomsten

av

skall fördelas. Här har vi därför bara med hänvisning till den

en bestämmelsen.

Handelsbolagsdelägare

16 §

Bestämmelsen om kapitalunderlaget för delägare i svenska handelsbolag är hämtad från 17 § RFL. Vi har ersatt begreppet fördelningsunderlaget med kapitalunderlaget för räntefördelning. Det finns

en

motivering till bytet i kommentaren till 8 § när det gäller enskilda näringsidkare. Även i fråga om delägare i handelsbolag bygger

bestämmelserna på det kapital lagts ned i andelen. På grund som därav och för att få enhetlig terminologi använder vi också här en

begreppet kapitalunderlag. Bestämmelserna om hur kapitalunderlaget skall korrigeras finns

i dag i flera paragrafer. Den första strecksatsen sparade fördelom

ningsbelopp finns i 20 § RFL, den andra övergångsposten i 18 §

om

RFL och den tredje och fjärde kapitaltillskott och vissa lån till

om delägaren eller närstående i 17 § RFL. I andra stycket finns föreskrifter andelar lagertillom som är gångar. Också dessa behandlas i 17 § RF L. Dessa bestämmelser fanns inte i de ursprungliga bestämmelserna negativ räntefördelning i om KL utan kom med år 1993. I stycket har vi bytt ordet ut

omsättningstillgång mot lagertillgång. Ändringen är kommenterad

i avsnitt 2.4.2.

32 kap. 311

1 7 § Bestämmelsen övergångsposten för delägare i svenska handelsom bolag finns i 18 § RFL. I denna paragraf har vi, liksom i 14 behållit uttrycket fördelningsunderlaget trots att vi på andra ställen har bytt ut uttrycket mot kapitalunderlaget. Det beror på att det vid 1995 och 1996 års

taxeringar hette fördelningsunderlaget. I denna paragraf behåller uttrycket bolagets resultat även om vi

normalt byter ut det mot överskottet eller underskottet. Här avses civilrättsliga resultat 1993/94250 314.

nämligen bolagets se prop. s.

I andra stycket har vi har vi bytt ut uttrycket på annat sätt än köp, byte eller därmed jämförligt fång mot "arv, testamente, genom eller liknande sätt kommentaren till 42 kap.

gåva, bodelning se

17 §.

32 kap. Koncernbidrag

I detta kapitel finns bestämmelser under vilka förutsättningar om vinster kan föras över inom koncerner s.k. öppna koncerngenom

bidrag. Övriga bestämmelser om vinstöverföringar, t.ex. genom

felaktig prissättning, har vi valt att hålla utanför kapitlet.

Bakgrund

Bestämmelserna s.k. öppna koncembidrag infördes år 1965 om förarbeten, nedan. Syftet med bestämmelserna är att skattese belastningen för koncern inte skall bli större än den skulle ha varit en verksamheten hade bedrivits ett enda företag. När beom av stämmelserna infördes placerades de i 43 § 3 mom. KL.

Företagsskatteberedningen såg över koncembidragsbestämmel-

och därefter utvidgades år 1979 den krets företag inom serna av koncernen kunde varandra koncembidrag förarbeten, se som ge nedan. Delar bestämmelserna flyttades då över till en ny av anvisningspunkt 3 till 43 § KL. När den kommunala taxeringen juridiska personer slopades av flyttades bestämmelserna koncembidrag över till 2 § 3 mom. SIL om

Ds Fi 1984:9, 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS

prop. 1984:1060 f.. Vid 1990 års skatterefonn gjordes vissa ändringar förarbeten, se nedan. Bl.a. fördes sparbanker till kretsen moderföretag och av ekonomiska föreningar fördes till kretsen av dotterföretag. Dessutom

kunde ett antal bestämmelser förenklas genom att all inkomst för juridiska personer hänförs till inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna ändrades år 1993 i samband med att mottagen utdelning från aktiebolag och ekonomiska föreningar undantogs från skatteplikt SOU 1993:29, prop. 1993/94:50, bet. l993/94:SkU15 och 16, SFS 1993:1544. När skatteplikten återinfördes år 1994 ändrades bestämmelserna i stort sett tillbaks till sin lydelse före ändringen år 1993 prop. 1994/95:25 och 1994/95:91, bet. 1994/95:FiU1 och 1994/95:SkU11, SFS 1994:1859 och 1994:1862.

Vissa förarbeten

1 kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara genom att ange årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades.

