Jordbruksbeskattningen

V) N o

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2013

Statens offentliga utredningar

1971:78

Jordbruksbeskattningen

Finansdepartementet

Betänkande avgivet av Jordbruksbeskattningskommittén Stockholm 1971

Statens offentliga utredningar 1971

Kronologisk förteckning

1. SOU 71. Handbok för det officiella utredningstrycket. Beckman. Fi. 2. Post- cch Inrikes Tidningar. Norstedt & Söner. J u . 3. Veterinärdistriktsindelningen, m m. Svenska Reproduktions AB. J o . 4. Kommunala val. Esselte. C. 5. Svensk industri under 70-talet med utblick mot 8 0 talet. Bilaga 2. Esselte. Fi. 6. Ny sjönanslag Esselte. K. 7. Finansislla tillväxtaspekter 1960-1975. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 4. Esselte. Fi. 8. Arbetskraftsresurserna 1965-1990. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 1. Esselte. Fi. 9. Större företags offentliqa redovisning. Esselte. Fi. 10. Snatter. Berlingska Boktryckeriet, Lund J u . 1 1 . Ett nyt! bilregister. Göteborgs Offsettiyckeri AB. K. 12. Miljövården i Sverige under 70-talet. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 8. Esselte. Fi. 13. Utveckingstendenser inom offentlig sektor. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 6. Esselte. Fi. 14. Varuhandeln fram till 1 9 7 5 . 1 9 7 0 års långtidsutredning. Bilaga 3. Esselte. Fi. 15. Förslag till aktiebolagslag m m . Tryckeribolaget. J u . 1G. Regional utveckling och planoring. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 7. Esselte. Fi 17. Malm - J o r d - Vatten. Svenska Reproduktions A B . I. 18. Mått och vikt. Norstedt & Söner. Fi. 19. FamiljeDensionsfrågor m m . Berlingska Boktryckeriet, Lund. S. 20. Europesk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Betänkande I. Norstedt & Söner. K. 2 1 . Europesk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga A. Norstedt & Söner. <. 22. Europe sk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga B. Norstedt & Söner. <. 23. Europesk överr-nskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Register m.m. Norstedt & Söner. K. 24. Vuxenpedagogisk forskning och utbildning. Berlingska Boktryckeriet. Lund. U. 25. Boendeservice 3. Kommunstudien. Esselte. In. 26. Boendeservice 4. Projektstudien. Esselte. In. 27. Boendeservice 5. Totalkostnadsstudien Esselte. In. 28. Boendeservice 6. S'rukturstudien Esselte. In. 29. Kyrkan kostar. Göteborgs Offsettrycken AB. U. 30. Sjömarspension. Göteborgs Offsettryckeri AB. K. 3 1 . Den svenska betalningsbalansstatistiken. Esselte. Fi. 32. Valutareserven och utrikeshandelns finansiella struktur. Bilaga till Den svenska betalningsbalansstatistiken. Esselte. Fi. 33. Fri aHäistid. Göteborgs Offsettryckeri A B . H. 34. Lastbil och Taxi. Beckman. K. 35. Den fria röHighe<en för personer inom EEC. Esselte In. 36. Produktionsresurser för tv och radio i utbildningen. Esselte. U 37. Konsumentpolitik-riktlinjer och organisation. Tryckeribolaget H. 38. Särskilcatandvårdsanordninqar för vissa patientgrupper. Götebcgs Offsettryckeri A B . S.

A n m . Om särskild tryckort ej anges är tryckorten Stockholm.

39. Den svenska köpkraftsfördelningen 1967. Berlingska Boktryckeriet, Lund. In. 4 0 . Export och import 1971 - 1 9 7 5 . 1970 års långtidsutredning. Bilaga 5. Esselte. Fi. 4 1 . Ny domstolsadministration. Göteborgs Offsettrycken AB. Ju. 42. Försäkring och annat kontant stöd vid arbetslöshet. Esselte. In. 43. Arbetskraftens struktur och dimensioner. Esselte. In. 44. Bilagor till KSA-utredningens betänkande. Esselte. In. 45. Utsökningsrätt XI. Norstedt & Söner. J u . 46. Teknisk översyn av kapitalbeskattningen. Norstedt & Söner. Fi. 47. Psykologiska urvalsmetoder inom statsförvaltningen. Göteborgs Offsettrycken A B . Fi. 4 8 . Personurval med hjälp av psykologiska undersökningar. Göteborgs Offsettryckeri A B . Fi. 49. Unga lagöverträdare I. Esselte. J u . 50. Räddningstjänst. Göteborgs Offsettryckeri A B . C. 5 1 . Invandrarutredningen I. Göteborgs Offsettryckeri A B . In. 52. Byggandets industrialisering. Beckman. In. 53. Lärarnas arbete. En statistisk arbetstidsstudie. Göteborgs Offsettryckeri A B . U. 54. Lärarnas arbete. Bilaga I. Tekniska rapporter. Göteborgs Offsettryckeri AB. U. 55. Lärarnas arbete. Bilaga II. Tabeller. Göteborgs Offsettryckeri AB. U. 56. Handräckning inom försvaret. Esselte. Fö. 57. Utbildning av vissa värnpliktiga i stabstjänst. Esselte. Fö. 58. Rätten till abort. Göteborgs O rf settryckeri A B . J u . 59. Högsta domstolens kansli. Göteborgs Offsettryckeri AB. Ju. 60. Universitetsstudier utan examen. Göteborgs Offsettryckeri A B . U. 6 1 . Val av utbildning och yrke. Göteborgs Offset'iyckeri A B . U. 62. Högre utbildning och arbetsmarknad. Göteborgs Offsettryckeri AB. U. 63. Vintersjöfarl. Bockman. K. 6 4 . Sanering I. Esselte. In. 65. Saneiing II. Bilagor. Esselte. In. 66. Mellanölsfråg.nn. Göteborgs Offsettryckeri AB. Fi. 67. Ränteomfördelning och vinstutdelning. Göteborgs Offsettryckeri A B . In. 68. Läkartjänster. Göteborgs Offsettryckeri AB. S. 69. Näringspolitiken — ny verksorganisation. Göteborgs Offsettryckeri A B . H. 70. Plan och prognos. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 9. Esselte. Fi. 7 1 . Bokskogens bevarande. Svenska Reproduktions A B . Jo. 72. Maskinell teknik vid de allmänna valen. Göteborgs Offsettryckeri A B . J u . 73. Fonogrammen i musiklivet. Esselte. U. 74. Kriminalvård i anstalt. Esselte. J u . 75. Fysisk riksplanering. Esselte. C. 76. Of ; entligt biträde och kostnadsersättning i förvaltningsärenden. Göteborgs Offsettiyckeri. A B . J u . 77. Svenska folkets alkoholvanor. Esselte. Fi. 78. Jordbruksbeskattningen. Beckman. Fi.

Statens offentliga utredningar 1971:78 Finansdepartementet

Jordbruksbeskattningen

Betänkande avgivet av Jordbruksbeskattningskommittén Stockholm 1971

K L Beckmans Tryckerier AB. 1971

Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 20 november 1968 bemyndigade Kungl. Maj:t chefen för finansdepartementet att tillkalla sju sakkunniga med uppdrag att se över nu gällande bestämmelser för inkomstbeskattning av jordbruk. Med stöd av detta bemyndigande tillkallades såsom sakkunniga statssekreteraren Ivan Eckersten, tillika ordförande, riksdagsledamöterna Tage Adolfsson, Alvar Andersson, Erik Svedberg och Erik Wärnberg, direktören K. Olov Andersson samt departementsrådet Sven Brodén. De sakkunniga har antagit benämningen jordbruksbeskattningskommittén.

Att såsom experter biträda kommittén förordnades den 21 januari 1969 byråchefen Filip L. Ericson och skattedirektören Stig Sagnert samt den 18 september 1970 kammarrättsassessorn Birger Stening. Till sekreterare åt kommittén förordnades den 21 januari 1969 taxeringsintendenten Carl-Henric Hillerbrand och till biträdande sekreterare byrådirektören Alf Wallin. Sedan kommittén slutfört sitt uppdrag, får kommittén härmed överlämna sitt betänkande "Jordbruksbeskattningen". Vid betänkandet har fogats reservation och särskilt yttrande av ledamoten Adolfsson.

Stockholm den 15 november 1971.

Ivan Eckersten Tage Adolfsson Erik Svedberg K. Olov Andersson IC.-H. Hillerbrand

Alvar Andersson Erik Wärnberg Sven Brodén Alf Wallin

Innehåll

Sammanfattning Författningsförslag Utredningsuppdraget

9 20 56

Redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet

Kapitel 1 Inledning

61 Kapitel 2 Gällande rätt 2.1 Kontantprincipen 2.2 Bokföringsmässiga grunder . . . . 2.3 Övergång från den ena redovisningsmetoden till den andra . . . . 2.3.1 Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder 2.3.2 Övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip

62 62 63

Kapitel 3 Redovisningsmetodernas för- och nackdelar 3.1 Kontantprincipen 3.1.1 Kontantprincipens fördelar för jordbrukaren 3.1.2 Kontantprincipens nackdelar för jordbrukaren 3.2 Bokföringsmässiga grunder . . . . 3.2.1 Fördelar och nackdelar för jordbrukaren vid bokföringsmässig redovisning . . Kapitel 4 Tidigare utredningar och ändringsförslag 4.1 Jordbrukstaxeringssakkunnigas betänkande år 1946 4.2 Skattelagssakkunnigas promemoria år 1959 4.3 Skatteflyktskommitténs promemoria år 1959 . . . .

64 64

Kapitel 5 Jordbruksbeskattningen Danmark, Finland och Norge 5.1 Danmark 5.2 Finland 5.3 Norge

i

Kapitel 6 Kommitténs val av redovisningsmetod 6.1 Allmänna synpunkter 6.2 Allmän eller partiell skyldighet att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder 6.2.1 Avgränsning med hänsyn till åkerareal, taxeringsvärde, bruttoomsättning eller kombination härav 6.2.2 Oförändrad eller modifierad kontantprincip i övrigt . . . 6.2.3 Kommitténs förslag .... 6.2.4 Ikraftträdandebestämmelser

78 78 79 80 82 82 84

84 85 86 87

65 11 Materiella regler vid bokföringsmässig redovisning 66 66 67 68 70 70 72 72 74

7g

Kapitel 7 Gällande rätt 7.1 Värdering av djurlager och andra lagertillgångar 7.2 Avdrag för värdeminskning av inventarier 7.3 Avdrag för värdeminskning av byggnader 7.4 Avdrag för värdeminskning av markanläggningar

93 93 94 95 95

Kapitel 8 Kommitténs förslag beträffande materiella regler 98 8.1 Allmänna synpunkter 98 8.2 Värdering av djurlager och andra lagertillgångar 98 8.3 Avdrag för värdeminskning av inventarier 100 8.3.1 Överväganden beträffande avskrivningsmetod och avskrivningsprocent 100 5

103 H l Övriga frågor 8.3.2 Kontrollsynpunkter 8.3.3 Kommitténs förslag 104 S.4 Avdrag för värdeminskning av Kapitel 10 Avdragsrätt för förbättbyggnader och markanläggningar ringskostnader på arrenderad fastighet m. m " ° 10.1 Inledning 1U6 8.4.1 Inledning 10.2 Gällande rätt 8.4.2 1969 års lagstiftning beträf10.2.1 Civilrättsliga regler . . . . fande rörelsefastigheter . . 1 10.2.2 Skatterättsliga regler . . 8.4.3 Gränsdragning mellan bygg10.3 Skatteflyktskommitténs ändnad, inventarier och markringsförslag anläggningar i förvärvskäl10.3.1 Motiv för lagstiftning . . lan jordbruksfastighet . . . 10.3.2. Nyttjanderättshavarens 8.4.4 Avskrivningsunderlag och avdragsrätt avskrivningsregler för bygg10.3.3 Fastighetsägarens skatt111 nader skyldighet 8.4.5 Avskrivningsunderlag och 10.4 Jordbruksbeskattningskommitavskrivningsregler för markténs förslag anläggningar 10.4.1 Allmänna synpunkter . . 8.4.6 Avdrag vid utrangering av 10.4.2 Arrendators avdragsrätt byggnad och markanlägg10.4.3 Jordägares skattskyldig11Q l i y ning het 8.4.7 Avdrag för reparation och underhåll av byggnad . . . . 120 Kapitel 11 Avdrag för anläggnings8.4.8 Kommitténs förslag i fråga kostnad för fruktodlingar m. m om avdrag för värdeminsk11.1 Inledning ning av byggnader och mark11.2 Gällande rätt 121 anläggningar m. m 11.3 Skattelagssakkunnigas promemoria år 1960 Kapitel 9 Övergångsbestämmelser . . 125 125 * ^ 4 Fruktodlingen i dag 9.1 Inledning 125 11-5 Överväganden och förslag till 9.2 Gällande rätt ändring 9.3 Ingångsvärde för inventarier . . . j 27 133 9.4 Ingångsvärde för djur 9.5 Övriga balansposter Kapitel 12 Avdrag för substansminsk9.6 Ingångsvärde för byggnader ning av naturtillgång m. m 12.1 Inledning n s 9.6.1 Alternativa metoder för 12.2 Gällande rätt beräkning av ingångsvärde ,~7 12.2.1 Jordbruksfastighet . . . . 9.6.2 Utbrytning av anskaff12.2.2 Rörelse ningskostnad för vissa till12.3 Kommitténs förslag till samordgångar i byggnad ning av reglerna för beräkning av 147 9.6.3 Avskrivningsprocent vid substansminskningsavdrag kollektiv avskrivning före Kapitel 13 Schablonbeskattning av ]4~ år 1975 ,.? vissa jordbruksfastigheter 9.6.4 Kommitténs förslag . . . . 13.1 Inledning 9.7 Ingångsvärde för markanlägg13.2 Beskattningsprinciper i förvärvs146 ningar källan annan fastighet 9.8 Värdering av lagertillgångar vid 13.3 Vid fastighetstaxeringen gällande utgången av de första beskattregler för bestämmande av fastigningsåren efter övergången . . . . 147 hets beskattningsnatur 9.9 Vissa kontrollfrågor 148 13.4 Motiv för ändring av beskatt9.10 Tidpunkt för övergång till bokföningsreglerna för vissa jordbruksringsmässig redovisning 149 fastigheter 13.5 Fastigheter som bör beskattas enligt schablon 13.6 Kommitténs förslag

153 153 154 154 154 157 157 158 159 160 160 160 163

165 165 165 166 168 169

172 172 172 172 174 174 178 178 178 180 181 182 184

SOU 1971:78

Kapitel 14 Ackumulerad räkning Kapitel 15 Förslagens skatteunderlaget ,

inkomstbe186 inverkan

Kapitel 16 Deklarationsblanketter

på 188 . .

Reservation av herr Adolfsson Särskilt yttrande av herr Adolfsson

193 ..

Bilagor A Antalet brukningsenheter fördelade efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968 B Antalet brukningsenheter fördelade länsvis efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968 C Antalet deklarationer, som taxeringsåret 1969 upprättades enligt bokföringsmässiga grunder, med fördelning på län D Förslag till deklarationsblankett Jl E Förslag till deklarationsblankett J2

SOU 1971:78

196 197

198 200 202

Sammanfattning

Jordbruksbeskattningskommitténs uppgift har varit att göra en översyn av gällande bestämmelser för inkomstbeskattning av jordbruk. I utredningsdirektiven angavs särskilt vissa frågor som borde närmare utredas. Sålunda framhölls där att frågan om obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovisning, som varit aktuell sedan lång tid, borde övervägas. Vidare borde gällande regler för avdrag för värdeminskning av byggnad i jordbruksfastighet ses över, varvid den lagstiftning som kunde komma att antas med anledning av företagsskatteutredningens år 1968 avgivna förslag till ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter borde vara vägledande för motsvarande bestämmelser för jordbruksbyggnader. Slutligen borde på nytt övervägas frågan om arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet. Översynen borde dock inte begränsas till dessa särskilt angivna frågor utan omfatta också andra spörsmål på jordbruksbeskattningens område som kommittén kunde finna skäl att ta upp. Betänkandet är disponerat på tre delar. I Del I behandlas valet av redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet och de ikraftträdandebestämmelser som kommittén ansett nödvändiga vid en successiv övergång till bokföringsmässig redovisning. Del II innehåller kommitténs förslag till materiella regler vid bokföringsmässig redovisning och de bestämmelser som föreslås gälla vid beräkSOU 1971:78

ning av ingångsvärden för djur, inventarier och byggnader i samband med övergången. I Del III slutligen behandlas övriga frågor på jordbruksbeskattningens område, som kommittén ansett sig böra ta upp, såsom avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet, avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar, avdrag för substansminskning av naturtillgång, schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter och ackumulerad inkomstberäkning vid utförsäljning av djur i samband med nedläggning av del av jordbruksverksamhet. Redovisningsmetod Enligt gällande rätt kan idkare av jordbruk redovisa inkomsten av jordbruksfastighet antingen enligt den s. k. kontantprincipen eller efter bokföringsmässiga grunder. Han har således valrätt att använda den redovisningsmetod han själv finner lämplig. Huvudparten av jordbrukarna i landet använder den kontantmässiga redovisningsmetoden. Endast omkring 10 % har gått över till bokföringsmässig redovisning. I våra nordiska grannländer har betydligt större andel av jordbrukarna bokföringsmässig redovisning på grund av att där föreligger skyldighet för vissa jordbrukare att föra räkenskaper. I Finland är sålunda alla jordbrukare sedan år 1968 bokföringsskyldiga. Kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet har vid 9

skilda tillfällen starkt kritiserats av utredningar som behandlat frågor på jordbruksbeskattningens område. Denna kritik har kommittén funnit i stort sett vara riktig i betraktande av de förändringar som det svenska jordbruket undergått sedan kontantprincipen år 1910 infördes som allmän redovisningsmetod för jordbruk. Enligt kommitténs uppfattning är gällande regler för beskattning av jordbruk med kontantmässig redovisning starkt föråldrade. De kan i många fall medföra taxeringsresultat, som varken är rättvisa vid jämförelse med andra kategorier skattskyldiga eller likformiga vid jämförelse jordbrukare emellan. Kommittén har därför funnit kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet olämplig. Den bokföringsmässiga redovisningsmetoden, som alltsedan kommunalskattelagens tillkomst varit obligatorisk för alla rörelseidkare, medger däremot en mer korrekt redovisning av nettointäkten i förvärvskällan jordbruksfastighet. Metoden möjliggör också större jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önskvärd konsolidering. Den är vidare enkel och smidig i tillämpningen. Den tidigare på vissa håll framförda uppfattningen, att redovisning enligt bokföringsmässiga grunder av inkomst av jordbruksfastighet skulle vara betydligt besvärligare och medföra ett betydande merarbete i jämförelse med kontantmässig redovisning, anser kommittén inte vara riktig. Den huvudsakliga skillnaden mellan kontantmässig redovisning och bokfö ringsmässig redovisning med s. k. enkel bokföring får i praktiken anses vara att avdrag för ersättningsanskaffning av inventarier byts ut mot årliga värdeminskningsavdrag. Med hänsyn till att frågan om avdrag för ersättningsanskaffning vid byte av inventarier i jordbruk under senare år blivit alltmer komplicerad och svårare att bedöma med risk för rättsförluster som följd får en övergång till bokföringsmässig redovisning anses vara en given fördel. Enligt kommittén får den bokföringsmässiga redovisningsmetoden anses överlägsen kontantmässig redovisning. Då nya regler 10

för jordbruksbeskattning skall utformas, bör dessa givetvis anpassas till dagens och än mer morgondagens jordbruk, dvs. ett modernt och rationellt drivet jordbruk. Det svenska jordbruket har under senare tid alltmer kommit att drivas på samma sätt som rörelse, i vissa fall torde man t. o. m. kunna tala om industriell jordbruksdrift. Därmed blir det angeläget att samma redovisningsmetod och i huvudsak likartade materiella regler får gälla för såväl jordbruk som rörelse. Någon anledning att vid beskattningen behandla jordbruksverksamhet på annat sätt än rörelse kan numera inte finnas. Kommittén föreslår därför att kontantprincipen helt avvecklas som redovisningsmetod för jordbruk och att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden görs obligatorisk för alla idkare av jordbruk. En övergång till bokföringsmässig redovisning är f. ö. också en förutsättning för att rörelsebeskattningens avskrivningsregler för byggnader m. m. skall kunna överföras och tillämpas även på byggnader i jordbruk. Kommittén vill i detta sammanhang framhålla, att en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst givetvis förutsätter, att jordbrukarna har en ordnad bokföring även om denna i och för sig kan vara av enkel beskaffenhet. Bokföringen bör dock inte anses som någonting som enbart betingas av de skattemässiga kraven. Tvärtom bör en ordnad bokföring bli till stor nytta för jordbrukaren själv i samband med förhandskalkyler, driftplanering m. m. Kommittén är därför av den bestämda uppfattningen, att en övergång till bokföringsmässig redovisning i det långa loppet skall bli till fördel för såväl den enskilde jordbrukaren som det allmänna. Kommittén föreslår inte några särskilda bestämmelser om vilka räkenskaper som skall föras i jordbruk eller hur bokföringen skall vara ordnad. De bestämmelser härom som finns i jordbruksbokföringsförordningen (1951:793) anses böra gälla tills vidare i avvaktan på en ny räkenskapslag, som kan äga tillämpning på idkare av såväl jordbruk som rörelse. För att underlätta övergången från konSOU 1971:78

tantmässig till bokföringsmässig redovisning för såväl de skattskyldiga jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna föreslår kommittén, att den får ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Vid denna tidpunkt bör enligt förslaget övergång till bokföringsmässig redovisning göras av dels alla juridiska personer som enligt civilrättslig lagstiftning är bokföringsskyldiga, bl. a. aktiebolag och handelsbolag, dels alla som under år 1973 börjar driva jordbruk, dels fysiska personer och oskifta dödsbon som för inkomståret 1971 haft en bruttoomsättning enligt jordbruksbilagan om minst 150 000 kr. Enligt kommitténs beräkningar bör dessa bestämmelser medföra, att omkring 11 000 skattskyldiga kommer att gå över till bokföringsmässig redovisning för inkomståret 1973. För de följande övergångsåren föreslås en avtrappning av omsättningsgränsen på så sätt att övergång fr. o. m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 skall ske av skattskyldiga vilkas bruttoomsättning inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 resp. 70 000 och 50 000 kr. Det sista övergångsåret — inkomståret 1977 - inträder skyldighet för återstoden av landets jordbrukare att gå över till bokföringsmässig redovisning. I och med detta skulle kontantprincipen upphöra med 1977 års taxering och alla idkare av jordbruk vid 1978 års taxering redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. För att de skattskyldiga skall få tid på sig att förbereda övergång till bokföringsmässig redovisning, har kommittén valt att inte basera övergångsskyldigheten på bruttoomsättningen för det senaste inkomståret utan för det närmast föregående. Detta innebär exempelvis att den som i början av år 1973 konstaterar att bruttoomsättningen av jordbruk år 1972 överstigit 100 000 kr, enligt förslaget skall börja tillämpa bokföringsmässig redovisning först för inkomståret 1974. Härigenom får han tid på sig att sätta sig in i de bestämmelser som gäller för sådan övergång och, om han anser det nödvändigt, SOU 1971:78

anlita erforderlig hjälp med upprättande av ingående balansräkning o. d. Emellertid anser kommittén det olämpligt att övergång till bokföringsmässig redovisning sker om verksamheten samma år avvecklas i samband med överlåtelse av fastigheten, utarrendering eller nedläggning av jordbruket. För att inte onödigtvis belasta taxeringsmyndigheterna med kontroll av ingångsvärden m. m. för ett enda års bokföringsmässig redovisning och för att förenkla redovisningen för skattskyldig som avvecklat jordbruket under det år, för vilket han eljest bort gå över till bokföringsmässig redovisning, föreslår kommittén att redovisning enligt kontantprincip skall ske för avvecklingsåret, om inkomsten av jordbruksfastighet redovisats enligt denna princip för närmast föregående beskattningsår. På grund av denna undantagsregel kan kontantprincipen komma att tillämpas i enstaka fall även vid 1978 års taxering. De här föreslagna ikraftträdandebestämmelserna avser att reglera, när skattskyldig senast skall börja tillämpa bokföringsmässig redovisning. Givetvis skall skattskyldig alltjämt ha rätt att frivilligt gå över till sådan redovisning före den tidpunkt, då övergången eljest aktualiseras. Det kan förmodas, att åtskilliga skattskyldiga kommer att begagna sig av denna rätt.

Nya beskattningsregler för jordbruk Kommitténs förslag till materiella regler vid bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst har utformats med utgångspunkt från vad som gäller för förvärvskällan rörelse. I många avseenden tillämpas rörelsereglerna redan nu på jordbruksfastighet, där redovisning sker enligt bokföringsmässiga grunder. Särskilda regler gäller dock för bl. a. värdering av lager av djur och avdrag för värdeminskning av vissa anläggningstillgångar på jordbruksfastighet. Kommittén har i allt väsentligt försökt att göra rörelsereglerna på dessa områden tillämpliga även för förvärvskällan jordbruksfastighet. I den mån avvikande regler ändock föreslagits, har detta sin 11

grund i de skillnader som i vissa fall finns mellan jordbruksdrift och rörelse. Gällande regler för värdering av lager av djur vid bokföringsmässig redovisning, enligt vilka åtskillnad skall göras mellan stamdjur och omsättningsdjur med strängare värderingsregler för stamdjuren, anser kommittén mindre lämpliga om allmän skyldighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder införs. Av praktiska skäl bör en och samma värderingsregel tillämpas på alla slag av djur på jordbruksfastighet. Då djuren i andra sammanhang behandlas som omsättningstillgångar med direkt avdrag vid inköp och skatteplikt vid försäljning, bör enligt kommittén konsekvensen härav bli, att de för lagertillgångar i allmänhet gällande värderingsreglerna i 41 § KL också får tillämpas på djuren. Kommittén föreslår därför att värdet av lager vid beskattningsårets utgång av djur på jordbruksfastighet får tas upp till lägst 40 % av allmänna saluvärdet. För övriga lagertillgångar föreslås ingen ändring av gällande bestämmelser. Sådana tillgångar får således värderas till lägst 40 % av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om avdrag för värdeminskning av inventarier föreslår kommittén att gällande bestämmelser om planenlig och räkenskapsenlig avskrivning, som är lika för rörelse och jordbruksfastighet som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, också hädanefter skall få tillämpas beträffande inventarier i jordbruk. Förutsättning för att skattskyldig skall få rätt att använda räkenskapsenlig avskrivning är emellertid att han har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Det kan inte förväntas, att alla jordbrukare kommer att ha sådan bokföring. Det mindre jordbruket torde i stor utsträckning komma att använda sig av s. k. enkel bokföring och således inte få rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning med dess smidighet och fördelar från bl. a. tillämpningssynpunkt. Den planenliga avskrivningsmetoden kan enligt kommittén inte anses särskilt lämplig för 12

jordbruk med dess mångfald av inventarier och relativt stora omsättning av sådana. Ett behov av en enkel och för det mindre jordbruket mera lämplig avskrivningsmetod än planenlig avskrivning får därför anses föreligga. Med hänsyn härtill har kommittén konstruerat en tredje alternativ avskrivningsmetod, som föreslås få tillämpas av alla jordbrukare. Denna nya avskrivningsmetod - benämnd restvärdeavskrivning — utgör en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning. Liksom den sistnämnda bygger den på en överensstämmelse mellan avskrivningen i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget vid taxeringen. Den högsta tillåtna avskrivningen föreslås vara 20 % av inventariernas skattemässiga restvärde (= bokförda värde) vid beskattningsårets ingång ökat med anskaffningskostnaden för under året inköpta inventarier och minskat med erhållen ersättning för under samma år sålda eller förlorade inventarier. Avskrivning får enligt den skattskyldiges eget bestämmande ske med mellan 0 och 20 % av detta avskrivningsunderlag. Någon särskild avskrivningsplan avses inte behöva lämnas, utan de uppgifter som erfordras för beräkning och kontroll av värdeminskningsavdraget skall lämnas i form av en summarisk inventarieredovisning direkt på jordbruksbilagan. Till skillnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning har kommittén inte funnit anledning att kombinera restvärdeavskrivningen med någon kompletteringsregel för erhållande av större avdrag i vissa fall. Detta medför visserligen att inventarierna aldrig blir helt avskrivna. De värdeminskningsavdrag som kan erhållas vid restvärdeavskrivning beräknas dock i allmänhet täcka den faktiska värdenedgången. Om förlust ändock skulle uppstå vid försäljning av inventarierna i samband med avveckling av verksamheten, får förlusten dras av som driftkostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostnaden. Förslaget till avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar i jordbruk har SOU 1971:78

utformats med reglerna för förvärvskällan rörelse som förebild. Vissa modifikationer har dock ansetts nödvändiga. Vad först gäller jordbrukets byggnader föreslår kommittén, att avskrivningarna i framtiden skall ske på anskaffningsvärdet och inte på ett tid efter annan ändrat avskrivningsunderlag i form av ett taxeringsvärde. Nuvarande schablonmässiga avskrivningsmetod, enligt vilken avskrivning i regel får göras med viss procent av det taxerade jordbruksvärdet m. m., föreslås således inte få tillämpas annat än under en kort övergångstid. Avskrivningsunderlaget för byggnader föreslås i princip skola utgöras av den faktiska anskaffningskostnaden. I de fall denna inte kan utredas, exempelvis då förvärv sker av hel jordbruksfastighet med jord och byggnader m. m., föreslås att byggnadernas anskaffningsvärde skall beräknas med ledning av vid fastighetstaxeringen särskilt åsätt byggnadsvärde. Kommitténs förslag förutsätter att även för jordbruksfastigheter anges särskilt delvärde för byggnader. Vid samråd med 1971 års fastighetstaxeringsutredning har kommittén erfarit att denna utredning avser att föreslå, att byggnadsvärden på jordbruksfastighet åsätts i samband med 1975 års allmänna fastighetstaxering. För att bestämma avskrivningsunderlaget för byggnader vid förvärv av jordbruksfastighet föreslås motsvarande proportioneringsregel, som nu gäller i fråga om rörelse- och hyresfastigheter. Anskaffningsvärdet skall således vid köp anses utgöra så stor del av köpeskillingen för hela fastigheten som det taxerade byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. Jämkning av det på så sätt beräknade anskaffningsvärdet skall i vissa fall kunna ske. För fastighet som förvärvats genom benefikt fång föreslås tillämpning av bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § KL, enligt vilka som anskaffningsvärde i dylikt fall skall anses överlåtarens skattemässiga restvärde. Avskrivningsunderlaget för byggnad skall endast omfatta anskaffningskostnaden för själva byggnadsstommen jämte sådana serSOU 1971:78

viceledningar och annan utrustning, som inte är nödvändiga för den på fastigheten bedrivna verksamheten utan avsedda för byggnadens allmänna funktion. All jordbruksberoende inredning och maskinell utrustning i ekonomibyggnader samt för jordbrukets behov dragna ledningar av skilda slag föreslås i avskrivningshänseende få behandlas på samma sätt som inventarier. Detta gäller också vissa byggnadsliknande konstruktioner såsom fristående tork- och siloanläggningar o. d. Kommittén har inte ansett sig böra föreslå i lag särskilt fastställda procentsatser för avskrivning av jordbruksbyggnader utan ansett att det bör anförtros åt riksskatteverket att ange lämpliga normalprocentsatser för olika byggnadstyper. Dessa normalprocentsatser förutsätts dock komma att väsentligt överstiga den vid nuvarande schablonmässiga avskrivningsmetod vanligen tillämpade avskrivningsprocenten 1,5. För att underlätta finansieringen av nyinvesteringar i driftbyggnader och samtidigt stimulera till ökad byggnadsrationalisering föreslås också för jordbrukets del rätt till s. k. primäravskrivning med 10 % av anskaffningskostnaden. Primäravdrag föreslås få åtnjutas med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårdsbyggnad. Skäl att premiera nyinvesteringar i ägarens egen bostadsbyggnad har inte ansetts föreligga. Den liberalisering av avdragsrätten för reparation och underhåll av byggnad i rörelse, som infördes samtidigt med de nya avskrivningsreglerna för rörelsefastigheter, har kommittén ansett motiverad också för vissa byggnader på jordbruksfastighet. På grund härav föreslås att kostnader för sådana ändringsarbeten och omdisponeringar i ekonomibyggnader, som kan anses normalt påräkneliga i jordbruksdrift, skall jämställas med reparation och underhåll och således berättiga till omedelbart avdrag som omkostnad. Som exempel härpå anges ändringar i samband med övergång från köttdjursuppfödning till slaktsvinsproduktion. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat 13

användningsområde än som ursprungligen avsetts skall dock liksom i gällande praxis hänföras till ej avdragsgilla ombyggnadskostnader. Denna utvidgade avdragsrätt för vissa byggnadskostnader har uttryckligt förklarats gälla enbart ekonomibyggnader och således inte bostadsbyggnader. Den nu gällande avdragsrätten för vissa markanläggningar på jordbruksfastighet föreslås väsentligt utvidgad. Avdrag i form av årlig värdeminskning föreslås få åtnjutas för kostnader för alla markanläggningar, som kan förekomma på jordbruksfastighet. Avskrivningsunderlaget föreslås få bestämmas på skilda sätt för täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar. För täckdikningsanläggningarnas del bibehålls gällande regler, enligt vilka hela anskaffningskostnaden får utgöra avskrivningsunderlag. Dock föreslås den utvidgningen av gällande rätt, att till avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar får hänföras kostnad för alla täckta avlopp i samband med dränering oavsett vilken rördimension som används. För andra markanläggningar föreslås att avskrivningsunderlaget får tas upp till 75 % av anskaffningskostnaden, dvs. samma regel som gäller i fråga om markanläggningar på rörelsefastighet. I fråga om sådana markanläggningar på jordbruksfastighet, som har en så nära funktionell anknytning till byggnader eller inventarier att de närmast kan anses utgöra tillbehör till dessa, föreslår kommittén att de i avskrivningshänseende får behandlas på samma sätt som byggnad resp. inventarier. Detta innebär att kostnad för utanför en byggnad belägna service- och anslutningsledningar avsedda för byggnadens allmänna funktion samt för pålnings- och andra markförstärkande åtgärder i samband med nybyggnad får inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. Till avskrivningsunderlaget för inventarier får hänföras bl. a. kostnad för stängsel och andra avspärrningsanordningar, bevattningsanläggningar i jord, ledningar av skilda slag som betjänar ekonomibyggnader och anses jordbruksberoende samt sådana uppsamlingsanordningar som erfordras vid 14

spol- eller svämutgödslingssystem. Avskrivningsreglerna för inventarier föreslås också få tillämpas på reningsanordningar och andra anläggningar för vattenvård. Den avskrivningsmetod, som nu gäller för bl. a. täckdikningsanläggningar i jordbruk och markanläggningar i rörelse, har kommittén ansett böra tillämpas på alla markanläggningar på jordbruksfastighet. Avskrivningsunderlaget skall således utgöras av ägarens kostnader för dylika anläggningar under den tid han ägt fastigheten. För fastigheter, som förvärvats genom benefikt fång, föreslås dock att den nye ägaren får överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de avdrag som denne inte utnyttjat. Årligt avdrag för värdeminskning föreslås få åtnjutas med 10% av avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar och med 5 % av avskrivningsunderlaget för övriga markanläggningar. Avskrivningarna föreslås vara planbundna. De nya beskattningsreglerna föreslås i princip träda i kraft den 1 januari 19"3. Förutsättning för att de skall kunna tillämpas är emellertid i många fall att inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmäss ga grunder. Avskrivningsreglerna för byggnader m. m. kan inte heller utnyttjas på rätt sätt, om inte bokföringsmässig redovisning används. På grund härav föreslår kommittén att de nya bestämmelserna i KL förbehålls skattskyldig, som redovisar inkomsten av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässga grunder. Äldre bestämmelser föreslås altjämt gälla, så länge inkomsten redovisas enligt kontantprincip. Övergångsbestämmelser Kommitténs förslag om allmän övergång ill bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och övergång till planerlig avskrivning av byggnader på grundval av anskaffningsvärdet innebär en betydarde ändring och modernisering av reglerna :'ör jordbruksbeskattning. Om förslagen genomförs kommer de att medföra i allt väsentligt likartade regler för jordbruk och rörelse. Övergången till de nya reglerna kräver deck tämligen omfattande bestämmelser för :>eSOU 1971 78

räkning av ingångsvärde för inventarier, djur, byggnader m. m. Kommitténs förslag till övergångsbestämmelser innebär i korthet följande. Ingångsvärde för inventarier får tas upp till antingen den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning eller till ett på viss sätt beräknat värde av det vid övergången befintliga inventariebeståndet. I sistnämnda fall föreslås att de inventarier som ägts under kortare tid än fem år skall tas upp till den verkliga anskaffningskostnaden, medan äldre inventariers värde skall beräknas schablonmässigt till 65 % av återanskaffningsvärdet. Det förutsätts att riksskatteverket liksom hittills skall fastställa normvärden för dylika inventarier. Denna valfrihet för beräkning av ingångsvärde för inventarier föreslås dock inte få tillämpas av alla skattskyldiga. Undantag har gjorts för skattskyldig som drivit jordbruk under kortare tid än fem år. Denne föreslås vara skyldig att ta upp ingångsvärdet för inventarier till den faktiska nyuppsättningskostnaden. Från denna regel, har emellertid ett undantag gjorts i fråga om skattskyldig som förvärvat inventarier i samband med övertagande av den förvärvskälla i vilken de nyttjats. I dylika fall föreslås att ingångsvärdet får beräknas på samma sätt som skulle fått ske, om överlåtaren gjort övergången i fråga, under förutsättning att den skattskyldige och överlåtaren sammanlagt drivit jordbruk under minst fem år och att den sistnämnde avvecklat jordbruket med tilllämpning av kontantprincipens regler. Om övertagandet av förvärvskällan med därtill hörande inventarier skett genom köp, gäller dock denna undantagsregel endast under förutsättning därjämte att den skattskyldige är nära anhörig till överlåtaren och att han övertagit den väsentligaste delen av överlåtarens inventariebestånd. I de fall överlåtaren tillämpat bokföringsmässig redovisning skall enligt gällande regler som inventariernas anskaffningsvärde vid benefika förvärv anses överlåtarens skattemässiga restvärde. Någon ändring härav föreslås inte. Ingångsvärde för stamdjur får beräknas SOU 1971:78

till antingen den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning - resp. nettonyuppsättningskostnaden i de fall delrealisation förekommit - eller till saluvärdet av vid övergången befintliga stamdjur. Dessa regler överensstämmer med nuvarande övergångsbestämmelser med endast den ändringen att den skattskyldige får valfrihet att antingen använda nyuppsättningskostnad eller schablonmässigt beräknat värde av befintliga stamdjur. I fråga om ingångsvärde för skattskyldig, som drivit jordbruk med stamdjur under kortare tid än fem år liksom beträffande skattskyldig som övertagit stamdjur i samband med övertagande av den förvärvskälla, i vilken de ingått, föreslås motsvarande bestämmelser som för inventarier. För ingående lager av annat slag än stamdjur får, i likhet med vad nu gäller, ingångsvärde inte beräknas. Varufordringar och varuskulder skall inte heller beaktas med undantag för fordran för före övergången realiserade inventarier och stamdjur resp. skuld för nyuppsatta stamdjur. Ingångsvärde för byggnader får efter den skattskyldiges eget val beräknas enligt något av följande alternativ: a) Den verkliga anskaffningskostnaden för hela eller del av byggnadsbeståndet minskad med tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag på hela byggnadsbeståndet fr. o. m. det första år på vilket kostnaderna belöper. b) 1/2 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. ökat med egna kostnader för ny-, till- eller ombyggnad efter år 1969 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid. c) 1975 års taxerade byggnadsvärde ökat med egna kostnader för ny-, till- eller ombyggnad efter år 1974 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid. d) Så stor del av köpeskillingen för fastighet, som förvärvats efter 1969 års utgång, jämte egna kostnader för ny-, till- och ombyggnad före 1975, som 1975 års taxerade byggnadsvärde utgör av samma års totala taxeringsvärde. Om övergången sker senare 15

än 1.1.1975, får ingångsvärdet därjämte ökas med egna kostnader för ny-, till- och ombyggnad efter 1974 års utgång. I båda fallen skall ingångsvärdet minskas med åtnjutna värdeminskningsavdrag efter förvärvet. Skattskyldig, som vid övergång till planenlig avskrivning av byggnader före år 1975 beräknat ingångsvärdet enligt b), föreslås få rätt att vid 1976 års taxering beräkna nytt ingångsvärde. Som sådant får upptas 1975 års taxerade byggnadsvärde. Om fastigheten köpts efter 1969, får det nya ingångsvärdet också beräknas enligt d). Skattskyldig, som gått över till planenlig avskrivning av byggnader före 1973 och därvid beräknat ingångsvärdet till 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m., föreslås bli skyldig att vid övergång till de nya avskrivningsreglerna beräkna nytt ingångsvärde enligt något av de angivna alternativen. Schablonmässigt beräknade byggnadsvärden föreslås i vissa fall kunna jämkas. Skattskyldig som beräknat ingångsvärdet på byggnader enligt b) föreslås få rätt att omfördela sina kostnader för investering i byggnader fr. o. m. 1970 års ingång med hänsyn till de nya reglerna om vad som skall inräknas i avskrivningsunderlag för byggnad resp. inventarier. Motsvarande rätt till omfördelning av egna byggnadskostnader föreslås också för skattskyldig som gått över till planenlig avskrivning före 1970 och för skattskyldig som tagit upp 1975 års taxerade byggnadsvärde som ingångsvärde. Det belopp som i samband härmed förs över till avskrivningsunderlaget för inventarier skall då avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnader. Med hänsyn till att schablonmässigt beräknade ingångsvärden för byggnader avser hela byggnadsbeståndet på fastigheten föreslår kommittén, att kollektiv avskrivning skall tillämpas på detta avskrivningsunderlag. Enligt kommitténs mening bör samma avskrivningsprocent få tillämpas oavsett hur avskrivningsunderlaget beräknats. För att en avskrivning på hälften av det taxerade jordbruksvärdet m. m. skall ge samma årliga värdeminskningsavdrag som nuvarande 1,5 % på 2/3 av samma värde krävs att avskriv16

ningsprocenten höjs till 2. Det förefaller dock sannolikt att de normalprocentsatser som förutsätts komma att rekommenderas av riksskatteverket kommer att motsvara en något högre genomsnittlig avskrivningsprocent. Kommittén föreslår därför att avskrivningsprocenten vid planenlig avskrivning av byggnader under beskattningsåren 1973 och 1974 höjs till 2,5. Jämkning härav skall dock kunna ske i vissa fall. För markanläggningar föreslås inte några övergångsbestämmelser. För vid övergången befintliga markanläggningar får således ingångsvärde inte beräknas. I den mån de enligt gällande regler fått föras upp på avskrivningsplan, får värdeminskningsavdrag åtnjutas i enlighet med planen. Vad beträffar lagervärderingen vid utgången av de första beskattningsåren efter övergång till bokföringsmässig redovisning föreslås en större nedskrivningsrätt beträffande andra lagertillgångar än stamdjur. För att underlätta övergången till bokföringsmässig redovisning föreslås att värdet av det utgående lagret får skrivas upp successivt och under de tre första beskattningsåren efter övergången upptas till lägst 10, 20 resp. 3 0 % av saluvärdet för omsättningsdjur resp. anskaffningsvärdet för produkter och förnödenheter. För att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet till kontroll av upptagna ingångsvärden vid övergång till bokföringsmässig redovisning föreslår kommittén, att ingående balansräkning för övergångsåret jämte specifikation över inventarier och stamdjur, för vilka ingångsvärde beräknats, skall lämnas till länsstyrelsen i den skattskyldiges hemortslän senast den 31 oktober övergångsåret. Vidare föreslås att övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår, dvs. per den 1 januari.

Förbättringskostnader fastighet

på arrenderad

Frågan om arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader på annan tillhörig fastigSOU 1971:78

het har övervägts av kommittén. I KL finns f. n. inte några bestämmelser härom. Enligt praxis medges emellertid arrendator omedelbart avdrag för kostnad för förbättring av jordägarens egendom, under förutsättning att äganderätten till vad som utförts tillkommer jordägaren. Den senare beskattas dock inte samtidigt för den värdeökning fastigheten undergått genom arrendatorns åtgärder. Sådan beskattning skall ske först då arrendet upphört och i princip avse endast värdet av då kvarstående förbättring av bestående natur. Det har emellanåt gjorts gällande, att denna liberala praxis missbrukats av vissa skattskyldiga och utnyttjats för att komma i åtnjutande av otillbörlig skattelättnad. Av de rättsfall som finns på detta område synes den slutsatsen kunna dras, att gällande praxis i vissa fall utnyttjats i skatteundandragande syfte. Såvitt kommittén kunnat finna, har dock detta förekommit endast i fall, där arrendatorn och jordägaren stått i intressegemenskap med varandra. I övriga fall, dvs. vid "vanliga" arrenden, har kommittén inte kunnat finna några belägg för att avdragsrätten missbrukats. Den arrendator nu tillkommande omedelbara avdragsrätten för förbättringskostnader på jordägarens egendom får i många fall anses befogad. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att gällande praxis om omedelbar avdragsrätt för arrendator lagfästes. I de fall intressegemenskap av vissa slag föreligger mellan arrendatorn och jordägaren föreslås dock, att arrendatorn likställs med ägare. Detta innebär att, om sådan arrendator nedlägger kostnader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag för dem utan måste aktivera kostnaderna. Avdrag härför får sedan åtnjutas genom årliga värdeminskningsavdrag enligt de regler som gäller för inventarier, byggnader och markanläggningar. Om arrendet upphör av annan anledning än att arrendatorn blir ägare till fastigheten eller om intressegemenskapen upphör, exempelvis på grund av att fastigheten övergår till annan ägare, bör arrendatorn få rätt att göra avdrag för de kostnader av förevaSOU 1971:78

rande slag, som han inte hunnit tillgodogöra sig. Kommittén föreslår därför att arrendatorn i dylika fall medges omedelbart avdrag för oavskriven del av utförda förbättringskostnader, inklusive den del av kostnad för markanläggning som inte fått ingå i avskrivningsunderlaget. Då det gäller jordägarens skattskyldighet i de fall intressegemenskap inte råder, föreslår kommittén att frågan härom liksom hittills skjuts framåt i tiden och bedöms först vid arrendets upphörande eller den tidigare tidpunkt, då parternas ekonomiska mellanhavande regleras genom avräkning. Kommitténs förslag beträffande intressegemenskapsfallen bör medföra att det endast i undantagsfall blir aktuellt att påföra jordägaren beskattning som följd av arrendators förbättringsarbeten. Detta kan dock inträffa, då arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare till fastigheten liksom då äganderätten till fastigheten övergår på person som inte står i intressegemenskap med arrendatorn. I dylika fall föreslås att jordägaren beskattas för samma belopp som arrendatorn samtidigt medges avdrag för, dvs. oavskriven del av arrendatorns förbättringskostnader.

Fruktodlingar m. m. Frågan om avdragsrätt för anläggningskostnad för fruktodlingar o. d. har flera gånger under senare år varit föremål för behandling i riksdagen. I sitt betänkande 1969:53 har bevillningsutskottet bl. a. uttalat, att det förutsatte att frågan om avdrag för kostnader för nyplantering av fruktträd inom den yrkesmässiga fruktodlingen skulle bli föremål för överväganden inom jordbruksbeskattningskommittén. Den nuvarande metoden med ersättningsanskaffningsavdrag i efterhand för kostnad för anläggningstillgång måste anses föråldrad och olämplig. Denna metod har numera avskaffats i förvärvskällan rörelse. Kommitténs förslag i fråga om avdragsrätt för andra anläggningstillgångar på jordbruksfastighet innebär i princip ett borttagande av denna metod även då det gäller jordbruksfastighet. 17

Som följd härav bör ändring också vidtas av avdragsreglerna för kostnader för fruktodlingar o. d. Med hänsyn till att en direkt avdragsmetod har uppenbara fördelar från tillämpningssynpunkt föreslår kommittén att i anvisningarna till 22 § KL införs ett uttryckligt stadgande om rätt till direkt avdrag såsom omkostnad för anläggningskostnad för fruktodlingar o. d. Substansminskningsavdrag Skattskyldig, som genom försäljning eller på annat sätt tillgodogör sig en på hans fastighet belägen naturtillgång såsom grustäkt, gruva, stenbrott e. d., är enligt gällande bestämmelser berättigad till avdrag vid beskattningen för den minskning av fastighetens värde, som uppkommer på grund härav, s. k. substansminskningsavdrag. Särskilda regler härom finns i punkt 8 av anvisningarna till 29 § KL. Dylikt avdrag får åtnjutas i form av årlig avskrivning av anskaffningskostnaden för naturtillgången. Avskrivningsunderlaget skall således utgöras av tillgångens anskaffningskostnad. Avskrivningsunderlaget kan emellertid komma att bestämmas efter olika grunder, då fråga är om intäkt av jordbruksfastighet och annan fastighet å ena sidan och intäkt av rörelse å den andra. I regel torde högre avskrivningsunderlag och därmed större substansminskningsavdrag kunna påräknas, då naturtillgången exploateras i förvärvskällan rörelse. De olika principerna för beräkning av avskrivningsunderlag kan i vissa fall få till resultat, att intäkt vid sådan exploatering beskattas till närmare 100 %, då den anses hänförlig till intäkt av jordbruksfastighet, medan intäkten nästan helt kan undgå beskattning, om den hänförs till intäkt av rörelse. Denna olikformighet vid bestämmande av avskrivningsunderlag för beräkning av avdrag för substansminskning torde inte ha varit avsedd vid bestämmelsernas tillkomst och kan inte anses motiverad. En ändring och samordning av reglerna bör därför ske. En exploatering av en naturtillgång på fastighet genom bortförande och försäljning IS

av fastighetens beståndsdelar kan i många fall jämställas med försäljning av del av fastigheten. På grund härav får det anses ligga nära till hands att vid beräkning av anskaffningsvärde för naturtillgång göra viss jämförelse med det värde på markområdet i fråga, som enligt realisationsvinstbeskattningens regler skulle få tas upp som ingångsvärde, om marken i stället sålts. Om tillgångens anskaffningsvärde fick beräknas på samma sätt som ingångsvärde för fastighet vid realisationsvinstbeskattningen, dvs. med indexuppräkning av den verkliga anskaffningskostnaden, skulle större rättvisa och likformighet uppstå vid beskattning av intäkt genom exploatering av naturtillgång. Kommittén föreslår därför att gällande bestämmelser om avdrag för substansminskning av naturtillgång på jordbruksfastighet ändras på så sätt, att anskaffningsvärdet för naturtillgången får beräknas till samma belopp, som skulle få utgöra ingångsvärde för det markområde, på vilken tillgången är belägen, enligt bestämmelserna i anvisningarna till 36 § KL. Schablonbeskattning Ett genomförande av kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet kommer att medföra, att även ägarna av sådana fastigheter, där någon egentlig jordbruksdrift inte förekommer utan fastigheten innehas huvudsakligen som bostad för ägaren, med tiden kommer att bli skyldiga att byta redovisningsmetod. Många mindre jordbruksfastigheter nyttjas uteslutande för fritidsändamål. En övergång till bokföringsmässig redovisning beträffande dylika fastigheter kan kommittén inte anse medföra några fördelar för vare sig den skattskyldige eller det allmänna. Å andra sidan torde en sådan övergång inte heller föra med sig några egentliga nackdelar, då deklarationsförfarandet i regel inte kommer att nämnvärt avvika från det som tillämpas vid kontantmässig redovisning. Kommittéförslaget aktualiserar emellertid frågan om införande av schablonbeskattning SOU 1971:78

av vissa jordbruksfastigheter av samma slag som nu i allmänhet tillämpas i fråga om s. k. villafastigheter. En övergång till schablonbeskattning av sådana jordbruksfastigheter som här avses, skulle sannolikt medföra fördelar från förenklings- och rättvisesynpunkt. Kommittén har därför övervägt att föreslå sådan ändring av reglerna för inkomstbeskattning av jordbruksfastighet, att också vissa jordbruksfastigheter kan bli föremål för schablonbeskattning. Emellertid bör en ändring av inkomstbeskattningens regler på detta område inte genomföras utan mer ingående utredningar och överväganden än kommittén haft möjlighet att utföra. Med hänsyn härtill föreslår kommittén inte någon övergång till schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter. Kommittén ifrågasätter i stället om inte motsvarande effekt kan uppnås på annat sätt än genom att ändra reglerna för inkomstbeskattningen. Avgörande för efter vilken metod en fastighet skall beskattas är främst fastighetens beskattningsnatur. Kommittén anser därför att frågan om rätt beskattningsnatur för här avsedda jordbruksfastigheter i första hand bör prövas i samband med aktuell ändring av reglerna för fastighetstaxering. Ackumulerad

inkomst

Kommittén föreslår slutligen en mindre ändring av bestämmelserna i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Ändringen har samband med kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning och värdering av lager av djur och syftar till att samordna reglerna för jordbruksfastighet med dem som gäller för rörelse.

SOU 1971:78

Författningsförslag

1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattelagen ( 1 9 2 8 : 3 7 G ) 1 dels att 22 § 3 mom. samt punkterna 7 och 8 av anvisningarna till samma paragraf skall upphöra att gälla, dels att punkterna 3, 4, 5 och 6 av anvisningarna till 22 § skall betecknas punkterna 6, 7, 8 respektive 10 av anvisningarna till 22 § dels att 21 §, 22 § 1 och 2 mom., 23 § 1 mom. och 41 § samt punkterna 1-3 av anvisningarna till 21 §, punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 §, punkt 11 av anvisningarna till 29 §, punkt 1 av anvisningarna till 35 §, punkt 1 av anvisningarna till 36 § och anvisningarna till 41 § skall ha nedan angiven lydelse, dels att i lagen skall till anvisningarna till 22 § fogas fyra nya punkter 3, 4, 5 och 9 av nedan angiven lydelse. 21 § Till intäkt av jordbruksfastighet hänföres allt vad av fastighet här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom: a) årliga värdet av bostad, som skattskyldig därå åtnjutit för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning; b) intäkt av jordbruk med binäringar, vartill hänföras: lenaste lydelse av 21 §1951:790 22 § 1 mom. 1968:729 22 § 3 mom. 1951:790 23 § 1 mom. 1951:790 41 § 1966:274 anvisningar till 21 § punkt 1 1951:790 punkt 2 1965:571 punkt 3 1970:233 anvisningar till 22 § punkt 1 1970:651 punkt 2 1969:363 20

punkt 3 1951:324 punkt 4 1967:748 punkt 5 1967:748 punkt 6 1950:252 punkt 7 1962:163 punkt 8 1951:790 anvisningar till 29 § punkt 11 1938:368 anvisningar till 35 § punkt 1 1969:36 anvisningar till 36 § punkt 1 1969:36 anvisningar till 41 § 1970:915 SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

intäkt genom löpande försäljning (ej realisation) av levande eller döda inventarier, så ock genom avyttring av produkter från jordbruket eller dess binäringar;

intäkt genom avyttring av djur och andra varor, förnödenheter eller inventarier;

intäkt genom annan inkomstgiv an de användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner och dylikt; värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört den skattskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som av den skattskyldige drivits, eller för utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse, som ålegat den skattskyldige i förhållande till någon, som icke tillhört hans hushåll; c) intäkt av skogsbruk, vartill hänföras: intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbruket, genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst å avyttring av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 § såsom inkomst av handelsrörelse eller enligt 35 § såsom realisationsvinst; värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits; d) intäkt av annat slag än förut nämnts, vartill hänföras: intäkt genom avyttring eller annan användning av vissa fastighetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera och dylikt samt genom jakt och fiske, som av den skattskyldige eller för hans räkning bedrivits å fastigheten och ej är att anse såsom binäring till jordbruk; arrende för utarrenderad fastighet, evad arrendet utgått i penningar, varor eller tjänstbarheter, ävensom avgäld eller annan förmån, som influtit till fastigheten på grund av servitut, upplåtelse av lägenhet eller dylikt; intäkt genom upplåtelse åt annan att i visst avssende tillgodogöra sig eller utnyttja fastigheten eller del därav såsom till sten-, torv, grus- eller lertäkt eller dylikt, till bete j a k t eller fiske, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller lastageplats rned mera sådant.

Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skall i stället för vad ovan i motsvarande hänseende stadgas, gälla att till intäkt av jordbruksfastighet skall hänföras även intäkt genom realisation av djur eller maskiner och andra dylika inventarier. SOU 1971:78

Bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 28 § om rörelse gälla i tillämpliga delar även i fråga om jordbruksfastighet,

(Se vidare anvisningarna) 21

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) 22 §

1 mom. Från bruttointäkten av jord1 mom. Från bruttointäkt av jordbruksbruksfastighet må avdrag göras för omkostfastighet må avdrag göras för omkostnader, nåder, såsom för: såsom för: allt, som är att hänföra till driftkostnaallt, som är att hänföra till driftkostnader, der, såsom lön och underhåll åt arbetspersosåsom lön och underhåll åt arbetspersonal, nal, som uteslutande eller huvudsakligen som uteslutande eller huvudsakligen använts använts för jordbruket eller dess binäringar; för jordbruket eller dess binäringar; kostnaanskaffning av levande eller döda inventarier der för inköp av djur, utsäde, foder, gödseltill ersättning för avyttrade, utrangerade medel och dylikt; kostnader för reparation eller genom olycksfall eller kreaturssjukdom och underhåll av till driften hörande byggnaförlorade; reparation och underhåll av byggder, markanläggningar, inventarier med mera nåder, stängsel, diken och inventarier; inköp sådant; kostnader för skogs vård och underav utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; håll, såsom förvaltning, bevakning, väg- och kostnader för skogs vård och underhåll, byggnadsunderhåll, skogskultur, skydd sdiksåsom förvaltning, bevakning, väg- och byggning, skogsindelning med mera dylikt, samt nadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, då fråga är om skogsavverkning, kostnader skogsindelning med mera dylikt, ävensom för virkets huggning, tillredning, utdrivning, då fråga är om skogsavverkning, kostnader flottning med mera; kostnader för försäkring för virkets huggning, tillredning, utdrivning, av arbetspersonal, byggnader, skog, gröda, flottning med mera; försäkring av arbetsper- djur, förråd och inventarier, som ej äro att sonal, byggnader, skog, gröda, förråd och hänföra till personlig lösegendom, med mera inventarier, som ej äro att hänföra till sådant; personlig lösegendom, med mera sådant; värdeminskning, som till jordbruket eller värdeminskning, som till jordbruket eller dess binäringar eller till skogsbruket hörande dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, däri inbegripna för driften driftbyggnader, däri inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, äro underkastade, nödiga bostadsbyggnader, äro underkastade, samt värdeminskning å täckdikningsanläggävensom värdeminskning å täckdikningsanningar, skogsvägar och andra markanläggläggningar och skogsvägar; ningar; värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av den skattskyldige tillhöriga inventarier, avsedda för användning i jordbruket eller dess binäringar eller i skogsbruket, eller i fråga om inventarier som är underkastade hastig förbrukning, kostnaden för deras anskaffning; värdeminskning av naturtillgångar på jordbruksfastigheten, såsom stenbrott, grustag och dylikt genom deras tillgodogörande; undantagsförmåner, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten; arrende, som fastighetens brukare haft att därför utgöra, samt annan avgäld, som skolat utgå av fastigheten; ränta å lånat, i fastigheten nedlagt eller för dess drift använt kapital; speciella skatter eller avgifter till det allmänna; 22

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

förlust, som uppstått i förvärvskällan och ej är att hänföra till kapitalförlust; anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Har den skattskyldige tillgodoräknat sig avdrag för värdeminskning av tillgång skall avdraget anses i beskattningshänseende åtnjutet i den mån det medfört, att den taxerade inkomsten beräknats till lägre belopp än eljest skolat ske eller medfört ökning av förlustbelopp som får utnyttjas för avdrag enligt de särskilda bestämmelserna om rätt till förlustutjämning. Tillgångens anskaffningsvärde minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag utgör tillgångens i beskattningshänseende oavskrivna värde. Har skog avverkats eller ock avyttrats utan samband med avyttring av marken och understiger det återstående virkesförrådet därefter det för ägaren gällande ingående virkesförrådet eller understiger skogens återstående värde därefter skogens för ägaren gällande ingångsvärde, må ägaren njuta avdrag, i förra fallet med så stor del av ingångsvärdet, som belöper å minskningen av det för honom gällande ingående virkesförrådet, och i senare fallet med det belopp, varmed skogens återstående värde understiger skogens för honom gällande ingångsvärde. Med skogens för ägaren gällande ingångsvärde förstås skogens värde vid den tidpunkt, då han förvärvade fastigheten, i den mån ej avdrag för minskning av sådant värde tidigare medgivits. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet, räknat i kubikmassa fast mått, vid nämnda tidpunkt, i den mån ej avdrag för minskning av ingående virkesförrådet tidigare medgivits. Har växande skog avyttrats i samband med avyttring av marken, må den skattskyldige efter eget val njuta avdrag antingen med den del av köpeskillingen eller den eljest erhållna valutan för skogen, som belöper på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, eller med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet eller med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Avdrag efter vad nu sagts må åtnjutas jämväl då nyttjanderätt eller servitutsrätt upplåtits till mark för obegränsad tid mot engångsersättning samt skog avverkats å marken eller växande skog därå avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtelsen. Hemmavarande barn, som uppnått 16 års ålder och deltagit i arbetet å fastigheten, anses tillhöra arbetspersonalen. Har sambruksförening med hänsyn till rörelsens resultat lämnat medlem eller annan lönetillägg eller annan sådan gottgörelse, må föreningen njuta avdrag för nämnda gottgörelse. 2 mom. Avdrag får icke göras för: 2 mom. Avdrag får icke göras för kostnad kostnad för ny-, till- eller ombyggnad å för ny-, till- eller ombyggnad av den skattfastigheten eller för grundförbättring därå, skyldige tillhöriga byggnader och markansåsom nyodling, vattenavledning, sjösänkläggningar på fastigheten. ning med mera dylikt; nyuppsättning av eller värdeminskning å inventarier. SOU 1971:78 23

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

3 mom. Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skall i stället för eller utöver vad i 1 och 2 mom. i motsvarande hänseende stadgas gälla vad nedan sägs. A vdrag må göras för: all kostnad för anskaffning av djur i förvärvskällan; värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av jordbrukaren tillhöriga, i förvärvskällan använda maskiner och andra dylika inventarier eller, om sådan tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången värdeminskning av naturtillgångar å jordbruksfastigheten, såsom stenbrott, grustag och dylikt, genom deras tillgodogörande; samt förlust, som uppstått i förvärvskällan och ej är att hänföra till kapitalförlust. Avdrag må icke, i vidare mån än ovan sägs, göras för kostnad för anskaffning av maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

23 1 mom. Vad som återstår av intäkt av jordbruksfastighet, sedan avdrag enligt 22 § gjorts och, därest inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, hänsyn tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt av jordbruksfastighet.

1 mom. Vad som återstår av intäkt av jordbruksfastighet, sedan avdrag enligt 22 § gjorts och hänsyn tagits till in- och utgående balans, utgör nettointäkt av jordbruksfastighet.

41 §. Inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag. Jämväl inkomst av jordbruksfastighet skall beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas.

Inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördsförordningen, ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma förordning anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts. 24

(Se vidare anvisningarna.) SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) A nvisningar till 21 §.

1 Till bostad hänföres ej allenast vad den skattskyldige för sådant ändamål tillgodogjort sig för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning utan även vad av honom använts för ändamål, som närmast avser egen bekvämlighet och trevnad, såsom gästrum, lusthus, badhus, stall och bilgarage för personligt behov, jaktstuga m. m. dyl. Årliga värdet av bostad, som upplåtits till i fastighetens drift anställd personal, utan att särskild hyra för bostaden avtalats, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastigheten och får förty ej heller avdragas såsom driftkostnad. 2. Till jordbruk hänföres åkerbruk och ängsskötsel, även då sådant bedrives för industriellt behov, så ock i samband därmed bedriven husdjursskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete å såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel, därunder inbegripen växtodling under glas, räknas till jordbruk, då den drives tillsammans med annat jordbruk. Såsom binäring till jordbruk är att anse sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvsverksamhet, som avser att med utnyttjande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas såsom binäring till jordbruk mejerihantering och kvarndrift för förädling av väsentligen det egna jordbrukets produkter, kalkbränning, tegeltillverkning, o. dyl, som huvudsakligen drives för eget behov och med fastighetens ordinarie arbetskraft. Hit räknas ock under ovan angiven förutsättning bi- och fjäderfäskötsel, jakt, fiske, hemslöjd, verkställande av körslor mot lega, uthyrning av dragare, maskiner och redskap, hemslakt, m.m. dyl. Drives åter sådan verksamhet i större omfattning såsom mera fristående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller inrättningar, särskilda maskiSOU 1971:78

1. Till bostad hänföres icke endast vad den skattskyldige för sådant ändamål tillgodogjort sig för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning utan även sådana anordningar för egen bekvämlighet och trevnad, såsom gästrum, simbassäng, badhus, stall och. garage för personligt behov, jaktstuga m.m. dyl. Årliga värdet av bostad, som hyresfritt upplåtits till arbetspersonal, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastigheten men får ej heller avdragas som driftkostnad. 2. Till jordbruk hänföres växtodling på åker och äng, även då sådan bedrives för industriellt behov, samt i samband därmed bedriven djurskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete på såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel räknas till jordbruk, då den drives tillsammans med annat jordbruk. Såsom binäring till jordbruk anses sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvsverksamhet, som avser att med utnyttjande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda anläggningar eller inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas som binäring till jordbruk biskötsel, jakt, fiske, hemslöjd, utförande av körslor mot ersättning, uthyrning av byggnader eller inventarier m. m. dyl. Drives däremot sådan verksamhet i större omfattning såsom mera fristående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller inrättningar, särskilda maskiner eller inventarier och i huvudsak särskild arbetspersonal, är verksamheten att hänföra till rörelse.

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

ner eller inventarier och i huvudsak särskild arbetspersonal, är verksamheten att hänföra till rörelse. / enlighet härmed äro icke att hänföra till jordbrukets binäringar sådana företag som kvarndrift för förmätning huvudsakligen av inköpt eller annan tillhörig spannmål, brännerihantering, kalkbränning eller tegeltillverkning huvudsakligen för avsalu m.m. dyl. Ej heller är försäljning av jordbrukets eller dess binäringars produkter att anse såsom binäring till jordbruk, därest försäljningen skett från handelsbod eller annat stadigvarande försäljningsställe utom fastighetens område. Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring till jordbruk. Under skogsbruk inbegripes skogsavverkning på grund av avverkningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållan skogsavverkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse. Övergår skogsawerkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverkningsrätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant. Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasta kolugnar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga. Till intäkt av skogsbruk hänföres icke intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest hela vinsten vid fastighetsavyttringen enligt 35 § utgör skattepliktig realisationsvinst. Om dylik vinst däremot endast delvis är skattepliktig enligt nämnda lagrum, kan jämväl taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum (jfr anvisningarna till 35 §). 3. Såsom intäkt av jordbruk med bina3. Till intäkt av jordbruk med binäringar ringar skall upptagas bland annat, intäkt hänföres all intäkt i pengar, varor eller genom löpande försäljning (ej realisation) av förnödenheter, som influtit i jordbruks- eller levande eller döda inventarier. Härvid är att skogsbruksdriften. Såsom varor räknas också märka, att detta stadgande avser allenast djur. Till intäkt av jordbruksfastighet handen normala omsättningen i levande och föres även vad som erhållits vid avyttring av döda inventarier. Om uppsättningen av krea- för stadigvarande bruk avsedda inventarier tur, redskap m.m. å en fastighet av en eller samt därmed vid beräkning av värdeminskannan anledning helt eller till väsentligaste ningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkterdelen realiseras, t.ex. vid avflyttning från na 3 och 4 av anvisningarna till 22 §). fastigheten, så föreligger en kapitalomsättHar arrendator eller annan nyttjanderätts26

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

ning eller eljest ett sådant förhållande, att vad som influtit vid realisationen icke skall upptagas såsom intäkt av fastigheten. Huruvida vinst, som härvid till äventyrs uppkommit, är att räkna till skattepliktig intäkt, bedömes efter stadgandena i 35 §.

håvare under nyttjanderättstiden bekostat sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annat sådant anläggnings- eller förbättringsarbete, som avses i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 22 §, utgör värdet därav intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår, under vilket nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphört. Intäkten beräknas på grundval av anläggningens allmänna saluvärde vid tidpunkten för nyttjanderättens upphörande. Vid intressegemenskap beräknas dock intäkten till belopp motsvarande anläggningens oavskrivna värde. Har nyttjanderättshavare, som avses föregående stycke, för där avsett byggnads-, anläggnings- eller förbättringsarbete erhållit ersättning från fastighetens ägare, utgör vad han sålunda erhållit intäkt av jordbruksfastighet för honom. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruksfastighet, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet. Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 § 1 mom. sjätte - nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet. Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skola såsom intäkt av jordbruksfastighet upptagas samtliga intäkter i penningar, djur eller andra varor eller förnödenheter, som influ tit i eller eljest tillgodoförts driften. Vad i övrigt i punkt 1 av anvisningarna till 28 § stadgas angående rörelse skall i tillämpliga delar gälla även i fråga om jordbruksfastighet. Har skattskyldigs inkomst av jordbruksfastighet året före beskattningsåret beräknats enligt bokföringsmässiga grunder men skall inkomsten av jordbruksfastigheten för beskattningsåret icke beräknas efter sådana grunder, skall i 23 § angiven nettointäkt för beskattningsåret ökas med ett belopp, motsvarande allmänna saluvärdet vid ingången av beskattningsåret å sådana djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning å fastigheten (stamdjur), maskiner och andra dylika invenSOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

tarier å fastigheten ävensom med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av varuskulder och andra skulder avseende verksamheten samt minskas med ett belopp, motsvarande det värde, som i nyssnämnda balansräkning upptagits å djur, maskiner och andra dylika inventarier samt å lager av varor o.dyl, ävensom med bokförda belopp av varufordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Fordringar och skulder avseende verksamheten upptagas allenast i den mån influten likvid eller erlagd betalning blir att hänföra till skattepliktig intäkt respektive avdragsgill utgift i förvärvskällan. Är allmänna saluvärdet å stamdjur, maskiner och andra dylika inventarier lägre än det värde för tillgång av motsvarande slag, som riksskatteverket jämlikt punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) fastställt närmast före beskattningsårets ingång, skall sistnämnda värde i stället tillämpas. till 22 §. 1. Såsom driftkostnad får icke avföras 1. Lika med kostnader för reparation och kostnad för anskaffande av sådana inventaunderhåll behandlas i avdragshänseende kostrier, till vilka motsvarighet förut icke funnits nader för sådana ändringsarbeten på ekonoå fastigheten. Om alltså en lantbrukare inkö- mibyggnad som äro normalt påräkneliga i per exempelvis lokomobil, traktor, elektrisk den bedrivna verksamheten, såsom upptaganmotor eller andra maskiner av annan art än de av nya fönster- och dörröppningar samt dem han förut haft eller till följd av bruk- flyttning av innerväggar och inredning i ningssättets omläggning inköper ökat antal samband med omdisponering av ekonomikreatur, så är detta att hänföra till nyupp- byggnad, exempelvis i samband med omläggsättning, därför kostnaden ej får avräknas ning av driften från köttdjursuppfödning till som driftkostnad. Nyuppsättning och nyan- slaktsvinsproduktion. Åtgärder som innebär skaffning kunna samtidigt föreligga, exem- en väsentlig förändring av byggnaden, såsom pelvis om äldre maskin ersattes med ny av då ett djurstall ombygges för att i stället annan och dyrbarare konstruktion. I dylikt användas för helt annat ändamål, äro dock ej fall upptages såsom driftkostnad det belopp, att jämställa med reparation och underhåll. som skulle belöpa å en den förbrukade Såsom driftkostnad anses även kostnad maskinen motsvarande ny sådan. för inköp och plantering av träd och buskar för frukt- eller bär odling. Värdet av fastighetens egna jordbruksproVärdet av fastighetens egna produkter, dukter, som användas för fastighetens fort- som användas för fastighetens fortsatta drift, 28

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

satta drift, såsom spannmål till utsäde, foder, får avföras som driftkostnad men skall då gödsel m.m. får ej avföras som driftkostnad samtidigt upptagas som intäkt. men skall ej heller upptagas som intäkt (jfr 21 § b). Endast kostnaden för inköpta dylika förnödenheter är att räkna som driftkostnad. Avdrag för avsättning till pensions- och personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §. Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet. Därest inkomst av jordbruksfastighet beBestämmelserna i punkt 10 av anvisningräknas enligt bokföringsmässiga grunder, arna till 29 § om driftförlust och kapitalskall i stället för eller utöver vad i första- förlust i rörelse samt i punkt 18 av anvisningfjärde styckena stadgas gälla vad nedan sägs. arna till samma paragraf om avdrag för Kostnad för anskaffande av djur får alltid kostnad för forskning äga motsvarande tillavdragas, enär djuren anses såsom varor i lämpning beträffande jordbruksfastighet. jordbruket. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får däremot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, får dock under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden för dess anskaffande. Vad i övrigt i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § stadgas angående avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande sådant avdrag i fråga om jordbruksfastighet. Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsätta drift, må avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt. Bestämmelserna i punkt 18 av anvisningarna till 29 § äga motsvarande tillämpning 2. Kostnad för anskaffande av driftbyggbeträffande jordbruksfastighet. nad, däri inbegripet för driften nödig bo2. a. Avdrag medgives för sådan värdestadsbyggnad, som är avsedd för användning minskning å till jordbruket eller till dess i ägarens jordbruk eller binäring till detta binäringar eller till skogsbruket hörande eller i hans skogsbruk, avdrages genom årliga driftbyggnader, därunder inbegripna för drifvärdeminskningsavdrag. Är fråga om tillfällig ten nödiga bostadsbyggnader, som dessa byggnad, avsedd att användas endast ett fåtal även med normalt underhåll och aktsam vård år, får dock anskaffningskostnaden i sin är o underkastade. Avdraget bör bestämmas helhet avdragas för det år då anskaffningen till viss procent av byggnadens värde. Detta ägt rum. SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

skall anses vara lika med anskaffningskostnaI byggnads anskaffningsvärde inräknas ej den. Kan denna icke visas, skall såsom värdet av sådana delar och tillbehör, som äro byggnads värde anses två tredjedelar av avsedda att direkt tjäna byggnadens användsumman av under beskattningsåret gällande ning i driften även om deras värde ingår i det taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, vid fastighetstaxering fastställda byggnadsvärde av övrig mark och värde av särskilda värdet. tillgångar, minskat med skäligt värde av mera I enlighet härmed inräknas ej i värdet av betydande naturtillgångar och särskilda för- ekonomibyggnad tillgångar, som äro avsedda måner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med för driften, såsom bås, boxar och spiltor, högst 25 000 kronor. Naturtillgångar och båsav skiljare, foderbord, foderstaket, fodersärskilda förmåner anses såsom mera bety- grindar, fodertråg, vattenkoppar, spaltgolv, dande, om värdet därav överstiger en tionde- utrustning för skrap- och svämutgödsling del av ovannämnda summa. Procenttalet bör med tillhörande urinbrunn och gödselbehålbestämmas olika allt efter den tid en bygg- lare, gödselstad, mjölkningsanläggningar, kylnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt bassänger, pumpar, ledningar för elektrisk ändamål utnyttjas. Vid bestämmande av ström, vatten och avlopp samt fläktar och denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas ventilationsanordningar. I byggnads värde exempelvis därtill, att en av arrendator upp- inräknas ej heller sådana tillgångar som siloförd byggnad enligt arrendeavtalet icke skall och torkanläggningar, fasta transportörer, vid arrenderättens upphörande lösas av jord- hissar och liknande. Däremot inräknas i ägaren (jfr punkt 7 sjunde stycket av anvis- anskaffningskostnaden för byggnad sådana ningarna till 29 §). anordningar som äro nödvändiga för byggnadens allmänna funktion, såsom ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas eller andra liknande anordningar. Såsom för driften nödiga bostadsbyggSåsom för driften nödiga bostadsbyggnanader anses dels byggnader, som äro upplåt- der anses dels byggnader, som äro upplåtna na till anställd personal, dels ock jordägarens till anställd personal, dels ock jordägarens egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej representerar ett större värde än som för representerar ett större värde än som för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek må anses behövligt. Förefinnes ett storlek må anses behövligt. Förefinnes ett dylikt mervärde, må avdraget avse endast så dylikt mervärde, må avdraget avse endast så stor del av värdeminskningen, som kan anses stor del av värdeminskningen, som kan anses belöpa på nödig bostadsbyggnad. belöpa på nödig bostadsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostadsbyggnad. I fråga om tillgångar, vilkas värde enligt Fasta maskiner och andra fasta inventarier skola inräknas i byggnad och bliva andra och tredje styckena ej inräknas i föremål för avskrivning enligt bestämmelser- byggnadens värde, tillämpas i stället de föreskrifter som enligt punkt 4 gälla för na i första stycket. beräkning av värdeminskningsavdrag m.m. för inventarier. Avdrag för årlig värdeminskning av byggBeräknas inkomst av jordbruksfastighet nad beräknas enligt avskrivningsplan till enligt bokföringsmässiga grunder, får utviss procent av anskaffningsvärdet. Av berangeringsavdrag ske om byggnad, som hör stämmelserna i punkt 3 b sista stycket av till driften, utrangeras eller nedrives samt 30

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjutna värdeminskningsavdrag. Avdraget medgives med belopp som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateriel e.d. i samband med utrangeringen eller rivningen.

anvisningarna till 29 § framgår vad som förstås med anskaffningsvärde. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om det på sådant sätt framräknade anskaffningsvärdet för byggnad i avsevärd mån uppenbarligen övereller understiger vad som kan anses rimligt, får dock det för byggnaden beräknade värdet jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas även de kostnader för till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av byggnaden. Procentsatsen för värdeminskningsavdraget bestämmes efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Vederbörlig hänsyn skall vid bedömningen vidare tagas till om byggnaden uppförts av nyttjanderättshavare och jordägaren enligt nyttjanderättsavtalet icke är skyldig att vid nyttjanderättstidens utgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden.

b. Avdrag medgives i form av årliga värdeminskningsavdrag för sådan kostnad för täckdikningsanläggning som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vilket utförts under tid han ägt fastigheten och vilket icke utgjort reparation eller underhåll. Avdraget skall beräknas enligt avskrivningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden, ändå att anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tio år. Motsvarande skall gälla i fråga om kostnad för skogsväg, dock att endast en tredjedel av sådan kostnad må utgöra underlag vid beräknandet av de årliga värdeminskningsavdragen. Har fastighet övergått till ny ägare annorledes än genom köp, byte eller därmed SOU 1971:78

Skattskyldig får i fråga om annan byggnad i förvärvskällan än mangårdsbyggnad göra avdrag inom avskrivningsplanen - utom för årliga värdeminskningsavdrag - med 10 procent av den på planen upptagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och ett av de fem första beskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodoräkna sig de avdrag som återstå för överlåtaren. Utrangeras eller nedrives annan driftbyggnad än ägarens eller brukarens bostadsbyggnad, får avdrag ske för vad som återstår 31

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar å fastigheten som skulle hava tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. I övriga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra avdrag för vad som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivet av den kostnad för täckdikningsanläggningar och skogsvägar, vilken må avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag. I täckdikningsanläggning inbegripas även täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock ej huvudavlopp. Med skogsväg förstås sådan väg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och materieltransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, ävensom till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transportanläggning, som icke hänföres till byggnad.

oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateriel o.dyl. i samband med utrangeringen eller rivningen.