1965 Bestämmelserna om koncembidrag infördes, SOU 1964:29, prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573

1979 Bestämmelserna utvidgades, SOU 1977:86, prop. l978/79:2l0, bet. 1978/79:Sku57, SFS 1979:612

1990 Skattereforrnen, SOU 1989:34, prop. 1989/902110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651

Kommentar till paragraferna

1 § I första stycket finns den grundläggande bestämmelsen att sådana koncembidrag som regleras i kapitlet skall dras hos givaren och tas av upp som intäkt hos mottagaren. Bestämmelsen finns i dag i 2 § 3 mom. första stycket SIL. Bestämmelsen i dagens fjärde stycke, att givaren skall visa att förutsättningar för avdragsrätt föreligger, har också tagits in i denna paragraf. Den har funnits med ända sedan bestämmelserna om koncembidrag infördes år 1965. I andra stycket klargörs att dessa bestämmelser inte gäller när bidraget är en omkostnad för givaren för att förvärva eller bibehålla intäkter. Om det är frågan sådana omkostnader, får avgöras med om tillämpning av övriga bestämmelser för inkomstslaget.

1997:2 32 kap. 313

SOU

Definitioner

2 § behandlas begreppen moderföretag och helägt dotter-

I paragrafen

företag. Bestämmelsen kommer från 2 § 3 mom. första stycket SIL. moderföretag utvidgades med ömsesidiga skade- Kretsen av

försäkringsföretag år 1979 och med sparbanker år 1990. Kretsen av

dotterföretag utökades med ekonomiska föreningar år 1990.

Förutsättningar

Bidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag

3 § finns bestämmelser koncembidrag mellan moderföre-

I paragrafen om

helägda dotterföretag. De finns i dag i 2 § 3 mom. första tag och stycket SIL. bestämmelse finns i punkt J utformades genom 1990 års Den som skattereform så det räknas vissa typer företag som inte att upp av bestämmelserna. Innan dess gällde i stället att den huvudomfattas av

verksamheten skulle jordbruksfastighet, annan fastighet

sakliga avse rörelse försäkringsrörelse bedrevs livförsäkeller annan än som av

ringsanstalt. År 1993 togs livförsäkringsföretag bort ur uppräkningen

1992/93:187, bet. l992/93:SkU3l, SFS 1993:939. Samma år prop. förvaltningsföretagen bort i samband med att beskattningen av togs utdelning slopades SOU 1993:29, 1993/94:50, bet. mottagen prop. 1993/94:SkUl5 och 16, SFS 1993:1544. När beskattningen av utdelning återinfördes år 1994 togs förvaltningsföretagen mottagen uppräkningen igen prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, SFS med i 1994:1859. 2 och 3 har i stort sett varit oförändrade sedan bestäm- Punkterna melserna kom till år 1965. Eftersom bilaga till deklaration ingår en en deklarationen har orden eller därvid fogad bilaga tagits bort ur i det gäller punkten 3 finns det utvidgning av vilka punkt 2. När en företag skall helägda under hela beskattningsåret i 7 som anses Punkten 4 kom till år 1994 SOU 1994:100, prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1862. Då hade 8 kap. 4 § aktiebolagslagen 1975:1385 fått lydelse, vilket medförde att ett en ny svenskt aktiebolag kan flytta sitt skatterättsliga hemvist enligt ett dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och stat inom EG. en

314 32 kap.

Punkten 5 har funnits med sedan bestämmelserna infördes år 1965, men var ändrad under det år då utdelning kunde tas emot

skattefritt se ovan under punkt

Bidrag mellan helägda dotterföretag

4 §

Bestämmelsen koncembidrag mellan helägda dotterföretag i

om är dag placerad i första stycket i 2 § 3 SIL tillsammans med mom.

bestämmelsen om koncembidrag mellan moderföretag och helägda dotterföretag. Vi har emellertid valt att lyfta ut bidragen mellan dotterföretagen till en egen paragraf. För sådana företag gäller förutsättningarna i 3 § 1-4, men inte i 3 § Däremot finns ytterligare förutsättningar i denna paragraf i punkterna l-3. De infördes när

bestämmelserna kom till år 1965 och har ändrats vid flera tillfällen, senast år 1994 prop. 1994/95:25 och 91, bet. 1994/95:FiU1 och 1994/95:SkUl1, SFS 1994:1859 och 1862.