Av punkt 3 sjunde stycket framgår att vissa anordningar, som höra till marken, inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad. Detta gäller även om deras värde icke ingår i det vid fastighetstaxering fastställda byggnadsvärdet.

3. Kostnad för anskaffande av markanläggningar på jordbruksfastighet avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag enligt föreskrifterna i denna punkt. Avdrag medgives endast för sådan kostnad som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vilket utförts under tid han ägt fastigheten och icke utgjort reparation eller underhåll. Är fråga om tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får anskaffningskostnaden i sin helhet avdragas för det år då anläggningen anskaffades. I fråga om täckdikningsanläggning skall avdraget beräknas enligt avskrivningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden. I täckdikningsanläggning inbegripes täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning. Vidare inbegripes iståndsättande och omläggning av förut anlagd täckdikning. Vad i föregående stycke sagts äger motsvarande tillämpning i fråga om kostnad för skogsväg, dock att endast en tredjedel av sådan kostnad får utgöra underlag vid beräkning av de årliga värdeminskningsavdragen. Med skogsväg förstås sådan väg av mera 32

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och materialtransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, ävensom till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transportanläggning, som icke hänföres till byggnad. Kostnad för skyddsdikning på skogsmark anses såsom kostnad för skogs vård och underhåll. Sådan kostnad avdrages i sin helhet på en gång. Sådan skyddsdikning avser dikning, vars syfte huvudsakligen är att vidmakthålla skogens avkastningsförmåga och hindra skogsmarkens försumpning. I fråga om andra markanläggningar såsom öppna diken, invallnings- och vattenavledningsföretag, andra vägar än skogsvägar, brunnar m.m. skall avdraget beräknas enligt avskrivningsplan på ett avskrivningsunderlag som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffningsvärdet. Avdraget utgör för år räknat fem procent av avskrivningsunderlaget, oavsett om anläggningens varaktighet är längre eller kortare än tjugo år. I anskaffningsvärdet för markanläggningarna inräknas kostnaden för sådana markarbeten som har samband med uppförande av byggnad såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten. Vidare inräknas i anskaffningsvärdet kostnaden för körplaner, parkeringsplatser e.d. Av punkt 2 tredje stycket framgår att sådana anordningar, som äro nödvändiga för en byggnads allmänna funktion, inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad och därför icke skola inräknas i anskaffningsvärdet för markanläggn ingår. I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas ej heller kostnaden för anordningar, avsedda att användas tillsammans med vissa inventarier i driften, exempelvis utanför djurstall belägna gödselbassänger, urinbrunnar och liknande anordningar samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. Ej heller inräknas kostnaden för stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar. I fråga om dessa slags tillgångar gälla föreskrifterna om avdrag för värdeminskning av

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) inventarier. Dock gäller i fråga om ledningar på samma fastighet som tjäna såväl en byggnads allmänna funktion som den i förvärvskällan bedrivna verksamheten, att ledningarna i avskrivningshänseende få behandlas såsom inventarier endast om den sammanlagda kostnaden för ledningarna till tre fjärdedelar kan anses hän förlig till den bedrivna verksamheten. Vid det omvända förhållandet skola ledningarna i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad. Har fastighet övergått till ny ägare annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar, skogsvägar och andra markanläggningar som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. I övriga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra avdrag för vad som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivet av sådan kostnad för dessa anläggningar som får avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag. Motsvarande gäller, när verksamheten i förvärvskällan upphör utan samband med avyttring av fastigheten. 4. Kostnad för anskaffande av för stadigvarande bruk avsedda inventarier avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag. Äro inventarierna underkastade hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när deras varaktighetstid kan beräknas icke överstiga tre år, får dock anskaffningskostnaden i sin helhet avdragas för det år, då inventarierna anskaffades. Avdrag för värdeminskning får göras enligt bestämmelserna om planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning. Vid planenlig avskrivning fördelas en tillgångs anskaffningsvärde såsom omkostnad på ett antal år i följd genom värdeminskningsavdrag med belopp så avpassade att anskaffningsvärdet kan i sin helhet avdragas under den tidrymd tillgången beräknas vara ekonomiskt användbar (tillgångens varaktighetstid). Det årliga värdeminskningsavdraget

34 SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) bör normalt bestämmas enligt avskrivningsplan till viss kvotdel av anskaffningsvärdet. Räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas endast av skattskyldig, som haft ordnad bokföring, som avslutas medelst vinst- och förlustkonto. Vid räkenskapsenlig avskrivning får avdrag för avskrivning av tillgångarna åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av summan av bokfört värde på tillgångarna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, som vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde driften. Detta skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § om planenlig och räkenskapsenlig avskrivning av inventarier i rörelse äga även i övrigt motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet. Vid restvärdeavskrivning får skattskyldig, under förutsättning av motsvarande avskrivning i räkenskaperna, åtnjuta avdrag för avskrivning av tillgångarna för visst beskattningsår med högst tjugo procent för år räknat av tillgångarnas restvärde. Med restvärdet förstås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår med tillägg av anskaffningsvärdet för tillgångar som anskaffats under beskattningsåret och med avdrag för belopp, som erhållits för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgångar. Bestämmelserna i punkt 4 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 29 § om ytterligare avskrivning i vissa fall vid räkenskapsenlig avskrivning gälla icke vid restvärdeavskrivning. I övrigt gäller däremot i tilllämpliga delar vad som föreskrivits i punkterna 3 och 4 av nämnda anvisningar. 5. Avdrag för värdeminskning av tillgångar, som avses i punkterna 2-4, åtnjutes endast av skattskyldig ägare av tillgångarna. Har arrendator eller annan nyttjanderättshavare haft kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig

SOU 1971:78

(Föreslagen lydelse) förbättring av jordägaren tillhörig fastighet och tillfaller äganderätten för vad som genom sådan åtgärd tillskapas omedelbart fastighetens ägare, får nyttjanderättshavaren avdraga kostnaden på en gång. Vad nu sagts gäller icke nyttjanderättshavare, som är i intressegemenskap med fastighetens ägare. Sådan nyttjanderättshavare jämställes med ägare i fråga om rätt till avdrag för kostnad för tillgång som avses i punkterna 2-4. Intressegemenskap, som avses i föregående stycke, skall anses föreligga mellan skattskyldig och dennes föräldrar och svärföräldrar, far- och morföräldrar, make, barn, barns make, barnbarn eller barnbarns make eller sådant dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller sådant aktiebolag eller sådan ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsammans med person som nu nämnts, har ett bestämmande inflytande på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar. Föreligger icke längre intressegemenskap mellan nyttjanderättshavaren och jordägaren eller upphör nyttjanderätten av annan anledning än att nyttjanderättshavaren förvärvar äganderätten till fastigheten, får nyttjanderättshavaren göra avdrag för vad som beskattningshänseende kvarstår oavskrivet av tillgången i fråga. 9. För sub st ans minskning vid tillgodogörande av naturtillgångar såsom stenbrott, grustag m. m. får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp, som avpassas så, att anskaffningsvärdet blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. Om den fastighet på vilken tillgången är belägen förvärvats av den skattskyldige innan han börjat tillgodogöra sig tillgången, beräknas tillgångens anskaffningsvärde på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 §. Detta värde utgör även vid senare års taxeringar tillgångens anskaffningsv-ärde. Finnas på fastigheten flera naturtillgångar, beräknas avdrag för varje tillgång för sig. SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) till 29 §

11. Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäller vad om sådana är stadgat beträffande jordbruk (se punkt 6 av anvisningarna till 22 §).

11. Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäller vad om sådana är stadgat beträffande jordbruk (se punkt 10 av anvisningarna till 22 §).

till 35 § 1. Är fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 § sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vilka enligt punkt 7 fjärde stycket eller punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 § skola vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till maskiner och andra inventarier.

1. Är fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av jordbruksfastighet eller av fastighet, som ingått i den skattskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 3 av anvisningarna till 21 § och i punkt 1 av anvisningarna till 28 § sägs rörande beskattning såsom intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse av vad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier (jfr punkt 2 tredje stycket och punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 7 fjärde stycket och punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 §).

till 36 § 1. Vid beräkning av realisationsvinst upptages, utom i fall som avses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet - ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköpsoch försäljningsprovision, för stämpelskatt m.m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen SOU 1971:78

1. Vid beräkning av realisationsvinst upptages, utom i fall som avses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköpsoch försäljningsprovision, för stämpelskatt m.m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen 37

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller ennan naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdikningsanläggningar eller för värdeminskning som avses i punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningarna till 29 §, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §), dock icke för år då åtnjutet avdrag understiger 3 000 kr eller om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upptagas som intäkt av rörelse. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits. för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog, byggnader m.m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29 § 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skattskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdikningsanläggningar eller för värdeminskning som avses i punkt 3 femte eller åttonde stycket av anvisningarna till 22 § och punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningarna till 29 §, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 2 tredje stycket och punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 2 b första stycket av anvisningarna till 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §), dock icke för år då åtnjutet avdrag understiger 3 000 kr eller om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog, byggnader m. m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29 § 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

38 SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse) till 41 §

1. Inkomst av rörelse skall beräknas enligt 1. Inkomst av jordbruksfastighet och av bokföringsmässiga grunder och skall i följd rörelse skall beräknas enligt bokföringsmäshärav hänsyn tagas till in- och utgående lager siga grunder. Hänsyn skall därför tagas till inav varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat och utgående lager av varor, däri inbegripet m.rn., ävensom till fordringar och skulder. djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.rn. Jämväl inkomst av jordbruksfastighet skall samt till fordringar och skulder. beräknas på sätt nyss sagts, därest den skattskyldige för räkenskaper enligt vad därom särskilt stadgas. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande. Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överensstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs. Lagret vid beskattningsårets utgång må Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, procent av lagrets anskaffningsvärde eller, därest återanskaffningsvärdet å balansdagen om återanskaffningsvärdet på balansdagen är är lägre, sistnämnda värde, i förekommande lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall fall efter avdrag för inkurans. efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket och grundas på genomsnittspriserna på dessa djurslag under tiden från och med den 1 oktober året före beskattningsåret till och med den 30 september beskattningsåret. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden. I sådant fall får värdet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av allmänna saluvärdet. Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärdena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Föreligger sådant fall att SOU 1971:78

sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknad efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla. Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat. Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt. Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde, som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats. Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit. Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffad eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller 40

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital. När fråga är om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å andra tillgångar än djur å fastigheten godtagas, försåvitt densamma uppenbarligen icke innebär en lägre värdesättning än som vid en tillämpning av bestämmelserna ovan skulle ifrågakommit. Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras. Djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning (stamdjur) å jordbruksfastighet skola, därest icke särskilda förhållanden till annat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna saluvärdet, reducerat med det procenttal, varmed de av riksskatteverket fastställda värdena å olika slag av djur understiga genomsnitspriserna å dessa djurslag under tiden från och med den 1 oktober året före beskattningsåret till och med den 30 september beskattningsåret. Andra djur å jordbruksfastighet än stamdjur må icke upptagas till lägre värde än hälften av de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. Värdet å sådana andra djur må emellertid, om den skattskyldige övergått till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av övergångsbestämmelserna till lagen (1951:790) om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

i deras lydelse den 1 juli 1970, för de tre första beskattningsåren efter övergången upptagas till lägst nedan angiven del av de av riksskatteverket fastställda värdena av sådana djur, nämligen för det första beskattningsåret en åttondel, för det andra beskattningsåret två åttondelar, för det tredje beskattningsåret tre åttondelar. Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget, att förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten i bokföringen kommer till synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning. Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning. 2. I fråga om annan förvärvskälla än 2. 1 fråga om annan förvärvskälla än rörelse och sådan jordbruksfastighet, varav jordbruksfastighet och rörelse gäller såsom inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga allmän regel, att inkomst skall anses hava grunder, gäller såsom allmän regel, att in- åtnjutits under det år, då densamma från den komst skall anses hava åtnjutits under det år, skattskyldiges synpunkt är att anse såsom 42

SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel osv., kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellerid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t.ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t.ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel osv., kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomst förvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, att räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom., gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 §. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36 § punkt 1). I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för det år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å ett tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas SOU 1971:78

under loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m.m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är att anse såsom skattepliktig — exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom — men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det utan betydelse, om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Lagen skall dock tillämpas redan före nämnda dag såvitt fråga är om åtgärder, som ankommer på riksskatteverket. 2. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1974 års taxering i fråga om beskattning av inkomst av jordbruksfastighet beträffande a) juridisk person som äger eller brukar jordbruksfastighet och är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1929:1 17) b) skattskyldig som före utgången av är i y / z overgau till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, c) skattskyldig som efter utgången av år 1972 förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till jordbruksfastighet, vilken utgör särskild förvärvskälla, d) skattskyldig som efter utgången av år 1972 men före den tidpunkt, när de nya bestämmelserna enligt punkt 3 skall tillämpas beträffande honom, frivilligt övergår till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. 3. I fråga om annan skattskyldig än som avses i punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna från och med 1974 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1971 uppgått till eller överstigit 150 000 kronor, från och med 1975 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1972 uppgått till eller överstigit 100 000 kronor, från och med 1976 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1973 uppgått till eller överstigit 70 000 kronor, från och med 1977 års taxering om bruttointäkten av jordbruksfastighet enligt avlämnad självdeklaration för beskattningsåret 1974 uppgått till eller överstigit 50 000 kronor. Från och med 1978 års taxering tillämpas de nya bestämmelserna beträffande alla skattskyldiga som redovisar inkomst av jordbruksfastighet. Om särskilda skäl föreligger, utfärdar Konungen de föreskrifter om avvikelse från bestämmelserna i denna punkt som kan anses behövliga. 4. Oavsett bestämmelserna i punkterna 2 och 3 tillämpas äldre bestämmelser, om den skattskyldige under beskattningsåret upphört med driften på jordbruksfastigheten och icke för närmast föregående beskattningsår beräknat sin inkomst av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder.

44 SOU 1971:78

5. Bestämmelserna i punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § om anskaffningsvärde för byggnad vid förvärv av jordbruksfastighet gäller icke i fråga om förvärv före den 1 januari 1975. Bestämmelserna i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 22 § om kostnad för täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning tillämpas i vad avser huvudavlopp endast i fråga om kostnad som bestritts av den skattskyldige sedan de nya bestämmelserna blivit tillämpliga för honom. Vad nu sagts gäller även kostnad för annan markanläggning som avses i samma anvisningspunkt än skyddsdikning, täckdikning och skogsväg. 6. Skattskyldig, som vid övergång till planenlig avskrivning av byggnad beräknat ingångsvärdet på grundval av ett taxeringsvärde, får framdeles icke erhålla utrangeringsavdrag som avses i punkt 2 åttonde stycket av anvisningarna till 22 §, om han icke utreder byggnadens anskaffningsvärde och beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som medgivits vid taxering till statlig inkomstskatt. 7. Äldre bestämmelser i punkt 1 femtonde stycket andra meningen av anvisningarna till 41 § om lägsta utgående lagervärde på andra djur än stamdjur i vissa fall tillämpas vid taxering åren 1974—1976. 8. Äldre bestämmelser gäller i övrigt vid 1973 års taxering och vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år. Vidare gäller äldre bestämmelser vid taxering eller eftertaxering för år, beträffande vilket inkomstberäkning sker enligt s.k. kontantmetod.

SOU 1971:78

2. Förslag till Lag om ingångsvärden vid taxering för inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder m.m. Härigenom förordnas som följer. 1 § Ägare eller brukare av jordbruksfastighet, som för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt kommunalskattelagen (1928:370) och förordningen (1947:576) om statlig inkomstskatt första gången tillämpar bokföringsmässiga grunder, skall upptaga tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång enligt bestämmelserna i denna lag. Bestämmelserna i 2—10 §§ tillämpas även i fråga om skattskyldig, som före utgången av år 1972 övergått till att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder och icke beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på grundval av anskaffningskostnad. Bestämmelserna i 2—10 §§ äger dock ej tillämpning på skattskyldig som före övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på annat anskaffningsvärde än som beräknats på grundval av det vid 1970 års allmänna fastighetstaxering fastställda taxeringsvärdet.

Byggnader 2 § Som ingångsvärde för beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnad får skattskyldig, i den mån angivna förutsättningar föreligger, efter eget val använda ett värde som bestämmes på grundval av 1 verklig anskaffningskostnad enligt 3 §, 2 taxeringsvärde (jordbruksvärde) enligt 4 §, 3 taxeringsvärde (byggnadsvärde) enligt 5 §, 4 proportionell andel av anskaffningskostnad enligt 6 §. 3 § Kan kostnaden för anskaffande av samtliga byggnader eller för del av byggnadsbeståndet visas, får den skattskyldige som ingångsvärde för hela byggnadsbeståndet upptaga denna kostnad, minskad med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad, som den skattskyldige åtnjutit vid taxering till statlig inkomstskatt. 46

SOU 1971:78

4 § Har jordbruksfastighet förvärvats av den skattskyldige före ingången av år 1975, får ingångsvärde för byggnad bestämmas till belopp motsvarande hälften av summan av det jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, som åsatts fastigheten vid 1970 års allmänna fastighetstaxering, minskat med beloppet av skogsmarksvärde, i den mån detta värde överstiger 25 000 kronor, och skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Det så beräknade värdet ökas med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som nedlagts på fastigheten efter utgången av år 1969, och minskas med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad som den skattskyldige åtnjutit från och med 1971 års taxering vid taxering till statlig inkomstskatt. Har fastigheten åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering som ägt rum före ingången av år 1975, får ingångsvärde för byggnad med motsvarande tillämpning av bestämmelserna i första stycket bestämmas på grundval av det taxeringsvärde som gäller vid ingången av det beskattningsår, då den skattskyldige övergår till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. 5 § Övergår skattskyldig till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976 eller senare år, får ingångsvärde för byggnad bestämmas till belopp motsvarande det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som åsatts vid 1975 års allmänna fastighetstaxering, ökat med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som nedlagts på fastigheten efter utgången av år 1974, och minskat med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad som den skattskyldige från och med 1976 års taxering åtnjutit vid taxering till statlig inkomstskatt. Har fastigheten åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering som ägt rum efter utgången av år 1975, får ingångsvärde för byggnad med motsvarande tillämpning av bestämmelserna i första stycket bestämmas på grundval av det taxeringsvärde (byggnadsvärde) som gäller vid ingången av det beskattningsår, då den skattskyldige övergår till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. 6 § Övergår skattskyldig till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976 eller senare år, får ingångsvärde för byggnad, som den skattskyldige förvärvat efter utgången av år 1969, bestämmas till belopp motsvarande så stor del av fastighetens anskaffningskostnad, däri inräknat före ingången av år 1975 av den skattskyldige nedlagda kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som det vid 1975 års allmänna fastighetstaxering fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Det så beräknade värdet ökas med beloppet av de kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, som nedlagts på fastigheten efter utgången av år 1974, och minskas med beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnad, som den skattskyldige åtnjutit vid taxering till statlig inkomstskatt för tid efter förvärvet. 7 § Har skattskyldig övergått till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974 eller år 1975, och har han därvid använt ett ingångsvärde för byggnad, som beräknats enligt 4 §, får han från och med beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976, efter eget val i stället använda ett värde för byggnad som bestämts antingen enligt 5 § eller, om den skattskyldige förvärvat fastigheten efter utgången av år 1969, enligt 6 §. Det nya värdet minskas i sådant fall med värdet av de delar av och tillbehör till byggnad som för beräkning av värdeminskningsavdrag vid taxeringar 1974 respektive år 1975 tillförts avskrivningsunderlaget för inventarier. SOU 1971:78

Har skattskyldig för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes åren 1971-1973, övergått till att vid beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnad beräkna avdraget på anskaffningskostnad, och har han därvid använt ett ingångsvärde för byggnad, som beräknats på grundval av ett taxeringsvärde Gordbruksvärde), skall för tillämpning vid 1974 års taxering nytt ingångsvärde för byggnad bestämmas enligt 4 §. Vad i första stycket sägs om övergång till annat värde från och med beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1976, gäller även i fall som avses i detta stycke. 8 § När skattskyldig börjar tillämpa bestämmelserna i 22 § kommunalskattelagen (1928:370) om avskrivning av byggnad i deras lydelse enligt lagen (1972:000) om ändring i KL får hänsyn vid bestämmande av ingångsvärde eller avskrivningsunderlag för byggnad tagas till värdet av sådana tillgångar som enligt dessa bestämmelser icke skall inräknas i byggnads anskaffningsvärde utan skall ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier. Sådan hänsyn får dock tagas endast såvitt gäller kostnad som nedlagts efter utgången av år 1969 eller, om fastigheten förvärvats vid en senare tidpunkt, efter förvärvet. I enlighet härmed får kostnaden för sådana befintliga tillgångar som enligt 22 § KL skall hänföras till inventarier och som anskaffats efter nämnda tidpunkt avräknas från värdet av byggnad och tillföras avskrivningsunderlaget för inventarier under förutsättning att kostnaderna icke tidigare avdragits eller avskrivits. 9 § Vid bestämmande av ingångsvärde för byggnad skall på samma sätt som åtnjutna värdeminskningsavdrag beaktas att byggnad ansetts nedskriven i beskattningshänseende på grund av att kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestritts genom ianspråktagande av medel, avsatta till investeringsfond eller liknande anordning för uppskov med inkomstbeskattning. 10 § Om ingångsvärde för byggnad i något fall framstår som uppenbart orimligt med hänsyn till byggnadsbeståndets beskaffenhet och omfattning, skall ingångsvärdet i skälig mån jämkas. Jämkning skall även ske när ingångsvärdet till icke obetydlig del belöper på en eller flera byggnader, som till följd av brand, försäljning eller annan anledning icke tillhör jordbruket eller dess binäringar eller skogsbruket på fastigheten vid övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder.

Inventarier 11 § Ingångsvärde för befintliga inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, upptages till belopp motsvarande den skattskyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättning av inventarier. Har skattskyldig under minst fem år innehaft den förvärvskälla, i vilken inventarier som avses i första stycket brukats, får han i stället för sin ursprungliga nyuppsättningskostnad som ingångsvärde för sådana inventarier upptaga ett belopp motsvarande summan av anskaffningskostnaden för befintliga inventarier, som varit i hans ägo under kortare tid än fem år, och värdet av äldre befintliga inventarier, beräknat på grundval av de värden som riksskatteverket fastställt för olika slag av inventarier närmast före det första beskattningsårets ingång.

48 SOU 1971:78

12 § Har inventarier i samband med övertagande av den förvärvskälla, i vilken de brukas förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång från överlåtare, som beräknat inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder, skall ingångsvärdet för inventarierna upptagas till belopp motsvarande vad som återstår oavskrivet i beskattningshänseende för överlåtaren. Dock får ingångsvärde för inventarier som förvärvats genom arv eller testamente icke upptagas till högre belopp än det vid arvsbeskattningen gällande värdet. 13 § Har i fall som avses i 12 § överlåtaren icke beräknat inkomsten av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige som ingångsvärde för övertagna inventarier upptaga det värde som överlåtaren enligt 11 § hade varit berättigad att använda, om han hade övergått till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Vid tillämpning härav skall i 11 § andra stycket angivet villkor i fråga om innehav av förvärvskälla under minst fem år avse den sammanlagda tid, under vilken överlåtaren och den skattskyldige innehaft förvärvskällan i fråga. 14 § Bestämmelserna i 13 § äger motsvarande tillämpning när den skattskyldige genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till underpris förvärvat den väsentligaste delen av överlåtarens inventariebestånd från egna eller makes föräldrar, far- eller morföräldrar eller från dödsbo, vari den skattskyldige eller hans make är delägare. 15 § Ingångsvärde för inventarier får ökas med det värde som kvarstår oavskrivet i beskattningshänseende i fråga om sådana inventarier, som enligt bestämmelserna i 8 § utbrytes ur ingångsvärde för byggnader.

Lagertillgångar m. m. 16 § Ingångsvärde för djur, som är hänförliga till stamdjursbesättning (stamdjur) och som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, upptages till belopp motsvarande den skattskyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättning av stamdjur. Har skattskyldig under minst fem år haft stamdjur i förvärvskällan, får han i stället för sin ursprungliga nyuppsättningskostnad som ingångsvärde för befintliga stamdjur upptaga ett belopp motsvarande de värden som fastställts av riksskatteverket närmast före det första beskattningsårets ingång. Om särskilda omständigheter föranleder till det, får de av verket fastställda värdena jämkas i skälig mån. Har verket icke fastställt värde av stamdjur av visst slag, upptages allmänna saluvärdet som ingångsvärde. 17 § Bestämmelserna i 1 2 - 1 4 §§ om ingångsvärde för inventarier äger motsvarande tillämpning beträffande ingångsvärde för stamdjur, dock att den hänvisning till 11 §, som förekommer i 13 §, därvid i stället skall avse hänvisning till 16 §. 18 § För annan lagertillgång än stamdjur, såsom omsättningsdjur, produkter, fodervaror gödselmedel e. d., får ingångsvärde icke upptagas. Värdet av utestående varufordringar och varuskulder får ej heller upptagas, om ej annat följer av 19 §. 19 § Har skattskyldig före övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder inköpt stamdjur på kredit och är inköpet att hänföra till nyuppsättning, skall som ingående varuskuld upptagas samma belopp som upptagits såsom ingångsvärde för dessa stamdjur. SOU 1971:78

Har skattskyldig före övergången sålt stamdjur eller inventarier i förvärvskällan på kredit och är försäljningen att hänföra till realisation, får beloppet av den vid övergången utestående likviden upptagas som ingående varufordran. 20 § Övergår skattskyldig efter utgången av år 1972 till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, får värdet av andra djur än stamdjur utan hinder av punkt 1 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) vid utgången av de tre första beskattningsåren upptagas till lägst nedan angiven del av de värden som fastställts av riksskatteverket för olika slag av djur, nämligen för det första beskattningsåret 10 procent, för det andra beskattningsåret 20 procent för det tredje beskattningsåret 30 procent. Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fråga om utgående värden av andra lagertillgångar än djur.

Övriga bestämmelser 21 § Övergång från inkomstberäkning enligt kontantmetod till beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder får ske endast för beskattningsår som börjar den 1 januari. 22 § Skulle i något fall befinnas, att den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre ingångsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningshänseende, skall ingångsvärdet i skälig mån jämkas. 23 § Skattskyldig, som övergår till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, skall under övergångsåret upprätta preliminär förteckning över inventarier och stamdjur i förvärvskällan. Preliminär förteckning avlämnas senast den 31 oktober övergångsåret till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige skall avlämna allmän självdeklaration.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången på beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974. I samband med ikraftträdandet av denna lag upphör punkterna 2, 3 och 4 av övergångsbestämmelserna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) att gälla.

50 SOU 1971:78

3. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1951 :7^J) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering Härigenom förordnas, att 1 § förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering skall ha nedan angivna lydelse.

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

H1 Idkare av jordbruk eller skogsbruk, som påyrkar att bliva taxerad för inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper på sätt nedan sägs.

Idkare av jordbruk eller skogsbruk, som för taxering beräknar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokfö ringsmässiga grunder, är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper på sätt nedan sägs.

Staten och kommun samt aktiebolag, bolag, som blivit infört i handelsregistret, förening, som blivit hos länsstyrelse införd i föreningsregister, och sambruksförening äro icke skyldiga föra räkenskaper enligt denna förordning. Vad i allmän lag stadgas angående handelsböcker samt angående påföljd vid åsidosättande av skyldighet att föra dylika böcker skall icke tillämpas beträffande räkenskaper, som föras enligt denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973.

'Senaste lydelse 1953:411 SOU 1971:78

4. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst Härigenom förordnas, att 3 § 2 mom. förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst skall ha nedan angivna lydelse. 2 mom.' I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen: 1) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken; 2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto; 3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt; 4) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar; 5) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av skador och intrång å fastigheten, som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet; (Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

6) intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning, under förutsättning att nyuppsättning icke skett under beskattningsåret;

6) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel;

lenaste lydelse 1962:193 52

SOU 1971:78

7) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastighet; samt 8) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgångarna, köpeskillingen enligt 6) eller 7) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången beträffande ackumulerad inkomst som åtnjutits för beskattningsår, för vilket taxering i första instans verkställes år 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om ackumulerad inkomst av jordbruksfastighet som icke redovisas till taxering enligt bokföringsmässiga grunder.

SOU 1971:78

5. Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956:623) Härigenom förordnas, i fråga om taxeringsförordningen (1956:623) , dels att 30 § 2 mom. skall upphöra att gälla, dels att 26 § och 30 § 1 mom. skall ha nedan angivna lydelse. 26 § 2 Därest inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla: 1) uppgift såvitt angår rörelse, om storleken av omsättningen, 2) uppgifter huru värdesättningen å lager samt fordringar skett, 3) uppgift huru det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats till överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna. 4) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminskning, 5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions-eller andra personalstiftelser eller till fonder eller stiftelser av annat slag, 6) uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eller annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rörelsen eller jordbruksfastigheten, 7) uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom resekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivits till anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerliga svårigheter, uppgiften efter medgivande av skattechefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning, 8) uppgift om kostnader för reklam, som riktar sig till bestämda personer och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde, samt 'Senaste lydelse av 30 § 2 mom. 1971:399 Senaste lydelse 1971:399

54 SOU 1971:78

(Nuvarande lydelse)

(Föreslagen lydelse)

9) uppgift om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsättningstillgångar samt maskiner och andra inventarier. Redovisas inkomst av rörelse enligt bokRedovisas inkomst av rörelse eller av jordföringsmässiga grunder men utan räkenskapsbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunavslutning medelst vinst- och förlustkonto, der men utan räkenskapsavslutning medelst skall beträffande innehållet i självdeklaration vinst- och förlustkonto, skall beträffande i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs. innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs. Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt angår försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesättningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27 § sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter. 30 §

1 mom.1 Vid självdeklaration för de1 mom. Vid självdeklaration för deklaraklarationsskyldig, som under beskattningstionsskyldig, som under beskattningsåret vaåret varit skyldig föra räkenskaper eller som, rit skyldig föra räkenskaper eller som, utan utan att sådan skyldighet förelegat, under att sådan skyldighet förelegat, under beskattbeskattningsåret fört räkenskaper i av ningsåret fört räkenskaper i rörelse, jordbruk honom bedriven rörelse, skall fogas bestyrkt eller skogsbruk som bedrivits av honom, avskrift av balansräkning för beskattningsskall fogas bestyrkt avskrift av balansräkning året och balansräkning för det närmast föreför beskattningsåret och balansräkning för gående räkenskapsåret samt av vinst- och det närmast föregående räkenskapsåret samt förlusträkning för beskattningsåret, om såav vinst- och förlusträkning för beskattningsdan räkning ingått i bokföringen. Har i bokåret, om sådan räkning ingått i bokföringen, föringen intagits särskilt balanskonto eller Har i bokföringen intagits särskilt balanskonvinst- och förlustkonto och avviker sådant to eller vinst- och förlustkonto och avviker konto från räkning som nyss sagts, skall vid sådant konto från räkning som nyss sagts, deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift skall vid deklarationen jämväl fogas bestrykt av kontot. avskrift av kontot. Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppgifter. För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvaltnings- och revisionsberättelser, som avgivits för beskattningsåret. För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av protokoll eller annan handling, som utvisar, huru vinst- och förlusträkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgiltigt fastställts samt huru vinsten för samma år disponerats.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestämmelser gäller vid 1973 års och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse 1969:753

SOU 1971:78

Utredningsuppdraget

Direktiven för kommittén återfinns i statsrådsprotokollet den 20 november 1968. Då anförde statsrådet och chefen för finansdepartementet bl.a. följande: Det svenska jordbruket befinner sig f.n. i en intensiv omvandling. Bland de utmärkande dragen mä nämnas den fortgående mekaniseringen och övergången från mindre brukningsenheter till större. Rationaliseringen medför en omfattande nedläggning av smärre jordbruk som antingen läggs samman till större enheter eller går upp i andra jordbruk av mer bärkraftigt slag. Pä ett flertal mindre gärdar upphör jordbruket och fastigheterna avses fortsättningsvis skola användas för exempelvis fritidsändamål. Statsmakternas beslut beträffande den framtida jordbrukspolitiken med anledning av jordbruksutredningens betänkande (SOU 1966:31, prop. 1967:95, JoU 25, rskr 280) innebär att rationaliseringen skall fortgå i oförminskad takt. Denna omvandling av jordbruket kan givetvis inte äga rum utan att aktualisera ett stort antal problem. Rationaliseringen har hittills kunnat ske utan att skattelagstiftningen behövt ändras i någon större omfattning. Vissa justeringar har dock måst göras för att underlätta rationaliseringen. Sålunda har t.cx. särskilda bestämmelser meddelats i fråga om realisationsvinstbeskattningen med hänsyn till jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering. Vidare liar s.k. avgångsvederlag, som utgår av statsmedel till äldre frånträdande jordbrukare, skattcmässigt fått en särskild behandling. Den nya struktur av jordbruksnäringen som kan förväntas i framtiden fordrar emellertid att behovet av ändrade regler för inkomstbeskattningen av jordbruket uppmärksammas från mera generella utgångspunkter. Skogsbeskattningen kan i detta sammanhang lämnas utanför med hänsyn till att det mycket komplicerade rcgelkomplcx som gäller härvidlag f. n. överses av särskilt tillkallade sakkunniga. Jag vill ocksä erinra om att den framtida skogsbrukspolitiken är föremål för en allmän översyn. Inkomstbeskattningen av jordbruk sker efter 56

endera av två metoder, nämligen efter den s. k. kontantprincipen eller efter bokföringsmässiga grunder. Kontantprincipen innebär att intäkter anses ha åtnjutits under det beskattningsår den skattskyldige uppburit dem eller de blivit tillgängliga för lyftning för honom. Vidare innebär metoden att driftkostnader i jordbruket anses belöpa på det beskattningsår under vilket de betalts. Vid inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder är det däremot allmänt vedertagen köpmannased eller, beträffande jordbruk, vad som är allmänt brukligt som är bestämmande för frågan när inkomster och utgifter skall redovisas i skatteavseende. Detta innebär t. ex. att fordringar i allmänhet skall tas upp som inkomst under det år de uppkommit, oavsett om de betalas under detta år. Med den bokföringsmässiga metoden följer rätt till ärliga värdeminskningsavdrag för bl. a. inventarier i jordbruket. Kommunalskattclagen den 28 september 1928 (nr 370) räknade till en början bara med att inkomstredovisningen för jordbruk skulle ske enligt kontantmetoden men kompletterades år 1951 med regler om rätt för jordbrukare till bokföringsmässig inkomstredovisning. Tidigare hade dock sådan redovisning godtagits i praxis genom beslut av högsta instans. Särskilda bestämmelser meddelades också om hur beskattningen skall ske när en jordbrukare går över från en metod till en annan. Valet av metod tillkommer helt den skattskyldige. Det övervägande antalet jordbrukare eller mer än 95 % använder kontantmetoden. Möjligheten till frivillig övergång till bokföringsmässig redovisning har således inte vunnit någon större anslutning bland jordbrukarna. Bokföringsmässiga grunder för inkomstredovisningen torde främst tillämpas av jordbrukare som driver kreaturslöst jordbruk. Det bör nämnas att bokföringsmässig inkomstredovisning sedan gammalt är obligatorisk enligt kommunalskattclagen för rörelseidkare. Beskattningsreglerna för inkomst av jordbruksdrift har i stort sett bibehållits oförändrade sedan år 1928 om man bortser från nyssnämnda lagstiftning år 1951 om frivillig övergäng till bokförings-

SOU 1971:78

mässig inkomstredovisning och 1962 års lagstiftning om värdeminskningsavdrag för skogsvägar och täckdikningsanläggningar. I många hänseenden framstår i dag 1928 års beskattningsregler i hithörande delar såsom starkt föråldrade och det kan enligt min mening med fog göras gällande att en modernisering bör ske med hänsyn till den alltmer förändrade jordbruksstrukturen och för att underlätta rationaliseringen. Det kan också starkt ifrågasättas om de nu av flertalet jordbrukare tillämpade beskattningsreglerna lämnar ett rättvisande taxeringsresultat. Den beskattningsfråga som i första hand tilldrar sig intresset är om det alltjämt bör överlämnas åt den skattskyldige jordbrukaren att själv avgöra om han skall redovisa inkomsten enligt kontantmetodcn eller efter bokföringsmässiga grunder. Denna fråga har länge varit uppmärksammad. Sålunda föreslog 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga i sitt betänkande, SOU 1946:29, obligatorisk övergäng till bokföringsmässig inkomstredovisning inom jordbruket. Av olika skäl ledde förslaget till 1951 års mer begränsade lagstiftning om rätt för jordbrukare att taxeras efter den modernare redovisningsprincipen, vilken rättighet dock - som förut nämnts - utnyttjas endast av ett ringa antal jordbrukare. Skälet till statsmakternas ställningstagande år 1951 torde bl. a. ha varit att alltför många jordbrukare, särskilt sådana med små brukningsenheter, bedömdes inte kunna handha en bokföringsmässig inkomstredovisning. Redan jordbrukstaxeringssakkunniga påpekade kontantmetodens stora brister i redovisningshänseende. Senare har detta förhållande alltmer accentuerats, vilket bl. a. har framtvingat utredningar i syfte att avhjälpa vissa brister inom kontantmetodens ram. Sålunda framlade i augusti 1959 en särskild sektion av skattelagssakkunniga förslag till avdrag för värdeminskning av döda inventarier i jordbruk med kontantmässig inkomstredovisning. Ungefär samtidigt lämnade 1953 års skatteflyktskommitté' förslag till ändrade bestämmelser för beskattning av levande inventarier på jordbruk med sådan inkomstredovisning. Dessa förslag har inte föranlett lagstiftning. De båda senast nämnda utredningsförslagen på jordbruksbeskattningens område framlades såsom nödlösningar. Det stod klart för förslagsställarna att den bokföringsmässiga inkomstredovisningen ger en riktigare resultatredovisning än de förslag som utredarna presenterade. Eftersom statsmakterna så sent som år 1951 tagit ställning mot en allmän övergäng till en sådan redovisningsmetod för det svenska jordbruket ansåg sig utredarna förhindrade att på nytt föreslå lösningar i denna riktning. Jag vill vidare erinra om att särskilda sakkunniga som tillkallats för att överse bokföringslagen den 31 maj 1929 (nr 117) i betänkande med förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper, m. m. (SOU 1967:49) förordat generellt undantag från räkcnskapsskyldighet för fysiska personer som brukar jordbruksfastighet. Enligt vad jag inhämtat har vid remissbehandlingen av betänkandet starka invändningar emot de sakkunnigas ställningstagande härvidlag riktats inte minst frän sådana myndighe-

SOU 1971:78

ter som har att bevaka de skattemässiga synpunkterna på ämnet. Enligt min mening är tiden nu mogen att på nytt överväga frågan om obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovisning för jordbruket. De skäl som är 1951 anfördes mot en allmän övergång till sådan redovisning har numera avsevärt minskat i styrka genom den förändring av det svenska jordbrukets struktur som jag inledningsvis berörde och kan i en nära framtid antas ha helt förlorat sin aktualitet. Den kontantmässiga redovisningen är från olika synpunkter otillfredsställande, ett förhållande som torde komma att alltmer accentueras genom den sannolika utvecklingen inom jordbruket. Här behöver bara pekas på att den bokföringsmässiga inkomstredovisningen är helt överlägsen kontantmetoden bl. a. därför att den ger en bättre resultatutjämning. Från fiskal synpunkt framstår den kontantmässiga inkomstredovisningen som olämplig genom möjligheten till skattefri realisation, låt vara att läget härvidlag på grund av skärpt praxis i dag är något bättre än när skatteflyktskommittdn lämnade sitt betänkande. Det har också påtalats att nuvarande regler i samband med byte av metod ger utrymme för opåkallade skattelättnader.

Förutom frågan om redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet framhöll statsrådet att även andra frågor på jordbruksbeskattningens område behövde utredas. Han anförde härom: Bland dessa ingår frågan om värdeminskningsavdrag för jordbrukets byggnader. Bestämmelserna härom redovisas i punkt 2 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen och i övergångsbestämmelserna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskattelagen. Samma bestämmelser om värdeminskningsavdrag gäller oavsett vilken metod som tillämpas på den skattemässiga redovisningen av jordbruksinkomster, om man bortser från att rätt till s. k. utrangcringsavdrag tillkommer endast den som redovisar bokföringsmässigt. I allmänhet bestäms värdeminskningsavdraget till viss procent av byggnadens värde. Som sådant värde upptas i första hand anskaffningskostnaden om den kan visas. Vanligen saknar emellertid jordbrukaren uppgift härom och han är då hänvisad till att använda taxeringsvärdet. Beträffande jordbruksbyggnader fastställs emellertid inte något renodlat byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen utan byggnadernas värde ingår i det taxerade jordbruksvärdet. Detta har medfört att en schablonmetod tillskapats för bestämmande av värdeminskningsavdraget för jordbrukets driftbyggnader i normalfallet. Metoden innebär att avdragsunderlaget bestäms till två tredjedelar av det under beskattningsåret gällande taxerade jordbruksvärdet, sedan detta under vissa förutsättningar minskats med skogsmark svärdet och med skäligt värde pä mera betydande naturtillgångar e. d. Avdragspro-

centen bestäms vanligen till 1,5. Gentemot nu gällande bestämmelser om värdeminskningsavdrag för jordbrukets byggnader har framför allt anmärkts att de hindrar en snabb och flexibel anpassning av byggnadsbeståndet till utvecklingen. Vid val mellan nybyggnad och upprustning av gammalt byggnadsbestånd är det naturligt att avskrivningsreglerna spelar in. Inte sällan kan nu gällande bestämmelser sägas stimulera till reparationer när en nybyggnad skulle vara mer rationell. För reparationskostnaderna medges nämligen omedelbart avdrag vid beskattningen, medan nybyggnadskostnader får dras av endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Genom att avskrivningsunderlaget enligt schablonmetoden anknyter till det taxerade jordbruksvärdet får fastighetstaxeringen stor betydelse för avskrivningen. Lämpligheten härav kan ifrågasättas eftersom jordbruksfastigheternas byggnadsbestånd vid fastighetstaxeringen värdesätts efter en jämförelsevis grov schablon, låt vara att - som jag anfört i prop. 1968:154 s. 154 anvisningarna till 1970 års allmänna fastighetstaxering avses skola i detta hänseende bli mer nyanserade än tidigare. Även om schablonmetoden ostridigt har vissa fördelar - den är enkel i utformningen och tillämpningen och vidare är avskrivningsunderlaget lättkontrollerat - har det nuvarande systemet för värdeminskning på byggnad i jordbruksfastighet sädana brister att det bör ses över. Jag vill erinra om att företagsskatteutredningen nyligen lämnat betänkande om ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter (SOU 1968:26). Betänkandet remissbehandlas f. n. De sakkunniga redovisar inte några överväganden angående önskvärdheten och lämpligheten av ändrade avskrivningsregler vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Enligt de sakkunniga kunde emellertid de motiv som legat till grund för utformningen av de beträffande hyres- och rörelsefastigheter framlagda förslagen utgöra skäl för en översyn av motsvarande avdragsregler för jordbruksfastighet. Vissa om än preliminära undersökningar i syfte att utröna förutsättningarna för att på området för jordbruksfastighet genomföra de tankegångar som uppbär utredningens i betänkandet framlagda förslag utfördes inom utredningens sekretariat i samarbete med expertis från jordbrukets skattedelegation. Därvid framkom emellertid att man på vissa punkter mötte ganska komplicerade frågeställningar som med nödvändighet krävde ingående överväganden. De sakkunniga fann sig i det läget inte böra dröja med att redovisa sina utarbetade förslag för rörelse- och hyresfastigheter. Kungl. Maj:t har tidigare denna dag beslutat att företagsskatteutredningens arbete skall anses avslutat. Detta beslut har fattats mot bakgrunden av att frågan om avskrivning för jordbrukets byggnader skulle komma att ses över i annan ordning. Allmän enighet torde råda om att de nuvarande avskrivningsreglerna för jordbrukets byggnader inte i tillräcklig grad beaktar rationaliseringssträvanden. Det är givetvis också ett önskemål att kommunalskattelagens bestämmelser om avskrivning av byggnader så långt möjligt är lika för alla förvärvskällor. 58

De bestämmelser som kan komma att beslutas med anledning av företagsskatteutredningens förslag bör därför vara vägledande för motsvarande bestämmelser för jordbruksbyggnader. Ett annat spörsmål som också på nytt bör övervägas är frågan om avdrag för förbättringskostnader som nedläggs på arrenderad fastighet. Enligt gammal praxis är sådana kostnader omedelbart avdragsgilla i motsats till förbättringskostnader som fastighetsägaren lägger ned på den egna fastigheten. Dessa kostnader följer vanliga avskrivningsregler. Även i denna del finns ett utredningsförslag som inte föranlett lagstiftning, nämligen skatteflyktskommitténs förslag i betänkande om åtgärder mot skatteflykt (SOU 1963:52). Inom kort väntas arrcndelagsutredningen framlägga förslag om ändrade civilrättsliga bestämmelser på detta område som kan vara av betydelse för de skattemässiga bestämmelserna. Jag föreslår således att särskilda sakkunniga tillkallas för att utreda jordbruksbeskattningen. Utredningen, som bör bedrivas skyndsamt, bör omfatta inte bara de frågor jag berört i det föregående utan även andra spörsmål inom jordbruksbeskattningsområdet som de sakkunniga finner skäl att ta upp. De nyligen antagna reglerna om beskattning av realisationsvinst vid försäljning av bl. a. jordbruksfastighet bör dock inte prövas av de sakkunniga. Beträffande frågan om övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning bör övervägas om det kan vara lämpligt med en successiv övergång med början för jordbruksfastigheter över viss storlek ellör med viss omsättning. Det bör emellertid inte komma i fråga att i ett system med obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovisning för vissa skattskyldiga tillåta t. ex. aktiebolag, som bedriver jordbruk, att redovisa inkomsterna kontantmässigt. Sådant företag är ju enligt den civilrättsliga lagstiftningen skyldigt att ha bokföring. Utredningen bör vidare pröva om inkomstredovisningen, åtminstone för mindre jordbruk, kan ske efter något mer förenklade metoder än som vanligen gäller för inkomst av rörelse. Det är önskvärt att utredningen presenterar förslag till sådana deklarationsblanketter som avses skola komma till användning om utredningens förslag genomförs. Därvid bör beaktas att automatisk databehandling alltmer torde komma till användning inom beskattningen. Vad gäller avskrivningsregler för jordbruksbyggnadcr bör uppmärksammas att 1966 års fastighetstaxeringskommittéer har att pröva möjligheten att vid fastighetstaxeringen åsätta jordbrukets byggnader särskilda byggnadsvärden. Såsom förut nämnts ingår f. n. byggnadernas värde i det s. k. jordbruksvärdet utan närmare specifikation. Samråd med dessa kommittéer bör därför äga rum.

Under sitt arbete har kommittén haft samråd med såväl 1966 års fastighetstaxeringskommittéer som 1971 års fastighetstaxeringsutredning. Vidare har vissa överläggningar förekommit med utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet och 1971 SOU 1971:78

års utredning om bokföringslagstiftningen. Kommittén har den 19 februari 1970 avgivit yttrande över en inom riksskattenämnden upprättad PM med förslag till ändrade regler för bestämmande av ingångsvärde å djur vid övergång till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder m. m.

SOU 1971:78

1 Redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet

1 Inledning

Inkomst av jordbruksfastighet får enligt gällande regler i kommunalskattelagen (KL 1928:370) redovisas antingen enligt den s. k. kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Det står varje jordbrukare fritt att välja vilken som helst av dessa redovisningsmetoder. För rätt till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder förutsätts dock att räkenskaper förts enligt förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering. Den principiella skillnaden mellan de båda redovisningsmetoderna framgår av bestämmelserna i 41 § KL. Kontantprincipen

SOU 1971:78

innebär att den skattemässiga nettointäkten av jordbruksfastighet fastställs utan hänsynstagande till balansposter i form av varulager, varufordringar och varuskulder vid inkomstårets ingång resp. utgång. Vid bokföringsmässig redovisning skall däremot under inkomståret inträffade förändringar i nämnda balansposter beaktas och påverka resultatberäkningen. Den helt övervägande delen av jordbrukarna i landet - f. n. ca 150 000 - tillämpar kontantprincipen som redovisningsmetod. Vid 1971 års taxering torde sålunda endast ca 12 000 jordbrukare eller ca 8 % ha redovisat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

2.1 Gällande rätt

Kontantprincipen

Vid redovisning av inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantprincipen gäller i huvudsak följande. Som inkomst skall tas upp vad jordbrukaren uppburit kontant under året för sålda produkter oberoende av om likviden utgör ersättning för årets eller tidigare årsproduktion eller förskott på kommande års. Med produkter jämställs djur och inventarier. Därjämte skall som inkomst tas upp värdet av de naturaförmåner inkl. bostadsförmån som jordbrukaren under inkomståret åtnjutit för sin egen och sin familjs räkning. Från summan av på så sätt uppburna eller — i fråga om naturaförmåner — beräknade inkomster får avdrag ske för kontant betalda utgifter för jordbruksdriften liksom för värdeminskningsavdrag på byggnader, täckdikningsanläggningar och, i viss utsträckning, skogsvägar. Som inkomst av jordbruksfastighet räknas dock, vad gäller djur och inventarier, endast den normala omsättningen härav, s. k. löpande försäljning. En större försäljning exempelvis i samband med upphörande av jordbruk eller övergång till kreaturslös drift hänförs till realisation. Inkomsten härav utgör ej inkomst av jordbruksfastighet utan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och blir föremål för beskattning enligt bestämmelserna för beskattning av realisationsvinst. Detta 62

innebär att vinstbeskattning endast kan komma i fråga vid försäljning av djur och inventarier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo under mindre än fem år. H.ar de sålda tillgångarna innehafts mellan två och fem år tas vinsten upp till beskattning med ett på visst sätt reducerat belopp. De angivna tidsbestämmelserna för innehavet avser dock inte just de djur och inventarier som sålts, utan innehavstiden bedöms med utgångspunkt från den tidpunkt, då den ursprungliga nyuppsättningen skedde. I konsekvens härmed får avdrag i förvärvskällan jordbruksfastighet inte ske för den första anskaffningen av djur eller inventarier. Sådan utgift hänförs till nyuppsättning. För utgift för anskaffning av djur eller inventarier till ersättning för sålda eller utrangerade sådana (ersättningsanskaffning) medges avdrag på en gång med hela det belopp som betalts kontant under året. Värdeminskningsavdrag på inventarier kan således inte ifrågakomma. Vid kontantmässig redovisning får annan redovisningsperiod än kalenderår inte förekomma. Bestämmelserna att inkomst vid realisation av djur ej utgör inkomst av jordbruksfastighet resp. att avdrag, för den första anskaffningen av djur inte medges i förvärvskällan jordbruksfastighet gäller emellertid inte undantagslöst. Såsom löpande försäljning anses nämligen i praxis all försäljning av SOU 1971:78

sådana djur som är föremål för snabb omsättning. Hit räknas i första hand köttdjur, svin, höns och får (med undantag av ev. stamdjur). Sådana djur benämns numera i allmänhet omsättningsdjur. Detta innebär att även en total utförsäljning av omsättningsdjur skall anses som löpande försäljning och således beskattas som inkomst av jordbruksfastighet. Löpande försäljning kan förekomma vid en total eller väsentlig utförsäljning av djur på en jordbruksfastighet också i andra fall än då fråga är om dylika smådjur och rena göddjur. I s. k. blandade nötkreatursbesättningar, d. v. s. besättningar med vilka bedrivs såväl mjölkproduktion som uppfödning av djur för försäljning till liv eller slakt, har en del djur regelmässigt karaktären av omsättningsdjur. I praxis har man beträffande sådana blandade besättningar delat upp dem i en stamdjursdel och en omsättningsdjursdel. Till stamdjursdelen hänförs mjölkdjursbesättningen bestående av befintliga mjölkkor jämte till dessa hörande rekryteringsunderlag i form av ungdjur i olika åldrar medan överskjutande djur betraktas som omsättningsdjur. I konsekvens med praxis inställning i fråga om beskattning för sålda omsättningsdjur medges numera alltid avdrag för inköp av sådana djur således även då fråga är om den första anskaffningen. Denna ändring i praxis har föranletts av ett regeringsrättsutslag år 1953 (referat 54).

2.2 Bokföringsmässiga

grunder

Vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall som inkomst upptas inte bara sedvanliga varulikvider utan också all ersättning för sålda djur och inventarier oavsett om fråga är om löpande försäljning eller realisation. Å andra sidan får alla utgifter för inköp av djur dras av, således även nyuppsättningskostnad. Kostnader för inköp av inventarier får — i likhet med vad gäller rörelse — dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Även utrangeringsavdrag medges. SOU 1971:78

Vidare skall hänsyn tas till in- och utgående lager av såväl djur som produkter och andra förnödenheter som finns i jordbruket samt varufordringar och varuskulder. Som varufordringar räknas utestående fordringar för sålda djur och produkter av skilda slag samt för utfört arbete. Till varuskulder hänförs alla obetalda driftkostnader som uppkommit före beskattningsårets utgång såsom skulder för djur, utsäde, gödselmedel och andra förnödenheter, reparationsvirke o. d. samt arbetslöner för driftpersonal. Djurbeståndet hänförs vid bokföringsmässig redovisning till varulager. Detta medför att förändringar i djurvärdet från årets början till dess slut kommer att påverka årsresultatet. Om djurvärdet stigit, exempelvis på grund av att antalet djur ökat eller att djuren värderats högre vid årets utgång, ökar således nettointäkten med den uppkomna värdeökningen. Om det motsatta förhållandet föreligger, minskas nettointäkten med värdenedgången. På samma sätt påverkas nettointäkten av förändringar av värdet på andra lagertillgångar. Värderingen av lagret av produkter och förnödenheter vid årets utgång är i viss mån fri. Enligt anvisningarna till 41 § KL gälleri fråga om rörelse och jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, att den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning skall godtas, om den inte innebär en lägre värdering än 40 % av anskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans. Bestämmelserna medför således en rätt till nedskrivning av lagervärdet med 60 % av anskaffningsvärdet. I fråga om värderingen av djurbeståndet gäller emellertid särskilda bestämmelser, som avviker från de vanliga värderingsreglerna beträffande varulager. Fram till den 1 juli 1970 fick djuren i regel inte tas upp till lägre värden än de minimivärden som riksskattenämnden årligen fastställde för varje slag av djur. Dessa värden motsvarade i allmänhet 80 % av saluvärdet. Efter en från nämnda dag vidtagen lagändring gäller skilda regler för stamdjur och omsättningsdjur. För stam63

djuren gäller fortfarande att värdet inte får sättas lägre än det som fastställts av riksskatteverket (= 80 % av saluvärdet). För andra djur än stamdjur — omsättningsdjur — har en liberalisering skett så till vida att sådana djur från lagervärderingssynpunkt får behandlas på samma sätt som andra lagertillgångar, vilket innebär att värdet inte behöver sättas högre än 40 % av allmänna saluvärdet. Såsom ovan nämnts medges vid bokföringsmässig redovisning avdrag för anskaffningskostnad för inventarier i form av årliga värdeminskningsavdrag. Härvid gäller i huvudsak bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § KL beträffande avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse. Detta innebär att såväl planenlig som räkenskapsenlig avskrivning får förekomma för jordbruksinventarier. I likhet med vad som gäller vid kontantprincipen medges likaså årliga värdeminskningsavdrag på byggnader och vissa s. k. fasta maskiner. Dessutom kan vid bokföringsmässig redovisning avdrag komma i fråga för oavskrivet anskaffningsvärde av utrangerad eller nedriven byggnad enligt samma grunder som gäller för byggnader i rörelse. Vid kontantmässig redovisning kan däremot utrangeringsavdrag för byggnad aldrig medges. Slutligen kan framhållas att annan redovisningsperiod än kalenderår, s. k. brutet räkenskapsår, får användas vid bokföringsmässig redovisning.

2.3 Övergång från den ena den till den andra

redovisningsmeto-

På grund av de två redovisningsmetodernas skilda principer i fråga om skatteplikt för sålda djur och för lager av djur och andra lagertillgångar samt fordringar resp. avdragsrätt för inköpta djur och inventarier samt för varuskulder har det varit nödvändigt att lagstiftningsvägen närmare reglera hur övergång skall ske från den ena redovisningsmetoden till den andra. 64

2.3.1 Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunder Vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet gäller efter en den 1 juli 1970 genomförd ändring av tidigare gällande övergångsbestämmelser i fråga om värdering av det ingående djurbeståndet i huvudsak följande. Värdet av inventarier och stamdjur skall tas upp till den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inte kan visas, skall värdet av befintliga inventarier och stamdjur, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, bestämmas med ledning av de anvisningar som riksskatteverket fastställt närmast före det första räkenskapsårets ingång. För dessa anvisningar lämnas närmare redogörelse i kapitel 9. Värdet av byggnad i jordbruksdriften skall tas upp till anskaffningskostnaden minskad med beloppet av åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om denna kostnad inte kan visas, vilket sällan kan ske, skall värdet av byggnader tas upp till belopp motsvarande två tredjedelar av summan av vid den närmast före samma tidpunkt verkställda fastighetstaxeringen åsatta jordbruksvärdet, skogsmarksvärdet, värdet av övrig mark och värdet av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr. Värde av varulager, som inte utgörs av stamdjur, av varufordringar och av varuskulder får inte upptas. Dock gäller härvid följande undantag. Har skattskyldig före övergången inköpt stamdjur på kredit men först efter övergången erlagt likvid och är inköpet att hänföra till nyuppsättning, får köpeskillingen redovisas som ingående lager, men skall samma belopp tas upp som ingående varuskuld. Har skattskyldig före nämnda tidpunkt sålt stamdjur på kredit men först därefter erhållit likvid och är försäljningen att hänföra till realisation, skall köpeskillingen tas upp såsom ingående varufordran. SOU 1971:78

2.3.2 Övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantprincip Om en skattskyldig tillämpat redovisning enligt bokföringsmässiga grunder ett antal år men av någon anledning önskar återgå till kontantmässig redovisning har han rätt att göra detta. Därvid skall dock ett särskilt avräkningsförfarande tillämpas i fråga om vissa poster i den senaste balansräkningen. Den för övergångsåret enligt kontantprincipen beräknade nettointäkten skall nämligen dels ökas med ett belopp motsvarande allmänna saluvärdet vid beskattningsårets ingång av stamdjur, maskiner och andra inventarier och med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av varuskulder och andra skulder avseende verksamheten och dels minskas med det i samma balansräkning bokförda värdet av samtliga djur, maskiner och andra inventarier samt av lager o.d. jämte det bokförda beloppet av varufordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Om allmänna saluvärdet av stamdjur, maskiner och andra inventarier skulle vara lägre än det av riksskatteverket fastställda värdet, skall i stället sistnämnda värde tillämpas. Sådan återgång från bokföringsmässig till kontantmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet är mycket sällsynt. Det torde knappast, annat än i något enstaka undantagsfall, ha förekommit, att dylik återgång till kontantprincip skett efter år 1954.

SOU 1971:78

3.1 Redovisningsmetodernas för- och nackdelar

minst på grund av den tekniska utvecklingen inom jordbruket. Ett mycket markant drag inom jordKontantprincipen som redovisningsmetod bruket är den sedan decennier pågående för inkomst av jordbruk infördes i och med strukturrationaliseringen. Den genomsnitttillkomsten av 1910 års inkomst- och förliga storleken på brukningsenheterna har mögenhetsskatteförordning. Den överfördes ökat, inte så mycket genom utvidgning av sedan utan nämnvärd förändring i KL år den brukade åkerarealen per enhet utan 1928, som - vad gäller förvärvskällan jordfrämst genom minskning av antalet små bruksfastighet — i huvudsak oförändrad allt- enheter. Under senare år har antalet små jämt gäller. Denna redovisningsmetod medenheter gått ned mycket kraftigt samtidigt för såväl fördelar som nackdelar för den som en viss ökning skett av antalet större enskilde jordbrukaren. Då kontantprincipen bärkraftiga jordbruk. Utvecklingen framgår tillkom får den antas ha varit lätt att av nedanstående uppställning över antalet tillämpa med tanke på att jordbruket vid brukningsenheter i skilda storleksgrupper vid denna tid i stor utsträckning var inriktat på olika tidpunkter under åren 1937 till 1969 självhushållning och drevs utan större maskienligt statistiska centralbyråns jordbruksnell utrustning. Kontantmässig redovisning räkningar. torde därför ha gett i stort sett tillfredsstäl- Antalet brukningsenheter över 2 ha. åker har lande resultat. således minskat under 1960-talet med i Under de gångna årtiondena har emellertid genomsnitt ca 10 000 per år. Enligt gjorda det svenska jordbruket undergått en genom- beräkningar väntas antalet brukningsenheter gripande strukturförändring och utvecklats i mitten av 1970-talet ha gått ned till till att omfatta företag med betydande af- omkring 100 000. Den strukturella förändfärsverksamhet. Driften har blivit alltmer ringen inom jordbruket har också medfört, specialiserad och kräver en maskinell utrust- att de små brukningsenheterna fått allt ning av stor omfattning. Rörligheten i fråga mindre betydelse från produktionssynpunkt. om djurbeståndet på en och samma fastighet Medan brukningsenheterna med mindre än är numera mycket större än man kunde 10 ha åker år 1944 svarade för nära 40 % av räkna med år 1910. På vissa jordbruk före- den totala jordbruksproduktionen, hade dekommer numera uppfödning av djur i stor ras andel år 1966 sjunkit till knappt 19 %. skala för försäljning. Produktionsmetoderna Andelen nu måste antas vara ej oväsentligt har i åtskilliga avseenden förändrats, inte mindre. 66

Kontantprincipen

SOU 1971:78

Storleksgrupp

Antal brukningsenheter enligt jordbruksräkningen år 1937 1944 1951 1956 1961 1966

1969 1

25 ha åker 5- 10"10 - 20 " 20 - 30 " 30 - 50 " 50 - 100 " över 100 " -

113 722 107 776 95 945 97 298 94 144 89 755 60 441 58 477 59 790 17518 17 030 17 719 10 969 10 710 11 234 5 077 5 065 5 419 2 294 2 325 2 325

35 513 43 950 39 852 18 463 14 485 7 435 2 457

Summa 1

87 554 83 246 59 561 18 479 11 667 5 373 2 221

66 635 75 017 53 446 18 266 11 960 5 410 2 186

307 319 295 527 282 187 268 101 232 920

47 301 55 025 43 754 18 433 13 231 6 280 2 243

186 267 162 155

Enligt lantbrukets företagsregister

Förändringarna inom jordbruket har medfört, att kontantprincipen som redovisningsmetod blivit alltmer otymplig och svår att tillämpa i praktiken för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Följden har blivit en mängd skatteprocesser avseende främst gränsdragningen mellan löpande försäljning och realisation av djur samt avdrag för ersättningsanskaffning av inventarier av delvis annan konstruktion eller med fler funktioner än som funnits på dem som sålts eller utrangerats. Härtill kommer att en del av de skattemässiga fördelar som kontantprincipen tidigare ansetts ha haft för den enskilde jordbrukaren under senare år alltmer reducerats. Kontantprincipens för- och nackdelar sedda ur jordbrukarens synvinkel torde kunna sammanfattas sålunda.

3.1.1 Kontantprincipens fördelar för jordbrukaren Jordbrukarna torde i allmänhet anse det som en fördel, att bokföringsplikt eller andra formella krav på räkenskaper inte är förknippade med kontantmässig redovisning. Detta torde dock till största delen bero på en missuppfattning. I 20 § taxeringsförordningen föreskrivs nämligen skyldighet att "i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav". För jordbrukarna torde detta innebära krav på räkenskaper eller SOU 1971:78

anteckningar som inte avsevärt skiljer sig från vad som föreskrivs i jordbruksbokföringsförordningen (1951:793) som gäller för jordbrukare med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Den ojämförligt största fördelen vid kontantmässig redovisning torde vara möjligheten att erhålla viss skattefri inkomst genom kreatursskötsel. Så torde i vart fall vara förhållandet vid mindre brukningsenheter, där jordbrukaren ofta börjar med en relativt ringa djurbesättning av såväl allmänt ekonomiska som skatteskäl. Efter hand kan besättningen byggas upp genom egen uppfödning, vilket medför att antalet djur vid senare utförsäljning (realisation) i regel är betydligt större och att ersättningen för de sålda djuren väsentligt överstiger kostnaden för nyuppsättning av den ursprungliga mindre djurbesättningen. Den vinst som på så sätt uppkommer genom uppfödning av djur utgör i princip inkomst av jordbruksdriften men blir enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning. Även om möjligheterna till dylika realisationsvinster beskurits under senare år genom ändrad praxis i fråga om gränsdragningen mellan löpande försäljning och realisation, är dock realisationsmöjligheten alltjämt i vissa fall av betydelse. Någon motsvarighet härtill finns inte inom rörelsebeskattningen. Det torde visserligen numera inte vara lika vanligt som förr att en nyetablerad jordbrukare startar med ett litet antal djur för att genom egen uppfödning skaffa sig en tillgång, som senare kan avyttras utan beskatt,7

ningspåföljd. Att sådana fall likväl finns framgår emellertid av en del ansökningar om förhandsbesked beträffande djurrealisationer. Som exempel kan nämnas ett ärende, vari förhandsbesked lämnades av riksskattenämnden den 28 augusti 1967. Omständigheterna i ärendet var följande. Sökanden övertog 14 mars 1963 på arrende för en tid av fem år en fastighet om 43 ha åker. Samma år köpte han dels 1 ko och 11 kvigor för 5 209 kr, för vilka han inte yrkade avdrag (=nyuppsättning), och dels 9 ungnöt för vidare uppfödning för 4 388 kr. För detta belopp yrkades och medgavs avdrag. Under de närmast följande åren utökades besättningen genom egen avel så att den vid 1966 års utgång bestod av 20 kor och 27 ungnöt. Sökanden, som förmodade att arrendet inte skulle förlängas och att han därför skulle få flytta från fastigheten den 14 mars 1968 och i samband därmed måste sälja mjölkdjursbesättningen, anhöll om förhandsbesked om och i vilken mån försäljningen kunde anses som skattefri realisation. Riksskattenämnden förklarade att 20 kor och högst lika många ungdjur av normal ålderssammansättning skulle anses som realisation. Sökanden upphörde med arrendet 1968 och sålde i samband därmed alla djur (49 st.) för 9 7 2 1 7 k r , varav 81 017 kr. hänfördes till skattefri realisation. På endast drygt fem år hade denne skattskyldige således skattefritt skapat sig en tillgång värd (81 0 1 7 - 5 209) 75 808 kr.

förskott ge kompensation för det nya inventariets förslitning till det stadium som det utbytta befann sig i vid anskaffandet, under förutsättning att inventarierna i övrigt anses likvärdiga. Denna metod praktiseras relativt ofta. Jordbrukare som förfar på detta sätt åsamkas en jämförelsevis liten nyuppsättningskostnad för sitt maskinbestånd. Genom den tekniska utvecklingen beträffande jordbruksmaskiner, varigenom nya årsmodeller ofta är försedda med förbättringar av olika slag, torde i allmänhet också en allmän kvalitetsförbättring av maskinerna ske utan att förbättringskostnaden hänförs till ej avdragsgill nyuppsättning.

3.1.2 Kontantprincipens nackdelar för jordbrukaren

Kontantprincipen har emellertid också många nackdelar. En sådan är den ojämnhet i beskattningen som ofta uppkommer på grund av att praktiskt taget inga möjligheter till öppen resultatutjämning mellan olika år står jordbrukaren till buds (här bortses från skogskontoinsättning). En viss resultatutjämning kan dock åstadkommas genom avtal om framtida betalning för gjorda leveranser av djur, spannmål etc. enligt riksskattenämndens anvisning nr 1:1 år 1956. För att dylika avtal skall beaktas krävs dock att de träffats redan vid försäljningen d. v. s. ofta relativt lång tid före inkomstårets utgång. En annan fördel som fått allt större Det vanligaste sättet för en jordbrukare betydelse under de senaste årtiondena är att undvika alltför stora svängningar i årsremöjligheten att på ett tidigt stadium erhålla sultatet och därmed minska skatteprogressioavdrag för inventarieanskaffning genom att nens inverkan under goda år torde emellertid först nyuppsätta en begagnad maskin och vara att strax före årsskiftet göra avdragsgilla efter kort tid byta ut denna mot en fabriks- maskinbyten. Sådana maskinbyten torde inny. I sådana fall medges fullt ersättningsan- te alltid vara företagsekonomiskt motiverade skaffningsavdrag vid utbytet under förutsätt- utan företas av skatteskäl. ning att maskinerna är likvärdiga. Systemet På grund av svårigheten att bevisa att en med avdrag för ersättningsanskaffning avser minskning av djurbesättningen är avsedd att att i efterskott ge kompensation för slitning bli bestående och därför bör hänföras till av inventarier i verksamheten. Om det ersätt- realisation kan sådan försäljning ibland bli ningsanskaffade inventariet är nytt medan beskattad såsom löpande försäljning. I dylika det utbytta ursprungligen anskaffats begag- fall kan det förhållandet uppstå, att den nat, har avdraget dessutom syftet att i slutliga realisationen ej helt kompenserar den 68

SOU 1971:78

ursprungliga nyuppsättningskostnaden för djur. Samma ogynsamma beskattningsläge kan uppkomma för skattskyldig, som ursprungligen haft en ren mjölkdjursbesättning men sedan utan att realisera denna besättning sucessivt gått över till enbart slaktdjursuppfödning. Sådan skattskyldig torde nämligen inte kunna påräkna att vid utförsäljning av slaktdjursbesättningen få någon del därav hänförd till realisation som kompensation för sin tidigare ej avdragna kostnad för nyuppsättning av djur. Inte heller torde kompensationsavdrag kunna komma i fråga för skattskyldig, som av förbiseende eller av oförstånd inte tillgodofört sig avdrag för den första anskaffningen av omsättningsdjur. I flera under senare delen av 1960-talet meddelade utslag har regeringsrätten inte bifallit framställda yrkanden om dylika kompensationsavdrag (exempelvis RÅ 1968 fi 394, 1969 fi 1017 och 1444). Kontantprincipen ger i den praktiska tillämpningen ofta upphov till skattetvister främst i fråga om gränsdragningen mellan realisation och löpande försäljning av djur samt beträffande avdragsrätt vid byte av inventarier. Särskilt reglerna om ersättningsanskaffningsavdrag är numera synnerligen svåra att tillämpa på grund av att nya jordbruksmaskiner sällan är konstruerade på samma sätt som de äldre maskiner de helt eller delvis är avsedda att ersätta. Ett belysande exempel på detta är frågan om avdragsrätt för anskaffad slaghack. Från jordbrukarnas sida har ofta hävdats, att en slaghack kan ersätta — helt eller delvis — slåttermaskin, grönfoderlastare, stråskärare, räfsor, halmrivare m. fl. äldre maskiner. I vissa fall har beskattningsnämnderna medgett avdrag med halva eller hela anskaffningskostnaden, i andra fall har avdrag ej alls medgetts. I några utslag från regeringsrätten (RA 1968 ref 48 och fi 1275 - 1 2 7 9 ) blev utgången olika till synes beroende på pläderingen i målet. I ett fall där det gjordes gällande att de äldre maskinerna helt utrangerats eller sålts medgavs avdrag. I övriga fall, där de äldre maskinerna även efter anskaffningen av slaghack i viss mån använts, SOU 1971:78

medgavs ej avdrag. Dylika oklarheter beträffande avdragsrätten för maskinanskaffningar i jordbruk torde vålla stor irritation hos såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Processerna om avdragsrätten vid maskinbyten visar en tendens att bli alltmer komplicerade. Oklarheterna på detta område ger stort utrymme för skiftande tolkningar och bedömningar, som har lett till en ojämn tillämpning. Då det gäller bedömningen av avdragsrätten vid maskinbyten, förefaller de lägre skatteinstanserna ofta ha en mera restriktiv inställning till avdrag, då rättsläget inte är helt klart. I många fall har således skattedomstolarna gett högre avdrag än beskattningsnämnderna. Detta har i sin tur fört med sig att de jordbrukare som inte drivit avdragsfrågan till högsta instans gått miste om avdrag som de enligt senare prejudikat i princip varit berättigade till. Sålunda torde åtskilliga jordbrukare ha gått miste om visst avdrag vid den första anskaffningen av skördetröska, som varit avsedd att delvis ersätta tidigare använda skördemaskiner (självbindare och tröskverk), vilka behållits som reservmaskiner. Att avdragsrätt finns även i dylika fall torde inte ha blivit mera allmänt känt förrän i mitten av 1950-talet efter det regeringsrätten godkänt några sådana avdragsyrkanden (RÅ 1954 fi 1382 - 1 3 8 5 ) . Någon möjlighet för en skattskyldig att senare få kompensation för ett tidigare ej yrkat avdrag finns inte. En jordbrukare som avvecklar jordbruket med kontantmässig redovisning och därvid realiserar ett tämligen nedslitet maskinbestånd får ofta inte så stor ersättning för maskinerna att den täcker hans verkliga nyuppsättningskostnad. Den förlust som här kan uppkomma är i verkligheten en driftförlust men blir ej avdragsgill vid taxeringen. Så är ofta fallet för jordbrukare som på grund av bristande lönsamhet måste lägga ned jordbruket. Det dåliga ekonomiska resultatet av jordbruket under de sista åren före nedläggningen har i regel inte gett sådan jordbrukare möjlighet att byta de äldre maskinerna mot nya och utnyttja rätten till ersättningsanskaffningsavdrag. 69

Det har ibland framhållits såsom en nackdel med kontantprincipen att de driftekonomiskt mest rationella åtgärderna ofta är ofördelaktiga från skattesynpunkt. Därför kan jordbrukaren tvingas till en balansgång mellan vad som är driftekonomiskt riktigt och vad som kan anses fördelaktigt från skattesynpunkt. Detta i förening med det under senare tid alltmer utpräglade skattetänkandet anses ha medfört, att vissa jordbrukare vidtagit åtgärder som varit av skatteflyktskaraktär. Slutligen kan också framhållas dels att kontantprincipen kräver längre tid för konsolidering på grund av avsaknaden av rätt till värdeminskningsavdrag för den numera ofta mycket dyrbara maskinparken, dels att utrangeringsavdrag för byggnader ej kan medges vid kontantmässig redovisning. Sammanfattningsvis torde kunna sägas, att svårigheterna i den praktiska tillämpningen av kontantprincipen under senare tid blivit så stora, att den måste anses olämplig som metod för redovisning av inkomst av jordbruksfastighet.