Bidrag mellan företag kan fusioneras

som

5 §

Bestämmelsen om bidrag från ett moderföretag till andra koncernföretag än helägda dotterföretag är hämtad från andra stycket 2 §

av 3 mom. SIL. När bestämmelserna avdrag för koncembidrag inom fördes år 1965 fanns motsvarande bestämmelse. Den hänvisade en emellertid till att fusion skulle kunna ske med tillämpning 174 § av

1 och 2 mom. lagen 1944:705 aktiebolag. I 1975 års

om

aktiebolagslag ändrades bestämmelserna inlösen och fusion. Men

om

i den proposition som följde på företagsskatteberedningens förslag

förordades att koncembidragsbestämmelsema fortfarande skulle

bygga på de gamla reglerna. Man utformade därför bestämmelsen år 1979 i enlighet med de gamla reglerna.

I lagtexten talas det bidrag från ett moderföretag. Givaren

om är dock inte ett moderföretag till mottagaren enligt definitionen i 2

men givaren måste alltid moderföretag till något de aktuella

vara av

företagen. Att vi använder ordet moderföretag är för peka den

att ut

typ av företag som kan vara givare.

Bestämmelsen ändrades senast år 1995 prop. 1994/95:187, bet.

1994/95:SkU31, SFS 1995:854, då hänvisningen till villkoret

i vår

föreslagna 3 § 4 lades till.

32 kap. 315

Bidrag kunnat förmedlas som

6 § Bestämmelsen att bidrag kan lämnas direkt mellan olika om koncemföretag i stället för att slussas en kedja av företag genom infördes år 1979. I dag är den placerad i tredje stycket av 2 § 3 mom.

SIL.

Ändrade ägarförhållanden

7 §

Paragrafen innebär att ett koncembidrag kan få dras av även om ägarförhållandena inom koncern har ändrats under beskatt-

en ningsåret. Bestämmelsen är ett lagfástande den praxis som har av vuxit fram RÅ 1973 ref. 37, RÅ 1990 not. 102 och 103 och genom RÅ 655. I det första fallet gällde det koncembidrag mellan 1994 not. moderbolag och ett bolag under beskatmingsåret övergått från ett som ett dotterdotterbolag till att bli ett dotterbolag. I RÅ 1990 not. att vara 102 det fråga koncembidrag mellan ett moderbolag och tre var om dotterdotterbolag överfördes från ett dotterbolag till tre andra. I som RÅ 1990 103 det fråga ett dotterdotterbolag som övergick not. var om till bli dotterbolag och koncembidrag till moderbolaget eller att om från dotterbolag till moderbolaget. I de senare två rättsfallen ett annat tillkom den omständigheten att de mellanliggande bolagen avyttrades

till utomstående. I RÅ 1994 not. 655 kunde koncembidrag inte lämnas med skatterättslig verkan mellan två dotterbolag till samma moderbolag, när de fått ett nytt moderbolag och därmed en ny

koncemtillhörighet under beskattningsåret. Vi har utformat bestämmelsen så att ett företag har fått ett nytt som moderföretag under beskattningsåret skall ha varit helägt anses under hela beskattningsåret under vissa förutsättningar. Det är således frågan förutsättningarna i 3 § 3 är uppfyllda. Paragrafen om innebär utvidgning möjligheten att med skattemässig verkan ge en av koncembidrag enligt såväl 4 6 Eftersom det är en så speciell som situation har vi tagit bestämmelsen under mellanrubrik och en egen inte i anslutning till 3 §

316 33 kap.

Dispens

8 § Enligt denna paragraf finns det möjlighet för regeringen att en ge dispens för svenska företag att utnyttja bestämmelsen koncernom bidrag i l I dag är bestämmelsen placerad i femte stycket i 2 § 3 mom. SIL. Den kom till år 1972 prop. 1972:13, bet. 1972:SkUl1, SFS 1972:74 för att underlätta samverkan mellan staten och en näringslivet genom Asea-Atom. Den har ändrats gång en genom att kravet på att företagen skall svenska lades till år 1979. vara Vi har lagt till villkoret att det skall vara frågan bidrag mellan om

aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker eller ömsesidiga skadeförsälcringsföretag. Anledningen till detta är att förarbetena

ger uttryck för att dispensen främst avsett kravet på ägarandel och att inget tyder på att tanken varit att också andra slags skattskyldiga genom dispens skulle kunna få rätt att lämna eller ta emot koncern-

bidrag med skatterättslig verkan.

33 kap. Kommissionärsförhållanden

I detta kapitel finns bestämmelser om när resultatet verksamhet av en

som bedrivs av ett kommissionärsföretag får tas hos eller flera

upp ett

kommittentföretag. Eftersom ett villkor för att tillämpa dessa bestämmelser är att företagen kan lämna varandra koncembidrag enligt

32 kap. har detta kapitel placerats efter kapitlet om koncembidrag.