3.2 Bokföringsmässiga

grunder

KL räknade till en början endast med att beskattningen av inkomst av jordbruk skulle ske enligt kontantprincipen men kompletterades år 1951 med bestämmelser om rätt för. jordbrukare att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Redan dessförinnan hade dock sådan redovisning godtagits i praxis. Genom lagen (1951:790) om ändring av KL lagfästes således den redan tidigare i praxis medgivna rätten till bokföringsmässig redovisning föridkare av jordbruk. För jordbruk som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder skall tillämpas i huvudsak samma bestämmelser som för förvärvskällan rörelse. Detta innebär att likartade regler angående inkomstberäkningen skall gälla för all affärsmässig verksamhet oavsett om fråga är om jordbruk eller rörelse. Någon motsvarighet till jordbrukarnas kontantprincip finns, som tidigare nämnts, inte för 70

rörelseidkare utan dessa är alltid skyldiga att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder.

3.2.1 Fördelar och nackdelar för jordbrukaren vid bokföringsmässig redovisning En väsentlig fördel vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är att de problem som vid kontantmässig redovisning föreligger i fråga om gränsdragning mellan löpande försäljning resp. realisation av djur och mellan nyuppsättning resp. ersättningsanskaffning av inventarier faller bort automatiskt. Genom att värdeminskningsavdrag erhålls för inventarier underlättas anskaffandet av moderna maskiner i och med att amortering av lån för maskininvesteringar inte behöver ske med beskattade medel. Avskrivningarna torde i regel kunna avpassas så att de täcker på resp. år belöpande amorteringar. Bokföringsmässig redovisning ger därjämte ojämförligt större möjligheter till resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Den bokföringsmässiga redovisningsmetoden har en principiellt riktig grund. Den är obligatorisk för alla idkare av rörelse oavsett storleken. Nettointäkten av en förvärvskälla som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder utvisar det verkliga ekonomiska resultatet för redovisningsperioden - och därmed också den verkliga skatteförmågan — under förutsättning att inga extra resultatreglerande åtgärder vidtagits i bokslutet. Metoden möjliggör större jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önskvärd konsolidering. Å andra sidan torde jordbrukarna i allmänhet anse kravet att föra räkenskaper enligt föreskrifterna i jordbruksbokföringsförordningen som en nackdel. För den som varit van att upprätta deklaration enligt kontantprincipen torde — i vart fall till en början — deklaration enligt bokföringsmässiga grunder anses som besvärligare och därför mer tidskrävande. För ett stort antal jordbrukare torde fullgörandet av deklarationsskyldigheten kräva sakkunnigt biträde. SOU 1971:78

Vidare kan framhållas att det knappast torde vara möjligt att införa företagsekonomiskt riktiga avskrivningsregler för jordbrukets byggnader och andra anläggningar om inte bokföringsmässig redovisning tillämpas. De liberala avskrivningsregler som nyligen införts för rörelse- och industribyggnader och som skall vara vägledande för ändrade avskrivningsregler på jordbrukets område förutsätter således för sin tillämpning att inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

SOU 1971:78

4 Tidigare utredningar och ändringsförslag

Frågan om avskaffandet av kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet och obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning har länge varit aktuell. Ett förslag härom lades fram av 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga i "Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser i fråga om taxering av inkomst av jordbruksfastighet samt lag om jordbruksbokföring" (SOU 1946:29). Förslaget ledde dock inte till någon lagstiftning om skyldighet för jordbrukare att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Det låg i stället till grund för den rätt till bokföringsmässig redovisning för jordbrukare som, enligt vad tidigare nämnts, tillskapades år 1951 och alltjämt gäller. I slutet av 1950-talet föreslogs ändring i fråga om dels avdrag för värdeminskning av inventarier och dels beskattning av djur vid kontantmässig redovisning. Förslagen, som framfördes av skattelagssakkunniga resp. skatteflyktskommittén syftade till en modernisering av kontantprincipen med viss anknytning till de bestämmelser som på dessa områden gäller vid bokföringsmässig redovisning. Förslagen föranledde emellertid inte någon lagstiftning. Då ovannämnda utredningsförslag är av visst intresse som bakgrund till kommitténs arbete, skall här i korthet redogöras för däri föreslagna ändringar. 72

4.1 Jordbrukstax er ingssakkunnigas betänkande år 1946 I betänkandet framförde de sakkunniga mycket skarp kritik av kontantprincipen som redovisningsmetod beträffande inkomst av jordbruk. Bl. a. anfördes att en redovisning av endast kontanta intäkter och utgifter inte ens för de mindre jordbruken kunde ge ett riktigt uttryck för jordbrukets ekonomiska årsresultat. Mot kontantprincipen som redovisningsmetod riktades också erinringar av principiell natur. I detta sammanhang framhölls, att betydande inkomstbelopp ofta helt kunde undgå beskattning. En väsentlig del av en jordbrukares inkomst av kreaturskötsel ansågs nämligen komma fram först då han upphörde med jordbruket. Då kunde den i regel inte beskattas, eftersom inkomst genom realisation av djur inte utgjorde skattepliktig inkomst av jordbruksfastighet utan av tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinst). Dylik realisationsvinst blev endast undantagsvis föremål för beskattning. De sakkunniga anförde vidare att gällande bestämmelser beträffande avdrag för anskaffning av inventarier i jordbruket å ena sidan medförde att den vinst, som kunde uppstå i samband med realisation av inventarierna vid jordbrukets upphörande, i regel inte beskattades och å andra sidan att avdrag för realisationsförlust inte medgavs. Bestämmelserna föranledde enligt de sakkunniga dessSOU 1971:78

utom ojämnhet i beskattningen på så sätt, att den under ett år erlagda kostnaden för ersättningsanskaffning till hela sitt belopp skulle dras av på en gång som driftkostnad. Kontantprincipen ansågs också kunna föranleda ojämnhet mellan olika jordbruk på grund av att jordbrukare med god ekonomi i större omfattning än andra jordbrukare kunde utnyttja detta beskattningssystem. Den föranledde vidare betydande svårigheter i tillämpningen. Sålunda uppkom ofta svårbedömbara frågor då det gällde gränsdragningen mellan löpande försäljning och realisation av djur och mellan ersättningsanskaffning och nyuppsättning av inventarier, vilket ofta gav anledning till skattetvister. De sakkunniga hade övervägt om möjligheter kunde tänkas föreligga att med bibehållande av kontantprincipen som grund för taxering av inkomst av jordbruk undanröja eller mildra de principiella brister och svårigheter i tillämpningen som denna taxeringsmetod medförde. Därvid hade diskuterats, om en utjämning i beskattningen av jordbruk och skogsbruk skulle kunna åstadkommas genom en omläggning av beskattningsåret så att det omfattade samma tidsperiod som budgetåret. De sakkunniga hade emellertid kommit fram till att ojämnheten i beskattningen inte kunde utjämnas enbart genom omläggning av beskattningsåret. Frågan om kontantprincipens bibehållande ansågs vidare hänga samman med frågan om införande av bokföringsskyldighet i viss omfattning för jordbrukare. Enligt utredningsdirektiven hade nämligen de sakkunniga att undersöka frågan om införandet av uttryckliga bestämmelser om rätt för jordbrukare att taxeras enligt bokföringsmässiga grunder. Vid övervägande härav hade de sakkunniga funnit att införandet av ett dylikt stadgande inte kunde ske med mindre särskilda bestämmelser meddelades om bokföring för jordbrukare. Då emellertid införandet av en allmän bokföringsskyldighet fick anses utesluten, hade frågan gällt att för vissa kategorier av jordbrukare, främst idkare av större jordbruk, föreslå sådan skyldighet. SOU 1971:78

De sakkunniga föreslog att brukare av jordbruksfastighet med ett taxeringsvärde av lägst 60 000 kr. skulle vara bokföringsskyldiga. Härav följde att dessa jordbrukare också borde taxeras enligt bokföringsmässiga grunder. Taxering av inkomst av jordbruk skulle sålunda komma att ske efter två linjer: efter bokföringsmässiga grunder för bokföringsskyldiga och efter kontantprincipen för övriga jordbrukare. Vid jordbrukstaxering skulle följaktligen legaliseras två olika inkomstbegrepp. Mot en sådan uppdelning av inkomstbegreppet med olika beskattningsmetoder för olika kategorier jordbrukare ansåg de sakkunniga vägande erinringar kunna göras. Till stöd för kontantprincipens bibehållande torde vid denna tid enligt de sakkunnigas mening inte kunna med samma styrka åberopas de skäl, som på sin tid föranledde godtagande av denna princip såsom beskattningsnorm trots de påtalade bristerna, nämligen metodens enkelhet i den praktiska tillämpningen. Taxering efter bokföringsmässiga grunder syntes de sakkunniga vara principiellt riktigare och ge ett mera rättvist uttryck för jordbrukarens verkliga skatteförmåga. En sådan metod ansågs också ha den fördelen, att inkomsten blev tagen mera jämnt till beskattning. Därjämte vann man en tillförlitligare beräkning av jordbrukets lönsamhet och ökade möjligheter för beskattningsmyndigheterna till kontroll. Inkomstberäkning efter bokföringsmässiga grunder utgjorde enligt de sakkunniga också en förutsättning för en uppmjukning av avskrivningsreglerna beträffande jordbrukets inventarier. De sakkunniga höll också för troligt att denna princip för taxering av inkomst av jordbruk skulle, åtminstone sedan de nya bestämmelserna varit i kraft någon tid, visa sig bli enkel i den praktiska tillämpningen, givetvis med bortseende från de av övergången föranledda förhållandena. De sakkunniga ansåg även tiden lämplig för en omläggning av jordbrukets inkomstbeskattning och var övertygade om att en taxering av jordbruksinkomst efter bokföringsmässiga grunder skulle komma att 73

bli till fördel för såväl den enskilde som det allmänna. De sakkunniga fann således att frågan om jordbrukets taxering inte kunde lösas tillfredsställande på annat sätt än genom en omläggning till bokföringsmässig inkomstberäkning för samtliga jordbrukare. Betänkandet utmynnade i ett förslag härom med ikraftträdande den 1 januari 1948. Samtidigt lämnades ett förslag till lag om jordbruksbokföring. I remissyttrandena över betänkandet framfördes från vissa håll kritik över förslaget om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning för jordbrukarna. Det framhölls därvid att betydande svårigheter skulle uppkomma för både jordbrukarna och taxeringsmyndigheterna. I propositionen (1951:191) anförde departementschefen, att det kunde befaras att i varje fall de mindre jordbrukarna skulle ha mycket svårt att utan hjälp av bokföringskunniga personer upprätta riktiga deklarationer med räkenskapsmässig redovisning. Om samtliga jordbrukare skulle på en gång gå över till bokföringsmässig redovisning, skulle detta vidare komma att medföra en belastning av taxeringsorganisationen, som denna inte skulle kunna bära utan en högst avsevärd förstärkning. Det var därför inte tillrådligt att föreskriva skyldighet för jordbrukarna att deklarera efter bokföringsmässiga grunder. I stället borde införas en uttrycklig rätt för jordbrukare att taxeras efter dylika grunder. Detta blev också riksdagens beslut.

4.2 Skattelagssakkunnigas år 1959

promemoria

Skattelagssakkunniga framhöll inledningsvis, att gällande regler beträffande avdrag för anskaffning av inventarier vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantprincipen fick anses otillfredsställande i flera avseenden och blivit svåra att tillämpa i praktiken. Avdragsformen var därför otidsenlig. Kontantprincipen var över huvud taget ej en lämplig redovisningsmetod för förvärvs74

källan jordbruksfastighet. Anledningen till att huvudparten av landets jordbrukare valt denna redovisningsmetod i stället för bokföringsmässig redovisning ansåg skattelagssakkunniga bl. a. bero på att metoden medförde möjlighet till skattefri realisation av djur. Även en viss rädsla för den med bokföringsmässig redovisning följande skyldigheten att föra särskilda räkenskaper ansågs ha inverkat. Enligt de sakkunniga kunde det ifrågasättas, om inte ändrade bestämmelser i fråga om avdrag för kostnad för anskaffande av inventarier vid kon tantmässig redovisning var ägnade att konservera denna princip som redovisningsmetod. En modernisering av kontantprincipen ansågs befogad endast om den kontantmässiga redovisningsmetoden framstod som ett nödvändigt komplement till den bokföringsmässiga redovisningen. De sakkunniga framhöll, att man måste räkna med att ett betydande antal småbruk skulle komma att bestå under lång tid och att kontantprincipen för många av dem var den enda praktiskt användbara redovisningsmetoden. Det mindre jordbruket fick därför anses alltjämt vara i behov av kontantprincipen som en enkel och smidig redovisningsmetod. Detta "kunde dock inte gälla de medelstora och större jordbruken. För dessa var den bokföringsmässiga redovisningsmetoden den mest lämpliga. Målsättningen för de sakkunniga hade varit att söka tillskapa så enkla och lättillämpade bestämmelser som möjligt. Endast om så var möjligt ansåg de sakkunniga ett avskrivningssystem för inventarier bli praktiskt användbart för det mindre jordbruket. Efter övervägande av ett flertal olika alternativ hade de sakkunniga kommit fram till att det mest lämpliga var ett avskrivningssystem utformat efter de modernare principer som kännetecknar den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Med hänsyn till den mångfald av inventarier av skilda slag som förekommer inom jordbruket ansåg de sakkunniga en nettoavskrivning särskilt passande, då därvid tidsödande utredningar om vinster och förluster på sålda eller utrangerade inventaSOU 1971:78

rier ej behövde göras. En väsentlig förenkling Övergångsbestämmelser av avskrivningsreglerna ansågs kunna vinnas, Beträffande värderingen av det vid övergångom inventariebeståndet i dess helhet i av- en till det nya avskrivningssystemet befintskrivningshänseende betraktades såsom en liga inventariebeståndet ansåg de sakkunniga enhet och avskrivning skedde med viss att det inte fanns någon mer rättvisande maximerad procent på inventariernas rest- metod än den som gäller vid övergång till värde i stället för på deras anskaffningsvärde. bokföringsmässig redovisning, d. v. s. indiviInnebörden av skattelagssakkunnigas för- duell värdering av inventariebeståndet i de slag var således, att rätten till avdrag för fall den faktiska nyuppsättningskostnaden ej ersättningsanskaffning av inventarier avskaf- kunde visas. Emellertid ansågs detta ej kunna fades och ersattes med ett obligatoriskt utesluta en omprövning av den gällande regeln avskrivningssystem vid all kontantmässig re- att därvid som ingångsvärde ta upp 80 % av dovisning av jordbruksinkomst. Avskrivning inventariernas återanskaffningsvärden. Enligt de sakkunnigas uppfattning var det uppenskulle få ske med högst 15 % av inventarier nas restvärde d. v. s. värdet vid beskattnings- bart att ett schablonvärde motsvarande 80 % årets ingång ökat med kostnaden för under av återanskaffningskostnaden var för högt året anskaffade inventarier och reducerat för det mindre jordbruket på grund av att med ersättning för under året sålda inventa- där i stor utsträckning förekom nyuppsättrier. Det stod den skattskyldige fritt att välja ning av begagnade inventarier. Även för det avskrivningsbelopp inom ramen för den större jordbruket var det vanligt, att begagnade inventarier anskaffades i stor utsträckmaximala avskrivningen om 15 %. Införandet av regler om värdeminsknings- ning i samband med övertagande av jordavdrag i jordbruk med kontantmässig redo- bruk. Erfarenheterna vid övergång till bokvisning förutsatte emellertid enligt de sak- föringsmässig redovisning tydde enligt de kunniga, att samma inkomstbegrepp i fråga sakkunniga för övrigt på att jordbrukarna, om skatteplikt för sålda inventarier infördes även i de fall då det med fog kunde antas att den ursprungliga nyuppsättningskostnaden som tillämpas i rörelse och jordbruk med bokföringsmässig redovisning. Härav föran- kunde visas, valde riksskattenämndens schaledda krav på kontrollmöjligheter ansågs blonvärden. Att så skedde kunde knappast kunna tillgodoses genom skyldighet att vid förklaras på annat sätt än att dessa schablondeklarationen foga avskrivningsplan uppta- värden gav ett högre ingångsvärde. Detta gande uppgifter beträffande vissa av riks- förhållande kunde inte anses tillfredsställanskattenämnden utvalda mera dyrbara inven- de, även om det kunde antas att ett av skälen tarier (traktor, skördetröska, såningsmaskin för 80 %-regeln varit att stimulera till m. fl.) samt fullständig specifikation över det övergång till bokföringsmässig redovisning. Även vissa statistiska undersökningar gav löpande årets inköp och försäljning av invenvid handen att gällande schablonvärden var tarier. Enligt de sakkunnigas mening kunde för höga. De sakkunniga ansåg sig kunna strängare krav på anteckningsskyldighet inte räkna med att ett ingångsvärde motsvarande behöva uppställas beträffande inventarier än 60 % av återanskaffningsvärdet kunde beräksom följer av bestämmelserna i 20 § taxenas träffa den ursprungliga nyuppsättningsringsförordningen. Självfallet måste ett vidkostnaden för ett betydande antal jordbrugat inkomstbegrepp för inventarier medföra kare. Härvid hade hänsyn tagits även till en motsvarande utvidgning av anteckningspenningvärdeförändringen. Emellertid kunskyldigheten enligt denna paragraf. Ett ende det enligt de sakkunniga uppenbarligen kelt sätt att fullgöra denna anteckningsskylinte uteslutas, att 60 % av återanskaffningsdighet var att föra inventariebok. Någon närmare reglering av på vilket sätt anteck- värdet i det enskilda fallet skulle leda till ett ningsskyldigheten borde fullgöras, ansågs för lågt ingångsvärde. Då det av flera skäl inte torde vara lämpligt att tillskapa regler, dock inte erforderlig. SOU 1971:78

som möjliggjorde en uppjustering av värdena i vissa fall, borde en högre procentsats väljas. Med hänsyn härtill föreslog de sakkunniga att, om nyuppsättningskostnaden inte kunde visas, ingångsvärdet skulle bestämmas till 70 % av inventariernas återanskaffningsvärden.

Kommittén, som i PM anslöt sig till den kritik mot kontantprincipen som redovisats i 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas betänkande, framhöll vidare, att utvecklingen inom jordbruket medfört att kontantprincipen blivit otidsenlig såsom redovisningsDe föreslagna bestämmelserna om värde- metod i jordbruk. Bokföringsmässig redovisminskningsavdrag föreslogs träda i kraft ning var den metod som gav det riktigaste resultatet. Bl. a. med hänsyn till den pågåen1.1.1961 och tillämpas första gången vid de utvecklingen mot allt färre småbruk 1962 års taxering. För att de i samband med övergången till det nya avskrivningssystemet måste enligt kommitténs mening en allmän uppkommande taxeringstekniska problemen övergång till bokföringsmässig redovisning skulle kunna bemästras föreslogs att de ske förr eller senare. Att i längden inte för skattskyldiga skulle åläggas att i samband jordbrukare föreskriva den redovisningsmed avlämnandet av deklaration till 1961 års metod vid beskattningen som sedan länge taxering bifoga en förteckning över inventa- ansetts kunna tillämpas för alla rörelserierna vid 1960 års utgång med uppgift om idkare, syntes kommittén otillfredsställande. deras anskaffningsvärden (eller schablon- Kunskapen hos jordbrukarna i bokföringsvärden). tekniska frågor var enligt kommittén utan tvekan i stigande och motiven för en olika Promemorian föranledde ej något förslag behandling av jordbrukare och rörelseidkare till ändrad lagstiftning. i beskattningshänseende ansågs bl. a. på grund härav successivt minska i styrka. Med hänsyn till att statsmakterna så sent som 1951 avvisat tanken på en allmän 4.3 Skatteflyktskommitténs promemoria omläggning av beskattningsreglerna för jordår 1959 bruk ansåg sig kommittén ej böra lägga fram förslag av sådan innebörd utan koncentreKommittén redogjorde först för gällande rätt rade sig i stället på att försöka förbättra vid beskattning av inkomst av jordbruks- kontantprincipen. Därvid hade kommittén i fastighet enligt kon tantprincipen och vissa första hand uppmärksammat det principiellt rättsfall beträffande realisation av djur som otillfredsställande förhållandet att viss jordtillkommit under 1950-talet. Därefter fram- bruksinkomst, som egentligen borde beskathöll kommittén att vad som främst föranlett tas, på grund av bestämmelsen om skattefriden att förorda en ändring i gällande regler het vid realisation undgick beskattning. För var den omständigheten, att betydande in- att rätta till detta men också för att komstbelopp, som i och för sig borde beskatåstadkomma ett riktigare inkomstbegrepp tas, enligt gällande regler undgick beskattlade kommittén fram förslag av innebörd att ning. Härmed avsågs skattefri realisation av kostnad för inköp av kreatur alltid skulle djur. Kommittén uttalade, att det i allmänvara avdragsgill och å andra sidan inkomst het torde förhålla sig så, att besättningen på vid försäljning av desamma alltid skulle vara en jordbruksfastighet var större vid verksamskattepliktig. Kommittén föreslog således hetens upphörande än vid dess start. Ökningsamma regler som i detta avseende gäller vid en torde vanligen bero på att djur fötts upp bokföringsmässig redovisning. Förslaget inpå gården. Att inkomsten av uppfödningen nebar att djur på jordbruksfastighet skulle på detta sätt kunde bli obeskattad ansågs betraktas såsom varulager i stället för såsom vara särskilt oberättigat med hänsyn till att nu (levande) inventarier. kostnaderna för uppfödningen var avdragsEnligt förslaget skulle all anskaffning av gilla. djur utgöra avdragsgill kostnad i jordbruk. 76

SOU 1971:78

Emellertid ansåg kommittén, att de skattskyldiga borde beredas möjlighet att utnyttja avdrag för anskaffningskostnaden för djur vid taxering för senare år än det då betalning erlades. De skattskyldiga skulle ha rätt men ej skyldighet att göra sådant avdrag redan för betalningsåret. Den bakomliggande tanken var att anskaffningskostnaden för det antal djur som utgjorde normalbesättning på fastigheten skulle balanseras från år till år för att dras av först i samband med slutförsäljningen. Denna balanserade anskaffningskostnad skulle redovisas på jordbruksbilagan, i inramad ruta, under benämningen "lagervärde å djur". I princip skulle såsom lagervärde å djur uppföras kostnaden för nyuppsättning av djur. Kostnaden för ersättningsanskaffning skulle däremot ej balanseras utan dras av omedelbart såsom driftkostnad. Valrätt borde dock föreligga även i detta avseende. Någon skillnad skulle ej göras mellan stamdjur och omsättningsdjur utan alla djur borde behandlas på samma sätt. Enligt kommittén borde lagervärdet inte få rubbas varje år. Därför föreslogs en begränsningsregel som innebar, att medel som uppförts såsom lagervärde å djur fick tas i anspråk endast om sammanlagda värdet på djuren vid årets utgång understeg lagervärdet vid ingången av året. Till grund för värderingen skulle läggas av riksskattenämnden fastställda värden. Denna begränsningsregel ansågs få till följd att de skattskyldiga i allmänhet skulle komma att bibehålla samma lagervärde på djur i stort sett oförändrat åren igenom och att någon mera väsentlig ändring därav inte skulle ske förrän i samband med utförsäljning av djurbeståndet. Begränsningsregeln avsåg endast rätten att disponera lagervärdet för avdrag. Kommittén framhöll vidare, att förslaget till beskattning av djur i realiteten medförde en möjlighet till i stort sett fri värdering av djurlagret. Detta kunde visserligen sägas stå i kontrast till vad som gäller i fråga om bokföringsmässig redovisning. En nollvärdering skulle även stå i strid med lagervärderingsbestämmelserna för rörelse. Emellertid torde det enligt kommitténs mening komSOU 1971:78

ma att höra till undantagsfallen att en skattskyldig skulle underlåta att redovisa ett rimligt lagervärde på djur. Vidare framhölls, att de betänkligheter från allmän ekonomisk synpunkt, som rests då det gällde fri lagervärdering i rörelse, inte hade samma giltighet beträffande lager av djur i jordbruk. Ett sådant lager fordrade nämligen byggnader av speciellt och dyrbart slag samt dessutom oavlåtlig skötsel med ett förhållandevis stort behov av mänsklig arbetskraft. Kommittén bedömde med hänsyn härtill risken för spekulativa lagerökningar i djur som mycket liten. Övergångsbestämmelser Kommittén tänkte sig att övergången till det nya systemet skulle ske på samma sätt som gäller vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning. Såsom lagervärde på djur vid ingången av det första beskattningsåret skulle således den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av djur tas upp. Om denna kostnad ej kunde visas, skulle lagervärdet på befintliga djur bestämmas med ledning av riksskattenämndens anvisningar för jordbrukare med bokföringsmässig redovisning. Den nya lagstiftningen föreslogs tillämpas första gången vid 1962 års taxering d. v. s. fr. o. m. inkomståret 1961. Till grund för bestämmandet av ingångsvärdet skulle jordbrukarna åläggas skyldighet att i början av år 1961 — lämpligen i samband med deklarationen till 1961 års taxering - lämna förteckning över djurbeståndet vid 1961 års ingång. Denna förteckning skulle ha ungefärligen samma utseende som den specifikation över djurbeståndet som skall lämnas av den som redovisar på jordbruksbilaga 4 b och 4 c. Promemorian, som utsändes på remiss i vederbörlig ordning, föranledde inte något förslag till ändrad lagstiftning.

5 Jordbruksbeskattningen i Danmark, Finland och Norge

5.1 Danmark Bokföringssky Idigh e t

Till följd av bestämmelserna i bokföringslagen 5.6.1959 var ett mindre antal jordbrukare bokföringspliktiga. Efter en den 1.6.1966 vidtagen ändring av bokföringslagen har ytterligare ett antal jordbrukare blivit skyldiga att föra räkenskaper. Enligt de nya bestämmelserna föreligger bokföringsplikt då den brukade arealen uppgår till minst 15 ha och fastighetens taxeringsvärde utgör minst 175 000 kr. Vid den senaste allmänna fastighetstaxeringen, år 1969, höjdes taxeringsvärdena med ca 30 %. På grund härav har gränsvärdet för bokföringsskyldighet i realiteten förskjutits nedåt. Enligt beslut år 1970 har anknytningen till åkerarealen borttagits. För att underlätta för de nytillkomna jordbrukarna att skaffa hjälp med bokföringen har de nya bestämmelserna trätt i kraft etappvis med början för jordbruksfastighet med taxeringsvärde över 225 000 kr. Skattskyldiga som börjat driva jordbruk 1.7.1966 eller senare är dock bokföringspliktiga redan från verksamhetens början om villkoren i övrigt är uppfyllda. Antalet bokföringspliktiga jordbrukare utgjorde år 1970 ca 50 000. 78

Inkomstberäkningen I fråga om bokföringspliktiga jordbrukare gäller att lager av köpta produkter för jordbruket och hemma producerade varor avsedda för försäljning alltid skall beaktas vid inkomstberäkningen. Varulagren får skrivas ned med högst 30 % av inköps- resp. produktionskostnaden. Även fordringar och skulder beträffande dylika produkter skall redovisas av bokföringspliktiga jordbrukare. Djurbesättningar delas upp i stambesättningar och handelsbesättningar. Till stambesättningen hör de djur som är avsedda att bli kvar i jordbruket samt andra djur som ej räknas till handelsbesättningen. Stambesättningen omfattar alla hästar, alla nötkreatur av honkön oavsett ålder samt nötkreatur av hankön över ett år, galtar och suggor. Härav följer att till handelsbesättningen hänförs djur som tillkommer eller köps uteslutande med tanke på uppfödning och försäljning, t. ex. tjurkalvar under ett år, gödsvin och ungsvin samt alla gödkreatur. Denna uppdelning får betydelse i och med att de båda grupperna behandlas på olika sätt vid beskattningen. Handelsbesättningen betraktas som omsättningstillgång. Alla lagerförändringar beträffande sådana djur skall således beaktas vid inkomstberäkningen oavsett om fråga är om förändringar i djurens enhetsvärde eller antalet djur. Beträffande stambesättningen skall däremot värdeförändringar inte påverka inkomstberäkSOU 1971:78

ningen, så skall endast ske i fråga om jande året sådan direkt avskrivning ske med tillsammans högst 50 000 kr. förändringar i antalet djur. Beträffande avdrag för inköp av djur och Jordbrukare, som inte är bokföringspliktiga skatteplikt för sålda djur gäller i viss mån för - eller i vart fall inte redovisar bokföringsbokföringspliktiga jordbrukare bestämmelser mässigt - beskattas inte på grundval av snarlika dem som nu gäller för kontantredo- någon på visst sätt beräknad "verklig" invisande jordbrukare i Sverige. Vid inköp av komst utan efter en mycket schablonmässig djur som hänför sig till handelsbesättningen metod. Den skattepliktiga inkomsten av får skillnaden mellan inköpspris och skala- jordbruket beräknas indirekt med utgångspris (= av skattemyndigheterna årligen be- punkt från förmögenhetsförändring och pristämda schablonbelopp) avräknas vid in- vatförbrukning d. v. s. efter någon sorts konkomstberäkningen genom nedskrivning av tantberäkning. Till hjälp vid denna beräkning det utgående värdet. Å andra sidan skall ligger också inkomna kontrolluppgifter beskillnaden mellan försäljningssumman och träffande sålda produkter och redovisningen bokförda värdet alltid tas upp till beskatt- till mervärdeskatt. ning. Köp och försäljning av enstaka djur av stambesättningen behandlas på samma sätt som i fråga om handelsbesättning. Vid för- 5.2 Finland säljning av hela eller en väsentlig del av Ända fram till 1968 tillämpades i Finland en stambesättningen (realisation) utgör däremot schablonmässig beskattning av inkomst av vinsten ej skattepliktig inkomst. Som följd härav får vid nyuppsättning av stambesätt- jordbruk, s. k. arealbeskattning, utan hänning nedskrivning av inköpssumman till ska- synstagande till verkliga inkomster och utlapriser inte äga rum. gifter. Den 15.12.1967 tillkom den nya "inkomstskattelagen för gårdsbruk". Enligt På inventarier får avskrivning ske med belopp upp till 30 % av ett avskrivnings- denna skall i stället verklig nettoinkomst underlag bestående av det skattemässiga rest- beskattas. värdet vid inkomstårets ingång med avdrag för erhållen ersättning för under året sålda Bokföringsskyldighet inventarier och med tillägg av hela anskaff- För idkare av jordbruk gäller i princip ningskostnaden för de inventarier som in- bokföringsskyldighet. Denna torde dock enköpts under det första halvåret och halva dast avse mycket enkla noteringar. Redovisanskaffningskostnaden för inventarier in- ningen skall ske enligt kontantprincip. Nåköpta under andra halvåret. Principen inne- gon hänsyn tas ej till lager, fordringar eller bär, att avskrivning på inventarier som an- skulder. Redovisning skall alltid ske för skaffats under den sista halvan av inkomst- kalenderår. året endast får ske med högst 15 %. När avskrivningsunderlaget för efterföljande år Inkomstberäkningen fastställs får givetvis restvärdet efter årets Inkomst genom försäljning av djur utgör avskrivningar ökas med hälften av anskaff- alltid skattepliktig inkomst. Å andra sidan får avdrag ske för all anskaffning av djur. Vid ningskostnaden för de under sista halvåret försäljning av en väsentlig del av djurbestånanskaffade inventarierna. det har dock jordbrukaren rätt att fördela För s. k. korttidsinventarier, d. v. s. invenförsäljningssumman på försäljningsåret och tarier vilkas livslängd inte beräknas överstiga de två följande åren för utjämning av skattetre år, får avdrag göras på en gång såsom omkostnad. Denna regel gäller också beträf- progressionen. På samma sätt kan anskafffande andra inventarier med en anskaffnings- ningskostnaden för djur fördelas på tre år. I båda dessa avseenden har den skattskyldige kostnad om högst 1 200 kr. Dock får för det år då verksamhet påbörjas och det därpå föl- valrätt om han vill ha hela inkomsten resp. SOU 1971:78

utgiften på ett år eller fördela den på tre år. Anskaffningskostnaden för inventarier får endast dras av genom årliga avskrivningar enligt degressiv metod. Avskrivning - på hela inventariebeståndet - sker hela tiden på restvärdet vid årets slut på samma sätt som vid räkenskap sen lig avskrivning. Ersättning för sålda inventarier skall avräknas från det ingående restvärdet. Avskrivning får ske med högst 30 % av restvärdet vid årets utgång Den skattskyldige får välja vilken procentsats som helst mellan 0 och 30 %. En kompletteringsregel finns, som går ut på att om avskrivning med 30 % av restvärdet blir mindre än avskrivning med 10 % av summan av nyanskaffningarna under året och de tre närmast föregående åren, får den skattskyldige yrka på avskrivning enligt sistnämnda princip. 5.3 Norge Fram till 1954 tillämpades i Norge en schablonmässig beskattning av inkomst av jordbruk, s. k. procentbeskattning. Från inkomståret 1954 har övergång skett till beskattning av den verkliga inkomsten för året (lag 12.12.1952). Alla idkare av jord- och skogsbruk är skyldiga att utan anmodan lämna självdeklaration och näringsbilaga. För idkare av jordbruk finns tre näringsbilagor. Nr 1 används av jordbrukare som är skyldig att föra räkenskaper eller fört sådana utan att vara skyldig därtill, nr 2 av jordbrukare som är skyldig att föra noteringar eller frivilligt fört sådana och nr 5 av andra jordbrukare. Räkenskapsskyldighet föreligger bl. a då den brukade arealen uppgår till minst 20 ha eller den skattskyldige håller minst 300 värphöns, 30 grisar över 3 månader eller har specialdrift med hönseri samt då den skattskyldige driver annan bokföringspliktig näring. Noteringsskyldighet föreligger bl. a. då den brukade arealen uppgår till minst 5 ha eller den skattskyldige håller minst 100 värphöns eller 10 grisar över 3 månader eller driver hönseri av väsentlig omfattning. 80

Inkomstberäkningen Vid inkomstberäkningen för räkenskaps- och noteringspliktiga jordbrukare tas alltid hänsyn till lager av djur och av varor i likhet med vad som sker i Sverige beträffande jordbrukare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder. Även varufordringar och -skulder beaktas med undantag för sådana av mindre betydelse. För övriga jordbrukare tillämpas en modifierad form av kontantprincip. Därvid gäller att nyuppsättning av djur inte får dras av från inkomsten som driftkostnad utan skall balanseras och avräknas från inkomsten vid väsentlig utförsäljning av djur eller slut försäljning d. v. s. motsvarande realisation. All inkomst av sålda djur är i princip skattepliktig. Vid realisation avräknas emellertid tidigare ej avdragen anskaffningskostnad för nyuppsatta djur. Till ledning härför lämnas varje år en specificerad uppgift om antal djur av skilda slag simt anskaffningskostnad för dem. Metoden blir tämligen snarlik den som föreslogs av skatteflyktskommittén år 1959 med lagervärde på djur. Någon beskattning av årlig tillväxt sker inte, då lagervärde ej redovisas. Uppfödningsvinsten framkommer således först vid slutförsäljningen. Någon möjlighet till nedskrivning av värdet på lager av djur eller produkter synes ej finnas. I fråga om hästar kan dock avskrivning få ske. Vid alla tre metoderna s-call specificerad uppställning lämnas om antal och värde på djur av skilda slag vid inkomstårets utgång. Vad gäller inventarier skall avdrag för dessa ske genom värdeminskningsavdrag vid samtliga tre metoder. Maskiner och reds.cap med lägre anskaffningskostnad än 500 kr pr. st. får dock dras av på en gång som driftkostnad. För räkenskaps- och noteringsplik.iga jordbrukare skall i princip individuell avskrivning av inventarierna ske enligt plarenlig metod. Mindre värdefulla inventarier med anskaffningskostnad upp till 2 000 kr :can dock sammanföras i en grupp och avskrivas med gemensam procentsats, s. k. kollektiv avskrivning. Avskrivningen baseras därvid på det bokförda värdet. SOU 1971:78

För icke räkenskaps- eller noteringspliktiga jordbrukare gäller, att maskiner och redskap med lägre anskaffningskostnad än 500 kr. alltid skall dras av som driftkostnad. På maskiner och redskap med högre anskaffningskostnad tillämpas kollektiv avskrivning på basis av det oavskrivna restvärdet. Erhållen ersättning för sålda maskiner är i princip skattepliktig. Vid individuell avskrivning beskattas således eventuell uppkommen vinst. Å andra sidan är motsvarande förlust avdragsgill. Vid kollektiv avskrivning sker ingen beskattning vid försäljning av enstaka inventarier. Erhållen ersättning avräknas i stället från restvärdet.

SOU 1971:78

6.1 Allmänna

Kommitténs val av redovisningsmetod

synpunkter

I det föregående har återgetts en del av den kritik som tidigare vid skilda tillfällen anförts mot kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet. I stort sett samma kritik har också redovisats av taxeringsdirektören och praktiskt taget samtliga förste taxeringsintendenter i landet i svar på en av kommittén utsänd rundskrivelse med anhållan om uppgift om vilken av de nu gällande redovisningsmetoderna som kunde anses lämpligast med tanke på materiell rättvisa, likformighet och lätttillämplighet. Enligt kommitténs mening är de nu gällande reglerna för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet, vilka varit i huvudsak oförändrade sedan tillkomsten av KL år 1928, starkt föråldrade. Reglerna medför i många fall taxeringsresultat som varken är rättvisa i förhållande till andra kategorier skattskyldiga eller likformiga vid jämförelse mellan jordbrukare. Kommittén anser det vidare otillfredsställande att de materiella skattereglerna — d. v. s. frågan om vad som utgör skattepliktig inkomst resp. avdragsgill utgift — skall bedömas olika i en och samma förvärvskälla beroende på om inkomsten därav redovisas enligt kontantprincip eller bokföringsmässiga grunder. Med hänsyn härtill och med beaktande av såväl strukturrationaliseringen inom 82

jordbruket som de förändringar som skett beträffande driftmetoderna har jordbruksbeskattningskommittén funnit kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruk olämplig. En allmän övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är därför enligt kommitténs mening önskvärd. I detta sammanhang kan också framhållas, att det enligt kommitténs uppfattning inte är möjligt att flytta över de gynnsamma avskrivningsregler för byggnader m. m., som år 1969 antogs för rörelsefastigheternas vidkommande, på motsvarande tillgångar på jordbruksfastighet om inte redovisning sker enligt bokföringsmässiga grunder. En anpassning av dessa avskrivningsregler som föreslås i del II kräver för sin tillämpning en bokföringsmässig redovisning. Kommittén är också av den bestämda uppfattningen att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden i det långa loppet skall visa sig bli till fördel för såväl den enskilde jordbrukaren som det allmänna i och med att den fyller kraven på att vara materiellt likformig och rättvis samtidigt som den är enkel och smidig i tillämpningen. Det är uppenbart att vissa svårigheter kan uppstå under övergångsperioden och innan de nya bestämmelserna blivit allmänt kända. Dessa svårigheter — till vilka kommittén återkommer längre fram — torde dock inte bli så stora att de bör utgöra ett hinder för en SOU 1971:78

övergång till bokföringsmässig redovisning bokföringsmässiga grunder. Härtill kommer för jordbruket. att jordbrukarnas deklarationsunderlag nuSåsom framgått av den tidigare redogörel- mera regelmässigt torde vara väsentligt bättre sen för jordbruksbeskattningen i Danmark, än tidigare med hänsyn bl. a. till den för Finland och Norge, föreligger där skyldighet flertalet gällande skyldigheten att redovisa för vissa jordbrukare — i Finland samtliga — mervärdeskatt. Påståendet om att landets att redovisa enligt bokföringsmässiga grun- jordbrukare inte kan klara av den i regel der, även om de materiella reglerna inte enkla bokföring som blir nödvändig vid alltid innebär en enligt svenska begrepp bokföringsmässig redovisning är därför enligt fullständig bokföringsmässig redovisning. kommitténs mening överdrivet. Sverige är således för närvarande det enda Det torde på vissa håll finnas en tämligen land i Norden där jordbrukaren kan välja allmänt utbredd missuppfattning att bokfritt mellan kontantprincipen och den bok- föringsmässig redovisning är mycket svårare föringsmässiga redovisningsmetoden. och krångligare och måste medföra ett beYtterligare en synpunkt bör framhållas. I tydande merarbete i jämförelse med konden tidigare nämnda propositionen tantmässig redovisning för framför allt jord(1951:191), vari föreslogs nu gällande be- brukare med ringa verksamhet. Uttryck som stämmelser om rätt för jordbrukare att "räkenskaper" och "bokföringsmässig redotaxeras efter bokföringsmässiga grunder, visning" har emellanåt missförståtts. uppgav departementschefen att i ett stort Kommittén finner det angeläget framantal remissyttranden över jordbrukstaxe- hålla, att redovisning enligt bokföringsringssakkunnigas betänkande framhållits de mässiga grunder inte behöver medföra någon svårigheter som vid en allmän övergång till merbelastning från arbetssynpunkt för den bokföringsmässig redovisning skulle upp- som driver en verksamhet i ringa omfattning. komma för både jordbrukarna och taxerings- För att kunna fullgöra sin deklarationsskylmyndigheterna. Det kunde sålunda befaras, dighet på rätt sätt måste varje skattskyldig att i vart fall de mindre jordbrukarna skulle ha ett tillförlitligt underlag för deklarationen. ha svårt att utan hjälp av bokföringskunniga En särskild, föreskrift härom finns - som personer upprätta riktiga deklarationer med tidigare framhållits - i 20 § taxeringsförordräkenskapsmässig redovisning. ningen. En jordbrukare som redovisar inEnligt kommitténs mening kan detta ut- komst av jordbruksfastighet enligt kontanttalande ha ägt giltighet vid den tidpunkt det principen är sålunda skyldig att föra någon gjordes dvs. för 20 år sedan. Under mel- form av räkenskaper (anteckningar e. d.) lantiden har emellertid en betydande föränd- över inkomster och utgifter i jordbruksdrifring skett i detta avseende. De nu aktiva ten. För den som redovisar bokföringsjordbrukarna måste antas vara väsentligt mässigt och inte tillämpar dubbel bokföring bättre rustade att sköta räkenskaper och med avslutning mot vinst- och förlustkonto skattemässig redovisning enligt bokförings- utan nöjer sig med s. k. enkel bokföring mässiga grunder. Den omfattande upplys- krävs i regel inte räkenskaper av större nings- och studieverksamhet som bedrivits omfattning än som erfordras för redovisning såväl inom lantbrukets egna organisationer enligt kontantmetod. Redovisningen har som i det allmännas regi har medfört en hittills fått ske på jordbruksbilaga 4 b betydande förbättring av kunskaperna på motsvarande bilaga 7 a för mindre rörelsedetta område hos de nuvarande jordbrukar- idkare. Redovisningen av balansposterna — na. Detta har bl. a. medfört att dagens lagertillgångar, varufordringar och varujordbrukare torde vara minst lika bokförings- skulder - utgör inte något nytt arbetsoch skattemedvetna som andra företagare, moment. Dessa skall nämligen redovisas ockvilka redan nu har skyldighet att oavsett så vid kontantmässig redovisning även om de verksamhetens omfattning redovisa enligt inte skall anges på jordbruksbilagan utan SOU 1971:78

endast på förmögenhetsbilagan. Den enda skillnaden mellan kontantmässig och bokföringsmässig redovisning blir i sådana fall att avdrag för ersättningsanskaffning av inventarier byts ut mot årliga värdeminskningsavdrag med särskild avskrivningsplan. I detta sammanhang kan också betonas, att en ordnad bokföring självfallet är till stor nytta för jordbrukaren själv och i många fall helt nödvändig av andra orsaker än som underlag för deklaration. Bokföringen är således, särskilt för de större jordbruksföretagen, nödvändig för att man skall kunna göra förhandskalkyler för driftplanering, för analys av olika verksamhetsgrenars lönsamhet, för fortlöpande redovisning av det ekonomiska resultatet och för kontroller av skilda slag. Med hänsyn till det ökande kapitalbehovet för dagens jordbrukare är en noggrann bokföring också en fördel vid anskaffande av erforderliga krediter.

6.2 Allmän eller partiell skyldighet att redovisa enligt b okföringsmässiga grunder Såsom ovan framgått, har kommittén på ett tidigt stadium i utredningsarbetet kommit fram till att i vart fall en del av landets jordbrukare måste gå över till bokföringsmässig redovisning. I samband med att ett förhållandevis stort antal jordbrukare åläggs sådan skyldighet kan svårigheter uppkomma för de bokföringsbyråer som kan bli anlitade av jordbrukarna och för skattemyndigheterna. Med hänsyn härtill och till att det fortfarande finns ett stort antal mycket små jordbruk har kommittén till en början övervägt en endast partiell skyldighet att deklarera bokföringsmässigt. Härmed avses att sådan skyldighet skall åligga endast större och medelstora jordbruk. Fråga har härvid uppkommit om hur en avgränsning bör göras mellan sådana jordbrukare som bör vara skyldiga att redovisa bokföringsmässigt och dem som skall tillåtas använda en annan redovisningsmetod. Det har i och för sig synts möjligt att anknyta den bokföringsmässiga redovisningsskyldig84

heten till antingen viss minsta åkerareal, taxeringsvärde, bruttoomsättning eller en kombination av två av dessa faktorer. 6.2.1 Avgränsning med hänsyn till åkerareal, taxeringsvärde, bruttoomsättning eller kombination härav Vad först gäller åkerarealen har denna fördelen att sällan variera från ett år till ett annat. Visserligen kan arealen förändras genom köp eller försäljning eller genom arrendeupplåtelse. En sådan förändring blir emellertid i regel bestående för lång tid. En dylik avgränsningsregel skulle därför vara lätt att använda och även lämplig, under förutsättning att all jord i landet var av samma kvalitet och att produktionen bedrevs på samma sätt i alla jordbruk. Så är dock inte förhållandet. På små brukningsenheter kan bedrivas en intensiv specialproduktion med stor bruttoomsättning, medan på större enheter med dålig jord och otillräckliga byggnader kanske inte något egentligt jordbruk förekommer. Resultatet skulle kunna bli att ett arealmässigt sett relativt stort jordbruk med ringa jordbruksproduktion skulle bli redovisningsskyldigt, medan ett intensivt bedrivet jordbruk på en mindre åkerareal men med en vida större produktion och omsättning inte skulle omfattas av samma skyldighet. En anknytning till taxeringsvärdet lämpligen taxerat jordbruksvärde — har likaså fördelen att vara tämligen konstant. Värdet ändras i regel inte annat än vid de vart femte år återkommande allmänna fastighetstaxeringarna. Den principen används för övrigt i Danmark. Även här gäller dock att vissa mindre intensivjordbruk kanske skulle undgå redovisningsskyldighet på grund av lågt taxeringsvärde. Så skulle också kunna bli fallet för en del medelstora jordbruk som av olika skäl åsatts lågt taxeringsvärde exempelvis till följd av dålig eller obefintlig mangårdsbyggnad e. d. Å andra sidan skulle sådan skyldighet åligga jordbruk av samma eller mindre storlek men med betydligt högre taxeringsvärde beroende på bl. a. att SOU 1971:78

där finns en nybyggd mangårdsbyggnad eller liknande. Vidare skulle svårigheter uppkomma att fastställa taxeringsvärdet för jordbruk som inte utgör särskilda taxeringsenheter. Så är fallet med en stor mängd företag som till en del ägs och till en del arrenderas av brukaren. Dessutom skulle betydande geografiska ojämnheter uppstå på grund av den stora variationen i enhetsvärdena per hektar åker vilka ligger till grund för fastighetstaxeringen. En avgränsning med hänsyn till bruttoomsättningen har också både för- och nackdelar. Bruttoomsättningen på en jordbruksfastighet är i regel ett gott uttryck för jordbrukets storlek och omfattningen av jordbruksdriften. I ett rationellt drivet jordbruk förekommer i dag ett betydligt större antal affärstransaktioner än tidigare. Bl. a. är omsättningshastigheten i fråga om djur och inventarier mycket större. Detta inverkar självfallet på bruttoomsättningen. Om denna skulle väljas som avgränsningsgrund, torde man därför kunna räkna med att de effektiva och bärkraftiga jordbruken skulle komma att redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Emellertid har detta alternativ den nackdelen att bruttoomsättningen kan variera mycket från ett år till ett annat, särskilt på sådana fastigheter där skogsförsäljning förekommer vissa år. Detta torde enligt kommitténs mening dock inte utgöra något oöverstigligt hinder för att tillämpa denna avgränsningsregel. Bestämmelserna kan ha den innebörden att skyldighet att ha bokföringsmässig redovisning inträder först året efter det en viss angiven bruttoomsättning överskridits. En lägre bruttoomsättning ett efterföljande år bör inte få någon inverkan. Om övergång till bokföringsmässig redovisning en gång skett på grund av att omsättningsgränsen överskridits, bör skyldighet att tillämpa denna redovisningsmetod föreligga allt framgent. Sedan dessa tre alternativ och en kombination av två av dem ingående diskuterats, har kommittén kommit till den slutsatsen att om skyldighet att gå över till bokföringsmässig redovisning endast skall föreligga för SOU 1971:78

en del av landets jordbrukare, är det enklast och lämpligast att uteslutande knyta an till en given omsättningssumma. Med hänsyn till det förhållandevis stora antal skattskyldiga som kan beröras av en sådan reform bör en övergång till bokföringsmässig redovisning ske etappvis. Var en omsättningsgräns skall sättas är enligt kommitténs mening en bedömningsfråga med hänsyn bl. a. till angelägenheten att inom överskådlig tid kunna i huvudsak avveckla kontantprincipen och få full jämställdhet i redovisningshänseende mellan jordbruk och rörelse. Vidare bör hänsyn tas till det relativt stora antal äldre brukare av mindre jordbruk' som inom en nära framtid kan tänkas upphöra med jordbruket och därför måhända bör få avveckla verksamheten utan övergång till bokföringsmässig redovisning. Slutligen bör också beaktas befintliga personalresurser hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter under övergångsåren. Om man skall fastställa en omsättningsgräns fr. o. m. vilken bokföringsmässig redovisningsskyldighet skall inträda, bör man sträva efter att inom den bokföringsmässiga redovisningens ram få med så många som möjligt av de jordbrukare som beräknas driva jordbruk efter övergångsperiodens utgång. Den beloppsmässiga gränsen bör därför inte sättas alltför högt. Enligt en av statistiska centralbyrån för kommitténs räkning utförd frekvensundersökning av jordbrukarnas bruttointäkter hade mer än hälften av det totala antalet jordbrukare i landet inkomståret 1968 mindre än 30 000 kr i bruttointäkter. Med hänsyn till önskvärdheten att få så många aktiva jordbrukare som möjligt att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder bör beloppsgränsen sättas lägre än 30 000 kr. En lämplig avvägning torde vara att fastställa beloppsgränsen till 20 000 kr. 6.2.2 Oförändrad eller modifierad kontantprincip i övrigt Om ovan ifrågasatt partiell skyldighet att tillämpa bokföringsmässig redovisning skulle 85

införas, beräknas drygt 7 0 % av landets jordbrukare redovisa enligt bokföringsmässiga grunder i mitten av 1970-talet. Enligt tidigare anförda beräkningar skulle då återstå närmare 30 000 jordbrukare som således inte skulle ha skyldighet — men väl rättighet — att deklarera bokföringsmässigt. Fråga uppkommer då om dessa skall tillåtas fortsätta med den kritiserade kontantprincipen eller om det är möjligt att utan alltför stora ingrepp göra metoden mera lämplig och anpassad efter de förhållanden under vilka jordbruk bedrivs i dag och samtidigt göra den mera likformig och rättvis. Vad som därvid synes mest angeläget är att dels eliminera den föreliggande möjligheten att genom uppfödning och sedermera realisation av djur skapa skattefria vinster som i realiteten utgör normal inkomst av jordbruksdriften, dels förhindra att delförsäljning av djur, för vilka något avdrag inte erhållits vid taxeringen, oriktigt blir föremål för beskattning, dels att modernisera och förbättra avdragsrätten för inventarieanskaffning genom införande av rätt till årliga värdeminskningsavdrag på inventarier. Genom att helt avskaffa begreppen nyuppsättning och ersättningsanskaffning beträffande såväl djur som inventarier kan de nu mest iögonfallande principiella felaktigheterna vid tillämpning av kontantprincipen undanröjas. Kommittén har därför övervägt möjligheten att skapa en modifierad form av kontantprincip genom att inte föreslå andra ändringar i de materiella reglerna än just beträffande djur och inventarier. Djuren borde få behandlas på samma sätt som varulager och avdrag för inventarieanskaffning ske i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt en enkel restvärdemetod, som inte skulle kräva någon avskrivningsplan. Detta skulle innebära att avdragsrätt skulle föreligga för all anskaffning av djur men också skatteplikt för all försäljning av sådana. Värdet av djurlagret vid årets ingång resp. vid dess utgång skulle tas upp som avdragsresp. inkomstpost. I övrigt skulle ingen hänsyn tas till andra lagertillgångar och ej heller till varuskulder eller varufordringar. 86

Emellertid synes en sådan modifierad kontantprincip inte vara praktiskt genomförbar. Om allmän skatteplikt skulle föreskrivas vid försäljning av djur och inventarier måste någon form av kompensation ges för kostnaderna för nyuppsättning av djur och inventarier, som hittills inte fått dras av vid taxeringen. Det skulle således bli nödvändigt att skapa övergångsbestämmelser som gav de nuvarande jordbrukarna möjlighet att få avdrag för den ursprungliga nyuppsättningskostnaden för djur och inventarier eller alternativt för värdet av befintliga stamdjur och inventarier. Man skulle således inte kunna komma ifrån det värderingsförfarande som av samma orsaker måste ske vid övergång till bokföringsmässig redovisning. Då det är just detta värderingsförfarande i samband med övergången som kan tänkas förorsaka vissa svårigheter och dessa problem skulle finnas också vid övergång till en modifierad kontantprincip, har kommittén ansett en sådan princip inte kunna utgöra ett lämpligt alternativ till bokföringsmässiga grunder. För övrigt skulle en sådan modifierad kontantprincip inte komma att avvika särskilt mycket i förhållande till en bokföringsmässig redovisningsmetod. Vidare skulle avskrivningsreglerna för byggnader och markanläggningar sannolikt inte kunna göras lika gynnsamma för den som redovisade kontantmässigt som för den som tillämpade bokföringsmässig redovisning.

6.2.3 Kommitténs förslag Såsom i det föregående redovisats har kommittén efter ingående överväganden kommit till den slutsatsen, att det inte är möjligt att så förändra och modernisera den nuvarande kontantprincipen att den i framtiden lämpligen kan användas som redovisningsmetod jämsides med bokföringsmässiga grunder beträffande inkomst av jordbruksfastighet. Om inte den bokföringsmässiga redovisningsmetoden görs obligatorisk för alla jordbrukare, återstår således inte något annat alternaSOU 1971:78

tiv än att bibehålla kontantprincipen oförändrad för en - med tiden mycket liten grupp jordbrukare. Om kontantprincipen skall finnas kvar som redovisningsmetod vid sidan av den bokföringsmässiga metoden, för det med sig att KL också framdeles måste innehålla tämligen utförliga bestämmelser för såväl bokföringsmässig som kontantmässig redovisning, då metoderna kräver helt skilda materiella regler. Att för redovisning av inkomst av en och samma förvärvskälla ha två skilda redovisningsmetoder, som dessutom ger olika taxeringsmässiga resultat, är emellertid inkonsekvent, olikformigt och från rättvisesynpunkt synnerligen betänkligt. Två skilda redovisningsmetoder skulle också komplicera lagstiftningen avsevärt. En ny lagstiftning på jordbruksbeskattningens område - något som varit av behovet påkallat sedan lång tid - bör självfallet utformas med sikte på framtida förhållanden dvs. för ett modernt, rationellt jordbruk. Enligt kommitténs mening är det obestridligt, att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden är vida överlägsen den kontantmässiga och att den i tillämpningen ger ett mer rättvisande taxeringsresultat. Av såväl principiella skäl som av rättviseskäl måste det anses angeläget att samma redovisningsmetod och i huvudsak samma materiella skatteregler gäller för såväl jordbruk som rörelse. Såsom tidigare framhållits anser kommittén det också nödvändigt med bokföringsmässig redovisning för att rörelsebeskattningens nya gynnsamma avskrivningsregler för byggnader m. m. skall kunna anpassas för motsvarande tillgångar i jordbruk. Då jordbruksverksamhet under senare år alltmer fått karaktär av rörelse och då ensartade skatteregler så långt möjligt bör gälla för all slags näringsverksamhet, kan kommittén inte finna några bärande skäl för att vissa jordbrukare skall ha annan redovisningsmetod än bokföringsmässiga grunder. Kommittén föreslår därför att kontantprincipen helt avvecklas som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet och att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden görs obligatorisk för alla idkaSOU 1971:78

re av jordbruk. Kommittén är väl medveten om att en obligatorisk skyldighet för jordbrukare att gå över till bokföringsmässig redovisning för med sig åtskilliga problem under övergångsskedet för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. En samtidig övergång för alla jordbrukare i landet finner kommittén utesluten. För att göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommittén i stället att den får ske successivt under en period om fem år. Alla jordbrukare som börjar sin verksamhet efter det de nya bestämmelserna trätt i kraft bör dock vara skyldiga att ha bokföringsmässig redovisning oavsett bruttoomsättningens storlek. Med hänsyn till trenden beträffande nedläggningstakten när det gäller småjordbruk och åldersfördelningen bland de nuvarande jordbrukarna torde det vara realistiskt att räkna med att åtskilliga av de minsta jordbruken inte kommer att beröras av de nya reglerna. Många småjordbruk kommer att ha avvecklats, innan skyldighet att gå över till bokföringsmässiga grunder kommer att föreligga enligt kommitténs förslag.

6.2.4 Ikraftträdandebestämmelser

För att få underlag för bedömning om var omsättningsgränserna lämpligen bör sättas vid en successiv övergång till bokföringsmässig redovisning har kommittén ansett det erforderligt att få närmare uppgifter om storleken av jordbrukarnas bruttoomsättningar och antal brukningsenheter inom vissa angivna storleksgrupper såväl totalt i landet som inom varje enskilt län. Fördenskull har statistiska centralbyrån för kommitténs räkning utfört en undersökning av jordbrukarnas bruttointäkter sådana de framgått av de deklarationer som lämnats till 1969 års taxering dvs. avseende inkomståret 1968. Resultatet av denna undersökning redovisas i bilaga A-B. Enligt denna undersökning utgjorde antalet brukningsenheter med över 2 ha åker, för vilka redovisades inkomst av jordbruksfastig87

het inkomståret 1968, i runt tal 163 000. föringsmässig redovisning. Särskilt anmärkHär kan framhållas att detta antal torde vara ningsvärt är att mer än 3/4 av de större något för högt, då i deklarationsundersök- jordbruken i Skåne alltjämt tillämpade konningen torde ha medräknats en del jordbruk tantmässig redovisning. Detta behöver dock i som lagts ned samma år, även om man i och för sig inte innebära att det inte skulle största möjliga utsträckning försökt att eli- ha förts ordnade räkenskaper. Det är nämminera denna felkälla. Det kan antas att det ligen inte ovanligt, att idkare av större verkliga antalet skattskyldiga med inkomst jordbruk - såväl aktiebolag som enskilda av jordbruksfastighet obetydligt överstigit har ordnad bokföring för internt bruk och 160 000. samtidigt av skilda orsaker deklarationsVid undersökningen har i övrigt fram- mässigt redovisar enligt kontantprincipen. kommit Vid successiv övergång till bokföringsatt endast 17 000 jordbrukare haft mässig redovisning bör bokföringsplikten bruttointäkter över 100 000 kr knytas till särskilda för de olika övergångsatt 47 400 eller 29-% av det totala antalet åren angivna beloppsgränser. Även om de jordbrukare i landet haft bruttointäkter över omsättningsuppgifter, som framkommit vid 50 000 kr och centralbyråns undersökning, är så aktuella att 86 000 eller mer än hälften av total- som över huvud är möjligt, kan de enligt antalet inte kommit upp i 30 000 kr brutto- kommitténs mening inte utan vidare läggas intäkt. till grund för överväganden om vilka beVad gäller de regionala olikheterna fram- loppsgränser som bör fastställas eller den går som väntat att omsättningen varierar takt i vilken en övergång till bokföringsbetydligt. De minsta brukningsenheterna, mässig redovisning bör ske. Grunden härför dvs. de med mindre bruttointäkter än bör vara de förhållanden som kan tänkas 30 000 kr, återfinns framför allt i Jön- föreligga vid ingången av de aktuella överköpings, Älvsborgs, Värmlands och Väster- gångsåren 1973-1977. För den skull måste bottens län. Mer än 1/3 av brukningsenheter- prognoser göras beträffande dels inkomstutna i de två minsta storleksgrupperna finns vecklingen, dels nedläggningstakten för jordsålunda i dessa län. Brukningsenheterna med bruk som beräknas upphöra, dels antalet de största bruttointäkterna är till stor del frivilliga övergångar. belägna i Skånelänen, som har över 5 700 Sådana prognoser är givetvis osäkra bl.a. eller drygt 1/3 av brukningsenheterna med med hänsyn till svårigheten att uppskatta mer än 100 000 kr i bruttointäkter. antalet frivilliga övergångar. Under förutsättAv det totala antalet brukningsenheter ning att de gynnsamma regler för nedskrivenligt deklarationsundersökningen, 163 000, ning av djur och avskrivning av anläggningshade 8 400 eller 5 % redovisats enligt bok- tillgångar, som kommittén i det följande föringsmässiga grunder. Inom kommitténs föreslår, blir verklighet och att de till väsentsekretariat har gjorts en sammanställning ligaste delen förbehålls skattskyldiga med över hur dessa fördelar sig på län och bokföringsmässig redovisning, kan förväntas storleksgrupper inom länen med ledning av att åtskilliga skattskyldiga finner det vara uppgifter som erhållits från länsstyrelsernas lämpligt att gå över till bokföringsmässiga taxeringssektioner. Denna sammanställning grunder innan skyldighet föreligger. redovisas i bilaga C. Vad gäller den årliga minskningen av Av sammanställningen framgår att endast antalet brukningsenheter framhöll 1960 års en liten del av de större jordbruken redovisa- jordbruksutredning, att trenden med utdes enligt bokföringsmässiga grunder vid gångspunkt från nedläggningarna åren 1969 års taxering. Av de 17 000 bruknings1956-1961 tydde på en årlig minskning enheterna med större bruttoomsättning än med 10 000 enheter. Då minskningen av 100 000 kr hade således endast 4 500 bok- antalet brukningsenheter syntes ske i accele88

SOU 1971:78

rad takt ansåg utredningen det högst troligt, att antalet enheter vid mitten av 1970-talet skulle utgöra ca 100 000. Utredningen antog emellertid, att nedläggningarna successivt skulle komma att minska. Enligt tillgängliga statistiska uppgifter har antalet brukningsenheter gått ned från ca 215 000 år 1964 till ca 162 000 år 1969 eller med i genomsnitt 10 000 å 11 000 per år. Med hänsyn härtill och till vad som framkommit vid den nu genomförda deklarationsundersökningen synes sannolikt, att jordbruksutredningens prognos kommer att visa sig stämma med verkligheten. Minskningen kan antas i första hand komma att gå ut över de minsta jordbruken dvs. sådana som för inkomståret 1968 deklarerat bruttointäkter understigande 30 000 kr. Beträffande den takt i vilken övergång till bokföringsmässig redovisning kan tänkas ske blir den givetvis beroende på vilka beloppsgränser som fastställs. Utgångspunkten bör dock enligt kommitténs mening vara att övergångsskyldigheten de första åren inte skall gälla alltför stora grupper. Sedan den nya lagstiftningen varit i kraft några år och kan antas ha blivit relativt väl känd av såväl de bokföringsbyråer och enskilda personer som brukar biträda jordbrukarna med att upprätta deklarationer som av jordbrukarna själva, bör ett större antal årligen föras över till bokföringsmässig redovisning. En sådan successiv övergång i tämligen långsam takt får också anses önskvärd med hänsyn till personalresurserna hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter. Även ovissheten i fråga om antalet frivilliga övergångar gör att kommittén anser det lämpligt att skyldighet att gå över till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder de första övergångsåren endast föreskrivs för de allra största jordbruken och för jordbruk som drivs av bokföringspliktiga juridiska personer. Härjämte bör alla jordbrukare, som börjar driva verksamhet efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft, vara skyldiga att från början tillämpa bokföringsmässig redovisning oavsett omsättningens storlek. Som tidigare nämnts anser kommittén det SOU 1971:78

angeläget att kontantprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet avvecklas så snart det rimligen kan ske. På grund härav föreslår kommittén att den nya lagstiftningen träder i kraft den 1 januari 1973 och således tillämpas första gången vid 1974 års taxering. Detta innebär att det första obligatoriska övergångsåret blir 1973. Då bör skyldighet att tillämpa bokföringsmässig redovisning föreligga för dels bokföringspliktiga juridiska personer, dels alla som under nämnda år börjar driva jordbruk, dels de jordbrukare som för inkomståret 1971 redovisat en bruttoomsättning om minst 150 000 kr. Detta torde medföra att ca 11 000 jordbrukare skulle bli skyldiga att gå över till bokföringsmässig redovisning första året. Under de följande övergångsåren bör en avtrappning ske av den angivna omsättningsgränsen på så sätt att övergångsskyldighet föreskrivs fr. o. m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 för jordbrukare vilkas omsättning inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 resp. 70 000 och 50 000 kr. Det sista övergångsåret — inkomståret 1977 — inträder då skyldighet för återstoden av landets jordbrukare att gå över till bokföringsmässig redovisning. Härmed skulle den kontantmässiga redovisningsmetoden upphöra i och med 1977 års taxering och alla jordbrukare vid 1978 års taxering redovisa enligt bokföringsmässiga grunder. Emellertid anser kommittén det olämpligt att övergång till bokföringsmässig redovisning sker för det år, då verksamheten avvecklas i samband med överlåtelse av fastigheten eller nedläggning av jordbruket. För att övergång till ny redovisningsmetod skall ge rättvisande resultat krävs att denna används under en följd av år. För skattskyldig, som under många år tillämpat kontantprincipen men går över till bokföringsmässig redovisning i samband med att han upphör med jordbruket, blir resultatet ofta missvisande. Dylika övergångar har dock hittills godtagits (RÅ 1969 ref 24). Fall har förekommit där sådan övergång beslutats först efter det att 89

förvärvskällan upphört. För att inte onödigtvis belasta skattemyndigheterna med kontroll av ingångsvärden för ett enda års bokföringsmässig redovisning och för att samtidigt förenkla redovisningen för den som avvecklat jordbruket under det beskattningsår, för vilket han enligt bestämmelserna ovan skulle ha skyldighet att gå över till bokföringsmässig redovisning, föreslår kommittén ett allmänt undantagsstadgande. Det har utformats så att kontantmässig redovisning alltid skall tillämpas för det beskattningsår då verksamheten upphört, om inkomsten av jordbruk närmast föregående beskattningsår redovisats enligt denna princip. På grund härav kan kontantmässig redovisning i enstaka fall förekomma också vid 1978 års taxering. För att de skattskyldiga skall få tid på sig att förbereda övergången till bokföringsmässig redovisning bör enligt kommittén övergångsskyldigheten inte knytas till bruttoomsättningen för det senaste beskattningsåret utan till omsättningen närmast föregående år, dvs. två år före övergångsåret. Omsättningens storlek ett visst år blir nämligen ofta inte känd av den skattskyldige, förrän deklarationen upprättas i januari eller februari efterföljande år. Den som exempelvis i februari 1973 konstaterar, att omsättningen under år 1972 överstigit 100 000 kr, blir således skyldig att gå över till bokföringsmässig redovisning först fr. o. m. inkomståret 1974. Härigenom får han tid att sätta sig in i gällande bestämmelser för övergången. Han kan också på ett tidigt stadium tinga på den hjälp han anser sig behöva. Med bruttoomsättning bör anses summan av bruttointäkterna på jordbruksbilagan enligt taxeringsnämndens beslut. Övergångsskyldigheten bör helt knytas till den av taxeringsnämnden fastställda bruttoomsättningen. Av praktiska skäl bör en av högre instans senare beslutad ändring av bruttointäkterna inte inverka på övergångsskyldigheten. Någon närmare definition av begreppet bruttoomsättning synes inte erforderlig. Kommittén vill dock framhålla att samtliga 90

intäkter självfallet skall redovisas med bruttobelopp. De kostnader som hör samman med viss intäkt skall således inte avräknas direkt från intäkten utan dras av bland kontanta utgifter. Härav följer bl. a. att skogsavverkningar och maskinbyten alltid skall deklareras brutto. Kommittén har låtit göra vissa beräkningar om antalet troliga övergångar vid 1974—1978 års taxeringar och det totala antalet skattskyldiga med inkomst av jordbruksfastighet resp. antalet sådana med bokföringsmässig redovisning dessa taxeringsår. Utgångspunkten för beräkningarna har varit deklarationsundersökningens uppgifter härom beträffande inkomståret 1968. De för detta år framkomna bruttoomsättningarna i de olika grupperna har räknats upp med hänsyn till beräknade ändringar i penningvärdet. Därvid har för enkelhetens skull antagits att den procentuella fördelningen på omsättningsgrupper kommer att vara densamma under övergångsåren. Antalet jordbruk som kommer att läggas ned efter 1968 års utgång har beräknats till 6 % av antalet brukningsenheter vid resp. års ingång, medan antalet nyetableringar beräknats till 4 % av samma antal. Antalet frivilliga övergångar har uppskattats till mellan 500 och 2 000 per år med det största antalet vid 1973, 1974 och 1976 års taxeringar. I absoluta tal innebär detta, att antalet brukningsenheter inkomståret 1973 uppskattats till ca 120 000, varav 28 000 med bokföringsmässig redovisning. Antalet jordbruk som läggs ned samma år har beräknats till 7 000 och antalet nyetableringar till 5 000. Beräkningarna, som redovisas nedan, är självfallet osäkra. Detta gäller särskilt de senare övergångsåren med hänsyn till framför allt svårigheten att beräkna framtida bruttoomsättningar och antalet kvarvarande deltidsjordbruk. I antalet beräknade övergångar har medräknats dels skattskyldiga som enligt övergångsbestämmelserna skall gå över från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning, dels skattskyldiga som gör sådan övergång utan att skyldighet därtill föreligger, dels SOU 1971:78

Taxeringsår

Antal beräknade övergångar

Totalt antal skattskyldiga

Härav med bokföringsmässig redovisning

1974 1975 1976 1977 1978

11 000 17 000 18 000 21 000 12 000

120 000 113 000 106 000 100 000 95 000

28 000 46 000 65 000 85 000 94 000

sådana nyetablerade skattskyldiga som får ta upp schablonmässigt beräknade ingångsvärden på djur och inventarier på grund av att överlåtaren är nära anförvant och avvecklat jordbruket med tillämpning av kontantprincipen. Däremot har här inte medräknats nyetableringar där ingångsvärdena skall utgöras av verkliga anskaffningskostnader, då dessa inte berörs av övergångsproblematiken. Som synes beräknas antalet övergångar bli minst vid 1978 års taxering dvs. det sista övergångsåret. Huvudparten av dessa torde avse jordbruk i Västerbottens, Värmlands och Älvsborgs län. Med hänsyn till det stora antalet mindre jordbruk i dessa län har kommittén inte ansett det lämpligt att föreslå sådana omsättningsgränser att antalet övergångar beräknas successivt öka under hela femårsperioden. Då skulle nämligen övergångarna det sista året bli orimligt många i dessa län. Detta skulle kunna medföra svårigheter för jordbrukarna att få önskad hjälp med upprättandet av den första balansräkningen. En sådan förskjutning till det sista övergångsåret skulle sannolikt också bli till nackdel för taxeringsmyndigheterna.

arna till 21 § KL bör upphöra att gälla vid samma tidpunkt som den nya lagstiftningen träder i kraft. Kommitténs förslag om obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning för alla skattskyldiga med inkomst av jordbruksfastighet innebär, om det genomförs, en genomgripande ändring av beskattningssystemet för det svenska jordbruket. För att denna ändring skall kunna ske med minsta möjliga besvär för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna synes erforderligt att statsmakterna informerar de skattskyldiga om de nya bestämmelserna. Kommittén utgår från att riksskatteverket ges möjlighet att genomföra en upplysningskampanj om principerna för bokföringsmässig redovisning och gällande övergångsbestämmelser i god tid före det första beskattningsår, då de nya bestämmelserna skall tillämpas.

Kommittén är medveten om att de här föreslagna omsättningsgränserna kan behöva jämkas, sedan erfarenhet vunnits av de första årens övergångar. På grund härav bör enligt kommitténs mening Kungl. Maj:t bemyndigas att vid behov ändra omsättningsgränserna. Det ligger i sakens natur att sådan ändring endast kan bli aktuell för något av de sista övergångsåren. I samband med att föreskrift införs om obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet bör nu gällande rätt att gå över från bokföringsmässig till kontantmässig redovisning tas bort. Bestämmelserna härom i anvisningSOU 1971:78

11 Materiella regler vid bokföringsmässig redovisning

7 Gällande rätt

Såsom tidigare nämnts innebär redovisning enligt bokföringsmässiga grunder att inkomst av jordbruksfastighet skall redovisas enligt i huvudsak samma principer som inkomst av rörelse (27—30 §§). De materiella reglerna är därför i många avseenden desamma. Särskilda regler gäller emellertid för bl. a. värdering av lager av djur. Vidare finns skilda bestämmelser i fråga om avdrag för värdeminskning av vissa anläggningstillgångar. Då en allmän övergång till bokfö ringsmässig redovisning inte torde aktualisera ändring av gällande bestämmelser i vidare mån än beträffande nämnda delar av skattelagstiftningen, skall här endast redogöras för nu gällande rätt i fråga om lagervärdering och avdrag för värdeminskning av anläggningstillgångar.

7.1 Värdering av djurlager och andra lagertillgångar I fråga om värdering av andra lagertillgångar än djur på jordbruksfastighet, såsom spannmål, frövaror, foder, gödselmedel, driv- och smörjmedel, skogsprodukter m. m., gäller i huvudsak samma regler som i förvärvskällan rörelse. Dessa regler innebär relativt stora möjligheter till resultatutjämning och konsolidering genom nedskrivning av lagret vid beskattningsårets utgång. Enligt bestämmelserna i 41 § KL får lagret dock inte tas upp SOU 1971:78

till lägre värde än 40 % av anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet - om detta är lägre — i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Detta avdrag är i regel fem procent (inom vissa branscher högre). Detta innebär att lagret i de flesta fall får skrivas ned med maximalt 62 % av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Till denna huvudregel finns två supplementärregler som i vissa fall kan medföra större nedskrivningsrätt. Enligt den första och mest betydelsefulla av dessa får skattskyldig — om värdet på lagret vid beskattningsårets utgång är lägre än medeltalet av värdena på lagren vid de två närmast föregående beskattningsårens utgång — skriva ned lagret vid det aktuella beskattningsårets utgång med 60 % av detta medeltalsvärde. Om stor lagerminskning föreligger, kan denna regel leda till att nedskrivningen blir större än lagrets värde. I sådana fall får avsättning ske till särskilt lagerregleringskonto, som återförs till beskattning efterföljande år. Den andra supplementärregeln har uteslutande avseende på råvaror och stapelvaror och torde normalt inte vara av intresse i detta sammanhang. Vad gäller värdering av lager av djur har genom ändring av KL år 1970 (1970:233) införts skilda regler för stamdjur och för omsättningsdjur. För stamdjur, som har viss karaktär av anläggningstillgångar, medges endast en obetydlig nedskrivning av värdet. 93

Enligt gällande bestämmelser får stamdjur i regel tas upp lägst till de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställs av riksskatteverket dvs. ca 80 % av saluvärdet. Bestämmelserna medför således en nedskrivningsrätt om ca 20 %. I fråga om andra djur på jordbruksfastighet än stamdjur föreskrivs i de nya bestämmelserna, att de inte får tas upp till lägre värde än hälften av de värden som fastställs av riksskatteverket, dvs. ca 40 % av saluvärdet. Detta innebär att omsättningsdjur får skrivas ned efter i stort sett samma grunder som gäller för andra lagertillgångar.

året belöpande värdeminskningsavdraget inte kan utnyttjas, får det förskjutas till senare år. Då inventarier säljs skall redovisning i regel lämnas om försäljningspris och åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om försäljningspriset överstiger oavskrivet värde och vinst således uppkommit, skall denna tas upp som intäkt. Om försäljningen resulterat i förlust, får avdrag härför åtnjutas utöver de på året belöpande normala avdragen. Vid utrangering av inventarier får avdrag ske för oavskrivet värde. I företag där det förekommer en mängd skilda inventarier och där omsättningen av sådana är tämligen stor kan det ofta vara besvärligt och tidsödande att utreda inköpspris, åtnjutna värdeminskningsavdrag och 7.2 A v drag fö r värde minskning av oavskrivet värde på varje enskild tillgång inventarier som sålts eller utrangerats. Sådana företag Bestämmelserna om avdrag för värdeminsk- använder sig ofta av den s. k. nettometoden varigenom utredning om vinster eller förlusning av maskiner och inventarier är exakt ter undviks. Nettometoden innebär i princip desamma vid bokföringsmässig redovisning att avskrivning inte beräknas med viss proav jordbruk som för rörelse. I KL är bestämcent på varje tillgångs anskaffningsvärde utan melserna härom intagna i anvisningarna till på nettosumman av årets anskaffningar dvs. 29 § (= förvärvskällan rörelse) till vilka anskaffningssumman reducerad med belopp hänvisning görs i anvisningarna till 22 §. som erhållits för sålda tillgångar. Som avVärdeminskningsavdrag kan medges antingen efter plan eller enligt reglerna för räken- skrivningsunderlag upptas således endast den mellanavgift som erlagts. Restvärdet på sålda skapsenlig avskrivning. Inventarier som är eller utrangerade tillgångar kvarstår i planen. underkastade snabb förbrukning, något som Detta förfaringssätt medför att de årliga vanligen anses vara fallet när de beräknas ha värdeminskningsavdragen blir större eller en varaktighetstid av högst tre år, får dock vid såväl planenlig som räkenskapsenlig av- mindre än de avskrivningar, som fått göras skrivning dras av på en gång under anskaff- om värdeminskningsavdragen i stället beräknats på anskaffningsvärdena. Vinster och ningsåret såsom omkostnad. Vid planenlig avskrivning fördelas en till- förluster fördelas med andra ord på flera år. Skattskyldig, som inte vill använda sig av gångs anskaffningsvärde på ett antal år i följd den tämligen omständliga planenliga avskrivgenom värdeminskningsavdrag. Det årliga avningsmetoden, kan hos beskattningsnämnd draget skall göras med visst procenttal, som begära att i stället få tillämpa räkenskapsenbestäms med hänsyn till tillgångens beräklig avskrivning. Förutsättning för medgivannade varaktighetstid. Avskrivningsprocenten är i allmänhet 10—15 för ett räkenskapsår de härtill - vilket alltid lämnas tillsvidare och kan återkallas när skäl därtill föreligger om 12 månader. För vissa inventarier med särskilt hög förslitning — exempelvis bilar — — är dels att den skattskyldige har ordnad brukar högre procentsats tillämpas bokföring som avslutas medelst vinst- och (20—25 %). Avskrivningarna skall redovisas förlustkonto (dubbel bokföring), dels att på särskild plan som skall bifogas deklara- tillfredsställande utredning föreligger om vad tionen. Om verksamheten ett år utvisar som i beskattningsavseende återstår oavskriförlust eller så ringa överskott, att det på vet av inventariernas anskaffningsvärde, dels 94

SOU 1971:78

att redovisningen är så ordnad, att trygghet föreligger, att vid försäljning av inventarierna framdeles möjligen uppkommande vinster inte skall undgå taxering. Vid räkenskapsenlig avskrivning gäller att överensstämmelse alltid skall råda mellan avskrivningen i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget vid taxeringen. Därjämte skall det bokförda värdet och det taxeringsmässiga restvärdet överensstämma vid varje tillfälle. Avskrivningen beräknas inte på inventariernas anskaffningsvärde utan på inventariernas i räkenskaperna bokförda värde. Reglerna innebär att den skattskyldige berättigas till en på visst sätt beräknad högsta årlig avskrivning, som får åtnjutas som värdeminskningsavdrag om och i den mån motsvarande avskrivning skett i räkenskaperna. Huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning - alternativ 1 - innebär att avskrivning får göras med upp till 30 % på det ingående bokförda värdet ökat med beloppet för årets nyanskaffningar och minskat med vid försäljningar influtna belopp. Detta innebär att som lägsta värde vid taxeringen godtas 70 % av det sålunda beräknade avskrivningsunderlaget. I avskrivningsunderlaget inräknas dock inte sådana nyanskaffningar under året, som sålts, förlorats eller utrangerats under samma år. För därvid uppkommen förlust medges omedelbart avdrag. Om i något fall i stället vinst uppstått, utgör den självfallet skattepliktig intäkt. Eftersom huvudregeln inte leder till full avskrivning av inventarierna, har denna regel kompletterats med en annan regel - alternativ 2 - som medger 20 % årlig avskrivning på anskaffningsvärdet för kvarvarande inventarier. Den skattskyldige får använda sig av vilken som helst av dessa två alternativregler. Skulle i något fall uppkomma det förhållandet, att inventariernas verkliga värde skulle understiga det lägsta belopp, till vilket inventarierna enligt de här nämnda reglerna får avskrivas, får den ytterligare avskrivning företas som erfordras för att inventariernas värde i balansräkningen inte skall överstiga verkliga värdet. Vid räkenskapsenlig avskrivning används inte någon särskild plan, utan SOU 1971:78

de uppgifter som krävs för beräkning av värdeminskningsavdraget lämnas på särskild plats på själva jordbruksbilagan resp. rörelsebilagan.

7.3 Avdrag för värdeminskning av byggnader Avdrag för värdeminskning av byggnader på jordbruksfastighet skall enligt bestämmelserna i punkt 2 a anvisningarna till 22 § KL bestämmas till viss procent av byggnadernas värde. För att fastställa detta värde - avskrivningsunderlaget - kan man välja mellan fyra metoder, som får tillämpas vid såväl bokföringsmässig som kontantmässig redovisning. Dessa, som närmare behandlas i RN:s anvisningar av den 27 november 1970 (RN I 1970 nr 9:3), är följande. 1 Anskaffningskostnaden: i första hand upptas värdet till anskaffningskostnaden om denna kan visas, vilket dock kan ske endast i undantagsfall. Vid denna metod skall värdeminskningsplan användas. 2 Schablonmässigt beräknat värde: värdet tas upp till 2/3 av summan av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde på mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr. 3 Kombination av schablonmässigt beräknat värde och verklig anskaffningskostnad: avskrivningsunderlaget utgörs av schablonmässigt beräknat värde enligt punkt 2 ökat med faktiska kostnader för ny-, tilleller ombyggnad som utförts efter den tidpunkt, till vilken det schablonmässiga värdet hänför sig. Värdeminskningsplan skall användas. 4 Anskaffningskostnad för del av byggnadsbeståndet: metoden kan användas i fall där fastighetsägaren kan visa anskaffningskostnaden för en eller flera - dock ej alla byggnader, uppförda före den tidpunkt till vilken det under beskattningsåret gällande taxeringsvärdet hänför sig, och denna kost95

nad enbart för sig överstiger schablonmässigt beräknat värde (punkt 2). Värdeminskningsplan skall användas. Av dessa fyra metoder för fastställande av avskrivningsunderlag är den schablonmässiga metoden (punkt 2) den som används av huvudparten av landets jordbrukare. En mindre del har dock gått över till planenlig avskrivning enligt den kombinerade metoden (punkt 3). Vid tillämpning av den schablonmässiga metoden förändras avskrivningsunderlaget allteftersom taxeringsvärdet förändras. De övriga metoderna förutsätter däremot att det en gång fastställda avskrivningsunderlaget får gälla för framtiden - självfallet ökat med därefter gjorda investeringar i byggnader resp. reducerat på grund av utrangering och brand - oavsett hur taxeringsvärdet förändras. Enligt praxis medges värdeminskningsavdrag med 1,5 % av avskrivningsunderlaget, som då schablonmetoden används i regel motsvarar 1 % av det taxerade jordbruksvärdet m. m. Då anskaffningskostnaden utgör avskrivningsunderlag medges dock merendels högre avskrivningsprocent anpassad efter byggnadernas art och beskaffenhet. För s. k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driftbyggnader på jordbruksfastighet kan värdeminskningsavdrag medges separat enligt de för byggnad gällande reglerna men efter högre procentsats. Avskrivningsunderlaget skall därvid i första hand tas upp till anskaffningskostnaden. Om denna inte kan visas, bestäms värdet till skäligt belopp motsvarande uppskattat saluvärde eller bruksvärde. Värdeminskningsavdrag medges i allmänhet med 5 % av avskrivningsunderlaget. Värdeminskningsplan skall användas. När värdeminskningsavdrag beräknas särskilt för fasta maskiner, skall avskrivningsunderlaget för byggnader minskas med vad som därav belöper på fasta maskiner. Då avskrivningsunderlaget för byggnader beräknas schablonmässigt, bör dock enligt riksskattenämndens anvisningar så ske med en96

dast viss del - i regel högst 50 % - av avskrivningsunderlaget för fasta maskiner. Som exempel på fasta maskiner, vilkas värde kan brytas ut ur avskrivningsunderlaget för byggnader och bli föremål för separata värdeminskningsavdrag, kan nämnas mjölkmaskinsanläggningar av skilda slag, större mjölkkylningsanläggningar samt maskinell utrustning i silor och torkanläggningar. Vid inkomstberäkningen för jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokfö ringsmässiga grunder, kan avdrag medges vid utrangering eller rivning av byggnad. Förutsättning härför är att den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärde och i beskattningsavseende åtnjutna värdeminskningsavdrag. Avdrag medges då med oavskriven del av anskaffningskostnaden för byggnaden, i den mån detta belopp överstiger vad som kan ha influtit vid försäljning av rivningsvirke o. d.

7.4 Avdrag för värdeminskning läggningar

av markan-

Avdrag för värdeminskning av markanläggningar på jordbruksfastighet kan enligt nu gällande bestämmelser endast komma i fråga beträffande täckdikningsanläggningar och skogsvägar och endast beträffande sådana kostnader härför som bestritts av den skattskyldige själv avseende arbete som utförts under tid han ägt fastigheten. Rätt till avdrag för värdeminskning av här nämnda markanläggningar är inte förbehållen den som har bokföringsmässig redovisning utan gäller också vid kontantmässig redovisning. Avskrivningsunderlaget skall utgöras av den faktiska anskaffningskostnaden för täckdikningsanläggning och 1/3 av motsvarande kostnad för skogsvägar. Avdrag för värdeminskning - enligt särskild avskrivningsplan - får ske med 10 % av avskrivningsunderlaget. För kostnad för reparation och underhåll av markanläggning får avdrag dock åtnjutas på en gång såsom omkostnad. Detsamma gäller i fråga om kostnad för anSOU 1971:78

läggande av tillfälliga, enkla skogsvägar. Då jordbruksfastighet, på vilken avskrivningsbar markanläggning finns, överlåts genom köp eller liknande fång, får överlåtaren på en gång göra avdrag för anläggningens kvarstående skattemässiga restvärde. Vid benefika överlåtelser får däremot den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag, som denne skulle varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten.

SOU 1971:78

8.1 Allmänna

Kommitténs förslag beträffande materiella regler

synpunkter

Vid kommitténs ställningstagande till frågan om hur de materiella reglerna för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder bör vara utformade, har utgångspunkten varit att i största möjliga utsträckning försöka skapa regler med samma innebörd som nu gäller för förvärvskällan rörelse. Kommittén har ansett det nödvändigt, att all näringsverksamhet i framtiden behandlas på i princip samma sätt vid beskattningen, så att inte någon kategori särskilt gynnas eller missgynnas. Målsättningen har varit att skapa rättvisa och likformighet vid beskattningen. Samtidigt har kommittén strävat efter att få så enkla och lättillämpade regler som över huvud är möjligt för att underlätta deklarationsförfarandet för de skattskyldiga och kontrollen av jordbruksdeklarationer. Emellertid har omständigheterna inte alltid medgett att exakt samma skatteregler kunnat föreslås för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet som de som gäller inom rörelsebeskattningen. I den mån avvikande regler föreslagits, har detta dock föranletts av de skillnader som finns mellan jordbruksdrift och rörelseverksamhet eller berott på att förutsättningarna för likartade regler saknats. Här kan särskilt framhållas, att betydande svårigheter uppkommit på grund av att värde av byggnader på jord98

bruksfastighet hittills inte angetts vid fastighetstaxeringen. De av kommittén föreslagna nya avskrivningsreglerna för byggnader på jordbruksfastighet, vilka i huvudsak överensstämmer med dem som numera gäller för byggnader i rörelse, förutsätter att särskilda byggnadsvärden finns angivna även för jordbruksfastighet. Enligt vad kommittén erfarit vid de överläggningar som förekommit med 1971 års fastighetstaxeringsutredning torde denna förutsättning komma att bli uppfylld.

8.2 Värdering av djurlager och andra lagertillgångar Vid värdering av lager av djur på jordbruksfastighet måste enligt bestämmelserna i 41 § KL en uppdelning ske på stamdjur och omsättningsdjur. Stamdjuren får inte tas upp till lägre värde än riksskatteverkets normvärden eller ca 8 0 % av saluvärdet. För omsättningsdjuren gäller i stort sett samma regler som för andra lagertillgångar, dvs. det lägsta tillåtna värdet utgör 40 % av saluvärdet. Den år 1970 genomförda lagändringen varigenom liberalare värderingsregler infördes enbart för omsättningsdjuren får enligt kommitténs mening betraktas som ett provisorium. Ändringen var en konsekvens av att rätten till ingångsvärde för omsättningsdjur togs bort. Det torde vid detta tillfälle SOU 1971:78

inte ha funnits anledning att föregripa jordbruksbeskattningskommitténs ställningstagande beträffande värdering av djurlager i allmänhet genom att ta upp hela lagervärderingsfrågan till behandling. Förekomsten av två skilda lagervärderingsregler för djur på jordbruksfastighet komplicerar lagstiftningen och är en nackdel i den praktiska tillämpningen. Det är därför angeläget att försöka förenkla dessa värderingsregler. Enligt kommitténs uppfattning bör om möjligt en och samma värderingsregel gälla för alla slags djur på jordbruksfastighet. Från företagsekonomisk synpunkt kan inte någon tvekan råda om att omsättningsdjur har karaktären av sådan omsättningstillgång, för vilken de allmänna lagervärderingsreglerna i KL bör gälla. Någon anledning att ändra den nyligen beslutade anpassningen till dessa allmänna värderingsregler i fråga om omsättningsdjur finns uppenbarligen inte. När det gäller stamdjur kan vissa sådana djur, exempelvis hästar och mjölkkor, i stor utsträckning likställas med inventarier. Därför skulle det kunna vara befogat att beträffande dessa djur begränsa möjligheterna att skriva ned värdet på dem. Inventariekaraktären är emellertid inte lika framträdande för vissa andra stamdjur, exempelvis ungnöt, där för övrigt gränsdragningen mellan stamdjur och omsättningsdjur ofta är svår att göra. Som kommittén förut framhållit bör man av praktiska skäl ha en och samma värderingsregel för alla slag av djur på jordbruksfastighet. Då uppkommer emellertid frågan om de allmänna lagervärderingsreglerna bör få tillämpas på djuren eller om särskilda regler skall gälla. Med hänsyn till den blandade karaktären hos kreatursbesättningarna kan det finnas skäl att för dem föreskriva något mindre liberala värderingsregler än för andra lagertillgångar. Å andra sidan torde den naturliga konsekvensen av att djur på jordbruksfastighet hänförs till lager bli att de för lagertillgångar i allmänhet gällande reglerna får tillämpas också på djuren. En rätt till nedskrivning av djurlager enligt de allmänna lagervärderingsreglerna SOU 1971:78

kan från vissa synpunkter medföra en något större skattemässig favör för en del jordbrukare i jämförelse med rörelseidkare. Dock bör här beaktas, att nedskrivningen av djur skall baseras på saluvärdet och inte på anskaffningsvärdet som gäller för lagertillgångar i rörelse. Vidare får jordbrukarna anses vara i behov av särskilda möjligheter till resultatutjämning med hänsyn till föreliggande risker för bl. a. skördeförluster. I detta sammanhang bör också beaktas, att det sammanlagda värdet av djurlagren i landet sannolikt endast torde utgöra en bråkdel av värdet av rörelselagren. En från principiell synpunkt något för liberal värderingsregel beträffande vissa djur på jordbruksfastighet får således allmänt sett begränsad betydelse. Det bör här dessutom framhållas, att liberala lagervärderingsregler inte medför definitiva avdrag vid taxeringen utan endast en rätt att till senare beskattningsår uppskjuta beskattning av viss inkomst. På grund härav och med beaktande av de uppenbara fördelar från tillämpningssynpunkt som följer av att samma värderingsregler får gälla för alla lagertillgångar i jordbruk och rörelse anser kommittén det inte lämpligt att ha en speciell värderingsregel för jordbrukarnas djurlager utan föreslår att de allmänna värderingsreglerna i 41 § KL i princip skall gälla också för djur på jordbruksfastighet. Med hänsyn till att tvekan i vissa fall kan råda om vad som skall anses utgöra allmänna saluvärdet för djur bör riksskatteverket även i fortsättningen ange normalvärden för olika slag av djur. Dessa värden bör avse det genomsnittliga allmänna saluvärdet för en förfluten 12-månadersperiod. Det lägsta värde som bör godtas vid taxeringen blir alltså 40 % av dessa normalvärden. I fråga om dyrbarare avelsdjur torde dock normalvärden inte kunna anges. Värderingen av sådana bör ske på grundval av erhållna köpeskillingar, avkastning eller annan lämplig grund, varefter nedskrivning får ske till lägst 40 % av sålunda beräknat'saluvärde.

8.3 Avdrag för värdeminskning inventarier

av

8.3.1 Överväganden beträffande avskrivningsmetod och avskrivningsprocent Tidigare har framhållits att det i nu gällande lagstiftning vid bokföringsmässig redovisning finns två skilda metoder för att beräkna avdrag för värdeminskning av inventarier, den planenliga och den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Den sistnämnda tillkom år 195 5 efter förslag av företagsbeskattningskommittén och var då i första hand avsedd som ersättning för den tidigare gällande fria avskrivningsrätten för vissa kategorier skattskyldiga. Metoden är den ojämförligt vanligast använda avskrivningsmetoden i rörelse och vid de jordbruk, där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Anledningen härtill är uppenbarligen att den är enkel och smidig i tillämpningen, att den ger den skattskyldige möjlighet att själv bestämma avskrivningsbeloppet inom ramen för vad som maximalt kan komma i fråga och att någon särskild avskrivningsplan inte erfordras. När det gäller att utforma avskrivningsregler för jordbrukets inventarier måste enligt kommitténs uppfattning särskild hänsyn tas till att även på små jordbruksfastigheter i regel finns en mångfald inventarier och att omsättningen av inventarier är förhållandevis stor. Direkta byten är mycket vanliga. Jordbrukets inventariebestånd är också mycket kapitalkrävande. På grund härav och med hänsyn till det stora antal skattskyldiga, som kommer att beröras av dessa avskrivningsregler, är det betydelsefullt att reglerna för avskrivning av inventarier i jordbruk blir så enkla som möjligt och samtidigt smidiga i tillämpningen. Kravet härpå får anses vara större då det gäller inventarier i jordbruk än beträffande inventarier i rörelse. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden uppfyller högt ställda krav i dessa avseenden. Enligt samstämmiga uppgifter har den under de år den fått tillämpas vunnit såväl de skattskyldigas som taxeringsmyndigheternas gillande. 100

Emellertid har räkenskapsenlig avskrivning förbehållits skattskyldiga som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto dvs. dubbel bokföring. Det kan ifrågasättas, om inte ett stort antal jordbrukare efter övergång till bokföringsmässig redovisning — åtminstone till en början — kommer att använda sig av s. k. enkel bokföring. Sådana skattskyldiga har således inte rätt att utnyttja den räkenskapsenliga avskrivningsmetodens fördelar. I dagens läge är de hänvisade till att använda den planenliga avskrivningsmetoden. Denna är emellertid relativt svårbemästrad och även omständlig i tillämpningen och enligt kommitténs mening knappast lämplig som avskrivningsmetod för inventarier i jordbruk. Den har också den nackdelen att den kräver särskild avskrivningsplan. För närvarande torde det vara vanligt att jordbrukare, som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder och tillämpar planenlig avskrivning, använder sig av minst två avskrivningsplaner för inventarier. Med hänsyn till att de nya avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar på jordbruksfastighet, som kommittén föreslår, i vissa fall kan komma att kräva flera avskrivningsplaner har kommittén ansett det angeläget att i största möjliga utsträckning eliminera kravet på avskrivningsplaner i övrigt. Kommittén har därför kommit till den slutsatsen, att det är angeläget att utforma en avskrivningsmetod som inte kräver särskild avskrivningsplan och som kan användas av jordbrukare som inte har dubbel bokföring. Kommittén har till en början undersökt om det kunde vara möjligt att inom den planenliga avskrivningens ram skapa en enkel och smidig avskrivningsmetod men inte funnit den vägen framkomlig. Enligt kommitténs mening bör en avskrivningsmetod som är lämplig för jordbruk utformas med utgångspunkt från samma huvudprincip som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning. Den bör således bygga på en överensstämmelse mellan det i räkenskaperna bokförda värdet och det skattemässiga restvärdet. Metoden bör innefatta en kollektiv avskrivning av samtliga till verksamheten hörande invenSOU 1971:78

tarier beräknad på det skattemässiga restvärdet i stället för på anskaffningsvärdet i kombination med en nettometod. Härav följer att avskrivningen bör ske enligt degressiv metod dvs. medföra störst avskrivningar för anskaffningsåret och därefter successivt lägre avskrivningar. Den bör vidare vara så konstruerad att den ger den skattskyldige möjlighet att inom en given ram variera avskrivningsbeloppet med hänsyn till årsresultatet. En avskrivningsmetod enligt restvärdeprincipen har tidigare föreslagits för jordbrukets inventarier, nämligen dels år 1946 av jordbrukstaxeringssakkunniga och dels år 1959 av en särskild sektion inom skattelagssakkunniga. Det sist nämnda förslaget förutsatte dock inte bokföringsmässig redovisning. Ingetdera förslaget har föranlett någon lagstiftningsåtgärd. Innan ställning kan tas till avskrivningsmetod och avskrivningsprocent i fråga om jordbrukets inventariebestånd, måste varaktighetstiden för detta bestånd bedömas. Inom jordbruket finns en mångfald inventarier och maskinella utrustningar med sinsemellan mycket varierande livslängd i såväl fysiskt som ekonomiskt avseende. Här skall endast framhållas att stor skillnad i livslängd kan föreligga mellan exempelvis plogar och harvar i jämförelse med traktorer och skördetröskor samt släpskrapspel m. fl. maskinella utrustningar i djurstallar. Härtill kommer att ändringar i produktionsinriktningen i vissa fall kan medföra en mycket kort ekonomisk varaktighet för en del inventarier och maskinella utrustningar.

År

1 2 3 4 5 6 7

SOU 1971:78

Planenlig avskrivning

Vid bedömning av den genomsnittliga varaktighetstiden hos ett så heterogent sammansatt inventariebestånd som förekommer inom jordbruket måste därför en sammanvägning ske. Enligt kommitténs uppfattning bör den genomsnittliga varaktighetstiden för inventarier och maskinell utrustning i ett modernt jordbruk kunna uppskattas till högst 10 år. Härav följer att den årliga avskrivningsprocenten vid planenlig avskrivning bör bestämmas till 10 å 15. Vid en restvärdeavskrivning måste avskrivningsprocenten vara högre än vid planenlig avskrivning på grund av att avskrivningen inte baseras på anskaffningsvärdet utan på det skattemässiga restvärdet. Den lägsta avskrivningsprocent som bör komma i fråga vid en restvärdeavskrivning får därför anses vara 15 eller samma som föreslogs av skattelagssakkunniga. Samtidigt är givet att avskrivningsprocenten måste vara lägre än vad som nu gäller vid räkenskapsenlig avskrivning. Enligt kommitténs uppfattning får avskrivningsprocenten 15 numera anses väl låg. På grund härav och då avskrivningsprocenten av praktiska skäl bör fastställas till jämnt tiotal har kommittén ansett procenttalet 20 vara mera lämpligt. Årligt avskrivningsbelopp och restvärde vid planenlig avskrivning med 15 % av anskaffningsvärdet och vid restvärdeavskrivning med 20 % av ett för 100 000 kr på en gång anskaffat inventariebestånd som sedan ej undergått förändring framgår av följande exempel:

Avskrivningsbelopp

Restvärde

Restvärdeavskrivning Avskrivnings- Restbelopp värde

15 000 15 000 15 000 15 000 15 000 15 000 10 000

85 000 70 000 55 000 40 000 25 000 10 000 0

20 000 16 000 12 800 10 240 8 192 6 553 5 243

80 000 64 000 51200 40 960 32 768 26 215 20 972 101

Av exemplet framgår att de sammanlagda avskrivningsbeloppen och därmed också restvärdet vid en 15 % planenlig avskrivning stämmer väl överens med resultatet vid restvärdeavskrivning med 20 % då jämförelsen avser slutresultatet efter fyra års avskrivningar. Därefter ger den planenliga avskrivningen högre avskrivningsbelopp t. o. m. år 7 då inventarierna blir helt avskrivna. Här har emellertid förutsatts ett statiskt förhållande beträffande inventariebeståndet. I verkligheten råder inte ett sådant förhållande. I ett i gång varande jordbruksföretag sker i allmänhet en kontinuerlig anskaffning av inventarier med varierande belopp. I följande exempel har den årliga nettoanskaffningen antagits variera mellan lägst 6 000 och högst 14 000 kr. De två avskrivningsmetoderna ger då de resultat som framgår av nedanstående tablå. Exemplet visar att även vid kontinuerlig inventarieanskaffning ger de två avskrivningsmetoderna i stort sett samma resultat sammanlagt för de första fyra åren. Därefter ger planenlig avskrivning högre årliga avskrivningsbelopp t. o. m. det sjunde året, då den första stora anskaffningen blivit helt avskriven. Fr. o. m. det åttonde året blir emellertid de årliga avskrivningsbeloppen högre vid restvärdeavskrivning. Av de här återgivna exemplen kan den slutsatsen dras, att en restvärdeavskrivning

med 20 % skulle komma att ge ett godtagbart resultat för en relativt stor grupp jordbrukare. Visserligen kan fall uppkomma, där en avskrivning med 20 % av restvärdet medför lägre avskrivningar än som kan anses företagsekonomiskt motiverade. I sådana fall har dock den skattskyldige alltid möjlighet att komma i åtnjutande av bättre avskrivningsmöjligheter genom att skaffa sig dubbel bokföring och tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. I de här två exemplen har genomgående räknats med att restvärdeavskrivning utnyttjats med högsta tillåtna belopp, dvs. 20 % av restvärdet. I praktiken torde dock detta inte alltid komma att ske. Den skattskyldige utnyttjar självfallet inte större belopp för avskrivning av inventarier än han anser sig behöva med hänsyn till resultatet för det aktuella beskattningsåret. Avskrivningen får varieras mellan 0 och 20 procent. Om avskrivning ett år görs med lägre belopp än som maximalt får ske, medför det automatiskt att avskrivning ett senare år kan göras med större belopp, eftersom restvärdet då är högre. Avskrivning får dock aldrig något år ske med större belopp än 20 % av restvärdet. Vid restvärdeavskrivning blir inventarierna aldrig helt avskrivna. Detta medför dock inte att en skattskyldig går miste om avdrag för någon del av anskaffningskostnaden för inventarier. Det avdrag som inte åtnjutits

År

Nyanskaffning

Planenlig avskrivning AvskrivRestvärde nings belopp

Restvärdeavskrivning AvskrivRestvärde nings belopp

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

100 000 10 000 8 000 6 000 14 000 10 000 0 12 000 20 000 6 000 4 000 16 000

15 000 16 500 17 700 18 600 20 700 22 200 17 200 8 500 10 100 9 900 9 200 9 700

20 000 18 000 16 000 14 000 14 000 13 200 10 560 10 848 12 678 11 343 9 874 11 099

85 000 78 500 68 800 56 200 49 500 37 300 20 100 23 600 33 500 29 600 24 400 30 700

80 000 72 000 64 000 56 000 56 000 52 800 42 240 43 392 50 714 45 371 39 497 44 398

SOU 1971:78

tidigare får han nämligen tillgodogöra sig då 8.3.2 Kontrollsynpunkter verksamheten upphör. Om inventarierna därvid säljs för ett lägre belopp än det skatte- Kommittén har tidigare betonat att en avmässiga restvärdet och förlust således upp- skrivningsmetod för inventarier i jordbruk kommer, får skillnadsbeloppet dras av som för att vara praktiskt användbar måste vara driftkostnad. enkel och smidig i tillämpningen. Den ovan Som tidigare nämnts ingår i den räken- diskuterade restvärdeavskrivningen får anses skapsenliga avskrivningen också en komplet- uppfylla dessa krav. Som torde framgå av teringsregel - alternativ 2 - som medger en vad kommittén anfört är restvärdeavskrivårlig avskrivning med 20 % av anskaffnings- ningen avsedd som en förenklad form av kostnaden. Denna regel förutsätter att upp- räkenskapsenlig avskrivning. I likhet med den gifter lämnas om de senaste fyra årens senare skall restvärdeavskrivningen kopplas inventarieanskaffningar och restvärdet av samman med bokföringen och inte kräva särdessa inventarier, sedan från anskaffningsvär- skild avskrivningsplan. Självfallet måste taxedet avräknats avskrivning med 20 % per år. ringsmyndigheterna ändock ha möjlighet att Hänsyn skall härvid endast tas till de inventa- kontrollera riktigheten av avskrivningarna rier som finns kvar vid det senaste årets och det skattemässiga restvärdet. (beskattningsårets) utgång. Vid räkenskapsenlig avskrivning lämnas För att korrekta uppgifter i dessa avseeninte någon separat avskrivningsplan utan den skall kunna lämnas, torde ofta erfordras endast en inventarieredovisning direkt på en specifik inventarieredovisning i räkenjordbruks- resp. rörelsebilagan. I denna lämskaperna, där inköp och försäljning av invennas uppgift om inventariernas värde enligt tarier kontinuerligt noteras. I vart fall blir balansräkningen vid beskattningsårets indetta i allmänhet erforderligt i företag, där gång, anskaffningskostnaden för under året det finns en större mängd inventarier som inköpta inventarier som vid årets slut fortomsätts relativt ofta. farande tillhörde förvärvskällan, ersättning Det torde knappast kunna antas, att för under beskattningsåret sålda eller förlosådan särskild inventarieredovisning kommer rade inventarier som anskaffats före beskattatt föras av flertalet jordbrukare. Med hänningsårets ingång, inventariernas restvärde syn härtill och då restvärdeavskrivningen i före årets avskrivning och 70 % av detta första hand är avsedd som en enkel avskrivvärde samt inventariernas värde enligt balansningsmetod för det mindre jordbruket, där räkningen vid beskattningsårets utgång. Såbehovet av en kompletteringsregel inte kan vitt kommittén har sig bekant, har denna anses särskilt stort, anser kommittén det inte summariska redovisning av inventarieavskrivnödvändigt att knyta någon dylik kompletteningarna inte medfört några kontrollsvårigringsregel till restvärdeavskrivningen. En såheter. dan regel skulle också komplicera lagstiftPå samma sätt som vid räkenskapsenlig ningen ytterligare. avskrivning bör de uppgifter som erfordras Metoden med avskrivning av inventarier i för kontroll av restvärdeavskrivning kunna jordbruk bör endast avse inventarier med lämnas direkt på jordbruks bilagan. Utrymme längre varaktighetstid än tre år. I de fall härför bör kunna beredas på deklarationsvaraktighetstiden för anskaffade inventarier formuläret 4 b, som skall användas av bedöms vara högst tre år, s. k. korttidsinvenjordbrukare som inte har dubbel bokföring tarier, bör anskaffningskostnaden få dras av med vinstoch förlustkonto. Redovisningen på en gång som omkostnad. bör dock enligt kommitténs mening ändras så att där direkt framgår med vilket belopp avskrivning av inventarier gjorts i räkenskaperna. SOU 1971:78

Kommittén vill i detta sammanhang framhålla, att en avskrivningsplan enligt formulär 7 b från taxeringskontrollsynpunkt inte torde ge större möjlighet till kontroll än sådan inventarieredovisning direkt på jordbruksbilagan som här avses. Snarare är det i många fall så att uppgifterna i inventarieplanen under avdelningarna A (beräkning av värdeminskningsavdrag) och D (uppgifter ur räkenskaperna) inte stämmer överens och att alltså någon avstämning inte kan ske av det skattemässiga restvärdet. I sådana fall brukar i allmänhet uppgifterna i avdelning D anses riktiga, då dessa är lättast att följa från det ena året till det andra. De uppgifter, varom här är fråga, är värdet vid beskattningsårets ingång, inköp, försäljningar och avskrivningar under året samt värdet vid beskattningsårets utgång dvs. samma uppgifter som avses skola lämnas vid restvärdeavskrivning. Enligt kommitténs uppfattning bör en sådan inventarieredovisning vara tillräcklig för kontroll av avskrivningarna vid restvärdeavskrivning. Självfallet skall kontroll också ske av att det på jordbruksbilagan sålunda angivna skattemässiga restvärdet stämmer överens med det i räkenskaperna bokförda värdet. Någon svårighet att göra detta kan inte finnas, då alla jordbrukare med bokföringsmässig redovisning är skyldiga att upprätta balansräkning och avskrift av denna bör bifogas deklarationen. F. n. finns inte skyldighet för idkare av jordbruk eller skogsbruk att vid självdeklarationen foga avskrift av balans- och, i förekommande fall, vinst- och förlusträkningar för beskattningsåret. Sådan skyldighet föreligger endast för rörelseidkare enligt särskild föreskrift i 30 § 1 mom. taxeringsförordningen. Denna föreskrift bör enligt kommittén utvidgas till att också avse skattskyldig med inkomst av jordbruksfastighet. Förutsättning för att skattskyldig skall få rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är bl. a. att medgivande härtill lämnats av beskattningsnämnd efter framställning från den skattskyldige. Sådan framställning sker i allmänhet helt formlöst direkt i deklarationen för det första år, då räkenskapsenlig 104

avskrivning börjat användas. Under förutsättning att de i KL givna förutsättningarna är uppfyllda, medges praktiskt taget alla skattskyldiga denna rätt. Något formellt beslut härom utfärdas i regel inte, utan medgivandet framgår av att de yrkade värdeminskningsavdragen godtas. Enligt kommitténs mening finns inte' anledning att föreskriva något dylikt ansökningsförfarande för rätt att använda restvärdeavskrivning.

8.3.3 Kommitténs förslag Om kommitténs förslag att inkomst av jordbruksfastighet i framtiden skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder genomförs, kommer närmare 100 000 jordbrukare att ha bokföringsmässig redovisning i slutet av 1970-talet. På grund härav och med hänsyn till att dagens jordbruk' i regel har ett omfattande inventariebestånd och att inventarierna representerar ett stort värde för den enskilde jordbrukaren är det enligt kommitténs mening av stor vikt, att de regler som skall gälla för avskrivning av inventarier i jordbruk blir enkla och lätta att tillämpa. Gällande regler för redovisning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder är desamma som gäller för förvärvskällan rörelse. De innebär att den skattskyldige får välja mellan två skilda avskrivningsmetoder, planenlig och räkenskapsenlig avskrivning. För rätt till räkenskapsenlig avskrivning krävs dock bl. a. att den skattskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Som kommittén tidigare nämnt torde man inte kunna förutsätta, att alla jordbrukare kommer att ha sådan bokföring. Åtskilliga måste antas komma att ha ett bokföringssystem som allmänt betecknas enkel bokföring. Om enbart de nuvarande avskrivningsmetoderna skulle finnas också i framtiden, skulle en stor grupp jordbrukare inte få någon valmöjlighet i fråga om avskrivningsmetod utan vara hänvisade till att använda planenlig avskrivning. SOU 1971:78

Den planenliga avskrivningsmetoden är emellertid ofta svårbemästrad och omständlig i tillämpningen. Särskilt gäller detta i företag där antalet inventarier är stort och där inventarierna omsätts relativt ofta. Den har också den nackdelen att den kräver särskild avskrivningsplan. Den planenliga avskrivningen har för övrigt blivit alltmera sällsynt och används numera nästan uteslutande i sådan verksamhet, där det endast förekommer enstaka inventarier, exempelvis i åkeri- och entreprenadrörelser och i skogsbruk. Där uppstår i regel inga svårigheter att i inventarieplanen särskilja varje enskilt inventarium. I dessa branscher är också behovet av större årsavskrivningar än som kan medges vid tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning ofta stort. Den planenliga avskrivningen får därför alltjämt anses fylla en uppgift som alternativ till räkenskapsenlig avskrivning i speciella fall. Kommittén har på grund härav inte ansett sig ha anledning att ifrågasätta någon ändring i detta avseende. De nu gällande avskrivningsmetoderna bör sålunda finnas kvar. Den planenliga avskrivningen får emellertid enligt kommitténs uppfattning anses olämplig som mera allmän redovisningsmetod för inventarier i jordbruk. På grund härav och då kommittén inte heller ansett sig kunna föreslå sådan ändring av de i KL givna förutsättningarna för rätt till räkenskapsenlig avskrivning, att denna avskrivningsmetod skulle bli tillämplig även för skattskyldiga som inte har dubbel bokföring med vinstoch förlustkonto, har kommittén i stället valt att konstruera en tredje alternativ avskrivningsmetod avsedd framför allt för det mindre jordbruket. Denna nya metod, som kommittén benämnt restvärdeavskrivning, bygger i likhet med räkenskapsenlig avskrivning på att överensstämmelse alltid skall råda mellan avskrivningen i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget vid taxeringen. Den är utformad så att man genom en enkel räkneoperation fastställer det maximala värdeminskningsavdrag som får åtnjutas vid taxeringen. Den skattskyldige ges dock ett rimligt mått av SOU 1971:78

valfrihet genom att själv få bestämma avdragets storlek inom den sålunda angivna ramen. Härigenom kan han anpassa avdraget till vad som kan anses mest lämpligt i företagsekonomiskt eller skattemässigt avseende. Någon särskild avskrivningsplan skall inte behöva lämnas utan de uppgifter som erfordras för kontroll av avskrivningarna skall lämnas i form av en summarisk inventarieredovisning direkt på jordbruksbilagan. Den högsta tillåtna avskrivningen skall vara 20 % av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång ökat med anskaffningskostnaden för under året inköpta inventarier och minskat med erhållen ersättning för under beskattningsåret sålda eller förlorade inventarier. Detta skall gälla oavsett när under beskattningsåret inventarierna anskaffats. Till skillnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivning har kommittén inte funnit anledning att kombinera restvärdeavskrivningen med någon kompletteringsregel baserad på linear avskrivning. En sådan skulle komplicera avskrivningsreglerna och göra dem mer svårbegripliga för den kategori skattskyldiga som restvärdeavskrivningen i första hand är avsedd för, nämligen idkare av mindre jordbruk. Restvärdeavskrivning utan kompletteringsregel medför visserligen att inventarierna aldrig blir helt avskrivna. Under de första sju åren kan de dock skrivas av med nära 80 % av anskaffningskostnaden. Det belopp som då återstår oavskrivet torde i regel inte överstiga utrangerings- eller skrotvärdet. Skulle förlust ändock uppstå vid en försäljning i samband med avveckling av verksamheten, får denna förlust dras av som driftkostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostnaden. Kommitténs här redovisade förslag innebär att antalet alternativa avskrivningsmetoder för inventarier i jordbruk ökas från nuvarande två till tre. Av dessa får planenlig avskrivning och restvärdeavskrivning användas av alla, medan räkenskapsenlig avskrivning endast får användas av den som har dubbel bokföring med vinst- och förlust105

konto. Att ha tre skilda metoder kan visserligen synas olämpligt med tanke på önskemålet om enkelhet och smidighet i tillämpningen och att avskrivningsreglerna i princip bör vara desamma för både jordbrukare och rörelseidkare. Man torde dock kunna utgå från att planenlig avskrivning kommer att användas mera sällan, varför i realiteten endast två metoder kommer till praktisk användning. Den utökning av lagstiftningen som trots allt blir följden anser kommittén nödvändig, då alla jordbrukare inte torde komma att ha dubbel bokföring och därför inte får använda sig av räkenskapsenlig avskrivning, och planenlig avskrivning, som tidigare framhållits, inte kan anses lämplig för inventarier i jordbruk.

8.4 Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar m. m. 8.4.1 Inledning I de för jordbruksbeskattningskommittén utfärdade direktiven har bl. a. framhållits önskemålet om att KL:s bestämmelser om avskrivning av byggnader så långt möjligt är lika för alla förvärvskällor. Vidare borde de bestämmelser som kunde komma att beslutas med anledning av företagsskatteutredningens förslag vara vägledande för motsvarande bestämmelser för jordbruksbyggnader. Med hänsyn härtill har kommittén i första hand undersökt om förutsättningar föreligger för en direkt tillämpning av rörelsebeskattningens nya avskrivningsregler på jordbrukets byggnader och markanläggningar. Avskrivningsreglerna för byggnader och markanläggningar i rörelse har utformats för den bokföringsmässiga redovisning enligt företagsekonomiska principer som gäller för beräkning av inkomst av rörelse. Det skulle därför inte vara möjligt att tillämpa rörelsefastigheternas avskrivningsregler på motsvarande tillgångar i jordbruk, om inkomsten av jordbruksfastighet även i framtiden skulle få redovisas enligt kontantprincipen. De nya avskrivningsreglerna för rörelsefastigheter in106

nebär en förbättring i avdragsrätten för kostnader för byggnad och markanläggning. Förbättringen består huvudsakligen i att vissa tillgångar som tidigare endast fick skrivas av enligt reglerna för byggnad eller inte alls var avskrivningsbara nu får skrivas av enligt de gynnsammare avskrivningsreglerna för inventarier. En motsvarande ändring beträffande jordbruksfastighet skulle emellertid i vissa fall medföra en försämrad avdragsrätt i de fall redovisning sker enligt kontantmetod. Denna omständighet har självfallet bidragit till att kommittén föreslagit en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst. De nuvarande bestämmelserna beträffande avdrag för värdeminskning av byggnader på jordbruksfastighet har varit i huvudsak oförändrade sedan KL:s tillkomst år 1928. Vid skilda tillfällen har såväl i riksdagen som i andra sammanhang påtalats att avskrivningsreglerna är föråldrade och inte lämnar utrymme för en tillnärmelsevis rimlig amortering av det i byggnaderna investerade kapitalet. Speciellt oförmånliga har bestämmelserna ansetts vara beträffande nyinvesteringar i byggnader. Detta anses ha medfört att, vid val mellan nybyggnad och upprustning av äldre ekonomibyggnader, nybyggnadsalternativet ofta bedömts vara ofördelaktigt med hänsyn till avskrivningsreglerna. Dessa har därför haft en hämmande inverkan på nybyggnadsverksamheten. Skattemässiga bedömanden har fått överväga framför rationella företagsekonomiska överväganden. Den kritik som riktats mot gällande avskrivningsregler för byggnader på jordbruksfastighet anser kommittén befogad. Reglerna är otidsenliga och otillfredsställande med hänsyn till vad som från företagsekonomisk synpunkt kan anses rimligt. Den i företagsskatteutredningens betänkande redovisade kritiken av de tidigare gällande reglerna för byggnadsavskrivningar i förvärvskällan rörelse gäller i allt väsentligt och i än högre grad avskrivningsreglerna i förvärvskällan jordbruksfastighet. Enligt kommitténs mening föreligger således ett starkt behov av ändrade avskrivningsregler för jordbruksfastighet. SOU 1971:78

Reglerna bör vara utformade med anknytmellan grupper som behandlas efter olika ning till det företagsekonomiska kostnadsavskrivningsregler. Beträffande omfördelbegreppet. Rörelsebeskattningens nya av- ningen, som huvudsakligen skett efter funkskrivningsregler skulle — om de tillämpades tionell grund, har den bakomliggande tankepå jordbrukets byggnader och markanlägg- gången varit att till en och samma grupp föra ningar — utan tvivel medföra en väsentligt tillgångar mellan vilka råder en ekonomisk förbättrad avdragsrätt för investeringar i samhörighet. Syftet med de nya avskrivsådana tillgångar. ningsreglerna har varit att anpassa de vid Såsom inledningsvis berörts har emellertid beskattningen gällande avskrivningsreglerna utgångsläget för jordbrukets del varit väsent- till det företagsekonomiska kostnadsbeligt sämre än beträffande rörelse på grund av greppet. De nya reglerna innebär en ändrad att något särskilt värde av byggnader på gränsdragning mellan vad som skattemässigt jordbruksfastighet inte åsatts vid fastighets- skall hänföras till mark, byggnad och inventaxeringen. Av skäl som närmare redovisas i tarier. Grundprincipen för avskrivning av tilldet följande har kommittén vid utformandet gångar av fast egendoms karaktär i förvärvsav förslag till nya avskrivningsregler för byggnader i jordbruk ansett sig böra utgå källan rörelse är numera att avskrivningen alltid skall baseras på anskaffningsvärdet. från att byggnaderna kommer att få särskilt delvärde vid 1975 års allmänna fastighets- Härmed avses i fråga om byggnad den verkliga kostnaden för anskaffandet av tilltaxering. En komplikation har också förelegat då gången, dvs. vid nybyggnad den faktiska det gällt att flytta över rörelsebeskattningens anläggningskostnaden. Om byggnad förväravskrivningsregler för markanläggningar på vats tillsammans* med den mark, som den är sådana i jordbruk. Detta beror på att jord- belägen på, anses så stor del av anskaffningsbrukets markanläggningar ofta är av betyd- kostnaden för hela fastigheten belöpa på ligt större omfattning och mera kostnads- byggnaden som det taxerade byggnadsvärdet krävande i förhållande till verksamhetens utgör av det totala taxeringsvärdet. Om vid storlek och fastighetens totalvärde. Härtill denna proportionering det på själva marken kommer att avdragsrätt redan i gällande belöpande värdet visas avsevärt över- eller lagstiftning föreligger för vissa markanlägg- understiga ett skäligt markvärde, får dock ningar på jordbruksfastighet — täckdiknings- viss jämkning ske av det framräknade ananläggningar och skogsvägar - och att regler- skaffningsvärdet för byggnaden. Vid benena härvidlag i viss mån avviker från dem som fika fång utgör överlåtarens skattemässiga nu tillkommit för markanläggningar i rörelse. restvärde den nye ägarens anskaffningsvärde. Det taxerade byggnadsvärdet, som tidigare fått användas som avskrivningsunderlag då 8.4.2 1969 års lagstiftning beträffande rörel- utredning om anskaffningsvärdet saknats, får numera inte utgöra grund för beräkning av sefastigheter avdrag för värdeminskning av byggnad i De av 1969 års riksdag (prop. 1969:100, förvärvskällan rörelse. Avskrivningsunderlaget för byggnad skall BeU 45, rskr 233) antagna nya avskrivningsreglerna beträffande byggnader och markan- i princip endast omfatta anskaffningsvärdet läggningar på rörelsefastighet innebär en för själva byggnadsstommen, dvs. golv, väggenomgripande modernisering av rätten till gar, tak, bjälklag och bärande konstruktioner avskrivning av byggnader och byggnadstill- jämte sådana anordningar som är nödvändiga behör samt av vissa markanläggningar. Den- för en byggnads allmänna funktioner och na modernisering har främst tagit sig uttryck som gör den lämplig att uppehålla sig i för i en utvidgning av kretsen avskrivningsbara där verksam personal. Till sådana anordningtillgångar och en omfördelning av dessa ar hör bl. a. ledningar för vatten, avlopp, SOU 1971:78

elektrisk ström m. m., personhissar, sanitära anordningar och ventilationsanläggningar. Däremot skall i avskrivningsunderlaget för byggnad inte inräknas sådana ledningar och tillbehör, som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål. Sådan rörelseberoende inredning skall i skattemässigt avseende jämställas med inventarier och skrivas av enligt reglerna för inventarieavskrivning. De nya bestämmelserna beträffande markanläggningar i rörelse har utformats efter i huvudsak samma princip som nu gäller för täckdikningsanläggningar i jordbruk. Då rörelsefastighet övergår till ny ägare genom köp eller därmed jämförligt fång, tillförs den nye ägaren inte något avskrivningsunderlag för markanläggningar. Överlåtaren får i stället på en gång göra avdrag för vad som vid överlåtelsetillfället kvarstår oavskrivet av hans aktiverade kostnader för markanläggningar. Vid benefika överlåtelser får däremot den nye ägaren träda i överlåtarens ställe och tillgodogöra sig de värdeminskningsavdrag för markanläggningar som överlåtaren skulle ha varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten. Avskrivningsunderlaget för markanläggningar skall utgöras av de faktiska anskaffningskostnaderna under innehavet för sådana anordningar och konstruktioner i och på marken som inte har sådant direkt samband med därå belägen byggnad eller där bedriven rörelseverksamhet att de i avskrivningshänseende får hänföras till byggnad eller inventarier. Såsom exempel på markanläggningskostnader kan nämnas kostnader för markens första iordningställande t. ex. röjning, schaktning och torrläggning för att göra marken fast och plan, rivningskostnader avseende tidigare befintlig byggnad, kostnader för vägar och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, fotbollsplaner, tennisbanor och liknande anläggningar för personal, planteringar m. m. Av de på ifrågavarande markarbeten belöpande kostnaderna får 75 % föras upp på särskild plan som avskrivningsunderlag för markanläggningar och skrivas av under en period om 20 år, dvs. med 5 108

% per år. Anledningen till att inte hela kostnaden får skrivas av är att varaktigheten av sådana markanläggningar är svår att bedöma och att värdet många gånger kan anses bestå oavsett den bedrivna verksamheten. Det årliga avdraget för värdeminskning av byggnad skall beräknas enligt avskrivningsplan till vissa procent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen skall bestämmas efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas, varvid skall beaktas jämväl sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn till teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Några procentsatser har inte fastställts i lagtexten. I propositionen (1969:100) uttalade departementschefen beträffande rörelsebyggnader, att han inte var beredd att ange vilka procentsatser som borde vara tillämpliga för byggnader av olika slag. Han ansåg att det borde ankomma på riksskattenämnden att på grundval av inhämtat material angående den beräknade varaktighetstiden för byggnader inom olika branscher ange de normalprocentsatser som borde vara tillämpliga. I anledning härav har riksskattenämnden i anvisningar den 26 januari 1970 angett normalprocentsatser för olika slag av rörelsebyggnader. Dessa varierar mellan 2 % för kontorsbyggnader och upp till 5 % för vissa fabriksbyggnader. Utöver de årliga värdeminskningsavdragen får s. k. primäravskrivning göras med 2 % per år under de första fem åren i fråga om kostnader för ny-, till- eller ombyggnad. Avdragen skall dock göras inom avskrivningsplanen. Mer än 100 % av anskaffningskostnaden får inte skrivas av. Genom primäravskrivningen får i stället de tio sista procenten skrivas av under de fem första åren; det är således endast fråga om en tidsförskjutning. Till skillnad mot vad som tidigare gällt och som alltjämt är tillåtet beträffande hyresfastigheter får enligt de nya bestämmelserna sådana fastighetstillbehör som värmeanläggningar och liknande inte brytas ut och skrivas av efter högre procentsats än för SOU 1971:78

byggnaden i övrigt. Vad gäller utrangeringsavdrag för byggnad innebär de nya bestämmelserna i princip inte någon ändring av tidigare gällande regler. Om i rörelse använd byggnad utrangeras eller rivs ned får således avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid försäljning av byggnadsmaterialier o. d. i samband med utrangeringen eller rivningen. Med anskaffningsvärde avses här också sådant värde på byggnad som vid köp av byggnad med tillhörande mark beräknats med tillämpning av den ovan nämnda proportioneringsmetoden. Utrangeringsavdrag kan också medges i fråga om markanläggningar dels, såsom redan nämnts, då fastigheten avyttras genom oneröst fång, dels när hela den på fastigheten bedrivna verksamheten läggs ned. Däremot medges inte utrangeringsavdrag på markanläggning under verksamhetens fortbestånd. Om en markanläggning i sådant fall utrangeras, får i stället värdeminskningsavdrag åtnjutas efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga avskrivningsplanen. I samband med ändringen av avskrivningsreglerna för byggnader i rörelse vidtogs också den ändringen av rätten till avdrag för kostnad för underhåll och reparation av sådana byggnader att till avdragsgilla kostnader får hänföras kostnader för vissa ändringsarbeten. Det gäller sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i verksamheten såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Ändringarna får dock inte vara mera vittomfattande än att de kan sägas ha vidtagits inom ramen för oförändrad huvudsaklig användning av byggnaden. De nya avskrivningsreglerna trädde i kraft den 1 juli 1969 och började tillämpas vid 1970 års taxering. Med hänsyn till att dessa regler förutsatte beräkning av nya avskrivningsunderlag och att detta kunde föranleda omfattande utredningar har i övergångsbestämmelserna föreskrivits, att äldre bestämSOU 1971:78

melser får tillämpas även vid 1970 och 1971 års taxeringar, om skattskyldig begär det, under förutsättning dock att fastigheten förvärvats före 1.7.1969. Hur övergång till planenlig avskrivning skall ske beträffande byggnad som förvärvats före 1.7.1969 och för vilken planenlig avskrivning inte tillämpats tidigare har noga reglerats i övergångsbestämmelserna. Vid beräkning av ingångsvärdet dvs. avskrivningsunderlaget för byggnad har skattskyldig getts rätt att efter eget val begagna sig av en av följande metoder. a) Den som förvärvat byggnad genom köp, byte eller därmed jämförligt fång får som ingångsvärde använda byggnadens anskaffningsvärde ökat med till- och ombyggnadskostnader efter förvärvet och minskat med beloppet av åtnjutna värdeminskningsavdrag vid taxeringen till statlig inkomstskatt. b) Om byggnadens anskaffningsvärde inte kan tillförlitligen utredas eller om byggnaden förvärvats på annat sätt än genom köp, byte e. d. får som ingångsvärde användas det vid 1965 års allmänna fastighetstaxering åsatta byggnadsvärdet ökat med till- och ombyggnadskostnader efter år 1964 och minskat med beloppet av åtnjutna värdeminskningsavdrag för motsvarande tid. Beträffande byggnad som förvärvats efter 1964 års utgång skall dock det vid förvärvet gällande taxerade byggnadsvärdet läggas till grund för beräkning av ingångsvärdet med justering för till- och ombyggnadskostnader samt värdeminskningsavdrag efter förvärvet. c) Som ingångsvärde får också användas det taxerade byggnadsvärde som gäller för byggnaden vid ingången av det beskattningsår, då övergång till planenlig avskrivning äger rum. När skattskyldig går över till de nya avskrivningsreglerna för rörelsefastighet, får omräkning av avskrivningsunderlagen för byggnader och inventarier ske i enlighet med den nya lagstiftningen. Detta får dock endast ske i fråga om sådana kostnader som nedlagts efter utgången av år 1964 eller, om fastigheten förvärvats vid en senare tidpunkt, 109

efter förvärvet. Detta innebär att sådana kostnader för ledningar, fastighetstillbehör och dylikt som enligt de nya avskrivningsbestämmelserna får avskrivas enligt reglerna för inventarier inte skall inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad utan får föras över till inventariekontot. Vidare får kostnader för markarbeten efter nämnda tidpunkt beaktas vid fastställande av avskrivningsunderlag för markanläggningar.

8.4.3 Gränsdragning mellan byggnad, inventarier och markanläggningar i förvärvskällan jordbruksfastighet Gällande regler beträffande vilka tillgångar av fast egendoms natur som i avskrivningshänseende skall hänföras till avskrivningsunderlagen för byggnad, inventarier resp. markanläggningar på rörelsefastighet, kan enligt kommitténs uppfattning i stor utsträckning direkt flyttas över på motsvarande tillgångar på jordbruksfastighet. Anskaffningskostnaden för en byggnad bör således få delas upp på dels sådana kostnader som i avskrivningshänseende får behandlas som inventarier och dels på egentliga byggnadskostnader. För de sistnämnda skall byggnadsavskrivningsreglerna tillämpas. För att vissa byggnadstillbehör skall få hänföras till inventarier måste självfallet krävas, att fråga är om tillgångar som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för jordbruksändamål. I jordbrukets ekonomibyggnader främst djurstallarna - finns regelmässigt en mängd byggnadstillbehör och maskinell utrustning som bör hänföras till inventarier. Så är exempelvis fallet med praktiskt taget all inredning i djurstallar såsom bås, boxar och spiltor, båsavskiljare, foderbord, foderstaket och -grindar, fodertråg, vattenkoppar, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämutgödsling med därtill hörande inom byggnaden befintlig urinbrunn och gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsanläggningar, kylbassänger, pumpar, ledningar för elektrisk 110

ström, vatten och avlopp samt fläktar och ventilationsanordningar. Alla dessa anordningar och maskinella utrustningar har uteslutande till syfte att tjäna byggnadens användning för jordbruksändamål. Om den produktion som byggnaden är avsedd för upphör, förlorar de i allmänhet praktiskt taget allt värde. Även i vissa andra ekonomibyggnader på jordbruksfastighet förekommer byggnadstillbehör som bör hänföras till inventarier. Här avses i första hand silor och torkanläggningar, fasta transportörer samt hissar o. d. Med hänsyn till dessa tillgångars direkta anknytning till jordbruksdriften bör de skattemässigt få behandlas som inventarier oavsett byggnadsmaterial och belägenhet. Också fristående siloanläggningar av cement bör således hänföras till inventarier. Så bör också ske beträffande för jordbrukets behov dragna inomhusledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström m. m. Sedan all jordbruksberoende inredning och utrustning i ekonomibyggnader förts över till inventarier kvarstår endast den egentliga byggnadsstommen. Till avskrivningsunderlag för byggnad bör således i stort sett endast hänföras kostnader för golv, väggar, tak, bjälklag och andra bärande konstruktioner. Till byggnadskostnad bör också hänföras kostnad för paining o. d. samt för schaktning. I mera verkstadsbetonade byggnader och i bostadsbyggnader, där ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström inte är jordbruksberoende utan avsedda för byggnadens allmänna funktion, bör kostnaderna för sådana ledningar inräknas i byggnadskostnaderna. I analogi med vad som gäller inom rörelsebeskattningen bör markanläggningar inom jordbruket efter funktionell grund delas upp i tre grupper och i avskrivningshänseende hänföras till antingen byggnad, inventarier eller egentliga markanläggningar. De senare bör dock med hänsyn till täckdikningsanläggningarnas speciella karaktär och betydelse för jordbruket delas upp på täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar. SOU 1971:78

Inom jordbruket torde inte finnas någon större mängd markanläggningar, som bör behandlas på samma sätt som byggnad. Förutsättning härför skall vara att sådana markanläggningar har ett så nära samband med en byggnad i funktionellt avseende, att de kan sägas vara nödvändiga för dess allmänna användning. Sådana anordningar får i första hand anses utgöras av utanför byggnaden belägna service- och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström. Däremot bör praktiskt taget alla dylika ledningar till ekonomibyggnader hänföras till inventarier. Härav följer att i fråga om ledningar endast sådana som har anknytning till bostadsbyggnader eller andra byggnader där människor vistas mera regelbundet bör inräknas i byggnadskostnaden. Även kostnad för paining o. d. som har till ändamål att stabilisera en byggnads underlag och kostnad för schaktning av grund och källarplan bör jämställas med byggnadskostnad. Detta gäller såväl bostads- som ekonomibyggnader. Markanläggningar som bör hänföras till inventarier förekommer också i viss omfattning inom jordbruket. Till inventariegruppen bör hänföras stängsel och andra avspärrningsanordningar som grindar, bommar och räcken. Vidare bör hit föras bevattningsanläggningar i jord samt ledningar av skilda slag som huvudsakligen betjänar ekonomibyggnader. Det får också anses rimligt att till inventarier hänföra sådana uppsamlingsanordningar som krävs vid de moderna spoleller svämutgödslingssystemen, dvs. gödselbehållare och -bassänger, dagbrunnar och därtill hörande kulvertar. Dessa anläggningar används tillsammans med den maskinella utrustningen i djurstallar och är också nödvändiga för den verksamhet som bedrivs där. Anläggningarna är således jordbruksberoende. Slutligen bör till inventariegruppen också hänföras anläggningar som utförts i vattenvårdande syfte. Det torde här i allmänhet bli fråga om anläggningar som har anknytning till avloppssystemet. Alla markanläggningar på jordbruksfastighet, som inte har sådan direkt samhörighet med byggnad eller inventarier att de på SOU 1971:78

grund härav i avskrivningshänseende bör få behandlas som byggnad resp. inventarier, bör hänföras till egentliga markanläggningar. Det blir här fråga om en mycket stor grupp anläggningar av skilda slag som har en mer eller mindre direkt anknytning till jordbruk eller skogsbruk. Kostnaderna för alla dessa sinsemellan mycket olika anläggningar bör sammanföras till ett gemensamt avskrivningsunderlag med undantag för täckdikningsanläggningar, vilka enligt vad ovan sagts bör skiljas från övriga markanläggningar.

8.4.4 Avskrivningsunderlag och avskrivningsregler för byggnader En grundläggande förutsättning för att man skall kunna genomföra förbättringar i fråga om avdragsrätten för byggnadskostnader på jordbruksfastighet är enligt kommitténs mening att en relativt noggrann bestämning av avskrivningsunderlaget blir möjlig. Detta bör i likhet med vad som gäller inom rörelsebeskattningen utgöras av anskaffningsvärdet. Att fastställa anskaffningskostnaden är självfallet inte något problem för den som själv låtit uppföra byggnaderna. Däremot föreligger stora svårigheter att någorlunda exakt beräkna byggnadernas andel av anskaffningskostnaden för en förvärvad bebyggd fastighet liksom att med utgångspunkt från det totala taxeringsvärdet fördela detta på däri ingående värde av byggnader, jord m. m. Det måste därför finnas generella regler som föreskriver dels hur stor del av anskaffningskostnaden för en förvärvad jordbruksfastighet som kan anses belöpa på där befintliga byggnader, dels hur stor del av det totala värdet av en jordbruksfastighet som vid övergång till planenlig avskrivning skall anses hänförlig till byggnaderna. Den metod som skall användas för att bestämma anskaffningsvärde för byggnader vid köp av jordbruksfastighet måste vara enkel och lätt att tillämpa med hänsyn till det stora antal ägarskiften som förekommer inom denna kategori fastigheter. 111

Den nu gällande schablonmetoden för att jordens beskaffenhet kan anses vara väsentbestämma avskrivningsunderlag för byggna- ligen likartade. Därvid sker viss differentieder i jordbruk vid övergång till planenlig ring av enhetsvärdena med hänsyn till byggavskrivning enligt s. k. kombinerad metod — nadsbeståndets beskaffenhet. Även om man vid den senaste allmänna 2/3 av det taxerade jordbruksvärdet m. m. — är visserligen enkel och torde inte ha med- fastighetstaxeringen försökt att i större utfört några problem i den praktiska tillämp- sträckning än tidigare differentiera enhetsningen i de få fall övergång till planenlig värdena för åker med byggnader med hänsyn avskrivning förekommit. Emellertid har den- till byggnadsbeståndets beskaffenhet, har na metod den väsentliga nackdelen att den detta inte medfört att man generellt kan säga leder till bristande likformighet. I många fall att byggnadsbeståndets värde motsvarar 2/3 kan betydande orättvisor uppstå. Anledning- av det taxerade jordbruksvärdet. Den mest en härtill är de grunder som vid fastighets- betydelsefulla faktorn vid fastställandet av taxeringen användes för att fastställa jord- enhetsvärdet är nämligen jordens godhetsgrad och avkastningsförmåga. I trakter där bruksvärdet. Vid fastighetstaxering skall taxering ske jorden med hänsyn till jordart och klimatill det belopp som bedöms vara saluvärdet. tiska förhållanden är synnerligen lämplig för Härmed förstås det belopp, som en förstån- jordbruksproduktion blir enhetsvärdet i regel dig köpare kan antas vilja betala för fastig- förhållandevis högt även där byggnadsbestånheten, om den tänks såld inom den kund- det är mycket dåligt eller byggnader helt krets, som för en sådan egendom kan antas saknas. Den nu gällande metoden, där man genevara att påräkna, och köpt för ett med hänsyn till fastighetens beskaffenhet lämp- rellt utgår från att byggnadernas värde utgör ligt utnyttjande. Allmänna saluvärdet bör 2/3 av taxerade jordbruksvärdet m. m., medframgå såsom resultatet av ett övervägande för ofta betydande orättvisor mellan jordav olika, beträffande fastighetsvärdena i all- brukarna. Eftersom jordvärdet alltid utgör mänhet och särskilt värdet av den ifråga- utgångspunkt vid värderingen gynnar metoden fastigheter med god åkerjord och lämpvarande fastigheten, kända förhållanden. Med jordbruksvärde förstås enligt anvis- lig arrondering, särskilt större sådana. Dessa ningarna till 10 § KL fastighetens värde av får nämligen ett högt avskrivningsunderlag, annan produktiv mark än skogsmark med de medan i storleks- och byggnadsmässigt hänbyggnader och andra anläggningar som är seende jämförbara fastigheter med sämre behövliga för jordbruksdrift. I jordbruksvär- åkerjord och dålig arrondering får ett lägre det skall ingå värdet av fastighetens hela avskrivningsunderlag för byggnaderna. Skillägoområde i åker, tomt- och trädgårdsmark naderna i enhetsvärdet för fastigheter med och ängs- och betesmark samt byggnad som bästa jord och läge i södra Sveriges jordtillhör jordägaren och är behövlig för jord- bruksbygder resp. i Mellansverige och Norrbruksdriften såsom mangårds- och drift- land är ofta betydande. Även inom de byggnad samt byggnader avsedda för jord- egentliga jordbrukslänen — särskilt skånelänen — är variationerna beträffande enhetsbrukets binäringar. värdena mycket stora. Till ledning vid åsättande av jordbruksDet vid fastighetstaxeringen åsatta jordvärde finns i allmänhet angivna enhetsvärden bruksvärdet ha: emellertid också påverkats per ha mark av olika ägoslag, godhetsklasser av andra faktorer än jordens beskaffenhet och brukningsförhållanden under förutsättoch arrondering. Här kan sålunda nämnas ning av normalt byggnadsbestånd. Dylika fastighetens läge, jordens torrläggningsgrad enhetsvärden, som fastställs av fastighetsoch hävd, byggnadernas storlek och standard prövningsnämnden i varje län, anges för etc. Vad gäller byggnaderna har erfarenhetersådana trakter inom länet där jordbruksfastigheterna med avseende på ägoslag och na vid tidigare fastighetstaxeringar visat att 112

SOU 1971:78

man har en tendens att överskatta värdet av en jordbruksfastighet måste enligt komäldre byggnader och underskatta värdet av mitténs uppfattning vara enkel i tillämpningnya byggnader, när det gällt att bestämma en för att kunna fungera. Även om det skulle enhetsvärden för åker med byggnader. Sam- vara möjligt att förenkla den här nämnda ma förhållande torde också föreligga i fråga individuella värderingsmetoden, vilken om jordbruksfastigheter med små byggnader sannolikt skulle ge acceptabla och mer rätt- ofta kreaturslösa jordbruk - visavi krea- visande avskrivningsunderlag för byggnader tursstarka fastigheter med stor byggnads- än nu gällande schablonmetod, anser komvolym. mittén att förfaringssättet måste bli alltför Med hänsyn till schablonmetodens ovan invecklat och besvärligt. Med hänsyn till det påtalade brister anser kommittén denna me- stora antalet jordbruksfastigheter i landet tod alltför grov och primitiv för att lämp- och att åtskilliga av dessa varje år byter ägare ligen kunna utgöra grund för att bestämma genom köp, varvid framräknande av nya avskrivningsunderlag för byggnader på jord- avskrivningsunderlag måste göras, anser kommittén ett individuellt värderingsförfarande bruksfastighet vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet. för bestämmande av anskaffningsvärde på Det sagda gäller vid såväl fördelning av erlagd jordbruksbyggnader inte lämpligen kunna komma i fråga. köpeskilling för förvärvad fastighet som bestämmande av ingångsvärde för befintliga Med utgångspunkt från kravet på enkla byggnader. och lättillämpade regler har kommittén I avsaknad av särskilt fastställda bygg- undersökt möjligheten att genom en regional nadsvärden på jordbruksfastighet har komoch storleksmässig differentiering av den mittén försökt finna en metod som bättre nuvarande schablonmetoden göra den mera anpassar avskrivningsunderlaget för byggnalikformig och lämplig för ändamålet. Komder till dessas beräknade verkliga värde. mittén har därvid funnit att en sådan diffeDärvid har till en början undersökts om det rentiering i viss mån skulle eliminera olikforkunde anses vara möjligt att tillämpa någon migheterna i fråga om avskrivningsunderlag form av individuellt värderingsförfarande för det befintliga byggnadsbeståndet. Emelmed visst schablonmässigt inslag. Kommittén lertid skulle en sådan differentierad schahar därvid i första hand tänkt på den av blonmetod med all sannolikhet medföra Institutionen för lantbrukets byggnadsteknik svårigheter för jordbrukarna vid den prakutarbetade värderingsmetoden, vilken år tiska tillämpningen. Vidare skulle den kräva 1963 förordades av skattelagssakkunniga i ett omfattande administrativt arbete för deras förslag till partiell övergång till planen- taxeringsmyndigheterna genom utfärdande lig avskrivning av byggnader i samband med av anvisningar om enhetsvärden för fastigmera väsentlig ny-, till- och ombyggnad. heter i skilda storleksklasser inom varje Denna metod går ut på att man räknar fram område. Med hänsyn härtill och då en dylik varje byggnads återanskaffningsvärde och metod inte skulle vara särskilt väl lämpad för därefter omvandlar detta till byggnadstek- att fastställa byggnadernas värde i köpfallen niskt nuvärde med användning av en s. k. anser sig kommittén inte kunna förorda beskaffenhetsfaktor. För att kunna användas någon form av schablonmetod som baseras i här avsett sammanhang måste dock ett på på det taxerade jordbruksvärdet. angivet sätt beräknat byggnadstekniskt nuDå kommittén således inte lyckats finna värde förvandlas till allmänt saluvärde. För någon enkel metod för att på grundval av det detta torde knappast kunna utformas någon taxerade jordbruksvärdet bestämma byggnaallmängiltig regel utan torde man bli hän- dernas andel av värdet på jordbruksfastighet, visad till att använda en enkel schablon. har kommittén i stället övervägt möjligheten En generell metod för att bestämma att fastställa avskrivningsunderlaget med ledbyggnadernas andel av det totala värdet på ning av särskilda byggnadsvärden åsatta i SOU 1971:78

samband med fastighetstaxeringen. Om även för jordbruksfastigheter funnes särskilt redovisade taxerade byggnadsvärden skulle nämligen problemet lösas automatiskt i och med att man då direkt kunde flytta över de regler för anskaffningsvärdets bestämmande som är föreskrivna inom rörelsebeskattningen. I direktiven för 1971 års fastighetstaxeringsutredning, vilken skall göra en översyn av fastighetstaxeringsreglerna, har bl. a. framhållits att det är angeläget att få fram ett system med särskilt byggnadsvärde för varje taxeringsenhet som är taxerad som jordbruksfastighet. Jordbruksbeskattningskommittén har därför samrått med denna utredning och framhållit att möjligheterna att anpassa rörelsebeskattningens avskrivningsregler för byggnader i jordbruk väsentligt skulle underlättas, om särskilda delvärden för byggnader åsattes vid kommande allmänna fastighetstaxering. Kommittén har också framhållit att taxerade byggnadsvärden krävs för att avskrivningsunderlag för byggnader vid framtida köp skall kunna beräknas på ett enkelt och i jämförelse med förvärvskällan rörelse likformigt sätt. Vid de förda överläggningarna med fastighetstaxeringsutredningen har upplysts, att utredningen avser att föreslå att särskilt delvärde för byggnader på jordbruksfastighet skall redovisas vid fastighetstaxeringen. Förslaget beräknas kunna läggas fram i så god tid att det kan börja tillämpas vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. Med hänsyn härtill har jordbruksbeskattningskommittén vid utformandet av förslag till avskrivningsregler för byggnader på jordbruksfastighet ansett sig kunna utgå från att särskilda byggnadsvärden kommer att finnas angivna fr. o. m. år 1975. Enligt kommitténs uppfattning bör avskrivning av byggnader på jordbruksfastighet framdeles alltid ske på anskaffningsvärdet, dvs. den faktiska byggnadskostnaden. Om byggnaderna förvärvats tillsammans med marken genom köp eller därmed jämförligt fång, bör som anskaffningsvärde anses så stor del av köpesumman som det taxerade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxe114

ringsvärde. Det sålunda framräknade anskaffningsvärdet för byggnaderna bör kunna jämkas, om det i avsevärd mån uppenbarligen över- eller understiger vad som kan anses rimligt. Vid benefika förvärv bör som anskaffningsvärde anses överlåtarens skattemässiga restvärde. Vad gäller avskrivningsmetoden har hittills samma metod tillämpats för byggnader i alla förvärvskällor nämligen linear avskrivning, varigenom anskaffningskostnaden fördelas med lika stora årliga belopp över hela den beräknade livslängden hos en byggnad. Denna metod har också föreskrivits för avskrivning av byggnader i rörelse, dock med en viss tidsförskjutning beträffande fem årsavskrivningar på nyinvesteringar (primäravskrivning). Avskrivning enligt restvärdemetod har tidigare ifrågasatts för jordbrukets byggnader. Kommittén anser sig dock inte böra föreslå någon annan avskrivningsmetod än den lineära metoden, då avskrivningsreglerna eljest måste utformas efter väsentligt andra principer än de som gäller för andra förvärvskällor. Skattelagstiftningen skulle i sådant fall också bli än mer komplicerad och svåröverskådlig. De skäl som föranlett införandet av rätt till s. k. primäravskrivning beträffande nyinvestering i byggnad i rörelse föreligger också i fråga om byggnader i jordbruk. En liberalisering av avskrivningsreglerna så att något större årliga värdeminskningsavdrag får åtnjutas under de fem första åren efter det nyinvestering i driftbyggnader skett, skulle sannolikt stimulera till ökade investeringar i sådana byggnader och därmed befrämja en även ur samhällets synpunkt önskvärd byggnadsrationalisering. Sådan primäravskrivning bör dock enligt kommitténs mening endast komma i fråga för egentliga drift byggnader dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. Anledning att medge primäravskrivning också för mangårdsbyggnaden kan däremot inte anses föreligga. Här kan erinras om att rätt till primäravskrivning inte föreligger beträffande bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastighet.