Bakgrund

Bestämmelser om kommissionärs- och kommittentföretag infördes år

1965 förarbeten, se nedan. De placerades då i 43 § 2 KL. mom. Regleringen innebar i huvudsak ett lagfástande då gällande praxis av

och uteslöt inte att beskattning kunde ske hos ett huvudföretag även

om de då angivna villkoren inte uppfyllda. var År 1979 gjordes omfattande ändringar i bestämmelserna förarbeten, se nedan. Bl.a. infördes villkor att bolagen har till som rätt

avdrag för koncembidrag till varandra Vidare skrevs bestämmelserna

med den utgångspunkten att de uttömmande skulle reglera frågan när

inkomsterna får redovisas hos ett huvudföretag. Stora delar

av bestämmelserna flyttades över till punkt 2 anvisningarna till en ny av 43 § KL.

33 kap. 317

När den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades år

1984 flyttades bestämmelserna över till 2 § 2 mom. SIL DsFi

1984:9, 1984/85:70, bet. 1984/85:SkU23, SFS 1984:1060 f.. prop. Vid 1990 års skattereforrn gjordes ett antal ändringar. I huvudsak bestod dessa att ordet rörelse byttes ut mot ordet verksamhet SOU av 1989:34, 1989/901110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651. prop.

Vissa förarbeten

I kommentaren till paragrafema hänvisar vi till följande förarbeten bara att årtalet då bestämmelsen infördes eller ändrades. genom ange

1965 Bestämmelserna om kommissionärsverksamhet infördes, SOU 1964:29, prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573

1979 Ändringar av förutsättningarna för tillämpning av bestäm-

melserna, SOU 1977:86, 1978/79:2l0, bet. prop. l978/79:SkU57, SFS 1979:612

Kommentar till paragraferna

1 § I första stycket finns huvudbestämmelsen att ett överskott eller underskott kommissionärsverksamheten får tas upp respektive dras av av hos kommittentföretaget. Bestämmelsen kommer från inledningen av första stycket i 2 § 2 mom. SIL. I dagens reglering talas det om att inkomsten av verksamheten får redovisas hos kommittentföretaget. Vi har för det första bytt ut inkomsten mot överskottet eller underskottet. Normalt använder vi uttrycket överskottet eller underskottet när det handlar om det resultat som räknas fram enligt 14 kap. I 14 kap. har vi bytt ut dagens uttryck inkomsten av förvärvskällan" för att markera att det också kan vara fråga om underskott. I den nu aktuella paragrafen är det inte fråga om slutresultatet i en förvärvskälla utan resultatet i ett något tidigare led, före t.ex. avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det kan också, med hänsyn till att dessa skattskyldiga bara har en förvärvskälla, vara fråga om en del av en förvärvskälla. Men också här finns ett behov av att uttrycka att det kan-vara fråga om ett underskott. Vi har därför använt samma terminologi. Vidare har vi bytt ut redovisa mot ta upp eller dra Att detta ändrats beror på att här regleras inte hur av. redovisningen skall ske utan hur resultatet skall beräknas vid

318 33 kap.

beskattningen. Uttrycket redovisa infördes år 1979 för att markera att kommissionärsföretaget trots inkomstöverflyttningen skall betraktas som ett företag som bedriver en verksamhet. Avsikten är inte att det

skall ändras. År 1979 infördes också bestämmelse att kommittentföreen om taget skall behandlas som om det självt hade bedrivit verksamheten. I propositionen sägs på s. 176 att den bestämmelsen har ett samband med de bestämmelser som tagits i första stycket i vårt förslag. Bestämmelsen har därför placerats i ett andra stycke. I dag finns den i 2 § 2 fjärde stycket SH.. I propositionen finns vidare på den mom. angivna sidan ett resonemang om varför den infördes. Räckvidden av

bestämmelsen framstår dock som något oklar; exempelvis vad gäller tillgångarnas karaktär av anläggnings- eller lagertillgång och

behandlingen av interna transaktioner mellan företagen. Det är

emellertid frågor som ligger utanför vad Skattelagskommittén bör

utreda. I tredje stycket har tagits en erinran om att det finns regler också

i fråga om kommissionärsverksamhet som bedrivs för flera kommit-

tentföretags räkning.

Definitioner

2 §

Definitionen av kommissionärsföretag och kommittentföretag

kommer från 2 § 2 andra stycket SIL. mom.