SOU 1971:78

Enligt gällande bestämmelser (anvisningarna till 22 § KL) skall avdrag för värdeminskning av driftbyggnad på jordbruksfastighet medges med viss procent av byggnadens värde. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna utnyttjas för sitt ändamål. Detta innebär att vid fastställandet av avskrivningsprocenten skall beaktas såväl fysisk som ekonomisk förslitning och att möjlighet skall finnas att variera avskrivningsprocenten med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Hittillsvarande praxis har emellertid varit mycket restriktiv beträffande högre avskrivningsprocent än den allmänt tillämpade som utgör 1,5 %. En av anledningarna härtill torde ha varit att avskrivningsunderlaget i regel varit schablonmässigt beräknat på basis av det taxerade jordbruksvärdet och därför ansetts alltför otillförlitligt samt att det avsett såväl bostads- som ekonomibyggnader. De vid de allmänna fastighetstaxeringarna förekommande höjningarna av taxerade jordbruksvärdet och därmed också av avskrivningsunderlaget torde även ha bidragit till att man varit obenägen att medge högre avskrivningsprocent än 1,5, motsvarande 1 % av det taxerade jordbruksvärdet. Den låga avskrivningsprocenten för driftbyggnader i jordbruk har under årens lopp i skilda sammanhang utsatts för stark kritik framför allt från jordbrukarnas sida. Därvid har bl. a. framhållits, att flexibiliteten inom jordbruket ökar oavbrutet och att den också helt naturligt påverkar värdeminskningstakten. Vidare har framhållits att den låga avskrivningsprocenten inte kan anses stå i rimligt förhållande till den faktiska värdeminskning, som man måste räkna med att driftbyggnader i jordbruk numera är föremål för. De ekonomibyggnader som nu uppförs har i regel en annan utformning än som tidigare varit vanligt. De är ofta enklare såväl i själva konstruktionen som i materialet. Särskilt gäller detta för djurstallar som man med hänsyn till den tekniska och ekonomiska utvecklingen försökt göra så prisbilliga SOU 1971:78

som möjligt. Man har således gått över till att uppföra förenklade stallbyggnader och förvaringsutrymmen med begränsad varaktighet. Samtidigt har man försökt åstadkomma byggnadskonstruktioner som lätt kan anpassas till skilda driftformer. På grund härav och med hänsyn till svårigheterna vid bedömningen av den framtida tekniska och ekonomiska utvecklingen måste man räkna med att varaktighetstiden för driftbyggnader i jordbruk nu är betydligt kortare än tidigare. Den genomsnittliga varaktighetstiden för byggnader av typ djurstallar o. d. beräknas i allmänhet till högst 30 år. För enkla förvaringsutrymmen beräknas varaktighetstiden till ca 40 år. Då byggnadsinvesteringarna bör kunna skrivas av inom den beräknade varaktighetstiden, krävs följaktligen väsentligt högre avskrivningsprocent. Avdraget för värdeminskning utgör en funktion av å ena sidan avskrivningsunderlaget och å andra sidan avskrivningsprocenten. Då avskrivningsunderlaget är lika med den verkliga anskaffningskostnaden, kan ett företagsekonomiskt riktigt värdeminskningsavdrag tämligen lätt åstadkommas genom att avskrivningsprocenten anpassas till vad som anses skäligt med hänsyn till byggnadens fysiska och ekonomiska livslängd. Kommittén har inte ansett sig ha anledning att diskutera vilka procentsatser som bör komma i fråga för allmänt förekommande byggnader på jordbruksfastighet. Det synes kommittén mest lämpligt att normalprocentsatser för olika typer av jordbruksbyggnader fastställs av riksskatteverket efter samråd med lantbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer. Kommittén utgår dock från att dessa normalprocentsatser kommer att ligga i paritet med dem som av riksskattenämnden rekommenderats för byggnader i rörelse och således innebära en väsentlig förhöjning i jämförelse med nuläget. Enligt gällande regler har jordbrukarna haft rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad bryta ut anskaffningsvärdet för vissa byggnadstillbehör och för dessa tillämpa en högre avskrivningsprocent än för byggnaden 115

i övrigt. Det har här främst gällt silor och torkanläggningar samt viss maskinell utrustning i djurstallar. Med hänsyn till att kommittén i det följande föreslår att dylika anläggningar och maskinella utrustningar skall få skrivas av enligt inventariereglerna torde en sådan utbrytningsrätt inte komma att få någon funktion att fylla i framtiden. Kommitténs förslag till nya avskrivningsregler ger därför inte någon möjlighet till utbrytning av tillgångar, på vilka avskrivningsreglerna för byggnad skall tillämpas.

8.4.5 Avskrivningsunderlag och avskrivningsregler för markanläggningar Jordbrukets markanläggningar är i regel av större omfattning och av annat slag än vad som vanligen förekommer på fastighet i rörelse. De har i allmänhet ett mera direkt samband med driften. Jordbrukets anläggningar är också betydligt mer kostnadskrävande såväl absolut som i relation till hela fastighetens värde. Avdragsrätten för jordbrukets markanläggningar får därför större ekonomisk betydelse. Av bl. a. nämnda skäl infördes också år 1962 rätt till värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar. Med den nya syn på den skattemässiga behandlingen av markanläggningar, som av naturliga skäl måste bli en följd av den genomförda lagstiftningen beträffande markanläggningar i rörelse, finner kommittén det uppenbart att avdragsrätten för markanläggningar på jordbruksfastighet bör utvidgas. Utöver ovan nämnda markanläggningar, för vilka avdragsrätt föreligger redan enligt nu gällande regler, bör avdrag få göras för andra dikningsanläggningar än täckdiken och även för vattenavlednings- och invallningsföretag, vägar, koportar och andra genombrytningar av allmänna vägar som är erforderliga för jordbruksdriften, stenröjning och stensprängning, brunnar m. m. Vidare bör avdrag medges för sådana markarbeten som har samband med markens första iordningställande för att en byggnad skall kunna uppföras 116

såsom röjning, schaktning och torrläggning jämte rivning av tidigare befintlig byggnad. Även kostnader för särskilda personalvårdsanläggningar bör omfattas av en på så sätt utvidgad avdragsrätt. Utöver här nämnda markanläggningar i egentlig mening finns också inom jordbruket vissa markanläggningar som har en så nära funktionell anknytning till byggnader eller inventarier, att de närmast kan anses utgöra tillbehör till byggnad eller maskinell utrustning. Sådana anläggningar bör därför såsom förut framhållits - i avskrivningshänseende behandlas på samma sätt som byggnad resp. inventarier. Såsom framgått av redogörelsen för de nya avskrivningsreglerna inom rörelsebeskattningen tillämpas i fråga om avskrivningsunderlag och avskrivningsmetod för markanläggningar i huvudsak samma princip som nu gäller för täckdiken. Avdragsrätt föreligger sålunda endast för sådan kostnad för markanläggning som bestritts av den skattskyldige och avser anläggning som utförts under den tid han ägt fastigheten och inte utgjort reparation eller underhåll. Härifrån görs dock det undantaget att om en fastighet övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får denne överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag som överlåtaren inte hunnit tillgodogöra sig. Till skillnad mot vad som gäller i fråga om täckdiken får inte hela kostnaden för markanläggningar i rörelse skrivas av utan som avskrivningsunderlag skall 75 % av den verkliga anskaffningskostnaden tas upp. Detta reducerade avskrivningsunderlag får skrivas av med 5 % om året. Med hänsyn till önskemålet om likformiga skatteregler i förvärvskällorna rörelse och jordbruksfastighet kan det givetvis ifrågasättas, om man inte också för jordbrukets del borde föra samman alla markkostnader och låta 75 % härav utgöra det underlag på vilket avskrivning sedan får ske med 5 % per år. Detta skulle vara det enklaste och samtidigt det lämpligaste under förutsättning att förhållandena var helt jämförbara. Som SOU 1971:78

redan påpekats är emellertid jordbrukets markanläggningar av delvis annat slag än i rörelse, av större omfattning samt framför allt av väsentligt större ekonomisk betydelse. På grund härav och med hänsyn till nu gällande avskrivningsregler för täckdiken anser kommittén det inte praktiskt möjligt eller företagsekonomiskt riktigt att förfara på detta sätt. I fråga om markanläggningar på jordbruksfastighet föreligger så speciella förhållanden, att det är befogat att tillämpa andra avskrivningsregler än de som gäller för rörelse, även om grundprinciperna bör vara desamma. Av de markanläggningar som förekommer på jordbruksfastighet intar täckdikningsanläggningarna en dominerande ställning både antals- och kostnadsmässigt. De har stor betydelse för jordbrukets avkastningsförmåga och därmed också för lönsamheten. Investeringar i täckdiken är ofta nödvändiga för att åstadkomma rationella jordbruk. Kostnaderna uppgår till i genomsnitt ca 2 500 kr per ha. Även om täckdiken i allmänhet har en förhållandevis lång varaktighet har de inte ett bestående värde. De är otvivelaktigt föremål för förslitning och värdeminskning. En minskning av avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar till 75 % av de verkliga kostnaderna skulle innebära en avsevärd försämring för jordbrukarna, inte minst mot bakgrund av att det här ofta är fråga om såväl kostnader för nyanläggning som för omläggning av en gammal täckdikning. En reducering av avskrivningsunderlaget skulle sannolikt också medföra en mindre benägenhet att investera i täckdikningsanläggningar. En sådan utveckling är olycklig från såväl jordbrukarnas som samhällets synpunkt med hänsyn till det nu föreliggande stora behovet av om- och nytäckdikning i framför allt södra Sveriges jordbruksbygder. Enligt kommitténs uppfattning kan det inte heller från företagsekonomisk synpunkt anses riktigt att inte medge fullt avdrag för investeringar i täckdiken, då dessa har sådant samband med själva jordbruksdriften att de kan sägas ingå i produkSOU 1971:78

tionsprocessen. Med hänsyn härtill anser kommittén att avskrivningsunderlaget för täckdiken även i framtiden bör utgöras av hela anläggningskostnaden. Enligt gällande regler får i avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar inräknas kostnad för täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning men däremot inte kostnad för huvudavlopp. I ett förhandsbeskedsärende år 1964 (RN I nr 5:3) har riksskattenämnden i fråga om gränsdragningen mellan täckdikningsanläggning och huvudavlopp förklarat denna böra ske med utgångspunkt från rördimensionen. Sålunda borde under normalförhållanden i täckdikningsanläggning inbegripas täckta sugdiken och stamdiken med rörledningar med en inre diameter av högst 600 mm. Rörledningar med större dimension än 600 mm borde i allmänhet hänföras till huvudavlopp. Denna gränsdragning torde hänga samman med att huvudavloppen ansetts ha ett bestående värde för den berörda fastigheten, medan täckdikessystemet har begränsad varaktighet. Gränsdragningen synes visserligen ha fungerat bra och inte fört med sig något större antal processer. Det kan enligt kommitténs uppfattning ändå sättas i fråga om det är lämpligt att i fortsättningen ha kvar en gräns mellan olika stora avloppsledningar. Förutom betydelsen av att stimulera torrläggningen som sådan är det angeläget att öppna avlopp läggs igen, varigenom bättre brukningsförhållanden åstadkommes. Vidare kan en gränsdragning av detta slag medföra att rekommenderade rördimensioner inte används, när det visar sig att kostnaden inte blir avdragsgill. I stället nöjer man sig kanske med en mindre dimension med sämre resultat som följd. Kommittén anser därför att alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av full avdragsrätt. En fråga som diskuterats mycket under senare år är skogsvägkostnadernas skattemässiga behandling. Då avdragsrätten för skogsvägar torde bli reglerad i samband med den förväntade omläggningen av skogsbeskattningen, har kommittén inte haft an117

ledning att gå in på denna fråga. Kommittén förutsätter dock att skogsvägarna i avdragshänseende kommer att få behandlas på samma sätt som andra markanläggningar än täckdiken. Enligt kommitténs uppfattning finns endast beträffande täckdiken motiv för annorlunda avdragsregler än de som nu gäller för markanläggningar i rörelse. För täckdikningsanläggningarna bör - som redan framhållits - avskrivningsunderlaget såsom hittills utgöras av hela anskaffningskostnaden. För alla andra markanläggningar på jordbruksfastighet bör däremot, av samma skäl som föranlett begränsningen av avskrivningsunderlaget för markanläggningar i rörelse, avskrivningsunderlaget utgöras av 75 % av den faktiska anskaffningskostnaden. De egentliga markanläggningarna på jordbruksfastighet får därför med hänsyn till avskrivningsunderlagets bestämmande uppdelas i dels täckdikningsanläggningar och dels markanläggningar i övrigt. Även om detta i någon mån komplicerar lagstiftningen anser kommittén det ofrånkomligt på grund av täckdikningsanläggningarnas speciella karaktär och stora betydelse.

diken. En sänkning härav skulle medföra en relativt stor försämring i fråga om årligt värdeminskningsavdrag för täckdiken. Visserligen synes man knappast med hänvisning till företagsekonomiska synpunkter kunna göra gällande, att en 20-årig avskrivningstid för täckdiken skulle vara alltför lång, då varaktighetstiden i regel kan antas uppgå till minst 25 år. En förlängning av avskrivningstiden från 10 till 20 år skulle dock sannolikt försvåra jordbrukarnas möjligheter att investera i ny- och omtäckdikning. Bl. a. kan vissa finansieringsproblem uppstå. Härtill kommer att viss risk kan föreligga att en sådan ändring minskar investeringsbenägenheten. På grund härav och med hänsyn till täckdikningsanläggningarnas stora jordbruksekonomiska betydelse samt då en ändring av den nu gällande avskrivningsprocenten kan förefalla obillig har kommittén efter ingående överväganden stannat för att inte föreslå någon ändring beträffande procentsatsen för avskrivning på täckdiken. I fråga om övriga markanläggningar på jordbruksfastighet anser kommittén inte att det finns några skäl att frångå rörelsebeskattningens princip med 5 % årlig avskrivning.

Vad gäller avskrivningsunderlagets bestämmande vid förvärv av jordbruksfastighet bör samma regler gälla som för markanläggningar i rörelse. Då fastighet övergår till ny ägare genom köp eller därmed jämförligt fång, bör således köparen inte tillföras något avskrivningsunderlag för markanläggningar. Säljaren bör i stället i samband med försäljningen få på en gång tillgodogöra sig avdrag för det oavskrivna värdet av markanläggningarna enligt avskrivningsplanen. Vid benefika förvärv bör däremot den nye ägaren få överta företrädarens avskrivningsplan och i framtiden åtnjuta de avdrag som denne inte hunnit utnyttja.

Kommittén är medveten om att två skilda regelsystem för avdragsrätt för jordbrukets markanläggningar kan anses vara en nackdel från tillämpningssynpunkt. Emellertid innebär förslaget beträffande täckdikningsanläggningarna en direkt överföring av de nu gällande avskrivningsreglerna. Ett bibehållande av den lagstiftning som gällt och fungerat väl under de senaste tio åren måste enligt kommitténs mening vara en given fördel för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Den omständigheten att olika avskrivningsunderlag och avskrivningsprocent föreskrivs för täckdikningsanläggningarna i förhållande till övriga markanläggningar torde därför knappast komma att medföra några nämnvärda komplikationer i den praktiska tillämpningen. I de nuvarande reglerna är för övrigt avskrivningsunderlagen olika för täckdiken och för skogsvägar, vilket inte medfört några tillämpningssvårigheter. Liksom hittills torde avskrivning av markanlägg-

Vad angår avskrivningsprocenten för markanläggningar på jordbruksfastighet ligger det självfallet närmast till hands att tillämpa samma procentsats som i förvärvskällan rörelse dvs. 5 %. Emellertid gäller för närvarande en rätt till årlig avskrivning med 10 % av avskrivningsunderlaget för täck118

SOU 1971:78

ningar kunna redovisas på en och samma plan.

8.4.6 Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning Enligt de nu gällande bestämmelserna i anvisningarna till 22 § KL får - på samma sätt som gäller beträffande byggnad i rörelse — utrangeringsavdrag ske om driftbyggnad på jordbruksfastighet utrangeras eller rivs ned och den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärde och vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag. Förutsättning för utrangeringsavdrag i förvärvskällan jordbruksfastighet är dock att inkomsten av jordbruket redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. I fråga om nu avskrivningsbara markanläggningar — täckdiken och skogsvägar — finns inte någon formell rätt till utrangeringsavdrag. Genom stadgandet att vid försäljning av jordbruksfastighet avdrag på en gång får ske för då kvarstående oavskrivet värde av dessa anläggningar, erhålls emellertid automatiskt utrangeringsavdrag då fastighet överlåtes genom köp eller därmed jämställd avyttring. Om en dylik markanläggning utrangeras under verksamhetens fortbestånd kan däremot särskilt utrangeringsavdrag inte komma i fråga, inte heller då verksamheten nedläggs utan avyttring av fastigheten. Så länge fastigheten tillhör förvärvskällan jordbruksfastighet torde dock rätt föreligga att åtnjuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprungliga planen. De i det föregående diskuterade avskrivningsreglerna för driftbyggnader och markanläggningar på jordbruksfastighet — i väsentliga avseenden överensstämmande med avskrivningsreglerna för motsvarande tillgångar i rörelse —'torde inte kräva några i principiellt avseende större ändringar av gällande bestämmelser och praxis i fråga om utrangeringsavdrag. Vid utrangering av driftbyggnad bör således särskilt avdrag få åtnjutas för oavskriven del av anskaffningsvärdet för byggnaden, om tillfredsställande utredSOU 1971:78

ning härom lämnas. Av naturliga skäl blir utrangeringsavdrag för byggnad mest aktuellt i samband med rivning. Emellertid bör utrangeringsavdrag också kunna förekomma vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden utrangerats före försäljningen och den erhållna köpeskillingen är mycket låg och närmast motsvarar rivningsvärdet. I andra fall torde i regel presumtionen vara den att vid försäljning av byggnad uppkommen förlust är att hänföra till realisationsförlust och således ej avdragsgill i förvärvskällan jordbruksfastighet. Enligt KL:s bestämmelser ingår i driftbyggnader på jordbruksfastighet också mangårdsbyggnaden. Såsom tidigare påpekats bör den dock i detta avseende jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastighet. Då utrangeringsavdrag inte kan medges i fråga om byggnad i denna förvärvskälla, bör inte heller rätt till utrangeringsavdrag föreligga beträffande mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet, utan rätten till utrangeringsavdrag bör förbehållas egentliga driftbyggnader, dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. I likhet med vad som gäller för rörelsebyggnader bör utrangeringsavdrag beträffande byggnader på jordbruksfastighet komma i fråga endast i de fall avskrivningsunderlaget utgörs av anskaffningskostnaden. Med verklig anskaffningskostnad bör då jämställas sådant värde som efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande räknats fram genom proportionering av köpeskillingen för hela fastigheten. I sistnämnda fall måste dock förutsättas att godtagbar utredning lämnas om hur den på byggnaderna belöpande köpeskillingen fördelats på de olika byggnaderna och summan av de värdeminskningsavdrag som åtnjutits beträffande den utrangerade byggnaden. Vad gäller byggnader som ingår i schablonmässigt beräknat ingångsvärde — oavsett om detta värde beräknats på grundval av taxerat jordbruksvärde eller utgörs av vid fastighetstaxering åsätt byggnadsvärde — bör sådant ingångsvärde inte få utgöra underlag för beräkning av utrangeringsavdrag. I de 119

enstaka fall, där anskaffningskostnad och åtnjutna värdeminskningsavdrag verkligen kan utredas, bör självfallet utrangeringsavdrag ändå kunna medges. I övrigt torde kompensation vid utrangering av sådan byggnad inte kunna komma i fråga annat än i form av fortsatt avskrivning på det ursprungliga avskrivningsunderlaget. I fråga om markanläggningar på jordbruksfastighet torde behov av rätt till särskilt utrangeringsavdrag inte föreligga i annat fall än i samband med att jordbruksverksamheten läggs ned utan försäljning av själva fastigheten. Det torde i framtiden inte bli ovanligt, att en mindre jordbruksfastighet behålls av ägaren som bostadsfastighet efter det jordbruket lagts ned. I sådant fall bör rätt till utrangeringsavdrag föreligga beträffande oavskrivet värde av befintliga markanläggningar. I övrigt bör utrangeringsavdrag endast komma i fråga i samband med fastighetsförsäljning och då i form av restavdrag enligt samma princip som nu gäller för täckdikningsanläggningar.

8.4.7 Avdrag för reparation och underhåll av byggnad Med reparation och underhåll avses sådana åtgärder på en byggnad som erfarenhetsmässigt måste utföras någon eller några gånger under byggnadens livslängd för att den skall bevaras i sitt ursprungliga skick. Förutsättning för att en byggnadsåtgärd i skattemässigt hänseende skall kunna hänföras till reparation eller underhåll är också att åtgärden varit nödvändig för att avhjälpa en uppkommen brist i byggnadens fysiska skick och att denna brist uppstått genom normal förslitning. Kostnader för sådana på grund av fysisk förslitning betingade arbeten är avdragsgilla vid taxeringen. Om åtgärden däremot utförts utan att något egentligt behov förelegat, exempelvis på grund av den tekniska utvecklingen eller om åtgärden innebär en ändring av den inre dispositionen genom flyttning av en vägg e. d. föreligger en med ny-, till- eller ombyggnad jämförbar 120

åtgärd. Kostnaden härför är inte avdragsgill vid taxeringen, oavsett om någon förbättring uppkommer därigenom eller inte. Tidigare har samma reparationsbegrepp gällt för förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse. I samband med ändringen av avskrivningsreglerna för byggnader i rörelse genomfördes emellertid en utvidgning av reparationsbegreppet för rörelsebyggnader. Enligt punkt 17 i de nya anvisningarna till 29 § KL skall kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler, likställas med kostnader för reparation och underhåll och således bli omedelbart avdragsgilla. Fråga måste dock vara om åtgärder vidtagna inom ramen för en byggnads avsedda huvudsakliga användningsområde. Om en byggnad däremot förändras i större omfattning och får ett annat användningsområde, blir kostnaderna härför ej avdragsgilla ombyggnadskostnader. Det får anses naturligt att föra över den utvidgning av reparationsbegreppet som skett i fråga om rörelsebyggnader till byggnader på jordbruksfastighet. Hittills gällande praxis har onekligen intagit en restriktiv inställning i fråga om avdrag för kostnader för modernisering av framför allt djurstallar och vissa andra ekonomibyggnader i jordbruk, vilka varit nödvändiga för att möjliggöra en rationell jordbruksdrift. De otidsenliga avdragsreglerna i fråga om sådana av företagsekonomiska skäl vidtagna ändringsarbeten på jordbruksbyggnader har medfört en mängd skatteprocesser, som ofta avgjorts till den skattskyldiges nackdel. Denna restriktiva inställning i praxis framgår av flera av regeringsrätten under senare år meddelade utslag, exempelvis RÄ 1968 fi 1094 (förhandsbesked) och RÅ 1969 fi 867. I dessa mål gällde frågan avdrag för reparation och modernisering av äldre djurstallar i samband med viss ändring av produktionsinriktningen. I båda fallen förklarades kostnaderna för omdisponering av lokalerna och i samband SOU 1971:78

därmed gjorda utbyten av inredning för icke avdragsgilla ombyggnadskostnader. För att få till stånd en uppmjukning av denna praxis torde det enligt kommitténs mening bli nödvändigt att utvidga reparationsbegreppet på samma sätt som för byggnader i rörelse. Kostnader för mindre ändringsarbeten inom ramen för den bedrivna verksamheten bör således berättiga till avdrag såsom för reparation och underhåll. Härigenom underlättas erforderliga ändringar i produktionsinriktningen. Den liberalisering av avdragsrätten för kostnader för vissa ändringsarbeten som ovan aktualiserats beträffande ekonomibyggnader i jordbruk har sin grund i företagsekonomiska bedömningar. I fråga om bostadsbyggnader torde liknande synpunkter knappast kunna läggas på sådana ändringsarbeten som består i omdisponering av bostadshus eller bostadslägenheter. Vid genomgripande modernisering av äldre bostadsbyggnader är ofta vanligt att ytterstommen lämnas orörd men att betydande ändringar görs i den inre dispositionen, gamla innerväggar rivs eller flyttas, nya uppförs i samband med att större garderober ändras till rum, kök flyttas från byggnadens ena sida till den andra, badrum och extra toalett inredes i tidigare garderober eller del av kök eller rum osv. Sådana ändringar medför i många fall en betydande höjning av byggnadens värde. Då dylika omdisponeringar företas i bostadsbyggnader torde de knappast vara föranledda av eller normalt påräkneliga i jordbruksverksamheten utan ha sin grund i andra omständigheter. Dessa ändringar av en bostadsbyggnads fysiska skick är inte betingade av verksamheten och således ej jordbruksberoende. På grund härav anser kommittén det inte befogat att låta det utvidgade reparationsbegreppet omfatta annat än ekonomibyggnader. I detta sammanhang kan dock framhållas, att visst avdrag för sådana ändringsarbeten ändå kommer att medges i och med att kostnaderna härför tillförs avskrivningsunderlaget för byggnader och således blir föremål för årlig avskrivning. Här kan också erinras om att något utvidgat reparaSOU 1971:8

tionsbegrepp inte införts för byggnader som ingår i förvärvskällan annan fastighet.

8.4.8 Kommitténs förslag i fråga om avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar m. m. Vid utformandet av sina förslag till nya regler beträffande avdragsrätten för kostnader för tillgångar av fast egendoms natur i förvärvskällan jordbruksfastighet har kommittén strävat efter att i största möjliga utsträckning skapa regler som är enkla och lätta att tillämpa i praktiken. Samtidigt har utgångspunkten varit att göra dessa regler likformiga med dem som gäller för motsvarande tillgångar i förvärvskällan rörelse. Dessa har således i princip varit vägledande för kommitténs arbete. På grund av de förekommande olikheterna mellan jordbruksdrift och annan rörelseverksamhet har det dock varit nödvändigt att i vissa avseenden avvika från rörelsebeskattningens avdragsregler och föreslå andra bestämmelser som ansetts mer lämpade för förvärvskällan jordbruksfastighet med hänsyn till rådande speciella förhållanden. I fråga om avdragsrätten för byggnader på jordbruksfastighet föreslår kommittén att denna utformas i överensstämmelse med vad som nu gäller för byggnader i rörelse. Avdrag skall således endast få åtnjutas i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt särskild plan på ett avskrivningsunderlag som i princip skall utgöras av den faktiska anskaffningskostnaden. Den nu gällande metoden att, då anskaffningskostnaden inte kan utredas, schablonmässigt bestämma avskrivningsunderlaget till viss del av fastighetens taxeringsvärde, anser kommittén inte bör få tillämpas i framtiden annat än under en övergångstid. Kommitténs förslag till bestämmande av avskrivningsunderlag för byggnader, där anskaffningskostnaden är okänd, utgår från att särskilda byggnadsvärden åsätts varje jordbruksfastighet vid nästa allmänna fastighetstaxering. 121

stimulera till ökad byggnadsrationalisering föreslås också för jordbrukets del rätt till primäravskrivning med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårdsbyggnader. Skäl att premiera nyinvesteringar i sistnämnda byggnader kan inte anses föreligga. Med nyinvestering som berättigar till primäravskrivning avses kostnad för ny-, tilleller ombyggnad men inte förvärv av redan uppförd byggnad. Om förvärvet avser byggnad, för vilken överlåtaren äger rätt till primäravdrag, föreslås dock den nye ägaren få åtnjuta de primäravdrag som överlåtaren inte hunnit utnyttja. Primäravskrivning skall Till skillnad mot vad som gäller för ske jämsides med den årliga avskrivningen rörelsefastigheter har jämkningsregeln utfor- och således medföra en förhöjning av värdemats så att bedömning skall ske av rimlig- minskningsavdragen under de fem första åren efter det nyinvestering skett. Avskrivheten av det framräknade byggnadsvärdet och inte av markvärdet. Anledningen härtill ningen skall ske inom avskrivningsplanen, är att markvärdet, dvs. värdet av åker, tomt, mer än 100% av anskaffningskostnaden får skogsmark m. m., på jordbruksfastighet ofta inte skrivas av. Primäravdraget skall alltid är betydligt högre än värdet av byggnaderna. utgöra 2 % av anskaffningskostnaden oavsett Det bör därför bli lättare att bedöma värdet beskattningsårets längd. Kommittén har inte ansett sig böra föreav byggnaderna än värdet av marken. Då det slå i lag särskilt fastställda procentsatser för gäller rörelsefastigheter är däremot markväravskrivning av jordbruksbyggnader. Det bör det i regel ringa i förhållande till byggnaderanförtros åt riksskatteverket att efter samråd nas värde. med lantbruksstyrelsen och lantbrukets orgaFör fastighet som förvärvats på annat sätt än genom köp, dvs. genom benefikt fång, nisationer ange normalprocentsatser för alla förekommande byggnadstyper. föreslås tillämpning av bestämmelserna i vanligen punkt 3 b anvisningarna till 29 § KL, enligt Kommittén har därvid utgått från att dessa vilka som anskaffningsvärde i dylikt fall skall normalprocentsatser kommer att för ekonomibyggnadernas del väsentligt överstiga den anses överlåtarens skattemässiga restvärde. Kommittén föreslår att byggnadsavskriv- vid nuvarande schablonmässiga avskrivningsningarna fortsättningsvis skall ske efter linear metod allmänt tillämpade avskrivningsprometod. Anskaffningskostnaden skall alltså centen 1,5. I fråga om vilka byggnadskostnader som fördelas med lika stora årliga belopp på byggnadens beräknade livslängd. De årliga skall räknas in i avskrivningsunderlaget för värdeminskningsavdragen skall avse ett nor- byggnad föreslår kommittén i huvudsak sammalt beskattningsår om 12 månader och ma regler som nu gäller inom rörelsebeskattsåledes jämkas i de fall beskattningsåret är ningen. Följden härav blir en ändrad gränskortare eller längre. Avdragen skall liksom dragning mellan vad som i avskrivningshänhittills vara bundna till det beskattningsår på seende skall anses som byggnad resp. invenvilket de belöper. Någon rätt att förskjuta tarier. Till byggnad skall enligt förslaget avdragen till senare år föreslås inte. hänföras endast den egentliga byggnadsstomFör att underlätta finansieringen av nyin- men jämte sådana serviceledningar och anvesteringar i drift byggnader och samtidigt nan utrustning som inte är jordbruksberoen-

Avskrivningsunderlaget skall fastställas med ledning av det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet på så sätt att, då fråga är om fastighet som förvärvats genom köp eller liknande fång, byggnadernas anskaffningsvärde skall anses utgöra så stor del av köpeskillingen för hela fastigheten som byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. Till denna schablon för bestämmandet av anskaffningsvärdet har knutits en jämkningsregel som innebär att det framproportionerade anskaffningsvärdet för byggnader får jämkas, om det uppenbarligen mera avsevärt över- eller understiger vad som med hänsyn till byggnadsbeståndets omfattning och beskaffenhet kan anses rimligt.

122 SOU 1971:78

de utan avsedda för byggnadens allmänna funktion. Till inventarier skall hänföras all jordbruksberoende inredning och maskinell utrustning i ekonomibyggnader samt för jordbrukets behov dragna ledningar av skilda slag. Även vissa byggnadsliknande konstruktioner, såsom fristående tork- och siloanläggningar, skall enligt förslaget få hänföras till inventarier med hänsyn till deras direkta anknytning till jordbruksdriften. Jordbrukare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder föreslås också i fortsättningen få en uttrycklig rätt till avdrag vid utrangering av byggnad. Avdrag skall sålunda få åtnjutas för oavskriven del av anskaffningsvärdet för utrangerad eller nedriven byggnad, om tillfredsställande utredning härom lämnas. Rätten till utrangeringsavdrag har dock inte ansetts böra gälla mangårdsbyggnad utan endast egentliga driftbyggnader, dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. Den liberalisering av avdragsrätten för reparation och underhåll av byggnad i rörelse, som tillkom i samband med de nya avskrivningsreglerna för rörelsefastigheter, har kommittén ansett också böra gälla vissa jordbruksbyggnader. På grund härav föreslås att sådana kostnader för ändringsarbeten och omdisponeringar i ekonomibyggnader på jordbruksfastighet, som kan anses normalt påräkneliga i jordbruksverksamhet — exempelvis i samband med övergång från köttdjursuppfödning till slaktsvinsproduktion o. d. — skall jämställas med reparation och underhåll och således bli omedelbart avdragsgilla. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat användningsområde än som ursprungligen avsetts skall dock liksom i gällande praxis hänföras till ej avdragsgilla ombyggnadskostnader. Då det enligt kommitténs mening inte finns företagsekonomiska skäl för att låta det utvidgade reparationsbegreppet omfatta också bostadsbyggnader, har det uttryckligt förklarats gälla enbart ekonomibyggnader. Den nu gällande avdragsrätten för vissa markanläggningar på jordbruksfastighet föreSOU 1971:78

slås väsentligt utvidgad. Avdrag anses sålunda böra medges för alla slag av i jordbruket förekommande markanläggningar. Avdragsrätt till 100% av anskaffningskostnaden föreslås liksom nu för täckdikningsanläggningar. Till dessa bör enligt förslaget också räknas täckta avlopp i samband med dränering oavsett rördimensionen. För andra markanläggningar föreslås avskrivningsunderlaget i likhet med vad gäller sådana anläggningar på rörelsefastighet få upptas till 75 % av anskaffningskostnaden. I fråga om sådana markanläggningar, som har en så nära funktionell anknytning till byggnader eller inventarier att de närmast kan anses utgöra tillbehör till byggnad eller maskinell utrustning, föreslås att de i avskrivningshänseende får behandlas på samma sätt som byggnad resp. inventarier. Härmed avses i första hand utanför byggnaden belägna service- och anslutningsledningar avsedda för byggnadens allmänna funktion samt pålnings- och andra markförstärkande åtgärder som utförs i samband med nybyggnad. Kostnaderna härför bör få inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. Vad beträffar markanläggningar som anses ha karaktär av inventarier gäller detta dels stängsel och andra avspärrningsanordningar, dels bevattningsanläggningar i jord samt ledningar av skilda slag som betjänar ekonomibyggnader och anses jordbruksberoende, dels ock sådana uppsamlingsanordningar som erfordras vid spol- eller svämutgödslingssystem såsom gödselbehållare och -bassänger, dagbrunnar och därtill hörande kulvertar. Till inventarier bör också hänföras reningsanordningar och andra anläggningar för vattenvård. Den avskrivningsmetod som nu gäller för täckdiken och skogsvägar har utgjort modell för kommitténs förslag beträffande markanläggningar i jordbruk. Avskrivningsunderlaget skall således utgöras av ägarens kostnader för dylika anläggningar under den tid han ägt fastigheten. Dessa kostnader skall uppföras på särskild plan. Från denna regel görs dock undantag för benefikt förvärvade fastigheter, där den nye ägaren får överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de 123

avdrag som denne inte utnyttjat. Årligt avdrag får åtnjutas med 5 % av avskrivningsunderlaget för alla andra markanläggningar än täckdiken, för vilka kommittén ansett det rimligt att avdraget liksom enligt gällande bestämmelser får ske med 10% av avskrivningsunderlaget. Även i fråga om markanläggningar föreslås att det årliga värdeminskningsavdraget skall jämkas med hänsyn till beskattningsårets längd. Utrangeringsavdrag föreslås också kunna medges för markanläggningar. Avdrag bör således få ske dels då jordbruksfastighet överlåts genom köp eller därmed jämförligt fång och dels då all jordbruksverksamhet på fastigheten läggs ned utan avyttring av fastigheten. I sådana fall får avdrag ske på en gång för anläggningarnas skattemässiga restvärde enligt avskrivningsplanen. Om enstaka markanläggning utrangeras under driftens fortbestånd avses inte särskilt utrangeringsavdrag kunna komma i fråga. Däremot får ägaren kompensation härför genom att värdeminskningsavdrag får åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga planen. Kommitténs förslag i fråga om markanläggningar medför att särskilt avdrag för ersättningsanskaffning inte får åtnjutas i framtiden. Om exempelvis en vägbro byts ut mot en ny eller asfaltering sker av tidigare grusbelagda vägar eller körplaner, skall hela kostnaden härför föras upp på avskrivningsplanen och bli föremål för årlig avskrivning med 5 % av 75 % av anläggningskostnaden. Samma förfaringssätt skall tillämpas vid fördjupning och djupborrning av brunnar som sinat m. m. Självfallet får dock kostnader för sedvanligt underhåll av markanläggningar liksom hittills dras av på en gång såsom omkostnad. Kommitténs här ovan återgivna förslag tillnya avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar på jordbruksfastighet avser endast ägarens kostnader härför. De gäller således inte för arrendators kostnader för byggnader och markanläggningar som tillhör jordägaren. Avdragsrätten för nyttjanderättshavares kostnader av ifrågavarande art behandlas i del III 124

SOU 1971:78

Övergångsbestämmelser

9.1 Inledning

Kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och om övergång till planenlig avskrivning av byggnader på sådan fastighet innebär en tämligen genomgripande omdaning av de nuvarande, reglerna på jordbruksbeskattningens område. Med hänsyn till den bokföringsmässiga redovisningens principer kräver en övergång till denna redovisningsmetod en noggrann reglering av hur posterna i den första balansräkningen skall bestämmas. I första hand gäller det ingångsvärden för djur och inventarier men också vissa andra balansposter. Liksom hittills måste därför särskilda författningsbestämmelser finnas som klart anger vilka värderingsregler som skall gälla vid övergången. Även i samband med föreslagen obligatorisk övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet för byggnader uppkommer särskilda problem. Sålunda måste avskrivningsunderlag fastställas för de befintliga byggnaderna. De av kommittén föreslagna nya reglerna för jordbruksbeskattningen kräver för sin tillämpning omfattande övergångsbestämmelser. Kommittén har därför ansett det mest lämpligt att diskutera dessa regler i ett särskilt kapitel.

SOU 1971:78

9.2 Gällande rätt Enligt punkt 3 i övergångsbestämmelserna till lagen (1951:790) i deras lydelse efter 1970 års lagändring (1970:232) skall för skattskyldig som går över till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet värdet av inventarier och stamdjur tas upp till belopp motsvarande den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inte kan visas, exempelvis på grund av att nyuppsättningen ligger långt tillbaka i tiden, skall värdet av befintliga inventarier och stamdjur, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, beräknas schablonmässigt. Därvid gäller att inventarier skall tas upp till belopp som motsvarar de värden, som av riksskatteverket fastställts närmast före det första räkenskapsårets ingång medan stamdjur skall tas upp till belopp motsvarande fem fjärdedelar av de av riksskatteverket fastställda värdena. Riksskatteverkets normvärden motsvarar i princip 80 % av återanskaffningsvärdet för inventarier resp. 80 % av saluvärdet för stamdjur. Huvudregeln är således att som ingångsvärde skall tas upp den ursprungliga nyuppsättningskostnaden för inventarier och stamdjur. Endast för det fall att denna kostnad inte kan visas, har den skattskyldige rätt att tillämpa metoden med schablonmässig beräkning av värdet av vid övergångstillfället befintliga inventarier och stamdjur. 125

Enligt nämnda bestämmelser ankommer det på riksskatteverket att varje år fastställa värden för inventarier och djur avsedda att tillämpas av de jordbrukare som gått över till bokföringsmässig redovisning. Dessa normvärden har hittills redovisats i "Meddelanden från Riksskattenämnden". I dessa har också lämnats en redogörelse för de aktuella lagbestämmelserna och vissa tillämpningsanvisningar. Sålunda framhålls där bl. a. att de två förekommande värderingsmetoderna - ursprunglig nyuppsättningskostnad resp. schablonmässig värdering — inte samtidigt får användas vid värdering inom gruppen inventarier resp. inom gruppen djur. Däremot föreligger inte något hinder att beräkna värdet av inventarier enligt den ena och värdet av djur enligt den andra metoden. Den värderingsmetod som används skall avse hela inventariebeståndet resp. hela stamdjursbesättningen. I anvisningarna anges vidare, att jämkning av upptagna normvärden för inventarier resp. djur kan ske, då befintligt inventarium avsevärt skiljer sig från i inventarieförteckningen upptaget sådant resp. då fråga är om särskilt god eller dålig djurbesättning. Däremot skall någon jämkning av inventarievärdena inte ske med hänsyn till inventariernas ålder eller det skick vari de befinner sig. Inte heller skall värderingen enligt schablonmetoden påverkas av att ett inventarium inköpts i begagnat skick. Å andra sidan påpekas, att värde självfallet endast får tas upp för i bruk varande inventarier (inkl. erforderliga reservmaskiner). Utrangerade inventarier får inte medräknas. I fråga om andra balansposter föreskrivs i de nämnda övergångsbestämmelserna att värde inte får tas upp för varulager, som inte utgörs av stamdjur, och inte heller för varufordringar eller varuskulder. Dock gäller härvid följande undantag. Om skattskyldig före övergång till bokföringsmässig redovisning köpt djur på kredit men erlagt likvid först efter övergången och om inköpet är att hänföra till nyuppsättning, får köpeskillingen tas upp såsom ingående lager men skall samma belopp tas upp som ingående varu126

skuld. Vidare gäller att om skattskyldig före nämnda tidpunkt sålt djur på kredit men först därefter fått likvid och om försäljningen är att hänföra till realisation, får köpeskilUngen tas upp som ingående varufordran. Innebörden av dessa undantagsbestämmelser är att efter övergången till bokföringsmässig redovisning betald skuld på djur som nyuppsatts dessförinnan resp. influten fordran för realiserade djur inte får inverka på inkomstberäkningen för övergångsåret. Beloppen går så att säga in och ut på jordbruksbilagan. Vad beträffar byggnad på jordbruksfastighet stadgas i övergångsbestämmelserna, att värdet av sådan skall tas upp till anskaffningskostnaden minskad med åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om denna kostnad inte kan visas, skall värdet av byggnader tas upp till 2/3 av summan av det taxerade jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, som åsatts vid fastighetstaxeringen närmast före räkenskapsårets ingång. Om däri ingår värde av mera betydande naturtillgångar ellersärskilda förmåner, skall dock byggnadsvärdet minskas med skäligt värde för dessa. Vidare får skogsmarksvärdet inräknas med högst 25 000 kr. Dessa bestämmelser för fastställande av anskaffningskostnad för byggnad tillkom ursprungligen år 1951. Avsikten med dem torde ha varit att klart ange hur avskrivningsunderlaget skulle bestämmas vid samtidig övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och till planenlig avskrivning av byggnader. Emellertid föreligger inte något tvång för den som har bokföringsmässig redovisning att skriva av byggnaderna på basis av anskaffningskostnaden dvs. att ha planenlig avskrivning. Av de skattskyldiga som hittills gått över till den bokföringsmässiga redovisningsmetoden har ytterligt få samtidigt gått över till planenlig avskrivning av byggnaderna. Bestämmelserna har därför knappast fått någon praktisk betydelse i detta avseende. I samband med en av 1951 års bevillningsutskott vidtagen ändring av den i propositionen föreslagna lagtexten har värdet av byggSOU 1971:78

nad vid tillämpning av schablonregeln anknutits till det närmast före beskattningsårets ingång gällande taxeringsvärdet i stället för, som avsett, gällande taxeringsvärde vid beskattningsårets utgång. Reglerna för bestämmande av ingångsvärde för byggnad i övergångsbestämmelserna korresponderar därför inte med motsvarande bestämmelser i anvisningarna till 22 § KL beträffande det avskrivningsunderlag, på vilket avdrag för värdeminskning av byggnad skall beräknas. Denna bristande överensstämmelse kan få viss betydelse för det beskattningsår, då ändring av taxeringsvärdet skett. Enligt departementschefens uttalande i propositionen (1951:191) borde sådant ingångsvärde för byggnad, som bestämts schablonmässigt med utgångspunkt från taxeringsvärdet, kunna jämkas om särskilda omständigheter föranledde därtill. Så borde exempelvis kunna ske, om byggnaden var av särskilt dålig eller särskilt god beskaffenhet. Detta synes dock aldrig ha kommit till uttryck i lagtexten (punkt 3 av nämnda övergångsbestämmelser). Slutligen har i punkt 2 d) av övergångsbestämmelserna intagits ett allmänt stadgande, som ger taxeringsmyndigheterna möjlighet att jämka ingångsvärdena i vissa fall. Jämkning skall således ske, om skattskyldig eller någon som står honom nära vidtagit åtgärd för att skattskyldig skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas, att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende. Det ovan sagda gäller uteslutande värdering av tillgångar vid ingången av det första beskattningsår, för vilket redovisning sker enligt bokföringsmässiga grunder. Genom lagstiftning år 1970 (1970:233) tillkom en övergångsbestämmelse, som avser värdering av lager av omsättningsdjur vid de tre första beskattningsårens utgång. Enligt denna bestämmelse får skattskyldig, som gått över till bokföringsmässig redovisning med tillämpning av de fr. o. m. den 1 juli 1970 gällande ändrade reglerna för sådan övergång, vid utgången av de tre första beskattningsåren SOU 1971:78

efter övergången ta upp omsättningsdjuren till lägst 1/8, 2/8 resp. 3/8 av de av riksskatteverket fastställda värdena. Detta innebär att omsättningsdjuren i regel får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet. 9.3 Ingångsvärde för inventarier Vid de övergångar till bokföringsmässig redovisning som förekommit sedan möjlighet härtill gavs genom den år 1951 tillkomna lagstiftningen har ingångsvärdet för inventarier nästan undantagslöst beräknats enligt den alternativa schablonregeln för vid övergångstillfället befintliga inventarier. Den huvudsakliga anledningen härtill torde ha varit att det inte varit möjligt för de skattskyldiga att utreda den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. För jordbrukare som drivit jordbruk under många år måste självfallet föreligga betydande svårigheter att utreda storleken av nyuppsättningskostnaden för inventarier på grund av att nyuppsättning i regel sker vid många olika tillfällen, inte enbart vid verksamhetens början utan fortlöpande under verksamhetens gång. Det torde emellertid också förhålla sig så, att de nu gällande reglerna, varigenom inventarierna får tas upp till 80 % av återanskaffningsvärdet vid övergångstillfället, ansetts så gynnsamma, att den schablonmässiga värderingsmetoden använts även där möjlighet funnits att räkna fram den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. De nuvarande schablonreglernas utformning har i skilda sammanhang ifrågasatts. Därvid har gjorts gällande, att reglerna i allmänhet medför att den som använder sig av schablonmässig värdering av inventariebeståndet blir överkompenserad i förhållande till den faktiska nyuppsättningskostnaden. På grund av att en nystartande jordbrukare ofta inte anskaffar ett helt nytt inventariebestånd utan — av bl. a. ekonomiska skäl — helt eller delvis övertar företrädarens inventarier och att komplettering i övrigt ofta sker genom inköp på auktion eller i den reguljära handeln av begagnade inventarier har den faktiska nyuppsättningskostnaden 127

för det befintliga inventariebeståndet ansetts ligga väsentligt under nyvärdet. I sin år 1959 avlämnade promemoria med förslag till bestämmelser om värdeminskningsavdrag på inventarier i jordbruk med kontantmässig redovisning uttalade skattelagssakkunniga att det fanns fog att anta, att den schablonmässiga värderingsmetoden gav ett högre ingångsvärde för inventariebeståndet än som motsvarade den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. Enligt de sakkunnigas mening kunde ett ingångsvärde motsvarande 60 procent av återanskaffningsvärdet beräknas träffa den ursprungliga nyuppsättningskostnaden för ett betydande antal jordbrukare. Också flertalet av förste taxeringsintendenterna i landet har i svar på kommitténs rundskrivelse i fråga om övergångsbestämmelserna framhållit, att den schablonmässiga värderingen i dess nuvarande utformning ger alltför höga ingångsvärden för inventarier. Värderingen borde baseras på en mindre del av återanskaffningsvärdet än 80 %. I regel har 50 - 60 % ansetts som lämplig nivå. Påståendena att de nuvarande schablonreglerna ibland medför alltför förmånliga ingångsvärden är enligt kommitténs uppfattning riktiga. Särskilt får detta anses gälla för inventarier som nyuppsatts långt tillbaka i tiden eller till stor del nyuppsatts i begagnat skick. Emellertid bör beaktas att lagstiftningen om rätt till övergång till bokföringsmässig redovisning tillkom för att animera jordbrukarna att gå över till en modernare och mer lämplig redovisningsmetod. Sannolikt får de nuvarande reglerna ses mot denna bakgrund. På grund av vad ovan sagts beträffande de nu gällande övergångsbestämmelserna för beräkning av ingångsvärde för inventarier har kommittén ansett dem inte lämpligen kunna användas i oförändrat skick vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. Kommittén har därför övervägt andra metoder för bestämmande av ingångsvärdet. Utgångspunkten har därvid varit att åstadkomma beräkningsnormer som är lätta att tillämpa i praktiken och som samtidigt medför ett mer rättvisande resultat än de nuvarande reglerna. 128

Med hänsyn till det stora antal maskiner av skilda slag som normalt ingår i inventariebeståndet på en jordbruksfastighet och de stora skillnader som kan föreligga i fråga om maskinbeståndet på likvärdiga fastigheter, har kommittén inte ansett det vara möjligt att bestämma ingångsvärdet för inventarier efter en grov schablon baserad på taxeringsvärde, åkerareal, bruttoomsättning eller dylik grund. Rättviseskäl talar för att de individuella förhållandena i varje enskilt jordbruk beaktas då ingångsvärdet skall fastställas. Enligt kommitténs mening finns ingen mer rättvisande metod än den som baseras på i princip individuell värdering av varje enskilt inventarium. Detta utesluter dock inte vissa schablonmässiga inslag. Kommittén har till en början övervägt en direkt överföring av den nuvarande schablonmetoden med endast den ändringen att inventarievärdena sätts till 70 % i stället för såsom nu 80 % av återanskaffningsvärdet. Ett bibehållande av den nuvarande principen kan av praktiska skäl vara lämpligt. Emellertid har denna princip den nackdelen att den premierar investering i begagnade inventarier, om ingångsvärdet för sådana får tas upp till 70 % av återanskaffningsvärdet. Principen kan därför stimulera de skattskyldiga att åren närmast före övergång till bokföringsmässig redovisning anskaffa begagnade inventarier. I många fall skulle detta komma att medföra alltför höga ingångsvärden i förhållande till antaglig nyuppsättningskostnad. En jordbrukare som enligt övergångsbestämmelserna blir skyldig att gå över till bokföringsmässig redovisning ett visst år, eller som av annan anledning beslutat sig härför, kan givetvis inte vara intresserad av att investera i nya inventarier kort tid före övergången, om han vet att han vid övergången endast får ta upp dem till 70 % av återanskaffningsvärdet. Särskilt får detta antas gälla i fråga om inventarier som utgör nyuppsättning och som således inte medför rätt till ersättningsanskaffningsavdrag vid kontantmässig redovisning. Däremot kan han finna det mycket lönsamt att året före övergången köpa begagnade inventarier. SOU 1971:78

För att eliminera de nackdelar som är förenade med en enhetlig procentschablon för hela inventariebeståndet har kommittén försökt konstruera en metod, som dels kan beräknas ge ett för flertalet jordbrukare mer rättvisande ingångsvärde och dels inte premierar investering i begagnade inventarier eller i övrigt kan animera till särskilda åtgärder för att komma i åtnjutande av för höga ingångsvärden. Kommittén har därvid funnit att en metod, som utgör en kombination av schablonmässigt beräknat värde för äldre inventarier och verklig anskaffningskostnad för nyare inventarier, har åtskilliga fördelar. Såsom tidigare framhållits är anledningen till att man måste fastställa ingångsvärde för inventarier att ge kompensation för den kostnad för inventarieanskaffning, som en jordbrukare tidigare inte fått dra av vid taxeringen, dvs. nyuppsättningskostnaden. I princip bör det förhålla sig så, att alla inventarier på en jordbruksfastighet en gång i tiden nyuppsatts av ägaren. Hur stor kostnaden härför varit går i regel inte att utreda. Därför måste vid sidan av metoden med verklig nyuppsättningskostnad finnas en möjlighet att mer eller mindre schablonmässigt beräkna en antaglig sådan kostnad. En alternativ metod bör vara så konstruerad att den för det stora flertalet skattskyldiga ger ett acceptabelt resultat från såväl den skattskyldiges som det allmännas synpunkt. Den bör således varken vara så förmånlig att den kan tänkas ge skattemässiga favörer eller så ogynnsam att risk kan föreligga att en del skattskyldiga får lägre ingångsvärden än som beräknas motsvara nyuppsättningskostnaden. Samtidigt bör metoden syfta till att nyuppsättningskostnaden kommer till användning i större omfattning än hittills, i första hand i sådana fall där nyuppsättningen inte ligger längre tillbaka i tiden än att den normalt bör kunna visas. Enligt kommitténs uppfattning bör endast den verkliga kostnaden för nyuppsättning få tas upp som ingångsvärde för inventarier, då verksamheten påbörjats några få år före det år då övergång till bokföringsmässig redovisning sker. Här kan erinras om att SOU 1971:78

deklarationspliktig är skyldig att bevara underlaget för deklarationen i sex år efter det år deklarationen avser (20 § TF) och att deklarationerna hos taxeringsmyndigheterna förvaras i sex år efter taxeringsårets utgång (50 § TF). Om den period för vilken enbart nyuppsättningskostnaden skall gälla som ingångsvärde sätts till högst sex år, bör således några svårigheter inte finnas för de skattskyldiga att visa den verkliga nyuppsättningskostnaden eller för taxeringsmyndigheterna att i skälig omfattning kontrollera den. För skattskyldiga, som drivit jordbruk under relativt lång tid, torde presumtionen vara att möjlighet inte finns att utreda och visa den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av inventarier. För denna kategori skattskyldiga torde därför i allmänhet inte finnas annat val än att som ingångsvärde ta upp ett värde som baseras på de vid övergångstillfället befintliga inventarierna. Värderingen bör därvid enligt kommitténs mening ske enligt anskaffningskostnadsprincip för inventarier som ägts mindre än fem år och enligt schablonmetod för äldre inventarier. Med hänsyn till vad förut sagts om att jordbrukarnas nyuppsättning av inventarier i viss utsträckning avsett begagnade inventarier och med beaktande av förändringarna i penningvärdet mellan den tidpunkt då nyuppsättning skett och övergångstillfället har kommittén ansett att de schablonmässiga värdena bör bestämmas till viss kvotdel av återanskaffningsvärdena. Enligt kommitténs uppfattning bör denna kvotdel fastställas till 65 %. Visserligen kan sägas att en metod för bestämmande av ingångsvärde för inventarier som „ baserar sig på anskaffningsvärdet eller del av återanskaffningsvärdet för befintliga inventarier inte träffar den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. Någon sådan praktiskt användbar metod torde emellertid inte kunna konstrueras. Kombinationsmetoden måste dock enligt kommitténs mening anses bättre än den nu gällande schablonmetoden bl. a. genom att den inte gynnar den som i samband med övergången anskaffar begagnade inventarier. Metoden möjliggör för de 129

mellan anskaffningskostnaden för den nya maskinen och schablonvärdet för den gamla. Om bytet delvis innebär nyuppsättning och således hela mellanavgiften inte blir avdragsgill blir "vinsten" mindre. I jämförelse härmed kan nämnas, att den nuvarande schablonmetoden i vissa fall ger ännu gynnsammare resultat, nämligen vid anskaffning av begagnade inventarier. I detta fall kan schablonvärdet till och med komma att överstiga den faktiska anskaffningskostnaden. För att få en uppfattning om nivån på de ingångsvärden som kan uppkomma vid tilllämpning av kombinationsmetoden har kommittén bearbetat vissa av de deklarationer till 1969 års taxering, vari inkomsten av jordbruk för första gången redovisades enligt bokföringsmässiga grunder. Närmare 200 av de 1 000 aktuella deklarationerna har varit föremål för behandling. Vid den gjorda undersökningen har framkommit, att ingångsvärden beräknade enligt kombinationsmetoden i genomsnitt kan beräknas uppgå till omkring 70 % av återanskaffningsvärdet. Värdena varierar dock relativt mycket Kommittén är medveten om att kombina- mellan ca 60 och ca 90 % av återanskafftionsmetoden kan uppmuntra de skattskyl- ningsvärdet — beroende på förhållandena i diga att före övergång till bokföringsmässig det enskilda fallet. I jämförelse med den redovisning byta ut en del äldre inventarier nuvarande schablonmetoden ger kombinaför att dels utnyttja avdragsrätten för ersätt- tionsmetoden ett lägre ingångsvärde för den ningsanskaffning enligt kontantmetoden och som har ett ålderstiget inventariebestånd bedels få ett högre ingångsvärde för dessa inven- roende på antingen att inventarieanskafftarier. Farhågorna för att jordbrukarna en- ningen ligger långt tillbaka i tiden eller på att bart av skatteskäl skall företa en mängd inventarier under senare år i relativt stor onödiga maskinbyten före övergången bör omfattning inköpts begagnade. För den som dock inte överdrivas. För att ersättningsan- i större omfattning anskaffat fabriksnya inskaffningsavdrag skall få åtnjutas enligt kon- ventarier under den senaste femårsperioden tantprincipen krävs att den överenskomna medför kombinationsmetoden ingångsvärden mellanavgiften betalts kontant. Maskinbyten som ligger i paritet med dem som uppi större omfattning ställer därför mycket kommer enligt de nu gällande reglerna; i stora krav på likviditeten. enstaka fall blir ingångsvärdet till och med Med hänsyn till de redan nu föreliggande något högre. Detta innebär att för de ratiosvårigheterna för många jordbrukare att fi- nellt skötta jordbruken, där omsättningshasnansiera sina maskinbyten torde man knapp- tigheten i fråga om maskiner är tämligen stor ast behöva befara att onödiga maskinbyten och där maskinanskaffningen i regel sker i kommer att ske mera allmänt. För övrigt blir nya maskiner, kommer kombinationsmetoden genom ett sådant förfarande uppkomna den att ge i stort sett samma resultat som "vinsten" inte så stor som den i förstone kan enligt nu gällande 80-procentsschablon. Å förefalla. Den begränsar sig till skillnaden andra sidan synes inte sannolikt, att meto-

skattskyldiga som har räkenskapsenlig avskrivning att redan för övergångsåret tillämpa den där förekommande supplementärregeln för att komma i åtnjutande av större engångsavskrivning i samband med övergången. Så kan exempelvis bli aktuellt för vissa skattskyldiga för att eliminera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grund av att värde av utgående lager av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter skall tas upp som inkomstpost, medan avdrag inte får ske för värdet av lagren vid årets ingång. Här bör dock framhållas, att supplementärregeln endast kan ge högre värdeminskningsavdrag för övergångsåret i de fall inventarier inköpts i större omfattning under de fyra närmast föregående beskattningsåren. Äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden bör nämligen anses anskaffade under övergångsåret. I annat fall skulle en del skattskyldiga kunna skriva av praktiskt taget hela inventarievärdet på ett enda år. En dylik avskrivningsrätt ter sig omotiverad och skulle i många fall inte kunna utnyttjas av de skattskyldiga.

130 SOU 1971:78

den medför ett lägre ingångsvärde än som motsvarar den beräknade faktiska nyuppsättningskostnaden ens för det fall att inga nya inventarier finns och 65-procentsschablonen således skall tillämpas på alla befintliga inventarier. Den här föreslagna metoden för att fastställa ingångsvärde för inventarier vid övergång till bokföringsmässig redovisning i de fall den verkliga kostnaden för nyuppsättning inte kan visas är enligt kommitténs uppfattning lämpligare än gällande procentschablon. Genom att den schablonmässiga värderingen baseras på en mindre kvotdel av återanskaffningsvärdet än som nu gäller — 65 resp. 80 % - och att anskaffningskostnadsprincipen skall tillämpas för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången anser kommittén att metoden ger ett så rättvisande resultat, som det över huvud är möjligt att åstadkomma. Detta gäller såväl vid bedömning av resultatet för den enskilde jordbrukaren som vid jämförelse mellan olika jordbrukare. Genom den lägre procentschablonen för gamla inventarier i kombination med anknytningen till den verkliga anskaffningskostnaden för nya inventarier blir ingångsvärdena relativt sett lägre för de mindre och medelstora jordbruken där inventariebeståndet till viss del kan antas ha inköpts i begagnat skick, särskilt i fråga om mera dyrbara maskiner. För det större jordbrukets del, där anskaffning av begagnade inventarier i allmänhet torde ske i ringa omfattning, kompenserar anskaffningskostnadsprincipen för nya inventarier det lägre schablonvärdet för kvarvarande gamla inventarier. Metoden har också den fördelen, att den inte ger möjlighet till opåkallade skattefavörer i form av för höga ingångsvärden till följd av inköp av begagnade inventarier i samband med övergången. Detta förhållande måste anses vara av väsentlig betydelse vid bedömning av kombinationsmetodens lämplighet. Till grund för bestämmande av schablonmässigt beräknat värde för inventarier som ägts mer än fem år bör liksom hittills finnas normvärden fastställda av riksskatteverket. I den praktiska tillämpningen underlättas den SOU 1971:78

tämligen omständliga procedur, som blir nödvändig vid all individuell värdering av ett så omfattande inventariebestånd som förekommer i jordbruket, av att det finns särskilda officiella värden angivna för skilda slag av förekommande inventarier. Riksskattenämndens inventarieförteckningar har enligt uppgift från jordbrukarhåll varit till stor hjälp härvidlag. Förteckningarna kan visserligen förefalla väl omfångsrika. Detta är emellertid inte någon nackdel. Tvärtom ökar förteckningarnas användbarhet genom att de är så specificerade och detaljrika, att det blir möjligt att däri finna värde för alla typer av jordbruksinventarier. Kommittén har inte ansett sig ha anledning att gå närmare in på i vad mån förteckningarna bör ändras. Det bör anförtros åt riksskatteverket att upprätta sådana förteckningar. Någon nämnvärd förenkling av dem torde knappast kunna åstadkommas, utan att de samtidigt förlorar en del av sin användbarhet. En viss förenkling torde dock kunna ske genom att värdet för äldre traktorer, som inte längre finns i marknaden, bestämmes mer eller mindre schablonmässigt för var och en av de avdragsgrupper, som reglerar avdragsrätten vid byte enligt kontantprincipen. Värdena bör därvid anges inklusive numera vanligen förekommande utrustningsdetaljer. Kommittén utgår också från att särskilda regler anges för värdering av s. k. reservmaskiner. Enligt gällande bestämmelser för upptagande av ingångsvärde för inventarier och stamdjur är huvudregeln att värdet skall tas upp till den verkliga nyuppsättningskostnaden, om denna kan visas. Schablonregeln med 80 % av återanskaffningsvärdet för befintliga inventarier resp. 100 % av saluvärdet för befintliga stamdjur är en andrahandsregel. Det kan ifrågasättas, om denna ordning bör bibehållas. På grund av att ingen annan än den skattskyldige själv kan utreda nyuppsättningskostnaden, där denna ligger tämligen långt tillbaka i tiden, har huvudregeln knappast kommit till användning vid de frivilliga övergångar som hittills förekommit. Enligt kommitténs mening är det olämpligt att i en obligatorisk lagstiftning föreskriva en 131

huvudregel, som inte kan antas komma till användning annat än i enstaka undantagsfall, särskilt som möjligheterna till kontroll i detta avseende får anses närmast obefintliga. Härtill kommer att en sådan regel skulle kunna få negativa följdverkningar i form av enbart av skatteskäl betingade djurrealisationer. Huvudregeln torde därför inte kunna göras obligatorisk i fråga om stamdjur. Med hänsyn härtill och då samma regler bör gälla för inventarier och djur har kommittén funnit det mest lämpligt och ändamålsenligt att göra de två angivna värderingsmetoderna alternativa och ge den skattskyldige valfrihet att tillämpa vilken som helst av metoderna. Den ovan angivna valfriheten beträffande värderingsmetod vid övergången bör emellertid, såsom tidigare framhållits, inte gälla alla skattskyldiga utan endast sådana, som drivit jordbruk under så lång tid att förutsättning för skattefri realisation föreligger enligt kontantprincipens regler. Detta innebär att en femårsgräns bör fastställas. En skattskyldig, som drivit jordbruk under kortare tid än fem år, måste antas kunna visa sin verkliga nyuppsättningskostnad. I sådant fall finns inte någon anledning att låta ingångsvärdet få utgöras av annat belopp än den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av tillgångarna i fråga. Någon möjlighet att i stället ta upp schablonmässigt beräknat värde för befintliga tillgångar bör därför inte finnas. Emellertid finns skäl att göra ett undantag från regeln att nyetablerade jordbrukare endast skall äga rätt att som ingångsvärde ta upp den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. Kommittén tänker här på sådan skattskyldig, som inom fem år före övergången övertagit jordbruket efter sin far eller annan anförvant genom benefikt fång (arv, testamente eller gåva) eller genom köp. I dylika fall torde det ingalunda vara ovanligt, att exempelvis en son övertar hela eller väsentligaste delen av inventariebeståndet. Vid köp sätts köpeskillingen ofta mycket lågt. Köpen har därför många gånger ett inslag av gåvokaraktär. Vidare är det fortfarande relativt vanligt att vid köp mellan anförvanter endast anges en klumpsumma för såväl inventarier 132

som djur. I en del fall ingår i klumpsumman också viss fast egendom. För inventarier i rörelse finns i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § KL bestämmelser för det fall, att inventarier erhållits genom benefikt fång i samband med förvärv av den rörelse, vari de nyttjas. Enligt dessa bestämmelser skall som tillgångs anskaffningsvärde i dylika fall anses överlåtarens skattemässiga restvärde, eller vid arv eller testamente det lägre belopp efter vilket stämpelplikt beräknats. Dessa bestämmelser gäller också beträffande jordbruk, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder på grund av särskild hänvisning i anvisningarna till 22 §. Att bestämmelserna bör gälla i de fall överlåtaren haft bokföringsmässig redovisning synes helt naturligt, då här alltid finns uppgift om de olika tillgångarnas skattemässiga restvärden. Då överlåtaren avvecklat jordbruksverksamheten med tillämpning av kontantprincipen blir emellertid läget ett annat. I dylikt fall finns inte någon uppgift om tillgångarnas skattemässiga restvärde. I princip bör detta utgöras av vid taxeringen tidigare ej avdragna kostnader, dvs. den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. Denna är emellertid av naturliga skäl oftast okänd. Enligt kommitténs uppfattning bör en skattskyldig, som kommit i besittning av tillgångar i jordbruk genom benefikt fång,vid övergång till bokföringsmässig redovisning sättas i samma situation som överlåtaren skulle ha varit, om denne alltjämt drivit jordbruket och gjort ifrågavarande övergång. Tillträdaren bör således ges samma rättigheter i här nämnt avseende som skulle ha tillkommit överlåtaren. Det innebär att, om överlåtaren och tillträdaren drivit jordbruket under sammanlagt minst fem år, tillträdaren bör få beräkna ingångsvärdet för tillgångarna enligt vilken som helst av de alternativa metoderna. Då det gäller tillgångar som köpts i samband med övertagande av hel förvärvskälla, är skälen att frångå huvudregeln att den ursprungliga nyuppsättningskostnaden skall tas upp som ingångsvärde inte lika starka. Såsom tidigare framhållits har dock dylika SOU 1971:78

köp mellan anförvanter ofta mer eller mindre gåvokaraktär. I många fall torde numera den yngre generationen inte vara villig eller ha ekonomisk möjlighet att överta familjegården, om inte köpevillkoren görs relativt gynnsamma. Det kan därför förefalla obilligt att i sådana halvt benefika förvärvsfall inte låta tillträdaren få samma rätt till alternativ beräkning av ingångsvärde för tillgångar som föreslås i fråga om de helt benefika fången. I särskilt hög grad gäller det köp som avtalats före en eventuell lagstiftning om skyldighet att gå över till bokfö ringsmässig redovisning. I dessa fall har parterna inte kunnat förutse, att köpevillkoren en gång i framtiden skulle kunna få stor betydelse i fråga om inkomstbeskattningen. En skattskyldig, som år 1970 övertagit fädernegården och i samband därmed köpt företrädarens inventariebestånd för underpris och år 1973 måste börja tillämpa bokföringsmässig redovisning med den låga köpeskillingen som avskrivningsunderlag för inventarier, torde säkerligen komma att anse att den nya lagstiftningen för honom får en retroaktiv tillämpning med oförmånlig skatteeffekt. För att undvika en dylik behandling av de blandade fången anser kommittén att samma övergångsbestämmelser i fråga om ingångsvärden bör gälla för såväl arvs- och gåvofallen som för vissa köpfall. Förutsättning för att de alternativa reglerna skall få tillämpas i köpfallen bör vara att tillträdaren övertagit den väsentligaste delen av överlåtarens inventariebestånd och att denne avvecklat jordbruket med tillämpning av kontantprincipen.

9.4 Ingångsvärde för djur Genom lagändringen år 1970 ändrades de tidigare gällande övergångsbestämmelserna i fråga om ingångsvärde för djur på så sätt, att ingångsvärde numera endast får tas upp för stamdjur. För omsättningsdjur får inte tas upp något värde, vilket har sin grund i att sådana djur har ren varulagerkaraktär och därför alltid är avdragsgilla vid kontantmässig redovisning. Dessa bestämmelser gäller SOU 1971:78

både vid tillämpning av huvudregeln med ursprunglig nyuppsättningskostnad och vid användning av den alternativa schablonregeln för vid övergångstillfället befintliga djur. I gengäld skall i sistnämnda fall stamdjurens värde beräknas till 100 % av saluvärdet i stället för som tidigare 80 % härav. I och med att stamdjuren vid schablonmässig värdering får tas upp till allmänna saluvärdet, har en anpassning skett till kontantprincipens regler för skattefri realisation då det gäller djur. Bestämmelserna innebär att en skattskyldig vid övergång till bokföringsmässiga grunder försätts i praktiskt taget samma situation som om han realiserat alla sina djur före övergången och därefter återköpt dem. Ifrågavarande övergångsbestämmelser anser kommittén väl lämpade även vid en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning. Genom att ingångsvärdet för stamdjur vid tillämpning av andrahandsregein anknyts till allmänna saluvärdet, medför en övergång inte någon försämring gentemot kontantprincipen. Övergången ger således inte något incitament till realisation av någon del av djurbesättningen. Detta gäller emellertid endast i sådana fall där den ursprungliga nyuppsättningskostnaden inte kan visas. På grund av att nyuppsättning av stamdjur ofta sker vid ett enda tillfälle — vid verksamhetens början - torde man få räkna med att åtskilliga jordbrukare väl vet den ursprungliga nyuppsättningskostnaden. Om nuvarande övergångsbestämmelser skulle bibehållas oförändrade, skulle dessa jordbrukare bli skyldiga att som ingångsvärde ta upp denna nyuppsättningskostnad. Den kan i många fall antas motsvara endast en ringa del av den nuvarande stamdjursbesättningens saluvärde. För sådana jordbrukare skulle en övergång till bokföringsmässig redovisning med befintliga djur i beskattningsavseende innebära en försämring i förhållande till om de först realiserade dessa djur och därefter gick över till annan redovisningsmetod. Här förutsätts att jordbruket drivits mer än fem år så att realisationen blev helt skattefri. I detta läge synes naturligt, att jordbrukarna väljer det gynnsammare alternativet och säljer ut 133

hela stamdjursbesättningen före övergången. Detta skulle kunna medföra allvarliga störningar av framför allt mjölkproduktionen särskilt i betraktande av den stora nedgången i koantalet som skett under senare år. Man torde nämligen få räkna med att i vart fall det mindre jordbruket inte omedelbart återköper djur så att besättningens numerära storlek vidmakthålls utan föredrar att i viss omfattning bygga upp besättningen genom pålägg. Enligt kommitténs mening är det angeläget att förhindra att övergångsbestämmelserna kan få en sådan verkan, att djurrealisationer sker enbart av skatteskäl med därav följande risk för störningar i animalieproduktionen. Med hänsyn härtill bör jordbrukarna ges valfrihet att som ingångsvärde för djur vid övergången använda antingen den ursprungliga nyuppsättningskostnaden eller schablonmässigt beräknat värde för den be fintliga stamdjursbesättningen. Då, såsom förut framhållits, det i allmänhet endast är jordbrukaren själv som kan utreda nyuppsättningskostnaden, där den ligger några år tillbaka i tiden, har den alternativa schablonregeln nästan undantagslöst använts vid de frivilliga övergångar som hittills förekommit. Det kan förmodas att förhållandet kommer att bli detsamma vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. Då huvudregeln i de nuvarande övergångsbestämmelserna således knappast kommit till användning i praktiken, finns enligt kommitténs mening inte anledning att göra den tvingande i ett obligatorium. Såväl på grund härav som — framför allt — med hänsyn till vad tidigare sagts om risken för skattemässigt betingade djurrealisationer före övergång till bokföringsmässig redovisning föreslår kommittén, att övergångsbestämmelserna i fråga om ingångsvärde för djur utformas så att den skattskyldige efter eget val får använda den av de båda anvisade metoderna som han finner mest lämplig. Denna valfrihet bör emellertid — i likhet med vad som föreslagits beträffande inventarier - inte gälla för alla jordbrukare utan endast för sådana som drivit jordbruk med 134

stamdjur under så lång tid, att förutsättning för skattefri realisation enligt kontantprincipens regler föreligger, dvs. i minst fem år. I andra fall bör ingångsvärdet för djur sättas till den verkliga kostnaden för nyuppsättning av stamdjur. Vad gäller beräkning av ingångsvärde för djur för skattskyldig som drivit jordbruk med stamdjur mindre än fem år och som övertagit verksamheten efter far eller annan anförvant genom benefikt fång eller köp av den väsentligaste delen av stamdjursbesättningen, bör samma bestämmelser gälla som ovan föreslagits i fråga om ingångsvärde för inventarier i dylika fall. Den nytillträdande bör således under vissa förutsättningar få träda i överlåtarens ställe och erhålla samma rätt till beräkning av ingångsvärde för djur som skulle ha tillkommit denne, om han alltjämt drivit jordbruket. I detta sammanhang vill kommittén framhålla, att den ursprungliga nyuppsättningskostnaden skall justeras, om delrealisation förekommit. I sådana fall skall endast den del av den ursprungliga nyuppsättningskostnaden som inte kan anses konsumerad genom delrealisationen — nettonyuppsättningskostnaden — föras upp som ingångsvärde. Om exempelvis en skattskyldig år 1960 nyuppsatt 10 stamdjur för 21 000 kr och 1966, då stambesättningen växt till 15 djur, realiserat 10 djur eller 2/3 av besättningen, bör motsvarande andel av den ursprungliga nyuppsättningskostnaden anses ha konsumerats. Nettonyuppsättningskostnaden bör i detta fall beräknas till 1/3 av 21 000 eller 7 000 kr. Det är således endast detta belopp som får tas upp som ingångsvärde vid tilllämpning av metoden med ursprunglig kostnad för nyuppsättning.

9.5 Övriga balansposter I fråga om övriga balansposter, dvs. lager av annat slag än stamdjur samt varufordringar och varuskulder, bör enligt kommitténs uppfattning de nu gällande övergångsbestämmelserna föras över i den nya lagstiftningen med SOU 1971:78

endast den ändringen, att vissa inventariefordringar bör beaktas. Detta innebär, att något värde inte får tas upp för ingående lager av omsättningsdjur, produkter eller förnödenheter, eftersom avdrag härför fått åtnjutas under tid då kontantmässig redovisning tillämpats. Varufordringar eller varuskulder bör inte heller beaktas i vidare mån än då fråga är om vissa fordringar och skulder för stamdjur och vissa inventariefordringar. Om en skattskyldig sålt stamdjur eller inventarier på kredit före övergången till bokfö ringsmässiga grunder men fått likvid först efter övergången och om försäljningen varit att hänföra till realisation enligt kontantprincipens regler, bör beskattningsläget nollställas. Detta kan ske genom att den avtalade köpeskillingen får tas upp som en avdragspost för övergångsåret (ingående varufordran).När likviden sedan inflyter, skall den redovisas till beskattning. Motsvarande förfaringssätt bör tillämpas beträffande skuld för inköpta stamdjur, som utgjort nyuppsättning vid kontantmässig redovisning. Mot ingångsvärdet för djuren bör ställas köpeskillingen för dem genom att det sistnämnda beloppet tas upp som ingående varuskuld. Ett speciellt problem i detta sammanhang utgör vid övergången befintliga inventarieskulder. Gällande bestämmelser innebär att sådana skulder inte får beaktas på något sätt vid övergång till bokföringsmässig redovisning. Detta gäller oavsett om skulden avser nyuppsättning eller ersättningsanskaffning Gfr RÄ 1968 fi 1413). När det gäller skuld för inventarier som nyuppsatts före övergången finns inte något skäl att i samband med övergången beakta en eventuell kvarstående skuld på dessa. Ingångsvärde skall självfallet tas upp även för inventarier som inköpts på kredit. Då enligt kommitténs förslag ingångsvärdet i dylika fall skall tas upp till den faktiska anskaffningskostnaden — inköpet får antas ha gjorts inom fem år före övergången — åstadkommes materiell rättvisa utan att någon justering för skulden behöver göras. SOU 1971:78

Däremot skulle det möjligen kunna finnas visst fog att beakta inventarieskulder med karaktär av ersättningsanskaffning. Från jordbrukarnas sida har ofta hävdats, att avdrag för sådana inventarieskulder bör medges vid övergång till bokföringsmässig redovisning antingen genom direkt avdrag såsom omkostnad då skulderna betalas eller genom att skuldbeloppet får öka avskrivningsunderlaget och således bli föremål för värdeminskningsavdrag. Som skäl härför har anförts att, om vederbörande kontant betalt skulden före övergången, skulle avdrag ha medgetts som ersättningsanskaffningsavdrag vid den kontantmässiga redovisningen. Om avdrag inte medgavs, skulle en orättvisa uppstå i jämförelse med de jordbrukare som sett till att de inte hade några inventarieskulder vid övergångstillfället. Vid tillämpning av den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden i fråga om ingångsvärde för inventarier blir problemet med inventarieskulder av mindre betydelse än enligt de nu gällande reglerna. Enligt kombinationsmetoden skall ingångsvärde för inventarier som ägts mindre än fem år - det bör endast vara sådana inventarier som kan vara obetalda — upptas till den verkliga anskaffningskostnaden. Den skattskyldige får härigenom fullt avdrag för anskaffningskostnaden vid bokföringsmässig redovisning. Att därutöver tillerkänna honom ytterligare avdrag kan inte anses befogat. Avdrag för eventuella inventarieskulder bör därför inte få åtnjutas i någon form vid övergång till bokföringsmässig redovisning.

9.6 Ingångsvärde för byggnader m. m. Kommitténs i föregående kapitel redovisade förslag till avskrivningsregler för byggnader på jordbruksfastighet har utformats efter samma grundprinciper som gäller för byggnader på rörelsefastighet. Reglerna förutsätter att inkomsten av jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. De bygger i viss utsträckning också på att särskilt byggnadsvärde finns angivet för varje 135

jordbruksfastighet. Sådant värde förutsätts komma att åsättas vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. Det torde vara ett allmänt önskemål från jordbrukarnas sida, att nya avskrivningsregler för byggnader och andra anläggningar på jordbruksfastighet beslutas snarast och träder i kraft så snart det över huvud är möjligt. De jordbrukare som planerar investeringar i byggnader är självfallet angelägna om att få skriva av dessa efter samma regler som nu får tillämpas av ägare av rörelsefastigheter. Detta torde också få anses vara en rättvisefråga. På grund härav anser kommittén att nya avskrivningsregler för anläggningstillgångar på jordbruksfastighet i princip bör träda i kraft den 1 januari 1973 och gälla för de skattskyldiga som för beskattningsåret 1973 redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. En förutsättning för att nya avskrivningsregler med planenlig avskrivning av anskaffningskostnaden skall kunna införas för byggnader på jordbruksfastighet är att ett någorlunda riktigt avskrivningsunderlag kan fastställas för de byggnader som finns uppförda vid övergången till den nya avskrivningsmetoden. Detta avskrivningsunderlag skall i princip utgöras av ägarens verkliga kostnad för anskaffandet av byggnaderna i fråga. För den som inte själv låtit uppföra byggnaderna kan emellertid den verkliga anskaffningskostnaden inte utredas. I dessa fall, dvs. för det helt övervägande antalet jordbruksfastigheter i landet, måste anskaffningsvärdet för byggnaderna på något sätt beräknas. Det gäller således att finna en metod som gör det möjligt att på ett enkelt sätt uppskatta den andel av det totala värdet för en jordbruksfastighet som kan anses belöpa på byggnaderna. Den beräkning av värdet på befintliga byggnader som behövs för övergången till planenlig avskrivning av verkliga kostnader kan självfallet inte bli exakt utan måste grundas på uppskattningar, Därtill kommer enligt kommitténs uppfattning att det här är nödvändigt att tillgripa jämförelsevis vida schabloner. Alltför stor vikt bör sålunda inte 136

tillmätas en mera noggrann beräkning av storleken av ingångsvärdet för det äldre och ofta tämligen nedslitna byggnadsbeståndet. Enligt kommitténs mening bör man vid övergången till den nya avskrivningsmetoden om möjligt undvika att bygga på sådana schablonmässiga avskrivningsregler som i åtskilliga fall hittills har gett och framdeles kan förväntas ge uppenbart för stora avskrivningsunderlag. Sådana avskrivningsregler torde knappast vara förenliga med rättvisa och likformighet i beskattningshänseende. Kommittén anser likväl efter ingående överväganden praktiska hänsyn motivera att reglerna om beräkning av ingångsvärde för befintliga byggnader utformas så, att jordbrukarna efter övergång till planenlig avskrivning normalt inte får lägre årliga värdeminskningsavdrag för byggnader än som medges enligt nuvarande schablonmässiga avskrivningsmetod. De nya avskrivningsregler för byggnad som kommittén mot bakgrunden av dessa synpunkter föreslår är för det alldeles övervägande antalet jordbrukare otvivelaktigt gynnsamma. Reglerna kommer på sikt att kunna tillgodose företagsekonomiskt motiverade avskrivningar av nyinvesteringar. Att i vissa fall en sänkning av nuvarande uppenbart för höga avskrivningsunderlag kan bli ofrånkomlig vid fastställandet av de nya ingångsvärdena för befintliga byggnader kompenseras enligt kommitténs mening av de fördelar i andra hänseenden som kommittéförslaget innehåller. De nya avskrivningsreglerna innebär sålunda att framtida byggnadsinvesteringar får tillföras avskrivningsunderlagen för byggnader och inventarier. Sådana nyinvesteringar kommer därför alltid att beaktas med sitt fulla belopp vid beräkningen av årliga värdeminskningsavdrag. De nya avskrivningsreglerna bör uppmuntra till och underlätta ökad nybyggnad och byggnadsrationalisering. Vid en samlad bedömning av den skattemässiga behandlingen enligt kommitténs förslag av byggnader på jordbruksfastighet bör man ej heller bortse från den utvidgning av reparationsbegreppet som förslaget innehåller.

SOU 1971:78

9.6.1 Alternativa metoder för beräkning av ingångsvärde För att beräkna ingångsvärdet för befintliga byggnader i de fall anskaffningsvärdet inte kan utredas, kan man tänka sig flera olika metoder. Den metod som ligger närmast till hands är den i nuvarande lagstiftning gällande schablonmetoden, som innebär att byggnadernas värde utan vidare antas utgöra 2/3 av det taxerade jordbruksvärdet m. m. Denna schablon är visserligen enkel men enligt kommitténs uppfattning alltför grov och primitiv för att kunna anses lämplig som generell metod för beräkning av ingångsvärde för byggnader. Som tidigare framhållits medför den alltför liten differentiering av byggnadernas värde med hänsyn till deras verkliga skick. Den helt avgörande faktorn blir jordens beskaffenhet och avkastningsförmåga. Metoden har därför påtagliga brister från rättvise- och likformighetssynpunkt. En individuell värdering av befintliga byggnader skulle sannolikt medföra riktigare och mer likformiga ingångsvärden. En sådan metod får emellertid anses utesluten av praktiska skäl. Det kan nämligen inte tänkas vara möjligt att i samband med inkomsttaxeringen genomföra en individuell värdering av samtliga byggnader på omkring 100 000 jordbruksfastigheter. Detta skulle innebära ett oerhört betungande merarbete för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Värdet av all denna arbetsinsats skulle med all sannolikhet inte visa sig stå i rimlig proportion till resultatet. Enligt kommitténs mening måste problemet med ingångsvärde för befintliga byggnader lösas efter större linjer med användande av schablonmässiga uppskattningar. Den enda rimliga metoden är att basera ingångsvärdet på någon form av officiellt värde, lämpligen ett taxeringsvärde. Som inledningsvis nämnts har kommittén vid utformandet av förslaget till nya avskrivningsregler för byggnader utgått från att vid framtida fastighetstaxeringar alltid kommer att anges särskilt delvärde för byggnader. Sådant kan dock inte åsättas tidigare än i samband med 1975 års allmänna fastighetsSOU 1971:78

taxering. Ett vid fastighetstaxeringen åsätt byggnadsvärde får antas komma att bli mer verklighetsbetonat än det som framkommer vid tillämpning av gällande 2/3-schablon. Då det torde komma att basera sig på en i princip individuell värdering av byggnaderna — låt vara att denna värdering i viss mån måste bygga på särskilt upprättade tabeller för skilda slag av byggnader och därför bli tämligen schablonartad — bör byggnadsvärdet bli mer differentierat med hänsyn till byggnadernas storlek och kvalitet. Det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet bör därför vara väl lämpat att ligga till grund för beräkning av ingångsvärde för byggnader vid övergång till planenlig avskrivning. Av de här nämnda metoderna för beräkning av ingångsvärde för byggnader får det taxerade byggnadsvärdet anses vara den mest lämpliga. Det är givetvis inte möjligt att nu få någon uppfattning om nivån på de byggnadsvärden som kommer att åsättas vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. Kommittén anser sig dock ha anledning att räkna med att dessa byggnadsvärden blir mer likformiga än som är möjligt att åstadkomma med en schablon som baseras på det sammanlagda värdet av jord och byggnader. Då särskilda byggnadsvärden emellertid inte åsatts vid 1970 års allmänna fastighetstaxering kan denna metod inte användas vid övergång till planenlig avskrivning före år 1975. Om de nya avskrivningsreglerna för byggnader på jordbruksfastighet skall kunna träda i kraft dessförinnan, måste därför ytterligare en schablonmetod finnas för beräkning av ingångsvärde för byggnader. Kommittén har tidigare hävdat att den nu gällande metoden att vid övergång till planenlig avskrivning av byggnader beräkna byggnadernas ingångsvärde till 2/3 av taxerade jordbruksvärdet m. m. inte kan anses lämplig att användas generellt. Över huvud måste det inge betänkligheter att för här avsett ändamål använda en schablonmetod som bygger på att viss kvotdel av det sammanlagda värdet av jord och byggnader presumeras utgöra byggnadernas värde. För beräkning av ingångsvärde vid övergång till plane nhg avskriv137

ning före år 1975 måste emellertid en enkel byggnader 1,5 - 2,25 %, för lagerbyggnader schablon användas. Med hänsyn härtill och och magasinsutrymmen 3 — 4 % och för då någon annan mer lämplig schablon inte djurstallar och andra speciella byggnader 3 — finns att tillgå anser kommittén att 1970 års 5 %. De här antagna procentsatserna bör taxerade jordbruksvärde ändock bör kunna medföra att den genomsnittliga avskrivningsanvändas som grund för beräkning av in- procenten på hela avskrivningsunderlaget för gångsvärde dels temporärt före år 1975 och byggnader på en normal jordbruksfastighet i dels alternativt vid sidan av andra metoder regel kommer att uppgå till 2,5 - 3 %. För att på ett enkelt sätt lösa problemet vid övergång efter det taxerade byggnadsvärmed ingångsvärde för befintliga byggnader — den tillkommit. särskilt vid övergång före den tidpunkt då Då 2/3-schablonen används för att beräksärskilda byggnadsvärden åsatts vid fastigna ingångsvärde för byggnader, kan byggnahetstaxeringen - har kommittén övervägt dernas värde ibland bli alltför högt i förhållmöjligheten att bibehålla nu gällande regler i ande till vad som kan förefalla rimligt. På fråga om såväl beräkning av ingångsvärde grund av de höga jordvärdena i framför allt vissa områden i Sydsverige och de principer som avskrivningsprocent. Skilda procentsatsom där använts vid fastighetstaxeringen år ser skulle således gälla för den årliga avskriv1970 har en del jordbruksfastigheter åsatts ningen av den del av ingångsvärdet för byggmycket höga jordbruksvärden. Särskilt gäller nader som beräknats schablonmässigt berodetta större fastigheter i den bästa jordbruks- ende på vilken schablon som därvid tillämbygden. Om 2/3-schablonen tillämpas på pats. Förutsättning härför är att man i den dessa jordbruksvärden kan avskrivningsun- nya lagstiftningen inför ett undantagsstadderlaget för byggnader i åtskilliga fall sanno- gande av den innebörden, att den som gått likt bli avsevärt högre än om särskilt bygg- över till planenlig avskrivning av byggnader nadsvärde beräknats vid fastighetstaxeringen. med tillämpning av 2/3-schablonen på 1970 Ägarna av sådana fastigheter skulle därför bli års taxerade jordbruksvärde m. m. inte får överkompenserade om den nuvarande scha- tillämpa de nya avskrivningsprocenterna på den del av avskrivningsunderlaget för byggblonmetoden skulle få tillämpas oförändrad nader som utgörs av del av taxerade jordjämsides med andra alternativa metoder. När kommittén i det föregående har dis- bruksvärdet. Härigenom skulle ingen försämkuterat nya avskrivningsregler för jordbru- ring uppkomma för jordbrukarna i jämförelkets byggnader har kommittén inte uttalat se med nuläget, utan de årliga värdeminsksig om vilken avskrivningsprocent som i all- ningsavdragen skulle bli desamma så länge mänhet bör få tillämpas för de olika byggna- avskrivningsunderlaget endast utgjordes av derna. Kommittén har ansett det mest lämp- 2/3 av taxerade jordbruksvärdet m. m. Emellertid får det anses olämpligt att i ligt att normalprocentsatser för olika typer av jordbruksbyggnader fastställs av riks- övergångsbestämmelserna till en ny lagstiftskatteverket på samma sätt som skett för ning införa ett undantagsstadgande som kan rörelsebyggnader. Kommittén har dock an- komma att gälla under avsevärd tid. En så låg sett sig kunna utgå från att dessa normalpro- avskrivningsprocent som 1,5 medför att avcentsatser kommer att innebära en väsentlig skrivningsunderlaget inte konsumeras förrän förhöjning av den nu i allmänhet tillämpade efter 66 år. Detta gäller dock endast under förutsättning att ägarskifte inte äger rum. avskrivningsprocenten 1,5. Med utgångspunkt från de normalpro- Om en jordbruksfastighet, på vilken denna centsatser som numera fastställts för byggna- undantagsbestämmelse var tillämplig, skulle der i rörelse torde man kunna anta att överlåtas benefikt, skulle nämligen undanföljande avskrivningsprocenter för byggnader tagsstadgandets giltighetstid utsträckas ytterpå jordbruksfastighet kommer att anges som ligare. Anledningen härtill är att de föreslagnormalprocentsatser, nämligen för bostads- na bestämmelserna om beräkning av anskaff138

SOU 1971:78

ningsvärde för byggnader vid benefika överlåtelser innebär att som anskaffningsvärde skall anses överlåtarens skattemässiga restvärde. Den nye ägaren övertar således inte avskrivningsplanen utan han får börja på ny avskrivningsplan med ett lägre värde som avskrivningsunderlag. Till följd av denna bestämmelse — som också gäller för tillgångar i förvärvskällan rörelse — skulle undantagsstadgandet med 1,5 % avskrivning på det avskrivningsunderlag för byggnader som utgjorts av del av taxerat jordbruksvärde m. m. kunna komma att i en del fall äga giltighet under närmast oöverskådlig tid. På grund härav har kommittén inte ansett sig kunna föreslå en sådan övergångsbestämmelse. Kommittén har också övervägt att föreslå att nuvarande regler för beräkning av ingångsvärde för byggnader och för avskrivning därav skall gälla oförändrade t. o. m. beskattningsåret 1974 med skyldighet för alla som gått över till sådan avskrivning efter år 1969 med schablonmässigt beräknat ingångsvärde att fr. o. m. beskattningsåret 1975 ta upp det då åsatta taxerade byggnadsvärdet som nytt ingångsvärde. Ett sådant förslag skulle sannolikt främja likformigheten och undanröja vissa nu förekommande orättvisor beträffande avskrivningsunderlag och värdeminskningsavdrag. Enligt kommitténs uppfattning bör emellertid jordbrukarna likaväl som ägarna av rörelse- och hyresfastigheter ges rätt att vid övergång till planenlig avskrivning av byggnader välja mellan flera olika alternativ, då det gäller att beräkna avskrivningsunderlaget för befintliga byggnader. Dessutom finner kommittén det mindre lämpligt att i en obligatorisk lagstiftning som enda metod för beräkning av ingångsvärde föreskriva ett värde om vilket man nu inte vet någonting och som man inte har någon möjlighet att bedöma skäligheten av. Kommittén anser det mest lämpligt och naturligt att de nya avskrivningsprocenter som kan komma att rekommenderas för jordbrukets byggnader vid planenlig avskrivning får tillämpas av alla som gått över till sådan avskrivning, oavsett efter vilka grunder SOU 1971:78

ingångsvärdet beräknats. I de fall ingångsvärdet beräknats enligt 2/3-schablonen på 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. skulle emellertid i vissa fall uppstå en relativt betydande överkompensation. Om de nya högre procentsatserna för avskrivning av byggnader skulle få tillämpas på avskrivningsunderlag som utgörs av 2/3 av detta taxerade jordbruksvärde m. m., skulle nämligen de årliga värdeminskningsavdragen för vissa fastigheter i det närmaste fördubblas i jämförelse med dem som nu får åtnjutas. I de fall jordbruksvärdet är speciellt högt på grund av särskilt god jord eller andra förhållanden som inte har samband med byggnadernas skick och värde skulle en betydande skattefavör uppstå. Ett sätt att mer eller mindre eliminera denna är emellertid att föreskriva att sådant ingångsvärde får tas upp till en mindre kvotdel av taxerade jordbruksvärdet m. m. än nuvarande 2/3. Om ingångsvärdet fick beräknas till endast 1/3 av taxerade jordbruksvärdet m. m., skulle samma årliga värdeminskningsavdrag som för närvarande erhållas i många fall, under förutsättning att den genomsnittliga avskrivningsprocenten höjs från 1,5 till 3. Det skulle dock sannolikt bli så att åtskilliga jordbrukare — särskilt sådana med kreaturslös drift — skulle få lägre årliga avdrag efter övergång till planenlig avskrivning med individuell avskrivning av byggnaderna. Vidare skulle detta medföra en försämring på längre sikt vid benefika överlåtelser om en så stor del av det nuvarande avskrivningsunderlaget tas bort. Inom kommittén har gjorts vissa beräkningar av avskrivningarnas skattemässiga nuvärde för olika ingångsvärden för byggnader. Beräkningarna har gjorts med utgångspunkt från marginalskattesatser om 50 — 75 % och kalkylränta om 6 resp. 8 %. Därvid har framkommit att följande ingångsvärden i procent av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. med 2,5 resp. 3,0 % årlig avskrivning blir likvärdiga med ett ingångsvärde om 2/3 av samma taxerade jordbruksvärde m. m. på vilket årlig avskrivning får göras med 1,5 %:

Marginalskattesats

Kalkylräntefot före skatt

Ingångsvärde i procent av taxerat jordbruksvärde m. m. vid årlig avskrivning med 2,5 % 3,0 %

0,5 0,5 0,625 0,75

0,06 0,08 0,08 0,08

47,4 45,6 47,4 50,3

Efter ingående överväganden har kommittén kommit till den slutsatsen, att en schablonmetod för beräkning av ingångsvärde för byggnader på grundval av det taxerade jordbruksvärdet m. m. f. n. inte kan undvaras. Den nuvarande 2/3-schablonen anses däremot mindre lämplig för detta ändamål. En rimlig kompromiss anser kommittén vara att begränsa ingångsvärdet till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. Detta värde bör sedan ökas med den skattskyldiges verkliga kostnader för ny-, till- och ombyggnader efter 1969 års utgång och minskas med de värdeminskningsavdrag som för samma tid åtnjutits vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Av de här två diskuterade metoderna för att bestämma ingångsvärde för byggnader vid övergång till planenlig avskrivning kan endast metoden med andel av det taxerade jordbruksvärdet m. m. tillämpas under beskattningsåren 1973 och 1974. Först fr. o. m. år 1975, dvs. efter det särskilt delvärde för byggnader åsatts i samband med fastighetstaxeringen, kan det taxerade byggnadsvärdet användas som ingångsvärde. Enligt kommitténs uppfattning bör emellertid det taxerade byggnadsvärdet vara huvudmetod vid beräkning av byggnadernas ingångsvärde och användas för huvudparten av landets jordbruksfastigheter, då denna metod medför större likformighet. På grund härav och då metoden att som ingångsvärde ta upp hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. knappast torde komma att gynna de mindre jordbruken eller de som har mindre god jord bör en övergång med tillämpning av denna schablonmetod före år 1975 inte anses definitiv. 140

42,7 40,4 42,7 46,4

För att ge även de skattskyldiga, som gått över till planenlig avskrivning under åren 1973 och 1974 med del av taxerat jordbruksvärde m. m. som ingångsvärde, möjlighet att använda det år 1975 åsatta taxerade byggnadsvärdet som avskrivningsunderlag, bör de ges rätt att beskattningsåret 1975 som nytt ingångsvärde för byggnader i stället ta upp det taxerade byggnadsvärdet. Den skattskyldige bör själv få avgöra, om han vill fortsätta att skriva av på det avskrivningsunderlag som finns upptaget i planen eller om han vill byta ut detta mot 1975 års taxerade byggnadsvärde. Ett byte av avskrivningsunderlag bör inte vålla några problem. Det går enklast till så att den gamla planen makuleras och ny plan upprättas med det taxerade byggnadsvärdet som avskrivningsunderlag. Detta skall då självfallet reduceras med anskaffningskostnaden för de tillgångar i byggnad, som i samband med eller efter övergången till planenlig avskrivning tillförts avskrivningsunderlaget för inventarier. Justering för de värdeminskningsavdrag som åtnjutits under den tid den gamla planen gällt bör av praktiska skäl kunna underlåtas. Å andra sidan är givet att de kostnader för nyinvesteringar i byggnader som tillförts planen efter övergång till planenlig avskrivning måste falla bort. Som följd härav måste också rätten till primäravdrag på dessa investeringar förloras. Den skattskyldige får således bedöma, vilket avskrivningssystem som blir mest gynnsamt för honom och handla därefter. Ett litet problem uppkommer dock när man ändrar gällande schablonmetod för beräkning av ingångsvärde för byggnader mitt under en fastighetstaxeringsperiod. Under SOU 1971:78

åren 1970 - 1972 kan nämligen några skattskyldiga ha gått över till planenlig avskrivning med tillämpning av nu gällande schablon, dvs. 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. Antalet sådana övergångar torde emellertid bli försvinnande litet, sannolikt mindre än ett 100-tal. Enligt kommitténs mening blir det nödvändigt att föreskriva att dessa skattskyldiga skall reducera det upptagna ingångsvärdet med 1/4, dvs. till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m., då de börjar tillämpa de nya avskrivningsreglerna. Även denna grupp skattskyldiga bör få rätt att byta avskrivningsunderlag som ovan sagts. Denna rätt att byta ut ett avskrivningsunderlag mot ett annat bör endast tillkomma den som gått över till planenlig avskrivning under beskattningsåren 1970-1974 och därvid som ingångsvärde för byggnader har tagit upp del av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. Rätten bör endast föreligga under beskattningsåret 1975. Utbytet bör således ske omedelbart efter det taxerat byggnadsvärde tillkommit. Skattskyldig som gått över till planenlig avskrivning före år 1970 bör inte ha denna utbytesrätt. Han är redan enligt nuvarande bestämmelser för framtiden bunden vid det tidigare uppförda ingångsvärdet. Enligt kommitténs förslag skall vid köp efter år 1974 anskaffningsvärdet för byggnader på jordbruksfastighet beräknas efter samma proportioneringsregel som gäller för byggnader på rörelsefastighet. Byggnadernas anskaffningskostnad skall anses utgöra så stor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som det vid fastighetstaxeringen fastställa byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. I övergångsbestämmelserna till den nya rörelsebeskattningen föreskrevs att denna proportioneringsregel fick användas för beräkning av anskaffningsvärdet för byggnad på rörelsefastighet som anskaffats efter utgången av år 1964. För jordbruksfastigheter som köpts under senare år har i många fall betalats betydande överpriser, som till en del måste anses belöpa på byggnaderna. Om anskaffningsvärdet för SOU 1971:78

dessa byggnader endast skulle få beräknas enligt de två nämnda alternativa metoderna — hälften av taxerade jordbruksvärdet m. m. år 1970, resp. taxerade byggnadsvärdet år 1975 - skulle avskrivningsunderlaget för byggnaderna i en del fall kunna bli lägre än som kan synas rimligt med hänsyn till anskaffningskostnaden för fastigheten. Då taxerade byggnadsvärden inte kan åsättas förrän i samband med 1975 års fastighetstaxering, kan proportioneringsregeln inte användas på köp före denna tidpunkt. Emellertid kan det inte finnas något hinder för att låta denna proportionsregel bli tillämplig vid övergång till planenlig avskrivning år 1975 och därefter. Proportioneringen måste därvid givetvis ske med utgångspunkt från 1975 års taxeringsvärden. Med hänsyn till att betydande byggnadsinvesteringar kan ha företagits under tiden mellan förvärvstillfälllet och 1975 års ingång bör det belopp som skall proportioneras, dvs. den erlagda köpeskillingen för hela fastigheten, ökas med kostnaden för dessa investeringar. Detta alternativ för beräkning av ingångsvärde för byggnader torde endast kunna medföra ett gynnsammare resultat än övriga alternativa metoder för fastighet som under senare år köpts till betydande överpris. Enligt kommitténs uppfattning bör denna metod att beräkna anskaffningskostnad för byggnader få användas i fråga om fastighet som förvärvats efter 1969 års utgång. Den bör år 1975 också få tillämpas vid beräkning av nytt avskrivningsunderlag för byggnader för skattskyldig som gått över till planenlig avskrivning under beskattningsåren 1970 - 1974, under förutsättning att fastigheten förvärvats efter 1969 års utgång. Om ingångsvärdet för byggnader med tilllämpning av någon av de här diskuterade alternativa metoderna skulle visa sig bli orimligt med hänsyn till byggnadernas omfattning och skick, bör värdet kunna jämkas uppåt eller nedåt. Sådan jämkning bör dock ske endast då det är uppenbart, att ingångsvärdet är orimligt högt eller lågt. Som exempel kan nämnas, att en nedjustering bör ske i sådant fall, där en ej oväsentlig del av bygg141

nadsbeståndet sålts eller förstörts exempelvis genom brand och ingångsvärdet beräknats på grundval av ett taxeringsvärde som inkluderar värdet av de sålda eller brunna byggnaderna. Likaså bör en uppjustering få ske om mera väsentlig ny-, till- och ombyggnad förekommit kort tid före övergången och detta inte föranlett omtaxering av fastigheten. Kommittén vill slutligen framhålla att målsättningen vid utformningen av de schablonregler som bör användas för att bestämma ingångsvärdet för befintliga byggnader varit att försöka åstadkomma regler som medför rättvisande och realistiska värden på dessa byggnader. Kommitténs uppfattning är att denna målsättning bäst skulle uppfyllas om ingångsvärdena uteslutande kunde baseras på de taxerade byggnadsvärden som beräknas komma att åsättas i samband med fastighetstaxeringen. Som tidigare framhållits är det dock i dag inte möjligt att bedöma i vad mån de år 1975 åsatta byggnadsvärdena kan bli så realistiska och jämna att de generellt bör läggas till grund för byggnadsavskrivning. På grund härav har kommittén inte ansett det lämpligt att nu föreslå att avskrivningsunderlagen för byggnader år 1975 och därefter enbart får grundas på dessa taxerade byggnadsvärden. Enligt kommitténs mening måste man först avvakta utfallet av denna fastighetstaxering. Om det vid en analys av de då åsatta byggnadsvärdena skulle visa sig att de kan anses mer rättvisande som underlag för avskrivning, kan ifrågasättas om inte en omprövning av föreslagna regler för att bestämma ingångsvärdet för befintliga byggnader bör ske. Detta skulle i så fall innebära att endast det taxerade byggnadsvärdet skulle få användas som avskrivningsunderlag för äldre byggnader vid sidan av faktisk anskaffningskostnad. En sådan bedömning torde med tillräcklig grad av säkerhet kunna göras först sedan de nya byggnadsvärdena gällt något eller några år. 9.6.2 Utbrytning av anskaffningskostnad för vissa tillgångar i byggnad De av kommittén föreslagna nya avskrivningsreglerna för byggnader på jordbruksfas142

tighet innebär bl. a. att vissa till byggnad hänförliga kostnader för inredningar och maskinell utrustning m. m. i avskrivningshänseende får behandlas på samma sätt som inventarier. Sådana kostnader skall således inte medräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad utan tillföras avskrivningsunderlaget för inventarier och skrivas av enligt de för sådana tillgångar gynnsammare reglerna. Det får anses naturligt att dylik omfördelning av byggnadskostnader får ske beträffande verkliga kostnader som uppkommit efter den tidpunkt till vilken ingångsvärdet för byggnaderna hänför sig. Dessa kostnader, som inte kunnat beaktas vid fastställandet av taxeringsvärdet, skall föras upp på en avskrivningsplan och bli föremål för avskrivning. Den som beräknar ingångsvärde för byggnader på basis av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. bör således få göra sådan omfördelning av sina byggnadsinvesteringar efter år 1969. Detta bör få ske oavsett när han går över till planen lig avskrivning. För skattskyldig som börjar tillämpa de nya avskrivningsreglerna år 1975 eller senare och därvid som ingångsvärde tar upp gällande taxerade byggnadsvärde finns egentligen inte något skäl att ta särskild hänsyn till kostnader för byggnadsinvesteringar före år 1975. Emellertid har rörelseidkarna vid övergång till nya avskrivningsregler för byggnader medgetts rätt att i viss utsträckning ur avskrivningsunderlaget för byggnad bryta ut kostnaderna för sådana tillgångar som enligt de nya bestämmelserna får skrivas av enligt inventariereglerna. För att åstadkomma likställighet med rörelseidkarna bör de jordbrukare som går över till planenlig avskrivning med tillämpning av ett taxerat byggnadsvärde tillerkännas samma rätt. Denna rätt bör dock från bl. a. kontrollsynpunkt begränsas till att gälla endast skattskyldigs egna kostnader efter år 1969. Sådana kostnader för inredningar och maskinell utrustning m. m. i ekonomibyggnader bör således i samband med övergång till planenlig avskrivning av byggnader med taxerat byggnadsvärde som ingångsvärde få tillföras avskrivningsunderlaget för inventarier. Samma belopp skall SOU 1971:78

då självfallet avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnad.

9.6.3 Avskrivningsprocent vid kollektiv avskrivning före år 1975 Det byggnadsvärde som kommittén förutsatt kommer att åsättas varje jordbruksfastighet vid 1975 års allmänna fastighetstaxering kan komma att bli ett gemensamt värde för samtliga byggnader på fastigheten. Det är dock inte omöjligt att byggnadsvärdet kommer att delas upp på bostadsbyggnader och ekonomibyggnader. Det sistnämnda skulle självfallet underlätta en individuell avskrivning av byggnaderna i framtiden. För fastighet för vilken då tillämpas planenlig avskrivning med del av taxerat jordbruksvärde m. m. som ingångsvärde skulle detta ingångsvärde kunna delas upp på bostads- och ekonomibyggnader i förhållande till 1975 års värden. Vid planenlig avskrivning av byggnader före beskattningsåret 1975 kan det emellertid endast bli fråga om kollektiv avskrivning av samtliga byggnader. Om ingångsvärdet vid övergången tagits upp till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m., skulle en viss försämring av det årliga värdeminskningsavdraget uppkomma, om nuvarande avskrivningsprocent, 1,5, skulle bibehållas. Då värdeminskningsavdragen redan nu i många fall måste anses för låga, kan en försämring härav inte anses lämplig. Skattskyldig med bokföringsmässig redovisning, som gått över till planenlig avskrivning, bör därför medges rätt att tillämpa en högre avskrivningsprocent på den del av avskrivningsunderlaget som utgörs av schablonmässigt beräknat ingångsvärde. För de verkliga kostnader som tillförts avskrivningsplanen efter övergången skall självfallet de av riksskatteverket fastställda procentsatserna tillämpas. För att en avskrivning på hälften av det taxerade jordbruksvärdet m. m. skall ge samma värdeminskningsavdrag som 1,5 % på 2/3 av samma värde krävs att avskrivningsSOU 1971:78

procenten höjs till 2. Lägre avskrivningsprocent bör således inte komma i fråga. De procentsatser vid planenlig avskrivning, som avses komma att rekommenderas av riksskatteverket för tillämpning fr. o. m. beskattningsåret 1973, torde i allmänhet komma att motsvara en genomsnittlig avskrivningsprocent om minst 2,5. Med hänsyn härtill och då det får anses angeläget att så snart som möjligt förbättra avskrivningsrätten för byggnader på jordbruksfastighet, bör avskrivningsprocenten vid kollektiv avskrivning av ingångsvärde för byggnader bestämmas till 2,5. För att såväl de skattskyldiga som nu har planenlig avskrivning av byggnader som de som ämnar tillämpa sådan avskrivning från den nya lagstiftningens ikraftträdande skall veta vilka värdeminskningsavdrag de kan påräkna, bör en särskild föreskrift om allmänt tillämplig avskrivningsprocent intas i riksskatteverkets anvisningar beträffande avdrag för värdeminskning av jordbruksbyggnader. Avskrivningsprocenten bör dock inte vara helt fastlåst utan kunna jämkas uppåt eller nedåt med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Jämkning bör således ske då det är uppenbart att byggnadernas värde till helt övervägande del belöper på bostadsbyggnader eller ekonomibyggnader.

9.6.4 Kommitténs förslag

Enligt kommitténs uppfattning bör nya avskrivningsregler för byggnader på jordbruksfastighet träda i kraft så snart som möjligt. Då ägarna av rörelse- och hyresfastigheter fått liberala avskrivningsregler genom 1969 års lagstiftning, bör motsvarande regler för jordbrukets byggnader införas utan onödig tidsutdräkt. Den tidigaste tänkbara tidpunkten härför är den 1 januari 1973. Kommittén föreslår att nya regler för avskrivning av byggnader i jordbruk i princip får gälla från denna tidpunkt. Förutsättning för att de av kommittén föreslagna nya avskrivningsreglerna skall kunna utnyttjas på rätt sätt är att inkomsten 143

av jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Bokföringsmässig redovisning och planenlig avskrivning av byggnader får anses höra intimt samman. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att de nya bestämmelserna skall tillämpas av alla som den 1 januari 1973 tillämpar bokföringsmässig redovisning. Det innebär också att övergång till bokföringsmässig redovisning efter 1972 års utgång automatiskt medför skyldighet att samtidigt gå över till planenlig avskrivning av byggnader. Bl. a. på grund härav har kommittén utformat övergångsbestämmelserna så att dylik övergång regelmässigt medför gynnsammare årliga värdeminskningsavdrag för byggnader än som medges enligt nuvarande regler. Förslaget medför dock inte skyldighet för den som nu har planenlig avskrivning med kontantmässig redovisning att omedelbart börja tillämpa bokföringsmässig redovisning. Det torde dock ligga i sådan skattskyldigs eget intresse att snarast byta redovisningsmetod, då som ovan nämnts metoden med planenlig avskrivning av byggnad inte kommer till sin rätt, om inte bokföringsmässig redovisning tillämpas. Kommitténs förslag innebär vidare, att hittills tillämpade avskrivningsregler skall gälla, så länge inkomstberäkningen sker enligt kontantmetod. Däremot anser inte kommittén att det finns någon anledning att bibehålla nu gällande rätt att gå över till planenlig avskrivning av byggnad med kontantmässig redovisning. Denna möjlighet bör därför tas bort. Då vid fastighetstaxeringen hittills inte angetts något delvärde för byggnader, uppkommer vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av byggnader betydande svårigheter att finna en enkel och rättvisande metod för att fastställa värdet för de vid övergången befintliga byggnaderna. Detta värde skall i princip utgöras av anskaffningsvärdet. Den som inte själv uppfört byggnaderna kan dock i regel inte utreda den verkliga anskaffningskostnaden. För den skull måste det finnas möjlighet att i dessa fall schablonmässigt beräkna ett anskaffningsvärde, s. k. ingångsvärde. Enligt gällan144

de regler skall ingångsvärdet vid övergång till planenlig avskrivning beräknas till viss andel av det taxerade jordbruksvärdet m. m. Denna metod har visserligen åtskilliga brister, framför allt från likformighetssynpunkt. Kommittén har emellertid inte kunnat finna någon annan mer lämplig beräkningsmetod användbar under nu rådande förhållanden. Kommittén föreslår därför som en av flera alternativa metoder att ingångsvärdet även i fortsättningen får beräknas till viss andel av det taxerade jordbruksvärdet m. m. För att göra metoden något mer lämplig föreslås dock att byggnadernas andel av detta värde, om inte särskilda skäl föranleder annat, skall anses utgöra 1/2 i stället för som nu 2/3 av nämnda värde. Enligt vad kommittén erfarit torde fastighetstaxeringsutredningen komma att föreslå att särskilda delvärden för byggnader åsätts varje jordbruksfastighet vid den allmänna fastighetstaxeringen år 1975. Det får enligt kommitténs mening anses naturligt att dessa byggnadsvärden får användas som ingångsvärde vid övergång till planenlig avskrivning år 1975 och därefter. De bör också kunna användas som grund vid fördelning av anskaffningskostnaden för vissa under senare år inköpta fastigheter enligt den proportioneringsregel som tidigare föreslagits komma till användning vid förvärv av jordbruksfastighet efter 1974 års utgång. Kommittén föreslår att ingångsvärde för byggnader i jordbruk vid övergång till planenlig avskrivning efter den skattskyldiges eget val får beräknas enligt något av följande alternativ, nämligen: a) Den verkliga anskaffningskostnaden för hela eller del av byggnadsbeståndet minskad med tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag vid taxeringen till statlig inkomstskatt på hela byggnadsbeståndet fr. o. m. det första år på vilket kostnaderna belöper. b) 1/2 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. ökat med egna ny-, till- och ombyggnadskostnader efter år 1969 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid. Om fastighet åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering SOU 1971:78

mellan åren 1970 och 1975, får ingångsvärdet också beräknas på grund av det taxeringsvärde som gäller vid övergången. c) 1975 års taxerade byggnadsvärde ökat med egna ny-, till- och ombyggnadskostnader efter år 1974 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag för samma tid. Om fastighet åsatts nytt taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering efter år 1975, får ingångsvärdet också beräknas på grundval av det taxeringsvärde som gäller vid övergången. d) Så stor del av köpeskillingen för fastighet, som förvärvats efter 1969 års utgång, jämte egna ny-, till- och ombyggnadskostnader före 1975, som 1975 års taxerade byggnadsvärde utgör av samma års totala taxeringsvärde. Om övergång sker senare än 1.1.1975 får ingångsvärdet därjämte ökas med egna ny-, till- och ombyggnadskostnader efter 1974 års utgång. I båda fallen skall ingångsvärdet minskas med åtnjutna värdeminskningsavdrag efter förvärvet. Skattskyldig som går över till planenlig avskrivning av byggnader före år 1975 har i regel inte möjlighet att beräkna ingångsvärdet enligt någon annan metod än b). För att bereda sådan skattskyldig möjlighet att ta upp ingångsvärdet för byggnader enligt huvudmetoden, dvs. det år 1975 åsatta taxerade byggnadsvärdet, föreslås att han, om han så önskar, får beräkna nytt ingångsvärde vid 1976 års taxering. Som nytt ingångsvärde får då i stället tas upp 1975 års taxerade byggnadsvärde enligt alternativ c). Om fastigheten förvärvats efter 1969 års utgång, får ingångsvärdet också beräknas enligt punkt d) ovan. Skattskyldig, som gått över till planenlig avskrivning i samband med 1971 - 1973 års taxering med tillämpning av nuvarande schablonmetod - 2/3 av gällande taxerade jordbruksvärde m. m. - föreslås bli skyldig att beräkna nytt ingångsvärde enligt någon av de angivna alternativa metoderna. Om skattskyldig som nytt ingångsvärde tar upp 1975 års taxerade byggnadsvärde, skall detta reduceras med samma belopp som vid tidigare omfördelning tillförts avskrivningsunderlaget för inventarier. De här angivna alternativa metoderna för SOU 1971:78

beräkning av ingångsvärde kan belysas med följande tänkta exempel. En skattskyldig inköper år 1971 för 500 000 kr en jordbruksfastighet, vars taxerade jordbruksvärde m. m. då utgör 300 000 kr. Under åren 1971 - 1974 investeras i byggnaderna sammanlagt 40 000 kr. Är 1975 åsätts fastigheten ett totalt taxeringsvärde om 400 000 kr varav byggnadsvärde 160 000 kr. Vid övergång till planenlig avskrivning år 1975 får ingångsvärdet beräknas på följande sätt: enligt b) = (100000 + 4Q QQQ = ) {9Q QQQ 2 enligt c) = 160 000 enligt d) = ( 1 6 ° 0 0 0 x 5 4 0 000 =)216 000 400 000 I detta exempel ger således proportioneringsregeln enligt d) det mest förmånliga ingångsvärdet. Schablonmässigt beräknade ingångsvärden föreslås i vissa fall kunna jämkas. Så bör ske om ingångsvärdet för byggnader skulle bli uppenbart orimligt med hänsyn till byggnadsbeståndets omfattning och skick. De nya avskrivningsreglerna för sådana tillgångar i byggnad, som i avskrivningshänseende anses böra få behandlas på samma sätt som maskiner och inventarier, föreslås få en i viss mån retroaktiv tillämpning. Skattskyldig som vid övergång till planenlig avskrivning av byggnader baserat ingångsvärdet på anskaffningskostnaden eller viss del av det taxerade jordbruksvärdet m. m. föreslås således få rätt att omfördela sina kostnader för investering i byggnader fr. o. m. beskattningsåret 1970 i enlighet med de nya reglerna. Det innebär att den skattskyldige i samband med att han börjar tillämpa de nya avskrivningsreglerna får tillföra avskrivningsunderlaget för inventarier anskaffningskostnaden för de tillgångar i byggnad som enligt de nya bestämmelserna får hänföras till inventarier. Självfallet får detta endast ske under förutsättning att kostnaden inte dragits av tidigare. Denna rätt till omfördelning skall gälla såväl den som går över till planenlig avskrivning efter det de nya bestämmelserna trätt i kraft som den som gjort sådan 145

övergång dessförinnan. I sistnämnda fall skall det belopp som förs över till inventariekontot avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnader. För att inte missgynna de skattskyldiga som går över till planenlig avskrivning med tillämpning av 1975 års taxerade byggnadsvärde föreslås att också de får rätt till omfördelning av sina verkliga byggnadskostnader efter år 1969. Det belopp som i samband härmed förs över till avskrivningsunderlaget för inventarier skall då avräknas från ingångsvärdet för byggnader. Med hänsyn till att schablonmässigt beräknade ingångsvärden för byggnader avser hela byggnadsbeståndet föreslår kommittén att planenlig avskrivning av detta avskrivningsunderlag liksom hittills — i första hand t. o. m. beskattningsåret 1974 - skall ske kollektivt. Avskrivningsprocenten föreslås höjd från nuvarande 1,5 till 2,5. Jämkning härav skall dock kunna ske i sådana fall där det är uppenbart, att ingångsvärdet till helt övervägande del belöper på antingen bostadsbyggnader eller ekonomibyggnader. Som tidigare påpekats får de nya avskrivningsreglerna med högre avskrivningsprocent och primäravdrag endast tillämpas av den som gått över till planenlig avskrivning av anskaffningskostnad för byggnad. Detta innebär att nu gällande regler alltjämt skall tillämpas av skattskyldig som använder nuvarande schablonmässiga avskrivningsmetod.

9.7 Ingångsvärde för markanläggningar Avdragsrätten för markanläggningar på jordbruksfastighet har hittills varit utformad så, att avdrag medgetts endast då en uttjänt anläggning utbytts och ersatts med en annan likvärdig. Undantag härifrån har dock gjorts för täckdikningsanläggningar och skogsvägar, där en metod för årlig avskrivning föreskrivits. I fråga om skogsvägar har emellertid endast 1/3 av kostnaden fått utgöra avskrivningsunderlag. Kommitténs förslag beträffande markanläggningar innebär, att metoden med avdrag i 146

efterhand för ersättningsanskaffning ersätts med årliga avdrag för värdeminskning av markanläggningar. För alla andra markanläggningar än täckdikningsanläggningar jämte därtill hörande täckta avlopp föreslås att avskrivningsunderlaget skall utgöras av 75 % av anläggningskostnaderna. För täckdikningsanläggningarna bibehålls de nu gällande bestämmelserna, enligt vilka hela kostnaden får utgöra avskrivningsunderlag. Förslaget innebär emellertid en utvidgning av bestämmelsernas tillämpningsområde i fråga om täckta avlopp som ansluter till det egentliga täckdikningssystemet. För sådana markanläggningar som enligt kommitténs förslag med hänsyn till sin funktion skall hänföras till byggnad eller inventarier skall dock de för dessa tillgångar gällande reglerna tillämpas. Enligt kommitténs mening bör av praktiska skäl de nya avskrivningsregler för markanläggningar som kan komma att beslutas på grundval av kommitténs förslag endast få tillämpas på kostnader som bestritts efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft. De nya avskrivningsreglerna bör vidare endast få användas av den som har bokföringsmässig redovisning. Tidigare kostnader bör behandlas enligt hittills gällande regler. På grund härav har kommittén inte ansett skäl föreligga att föreslå särskilda övergångsbestämmelser i fråga om markanläggningar. De kostnader för täckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivningsplan före 1973 års ingång skall således även efter det de nya lagbestämmelserna trätt i kraft skrivas av på samma sätt som enligt nu gällande regler. Möjligen skulle det kunna anses motiverat att något mjuka upp avskrivningsreglerna för de skogsvägkostnader som en skattskyldig haft året före det då nya gynnsammare avskrivningsregler träder i kraft. Kommittén har dock utgått från att denna fråga blir reglerad i samband med kommande ändring av skogsbeskattningen.

SOU 1971:78

9.8 Värdering av lagertillgångar vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången Kommittén har i det föregående föreslagit sådan ändring av lagervärderingsreglerna i anvisningarna till 41 § KL, att djur på jordbruksfastighet skall få värderas efter samma normer, som allmänt gäller för andra lagertillgångar. Förslaget innebär att det utgående djurlagret — av såväl omsättningsdjur som stamdjur - skall få tas upp till lägst 40 % av allmänna saluvärdet. I förhållande till de nu gällande reglerna föreslås således en betydligt friare värdering av stamdjur. Denna liberala värderingsregel i fråga om stamdjuren gör också att behovet av särskilda värderingsregler för omsättningsdjur under de första beskattningsåren efter övergången blir mindre än enligt de nu gällande bestämmelserna. I och med att en skattskyldig med s. k. blandad djurbesättning, dvs. besättning som består av såväl stamdjur som omsättningsdjur, ges rätt att skriva ned värdet av det utgående lagret av stamdjur med 60 % av saluvärdet behöver han i regel inte redovisa någon "bokföringsvinst" för övergångsåret som följd av att han som inkomstpost måste ta upp värdet av det utgående lagret av omsättningsdjur utan att ha fått något motsvarande avdrag i form av ingångsvärde för dessa djur. I de fall lagret av omsättningsdjur är mycket stort i förhållande till stamdjurslagret kompenserar emellertid denna nedskrivningsrätt beträffande stam djuren inte uppskrivningen av värde för omsättningsdjuren från 0 till 40 % av saluvärdet. I dessa fall måste en fiktiv vinst redovisas. Detta blir i regel fallet för skattskyldig, som enbart har omsättningsdjur och därför inte får något som helst ingångsvärde för djur. För att undvika de konsekvenser vid beskattningen som följer av att ingångsvärde inte medges för omsättningsdjur, bör de skattskyldiga ges möjlighet att under en kortare övergångstid tillämpa en lägre värdesättning av omsättningsdjuren med skyldighet att successivt skriva upp dem till minimivärSOU 1971:78

det. Liksom i de nu gällande bestämmelserna bör denna övergångsperiod omfatta de första tre åren efter övergången. Omsättningsdjuren bör därvid få tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet. Denna rätt till lägre värdesättning av det utgående lagret av omsättningsdjur bör medföra att skattskyldiga med djur i regel inte behöver redovisa onormalt stor nettointäkt för övergångsåret. Motsvarande rätt till lägre lagervärdering under några övergångsår får emellertid anses motiverad också för vissa skattskyldiga som driver kreaturslöst jordbruk. De skattskyldiga som regelmässigt själva lagrar årets skörd av spannmål m. m. för försäljning efterföljande år har ofta ett stort lager inneliggande vid årsskiftet. Under senare år har det blivit allt vanligare — särskilt på större jordbruk — att hela årets skörd behålls i lager över årsskiftet. Då detta i den första utgående balansräkningen måste tas upp till lägst 40 % av anskaffningsvärdet och något avdrag för värdet av det lager som fanns vid övergångsårets ingång inte får åtnjutas, kommer det utgående lagervärdet att i sin helhet påverka inkomstberäkningen för övergångsåret. Värdet av det inneliggande lagret av produkter och förnödenheter kan i många fall antas uppgå till flera hundratusen kronor. Det är inte sannolikt att den inverkan på inkomstberäkningen som lagervärdet får alltid kan elimineras genom extra stor avskrivning av inventarier eller annan resultatreglerande åtgärd. För en del skattskyldiga skulle därför en skyldighet att ta upp det utgående lagret av annat slag än omsättningsdjur enligt de allmänna värderingsreglerna i 41 § KL säkerligen medföra att de för övergångsåret måste redovisa en betydligt större nettointäkt av jordbruket än normalt. För att underlätta övergången till bokföringsmässig redovisning anser kommittén det nödvändigt att också lagret av produkter och förnödenheter får värderas lägre än normalt under övergångsåret och de två närmast följande åren. I likhet med vad som föreslagits i fråga om omsättningsdjuren föreslår kom147

mitten därför att sådant lager under dessa tre år får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av anskaffningsvärdet. Den här förordade utvidgade rätten till nedskrivning av värdet av vissa lagertillgångar under några år efter det övergång skett till bokföringsmässig redovisning kan visserligen inte anses erforderlig för alla skattskyldiga. Av praktiska skäl bör dock dessa övergångsbestämmelser gälla samtliga skattskyldiga.

9.9 Vissa kontrollfrågor En generell övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet på sätt kommittén föreslagit aktualiserar givetvis frågan om hur kontroll skall kunna ske av riktigheten av upptagna ingångsvärden för i första hand inventarier och stamdjur. Även om någon mera ingående kontroll av de uppgivna värdena för varje enskild skattskyldig knappast torde vara möjlig att genomföra, är givet att möjlighet till kontroll ändock måste finnas för taxeringsmyndigheterna. En viss kontroll torde alltid bli nödvändig, nämligen i fråga om upptagna anskaffningskostnader för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången, särskilt beträffande inventarier med höga anskaffningsvärden. En sådan kontroll är av betydelse dels för att skapa rättvisa olika skattskyldiga emellan och dels för att förhindra ett skattebortfall för det allmänna. Enligt nuvarande bestämmelser finns inte någon skyldighet för skattskyldig som går över till bokföringsmässig redovisning att vid den första deklarationen enligt bokföringsmässiga grunder foga någon redogörelse för vare sig vilka inventarier som medräknats i ingångsvärdet eller till vilket belopp varje enskilt inventarium upptagits. I fråga om stamdjur skall däremot specificerade uppgifter lämnas på själva jordbruksbilagan (4 b eller 4 c) eller på underbilaga till denna (4 e). Vid de frivilliga övergångar som hittills förekommit, har till deklarationen för övergångsåret i allmänhet fogats en utförlig specifikation av hela inventariebeståndet med vär148

de för varje enskilt inventarium. I de enstaka fall specifikation ej lämnats, har sådan regelmässigt infordrats av taxeringsmyndigheterna. En dylik inventarie specifika tion har av dessa ansetts erforderlig för att möjliggöra kontroll av det upptagna ingångsvärdet. Enligt kommitténs uppfattning får det anses nödvändigt att varje skattskyldig som går över till bokföringsmässig redovisning lämnar utförliga specifikationer, som utvisar hur ingångsvärdet för inventarier resp. stamdjur beräknats. Några svårigheter för den skattskyldige att lämna sådana specifikationer kan inte anses föreligga, då denne i samband med övergången måste upprätta någon form av specifikation av dessa tillgångar för att få fram tillgångarnas ingångsvärde. Dessa specifikationer utgör underlag för den ingående balansräkningen. Kommittén föreslår därför att skattskyldig för det beskattningsår, under vilket övergång till bokföringsmässig redovisning skett, åläggs skyldighet att lämna avskrift av ingående balansräkning för beskattningsåret jämte specifikation över de inventarier och djur, för vilka ingångsvärde upptagits. Det kan förmodas, att antalet övergångar till bokföringsmässig redovisning vissa övergångsår kan bli mycket stort. Då kontrollen av ingångsvärdena i en del fall kan bli tämligen tidsödande och kräva tillgång till äldre deklarationer, torde man knappast kunna räkna med att kontrollen kan utföras av taxeringsnämnderna. Den torde i huvudsak få utföras av taxeringsassistenter och andra tjänstemän på länsstyrelsernas skatteavdelningar. Med hänsyn till arbetsbelastningen under taxeringsperioden bör denna kontroll i största möjliga utsträckning utföras före taxeringsarbetets början. För att så skall kunna ske, måste kontrollmaterialet — balansräkningen och specifikationerna — komma myndigheterna till hända någon gång under året före taxeringsåret, dvs. under övergångsåret. Enligt föreskrift i 3 § jordbruksbokföringsförordningen, vilken kommittén anser bör gälla i huvudsak oförändrad i avvaktan på ny räkenskapslag omfattande såväl jordoch skogsbruk som rörelse, skall inventarium SOU 1971:78

och balansräkning som avser ställningen vid räkenskapsårets utgång vara införda i inventarieboken inom tre månader därefter. Kommittén har på grund härav övervägt att föreslå, att ovannämnda räkenskapsutdrag jämte specifikationer skall lämnas någon gång på våren under övergångsåret. Emellertid ombesörjs upprättandet av balansräkning och andra räkenskapshandlingar ofta inte av den skattskyldige själv utan av bokföringsbyråer och andra yrkesmässiga deklarationsmedhjälpare. För dessa är våren i regel den mest arbetstyngda tiden på året. Samma förhållande torde föreligga för taxeringsmyndigheterna. Med hänsyn härtill anser kommittén det mest lämpligt att uppgifterna i fråga får lämnas någon gång under hösten. Om de lämnas före oktober månads utgång under övergångsåret, bör den kontroll av ingångsvärdenas riktighet som anses nödvändig i huvudsak kunna vara avklarad före det ordinarie taxeringsarbetets början. Det räkenskapsutdrag och de specifikationer över inventarier och djur, som skattskyldig sålunda föreslås ha skyldighet att lämna under övergångsåret, bör givetvis i allmänhet vara riktiga och avsedda att utgöra bilagor till den deklaration, som skall lämnas under taxeringsåret. Man kan emellertid inte bortse från att en felaktighet i något avseende kan ha uppkommit vid upprättandet av balansräkningen eller i specifikationen av inventarierna eller djuren. I sådant fall kan det självfallet inte föreligga något hinder för den skattskyldige att senare rätta en dylik felaktighet. Ofta uppdagas sådana felaktigheter först i samband med bokslutet. De under övergångsåret lämnade uppgifterna har uteslutande till syfte att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet att förhandsgranska upptagna ingångsvärden. De kan inte anses utgöra uppgifter för taxering vid den tidpunkt då de lämnas. Karaktär av taxeringsuppgift får de först efter det att behörig deklaration avgivits, till vilken de utgör bilagor. Om vid deklarationen fogas andra rättade uppgifter, bör de tidigare lämnade uppgifterna inte anses som bilagor till deklarationen.

SOU 1971:78

9.10 Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning Genom lagen (1951:790) om ändring av KL lagfästes den redan tidigare i praxis medgivna rätten till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet. I samband härmed gjordes vissa uttalanden om vilka jordbrukare som skulle anses ha rätt att som beskattningsår använda annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår). Sålunda, framhöll departementschefen i propositionen (1951:191) att endast de jordbrukare som tillämpade bokföringsmässig inkomstberäkning hade rätt att begagna sig av annat räkenskapsår än kalenderår. Likartade uttalanden har gjorts av såväl 1951 som 1953 års bevillningsutskott (BeU 1951:63 resp. 1953:44). Även riksskattenämnden har i anvisningar till taxeringsmyndigheterna (RN 1953 nr 5:1) förklarat att s. k. brutet räkenskapsår inte bör godkännas vid kontantmässig redovisning efter 1953 års taxering. Alltsedan år 1953 torde såväl taxeringsmyndigheterna som jordbrukarna ha ansett det i princip föreligga förbud att använda brutet räkenskapsår vid kontantmässig redovisning, trots att någon formell föreskrift härom inte intagits i någon skatteförfattning. Detta förbud torde i allmänhet också ha ansetts innebära att övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning endast skulle få ske vid kalenderårets början. Denna fråga har emellertid numera genom förhandsbesked underställts riksskattenämndens och regeringsrättens prövning. Båda dessa instanser har därvid förklarat att laga hinder inte föreligger mot att sådan övergång sker vid annan tidpunkt än kalenderårsskifte ( R N I 1970 nr 3:2). Ett genomförande av kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet kommer att medföra att ett stort antal jordbrukare skall byta redovisningsmetod. Om en stor del av dessa skulle välja att byta redovisnin^smetod vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång, skulle vissa problem

uppstå såväl för de skattskyldiga själva som för taxeringsmyndigheterna. Jordbrukare med kontantmässig redovisning torde inte alltid föra så noggranna anteckningar om sina mellanhavanden med jordbrukets ekonomiska förgreningar utan i stor utsträckning förlita sig på de kontoutdrag o. d. som föreningarna brukar lämna kalenderårsvis. Även i övrigt torde jordbrukarna då de upprättar sina deklarationer begagna sig av inkomna kopior av kontrolluppgifter från uppköpare av olika slag av jordbruksprodukter. För sådana jordbrukare kan således befaras att betydande svårigheter kan uppstå, om deklaration enligt kontantprincipen skall upprättas för del av kalenderår. Vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet erfordras i regel en inventering av fordringar och skulder i verksamheten vid räkenskapsårets ingång. Även om ingående varufordringar och varuskulder enligt de föreslagna övergångsbestämmelserna inte annat än i undantagsfall skall påverka inkomstredovisningen för övergångsåret, är det i allmänhet nödvändigt att ha kännedom om samtliga fordringar och skulder vid årets ingång. I annat fall kan inte någon avstämning av dessa göras vid årets utgång. Genom sådan avstämning kan man få åtminstone en viss kontroll av bokföringen. Att sådan kontroll företas får anses ligga i varje skattskyldigs intresse bl. a. med hänsyn till de straffpåföljder som en oriktig deklaration kan föranleda. En övergång till bokföringsmässig redovisning under ett kalenderår kan i vissa fall medföra att, en skattskyldig samma år skall åsättas två taxeringar eller att han ett år inte skall åsättas någon taxering. Om detta inte förutsetts av den skattskyldige, kan det medföra avsevärda nackdelar från beskattningssynpunkt. Det kan knappast förutsättas att alla jordbrukare känner till gällande bestämmelser om när taxering skall ske i fall av brutet räkenskapsår. Valet av räkenskapsår kan ha skett utan vetskap om de konsekvenser som tidpunkten för räkenskapsårets av150

slutande kan ha för det år taxering skall ske. Från taxeringsmyndigheternas synpunkt skulle en mera allmän övergång till bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång medföra att möjligheterna till kontroll av den sista kontantmässiga deklarationen avsevärt skulle försvåras. De från uppköparna av jordbruksprodukter inkomna kontrolluppgifterna skulle praktiskt taget förlora allt värde, då de skall avse kalenderår. För att någon kontroll skulle kunna ske av dessa deklarationer skulle det bli nödvändigt att anmoda uppköparna att lämna nya uppgifter om inköpen under den skattskyldiges räkenskapsår. Även de skattskyldiga skulle i många fall säkerligen bli föremål för större antal förfrågningar än normalt. Det kan inte anses uteslutet att kontrollen av sådana deklarationer, för vilka inga användbara kontrolluppgifter finns tillgängliga, skulle intensifieras. Detta skulle kunna ge anledning till irritation hos både de skattskyldiga och andra som skulle besväras av an maningar och förfrågningar. Det kan slutligen framhållas att den omständigheten att viss förvärvskälla redovisas för annat räkenskapsår än kalenderår inte medför att andra förvärvskällor — exempelvis tjänst och kapital — får redovisas för samma tidsperiod. Dessa förvärvskällor liksom allmänna avdrag skall enligt praxis alltid deklareras för kalenderår. Även dessa omständigheter kan förorsaka svårigheter då deklaration enligt kontantprincip skall upprättas för del av kalenderår. Särskilt blir detta fallet för den som inte fört erforderliga anteckningar om alla sina inkomster m. m. Enligt kommitténs uppfattning kan övergång till bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång inte medföra någon väsentlig fördel för den skattskyldige. Med hänsyn härtill och då sådan övergång kan få vissa negativa följdverkningar anser kommittén att i övergångsbestämmelserna bör intas en föreskrift om att dylik övergång alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. Däremot skall självfallet en nyetablerad jordbrukare, som alltså inte byter redovisningsmetod, ha bokföringsmässig reSOU 1971:78

dovisning från början, oavsett när under ett kalenderår han startar sin verksamhet. Vad här sagts gäller endast tidpunkten för övergång till bokföringsmässig redovisning. Då sådan redovisning tillämpas, får den skattskyldige enligt nuvarande praxis själv bestämma vilket räkenskapsår han vill ha som beskattningsår. Kommittén anser sig inte ha anledning att föreslå någon ändring i detta avseende. Det torde dock i och för sig kunna ifrågasättas, om inte rätten att använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto (dubbel bokföring). I sådana fall finns betydligt större möjligheter till intern kontroll. Denna fråga berör emellertid både jordbrukare och rörelseidkare och bör enligt kommitténs uppfattning övervägas i annat sammanhang.

SOU 1971:78

III

Övriga frågor

10 Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

10.1 Inledning Frågan om arrendators och annan nyttjanderättshavares nu gällande omedelbara avdragsrätt för förbättringskostnader på annan tillhörig fastighet har diskuterats och ifrågasatts i skilda sammanhang under de senaste årtiondena. Att gällande bestämmelser kunde utnyttjas på otillbörligt sätt och medverka till viss skatteflykt uppdagades redan i slutet av 1940-talet. Några lagstiftningsåtgärder för att förhindra möjligheterna till opåkallade skattelättnader i samband med nyttjanderättsupplåtelser föreslogs dock inte förrän år 1963, då skatteflyktskommittén lade fram förslag till vissa lagändringar för att komma till rätta med olika skatteflyktsåtgärder (SOU 1963:52). Förslaget föranledde emellertid inte någon ändrad lagstiftning i fråga om avdragsrätten för av nyttjanderättshavare nedlagda förbättringskostnader. I sitt betänkande "Ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter" (SOU 1968:26) har företagsskatteutredningen något berört frågan-om nyttjanderättshavares förbättringskostnader på fastighet som används i rörelse. Utredningen framhöll där bl. a. följande.

ningen av den krets av föremål som vid beräkning av värdeminskningavdrag skall behandlas såsom inventarier och genom den ökade möjligheten till omedelbart avdrag, sådana kostnader som en rörelseidkare normalt nedlägger på en med nyttjanderätt innehavd fastighet i regel inte komma att bli förmånligare behandlade i avdragshänseende än om ägaren själv iklätt sig dem. Ehuru en viss utjämning av nu föreliggande skillnader i avdragsrätt för fastighetskostnader mellan ägare och nyttjanderättshavare sålunda uppnås vid genomförande av utredningens förslag, kvarstår dock frågan om införande av särskilda lagregler i syfte att eliminera vissa risker för åtgärder av skatteflyktskaraktär. Med hänsyn till att sådana lagregler om möjligt bör vara enhetligt utformade för annan fastighet och jordbruksfastighet synes den närmare prövningen av förevarande spörsmål böra anstå till dess frågan om ägares avdrag för fastighetskostnader blivit löst också för jordbrukets del. I utredningsdirektiven för jordbruksbeskattningskommittén har frågan om avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastighet angivits såsom ett av de spörsmål som bör övervägas av kommittén. Med hänsyn till företagsskatteutredningens ovan återgivna uttalande har kommittén i sina överväganden strävat efter att åstadkomma mera allmängiltiga regler, som kan tillämpas på alla nyttjanderättshavare, oavsett vilken förvärvskälla det är fråga om.

Den nyttjanderättshavaren tillkommande förmånen att oavsett kostnadernas art åtnjuta omedelbart avdrag för desamma kan sägas bli av ett relativt sett mindre värde som en följd av de förbättringar i avdragsrätten som föreslås skola gälla för fastighetens ägare. I själva verket torde, genom utvidgSOU 1971:78

10.2 Gällande rätt 10.2.1 Civilrättsliga regler De bestämmelser som nu reglerar rättsförhållandet mellan jordbruksarrendatorer och jordägare återfinns i 2 kapitlet nyttjanderättslagen (1907:36). Dessa kommer emellertid från och med år-1972 att ersättas av nya bestämmelser i den nya jordabalk som antagits av 1970 års riksdag. Bestämmelserna, som till stor del är likartade med nuvarande regler i nyttjanderättslagen, finns huvudsakligen i 9 kapitlet i denna jordabalk. I 1 5 - 2 3 §§ regleras de betydelsefulla frågorna om arrendators resp. jordägares byggnadsoch underhållsskyldighet samt arrendators rätt till ersättning för vidtagna åtgärder av förbättringsnatur. Dessa bestämmelser innebär i huvudsak följande. Arrendatorn skall svara för vård och löpande underhåll av arrendestället, medan jordägaren har att svara för behövliga nyoch ombyggnader. Detta gäller också i fråga om täckdikningar och andra anläggningar på fastigheten. En viss anpassning till jordbrukets utveckling har skett genom att jordägaren ålagts byggnadsskyldighet endast under förutsättning att anläggningen i fråga behövs med hänsyn till en ändamålsenlig planläggning av jordbruket på arrendestället. Frågan om jordägarens byggnadsskyldighet skall prövas av arrendenämnden. På begäran av arrendatorn skall nämnden också fastställa beräknad kostnad för arbete som kan komma att utföras av arrendatorn. Om jordägaren inte fullgör den stadgade byggnadsskyldigheten, får arrendatorn utföra arbetet i hans ställe. För sådant arbete liksom för avhjälpande av brister vid tillträdet blir arrendatorn berättigad till ersättning från jordägaren. Ersättning skall för vissa slag av arbeten utgå sedan arbetet fullbordats. I andra fall får arrendatorn ersättning i samband med avräkning med jordägaren. Avräkning skall alltid ske när arrendestället avträdes och dessutom vid tidigare tidpunkt om så överenskommits mellan parterna. I samband med förlängning av arrendeavtal skall 154

avräkning alltid ske, om mer än nio år förflutit från tillträdet eller från närmast föregående avräkning. Om ej annat avtalats, skall avräkning grundas på syn vid avräkningsperiodens början och slut. För den händelse att arrendatorn eftersätter vården eller underhållet av arrendestället så att det försämras under arrendetiden, blir han ersättningsskyldig gentemot jordägaren. Även sådan ersättning skall regleras genom avräkning. Om arrendatorn uppfört egen byggnad på arrendestället eller i övrigt nedlagt kostnad på detta utöver vad som ålegat honom, skall arrendatorn vid frånträdandet av arrendet erbjuda jordägaren att inlösa byggnaden eller vad som eljest utförts. Om jordägaren infe vill göra detta, får arrendatorn föra bort egendomen. Detta skall ske inom tre månader efter frånträdandet av arrendet. I annat fall tillfaller det jordägaren utan lösen. 10.2.2 Skatterättsliga regler Arrendators avdragsrätt Enligt föreskrift i 22 § 2 mom. KL får vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet avdrag ej göras för "kostnad för ny-, tilleller ombyggnad av fastigheten eller för grundförbättring därå, såsom nyodling, vattenavledning, sjösänkning med mera dylikt". KL föreskriver således generellt förbud för avdrag för förbättringskostnader. Trots detta har i praxis sedan länge gällt att arrendator är berättigad till omedelbart avdrag för sina kostnader för förbättring av jordägarens egendom under förutsättning att äganderätten till vad sålunda utförts tillkommer jordägaren och arrendatorn inte omedelbart fått ersättning av denne för kostnaderna. Förbättringskostnader anses således för arrendator jämställda med driftkostnader. Arrendator som har bokföringsmässig redovisning torde dock ha valfrihet att antingen tillgodoföra sig avdraget på en gång eller att fördela det på den återstående nyttjanderättstiden (RÅ 1965 ref 30). Det torde i allmänhet sakna betydelse, om arrendatorn enligt arrendeavtalet haft SOU 1971:78

skyldighet att utföra arbetena eller ej. Likaså torde jordägarens skyldighet att vid arrendets upphörande ersätta arrendatorn för kostnaderna inte kunna inverka på bedömningen av arrendatorns avdragsrätt. Den omständigheten att släktskapsförhållande eller intressegemenskap föreligger mellan jordägaren och arrendatorn torde inte heller förta arrendatorn rätt till avdrag för nedlagda kostnader. Om arrendator uppför byggnad eller annan anläggning som blir hans egendom, medges däremot inte avdrag för kostnaden på en gång utan han får endast avdrag härför genom årliga värdeminskningsavdrag. I praxis har silo- och torkanläggningar, som uppförts i jordägaren tillhörig byggnad, inte ansetts komma att tillhöra jordägaren utan arrendatorn, varför denne endast fått avdrag härför i form av årliga värdeminskningsavdrag. Vad ovan anförts angående arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader i förvärvskällan jordbruksfastighet torde i allt väsentligt också gälla annan nyttjanderättshavare för motsvarande kostnader i förvärvskällan rörelse. Jordägares skattskyldighet Mot arrendators eller annan nyttjanderättshavares avdragsrätt för förbättringskostnader skall i princip svara skattskyldighet för fastighetsägaren. Härvid har emellertid i praxis gjorts åtskillnad mellan fastighetsägare som upplåtit fastighet genom arrendeavtal och sådan som upplåtit fastigheten genom vanligt hyresavtal eller med andra ord mellan jordägare och hyresvärd. I fråga om jordägare som haft jordbruksfastighet utarrenderad, på vilken arrendatorn utfört förbättringsarbete, synes tidigare jordägaren ofta ha beskattats för värdet av de av arrendatorn vidtagna förbättringarna redan i samband med arbetenas utförande. I vart fall synes denna princip ha tillämpats, då förbättringsarbetena utförts efter samråd med jordägaren och denne berett arrendatorn ersättning genom nedsatt arrende e. d. och då fråga varit om intressegemenskap mellan jordägaren och arrendatorn. SOU 1971:78

Från början av 1950-talet synes dock praxis ha ändrats. Numera torde gälla att frågan om jordägarens skattskyldighet skall bedömas först då arrendet upphör. Beskattning torde dock därvid endast kunna komma i fråga för värdet av då kvarstående förbättring av bestående natur. Den omständigheten att jordägaren och arrendatorn är nära släkt med varandra eller att annan intressegemenskap föreligger torde inte inverka. Frågan om jordägarens skattskyldighet för värdet av de av arrendatorn utförda förbättringarna torde regelmässigt uppskjutas och bedömas först sedan nyttjanderätten upphört. Möjligen kan skattskyldighet för jordägaren aktualiseras tidigare i sådant fall, där arrendatorn i arrendeavtal eller annat åtagande förbundit sig att utföra vissa förbättringsarbeten efter samråd med jordägaren. Vad gäller skattskyldighet för hyresvärd för förbättringskostnader på annan fastighet som utförts av hyresgäst synes man i praxis däremot alltmer ha övergått till att omedelbart beskatta fastighetsägaren för den värdehöjning fastigheten undergått genom de utförda förbättringsarbetena. Då fråga varit om skyldskapsförhållande eller intressegemenskap mellan fastighetsägaren och hyresvärden torde i regel den förre beskattas för samma belopp som den senare medgetts såsom avdrag.