Det kan påpekas att begreppen kommissionärsföretag och

kommittentföretag inte överensstämmer med civilrättens begrepp se

bl.a. prop. 1965:126 36 f.. Eftersom det bestämmelsen framgår

s. av

att kommissionärsföretaget skall ha bedrivit verksamhet faller s.k.

namnbolag utanför se uttalanden i 1978/791210 173 och

prop. s. 175

Förutsättningar

Ett kommittentföretag

3 §

I paragrafens första stycke finns förutsättningarna för att 1 § skall få

tillämpas. De flesta är hämtade från första stycket av 2 § 2 SIL. mom. Förutsättningarna i punkterna 1 och 6 lades till år 1979. Punkterna 3-5 är i stort sett desamma som när bestämmelserna infördes år 1965.

34 kap.

Punkten 2 har flyttats dit från den definition som i dag finns i momentets andra stycke. Vi har velat ta upp förutsättningarna i punkterna 2 och 3 i ett sammanhang för att tydliggöra att kommissionärsverksarnheten skall bedrivas uteslutande för kommittentföretaräkning medan kommissionärsföretaget kan driva viss mindre gens verksamhet vid sidan om. egen I andra stycket finns ett tillägg till förutsättningen i första stycket I dag finns det i 2 § 2 mom. fjärde stycket SIL. Bestämmelsen

infördes år 1986 Ds Fi 1986:19, prop. 1986/87:42, bet.

1986/86:SkU7, SFS 1986:1233.

Flera kommittentföretag

4 och 5 §§

Paragrafema behandlar de fall då ett kommissionärsföretag bedriver

verksamheten för flera kommittentföretags räkning. Bestämmelserna tillkom år 1979. I dag finns de i 2 § 2 mom. tredje stycket SIL. De ändrades senast år 1991 prop. 1990/91 :89, bet. 1990/91:SkU21, SFS

1991:181, då Skattemyndigheten i stället för RSV blev den myndighet som i första instans prövar frågor om dispens.

34 kap. Räntor och utdelningar i näringsverksamhet

Detta kapitel innehåller bestämmelser om räntor och utdelningar för

inkomstslaget näringsverksamhet.

Vissa bestämmelser om räntor och utdelningar som enbart gäller särskilda typer av skattskyldiga finns dock i andra kapitel. Det gäller bl.a. kooperativa föreningars och samfälligheters rätt till avdrag för lämnad utdelning. Dessa bestämmelser finns i 38 kap. Det finns ett antal bestämmelser om räntor och utdelningar m.m.

som är gemensamma för inkomstslagen kapital och näringsverksamhet. Vi har stannat för att placera dessa- bestämmelser i 41 kap.,

i den avdelning som gäller för inkomstslaget kapital. I det nu aktuella kapitlet föreskrivs bara att dessa bestämmelser skall tillämpas också vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. En grupp av bestämmelser i kapitlet reglerar att utdelning i vissa fall är skattefri för svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. I dag är dessa bestämmelser utformade skattskyldighetsbesom stämmelser och placerade i 7 § SIL, som undantag från skattskyldigheten. Eftersom de enbart gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och bara behandlar utdelningar har vi valt att flytta över bestämmel-

320 34 kap.

serna till detta kapitel och att utforma dem så att utdelning i vissa fall inte skall tas upp som intäkt. I kapitlet finns också bestämmelser vilka konsekvenserna blir om när ett företag får tillgångar som utdelning och företaget inte skall ta upp det som intäkt samt utdelaren inte uttagsbeskattas. Det är inte givet att bestämmelserna skall placeras här. De skulle i stället kunna tas t.ex. i ett kapitel om ombildningar eller i olika kapitel beroende på vilken typ av tillgångar som har delats ut samt i kapitalvinstkapitlet. Vi har emellertid stannat för att hålla dem samlade i detta kapitel.

Bakgrund

Regleringen om vilka räntor och utdelningar hör till inkomstslasom get näringsverksamhet genomgick en omfattande förändring vid 1990 års skatterefonn. Tidigare hänfördes vissa av näringsidkarnas räntor och utdelningar till inkomstslagen rörelse/jordbruksfastighet/annan fastighet medan andra hänfördes till inkomstslaget kapital. Vad som numera gäller regleras i fråga om juridiska personer i 2 § 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL och i fråga om enskilda näringsidkare och handelsbolag i punkt 2 av anvisningarna till 22 § och punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL. I IL har denna reglering placerats i det kapitel som behandlar vad som hör till näringsverksamheten, 13 kap.

Hos juridiska personer och i fråga svenska handelsbolag räknas

om alla räntor och utdelningar till inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller enskilda näringsidkare framgår det 13 kap. 8 och 9 att av delägarrätter och fordringsrätter vanligen inte räknas till m.m. näringsverksamheten, Därför kommer inte heller avkastningen på eller kostnaden för dem att hänföras till näringsverksamheten.

Redan när KL tillkom togs det bestämmelser befrielse för