Rättsfall a) Nyttjanderättshavares avdragsrätt: Jordbruksfastighet RÅ 1954 ref 11: Godsägare som skänkt sina jordbruksfastigheter till barnen och därefter arrenderat fastigheterna medgavs avdrag för grundförbättringskostnader med yrkat belopp. (Barnen beskattades ej för värdet av grundförbättringen.) RÅ 1957 ref 50: En son som arrenderade jordbruksfastighet av sin far medgavs avdrag för nybyggnadsarbeten med 18 749 kr. Fadern beskattades ej samma år men väl tre år senare, då arrendeavtalet upphört i och med 155

att sonen erhållit fastigheten i gåva av fadern, för samma belopp. RÅ 1959 fi 1871: Arrendator medgavs avdrag för skogsvägkostnader på fastighet som skänkts till barn. RÅ 1969 fi 99: E. arrenderade jordbruksfastighet av sin svärfar från 1955 till 1963 då han köpte fastigheten. Under 1962 uppförde han en kalluftstork i jordägaren tillhörig byggnad för 10 816 kr. Uppförandet hade skett med jordägarens samtycke. Vid utgången av 1962 var köpet av fastigheten ej planerat. Avdrag medgavs med hela anskaffningskostnaden, då torkanläggningen utförts med jordägarens samtycke såsom ersättning för försummat underhåll av andra driftbyggnader och därför tillfallit jordägaren. Annan

fastighet

RN 1955 nr 5:6: Ett AB ämnade utföra vissa inrednings- och installationsarbeten för ca 200 000 kr på fastighet som förhyrts på 10 år med rätt till prolongation. Enligt kontraktet ålåg det bolaget att utföra dessa arbeten. RN förklarade bolaget berättigat till avdrag för kostnaderna antingen på en gång eller fördelat på den i kontraktet angivna hyrestiden. RÅ 1957 fi 137: Dotterbolag som utfört reparations- och förbättringsarbete på moderbolaget tillhörig fastighet ansågs berättigat till avdrag för kostnaderna även till den del de avsåg ändring och förbättring av fastigheten. RÅ 1967 fi 1460: Make som drev minkfarmsrörelse på hustrun tillhörig fastighet medgavs avdrag för kostnader för ny-, tilloch ombyggnad av fastigheten. b) Fastighetsägares skattskyldighet: Jordbruksfastighet RÅ 1954 ref 11: Barn som erhålht jordbruksfastigheter i gåva av fadern som därefter arrenderat fastigheterna beskattades ej för värdet av de av fadern-arrendatorn utförda förbättringsarbetena. RÅ 1957 ref 50: Ägare av jordbruksfastighet 156

beskattades det år arrendeavtalet upphörde för värdet de förbättringar som utförts av sonen-arrendatorn. RÅ 1963 fi 862: Ägare av jordbruksfastighet som överlåtit arrendatorsbostad till arrendatorn beskattades i samband härmed för ett belopp motsvarande de kostnader för ombyggnad av bostaden, som arrendatorn tidigare medgetts avdrag för vid taxeringen. RN I 1964 nr 2:6: X. och hans hustru ägde en fastighet till vilken nyttjanderätten upplåtits till ett AB som ägdes av X. och två släktingar. AB ämnade företa ny-, till- eller ombyggnad av växthus på fastigheten. RR förklarade att frågan om fastighetsägarna därigenom skulle anses ha åtnjutit skattepliktig inkomst skulle bedömas med hänsyn till förhållandena vid tidpunkten för arrendeavtalets upphörande. RÅ 1968 fi 1957: Ett dotterbolag hade arrenderat ut sina jordbruksfastigheter till moderbolaget på 49 år. Moderbolaget medgavs vid 1961 års taxering avdrag för anläggande av nya skogsbilvägar m. m. Dotterbolaget beskattades ej för fastigheternas värdeökning samma år, enär arrendeavtalen alltjämt var gällande.

Annan

fastighet

RÅ 1951 fi 845: B. ägde en fastighet som var uthyrd till ett verkstads AB, vars aktier ägdes av B:s minderåriga barn. AB åtog sig att riva byggnaderna på fastigheten och uppföra verkstads- och kontorsbyggnad, vartill äganderätten skulle tillkomma B. Byggnadskostnaden utgjorde 173 305 kr, varav AB bokförde 73 305 kr som omkostnad och debiterade B. 100 000 kr. B. påfördes ej beskattning för någon del av det omkostnadsförda beloppet, enär arbetena inte medfört förbättringar av fastigheten av bestående värde för B. till högre belopp än 100 000 kr. RÅ 1956 fi 900: AB A. och B. hade samme ägare. B. hade utfört ändringsarbeten på A. tillhörig fabriksfastighet (inredning av lager till kontor m. m.) för ca 300 000 kr. A. beskattades för det till 175 000 kr beräknade värdet av ändringsarbetena. SOU 1971:78

RÅ 1958 fi 1345: Ett AB som hyrde vissa lokaler i G. tillhörig fastighet (ej intressegemenskap) utförde vissa reparations- och ändringsarbeten i lokalerna. G. påfördes ej någon beskattning i samband härmed, då arbetena inte medfört förbättring av fastigheten av bestående värde för G. RÅ 1958 fi 1882: F. beskattades såsom inkomst av tjänst för 134 845 kr motsvarande kostnad för uppförande av fabriksbyggnad på F. tillhörig fastighet, vilken utförts och bekostats av ett av F. helägt AB. (AB hade kostnadsfört beloppet.) RN 1963 nr 7:3: En fastighet ägdes av X. jämte två syskon. Huvuddelen av fastigheten var uthyrd till ett AB, som ägdes av ett av syskonen jämte dennes barn. AB ämnade bekosta utbyte av befintlig trappa mot en rulltrappa för 250 Ö00 kr. X. ansågs ej härigenom bli skattskyldig för någon inkomst, då anläggandet av rulltrappan inte skulle innebära en förbättring av fastigheten av bestående värde för X. RÅ 1967 fi 1458: S. ägde fastighet vari maken drev minkfarmsrörelse. Hon ansågs skattskyldig för värdet av de förbättringsarbeten på fastigheten som utförts av maken och som denne medgetts avdrag för vid taxeringen. RÅ 1968 fi 1936: AB D., vars aktier ägdes av en banks pensionsstiftelse, ägde en fastighet där banken hyrde kontor. Banken lät på egen bekostnad inreda ett depositionsvalv i fastigheten för 27 200 kr. AB D. beskattades för samma belopp med hänsyn till den ekonomiska samhörigheten och uppkommen värdeökning.

10.3 Skatteflyktskommitténs

ändringsförslag

10.3.1 Motiv för lagstiftning Enligt skatteflyktskommitténs mening fanns det i och för sig inte anledning att reagera mot att nyttjanderättshavare fick tillfälle att skriva av sina kostnader för förbättring av fastighetsägarens egendom, inte ens till den del de avsåg arbeten för förbättring av själva SOU 1971:78

jorden. För nyttjanderättshavaren hade sådana kostnader karaktär av omkostnader för intäkternas förvärvande. Nyttjanderättshavaren kunde vanligen erhålla tillbaka sina kostnader bara på två sätt, antingen genom ökat ekonomiskt utbyte av fastigheten eller genom att fastighetsägaren ersatte honom för kostnaderna. I förra fallet inträdde beskattning automatiskt men också i det senare fallet måste nyttjanderättshavaren räkna med beskattning, åtminstone för vad som erhölls utöver nedlagda kostnader och för ersättningen i dess helhet om kostnaderna fått dras av vid taxeringen. Det högre värde fastigheten fick genom förbättringarna saknade i och för sig betydelse för honom. Enligt kommittén kunde således nyttjanderättshavarens principiella avdragsrätt för förbättringskostnader inte bestridas. Att ett lagstiftningsingripande på området ändock kunde ifrågasättas, hade sin grund i främst två faktorer. Dels borde den förekommande omedelbara avdragsrätten sättas i relation till eljest vid beskattningen gällande principer för medgivande av avdrag för förbättringskostnader och dels borde prövas om inte det förhållandet att nyttjanderättshavare och fastighetsägare ofta stode i intressegemenskap medförde ett illojalt utnyttjande av praxis. Nyttjanderättshavares förbättringar på upplåtarens fastighet av sådant slag, att äganderätten till vad som utförts tillkom fastighetsägaren, bestod ofta av omfattande byggnadsarbeten som kunde komma till nytta under många år. Inte sällan hade de grundförbättringskaraktär. Rätten enligt praxis för nyttjanderättshavare att på en gång skriva av kostnaderna framstod under sådana förhållanden som ett avsteg från gällande principer i det att avskrivningstakten blev avsevärt snabbare än som är normalt inom beskattningen. Den skatterättsliga principen att kostnad av här nämnt slag skall fördelas på användningstiden hade sin grund i företagsekonomiska hänsyn. Enligt kommitténs mening fanns inte något bärande företagsekonomiskt skäl för en omedelbar avskrivning av nyttjanderättshavares förbättringskostnader, utan de borde liksom andra 157

anläggningskostnader fördelas på användningstiden. Vad beträffar frågan om gällande praxis utnyttjas i skatteflyktssyfte anmärkte kommittén, att ägare av fastighet enligt praxis visserligen kunde åläggas skattskyldighet för värdet av nyttjanderättshavares förbättringar på fastigheten. Detta torde emellertid inte vara allmänt bekant och värdeökning av fastighet till följd av sådana förbättringar torde därför ytterst sällan deklareras som inkomst. På grund härav och då taxeringsmydigheterna hade svårt att på egen hand upptäcka att skattepliktig värdeökning ägt rum, ansågs det i stor utsträckning förekomma att den beskattning, som enligt praxis borde drabba fastighetsägaren, uteblev. Skatteflyktskommittén anförde vidare att det för personer i intressegemenskap från skattesynpunkt kunde te sig mycket fördelaktigt att ingå mer eller mindre formella nyttjanderättsavtal. Avdrag för förbättringskostnaderna erhölls då alltid hos nyttjanderättshavaren i omedelbart samband med arbetets utförande. Risken för att fastighetsägaren skulle beskattas för värdet av förbättringarna var, åtminstone då fråga var om jordbruksfastighet, tämligen ringa och i varje fall alltför avlägsen för att te sig aktuell. Avsåg upplåtelsen annan fastighet var visserligen risken för fastighetsägaren större men parterna kunde ändock alltid kalkylera med att fastighetsägarens skattskyldighet endast omfattade värdet av varaktiga förbättringar. Den föreliggande möjligheten till skattelättnad torde enligt kommittén i inte ringa utsträckning ha utnyttjats på ett sätt som inte kunde anses förenligt med principen om likformig och rättvis beskattning. Vissa i betänkandet refererade rättsfall gav åtskilliga exempel på dylika arrangemang. I flera fall hade avdragsrätt för förbättringskostnader, som eljest inte skulle varit avdragsgilla, tillskapats genom att barn fått arrendera föräldrarnas fastighet eller tvärtom. Det hade också förekommit, att ägare av jordbruksfastighet i samma syfte upplåtit fastigheten på arrende till ett honom tillhörigt bolag samt att motsvarande anordningar vidtagits i 158

fråga om fabriker och andra byggnader i rörelse. Enligt skatteflyktskommitténs mening talade därför såväl principiella skäl som angelägenheten av att förhindra otillbörlig skattelättnad för att en lagstiftning kom till stånd på detta område av beskattningen. Med en lagstiftning ansågs också kunna vinnas att den hos såväl taxeringsmyndigheter som skattskyldiga förefintliga osäkerheten om rättsläget på området skulle upphöra. Vid utformandet av denna lagstiftning borde enligt kommittén eftersträvas att såvitt möjligt åstadkomma likformiga regler i fråga om arrendeavtal och hyresavtal i stället för gällande, åtmistone beträffande skattskyldighetsfrågan, olika behandling i praxis.

10.3.2 Nyttjanderättshavarens avdragsrätt Vad gällde nyttjanderättshavarens avdragsrätt framhöll skatteflyktskommittén det företagsekonomiskt oriktiga i att låta kostnaderna för omfattande förbättringsarbeten på fastighet belasta driften det år arbetena utfördes. Kostnaderna ansågs i stället böra fördelas på de ifrågavarande anläggningarnas användningstid. Den i praxis medgivna rätten för nyttjanderättshavaren till omedelbart avdrag framstod som en inkonsekvens. Härtill kom att denna praxis enligt kommitténs mening utgjorde en lockelse för vissa skattskyldiga till transaktioner i skatteundandragande syfte. Starka skäl talade därför för en ändring i förevarande avseende. Av praktiska skäl borde dock omedelbart avdrag för förbättringskostnader på mindre belopp bibehållas. Enligt kommitté:, borde för normalfallet nuvarande praxis med omedelbar omkostnadsföring ersättas med en föreskrift om avskrivning genom årliga värdeminskningsavdrag. Den nyttjanderättshavare tillkommande avskrivningsrätten ansågs dock böra gå något längre än vad som gällde för fastighetsägaren, om denne i stället utfört arbetet. Avskrivningsrätten borde således omfatta även kostnad för sådana anläggningar som normalt inte torde bli föremål SOU 1971:78

för förslitning, t. ex. nyodling, vattenavledning, väganläggning o. d. Kommittén anförde att avskrivningen principiellt borde avpassas så att förbättringskostnaderna var avskrivna, då nyttjanderättsavtalet upphörde. Avskrivningen borde således överensstämma med avtalstiden. Av praktiska skäl ansågs det emellertid inte möjligt att förorda en sådan bestämmelse. Det ansågs i stället bli nödvändigt att i lagtexten fixera en lämplig avskrivningstid. Denna borde vara lägst 10 och högst 25 år. En godtagbar avvägning ansågs vara en avskrivningstid om 20 år kombinerad med utrangeringsavdrag om nyttjanderättsavtalet upphörde tidigare. Emellertid, anförde kommittén, borde en generell rätt till avskrivning på 20 år av alla nyttjanderättshavares kostnader för förbättring av annan tillhörig fastighet inte medges. Undantag borde göras för sådana fall, i vilka nyttjanderättsavtalet kunde antas ha tillkommit huvudsakligen i skatteflyktssyfte. Kommittén förordade för dessa fall att nyttjanderättshavaren inte medgavs något avdrag för förbättringskostnader. Som följd härav borde fastighetsägaren inte beskattas för förbättringarnas värde, då nyttjanderättsavtalet upphörde. Denna undantagsregel skulle innebära att ägaren och nyttjanderättshavaren i princip betraktades som en skattskyldig. Om undantagsstadgandet begränsades till att omfatta sådana fall då parterna i nyttjanderättsavtalet kunde antas stå i stark intressegemenskap med varandra, ansågs nämnda princip stå i överensstämmelse med det faktiska förhållandet. Då torde nämligen avtalet oftast ha tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå en förmånligare behandling i skattehänseende. Det fanns enligt kommittén i dylika fall inte anledning att tillerkänna avtalet skatterättslig relevans. Beskattningen borde utformas som om transaktionen inte företagits, dvs. som om kostnaderna nedlagts av fastighetsägaren direkt. Beträffande frågan om vilka nyttjanderättsavtal som borde underkastas de strängare beskattningsreglerna anförde kommittén, att detta endast borde gälla vid särskilt SOU 1971:78

kvalificerad intressegemenskap. Kommittén hade funnit övervägande skäl tala för att begränsa de strängare reglernas tillämpning till nyttjanderättsavtal som slutits inom koncerner eller under därmed jämförliga förhållanden. Härmed avsågs avtal mellan juridiska personer som var att anse som moder- och dotterföretag eller eljest stod under gemensam ledning och avtal mellan en fysisk person och ett aktie- eller handelsbolag eller liknande rättssubjekt vari denne ägde huvudsaklig del. Det borde vara utan betydelse vilken av parterna som hade äganderätten och vilken som hade nyttjanderätten. Kommittén hade inte ansett sig böra under de strängare reglerna hänföra också intressegemenskap mellan fysiska personer, exempelvis föräldrar och barn. I sådana fall ansågs redan förslaget att ersätta den omedelbara avdragsrätten med en 20-årig avskrivningstid i förening med lagstadgad skattskyldighet för fastighetsägaren för värdeökning vid avtalets upphörande vara tillräckliga korrektiv mot missbruk.

10.3.3 Fastighetsägarens skattskyldighet I fråga om fastighetsägarens skattskyldighet framhöll kommittén att någon skattskyldighet uppenbarligen inte kunde inträda för värdet av sådana av nyttjanderättshavaren utförda förbättringsarbeten som ersatts av ägaren. Skattskyldigheter måste grundas på att ägaren utan ersättning tillförts något som ökat värdet på hans fastighet. Kommittén syftade därför inte till någon ändring av de allmänna grunderna för fastighetsägarens skattskyldighet utan endast till att klargöra när och i vilken utsträckning skattskyldigheten skulle utkrävas. Med utgångspunkt från gällande civilrättsliga bestämmelser ansågs beträffande ägarens skattskyldighet endast två alternativ kunna komma i fråga, antingen uppskjuten beskattning enligt principen för jordbruksfastighet eller omedelbar beskattning som oftast gällde beträffande annan fastighet. Efter att ha vägt de båda alternativen mot varandra ansåg 159

kommittén att beskattning av fastighetsägaren borde anstå till dess att det visade sig, att fastighetsägaren fick nytta av de utförda förbättringsarbetena. Kommitténs ställningstagande överensstämde således med föreliggande praxis i förvärvskällan jordbruksfastighet.

10.4 förslag

Jordbruksbeskattningskommitténs

10.4.1 Allmänna synpunkter I kommitténs rundskrivelse till förste taxeringsintendenterna i landet ingick en fråga om gällande bestämmelser om avdragsrätt för arrendator för ombyggnads- och förbättringskostnader på fastighet medfört åtgärder av skatteflyktskaraktär från de skattskyldigas sida och, om så ansågs vara fallet, vilka korrektiv som lämpligen borde vidtas. Av svaren på denna fråga framgår, att den fiskala sidans representanter allmänt anser att gällande bestämmelser i detta avseende i vissa fall föranlett åtgärder av skatteflyktskaraktär. Framför allt anses detta gälla i sådana fall där släktskap eller intressegemenskap föreligger mellan jordägaren och arrendatorn. Såsom korrektiv häremot har i regel föreslagits antingen att jordägaren omedelbart beskattas för värdet av de av arrendatorn utförda förbättringarna eller att arrendatorn i fråga om avdragsrätt härför likställs med ägare. Av såväl ovannämnda svar som skatteflyktskommitténs uttalande och här redovisade rättsfall bör enligt kommitténs mening den slutsatsen kunna dras, att nu gällande praxis kan utnyttjas i skatteundandragande syfte och att så emellanåt också skett. Genom formella nyttjanderättsupplåtelser har vissa skattskyldiga kommit i åtnjutande av skattelättnader, som inte varit avsedda och inte heller överensstämt med lagstiftningens anda. De härvid praktiserade förfaringssätten har i en del fall onekligen varit sådana, att man måste rubricera dem som ren skatteflykt. 160

Även om ett genomförande av kommitténs förslag till ändrade avskrivningsregler för byggnader m. m. — såsom företagsskatteutredningen framhållit — medför att den arrendator nu tillkommande omedelbara avdragsrätten för vissa förbättringskostnader får ett relativt sett mindre värde, kommer ändock så betydande skillnader att föreligga beträffande avdragsrätten mellan arrendator och jordägare, att viss risk kan finnas att bestämmelserna avsiktligt utnyttjas på ett otillbörligt sätt. Härtill kommer att avsaknaden av lagbestämmelser på detta område kan medföra olikformighet i beskattningen och visst skattebortfall för det allmänna. För att råda bot på dessa missförhållanden anser kommittén det nödvändigt att klara regler tillskapas beträffande såväl arrendators avdragsrätt som jordägares skattskyldighet för av arrendator utförda förbättringar. Det kan i detta sammanhang framhållas, att antalet egentliga arrendegårdar i landet, varmed avses dels alla helt arrenderade brukningsenheter och dels de biandbruk där den arrenderade delen är större än den brukaren själv äger, är förhållandevis stort. Enligt 1966 års jordbruksräkning utgjorde nämligen antalet egentliga arrendegårdar 31 400 med en sammanlagd åkerareal om ca 810 000 ha. Även om antalet härefter nedgått, torde det alltjämt vara så stort, att de egentliga arrendegårdarna får anses utgöra en ej oväsentlig del av det totala antalet brukningsenheter i landet.

10.4.2 Arrendators avdragsrätt Med utgångspunkt från att arrendator, som utför förbättringsarbeten på jordägaren tillhörig fastighet av sådant slag att äganderätten härtill tillfaller denne, skall medges avdrag vid taxeringen för sina kostnader på ett eller annat sätt, kan avdragsrätten tänkas utformad enligt något av följande fyra alternativ. 1 Omedelbart avdrag för kostnaderna för samma år som de uppkommit för arrendatorn. SOU 1971:78

2 Avdrag i form av årlig avskrivning enligt särskild plan antingen på så sätt att kostnaderna blir jämnt fördelade under den återstående nyttjanderättstiden eller schablonmässigt efter viss fastställd procentsats. 3 Avdrag i samband med sådan avräkning med jordägaren som föreskrivs i den nya arrendelagstiftningen. Avdragsrätten skulle då avse endast de kostnader som ej ersatts av jordägaren. 4 Avdrag efter samma regler som gäller för jordägaren, om denne själv utför förbättringsarbetena, i kombination med restavdrag antingen i samband med avräkning eller vid arrendets upphörande. Vid bedömning av hur avdragsrätten för arrendators kostnader för förbättring av jordägaren tillhörig fastighet skall utformas, måste beaktas att lagstiftningen skall anpassas till kommitténs tidigare framlagda förslag till ändringar i jordbruksbeskattningen. Man får således förutsätta, att inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, att de föreslagna nya avskrivningsreglerna för inventarier, byggnader och markanläggningar skall tillämpas och att en utvidgning skett av hittills gällande reparationsbegrepp. Dessa nya regler innebär en i vissa avseenden väsentligt förbättrad avdragsrätt för ägaren för investeringar i byggnader och markanläggningar. Bl. a. kommer de att medföra att vissa byggnads- och markinvesteringar kommer att få skrivas av enligt inventariereglerna. Detta för i sin tur med sig att det självfallet inte kan vara aktuellt att ifrågasätta en snävare avdragsrätt för arrendator för dylika investeringar än som tillkommer jordägaren. Enligt kommitténs uppfattning bör också tillses, att nya lagregler på detta område inte får den effekten att de förhindrar eller försvårar för arrendatorer att göra önskvärda och effektivitetsfrämjande investeringar i byggnader och markanläggningar. På grund härav anser kommittén att ett system med en senareläggning av avdragsrätten till framtida avräkning med jordägaren inte lämpligen kan komma i fråga. En lagreglering av arrendators rätt till SOU 1971:78

avdrag för kostnader som nedlagts på jordägarens fastighet bör i första hand utformas med utgångspunkt från normala arrendeförhållanden, där något inslag av skatteflyktskaraktär inte finns. Å andra sidan får det anses angeläget att i samband med de betydande ändringar på jordbruksbeskattningens område, som här föreslagits av kommittén, tillse att nu föreliggande möjligheter till otillbörlig skattelättnad elimineras i sådana fall, där arrendeavtal upprättats huvudsakligen med detta syfte och således tillkommit för skens skull. Av de ovan angivna alternativa avdragsmetoderna får enligt kommitténs mening alternativ 1 anses som den mest lämpliga vid vanliga arrenden. Då denna överensstämmer med nu gällande praxis beträffande avdragsrätt i förvärvskällan jordbruksfastighet, innebär en lagföreskrift om omedelbar avdragsrätt för arrendator ingen ändring i gällande praxis utan endast att denna lagfästes. Kommittén föreslår att så sker. Den omedelbara avdragsrätten bör dock inte vara tvingande utan en skattskyldig, som så önskar, bör ha rätt att i stället aktivera kostnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. Det kan förmodas att många skattskyldiga kommer att förfara på detta sätt, i vart fall då det gäller mera betydande belopp. Emellertid har hittills vunna erfarenheter visat, att en sådan liberal lagstiftning kan missbrukas. Såvitt kommittén har sig bekant, har dock detta förekommit endast i sådana fall, där intressegemenskap i en eller annan form förelegat mellan arrendatorn och jordägaren. Enbart den omständigheten, att enstaka skattskyldiga på ett otillbörligt sätt utnyttjat arrendators rätt till omedelbart avdrag för förbättringskostnader på jordägarens egendom, bör dock enligt kommitténs mening inte medföra en begränsning av avdragsrätten för alla skattskyldiga, då avdragsrätten i flertalet fall får anses befogad. I stället bör särskilda avdragsregler gälla för den kategori arrendatorer, som genom åtgärder av skatteflyktskaraktär eljest kan bereda sig eller jordägaren otillbörlig skattelättnad, dvs. då intressegemenskap råder mellan ar161

rendator och jordägare. I de fall arrendator och jordägare står i intressegemenskap med varandra är arrendeavtalen ofta mycket lösligt tillkomna. Inte sällan finns endast muntliga överenskommelser om„arrendebeloppets storlek. Vid skriftliga avtal finns i många fall inga bestämmelser som reglerar vem som skall svara för erforderliga investeringar i byggnader och andra anläggningar. Vid till- och frånträdande av arrendestället sker i regel inte någon syn och inte heller någon avräkning. Över huvud taget bortses många gånger från gällande civilrättsliga lagstiftning av tvingande natur. I intressegemenskapsfall är det ingalunda ovanligt, att arrendatorn tidigare varit ägare till fastigheten men frivilligt överlåtit äganderätten till arvinge eller helägd juridisk person. Anledningen har då ofta varit att därigenom försöka erhålla väsentliga fördelar vid beräkning av inkomst-, förmögenhetseller arvsskatt. I andra fall är arrendatorn indirekt ägare till fastigheten eller kan antas komma att bli ägare. Mot denna bakgrund finner kommittén det naturligt att sådan arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader bedöms efter samma grunder som gäller för ägare. Arrendatorn bör således likställas med ägare. Detta innebär att om arrendatorn nedlägger kostnader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag för dem utan måste aktivera kostnaderna. Dessa får sedan skrivas av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt de allmänna regler som gäller för avskrivning av inventarier, byggnader och markanläggningar. Om arrendatorn sedermera blir ägare till fastigheten — oavsett onudetta sker genom oneröst eller benefikt fång — medför detta inte annan skatteeffekt än att arrendatorn tillförs ytterligare avskrivningsunderlag. I övrigt får han fortsätta att skriva av de tidigare investeringarna enligt de ursprungliga avskrivningsplanerna. För det fall att arrendeavtalet upphör av annan anledning än att arrendatorn blir ägare till fastigheten liksom då fastigheten övergår till annan ägare, som inte kan anses stå i intressegemenskap med arrendatorn, måste 162

särskilda bestämmelser gälla. I dylika fall bör arrendatorn medges omedelbart avdrag för oavskrivet värde av utförda förbättringar inklusive den del av kostnader för markanläggningar som inte fått ingå i avskrivningsunderlaget. Detta värde bör framgå av avskrivningsplanerna för byggnader och markanläggningar. För sådana förbättringskostnader som belöper på tillgångar som skrivs av enligt reglerna för inventarier bör i allmänhet kunna bortses. För den händelse de inte redan är helt avskrivna, skall dock arrendatorn självfallet medges avdrag för det skattemässiga restvärdet. Vilken form av intressegemenskap som skall medföra ett frångående av de allmänna avdragsreglerna och föranleda att specialbestämmelserna skall tillämpas kan givetvis diskuteras. Med hänsyn till syftet med lagstiftningen bör begränsningen inte göras alltför snäv. Att undanta intressegemenskap mellan fysiska personer kan inte vara rimligt. För närvarande torde det övervägande antalet fall av intressegemenskap avse sådan mellan anförvanter. Det kan dock förmodas, att jordbrukarna i större omfattning än som hittills skett bildar aktiebolag och arrenderar ut jordbruket till bolaget. Den nyligen genomförda ändringen av skattesystemet med övergång till individuell beskattning av arbetsinkomst torde komma att medföra en ökad bolagsbildning i jordbruket. Fall av intressegemenskap mellan en fysisk och en juridisk person kan därför antas komma att öka. Enligt kommitténs uppfattning bör här avsedd intressegemenskap anses föreligga, då arrendatorn och jordägaren är nära släkt med varandra. Sådan nära släktskap bör anses föreligga mellan skattskyldig och dennes föräldrar och svärföräldrar, far- och morföräldrar, make, barn och barns make samt barnbarn och barnbarns make. Intressegemenskap bör vidare anses föreligga mellan vissa juridiska personer såsom moder- och dotterföretag samt företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Då det gäller intressegemenskap mellan en fysisk och en juridisk person, bör sådan anses föreligga då den fysiska personen själv eller tillsammans med SOU 1971:78

ovan nämnda anförvanter har det avgörande inflytandet över den juridiska personen. Sådan juridisk person är exempelvis oskiftat dödsbo, vari skattskyldig är delägare. I fråga om ersättning som utbetalas från jordägare till arrendator för av den senare utfört förbättringsarbete, skall sådan ersättning självfallet utgöra skattepliktig inkomst för arrendatorn. I intressegemenskapsfallen bör dock ersättningen i första hand avräknas från avskrivningsunderlagen för de olika tillgångarna. Om överskott därefter uppkommer, bör detta upptas till beskattning som inkomst av jordbruksfastighet.

10.4.3 Jordägares skattskyldighet Mot den föreslagna direkta avdragsrätten för arrendator i de fall intressegemenskap inte råder bör i princip svara skattskyldighet för jordägaren. Ett direkt stadgande härom bör därför införas i KL. Skattskyldigheten kan härvid tänkas göras gällande antingen omedelbart — såsom nu är fallet beträffande ägare av annan fastighet än jordbruksfastighet — eller vid sådan avräkning mellan arrendator och jordägare som skall ske enligt överenskommelse i arrendeavtalet eller enligt civilrättslig föreskrift i samband med ändring eller förlängning av arrendeavtal, dock senast vid arrendets upphörande. För en omedelbar beskattning hos jordägaren av den värdeökning fastigheten undergått genom arrendatorns förbättringsarbeten synes endast tala att beskattningsfrågan inte helt glöms bort. Emellertid kan åtskilliga argument anföras mot en omedelbar beskattning. Dels föreligger många gånger betydande svårigheter att avgöra, hur stor värdeökningen skall anses vara vid den framtida tidpunkt då jordägaren får tillgodogöra sig förbättringarna, dels torde en sådan föreskrift kunna medföra att jordägaren direkt motsätter sig sådana i och för sig nödvändiga eller önskvärda investeringar av arrendatorn, som kan resultera i en ej obetydlig skattebelastning för ägaren. Därjämte måste en sådan bestämmelse kombineras med rätt till direkt SOU 1971:78

avdrag för sedermera eventuellt utbetald ersättning till arrendatorn, vilket ur principiell synpunkt synes diskutabel med hänsyn till att fråga är om anläggningskostnader, som enligt allmän praxis inte är omedelbart avdragsgilla för fastighetsägare. En omedelbar beskattning av jordägaren måste dessutom anses ytterst diskutabel av den anledningen att jordägarens skatteförmåga inte omedelbart påverkas av de utförda förbättringarna. Vidare skall enligt den nya arrendelagstiftningen arrendatorn äga uppbära ersättning från jordägaren omedelbart efter arbetets utförande i många fall. Det synes därför inte sannolikt att det i sådana fall uppkommer anledning att påföra ägaren någon beskattning. Så torde huvudsakligen bli fallet, då arrendatorn uppfört egen byggnad eller annan anläggning och denna trots hembjudan ej inlösts av jordägaren utan tillfallit denne utan lösen. Med hänsyn till de här påtalade nackdelar som är förenade med en omedelbar beskattning av jordägaren för uppkommen värdeökning av fastigheten, kan denna metod för reglering av jordägarens beskattningsfråga inte anses lämplig. Övervägande skäl får anses tala för att frågan om jordägarens skattskyldighet liksom hittills skjuts framåt i tiden och bedöms först vid arrendets upphörande eller den tidigare tidpunkt, då parternas ekonomiska mellanhavande regleras genom avräkning. Härmed vinner man också att hänsyn då kan tas till den bedömning av värdet på de utförda förbättringsarbetena som parterna själva eller arrendenämnden gjort. I de fall jordägaren till fullo ersätter arrendatorn för av denne utförda förbättringar torde för övrigt, såsom nyss nämndes, någon beskattning av jordägaren över huvud inte bli aktuell. I detta sammanhang vill kommittén framhålla att, om jordägare blir beskattad för värdeökning på grund av att arrendatorn förbättrat egendomen, får beloppet härav anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättring av fastighet. Beloppet skall således fördelas på tillgångar av skilda slag och påföras avskrivningsunderlagen för dessa 163

tillgångar. Så skall givetvis också förfaras med ersättning som jordägare utbetalt till arrendator för förbättringsåtgärder. Om fråga är om andra markanläggningar än täckdiken skall självfallet endast föreskriven kvotdel av ersättningsbeloppet påföras avskrivningsunderlaget. Med den utformning av avdragsrätten för förbättringskostnader för arrendator som kommittén föreslagit i intressegemenskapsfallen, bör det endast i undantagsfall bli aktuellt att påföra jordägaren beskattning som följd av arrendatorns förbättringsarbeten. Så skall bara ske under förutsättning att den situationen uppkommer, att arrendatorn blir berättigad till restavdrag. Detta kan inträffa då arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare till fastigheten och då fastigheten överlåts till fysisk eller juridisk person som inte står i intressegemenskap med arrendatorn. I dylika fall bör jordägaren beskattas för samma belopp som arrendatorn medgetts som restavdrag, dvs. oavskriven del av aktiverade förbättringskostnader. Om fastigheten byter ägare men intressegemenskap råder också mellan arrendatorn och den nye ägaren, exempelvis då äganderätten till fastigheten övergår på den tidigare ägarens dödsbo eller på arrendatorns barn eller på juridisk person som arrendatorn — direkt eller indirekt — är delägare i, bör fastighetsöverlåtelsen inte medföra någon skattepåföljd för vare sig arrendatorn eller den tidigare ägaren. För det fall att överlåtelsen sker genom köp och i köpeavtalet föreskrivs att viss del av köpeskillingen belöper på tillgångar som i avskrivningshänseende får hänföras till inventarier, skall dock givetvis detta belopp beskattas hos överlåtaren. De här föreslagna reglerna för avdragsrätt resp. skattskyldighet för av arrendator utförda förbättringar på jordägarens fastighet innebär enligt kommitténs uppfattning knappast någon egentlig komplicering av lagstiftningen. Vid arrendeavtal utan intressegemenskap sker ingen ändring i förhållande till nu gällande praxis. Huvudparten av intressegemenskapsfallen kan inte heller sägas bli mer komplicerade i och med att de för ägare 164

gällande reglerna föreslås bli tillämpliga på arrendator. Att vissa komplikationer kan uppstå i undantagsfall torde inte kunna undvikas då, såsom här, avsikten är att försöka åstadkomma regler som medför likformig och rättvis beskattning och eliminera befintliga möjligheter till skatteflykt. Bestämmelserna bör träda i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången vid 1974 års taxering.

SOU 1971:78

11 Avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m.m.

11.1 Inledning Frågan om avdragsrätt för anläggningskostnad för fruktodlingar och liknande anläggningar har i skilda sammanhang varit föremål för behandling i riksdagen under de senaste årtiondena. I samband med behandlingen av propositionen (1951:191) angående införande av rätt till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet väcktes vissa motioner om införande av rätt även till avdrag för värdeminskning av vissa tillgångar av grundförbättringsnatur såsom täckdiken, vägar, invallningar och fruktkulturer. I den "Promemoria med förslag till bestämmelser om värdeminskningsavdrag å täckdikningsanläggning och skogsvägar vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet" som en särskild sektion inom skattelagssakkunniga avlämnade i december 1960 behandlades också frågan om avdrag för fruktodlingsanläggningar. Av skäl, som redovisas närmare nedan, framfördes dock däri inte något förslag om ändrade beskattningsregler för dylika anläggningar. Frågan om avdrag för kostnader för omplantering av fruktträd har sedermera aktualiserats i motioner vid 1965-1968 års riksdagar. I sitt av riksdagen godkända betänkande 1968:20 anförde bevillningsutskottet, att frågan om avdrag för kostnader för nyplantering av fruktträd kommit i ett annat läge efter införandet av en evig realisationsvinstSOU 1971:78

beskattning vid avyttring av fastighet. Utskottet ansåg att det med nuvarande system för beskattning av realisationsvinster inte ingav några allvarliga betänkligheter av principiell natur att införa rätt till avdrag för kostnader för nyplantering av fruktträd inom den yrkesmässiga fruktodlingen. Denna fråga kunde emellertid inte lösas lika enkelt som t ex. beträffande skogsvägar och täckdikningsanläggningar. Utskottet var därför inte berett att tillstyrka ändrade beskattningsregler men förutsatte att frågan skulle bli föremål för förnyade överväganden sedan företagsskatteutredningen slutfört sitt utredningsuppdrag. I motioner till 1969 års riksdag aktualiserades frågan ånyo, varvid framhölls att företagsskatteutredningen upplösts utan att denna fråga varit uppe till behandling. I sitt betänkande 1969:53 framhöll bevillningsutskottet, att det inte funnit anledning frånträda den ståndpunkt som redovisats i betänkandet 1968:20. Utskottet förutsatte emellertid att frågan skulle bli föremål för överväganden inom jordbruksbeskattningskommittén.

11.2 Gällande rätt I fråga om yrkesmässigt bedrivna frukt-, bäroch blomsterodlingar torde man i praxis för närvarande skilja på sådana där träden resp. 165

buskarna utgör anläggningstillgångar och sådana där de anses hänförliga till omsättningstillgångar. Den skattemässiga behandlingen blir således olika beroende på om de i anläggningen ingående kulturerna är avsedda att utgöra produktionsfaktorer eller är avsedda för försäljning. I förstnämnda fallet, dvs. då själva träden eller buskarna inte är avsedda att vara försäljningsobjekt utan endast avkastningen av dem, hänförs de till anläggningstillgångar av fast egendoms natur. För inköp av sådana tillgångar medges ej avdrag vid den första anskaffningen; inte heller kan värdeminskningsavdrag ifrågakomma. Avdrag medges i stället enligt ersättningsanskaffningsmetoden, dvs. då träd eller buskar byts ut mot nya på samma brukningsenhet. Förutsättning för avdragsrätt torde därvid vara, att omplantering sker på mark som tidigare varit planterad med sådana träd. När ersättningsplanteringen sker på mark, som tidigare inte burit frukträd, torde avdrag merendels vägras på grund av att fråga då anses vara om nyplan tering. Ersättningar för skada på fruktodlingar m. m. av sådant slag, som inte kan anses normalt påräkneliga i verksamheten, utgör ersättningar för skada på fast egendom och är sålunda inte skattepliktiga i förvärvskällan. Dessa anläggningars karaktär av fast egendom framgår också därav, att vid fastighetstaxeringen i regel tas hänsyn till mark, som är planterad med fruktträd. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering rekommenderades således att för mark med fruktträdsodlingar skulle göras ett tillägg med mellan 1 000 och 4 500 kr per ha utöver det vanliga jordbruks- eller markvärdet. Beträffande odlingar av mindre bär o. d., exempelvis jordgubbsodhngar, torde i realiteten avdrag alltid medges även för kostnaderna för den första planteringen. Så torde i regel också vara fallet i fråga om mindre frukt- och bärodlingar, framför allt sådana som utgör binäring till jordbruk. Även i blomsterodlingar av karaktär anläggningstillgång torde regelmässigt avdrag medges för alla inköp av rosenbuskar o. d. 166

I anläggningar där träd och buskar är avsedda för försäljning och således anses utgöra omsättningstillgångar torde den skattemässiga behandlingen vara densamma som i fråga om övriga drift förnöd en he ter i jordbruk och rörelse, dvs. avdrag medges alltid vid anskaffning av träd och buskar och skatteplikt föreligger vid försäljning och för ersättning för skada som kan uppkomma. Rättsfall Någon större mängd rättsfall på detta område finns inte, delvis förmodligen på grund av att avdrags- eller skattepliktsfrågan i regel inte drivits till sin spets. Några fall har dock behandlats i regeringsrätten. RÅ 1952 ref 5: Vid taxering av handelsträdgårdsrörelse har avdrag för värdeminskning av fruktträd inte medgetts. RÅ 1953 ref 6: Ersättning för skada till följd av bombfällning på syren- och rosenbuskar i handelsträdgårdsrörelse har inte beskattats på grund av att trädgården försålde s. k. snittblommor från buskarna och de därför utgjort anläggningstillgångar med karaktär av fast egendom. RÅ 1968 ref 27: Statlig ersättning för genom översvämning förstörda fruktträd har inte beskattats, då fruktträden inte kunde hänföras till omsättningstillgångar eller inventarier i handelsträdgårdsrörelse och förlusten inte kunde anses som en normal förlust i rörelsen.

11.3 Skattelagssakkunnigas år 1960

promemoria

I promemorian behandlades också frågan om avdrag för fruktodlingsanläggningar. De sakkunniga framhöll där att det i huvudsak endast var den egentliga yrkesfruktodlingen som var av intresse. Med yrkesfruktodling borde avses sådan inhemsk odling av äpplen, päron, plommon och körsbär som var ägnad att regelmässigt saluföras samt avkastningen därav utgöra hela eller en väsentlig del av innehayarens inkomst. I fråga om fruktodlingens framtida inriktSOU 1971:78

ning uttalades att expertis på området upplyst, att en yrkesfruktodling som ville göra anspråk på att vara driven efter senaste rön och efter mönster av de stora fruktproducerande länderna i Europa måste arbeta med ett fåtal av de mest handelsmässiga sorterna och efter helt nya metoder. Vad själva planteringen beträffade ansågs sålunda att ett effektivare utnyttjande av den tillgängliga arealen måste ske. Orsaken härtill var den kostnadsbesparing genom minskat arbete vid skördetid och plockning som kunde ske, om större kvantiteter producerades på samma areal. Medlet att öka arealavkastningen var att plantera flera träd per ha. Från att tidigare i traditionella odlingar ha använt så stora planteringsavstånd mellan träden att endast 300 träd fått plats per ha borde träden planteras med mycket små plantavstånd men med så stora radavstånd att det möjliggjorde körning med moderna redskap. Detta planteringssystem kallades häckplantering av den anledningen att fruktträdsraderna på grund av den täta planteringen kom att utgöras av frukthäckar. Med detta planteringssystem kunde man inrymma ca 1 000 träd per ha vilket medförde betydligt stegrade arealavkastningar. Som en annan betydelsefull förändring i odlingstekniken angavs att träden inte fick bli för gamla. Efter ca 20 år avtog trädets förmåga att producera verklig kvalitetsfrukt vilket medförde att det ekonomiska utbytet minskades. Omloppstiden i en modern fruktodling borde därför ligga vid ca 20 år med vissa variationer mellan olika sorter. Detta gjorde att medelåldern i en yrkesfruktodling driven efter denna princip blev 10—12 år. Härvid utgick man från att alla arealer vilkas träd uppnådde en ålder på 20 år röjdes och nyplanterades eller omympades. Ersättningsanskaffningsavdragets innebörd att i efterskott ersätta en tillgångs förslitning ansågs för fruktodlingarnas vidkommande ofta leda till mindre tillfredsställande resultat. I motsats till egentlig jordbruksdrift var fruktodling i stor utsträckning en engångsföreteelse och inte bara den enskilde näringsidkaren utan också näringen som såSOU 1971:78

dan gick därför ofta miste om en befogad avdragsrätt. Formen med ersättningsanskaffningsavdrag hade därför också i fråga om fruktodlingar påtagliga brister. Emellertid mötte beträffande dessa odlingar speciella svårigheter mot att övergå till ett system med värdeminskningsavdrag. Till en början ansågs dessa svårigheter hänga samman med att fruktträden genom tillväxt under en längre tidsperiod steg i värde. Det torde därför ofta inträffa att den som själv anlagt en fruktodling inte under sin verksamhetstid kom i det läget att anläggningens värde vid tiden för upphörandet med verksamheten understeg anläggningskostnaden. Med gällande skatterättsliga grundprincip om avdragsrätt endast för förvärvskällans bibehållande i ursprungligt skick kunde en sådan skattskyldig inte anses berättigad till något avdrag. Emellertid kunde det givetvis inträffa, att en skattskyldig anlade eller förvärvade en fruktodling vid sådan tidpunkt att träden under hans verksamhetstid sjönk i värde och kanske måste helt utrangeras under verksamhetens bestånd. För den värdeminskning träden i detta läge undergick, borde avdragsrätt föreligga. De sakkunniga anförde vidare att självfallet kunde spörsmål av nu antydd art lösas genom ett utvidgat inkomstbegrepp. En dylik lösning var emellertid uppenbarligen inte åsyftad och borde inte heller av andra skäl övervägas i detta sammanhang. De sakkunniga utgick därför från att alltjämt gällande inkomstbegrepp inte skulle förändras. Med utgångspunkt från att livslängden i en yrkesmässig fruktodling var ca 20 år skulle investeringen behöva avskrivas med 5 % per år. Med hänsyn till ojämnheten i avkastningen räknade de sakkunniga dock med att avskrivning borde ske med 10 % eller samma procent som föreslagits för täckdiken och skogsvägar. Beträffande fruktodlingar erfordrades emellertid därjämte rätt att förskjuta avdraget, vilken borde utformas på det sättet att avskrivningen fick utnyttjas när som helst under odlingens livslängd dock att årliga avdraget i intet fall fick överstiga 10 % av anläggningskostnaden. 167

Den här skisserade metoden skulle enligt de sakkunnigas mening ge yrkesfruktodlingen möjlighet att under odlingens livslängd utnyttja samtliga värdeminskningsavdrag. Om en avskrivning med 10 % skulle genomföras för fruktodling på jordbruksfastighet borde emellertid därjämte den begränsningen införas, att avdraget fick utnyttjas endast i den mån det inte översteg viss procent av den deklarerade bruttofruktintäkten, enär det var rimligt att kräva en viss minimiintäkt av frukt för att värdeminskningsavdrag skulle få åtnjutas. En sådan begränsning av avdragsrätten skulle sannolikt medföra, att husbehovsodlarna avstod från att aktivera anläggningskostnaderna för fruktodling. Härigenom skulle antalet värdeminskningsfall i stort sett komma att begränsas till yrkesfruktodlarna. Om husbehovsodlarna också skulle utnyttja rätten till aktivering, skulle metoden komma att medföra ett alltför stort merarbete vid taxeringen. Därför lämnades också redogörelse för en annan metod som övervägts av de sakkunniga, nämligen en schablonmässig avskrivning. De sakkunniga anförde att ett schablonmässigt värdeminskningsavdrag, bestämt till viss procent av redovisat bruttofruktvärde, skulle bli synnerligen enkelt att tillämpa för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. Visserligen förutsatte metoden att intäkten av frukt särredovisades men detta gällde också för den tidigare behandlade metoden. Däremot skulle här uppstå svårigheter att fastställa den procent efter vilken avdraget borde beräknas. Om det överlämnades åt praxis att bestämma procentsatsen skulle sannolikt antalet besvärsärenden inte oväsentligt öka. Avskrivningsprocenten syntes emellertid inte heller kunna fastställas i lag eftersom procenten måste variera från fall till fall beroende på bl. a. om frukten levererades till packeri eller om den såldes i förpackat skick. Enligt gjorda beräkningar hade de sakkunniga kommit fram till att värdeminskningsavdraget borde sättas till mellan en halv och en procent. Enligt de sakkunnigas mening borde därför, om inte särskilda skäl kunde åbero168

pas, värdeminskningsavdraget enligt denna metod sättas till en halv procent av redovisat bruttofruktvärde. De två alternativ till värdeminskningsavdrag som de sakkunniga diskuterat hade enbart haft avseende på fruktodlingar. Om reglerna också skulle tillämpas på bärodlingar, måste vissa andra synpunkter beaktas. Av bärodlingar ansågs endast svarta vinbär och hallon förekomma i sådan skala, att skäl till värdeminskningsavdrag kunde föreligga. Det framhölls dock, att det i vissa kontraktsodlingar var vanligt att plantor tillhandahölls av bäruppköparen, varför aktivering av anläggningskostnader i dylika fall borde vara mindre aktuell. Livslängden för bärbuskar kunde i allmänhet beräknas till 10 år. På grund härav borde, om värdeminskningsavdrag skulle komma i fråga, avskrivning på anläggningskostnad för bärbuskar ske efter 15 % och begränsningsregeln utformas så att avskrivning fick ske endast i de fall avskrivningsbeloppet inte översteg 5 % av bruttobärvärdet.De sakkunniga framhöll att avdragsrätten för anläggningskostnad för fruktodling enligt deras mening bara utgjorde ett delproblem av den större frågan om vidgade möjligheter till resultatutjämning för denna näringsgren. Med hänsyn härtill och då de diskuterade metoderna för värdeminskningsavdrag på fruktodlingsanläggningar inte kunde anses tillgodose de krav på ändamålsenliga avdragsregler som måste uppställas för praktiskt taxeringsbruk ansåg sig de sakkunniga inte kunna förorda någon av metoderna till genomförande. De föreslog därför att gällande regler om ersättningsanskaffningsavdrag för fruktodlingsanläggningar borde bibehållas. Så har också skett. Någon ändring har hittills inte kommit till stånd. 11.4 Fruktodlingen

i dag

Enligt vad kommittén erfarit kan produktionsvärdet för den yrkesmässiga fruktodlingen uppskattas till 40—45 miljoner kronor per år. Omkring 90 % av odlingen är belägen i Skåne med angränsande delar av Halland och Blekinge. Antalet yrkesfruktodlingar SOU 1971:78

uppgår till ca 800. Strukturen på odlingarna är bäst i västra Skåne med ca 4 000 träd per odling. Tendensen är f. n. att odlingens totala omfattning håller sig konstant medan däremot antalet odlingar minskar. Detta medför för de återstående företagen en gynnsam strukturutveckling med ökad areal och större trädantal per företag. Antalet träd per ha för de nu befintliga odlingarna uppgår till i genomsnitt 400. Vid nyplantering sätter man dock numera ett större antal träd per ha, ofta 600—700. Man går således in för mindre men fler träd per ytenhet. Detta för i sin tur med sig att trädens livslängd förkortas. För en modern fruktodling kan omsättningstiden numera beräknas uppgå till 15 å 20 år. Anläggningskostnaderna för en fruktodling är i dag avsevärt högre än tidigare. Detta medför att ersättningsanskaffningsmetodens tidigare påtalade nackdelar än mer förstorats. Det får därför enligt kommitténs mening anses angeläget att försöka skapa ett annat system för att tillgodose i första hand yrkesfruktodlarnas krav på moderna avdragsregler för anläggningskostnaderna. Med hänsyn till konkurrenssituationen när det gäller färsk frukt torde det i dag vara svårt att göra nya fruktodlingar lönsamma. Även om vissa specialodlingar med bättre lönsamhet tillkommit på skilda håll i landet under senare år, torde helt nya fruktodlingar av större omfattning inte ha planterats annat än i ett fåtal fall. Det förefaller inte heller sannolikt, att nya odlingar till något större antal planeras komma till utförande inom överskådlig tid. På grund härav skulle det måhända i dagens läge kunna vara tillräckligt, om^sådan ändring genomfördes av de nu gällande reglerna att all omplantering omfattades av avdragsrätt oavsett var plantering sker. Endast kostnad för nyplantering som innebar nyanläggning eller utökning av tidigare befintlig anläggning skulle då hänföras till ej avdragsgill förbättringskostnad. Emellertid synes uppenbart att i vart fall fruktodlingar hör till den typ av anläggningstillgångar med relativt lång livslängd, för vilka kostnaderna från företagsekonomisk SOU 1971:78

synpunkt egentligen bör aktiveras och fördelas på hela verksamhetsperioden. Den nuvarande metoden med ersättningsanskaffningsavdrag i efterhand får anses föråldrad och olämplig. Då denna metod numera helt avskaffats i förvärvskällan rörelse och kommittén i det föregående föreslagit att avdragsrätten för andra anläggningstillgångar på jordbruksfastighet skall utformas med utgångspunkt från företagsekonomiska synpunkter, anser kommittén det inte möjligt att enbart för fruktodlingar och liknande anläggningar bibehålla metoden med ersättningsanskaffningsavdrag även om avdragsrätten i viss mån utvidgas. 11.5 Överväganden och förslag till ändring En ändrad lagstiftning beträffande rätten till avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar och dylika anläggningar synes kommittén kunna utformas enligt två alternativa huvudmetoder. Antingen bör kostnaden för anläggningen i fråga föras upp på särskild plan och skrivas av genom årliga värdeminskningsavdrag eller också bör avdrag medges direkt såsom omkostnad för all anskaffning och plantering av träd m. m. Avskrivningsmetoden får anses vara den mest riktiga från teoretisk synpunkt. Med hänsyn till att fråga blir om fast egendom torde inte någon annan avskrivningsmetod kunna tillämpas än den som gäller för täckdikningsanläggningar. Vid denna metod bör alla kostnader aktiveras och avdrag åtnjutas i form av årliga värdeminskningsavdrag. Detta bör då också gälla kostnader för mera omfattande omplantering. Avskrivningsprocenten torde lämpligen böra sättas till lägst 10 och högst 20 beroende på vilket slag av anläggning det är fråga om. På samma sätt som föreslagits beträffande andra markanläggningar på jordbruksfastighet bör avskrivningsrätten kombineras med en rätt till restavdrag i samband med nedläggning av verksamheten eller överlåtelse av den fastighet, på vilken anläggningen finns. Emellertid synes ett system med värdeminskningsavdrag tungrott och svårt att till169

lämpa i praktiken. Om det skall gälla för såväl frukt-, bär- som blomsterodlingar måste skilda procentsatser föreskrivas. Det torde då också bli nödvändigt att — i vart fall för fruktodlingar — införa rätt till förskjutning av värdeminskningsavdragen på grund av att nyodlare ofta inte kan räkna med några nämnvärda inkomster från fruktodlingen förrän efter 6—8 år. Sådan rätt till förskjutning av värdeminskningsavdrag på fasta anläggningstillgångar är för närvarande inte tillåten inom någon förvärvskälla. Lämpligheten av en dylik förskjutningsrätt för värdeminskningsavdrag på fruktodlingar synes diskutabel. Mot en obligatorisk aktiveringsplikt och årlig avskrivning av kostnader för fruktodlingar m. m. talar enligt kommitténs mening också att — för att materiell rättvisa skall åstadkommas — denna metod torde kräva att avskrivningsrätten även får omfatta de kostnader för nu befintliga anläggningar som inte fått utnyttjas som avdrag vid taxeringen. Svårigheter uppstår därvid att beräkna någorlunda riktiga ingångsvärden för dessa anläggningar. Om tidigare investeringar inte skulle få beaktas, torde åtskilliga av de nuvarande odlarna inte komma att anse avskrivningsmetoden bättre än den nuvarande, där avdrag i allt fall medges för omplantering på tidigare trädburen mark. Den direkta avdragsmetoden innebär, att träd, buskar och plantor jämställs med utsäde o. d. och således får karaktär av driftförnödenheter. Anskaffnings- och planteringskostnader blir härigenom omedelbart avdragsgilla vid taxeringen. Detta medför dock inte att växande träd och buskar med karaktär av anläggningstillgång blir likställda med lagertillgångar, utan de får alltjämt anses som anläggningstillgångar av fast egendoms natur, under förutsättning att inte någon ändring samtidigt vidtas av nu gällande inkomstbegrepp. Vid försäljning av fastighet med exempelvis fruktodling kan därför ingen del av försäljningssumman beskattas i odlingens förvärvskälla (jordbruksfastighet eller rörelse) utan frågan i vad mån försäljningen medfört skattepliktig inkomst får avgöras 170

enligt realisationsvinstbeskattningens regler. Denna metod har i första hand den fördelen att den är ytterligt enkel att tillämpa. I och med att aktiveringsplikt inte föreligger, behövs inga avskrivningsplaner. Den är också rättvis så till vida att avdrag alltid kommer att medges för de ursprungliga anskaffningskostnaderna för en anläggning. Kostnaderna kan dock aldrig komma att få åtnjutas till avdrag mer än en gång, nämligen av den som haft kostnaderna. Metoden erfordrar inte någon beräkning av ingångsvärde på nu befintliga anläggningar och kräver över huvud inga övergångsbestämmelser. För de nuvarande odlarna torde en ändring som innebär omedelbar avdragsrätt för anläggningskostnaderna knappast komma att få nämnvärd praktisk betydelse, då deras rätt till ersättningsanskaffningsavdrag vid omplantering som inte är jämställd med nyplantering får samma skattemässiga effekt. Å andra sidan är kommittén medveten om att det kan synas något oegentligt att föreslå direkt avdragsrätt för kostnader som till en del kan sägas utgöra kostnader för anskaffande av själva förvärvskällan, då försäljningen av förvärvskällan inte blir skattepliktig annat än som eventuell realisationsvinst. Emellertid får den bristande överensstämmelse mellan avdragsrätt och skatteplikt, som i princip blir följden om rätt till omedelbart avdrag för nyanläggningskostnader avseende fruktodling m. m. införs, åtminstone till viss del anses bli korrigerad genom realisationsvinstbeskattningen. Genom den år 1967 införda eviga realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av fastighet torde man kunna utgå från att, i de fall försäljningspriset för en fastighet med fruktodling påverkats av att odlingen ansetts ha ett visst värde, försäljningen i allmänhet kommer att medföra viss skattepliktig realisationsvinst. Med hänsyn härtill torde enligt kommitténs uppfattning några allvarligare betänkligheter inte kunna anföras mot en direkt avdragsrätt för anläggningskostnader av här avsett slag. Av de två här diskuterade metoderna för avdrag för anläggningskostnad för fruktodSOU 1971:78

lingar m. m. anser kommittén den direkta avdragsmetoden vara att föredra. Den ligger också i linje med den av skogsskattekommittén föreslagna ändringen av skogsbeskattningen som innebär att avdrag medges även för nyplantering av skog. Kommittén föreslår därför att i anvisningarna till 22 § KL införs ett uttryckligt stadgande om rätt till direkt avdrag såsom för omkostnad för kostnad för anläggning av fruktodling och liknande anläggning. Bestämmelsen bör träda i kraft den 1 januari 1973. Eftersom fruktodling i viss omfattning torde drivas även på annan fastighet än jordbruksfastighet, förutsätter kommittén att motsvarande stadgande införs i anvisningarna till 29 § KL. Den omständigheten att alla kostnader för fruktodlingar m. m. görs direkt avdragsgilla bör emellertid enligt kommitténs uppfattning inte medföra obligatorisk skyldighet för skattskyldig att i alla sammanhang omedelbart kostnadsföra och tillgodoföra sig avdrag för kostnaderna. Då en ny odling anläggs, kan.kostnaderna i vissa fall uppgå till betydande belopp. Det skulle i sådana fall kunna bli ogynnsamt för den skattskyldige att få avdrag för kostnaderna för det år de uppkommit. Under förutsättning att verksamheten i fråga redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, bör hinder inte föreligga för den som så önskar att i stället aktivera kostnaderna och senare åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan på samma sätt som^ofta tillämpas beträffande organisationskostnader o. d. Någon särskild föreskrift härom synes inte erforderlig.

SOU 1971:78

12.1 Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Inledning

Vid tillgodogörande av naturtillgångar såsom grustäkt, gruva, stenbrott m. m. får vid beskattningen avdrag ske för substansminskning i form av årlig avskrivning. Skattepliktigt uttag av en fastighets beståndsdelar kan förekomma i förvärvskällorna jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Vilken förvärvskälla som är den rätta beror på hur den exploaterade fyndigheten är taxerad och under vilka former den utnyttjas. Avskrivningsunderlaget och därmed också substansminskningsavdraget synes i praxis beräknas på olika sätt, då fråga är om intäkt av jordbruksfastighet och annan fastighet å ena sidan och intäkt av rörelse å den andra. På grund härav får frågan om till vilken förvärvskälla verksamheten skall hänföras stor betydelse. Den här föreliggande olikformigheten vid beräkning av avdrag för substansminskning, som uppmärksammats först under senare år, har väckt viss irritation. Med hänsyn härtill och då förhållandet påtalats av vissa förste taxeringsintendenter i svar på kommitténs förut nämnda rundskrivelse, har kommittén ansett anledning föreligga att här ta upp frågan till behandling för att försöka samordna bestämmelserna så att substansminskningsavdrag i framtiden får beräknas på samma sätt oavsett förvärvskälla. 172

12.2 Gällande rätt 12.2.1 Jordbruksfastighet I 22 § KL eller därtill hörande anvisningar fanns före år 1951 ej något stadgande om avdragsrätt för substansminskning. Trots detta har avdrag för värdeminskning av grusoch lertäkter i förvärvskällan jordbruksfastighet medgetts i praxis även dessförinnan (ex.vis RÅ 1939 fi 385). En laglig reglering av denna avdragsrätt har skett först år 1951 i samband med då tillkomna bestämmelser om rätt till bokföringsmässig redovisning (1951:790). Då infördes i punkt 8 av anvisningarna till 22 § en föreskrift om att vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet skulle bestämmelserna i bl. a. punkt 8 av anvisningarna till 29 § angående avdrag för substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar äga motsvarande tillämpning. Angivna lagrum har följande lydelse: För substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar såsom gruvor, stenbrott m. m. får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, att anskaffningsvärdet blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. Härvid iakttages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten utan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploaterande, såsom exempelvis för upptagande av schakt SOU 1971:78

vid gruva eller anläggning av utfartsvägar vid stenbrott m. m. dylikt allt i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såsom kostnader i den löpande driften. Detta stadgande har emellertid inte förbehållits endast den som redovisat inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder utan också medgetts den som redovisat inkomsten enligt kontantprincipen. Även om det sålunda i allmänhet ansetts klart att substansminskningsavdrag kunde ifrågakomma i förvärvskällan jordbruksfastighet — vid såväl bokföringsmässig som kontantmässig redovisning — rådde länge osäkerhet om hur avdraget skulle beräknas i och med att avskrivningsunderlaget kan fastställas efter olika metoder. I prop. 1951:191 framhöll departementschefen följande i fråga om beräkningen av avdrag för substansminskning. Vad de sakkunniga anfört giver mig icke anledning till annan erinran än att underlag för avskrivning å naturtillgång bör vara anskaffningskostnaden om denna kan visas. Ofta torde det emellertid vara svårt att förebringa utredning om hur mycket av inköpspriset för en jordbruksegendom som belöper på naturtillgången. I dylika fall bör, om tillgångar åsatts särskilt värde, detta läggas till grund för avskrivningen. I annat fall bör som avskrivningsunderlag tjäna uppskattat skäligt värde å tillgången. Enligt detta uttalande skulle således tre skilda metoder kunna komma i fråga för att bestämma avskrivningsunderlaget för naturtillgång, nämligen anskaffningskostnaden, särskilt åsätt värde (taxeringsvärde) eller uppskattat skäligt värde. Det föreföll klart att vid tillämpning av anskaffningskostnadsmetoden värdet på naturtillgången skulle beräknas till den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som kunde anses belöpa på naturtillgången, vilket innebar att värdet måste understiga den totala köpeskillingen och att tidpunkten för förvärvet av fastigheten var avgörande för bestämmandet av avskrivningsunderlaget för naturtillgången i förvärvskällan jordbruksfastighet. Däremot torde uttalandet inte ansetts ha gett besked om till vilken tidpunkt ett åsätt taxeringsvärde eller uppskattat skäligt värde skulle anknytas. SOU 1971:78

Då värdet på grus steg avsevärt under 1950-talet, fick de jordbrukare som hade grustäkter och exploaterade dem i egen regi ofta goda inkomster som upptogs till beskattning. I samband härmed yrkades i större utsträckning än tidigare avdrag för den minskning av fastighetens värde som förorsakades av grusuttagen. Då anskaffningskostnaden för grustäkten regelmässigt inte kunde visas, hävdades oftast att ingångsvärdet, dvs. avskrivningsunderlaget för grustäkten, skulle beräknas enligt den av departementschefen angivna tredje alternativa metoden, uppskattat skäligt värde, och att detta värde borde beräknas vid tidpunkten för exploateringens början och inte vid tidpunkten för fastighetens förvärv. Genom vissa utslag av regeringsrätten under hösten 1965 (RÅ 1965 fi 1460, 1461, 1770, 1775) har rättsläget klarnat beträffande avskrivningsunderlag för naturtillgång i förvärvskällan jordbruksfastighet. Av utslagen framgår klart, att tidpunkten för förvärvet av fastigheten är avgörande för bestämmandet av avskrivningsunderlaget och att detta skall stå i viss relation till anskaffningskostnaden för hela fastigheten, vilket innebär att anskaffningskostnadsmetoden skall tillämpas. Samma princip gäller oavsett om jordbruket redovisas kontantmässigt eller efter bokföringsmässiga grunder. Vid köp skall således avskrivningsunderlaget för en naturtillgång beräknas till den del av anskaffningskostnaden som anses belöpa på tillgången och vid arv motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstillfället. I fråga om jordbruksfastighet som förvärvats genom gåva synes däremot ännu ej helt klart, efter vilka grunder avskrivningsunderlaget skall bestämmas. I några rättsfall (RÅ 1962 fi 1664 och 1965 fi 1901) har regeringsrätten medgett substansminskningsavdrag på avskrivningsunderlag som överstigit de genom gåva erhållna fastigheternas totala taxeringsvärde. I dessa mål synes avskrivningsunderlaget ha fastställts till tillgångens allmänna saluvärde. Om detta anknutits till gåvotillfället eller tidpunkten för exploateringens början framgår dock inte på grund av 173

att exploateringen i båda målen skedde i omedelbart samband med gåvan.

12.2.2 Rörelse Vid beräkning av substansminskningsavdrag på naturtillgång som exploateras i förvärvskällan rörelse synes huvudregeln här vara att den verkliga anskaffningskostnaden skall utgöra avskrivningsunderlag. Detta torde emellertid gälla endast i fråga om tillgång som tillhört förvärvskällan redan från förvärvet. I övriga fall torde avskrivningsunderlaget få tas upp till det belopp som vid tidpunkten för verksamhetens igångsättande kunnat påräknas vid försäljning till en och samme köpare av tillgången i dess helhet, dvs. allmänna saluvärdet. Anledningen till att praxis i fråga om naturtillgång som utnyttjats i förvärvskällan rörelse såsom avskrivningsunderlag emellanåt godtagit ett högre värde än anskaffningsvärdet torde vara att man här analogivis tillämpat bestämmelserna i punkt 3 b sjätte stycket av anvisningarna till 29 § KL om bestämmande av tillgångs anskaffningsvärde. Enligt detta lagrum skall som anskaffningsvärde för tillgång som övergår till rörelse på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång anses tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för övergången, under förutsättning att fråga inte är om överföring av den rörelse, i vilken tillgången utnyttjas. På grund av denna allmänna föreskrift om hur anskaffningsvärde för en tillgång i vissa fall skall beräknas, har avskrivningsunderlaget för naturtillgång på fastighet, som inte ingått i förvärvskällan rörelse, fått bestämmas till allmänna saluvärdet vid den tidpunkt då tillgången överförts från annan förvärvskälla till rörelsen. Detta har medfört att avskrivningsunderlaget i många fall fått tas upp till belopp som varit flera gånger större än anskaffningskostnaden för hela den fastighet, på vilken tillgången varit belägen. Då jordbruksfastighet inte kan ingå i annan förvärvskälla, torde härav följa att 174

allmänna saluvärdet i regel skall anses som anskaffningsvärde för naturtillgång på sådan fastighet, då tillgången överförs till och utnyttjas i förvärvskällan rörelse (RN I 1962 nr 4:6, 1965 nr 2:5, RÅ 1970 fi 2284). Om emellertid denna överföring av naturtillgång från jordbruksfastighet till rörelse sker i nära anslutning till förvärvet, torde anskaffningsvärdet i stället få beräknas till den verkliga anskaffningskostnaden, dvs. den del av köpeskillingen för hela fastigheten som kan anses belöpa på naturtillgången (RN I 1963 nr 6:5).

12.3 Kommitténs förslag till samordning av reglerna för beräkning av substansminskningsavdrag Rättspraxis torde f. n. medföra att det avskrivningsunderlag som skall ligga till grund för beräkning av avdrag för substansminskning på naturtillgång kan komma att bestämmas efter olika grunder beroende på i vilken förvärvskälla tillgången utnyttjas. I regel torde avdragsberäkningen bli fördelaktigare för den skattskyldige, om naturtillgången exploateras under sådana förhållanden, att reglerna för förvärvskällan rörelse får tillämpas. Detta torde i vissa fall ha föranlett åtgärder från de skattskyldigas sida för att få utvinningen av naturtillgången hänförd till inkomst av rörelse. Ett vanligt sätt har varit att — där möjlighet därtill funnits - stycka av den del av jordbruksfastigheten där naturtillgången varit belägen och därefter sälja det avstyckade markområdet till ett eget nybildat aktiebolag, som sedan drivit verksamheten. I de fall avstyckning inte kunnat ske, har ibland hela fastigheten överlåtits på bolaget. Särskilt har detta förekommit, då fråga varit om mindre fastigheter där det huvudsakliga värdet belöpt på naturtillgången. I många fall har bolagets verksamhet drivits med jordbrukets personal och maskiner. De härvid förekommande köpeskillingarna har ofta uppgått till stora belopp, vilket medfört stora avdrag för substansminskning för bolaget med ringa eller ingen skattebelastning som följd. SOU 1971:78

Så länge äldre realisationsvinstlagstiftning gällde, vilken innebar att försäljning inte medförde någon beskattning om fastigheten ägts mer än tio år, kunde således en naturtillgång exploateras genom försäljning, utan att någon nämnvärd beskattning ägde rum. Även om den här nämnda möjligheten till i det närmaste skattefritt tillgodogörande av naturtillgång i avsevärd mån beskurits efter det den eviga realisationsvinstbeskattningen införts år 1968, kvarstår ändock olikformigheten i grunderna för beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskällan jordbruksfastighet resp. rörelse med härav följande skattekonsekvenser. Nuvarande bestämmelser kan i en del fall anses ge ett alltför lågt avskrivningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskällan jordbruksfastighet. De kan också medföra, att avskrivningsunderlaget för naturtillgång som utnyttjas i rörelse får tas upp till ett i förhållande till den verkliga anskaffningskostnaden alltför högt belopp. De generösa reglerna för förvärvskällan rörelse kan föranleda, att en naturtillgång kan exploateras utan att intäkterna härvid blir föremål för någon egentlig beskattning. En exploatering av en tillgång på en jordbruksfastighet under sådana förhållanden att intäkten härav blir hänförlig till intäkt av rörelse kan numera bli betydligt förmånligare än en försäljning av det markområde där tillgången finns med åtföljande realisationsvinstbeskattning. Detta måste anses otillfredsställande. Enligt kommitténs uppfattning finns det inte några sakliga skäl för att ha skilda regler för beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgång i de olika förvärvskällor, där de kan utnyttjas. En ändring och samordning av reglerna bör därför ske. När det gäller att bestämma hur avskrivningsunderlaget för naturtillgång skall beräknas, kan man tänka sig flera olika metoder. Enligt kommitténs uppfattning bör därvid något av följande alternativ komma till användning. A ~ Anskaffningskostnaden: Avskrivningsunderlaget skall upptas till den verkliga anskaffningskostnaden för tillgången, dvs. SOU 1971:78

vid köp den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på tillgången i fråga och vid benefika förvärv överlåtarens oavskrivna värde. Detta innebär att den fördelning av hela anskaffningskostnaden som måste göras, skall ske med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvet. B - Allmänna saluvärdet: Avskrivningsunderlaget skall utgöras av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploateringens början. Med allmänna saluvärdet avses det pris som vid denna tidpunkt kunnat erhållas vid försäljning av tillgången i odelat skick till en och samme köpare. C = Indexuppräknad anskaffningskostnad: Avskrivningsunderlaget får tas upp till anskaffningskostnaden enligt A uppräknad med tillämpning av konsumentprisindex till tidpunkten för exploateringens början. Värdet blir här lika med det belopp till vilket den del av fastigheten på vilken tillgången finns skulle kunna säljas skattefritt enligt de vid realisationsvinstbeskattningen gällande reglerna. Av dessa alternativa metoder för att bestämma avskrivningsunderlaget för en naturtillgång kan alternativ A sägas utgöra motsvarighet till vad som nu torde gälla i förvärvskällan jordbruksfastighet, medan alternativ B i huvudsak överensstämmer med gällande regler i förvärvskällan rörelse i de fall anskaffningskostnaden inte behöver utgöra underlag. Alternativ C innebär att avskrivningsunderlaget får beräknas på samma sätt som ingångsvärdet på fastighet vid s. k. icke kvalificerad tomtrörelse. När det gäller att ta ställning till frågan hur avskrivningsunderlaget för naturtillgång skall beräknas, bör beaktas att en naturtillgång är att hänföra till anläggningstillgång och att den utnyttjas yrkesmässigt i annan förvärvskälla än tillfällig förvärvsverksamhet. I fråga om andra anläggningstillgångar, exempelvis byggnader och inventarier, har den grundläggande principen sedan lång tid varit att den verkliga anskaffningskostnaden skall utgöra avskrivningsunderlag. Då en naturtillgång utnyttjas i förvärvskällan jordbruksfastighet, blir intäkten hän175

förlig till samma förvärvskälla som den, till vilken tillgången hör. Man kan således inte tala om en överflyttning från en förvärvskälla till en annan. Med hänsyn härtill får det från principiell synpunkt anses vara mest riktigt, att den verkliga anskaffningskostnaden får utgöra avskrivningsunderlag. Det kan därför ifrågasättas, om inte anskaffningskostnaden bör föreskrivas som avskrivningsunderlag även då naturtillgång överförs från annan förvärvskälla för att utnyttjas i förvärvskällan rörelse. Emellertid kan man enligt kommitténs uppfattning inte bortse från de beskattningsregler som gäller vid försäljning av fastighet eller del därav. En exploatering av en naturtillgång på en fastighet genom borttagande och försäljning av fastighetens beståndsdelar kan i många fall jämställas med försäljning av del av fastigheten. Särskilt gäller detta fastighet, där det huvudsakliga värdet belöper på naturtillgång i form av grustäkt, matjordslager e. d. Det kan därför ligga nära till hands att i dylika fall tillämpa samma bestämmelser vid beräkning av anskaffningsvärde för naturtillgång som gäller vid beräkning av ingångsvärde på fastighet vid realisationsvinstbeskattningen . Detta skulle visserligen innebära att en ny princip skulle införas för beräkning av anskaffningsvärde för anläggningstillgång i förvärvskälla. En indexuppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske, då det gäller andra anläggningstillgångar (byggnader, inventarier). Med hänsyn till att en naturtillgång får anses vara en anläggningstillgång av alldeles speciellt slag bör det dock enligt kommittén inte inge några allvarliga betänkligheter att införa en specialregel, då det gäller att fastställa anskaffningsvärde för sådan tillgång. Motsvarande förfaringssätt har ju också använts för att bestämma ingångsvärde på fastighetslager i tomtrörelse. Om anskaffningsvärde för naturtillgång föreskrivs få beräknas på samma sätt som ingångsvärde för fastighet vid realisationsvinstbeskattning, skulle man vinna större rättvisa och likformighet vid beskattning av intäkt genom exploatering av naturtillgång. 176

Vidare skulle sådan intäkt hänförlig till förvärvskällan rörelse i regel inte kunna helt undgå beskattning såsom kan bli fallet vid tillämpning av nuvarande regler. Om samma regler införs för att bestämma anskaffningsvärde på naturtillgång i alla förvärvskällor, kommer det att sakna betydelse vilken förvärvskällan tillgången skall anses utnyttjad i. De nu förekommande tvisterna bör således falla bort. En ändring av gällande regler på sätt här diskuterats torde därför också få vissa praktiska fördelar. Kommittén anser därför att alternativ C ovan är att föredra vid beräkning av anskaffningsvärde och avskrivningsunderlag för naturtillgång. Då anskaffningsvärde för naturtillgång beräknas enligt realisationsvinstbeskattningens regler för ingångsvärde på fastighet, kan det i enstaka fall tänkas att det beräknade anskaffningsvärdet kommer att överstiga tillgångens allmänna saluvärde. I sådant fall kommer tillgodogörandet av tillgången att resultera i en förlust på verksamheten, en förlust som endast är fiktiv och hänför sig till indexuppräkningen. Förlusten skulle dock få dras av vid taxeringen som underskott i förvärvskälla. För att förhindra att så sker, bör därför föreskrivas att anskaffningsvärdet aldrig får överstiga tillgångens allmänna saluvärde vid exploateringens början. I förbigående kan nämnas att de nuvarande bestämmelserna för fastställande av ingångsvärde på fastighetslager i tomtrörelse också torde kunna medföra avdragsrätt för sådana fiktiva förluster. Kommittén föreslår därför att gällande bestämmelser om avdrag för substansminskning av naturtillgång ändras på så sätt, att anskaffningsvärdet för naturtillgången får beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid realisationsvinstberäkningen för såld fastighetsdel enligt bestämmelserna i anvisningarna till 36 § KL. Detta innebär att värdet får beräknas antingen genom proportionering av köpeskillingen för hela fastigheten eller på grundval av taxeringsvärdet vid olika tidpunkter, förhöjt med 50 %. Det härvid framkomna värdet får sedan uppräknas efter konsumentSOU 1971:78

prisindex fram till det år, då naturtillgången börjar exploateras. Anskaffningsvärdet bör dock aldrig få överstiga allmänna saluvärdet för tillgången vid exploateringens början. Om på samma fastighet finns flera naturtillgångar, som börjar exploateras vid olika tidpunkter, bör anskaffningsvärdet beräknas för varje tillgång för sig med indexuppräkning till exploateringens början. Det värde som på detta sätt en gång bestämts som avskrivningsunderlag för tillgången, bör därefter inte få ändras utan gälla för framtiden. I fråga om grustäkter och liknande naturtillgångar bör det såsom nu vanligen är fallet slås ut till visst belopp per kubikmeter. Till anskaffningsvärdet skall självfallet läggas de kostnader som uppkommer i samband med exploateringen och som inte dragits av som kostnader i den löpande driften. Den här föreslagna metoden för att bestämma det avskrivningsunderlag som skall ligga till grund för beräkning av avdrag för substansminskning av naturtillgång bör enligt kommitténs mening tillämpas i alla förvärvskällor, där sådant avdrag kan förekomma. På grund av att kommitténs uppdrag endast omfattar beskattningen av inkomst av jordbruksfastighet föreslås dock dessa bestämmelser enbart gälla för förvärvskällan jordbruksfastighet. Bestämmelserna bör träda i kraft den 1 januari 1973.

SOU 1971:78

13 Schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter

13.1 Inledning Såsom tidigare nämnts sände kommittén vid utredningsarbetets igångsättande en cirkulärskrivelse till taxeringsdirektören och samtliga förste taxeringsintendenter i landet med anhållan om synpunkter beträffande aktuella problem på jordbruksbeskattningens område. I åtskilliga av de inkomna svaren har ifrågasatts ändring av de nu gällande principerna för beskattning av jordbrukares bostadsförmån resp. avdragsrätt för underhåll och reparation av mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet. Därvid har framhållits att den föreliggande skillnaden i den skattemässiga behandlingen av ägarens bostad i förvärvskällan jordbruksfastighet resp. i förvärvskällorna annan fastighet och rörelse inte medförde likformighet eller rättvisa vid beskattningen. 1 analogi med vad som i allmänhet gäller för ägarens egen bostad i villafastighet i de sistnämnda förvärvskällorna borde övervägas om inte jordbrukarens bostadsbyggnad borde redovisas enligt en liknande schablonmetod som är föreskriven för s. k. villafastighet. Särskilt ansågs detta aktuellt i fråga om mindre jordbruksfastigheter, där fastigheten huvudsakligen nyttjades såsom bostad. Frågan om schablonmässig beskattning av ägarens bostad på jordbruksfastighet är ingalunda ny. Den aktualiserades redan i vissa remissyttranden över 1950 års skattelagssakkunnigas i december 1951 framlagda "Pro178

memoria angående taxering av inkomst av en- och tvåfamiljsfastigheter", som låg till grund för den sedermera genomförda lagstiftningen för dylika fastigheter. Sålunda framhölls i en del av dessa remissyttranden, att det borde prövas om inte en schablonmetod kunde tillämpas även i förvärvskällan jordbruksfastighet beträffande hyresvärdet för egen bostad och för kostnader för reparation av denna. I annat fall skulle de som ägde jordbruksfastighet komma i ett gynnsamt läge i förhållande till ägare av villafastigheter. Någon ändring av beskattningsreglerna för bostadsbyggnader på jordbruksfastighet har emellertid inte skett. För dessa tillämpas alltjämt den s. k. konventionella metoden.

13.2 Beskattningsprinciper annan fastighet

i förvärvskällan

Inkomsten av annan fastighet skall beräknas enligt föreskrifterna i 2 4 - 2 6 §§ KL. Inkomstberäkningen sker därvid antingen enligt den s. k. konventionella metoden eller enligt den s. k. schablonmetoden. Vid inkomstberäkning enligt den konventionella metoden beräknas först bruttointäkterna. Såsom intäkt upptas därvid såväl kontanta inkomster från fastigheten i fråga som hyresvärdet av bostadslägenhet som ägaren nyttjat för sin egen och sin familjs SOU 1971:78

räkning. Bostadsförmånens värde beräknas i princip med ledning av i orten gällande hyrespris. På platser där egentlig hyresmarknad saknas brukar värderingen ske med ledning av prövningsnämndernas anvisningar för förmån av hyresfri bostad för ägare eller brukare av jordbruksfastighet. Från bruttointäkten får vid inkomstberäkningen dras av kostnader för fastighetens drift och underhåll såsom räntor, tomträttsavgäld och liknande avgäld, försäkringspremier, kostnader för reparation och underhåll av byggnad m. m. samt för värdeminskning av byggnad. Avdrag får däremot inte ske för kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring på fastigheten. Vid inkomstberäkning enligt schablonmetoden beräknas intäkten av fastigheten efter schablonmässiga grunder på grundval av fastighetens taxeringsvärde. Såsom intäkt skall — enligt de fr. o. m. beskattningsåret 1970 gällande reglerna — tas upp 2 % av taxeringsvärdet upp till 150 000 kronor, 4 % för den del som ligger mellan 1 50 000 och 225 000 kronor samt 8 % för överskjutande del av taxeringsvärdet. Med taxeringsvärde avses här taxeringsvärdet året näst före taxeringsåret. Från den sålunda schablonmässigt beräknade intäkten får avdrag inte ske för andra omkostnader än för ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och för tomträttsavgäld och liknande avgäld. Om ägaren är mantalsskriven på fastigheten medges dock därjämte ett extra avdrag om 500 kronor. Schablonmetoden skall användas för fastighet som är inrättad till bostad åt en eller två familjer, dvs. vad som i dagligt tal i allmänhet benämns villa. Som villa räknas också fastighet, som delvis används i ägarens egen rörelse, under förutsättning att fastigheten i övrigt är inrättad som villa. Beträffande sådan fastighet läggs till grund för schablonintäkten taxeringsvärdet minskat med den del därav, som anses belöpa på den i rörelsen använda fastighetsdelen.

rum för uthyrning eller i ringa omfattning används för annat ändamål än som bostad. Den skall också användas beträffande villor som är helt uthyrda under förutsättning att de nyttjas som stadigvarande bostad. Sommarstugor och andra fritidsfastigheter skall redovisas enligt schablonmetoden, om de nyttjas av ägaren eller brukar hyras ut mera tillfälligt eller i ringa omfattning. Från tillämpningen av schablonmetoden har undantagits villa som i "icke allenast ringa omfattning" brukar utnyttjas i förvärvssyfte för annat ändamål än för uthyrning till stadigvarande bostad. Under detta stadgande faller exempelvis villor som hyrs ut såsom kontor eller för annan användning i rörelse, och fritidsbostäder som brukar hyras ut mera regelbundet. En fastighet anses utnyttjad i allenast ringa omfattning, om den därigenom uppburna bruttointäkten uppgår till högst 1 200 kronor eller överstiger detta belopp men inte 2 % av fastighetens taxeringsvärde. Schablonmetoden för beräkning av inkomst av villa tillkom år 1953 och började tillämpas vid 1955 års taxering. Dessförinnan gällde den konventionella metoden för alla fastigheter i denna förvärvskälla. Övergången till schablonmetoden motiverades i första hand med att den skulle medföra en nödvändig förenkling av deklarations- och taxeringsförfarandet. Den konventionella metoden med uppskattning av hyresförmåner enligt ortens pris och beräkning av avdragsgilla omkostnader hade fått till följd att ett stort antal tvister och taxeringsprocesser varje år uppstod i prövningsnämnder och skattedomstolar. Teoretiskt motiverades villaschablonen med att innehavet av villa knappast kunde jämställas med innehav av förvärvskälla i egentlig mening. Villor anskaffades i regel inte för att användas i förvärvssyfte. Den bakomliggande tanken var att villaägaren skulle beskattas för skälig ränta på det i fastigheten investerade egna kapitalet.

Schablonmetoden skall användas även om fastigheten utöver utrymmen för bostad åt en eller två familjer innehåller något enstaka SOU 1971:78

13.3 Vid fastighetstaxeringen gällande regler för bestämmande av fastighets beskattningsnatur Enligt 7 § KL skall fastighet taxeras som jordbruksfastighet då den används för jordb r u k eller skogsbruk, o c h såsom a n n a n fastighet då den används för a n n a t ändamål. Om fastighet ligger oanvänd skall den enligt särskild föreskrift taxeras s o m j o r d b r u k s fastighet, o m det inte är påtagligt att den är avsedd för annat ä n d a m å l än j o r d b r u k eller skogsbruk. Under j o r d b r u k inbegrips här också binäring till j o r d b r u k . Frågan om fastighets beskattningsnatur, dvs. om den skall taxeras som jordbruksfastighet eller som annan fastighet, skall således uteslutande avgöras med hänsyn till den faktiska användningen. För att fastighet skall anses vara använd för skogsbruk fordras dock att arealen av skogsmark inte är alltför ringa. Att någon ringa virkestillgång finns på en fastighet, där bostaden är det väsentliga, utgör inte hinder för att fastigheten i sin helhet taxeras som annan fastighet. F ö r att k o m m a till rätta med svårigheten att b e s t ä m m a en fastighets rätta beskattningsnatur har taxeringsmyndigheterna ofta utfärdat anvisningar om i vilka fall fastighet bör taxeras som jordbruksfastighet resp. som annan fastighet. Tidigare har denna bedömning i många fall uteslutande skett med hänsyn till fastighetens totala areal så att exempelvis fastighet med mindre areal än 5 ha regelmässigt taxerats som annan fastighet. Till 1970 års allmänna fastighetstaxering har centrala anvisningar o m principerna för att b e s t ä m m a en fastighets beskattningsnatur utfärdats av r i k s s k a t t e n ä m n d e n . I fråga o m gränsdragningen mellan å ena sidan jordbruksfastigheter och å andra sidan villafastigheter och övriga småhusfastigheter har i dessa anvisningar gjorts följande u t t a l a n d e . Fastighets användningssätt kan ofta bedömas med ledning av fastighetens storlek och bebyggelse. Nedan under punkterna 1-7 angivna normer för gränsdragning mellan jordbruksfastighet och villafastighet har därför anknutits till dessa förhållanden. 180

Vid små arealer får ett utnyttjande av fastigheter för jord- eller skogsbruksändamål allt mindre betydelse. Om fastigheten understiger en viss areal, kan man över huvud taget knappast räkna med att jordbruk eller skogsbruk i egentlig mening kan bedrivas. Å andra sidan gäller för fastigheter, som är bebyggda eller avses bebyggas med bostadshus, att användningen som jord- eller skogsbruksfastighet blir allt mer trolig vid stigande areal. Fastigheter som överstiger en viss areal bör därför normalt inte hänföras till kategorin villafastigheter. Vid bedömningen av om en fastighet skall hänföras till villafastighet eller jordbruksfastighet bör betydelse även tillmätas omfattningen av och standarden på den befintliga bebyggelsen. Men får sålunda utgå från att en villafastighet normalt är bebyggd med småhus. Den omständigheten att fastigheten är obebyggd torde ofta innebära att den används för jord- eller skogsbruksändamål eller att den är att betrakta som oanvänd, såvida det inte är påtagligt, att den är avsedd för framtida bebyggande med villabyggnad. I de fall fastighet är bebyggd torde man med avseende på bostadsbyggnadens beskaffenhet böra skilja på två fall, nämligen då byggnaden är av godtagbar beskaffenhet och då den inte är det. I sistnämnda fall torde det föreligga en viss presumtion för att fastigheten används för jord- eller skogsbruk eller att fastigheten är oanvänd, eftersom en alltför låg standard inte medger ett utnyttjande för bostadsändamål. Byggnad får anses vara av godtagbar beskaffenhet om den är bebodd hela året eller åtminstone viss del av året. Givetvis kan även förekomma fall då bostadshuset är av godtagbar beskaffenhet men trots detta inte används. Till följd härav bör följande regler tillämpas då svårigheter föreligger att på annat sätt avgöra om en fastighet bör taxeras såsom jordbruksfastighet eller villafastighet. A. Bostadshus av godtagbar beskaffenhet 1. Fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som innehåller produktiv mark (inägojord eller skogsmark) med en areal understigande 5 ha, varav mindre än 1 ha utgör inägojord (åker, tomt och trädgård, kultiverad betesmark, naturlig äng), bör taxeras som v illa fastighet. 2. Vid taxering av fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som omfattar mindre än 5 ha produktiv mark men som innehåller minst 1 ha inägojord, bör det faktiska användningssättet i första hand vara vägledande vid bestämmandet av beskattningsnaturen. 3. Fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som omfattar en areal av minst 5 ha produktiv mark, bör taxeras som jordbruksfastighet. 4. Fastighet, som är bebyggd med bostadshus av godtagbar beskaffenhet och som omfattar endast improduktiv mark, bör normalt taxeras som villafastighet. Är arealen betydande bör fastigheten dock taxeras som jordbruksfastighet. SOU 1971:78

B. Övriga fall 5. Fastighet, som innehåller produktiv mark med en areal understigande 5 ha, varav mindre än 1 ha inägojord, som är bebyggd med bostadshus av inte godtagbar beskaffenhet, bör taxeras som jordbruksfastighet, såvida det inte är påtagligt att den nyttjas huvudsakligen för bostadsändamål. 6. Fastighet, som innehåller produktiv mark och som är obebyggd eller bebyggd med bostadshus av inte godtagbar beskaffenhet och som inte avses under punkt 5, bör taxeras som jordbruksfastighet såvida den inte bildats för annat ändamål än för jord- och skogsbruk. För bostadsändamål avstyckade men fortfarande obebyggda tomtplatser bör sålunda taxeras som annan fastighet och inte som jordbruksfastighet var för sig eller tillsammans med stamfastigheten. 7. Fastighet, som uteslutande består av improduktiv mark och som är obebyggd eller bebyggd med bostadshus av inte godtagbar beskaffenhet, bör normalt taxeras som jordbruksfastighet.

Av dessa anvisningar framgår att mindre fastigheter, på vilka egentlig jordbruksdrift inte förekommer, i många fall ändock anses böra taxeras som jordbruksfastighet. Så torde också ha skett i betydande omfattning vid den senaste allmänna fastighetstaxeringen. En bidragande orsak till obenägenheten att taxera fastigheter med viss ringa areal av åker eller skogsmark som annan fastighet torde vara att fastigheterna då inte kan förvärvas av lantbruksnämnderna och användas för jordbrukets yttre rationalisering.

13.4 Motiv för ändring av beskattningsreglerna för vissa jordbruksfastigheter På samma sätt som var fallet tidigare, då villafastigheter beskattades enligt konventionell metod, föranleder de nuvarande beskattningsreglerna för förvärvskällan jordbruksfastighet en mängd tvister och taxeringsprocesser. Då det gäller fastigheter som huvudsakligen används för bostadsändamål, permanent bostad eller fritidsbostad, avser de i första hand uppskattningen av åtnjutna naturaförmåner - främst förmånen av hyresfri bostad — och beräkningen av avdragsgilla driftkostnader. Särskilt besvärlig och därmed också kontroversiell är i allmänhet bedömSOU 1971:78

ningen av hur stor del av kostnaderna för genomgripande modernisering av mangårdsbyggnaden som kan hänföras till reparation och underhåll. Dessa kostnader uppgår ofta till stora belopp. De utredningar som därvid måste göras av såväl den skattskyldige som hans motpart i taxeringsprocessen blir många gånger omfattande och tidsödande. I ett inte ringa antal mål företas syn på platsen med besiktning av särskilt anlitad byggnadssakkunnig. Nuvarande beskattningsregler innebär att alla jordbruksfastigheter skall redovisas enligt konventionell metod oavsett storleken av intäkter och kostnader. Detta medför att deklarationsförfarandet för fastigheter med i regel obetydliga intäkter och kostnader blir onödigt omständligt. Det torde inte råda något tvivel om att övergången till schablonbeskattning av villor medfört en avsevärd förenkling i taxeringsförfarandet för sådana fastighetsägare. Villaägarens deklarationsbestyr i fråga om fastigheten har inskränkts till ett minimum och myndigheternas granskning av fastighetsbilagan har blivit ytterligt enkel. Om en liknande form av schablonmässig beskattning genomfördes för mindre jordbruksfastigheter, skulle det sannolikt medföra en önskvärd förenkling av inkomstredovisningen för ägarna av sådana fastigheter och underlätta såväl deklarationsupprättandet som deklarationskontrollen. Såsom tidigare nämnts motiverades införandet av schablonbeskattning av villor bl. a. med att innehav av villa knappast kunde jämställas med innehav av förvärvskälla i egentlig mening. De kostnader som innehavet av en villa åsamkade en skattskyldig kunde till en del likställas med personliga levnadskostnader. Enligt KL får avdrag för sådana kostnader inte åtnjutas vid taxeringen*. En övergång till schablonbeskattning av villor som medför förbud för avdrag för andra omkostnader för villan än räntor kan på grund härav enligt kommitténs uppfattning inte anses ha medfört att man därigenom i någon större grad frångått kravet på rättvisa i det enskilda fallet. Schablonbe181

skattningen måste också anses ha medfört en större likformighet och därmed rättvisa vid jämförelse mellan olika villaägare. Åtskilliga av de skäl som föranledde genomförandet av schablonbeskattning av villor kan sägas föreligga också beträffande vissa jordbruksfastigheter. Så får anses vara fallet i fråga om sådan jordbruksfastighet, där något jordbruk i egentlig mening inte bedrivs, utan fastigheten innehas huvudsakligen såsom bostad för ägaren. I ett inte ringa antal fall nyttjas mindre jordbruksfastigheter uteslutande som fritidsbostäder. Anledningen till att sådana fastigheter vid fastighetstaxeringen taxerats såsom jordbruksfastighet är i regel att fastigheterna omfattar en relativt stor areal, ofta bestående av skogseller hagmark eller improduktiv mark. För ägare av sådan jordbruksfastighet kan fastigheten i regel inte anses som särskild förvärvskälla i vidare mån än vad som kan hänga samman med eventuell skogsbruksdrift. I övrigt torde få anses att utnyttjandet av fastigheten och därav föranledda kostnader för mark och byggnader är av sådan personlig art att kostnaderna inte bör få beaktas vid inkomstbeskattningen. Enligt kommitténs mening finns beträffande dylika fastigheter inga sakliga skäl att i beskattningshänseende behandla dem annorlunda än vanliga villor. De nuvarande bestämmelserna med bl. a. rätt till avdrag för reparationskostnader på alla som jordbruksfastighet taxerade fastigheter medför ibland resultat som från rättvise- och likformighetssynpunkt ter sig stötande. Som exempel kan nämnas jämförelsen mellan två praktiskt taget likvärdiga fastigheter med samma användning och samma areal av inägojord. Den ena är taxerad som annan fastighet och den andra som jordbruksfastighet. Anledningen till att fastigheterna fått olika beskattningsnatur är att till den senare fastigheten hör ett skifte skogs- och hagmark. Bostadsbyggnaden är på båda fastigheterna i stort behov av reparation. Båda repareras och moderniseras för ca 60 000 kronor varav 2/3 eller 40 000 kronor anses belöpa på reparation och underhåll. Ägaren av den som annan fastighet taxerade 182

fastigheten kan inte få något avdrag vid taxeringen för denna reparationskostnad. Jordbruksfastighetens ägare har däremot rätt till avdrag för dessa 40 000 kronor. Vid en marginalskatt om 50 % reduceras på grund härav hans reella kostnader med 20 000 kronor. Exemplet är dock inte helt rättvisande, då viss utjämning torde ske om man jämför resultatet för en längre tidsperiod. För år då reparationskostnader inte förekommer, torde förmånsvärdet för bostad på jordbruksfastighet i regel överstiga avdragsgilla kostnader med viss nettobeskattning som följd. Vid schablonbeskattning av villafastighet uppkommer däremot endast i undantagsfall en nettointäkt som beskattas. Oftast uppstår ett underskott som får dras av från intäkt av andra förvärvskällor. Rätten till reparationsavdrag för byggnad på jordbruksfastighet torde dock av köparen alltid anses som en positiv faktor vid förvärv av äldre bostadsbyggnad. Detta torde ha medfört att mindre jordbruksfastigheter med dåligt underhållna men reparerbara byggnader blivit eftertraktade objekt för framför allt fritidsändamål. Enligt kommitténs uppfattning får det anses olämpligt att två fastigheter med likartad användning skall beskattas efter skilda principer enbart av den anledningen att de vid fastighetstaxeringen fått olika beskattningsnatur. Detta får anses strida mot grundregeln om likformig och rättvis taxering. Kommittén anser därför att skäl kan finnas att vidga tillämpningsområdet för den s. k. villaschablonen att gälla också för mindre jordbruksfastigheter utan egentlig jordbruksdrift.

13.5 Fastigheter schablon

som bör beskattas

enligt

Som inledningsvis nämndes har emellanåt gjorts gällande att ägarens bostadsbyggnad på jordbruksfastighet borde schablonbeskattas på samma sätt som i allmänhet skall ske för ägarens egen bostad i villafastighet i förvärvskällorna annan fastighet och rörelse. SOU 1971:78

Härigenom skulle likformighet och rättvisa uppstå vid den skattemässiga behandlingen av ägarens bostad i alla förvärvskällor. Kommittén anser sig inte kunna dela denna uppfattning. På jordbruksfastighet, där omfattande jordbruksdrift förekommer, kan mangårdsbyggnaden inte jämställas med en villa. Mangårdsbyggnaden ingår där som en del av själva förvärvskällan och kan inte utan vidare brytas ut ur sitt sammanhang. Den får anses ha sådant samband med jordbruksdriften att den, åtminstone till viss del, kan anses jämställd med driftbyggnad. En mangårdsbyggnad på sådan jordbruksfastighet har ofta inte något självständigt värde som kan lösgöras exempelvis genom försäljning eller förräntas genom uthyrning. Då det gäller någorlunda stora jordbruksfastigheter, där driften inte kan beräknas upphöra inom överskådlig tid, torde inte heller en avstyckning av mangårdsbyggnaden, om så över huvud kan komma i fråga på grund av belägenheten, medges med hänsyn till föreskrifterna i jorddelningslagen. En utbrytning av mangårdsbyggnaden på egentliga jordbruksfastigheter och schablonbeskattning av denna kan kommittén inte se som en logisk följd av gällande beskattningsregler för villor eller ett införande av motsvarande regler för mindre jordbruksfastigheter med huvudsaklig karaktär av bostadsfastighet. Den omständigheten att också kostnaderna för en mangårdsbyggnad till viss del kan anses hänförliga till personliga levnadskostnader anser kommittén inte utgöra tillräckliga skäl för schablonbeskattning, då byggnaden i fråga utgör endast en del av en större enhet som odiskutabelt utgör förvärvskälla. Härtill kommer att en sådan utbrytning måste anses olämplig med hänsyn till svårigheten att vid deklarationsgranskning kontrollera att inga kostnader avseende mangårdsbyggnaden ingår i avdragna driftkostnader för jordbruket. Även praktiska skäl får således anses tala mot en generell utbrytning och schablonbeskattning av mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet. SOU 1971:78

Om man ändock skulle vilja skapa ett korrektiv mot den rätt till avdrag för personliga levnadskostnader som kan anses höra samman med den generella rätten till avdrag för alla driftkostnader för mangårdsbyggnad skulle man kunna överväga att slopa rätten till värdeminskningsavdrag för mangårdsbyggnad. Som omtalats i kapitel 5 föreligger i våra nordiska grannländer inte rätt till avdrag för värdeminskning av mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet. En sådan ändring skulle emellertid inte innebära någon förenkling av beskattningsreglerna utan i stället ytterligare komplicera dem. Med hänsyn härtill anser sig kommittén inte böra föreslå någon ändring i detta avseende. Enligt kommitténs mening bör en ändring av beskattningsprincipen för vissa jordbruksfastigheter ha till syfte att skapa likformighet i beskattningshänseende för fastigheter med likartad användning men olika beskattningsnatur. En övergång till schablonbeskattning bör därför i princip begränsas till att omfatta endast fastigheter som i fråga om storlek och användningssätt kan jämställas med villafastighet. Vid denna jämförelse bör dock bortses från förekomsten av skogsmark och improduktiv mark. En övergång till schablonbeskattning av alla jordbruksfastigheter med en viss högsta areal av inägojord anser dock kommittén inte lämplig. På många små jordbruksfastigheter förekommer i dag specialodlingar med betydande nettointäkter. Sådana fastigheter bör enligt kommitténs mening inte omfattas av en utvidgad schablonbeskattning. Helt allmänt torde man kunna säga att en schablonbeskattning endast bör ifrågakomma för sådana jordbruksfastigheter, där byggnaderna och inägojorden huvudsakligen används för annat ändamål än egentlig jordbruksdrift. Däremot kan det inte anses lämpligt att också låta inkomst av skogsbruk ingå i en schablonmässig beskattning. Skogen bör alltid anses hänförlig till förvärvskällan jordbruksfastighet och redovisas enligt konventionell metod. Möjligen kunde man av praktiska skäl från redovisningsskyldighet undanta fastigheter, där bruttointäkten av skogs183

bruk inte överstiger visst belopp, exempelvis 500 kronor per år. På många håll i landet finns jordbruksfastigheter med ringa areal av inägor men med betydande skogsmarksareal. Det kan i och för sig ifrågasättas, om dylika fastigheter bör bli föremål för schablonbeskattning av annan inkomst än skogsbruk. Om man bortser från skogen har emellertid dessa fastigheter i regel närmast karaktär av egna hem. Den omständigheten att skogsbruk drivs på en del av fastigheten kan enligt kommitténs mening inte utgöra skäl för att fastigheten i övrigt skall redovisas enligt konventionell metod med avdragsrätt för kostnader för mangårdsbyggnad o. d. som huvudsakligen är avsedd för ägarens privata nyttjande. Vid införande av en schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter uppstår betydande problem, då man skall ange vilka fastigheter som skall omfattas av schablonen. Som tidigare framhållits kan det enligt kommitténs uppfattning inte vara lämpligt att därvid uteslutande gå efter totalarealen eller arealen av inägojord. Det enklaste och från praktisk synpunkt lämpligaste sättet torde vara att föreskriva att jordbruksfastighet med en normal årlig bruttointäkt av annat slag än av skogsbruk understigande visst angivet belopp skall redovisas enligt schablonmetod, under förutsättning tillika att ägaren själv disponerar fastighetens mangårdsbyggnad. Med hänsyn till likformigheten bör därvid samma beloppsgräns gälla som för villor, vilken f. n. är 1 200 kronor. Detta belopp, som för villafastigheternas del tillkom år 1961, förefaller dock numera väl lågt. När det gäller villor torde gällande beloppsgräns ha tämligen ringa betydelse på grund av bestämmelsen att schablonmetoden skall användas också för fastighet, där bruttointäkten av annat slag än hyra för permanent bostad överstiger 1 200 kronor men inte 2 % av taxeringsvärdet. Beloppet 1 200 kronor motsvarar 2 % av ett taxeringsvärde om 60 000 kronor. Då landets villafastigheter, i vart fall i tätorterna, i regel har högre taxeringsvärden, kommer 2 %-regeln att bli 184

avgörande för om schablonbeskattning skall ske eller ej. I åtskilliga fall tillämpas därför schablonbeskattning även då bruttointäkter av här avsett slag uppgår till 4 000 å 5 000 kronor. Enligt kommitténs mening bör man vid en utvidgning av schablonbeskattningen av villor och därmed jämställda jordbruksfastigheter sträva efter att från schablonbeskattning endast undanta fastigheter som otvetydigt anskaffats i vinstsyfte och som därför kan anses utgöra förvärvskälla. Beloppsgränsen bör på grund härav höjas till förslagsvis 2 000 kronor.

13.6 Kommitténs

förslag

Enligt kommitténs uppfattning skulle betydande fördelar från såväl förenklings- som rättvisesynpunkt uppkomma, om en schablonbeskattning av samma slag som nu tillämpas i fråga om villor infördes för mindre jordbruksfastigheter, där egentlig jordbruksdrift inte förekommer. En sådan schablonbeskattning skulle också underlätta deklarationsförfarandet för ägarna av dessa fastigheter, vilka i många fall utgörs av dels äldre personer som stannat kvar på fastigheten sedan jordbruket lagts ned eller utarrenderats, dels stadsbor som använder fastigheten för fritidsändamål. Kommittén har därför övervägt att föreslå sådan ändring av reglerna för inkomstbeskattning av jordbruksfastighet att också vissa jordbruksfastigheter kan bli föremål för schablonbeskattning. Emellertid bör enligt kommitténs mening en ändring av inkomstbeskattningens regler inte genomföras utan mer ingående utredningar och överväganden än kommittén haft möjlighet att utföra. Med hänsyn härtill anser sig kommittén f. n. inte böra lägga fram något förslag om schablonbeskattning av fastighet som taxerats som jordbruksfastighet. Kommittén vill i stället ifrågasätta, om inte motsvarande effekt kan uppnås på ett enklare sätt än genom att ändra reglerna för inkomstbeskattningen. Som tidigare påpeSOU 1971:78

kats är den vid fastighetstaxeringen angivna beskattningsnaturen i regel avgörande för efter vilken metod en fastighet skall beskattas. Om här nämnda kategorier jordbruksfastigheter vid nästa allmänna fastighetstaxering taxerades som annan fastighet eller om mangårdsbyggnaden på sådana fastigheter bröts ut till särskild taxeringsenhet och taxerades som annan fastighet, skulle den för villor föreskrivna schablonbeskattningen automatiskt tillämpas på dem. Härmed skulle man vid inkomsttaxeringen uppnå i stort sett samma resultat utan ändring av gällande regler. Enligt kommitténs uppfattning bör därför först undersökas, om det är möjligt att ändra bestämmelserna för fastighetstaxering av jordbruksfastighet så att mindre jordbruksfastigheter som inte används för jordbruksändamål utan huvudsakligen nyttjas såsom bostad, eller eventuellt enbart mangårdsbyggnaden på sådana fastigheter, blir taxerade som annan fastighet. Kommittén anser därför att frågan om beskattningsnaturen för ifrågavarande fastigheter eller byggnader i första hand bör prövas i samband med aktuell ändring av reglerna för fastighetstaxeringen. Om det därvid skulle visa sig, att det inte är möjligt eller lämpligt att ändra beskattningsnaturen för dessa fastigheter eller byggnader, bör införande av schablonbeskattning aktualiseras.

SOU 1971:78

14 Ackumulerad inkomstberäkning

Kommitténs förslag om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och införande av mer liberala regler för värdering av lager av djur bör föranleda en mindre ändring av bestämmelserna i förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomstberäkning i förvärvskällan jordbruksfastighet tillämpas på bl. a. "intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning, under förutsättning att nyuppsättning icke skett under beskattningsåret" samt "intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten".

Bestämmelserna gäller vid såväl bokföringsmässig som kontantmässig redovisning. I fråga om inkomst av rörelse gäller förordningens bestämmelser bl. a. intäkt vid avyttring, i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse, av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier och av andra varor och produkter i rörelsen. Vidare stadgas att bestämmelserna om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren. 186

Enligt kommitténs tidigare redovisade förslag skall lager av djur på jordbruksfastighet få värderas efter i huvudsak samma grunder som gäller för andra lagertillgångar i jordbruk och rörelse. På grund härav och då kommittén i övrigt föreslår att i stort sett samma regler skall gälla vid inkomstbeskattning av jordbruksfastighet och rörelse, bör de för jordbruksfastighet och rörelse gällande reglerna om ackumulerad inkomstberäkning samordnas. Därvid bör förutsättas att inkomst av jordbruksfastighet alltid redovisas enligt bok fö ringsmässiga grunder. Kommittéförslaget innebär att djur på jordbruksfastighet i beskattningshänseende skall likställas med varor. Det kan därför ifrågasättas, om en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst i andra fall än då den sker i samband med upphörande av jordbruksdrift. Syftet med förordningen om ackumulerad inkomst är visserligen att mildra verkningarna av skatteprogressionen för ett år då en skattskyldig fått en osedvanligt stor nettointäkt. En skattskyldig, som tidigare utnyttjat möjligheten att skriva ned sitt djurlager och därigenom skaffat sig en skattekredit, får självfallet vid utförsäljning av detta lager redovisa den dolda reserven till beskattning. Detta torde i de flesta fall medföra, att han får redovisa en avsevärt större nettointäkt än vanligt. Att en sådan merinkomst hänför sig till flera år och därför måste anses, utgöra ackumulerad inkomst SOU 1971:78

torde i och för sig inte kunna ifrågasättas. Å andra sidan framgår klart av förarbetena till förordningen att den inte är avsedd att få tillämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Den har endast ansetts böra gälla dolda reserver som tagits fram i samband med verksamhetens upphörande. Enligt kommitténs mening kan det från vissa synpunkter finnas skäl att från förordningens tillämpningsområde undanta djurförsäljningar som inte sker i samband med upphörande av jordbruksdrift. Härigenom skulle samma regler komma att gälla vid utförsäljning av lager i jordbruksfastighet och rörelse. Emellertid anser kommittén att man inte kan bortse från att djurlagret på en jordbruksfastighet har en speciell ställning. Det kan inte alltid jämföras med lager av visst slag i rörelse. I många fall är det värdemässigt av mycket större betydelse än de andra lager tillgångarna. Det är vidare lätt att särskilja från andra lager. Några svårigheter att ange hur stor den dolda reserven i djurlagret är vid beskattningsårets utgång finns inte. I de av kommittén upprättade förslagen till nya deklarationsblanketter för jordbruksfastighet har förutsatts, att djurlagret skall redovisas separat med angivande av saluvärde, bokfört värde och dold reserv. Några praktiska hinder för att låta även djurförsäljning utan samband med upphörande av jordbruksdrift omfattas av förordningens bestämmelser finns därför inte. När en jordbrukare säljer ut en hel kreatursbesättning har detta i regel samband med en driftomläggning, exempelvis övergång från animalie- till vegetabilieproduktion. En sådan driftomläggning kan inte jämställas med upplösning av dold reserv i vissa tillgångar under verksamhetens fortbestånd utan bör anses som ett nedläggande av en gren av verksamheten. I analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör intäkt av sådan djurutförsäljning hänföras till ackumulerad inkomst i förordningens mening. Däremot bör en övergång från mjölk- till slaktdjursproduktion inte jämställas med nedläggning av produkSOU 1971:78

tionsgren. Enligt kommitténs mening bör en härvid uppkommen ackumulerad inkomst inte berättiga till särskild skatteberäkning. I gällande bestämmelser föreskrivs som enda förutsättning för att inkomst vid avyttring av hel kreatursbesättning skall få behandlas som ackumulerad inkomst, att nyuppsättning inte skett under beskattningsåret. Förordningens bestämmelser gäller därför f. n. även vid utförsäljning utan driftomläggning. Den skattskyldige kan således efterföljande år köpa nya djur av samma slag och börja bygga upp en ny besättning. Detta torde dock knappast överensstämma med förordningens syfte. Som förutsättning för att ackumulerad inkomstberäkning skall få tillämpas på inkomst vid utförsäljning av djur utan samband med upphörande av jordbruksdrift bör enligt kommittén gälla, att fråga är om nedläggning av en produktionsgren i samband med stadigvarande driftomläggning. Det bör ankomma på den skattskyldige att styrka att denna förutsättning är för handen, när han gör ansökan om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Kommittén föreslår således att nu gällande bestämmelse i 3 § 2 mom. punkt 6) i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst vid avyttring av hel kreatursbesättning utgår och ersätts med ett nytt stadgande. Detta bör ange att som sådan ackumulerad inkomst, på vilken förordningens bestämmelser skall gälla, skall anses intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av jordbruksdrift eller vid nedläggning av produktionsgren i samband med stadigvarande driftomläggning. Ändringen bör träda i kraft vid 1974 års taxering. Genom en särskild övergångsbestämmelse bör den nuvarande bestämmelsen göras tillämplig även vid senare taxeringar på skattskyldig som har kontantmässig redovisning.

15 Förslagens inverkan på skatteunderlaget

Ett genomförande av kommitténs förslag om allmän, successiv övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och samtidig övergång till planenlig avskrivning av byggnader med rätt till primäravdrag på nyinvesteringar och avskrivning enligt inventariereglerna av vissa inventarier i byggnad, utvidgad rätt till avdrag för kostnader för modernisering av ekonomibyggnader m. m. kommer självfallet att få viss inverkan på skatteunderlaget framför allt under övergångsåren. Till helt övervägande del torde det dock här bli fråga om förskjutningar framåt i tiden. En nedskrivning av det utgående värdet av lager av djur, produkter och förnödenheter med åtföljande reducering av nettointäkten för beskattningsåret medför exempelvis inte ett definitivt skattebortfall, utan endast att beskattningen av viss intäkt skjuts upp till en framtida tidpunkt. Den som i resultatutjämnande syfte utnyttjar möjligheterna till nedskrivning av lagertillgångar tillgodogör sig således bara viss skattekredit. Till en mindre del torde dock kommitténs förslag komma att medföra ett definitivt skattebortfall. Främst gäller detta den föreslagna ökade avdragsrätten för byggnader. Å andra sidan kommer förslaget att all intäkt vid försäljning av djur och inventarier skall bli föremål för beskattning att med tiden påverka skatteunderlaget i positiv riktning. När det gäller att försöka beräkna försla188

gens inverkan på skatteunderlaget för övergångsåren och åren närmast därefter, uppstår närmast oöverstigliga svårigheter. Dels saknas i stor utsträckning officiell statistik i träga om värdet av jordbrukarnas innehav av inventarier, djur och andra lagertillgångar samt de årliga investeringarna i inventarier, djur, byggnader och markanläggningar, dels kan skatteunderlagen i betydande mån påverkas av i vilken utsträckning jordbrukarna kan finna anledning och även ha möjlighet att i resultatutjämnande syfte utnyttja avoch nedskrivningsmöjligheterna beträffande inventarier resp. djur och andra lagertillgångar. Även övergångsfrekvensen och strukturen på de företag som börjar tillämpa de nya reglerna kan få avsevärd betydelse. Allt detta medför att beloppsmässiga bedömningar av jordbrukarnas framtida nettointäkter måste bli ytterligt vanskliga och osäkra. Vad först beträffar den inverkan på skatteunderlaget, som en övergång till bokföringsmässig redovisning kan få, gäller den i första hand avskrivning av inventarier och nedskrivning av stamdjur resp. uppskrivning av omsättningsdjur och andra lagertillgångar. Det måste enligt kommitténs uppfattning antas, att de årliga avskrivningarna av inventarier under övergångsåren och åren närmast därefter kommer att överstiga de avdrag för ersättningsanskaffning som skulle fått åtnjutas vid bibehållen kontantmässig redovisning. Anledningen härtill är att avskrivningarna av SOU 1971:78

de inventarier som finns vid övergångstillfället, och för vilka ingångsvärde får tas upp, i viss mån blir ackumulerade. Meravdraget för inventarieavskrivning vid bokföringsmässig redovisning och 20 % restvärdeavskrivning kan vid jämn övergångstakt beräknas till ca 100 milj. kr det första övergångsåret för att successivt stiga till drygt 300 milj. kr det femte övergångsåret. Därefter bör det minska i och med att ingångsvärdet för det första årets inventariebestånd då hunnit skrivas av med hälften. En övergång från ersättningsanskaffningsavdrag till värdeminskningsavdrag för inventarier i jordbruk kan därför beräknas medföra ett temporärt intäktsbortfall för stat och kommun av storleksordningen 20 resp. 25 milj. kr det första övergångsåret för att successivt stiga till ca 65 resp. 80 milj. kr det femte och sista övergångsåret. Vissa förskjutningar mellan de olika övergångsåren med större skattebortfall de första åren och motsvarande lägre bortfall de sista åren kan dock tänkas med hänsyn till ovissheten beträffande dels antalet övergångar resp. år, dels storleken av de ingångsvärden för inventarier som därvid beräknas. Det kan dock framhållas, att intäktsbortfallet med de av kommittén föreslagna övergångsbestämmelserna blir mindre än som skulle bli följden, om samtliga jordbrukare skulle begagna sig av möjligheten att gå över till bokföringsmässig redovisning med tillämpning av nu gällande regler. I fråga om lagervärderingens inverkan på skatteunderlaget torde kunna antas, att de för resp. övergångsår redovisade utgående värdena av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter, för vilka ingångsvärde inte får beräknas vid övergången, kommer att överstiga den nedskrivning av värdet av stamdjur som blir möjlig enligt kommitténs förslag och som sannolikt kommer att utnyttjas till viss del. Skillnaden mellan uppskrivningen av de förstnämnda tillgångarna och nedskrivningen av stamdjuren är dock knappast möjlig att uppskatta beloppsmässigt, då den är beroende av i vilken utsträckning möjligheten att under de första tre åren efter övergången tillämpa lägre värdesättning SOU 1971:78

än normalt av andra lagertillgångar än stamdjur kommer att utnyttjas samt den omfattning, i vilken nedskrivning av stamdjuren kommer att ske. Det är dock knappast sannolikt, att de ökade intäkter som kan komma att redovisas till följd av lagervärderingsreglerna helt kan kompensera de ovan antagna meravdragen för inventarieavskrivning. Vad slutligen beträffar verkningarna på skatteunderlaget av kommitténs förslag till ändrade avskrivningsregler för byggnader m. m. torde man inte behöva räkna med någon mera betydande minskning av skatteunderlaget på grund härav under de första övergångsåren med hänsyn till den f. n. ringa investeringsaktiviteten beträffande byggnader på jordbruksfastighet. För beskattningsåren 1973 och 1974 kan minskningen beräknas till ca 25 resp. 50 milj. kr med ett skattebortfall för staten om 5 - 1 0 milj. kr och något mer för kommunerna. För beskattningsåret 1975 och därefter kan någon beloppsmässig uppskattning inte göras på grund av att det inte är möjligt att beräkna storleken av de byggnadsvärden, som förutsätts komma att åsättas i samband med 1975 års allmänna fastighetstaxering. Sannolikt får man dock räkna med att investeringarna i byggnader kommer att öka som en följd av bättre avskrivningsmöjligheter och att intäktsbortfallet på grund härav kommer att successivt stiga. Det sammanräknade skattebortfallet vid ett genomförande av kommitténs förslag till ändrade regler för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet torde sålunda för det första övergångsåret kunna uppskattas till ca 25 milj. kr för staten och 30 milj. kr för kommunerna. Skattebortfallet kan beräknas successivt stiga för att nå sitt maximum det femte och sista övergångsåret, då det torde röra sig om ca 80 milj. kr för staten och 100 milj. kr för kommunerna. Kommittén vill dock ånyo understryka osäkerheten i dessa beräkningar och framhålla, att betydande avvikelser kan förekomma på grund av att såväl avskrivningarna av inventarier som nedskrivningarna av djur och andra lagertillgång189

ar givetvis påverkas av i vilken utsträckning jordbrukarnas årsresultat kan tänkas ge utrymme för resultatreglerande åtgärder av nämnvärd omfattning. Det torde dock vara oundvikligt att visst skattebortfall uppstår under övergångsåren som en följd av att då torde komma att skapas vissa dolda reserver. Efter det de nya beskattningsreglerna varit i kraft några år och ingångsvärdena för inventarier nedbringats till hälften eller lägre andel av de ursprungliga värdena och andra lagertillgångar än stam djur skrivits upp till lägst 40 % av salu- eller inköpsvärdet, torde den tänkta intäktsminskningen övergå i en intäktsökning. Sett på något längre sikt bör ett genomförande av kommitténs förslag leda till i stort sett oförändrade skatteintäkter för det allmänna.

190 SOU 1971:78

16 Deklarationsblanketter

För redovisning av inkomst av jordbruksfastighet har sedan länge funnits tre olika deklarationsblanketter, betecknade nr 4 a resp. 4 b och 4 c. Dessa blanketter kommer fr. o. m. 1972 års taxering att erhålla beteckningen Jl resp. J2 och J3. Blankett J l skall användas av skattskyldig som tillämpar kontantmässig redovisning, medan blanketterna J2 och J3 är avsedda för skattskyldiga som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder. Blankett J3 får endast användas av den som har dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. En allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet behöver i och för sig inte föranleda någon nämnvärd ändring av de deklarationsblanketter som nu finns för redovisning av jordbruksinkomst. Den enda ändring av de nuvarande blanketterna som är nödvändig är att på blanketten J2 bereda plats för redovisning av avskrivning av inventarier enligt den av kommittén föreslagna restvärdemetoden. Kommittén har emellertid funnit det angeläget att försöka förenkla och förbättra denna blankett, som avses komma att användas av en betydande grupp idkare av mindre jordbruk. Av praktiska skäl bör den för kontantmässig redovisning avsedda blanketten J l , som måste finnas kvar så länge denna redovisningsmetod kan förekomma, i största möjliga utsträckning vara utformad på samma sätt som J2. Även blanketten Jl har därför SOU 1971:78

reviderats. Tillsammans med expertis från riksskatteverket har kommittén utarbetat förslag till nya deklarationsblanketter J l och J2 (Bil D-E). Kommitténs medverkan härvidlag avser främst sådana ändringar som föranleds av kommittéförslagen. Som framgår av dessa har blanketterna krympts från fyra till två sidor. Detta har blivit möjligt genom att nu förekommande upplysningstext tagits bort och genom att intäkts- och kostnadsredovisningen i vissa avseenden förenklats. Avsikten är att blanketterna skall förses med en separat upplysningsbilaga på samma sätt som den nya huvudblanketten 1 som skall användas vid 1972 års taxering. Blanketterna har uppställts så att på framsidan kan lämnas uppgifter om areal, skogskonto, naturaförmåner, bilkostnader och djurbestånd samt, beträffande J2, redovisning av in- och utgående lager jämte avskrivning av inventarier enligt restvärdemetod. På blanketternas andra sida skall årsresultatet — nettointäkten — redovisas, varvid hänsyn vid bokföringsmässig redovisning skall tas till förändringar i balansposterna (lager, varufordringar och varuskulder). Blanketten J3, avsedd för jordbrukare med dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto, bör enligt kommitténs mening bibehållas i praktiskt taget oförändrat skick. Dock bör redovisningen av naturaförmåner och av djurbestånd och andra lagertillgångar 191

överföras till framsidan på samma sätt som föreslagits för J2. För redovisning av gjorda avskrivningar av byggnader och markanläggningar måste givetvis finnas särskilda blanketter. Då kommittén i fråga om dessa tillgångar föreslagit i stort sett likartade regler som gäller för rörelse, har kommittén inte låtit upprätta några förslag till dylika blanketter utan utgått från att de som nu finns för fastigheter i rörelse med endast smärre ändringar skall kunna användas även för jordbruksfastighet.

192 SOU 1971:78

Reservation Av herr Adolfsson

Reparation och omtäckdikning av tidigare b ef in t liga täc kdikn ingsa n läggn ingår Enligt nuvarande beskattningsregler får avdrag för reparation av tidigare befintliga täckdikningsanläggningar endast erhållas vid t. ex. rensning och utbyte av enstaka rör, medan omtäckdikning behandlas på samma sätt som nyanläggning där avdrag erhålles genom årligt värdeminskningsavdrag. Som jämförelse vill jag här nämna att ifråga om reparation och underhåll av byggnader där de utförda arbetena är av sådan art att de avser att bibehålla byggnaderna i ursprungligt skick är dessa kostnader direkt avdragbara. Jag anser att samma regler bör gälla även för markanläggningar av typ täckdikningsanläggningar. Jordbruksbeskattningskommittén understryker även i sitt betänkande att "investeringar i täckdikning ofta är nödvändiga för att åstadkomma rationella jordbruk, och att de har stor betydelse för jordbrukets avkastningsförmåga och därmed också för lönsamheten". Visserligen skulle ett direkt avdrag för omtäckdikning medföra skattelindring för det beskattningsår som arbetena utfördes, men på sikt torde dessa arbeten betyda en icke obetydlig produktionsökning med högre nettovinst som följd. Jag anser därför att underhåll av markanläggningar, typ täckdikning, icke skall ha oförmånligare avdragsregler än underhåll av SOU 1971:78

andra för driften nödvändiga anläggningar inom jordbruket. Ett direkt avdrag för kostnader för omtäckdikning skulle bl. a. medföra större benägenhet att underhålla befintliga täckdikningsanläggningar än som nu är fallet. En likformighet i avdragsreglerna skulle innebära att en ytterligare snedvridning i underhåll av jordbrukets anläggningar skulle undvikas. Med hänvisning till ovanstående yrkar jag att kostnader avseende omtäckdikning av tidigare befintliga täckdikningsanläggningar på en gång får avdragas under det beskattningsår då arbetet utföres. Beträffande ingångsvärde vid övergång till planenlig avskrivning för byggnader i jordbruk

Enligt nu gällande beskattningsregler får avskrivning på jordbrukets byggnader beräknas enligt schablonmetod där 2/3 av det taxerade jordbruksvärdet m. m., läggs som grund. Enligt jordbruksbeskattningskommitténs mening är det nödvändigt att behålla schablonregeln som ett alternativ för fastställande av ingångsvärde för jordbrukets byggnader vid övergång till planenlig avskrivning. Den föreslagna schablonen skulle då utgöra hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. 193

Den föreslagna förändringen innebär för den skattskyldige en klar försämring i förhållande till gällande regler. Sålunda blir för närvarande avskrivningsunderlaget automatiskt uppräknat efter varje fastighetstaxering. Med nu föreslagna regler blir avskrivningsunderlaget enligt schablonmetoden fastställt med 1970 års taxeringsvärde som grund. Vidare föreslår kommittén att den skattskyldiges verkliga kostnader för ny-, till- och ombyggnader före 1969 års utgång icke får medräknas i avskrivningsunderlaget. Då större delen av landets jordbrukare för lång tid framåt kommer att använda sig av nu befintligt byggnadsbestånd är det önskvärt att schablonregeln inte utformas så att en försämring av nu gällande regler blir följden. Med hänvisning till ovanstående yrkar jag, att som ingångsvärde för jordbrukets byggnader enligt schablonmetoden skall gälla 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. Detta värde bör sedan ökas med den skattskyldiges verkliga kostnader för ny-, till- eller ombyggnader utförda efter 1964 års utgång minskat med de eventuella värdeminskningsavdrag som åtnjutits under samma tid. Ett sådant förfaringssätt skulle då rimma med kommitténs förslag beträffande ingångsvärde för inventarier där både schablon och verkligt värde skulle få tillämpas beroende av tidsperioden när inventarierna anskaffats.

194 SOU 1971:78

Särskilt yttrande Av herr Adolfsson

Genom bokföringsmässig redovisning för jordbruk erhålles större möjligheter till resultatutjämning genom avskrivning på inventarier och varulagernedskrivning. Stora olikheter föreligger dock i förvärvskällan jordbruk i förhållande till förvärvskällan rörelse. Främst föreligger dessa olikheter i jordbrukets begränsade lagringsmöjligheter vilken olägenhet har till följd att resultatutjämning genom varulagernedskrivning inte kan utnyttjas på samma sätt som i annan rörelse. Detta förhållande blir särskilt märkbart för jordbruk inriktade på spannmålsproduktion. Även om bokslut göres för annan tid än kalenderår elimineras inte den försämrade möjligheten till resultatreglering genom varulagern edskrivning, då jordbruket som regel tvingas leverera spannmålen direkt i samband med skörd. En annan omständighet som talar för särregler för jordbruket är att skördeskadeersättning utbetalas först året efter det år skördeskadan inträffat. Då ett förväntat skördeskadebidrag enligt nuvarande regler inte kan upptas som fordran i bokslutet, uppkommer den olägenheten

SOU 1971:78

att denna skattepliktiga inkomst läggs ovanpå den normala inkomsten för nästkommande år och blir som regel beskattat efter en högre skatteskala. Ett resultatutjämningskonto som komplement till nedskrivningsreglerna, skulle därför eliminera ovan nämnda speciella förhållanden inom jordbruket. Ett sådant konto skulle stimulera den skattskyldige under år med tillfredsställande ekonomiskt resultat till ett sparande, vilket skulle vara till fördel både för honom själv och för samhället. Den skattskyldige måste, såsom reglerna nu är utformade, under goda år skaffa sig avdragsgilla utgifter eller avskrivningsobjekt, för att undvika olägenheterna med skatteprogressionen, vilket ur företagsekonomisk synpunkt inte alltid är försvarbart. För att åstadkomma jämnare och rättvisare beskattning av jordbruket torde det vara nödvändigt att utredningens förslag kompletteras med bestämmelser som möjliggör kontoavsättningar för förvärvskällan jordbruksfastighet i sin helhet, i huvudsak i överensstämmelse med skogskontolagstiftningen.

Bilaga A

Antalet brukningsenheter fördelade efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968

Antalet b r u k n i n g s e n h e t e r fördelade efter s u m m a b r u t t o i n t ä k t e r för i n k o m s t å r e t 1968 ( 1 5 grupper) Bruttointäkt i 1000 kr

Antal

< 10 10- 20 20- 30 30- 40 40- 50

32 875 30 431 22 831 17 338 12 264

50- 60 60- 70 70- 80 80- 90 90- 100

9 965 6 805 5 994 4 345 3 291

100- 150 150- 200 200- 500 500- L000 > L000

8 738 3 445 3 853

2 529

733 278

1968 S u m m a 163 187

8 400

196 Härav med bokföringsmässig redovisning 350 596

2 197

SOU 1971:78

Bilaga B

Antalet brukningsenheter fördelade länsvis efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968

Antalet brukningsenheter fördelade länsvis efter summa bruttointäkter för inkomståret 1968 (7 grupper) Summa bruttointäkter i 1 000 kr

<10 Län

10 -30

30 -50

50 -70

707 644

741 890 680

327 414 504

Härav med bokföringsmässig redovisning

-100

-150

320 661 497 867

152 334 382 712

253 267 514 814

3 310 3 484 3 644 6 717

238 193 500 275 125

117 113 312 133 268

9 304 7 608 6 975 3 439 2 960

203 155 462 254 126

1 118 1 508

1 111 2 002

838 172 344

513 99 137

9 905 9 770 7 454 5 875 11 752

>150 Summa

AB C D E

369 212 423 716

1 149

1 170

1 386

1051 F G H I K

1 325 1585

4 109 3 538 2 122

2 220 1 244 1 644

897 662 1056

583 962

723 592

543 298

398 273 865 476 225

L M N 0 P

748 331 649

1 890 1 293 1 763 2 801 4 494

2 047 1477 1478

1587 1 240 1 125

1404 1 920 1089

2 151

1 321

167 627

3 228 3 846 1694

2 644 1 169

331 445 621 371

224 434 652 333

663 126 215 365 107

703 156 306 335 77

12 015 9 380 4 780 3 969 5 200

497 138 490 394 151

549 244 228 357 312

167 225 67 199 36

180 51 52 39 51

40 16 8 6 12

6 426 7 734 5 315 11446 4 726

190 99 134 17 17

29 602

16 770

13 631

8 738

8 309

163 187

8 400

477 706 490

1291 2 679

R S T U W

1403 3 528

1 872

1 818

X Y Z AC BD

2 171 2 765 1669 4 258 2 166

2 372 3 222 2 326 4918 1 735

32 875

53 262

880 163

Summa

SOU 1971:78

807 954 622 948 1 211

966 1 668

208 400 530

412 1 567

447 126 317

Bilaga C

Antalet deklarationer, som taxeringsåret 1969 upprättades enligt bokföringsmässiga grunder, med fördelning på län

Antal jordbruksdeklarationer, som taxeringsåret 1969 upprättades enligt bokföringsmässiga grunder, med fördelning på län. Län

Bruttoomsättning (exkl. naturaförmåner) resp. kontanta bruttointäkter, 1 000 kr <10

Summa

100-

>200

200 208 400 530

A,B C D E F

31 12 20 6 1

19 18 21 40 11

12 30 43 64 19

41 111 130 245 63

57 139 158 435 80

48 90 158 276 29

G H I K L

10 32 9 9 17

17 45 20 5 12

33 70 25 12 27

45 146 88 33 66

36 103 86 32 121

14 66 26 35 169

155 462 254 126 412

M N 0 P R

29 13 11 18 35

75 15 21 43 55

85 32 16 37 51

330 99 53 110 110

543 146 12 65 125

505 142 13 44 121

1567 S T U

11 33 16 7 9

17 49 26 18 23

14 62 31 19 39

34 152 119 60 85

43 107 126 40 31

19 87 76 7 3

138 490 394 151 190

Y Z AC BD

6 12 3

17 25 1 3

12 21 4 2

24 45 5 3

16 23 2 3

24 8 5 3

99 134 17 17

Hela riket

2 197

2 529

1 968

8 400

w X

-

1 066

447 126 317 497

SOU 1971:78

Bilaga D

Förslag till deklarationsblankett J 1

SKQGSBRUKSViflOE

Kommun där fastigheten är belägen

H m ikogsnirkuirtfi

Jag har ägt/innehaft/arrenderat fastigheten i fr o m -1 o m

Bilaga nr

Personnummer

Fastighetens officiella beteckning JOBOBNUfSViROE

J1

INKOMST AV JORDBRUKSFASTIGHET Beskattningsår (inkomstår) = Kalenderåret 197

Särskild bilaga lämnas för varje fastighet eller komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsenhet Den skattskyldiges namn

VARDE I I ÖVRIG MARK

VARDE IV S i R H . TILLS EXPLOATERINBSVtRDE

Länsbokstav

SUMMA TAXERINGSVÄRDE

Uppgift om ev. delägare i fastigheten (namn och fullst. adress) lämnas här eller på särskild bilaga

| hela året Jag har själv brukat fastigheten Har Ni under beskattningsåret , , „ I fr o m - t o m I—i i—i varit redovisninesskyldie till i—i i—i I I helt | |deh mervärdeskatt? 0 J ° I |ja | [Nej A Naturaförmåner D Arealuppgift (antal hektar) Undereget bruk Utarrenderat 1. I hushållet använda produkter Åker Värde per vuxen person Hushållet utgörs av Brödsädsprodukter . . . . vuxna . . . . barn under 16 åi Tomt och trädgård Med ett värde person jviea varae per vuxen persc Potatis av vidstående summabelopp Trädgårdsprod. Ängs- och betesmark har uttagen för hushålls medlemmarna Kött, fläsk sammanlagt ett Mjölkprodukter Skogsmark värde av kr Härtill Fjäderfä, ägg kommer Övrig mark Fisk, vilt värdet av Summa värde kostdaear för E Djurbeståndet vid beskattningsårets utgång tillfälliga per vuxen person kosttagare. kr + Antal Värde, k: 2. Bostadsförmån

Q

Bostaden h a r . . . . rum . . . . kök

•

Hästar över 3 år

el. |—.el. .—,kylbelysn L J s p i s I ski frysbox [__|c värme| |vatten badruml I wc o avlopp Bostadsförmån, kr

Unghästar

3 Kor

3. Elektrisk ström, privat andel

Ungnöt (livdjur), över 1 år

4. Bränsle från egendomen 5. Andra privata förmåner

under 1 år (slaktdjur), över 1 år

Summa värde (Bruttointäkt B20) B Bilkostnader Hela årskostnaden, kr Drivmedel och olja Försäkring och skatt Reparationer m m

under 1 år Därav har avdragits, kr

Tjurar Avelssvin Gödsvin

Inköp av bil (typ, fabrikat)

Smågrisar Summa bilkostnader C Uppgifter om skogskonto rörande fastigheten Kr Innestående från år 197 (Inräknat belopp som insatts efter år 197 men avsett nämnda år) Insättning för beskattningsåret Upplupen ränta Summa

Avelsfår Andra får och lamm, getter Fjäderfä

Summa värde (införs på blankett K 1) F Uppgift om kostnader som ej avdragits

Uttag under beskattningsåret(Bruttointäkt A 6) 1

Kostnader för:

Behållning vid beskattningsårets utgång

a.- ny-, till- eller ombyggnad

Tillkommer: Insättning för beskattningsåret som skett efter årets utgång

b. nyuppsättning av inventarier

Innestående för beskattningsåret, kr

c. nyuppsättning av stamdjur

Kr

BRUTTOINTÄKTER

KOSTNADER Tax. nämndens A Kontanta utgifter för driften Kr anteckningar

Kr

A Kontanta inkomster 1 Växtprodukter 2 Djur och djurprodukter: Hästar st Nöt

1 Löner 2 Inköp av djur

st

Får, getter, fjäderfä

Hästar

st

Kor

st

Andra nöt

st

Svin

st

Får, getter, fjäderfä

Ägg Mjölk

3 Utsäde, foder, gödsel m m

3 Efterlikvid och återbäring

Bränn- och smörjoljor 4 Underhåll av: a. Inventarier b. Byggnader c. Markanläggningar

4 Arrenden, hyror 5 Inventarier (försäljning)

5 Inventariehyror 6 Inventarier (inköp) 6 Virke och andra skogsprodukter Upplåtelse av avverkningsrätt Uttag från skogskonto 7 Jakt, fiske o d

8 Grus, sten o d 9 Arbets- och körersättningar: ATP-grundande

8 Räntor 9 Skogsvårdsavgift, arbetsgivaravgift 10 Diverse utgifter: Växtodlingen Husdjuren Skogsbruket El- och vattenavgift Försäkringar Bokföring, porto, telefon

Ej ATP-grundande 10 Diverse inkomster

Arrenden

Summa kontanta inkomster B Naturaförmåner m m Summa kontanta utgifter B Andra driftkostnader 20 Kost för anställd personal

20 Naturaförmåner enligt specifikation på omstående sida 21 Saluvärdet av varor och arbetskraft från egendomen använda: a. till ny-, till- eller ombyggnad b. i annan min förvärvskälla

kostdagar å kr per dag 21 Undantagsförmåner: Kosttillhandah. i mitt hushål 22 Värdeminskning av:

Summa bruttointäkter

a. driftbyggnader

Avgår motstående summa kostnader

<7o av kr (Beloppet införs på bl 1 b. i byggn. ing. invent, enl. Nettointäkt för tax. till statl. ink.skatt) -.•0-MyyM särsk. utredn. , bil nr . . . . (2 °/o av fastighetens c. täckdikn. anläggn. och Procentavdrag taxeringsvärde) skogsvägar, bil nr Återstående till kommunal inkomst'''\::x:S'?'-:::'''' f:.yft:::: .¥ skatt skattepliktig inkomst d. skog enl bil nr i ; S::^'Ä.S:;SVS?:-S' Beloppet införs, om fastigheten ärbeläge i i hemortskommunen, i sam- 23 Värdeminskning av manställningen för kommunal inkomsts <att i allm. självdeklarationen. naturtillgångar, bil nr

wåmmm :

:

tive på blankett 8. Om procentavdraget överstiger nettointäkten, får skillnaden ej avdras såsom underskott.

C Insättning på skogskonto

Fördelning av inkomsten mellan admini strativa område n

MSii0: iSSiliijf?:§•; Summa kostnader

Tax. nämndens anteckningar

Bilaga E

Förslag till deklarationsblankett J 2 INKOMST AV JORDBRUKSFASTIGHET Beskattningsår (inkomstår) = Kalenderåret 197 Räkenskapsåret fr o m - t o m

Särskild bilaga lämnas för varje fastighet eller komplex av fastigheter, som är att anse såsom förvaltningsenhet Den skattskyldiges namn

Personnummer

1 SKOSSBRUKSV&HDE

l i m iknsiirkiilrll

Länsbokstav

Kommun där fastigheten är belägen

Fastighetens officiella beteckning JORDBRUKSVlRDE

J2

Bilaga nr

IVlROE tV ÖVRIG MARK VlROE AV S i R H . TILLG I EXPLOATERINGSVlKDE

ISUMHA TAXERINGSVÄRDE

Uppgift omev. delägare i fastigheten (namn och fullst. adress) lämnas här eller på särskild bilaga

Jag har ägt/innehaft/arrenderat fastigheten i fr o m -1 o m hela året H Jag har själv brukat fastigheten

Har Ni under beskattningsåret I fr o m -1 o m I I, , ~|deh ^fåS^***™*™ flja flNej inte alls hela aret 1 I helt D Arealuppgifter (antal hektar) A Naturaförmåner 1. I hushållet använda produkter Undereget Utarrenbruk derat Värde per vuxen person Hushållet utgörs av . . . . vuxna . . . . barn under 16 åi Åker Brödsädsprodukter Med ett värde per vuxen person Tomt och trä Potatis av vidstående summabelopp har uttagen för hushållsÄngs- och betesmark Trädgårdsprod medlemmarna Skogsmark Kött, fläsk sammanlagt ett Övrig mark värde av kr Mjölkprodukter Härtill E Lagerredovisning Fjäderfä, ägg kommer Vid beskattningsVid beskattnings1 ninr Fisk, vilt värdet av årets utgång *• D j u r årets ingång 6 kostdaear för Antal Värde, kr Summa värde Antal Värde, kr tillfälliga per vuxen person kosttagare, kr + Hästar 2. Bostadsförmån Kor . kök Bostaden h a r . . . . rum Ungnöt, över2år 1-2 år •—.el. ,—.el. ,—ikyl|belysn | |spis |skåp under lår frysbox | c värme] | vatten Tjurar badrum [ |wc ° gj°Hl Bostadsförmån, kr + Avelssvin Gödsvin 3. Elektrisk ström, privat andel Smågrisar Baggar, tackor 4. Bränsle från egendomen Lamm 5. Andra privata förmåner Fjäderfä

Q

B

Summa värde (Bruttointäkt B20) B Bilkostnader

Hela årskostnaden, kr

Därav ha avdragits .kr

Drivmedel och olja Försäkring och skatt Reparationer m m Värdeminskningsavdrag (anskaffningskostnad kr)

Avgår: Nedskrivning stnader Bokfört värde C 31) 2. Övriga lagertillgångar Anskaffningsvärde eller betr. i förvärvskällan producerade varor beräknat försäljningsvärde på balansdagen

Summa bilkostnader C Uppgifter om skogskonto rörande fastigheten Kr Innestående från år 197 (Inräknat belopp som insatts efter år 197 men avsett nämnda år) . Insättning för beskattningsåret +. Upplupen ränta ±-

**;?( Bruno-? if8 intäkt

• C31) i värde vid beskattningsårets nroSna kkr ut an 8 8' g g. r

s u, ii nn C Tä n n o k r

Avgår: Nedskrivning __„_ (KostnaderC 31 im resp, BruttoBokfört värde intäkt C 31) F Värdeminskning av inventarier enl restvärdemetod Värde vid beskattningsårets ingång Anskaffningskostnad för under beskattningsåret inköpta inventarier

Summa Uttag under beskattningsåret (Bruttointäkt A 5)

Avgår; Ersättning för under beskattningsåret försålda eller förlorade inventarier

Behållning vid beskattningsårets utgång

Restvärde

Tillkommer: Insättning för beskattningsåret som skett efter årets utgång

Avdrag för värdeminskning. Högst 20 % av restvärdet (Kostnader B23)

T„

va Hr» vidhpskarrninCTnårersurpångf =bckfclrt värdelkr

-S

1- /•«. k . , l , , n n i n n ^ r i > t

Ur

BRUTTOINTÄKTER A Kontanta inkomster 1

Kr

KOSTNADER Tax. nämndens A Kontanta utgifter för driften anteckningar

Växtprodukter

2 Djur Mjölk

1 Löner 2 Inköp av djur 3

3 Efterlikvid och återbäring 4 Arrenden,hyror 5 Virke och andra skogsprodukter Upplåtelse av avverkningsrätt Uttag från skogskonto

Utsäde, foder, gödsel m m

Bränn- och smörjoljor 4 Underhåll av: Inventarier Byggnader Markanläggningar 5 Inventariehyror

6 Jakt, fiske o dyl

6 Arrenden

7 Grus, sten o dyl Arbets- och körersättningar: ATP-grundande

8 Ej ATP-grundande 9 Diverse inkomster

Skogsvårdsavgift, arbetsgivaravgift Diverse utgifter: Växtodlingen Husdjuren Skogsbruket El- och vattenavgift Försäkringar Bokföring, porto, telefon

Summa kontanta inkomster B Naturaförmåner m m 20 Naturaförmåner enl spec på omstående sida 21 Saluvärdet av varor och arbetskraft från egendomen använda: a. till ny-, till- eller ombyggnad b. i annan min förvärvskälla C Balansposter 30 Ingående varuskulder (= föregående års utgående varuskulder) 31 Utgående lager a. djur enl omstående spec b. övriga lagertillgångar enl omstående spec 32 Utgående varufordringar (För förlust på fordringar i driften har under året avskrivits kr)

Summa kontanta utgifter B Andra driftkostnader 20 Kost för anställd personal kostdagar å kr per dag 21 Undantagsförmåner: Kosttillhandah. i mitt hush. 22 Värdeminskning av: a. driftbyggnader enl bil b. markanläggnenlbil c. skog enl bil 23 Värdeminskning av inventarier: a. vid planenlig avskrivning enl bilaga b. vid restvärdeavskrivning enl omst spec 24 Värdeminskning av naturtillgångar enl bilaga

Summa bruttointäkter

C Balansposter

Avgår: Summa kostnader

30 Ingående varufordringar (= föreg. års utg. varufordr.)

(Beloppet införs på bl 1 Nettointäkt för tax. till statl. ink. skatt) (2 °]o av fastighetens Procentavdrag taxeringsvärde) Återstående till kommunal inkomstskatt skattepliktig inkomst Beloppet införs, om fastigheten är belägen i hemortskommunen, i sammanställningen för kommunal inkomstskatt i allm; självdeklarationen. I annat fall införs beloppet isärskild självdeklaration (blankett 5) respektive på blänken 8. Om procentavdraget överstiger nettointäkten, får skillnaden ej avdras såsom underskott. Fördelning av inkomsten mellan administrativa områden

31 Ingående lager (= föreg. års utgående bokförda värde) a. djur b. övriga lagertillgångar 32 Utgående varuskulder D Insättning på skogskonto Summa kostnader

ax. nämndens anteckningar

Nordisk udredningsserie (Nu) 1971

Kronologisk förteckning

1. Forskning med relation till utbildning för åldersklasserna 1 6 - 1 9 år. 2. Harmonisering av matematikundervisningen i årskurs 1 —6 i de nordiska länderna. 3. Konsument- och marknadsföringsfrågor. 4. Nordiska transportproblem. 5. Nordiska ministerrådets arbetsformer.

Statens offentliga utredningar 971

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Post- och Inrikes Tidningar. [2] Snatteri. [10] Förslag till aktiebolagslag m.m. [15] Ny domstolsadministration. [41] Utsökningsrätt XI. [45] Unga lagöverträdare I. [49] Rätten till abort. [ 5 8 ] Högsta domstolens kansli. [59] Maskinell teknik vid de allmänna valen. [ 7 2 ] Kriminalvård i anstalt. [74] Offentligt biträde och kostnadsersättning i förvaltningsärenden. [76]

Socialdepartementet Familjepensionsfrågor m.m. [19] Särskilda tandvårdsanordningar för vissa patientgrupper. [38] Läkartjänster. [ 6 8 ]

Testutredningen. 1 . Psykologiska urvalsmetoder imom statsförvaltningen. [47] 2. Personurval med hjälp av psy/kologiska undersökningar. [ 4 8 ] Mellanölsfrågan. [ 6 6 ] Svenska folkets alkoholvanor. [77] Jordbruksbeskattningen. [78]

Utbildningsdepartementet Vuxenpedagogisk forskning och utbildning. [ 2 4 ] Kyrkan kostar. [ 2 9 ] Produktionsresurser för tv och radio i utbildningen. [ 3 6 ] Utredningen rörande lärarnas arbetsförhållanden. 1 . Läirarnas arbete. En statistisk arbetstidsstudie. [ 5 3 ] 2. Lärarnaisarbete. Bilaga I. Tekniska rapporter. [ 5 4 ] 3. Lärarnas arbiete. Bilaga II. Tabeller. [55] 1968 års utbildningsutredning 1. Universitetsstudier lutan examen. [60] 2. Val av utbildning och yrke. [ 6 1 ] 3. Högre utbildning och arbetsmarknad. [ 6 2 ] Fonogrammen i musiklivet. [73]

Försvarsdepartementet

Jordbruksdepartementet

Utredningen om handräckningsvärnpliktiga. 1. Handräckning inom försvaret. [56] 2. Utbildning av vissa värnpliktiga i stabstjänst. [57]

VeteHnärdistriktsindelningen. m m. [ 3 ] Bokskogens bevarande. [ 7 1 ]

Kommunikationsdepartementet

Handelsdepartementet

Ny sjömanslag. [6] Ett nytt bilregister. [11] Utredningen ångande befordran av farligt gods på väg m.m. 1. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Betänkande I. [20] 2. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilnga A. [21] 3. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Bilaga B. [22] 4. Europeisk överenskommelse om internationell transport av farligt gods på väg. (ADR) Register m.m. [23] Sjömanspension. [30] Lastbil och Taxi. [ 3 4 ] Vintersjöfart. [ 6 3 ]

Fri affärstid. [ 3 3 ] Konsumentpolitik — riktlinjer och organisation. [ 3 7 ] Näringspolitiken - ny verksorganisation. [ 6 9 ]

Finansdepartementet SOU 7 1 . Handbok för det officiella utredningstrycket. [1] 1970 års långtidsutredning. 1. Svensk industri under 70talet med utblick mot 80-talet. Bilaga 2. [5] 2. Finansiella tillväxtaspekter 1960-1975. Bilaga 4. [ 7 ] 3. Arbetskraftsresurserna 1965-1990. Bilaga 1. [8] 4. Miljövården i Sverige under 70-talet. Bilaga 8. [12] 5. Utvecklingstendenser inom offentlig sektor. Bilaga 6. [13] 6. Varuhandeln fram till 1975. Bilaga 3. [14] 7. Regional utveckling och planering. Bilaga 7. [16] 8. Export och import 1 9 7 1 - 1 9 7 5 . Bilaga 5. [40] 9. Plan och prognos. 1970 års långtidsutredning. Bilaga 9. [70] Större företags offentliga redovisning. [9] Mått och vikt. [ 1 8 ] Betalningsbalansutredningen. 1. Den svenska betalningsbalansstatistiken. [31] 2. Valutareserven och utrikeshandelns finansiella struktur. Bilaga. [32] Teknisk översyn av kapitalbeskattningen. [ 4 6 ]

Anm. Siffrorna inom klämmer betecknar nummer i den kronologiska förteckningen.

Inrikesdepartementet Servicekommittén. 1. Boendeservice 3. Kommunstudiien. [25] 2. Boendeservice 4. Projektstudien. [ 2 6 ] 3. Boenideservice 5. Totalkostnadsstudien. [ 2 7 ] 4 . Boendeservice 6. Strukturstudien. [ 2 8 ]

Don fria rörligheten för personer inom EEC. [35] Den svenska köpkraftsfördelningen 1967. [ 3 9 ] KSA-utredningen. 1 . Försäkring och annat kontant stöd vid arbetslöshet. [ 4 2 ] 2. Arbetskraftens struktur och dimenssioner. [43] 3. Bilagor till KSA-utredningens betänkande. [ 4 4 ] Invandrarutredningen I. [51] Byggandets industrialisering. [52] Saneringsutredningen. 1 . Sanering I. [ 6 4 ] 2. Sanerinjg 11. Bilagor [65] Ränteomfördelning och vinstutdelning. [ 6 7 ]

Civildepartementet Kommunala val. [ 4 ] Räddningstjänst. [50] Fysisk riksplanering. [75]

Industridepartementet Malm - Jord - Vatten. [17]

utredningarnas K L Beckmans Tryckerier AB 1971

ALLF 238 71 C078